30

25. No constituye un input de los co!7lra-

tos de aseguramiento:
(a) contratacin
(b) materia sujeto
AUDITORA 2005
(e) criterio
(d) parte responsable
(e) usuario propuesto
Lecturas recomendadas
Eccles, Robert G., Robert H. Hcrz, E.Mary Keegan, and David M.li.Phillips (200 1 ). The
ValueReporting Revolution. Moving Beyond the Earnings Game. New York: John
Wiley & Sons.
Elliott, Bob (2001) 21" Centwy Assurance. AAA Auditing Scction Midyear Meeting.
January 12. Sarasota: AAA.
Epstein, Marc J. (2000) El desempeo ambiental en/a empresa. Bogot: Ecoe ediciones
Gray, Glen L. (2000). Assurance services within the auditing pro(ession. The lnstitute of
Interna] Auditors: Altamonte Springs, FJ.
Mantilla B., Samuel A. (200 1) e-Cont@bilid@d. Distribucin electrnica de la
il?frmacin de negocios. Bogot: Ecoe ediciones.
Mantilla B., Samuel A. (2000). Capital Intelectual & Contabilidad del Conocimiento.
Segunda edicin. Bogot: Ecoe ediciones.
Mcssier, William (2000) Auditing & Assurance Services: a .1ystematic approach. Irwin-
McGraw-Hill: Boston
Ricchiute, David (200 1) Auditing ami Assurance Services. 6'h ed South-Westem: Canberra
Robertson, Jack C. (2002) Auditing and Assurance SCIvices. 1 0'" ed. McGraw-llill/lrwin:
Boston
UNCTAD (2002) The Tradability of Consulting Services and its implications for
developing cow1tries. United Nations: New York and Geneva (UNCTAD/ITE/IPC/
Misc.8)
Vattimo, Gianni (Compilador) (1994) Hermenutica y racionalidad. Bogot: Norma
Whittington, O. Ray (200 1) Principies of auditing and other assurance services. Irwin-
McGraw-Hill: Boston
Captulo 2
Cimientos conceptuales
Resumen
Este captulo hace un anlisis de cmo ha evolucionado la prctica de la
auditora, que no carece de respaldo terico, centrndose en los legados
provenientes de la cultura espaola y la cultura anglosajona. Muestra
cmo cada una de ellas ha tenido sus propias conceptualizaciones y cmo
llegaron al pueblo colombiano. Desde el punto de vista terico, la
fundamentacin gira alrededor de las teoras de la rendicin de cuentas,
en el primer caso, y de las teoras de la agencia, informacin y seguros,
en el otro. Permite entender cmo todo esto cambi hacia la accountability
y hacia el neo-institucionalismo.
Objetivos de aprendizaje
Despus de leer
este captulo,
usted debe ser
capaz de:
l. Entender el significado del trmino audi-
tora.
2. Diferenciar la auditora en la cultura latina
y en la cultura anglosajona.
3. Comprender el fenmeno de la explosin
de la auditora.
4. Ofrecer un punto de vista propio sobre la
razn de ser de la auditora en el mundo
actual
,..._.
,.,
jL.
INTRODUCCIN
A1 ,, n lRA 2()05
La auditora ha sido, en el mundo, una prctica cada vez ms extendida y de
importancia creciente en los ms diversos aspectos de la vida social, de negocios
y gubernamental.
Entre sus diversas expresiones, la ms conocida es la auditora independiente
de estados financieros. Se resalta el valor que sta tiene para la economa de
mercados y para el funcionamiento ptimo de la nueva arquitectura financiera
internacional y de los mercados de capital (financieros y de valores).
En su rango ampli<;J de manifestaciones, su utilidad no tiene cuestionamientos.
Se acude a ella como alternativa de solucin para los ms diversos problemas,
especialmente aquellos donde hay conflictos de inters.
Como prctica, es tan antigua como la humanidad misma y tan diversa como Jo
son las distintas civilizaciones. Y ha ido evolucionando al mismo tiempo que la
humanidad se ha transformado.
De esta manera, tambin son diversas las profesiones que se ocupan de prestar
los servicios inherentes a la misma. Sin lugar a dudas, sobresalen los contadores
(pblicos y profesionales) por la calidad con que los han prestado (basada en
estndares, fuerte organizacin y amplia expe1iicia acumulada), por el dominio amplio
del mercado y, sobre todo, porque las distintas regulaciones nacionales les han dado
buena parte de exclusividad para prestar los servicios relacionados con ella.
Sin embargo, ha tenido, y tiene, inmensas dificultades en el campo terico
cuando se le indaga por sus fundamentos y por sus estructuras conceptuales, una
preocupacin intensa en ambientes interclisciplinarios. Slo en pocas recientes
se le ha empezado a prestar atencin a este asunto y, debe reconocerse, el camino
por recorrer es distante.
Ello no quiere decir que nunca haya existido una teora o que nunca haya sido
conceptualizada. Todo lo contrario. Reconocer que tiene inmensas dificultades
tericas significa descubrir incoherencias y limitaciones en los presupuestos
subyacentes, sobre todo en su adaptacin a las diferentes pocas (histricas) y a
los distintos lugares (geogrficos).
Fl presente estudio es un intento, aproximado e inicial, por sintetizar buena
park de los l"undamcn\os y las estructuras conceptuales de la auditora. Ms que
1111 ILTIIL"lllo se centra en los conceptos y, sobre todo. cmo han
,.,,J\ill"l<lll:ul" la alldilori:l como parte de un proCL'SO que se inici<'l L'n la
Tr
PRIMERA PARTE. fUNDAME"TUS
revisin, se desarroll en la atestacin y ahora se re-contextua liza en el asegu-
ramiento.
La auditora es un hecho histrico constatable. Su evolucin es clara y va e11
paralelo con la civilizacin humana. Estn plenamente delineados cuatro momentos
bien diferentes: pre-historia, edad media, edad industrial, y edad informtica.
La prctica es transformada radicalmente por los procedimientos que adopta
en cada momento histrico (revisin al cien por ciento, muestreo selectivo, o
evaluacin de riesgos).
Sin embargo, se mantiene la preocupacin de fondo: cul es su fundamentacin
y cul es su estructura conceptual.
Debe quedar claro: no es que no tenga fundamentacin ni que carezca de
estmctura conceptual.
Lo que sucede es que los afanes de la prctica y, sobre todo, las consecuencias
sociales de los informes, han hecho que se preste ms atencin a esto y no tanto a
lo terico. Ello se ve, sin lugar a dudas, en los distintos esfuerzos de estandarizaci<'ln
y regulacin legal.
A manera de ejemplo, la auditora de estados financieros segn el estndar
IFAC/IAASB tiene su estructura conceptual, ahora reforzada con el estndar de
contratos de aseguramiento
1
y en evolucin hacia estndares globales. Asunto
bien diferente es que, en la prctica, siempre se acuda a la interpretacin y a la
aplicacin de los estndares de acuerdo con procedimientos especficos segn las
distintas firmas de contadores y segn los diferentes sectores industriales.
Solamente con el advenimiento de la sociedad del conocimiento adquieren
relevancia la fundamentacin terica y las estructuras conceptuales: las modernas
tecnologas de la infonnacin han resuelto los problemas de la prctica y h:111
facilitado enormemente todos los procedimientos y han trasladado el nfasis hac1a
el conocimicnto.
2
El anlisis que a continuacin se realiza se centra, de manera especial, en 1(),
significados del trmino en cada una de las culturas que ms han condieion:Hl() b
1 f AC (200 l ). Technicai Pronounceme>11s. !(oc l!undlwok Ncw York: Il:lc
Chacon, Osear. Maya Gupta. and Scott tvla\lock (2000). T/w f."fn n/ 1./.-,l!nllic r """"'"",
o\'Cr the Internet and its t;tfCct nn ,\furkct ,\'(nin-Fnmonlic /'r!II<T ( u/l/1'1
und ,Judit Kpm,!-!-ecom.se-com.cum, whitL papcr. -L'ftHll .t <1111 l 11 l
i
34
AUDITORA 2005
prctica en latinoamericana (cultura latina y cultura anglosajona) y su evolucin
histrica, para entender un poco las diferencias y las caructersticas que hoy se
encuentran en las diversus latitudes.
QU SIGNIFICADO TrEN E EL TRMlNO 'AUDITORA'?
Auditora es el empleo o cargo del auditor, el tribunal o despacho del auditor.
Auditor es una palabra cuyo origen y razn de existencia (etimologa) se
encuentra en el latn auditor, el que oye, dado que proviene del verbo audire, que
significa or. Por consiguiente, auditor es el oyente, el oidor. Tiene cabida en los
ms importantes idiomas modernos: francs (auditor), italiano (auditorc), ingls
(auditor), portugus (auditor), castellano (auditor), alemn (zuhorer), y esperanto
(auditoro ).
Valga la pena, entonces, analizar un poco ms las culturas que ms directamente
han influenciado las prcticas de auditora cqnocidas en Colombia y Iatinoamrica.
LA AUDITORA EN LA CULTURA LATINA
En e.1paiiol', auditora tiene tres acepciones: ( 1) Empleo de auditor; (2) Tribunal
o despacho del auditor; (3) auditora contable (revisin de la contabilidad de una
empresa, sociedad., etc., realizada por un audito1 ~ - Auditores un vocablo que proviene
del latn auditor y tambin tiene tres acepciones: ( 1) que realiza auditoras; (2) oyente;
( 3) persona nombrada por el juez entre las elegidas por el obispo o entre los j ueccs
del tribunal colegial, cuya misin consiste en recoger las pruebas y entregrselas al
juez, si surge alguna duda en el ejercicio de su ministerio. Existen, por consiguiente,
diversos auditores: (a) de y,ucrra, funcionario del cuerpo jurdico militar que informa
sobre la interpretacin o aplicacin de las leyes y propone la resolucin
correspondiente en los procedimientos judiciales y otros instruidos en el ejrcito o
regin militar donde tiene su destino; (b) de la nunciatura, es el consejero del nuncio
t:n Espaa; (e) d la Rota, es la persona nombrada por el Papa, para conocer en
apelacin de las causas eclesisticas de todo el orbe catlico; ( d) de marina. juez
letrado de alta categora que entiende en las causas del fuero del mar.
El anterior anlisis del significado lexicogrfico del trmino en espafol permite
obtener conclusiones importantes:
Real Academia Espaola ( 1992). Diccionario de la /m gua espalola. Vigsima primera edicin.
Madrid: Real Academia Espafiola. Tomo l. P. 230
PRIMERA PARTE. FUNDAMENTOS
\",
}' Muy. vinculado a la prctica. lo cual se ve reflejado a las referencias quL :.l
hacen a empleo, tribunal, despacho, oficio.
}' No existe una clase nica de auditora, sino diferentes: contable, de guerra.
de la Rota, de marina, etc.
}' Su utilidad se refiere a otro fin superior, esto es, no constituye un fin en ~
misma.
}' Claras co1motaciones referidas a su impacto en funcin de la vida ciudadana.
del Estado, de la Iglesia, etc.
}' En su origen, la auditora es un mtodo de revisin (examen, comprobacin.
verificacin).
Tiene el auditor, en el derecho latino, una especial imp01iancia, y siempre st: k
considera una especie de asesor, que ha de ser letrado, de los jueces legos.
En consecuencia, se hace importante conocer algunos detalles relacionados
con la poca romana vinculada estrechamente con los orgenes de estas prcticts:
races romanas.
En la Roma antigua, por ejemplo, se encuentra que la auditora est estn:-
chamente ligada a los procesos e instituciones del derecho mercantil, una carac-
terstica que se mantiene todava hoy pero que no es la nica ni la ms importantt:.
En la Civitas romana (monarqua) se encuentran la Comisio por Curia y t:l
Colegio de los Pontflces. La primera, cuya verdadera y especfica funcin era
'ser un rgano de contralor y decisin de actos que si bien pertenecientes a la
esfera privada, tenan importancia social, '
4
es ciertamente el inicio de un control
poltico-social en manos de los ciudadanos. La segunda, el Colegio de los Pontfices,
presidido por el Pontfice Mximo, era rbitro de lo diYino y lo humano, ten<,
diversas funciones: ejerca de contralor de los distintos cultos privados y, en
especial, del culto pblico; llevaba los archivos religiosos donde constaban los
acontecimientos ms notables relativos a la vida del Estado; redactaba el calendario
y emita dictamen en lo referente a la adopcin de las personas y a los testamentos;
interpretaba el derecho de la poca; responda a consultas de tipo jurdico; propor-
cionaba las frmulas procesales.
5
Ntense dos cosas. Primera, en esa poca de la Civitas no es posible encontrar
la separacin tcnica que actualmente se hace entre poltica, religin, derecho,
economa y contadura, pues la realidad era una sola: la Civitas. Segunda, hay
Arguello. Luis Rodolfo (1976). Manual de Derecho Romano. Buenos Aires: Astrea. 1'.46
Arguello, (1976) op.cit., p.4 7
-..1
'<)
AliDIT()Rfl\ 200)
l'll(llllle parecido con lo que hoy se conoce como fiscalizacin pblica y privada,
p:1rccido que se refuerza en los conceptos de control pblico de acciones priv;1das,
arcli1vos sobre acontecimientos, emisin de dictmenes y procedimientos jurdicos.
:n la Repblica romana aparecen, entre los distintos rganos polticos
lundamentales, las Magistraturas. las cuales 'signi1icaban una apertura hacia la
ordenacin institucional ms dcmocr<itica, que no se conceba en la poca reaL y
''1 importancia se vio acrecentada por la incidencia que tuvieron en el desarrollo
del derecho y en la resolucin del problema social que ofreca Roma desde sus
t icmpos ns arcaicos' .
6
Entre esas magistraturas las ms importantes fueron el Consulado, la Pretura,
l:1 ( 'uestura, la Edilidad Curul y el Tribunal de la Plebe; y dos de carcter transitorio:
la Censura y el Visado. La Cens11ra. a cargo del Censor, era una magistratura que
;1parcci en la poca en que Servo Tu lo cre el Censo como elemento fundamental
para hacer prctica su reforma, pero alcanza el rango m<Jgistratural slo en tiempos
de la Repblica, al heredar el Censor las funciones relativas a las operaciones
censales atribuidas en un principio a los Cnsules'
7
Su mayor rango lo alcanz
cuando recibi la funcin de la cura morzrm, 'la cual daba a los censores el poder
de decidir acerca del honor de los ciudadanos (extimatio), con lo que estaban
Licultados, mediante la aplicacin de una nota censoria o tacha de infamia, a
trasladar a una persona, como menos honorable, de las centurias de caballeros a
las de inhmtes y, tal veL, a excluirlo del cumplimiento del servicio militar y an
del ejercicio del sufragio'
8
El Visado. a cargo del visador, tena como funcin
reconocer o examinar un instrumento ponindole el visto bueno con el fin de darle
validez y autenticidad.
Es importante subrayar ac la autoridad propia cuyo poder especial consista
L'll examinar, investigar y reconocer, y la capacidad certiJ]cante mediante la cual
se da un dictamen favorable (visto bueno) o adverso (nota censoria o tacha de

En el Imperio romano, las magistraturas republicanas mantuvieron lo esencial
de sus poderes, excepto la Censura y el Visado cuyas funciones fueron asumidas
por los emperadores. Sin embargo, aparece en esta poca una verdadera legin de
funcionarios imperiales que actuaban como delegados del emperador para el
l'Jncicio de unas funciones especializadas. Aparecen as el Concejo Imperial, los
o\r"lll'ilo ( 1
1
!76) op. cil., p.54.
'\t>!JIL'ilo ( 1976) op. cil., p.58
\ucllo ( 1
1
i7) op. cil., p
PRIMERA PARTE. FuNDAMENTOS
''
prefectos, 'los procuradores, los curadores, lo legati, los auditores, los inl<'ll'i'll/1!1'1'.\
y losfisca!i:::adores. Los procuradores ejercan cargos de tipo administra! i\< dt" L1
hacienda pblica: los auditores reciban las apelaciones contra las seiJtclllld'
pronunciadas: los interventores o intervenidores tomaban parte en un ;I.<>IIIJt(l
intercediendo o condenando: y los fiscalizadores eran los encargados de proJllo\ l'l
Jos intereses del fisco (tesoro del Estado, conjunto de bienes pblicos: a difeiTIKI:I
de la hacienda, patrimonio del emperador) averiguando o delatando las
de los particulares.
En este punto conviene dejar claro cmo este nuevo grupo tena una autmid:1d
que no era propia sino delegada por alguien superior, lo cual les daba el car;'Jrlt'l
de funcionarios, para ejercer un oficio tcnico o especializado (or, mediar, dd;Jtar l
dando no un dictamen (sentencia) sino una opinin (favorable o adversa), act11and
como parte de un grupo (tribunal colegiado).
Con la cada del Imperio, el Derecho Romano y con ste sus proccs!ls l'
instituciones, pas a ocupar un lugar secundario debido a que los gcrm;um; (tl
pueblo b<irbaro de los longobardos) impusieron su derecho nacional. St'd h:l.t:t
el Renacimiento, en el que se despert un entusiasmo grande por el estudio tk J.,
antigedad griega y romana, se inici el llamado fenmeno de la rcceJcitII dl'l
derecho romano por las culturas occidentales, incluyendo la alemana."
Sobresalen dos tipos de auditores en el marco de este nuevo derecho: los
auditores de guerra y marina (derecho martimo) y los auditores eclcsi;'stico;
(derecho cannico). Debe anotarse, claro est<, que su importancia entre nosot n .,
se debe a la influencia de Espai'a y de la Iglesia.
Y Auditores de guerra y marina
En el derecho martimo espaol se encuentran los auditores de gucrr::1 y marina,
cuya poca ms sobresaliente se dio hacia 1894.
En la Espai'ia del siglo XIX, son individuos del Cuerpo jurdico-militar. '1 klw
haber auditores en las capitanas generales de distrito, ejrcitos en ca1np:111:1.
prevenidos o de ocupacin, cuerpos de ejrcito, divisiones o brigadas, pla;:1.
de guerra y gobiernos militares, correspondindoles emitir juicio en todo<> lo.
casos de interpretacin o aplicacin de las leyes, e intervenir, propont'IJtio !:1
resolucin que corresponda en cuantos procesos judiciales se instn1Y:111 ,.
incidencias de los mismos se susciten en el ejrcito o distrito en que !l'll)',:lll 1
Argucllo (1976) op. cit.. p.l32-5.
38
AUDITORA 200)
destino. Los tenientes auditores ejercen tambin funciones fiscales en causas
por delitos no militares y en las cuestiones de competencia entre la jurisdiccin
de guerra y otras jurisdicciones. De las causas instruidas contra los auditores
de guerra y marina conoce en nica instancia la Sala de Justicia del Consejo
Supremo de Guena y Marina. La autoridad de marina, en todos los asuntos
judiciales en que intervengan, dictarn sus decretos oyendo a su auditor, y
cuando no se conformen con el contrato ele ste, razonarn sus decretos,
remitiendo despus las actuaciones al Consejo Supremo ele Guerra y Marina
para la resolucin definitiva'. 10
>- Auditores eclesisticos
En el derecho cannico (eclesistico) aparece la figura de los auditores ecle-
sisticos. La versin que aqu se presenta est fuertemente cargada de la
experiencia espaiiola. Otros estudios mostrarn un panorama ms universal.
Sin embargo, a manera ele ilustracin, sirve lo que sigue para conocer el asunto.
'Son vocales de los tribunales pluripersonales eclesisticos de la Rota en Roma
y en Espaa. Los auditores de la Rota Romana, tribunal de apelacin, eran 12,
nmero fijado por Sixto IV; de ellos dos espafioles, un francs, un alemn y
ocho italianos; se nombraban por el Papa a presentacin, en cuanto a 6 de
ellos, por los soberanos. Hoy ya no funciona la Rota Romana.
'El origen de los auditores de la Curia Romana tiene lugar en la Edad Media. Entre
los auditores especiales de carcter histrico, merecen mencionarse:
El auditor papae, que en un principio daba consejos al Papa en materia de
teologa, se redujo luego a ejercer el poder judicial en lo civil, y desde 1831,
slo entendi en ciertos asuntos de carcter disciplinario.
El auditor camarae (auditor Keneral), dotado en un principio de amplsimas
facultades sobre los obispos, ejerca el poderjudicial en ltima instancia en los
Estados de la Iglesia, pero hoy tiene escasa atribucin, sobre cosas poco
importantes.'
11
Esta es la historia de las races latinas, pero es solo una parte de la historia.
Habr qu analizar qu suceda en otros lugares y, sobre todo, cmo ha evolucionado
hasta llegar a lo que tenemos hoy y cules son las tendencias ms relevantes.
10
Espasa-Calpe (1991 ). Enciclopedia Univcrsa/1/ustmda Europea-Americana. Tomo VI. Madrid:
Espasa-Calpe. P.l 006
11
Espasa-Calpe ( 1991 ). O p. Cit. P. 1 007.
L
PRIMER!\ PARTE. FUNDAMENTOS
LA AUDITORA EN LA CULTURA ANGLOSAJONA
En Ingls
1
"-, es un trmino incorporado en el Mediano Ingls, lo cual significa
que es relativamente reciente, no se encuentra en los orgenes de este idioma. Sl' il'
reconoce que proviene del latn auditus. acto de escuchar y que es recogida ,.,,
ingles con una gran influencia del francs audire. Tiene dos acepciones: ( l) a. !In
examen formal de las cuentas o de la situacin financiera de una organizacin o d,
un individuo; b. el informe final de una auditora; (2) examen y revisin JTtell'>dicr
El auditor es (1) una persona autorizada para examinar y verificar cuentas; C))
alguien que oye o escucha; alguien que es miembro de una audiencia; (3) una
persona que audita un curso de estudio; ( 4) una persona que oye (en un caso en !:1
corte) con la capacidad de juzgar.
De lo anterior se desprende que los pueblos ingleses adoptaron una prctica
original de los pueblos latinos, consistente en examinar oyendo o escuchando
para emitir un dictamen, y la convirtieron en un asunto tcnico particular referido
al examen de las cuentas para emitir un informe. Se resalta, una vez ms, el
carcter prctico de este oficio.
Esto confirma una lgica que ms tarde la historia confirmar: con la revolucin
industrial, al imponerse la economa inglesa (y luego la americana) surge con
fuerza la auditora independiente de estados financieros, realizada por contadores
pblicos. Pero este hecho no elimina las otras auditoras, especialmente aquellas
ligadas a los trmites en las cortes.
Igualmente, debe destacarse la estrecha vinculacin que tiene la auditora
'inglesa', en su origen, con los mtodos de revisin (examen, comprobacin, verifi-
cacin).
Un elemento adicional, extremadamente importante, es que la auditora (ya
sea 'latina' o 'griega') realiza la revisin apoyada en procedimientos de or y
escuchar que desembocan en un informe, un dictamen. una certificacin o una
sentencia. Como se ver adelante, los desarrollos ele la auditora implicarn
'abandonar' los procedimientos de or y escuchar para adoptar otros procedimientos
ms avanzados, un cambio generado sin lugar a dudas por la introduccin del
papel y la imprenta, en la poca medieval, y ahora por las modemas tecnologas
de la informacin.
12
Merriam- Webster (1993 ). Merriam- l+'ebster .,. Collegiate Dictionmy. Tenth edition. Springfield:
Merriam- Webster In c., p. 76
/11 '1>11, ::'Oih
Estados lJnidos, una experiencia diknnciadora
En relacin con la auditora en la cultura anglosajona existe abundante literatura
e carcter tcnico, proveniente de las ms diversas disciplinas del conocimiento.
Jno de los trabajos que se destaca es el an<ilisis que hace Wanda Wallace al explicar
1 auditora como un producto o sen>icio de eminentemente econmica.
on un ro/muy definido en los mercados libres y regulados.
Este enfoque es vital para entender por qu los estndares internacionales de
1uditora (IASs) son estndares (=ccalidad como asunto econmico) y no
1ccesariamente normas (=la obligatoriedad como medio p:ua el cumplimiento).
fgualmente, permite comprender por qu en el lenguaje profesional (ya sea va
1 FAC o va AlCPA) lo e prima son los contratos (de aseguramiento, auditora,
revisin, compilacin, etc.).
El resumen de los planteamientos de \Val lace,
13
da una muestra interesante de
cmo la cultura anglosajona conceptualiza y practica la auditora:
Existl.'n incen!ivt)S cconmicos para que las parks !engan y suminis!n:nuna auditora.
El proceso de la auditora !icnc los tnninos de un contratu suficientemente observable
para facilitar la especializacin de los agentes que en l participan, la diversificacin
de los recursos de los directores, y la producti\ idad incrementada. La auditora satisficc
plenamenle tres demandas explcitas: una demanda por un mec;misn]() de monitoreo,
una demanda por una produccin de informacin para mejorar las decisiones de lns
inversionistas, y una demanda por seguros rara proteger contra prdidas derivadas de
in!i_mnacin distorsionada. Los productos conjunlos de la auditora incluyen ahorros
de costos el flujo de las operaciones a partir de sugerencias del auditor en relacin
con el mejoramiento de la c!ciencia operacionaL bajos costos a partir de seguros a la
propiedad y a las emisiones de bonos, prdidas reducidas a c:1usa de errores. costos
bajos por los servicios complementarios, y cu1nplimicnto de las regulaciones. Al
explicar, mercadear y decidir contratar una auditora, esas luces proveern una base
analtica para describir y evaluar aquellos atributos dd producto que son relevantes
para el proceso de decisin. El suministro de la auditora rcJleja aquellos atributos de
la auditora que son valorados por los consumidores, incluyendo la "obscrvabilidad"
de b calidad de la :mditora. Entre los ejemplos del suministro de respuesta a la
demanda en el mercado libre se incluye:
1. certificacin profesional,
responsabilidades !rente a las obligaciones profesionales.
pcrsonalizacin de la auditora para el sistema del auditado,
\1,11 l." e, Wanda ( 1980). The Economic Role o( thl! "'Judit in Free cmd Rcguluted Murkcts.
:.,, lw-,!n: t iniversity of Rochesler. Graduare School of ManagcmcnL
' ,,, ":dl:lcc'ho_I]1CJ2'!g_GJ11_C111}.
-
'
1
l . \ 1 1 i ' \ 1 ' \ ' 1 \ 1 1 1 , 1 \ \ ' 1 1 1 '
4, intercambios dispunihks para los audiiadus mediante una sustllllc'Iil l11111i:ld:1 de
controles mejorados para los honorarios de la auditora externa.
5. obtencin y documentacin de evidencia cualitativa de que se descmp61<'1 una
cantidad suficiente de auditora para proveer las bases para ti_mnarse una opinit'n
sohrc la razonabilidad de los cslados financieros.
Los problemas polticos y de regulacin relacionados con la auditora surgen
frecuentemente a partir del reclamo de que han ocurrido tracas os en el mercado debido
a la naturaleza pblica de la infrmacin y a la posicin de monopolio de la empresa
en la produccin de informacin sobre su propio desempeo. Se subrayan los
incentivos que da el mercado para producir informacin pblica. Se describen los
costos de la regulacin, con el reconocimiento de que las actividades de los polticos
pueden no necesariamente ser de inters pblico. Se presume que el lector est
consciente ahora de las controversias que rodean la produccin de informacin
proveniente de contabilidad y auditora y del entendimiento de la auditora en el
ambiente regulado. La auditora obligatoria no solamente sirve como henamicnta
reguladora para difundir informacin pblica, la cual se difunde de manera similar en
el mercado no regulado, sino que tambin provee seguros a los reguladort:s de que en
el dcscmpeiio de sus funciones se est suministrando informacin til para gobemar.
Persisten problemas emprict'S relacionados con si la regulacit'm ha incrementado la
demanda de servicios de auditora a causa del incremento concurrente y obvio en el
costo del proceso de auditora que ha derivado de la regulacin. Los reclamos de que
la auditora prevalece debido a la rcgulacit)n son inconsistentes con la existencia de
auditoras antes de la regulacin. Sin embargo, existe la posibilidad de que la
intervencin gubernamental en la formulacin de estndares de contabilidud y auditora
y la expansin de las responsabilidades derivadas de las obligaciones ha disminuido
la demanda total por auditoras. Las regulaciones pueden haber hecho econ[nnicamentc
no n1ctible al actual proceso de produccin para las entidades pequelas, no rcguludas,
que no enfrentan la curva de demanda inelstica impuesta por la regulacin. El reciente
estndar profesional que permite la "compilcin y los -servicios de revisin"
(preparacin y revisin limitada de los estados financieros) por parte de los CPAs
puede evidenciar muy bien la demanda por parle de este sector no regulado en relacin
con algunos servicios profesionales prestados por el CPA como un sustituto limitado
por las auditoras de alto precio que rdlejan necesariamente los costos de produccin
impuestos por los reguladores. El anlisis de la demanda por servicios de compilacin
y revisin es solamente un ejemplo de cmo un entendimiento del producto de auditora
y de sus roles en el mercado libre y en el ambiente regulado permite el anlisis de los
actuales eventos que afectan la prctica rrofesionaL
14
El estudio de Wallace que se est comentando fue elaborado en 1981 y recibi
la Wildman Gold Meda! de la American Accounting Association. No es, por
consiguiente, un trabajo cualquiera. Refleja, por lo tanto, en buena forma, la
conceptualizacin y la prctica de la auditora en la cultura anglosajona de esa
" Wallace, Vianda ( 1 'Ji\0) O p. Ci1., seccin X. pp, 1-2
l' i
1
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1
4.2
AUDITORA 2005
poca: limitada, en estricto, a la auditora de estados financieros ejercida de manera
independiente por contadores pblicos certificados. Sin lugar a dudas. el ms puro
esquema de la era industrial. Desde entonces, han cambiado muchas cosas15 , sobre
todo a causa de la era informtica, pero sta es producto de un esfuerzo de
internacionalizacin y globalizacin. La cultura anglosajona est, entonces, muy
bien reflejada en el trabajo de Wallace.
En lo anterior, se encuentra que la auditora se ha basado en tres hiptesis
fundamentales: ( l) supervisin- monitoreo (teora de la agencia); (2) informacin
(teora de la infom1acin); y (3) seguros (teora de seguros).
1. Teora de la agencia. Es, posiblemente, la base terica ms fuerte que ha
tenido la auditora en su versin inglesa. El problema es que la teora de la
agencia tiene distintas 'versiones' de acuerdo con la disciplina de cono-
cimie;lto que predomine. As, si lo que centra la atencin es la ciencia
econmica, se est frente a la teora de la agencia pura. En las ciencias
jurdicas se prefiere hablar de rendicin de cuentas. Y en lenguaje intcr-
disciplinario moderno, accountability.
16
En auditora, la versin de la teora de la agencia a que ms referencia se
hace es la de la supervisin -monitoreo. La funcin de supervisin es anali-
zada formalmente corno un problema de agencia. Una relacin de agencia
es un contrato bajo el cual uno o ms principales vinculan a otra persona
como su supervisado (agente) para dcsem pcar algn servicio en su nombre,
requiriendo ese desempeo la delegacin de alguna autoridad de toma de
decisiones por parte del supervisado.
Como se puede observar, esto no es nada diferente al cambio -paradigmtico-
que separa la propiedad y la toma de decisiones, dando origen al mandato y
a la rendicin de cuentas (en tnninos jurdicos), a la agencia y a la super-
visin (en trminos econmicos), a la contabilidad y a la auditora (en
trminos contables) y al contador pblico corno ese tercero independiente
que da fe pblica a la relacin entre el propietario y el tomador de decisiones.
Ello implica, en consecuencia, una relacin de agencia (mandato, supervisin,
monitoreo, por parte del principal; y rendicin de cuentas por parte del agente),
unas expeclatilas racionales (se toma en cuenta toda la informacin disponible
que influye las consecuencias de las relaciones) y unas acciones de moniloreo-
supervisi!n (mediante la contabilidad y la auditora).
Este es, en su esencia, el origen de la contadura pblica, bajo los esquemas
de fe pblica (tercero independiente).
" Hislricamentc. surgen despus In auditora interna. la auditora de sistemas y, ms tarde. las
denominadas 'otras auditoras (social, ambiental, de calidad, etc.).
16
Sobre el tema, ver el captulo 7: Accountability, adelante.
L
PR!MicRA PARTE. FtiNDAMENTOS
.1 i
2. Teora de la informacin. Es, en el fondo. una aplicacin de la teora de L1
agencia a las relaciones de inversin, esto es, mercado de capitales. Ciem1 a
el cambio hacia la explicacin de la dinmica de los mercados (intnn:1
cionalizacin, globalizacin) y al surgimiento de la contadura profesion:il
sobre la base del inters pblico.
En su ms pura expresin econmica, la teora de la informacin hace 1111
puente que enlaza finanzas, economa y contabilidad. Su argumento principal
seala que los inversionistas demandan estados financieros auditados (Lid"
que los estados financieros les proporcionan informacin que es til
decisiones de inversin. Tal utilidad se deriva de tres fuentes principaks
( 1) reduccin de riesgos; (2) mejoramiento de la toma de decisiones; y ( i)
obtencin de ganancias a partir de las utilidades derivadas del intercamhi 1
Por consiguiente, en esta teora se resalta el valor econmico de la ini(H
m acin, diferencindolo de la habilidad para obtenerla a partir del comnc 111
Este valor es el que hace que sea demandada. En mercados internacional"
modernos, esto es, mercados de capitales (financieros y de valores), cst" e.
tan importante que se llega a considerar a la contabilidad y a la auditora.,.
estados financieros como uno de los factores clave para la provisil>n de
bienes pblicos internacionales e incluso como uno de dichos bienes.
11
En la presentacin de estados financieros se han derivado imporl:llli<",
planteamientos en lo referente a su orientacin en funcin de los ,-\
ello hacen referencia los anlisis y las conclusionts del lnforn1e .Jenk 111'.
preparado para el AICPA.'"
En resumen, la teora de la informacin predice una demanda de infonna< 11111
auditada como medio para reducir los riesgos de las inversiones, mcjPI :11 l.1
toma de decisiones interna y cxttrna, aumentar las ganancias derivad:1.: .J,f
comercio, y mejorar la posicin del portafolio de inversiones de 111 .
individuos. Si bien esta hiptesis ha sido empleada para justificar las polil1 .1 .
obligatorias de revelacin, no es obvio que una comparacin de los ctt''"' 1
beneficios de los mecanismos privados del mercado y de la rcguLH 11111
recomendaran la intervencin gubernamental.
3. Teora de seguros. Es posiblemente la explicacin ms reciente para IL' k1 11 .
a la manera como los administradores escogen si tener o no una autiJitll "'
relacionada con la exposicin que tienen Jlente a sus obligaciones. 1!:11" 1.1
17
Bingham, Gavin (2000), "lnternational Financia! Architccture: Foundationsand 11 '"'"'" " 1
in: Ocampo, .los Antonio, et Al. (2000 ). Financia! gloha/i::arion and the emcr:m1: ', '11 '""
Santiago de Chiles: lJN-Ccpal-lnternational .lacques Maritain lnstitutc, pp 70-71
" AICPA ( 1996). Jenkin s Re port. Jmproving Business Reporting- A Clislo/1/a .,, '" '' "''' JI
Bacground and Faundation. New Jersey: Aicpa (El informe completos.: P''""'' ',., 11111
/www.aicpa.org).


4
4
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...

...
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; 1
i\tr >IWRA ::IJ():'
J- .. de\ ;llores, el auditor y el auditado estn conjuntJ y severamc>nte
()h/;;du' para con terceros por las prdidas atribuibles a estados financieros
dcknuosos. Bajo la Common La11'. el auditor tiene obligaciones solamente
para con terceros identificables. Sin embargo, es sustancial la profundidad
de las responsabilidades legales del auditor, fenmeno que se empez a
acrecentar desde mediados de Jos a!'ios 1960s. Banqueros de inversin,
fldcicomisarios, aseguradores, abogados, y administradores que estn
expuestos a obligaciones profesionales como causa de su participacin en
actividades financieras que conllevan prcticas de revelacin tienen
incenti\'OS para asegurarse a s mismos va la participacin del auditor.
Como crece la .conciencia por los litigios potenciales. se puede esperar
tambin que aumente la demanda por 'seguros' que se le hace a una auditora
por parte de los administradores y dems profesionales participantes en las
actividades financieras.
El problema clave radica en por qu los administradores y otros profesionales
buscan que los auditores los aseguren, en lugar de o junto con una comp:u1a
de seguros. Segn Wallace. existen al menos cuatro posibilidades que
explican ello:
14
1. La participacin del auditor en una sociedad puede ser l<m arraigada que un
profesional 4ue no requiera la vinculacin con un auditor pueda ser in capa;: de
justificar que ejerci el cuidado profesional adecuado. La ausencia de gestos
de hucna fe provenientes de la atestacin independiente pueden muy
probahlcmcntc implicar negligencia o fraude por parte de lus administradores
u otros profesionales.
2. Las firmas de contabilidad han comenzado a contratar consejeros generales en
casa, para desarrollar plantas de personal legal que los defienda contra pleitos
derivados de las obligaciones profesionales y an para mercadear los servicios
legales desarrollados por ellas. La especializacin de los contadores en problemas
de ren:lacin y los xitos recientemente reportados de sus marcas legales en
detener el archivo de casos y an obtener soluciones de la SEC sugiere que el
auditor puede proveer una cobc1iura de seguros ms eficiente como co-ddcnsor
que la que podra proveer una compaia de seguros como tercero.
3. El auditor que cnJicnta un litigio est inkresado en su reputacin de la misma
manera que en los dlares que puede perder en un acuerdo. De la misma manera.
los ad1ilinistradorcs valan su reputacin y la rcputacic'm de la compaia como
una firma que opera bien y que distribuye informacin confiable al mercado.
M icntras lJUC una compaiia de seguros har una cscogencia basada en el costo-
beneticio ele la defensa legal versus el acuerdo fuera ele la corte con hase en las
prdidas monetarias. los intereses comunes del auditor y del administrador (o
de algunos otros prolcsiona/cs) asegurarn la consideracin apropiada del efecto
del litigio sobre la reputacin de las partes implicadas.
Wallace. Wanda ( 19RO 1 O p. Cit., seccin V, pp. 1-2
1
PR!MFIZA I'.ARi'l .. flJND.AMENTOS .,
4. Los administradores de una firma representan accionistas, los
representan acreedores, y, en general, los profesionales representan rcclalll"'
potenciales en el evento de prdidas financieras derivadas del fracaso de '"'
negocios. ocultando re\'claciones, o un desempeiio pobre de las inversitHws
Los auditores tienen 'bolsillos profundos' para una corporacin en banc:Jrii>I.J
o debilitada que no puede pagar. Con base en las inclinaciones de las ..
los auditores pueden proveer proteccin a partir de un riesgo de invcrsin que
hace que de otra manera el negocio no sea asegurable. Las cortes han tendido
a asumir que el auditor es el guardin de la exactitud de los estados financierus
para los consumidores (inversionistas) quienes son merecedores ele protccut.>JI
contra las prdidas linancicras. Parece que las cortes perciben al auditor coiiH>
un medio de socializar el riesgo.
En el sistema americano, la hiptesis de los seguros sobrepasa las racionalidadcs
delmonitoreo y de la informacin para la demanda de la auditora. Detrs de ello
hay un interesante anlisis de costos en un contexto de mercado. Sin lugar a dud;Js.
es este tipo de estructuracin terica la que subyace en la prctica de la internacio-
nalizacin de la auditora (IFAC). Las cosas cambiarn radicalmente con la
emergencia de las estructuras de aseguramiento de la infrmacin, el advcnimicnlo
de las nuevas tecnologas (Cji: auditora continua) y la nueva realidad de los
mercados globales.
El Reino Unido, otra experiencia diferente
En los pases latinoamericanos, es frecuente conocer la auditora en su vertiente
anglosajona a partir de la experiencia americana (Estados Unidos). Esa es una
historia reciente y permea en buena parte lo que se experimenta de la auditora en
estos pases.
Sin embargo, debe recordarse que la vers10n anglosajona de la auditora
de estados financieros, independiente. realizada por contadores
certificados), esa misma que los americanos llevaron a la cspide, tuvo su orige11
en el Reino Unido (UK). donde se le dio una impronta propia: su carcter corpn
rativo.
Esa impronta corporativa condujo, por caminos distintos, a lo que hoy se conoce
como auditora estatutaria. esto es, auditora de estados financieros que corres-
ponden a las corporaciones (=sociedades!), independiente, realizada por contadores
pblicos certificados, que se exige por mandato de la ley o de los estatutos. l'or
esta razn, en la Unin Europea es tan fuerte la auditora estatutaria de las socicdatks
mercantiles. En Estados Unidos. se mantiene ese carcter pero dada la inlluenci;1
de los mercados, rpidamente se extiende a otros tipos de organizaciones.
46
AUDITORA 2005
Vale la pena, entonces, analizar esa historia bajo un enfoque ingls: 20
La auditora, en una forma o en otra, ha existido tanto como la vida comercial misma;
incluso las primeras formas de escritura se considera han sido documentos de
contabilidad. En el Captulo 1 se consider un modelo a-histrico de la demanda por
auditora: cuando los recursos econmicos de una parte se confan a otra, se asume
que la naturaleza sea dbil, indigna de confianza, y que se requiera algn tipo de
comprobacin. En resumen, la necesidad de que los principales monitorccn a los
agentes da origen a la auditora. Dado el carcter remoto y complejo ele la materia
sujeto ele la auditora, los principales son incapaces de hacer este monitoreo por s
mismos y requieren los servicios ele un auditor (AAA, 1973; Flint, 1988).
Existe mucha variacin histrica alrededor de este modelo bsico. Las primeras fonnJs
de auditoras financieras se considera han tenido fonnas orales y estructuras judiciales.
El auditor podra establecer un juicio sobre una parte rindiendo la cuenta; aqu surge
el significado 'aura!' original de la auditora en el cual la intencin fue establecer lo
dignos ele confianza que eran los agentcs.
21
Con el tiempo, sin lugar a dudas porque
se increment el volumen y la complejidad de las transacciones, la prctica ele la
auditora co-evolucion con el desarrollo ele registros contables y declaraciones que
adquirieron carcter evidencia! como complemento ele las tradiciones orales de prueba.
Esto refleja un cambio ms general en la idea de evidencia y prueba a partir del
testimonio y hacia la documentacin (Hacking, 1975): 'En la sociedad pre-industrial,
los requerimientos legales probatorios y de otro tipo pueden haber sido tan influyentes
como las necesidades de la toma de decisiones de negocios en la determinacin ele la
fonna, el contenido y el tratamiento de los registros ele contabilidad' (Milis, 1987:
1 08). Tan lejos como estuvo interesada la contabilidad del siglo trece, el proceso de
auditora emergi como una solucin legal mediante la cual se poda determinar la
obligacin disputada de quien rinde cuentas. Se ha sugerido que 'este poder de
compromiso es testimonio del prestigio' (Noke, 1981: 150).
Existe acuerdo general de que la auditora financiera moderna, como una prctica
discreta distinguible ele la contabilidad, comenz a estructurarse a mediados del siglo
diez y nueve. La emergencia de las entidades corporativas' en las cuales se separ la
propiedad y el control, provey un estmulo natural para la auditora financiera y para
el desarrollo de requerimientos ele revelacin crecientemente detallados para los estados
financieros suministraron el 'producto' cuya calidad el proceso de auditora estaba
interesado en atestar. Pero ms all de esas generalidades, la historia es compleja. En
el siglo XIX, se introdujeron los requerimientos estatutarios de la auditora y
repetidamente sigui mucho debate y discusin sobre las organizaciones ele 'inters
pblico', tales como bancos y ferrocarriles (Parker, 1990). Adems, en la segunda
20
Power, Michael ( 1 997). The Audit Society. Ritual.' ol Verifica/ion. Oxford: Oxford Univcrsity
Press, Chapter 2, p. 16-1 R (Traduccin de S.A. Mantilla)
Para una discusin amplia de las primeras formas de auditora ver Chatfield ( 1 977) y Wolnizcr
( 1 987:35-9).
"
Sociedades
. ....l......_
PRIMERA PARTE. FUND"-MEI"TOS
47
mitad de este siglo", se fueron estructurando asociaciones profesionales de contadores
en respuesta a las demandas estatales por control corporativo. A partir de una base en
el trabajo de insolvencia, la profesin contable creci gracias a la creciente demanda
por sus servicios de audilora.
Por la poca de la Companies i\ct de 1948, la estructura estatutaria de los requerimientos
de auditora en el UK fueron claros; un proceso de auditora para cada compaa
limitada que culminara en una opinin sobre si los estados financieros de la empresa
tenan una 'imagen fiel"". Tambin se requirit que el auditor fuera miembro ele uno
de los cuerpos profesionales reconocidos para este propsito y se le dio una cantidad
ele derechos y obligaciones que pudieran soportar su independencia y pern1itirlc realizar
la funcin de auditora. Cuando los auditores fueron extrados de las clasificaciones
ele los accionistas mismos (Napicr, 1998) la independencia emergi como un valor
dominante y controversia! para la integridad del proceso de auditora.
La auditora externa moderna ha sido descrita como un examen independiente de, y la
expresin de opinin sobre, los estados financieros de una empresa por parte de un
auditor calilicado. Con el tiempo, esta definicin general ha sido completada y ajustada
de diversas formas, pero permanece la idea central de examen independiente. Se ha
desarrollado orientacin proveniente de asociaciones profesionales en muchos pases
en asuntos de independencia, sobre aspectos tcnicos del examen, sobre las formas
del infrme de auditora dirigido al principal y sobre otros muchos aspectos del trabajo
del auditor. Muchos de esos documentos oficiales han evolucionado como una
codificacin de la 'mejor prctica' o, en el caso del LIK, han sido tomadas de USJ\.
Solamente en aos recientes se han relajado los requerimientos estatutarios en el U K,
si bien ello ha stdo compensado por la ref(mna y la intensi licacin de las funciones
existentes de la auditora estatutaria, particularmente en reas altamente especializadas
como banca y seguros.
Esta breve historia de la auditora ha sido de alguna manera removida de sus aspectos
desagradables. La auditora fue una gran prctica antes de que fuera capaz de dar
'cuenta' ele si misma en cualesquiera enfoque de carcter conceptual. Cuando los
seores feudales y los accionistas realizaron sus propias auditoras, las materias eran
lo suficientemente simples para que ellos hicieran que la auditora correspondiera a su
propio juicio de 'sentido comn'. Sin embargo, como los juicios del auditor amateur
fi.Jeron desplazados por el profesional, tuvieron que emerger losjuiciosjustiticantes y
las innovaciones tcnicas, a menudo en medio de crisis y escndalos. /\dems, cuando
uno mira ms estrechamente la historia de la auditora y la compara con las discusiones
actuales, es sorprendente que muchos problemas y preocupaciones sean los mismos.
27
Lo mismo ocurre con ciertas dificultades que son endmicas para la auditora, al menos
en tnninos de expectativas programticas sobre su alcance y sobre si incluyen los
requerimientos para detectar el fraude. Antes de considerar en detalle este problema,
es necesario direccionar la base tcnica evolutiva de la auditora.
Siglo veinte
El trmino tcnico original es "true and fair view"
" Ver Kindleberger ( 1978: Chapter 5) quien nos recuerda que parte de esos esquemas de sop<lltc
y colaterales 1iaudulcntos o robados no son invenciones de los 1980s .
48
AliD!TORA 2005
Finalmente, debe recordarse que todos los desanolJos tericos y prcticos de la
auditora financiera en sus versiones USA y UK se deben a los esfuerzos tesoneros
de Montgomery (USA) y Dicksee (UK). Sus trabajos son de comienzos del siglo
veinte y pem1earon toda esa centuria. Es el advenimiento del siglo veintiuno y con
l. el surgimiento de la era infon11tica, el que trajo una nueva transfon11acin de
esos conceptos: globalizacin, tecnologa de la infonnacin y economa de mercados
cambian la prctica y, debe resaltarse tambin, los cimientos tericos de la misma.
Surge, con fuerza, el esquema del aseguramiento de la informacin, nacen los
servicios de seguridad razonable, se da una autntica 'explosin de la auditora' y
aparece un portafolio extenso y completamente nuevo de productos y servicios de
auditora.
LA EXPLOSIN DE LA AUDITORA
Este fenmeno puede percibirse como un asunto social o como un problema de
desanollo de producto.
Como asunto social. es importante reconocer cmo la prctica de la auditora
se extiende a casi todas las actividades humanas. Ya no es solamente asunto de los
estados financieros ni de las corporaciones (sociedades).
Puede discutirse, claro est, si lo que se volvi un asunto social fueron los mtodos
de comprobacin y verificacin, o la prctica de la auditora como tal. Porque, debe
tenerse bien en cuenta, el caso de la auditora continua muestra una super-especializacin
del aseguramiento de la informacin, tanto por las empresas que tienen dichas
necesidades y recursos, como por las tecnologas que se usan para ello.
Pero tal discusin no puede hacer olvidar el problema: la auditora se extiende
a una cantidad impresionante de situaciones (materias sujeto) de la vida humana y
se comienza a dar en otras profesionalizaciones (di fcrentes a contadores pblicos)
segn se trate de las distintas auditoras.'
El asunto comienza con el nacimiento de las 'otras auditoras', diferentes a la
auditora financiera. Aparecen con mucha fuerza la auditora intema, auditora de
sistemas, auditora de gestin, auditora gubernamental, auditora ambiental, auditora
de la calidad, auditora del servicio al cliente, auditora de mercadeo, etc.
En la actualidad, el esquema que se mantiene constante es, en el fondo, el de la
auditora financiera, resaltndose la independencia (entre el auditor y lo auditado),
los procedimientos (pruebas selectivas y/o evaluacin de riesgos), la documellfacin
PARTE. fllN[)AMI !\TOS ,.,
(papeles de trabajo y/o paperless), los infrmes (opinin, dictamen, recuJJil'IJ
daciones) y, sobre todo, la emisin de cstndarcs para regular esa actividad (h:;s:H la
en contratos).
De manera similar a como se profesionaliz la auditora independiente de est:HI< ,.,
financieros, se inicia tambin la profesionalizacin de las 'otras auditoras' la
auditora interna. particulam1ente, logra un reconocimiento propio, incluso eo111o
profesin. Sus estndares y sus certificaciones profesionales rpidamente adquil'll'll
vida por s mismos. The Institute oflnternal Auditors (b.!.!Q.:!/www.thciia.orn) cjnn
un liderazgo global en este campo, en la actualidad caracterizado por tres componenll's
bsicos: ( 1) control interno: (2) administracin de riesgos; y (3) gobierno eorporativ<,
La marca CIA ( Certi lied I ntemal Auditor= Auditor 1 ntcrno Cetii Ji cado), rpidamL'lllv
adquiere impo1iancia, casi igual a la marca CPA (Certified Public Accountant
Contador Pblico Certificado), que es la que identifica a la auditora de
financieros.
La auditora de sistemas recorre un camino similar, liderado por la hoy ISA('\
(lnfom1ation Systems Audit and Control Association : b.t:!J2://www.isaca.org), ln;t;
llegar a convertirse en auditora de sistemas de infimnocir)n. Sus estndares tienen
amplio reconocimiento internacional. Est<n caractcri;:ados por ir prcticamente a !:1
par de los nuevos desarrollos en tecnologa. Han desarrollado incluso un estndar
para control in temo de sistemas de informacin (COBIT), que ya va en su tercc1 a
versin. La certificacin internacional CISA(Certified Inf'onnation SystemsAudiror
=Auditor de Sistemas de Informacin Ccrtifificado) tiene tambin su vida propia y
es exigida en este campo.
La auditora de la calidad se ha impuesto prcticamente en todo el mundo bajo el
estndar ISO 9.000 (http://www.iso.org). No hay empresa que quiera participar en
mercados internacionales y que pueda desconocer estos estndares. No dispone de
una certificacin intemacional que sea una marca reconocida pero existen muchas
finnas profesionales multinacionales que prestan este servicio y que han ido extendiendo
el accionar profesional de los auditores intemos de calidad ( Cji: Hureau Vcritm).
La auditora ambiental tiene un estndar bsico que es e! ISO 14.000 (hlJr://
www.iso.QJ:g) y muchos otros esquemas que desanollan ya sea la agenda ambiental
1
o la medicin del dcsempeilo ambiental corporativo.c
4
Es una prctica que todav:1
no se ha consolidado suJicicntemente a travs de una profesin sino que mantielll'
su carcter interdisciplinario.
23
Gray, Rob, Jan fkebington and Diana Waltcrs ( 19lJ9).Contabilidad y Auditora Amhi,t,,/
Bogot: Ecoe ediciones.
24
Epstein, Marc (2000). El dcsempciio ambiental en la empresa. Prcticas f"l'il cwl1'"'
1
administrar una estrategia de proteccin ambiental. Bogot: Ecoc edicionc,.
50
ALIDITOIA 2005
Fenmenos similares se perciben en las 'otras auditoras'. En los Estados Unidos,
Canad y Europa, se encuentra claramente que se han logrado desarrollos
importantes, todos a nivel local, y existen certificaciones que los acreditan. Sin
embargo, su intemacionalizacin todava no est suficientemente extendida.
Como desarrollo de producto, la explosin de la auditora tiene unas
caractersticas diferentes.
Est claro que la auditora de estados financieros es un producto maduro, ya no
crece su mercado, a causa de las transfonnaciones organizacionales y por efecto
del impacto de la tecnologa de la informacin.
Tambin est ~ J a r o que el desarrollo de las 'otras auditoras' como producto
depende de sus propios nichos de mercado, impactados fuertemente por la
competencia entre las distintas profesiones.
Por esta razn, la contadura pblica americana (=estadounidense), desarroll
un conjunto de productos nuevos bajo el nuevo esquema de aseguramiento de la
informacin, a los cuales se les da la denominacin tcnica de servicios de seguridad
ra::onab/e y cuyo objetivo principal es dar credibilidad a la infom1acin.
Los servicios de seguridad razonable
15
son producto de los estudios e inves-
tigaciones que durante dos a'ios realiz el Comit Especial sobre Servicios de
Aseguramiento del AICPA, presidido por Robert K. Elllioy y que en 1996 entreg
el infom1e conocido como Elliot Report.
16
Rpidamente se extendieron a Canad,
Reino Unido y Nueva Zelanda, entre otros, caracterizndose por su crecimiento
rpido y por el trabajo compartido.
Transfonnacin similar ha tenido la auditora de estados financieros, ya en sus
versiones IFAC (para mercados globales), auditora continua (con uso intensivo
de tecnologa de la informacin), auditora estratgica (auditora de procesos de
negocios, para empresas 'grandes' y para PYMEs), auditora forense (la lucha
contra errores, irregularidades, fraude, corrupcin y, ahora, terrorismo).
En resumen, la lista es extensa y contina. Todava se esperan nuevos desa-
rrollos, dado que se est trabajando intensamente en muchos campos diferentes.
" Martnez Nocera, Juan Paolo (2000). Introduccin a los servicios de seguridad ra::.onab!e.
Cuadernos de Contabilidad No. 8. Bogot: Pontificia Universidad Javeriana, Departamento de
Ciencias Contables.
" AICPA ( 1996). Report of'lhe Special Committce on Assurance SCIvices. New York: Aicpa
(http://www.aicpa.org)
PRIMERA PARTE. fl'NDAMi'-!TOS
Est claro qe hoy la auditora no es igual a la de ayer (era industrial, edad media,
pre-historia). El esquema de aseguramiento de la informacin es una realidad, lo
mismo que el uso de las ms modernas herramientas de tecnologa.
EL FENMENO EN COLOMBIA
Buena parte de la historia de la auditora en Colombia todava no ha sido escrita.
Se dispone de algunas aproximaciones de tipo general, generalmente vinculadas a
los desarrollos legales, ya por la va de la auditora y el control interno
27
o ya por
la va de la revisora fiscaJ.2R
Se constata, en un primer momento de la historia, una fuerte influencia derivada
de la cultura latina, recibida a travs de la inf1uencia de Espaa y de la Iglesia. Las
instituciones bsicas (especialmente la revisora fiscal) y el marcado sello legal-
formal provienen en buena parte de esta fuente.
Con la misin Kenmerer se inicia la introduccin de la vertiente anglosajona, a
travs de las figuras de las superintendencias y la contralora de la repblica. Aparecen
las finnas de contadores y las prcticas de la auditora de estados financieros.
Estas dos vertientes han coexistido, generando un favorecimiento mutuo (sobre
todo para ir consiguiendo respaldo legal) pero tambin un deterioro mutuo (las tcnicas
estn supeditadas a los fom1alismos legales y no se consigue la eficiencia anhelada).
De todas maneras, se hace necesario estudiar con mayor profundidad el asunto.
El anlisis apenas comienza.
TRMINOS CLAVE
Auditora
Atestacin
Conceptualizacin
Thora de} agencia
.Auditora estattaria
Auditora de estados financieros
Aseguramiento
Cultura latina
Teora de la informacin
Explosin de la auditora
Revisin
Prctica
Cultura anglosajona
Teora de seguros
Otras auditoras
27
En esta lnea se destaca el siguiente trabajo: Benndez G., Hcrnando (2000). Esbo:-.o d, lo
auditora y el contra! inlcmo en las organizaciones privadas. Cuadernos de Contabilidad N > 1.
Departamento de Ciencias Contables, Pontificia Universidad Javcriana: Bogot_
" Vase, por ejemplo: Mantilla B., Samuel A. (1989). Introduccin a la rcvisoriofi.",/
enfoque de sistemas. Crdenas & Crdenas: Bucaramanga.