AUDITORIA TRIBUTARIA Y RIESGO FISCAL

Compilacin de textos y apuntes de clases

CONTENIDO I. II. III. IV. Auditoria Tributaria El control Interno tributario y el riesgo fiscal La planificacin de la auditoria tributaria La ejecucin de la auditoria tributaria

Licenciado Renny J. Espinoza L. (MSc.)

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UNIDAD II:

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EL CONTROL INTERNO TRIBUTARIO Y EL RIESGO FISCAL Y CLASIFICACIN DEL CONTROL INTERNO

1 DEFINICIN TRIBUTARIO

DEFINICIN DE CONTROL INTERNO TRIBUTARIO Consiste en una divisin e integracin de los procedimientos en tal grado que las actividades de los distintos miembros de una organizacin estn tan relacionadas entre s que sea de presumir que los errores y las omisiones sean descubiertas automticamente. El auditor deber hacer un estudio y una evaluacin del control interno existente en la empresa con el fin de determinar la extensin de los procedimientos de auditoria a ser aplicados. Pruebas de control: significa pruebas realizadas para obtener evidencia de auditoria sobre la adecuacin del diseo y operacin efectiva del sistema de control interno tributario Al obtener la evidencia de auditoria de las pruebas de control, el auditor debera considerar la suficiencia y propiedad de la evidencia de auditoria para soportar el nivel evaluado de riesgo fiscal. Los aspectos del sistema de control interno tributario sobre los que el auditor debera obtener evidencia son:
a) Diseo: el sistema de control interno tributario esta diseados adecuadamente para prevenir y/o detectar y corregir representaciones errneas de importancia relativa; y b) Operacin: el sistema existe y ha operado en forma efectiva a lo largo del periodo relevante.

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Cuando la obligacin tributaria se produce bajo condiciones satisfactorias de control interno tributario, resultan ms confiables que cuando se produce bajo condiciones poco satisfactorias.

CLASIFICACIN DEL CONTROL INTERNO TRIBUTARIO En el sistema de control interno tributario podemos identificar los controles de tipo general y los controles de tipo especfico, a su vez los controles de tipo especficos los podemos subdividir en controles de deteccin y controles de prevencin. CONTROLES GENERALES No tienen un impacto sobre la obligacin tributaria, dado que no se relacionan directamente con la informacin fiscal, pero coadyuvan en el establecimiento y funcionamiento de los controles especficos.
Conciencia de control

La gerencia es responsable del establecimiento de una conciencia favorable de control interno de la organizacin. Es importante que la gerencia no viole los controles establecidos porque el sistema se hace ineficaz. La Gerencia se podra motivar a violar el sistema de control interno tributario por las siguientes causas :
Cuando el ente esta experimentando numerosos fracasos. Cuando le falte capacidad de capital de trabajo o crdito. Cuando la remuneracin de los administradores este ligada al resultado. Cuando se obtienen beneficios en exponer resultados mas bajos. Cuando la gerencia se encuentra bajo presin en cumplir sus objetivos. Estructura organizacional

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Establecida una adecuada estructura en cuanto al establecimiento de divisiones y departamentos funcionales, as como la asignacin de responsabilidades y polticas de delegacin de autoridad. Esto incluye la existencia de un departamento de control interno que dependa del mximo nivel de la empresa.
Personal

Calidad e integridad del personal que est encargado de ejecutar los mtodos y procedimientos prescriptos por la gerencia para el logro de los objetivos.
Proteccin de los activos y registros

Polticas adoptadas para prevenir la destruccin o acceso no autorizado a los activos, a los medios de procesamiento de los datos electrnicos y a los datos generados. Adems incluye medidas por el cual el sistema contable debe estar protegido ante la eventualidad de desastres ( incendio , inundacin, y otros )
Separacin de funciones

La segregacin de funciones incompatibles reduce el riesgo de que una persona este en condiciones tanto de cometer o ocultar errores o fraudes en el transcurso normal de su trabajo. Lo que se debe evaluar para evitar la colusin de fraudes son: autorizacin, ejecucin, registro, custodia de los bienes, realizacin de conciliaciones. CONTROLES ESPECFICOS Se relacionan con la informacin fiscal y por lo tanto con la determinacin, declaracin y pago de los tributos. Estos controles estn desde el origen de la informacin hasta la presentacin de la declaracin correspondiente.
Los ciclos de informacin tributaria

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Un ciclo de informacin tributaria est constituido por el flujo de informacin que va desde los soportes documentales que contienen los datos inherentes a la obligacin tributaria hasta la cuenta del mayor general donde se registra dicha obligacin. Las cuentas del mayor general son solo objeto de validacin mediante procedimiento sustantivo. Para generar los datos contenidos en el mayor, el proceso debe capturar los datos de base imponible, tarifa, descripcin, impuestos y rebajas de la obligacin tributaria, para luego tratar dichos datos de tal manera que luego de efectuar sucesivos tratamientos, dichos datos generen el monto de la obligacin tributaria.
Los puntos de control

Los intercambios de informacin estn sujetos a errores, estos pueden responder a la cantidad de intercambios y al tratamiento a cada uno de sus atributos. A tales efectos y con el objetivo de lograr la determinacin de la obligacin tributaria exacta se deben introducir mecanismos de control que detecten tales errores, que de seguro sern los procesos en donde se produce el intercambio de informacin .
Tipos de errores

Poblacin: Son errores en el nmero de elementos que contienen los datos que se capturan o procesan. Ejemplo, se realizan 150 retenciones de ISLR y se registran 148, el mayor no refleja las retenciones totales y se producen errores de subvaluacin. Exactitud o Inexactitud: Son discrepancias entre los atributos reales de la obligacin tributaria y los atributos que el proceso de captura o tratamiento de contabilidad registra. Ejemplo, la transmisin inexacta de datos de un documento o medio a otro y los errores matemticos son la fuente de los errores de exactitud o inexactitud. Tales errores podrn tener efecto en los saldos. En cuanto a la divisin entre controles de deteccin y controles de prevencin, se puede decir que los controles de deteccin son aquellos que permiten descubrir

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situaciones e incumplimientos, mientras de los controles de prevencin permiten anticipar situaciones e incumplimientos. Hemos afirmado que a medida que el sistema de control interno tributario se fortalece, el riesgo fiscal disminuye. Esta afirmacin se acenta a medida que se incorporan los controles de prevencin. 2 ESTRUCTURA Y ELEMENTOS DEL CONTROL INTERNO TRIBUTARIO Se denomina estructura de control interno tributario al conjunto de planes, mtodos, procedimientos y otras medidas, incluyendo la actitud de la direccin de una entidad, para ofrecer seguridad razonable respecto a que estn logrndose los objetivos del control interno tributario. El concepto moderno del control interno se caracteriza por sus componentes y diversos elementos, los que se integran en el proceso de gestin y operan en distintos niveles de efectividad y eficiencia. Los componentes pueden considerarse como un conjunto de normas que son utilizadas para medir el control interno y determinar su efectividad. Para operar la estructura o sistema de control interno se requiere de los siguientes componentes: * Ambiente de Control Interno * Evaluacin del Riesgo * Actividades de Control gerencial * Sistema de informacin y comunicacin. * Actividades de Monitoreo

AMBIENTE DE CONTROL INTERNO Se refiere al establecimiento de un entorno que estimule e influencie las tareas del personal con respecto al control de sus actividades. En este contexto, el personal resulta ser la esencia de cualquier entidad, al igual que sus atributos individuales como la integridad y valores ticos y el ambiente donde operan, constituyen el motor que la conduce y la base sobre la que todo descansa.

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Los elementos que conforman el ambiente interno de control son los siguientes: * Integridad y valores ticos; * Autoridad y responsabilidad; * Estructura organizacional; y * Polticas de personal

EVALUACIN DEL RIESGO FISCAL El riesgo fiscal se define como la probabilidad de que un evento o accin afecte adversamente a la entidad en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Su evaluacin implica la identificacin, anlisis y manejo de los riesgos relacionados con la determinacin, declaracin y pago de los tributos y que pueden incidir en el logro de los objetivos del control interno en la entidad. Estos riesgos incluyen eventos o circunstancias que pueden afectar el registro, procesamiento y reporte de informacin financiera, as como las representaciones de la gerencia en los estados financieros. . Los elementos que forman parte de la evaluacin del riesgo fiscal son: * Los objetivos deben ser establecidos y comunicados; * Identificacin de los riesgos internos y externos; * Los planes deben incluir objetivos e indicadores de rendimiento; y, * Evaluacin del medio ambiente interno y externo

ACTIVIDADES DE CONTROL GERENCIAL

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Se refieren a las acciones que realiza la gerencia y otro personal de la entidad para cumplir diariamente con las funciones asignadas. Son importantes porque en si mismas implican la forma correcta de hacer las cosas, as como tambin porque el dictado de polticas y procedimientos y la evaluacin de su cumplimiento, constituyen el medio ms idneo para asegurar el logro de objetivos de la entidad. Las actividades de control pueden dividirse en tres categoras: controles de operacin, controles de informacin tributaria y controles de cumplimiento. Los elementos que conforman las actividades de control gerencial son: * Polticas para el logro de objetivos; * Coordinacin entre las dependencias de la entidad; y, * Diseo de las actividades de control

SISTEMA DE INFORMACIN Y COMUNICACIN Est constituido por los mtodos y registros establecidos para registrar, procesar, resumir e informar sobre las operaciones de una entidad. La calidad de la informacin que brinda el sistema afecta la capacidad de la gerencia para adoptar decisiones adecuadas que permitan controlar las actividades de la entidad y determinar, declarar y pagar las obligaciones tributarias. Los elementos que conforman el sistema de informacin son: * Identificacin de informacin suficiente: Informacin suficiente y relevante debe ser identificada y comunicada en forma oportuna para permitir al personal ejecutar sus responsabilidades asignadas. * Revisin de los sistemas de informacin: Las necesidades de informacin y los sistemas de informacin deben ser revisados cuando existan cambios en

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los objetivos o cuando se producen deficiencias significativas en los procesos de formulacin de informacin

ACTIVIDADES DE MONITOREO Es el proceso que evala la calidad del funcionamiento del control interno tributario en el tiempo y permite al sistema reaccionar en forma dinmica, cambiando cuando las circunstancias as lo requieran. Debe orientarse a la identificacin de controles dbiles, insuficientes o necesarios, para promover su reforzamiento. El monitoreo se lleva a cabo de tres formas: durante la realizacin de las actividades diarias en los distintos niveles de la entidad; de manera separada, por personal que no es el responsable directo de la ejecucin de las actividades (incluidas las de control), o mediante la combinacin de ambas modalidades Los elementos que conforman las actividades de monitoreo son: * Monitoreo del rendimiento; * Revisin de los supuestos que soportan los objetivos del control interno; * Aplicacin de procedimientos de seguimiento; y, * Evaluacin de la calidad del control interno

3 DEFINICIN Y CLASIFICACIN DEL RIESGO FISCAL

DEFINICION DE RIESGO FISCAL Riesgo es un concepto utilizado para expresar incertidumbre sobre eventos o sucesos que pudieran tener efecto material sobre los objetivos de la organizacin; implica la probabilidad de que un hecho o evento afecte a la organizacin y es descrito en gerencia y estrategia como una continuidad (riesgo y oportunidad) con

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resultados (negativos o positivos) y probabilidades (posibilidad de ocurrencia y consecuencias). As entonces, definiremos riesgo fiscal como la incertidumbre que la determinacin, declaracin y pago de las obligaciones tributarias no cumpla con los requisitos de forma y fondo, implicando con ello un impacto material en las organizaciones y obligaciones adicionales determinadas por las sanciones establecidas en las leyes y reglamentos correspondientes. El enfoque de la auditora hacia el riesgo ha evolucionado desde el riesgo de auditora, donde, segn Whittington y Kart (2000), el inters esta centrado al hecho de que el auditor pueda emitir o expresar una opinin no calificada sobre estados financieros con una desviacin sustancial de los principios de contabilidad generalmente aceptados; hacia el riesgo del negocio, donde el centro de atencin es cualquier variable importante de incertidumbre que interfiera con el logro de los objetivos y estrategias del negocio. En el caso del riesgo fiscal se ha considerado conveniente enfocarse en la presencia o ausencia de controles internos tributarios, que garanticen el cumplimiento de la obligacin tributaria, por lo tanto la exposicin al riesgo se puede establecer de acuerdo a la siguiente ecuacin:

Exposicin al Riesgo = Riesgo Control Interno

Como podemos observar, la exposicin al riesgo disminuye a medida que las organizaciones implementen o fortalezcan su sistema de control interno, es decir a medida que las empresas incorporen en su plan de organizacin mtodos y procedimientos que tienen que ver principalmente con el cumplimiento de lo establecido en las leyes y reglamentos. A su vez la exposicin al riesgo podemos calificarla como aceptable o inaceptable, en funcin a la relacin incertidumbre-impacto. Si el incumplimiento de una obligacin tributaria impacta en alto grado a la organizacin y existe mucha incertidumbre con respecto a la determinacin, declaracin y pago de la misma la exposicin al riesgo

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fiscal se considera inaceptable, mientras que si la incertidumbre disminuye y/o adicionalmente el impacto del incumplimiento de la obligacin no afecta en forma material a la organizacin la exposicin al riesgo se coloca en el rea de aceptacin.

IM PA CT O
Precaucin Exposicin Aceptable

Exposicin Inaceptable

INCERTIDUMBRE

Fig. 4. Exposicin al Riesgo Fiscal

CLASIFICACIN DEL RIESGO FISCAL Para cada obligacin tributaria, el riesgo fiscal consiste en dos (2) posibilidades: 1) Que se haya presentado un error material, en los registros de contabilidad, que sirvieron de base para la declaracin de la obligacin tributaria, lo que podemos identificar como riesgo de contabilidad. 2) Que se hayan incumplido los deberes formales relacionados con la obligacin tributaria declarada, o riesgo de control tributario y

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3) Que las partidas en conciliacin fiscal de rentas, la incorporacin de la data especializada y la informacin adicional no hayan sido debidamente cuantificadas o riesgo profesional.

Riesgo de contabilidad El riesgo de contabilidad se conoce como la posibilidad de un error material en los registros de contabilidad antes de evaluar el control interno del cliente. Los factores que afectan este riesgo se relacionan bien sea con la naturaleza del cliente y su industria, o con la naturaleza de la cuenta en particular. Sus componentes corresponden al riesgo de auditoria financiera, es decir, riesgo inherente, riesgo de control y riesgo de deteccin. El auditor debe verificar que la informacin en los estados financieros se presente razonablemente, para eso debe aplicar un exhaustivo examen a los Estados Financieros con base a las Normas de auditoria generalmente aceptadas, verificando la aplicacin de los principios contables y las normas tributarias en los registros de las operaciones, y por otra parte verificar que la documentacin soporte cumpla con las disposiciones fiscales para su deducibilidad y de esta manera evitar en lo posible caer en errores que pueden repercutir en sanciones al momento de preparar declaraciones fiscales con informacin no fidedigna. Riesgo de control tributario El riesgo de que el control interno tributario del cliente no haya evitado o detectado el incumplimiento de una obligacin en forma oportuna, se conoce como riesgo de control tributario. Este riesgo se basa completamente en la efectividad de los controles que conduzcan al cumplimiento de las obligaciones tributarias y sus declaraciones en los lapsos establecidos, que conduzcan al clculo correcto de los tributos as como el mximo aprovechamiento de las ventajas y beneficios en las normas tributarias en funcin de la actividad de la empresa. Es preciso detectar la existencia de los hechos imponibles producidos y, a travs de un mtodo inductivo, llegar a la conclusin de que las previsiones de la compaa

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reflejan ciertamente la materializacin del cmputo de las cuotas a pagar a travs de sus bases imponibles. Riesgo Profesional Es el riesgo que se corre cuando el personal encargado de los asuntos tributarios no posee las competencias profesionales necesarias para realizar el proceso de determinacin, declaracin y pago de los tributos.

4 ANLISIS Y EVALUACIN DEL RIESGO FISCAL Uno de los elementos mas importantes en el control interno tributario es el anlisis y evaluacin del riesgo fiscal, por lo tanto, la gerencia debe identificar y analizar cuidadosamente los factores que afectan el riesgo de que: a) Se haya considerado como imponible un hecho que no lo sea
b) Se haya Incumplido con los deberes formales

c) Existan errores materiales en el clculo de la base imponible d) Existan errores en la determinacin de los tributos e) La declaracin no se haya preparado correctamente f) El pago de los tributos se haya realizado en forma extempornea El proceso de evaluacin del riesgo fiscal por parte de la gerencia es similar a la evaluacin del riesgo en auditoria. Sin embargo, el alcance de la evaluacin del riesgo fiscal es mas especfico, en el sentido de que comprende la consideracin de factores que afectan el cumplimiento con la obligacin tributaria.

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En muchos casos la evaluacin del riesgo fiscal la realizamos en funcin de las debilidades o fortalezas del control interno, es decir a menor control mayor riesgo fiscal y viceversa, a mayor control menor riesgo fiscal. El manejo del riesgo es una responsabilidad clave de la gerencia. La auditoria interna debe asistir a la gerencia y al comit de auditora en el examen, evaluacin, reporte y aplicacin de las recomendaciones para establecer si el proceso de manejo de riesgos es adecuado y efectivo. La gerencia y el directorio son responsables por los procesos de manejo y control de riesgo. Sin embargo, los auditores internos actuando en un rol de consultora pueden asistir a la organizacin, en la evaluacin e implementacin de las metodologas para el manejo de riesgo y de los controles orientados hacia los riesgos. El anlisis y evaluacin del riesgo fiscal pasa por cuatro procesos bsicos como son: a. La identificacin del riesgo b. El anlisis del riesgo c. La clasificacin del riesgo y d. La evaluacin del riesgo Una metodologa prctica para analizar el riesgo fiscal incluye: a) la evaluacin del proceso de determinacin, declaracin y pago de los tributos, b) Anlisis de los riesgos asociados y c) la calificacin de los riesgos, la cual permite mediante una matriz de riesgos calificar la exposicin al riesgo

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Metodologa de Anlisis de Riesgos

Anlisis del Riesgo Calificacin del Riesgo

Evaluacin del proceso

Flujo del proceso

Identificacin de los riesgos

Criterios de calificacin

Lineamientos del Proceso

Controles clave

Impacto y Probabilidad

Validacin de los procesos

Riesgos residuales Matriz de Riesgos

Fig. 5 Metodologa de anlisis de riesgos

Al construir la matriz de riesgo se hace posible calificar las zonas que van desde la exposicin aceptable a la inaceptable en al menos cinco categoras de ocurrencia e impacto.

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Matriz de Anlisis de Riesgos

Catastrfico

Mayor

Impacto

Moderado

Menor

Insignificante

Raro

Improbable

Posible

Probable

Con Certeza

Probabilidad de ocurrencia
Fig. 6 Matriz de anlisis de riesgos

Segn el recuadro en el cual se ubique la empresa el riesgo lo podemos calificar de: Riesgo bajo Riesgo Moderado Riesgo Moderadamente Peligroso Riesgo Peligroso Riesgo Muy Peligroso = = = = = Verde Azul Amarillo Anaranjado Rojo

Se hace necesario que cada categora de riesgo este soportada con un estudio estadstico de la probabilidad de ocurrencia.