STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)

CUPRINS
Punct
Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Un audit al situaiilor financiare Data intrrii n vigoare Obiectivele generale ale auditorului Definiii Cerine Cerine etice cu privire la auditul unor situaii financiare Scepticismul profesional Raionamentul profesional Suficiente probe de audit adecvate i riscul de audit Efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile Aplicare i alte materiale explicative Un audit al situaiilor financiare Cerine etice cu privire la un audit al situaiilor financiare Scepticismul profesional Raionamentul profesional Suficiente probe de audit adecvate i riscul de audit Efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile A1-A13 A14-A17 A18-A22 A23-A27 A28-A52 A53-A76 14 15 16 17 18-24 1-2 3-9 10 11-12 13

78

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFUR AREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1. Prezentul standard internaional de audit (ISA) trateaz rspunderea general a auditorului n efectuarea unui audit al situaiilor financiare n conformitate cu ISA. Mai precis, stabilete obiectivele generale ale auditorului independent i explic natura i domeniul de aplicare al unui audit conceput s permit auditorului independent s ndeplineasc acele obiective. Acesta explic, de asemenea, domeniul de aplicare, autoritatea i structura ISA-urilor i include dispoziiile care stabilesc responsabilitile auditorului independent n toate auditurile, inclusiv obligaia de a respecta ISA-urile. ncepnd cu acest punct auditorul independent va fi numit auditorul. ISA-urile sunt scrise n contextul auditrii situaiilor financiare de ctre un auditor. Ele trebuie adaptate n funcie de necesitate n situaiile n care sunt aplicate pentru auditarea altor informaii financiare istorice. ISA-urile nu se refer la responsabilitile auditorului care ar putea s existe n legislaie, reglementri sau altfel n legtur cu, de exemplu, oferta de titluri de valoare ctre public. Asemenea responsabiliti ar putea s difere de acelea stabilite prin ISA-uri. n consecin, n timp ce auditorul ar putea regsi n ISA aspecte utile n asemenea circumstane, este responsabilitatea auditorului s asigure conformitatea cu toate obligaiile legale, de reglementare sau profesionale relevante.

2.

Un audit al situaiilor financiare 3. Scopul unui audit este s mbunteasc gradul de ncredere al utilizatorilor vizai ai situaiilor financiare. Acest lucru este obinut prin exprimarea unei opinii de ctre auditor cu privire la faptul dac situaiile financiare sunt pregtite sub toate aspectele semnificative n conformitate cu un cadru general de raportare financiar aplicabil. n cazul majoritii cadrelor de raportare generale, opinia se refer la faptul dac situaiile financiare sunt prezentate n mod corect, sub toate aspectele semnificative, sau ofer o imagine fidel i corect n conformitate cu cadrul general de raportare. Un audit efectuat n conformitate cu ISA i dispoziii etice relevante permite auditorului s i formeze acea opinie.
(a se vedea punctul A1)

4.

Situaiile financiare supuse auditrii sunt acelea aparinnd entitii,

79

AUDIT

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

pregtite de ctre conducerea entitii sub supravegherea persoanelor nsrcinate cu guvernana. ISA-urile nu impun responsabiliti conducerii sau persoanelor nsrcinate cu guvernana i nu eludeaz legi i reglementri care guverneaz responsabilitile acestora. Totui, un audit efectuat n conformitate cu ISA este realizat n baza premizei c conducerea i acolo unde este cazul persoanele nsrcinate cu guvernana au recunoscut o serie de responsabiliti care sunt fundamentale pentru efectuarea unui audit. Auditul situaiilor financiare nu restrnge responsabilitatea conducerii sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana. (a se vedea punctele A2-A11) 5. Ca baz pentru opinia auditorului ISA-urile cer ca auditorul s obin o asigurare rezonabil n legtur cu faptul c situaiile financiare ca ntreg nu conin denaturri semnificative fie ele datorate fraudei sau erorii. Asigurarea rezonabil reprezint un nivel de asigurare ridicat. Ea se obine atunci cnd auditorul a obinut suficiente probe adecvate de audit pentru a reduce riscurile de audit la un nivel acceptabil de sczut (de exemplu, riscul ca auditorul s exprime o opinie neadecvat atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate semnificativ). Totui, asigurarea rezonabil nu reprezint un nivel absolut de asigurare, pentru c exist limitri inerente ale unui audit care rezult n majoritatea probelor de audit pe baza crora auditorul trage concluzii i i bazeaz opinia auditorului ca fiind mai degrab convingtoare dect concludent.
(a se vedea punctele A28-A52)

6.

Conceptul de prag de semnificaie este aplicat de ctre auditor att n planificarea i efectuarea auditului ct i n evaluarea efectului denaturrilor identificate asupra auditului i a erorilor necorectate, dac este cazul, asupra situaiilor financiare.1 n general, denaturrile, inclusiv omisiunile, sunt considerate a fi semnificative dac, n mod individual sau n totalitate, ele ar putea s genereze o ateptare rezonabil cum c ar putea s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor luate n baza situaiilor financiare. Judecile cu privire la pragul de semnificaie sunt afectate de percepia auditorului cu privire la nevoile de informare ale utilizatorilor n legtur cu situaiile financiare i n legtur cu mrimea sau natura unei denaturri sau o combinaie a celor dou. Opinia auditorului se refer la situaiile financiare ca ntreg i ca urmare auditorul nu este responsabil pentru detectarea denaturrilor care nu sunt semnificative la nivelul situaiilor financiare ca ntreg. ISA-urile conin obiective, cerine i aplicaii i alte materiale explica-

7.
1

ISA 320 Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit i ISA 450 Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului

80

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFUR AREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

tive care sunt proiectate pentru a-l susine pe auditor n obinerea unei asigurri rezonabile. ISA-urile solicit ca auditorul s exercite raionamentul profesional i s i pstreze scepticismul profesional pe parcursul planificrii i efecturii auditului i printre altele: S identifice i s evalueze riscurile de denaturare semnificativ, fie ele datorate fraudei sau erorii, pe baza nelegerii entitii i a mediului su, inclusiv controlul intern al entitii. S obin suficiente probe de audit adecvate cu privire la faptul dac denaturrile semnificative exist, prin proiectarea i implementarea unor rspunsuri adecvate la riscurile evaluate. S i formeze o opinie cu privire la situaiile financiare bazat pe concluziile trase n baza probelor de audit obinute. 8. Forma opiniei exprimate de ctre auditor va depinde de cadrul general de raportare financiar aplicabil i orice alte legi sau reglementri aplicabile. (a se vedea punctele A12-A13) Auditorul ar putea s aib de asemenea anumite responsabiliti privind comunicarea sau raportarea fa de utilizatori, conducere, persoanele nsrcinate cu guvernana sau pri n afara entitii, n legtur cu elemente care rezult din audit. Acestea ar putea fi stabilite de ISA-uri sau de legea sau reglementrile aplicabile.2

9.

Data intrrii n vigoare 10. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 Decembrie 2009.

Obiectivele generale ale auditorului 11. n efectuarea unui audit al situaiilor financiare, obiectivele generale ale auditorului sunt: (a)

A se vedea, spre exemplu ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana i punctul 43 din ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare

81

AUDIT

S obin asigurri rezonabile cu privire la msura n care situaiile financiare ca ntreg nu conin denaturri semnificative, fie ele ca urmare a fraudei sau erorii, permind astfel auditorului s exprime o opinie cu privire la msura n care situaiile

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

financiare sunt pregtite, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil;i (b) 12. S raporteze cu privire la situaiile financiare i s comunice aa cum cer ISA-urile, n conformitate cu identificrile auditorului.

n toate situaiile, atunci cnd asigurarea rezonabil nu poate fi obinut, iar o opinie modificat n raportul auditorului nu este suficient n circumstanele date n scopul raportrii ctre utilizatorii vizai ai situaiilor financiare, ISA-urile cer ca auditorul s anune imposibilitatea exprimrii unei opinii sau s se retrag (sau s demisioneze)3 din misiune, acolo unde retragerea este permis de legea sau reglementrile aplicabile.

Definiii 13. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos: (a) Cadrul general de raportare financiar aplicabil Cadrul general de raportare financiar adoptat de conducere i, acolo unde este cazul, de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana n ntocmirea situaiilor financiare, care este acceptabil prin prisma naturii entitii i a obiectivelor situaiilor financiare sau care este impus de lege sau reglementri. Termenul cadru general de prezentare fidel este folosit pentru a face referire la un cadru general de raportare financiar care impune respectarea cerinelor cadrului general i: (i) Recunoate n mod explicit sau implicit faptul c, pentru a obine o prezentare corect a situaiilor financiare, ar putea fi necesar ca conducerea s ofere prezentri care s le depeasc pe cele solicitate n mod special de ctre cadrul general de raportare; sau Recunoate n mod explicit faptul c ar putea fi necesar pentru conducere s se abat de la o dispoziie a cadrului general pentru a obine o prezentare corect a situaiilor financiare. Asemenea abateri se ateapt a fi necesare doar n situaii extrem de rare.

(ii)

Termenul cadru general de conformitate este folosit pentru a

3

n ISA-uri doar termenul de retragere este folosit.

82

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFUR AREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

face referire la un cadru general de raportare financiar care necesit respectarea conformitii cu cerinele cadrului general, dar nu conine recunoaterea de la (i) i (ii) de mai sus. (b) Probe de audit informaii folosite de audit pentru a ajunge la concluziile pe care se bazeaz opinia auditorului. Probele de audit includ att informaii coninute n sistemul de nregistrri contabile care stau la baza situaiilor financiare, ct i alte informaii. n scopul ISA-urilor: (i) Suficiena probelor de audit este msura cantitii de probe de audit. Cantitatea necesar de probe de audit este afectat de evaluarea auditorului cu privire la riscul de denaturare semnificativ ct i de calitatea unor asemenea probe de audit. Gradul de adecvare al probelor de audit este msura calitii probelor de audit; respectiv relevana i credibilitatea lor n oferirea unui suport pentru concluziile pe care se bazeaz opinia auditorului.

(ii)

(c)

Riscul de audit Riscul ca auditorul s exprime o opinie neadecvat de audit atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate semnificativ. Riscul de audit este o funcie a riscurilor de denaturare semnificativ i a riscului de detectare. Auditor Termenul auditor este folosit pentru a face referire la persoana sau persoanele care efectueaz auditul, de obicei partenerul de misiune sau ali membrii ai echipei misiunii, sau, n funcie de situaie, firma. Acolo unde un ISA intenioneaz n mod expres ca o dispoziie sau responsabilitate s fie ndeplinit de ctre partenerul de misiune sau ali membrii ai echipei misiunii, termenul partenerul de misiune va fi folosit n defavoarea celui de auditor. Partenerul de misiune i firma trebuie citii n sensul n care se refer la echivalentele lor din sectorul public acolo unde este relevant. Riscul de detectare Riscul ca procedurile efectuate de auditor pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut, nu vor fi n msur s detecteze o denaturare care exist i care ar putea fi semnificativ, fie individual sau la nivel agregat mpreun cu alte denaturri. Situaii financiare O reprezentare structurat a informaiilor financiare istorice, inclusiv notele legate de acestea, care intenioneaz s comunice resursele sau obligaiile economice ale

(d)

(e)

(f)

83

AUDIT

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

unei entiti la un anumit moment n timp sau schimbri ale acestora, pe o perioad de timp n conformitate cu dispoziiile cadrului general de raportare financiar. Notele explicative conin n mod obinuit un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative. Termenul situaii financiare se refer n mod obinuit la un set complet de situaii financiare aa cum se stabilete prin cerinele cadrului general de raportare financiar aplicabil, dar se pot referi i la o singur situaie financiar. (g) Informaii financiare istorice informaii exprimate n termeni financiari n legtur cu o anumit entitate, derivate n principal din sistemul contabil al entitii, cu privire la evenimente economice care au avut loc n perioade precedente sau n legtur cu condiii sau circumstane economice la anumite momente din trecut. Conducere Persoana(ele) cu responsabiliti executive pentru conducerea operaiunilor entitii. Pentru anumite entiti din anumite jurisdicii, conducerea include unele dintre sau toate persoanele nsrcinate cu guvernana, ca de exemplu, membrii executivi ai consiliului de administraie, sau un asociat - conductor. Denaturare O diferen ntre suma, clasificarea, prezentarea sau dezvluirea unui element din situaiile financiare raportat i suma, clasificarea, prezentarea, sau dezvluirea care este necesar a fi fcut pentru ca elementul s fie n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. Denaturrile pot aprea ca urmare a erorii sau fraudei. Acolo unde auditorul exprim o opinie cu privire la faptul c situaiile financiare sunt prezentate n mod corect, sub toate aspectele semnificative, sau ofer o imagine corect i fidel, denaturrile includ de asemenea acele ajustri de sume, clasificri, prezentri sau dezvluiri care, n opinia auditorului, sunt necesare pentru ca situaiile financiare s fie prezentate n mod corect, sub toate aspectele semnificative, sau s ofere o imagine corect i fidel. (j) Premize legate de responsabilitile conducerii i, acolo unde este cazul, a persoanelor nsrcinate cu guvernana, pe baza crora este efectuat auditul - Faptul c conducerea i acolo unde este cazul, persoanele nsrcinate cu guvernana au recunoscut i neleg c au urmtoarele responsabiliti care sunt fundamentale pentru efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-

(h)

(i)

84

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFUR AREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

urile. i anume, responsabilitatea: (i) Pentru pregtirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil, incluznd acolo unde este cazul prezentarea lor fidel; Pentru un control intern de o asemenea natur pe care conducerea i, acolo unde este cazul, persoanele nsrcinate cu guvernana l consider necesar pentru a permite pregtirea unor situaii financiare care s nu conin denaturri semnificative, fie ele datorate fraudei sau erorii; i S ofere auditorului: a. Acces la toate informaiile pe care conducerea i acolo unde este cazul persoanele nsrcinate cu guvernana le consider relevante pentru pregtirea situaiilor financiare, cum ar fi nregistrri, documentaie i alte aspecte; Informaii adiionale pe care auditorul le-ar putea solicita conducerii i, acolo unde este cazul, persoanelor nsrcinate cu guvernana n scopul auditrii; i Acces nerestricionat la persoanele din cadrul entitii de la care auditorul consider necesar s obin probe de audit.

(ii)

(iii)

b.

c.

n cazul unui cadru de prezentare fidel, punctul (i) de mai sus ar putea fi reformulat ca pentru pregtirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general de raportare financiar sau pentru pregtirea de situaii financiare care ofer o imagine corect i fidel n conformitate cu cadrul general de raportare financiar. Expresia Premiza legat de responsabilitile conducerii i, acolo unde este cazul, a persoanelor nsrcinate cu guvernana pe baza creia este efectuat un audit va putea fi folosit i ca premiza. (k) Raionamentul profesional Aplicarea pregtirii relevante, a cunotinelor i a experienei n contextul dat de audit, contabilitate i standarde etice, pentru a lua decizii n cunotin de cauz n legtur cu procedura adecvat n contextul circumstanelor misiunii de audit. Scepticismul profesional O atitudine care include o gndire rezervat, fiind atent la condiii care ar putea indica o posibil

(l)

85

AUDIT

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

denaturare datorat fraudei sau erorii i o evaluare critic a probelor de audit. (m) (n) Asigurare rezonabil n contextul unui audit al situaiilor financiare, un nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut. Risc de denaturare semnificativ Riscul ca situaiile financiare s fie denaturate semnificativ nainte de auditare. Acesta const n dou componente, descrise dup cum urmeaz la nivelul afirmaiilor: (i) Riscul inerent Susceptibilitatea unei afirmaii cu privire la o clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare de a fi denaturat semnificativ, fie individual sau n mod agregat mpreun cu alte denaturri, nainte de a lua n considerare orice controale legate de acestea Riscul de control Riscul ca o denaturare care ar putea s apar la nivelul unei afirmaii cu privire la o clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare care ar putea fi semnificativ, fie individual sau n mod agregat mpreun cu alte denaturri, s nu poat fi prevenit sau detectat i corectat la timp de ctre controlul intern al entitii.

(ii)

(o)

Persoanele nsrcinate cu guvernana Persoana (ele) sau organizaia(iile) (de exemplu administratorul unei corporaii) cu responsabilitate de supraveghere a direciei strategice a entitii i obligaii legate de rspunderea entitii. Aceasta include i supravegherea procesului de raportare financiar. Pentru anumite entiti din cteva jurisdicii, persoanele nsrcinate cu guvernana ar putea include personalul de conducere, de exemplu, membrii executivi ai unui consiliu de conducere al unei entiti din sectorul privat sau public, sau un proprietar-conductor.

Dispoziii Dispoziii etice cu privire la un audit al situaiilor financiare 14. Auditorul trebuie s se conformeze dispoziiilor etice relevante, inclusiv celor referitoare la independen, n legtur cu misiunile de auditare a situaiilor financiare. (a se vedea punctele A14-A17)

Scepticismul profesional 15. Auditorul trebuie s planifice i s efectueze un audit cu scepticism

86

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFUR AREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

profesional, recunoscnd faptul c ar putea s existe circumstane datorit crora situaiile financiare s fie denaturate semnificativ. (a se vedea
punctele A18-A22)

Raionamentul profesional 16. Auditorul trebuie s exercite raionamentul profesional n planificarea i efectuarea unui audit al situaiilor financiare. (a se vedea punctele A23-A27)

Suficiente probe de audit adecvate i riscul de audit 17. Pentru a obine o asigurare rezonabil auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut permind astfel auditorului s trag concluzii rezonabile pe care s i bazeze opinia de auditor. (a se vedea punctele
A28-A52)

Efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile Respectarea ISA-urilor relevante pentru audit 18. Auditorul trebuie s se conformeze tuturor ISA-urilor relevante pentru audit. Un ISA este relevant pentru audit cnd acesta este n vigoare, iar circumstanele la care ISA se adreseaz exist. (a se vedea punctele A53-A57) Auditorul trebuie s dispun de o nelegere a ntregului text al unui ISA, inclusiv a modului de aplicare a acestuia i altor materiale explicative necesare pentru a i nelege obiectivele i a i aplica dispoziiile n mod adecvat. (a se vedea punctele A58-A66) n raportul auditorului, auditorul nu trebuie s declare conformitatea cu ISA dect n cazul n care a respectat dispoziiile prezentului ISA i a tuturor celorlalte ISA relevante pentru audit. Pentru a atinge obiectivele generale ale auditorului, auditorul trebuie s utilizeze obiectivele declarate n ISA-urile relevante pentru planificarea i efectuarea auditului, avnd n vedere interdependena dintre ISA-uri, pentru a: (a se vedea punctele A67-A69) (a) Determina msura n care este necesar efectuarea oricror alte proceduri n plus fa de cele impuse de ISA-uri, pentru a atinge obiectivele declarate n ISA-uri; i (a se vedea punctul A70)

19.

20.

Obiective declarate n ISA-urile individuale

87

AUDIT

21.

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

(b)

Evalua msura n care au fost obinute suficiente probe de audit adecvate. (a se vedea punctul A71)

Respectarea dispoziiilor relevante 22. Sub rezerva prevederilor de la punctului 23, auditorul trebuie s se conformeze fiecrei dispoziii a unui ISA, exceptnd situaia n care, date fiind circumstanele auditului: (a) (b) 23. ntregul ISA nu este relevant; sau Dispoziia nu este relevant pentru c este afectat de o condiie iar condiia nu exist. (a se vedea punctele A72-A73)

n situaii excepionale, auditorul va putea considera necesar s se abat de la dispoziiile relevante dintr-un ISA. n asemenea circumstane, auditorul trebuie s efectueze proceduri de audit alternative pentru a atinge scopul dispoziiei. Necesitatea ca auditorul s se abat de la o dispoziie relevant se ateapt s apar doar acolo unde dispoziie este dat pentru ca o procedur specific s fie realizat, iar n circumstanele specifice auditului acea procedur ar fi ineficace n atingerea scopului dispoziiei.
(a se vedea punctul A74)

Incapacitatea de a atinge un obiectiv 24. Dac un obiectiv dintr-un ISA relevant nu poate fi atins, auditorul trebuie s evalueze msura n care acest fapt l mpiedic s i ating obiectivele sale generale de auditor, fiind necesar astfel ca acesta s i modifice opinia n conformitate cu ISA-urile sau s se retrag din misiune (acolo unde retragerea este permis de legea sau reglementrile aplicabile). Incapacitatea de a atinge un obiectiv reprezint o problem important care necesit documentare n conformitate ISA 230. 4 (a se
vedea punctele A75-A76)

***

ISA 230, Documentaia de audit, punctul 8 litera (c).

88

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFUR AREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

Aplicare i alte materiale explicative Un audit al situaiilor financiare Domeniul de aplicare al unui audit (a se vedea punctul 3) A1. Opinia auditorului cu privire la situaiile financiare trateaz msura n care situaiile financiare sunt pregtite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. O asemenea opinie este comun pentru toate auditurile situaiilor financiare. Opinia auditorului aadar nu asigur, de exemplu, viabilitatea n viitor a entitii i nici eficiena sau eficacitatea cu care conducerea a organizat activitile entitii. n anumite jurisdicii, totui, legile sau reglementrile aplicabile ar putea solicita ca auditorii s ofere opinii cu privire la alte aspecte specifice, cum ar fi eficacitatea controlului intern, sau consecvena dintre un raport separat al conducerii i situaiile financiare. n timp ce ISA-urile includ dispoziii i ndrumri n legtur cu asemenea aspecte n msura n care sunt relevante n formarea unei opinii cu privire la situaiile financiare, auditorul ar trebui s efectueze munc suplimentar dac acesta are responsabiliti suplimentare pentru a oferi asemenea opinii.

ntocmirea situaiilor financiare (a se vedea punctul 4) A2. Legile sau reglementrile ar putea stabili responsabilitile conducerii, iar acolo unde este cazul, a persoanelor nsrcinate cu guvernana n legtur cu raportarea financiar. Totui, ntinderea acestor responsabiliti, sau modul n care acestea sunt descrise ar putea s difere de la o jurisdicie la alta. n ciuda acestor diferene, un audit n conformitate cu ISA-uri este efectuat pe baza premizei c conducerea i acolo unde este cazul persoanele nsrcinate cu guvernana, au recunoscut i neles faptul c au responsabilitatea:

(a) Pentru pregtirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul AUDIT

general de raportare financiar aplicabil, incluznd acolo unde este cazul prezentarea lor fidel;

(b) Pentru un control intern de o asemenea natur pe care conducerea i, acolo unde este cazul, persoanele nsrcinate cu guvernana l consider necesar pentru a permite pregtirea unor situaii financiare care s nu conin denaturri semnificative, fie ele datorate fraudei, fie erorii; i

(c) S ofere auditorului: 89

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

(i)

Acces la toate informaiile pe care conducerea i acolo unde este cazul persoanele nsrcinate cu guvernana le consider a fi relevante pentru pregtirea situaiilor financiare, cum ar fi nregistrri, documentaie i alte aspecte; Informaii adiionale pe care auditorul le-ar putea solicita conducerii i, acolo unde este cazul, persoanelor nsrcinate cu guvernana n scopul auditrii; i Acces nerestricionat la persoanele din cadrul entitii de la care auditorul consider necesar s obin probe de audit.

(ii)

(iii) A3.

Pregtirea situaiilor financiare de ctre conducere i, acolo unde este cazul de persoanele nsrcinate cu guvernana necesit: Identificarea cadrului general de raportare financiar aplicabil n contextul oricror legi sau reglementri relevante. Pregtirea situaiilor financiare n conformitate cu acel cadru general. Includerea unei descrieri adecvate a acelui cadru general n situaiile financiare. Pregtirea situaiilor financiare cere conducerii exercitarea unui raionament profesional n efectuarea de estimri contabile care sunt rezonabile n circumstanele date, precum i selectarea i aplicarea politicilor contabile adecvate. Aceste raionamente sunt efectuate n contextul cadrului general de raportare financiar aplicabil.

A4.

Aceste situaii financiare ar putea fi pregtite n conformitate cu un cadru general de raportare financiar proiectat s ndeplineasc: Nevoile comune de informaii financiare ale unei game largi de utilizatori (ca de exemplu, situaii financiare cu scop general); sau Nevoile de informaii financiare ale unor utilizatori specifici (ca de exemplu, situaii financiare cu scop special).

A5.

Cadrul general de raportare financiar aplicabil conine adesea standarde de raportare financiar stabilite de ctre o organizaie de stabilire a standardelor autorizat sau recunoscut sau de ctre dispoziii prevzute n legi sau reglementri. n anumite cazuri, cadrul general de raportare financiar ar putea s conin att standarde de raportare stabilite de ctre o organizaie de stabilire a standardelor autorizat sau recunoscut i dispoziii legale sau de reglementare. Alte surse ar putea s ofere indicaii cu privire la modul de aplicare a cadrului general de raportare financiar

90

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFUR AREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

aplicabil. n anumite cazuri, cadrul general de raportare financiar ar putea s conin alte astfel de surse sau ar putea s constea n doar astfel de surse. Astfel de alte surse ar putea s includ: Mediul legal i etic, inclusiv statute, reglementri, decizii ale instanelor judectoreti i obligaii etice profesionale n legtur cu aspecte contabile; Interpretri contabile publicate, cu un grad de autoritate diferit, emise de organizaii de reglementare sau profesionale care stabilesc standarde; Opinii publicate cu un grad diferit de autoritate cu privire la problemele contabile aprute, emise de organizaii de reglementare sau profesionale care stabilesc standarde; Practici generale i din industrie recunoscute n mare msur i prevalente; i Literatur contabil. Acolo unde exist conflicte ntre cadrul general de raportare financiar i sursele de la care se pot obine indicaii cu privire la aplicarea acestora sau ntre sursele care ar putea conine cadrul general de raportare financiar, va prevala sursa cu cel mai nalt grad de autoritate. A6. Dispoziiile cadrului general de raportare financiar aplicabil determin forma i coninutul situaiilor financiare. Dei cadrul general ar putea s nu menioneze cum s se contabilizeze sau s se prezinte toate tranzaciile sau evenimentele, n mod obinuit acesta cuprinde suficiente principii cu un spectru larg, care s fie folosite ca o baz pentru dezvoltarea i aplicarea politicilor contabile care urmeaz aceeai linie cu conceptele care stau la baza dispoziiilor cadrului general. Anumite cadre de raportare financiar sunt cadre de prezentare fidel, n timp ce restul sunt cadre de conformitate. Cadrele de raportare financiar care conin n principal standardele de raportare financiar stabilite de o organizaie care este autorizat sau recunoscut pentru a promulga standarde care s fie folosite de entiti pentru pregtirea situaiilor financiare cu scop general sunt adesea proiectate pentru a oferi o prezentare fidel, de exemplu Standardele internaionale de raportare financiar (IFRS-uri) emise de ctre Consiliul pentru standarde internaionale de contabilitate (IASB). Dispoziiile cadrului general de raportare financiar aplicabil determin de asemenea ce anume reprezint un set complet de situaii financiare. n cazul n care exist mai multe cadre, se intenioneaz ca situaiile fi-

A7.

A8.

91

AUDIT

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

nanciare s ofere informaii cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxul de numerar al unei entiti. Pentru asemenea cadre, un set complet de situaii financiare ar include un bilan, o declaraie privind veniturile, o declaraie privind variaia capitalurilor, o situaie privind fluxurile de numerar i notele explicative legate de acestea. Pentru alte cadre de raportare financiar un singur set de situaii financiare i notele explicative la acestea ar putea constitui un set complet de situaii financiare: De exemplu, Standardul Internaional de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS), Raportarea financiar conform contabilitii pe baza de numerar emis de ctre Consiliul pentru standarde internaionale ale sectorului public afirm faptul c principala situaie financiar este o situaie a ncasrilor i plilor n numerar atunci cnd o entitate din sectorul public i pregtete situaiile financiare n conformitate cu acel IPSAS. Alte exemple de situaii financiare singulare i care fiecare ar include notele explicative legate de acestea sunt:
o o o o o o o o

Bilanul. Situaia privind veniturile sau situaia privind operaiile. Situaia ctigurilor reinute. Situaia fluxurilor de numerar. Situaia activelor i datoriilor care nu include capitalurile proprii. Situaia privind modificarea capitalurilor proprii. Situaia veniturilor i cheltuielilor. Situaia operaiilor pe fiecare linie de produse.

A9.

ISA 210 stabilete dispoziiile i ofer ndrumare n determinarea gradului de acceptare a cadrului general de raportare financiar aplicabil.5 ISA 800 se refer la anumite consideraii cu privire la situaiile n care situaiile financiare sunt pregtite n conformitate cu un cadru general cu scop special.6

A10. Datorit semnificaiei premizei n efectuarea un audit, auditorul va tre5 6

ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit, punctul 6 litera (a). ISA 800, Considerente speciale - Auditul situaiilor financiare ntocmit n conformitate cu cadrele generale cu scop special punctul 8.

92

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFUR AREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

bui s obin acceptul conducerii i, acolo unde este cazul, a persoanelor nsrcinate cu guvernana n legtur cu faptul c acetia recunosc i neleg c au responsabilitile stabilite la punctul A2, ca o condiie primar pentru acceptarea misiunii de audit.7 Consideraii specifice pentru auditurile n sectorul public A11. Mandatele pentru efectuarea auditului situaiilor financiare ale entitilor din sectorul public ar putea fi mai generale dect cele pentru alte entiti. Ca rezultat, premiza, legat de responsabilitile conducerii, pe baza crora se efectueaz auditul situaiilor financiare ale unei entiti din sectorul public, ar putea include responsabiliti adiacente, ca de exemplu responsabilitatea de a executa tranzacii i evenimente n conformitate cu legea, reglementrile sau alte autoriti.8 Formarea opiniei auditorului (a se vedea punctul 8) A12. Opinia exprimat de auditor se refer la msura n care situaiile financiare sunt ntocmite, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. Forma opiniei auditorului, totui, va depinde de cadrul general de raportare financiar i de orice alte legi sau reglementri aplicabile. Majoritatea dispoziiilor cadrelor de raportare financiar includ dispoziii legate de prezentarea situaiilor financiare ; pentru asemenea cadre, pregtirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil include i prezentarea. A13. Acolo unde cadrul general de raportare financiar este un cadru de prezentare fidel, aa cum este i cazul n general pentru situaiile financiare cu scop general, opinia cerut de ISA-uri se refer la faptul dac situaiile financiare sunt prezentate n mod fidel, sub toate aspectele semnificative sau ofer o imagine corect i fidel. Acolo unde cadrul general de raportare financiar este un cadru de conformitate, opinia cerut se refer la msura n care situaiile financiare sunt pregtite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul general. Exceptnd situaia n care se specific contrariul, referirile din ISA-uri n legtur cu opinia auditorului se refer la ambele forme de opinie.

7 8

ISA 210 , punctul 6 litera (b). A se vedea punctul A57.

93

AUDIT

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

Cerine etice cu privire la un audit al situaiilor financiare (a se vedea punctul 14) A14. Auditorul este supus anumitor dispoziii etice, inclusiv cele care se refer la independen, legate de misiunile de audit a situaiilor financiare. Cerinele etice relevante conin adesea prile A i B din Codul etic al profesionitilor contabili (Codul IFAC) legate de auditul unor situaii financiare mpreun cu dispoziiile naionale care sunt mai restrictive. A15. Partea A al codului IFAC stabilete principiile fundamentale ale eticii profesionale relevante pentru auditor atunci cnd efectueaz un audit al situaiilor financiare i ofer cadrul general conceptual pentru aplicarea acelor principii. Principiile fundamentale pe care auditorul trebuie s le respecte conform Codului IFAC sunt: (a) (b) (c) (d) (e) Integritatea; Obiectivitatea; Competena profesional i atenia cuvenit; Confidenialitatea; i Comportamentul profesional.

Partea B a Codului IFAC ilustreaz modul n care cadrul general conceptual trebuie aplicat n situaii specifice. A16. n cazul unei misiuni de audit, se consider a fi n interesul public, i de aceea impus de ctre Codul IFAC, ca auditorul s fie independent de entitatea auditat. Codul IFAC descrie independena ca o noiune care cuprinde att independena n gndire ct i independena n aparen. Independena auditorului fa de entitate protejeaz abilitatea auditorului de a-i forma o opinie de audit fr a fi afectat de influenele care ar putea compromite acea opinie. Independena mrete abilitatea auditorului de a aciona cu integritate, de a fi obiectiv i de a menine o atitudine de scepticism profesional. A17. Standardul Internaional privind Controlul calitii (ISQC) 19 , sau dispoziiile naionale care sunt cel puin la fel de stricte10, se ocup cu responsabilitile firmei de a stabili i menine propriul sistem de control al calitii pentru misiuni de audit. ISQC 1 stabilete responsabilitile firmei n ceea ce privete stabilirea de politici i proceduri proiectate pentru a-i oferi o asigurare rezonabil privind faptul c firma i personalul acesteia
9

Standardul Internaional privind Controlul Calitii (ISQC) 1, Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor financiare, precum i alte mis iuni de asigurare i servicii conexe, 10 A se vedea ISA 220, Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare, pun ctul 2.

94

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFUR AREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

respect dispoziiile etice relevante, inclusiv cele care se refer la independen.11 ISA 220 stabilete responsabilitile partenerului misiunii n ceea ce privete dispoziiile etice relevante. Acestea includ pstrarea ateniei prin observare i efectuarea de intervievri n funcie de necesitate, pentru a detecta existena unor dovezi cu privire la nerespectarea dispoziiilor etice relevante de ctre membrii echipei misiunii, determinnd reacia adecvat n situaia n care anumite aspecte care ar indica faptul c echipa misiunii nu a respectat dispoziiile etice relevante vin n atenia partenerului misiuni i formarea unei concluzii cu privire la respectarea dispoziiilor legate de independen care se aplic misiunii de audit .12 ISA 220 recunoate faptul c echipa misiunii are dreptul s se bazeze pe sistemul de control al calitii al unei firme pentru a-i ndeplini responsabilitile cu privire la procedurile de control al calitii aplicabile misiunii de audit individuale, cu excepia situaiei n care informaia oferit de ctre firm sau teri sugereaz contrariul.

Scepticismul profesional (a se vedea punctul 15) A18. Scepticismul profesional include acordarea ateniei cu privire la, de exemplu: Probe de audit care contrazic alte probe de audit obinute. Informaii care pun la ndoial fiabilitatea documentelor i rspunsurile la intervievri care vor fi folosite ca dovezi de audit. Condiii care ar putea indica o posibil fraud. Circumstane care sugereaz nevoia efecturii de proceduri de audit adiionale fa de cele impuse de ISA-uri. A19. Meninerea scepticismului profesional pe parcursul auditului este necesar dac auditorul trebuie, de exemplu s reduc riscul privind: Omiterea unor circumstane neobinuite. Generalizarea n momentul n care trage concluziile din observaiile de audit. Folosirea unor prezumii necorespunztoare n determinarea naturii, momentului i ntinderii procedurilor de audit i n evaluarea rezultatelor acestora.

11 12

ISQC 1, punctele 20-25. ISA 220, punctele 9-12.

95

AUDIT

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

A20. Scepticismul profesional este necesar pentru o evaluare critic a probelor de audit. Acesta include punerea la ndoial a probelor de audit contradictorii i fiabilitatea documentelor i a rspunsurilor la intervievri i alte informaii obinute de la conducere i persoanele nsrcinate cu guvernana. Acesta mai include i luarea n considerare a suficienei i a gradului de adecvare a probelor de audit obinute n circumstanele date, de exemplu n cazul n care au existat factori de risc de fraud i un singur document, de o natur care l face a fi susceptibil de fraud, este singura dovad care st la baza unei sume semnificative la nivelul situaiilor financiare. A21. Auditorul va putea accepta sisteme de nregistrri i documente ca fiind autentice, cu excepia cazului n care auditorul are motive s cread contrariul. Auditorul trebuie ns s evalueze fiabilitatea informaiilor ce urmeaz a fi folosite ca probe de audit .13 n cazuri de ndoial cu privire la fiabilitatea informaiilor sau n caz de indicaii cu privire la posibile fraude (de exemplu, dac condiiile identificate pe parcursul auditului l determin pe auditor s cread ca un document ar putea s nu fie autentic sau c termenii unui document au fost falsificai), ISAurile impun ca auditorul s investigheze n continuare i s determine ce modificri sau adiii la procedurile de audit sunt necesare pentru a rezolva acel aspect.14 A22. Auditorului nu i se poate cere s nu ia n considerare experiena din trecut cu privire la onestitatea i integritatea conducerii entitii i a persoanelor nsrcinate cu guvernana. Totui, ncrederea n faptul c conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana sunt oneti, nu l exonereaz pe auditor de nevoia de a menine scepticismul profesional i nu i permit auditorului s fie satisfcut cu probe de audit mai puin convingtoare atunci cnd obine asigurarea rezonabil. Raionamentul profesional (a se vedea punctul 16) A23. Raionamentul profesional este esenial pentru efectuarea unui audit adecvat. Acest lucru se datoreaz faptului c interpretarea cerinelor etice relevante i a ISA-urilor i luarea deciziilor necesare pe parcursul auditului n cunotin de cauz nu se pot realiza fr aplicarea cunotinelor relevante i experienei cu privire la fapte i circumstane. Raionamentul profesional este necesar n special n legtur cu decizii legate de:
13 14

ISA 500, Probe de audit, punctele 7-9. ISA 240, punctul 13, ISA 500, punctul 11, ISA 505, Confirmri externe, punctele 10-11, i 16.

96

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFUR AREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

Pragul de semnificaie i riscul de audit . Natura, momentul i ntinderea procedurilor de audit folosite pentru a ndeplini dispoziiile ISA-urilor i a strnge probe de audit. Evaluarea msurii n care au fost obinute suficiente probe de audit adecvate, i a msurii n care mai trebuie fcut ceva pentru a atinge obiectivele ISA-urilor i prin acestea, obiectivele generale ale auditorului. Evaluarea raionamentelor conducerii n aplicarea cadrului general de raportare financiar aplicabil. Tragerea de concluzii pe baza probelor de audit obinute, de exemplu evaluarea gradului de rezonabilitate a estimrilor fcute de ctre management n pregtirea situaiilor financiare. A24. Trstura distinctiv a raionamentului profesional care se ateapt de la un auditor este aceea c este exercitat de ctre un auditor a crui pregtire, cunotine i experien l-au asistat n dezvoltarea competenelor necesare pentru a obine judeci rezonabile. A25. Exercitarea raionamentului profesional n orice caz particular se bazeaz pe fapte i circumstane cunoscute de auditor. Consultarea cu privire la aspecte dificile i litigioase pe parcursul auditului, att n cadrul echipei misiunii ct i ntre echipa misiunii i alii aflai la un nivel adecvat n cadrul sau n afara firmei, cum ar fi aceea impus de ISA 220,15 l susin pe auditor n efectuarea de raionamente informate i rezonabile. A26. Raionamentul profesional poate fi evaluat n funcie de msura n care raionamentul la care s-a ajuns reflect aplicarea competent a principiilor contabile i este adecvat i consecvent n lumina faptelor i circumstanelor care au fost cunoscute de auditor pn la data raportului auditorului. A27. Raionamentul profesional trebuie exercitat pe parcursul auditului. El trebuie de asemenea s fie documentat adecvat. n acest scop, auditorul trebuie s pregteasc documentaie de audit suficient pentru a-i permite unui auditor cu experien, care nu are nicio legtur anterioar cu auditul, s neleag judecile raionamentele semnificative utilizate, n scopul atingerii concluziilor cu privire la aspecte semnificative care au rezultat n cursul auditului16 Raionamentul profesional nu va fi folosit ca o justificare a deciziilor care nu sunt, altfel, susinute de faptele i circumstanele misiunii sau de suficiente probe de audit adecvate.
15 16

ISA 220, punctul 18. ISA 230, punctul 8.

97

AUDIT

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

Suficiente probe de audit adecvate i riscul de audit (a se vedea punctele 5 i 17) Suficiena i gradul de adecvare a probelor de audit A28. Probele de audit sunt necesare pentru a susine opinia auditorului i raportul. Acestea sunt cumulative ca natur i sunt obinute n principal ca urmare a procedurilor de audit efectuate pe parcursul auditului. Ele ar putea totui s includ i informaii obinute din alte surse, ca de exemplu auditurile precedente (cu condiia c auditorul s fi determinat msura n care au avut loc schimbri de la auditul precedent care ar putea afecta relevana acestora pentru auditul curent17) sau procedurile de control al calitii ale firmei pentru acceptarea i continuitatea clienilor. n plus fa de alte surse din cadrul sau din afara entitii, sistemul de nregistrri contabile ale entitii este o surs important de probe de audit. De asemenea, informaii care ar putea fi folosite ca probe de audit ar fi putut fi pregtite de un expert angajat sau colaborator al entitii. Probele de audit cuprind att informaii care susin i completeaz afirmaiile conducerii, ct i orice informaie care contrazice asemenea afirmaii. n plus, n anumite cazuri, absena informaiilor (de exemplu refuzul conducerii de a oferi informaiile solicitate) este folosit de auditor, i de aceea, i aceasta constituie prob de audit. Cea mai mare parte a muncii auditorului n formarea opiniei de audit const n obinerea i evaluarea probelor de audit. A29. Suficiena i gradul de adecvare a probelor de audit sunt interdependente. Suficiena este msura cantitii de probe de audit. Cantitatea necesar de probe de audit este afectat de evaluarea auditorului cu privire la riscurile de denaturare (cu ct sunt mai mari riscurile evaluate, cu att mai multe probe de audit este posibil s fie necesare) i de asemenea de calitatea unor asemenea probe de audit (cu ct sunt de o calitate mai bun, cu att mai puine vor fi necesare). Obinerea mai multor probe de audit poate ns s nu compenseze nivelul de calitate sczut al acestora. A30. Gradul de adecvare este msura calitii probelor de audit adic, relevana i credibilitatea n oferirea suportului pentru concluziile pe care se bazeaz opinia de audit. Credibilitatea probelor este influenat de sursele i natura acestora i depinde de circumstanele individuale n care au fost obinute. A31. Msura n care s-au obinut suficiente probe de audit adecvate pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut permind astfel auditorului s trag concluzii rezonabile pe care s i bazeze opinia de
17

ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su, punctul 9.

98

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFUR AREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

audit, constituie o problem de raionament profesional. ISA 500 i alte ISA-uri relevante stabilesc dispoziii adiionale i ofer ndrumare suplimentar pe parcursul auditului cu privire la consideraiile auditorului n legtur cu obinerea de suficiente probe de audit adecvate. Riscul de audit A32. Riscul de audit este o funcie a riscului de denaturare semnificativ i a riscului de detectare. Evaluarea riscurilor se bazeaz pe proceduri de audit efectuate pentru a obine informaii necesare n acel scop i probe obinute pe parcursul auditului. Evaluarea riscurilor este o problem de raionament profesional, mai degrab dect un aspect ce poate fi msurat n mod precis. A33. n contextul ISA-urilor, riscul de audit nu include riscul ca auditorul s exprime o opinie conform creia situaiile financiare sunt denaturate semnificativ atunci cnd acestea nu sunt denaturate. Acest risc este nesemnificativ n mod obinuit. n plus, riscul de audit este un termen tehnic legat de procesul de auditare; el nu se refer la riscul afacerii auditorului precum pierderile din litigii, publicitate negativ sau alte evenimente care apar n legtur cu auditul situaiilor financiare. Riscuri de denaturare semnificativ A34. Riscurile de denaturare semnificativ pot exista la dou niveluri: Cel al situaiilor financiare n general; i Nivelul de afirmaie al claselor de tranzacii, solurilor de conturi sau prezentrilor. A35. Riscurile de denaturare semnificativ la nivelul situaiilor financiare n general se refer la riscurile de denaturare semnificativ care la rndul lor sunt legate n mod strict de situaiile financiare ca ntreg i au un efect potenial asupra afirmaiilor. A36. Riscurile de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor sunt evaluate pentru a determina natura, momentul i ntinderea unor proceduri de audit suplimentare necesare pentru a obine suficiente probe de audit adecvate. Aceste probe permit auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile financiare la un nivel acceptabil de sczut a riscului de audit. Auditorii folosesc abordri variate pentru a atinge obiectivul de evaluare a riscurilor de denaturare semnificativ. De exemplu, auditorul va putea folosi un model care exprim relaia general ntre componen-

99

AUDIT

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

tele riscului de audit n termeni matematici, pentru a ajunge la un nivel acceptabil al riscului de detectare. Unii auditori consider un asemenea model a fi util n planificarea procedurilor de audit. A37. Riscurile de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor constau n dou componente: riscul inerent i riscul de control. Riscul inerent i riscul de control sunt riscurile entitii. Ele exist independent de auditul situaiilor financiare. A38. Riscul inerent este mai mare pentru anumite afirmaii i clase de tranzacii, solduri de conturi i prezentri legate de acestea dect pentru altele. De exemplu ar putea fi mai mare pentru calcule complexe sau pentru conturi care constau n sume ce rezult din estimri contabile care sunt supuse unor incertitudini semnificative de estimare. Circumstane externe care dau natere la riscurile de afacere ar putea de asemenea s influeneze riscul inerent. De exemplu dezvoltrile tehnologice ar putea s fac ca un anumit produs s devin desuet, genernd astfel posibilitatea ca stocurile s fie mai susceptibile de supraevaluare. Factori din cadrul entitii i din mediul su care sunt legai de cteva sau de toate clasele de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri ar putea, de asemenea, s influeneze riscul inerent legat de o afirmaie specific. Astfel de factori ar putea include, de exemplu o lips de fond de rulment suficient pentru a continua operaiunile sau o industrie n decdere caracterizat de un numr mare de falimente. A39. Riscul de control este o funcie a eficacitii proiectrii, implementrii i meninerii controlului intern astfel nct conducerea s poat s ia n considerare riscurile identificate care amenin atingerea obiectivelor entitii relevante pentru pregtirea situaiilor financiare ale acesteia. Totui, controlul intern, indiferent de ct de bine este proiectat sau aplicat, poate doar s reduc, dar nu s elimine, riscul de denaturare semnificativ a situaiilor financiare datorit limitrilor inerente ale controlului intern. Acestea includ de exemplu, posibilitatea apariiei erorilor umane sau a greelilor sau faptul c controalele sunt evitate prin comploturi sau sunt nclcate de ctre conducere. n consecin va exista ntotdeauna un risc al controalelor. ISA-urile ofer condiiile n care auditorului i se solicit s sau poate alege s testeze eficacitatea operaional a controalelor n determinarea naturii, momentului i ntinderii procedurilor de fond ce urmeaz a fi efectuate.18 A40. ISA-urile nu se refer n mod obinuit la riscul de control i la riscul inerent n mod separat, ci mai degrab la o evaluare combinat a riscu18

ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate, punctele 7-17.

100

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFUR AREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

lui de denaturare semnificativ. Totui, auditorul va putea s separe sau s combine evalurile riscului inerent i a celui de control n funcie de tehnicile sau metodologiile de auditare preferate i de consideraii practice. Evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ar putea fi exprimat n termeni cantitativi, ca de exemplu n procente, sau n termeni necantitativi. n orice situaie, nevoia ca un auditor s fac evaluri corecte a riscurilor este mai important dect abordrile diferite prin care ele pot fi fcute. A41. ISA 315 stabilete cerine i ofer ndrumri pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ la nivelurile situaiilor financiare i al afirmaiilor. Riscul de detectare A42. Pentru un nivel dat al riscului de audit, nivelul acceptabil al riscului de detectare comport o relaie invers-proporional cu riscurile evaluate de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor. De exemplu, cu ct auditorul crede c riscul de denaturare semnificativ este mai mare, cu att mai puin poate fi acceptat riscul de detectare i, n consecin, cu att mai convingtoare trebuie s fie probele de audit necesare auditorului. A43. Riscul de detectare este legat de natura, momentul i ntinderea procedurilor auditorului care sunt stabilite de acesta pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. Este deci o funcie a eficacitii unei proceduri de audit i a aplicrii sale de ctre auditor. Aspecte ca: planificarea adecvat; distribuirea corect a personalului n echipa misiunii; aplicarea scepticismului profesional; i supervizarea i revizuirea muncii de audit efectuate concur la creterea eficacitii unei proceduri de audit i la aplicarea acesteia i reduce posibilitatea c un auditor ar putea s selecteze o procedur de audit neadecvat, s aplice n mod eronat o procedur adecvat sau s interpreteze n mor greit rezultatele auditului. A44. ISA 30019 i ISA 330 stabilesc dispoziii i furnizeaz ndrumri cu privire la planificarea unui audit al situaiilor financiare i la rspunsul auditorului la riscurile evaluate. Riscul de detectare totui, poate fi doar
19

ISA 300, Planificarea unui audit al situaiilor financiare.

101

AUDIT

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

redus, nu i eliminat, ca urmare a limitrilor inerente ale unui audit. n consecin, un anumit risc de detectare va exista totdeauna. Limitrile inerente ale unui audit A45. Nu se ateapt i nu se poate ca auditorul s reduc riscul de audit la zero i, astfel, auditorul nu poate obine o asigurare absolut n legtur cu faptul c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative datorate fraudei sau erorii. Acest lucru se datoreaz faptului c exist limitri inerente unui audit, care rezult din cea mai mare parte a probelor de audit pe baza crora auditorul trage concluziile i i bazeaz opinia de audit ca fiind convingtoare mai degrab dect concludent. Limitrile inerente ale unui audit rezult din: Natura raportrii financiare; Natura procedurilor de audit; i Nevoia ca auditul s fie efectuat ntr-o perioad de timp rezonabil i la un cost rezonabil. Natura raportrii financiare A46. ntocmirea situaiilor financiare presupune raionamentul conducerii n aplicarea dispoziiilor cadrului general de raportare financiar specific entitii la fapte i circumstane specifice entitii. n plus, multe el emente ale situaiilor financiare implic decizii sau evaluri subiective sau un grad de incertitudine i ar putea exista o gam de interpretri acceptabile sau judeci care ar putea fi fcute. n consecin, anumite elemente ale situaiilor financiare vor face obiectul unui nivel inerent de variabilitate care nu poate fi eliminat prin aplicarea unor proceduri de audit adiionale. De exemplu, acesta este adesea cazul n legtur cu anumite estimri contabile. Totui ISA-urile impun ca auditorul s acorde o atenie specific msurii n care estimrile contabile i prezentrile legate de acestea sunt rezonabile n contextul cadrului general de raportare financiar aplicabil, precum i aspectelor calitative ale practicilor contabile ale entitii, inclusiv indiciilor unei posibile judeci prtinitoare a conducerii.20

20

ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just i a prezentrilor aferente, i ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare, punctul 12.

102

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFUR AREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

Natura procedurilor de audit A47. Exist limitri practice i legale cu privire la capacitatea auditorului de a obine probe de audit. De exemplu: Exist posibilitatea ca, fie intenionat fie neintenionat, conducerea sau alte pri s nu ofere informaiile complete care sunt relevante pentru pregtirea situaiilor financiare sau care au fost solicitate de ctre auditor. n consecin, auditorul nu poate fi sigur pe deplintatea informaiilor, chiar dac auditorul a efectuat procedurile de audit pentru a obine asigurri cu privire la faptul c toate informaiile relevante au fost obinute. Frauda ar putea implica scheme sofisticate i atent organizate pentru a o ascunde. De aceea procedurile de audit folosite pentru strngerea de probe de audit ar putea fi ineficiente n detectarea unei denaturri intenionate care implic, de exemplu, un complot pentru falsificarea documentelor i care ar putea s l determine pe auditor s cread ca probele de audit sunt valabile cnd de fapt nu sunt. Auditorul nu este pregtit i nici nu se ateapt s fie un expert n autentificarea documentelor. Un audit nu este o investigaie oficial cu privire la suspiciuni de comitere de infraciuni. n consecin, auditorului nu i se ofer competene juridice specifice, ca de exemplu competena de a cerceta, care ar putea fi necesar pentru o asemenea investigaie. Oportunitatea raportrii financiare i echilibrul ntre beneficiu i cost A48. Dificultatea, timpul, sau costul implicat, nu este n sine o baza valid pentru ca auditorul s omit o procedur de audit pentru care nu exist alternativ sau s fie satisfcut cu probele de audit care sunt mai puin dect convingtoare. Planificarea corespunztoare ajut la alocarea unui interval de timp i a unor resurse suficiente pentru a efectua auditul. Avnd n vedere acestea, relevana informaiei, i prin aceasta valoarea ei, tinde s se diminueze n timp, i trebuie stabilit un echilibru ntre fiabilitatea informaiei i costul acesteia. Acest lucru este recunoscut n anumite cadre de raportare financiar (a se vedea de exemplu Cadrul pentru pregtirea i prezentarea situaiilor financiare al IASB). De aceea utilizatorii situaiilor financiare se ateapt ca auditorul s i formeze o opinie cu privire la situaiile financiare n cadrul unei perioade de timp rezonabile i la un cost rezonabil, recunoscnd faptul c este imposibil s se aplece asupra tuturor informaiilor care ar putea exista sau s urmreasc fiecare aspect n mod exhaustiv pornind de la ipoteza c informaia este eronat sau frauduloas pn la momentul la care se dovedete contrariul.

103

AUDIT

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

A49. n consecin, este necesar ca auditorul s: Planifice auditul astfel nct s fie efectuat ntr-o manier eficient; Direcioneze efortul de audit spre domeniile cele mai probabile s prezinte risc de denaturare semnificativ fie ca urmare a fraudei sau erorii, cu un efort corespondent mai mic direcionat spre alte domenii; i Foloseasc testarea ca alt metod de examinare a populaiilor pentru denaturri. A50. n lumina abordrilor descrise la punctul A49, ISA-urile conin dispoziii pentru planificarea i efectuarea auditului i cer auditorului ca printre altele s: Aib o baz de identificare i evaluare a riscurilor de denaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare i la nivel de afirmaii prin efectuarea procedurilor de evaluare a riscurilor i activitilor legate de acestea;21 i Foloseasc testarea ca o alt modalitate de examinare a populaiilor ntr-o manier care ofer o baz rezonabil pentru auditor, pe baza creia s trag concluziile cu privire la populaie.22 Alte aspecte care afecteaz limitrile inerente ale unui audit A51. n cazul anumitor afirmaii sau informaii specifice, efectele poteniale ale limitrilor inerente cu privire la capacitatea auditorului de a depista denaturri semnificative sunt n mod particular semnificative. Asemenea afirmaii sau informaii specifice includ: Frauda, n special frauda care implic conducerea superioar sau complotul. A se vedea ISA 240 pentru o dezbatere detaliat. Existena i deplintatea relaiilor i tranzaciilor ntre prile afiliate. A se vedea ISA 55023 pentru o dezbatere detaliat. Situaia de nerespectare a legilor i reglementrilor. A se vedea ISA 25024 pentru o dezbatere detaliat. Evenimente sau condiii viitoare care ar putea s determine nce21 22

ISA 315, punctele 5-10. ISA 330, ISA 500, ISA 520, Proceduri analitice;, ISA 530, Eantionarea n audit. 23 ISA 550, Pri afiliate. 24 ISA 250, Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare,

104

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFUR AREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

tarea activitii entitii derulat pe baza principiului continuitii activitii. A se vedea ISA 57025 pentru o dezbatere detaliat. ISA-urile relevante identific proceduri de audit specifice pentru a asista n atenuarea efectului limitrilor inerente. A52. Datorit limitrilor inerente ale unui audit, exist un risc inevitabil ca anumite denaturri semnificative ale situaiilor financiare s nu fie detectate, chiar dac auditul este planificat n mod corect i efectuat n conformitate cu ISA-urile. n consecin, descoperirea ulterioar a unei denaturri semnificative a situaiilor financiare ca urmare a fraudei sau erorii nu indic n sine un eec n efectuarea un audit n conformitate cu ISA-urile. Totui,limitrile inerente ale unui audit nu sunt justificare pentru ca auditorul s se declare satisfcut cu probe de audit altele dect cele convingtoare. Msura n care auditorul a efectuat un audit n conformitate cu ISA-uri, se determin de ctre procedurile de audit efectuate n circumstanele date, suficiena i gradul de adecvare a probelor de audit obinute ca rezultat al acestora, precum i gradul de adecvare al raportului de audit bazat pe o evaluare a acelor probe n lumina obiectivelor generale ale auditorului. Efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile Natura ISA-urilor (a se vedea punctul 18) A53. ISA-urile, luate mpreun, ofer standarde pentru munca auditorului n ndeplinirea obiectivelor generale ale acestuia. ISA-urile trateaz responsabilitile generale ale auditorului, ca i consideraiile adiacente ale auditorului relevante pentru aplicarea acelor responsabiliti la teme specifice. A54. Domeniul de aplicare, data intrrii n vigoare i orice limitare specific privind aplicabilitatea unui ISA specific sunt clarificate n fiecare ISA. Exceptnd situaia n care ISA prevede contrariul, auditorului i este permis s aplice un ISA nainte de data intrrii n vigoare specificat n acesta. A55. n efectuarea unui audit, ar fi posibil ca auditorului s i se impun s respecte dispoziiile din legi sau din reglementri n plus fa de ISA-uri. ISAurile nu eludeaz legea sau reglementrile care guverneaz un audit al situaiilor financiare. n situaia n care astfel de legi sau reglementri difer de ISA-uri, un audit efectuat doar n conformitate cu legea sau reglementrile nu va fi considerat ca fiind n conformitate cu ISA-urile.

25

ISA 570, Continuitatea activitii.

105

AUDIT

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

A56. Auditorul va putea de asemenea s efectueze auditul n conformitate att cu ISA-urile, ct i cu standardele de audit ale unei jurisdicii sau ri anume. n asemenea cazuri, n plus fa de respectarea fiecrui ISA relevant pentru audit, ar putea fi necesar ca auditorul s efectueze proceduri de audit suplimentare pentru a respecta standardele relevante ale acelei jurisdicii sau ri. Consideraii specifice pentru audituri n sectorul public A57. ISA-urile sunt relevante pentru auditurile din sectorul public. responsabilitile auditorului din sectorul public, totui, ar putea fi afectate de mandatul de audit sau de obligaiile entitilor din sectorul public care rezult din lege, reglementri sau alt autoritate (cum ar fi directive ministeriale, dispoziii ale politicii guvernamentale sau rezoluii ale legislaturii), care ar putea s conin un domeniu de aplicare mai larg dect un audit al situaiilor financiare n conformitate cu ISA-uri. Aceste responsabiliti adiionale nu sunt tratate n ISA-uri. Ele ar putea fi tratate n deciziile pronunate de organizaiile internaionale ale instituiilor supreme de audit sau cei care stabilesc standardele la nivel naional sau n ndrumrile emise de ageniile de audit guvernamentale. Coninutul ISA-urilor (a se vedea punctul 19) A58. n plus de obiective i dispoziii (dispoziiile sunt formulate n ISA-uri folosind termenul trebuie s), un ISA conine ndrumri legate de acestea sub forma aplicaiilor i a altor materiale explicative. Acesta ar putea s conin i material introductiv care ofer contextul relevant pentru o nelegere adecvat a ISA i definiii. ntregul text al unui ISA, deci, este relevant pentru o nelegere a obiectivelor stabilite n ISA i aplicarea corect a dispoziiilor dintr-un ISA. A59. Acolo unde este necesar, aplicaia i celelalte materiale explicative ofer explicaii suplimentare cu privire la dispoziiile unui ISA i ndrumare pentru ndeplinirea lor. n special, acesta ar putea s: Explice mai clar ce nseamn o dispoziie sau ce se dorete ca aceasta s acopere. Includ exemple de proceduri care ar putea fi adecvate n circumstanele date. n timp ce asemenea ndrumare nu impune n sine o dispoziie, ea este relevant pentru aplicarea adecvat a dispoziiilor unui ISA. Aplicaiile i alte materiale explicative vor putea de asemenea s ofere in-

106

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFUR AREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

formaii suplimentare cu privire la aspectele abordate ntr-un ISA. A60. Anexele fac parte din aplicaii i alte materiale explicative. Scopul i folosirea avut n vedere cu privire la o anex sunt explicate n cuprinsul ISA-ului n cauz sau n titlul i introducerea la anex n sine. A61. Materialul introductiv ar putea include, n funcie de necesitate, urmtoarele aspecte ca explicaie la: Scopul i domeniul de aplicare al ISA-ului, inclusiv modul n care un ISA este legat de alte ISA-uri. Obiectul ISA. Responsabilitile auditorului i a altora n legtur cu obiectul ISA. Contextul n care ISA este stabilit. A62. Un ISA ar putea include, ntr-o seciune separat sub titlul Definiii o descriere a nelesurilor atribuite anumitor termeni n scopul ISA-urilor. Acestea sunt oferite pentru a ajuta la aplicarea i interpretarea consecvent a ISA-urilor i nu se intenioneaz ca acestea s eludeze definiiile care ar putea fi stabilite n alte scopuri, fie n lege, reglementri sau alt context. Exceptnd situaia n care se indic contrariul, acei termeni vor avea acelai neles pe parcursul tuturor ISA-urilor. Glosarul de termeni al Standardelor internaionale emise de Consiliul pentru Standardele de Audit i Asigurare Internaionale din Manualul de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate publicat de ctre IFAC conine o list complet a termenilor definii n ISA-uri. Acesta mai include i descrierea unor ali termeni regsii n ISA-uri pentru a ajuta la interpretarea i traducerea comun i consecvent. A63. Atunci cnd consideraii adiionale specifice auditurilor unor entiti mai mici i entitilor din sectorul public sunt incluse n aplicaii i alte materiale explicative ale unui ISA, aceste consideraii adiionale sprijin aplicarea dispoziiilor din ISA n auditul unor asemenea entiti. Totui, acestea nu limiteaz sau reduc responsabilitatea auditorului n a aplica i a respecta dispoziiile ISA-urilor. Consideraii specifice entitilor mai mici A64. n scopul specificrii de considerente adiionale pentru auditurile entitilor mai mici o entitate mai mic se refer la o entitate care n mod tipic are o serie de caracteristici calitative, ca: (a) Concentrarea proprietii i conducerii la un numr mai mic de

107

AUDIT

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

persoane (adesea o singur persoan - fie persoan fizic sau o alt companie care deine entitatea cu condiia ca proprietarul s ndeplineasc caracteristicile calitative relevante); i (b) Una sau mai multe din urmtoarele: (i) (ii) (iv) (v) (vi) Tranzacii directe i lipsite de complicaii; Contabilitate simpl; Puine controale interne; Niveluri de conducere puine cu responsabiliti n legtur cu un spectru larg de controale; sau Personal puin, dintre care muli cu un spectru larg de ndatoriri.

(iii) Puine activiti i puine produse n cadrul activitilor;

Aceste caracteristici calitative nu sunt exhaustive, ele nu se adreseaz exclusiv entitilor mai mici, iar entitile mai mici nu ndeplinesc n mod necesar toate aceste caracteristici. A65. Considerentele specifice entitilor mai mici incluse n ISA-uri au fost elaborate n principal avnd n vedere companiile nelistate. Anumite considerente, totui, ar putea fi de ajutor n auditul unor societi listate mai mici. A66. ISA-urile se refer la proprietarul unei entiti mai mici care este implicat n conducerea unei entiti zi de zi ca i proprietar-conductor. Obiective prezentate n ISA-urile individuale (a se vedea punctul 21) A67. Fiecare ISA conine unul sau mai multe obiective care ofer o legtur ntre dispoziiile i obiectivele generale ale auditorului. Obiectivele din ISA-urile individuale sunt de ajutor pentru a-l determina pe auditor s se concentreze pe rezultatul dorit al ISA, fiind n acelai timp destul de specifice pentru a-l asista pe auditor n: A nelege ceea ce trebuie obinut i, acolo unde este cazul, modul adecvat de a face acest lucru; i A decide cu privire la msura n care trebuie fcut mai mult pentru a le atinge n circumstanele particulare ale auditului. A68. Obiectivele trebuie nelese n contextul obiectivelor generale ale auditorului stabilite la punctul 11 al prezentului ISA. Ca i n cazul obiectivelor generale ale auditorului, capacitatea de a atinge un obiectiv individual es-

108

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFUR AREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

te la fel de dependent de limitrile inerente ale unui audit. A69. n utilizarea obiectivelor, auditorului i se cere s aib n vedere interdependena dintre ISA-uri. Acest fapt se datoreaz, aa cum este indicat la punctul A 53, faptului c ISA-urile trateaz n anumite cazuri responsabilitile generale, iar n altele aplicarea acelor responsabiliti unor subiecte specifice. De exemplu, prezentul ISA cere auditorului s adopte o atitudine de scepticism profesional; aceast atitudine este necesar n toate aspectele legate de planificarea i efectuarea unui audit, dar nu se repet ca o dispoziie n fiecare ISA. La un nivel mai detaliat ISA 315 i ISA 330 conin printre altele, obiectivele i dispoziiile care se refer la responsabilitile auditorului n ceea ce privete identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ i, respectiv, elaborarea i efectuarea unor proceduri de audit suplimentare pentru a rspunde la acele riscuri evaluate. Aceste obiective i dispoziii se aplic pe tot parcursul auditului. Un ISA care trateaz aspecte specifice ale auditului (de exemplu ISA 540) ar putea s detalieze la modul n care obiectivele i dispoziiile unor ISA-uri ca ISA 315 i ISA 330 trebuie aplicate n relaie cu subiectul ISA-ului dar nu le repet. De aceea, n atingerea obiectivului declarat n ISA 540, auditorul are n vedere obiective i dispoziii ale altor ISA relevante. Utilizarea obiectivelor n determinarea nevoii de proceduri de audit adiionale
[a se vedea punctul 21 litera (a) ]

A70. Scopul dispoziiilor ISA-urilor este s permit auditorului s ating obiectivele stabilite n ISA-uri i, prin acestea, obiectivele generale ale auditorului. Se ateapt ca aplicarea corect a dispoziiilor din ISA-uri de ctre auditor s reprezinte o baz suficient pentru atingerea obiectivelor de ctre auditor. Totui, datorit faptului c circumstanele misiunilor de audit variaz mult i a faptului c toate aceste circumstane nu pot fi anticipate n ISA-uri, auditorul este responsabil pentru determinarea procedurilor de audit necesare pentru a ndeplini dispoziiile din ISA-uri i pentru a atinge obiectivele. n circumstanele unei misiuni ar putea exista anumite aspecte care cer auditorului s efectueze proceduri de audit suplimentare fa de cele stabilite de ISA-uri pentru a atinge obiectivele specificate n ISA-uri. Utilizarea obiectivelor pentru a evalua msura n care au fost obinute suficiente probe adecvate de audit [a se vedea punctul 21 (b)] A71. Auditorul trebuie s utilizeze obiectivele pentru a evalua msura n care au fost obinute suficiente probe adecvate de audit n contextul obiectivelor generale ale auditorului. Dac drept rezultat auditorul concluzioneaz c probele de audit nu sunt suficiente i adecvate, atunci acesta

109

AUDIT

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

va putea urmri una sau mai multe dintre urmtoarele abordri pentru a ndeplini dispoziiile punctului 21(b): S evalueze msura n care s-au obinut sau urmeaz a fi obinute probe de audit adiionale relevante ca rezultat al respectrii altor ISA-uri; S extind munca efectuat n aplicarea uneia sau mai multor dispoziii; sau S efectueze alte proceduri considerate de auditor a fi necesare n circumstanele date. Acolo unde nici una din cele de mai sus nu se ateapt a fi adecvat sau posibil n circumstanele date, auditorul nu va putea obine suficiente probe adecvate de audit i conform ISA-urilor va trebui s determine efectul pe care acest fapt l are asupra raportului auditorului sau asupra capacitii auditorului de a definitiva misiunea. Respectarea dispoziiilor relevante Dispoziii relevante (a se vedea punctul 22) A72. n anumite situaii un ISA (i, deci, toate dispoziiile acestuia) ar putea s nu fie relevante n circumstanele date. De exemplu, dac o entitate nu are o funcie de control intern , niciuna din prevederile ISA 61026 nu este relevant. A73. n cadrul unui ISA relevant, ar putea exista cerine condiionale. O asemenea dispoziie este relevant atunci cnd circumstanele prevzute n cadrul dispoziiei se aplic, iar condiia exist. n general condiionarea unei dispoziii va fi fie explicit, fie implicit. De exemplu: Cerinele privind modificarea opiniei auditorului dac exist o limitare a domeniului de aplicare27 reprezint o cerin condiional explicit. Cerina de a comunica deficienele importante n controlul intern identificate pe parcursul auditului persoanelor nsrcinate cu guvernana,28 care depind de existena unor astfel de deficiene identificate i cerina de a obine suficiente probe adecvate de
26 27

ISA 610, Utilizarea activitii auditorilor interni ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent, punctul 13. 28 ISA 265, Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere, punctul 9.

110

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFUR AREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

audit cu privire la prezentarea informaiilor legate de segment n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil,29 fapt care depinde de msura n care acel cadru solicit sau permite o asemenea prezentare, reprezint cerine condiionate implicite. n anumite cazuri, o dispoziie ar putea fi exprimat ca fiind condiionat de lege sau de reglementrile aplicabile. De exemplu auditorul ar putea s fie nevoit s se retrag din misiunea de audit, acolo unde retragerea este posibil din punctul de vedere al legii sau reglementrii aplicabile, sau auditorul ar putea s fie obligat s fac ceva, exceptnd situaia n care acest lucru i este interzis prin lege sau reglementare. n funcie de jurisdicie, permisiunea sau interdicia ar putea fi implicite sau explicite. Abaterea de la o dispoziie (a se vedea punctul 23) A74. ISA 230 stabilete dispoziiile cu privire la documentare n acele situaii excepionale n care auditorul se abate de la o anumit cerin relevant.30 ISA-urile nu solicit respectarea unei dispoziii care nu este relevant n contextul auditului. Incapacitatea de a atinge un obiectiv (a se vedea punctul 24) A75. Msura n care un obiectiv a fost atins este un aspect lsat la latitudinea raionamentului profesional al auditorului. Acel raionament ia n considerare rezultatele procedurilor de audit efectuate cu respectarea dispoziiilor din ISA-uri i evaluarea de ctre auditor a msurii n care s-au obinut suficiente probe adecvate de audit i a msurii n care trebuie fcut mai mult n circumstanele particulare ale auditului pentru a atinge obiectivele stabilite n ISA-uri. n consecin, circumstanele care ar putea da natere la incapacitatea de a atinge un obiectiv le includ pe acelea care: l mpiedic pe auditor s respecte cerinele relevante ale unui ISA. Au ca rezultat faptul c nu este realizabil sau posibil pentru auditor s ndeplineasc procedurile de audit suplimentare sau s obin probe de audit suplimentare aa cum este considerat a fi necesar din folosirea obiectivelor n conformitate cu punctul 21, de exemplu ca urmare a limitrii probelor de audit disponibile.

29 30

ISA 501, Probe de audit - Consideraii specifice pentru elemente selectate, punctul 13. ISA 230, punctul 12.

111

AUDIT

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

A76. Documentaia de audit care ndeplinete dispoziiile din ISA 230 i dispoziiile specifice pentru documentaie din alte ISA-uri relevante ofer probe pentru baza concluziilor auditorului cu privire la atingerea obiectivelor generale ale auditorului. n timp ce este inutil ca auditorul s documenteze separat (ca de exemplu ntr-o list de verificare) faptul c obiective individuale au fost atinse, documentarea unui eec n a atinge un obiectiv l ajut pe auditor n evaluarea msurii n care un asemenea eec l-a mpiedicat pe acesta s i ating obiectivele generale.

112