You are on page 1of 59

UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE I GESTIUNEA AFACERILOR DEPARTAMENTUL DE CONTABILITATE I AUDIT

FUNDAMENTAREA RAIONAMENTULUI PROFESIONAL N AUDITUL STATUTAR

Conductor tiinific: Prof.univ.dr. Adriana TIRON TUDOR Doctorand: Georgeta Ancua PAN
Cluj-Napoca, 2012

CUPRINSUL REZUMATULUI TEZEI DE DOCTORAT

CUPRINSUL TEZEI DE DOCTORAT .....................................................................................3 INTRODUCERE ........................................................................................................................6 METODOLOGIA CERCETRII TIINIFICE ....................................................................12 PREZENTAREA SINTETIC A CAPITELELOR TEZEI DE DOCTORAT .......................16 CONCLUZII I PERSPECTIVE ALE CERCETRII ............................................................34 REFERINE BIBLIOGRAFICE .............................................................................................41

CUPRINSUl TEZEI DE DOCTORAT

LISTA ABREVIERILOR LISTA TABELELOR LISTA FIGURILOR LISTA GRAFICELOR INTRODUCERE METODOLOGIA CERCETRII TIINIFICE CAPITOLUL 1.CADRUL CONCEPTUAL I ABORDARE MULTIPROFESIONAL A RAIONAMENTULUI PROFESIONAL 1.2. ANALIZA IMPLICAIILOR RAIONAMENTULUI PROFESIONAL N CADRUL PROFESIILOR LIBERALE 1.2.1. 1.2.2. 1.2.3. PROFESIA JURIDIC PROFESIA MEDICAL PROFESIA CONTABIL

1.3. MANIFESTAREA PSIHO-PROFESIONAL N EXERCITAREA RAIONAMENTULUI PROFESIONAL 1.3.1. TABLOUL ELEMENTELOR DE NATUR PROFESIONAL IMPLICATE N PROCESUL DECIZIONAL 1.3.2. FACTORI PSIHOLOGICI REGSII N EXERCITAREA RAIONAMENTULUI PROFESIONAL CAPITOLUL 2.DELIMITRI PRIVIND STADIUL ACTUAL AL CUNOATERII N SFERA RAIONAMENTULUI PROFESIONAL 2.1. IMAGINE DE ANSAMBLU ASUPRA CERCETRILOR PRIVIND PROBLEMATICA RAIONAMENTULUI PROFESIONAL 2.2. SEGMENTAREA LITERATURII DE SPECIALITATE PE DIRECIILE ABORDATE 2.2.1. INFORMAIA CONTABIL-DEBUT AL STUDIILOR DE SPECIALITATE 2.2.2. MEDIUL ENTITII N PROCESUL DECIZIONAL 2.2.3. PRELUCRAREA INFORMAIILOR UMANE: NOUTATE N CERCETRILE RAIONAMENTULUI I ALE PROCESULUI DECIZIONAL 2.2.4. O ALTFEL DE ABORADRE A RAIONAMENTULUI PROFESIONAL: IMPLICAIILE ELEMENTELOR DE NATUR COGNITIV - COMPORTAMENTAL 2.2.5. RELAIA AUDITOR-ENTITATEA CLIENT-UTILIZATORI EXTERNI

CAPITOLUL 3. PARTICULARITI I IMPLICAII ALE RAIONAMENTULUI PROFESIONAL PRIVIND PRAGUL DE SEMNIFICAIE N CADRUL MISIUNILOR DE ASIGURARE 3.1. NCADRAREA RAIONAMENTULUI PROFESIONAL N CONTEXTUL MISIUNILOR DE ASIGURARE 3.2. STUDIU PRIVIND ROLUL RAIONAMENTULUI PROFESIONAL DIN PERSPECTIVA STANDARDELOR INTERNAIONALE DE AUDIT 3.2.1. ASPECTE METODOLOGICE ALE STUDIULUI 3.2.2. O PRIVIRE DE ANSAMBLU ASUPRA MISIUNII DE AUDIT PRIN FILTRUL RAIONAMENTULUI PROFESIONAL 3.2.2.1. PRIMUL PAS: PLANIFICAREA MISIUNII DE AUDIT 3.2.2.2. ROLUL CONTROLULUI INTERN N DETECTAREA DENATURRILOR 3.2.2.3. IMPACTUL RISCULUI DE AUDIT I A PRAGULUI DE SEMNIFICAIE ASUPRA DECIZIILOR 3.2.2.4. PROBELE DE AUDIT: BAZ A OPINIE DE AUDIT 3.2.2.5. RAPORTUL DE AUDIT: PRODUS FINAL AL MISIUNII AUDITORULUI 3.3. PRAGUL DE SEMNIFICAIE: CEL MAI CONTROVERSAT ELEMENT AL MISIUNII DE AUDIT 3.3.1. ASPECTE DEFINITORII PRIVIND PRAGUL DE SEMNIFICAIE 3.3.1.1. DEFINIII I CLARIFICRI 3.3.1.2. TIPOLOGIE 3.4. PILONII MISIUNILOR DE ASIGURARE: RISCUL DE AUDIT, PRAGUL DE SEMNIFICAIE I EANTION 3.4.1. ASPECTE PRACTICE PRIVIND RISCUL DE AUDIT 3.4.1.1. O APRECIERE CORECT A RISCULUI INERENT 3.4.1.2. EVALUAREA RISCULUI INERENT SPECIFIC 3.4.1.3. METODA DE DETERMINARE A RISCULUI DE CONTROL 3.4.1.4. ROLUL RISCULUI DE DETECTARE N CALCULUL RISCULUI DE AUDIT 3.5. COORDONATE DECIZIONALE REFERITOARE LA NIVELUL PRAGULUI DE SEMNIFICAIE 3.6. EANTIONAREA: PUNCTUL SENSIBIL AL MISIUNILOR DE ASIGURARE CAPITOLUL 4. DIMENSIUNEA CALITATIV A PRAGULUI DE SEMNIFICAIE 4.1. REACII ALE ORGANISMELOR PROFESIONALE CU PRIVIRE LA ASPECTELE CALITATIVE ALE PRAGULUI DE SEMNIFICAIE 4.1.1. BULETINUL PERSONALULU I CONTABIL 99 4

4.1.2. STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 450 4.1.3. DECLARAIA PRIVIND STANDARDUL DE AUDIT 107 4.1.4. STANDARDUL AUSTRALIAN DE AUDIT 320 4.1.5. STANDARDUL CANADIAN DE AUDIT 41 4.2. CONTROVERSE PRIVIND EMITEREA UNUI CADRU GENERAL REFERITOR LA DETERMINAREA PRAGULUI DE SEMNIFICAIE CAPITOLUL 5. DIRECII DE CERCETARE N DOMENIUL FACTORILOR DE INFLUEN AI PRAGULUI DE SEMNIFICAIE 5.1. CONSIDERAII PRIVIND OPINIILE DIN LITERATURA DE SPECIALITATE 5.1.1. REGULA DEGETULUI- AMPRENT A DETERMINRII PRAGULUI DE SEMNIFICAIE 5.1.2. DIVERSITATEA FACTORILOR CALITATIVI N EVOLUIA CERCETRILOR TIINIFICE 5.2. ANALIZA DESCRIPTIV A STUDIILOR DIN LITERATURA DE SPECIALITATE INTERNAIONAL 5.2.1. FACTORII CANTITATIVI N DETERMINAREA PRAGULUI DE SEMIFICAIE 5.2.2. PALETA FACTORILOR CALITATIVI AI PRAGULUI DE SEMNIFICAIE CAPITOLUL 6. STUDIU EMPIRIC PRIVIND IMPLICAIILE FACTORILOR CALITATIVI N FUNDAMENTAREA DECIZIILOR REFERITOARE LA PRAGUL DE SEMNIFICAIE 6.1. ASPECTE METODOLOGICE ALE STUDIULUI EMPIRIC 6.2. ANALIZA DESCRIPTIV A EANTIONULUI 6.3. FUNDAMENTAREA I DEFINIREA IPOTEZELOR DE LUCRU 6.4. INTERPRETAREA REZULTATELOR OBINUTE 6.5. DEZBATERI I PERSPECTIVE PRIVIND STUDIUL EMPIRIC REALIZAT CONCLUZII I PERSPECTIVE ALE CERCETRII REFERINE BIBLIOGRAFICE ANEXE

CUVINTE CHEIE Raionament profesional, profesie liberal, caliti profesionale, practician, specialist, standarde internaionale de audit, prag de semnificaie, riscul de audit, eantion, metode de determinare a riscului de audit, Ghidul privind Auditul Calitii, factori cantitativi ai pragului de semnificaie, factori calitativi ai pragului de semnificaie.

INTRODUCERE La nceputul oricrui demers tiinific fiecare cercettor se confrunt cu o stare de necunoscut, ntruct dei nelege punctul de pornire al cercetrii i este dificil s previzioneze finalitatea activitii tiinifice la care s-a angajat. Aceeai senzaie ne ncearc i pe noi n debutul studiului pe care dorim s l realizm, contieni fiind de dificultatea temei alese, precum i de faptul c aceasta nu poate fi epuizat niciodat. Acest lucru ne face, totodat, responsabili de valoarea cu care vom contribui la baza tiinific deja creat de ctre cei care au tratat n cercetrile anterioare subiectul att de controversat al raionamentului profesional. Orice cercetare realizat nseamn o treapt n plus pe scar performanei, oferind posibilitatea dezvoltrii perspectivei de cercetare. Problematica raionamentului profesional cunoscut n literatura de specialitate internaional sub denumirea de judgment and decizionmaking process (trad. raionament i proces decizional) are un caracter interdisciplinar, fiind tratat n domenii precum: psihologia, medicina, dreptul, contabilitatea etc. Abordarea interdisciplinar a acestui proces i confer un grad ridicat de complexitate, fapt relevat i de numrul mare de cercetri din literatura de specialitate care evideniaz diversitatea factorilor care concur la fundamenarea judecii profesionale i a procesului decizional. Prin demersul nostru tiinific ne propunem s continum cercetarea, rezumndu-ne la sfera activitii contabile i de audit. Pentru a ajunge, ns, la acest punct este necesar studierea noiunii de raionament profesional ca i concept general, precum i dintr-o perspectiv multiprofesional pentru a putea identifica elementele generale care definesc i caracterizeaz procesul de emitere a unor judeci profesionale. Aspectele cele mai dezbtute se refer la varietatea mare de factori care concur la realizarea raionamentului sau la opiniile divergente n ceea ce privete abordarea pe baz de principii
6

sau abordarea pe baz de reguli a acestui proces. Aplicarea unui raionament profesional care pornete de la principii bine conturate ofer o libertate mai mare auditorilor de a i pune n aplicare experiena, cunotinele, capacitile i abilitile dobndite de-a lungul carierei, n timp ce, ncorsetarea activitii ntr-un set de reguli stricte mpiedic perspectiva unei abordri diversificate, chiar interdisciplinare, a problemei cu care profesionitii se confrunt. Rolul i rspunderea auditorilor reprezint o tem controversat care, n ultimii ani, a generat multe discuii n rndul specialitilor n domeniu i al analitilor financiari. Odat cu schimbrile economice cauzate de criza mondial ce a nveninat ntreaga lume, riscurile la care auditorii sunt supui au crescut i s-au diversificat considerabil. Tendina entitilor economice de a cosmetiza rezultatele obinute i de a prezenta o imagine denaturat a situaiilor financiare, contribuie i ea la ngreunarea activitii auditorilor n vederea obinerii unei asigurri rezonabile. Aceste atitudini pctoase au la baz dorina exacerbat de mbogire, ignorarea managementului riscurilor, neglijarea recomandrilor auditorilor i acapararea unui teritoriu financiar ct mai extins (Horomnea, 2010:9). Reacia organismelor profesionale din ntreaga lume la acest spectacol economic nefericit a constat n modificarea reglementrilor i a standardelor existente n vederea evitrii perturbaiilor economice viitoare. Cu toate acestea, standardele profesionale pot fi considerate n continuare ca avnd un caracter general, auditorilor oferindu-li-se libertatea de a lua decizii i a emite opinii conform raionamentului profesional. Primul capitol din lucrarea de fa este destinat unei radiografii conceptuale i multiprofesionale pentru a suprinde esena noiunii i a depista principalele nsuiri care i pot fi atribuite. Adiional elementelor ce caraterizeaz raionamentul profesional, capitolul 1 prezint i un tablou al principalelor trsturi psiho-profesionale ce caracterizeaz comportamentul implicat n exercitarea acestui proces. Studiile din sfera raionamentului profesional i al procesului decizional ocup un spaiu extins n literatura de specialitate internaional, ns n literatura autohton acestea se regsesc n numr destul de restrns. Dei acest subiect ridic multe ntrebri n rndul auditorilor romni, cercettorii s-au angajat n studii cu caracter general, fr a interfera aspectele teoretice i legislative cu implicaia practicienilor n vederea clarificrii problemel or constatate. n acest sens, dorim ca prin lucrarea noastr s aducem un plus de valoare cercetrilor naionale axate pe tema raionamentului profesional, realiznd un studiu amplu
7

care s clarificie aspectele teoretice i legislative ale raionamentului profesional, dar i modul n care acesta este perceput i aplicat la nivel practic. Credibilitatea argumentelor prezentate n demersul tiinific poate fi amplificat doar prin prezentarea unor dovezi atestate i aprobate cum sunt standardele profesionale ce reglementeaz activitatea auditorilor sau cercetrile din literatura de specialitate. Orice idee corect justificat poate fi considerat ca o informaie n plus care contribuie la nelegerea i cunoaterea profund a fenomenului analizat. Capitolul al doilea al lucrrii noastre cuprinde o analiz a literaturii de specialitate care are ca scop identificarea evoluiei complexitii raionamentului profesional. Mai precis, am urmrit evoluia elementelor care pot fi direct atribuite procesului de exercitarea a judecii profesionale, constatnd c acestea au cunoscut o diversificare ampl de la primele studii realizate n anii `60 i pn n prezent. Cunoaterea literaturii de specialitate este un element deosebit de important pentru nelegerea oricrui fenomen. Demersul nostru asupra literaturii de specialitate include o analiz n dinamic a elementelor dezbtute n studiile tiinifice i asociate procesului de raionare profesional. Am constatat c ntre raionamentul profesional i mediul socio-economic exist o legtur puternic, demonstrat prin simplitatea prin care era neles i aplicat raionamentul profesional n urm cu mai bine de cinci decenii i complexitatea care i este atribuit n prezent. Aceast schimbare este datorat creterii i dezvoltrii mediului economic care, n prezent, a culminat cu aceast criz economic care a ngreunat activitatea auditorilor de a evalua i certifica situaiile financiare ale entitilor auditate. Analizarea raionamentului profesional doar prin intermediul literaturii de specialitate nu este suficient. Standardele internaionale de audit (engl. International Standards on Auditing, acronim ISA) ofer i ele o perspectiv pentru nelegerea fenomenului i creterea calitii misiunilor de asigurare. Am ales, n acest sens, s efectum o analiz de coninut asupra normelor profesionale pentru a evidenia rolul i implicaiile procesului n derularea unei misiuni de audit. Mai exact, am identificat cele mai importante activiti i decizii ale unei misiuni de audit pentru care, n ISA, se prevede necesitatea exercitrii raionamentului. Rezultatele acestei analize sunt prezentate n al treilea capitol al lucrrii i demonstreaz, prin cele 186 de referine explicite asociate raionamentului profesional, c majoritatea deciziilor dintr-un proces de audit se realizeaz prin emiterea judecii auditorului. De altfel, analiza

noastr asupra ISA a relevat i caracterul general i interpretabil al standardelor profesionale care sunt lipsite de orice indicaii precise sau formule de calcul. Printre deciziile care ridic probleme majore practicienilor sunt cele legate de evaluarea riscului de audit, stabilirea valorii pragului de semnificaie i determinarea eantionului asupra cruia se vor aplica procedurile de audit. n literatura de specialitate internaional acest lucru este confirmat prin numrul mare de studii care analizeaz aceste teme. n baza activitii practice n audit pe care o desfurm de peste patru ani, putem confirma i noi c determinarea nivelul pragului de semnificaie necesit o doz mare de raionament profesional, prezentnd nenumrate pericole care pot conduce ctre rezultate eronate cu consecine grave asupra entitilor economice auditate. Pe baza acestor ipoteze, am decis acordarea unei atenii speciale acestei etape i studierea ei n cea de-a doua parte a lucrrii noastre. n vederea nelegerii pragului de semnificaie pornim de la principiul de baz al misiunilor de asigurare potrivit cruia scopul unei misiuni de audit este creterea gradului de ncredere a utilizatorilor n situaiile financiare auditate. Obinerea unui nivel absolut de asigurare cu privire la faptul c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative se poate realiza printr-o verificare complet a acestora, ns acest lucru ar conduce la o cretere major a costurilor misiunii. n acest sens, auditorul stabilete pragul de semnificaie care reprezint valoarea de la care o denturare poate fi considerat semnificativ. Rolul pragului de semnificaie se regsete pe ntreg procesul de audit, mai precis, att n etapa de planificare i desfurarea a misiunii, ct i n evaluarea probelor de audit colectate i emiterea raportului cu opinia de audit. ntr-un sens mai larg, putem preciza c pragul de semnificaie influeneaz att modul de alocare a resurselor, precum i gestionarea timpului i a bugetului de care dispune auditorul pentru efectuarea misiunii. Al treilea capitol continu cu prezentarea relaiei dintre pragul de semnificaie i ali doi piloni ai procesului de audit: riscul i eantionul de audit. La nivel naional, auditorii aplic att prevederile ISA, ct i normele naionale prezentate n Ghidul privind Auditul Calitii emis de ctre Camera Auditorilor Financiari din Romnia. Metodele propuse n normele naionale vin s sprijine auditorii n desfurarea misiunilor, crescnd nivelul de obiectivitate al deciziilor. Cu toate acestea, am constatat caracterul orientativ al acestor metode care nu surprind diferenele dintre cazurile generale i cele
9

particulare ce pot s apar n practica de zi cu zi. Stabilirea coeficienilor categoriilor de riscuri se realizeaz pe principiul ponderii cu valoarea cea mai mare a nivelurilor de risc, fr a se realiza o analiz n detaliu a naturii elementelor auditate i a importanei acestora la nivelul situaiilor financiare. n acest sens, propunem un procedeu de mbuntire a metodei de evaluare a riscului care s evidenieze chiar i diferenele cele mai sensibile dintre entitile auditate. O alt metod care necesit modificri de nuan este una dintre metodele de eantioare utilizat la scar larg de ctre practicienii romni i anume, metoda de selecie 80/20. Principiul metodei vizeaz cuprinderea n eantionul de audit a 80% din elementele cu valori ridicate i 20% elemente selectate n mod aleatoriu din restul populaiei. Acest mecanism este unul benefic atta timp ct ine cont de optimul matematic. Avnd la dispoziie un anumit buget pentru realizarea auditrii unei categorii de elemente din situaiile financiare, auditorul trebuie s ia n calcul respectarea optimului matematic pentru stabilirea valorii i componenei eantionului. Cu ajutorul unui model matematic surprindem condiiile respectrii unui echilibrul ntre bugetul alocat activitii i obiectivul obinerii unei asigurri rezonabile care presupune auditarea unui numr ct mai mare de elemente n condiiile unui buget dat. Trecerea n revist a ctorva aspecte eseniale despre riscul i eantionul de audit este urmat de o dezbatere analitic a factorilor calitativi cuprini n determinarea pragului de semnificaie. n cuprinsul capitolului patru al prezentei lucrri sunt prezentate interveniile organismelor profesionale n domeniu ca reacie la efectele financiare grave determinate de utilizarea unor metode strict cantitative n calculul nivelului pragului de semnificaie. Astfel, SAB 99, ISA 450, ASA 320 etc sunt cteva din reglementrile care prezint n detaliu posibilitile de identificare a laturii calitative ale unei denaturri, care dei aparent nesemnificativ din punct de vedere cantitativ, prin prisma elementelor calitative poate avea o relevan crescut. Problematica pragului de semnificaie n audit a suscitat un numr mare de dezbateri i divergene, att n literatura de specialitate (Krogstad i colab., 1984; Libby i Kinney, 2000; Ng i Tan, 2007 etc.), ct i n rndul reprezentanilor organismelor profesionale n domeniu (SEC, 1999; IFAC, 2006; AICPA, 2007). Etapa pregtitoare studiului empiric pe care dorim s l realizm n ultimul capitol al lucrrii o reprezint analiza literaturii de specialitate care trateaz problematica raionamentului profesional. Am acordat o atenie deosebit acestei
10

pri din lucrarea noastr, realiznd o analiz asupra evoluiei principalelor studii, asupra factorilor analizai n cadrul studiilor, precum i a metodelor de cercetare abordate. Analizele descriptive au avut scopul de a evidenia evoluia pragului de semnificaie de la o abordare strict cantitativ la o abordare dualist de tip cantitativ-calitativ, n care factorii calitativi au rolul de a ajusta nivelul acestui element att de important pentu ntreaga misiune. Studiul din capitolul cinci pune n eviden numrul mare de factori care contribuie la conturarea deciziilor vis-a-vis de nivelul i contextul de la care o denaturare poate fi considerat semnificativ. Importana major i revine unui factor cantitativ reprezentat de procentul aplicat asupra unui indicator (cel mai frecvent utilizat fiind profitul brut sau net, dup caz). Cu timpul, acestei proceduri i s-au mai adugat i alte elemente de natur etic, social, comportamental i chiar psihologic. Cunoaterea factorilor de influen a reprezentat baza studiului din ultimul capitol al lucrrii. Prin aplicarea unui chestionar, format din 8 ntrebri nchise, am urmrit testarea consensului dintre deciziile auditorilor romni privind nivelul pragului de semnificaie i elementele identificate n literatura de specialitate care pot fi asociate judecilor emise privind problematica amintit. Ipotezele formulate cuprind o selecie a factorilor pe care am dorit s i testm, aceast selecie fiind necesar ntruct literatura de specialitate prezint un numr mare de elemente a cror validare printr-un singur studiu ar fi fost practic imposibil. Rezultatele studiului din capitolul ase sunt, pe de-o parte surprinztoare pentru noi, deoarcece unele dintre ele contravin ateptrilor noastre (ex: asocierea indicatorului profit brut cu sectorul de activitate al entitilor), dar pe de alt parte contribuie la creterea transparenei activitii auditorilor financiari activi din Romnia. Contextul i instrumentele statistice utilizate pentru realizarea studiului ofer i ele o not de credibilitate cercetrii ntreprinse i, implicit, rezultatelor obinute. Ideile principale ale lucrrii de doctorat Fundamentarea raionamentului profesional n auditul statutar fiind trasate, considerm oportun iniierea demersului tiinific, asumndune att reuitele acestei ample activiti, ct i prile care pot fi mbuntie prin cercetri tiinifice viitoare.

11

METODOLOGIA CERCETRII TIINIFICE n realizarea oricrui demers tiinific este necesar utilizarea unor metode i instrumente de cercetare a cror menire este facilitarea procesului de cercetare tiinific (Musta, 2008:13). Calitatea unei cercetri este determinat de metodele i procedeele utilizate, atunci cnd acestea sunt stabilite n concordan cu specificul obectivelor propuse. n mod curent, lucrrile de specialitate definesc metodele de incursiune tiinific i construcie a textului unei lucrri ca un drum sau o cale de urmat n activitatea de cercetare pentru ndeplinirea scopurilor, adic pentru informare i formare. Procedeele, tehnicile i instrumentele utilizate n incursiunea tiinific sunt componente ale metodei, privite ca elemente de sprijin sau ca modaliti concrete de valorificare a acesteia. Pentru realizarea unei cercetri eficiente este nevoie de folosirea unor metode active care antreneaz gndirea, metode care favorizeaz nelegerea conceptelor i ideilor, precum i metode care determin realizarea de reflecii critice i judeci de valoare. Psihologi precum J. Piaget, Ed. Claparede sau T.V. Kundreavere au susinut faptul c orice cercetare are ca punct de plecare o ntrebare problem sau o situaie problem. n cazul lucrrii noastre, Fundamentarea raionamentului profesional n auditul statutar, se nate o ntrebare a crui rspuns poate fi gsit doar prin analize, dezbateri i studii multiple. ntrebarea de la care pornim n aventura demersului tiintific al raionamentului profesional este: Cum poate fi explicat raionamentul unui profesionist? ntr-o variant mai elaborat, aceast ntrebare vizeaz nelegerea contextului care genereaz exercitarea raionamentelor, sarcinile pentru care se impune emiterea judecilor, beneficiarul deciziilor i, de ce nu, persoana care aplic raionamentul profesional. Aa cum am amintit, tema lucrrii noastre poate fi analizat din mai multe direcii. ns, pentru a putea nelege diversitatea tuturor sensurilor ce pot fi asociate raionamentului profesional este indicat cunoatere adecvat a conceptului, proveniena i utilitatea acestuia att la nivel teoretic, ct mai ales n mediul practic. Prin natura ei, lucrarea de fa se nscrie n curentul de cercetare pozitivist completat cu ample abordri interpretativiste, cu elemente critice i opinii personale care se ntreptrund ntr-un mod armonios pentru a conferi lucrrii o not de originalitate i profesionalism. Calitatea lucrrii este asigurat i prin numrul mare de suporturi figurative utlizate, grafice, scheme structurale i tabele a cror menire este facilitarea nelegerii i nsuirii informaiilor
12

prezentate n cadrul cercetrii. Demersul lucrrii este unul de tip deductiv, pornind de la aspectele generale ale procesului de raionament profesional i finaliznd cu particularizarea acestuia n deciziile privind nivelul pragului de semnificaie n misiunile de asigurare. Referitor la tipologia cercetrii abordate putem afirma c avem de-a face, n situaia de fa, cu o cercetare de tip calitativ (eng. qualitative research) mbinat cu o cercetare de tip cantitativ (eng. quantitative research). Septimiu Chelcea afirma n legtur cu cercetarea de tip calitativ c este ... o paradigm n curs de afirmare..., iar n ..confruntarea cu paradigma predominant (cercetarea cantitativ), nu se prezint deplin cristalizat, cu un sistem de concepte coerent i cu un numr nsemnat de cercetri exemplare. (Chelcea S., 2007). Cele dou tipuri de cercetare nu sunt n antitez, ci sunt complementare: un demers tiinific care va dinui probei timpului presupune o combinare optim a metodelor de cercetare n scopul atingerii obiectivelor propuse. Primul capitol al demersului nostru are ca obiectiv clarificarea aspectelor conceptuale ale raionamentului profesional, proveniena acestuia i elementele ce l caracterizeaz. Pentru atingerea acestui obiectiv am apelat la metoda analizei de coninut asupra unui numr important de surse constnd n articole tiintifice i cri de specialitate din domeniul medical, juridic, contabil i, nu n ultimul rnd, psihologic. Cercetarea din primul capitol urmeaz o direcie transversal prin prisma tehnicilor de observaie, comparaie i analiz conceptual utilizate. Al doilea capitol adncete cunotinele pe tema raionamentului profesional i reduce sfera de analiz la domeniul contabil, n spe la audit. Literatura de specialitate a fost valorificat prin prelucrarea ei cu ajutorul analizei, a observaiei neparticipative i a comparaiei. Dinamica cercetrii literaturii tiinifice este relevant n analiza evoluiei complexitii elementelor care contribuie la formarea judecii profesionitilor. Sursele utilizate sunt reprezentate n mare parte de articole tiintifice publicate n jurnale de specialitate din domeniul contabilitii i al auditului financiar. Capitolul al treilea aduce n prim plan pe lng cercetarea transversal deja cunoscut i pe cea longitudinal. Studiul realizat asupra implicaiilor raionamenului profesional n cuprinsul Standardelor Internaionale de Audit denot o mbinare a analizei calitative cu cea cantitativ. Metoda de evaluare a riscului de audit i cea a determinrii eantionului au fost analizate n vederea dezvoltrii unor proceduri matematice de cretere a obiectivitii, preciziei i
13

echilibrului acestora. Simularea unor cazuri ipotetice sau exemplificarea unor spee posibile au la baz cercetarea longitudinal utilizat pentru a spori credibilitatea informaiilor furnizate. Metodologia acestui capitol este completat cu observaia neparticipativ, interpretarea datelor i formularea opiniilor personale ale autorului. Pe lng sursele bibliografice clasice, care n acest caz au fost reprezentate de standardele profesionale n domeniul auditului, autorul a pus n valoare i o mare parte a cunotinelor acumulate de -a lungul activitii practice n audit, precum i obinute de la auditori financiari cu o experien relevant, membri ai Camerei Auditorilor Financiari din Romnia. Cel mai scurt capitolal al lucrrii, capitolul patru, trateaz un punct delicat al temei noastre. De-a lungul timpului a existat un numr mare de reacii vis-a-vis de ideea abordrii pragului de semnificaie pe baza regulilor sau pe baza principiilor. Pn n prezent, n practic se aplic principii generale iar o mare parte din decizii fiind nsuite raionamentului profesional. Capitolul patru este unul teoretic, realizat prin metode adecvate precum analiza datelor prezentate n standardele profesionale i interpretarea acestora. Aa cum am menionat, sursele principale ale acestui capitol sunt reprezentate de prevederi legislative emise de organismele profesionale n domeniu, mbinate cu cri i articole de specialitate. O nou analiz a literaturii de specialitate a fcut obiectul celui de-al cincilea capitol. De aceast dat, tematica literaturii s-a axat pe pragul de semnificaie n audit, n special factorii de influen ai acestui element. Cunoaterea acestor factori reprezint o activitate premergtoare studiului empiric realizat n ultimul capitol al lucrrii. Amploarea studiilor din literatura de specialitate a impus aplicarea combinat a metodelor calitative cu cele cantitative. A fost aplicat metoda analizei de coninut asupra cercetrilor internaionale, sintetizarea principalelor elemente asociate procesului decizional i crearea unei baze de date cu cei mai importani factorii ai raionamentului profesional. Metoda comparativ a scos n eviden frecvena factorilor cantitativi mult prea utilizai de ctre cercettorii n domeniu fa de elementele calitative a cror importan nu poate fi subestimat. Tabelele i graficele realizate n curpinsul capitolului au rolul de a crea o imagine ce simplific asimilarea informaiilor transmise prin lucrarea noastr. Ultimul capitol al lucrrii noastre se nscrie n curentul de cercetare pozitivist, constructiv. Scopul studiului din aceast ultim parte a fost fructificarea informaiilor dezbtute pe ntreg demersul tiinific, prin testarea modului de exercitarea a raionamentului profesional al
14

auditorilor de la nivelul rii noastre. Instrumentul studiului este chestionarul, conceput n concordan cu literatura de specialitate i normele profesionale de la nivel naional. Rezultatele acestuia au fost prelucrate cu ajutorul unui program statistic, iar datele obinute au fost puse n valoare prin metoda interpretativist. Cercetarea cantitativ realizat mai are la baz analiza comparativ cu caracter transversal i observaia neparticipativ. Sursa informaiilor cuprinde o parte a rezultatelor analizei literaturii de specialitate (capitolul 5) i a rspunsurilor subiecilor participani la studiul nostru. Concluziile i perspectivele cercetrii pun n valoare contribuia tiinific a autorului prin lucrarea de fa, sintetizeaz rezultatele obinute i contureaz direciile cercetrilor viitoare. Metoda utilizat pentru expunerea acestor idei este metoda interpretativ.

15

PREZENTAREA SINTETIC A CAPITELELOR TEZEI DE DOCTORAT n continuare vom realiza o scurt prezentare a coninutului capitolelor tezei de doctorat, a principalelor rezultate obinute i a concluziilor desprinse la finalul cercetrii noastre.

CAPITOLUL 1 CADRUL CONCEPTUAL I ABORDARE MULTIPROFESIONAL A RAIONAMENTULUI PROFESIONAL

Problematica care face obiectul tezei de doctorat reprezint o tradiie n sfera cercetrilor anglosaxone, ns a fost succint analizat n literatura de specialitate de sorginte continental. La nivel naional se resimte, deopotriv, lipsa dezbaterilor tiinifice pe tema raionamentului profesional, care dac ar exista ar contribui semnificativ la mbuntirea activitii practicienilor care i desfoar activitatea n cadrul profesiilor liberale. Comportamentul profesional i implicaiile deciziilor luate de ctre fiecare profesionist n domeniul n care i desfoar activitatea a reprezentat subiectul cercetrilor din cadrul multor discipline, precum psihologie, medicin, economie, drept etc. Acest aspect ne conduce cu gndul la faptul c exercitarea judecii profesionale este un proces indispensabil fiecrui domeniu de activitate. Evaluarea calitii i corectitudinii raionamentului profesional este o chestiune dificil n special pentru situaia n care, viznd acelai caz, opiniile profesionitilor sunt diferite. Posibilele deficiene care ar putea s apar la nivelul unui raionament n ceea ce privete profesionistul responsabil se refer la lipsa cunotinelor, a experienei i abilitilor deinute de aceasta. Activitatea, n sine, poate de asemenea s influeneze rezultatele procesului decizional, iar factorii contextuali impun o particularizare a judecii profesionale pe activitatea specific. Raionamentul profesional poate fi exercitat de ctre persoane care au cunotinele necesare, experien i atitutdine obiectiv pentru a putea lua decizii pe baza faptelor i a circumstanelor relevante pentru activitatea vizat. Judecata profesionitilor poate fi diferit n funcie de nivelul de cunotine, experien sau abiliti, ns aceste diferene nu sunt n msur s sugereze dac un raionament este corect sau nu. n opinia noastr, este esenial existena mai multor alternative nainte de a lua o decizie final. Acestea trebuie riguros
16

documentate, n caz contrar va deveni mult mai dificil justificarea sau argumentarea deciziei alese. Raionamentul profesional poate fi permanent mbuntit i dezvoltat prin participarea la training-uri specializate, prin lrgirea cunotinelor pe baza experienei acumulate i printr-o documentare riguroas. Justificarea deciziilor printr-o documentare adecvat are rolul de a crete calitate i ncrederea publicului n raionamentul exercitat. Luarea unor decizii corecte i oportune implic exercitarea unei gndiri critice din partea profesionistului. Aplicarea raionamentului este un proces reflexiv i autocorectiv care ine cont de cunotine, circumstane, probe i evidene, metode i o varietate de criterii i standarde adecvate. Toate profesiile, indiferent de domeniul pe care l reprezint, sunt guvernate de reguli, standarde i principii aplicate n vederea desfurrii n bune condiii a activitilor aferente. Caracterul particular al serviciilor i nevoile beneficiarilor de a utiliza cu ncredere serviciile furnizate determin existena unor reguli tehnice, etice i morale stricte. Davis (1992) afirm c profesionitii trebuie s ofere decizii i hotrri competente. Mai mult dect att, acesta susine c un inginer fr o gndire inginereasc, un avocat fr raionamentul specific unui avocat sau orice alt profesionist fr judecata i gndirea specific care l deosebete de ceilali profesioniti nu ar fi dect un individ incompetent care nu i -ar putea practica profesia n mod onest. Ken Trotman (2006), ntr-un raport privind raionamentul profesional susinut la Universitatea New South Wales, a dezbtut aspecte legate de faptul c n majoritatea profesiilor este cunoscut dificultatea exercitrii raionamentului profesional. Trotman aduce argumente n acest sens discutnd despre modul de aplicare a judecii n domeniul medical, juridic, de securitate, financiar-contabil sau cel al vnzrilor (marketing). Erorile de raionament pot avea loc n oricare din aceste domeniii, fr ca o categorie a profesionitilor s fie scutit de responsabiliti sau s li se solicite o rspundere mai mare dect unei alte categorii de profesioniti. Este menionat, de asemenea, c dei profesionitii (ca de exemplu auditorii) efectueaz misiunile la standardele cele mai nalte este posibil ca acetia s nu reueasc identificarea tuturor fraudelor sau a erorilor, n special n condiiile n care managementul entitii depune toate eforturile pentru acoperirea acestor aciuni.
17

Printr-o privire de ansamblu asupra informaiilor prezentate n acest subcapitol, putem afirma c pe lng cunotinele teoretice aferente unei pregtiri profesionale, este nevoie ca persoana ce i desfoar activitatea s dein suficient experien, abiliti de comunicare i de lucru n echip, capacitatea de a distinge elementele importante i relevante pentru ndeplinirea atribuiilor sale i a responsabilitii vis-a-vis de sarciniile care i revin. Manifestarea unei atitudini sceptice i obiective contribuie la exercitarea unui control asupra deciziilor luate i asupra rezultatelor obinute. mbinarea calitilor i a competenelor profesionale cu cele psihologice au menirea de a oferi soluii corecte, clare i convigtoare pentru beneficiarii serviciilor oferite.

CAPITOLUL 2 DELIMITRI PRIVIND STADIUL ACTUAL AL CUNOATERII N SFERA RAIONAMENTULUI PROFESIONAL

Rolul studiului asupra literaturii de specialitate ntr-o cercetare este de a lrgi aria de cunoatere a temei n vederea nelegerii domeniului studiat, a dezvoltrii capacitii de a emite aprecieri, judeci i interpretri, precum i de a contura elementele de noutate prin intermediul crora poate contribui la mbuntirea cunoaterii tiinifice n domeniul de cercetare ales. Cercetrile n audit au dezbtut aspecte legate de evaluarea calitii raionamentelor auditorilor, descrierea modului de realizare a deciziilor, stabilirea factorilor ce concur la realizarea raionamentului profesional, dezvoltarea i testarea unor teorii axate pe procesele cognitive, identificarea unor metode de mbuntire a modului n care auditorii i exercit raionamentul profesional (Libby i colab., 1990; Trotman, 1996; Libby i Luft, 1993 etc). n urm cu cinci decenii, mediul socio-economic era mai simplu dect n prezent i, implicit, profesionitii contabili se confruntau cu operaiuni i tranzacii fr prea multe implicaii, pentru gestionarea sau verificarea crora nu era necesar un raionament complex. Cu timpul, ns, diversificarea ofertei ca rspuns la cerinele att de variate ale publicului au condus la apariia unor situaii mult mai dificile pentru soluionarea crora este necesar o pregtire continu i o bun capacitate de raionare. Cunoaterea mediului entitii i a caracteristicilor acestuia au fost cuprinse ntr-un trend de cercetare cunsocut sub denumirea de Brunswik Lens Model (BLM). Acest model a fost
18

utilizat pe scar larg pentru analizarea i examinarea raionamentului profesional aplicat de diveri specialiti din audit, psihologie i chiar medicin. Modelul BLM precizeaz c judecata uman are loc ntr-un context cu situaii incerte bazate pe un set de informaii probabilistice i relaionate cu domeniul de interes pentru care individul va exercita propriul raiomament (Trotman, 2011). Influena mediului entitii auditate se va resimi n toate deciziile luate de ctre auditor pe parcursul misiunii desfurate, ntruct acestea au la baz informaiile provenite din entitate i care, este cu neputin, s nu fie afectate ntr-o anumit msur de subiectivismul conducerii sau al celor responsabili de raportarea financiar. Cercetarea efectuat n perioada anilor 1980 a avut ca obiectiv prelucrarea informaiilor umane (eng. human information processing). n urma analizei studiilor aferente acestei perioade, putem observa c sintagma se refer la caracteristicile i abilitile profesionale ale persoanei care exercit raionamentul profesional. Printre variabilele de analiz se numr: experiena i performana auditorilor (Wright, 1982; Kaplan i Reckers, 1985; Luckett i Hirst, 1989) cunotinele necesare fundamentrii judecii profesionale (Einhorn i Hogarth, 1981; Libby, 1983; Frederick i Libby, 1986) etc. Vectorii unui raionament profesional eficient sunt reprezentai de un complex de factori precum cunotintele i pregtirea profesional a auditorului, abilitile i experiena dezvoltate de-a lungul timpului. Exist o relaie strns ntre experiena pe care o deine auditorul i misiunea de audit, mai precis specificul sarcinii ndeplinite. Informaia utilizat de ctre auditori i cunotinele aplicate n desfurarea unei misiuni poate fi considerat ca provenind din informaiile dobndite n memoria de lung durat (eng. long-term memory). Aceasta este ntr-o continu dezvoltare, fiind mbogit cu noutile acumulate pe msura dobndirii experienei. Complexitatea raionamentului profesional se datoreaz faptului c analiza acestuia cuprinde o serie de elemente interdisciplinare. O latur delicat a procesului este reprezentat de factorii de natur psihologic. n fapt, psihologia este un domeniu n care comportamentul i calitile necesare procesului decizional ocup un spaiu bogat n literatura de specialitate. n 1980, Weber a cercetat rolul memoriei n activitatea de evaluare a sistemului de control intern, constatnd c memoria este o surs important de informaii pentru fomularea
19

deciziilor. n aceleai coordonate se nscrie i studiul realizat de Plumlee (1985) n urma cruia s-a constata c auditorii sunt nevoii, deseori, s i reevalueze propria munc pentru a observa, prin intermediul memoriei, influena informaiilor cunoscute i parcurse anterior momentului decizional. Rezultatele au demonstrat c auditorii au tendina de a pstra o opinie anterior formulat, ntruct efectul ordinii n care sunt primite informaiile este destul de important asupra percepiei auditorilor. Factorii euristici i prejudecile (tiparele) existente n audit sunt, n aparen, elemente lipsite de importan, ns cercetrile din literatur demonstreaz contrariul. nc din 1974, specialitii au observat o puternic angrenare a auditorilor n fundamentarea raionamentului profesional pe baza unor elemente general acceptate a cror asumare nu prezint riscuri. Tversky i Kanheman (1974) au afirmat c exist anumite elemente euristice (ajustri predefinite, elemente reprezentative etc.) care reduc considerabil complexitatea cognitiv a misiunii, respectiv a sarcinilor de audit, determinndu-i pe auditori s atribuie o abordare simplist problematicii pentru care emit judeci. Acest lucru va conduce la erori sistematice grave, deoarece exist riscul s fie omii factori importani cu o influen major n fundamentarea raionamentului profesional. Raionamentul este un proces aplicat de ctre auditor asupra informaiilor financiar-contabile a cror beneficiari sunt utilizatorii situaiilor financiare. n aceste condiii se impune investigarea unor elemente asociate relaiei dintre auditori i entitate, entitate i beneficiari sau o relaie ntre cele trei pri auditor-entitate client-utilizatori. Exist situaii nefericite n care auditorii, sub influena unor stimulente financiare, adopt un raionament neprofesional permind clienilor lor s aplice o metod de raportare agresiv care, ulterior, poate conduce la denaturarea informaiei contabile prezentat n situaiile financiare (Hackenbrack i Nelson, 1996). Schimbri pot s apar i n raionamentul privind probabilitatea apariiei unor viitoare pierderi. n acest sens, datorit unor beneficii financiare primite, auditorii pot trata cu o oarecare superficialitate nesigurana continuitii activitii clienilor lor, n timp ce utilizatorii informaiilor financiare sunt ameninati de luarea unor decizii riscante n situaiile respective (Nelson i Kinney, 1997). Un factor, care n aparen nu constituie un impediment n fundamentarea judecii profesionale, este presiunea timpului alocat misiunii de audit. McDaniel (1990) a examinat efectul duratei de desfurare a unei misiuni i structura programului de audit asupra eficienei
20

i eficacitii testelor i procedurilor aplicate pentru colectarea probelor de audit. Acesta a demonstrat c pe msur ce presiunea timpului crete, structura programului de audit se modific. Astfel, dac este necesar finalizarea misiunii ntr-o perioad scurt de timp impus de managementul etitii client, programul i planificarea misiunii va fi adaptat acestor cerine. n schimb, cu ct timpul alocat auditrii este mai mare, cu att programul va fi mai detaliat, acordndu-se o atenie sporit tuturor sarcinilor trasate. n condiiile n care auditorii se confrunt cu situaii caracterizate printr-un nivel nalt de risc, exist tendina ca acetia s utilizeze informaiile puse la dispoziie de departamentul de audit intern, innd cont de politicile i procedurile utilizate la nivelul sistemului de control intern (Maletta i Kida, 1993). Gibbins i colab. (2001) propun un model de negociere bazat pe patru factori: caracteristicile elementelor contabile, relaia auditor-client, rezultatele contabile ce urmeaz a fi auditate i varietatea influenelor survenite din factorii contextuali. Posibilitatea apariiei unor deprecieri contabile schimb condiiile negocierilor dintre auditor i client (Ng i Tan, 2003).

CAPITOLUL 3 PARTICULARITI I IMPLICAII ALE RAIONAMENTULUI PROFESIONAL PRIVIND PRAGUL DE SEMNIFICAIE N CADRUL MISIUNILOR DE ASIGURARE

Necesitatea raionamentului profesional este legat de nsi apariia i evoluia auditului. nceputul activitii de audit poate fi asociat cu modul de finanare a societilor comerciale prin bursele de valori n rile de inspiraie anglosaxon. Sporirea gradului de ncredere a investitorilor n informaiile financiare ale entitilor cotate a reclamat recurgerea la profesionitii independeni menii s certifice calitatea situaiilor financiare raportate. n rile anglo-saxone, puterea principiului domin n faa normelor i a standardelor. n fapt, chiar sistemele de drept contabil anglo-saxon i continental sunt diferite, primul axndu-se pe cutume i fiind mai flexibil, iar celellalt bazndu-se pe norme i reglementri. Normele profesionale n audit sunt n cvasitotalitatea lor de inspiraie anglo-saxon, prin urmare necesitatea raionamentului profesional n desfurarea misiunilor de audit este una esenial.

21

De-a lungul timpului s-au ntreprins mai multe proiecte de adoptare a ISA la nivel mondial, dorindu-se o unificare a modului de desfurare a misiunilor de audit n vederea creterii gradului de comparabilitate i transparen a raportrilor financiare i a serviciilor de audit. Consiliul emitent al Standarelor Internaionale de Audit i Asigurare (eng. International Auditing and Assurance Standards Board, acronim IAASB) a derulat mai multe proiecte de mbuntire a coninutului standardelor profesionale. Aceste proiecte, cunoscute sub denumirea de Project Clarity au avut ca scop stabilirea unor convenii necesare n formularea i emiterea viitoarelor standarde, precum i obligaiile auditorilor privind aplicarea acestora. n cuprinsul Standardelor Internaionale de Audit trimiterile la noiunea de raionament profesional sunt multiple, fcndu-se att de o manier explicit, ct i una implicit. Expresiile acestui concept au un caracter relativ, aprecierea diferitelor circumstane fiind lsat la latitudinea auditorului i a judecii sale profesionale. Trimiterile explicite se refer la apariia propriu-zis a conceptului cheie al cercetrii noastre, iar trimiterile implicite cuprind acele menionri care prin natura i coninutul lor indic exercitarea raionamentului profesional. O analiz de ansamblu asupra rezultatelor obinute evideniaz faptul c din cele 36 de standarde profesionale, cele 186 de menionri ale termenului de raionament profesional apar doar la nivelul a 28 din acestea. Ponderea cea mai mare a consemnrilor o regsim n ISA 200, lucru explicat prin faptul c standardul vizat trateaz obiectivele unei misiuni de audit la nivelul ntregului proces, prin urmare cuprinde referiri la toate etapele m isiunii. Raionamentul profesional este des semnalat i n cadrul ISA 540 privind auditarea estimrilor contabile i a prezentrilor aferente (11%), dar i la nivelul standardelor care analizeaz controlul calitii unui audit (ISA 220-6%), documentaia de audit (ISA 230-6%) sau identificarea i evaluarea riscurilor de audit i a mediului entitii (ISA 315-5%). Lucrarea noastr, ns, i propune analizarea pragului de semnificaie i a implicaiilor acestuia la nivelul misiunilor de audit statutar. ISA (320:2) menioneaz c denaturrile, inclusiv omisiunile, sunt considerate a fi semnificative dac, s-ar putea ca ele, n mod individual sau agregat, s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor, luate n baza situaiilor financiare. Judecile cu privire la pragul de semnificaie sunt fcute n lumina circumstanelor date i sunt afectate de mrimea sau natura denaturrii, sau o combinaie a celor dou.
22

Ca baz pentru opinia auditorului, standarele internaionale de audit cer obinerea unei asigurri rezonabile referitoare la faptul c situaiile financiare ca ntreg nu conin denaturri semnificative datorate fraudei sau erorii. Asigurarea rezonabil implic obinerea de probe de audit suficiente i adecvate pentru a reduce riscurile de audit la un nivel acceptabil (de exemplu, riscul ca auditorul s exprime o opinie neadecvat atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate semnificativ). Totui, asigurarea rezonabil nu reprezint un nivel absolut de certificare, pentru c exist limitri inerente ale unui audit care rezult n majoritatea probelor de audit pe baza crora auditorul trage concluzii i i bazeaz opinia ca fiind mai degrab convingtoare (persuasiv) dect concludent (conclusiv). (ISA 200:5) Companiile internaionale Waste Management, Sunbeam, Enron i altele au n comun eecul financiar cu care s-au confruntat, consecin a aplicrii eronate a raionamentului profesional n decizia privind nivelul pragului de semnificaie. Aceste eecuri financiare au condus la dispariia marii companii de audit Arthur Andersen. n toate cele trei cazuri, auditorii au constatat existena unor operaiuni contabile incorecte, dar n urma presiunii managementului, acestea nu au fost luate n considerare. Explicaia auditorilor pentru situaiile create a fost caracterul lipsit de importan al erorilor trecute cu vederea. (Brown i colab., 2009) Bernstein (1967) admite c pragul de semnificaie exprimat de o manier general este un element uor de neles. Cu toate acestea cnd pragul de semnificaie se stabiliete ca i concept central n aplicarea principiilor contabile, lipsa unei definiii clare transform acest element ntr-o noiune greu de neles. Determinarea pragului de semnificaie implic exercitarea judecii profesionale. Factorii care ar putea influena alegerea unui reper adecvat includ (ISA 320:A3): - elementele situaiilor financiare (ex: active, datorii, capital propriu, venituri, cheltuieli); - dac exist elemente asupra crora utilizatorii situaiilor financiare au tendina s i concentreze atenia; - structura de proprietatea a entitii i modul n care este finanat; - volatilitatea reperului.

23

Standardele profesionale de audit (ISA 320:A4) pun la dispoziie exemple de repere care ar putea fi adecvate, n funcie de circumstanele entitii. Printre acestea se includ categorii de valori declarate, ca de exemplu profit nainte de impozitare, total venituri, profit brut i total cheltuieli, total capitaluri proprii sau valoarea activelor nete. Profitul nainte de impozitare d in activiti continue este adesea folosit pentru entiti orientate ctre profit. Atunci cnd profitul nainte de impozitare din activiti continue este volatil, alte repere ar putea fi considerate adecvate, ca de exemplu profitul brut sau total venituri. Alegerea reperului i stabilirea pragului de semnificaie difer de la un an la altul n funcie de circumstanele entitii (ex: achiziii sau cesiuni), precum i de condiiile de la nivelul mediului economic sau al industriei n care entitatea client opereaz. Astfel, este necesar a se lua n considerare rezultatele perioadei anterioare i poziia financiar a entitii pentru ntreaga perioad, precum i bugetul i previziunile pentru perioada curent. Din experiena practic, am constatat c n funcie de natura entitii, de circumstanele particulare i de categoriile de utilizatori ai situaiilor financiare, se pot utiliza urmtoarele elemente ca reper pentru determinarea pragului de semnificaie global: Total venituri, Total cheltuieli, Profit brut, Active circulante, Total active sau Total capitaluri proprii. Auditorul poate accepta un nivel care depete 5% pentru denaturrile necorectate, n urmtoarele circumstane: - un numr limitat i o valoare nesemnificativ a denaturrilor ateptate n anul curent de auditare; - un numr limitat i o valoare nesemnificativ a denaturrilor din anii precedeni, fie ajustate sau nu; - rezultatele evalurii riscului de audit arat un risc sczut de denaturri semnificative att individuale, ct i agregate; - ateptrile managementului i ale comitetului de audit n ceea ce privete comunicarea erorilor care depesc 5% din pragul de semnificaie. Dac auditorul ajunge la concluzia c denaturrile pot fi semnificative, acesta trebuie s ia n considerare reducerea riscului de audit prin extinderea procedurilor de audit sau s cear conducerii s ajusteze situaiile financiare.
24

n cazul n care conducerea refuz ajustarea situaiilor financiare, iar rezultatele procedurilor de audit nu permit auditorului s ajung la concluzia c totalul denaturrilor necorectate nu este semnificativ, se impune modificarea corespunztoare a raportului auditorului, n concordan cu ISA 700 Raportul auditorului privind situaiile financiare.

Opinia auditorului se refer la situaiile financiare ca ntreg i, ca urmare, acesta nu este responsabil pentru detectarea acelor denaturri de la nivelul categoriilor de solduri ale conturilor sau tranzaciilor nesemnificative care nu conduc la modificarea situaiilor financiare.

CAPITOLUL 4 DIMENSIUNEA CALITATIV A PRAGULUI DE SEMNIFICAIE

Organismele profesionale n domeniul contabilitii si al auditului au artat un real interes fa de etapa de determinare a pragului de semnificaie. Preocupai de abordarea strict cantitativ care nu conducea la depistarea tuturor denaturrilor, acetia au emis o serie de documente menite s ncurajeze auditorii la includerea factorilor calitativi n stabilirea acestui element. O schimbare major a abordrii pragului de semnificaie i a raionamentului exercitat de ctre profesionitii contabili se refer la decizia Comisia Valorilor Mobiliare (eng. Securities Exchange Commission) de a emite Buletinul Personalului Contabil nr. 99 (eng. Staff Accounting Bulletin 99, acronim SAB 99). Hotrrea de a emite SAB 99 a fost luat dup ce preedintele comisiei, Arthur Lewitt, a rostit un discurs denumit Jocul numerelor n care critica vehement abordarea pragului de semnificaie prin prisma unei formule matematice, considernd-o o metod de muamalizare a ctigurilor contabile. Preedintele SEC meniona faptul c multe companii manipuleaz ctigurile obinute amnnd veniturile i utiliznd rezervele. Efectul cumulat al manipulrilor nu depete pragul de 5% folosit n majoritatea cazurilor pentru determinarea nivelului pragului de semnificaie, ns este suficient pentru creterea ctigurilor per aciune n vederea atingerii obiectivelor privind obinerea unui profit minim.

25

Erorile intenionate nu trebuie acceptate indiferent de nivelul pragului de semnificaie. Levitt a menionat acest aspect cnd a fcut referire la acele entiti care folosesc n mod abuziv pragul de semnificaie: Entitile n cauz nregistreaz n mod intenionat erori care se ncadreaz n plafonul procentual stabilit. Apoi sunt prezentate motivaii prin argumentarea c efectul acestor erori se situeaz la limita inferioar a valorii pragului de semnificaie, fiind prea mic pentru a fi important. n acest caz, de ce depun entitile attea eforturi ca s creeze erori? Federaia Internaional a Contabililor (eng. International Federation of Accountants IFAC) a realizat n 2002 o revizuire a standardelor profesionale din domeniul auditului, printre care i Standardul Internaional de Audit 320 (ISA 320). IFAC a decis reeditarea standardului care trateaz problematica pragului de semnificaie, precum i emiterea unui nou standard care s aduc infomaii suplimentare n aceast direcie. Astfel, standardul deja existent ISA 320 Pragul de semnificaie n planificarea i executarea misiunii de audit a fost revizuit i reeditat, iar concomitent a fost elaborat un nou standard, ISA 450 Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului. Acesta din urm prezint factorii calitativi ce contribuie la fundamentarea raionamentului profesional necesar stabilirii pragului de semnificaie. n anul 1999 Institutul American al Contabililor Publici Autorizai (eng. American Institute of Certified Public Accountants, acronim AICPA) a emis Declaraia privind Standardul de Audit 47 (eng. Statements on Auditing Standards, acronim SAS 47) denumit Riscul de audit i pragul de semnificaie n efectuarea unui audit. Prevederile acestui document fac referire la faptul c problema pragului de semnificaie este o chestiune de raionament profesional i ine cont de nevoile informaionale ale utilizatorilor de situaii financiare. Mai precis, deciziile privind pragul de semnificaie se iau n contextul circumstanelor care particularizeaz fiecare entitate i n funcie de factorii cantiativi i calitativi ai activitii companiei auditate. Cu toate c, odat cu emiterea SAS 47 s-a evideniat importana abordrii att a factorilor calitativi, ct i a celor cantitativi, cercetrile ce au urmat acestei perioade nu au cuprins n mod special aspectele calitative. Studiile ntreprinse s-au axat pe factorii cantitativi, ntruct stabilirea factorilor calitativi este mult mai dificil, pe cnd determinarea pragului de semnificaie n baza unor calcule matematice este mult mai accesibil. AICPA a continuat mbuntirea acestor standarde, astfel c, n 2007 nlocuiete SAS 47 prin emiterea standardului SAS 107 Riscul de audit i pragul de semnificaie n desfurarea unui audit.
26

SAS 107 descrie pragul de semnificaie ca avnd o latur cantitativ i una calitativ. Ca rezultat al interaciunii factorilor cantitativi i calitativi n raionamentul privind pragul de semnificaie, denaturrile de valori mici pot avea efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Activitatea auditorilor australieni a cunoscut o schimbare odat cu 1 iulie 2006, cnd Comitetul pentru Standarde de Audit i Calitate (eng. The Auditing and Assurance Standards Board, acronim AUASB) a emis standardul de audit 320 (eng. Australian Standards on Auditing 320, acronim ASA 320) referitor la pragul de semnificaie i ajustrile propuse pentru acest element. Standardul prevede faptul c, o denaturare nu poate fi considerat semnificativ doar prin prisma unor factori utilizai pentru evaluarea importanei acesteia, auditorul fiind nevoit s aplice o analiz mult mai ampl lund n considerare informaiile relevante pentru utilizatorii situaiilor financiare i circumstanele producerii respectivelor incidente. (AUASB, 2006) Problematica factorilor calitativi care contribuie la fundamentarea raionamentului profesional privind pragul de semnificaie a fost dezbtut i de ctre organismele profesionale din Canada. Ghidul privind misiunile de asigurare si serviciile conexe conine o seciune care face referire la un set de norme i indicaii orientative menite s sprijine auditorii financiari din Canada n desfurarea misiunilor lor. Institutul Canadian al Contabililor Autorizai (eng. Canadian Institute of Chartered Accountants, acronim CICA) emite n 2005 o ntreag list a factorilor calitativi care pot transforma o denaturare de valoare relativ mic ntr-o denaturare cu efect semnificativ asupra situaiilor financiare per ansamblu. Complexitatea activitilor, multitudinea situaiilor ntlnite n practic, precum i opiniile att de diferite ale auditorilor fac dificil emiterea unui cadru general pentru determinarea pragului de semnificaie. n opinia noastr, ar fi extrem de util emiterea unor standarde sau norme care s conin un ablon cu criterii minimale (att din punct de vedere calitativ, ct i din punct de vedere cantitativ) utilizate de profesioniti ca punct de referin n abordarea pragului de semnificaie. Cu siguran, particularitatile fiecrui caz pot atrage dup sine modificri importante, ns toate aceste abateri trebuie s fie justificate prin probe suficiente i adecvate.

27

CAPITOLUL 5 DIRECII DE CERCETARE N DOMENIUL FACTORILOR DE INFLUEN AI PRAGULUI DE SEMNIFICAIE

Conceptul de prag de semnificaie a fcut obiectul multor cercetri ntreprinse de-a lungul timpului. Aceste studii au avut o evoluie gradual, pornind de la analize simple i dezvoltnd cele mai complexe corelaii ntre diveri factori de influen ai pragului de semnificaie. Studiile empirice n acest domeniu au nceput nc din anii '50. Cercetrile realizate n aceast perioad indic faptul c principalul determinant al pragului de semnificaie este efectul procentului aplicat asupra profitului net. n acest sens, cel mai vechi studiu a fost cel realizat de Woolsey (1954 a,b) sub forma unei analize prin chestionar. n cadrul primelor studii factorii luai n considerare au fost de natur financiar (elemente cantitative), cu toate c elementele calitative nu sunt mai puin importante. La nceputul anilor '70 influena factorilor non-financiari (calitativi) a fost sugerat n analize precum cele realizate de ctre Pattillo i Siebel (1973), Pattillo i Siebel (1974) i Pattillo (1976), ns amploarea cercetrilor axate pe acest subiect au nceput abia dup anii 1980. Studiile ulterioare s-au canalizat att asupra factorilor financiari, ct i asupra celor nonfinanciari (Krogstad i colab., 1984; Steinbart, 1987; Carpenter i Dirsmith, 1992; Carpenter i colab., 1994), evideniind rolul ambelor categorii de variabile n stabilirea nivelului pragului de semnificaie. Schimbrile produse se refer nu doar la complexitatea subiectelor abordate, ct i la metodologia aplicat. Primele cercetri au utilizat ancheta prin chestionar i datele din arhiva entitilor analizate. ncepnd cu a doua jumtate a secolului al XX-lea, metodologia utilizat n cadrul studiilor s-a axat pe abordri experimentale. Astfel, cercettorii s-au concentrat pe nelegerea complexitii proceselor implicate n deciziile privind pragul de semnificaie, analiznd aspectele cognitive ale raionamentului auditorilor. Pragul de semnificaie pentru anumite categorii de operaiuni sau tranzacii este stabilit, n general, n diferite mprejurri, cum ar fi: un mediu simplu sau complex, implicnd sarcini structurate sau mai puin structurate realizate de indivizi cu diferite nivele de experien i pregtire.

28

Cercettorii au privit pragul de semnificaie, nu doar din perspectiva cognitiv, ci i din perspectiva unui fenomen social, cultural i politic (Carpenter i Dirsmith, 1992; Carpenter i colab., 1994). Accentul se pune, n prezent, mai mult pe contextualizarea (ncorporarea) sarcinilor cu informaii non-financiare pentru a surprinde raionamentul indivizilor. Cercetrile arat c natura elementului considerat ca reper i mediul contextual joac un rol important n luarea deciziilor privind pragul de semnificaie (Jennings i colab., 1987; Chewning i colab., 1989; Carpenter i Dirsmith, 1992) conducnd la diferite valori ale acestui element. n urma analizei ntreprinse asupra lucrrilor din literatura de specialitate, se observ c efectul procentual aplicat asupra profitului net este principalul factor care influeneaz deciziile auditorilor, contabililor i utilizatorilor legate de valoarea pragului de semnificaie. Studiile publicate n cadrul principalelor jurnale internaionale din domeniul contabilitii i al auditului au evideniat amploarea factorului cantitativ (mai precis a procentului aplicat asupra profitului) n procesul de determinare a pragului de semnificaie. n cadrul acelorai jurnale tiinifice exist i studii (Patillo i Siebel, 1973; Patillo, 1976; Krogstad i colab., 1984; Steinbart, 1987; Carpenter i Dirsmith, 1992; Carpenter i colab., 1994 etc.) care recunosc n mod explicit implicaiile factorilor calitativi. Caracteristicile firmei sau ale sectorului de activitate al entitii, particularitile organizatorice sau operaionale, trsturile elementelor particulare ale entitii i practicile aplicate de ctre conducere sunt doar cteva din elementele ce pot contribui ntr-un mod sau altul la modificarea nivelul pragului de semnificaie. Principalele categorii de factori calitativi investigai de-a lungul timpului sunt: caracteristicile entitii auditate i ale firmei de audit i trsturile individuale ale auditorului. Printre caracteristicile entitii supuse auditrii care au fcut obiectul cercetrilor se numr: dimensiunea firmei, sectorul de activitate, poziia financiar i performanele acesteia, politicile contabile aplicate, caracteristicile conducerii, ale comitetului de audit i cele ale controlului intern. Un alt aspect, mai puin obinuit, a fcut obiectul studiului lui Chung i colab. (2008). Acetia au investigat modul n care dispoziia auditorilor se regsete n deciziile legate de nivelul pragului de semnificaie. Concluziile au demonstrat c profesionitii contabili care au o dispoziie pozitiv nregistreaz un grad sczut de consens privind hotrrile emise, iar
29

deciziile lor sunt mai puin conservatoare (folosind valori mici ale pragului de semnificaie), comparativ cu auditorii care au o stare de spirit negativ sau de indiferen. Aceste concluzii s-au bazat pe faptul c cercettorii au remarcat existena unor informaii congruente strii lor. Deciziile i modul de soluionare a problemelor difer chiar i n funcie de sexul auditorilor. ODonnel i Johnson (2000) au demonstrat c n situaia unor sarcini complexe, auditorii femei au tendina de a fi mai eficieni dect brbaii n strategiile de prelucrare a informaiilor. Aceast diferen dispare, ns, n cazul sarcinilor simple. ODonnel i Johnson au concluzionat c exist o relaie ntre sexul auditorilor si nivelul lor de rigurozitate. n multe situaii, profesionitii contabili de gen feminin sunt mai atente i mai riguroase n privina detaliilor, n timp ce brbaii au tendina de a acorda importan aspectelor care pot fi uor remarcate ca fiind semnificative. Alte articole au urmrit influena nivelului de integritate i competen a conducerii entitii client (Bernardi i Arnold, 1994; Arnold i colab., 2001; Chow i colab., 2006), obinnd o legtur direct ntre acestea i pragul de semnificaie. Cu ct scade nivelul de integritate i calificare al conducerii, cu att ncrederea auditorilor n informaiile furnizate de ctre acetia scade, ceea ce nseamn c nivelul pragului de semnificaie va fi mai mic. Un alt aspect investigat, legat de conducerea clientului este gradul de cooperare, respectiv feedback-ul primit de ctre auditori (Krogstad i colab., 1981; Wing-On-Wing, 1989; Bonner i colab., 1994). Desfurarea n bune condiii a misiunii de audit implic o relaie profesional eficient cu managementul firmei. Feedback-ul primit la solicitrile lansate de ctre auditor este o baz important de la care se poate porni n luarea deciziilor. O atitudine refractar din partea conducerii poate ridica suspiciuni i, implicit, aplicarea unor msuri mai drastice, iar n ultim instan refuzul anagajamentului. n cercetrile noastre, am indentificat i alte studii care dezvoltau modul n care anumii factori ar putea influena nivelul pragului de semnificaie. n opinia noastr, factorii analizai nu reprezint coordonate importante pentru studiul nostru, prin urmare, am decis simpla enumerare a acestora: Farmer i colab. (1987), Asare i colab. (2007) i Hope i Langli (2010) au investigat influena nivelului riscului de litigiu; Johnstone i colab. (2001) i Cohen i Hanno (2000) au constatat existena unei legturi ntre mecanismul de guvernan corporativ i pragul de semnificaie. Dimensiunile culturale dezvoltate de Hofstede au fost transpuse n problematica raionamentului profesional privind pragul de semnificaie, fiind analizate
30

difereniat n cadrul mai multor studii, cum ar fi: individualismul vs. colectivism (Arnold i colab., 1999; Chan i colab., 2003; Terri i Windsor, 2001; Hell i Wang, 2009), evitarea incertitudinii (Arnold i colab., 2001; Hell i Wang, 2009) i distana puterii (Chan i colab., 2003). Deciziile luate de ctre auditori aparinnd unor culturi diferite sunt i ele variate, ntruct influena cutumelor, a obiceiurilor i tradiiilor profesionale poate fi remarcat n modul de desfurarea a activitilor (Jenkins i colab., 2008).

CAPITOLUL 6 STUDIU EMPIRIC PRIVIND IMPLICAIILE FACTORILOR CALITATIVI N FUNDAMENTAREA DECIZIILOR REFERITOARE LA PRAGUL DE SEMNIFICAIE

n cadrul acestui demers tiinific ne propunem s realizm un studiu, la nivel naional, prin care s evideniem implicaiile anumitor factori n fundamentarea raionamentului profesional al auditorilor romni privind deciziile referitoare la valoarea pragului de semnificaie. Unul dintre principalele motive pentru care am ales aceast direcie de cercetare este lipsa studiilor n literatura naional. Dezbateri privind necesitatea introducerii factorilor calitativi n abordarea pragului de semnificaie au existat (Todea i Stanciu, 2009; Moldovan, 2012), ns nu regsim nicio cercetare care s evidenieze elementele de care auditorii romni in cont atunci cnd stabilesc grania ntre caracterul semnificativ sau nesemnficativ al unei denturri identificate la nivelul situaiilor financiare. Cercetarea noastr contribuie la dezvoltarea literaturii de specialitate, cu precdere cea naional, prin faptul c investigheaz procedura de alegere a reperului, aspect pe care nu l-am identificat la nivelul altor studii, ct i prin faptul c include un studiu care testeaz anumii factori calitativi care sunt menionai n standardele profesionale de audit, dar care la nivelul rii noastre, n activitatea auditorilor financiari activi, nu au fost nc testai. Studiul nostru a avut la baz un chestionar (Anexa 1) compus din 8 ntrebri n cadrul crora se regsesc factorii cantitativi i calitativi asociai raionamentului profesional privind pragul de semnificaie i care se doresc a fi testai la nivelul rii noastre prin activitatea practic a auditorilor. Prima parte a chestionarului cuprinde informaii generale privind specializarea auditorilor pe un anumit sector de activitate, experiena acestora, precum i caracteristicile i mrimea principalelor entiti pe care acetia le auditeaz. Partea a doua a chestionarului cuprinde aspecte privind alegerea unuia din cei trei indicatori prevzui n GAC i factorii
31

care determin aceast decizie. Studiul nostru urmrete i identificarea factorilor calitativi care au rolul de a ajusta nivelul pragului de semnificaie obinut prin metoda cantitativ. ntrebrile cuprinse n chestionar sunt ntrebri nchise, urmrind prin aceasta operativitatea completrii chestionarului i posibilitatea realizrii unei baze de date cu un numr restrns de variabile clar definite. Chestionarul elaborat a fost aplicat unui numr de 270 de persoane, avnd calitatea de auditori financiari activi, membri ai Camerei Auditorilor Financiari din Romnia. Acest demers a fost realizat cu ocazia unui eveniment special dedicat auditorilor financiari din Romnia, mai precis al treilea Congres Naional organizat de CAFR, n calitate de organism profesional n domeniul auditului financiar la nivel naional, la Bucureti n perioada 3-4 Noiembrie 2011. Avantajul aplicrii chestionarului n cadrul evenimentului mai sus menionat const n faptul c, prin prezena noastr la locul respectiv, am reuit s obinem rspunsuri de la toti participanii. Din cele 270 de chestionare aplicate au fost validate 247 de chestionare, rata de rspuns fiind n acest caz de 91,4%. Dezavantajul aplicrii chestionarului const n faptul c la evenimentul organizat de CAFR nu au fost prezeni toi auditorii din Romnia, ci doar o parte a acestora care reprezint 17% din totalul populaiei auditorilor financiari din ara noastr. Prin urmare, dac raportm numrul chestionarelor validate la populaia total a persoanelor fizice membre ale CAFR, rata de rspuns este de 14,8%, adic o rat semnificativ din punct de vedere statistic pentru extrapolarea rezultatelor obinute. Toate cele 247 de chestionare aplicate au fost completate integral de ctre subieci, neexistnd cazuri n care modul de completare s sugereze o abordare superficial a chestionarului. Rspunsurile celor 247 de chestionare valide au fost introduse ntr-o baz de date a programului statistic Intercooled Stata 9.1, fiecare din factorii cuprini n chestionar reprezentnd o variabil n cadrul bazei de date ntocmite. Am optat pentru programul statistic Stata, ntruct am considerat c ofer avantaje superioare altor programe statistice utilizate n astfel de cercetri (SPSS, E-VIEWS etc.). n vederea realizrii corelaiilor ntre factorii analizai i testarea ipotezelor de lucru am aplicat o serie de regresii logistice (eng. Logistic regression) de tip Order-Logit Regression. Cercetarea noastr identific n prima parte existena unei corelaii ntre sectorul de activitate al entitii auditate i reperul ales n aplicarea regulii degetului. De-a lungul timpului, cercetrile n domeniu au demonstrat importana profitului n aplicarea metodei cantitative a pragului de semnificaie. La nivel naional, acest lucru se menine ntruct profitul brut este un
32

indicator ales n toate domeniile de activitate nefiind corelat, ns, cu un sector aparte. Asocierea dintre indicatorul ales ca reper pentru determinarea pragului de semnificaie i sectorul entitii este validat doar n cazul activelor totale i a cifrei de afaceri. n baza rezultatelor obinute la acest nivel considerm necesare alte studii de profunzime care s clarifice aceste aspecte. A doua parte a chestionarului a avut scopul de a testa influena anumitor factori calitativi asupra valorii pragului de semnificaie Sectorul de activitatea a fost luat n considerare, ns pe lng acesta au mai fost analizate elemente, precum: experiena/specializarea auditorului n sectorul de activitate, nevoile de informare ale utilizatorilor situaiilor financiare, obiectivele i atitudinea conducerii, vechimea n relaia cu clientul auditat i poziia financiar a clientului. Dac n relaia sector de activitate-reper nu a putut fi stabilit o corelaie total, de aceast dat rezultatele obinute au demonstrat o puternic asociere ntre nivelul pragului de semnificaie i sectorul entitii client. Putem preciza c n sectorul financiar-bancar tendina auditorilor este de a reduce pragul de semnificaie (acest sector fiind asociat unui risc de pia mai ridicat), iar n domeniu serviciilor i al comerului de a crete valoarea pragului de semnificaie comparativ cu cel a industriei (apreciat, din punct de vedere statistic, ca sector de referin). Experiena auditorilor n domeniul de analiz a fost de asemenea identificat ca avnd influen asupra nivelului pragului de semnificaie. Una dintre cele mai puternice asocieri evideniate n studiul nostru a fost ntre vechimea relaiei dintre auditor i client. Aceast asociere nu denot ns un aspect pozitiv al raionamentului profesional al auditorilor, ci mai degrab semnaleaz o ameninare a obiectivitii i independenei profesionale a auditorilor. Prin urmare, i aceast analiz suscit cercetrii viitoare. O ultim concluzie a studiului nostru este cea referitoare la faptul c nivelul pragului de semnificaie nu este influenat de nevoile utilizatorilor, de obiectivele conducerii i atitudinea acestei sau de poziia financiar a clientului, ntre aceti factori i deciziile asociate pragului de semnificaie neexistnd nicio corelaie.

33

CONCLUZII I PERSPECTIVE ALE CERCETRII

Concluzii generale Finalitatea oricrui demers reprezint un moment al bilanului cnd sunt evaluate rezultatele obinute, obiectivele atinse i eventualele elemente neprevzute. n demersul nostru tiinific am pornit de la o ntrebare referitoare la modul n care poate fi explicat raionamentul profesionitilor. Dei ntrebarea pare a necesita un rspun simplu i concret, pe parcursul derulrii cercetrii noastre am constatat complexitatea contextului, factorilor, divergenelor i opiniilor care rezult din aceast activitate. Dificultatea nelegerii raionamentului profesional este adncit de existena unui mediu socio-economic extrem de delicat, afectat de o criz economic mondial a crei rezolvare pare a nu se mai gsi. Eforturile disperate ale entitilor de a face fa acestei ncercri pe ct de neprevzut pe att de ndelungat i grea, i-a determinat pe managerii entitilor s apeleze la metode extreme pentru a salva entitile de la faliment. n acelai timp, rolul i rspunderea auditorilor crete, iar riscurile la care sunt supui fiind mult mai numeroase i diversificate. n aceste condiii exercitarea unui raionament corect i adoptarea unor decizii adecvate este singura modalitate de a face fa tuturor presiunilor existente. Problematica raionamentului profesional nu s-a ivit doar n contextul actual, ci cu muli ani n urm a reprezentat subiectul multor cercetri internaionale. Pentru o cunoatere corect a ceea ce implic emiterea de judeci i luarea deciziilor am considerat necesar investigarea nelesului general al noiunii, precum i modul n care acesta e explicat din perspectiva mai multor profesii liberale. Aceast abordare a demonstrat c exercitarea raionamentului profesional poate fi definit prin cteva elemente comune tuturor profesiilor, iar caracteristicile profesionale, comportamentul i atitudinea profesionitilor respect principii deontologice asemntoare. nelesul general i teoretic al conceptului a fost completat de o analiz riguroas a literaturii de specialitate din domeniul auditului. Studiile privind problematica noastr de interes au ocupat un spaiu extins n rile n care sistemele contabile sunt de inspiraie anglo-saxon. Conceptul apare i se dezvolt, cu precdere, n spaiul cultural i profesional anglo-saxon n care principiile, cutuma i judecile profesionale suplinesc sau completeaz legislaia n domeniu.
34

Cercetrile ntreprinse de-a lungul timpului au demonstrat implicaiile unei numr mare de factori n exercitarea raionamentului profesional. n primul rnd, auditorii emite judeci i iau decizii pornind de la informaia contabil pentru care emite o opinie de audit (Bruns, 1965; Jensen, 1966). Sursa acestor informaii, mediul din care provin, precum i utilizatorii lor sunt elemente importante pentru deciziile formulate de ctre profesioniti (Weber, 1975; Trotman, 1996). Raionamentul profesional are un caracter interdisciplinar. n literatura de specialitate gsim studii care demonstreaz ca multe din deciziile profesionitilor, n cazul nostru cele ale auditorilor, sunt influenate de elemente de ordin psihologic precum memoria, comportamentul, abilitile sau cunotinele deinute (Solomon i Shields, 1995; Nelson i Tan, 2005 etc). Codul deontologic impune i el ncadrarea n anumite principii care s asigure confidenialitatea, obiectivitatea i independena relaiilor profesionale dintre auditor i clientul su, protejarea profesiei pe care o reprezint, precum i meninerea unui nivel ridicat al competenelor i pregtirii n vederea emiterii unor judeci profesionale. La nivel naional cercetrile n sfera raionamentului profesional sunt mai puin numeroase, ns nu din cauza lipsei de importan pe care acestea o au n rndul profesionitilor, ci datorit dificultii de realizare. nelegerea fundamentului raionamentului profesional impune un demers amplu, bazat pe cunoaterea activitii practice, discuii cu profesionitii n domeniu, precum i investigarea unor cazuri din practic, ceea ce crete dificultatea cercetrii. De altfel, n literatura de specialitate naional nu am identificat nicio cercetare bazat pe studii emipirice care s testeze sau s verifice principii sau metode de exercitare a raionamentului profesional. Cunoaterea standardelor profesionale n domeniu este un aspect important pentru ncadrarea n legalitate a serviciilor prestate de ctre profesionitii contabili. Capitolul al treilea Particulariti i implicaii ale raionamentului profesional privind pragul de semnificaie n cadrul misiunilor de asigurare cuprinde un studiu complex efectuat asupra impactului pe care raionamentul profesional l are n procesul de audit, mai precis asupra activitilor ce compun misiunea de audit. Analiza ntreprins mbin cercetarea calitativ cu cea cantitativ. Rezultatele demonstreaz existena a cel puin 12 activiti principale, care conform standardelor profesionale necesit raionamentul auditorilor. Numrul mare de menionri exprese ale termenului de
35

raionament profesional, raionament sau judecat (frecvena apariiei acestor concepte este de 186 de ori conform studiului nostru din cadrul capitolului 3) arat importana major n derularea misiunilor de audit. Fiecare activitate identificat a fost tratat separat att din punct de vedere teoretic, ct i prin prisma unor analize cantitative. Tabelele i figurile numeroase care mbogesc cel de-al treilea capitol urmresc sintetizarea concluziilor studiului asupra standardelor profesionale. Din cele 12 activiti identificate la nivelul standardelor profesionale, am acordat o atenie deosebit evalurii riscului de audit, determinrii pragului de semnificaie i a eantionului. Am ales s prezentm n detaliu aceste elemente, ntruct, n opinia noastr reprezint principalele repere ale celorlalte decizii din cadrul misiunii. Fr a cunoate riscul la care auditorul este supus n desfurarea procesului, acesta nu poate stabili nivelul de la care o denaturare poate fi considerat ca fiind semnificativ pentru situaiile financiare n ansambl u. Necunoscnd cele dou elemente (riscul de audit i pragul de semnificaie) auditorului i va fi imposibil s selecteze procedurile i testele de audit necesare colectrii probelor. Prin urmare, riscul de audit i pragul de semnificaie pot fi considerate punctul de pornire n luarea deciziilor din cadrul misiunii de audit. n baza afirmaiilor de mai sus i a unor situaii practice, am dezvoltat o metod de mbuntire a procedurii existente de evaluare a riscului de audit. Utiliznd metodele de cercetare longitudinale (simulri, studiu de caz) a considerat ca punct de pornire media coeficienilor de risc inerent pentru toate elementele verificate cruia i se adaug un anumit grad de pruden stabilit printr-un model matematic. n opinia noastr, aplicarea unei astfel de proceduri crete gradul de obiectivitate al procedurii i ofer posibilitatea evidenierii diferenelor dintre entiti. Am continuat demersul nostru, aducnd n prim plan o metod de determinare a eantionului care are la baz principiul lui Pareto. n audit, metoda de selecie 80/20 presupune auditarea a 80% din elementele cu valoarea cea mai mare i 20% din elemente alese n mod aleatoriu din ntreaga populaie. O condiie esenial este necesar a se avea n vederea n determinarea valorii i componenei eantionului i anume bugetul alocat activitii. Fr realizarea unui optim ntre costul auditrii i volumul de elemente verificate, misiunea ar putea avea rezultate mai puin eficiente.

36

Demersul tiintific continu prin aprofundarea problematicii pragului de semnificaie, considernd c raionamentul exercitat pentru o astfel de decizie are la baz un numr mare de factori, ceea ce i confer un interes crescut pentru a fi analizat. Un elemente care a ridicat o serie de discuii de-a lungul timpului a vizat latura calitativ a pragului de semnificaie. O prim reacie fa de eecul financiar al marilor companii Waste Management, Sunbeam sau Enron a fost justificarea acestora pe fondul unei interpretri eronate a denaturrilor identificate. Dei din punct de vedere valoric acestea nu reprezentau niciun pericol pentru entiti, s-a dovedit c sursa sau cauzele lor au fost fatale pentru viitorul entitilor. Toate aceste evenimente au atras atenia oragnismelor profesionale asupra importanei aspectelor calitative ale pragului de semnificaie, iar msurile de precauie s-au materializat n reeditarea sau emiterea unor standarde care s conin indicaii privind factorii calitativi ai denturrilor (SAB, 1999; ISA, 450; SAS, 107; ASA 320 etc). n prima parte a capitolului cinci, Direcii de cercetare n domeniul factorilor de influen ai pragului de semnificaie am realizat o analiz punctual asupra principalelor elemente din literatura de specialitate asociate pragului de semnificaie. Analiza noastr s-a concentrat pe un eantion de 126 de articole tiinifice publicate n jurnale internaionale din domeniul auditului i al contabilitii. De departe, importana major i este atribuit profitului brut asupra cruia se aplic un anumit procent pentru a stabili valoarea pragului de semnificaie (Dyer, 1975). Pe lng acest indicator au fost studii care au menionat posibilitate utilizrii altor elemente precum Total active, Total venituri, Profit net etc. Cercetrile din literatura de specialitate prezint diversitatea punctelor de vedere din care poate fi abordat problematica pragului de semnificaie. Contextul intern al entitii (Saucher, 2001; Gleason i Mills, 2002), pregtirea i profesionalism auditorilor (Blokdijk i colab., 2003) sau cultura (Hell i Wang, 2009) sunt printre puinele criterii de difereniere a deciziilor privind evaluarea denaturrilor de la nivelul situaiilor financiare. Utilitatea informaiilor din literatura de specialitate se poate observa n cel de-al aselea capitol al lucrrii noastre. Obiectivul acestuia a constat n investigarea, la nivel naional, a modului n care auditorii romni i contureaz deciziile referitoare la nivelul pragului de semnificaie. Din paleta variat de factori identificai n analiza calitativ din capitolul cinci, am selectat un numr de 7 factori pe care am dorit s i testm printr-un studiu empiric la nivel naional. Cele 247 de chestionare valide aplicate unor auditori financiari activi membrii
37

ai CAFR, au oferit posibilitatea obinerii de informaii importante, care mai apoi, prelucrate cu ajutorul unor funcii regresionale au stabilit care dintre factorii testai intr procesul de exercitare a raionamentului profesional al auditorilor romni vis-s-vis de decizia privind nivelul pragului de semnificaie.

Contribuii proprii Obiectivul principal al lucrrii noastre a fost identificarea unor modaliti de a explica i a nelege mai bine procesul raionamentului profesional, n general, dar i n audit, n particular. Abordarea propus de noi a constat n analizarea implicaiilor acestui proces din perspectiva mai multor profesii. Un spectru mai larg (abordarea multiprofesional) aduce cu sine posibilitatea identificrii unor elemente care privite din alte puncte de vedere pot fi mai uor nelese. Cunoaterea raionamentului profesional aa cum este el aplicat de ctre un medic, avocat sau profesionist contabil permite creionarea unui tablou al principalelor puncte ce trebuie ndeplinite i fr de care direcia activitilor profesionale ar duce ctre rezultate eronate. Rolul profilului psiho-profesional pe care am dorit s l realizm n primul capitol este de a ntri ideea conform creia succesul nu poate fi garantat dect de o persoan competent i dedicat profesiei sale. Un alt aspect de noutate regsit n lucrarea noastr se refer la studiul standardelor profesionale n domeniul auditului. Aceste studiu reprezint un avantaj important n spe pentru auditorii practicieni stagiari sau debutani care sunt puin familiarizai cu coninutul i profunzimea standardelor internaionale de audit. Analiza noastr sintetizeaz coninutul acestor standarde i puncteaz demersul unui proces de audit, totul prin filtrul raionamentului profesional, care poate fi considerat piatra de temelie a misiunilor de audit. Metoda de evaluarea a riscului de audit propus de ctre noi n capitolul trei al lucrrii de fa, indic necesitatea creterii transparenei i a obiectivitii procedurii existente la momentul de fa n practica de audit, prin diminuarea unor intepretri generalizate care nu sunt n msur s surprind diferenele sensibile dintre dou sau mai multe entiti. Gradul de pruden propus n determinarea riscului inerent restrnge tendina emiterii unor decizii pe baza unor informaii generale care nu trateaz substana problemei.

38

Procedura aplicat n stabilirea structurii eantionului evideniaz rolul respectrii condiiei de optim ntre bugetul alocat misiunii de audit, implicit, bugetul repartizat pe fiecare activitate n parte i volumul de elemente cuprinse n eantion. Acest optim s-ar putea traduce ca efortul auditorilor de a auditat o parte ct mai mare a situaiilor financiare n condiiile unui biget existen cu scopul de a reduce riscul de detectare i de a obine un nivel ct mai ridicat al asigurrii. Studiul empiric din ultimul capitol reprezint o noutate n literatura naional din sfera raionamentului profesional n audit. Dei am regsit i alte studii care subliniau necesitatea cunoaterii contextului n care auditorii iau decizii i emit opinii, pn n prezent nu a identificat niciun studiu empiric care s aprofundeze aceste elemente n parteneriat cu practicienii romni. Cunoaterea aspectelor teoretice fr corelarea lor cu activitatea practic rmne o munc neterminat sau, altfel spus, pe jumtatea realizat. Analiza literaturii de specialitate din capitolul cinci a creat contextul prielnic identificrii factorilor ce ar putea fi testai de ctre noi la nivel naional. Ipotezele elaborate, informaiile prelucrate i concluziile formulate demonstreaz o mbinare perfect dintre cercetarea calitativ i cea cantitativ. Rezultatele studiului empiric pot fi de folos cercettorilor naionali, n vederea continurii direciei de cercetare, organsimului profesional reprezentate prin CAFR cruia i se ofer o perspectiv asupra modului de aciune a membrilor auditori i, nu n ultimul rnd, studenilor n domeniu, entitilor economice sau tuturor peroanelor interesate de acest fascinant domeniul al raionamentului profesional.

Perspective ale cercetrii Epuizarea oricrui subiect de cercetare este un lucru imposibil de atins, att timp ct societatea i mediul ei continu s evolueze. Suntem i noi contieni c demersul tiinific ntreprins de ctre noi reprezint o pies n plus la jocul de puzzle att de dificil al raionametului profesional. n primul rnd, aa cum am menionat, aceast tematic de cercetare a fost puin dezbtut la nivel naional, existnd posibiliti de extindere a studiilor teoretice pe direcia trasat, prin identificarea altor criterii de analiz a problematicii raionamentului profesional. Studiile utilizate n cercetarea noastr sunt reduse ca numr i limitate ca apariie, prin urmare, o
39

actualizarea a literaturii de specialitate sau o cretere a numrului de articole analizate ar fi oportune pentru continuarea demersului. Un alt aspect care ar putea fi mbuntit se refer la dezvoltarea raionamentului profesional i n cadrul altor activiti din cadrul unei misiuni de audit. Lucrarea noastr aprofundeaz implicaiile deciziilor referitoare la pragul de semnificaie, ns cunoaterea modului de exercitare a raionamentului profesional n cazul stabilirii eficienei sistemului de control intern, selectarea procedurilor de audit, determinarea sau caracterului suficient i adecvat al probelor de audit pot reprezenta posibile subiecte pentru cercetri viitoare. Limitele cercetrii noastre vizeaz i studiul empiric cu care ncheiem demersul. Un prim punct este faptul c instrumentul aplicat, mai precis chestionarul, prezint o credibiliate mai sczut dect interviul sau experimentul. Utilizarea unui nou instrument de cercetare pentru realizarea studiului ar reprezentat posibilitatea consolidrii rezultatelor obinute prin lucrarea noastr. n ceea ce privete eantionul format din doar 247 de chestionare valide, dei este semnificativ din punct de vedere statistic, acesta ar putea fi extins pentru a crete reprezentativitatea rezultatelor obinute. Dezavantajul l reprezint i limitarea cercetrii la nivel naional. Studiul ar putea reprezentat bazele unui grant sau al unui parteneriat cu alte organisme profesionale europene din domeniul auditului, n vederea dezvoltrii unor studii comparative care s ofere profesionitilor contabili soluii pentru creterea calitii serviciilor pe care le ofer i, implicit, ntrirea respectului fa de o frumoas i plin de responsabilitate profesie cum este cea de auditor.

40

REFERINE BIBLIOGRAFICE

A. CRI DE SPECIALITATE
1) 2) 3) 4) Arens, A., Loebbecke, J., (2003), Audit-O abordare integrat, Ed. Arc, Chiinu; Chelcea, S., (2004), Metodologia cercetrii sociologice. Metode cantitative i calitative , ediia a 2-a, Editura Economic, Bucureti; Dnescu Tatiana (2007), Audit financiar-convergene ntre teorie i practic, Ed. Irecson, Bucureti; Diaz, B. A., J.A. Viedma Catasno (1995), El riesgo de la auditoria y la materialidad. Factores que limitan el alcance de la auditoria, Institut de Cultura Juan Gil-Albert, Generalitat Valenciana, Conselleria de Cultura, Educacion i Ciencia, ISBN 84-7784-189-6; Gray I., Manson, S., (2008) The audit process. Principles, practice and cases, Edition, 4th Edition, Thomson Learning; Horomnea, E., (2010), Audit financiar-concepte, standarde, norme, Editura Alfa, Iai; Knapp C. M, (2001) Contemporary auditing. Real issues and cases, 4th Edition, South Western College Publishing a division of Thomson Learning; Messier J W. F. (2003)., Auditing and Assurance Services a systematic approach, 3th Edition, McGraw Hill Higher Education Companies, Montoya del Corte, J., (2009), La vertiente cualitative de la materialidad en auditoria: marco teorico y estudio empirico para el caso espanol, Fundacion de las Cajas de Ahorros, ISBN 9-788489-116542; Musta, R. V., (2008), Sisteme de msurare a armonizrii i diversitii contabile-ntre necesitate i spontaneitate, Editura Casa Crii de tiin, Cluj-Napoca; Neamu Horia, Roman Aureliana Geta, urlea Eugen, (2012), Audit financiar. Misiuni de asigurare i servicii conexe, Ed. Economic, Bucureti; Oprean, I., I.E. Popa, R.D. Lenghel (2007), Procedurile auditului i ale controlului financiar, Editura Risoprint, Cluj Napoca; Perez, S.M., (2001), Consideraciones psicologicas de la formacion del juicio del auditor: la importancia relativa en la planificacion de la auditoria , Sevillia; Porter, B., Simon, J., Hatherly, D., (2008) Principles of external auditing, 3th Edition, John Wiley and Sons, Limited Publication; Stoian Ana, urlea Eugen, (2001), Auditul financiar-contabil, Ed. Economic, Bucureti; Tiron Tudor, A., Popa, I. E., (2010), Audit financiar, Ed. Eikon, Cluj-Napoca; Whittington O. R, Pany, K. (2005), Principles of auditing and other assurance services, McGraw Hill Companies, 14th edition.

5) 6) 7) 8) 9) 10) 11) 12) 13) 14) 15) 16) 17)

B. ARTICOLE PUBLICATE N JURNALE DE SPECIALITATE


1) 2) 3) Abdolmohammadi, M., Wright, A., (1987), An Examination of the Effects of Experience and Task Complexity on Audit Judgments, The Accounting Review, vol. 62, no. 1 pp. 1-13; Abdel-Khalik, A.R., Snowball, D.A., Wrrage, J.H., (1983), The effects of certain internal audit variables on the planning of external audit programs, Accountimg Review, 58(2), 215-227; Abdolmohammadi, M. J., Shanteau, J., (1992), Personal attributes of expert auditors, Organizational Behavior and Human Decision Processes, 53 (11), pp.158-172

41

4)

Agoglia, C.P., Kida, Th., Hanno, D.M., (2003), The Effects of Alternative Justification Memos on the Judgments of Audit Reviewees and Reviewers, Journal of Accounting Research, vol. 41, no. 1, pp. 3346; Allen, R. D., and R. J. Elder (2005), A longitudinal examination of auditor error projection decisions. Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol. 24, no. 2: 6984. Antle, R., and B. Nalebuff (1991), Conservatism and Auditor-Client Negotiations, Journal of Accounting Research, vol. 29, Supplement: 31-54. Arnold, D.F, Bernardib, R.A., Neidermeyer, P.E., (2001), The association between European materiality estimates and client integrity, national culture and litigation, The International Journal of Accounting , vol. 36, no.1, pp.459483; Arnold, D.F. Sr., R.A. Bernardi, and P.E. Neidermeyer (1999), The Effect of Independence on Decisions concerning Additional Audit Work: A European perspective, A Joumal of Practice & Theory, vol. 18, Supplement, pp. 45-67. Arnold, V., CoIlier, P.A., Leech, Sutton, S.G., (2000), The effect of experience and complexity on order and recency bias in decision making by professional accountants, Accounting and Finance, vol. 40, pp.109-134; Asare, K.S., and A.M. Wright (1997), Evaluation of Competing Hypotheses in Auditing, Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol. 16, no. 1: 1-13. Asare, K.S., and L.S. McDaniel (1996), The Effects of Familiarity with the Preparer and Task Complexity on the Effectiveness of the Audit Review Process, The Accounting Review, vol. 71, no. 2: 139-159. Asare, S. K., Haynes, C.M., Jenkins, J.G., (2007),The Effects of Client and Preparer Risk Factors on Workpaper Review Effectivenes, Behavioral Research in Accounting, vol. 19, pp. 1-17; Asare, S.K., (1992) The Auditor's Going-Concern Decision: Interaction of Task Variables and the Sequential Processing of Evidence, The Accounting Review, vol. 67, no. 2, pp. 379-393; Asare, S.K., and A.M. Wright (2004), The Effectiveness of Alternative Risk Assessment and Program Planning Tools in a Fraud Setting, Contemporary Accounting Research, vol. 21, no. 2: 325-352. Asare, S.K., and A.M. Wright (2008), The Effect of a Justification Memo and Hypothesis Set Quality on the Review Process, Behavioral Research in Accounting, vol. 20, no. 1: 112. Asare, S.K., and R.A. Davidson (1995), Expectation of Errors in Unaudited Book Values: The Effect of Control Procedures and Financial Condition, Auditing: A Journai of Practice & Theory, vol. 14, no. 1: 1-18. Asare, S.K., C.M. Haynes, and J.G. Jenkins (2007), The Effects of Client and Preparer Risk Factors on Workpaper Review Effectiveness, Behavioral Research in Accounting, vol. 19: 117. Asare, S.K., G.M. Trompeter, and A.M. Wright (2000), The Effect of Accountability and Time Budgets on Auditors' Testing Strategies, Contemporary Accounting Research, vol. 17, no. 4: 539-560. Asare, S.K., McDaniel, L.S., (1996), The effects of familiarity with the preparer and task complexity on the Effectiveness of the Audit Review Process, The Accounting Review, vol.71, no.2, pp. 139-159; Asare, S.K., Trompeter, G., Wright, A.M, (2000), The effect of accountability and time budgets on auditors' testing strategies, Contemporary Accounting Research, vol.17, no.4, pp. 539-560; Asare, S.K., Wright A.M., (2004), The Effectiveness of Alternative Risk Assessment and Program Planning Tools in a Fraud Setting, Contemporary Accounting Research, vol. 21, no.2, pp. 325-352; Asare, S.K., Wright, A.M., (2008), The Effect of a Justification Memo and Hypothesis Set Quality on the Review Process, Behavioral Research in Accounting, vol. 20, no.1, pp. 1- 12; Ashton, R. H., 1974a, An experimental study of internal control judgments, Journal of Accounting Research 12, 143157; Ashton, R. H., 1974b, The predictive-ability criterion and user prediction models, The Accounting Review 49, 719732.

5) 6) 7)

8)

9)

10) 11)

12) 13) 14) 15) 16)

17) 18) 19) 20) 21) 22) 23) 24)

42

25) 26) 27) 28) 29) 30) 31) 32)

Ashton, A., (1985), Does Consensus Imply Accuracy in Accounting Studies of Decision Making?, The Accounting Review, vol. 60, no. 2, pp. 173-185; Ashton , A.H, Ashton, R.H., (1988), Sequential belief revision in auditing, Accounting Review, 63(4), 623-641; Ashton, R.H., (1974), An Experimental Study of Internal Control Judgements, Journal of Accounting Research, vol. 12, no. 1, pp. 143-157; Bamber, E.M., (1983), Expert Judgment in the Audit Team: A Source Reliability Approach, Journal of Accounting Research, vol. 21, no.2, pp. 396-412; Bame-Aldred, C. W., Kida, T., (2007), A comparison of auditor and client initial negotiation position and tactics, Accounting,Organization and Society, 22, 249-268; Barish, N.H., (1975), Professional Judgment and the Use of Auxiliaries, PhD 972 AJPH, vol. 65, no. 9, pp. 972-975; Bates, H. L., Ingram, R. W., and Reckers, P. M. J. (1982), Auditor-client affiliation: The impact on materiality, Journal of Accountancy, vol. 153, no. 4: 60-63. Bedard, J., (1994), Discussion of Framing and Presentation Mode Effects in Professional Judgment: Auditors' Internal Control Judgments and Substantive Testing Decisions, Auditing:A Journal of Practice & Theory, Supplement, vol. 13, pp. 119-123; Bedard, J.C., Biggs, S.F., (1991), Pattern Recognition, Hypotheses Generation, and Auditor Performance in an Analytical Task, The Accounting Review, vol. 66, no. 3, pp. 622-642; Bedard, J.C., Graham, L.E., (2002), The effects of decision aid orientation on risk factor identification and audit test Planning, Auditing, vol.21, no.2, pp. 39-56; Benbasat, I., Dexter, A.S., (1979), Value and Events Approaches to Accounting: An Experimental Evaluation, The Accounting Review, vol. 54, no. 4, pp. 735-749; Bennett, B., Bradbury, M., Prangnell, H., (2006), Rules, Principles and Judgments in Accounting Standards, Abacus, vol. 42, no. 2, pp. 189-203; Bernardi, R. A., and D. F. Arnold, Sr. (1994), The influence of client integrity and competence and auditor characteristics on materiality estimates, Irish Accounting Review, vol. 1, no. 1: 123. Bernardi, R. A., and K. V. Pincus (1996), The relationship between materiality thresholds and judgments of fraud risk, Managerial Finance, vol. 22, no. 9: 115. Bernstein, L. A. (1967), Concept of Materiality, The Accounting Review, vol. 42, no. 1: 86-95. Bhattacharjee, S., Maletta, M., Moreno, K., (2007), The Cascading of Contrast Effects on Auditors' Judgments in Multiple Client Audit Environments, The Accounting Review, vol. 82, no.5, pp. 10971117; Bhattacharjee, S., Moreno, K., (2002), The impact of affective information on the professional judgments of more experienced and Less Experienced Auditors, Journal of Behavioral Decision Making, vol. 15, no. 4, pp. 361-377; Biggs, S.F., Mock, Th. J., (1983), An Investigation of Auditor Decision Processes in the Evaluation of Internal Controls and Audit Scope Decisions, Journal of Accounting Research, vol. 21, no. 1, pp. 234255; Biggs, S.F., Wild, J., (1985), An Investigation of Auditor Judgment in Analytical Review, The Accounting Review, vol. 60, no. 4, pp. 607-633; Blokdijk, H., F. Drieenhuizen, D. A. Simunic, and M. T. Stein. (2003), Factors affecting auditors assessments of planning materiality, Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol. 22, no. 2: 297307. Boatsman, J.R., and J.C. Robertson (1974), Policy-capturing on Selected Materiality Judgments, The Accounting Review, pp. 342-352. Bonner, S.E, R. Libby, and P.L. Walker (1994), The Effects of Instruction and Experience Acquisition on Auditing Knowledge, The Accounting Review, vol. 69, no. 1: 157-178.

33) 34) 35) 36) 37) 38) 39) 40)

41)

42)

43) 44) 45) 46)

43

47) 48) 49) 50) 51) 52) 53) 54) 55) 56) 57) 58) 59)

Bonner, S.E, R. Libby, and M.W. Nelson (1996), Using Decision Aids to Improve Auditors Conditional Probability Judgments, The Accounting Review, vol. 71, no. 2: 221-240. Bonner, S.E. (1991), Is experience necessary in cue measurement? The case of auditing tasks, Contemporary Accounting Research, vol. 8: 253-269. Bonner, S.E., (1990), Experience Effects in Auditing: The Role of Task-Specific Knowledge, The Accounting Review, vol. 65, no. 1, pp. 72-92; Bonner, S.E., and B.L. Lewis (1990), Determinants of Auditor Expertise, Journal of Accounting Research, vol. 28, Supplement: 1-20. Bonner, S.E., Libby, R., Nelson, M.W., (1996), Using Decision Aids to Improve Auditors' Conditional Probability Judgments, The Accounting Review, vol. 71, no. 2, pp. 221-240; Bonner, Sarah E, (1990), Experience Effects In Auditing: The Role Of Task-Specific Knowledge, The Accounting Review, vol .65, no.1, pp. 72-92; Brazel, J. F., C. P. Agoglia, and R. C. Hatfield, 2004, Electronic versus face-to-face review: the effects of alternative forms of review on auditors performance, The Accounting Review 79, 949966. Braun, K. W. (2001), The disposition of audit-detected misstatements: An examination of risk and reward factors and aggregation effects, Contemporary Accounting Research, vol. 18, no. 1: 7199. Brown, P.R., Karan, V., (1986), One Approach for Assessing the Operational Nature of Auditing Standards: An Analysis of SAS 9, Auditing: A Journal of Practice and Theory, vol 6, no.1, pp.134-146; Bruns Jr, W. J., 1965, Inventory valuation and management decisions, The Accounting Review 40, 345 357; Bruns Jr, W. J., 1966, The accounting period concept and its effect on management decisions, Journal of Accounting Research 4, 114. Burns, J., Fogarty, J., (2010), Approaches to auditing standards and their possible impact on auditor behavior, International Journal of Disclosure and Governance , Macmillan Publishers, vol. 7, no. 4, 3, pp. 1031; But, J., Campbell, T.L., (1989), The effects of information order and hypothesis testing strategies on auditors judgments, Advances in Accounting Behavioral Research, vol. 8, pp. 39 Butler, S.A., (1985), Application of a Decision Aid in the Judgmental Evaluation of Substantive Test of Details Samples, Journal of Accounting Research, Autumn, vol. 23, no. 2 , pp. 513-526; Butt, J.L., (1988), Frequency Judgments in an Auditing-Related Task, Journal of Accounting Research, vol. 26, no. 2 pp. 315-330; Carpenter, B. W., M. W. Dirsmith and P. P. Gupta (1994), Materiality judgments and audit firm culture: Social behavioral and political perspectives, Accounting, Organizations and Society, vol. 19, no. 4: 355380. Carpenter, B. W., and M. W. Dirsmith (1992), Early debt extinguishment transactions and auditor materiality judgments: A bounded rationality perspective, Accounting, Organizations and Society, vol. 17, no. 8, pp. 709740. Carpenter, T.D., (2007), Audit Team Brainstorming, Fraud Risk Identification, and Fraud Risk Assessment:Implications of SAS . No.99, The Accounting Review, vol.82, no.5, pp. 1119-1140; Cenker, W.J., Nagy, A.L., (2008), Auditor Resignations and Auditor Industry Specialization, Accounting Horizons, vol.22, no.3, pp. 279-295; Chan, K.H., K.Z. Lin, and P.L. Lan Mo (2003), An Empirical Study on the Impact of Culture on AuditDetected Accounting Errors, Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol. 22, no. 2: 281-295. Chan, S., (1982), Expert Judgments Under Uncertainty: Some Evidence And Suggestions, Social Science Quarterly, vol. 63, no. 3, pp. 428-444; Chand, P., White, M., (2006), The Influence of Culture on Judgments of Accountants in

60) 61) 62) 63)

64)

65) 66) 67) 68) 69)

44

70) 71)

Fiji, Australian Accounting Review, 16 (38):82-88; Chewning, G., K. Pany, and S. Wheeler (1989), Auditor reporting decisions involving accounting principle changes: Some evidence on materiality thresholds, Journal of Accounting Research, vol. 27, no. 1:7896. Chewning, G., W. Wheeler, and K. Chan (1998), Evidence on auditor and investor materiality thresholds resulting from equity-for-debt swaps, Auditing: A Journal of Practice & Theory , vol. 17, no. 1:3953. Chiplin, B., (2004), Creating a new CPD package, www.accountancymagazine.com, pp. 40-41; Choo, F., and K.T. Trotman (1991), The Relationship Between Knowledge Structure and Judgments for Experienced and Inexperienced Auditors, The Accounting Review, vol. 66, no. 3: 464-485 Chow, C.W., J.L. Ho, and P.L. Lan Mo (2006), Toward Understanding Chinese Auditors Structuring of Audit Approaches, Client Acceptance Decisions, Risk Assessment, and Stringency of Imposed Reporting Standards, Journal of International Accounting Research , vol. 5, no. 1: 123. Chung, O. Y. J., Cohen, J.R., Monroe, G.S., (2008), The Effect of Moods on Auditors' Inventory Valuation Decisions, Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol. 27, no. 2, pp. 137-159; Cianci, A.M., Bierstaker, J.L., (2009), The Impact of Positive and Negative Mood on the Hypothesis Generation and Ethical Judgments of Auditors, Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol. 28, pp. 119144; Clor-Proell, S.M., (2009), The Effects of Expected and Actual Accounting Choices on Judgments and Decisions, The Accounting Review, vol. 84, no. 5, pp. 14651493; Cohen, J., Kida, Th., (1989), The Impact of Analytical Review Results, Internal Control Reliability, and Experience on Auditors' Use of Analytical Review, Journal of Accounting Research, vol. 27, no. 2, pp. 263-276; Cohen, J.R., and D.M. Hanno (2000), Auditors Consideration of Corporate Governance and Management Control Philosophy in Preplanning and Planning Judgments, Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol. 19, no. 2: 133-146. Cohen, J.R., and G.M. Trompeter (1998), An Examination of Factors Affecting Audit Practice Development, Contemporary Accounting Research, vol. 15, no. 4: 481-504. Cohen, J.R., G. Krishnamoorthy, and A.M. Wright (2007), The Impact of Roles of the Board on Auditors Risk Assessments and Program Planning Decisions, Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol. 26, no. 1: 91112. Cohen, J.R., Hanno, D.M, (2000), Auditor's consideration of corporate governance and management control philosophy in Preplanning and Planning Judgments, Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol.19, no.2, pp.133-146; Cohen, J.R., Krishnamoorthy, G., Wright, A.M, (2007), The Impact of Roles of the Board on Auditors' Risk Assessments and Program Planning Decisions, Auditing: A Journal of Practice & Theory , vol.26, no. 1, pp. 91-112 Cohen, J.R., L.W. Pant, and D.J. Sharp (1993), Culture-Based Ethical Conflicts Confronting Multinational Accounting Firms, American Accounting Association, Accounting Horizons, vol. 7, no. 3:1-13. Cohen, J.R., L.W. Pant, and D.J. Sharp (1995), An Exploratory Examination of International Differences in Auditors ethical Perceptions, Behavioral Research in Accounting, vol. 7: 37-64. Copeland, R.M., and J.F. Wojdak (1969), Income manipulation and the purchase-pooling choice, Journal of Accounting Research, 188-195. Correll, R., Jamal, K., Robinson, L.A., (2007), Teaching Professional Judgement in Accounting, vol. 6, no. 2, pp. 123-140; Costigan, M. L., and D. T. Simon (1995), Auditor materiality judgment and consistency modifications: Further evidence from SFAS No. 96, Advances in Accounting, vol. 13: 207222.

72)

73) 74) 75)

76) 77)

78) 79)

80)

81) 82)

83)

84)

85)

86) 87) 88) 89)

45

90) 91) 92) 93) 94)

Crosby, M.A., (1981), Bayesian Statistics in Auditing: A Comparison of Probability Elicitation Techniques, The Accounting Review, vol. 56, no. 2, pp. 355-365; Danos, P., Imhoff, E.A., (1983), Factors Affecting Auditors' Evaluations of Forecasts, Journal of Accounting Research, vol. 21, no. 2, pp. 473-494; Dai Xiling, (2010), Study on relative problems about the accountant professional judgment ability, International Journal of Economics and Finance, vol. 2, no. 3, Aug 2010, www.ccsenet.org/ijef; Desai, R., Desai, W., (2010), Towards a Decision Aid for External Audit Evaluation of the Internal Audit Function, Journal of Global Business, Issues, vol. 4, no.1, pp. 69-73; DeZoort, F. T., D. R. Hermanson, and R. W. Houston (2003), Audit committee support for auditors: The effects of materiality justification and accounting precision, Journal of Accounting and Public Policy, vol. 22, no. 2: 175199. Dezoort, F.T., (1998), An Analysis of Experience effects on Audit Committee Members Oversight Judgments, Accounting, Organization and Society, vol. 23, no. 1, pp. 1-21; Dezoort, F.T., Houston, R.H., Peters, M.F., (2001), The impact of internal auditor compensation and role on external auditors' Planning Judgments and Decision, Contemporary Accounting Research, vol.18, no.2, pp. 257-81; Dickhaut, J.W., Eggleton, I.R.C., (1975), An Examination of the Processes Underlying Comparative Judgements of Numerical Stimuli, Journal of Accounting Research, vol. 13, no. 1, pp. 38-72; Dinculescu,A., (2008), Pregtirea avocailor n Uniunea European, Conferin Roma-prezentare power-point; Dottin, E.S., (2009), Professional judgment and dispositions in teacher education, Teaching and Teacher Education, vol. 25, pp. 8388; Duchac, J., (2004), The dilemma of bright line accounting rules and professional judgment: Insights from special purpose entity consolidation rules, International Journal of Disclosure and Governance , vol. 1, no. 4, pp. 324338; Duff, A., (2009), Measuring audit quality in an era of change An empirical investigation of UK audit market stakeholders in 2002 and 2005, Managerial Auditing Journal, vol. 24, no. 5, pp. 400-422; Dyer, J. L. (1975), Toward the Development of Objective Materiality Norms, T he Arthur Andersen Chronicle, vol. 35, no. 4: 38-49. Earley, C.E., Hoffman, V.B., Joe, J.R., (2008), Reducing Management's Influence on Auditors' Judgments: An Experimental Investigation of SOX 404 Assessments, The Accounting Review, vol. 83, no. 6, pp. 1461-1485; Elder, R. J., and R. D. Allen (1998), An empirical investigation of auditors decision t o project errors, Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol. 17, no. 2: 7187. Elliott, R.K., (1983), Unique Audit Methods:Peat Marwick International, Auditing: A Journal of Practice and Theory, vol 2, no. 2, pp.1-12; Einhorn, H. J., and R. M. Hogarth, 1981, Behavioral decision theory: processes of judgment and choice, Journal of Accounting Research 19, 131. Emby, C., Gelardi, A.M., Lowe, D.J., (2002), A research note on the influence of outcome knowledge on audit partners' judgments, Behavioral Research in Accounting, vol.14, pp. 87-103; Emby, C., Gibbins, M., (2002), Good judgment in public accounting: Quality and justification, Contemporary Accounting Research, vol. 4, no. 2, pp. 287-313; Emery, D.R., R. Thakkar, and S. Moriarity (1982), A Comparative Study of Materiality Judgments of Financial Statement Users and Auditors, Proceedings, Decision Sciences Institut National Meeting , vol. 1: 5-7. English, L., (1988), Audit Judgement And Choice, Australian Accountant, vol. 58, no.3, pp. 43-51; Epstein, R. M., Hundert, E., (2002), Defining and assessing professional competence, JAMA, 287 (2)

95) 96)

97) 98) 99) 100)

101) 102) 103)

104) 105) 106) 107) 108) 109)

110) 111)

46

112) 113) 114) 115) 116)

Erickson, M., Mayhew, B.W., Felix, W.L., (2000), Why Do Audits Fail? Evidence from Lincoln Savings and Loan, Journal of Accounting Research, vol. 38, no. 1, pp. 165-194; Estes, R., and D. D. Reames (1988), Effects of personal characteristics on materiality decisions: A multivariate analysis, Accounting & Business Research, vol. 18, no. 72: 291296; Falise,M., Regnier, J., (1992), Reperes por un etique d`entreprise, Centre D`Etique Contemporane; Facione A Peter, Facione C Noreen, Giancarlo A F Carol, (1997), Professional judgment and the disposition toward critical thinking, California Academic Press, 1997, pp. 1-17 Farmer, T.A., L.E. Rittenberg, and G.M. Trompeter (1987), An Investigation of the Impact of Economic and Organizational Factors on Auditor Independence, Auditing: A Journal of Practice & Theory , vol. 7, no. 1: 114. Fesler, R. D., and J. L. Hagler (1989), Litigation disclosures under SFAS No. 5: A study of actual cases, Accounting Horizons, vol. 3, no. 1: 1021. Firth, M. (1979), Consensus Views and Judgment Models in Materiality Decisions, Accounting, Organizations and Society, vol. 4, no. 4: 283-295. Fisher, M. H. (1990), The effects of reporting auditor materiality levels publicly, privately, or not at all in an experimental setting, Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol. 9, Supplement: 184223. Flanagan, J., Clarke, K., (2007), Beyond a Code of Professional Ethics: A Holistic Model of Ethical Decision-Making for Accountants, Abacus, vol. 43, no. 4, pp. 488-518; Fogarty, T.J., and L.P. Kalbers (2000), An empirical evaluation of the interpersonal and organisational correlates of professionalism in internal auditing, Accounting an Business Research, vol. 30, no. 2:125136. Francis, J.R., and M.D. Yu (2009), Big 4 Office Size and Audit Quality, The Accounting Review, vol. 84, no. 5: 15211552 Fraser, P.N., (2010), A single set of worldwide auditing standards: The road is long, International Journal of Disclosure and Governance, vol. 7, no. 4, pp. 298309; Freddie, Ch., Trotman, K. T., (1991), The Relationship Between Knowledge Structure and Judgments for Experienced and Inexperienced Auditors, The Accounting Review, vol. 66, no.3, pp. 464-485; Frederick, D.M., and R. Libby (1986), Expertise and Auditors' Judgments of Conjunctive Events, Journal of Accounting Research, vol. 24, no. 2: 270-290. Friedberg, A. H., J. R. Strawser, and J. H. Cassidy (1989), Factors affecting materiality judgments: A comparison of Big Eight accounting firms materiality views with the results of empirical research, Advances in Accounting, vol. 7: 187201. Frishkoff, P. A., and M. Phillips (1985), Materiality in commercial bank inflation accounting, Advances in Accounting, vol. 2: 3146. Frishkoff, P.A. (1970), An Empirical Investigation of the Concept Materiality in Accounting, Empirical Research in Accounting: Selected Studies, Journal of Accounting Research, vol. 8, Supplement: 283295; Gaynor, L. M., L. S. McDaniel, and T. L. Neal, 2006, The effects of joint provision and disclosure of nonaudit services on audit committee members decisions and investors preferences, The Accounting Review 81, 873896; Gibbins, M., (1984), Propositions about the Psychology of Professional Judgment in Public Accounting, Journal of Accounting Research, vol. 22, no. 1, pp. 103-125; Gibbins, M., (2002), Evidence from Auditors about Managers' and Auditors' Earnings Management Decisions: Discussion, The Accounting Review, Supplement: Quality of Earnings Conference , vol. 77, pp. 203-211; Gibbins, M., and S. Salteiro (2000), Modeling the Auditors Intended Strategy in Auditor -Client Negotiation, 1-48.

117) 118) 119) 120) 121)

122) 123) 124) 125) 126)

127) 128)

129)

130) 131)

132)

47

133)

Gibbins, M., S. Salterio, and A. Webb (2001), Evidence About Auditor Client Management Negotiation Concerning Clients Financial Reporting, Journal of Accounting Research, vol. 39, no. 3: 535-563. Gleason, C. A., and L. F. Mills (2002), Materiality and contingent tax liability reporting, The Accounting Review, vol. 77, no. 2: 317342. Glover, S.M, Prawitt, D., Schultz Jr., J., Zimbelman, M.F., (2003), A Test of Changes in Auditors' Fraud-Related Planning Judgments since the Issuance of SAS No. 82, Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol.22, no.2, pp. 237-251; Glover, Steven M. (1997), The Influence of Time Pressure and Accountability on Auditors' Processing of Nondiagnostic Information, Journal of Accounting Research, vol. 35, no. 2: 213-226. Grout, P., Jewitt, I., Pong, Ch., Whittington, G., (1994), Auditor professional judgement': implications for regulation and the law, Accountancy Age, vol. 38, no. 2, pp. 308-351; Grundy, S., (1987), Curriculum: product or praxis, Lewes: Farmer; Hackenbrack, K., (1992), Implications of Seemingly Irrelevant Evidence in Audit Judgment, Journal of Accounting Research, vol. 30, no. 1, pp. 126-136; Haka, S, L. Friedman, and V. Jones (1986), Functional fixation and interference theory: A theoretical and empirical investigation, The Accounting Review, vol. 61, no. 3: 455474; Hackenbrack, K., Nelson, M., (1996), Auditors incentives and their application of financial accounting standards, The Accounting Research, 71(1), 43-59; Hatfield, R.C., Agoglia, C.P., Sanchez, M., (2008), Client Characteristics and the Negotiation Tactics of Auditors: Implications for Financial Reporting, Journal of Accounting Research, vol. 46, no. 5, pp. 1183-1207; Heffes, E.M., (2006), PwC U.S. Chairman Calls For Balance Between Rules and Principles, Financial Executive, March 2006 , pp. 15-16; Hell, R. E. and D. Wang (2009), Cultural impact on the audit planning phase: An empirical study in China and France, Master thesis, two-year; Heiman-Hoffman, V.B., Mooser D.V, Joseph J.A., (1995), The impact of an auditor`s initial hypothesis reviewon subsequence performance at identifying actual errors, Contemporary Accounting Research, 11,763-779; Hirst, D. E., (1994), Auditors sensitivity to source reliability, Journal of Accounting Research, 32(Spring), 113-126; Hoffman, V.B., Patton, J.M., (1997), Accountability, the Dilution Effect, and Conservatism in Auditors' Fraud Judgments, Journal of Accounting Research, vol. 35, no. 2, pp. 227-237; Hoffman, V. B., J. R. Joe, and D. V. Moser, 2003, The effect of constrained processin on auditors judgments, Accounting, Organizations and Society 28, 699714. Hoffman, V.B., Zimbelman, M.F., (2009), Do Strategic Reasoning and Brainstorming Help Auditors Change Their Standard, Audit Procedures in Response to Fraud Risk?, The Accounting Review, vol. 84, no. 3, pp. 811-837; Hofstedt, T.R. and G.D. Hughes (1977), An Experimental Study of the Judgement Element in Disclosure Decisions, The Accounting Review, vol. 62, no. 1: 379-395 Hogan, C.E., Rezaee, Z., Riley, R., Velury, U.K., (2008), Financial Statement Fraud: Insights from the Academic Literature, Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol. 27, no. 2, pp. 231-252; Holmes, W., (1972), Materiality through the looking glass, Journal of Accountancy, 133, 44-49: Holstrum, G.L., and W.F. Messier, Jr. (1982), A Review and Integration of Empirical Research on Materiality, Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol. 2, no. 1: 45-63. Hope, O.K., Langli, J.K., (2010), Auditor Independence in a Private Firm and Low Litigation Risk Setting, The Accounting Review, vol. 85, no. 2, pp. 573605;

134) 135)

136) 137) 138) 139) 140) 141) 142)

143) 144) 145)

146) 147) 148) 149)

150) 151) 152) 153) 154)

48

155) 156) 157) 158)

Hubbard, A., (1991), Experience and Error Frequency Knowledge as Potential Determinants of Audit Expertise, The Accounting Review, vol. 66, no.2, pp. 218-239; Hudson, D.L., (2003), Professional Judgment, Aba Journal, July, pp.14; Hunton, J. E., and J. M. Rose, 2008, Can directors s elf-interests influence accounting choices? Accounting, Organizations and Society 33, 783800; Hunton, J. E., and A. Gold, 2010, A field experiment comparing the outcomes of three fraud brainstorming procedures: nominal group, round robin, and open discussion, The Accounting Review 85, 911935. Hyatt, T.A., Prawitt, D.F., (2001), Does Congruence between Audit Structure and Auditors' Locus of Control Affect JobPerformance?, The Accounting Review, vol. 76, no. 2, pp. 263-274; Icerman, R. C., and W. A. Hillison (1991), Disposition of audit-detected errors: Some evidence on evaluative materiality, Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol. 10, no. 1: 2234. Iskandar, T.M, and E.R. Iselin (1996), Industry type: a factor in materiality judgements and risk assessments, Managerial Auditing Journal, vol. 11, no. 3: 410. Iskandar, T.M., and E.R. Iselin (1999), A review of materiality research, Accounting Forum, vol. 23, no. 3: 209-239. Jamal, K., Tan, H-T., (2001), Can Auditors Predict the Choices Made by Other Auditors?, Journal of Accounting Research, vol. 39, no. 3, pp. 583-597; Janvrin, D.J., and C.G. Jeffrey (2007), An Investigation of Auditor Perceptions about Subsequent Events and Factors That Influence This Audit Task, Accounting Horizons, vol. 21, no. 3: 295312 Jeffrey, C., Dilla, W., Weatherholt, N., (2004), The Impact Of Ethical Development And Cultural Constructs On Auditor Judgments: A Study Of Auditors In Taiwan, Business Ethics Quarterly, vol. U, Issue 3, pp.553-579; Jenkins, J.G., and C.M. Haynes (2003), The Persuasiveness of Client Preferences: An Investigation of the Impact of Preference Timing and Client Credibility, Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol. 22, no. 1: 143-153. Jenkins, J.G., and C.M. Haynes (2003), The Persuasiveness of Client Preferences: An Investigation of the Impact of Preference Timing and Client Credibility, Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol. 22, no. 1: 143-153. Jenkins, J.G., D.R. Deis, J.C. Bedard, and M.B. Curtis (2008), Accounting Firm Culture and Governance: A Research Synthesis, Behavioral Research in Accounting, vol. 20, no. 1: 4574. Jennings, M., D. C. Kneer, and P. M. J. Reckers (1987), A reexamination of the concept of materiality: Views of auditors, users and officers of the court, Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol. 6, no. 2: 104115. Jennings, M., P. M. J. Reckers, and D. C. Kneer (1991), The auditors dilemma: The incongruous judicial notion of the auditing profession and actual auditor practice, American Business Law, vol. 29, no. 1: 99125; Jensen, R. E., 1966, An experimental design for study of effects of accounting variations in decision making, Journal of Accounting Research 4, 224238. Johnstone, K.M., M.H. Sutton, and T.D. Warfield (2001), Antecedents and Consequences of Independence Risk: Framework for Analysis, Accounting Horizons, vol. 15, no.1: 1-18. Jones, J., Massey, D.W., Thorne, L., (2003), Auditors' Ethical Reasoning: Insights From Past Research And Implications For The Future, Journal of Accounting Literature, vol.22, pp. 45-103; Joyce, E. J., 1976, Expert judgment in audit program planning, Journal of Accounting Research 14, 29 60. Joyce, E.J., Biddle, G.C., (1981), Are Auditors' Judgments Sufficiently Regressive?, Journal of Accounting Research, vol. 19, no. 2, pp. 323-349;

159) 160) 161) 162) 163) 164) 165)

166)

167)

168) 169)

170)

171) 172) 173) 174) 175) 176)

49

177) 178) 179)

Kachelmeier, S.J., Messier, W.F. Jr., (1990), An Investigation Of The Influence Of A Nonstatistical Decision Aid on Auditor Sample Size Decisions, The Accounting Review, vol. 65, no.1, pp. 209-226; Kadous, K., (2000), The effects of audit quality and consequence severity on juror evaluations of Auditor Responsibility for Plaintiff Losses, The Accounting Review, vol.75, no. 3, pp. 327-341; Kadous, K., Kennedy, J.S., Peecher, M.E., (2003), The effect of quality assessment and directional goal commitment on auditors' Acceptance of Client Preferred Accounting Methods, The Accounting Review, vol. 78, no. 3, pp. 759-778; Kadous, K., Magro, A.M., Spilker, B.C., (2008), Do Effects of Client Preference on Accounting Professionals Information Search and Subsequent Judgments Persist with High Practice Risk?, The Accounting Review, vol. 83, no.1, pp. 133156; Kahneman, R.S., Tversky, A., (1979), Prospect theory: an analysis of decision Econometrics, 47, 263-291; under risk,

180)

181) 182)

Kalbers, P.L., Cenker, W.J., (2008), The Impact of Exercised Responsibility, Experience, Autonomy, and Role Ambiguity on Job Performance in Public Accounting, Journal of Managerial Issues, vol. 20, no.3, pp. 327-347; Kaplan, S.E., Reckers, P.M.J, (1985), An empirical examination of auditors initial planning process, Auditing: A Journal of Practice and Theory, 4(1), 1-19; Kaplan, S.E., (1988), An Examination of the Effeot of Presentation Format on Auditors' Expected Vaiue Judgments, Accounting Horizons I, September, pp 90-95; Kennedy, J., (1993), Debiasing Audit Judgment with Accountability: A Framework and Experimental Results, Journal of Accounting Research, vol. 31, no. 2, pp. 231-245; Kennedy, J., (1995), Debiasing the curse of knowledge in audit judgment, The Accounting Review, vol. 70, no. 2, pp. 249-273; Kennedy, J., Peecher, M.E., (1997), Judging Auditors' Technical Knowledge, Journal of Accounting Research, vol. 35, no. 2, pp. 279-293; Kida, Th., (1984), The Impact of Hypothesis-Testing Strategies on Auditors' Use of Judgment Data, Journal of Accounting Research, vol. 22, no. 1, pp. 332-340; Kida. Th., (1980), An Investigation into Auditors' Continuity and Related Qualification Judgments, Journal of Accounting Research, vol. 18, no. 2, pp. 506-523; Kinney, W.R.Jr., Uecker, W.C., (1982), Mitigating the Consequences of Anchoring in Auditor Judgments, The Accounting Review, vol. 57, no. 1, pp. 55-69; Kinney, William R. (1979), The Predictive Power of Limited Information in Preliminary. Analytical Review: An Empirical Study, Journal of Accounting Research, vol. 17, Supplement : 148-165; Knechel, W. R., Messier, W. F. Jr., (1990), recency effects in the auditors belief revision process, The Accounting Review, 65, 452-460; Koonce, L., Anderson, U., Marchant, G., (1995), Justification of Decisions in Auditing, Journal of Accounting Research, vol. 33, no. 2, pp. 369-384; Koonce, L., (1993), Explanation and counterexplanation during audit analytical review, The Accounting Review, 67, 59-76; Kopp, L.S., (2001), The Role of Documentation and Memory in Internal Control Evaluation, Bell and Howell Information and Learning Company, dissertation, UMI No. 9989226, pp.100; Kopp, Lori S. (2000), The Role of Documentation and Memory in Internal Control Evaluation, 1-52. Kranacher, M-J. (2007), Determining Materiality: Relativity and Professional Judgment, The CPA Journal, vol. 77, no. 8: 80. Krogstad, J. L., R. T. Ettenson, and J. Shanteau (1984), Context and experience in auditors materiality judgments, Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol. 4, no. 1: 5474. Krogstad, J.L., R. Ettenson, and J. Shanteau (1981), Materiality Judgments: The Development of Auditor Expertise, Working paper, Creighton University.

183) 184) 185) 186) 187) 188) 189) 190) 191) 192) 193) 194) 195) 196) 197) 198) 199)

50

200) 201)

Kuang, X., Moser, D., (2009), Reciprocity and the Effectiveness of Optimal Agency Contracts, The Accounting Review, vol. 84, no. 5, pp. 16711694; Kueppers, R.J., Sullivan, K.B., (2010), How and why an independent audit matters, International Journal of Disclosure and Governance, Macmillan Publishers Ltd. 1741-3591, vol. 7, no. 4, pp. 286 293; Kunda, Z., (1990), The case for motivated reasoning, Psychological Bulletin, 108, 480-498 Leslie, D.A., (1985), Materiality:the concepts and its application to auditing, Toronto, Canada, Canadian Istitute of Chartered Accountants. Levitt, A. (1998), The numbers game, Remarks by Securities and Exchange Commission Chairman Arthur Levitt at the New York University Center for Law and Business, New York; Libby, R., and P. A. Libby, 1989, Expert measurement and mechanical combination in control reliance decisions, The Accounting Review 64, 729747. Libby, R., and D.M. Frederick (1990), Experience and the Ability to Explain Audit Findings, Journal of Accounting Research, vol. 28, no. 2: 348-367; Libby, R., Lipe, M.G., (1992), Incentives effects and cognitive processes involved in accounting judgments, Journal of Accounting Research, (Autumn), 249-273 Libby , R., Luft, J., (1993), Determinants of judgment performance in accounting settings: ability, knowledge, motivation and eviornment, Accounting, Organization and Society, 18.425-450; Libby, R., and W. R. Kinney, Jr. (2000), Does mandated audit communication reduce opportunistic corrections to manage earnings to forecast?, The Accounting Review, vol. 75, no. 4: 383404. Libby, R., Frederick, D.M.,(1990), Experience and the Ability to Explain Audit Findings, Journal of Accounting Research, vol. 28, no. 2, pp. 348-367; Libby, R., Kinney Jr., W., (2000), Does mandated audit communication reduce opportunistic corrections to manage Earnings to Forecasts?,The Accounting Review, vol.75, no.4, pp. 383-404; Libby, R., M.W. Nelson, and J.E.Hunton (2006), Recognition v. Disclosure, Auditor Tolerance for Misstatement, and the Reliability of Stock-Compensation and Lease Information, Journal of Accounting Research, vol. 44, no. 3: 533-557; Libby, T., Thorne, L., (2000), Auditors virtue: a qualitative analysis and categorization, Lim-u-sanno, K., Ussahawanitchakit, P., (2009), Audit Risk Judgment And Performance of Thai Auditors: An Empirical Investigation of Their Antecedents And Consequences, Journal of Academy of Business And Economics, vol. 9, no. 3, pp. 59-82; Lin, K.L., Fraser, I.A.M. Hatherly, D.J., (2000), An Experimental Study of Auditor Analytical Review Judgements, Journal of Business Finance and Accounting , vol. 27, no.7-8, pp.821-857; Lin, K.Z., Fraser, I.A., (2008), Auditors Ability to Resist Client Pressure and Culture: Perceptions in China and the United Kingdom, Journal of International Financial Management and Accounting , vol. 32, no.1, pp. 161-183; Lin, Kenny Z., A.M. Fraser, and D.J. Hatherly, (2000), An Experimental Study of Auditor Analytical Review Judgements, Journal of Business Finance & Accounting , pp. 821-857. Lin, Kenny Z., Fraser, A.M., (2008) Auditors Ability to Resist Client Pressure and Cul ture: Perceptions in China and the United Kingdom, Journal of International Financial Management and Accounting, pp. 161-183. Lindberg, D.L., (1999), Instructional case: Lakeview Lumber, Inc.: A study of auditing issues related to Fraud, Materiality and Professional Judgment, Issues in Accounting Education, vol. 14, no. 3, pp. 497515; Liu, C-S., and H. F. Mittelstaedt. (2002), Materiality judgments and disclosure of retiree heath care costs under SFAS No. 81, Review of Accounting Studies, vol. 7, no. 4: 405434; Luckett, P. F., and M. K. Hirst, 1989, The impact of feedback on inter-rater agreement

202) 203) 204) 205) 206) 207) 208) 209) 210) 211) 212)

213) 214)

215) 216)

217) 218)

219)

220) 221)

51

222) 223)

and self insight in performance evaluation decisions, Accounting, Organizations and Society 14, 379 387; Lynch, A. L., U. S. Murthy, and T. J. Engle, 2009, Fraud brainstorming using computer-mediated communication: the effects of brainstorming technique and facilitation, The Accounting Review 84, 12091232. MacDaniel,L. S., (1990), The effects of time pressure and audit program structure on audit performance, Journal of Accounting Research, 28, 267-285; Maletta, M. J., and T. Kida, 1993, The effect of risk factors on auditors configural information processing, The Accounting Review 68, 681691; Mare C., Dragos C., Popa I. E., Dragos S., pan G.A., (2011), How to estimate teaching quality. An overview and some statistical evidences on a sample of master business students in Romania, Studia Oeconomica, 56(1); Martinov, N., and P. Roebuck (1998), The assessment and integration of materiality and inherent risk: An analysis of major firms audit practices, International Journal of Auditing, vol. 2, no. 2: 103126. Martinov-Bennie, N., Pflugrath, G., (2009), The Strength of an Accounting Firms Ethical Environment and the Qualityof Auditors Judgments, Journal of Business Ethics, vol. 87, pp. 237253; Massey, D.W., and L. Thorne (2006), The Impact of Task Information Feedback on Ethical Reasoning, Behavioral Research in Accounting, vol. 18: 103-116. Mayhew, B.W., Wilkins, M.S., (2003), Audit Firm Industry Specialization as a Differentiation Strategy: Evidence from Fees Charged to Firms Going Public, Auditing: A Journal of Practice & Theory , vol.22, no.2, pg. 33-52; Mayper, A. G. (1982), Consensus of auditors materiality judgments of internal accounting control weaknesses, Journal of Accounting Research, vol. 20, no. 2: 773783. Mayper, A. G., M. S. Doucet, and C. S. Warren (1989), Auditors materiality judgments of internal accounting control weaknesses, Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol. 9, no. 1: 7286; Mamede S, Schmidt H, (2008) Effects of reflective practice on the accuracy of medical diagnosis. Medical Education, 42: 468-475. McKnight, C.A., Wright, W.F., (2011), Characteristics of Relatively High-Performance Auditors, Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol. 30, no. 1, pp. 191206; Mennicken, A., (2008), Connecting worlds: The translation of international auditing standards into postSoviet audit practice, Accounting, Organizations and Society, vol. 33, pp. 384414; Messier, W. F. Jr., Carter, W.O., (2008), Can Audit Partners Predict Subordinates Ability to Detect Errors?, Journal of Accounting Research, vol. 46, no. 5, pp.1241-1264; Messier, W. F., Jr. (1983), The effect of experience and firm type of materiality /disclosure judgments, Journal of Accounting Research, vol. 21, no. 2: 611618. Messier, W.F., Jr. (1981), An Analysis of Expert Judgment in the Materiality/Disclosure Decision, SE Aids Proceedings, 117-119. Messier, W.F., Jr., N. M. Bennie, and A. Eilifsen (2005), A Review and Integration of Empirical Research on Materiality: Two Decades Later, Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol. 24, no. 2: 153-187. Messier, W.F., Kozloski, TM., Kochetova-Kozloski, M., (2010), An Analysis of SEC and PCAOB Enforcement Actions against Engagement Quality Reviewers, Auditing: A Journal of Practice &Theory, vol. 29, no. 2, pp. 233252; Mock Th., Washington, M.T., (1999), A Comparative Evaluation of Belief Revision Models in Auditing, Auditing:A Journal of Practice and Theory, vol. 18, no. 2, pp. 105-127; Moeckel, C. L., Plumlee, R. D., (1989), Auditors' Confidence In Recognition Of Audit Evidence, The Accounting Review, vol. 64, no. 4, pp. 653-666;

224) 225) 226)

227) 228) 229) 230)

231) 232) 233) 234) 235) 236) 237) 238) 239)

240)

241) 242)

52

243) 244) 245)

Moeckel, C., (1990), The Effect of Experience on Auditors' Memory Errors, Journal of Accounting Research, vol. 28, no. 2, pp. 368-387; Moldoveanu Urania, Exigentele controlului calitatii activitatii de auditfinanciar in contextul actualelor reglementari europene si nationale, Audit financiar nr. 4 si 5/2009 Montoya del Corte, J., F.J.Martinez G., and A. Fernandez-Laviada (2008), La Utilization Efectiva de los Factores Cualitivos de la Materialidad: un Analisis Empirirco Para los Auditores de Cuentas Ejercientes en Espana The Effective Use of Qualitive Materiality Factors: An Empirical Analysis for the Practicing Auditors in Spain, RC-SAR, vol. 11, no. 1, pp. 99-124. Moreno, K., and S. Bhattacharjee (2003), The Impact of Pressure From Potential Client Business Opportunities on The Judgments of Auditors across Professional Ranks, Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol. 22, no. 1: 13-28. Moriariry, S. and F. Barron (1976), Modeling the Materiality Judgments of Audit Partners, Journal of Accounting Research, vol. 14, no. 2: 320-341. Moriariry, S. and F. Barron (1979), A Judgment-Based Definicion of Accounting Research, vol. 17, Supplement: 114-135. Materiality, Journal of

246)

247) 248) 249) 250) 251)

Morrill, J., (2005), Professional Judgment and Departures from GAAP - Judgment in Jeopardy, Revisited, PCC, vol. 4, no. 2, pp. 285-299; Morris, M. H., and W. D. Nichols (1988), Consistency exceptions: Materiality judgments and audit firm structure, The Accounting Review, vol. 63, no. 2: 237254. Morris, M. H., and W. D. Nichols, and J. W. Pattillo (1984), Capitalization of interest, materiality judgment divergence and users information needs, Journal of Business Finance & Accounting , vol. 11, no. 4: 547555; Nelson, M. W., and W. R. Kinney Jr, 1997, The effect of ambiguity on loss contingency reporting judgements, The Accounting Review 72, 257274. Nelson, I.T., Ratliff, R.L., Steinhoff, G., Mitchellc, G.J., (2003), Teaching logic to auditing students: can training in logic reduce audit judgment errors?, Journal. of Accountacy, vol. 21, pp. 215237; Nelson, M. W., S. D. Smith, and Z-V. Palmrose (2005), The effect of quantitative materiality approach on auditors adjustments decisions, The Accounting Review, vol. 80, no. 3: 897920. Nelson, M.W, J.A. Elliott, and R.L. Tarpley (2002), Evidence from Auditors about Managers and Auditors Earnings Management Decisions, The Accounting Review, vol. 77, Supplement: 175202. Nelson, M.W., (2009), A Model and Literature Review of Professional Skepticism in Auditing, Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol. 28, no. 2, pp. 134; Nelson, M.W., R. Libby, and S.E. Bonner (1995), Knowledge Structure and the Estimation of Conditional Probabilities in Audit Planning, The Accounting Review, vol. 70, no. 1:27-47. Neumann, F. (1968), The Auditing Standard of Consistency, Empirical Research in Accounting: Selected Studies, Journal of Accounting Research, vol. 6, Supplement: 1-17. Newton, L.K. (1977), The Risk Factor in Materiality Decisions, The Accounting Review, vol. 52, no. 1: 97-108; Norcini, J.J., Rethans, J.J., Baron-Maldonado, M., Blackmore, D., Jolly, B.C., LaDuca, T., Lew, S., Page, G., Southgate, L. (2002), The relationship between competence and performance: implications for assessing practice performance, Medical Education, 36: 901-909; Ng, T. B-P., and H-T. Tan (2003), Effects of authoritative guidance availability and audit committee effectiveness on auditors judgments in an auditor -client negotiation context, The Accounting Review, vol. 78, no. 3: 801818. Ng, T. B-P., and H-T. Tan (2007), Effects of Qualitative Factor Salience, Expressed Client Concern, and Qualitative Materiality Thresholds on Auditors' Audit Adjustment Decisions, Contemporary Accounting Research, vol. 24, no. 4: 1171-1192;

252) 253) 254) 255) 256) 257) 258) 259) 260) 261)

262)

263)

53

264) 265) 266) 267)

Nordsieck, D.W., (2011) How the Professional Judgment Standard Could Undermine the Validity of Sexually Violent Predator Laws, Wash. U. L. Rev. 1281; Norman, L.,. (2005). Nursing students' perception of a career in nursing: Impact of a national campaign designed to attract people into the nursing profession. Journal of Professional Nursing. 21(2), 75-83. ODonnell, E., and E.N. Johnson (2001), The Effe cts of Auditor Gender and Task Complexity on Information Processing Efficiency, International Journal of Auditing, vol. 5, no. 2: 91-105. ODonnell, Ed., Schultz, J. Jr., (2005), The Halo Effect in Business Risk Audits: Can Strategic Risk Assessment Bias Auditor Judgment about Accounting Details?, The Accounting Review, vol. 80, no. 3, pp. 921939; O'Donnell, E., (1996), Measuring cognitive effort during analytical review: A process-tracing framework with Experimental Results, Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol. 15, pp. 100-110; OLeary, C., Stewart, J., (2007), Governance factors affecting internal auditors ethical decision -making An exploratory study, Managerial Auditing Journal, vol. 22, no. 8, pp. 787-808; Oprean I., pan G.A., (2009), Ways o f strenghtening the statutory audit efficiency, Annales Universitatis Apulensis Series Oeconomica,11(1); Owhoso, V. E., W. F. Messier Jr, and J. G. Lynch Jr, 2002, Error detection by industry specialized teams during sequential audit review, Journal of Accounting Research 40, 883900; Pany, K., and S. Wheeler (1989), Auditing: A comparison of various materiality rules of thumb, CPA Journal, vol. 59, no. 6: 6263; Papa F.J., Harasym, PH. (1999), Medical curriculum reform in North America, 1765 to the present: A cognitive science perspective. Academic Medicine, 74:154164. Patel, C., G.L. Harrison, and J.L. McKinnon (2002), Cultural Influences on Judgments of Professional Accountants in AuditorClient Conflict Resolution, Journal of International Financial Management and Accounting, vol. 13, no. 1: 1-31; Patel, V.L., Groen, G.J., Arocha, J.F. (1990). Medical expertise as a function of task difficulty, Memory & Cognition, 18(4), 394-406 Pattilo, J. W. (1976), The Concept of Materiality in Finacial Reporting, Finacial Executive Research Foundation. Pattilo, J. W. and J. D. Siebel (1973), The Concept of Materiality, Finacial Executive, 28-30; Plumlee,R.D., (1985), The standard of objectivity for internal auditors: memory and bias effects, Journal of Accounting Research, 23, 683-699; Peecher, M.E., (1996), The Influence of Auditors' Justification Processes on Their Decisions: A Cognitive Model and Experimental Evidence, Journal of Accounting Research, vol. 34, no. 1, pp. 125140; Peecher, M.E., Schwartz, R., Solomon, I., (2007), Its all about audit quality: Perspectives on strategic systems auditing, Accounting, Organizations and Society, vol. 32, pp. 463485; Peecher, M. E., and M. D. Piercey, 2008, Judging audit quality in light of adverse outcomes: evidence of outcome bias and reverse outcome bias, Contemporary Accounting Research 25, 243274. Pflugrath, G., Martinov-Bennie, N., Chen, L., (2007), The impact of codes of ethics and experience on auditor judgments, Managerial Auditing Journal, vol. 22, no. 6, pp. 566-589; Pincoffs, E., (1986), Quandaries and Virtues. Lawrence, KS: University Press of Kansas; Popa I. E., pan G.A., Fulop M.T., (2010), Qualitative factors of materiality a review of empirical research, Annales Universitatis Apulensis Series Oeconomica 12 (1); Popa, I. E., Tiron Tudor A., pan G. A., (2012), Raionamentul profesional -factor determinant n creterea calitii misiunilor de audit, Audit Financiar vol. 2; Popa, I. E., Tiron Tudor A., pan G. A., Fulop M. T., (2012), Essential characteristics of a correct professional judgment process, International Journal of Business Research, 12(1);

268) 269) 270) 271) 272) 273) 274)

275) 276) 277) 278) 279)

280) 281) 282) 283) 284) 285) 286)

54

287) 288)

Popova, V.K., (2008), Integration Of Fraud Risk In The Risk Of Material Misstatement And The Effect On Auditors Planning Judgments - dissertation, Norman-Oklahoma, UMI - no. 3315111, pp. 1-74; Pratt, J., and J.D. Stice (1994), The Effcets of Client Characteristics on Auditor Litigation Risk Judgements, Required Audit Evidence, and Recommended Audit Fees, The Accounting Review, vol. 69, no. 4: 639-656 Read, M., Gear, T., (2007), Developing professional judgement with the aid of a low -profile group support system, Journal of the Operational Research Society, vol. 58, pp. 1021 1029; Reckers, P. M. J. y Wong-On-Wing, B. (1991), Managements motive and its effect on selected audit decisions, Behavioral Research in Accounting, vol. 3: 66-84. Rentfro, R., Hooks, K.L., (2004), The Effect Of Professional Judgment on Financial Reporting Comparability, Journal of Accounting and Finance Research , vol.1, pp. 87-98; Rich, J. S., 2004, Reviewers responses to expectations about the client and the preparer, The Accounting Review 79, 497517; Richard, P., Elder L., (2002), Critical thinking: tools for taking charge of your professional and personal life, Pearson Education, Ed. Financial Times Prentice Hall,New Jersey; Robinson, C., and L. Fertuck (1985), Materiality: An Empirical Study of Actual Auditor Decisions, Research Monograph Number 12. Vancouver, British Columbia: The Canadian Certified General Accountants Research Foundation. Rose, J., W. Beaver, S. Becker, and G. Sorter (1970), Toward an Empirical Measure of Materiality, (Empirical Research in Accounting: Selected Studies), Journal of Accounting Research, Supplement: 138-148. Roy, E. P., (2011) Research Report on Professional Judgment Matters, www.ssnr.com; Salterio, S., (1996), The Effects Of Precedents And Client Position On Auditors Financial Accounting Policy Judgment, Accounting Organization and Society, vol. 21, no. 5, pp. 467-486; Sanchez, M. H., C. P. Agoglia, and R. C. Hatfield, 2007, The effect of auditors use of a reciprocitybased strategy on auditor-client negotiations, The Accounting Review 82, 241263; Satava, D., Caldwell, C., Richards, L., (2006), Ethics and the Auditing Culture:Rethinking the Foundation of Accounting and Auditing, Journal of Business Ethics, vol. 64, pp. 271284; Schmutte, J., Duncan, J.R., (2009), Professional Judgment: A Model for Accounting and Auditing Decisions, The CPA Journal, vol. 79, no. 9, pp. 32-35; Schneider, A., (1984), Modeling External Auditors' Evaluations of Internal Auditing, Journal of Accounting Research, vol. 22, no. 2, pp. 657-678; Schultz, J.J., Jr., and P.M.J. Reckers (1981), The Impact of Group Processing on Selected Audit disclosure Decision, Journal of Accounting Research, vol. 19, no. 2: 482-501; Schmidt, H.G. & Rikers, R.M.J.P. (2007). How expertise develops in medicine: knowledge encapsulation and illness script formation. Medical Education, 41(12), 1133-1139. Scutellaro, J.F., (2009), Subordination of Professional Judgment, New Jersey CPA, vol. 1, pp. 14-15; Shankar, P/G., Tan, H-T., (2006), Determinants of Audit Preparers' Workpaper Justifications, The Accounting Review, vol.81, no. 2, pp. 473-495; Shanteau, J., Peters, J.M., (1989), The 3 C's of Expert Audit Judgment: Creativity, Confidence, and Communication, USC Audit Judgment Symposium, February, 1989; Sharman, P., (2008), Applying Professional Judgment, I Strategic Finance Conference, April, 2008, pp. 60-61; Shockley, R.A., (1981), Perceptions of Auditors' Independence: An Empirical Analysis, The Accounting Review, vol. 56, no. 4, pp. 785-800; Simunic, Dan A. (1984), Auditing, Consulting, and Auditor Independence, Journal of Accounting Research, vol. 22, no. 2: 679-702;

289) 290) 291) 292) 293) 294)

295)

296) 297) 298) 299) 300) 301) 302) 303) 304) 305) 306) 307) 308) 309)

55

310) 311) 312) 313) 314) 315) 316)

Simnett, R., and K. T. Trotman, 1989, Auditor versus model: information choice and information processing, The Accounting Review 64, 514528. Singhapakdi, A.,Vitell, S., (1993), Personal and Professional Values Underlying the Ethical Judgments of Marketers, Journal of Business Ethics, vol. 12, pp. 525-533; Silverman, D., (2001), Interpreting qualitative data: Methods for analysing talk, text and interaction: 2nd edition, London: Sage Skinner, R., (2005), Judgment in Jeopardy: Why Detailed Rules Will Never Replace a Chartered Accountant's Professional Judgment in Financial Reporting, CAP, vol. 4 no. 2, pp. 143-152; Smetzer, J., (2001), Medication Error Or Professional Judgement?, AHA News, vol. 37, no. 34, pp. 6574; Solomon, I., 1982, Probability of assessment by individual auditors and audit teams: an empirical investigation, Journal of Accounting Research 20, 689710. Solomon, I., and M. D. Shields, 1995, Judgment and decision research in auditing, in: R.H. Ashton, A. H. Ashton, eds., Judgment and Decision-Making Research in Accounting and Auditing (Cambridge University Press, New York), 137175; Solomon, I., Shields, M.D., Whittington, O.R., (1999), What Do Industry-Specialist Auditors Know?, Journal of Accounting Research, Spring, vol. 37, no. 1, pp. 191-208; Steinbart, P. J. (1987), The construction of a rule-based expert system as a method for studying materiality judgments, The Accounting Review, vol. 62, no. 1: 97116. Sweeney, J. A. (1980), Setting Materiality Criteria The User's Viewpoint, Working paper, Cornell University; pan G.A., Popa I.E., Fulop M. T., Pop A., (2010), The background of professional judgment of materiality in statutory, The Annals of the University of Oradea, Economic Sciences series - Tom XIX, 1(1); pan G. A., Garcia Martinez F. R., Montoya del Corte, J., Popa I. E., (2012), Statistical approach of the literature review on quantitative and qualitative factors of materiality, Journal of Academy of Business and Economics, 12(1); pan, G.A., Popa, I.E. (2012), Mathematical optimum of the audit sample, American Journal of Applied Sciences, vol. 9, no. 8, 1290-1293. Tan, H.-T., T.B.-P. Ng, and B. W.-Y. Mak (2002), The Effects of Task Complexity on Auditors' Performance: The Impact of Accountability and Knowledge, Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol. 21, no. 2: 81-95. Tan, H-T., (1995), Effects of Expectations, Prior Involvement, and Review Awareness on Memory for Audit Evidence and Judgment, Journal of Accounting Research, vol. 33, no. 1, pp. 113-135; Tan, H-T., and Kao A. (1999), Accountability Effects on Auditors' Performance: The Influence of Knowledge, Problem-Solving Ability, and Task Complexity, Journal of Accounting Research, vol. 87, no. 1: 209-223. Tan, H-T., Bu-Peow Ng, T., Wai-Yeong Mak, B., (2003), The effects of task complexity on auditors' performance: The impact of accountability and Knowledge, Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol.21, no.2, pp. 81-95 Tan, H-T., Jamal, K., (2001), Do auditors objectively evaluate their subordinates' work?, The Accounting Review, vol.76, no.1, pp. 99-110; Tan, H-T., Yip-Ow, J., (2001), Are reviewers' judgements influenced by memo structure and conclusions documented in Audit Workpapers?, Contemporary Accounting Research, vol. 18, no. 4, pp. 663-678; Tarek, A., Hackenbrack, K., Nelson, M, (1994), Between-auditor differences in the interpretation of probability phrases, Auditing: A Journal of Practice & Theory, Sarasota, Spring 1994, vol. 13, no. 1, pp. 126;

317) 318) 319) 320)

321)

322) 323)

324) 325)

326)

327) 328)

329)

56

330)

Taylor, E.Z., Curtis, M.B., (2010), An Examination of the Layers of Workplace Influences in Ethical Judgments: Whistleblowing Likelihood and Perseverance in Public Accounting, Journal of Business Ethics, vol. 93, pp. 2137; Todea Nicolae, Stanciu Ionela, Studiu privind calculul pragului de semnificaie n activitatea de audit financiar, Audit Financiar nr. 10/2009, pp. 40-48; Trompeter, Greg (1994), The Effect of Partner Compensation Schemes and Generally Accepted Accounting Principles on Audit Partner Judgment, Auditing: A Journal of Practice & Theory , vol. 13, no. 2: 56-68. Trotman, K.T., (1985), The Review Process and the Accuracy of Auditor Judgments, Journal of Accounting Research, vol. 23, no. 2 pp. 740-752; Trotman, K.T., (2011), A Different Personal Perspective through the Behavioral Accounting Literature, Behavioral Research in Accounting, vol. 23, No. 1, pp. 203208; Trotman, K.T., Tan, H.C., Ang, N., (2011), Fifty-year overview of judgment and decision-making research in accounting, Accounting and Finance, vol.51, pp.278360; Trotman, Ken T. (2005), Discussion of Judgment and Decision Making Research in Auditing: A Task, Person, and Interpersonal Interaction Perspective, Auditing: a Journal of Practice &Theory, 7387; Trotman,Ken, (2006), Professional judgment: are auditors being held to a higher standard than othr professionals?,Center for Accounting and Assurance Services Research, University of New South Wales; Tsui, J., Windsor, C., (2001), Some cross-cultural evidence on ethical reasoning, Journal of Business Ethics, vol. 31, no. 2, pp. 143-150; Tubbs, R. M, (1992), The Effect of Experience on the Auditor's Organization and Amount of Knowledge, The Accounting Review, vol .67, no. 4, pp. 783-801; Tuttle, B., M. Coller, and R. D. Plumlee (2002), The effect of misstatements on decisions of financial statement users: An experimental investigation auditor materiality thresholds, Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol. 21, no. 1: 1127. Ward, B. H. (1976), An Investigation of the Metriality Construct in Auditing, Journal of Accounting Research, vol. 14, no. 1: 138-152; Weber, R., (1978), Auditor decision making on overall system reliability: accuracy, consensus and the usefulness of a simulation decision aid, Journal of Accounting Research, 16 (2), 368-388 Wedemeyer, Ph. D., (2010), A discussion of auditor judgment as the critical component in audit quality A practitioner s perspective, International Journal of Disclosure and Governance, vol. 7, no. 4, pp. 320333; Wheeler, S., K. Pany, and E. Chewning (1993), Inter-firm differences in propensities to modify audit opinions for pre-SAS No. 58 accounting principle changes, Accounting Horizons, vol. 7, no. 3: 4654. Whittington, R., and L. Margheim (1993), The effects of risk, materiality, and assertion subjectivity on external auditors reliance on internal auditors, Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol. 12, no. 1: 5064. Wilks, T.J., Zimbelman, M.F., (2004), Decomposition of Fraud-Risk Assessments and Auditors' Sensitivity to Fraud Cues, Contemporary Accounting Research, vol. 21, no. 3, pp. 719-745; Wilkins M. Anne, (2010), An experimental analysis of accounting judgments between US GAAP and IFRS Accountants, 19th EDAMBA Summer Academy Soreze, France, July 2010 William E. Shafer (2004), Qualitive Financial Statement Disclosures: Legal and Ethical Considerations, Business Ethics Quarterly,vol. 14, no. 3: 433-451. Wong-On-Wing, B., J. H. Reneau, and S. G. West (1989), Auditors perception of management: Determinants and consequences, Accounting, Organizations and Society, vol. 14, no. 5: 577587. Wong-On-Wing, B., J. H. Reneau, and S. G. West (1989), Auditors perception of management: Determinants and consequences, Accounting, Organizations and Society, vol. 14, no. 5: 577587.

331) 332)

333) 334) 335) 336) 337)

338) 339) 340)

341) 342) 343)

344) 345)

346) 347) 348) 349) 350)

57

351) 352) 353) 354) 355) 356)

Woolsey, S. M. (1954a), Development of Criteria to Guide the Accountant in Judging Materiality, Journal of Accountancy, vol. 97, no. 2: 167-173. Woolsey, S. M. (1954b), Judging Materiality in Determining Requirements for Full Disclosure, Journal of Accountancy, vol. 98, no. 6: 745-750. Woolsey, S. M. (1973), Approach to Solving the Materiality Problem, Journal of Accountancy, vol. 136, no. 3: 47-50. Wooten, Th.C., (2003), Research about audit quality, The CPA Journal, vol.73, no.1, pp. 48-51; Wright, A., 1982, An investigation of the engagement evaluation process for staff auditors, Journal of Accounting Research 20, 227239. Wright, A., and S. Wright (1997), An examination of factors affecting the decision to waive audit adjustments, Journal of Accounting, Auditing & Finance , vol. 12, no. 1: 1536

C. ALTE SURSE
1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) 8) 9) 10) 11) 12) 13) 14) 15) 16) 17) 18) American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) (2006): Statement on Auditing Standards 107: Audit risk and materiality in conducting an audit, ASB, Disponibil pe: http://www.aicpa.org; American Accounting Association (2009), Using professional judgment, The Auditors Report, by Moore Guy, Accounting and Business Education Research and Practice Worldwide , 33(1),; Canadian Institute of Chartered Accountants (2010), Professional judgment and the auditor, The Research Report, Canadian Cataloguing in Publication Data; Conseil Europeen des Professions Liberales, Common values of the liberal professions in the European Union preamble, www.ceplis.com; Codul deontologic al avocailor din Uniunea Eropean, emis de Con siliul Barourilor Uniunii Europene,www.unbr.ro; Codul deontologic al medicilor din Romnia, emis de Colegiul Mdicilor din Romnia, www.cmb.ro; Codul etic al profesioniilor contabili, emis de IFAC, www.ifac.ro Directiva a patra a Consiliului din 25 iulie 1978 privind conturile anuale ale anumitor tipuri de societi (78/660/CEE); Directiva a opta a Consiliului din 10 aprilie 1984 privind autorizarea persoanelor rspunztoare de efectuarea auditului statutar al documentelor contabile (84/253/CEE); Financial Services Authority and Financial Reporting Council, (2010) Enhancing the auditors contribution to prudential regulation, Discussion Paper; GAAS Update Service, (2007) Practice issues and questions and answers relating to statement on auditing standards no. 107- Audit risk and materiality in conducting an audit; GAAS Update Service, (2006), Statement on auditing standards no. 107-Audit risk and materiality in conducting an audit (part 2 of 2).; Ghidul privind Auditul Calitii (2010), CAFR, Editura Irecson, Bucureti; Ghid privind unele reglementri ale profesiei de audior (2011), ed. a IV -a, CAFR, Ed. Elfi, Bucureti; Governement Auditing Standards (GAO), Chapter 3 General Standards, Professional judgment; Green Paper- Politica de audit: leciile crizei, Bruxelles, 31.10.2010, COM (2010) 561 final; IASB (2007), Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRSs), versiune n lb. romn, CECCAR, London International Federation of Accountants (IFAC) (2006a): Proposed International Standard on Auditing 320 (revised and redrafted): Materiality in planning and performing an audit, Disponibil pe: http://www.ifac.org.

58

19)

International Federation of Accountants (IFAC) (2006b): Proposed International Standard on Auditing 450 (redrafted): Evaluation of misstatements identified during the audit, Disponibil pe: http://www.ifac.org. Institute of Chartered Accountants in Australia, (2006) Professional judgment: are auditors being held to a higher standard than other professionals?, National Library of Australia, 2006, www.charteredaccountants.com.au; Institute of Chartered Accountants of Scotland (2006), Principles not rules: a question of judgmentResearch report; KPMG, (2011), Elevating professional judgment in auditing: The KPMG professional judgment framework, KPMG Faculty Portal; Nordic Innovative Centre, (1999), Professional judgment and testing laboratories, Position Paper 6, pp. 18; Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar; Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 90/24 iunie 2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i a situaiilor financiare anuale consolidate; Roy, E .P., (2011) Research Report on Professional Judgment Matters, http://papers.ssrn.com/ Securities and Exchange Commission (SEC) (1999), Staff Accounting Bulletin No. 99: Materiality, Disponibil pe: http://www.sec.gov.; http://www.websters-online-dictionary.org/; www.larousse.org

20)

21) 22) 23) 24) 25) 26) 27) 28) 29)

59

You might also like