RACHUNKOWO FINANSOWA PRZEDSI BIORSTW

wed ug polskiego prawa bilansowego oraz Dyrektyw UE i MSR/MSSF

CZ I

WROCAW 2008 r.

RACHUNKOWO FINANSOWA PRZEDSI BIORSTW

wed ug polskiego prawa bilansowego oraz Dyrektyw UE i MSR/MSSF CZ I

Praca zbiorowa pod redakcj Kazimierza Sawickiego

WROCAW, 2008 r.

Autorzy rozdziaw:

Anna BUCZKOWSKA: IX Ksenia CZUBAKOWSKA: VIII Waldemar GOS: I Maria HASS-SYMOTIUK: III, IV Teresa KIZIUKIEWICZ: XI Kazimierz SAWICKI: WSTP, II, VI, VII, X Kazimiera WINIARSKA: V

Copyright by EKSPERT" Wydawnictwo i doradztwo..., Wrocaw 2008 r.

Spis treci

WSTP ....................................................................................................................................................... I. OGLNE ZASADY RACHUNKOWOCI FINANSOWEJ (Waldemar Gos) . 1.1. 1.2. 1.3. 1.4. 1.5. 1.6. . .

5 11 11 17 21 24 27 31 36 36 37 58 65 72 78 78 82 85 92 96 102 102

Istota, zakres i funkcje rachunkowoci finansowej ...................................................................... Midzynarodowe standardy rachunkowoci i regulacje prawne z zakresu rachunkowoci Zasady prawidowej rachunkowoci ............................................................................................ Podstawowe wymogi prowadzenia ksig rachunkowych ............................................................ Inwentaryzacja ............................................................................................................................. Wycena aktyww i pasyww .......................................................................................................

II. AKTYWA TRWAE (Kazimierz Sawicki)......................................................................................... 2.1. 2.2. 2.3. 2.4. 2.5. Istota i klasyfikacja aktyww trwaych ........................................................................................ rodki trwale ............................................................................................................................... Wartoci niematerialne i prawne .................................................................................................. Dugoterminowe aktywa finansowe ............................................................................................. rodki trwae w budowie .............................................................................................................

III. RODKI PIENINE, RACHUNKI BANKOWE I KRTKOTERMINOWE AKTYWA FINANSOWE (Maria Hass-Symotiuk) ........................................................................... 3.1. 3.2. 3.3. 3.4. 3.5. 4.1. Zasady obrotu pieninego .......................................................................................................... rodki pienine w kasie .............................................................................................................. Rachunki i kredyty bankowe ........................................................................................................ Inne rodki pienine ................................................................................................................... Krtkoterminowe aktywa finansowe ........................................................................................... Rozrachunki i ich klasyfikacja .....................................................................................................

IV. ROZRACHUNKI I ROSZCZENIA (Maria Hass-Symotiuk) ............................................................

5.4. 5.5.

Ewidencja materiaw ................................................................................................................. Ewidencja towarw .....................................................................................................................

153 160 175 175 180 182 188 202 208 211 226 226 228 232 236 243 243 247 256 263 272 278 281 285 285 287 293 300 302 305 308 315 315 318 325 328 331 331 337 343 347 350 352 358 360 371

VI. KOSZTY I ICH ROZLICZANIE. KALKULACJA (Kazimierz Sawicki) . . . . 6.1. Pojcie i klasyfikacja kosztw...................................................................................................... 6.2. Warianty rachunku kosztw ........................................................................................................ 6.3. Koszty w ukadzie rodzajowym .................................................................................................. 6.4. Rozliczenie kosztw na ukad podmiotowy i nonikowy ........................................................... 6.5. Rozliczenia midzyokresowe kosztw ........................................................................................ 6.6. Istota i rodzaje kalkulacji.............................................................................................................. 6.7. Metody kalkulacji ...................................................................................................................... VII. PRODUKTY PRACY (Kazimierz Sawicki) .................................................................................... 7.1. Produkty pracy i ich klasyfikacja ................................................................................................. 7.2. Metody wyceny produktw pracy ............................................................................................... 7.3. Ksigowe ujcie obrotu produktw pracy .................................................................................... 7.4. Specyficzne rozwizania w zakresie ewidencji produktw pracy .............................................. VIII. PRZYCHODY I KOSZTY ZWIZANE Z ICH OSIGNICIEM (Ksenia Czubakowska) ............................................................................................................................................ 8.1. Istota i klasyfikacja przychodw .................................................................................................. 8.2. Ewidencja przychodw ze sprzeday produktw, towarw i materiaw . . . 8.3. Ewidencja kosztw zwizanych z osigniciem przychodw ze sprzeday produktw, towarw i materiaw .......................................................................................................................... 8.4. Pozostae przychody i koszty operacyjne ..................................................................................... 8.5. Przychody i koszty finansowe ...................................................................................................... 8.6. Zyski i straty nadzwyczajne ......................................................................................................... 8.7. Obroty wewntrzne i ich koszt ..................................................................................................... IX. KAPITAY, FUNDUSZE I WYNIK FINANSOWY (Anna Buczkowska) . . . 9.1. Istota i klasyfikacja kapitaw (funduszy) .................................................................................... 9.2. Kapita (fundusz) wasny .............................................................................................................. 9.3. Rezerwy ........................................................................................................................................ 9.4. Rozliczenia midzyokresowe przychodw .................................................................................. 9.5. Fundusze specjalne ....................................................................................................................... 9.6. Obowizkowe obcienia wyniku finansowego .......................................................................... 9.7. Wynik finansowy netto i jego rozliczenie .................................................................................... X. RACHUNKOWO CZCYCH SI SPEK (Kazimierz Sawicki) . . . . 10.1. Oglne zasady czenia si spek ............................................................................................... 10.2. Rozliczenie czenia spek metod nabycia ............................................................................... 10.3. Rozliczenie poczenia spek metod czenia udziaw ........................................................... 10.4. Inne zagadnienia zwizane z czeniem si spek ...................................................................... XI. SPRAWOZDAWCZO FINANSOWA (Teresa Kiziukiewicz) ..................................................... 11.1. Istota i klasyfikacja sprawozdawczoci finansowej ..................................................................... 11.2. Bilans ........................................................................................................................................... 11.3. Rachunek zyskw i strat .............................................................................................................. 11.4. Informacja dodatkowa.................................................................................................................. 11.5. Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) wasnym .................................................................... 11.6. Rachunek przepyww pieninych............................................................................................. 11.7. Sprawozdanie z dziaalnoci jednostki ........................................................................................ 11.8. Konsolidacja sprawozda finansowych ....................................................................................... 11.9. Zasady badania sprawozda finansowych ...................................................................................

Wstp

W zwizku z globalizacj gospodarki i rynku kapitaowego, wejciem naszego pastwa w skad Unii Europejskiej, uchwaleniem i nowelizacj wanych ustaw (Ustawa o swobodzie dziaalnoci gospodarczej, Ustawa o krajowym rejestrze sdowym, Kodeks spek handlowych, Ustawa o podatku od towarw i usug, Prawo upadociowe i naprawcze, Ustawa o podatku akcyzowym, ustaw o pdatku dochodowym od osb prawnych i fizycznych), stosowaniem w okrelonych przypadkach Midzynorodowych Standardw Rachunkowoci (MSR) i Midzynarodowych Standardw Sprawozda Finansowych (MSSF), a zwaszcza uchwaleniem Dyrektywy Unii Europejskiej 43/WE z dnia 14 czerwca 2006 r. zmieniajcej dotychczasowe Dyrektywy dotyczce rocznych jednostkowych i skonsolidowanych sprawozda finansowych wprowadza si od 1 stycznia 2008 r. do ustawy z 29 wrzenia 1994 r. o rachunkowoci, istotne zmiany. Celem tych zmian jest: dostosowanie polskiego ustawodawstwa do zmienionych dyrektyw i rozporzdze obowizujcych w Unii Europejskiej, objcie ustaw zagadnie o coraz wikszym znaczeniu (np. fuzje i przejcia spek, instrumenty finansowe, leasing rodkw trwaych i innych skadnikw majtkowych, ustalenie wyniku w przypadku wykonywania dugoterminowych usug, sprawozdawczo finansowa z uwzgldnieniem MSR/MSSF), zwikszenie zakresu informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych, okrelenie obowizku i odpowiedzialnoci organw spki za sporzdzenie i publikacj sprawozdania finansowego oraz sprawozdania z dziaalnoci, korekta lub uzupenienie niektrych definicji i postanowie ustawy, zmniejszenie czciowo kosztw prowadzenia rachunkowoci, w szczeglno-

wych bez wzgldu na rozmiary prowadzonej dziaalnoci itp. Nie ma przeszkd, aby osoby fizyczne i spki cywilne osb fizycznych, ktre za poprzedni rok obrotowy osigny przychody netto ze sprzeday towarw, produktw i operacji finansowych nisze ni rwnowarto w walucie polskiej 800 000 euro, rwnie stosoway zasady okrelone w ustawie, jednak pod warunkiem e przed rozpoczciem roku obrotowego powiadomi o tym waciwy miejscowo urzd skarbowy. Rachunkowo stanowi logiczny, caociowy i zwarty system, ktry rozpoczyna si od pomiaru, udokumentowania i ksigowego ujcia operacji gospodarczych, a koczy sporzdzeniem, zbadaniem i zatwierdzeniem sprawozdania finansowego. Zagadnienia te s szczegowo przedstawione w niniejszej pracy, ktrej zakres podmiotowy ograniczony zosta do jednostek gospodarczych (przedsibiorstw). Autorami poszczeglnych rozdziaw s pracownicy Instytutu Rachunkowoci Uniwersytetu Szczeciskiego. Treci opracowania Rachunkowo finansowa przedsibiorstw wedug polskiego prawa bilansowego oraz Dyrektyw UE i MSR/MSSF. Cz I" ujto w jedenastu rozdziaach. Rozdzia pierwszy zawiera uniwersalne i niezmienne zasady rachunkowoci oraz obowizujce przepisy, ktre powinna zna zarwno osoba bezporednio prowadzca rachunkowo, jak i chcca zrozumie dostarczane przez ten system informacje w celu ich wykorzystania jako podstawy podejmowania decyzji. Kolejne rozdziay powicone s omwieniu ewidencji aktyww trwaych, rodkw pieninych i rozrachunkw, materiaw i towarw, kosztw i przychodw, kapitaw i wyniku finansowego. W ostatnich dwch rozdziaach przedstawiono rachunkowo czcych si spek oraz sprawozdawczo finansow i zasady jej badania przez biegych rewidentw. Poszczeglne rozdziay zostay skonstruowane w sposb umoliwiajcy szybko i bez wikszego wysiku umysowego pozna problematyk rachunkowoci finansowej. Na pocztku kadego rozdziau wskazano, co Czytelnik powinien umie po jego przestudiowaniu. Dla uatwienia opanowania treci poszczeglnych rozdziaw w pracy zamieszczono materia ilustracyjny w formie schematw i tabel, a take przykady liczbowe. Po omwieniu zagadnie kadego podrozdziau znajduje si podsumowanie, w ktrym zwrcono uwag na najwaniejsze kwestie z danego zakresu. Poszczeglne podrozdziay koczy test kontrolny, ktry powinien uatwi Czytelnikowi samokontrol stopnia opanowania przedstawionych treci. Ustawa o rachunkowoci nakada na jednostki gospodarcze obowizek prowadzenia ksig rachunkowych na podstawie zakadowego planu kont. Moe on by bardzo rozbudowany i obejmowa do stu kont syntetycznych. Zastosowanie tak duej liczby kont nie tylko nie jest konieczne dla poznania rachunkowoci finansowej przedsibiorstw, lecz utrudnia jej zrozumienie i opanowanie. Biorc pod uwag bardzo syntetyczny charakter Wzorcowego Wykazu Kont, opartego na opracowaniu pracownikw Departamentu Rachunkowoci Ministerstwa Finansw, zamieszczono w kocowej czci wstpu Wykaz kont" zastosowanych w niniejszej pracy. Zawiera on konta oznaczone

kontach pozabilansowych s dokonywane tylko jednostronnie (nie wystpuje tzw. konto przeciwstawne). Ukad, nazwy i pierwsze dwie cyfry symbolu (numeru) zastosowanych kont oparte s na wspomnianym Wzorcowym Wykazie Kont. Zamieszczony w niniejszej pracy Wykaz kont" moe stanowi cz skadow zakadowego planu kont przedsibiorstwa dotyczc ewidencji syntetycznej (kont ksigi gwnej). Przedstawione rozwizania ewidencyjne mog by stosowane bez wzgldu na form prawno-organizacyjn jednostki (przedsibiorstwa pastwowe, firmy prywatne, spki akcyjne, spki z ograniczon odpowiedzialnoci, spdzielnie itp.), jak i rodzaje wykonywanej dziaalnoci (produkcyjnej, handlowej, usugowej). W myl ustawy ksigi rachunkowe naley prowadzi w walucie polskiej w zotych i groszach. W celu zaoszczdzenia trzech znakw (przecinka po zotych i dwch zer wyraajcych grosze) i uatwienia zapisw ksigowych, w niniejszej pracy zastosowano uproszczenie polegajce na wyraeniu liczb w penych zotych, a tylko wyjtkowo rwnie w groszach. Zamiarem autorw byo podjcie prby stworzenia opracowania, ktre speniaoby rol pomocy dydaktycznej i poradnika praktycznego. Zgodnie z tytuem jest ono przeznaczone dla osb znajcych podstawy rachunkowoci. Mog z niego korzysta studenci stacjonarnych i niestacjonarnych studiw wydziaw ekonomicznych wyszych uczelni, suchacze studiw podyplomowych, ksigowi przedsibiorstw, uczestnicy kursw i seminariw prowadzonych w ramach akcji szkoleniowych oraz wszyscy chccy pozna i pogbi wiedz z dziedziny rachunkowoci prowadzonej na podstawie polskiego prawa bilansowego, midzynarodowych i krajowych standardw rachunkowoci, midzynarodowych standardw sprawozdawczoci finansowej, dyrektyw i przepisw obowizujcych w pastwach Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

WYKAZ KONT SYNTETYCZNYCH

Numer konta wedug Wzorcowego Wykazu Kont 01 02 03 04 07 Numer i nazwa konta zastosowanego w opracowaniu Zesp 0 - AKTYWA TRWAE 010 rodki trwale 020 Wartoci niematerialne i prawne 030 Dugoterminowe aktywa finansowe 040 Inwestycje w nieruchomoci i prawa Umorzenie rodkw trwaych oraz wartoci niematerialnych i prawnych 070 Umorzenie rodkw trwaych 071 Umorzenie wartoci niematerialnych i prawnych 080 rodki trwae w budowie 090 Odpisy aktualizujce dugoterminowe aktywa finansowe Konta pozabilansowe 091 rodki trwae w likwidacji 092 rodki trwae dzierawione 093 rodki trwae obce 095 rodki trwae oddane w leasing Zesp 1 - RODKI PIENINE, RACHUNKI BANKOWE ORAZ INNE KRTKOTERMINOWE AKTYWA FINANSOWE 100 Kasa Rachunki i kredyty bankowe 130 Rachunki bankowe 138 Kredyty bankowe Krtkoterminowe aktywa finansowe 141 Krtkoterminowe aktywa finansowe 145 Inne rodki pienine Zesp 2 - ROZRACHUNKI I ROSZCZENIA 200 Rozrachunki z odbiorcami 210 Rozrachunki z dostawcami Rozrachunki publicznoprawne 220 Rozrachunki z tytuu VAT 221 Rozrachunki z tytuu innych podatkw 223 Rozrachunki z ZUS 224 Inne rozrachunki publicznoprawne Rozrachunki z pracownikami 230 Rozrachunki z tytuu wynagrodze 231 Inne rozrachunki z pracownikami Pozostae rozrachunki 240 Poyczki 241 Zobowizania z tytuu wasnych obligacji i papierw wartociowych 242 Rozliczenie niedoborw i nadwyek 243 Rozrachunki wewntrzzakadowe 244 Nalenoci dochodzone na drodze sdowej 245 Inne rozrachunki 246 Zobowizania wekslowe 290 Odpisy aktualizujce rozrachunki

08 09

10 13

14

20 21 22

23

24

29

Numer konta wedug Wzorcowego Wykazu Kont

Numer i nazwa konta zastosowanego w opracowaniu Konta pozabilansowe 291 Zobowizania warunkowe 292 Weksle obce dyskontowane lub indosowane 293 Nalenoci warunkowe 294 Zobowizania zabezpieczone na majtku jednostki Zesp 3 - MATERIAY I TOWARY 300 Rozliczenie zakupu 310 Materiay 330 Towary 340 Odchylenia od cen ewidencyjnych materiaw i towarw 341 Odchylenia od cen ewidencyjnych materiaw 343 Odchylenia od cen ewidencyjnych towarw Konta pozabilansowe 391 Zapasy obce 392 Towary w komisie Zesp 4 - KOSZTY WEDUG RODZAJW I ICH ROZLICZENIE Koszty wedug rodzajw 400 Amortyzacja 401 Zuycie materiaw i energii 402 Usugi obce 403 Podatki i opaty 404 Wynagrodzenia 405 Ubezpieczenia spoeczne i inne wiadczenia 409 Pozostae koszty rodzajowe 490 Rozliczenie kosztw rodzajowych Zesp 5 - KOSZTY WEDUG TYPW DZIAALNOCI I ICH ROZLICZENIE 500 Koszty dziaalnoci podstawowejprodukcyjnej 502 Koszty dziaalnoci podstawowejhandlowej 521 Koszty wydziaowe 522 Koszty zakupu 530 Koszty dziaalnoci pomocniczej 551 Koszty sprzeday 555 Koszty oglnego zarzdu 580 Rozliczenie kosztw dziaalnoci Zesp 6 - PRODUKTY I ROZLICZENIA MIDZYOKRESOWE Produkty gotowe i pfabrykaty 600 Produkty gotowe 601 Pfabrykaty 620 Odchylenia od cen ewidencyjnych produktw 640 Rozliczenia midzyokresowe kosztw 650 Pozostae rozliczenia midzyokresowe

30 31 33 34

40

49

50

53 55 58 60

62 64 65

11

Numer konta wedug Wzorcowego Wykazu Kont

Numer i nazwa konta zastosowanego w opracowaniu Zesp 7 - PRZYCHODY I KOSZTY ZWIZANE Z ICH OSIGNICIEM 700 Sprzeda produktw 701 Koszty sprzedanych produktw 730 Sprzeda towarw 731 Warto sprzedanych towarw w cenach zakupu (nabycia) 740 Sprzeda materiaw 741 Warto sprzedanych materiaw w cenach zakupu (nabycia) 750 Przychody finansowe 751 Koszty finansowe 760 Pozostae przychody operacyjne 761 Pozostae koszty operacyjne 770 Zyski nadzwyczajne 771 Straty nadzwyczajne 790 Obroty wewntrzne* 791 Koszt obrotw wewntrznych* Zesp 8 - KAPITAY (FUNDUSZE), REZERWY I WYNIK FINANSOWY 800 Kapita (fundusz) podstawowy Pozostae kapitay (fundusze) wasne 811 Kapita (fundusz) zapasowy 812 Kapita (fundusz) rezerwowy 813 Kapita (fundusz) z aktualizacji wyceny 820 Rozliczenie wyniku finansowego 830 Rezerwy 840 Rozliczenia midzyokresowe przychodw 850 Fundusze specjalne 860 Wynik finansowy 870 Podatek dochodowy i inne obowizkowe obcienia wyniku finansowego

700 701 730 731 740 741 750 751 760 761 770 771 790 791

80 81

82 83 84 85 86 87

* Konta 790 i 791 maj przede wszystkim uatwi sporzdzenie rachunku zyskw i strat wedug wariantu porwnawczego. Mona je stosowa rwnie w przypadku sporzdzenia rachunku zyskw i strat wedug wariantu kalkulacyjnego do ewidencji trz. obrotw wewntrznych, dokonywanych w ramach jednostki gospodarczej.

12

I
Waldemar Gos

Oglne zasady rachunkowoci finansowej

Celem niniejszego rozdziau jest: przedstawienie istoty oraz zakresu rachunkowoci finansowej, zobrazowanie zasad standaryzacji i harmonizacji rachunkowoci, omwienie zasad rachunkowoci, ktre okrelaj jakociowe cechy rachunkowoci, przedstawienie wymogw zwizanych z prowadzeniem ksig rachunkowych, przeprowadzaniem inwentaryzacji oraz zasad wyceny.

1.1. Istota, zakres i funkcje rachunkowoci finansowej

Rachunkowo jest systemem gromadzenia i przetwarzania danych dotyczcych stanw i procesw ksztatujcych majtek jednostki gospodarczej w celu dostarczenia informacji ekonomiczno-finansowych. W rachunkowoci wykorzystuje si specyficzne metody, formy, rozwizania organizacyjne i techniczne umoliwiajce rejestracj stanu i zmian majtku jednostki, rde jego finansowania, dokonanych operacji gospodarczych i procesw ksztatujcych wyniki finansowe. Rachunkowo jest nauk stosowan. Jest nauk ze wzgldu na metodologi, natomiast nauk stosowan, gdy jest zorientowana na cel. Mona stwierdzi, e celem rachunkowoci jest opracowanie informacji zwizanych z prowadzon dziaalnoci gospodarcz. Z kolei cele informacyjne rnych uytkownikw pozwalaj wydzieli dwa gwne podsystemy rachunkowoci, a mianowicie: rachunkowo finansow, rachunkowo zarzdcza1. Rachunkowo finansowa charakteryzuje si nastpujcymi cechami: 1) informacje prezentowane s gwnie na zewntrz jednostki gospodarczej, 2) informacje opracowuje si wedug cile regulowanych prawnie zasad dokumentacji, wyceny, ewidencji, sporzdzania sprawozda finansowych, 3) opracowane informacje cechuje dokadno, wiarygodno oraz sprawdzalno, 4) dostarczone informacje dotycz przeszoci,
Spotyka si pogldy, e podzia rachunkowoci na finansow i zarzdcza jest wskazany na potrzeby dydaktyki.
1

13

5) serwisy informacyjne zwizane s ze cile okrelonymi miesicami, kwartaami, a zwaszcza rokiem obrotowym, 6) informacje dotycz gwnie wielkoci finansowych (pieninych). Zakres podmiotowy rachunkowoci finansowej dotyczy majcych siedzib lub miejsce sprawowania zarzdu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: 1) spek handlowych (osobowych i kapitaowych, w tym rwnie organizacji) oraz spek cywilnych, z zastrzeeniem pkt 2, a take innych osb prawnych, z wyjtkiem Skarbu Pastwa i Narodowego Banku Polskiego, 2) osb fizycznych oraz spek cywilnych osb fizycznych, jeeli ich przychody netto ze sprzeday towarw, produktw i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wynosiy co najmniej rwnowarto w walucie polskiej 800000 euro, 3) jednostek organizacyjnych dziaajcych na podstawie Prawa bankowego, Prawa o publicznym obrocie papierami wartociowymi, przepisw o funduszach inwestycyjnych, przepisw o dziaalnoci ubezpieczeniowej lub przepisw o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, bez wzgldu na wielko przychodw, 4) gmin, powiatw, wojewdztw i ich zwizkw, a take pastwowych, gminnych, powiatowych i wojewdzkich: jednostek budetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budetowych, zakadw budetowych, funduszy celowych niemajcych osobowoci prawnej, 5) osb zagranicznych, oddziaw i przedsibiorcw zagranicznych, z uwzgldnieniem przepisw o swobodzie dziaalnoci gospodarczej, 6) innych jednostek, jeeli otrzymuj one na realizacj zada zleconych dotacje lub subwencje z budetu pastwa, budetu jednostek samorzdu terytorialnego lub funduszw celowych. Zakres przedmiotowy rachunkowoci finansowej obejmuje: 1. Przyjte zasady (polityk) rachunkowoci, na ktre skadaj si przyjte przez jednostk rozwizania, a w szczeglnoci dotyczce: a) okrelenie roku obrotowego i wchodzcych w jego skad okresw sprawozdawczych, b) metod wyceny aktyww i pasyww oraz ustalenie wyniku finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru, c) sposobu prowadzenia ksig rachunkowych (zakadowy plan kont, wykaz ksig rachunkowych, opis systemu przetwarzania danych). 2. Prowadzenie ksig rachunkowych, na podstawie dowodw ksigowych, ujmujcych zapisy zdarze w porzdku chronologicznym i systematycznym. 3. Okresowe ustalanie i sprawdzanie stanw aktyww i pasyww w drodze

14

14

6. Gromadzenie i przechowywanie opisu przyjtych zasad rachunkowoci, ksig rachunkowych, dokumentw inwentaryzacyjnych oraz sprawozda finansowych. 7. Badanie i ogaszanie sprawozda finansowych. Zakres przedmiotowy rachunkowoci ilustruje schemat 1.1, natomiast omwienie wybranych elementw zaliczanych do zakresu rachunkowoci finansowej przedstawia tabela 1.1.
SCHEMAT 1.1. Zakres przedmiotowy rachunkowoci finansowej

15

TABELA 1.1. Charakterystyka wybranych elementw rachunkowoci finansowej Element 1 1. PLAN KONT Charakterystyka 2 Obejmuje wykaz kont ksigi gwnej (ewidencji syntetycznej), przyjte zasady ksigowania na nich operacji gospodarczych oraz zasady wyceny aktyww i pasyww, a take zasady prowadzenia kont ksig pomocniczych (ewidencji analitycznej) i ich powizania z kontami ksigi gwnej. Utrwalony na pimie przebieg operacji gospodarczej. Podstaw zapisu operacji gospodarczych s wycznie zewntrzne (obce i wasne) oraz wewntrzne dowody ksigowe. Podstaw zapisw mog by rwnie sporzdzone przez jednostk dowody: 1) zbiorcze suce do dokonywania cznych zapisw zbioru dowodw rdowych, ktre musz by w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione, 2) korygujce pojedyncze zapisy, 3) zastpcze wystawione do czasu otrzymania zewntrznego obcego dowodu rdowego, 4) rozliczeniowe ujmujce ju dokonane zapisy wedug rnych kryteriw klasyfikacyjnych. Dowd ksigowy powinien by rzetelny, wolny od wymazywa i przerbek oraz kompletny, zawierajcy co najmniej: okrelenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego, okrelenie stron (nazwy, adresy) dokonujcych operacji gospodarczej, opis operacji oraz jej warto i ilo, jeli mona j poda, dat dokonania operacji, a gdy dowd zosta sporzdzony pod inn dat take dat sporzdzenia dowodu, podpis wystawcy dowodu oraz osoby, ktrej wydano lub od ktrej przyjto skadniki majtkowe, stwierdzenie zakwalifikowania dowodu do ujcia w ksigach rachunkowych przez wskazanie miesica oraz sposobu ujcia dowodu w ksigach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania. Urzdzenia ksigowe suce do zapisywania udokumentowanych operacji gospodarczych. Rozumie si przez nie dziennik oraz zbiory utrwalonych na papierze zapisw ksigowych prowadzonych w postaci lunych kart, ksig, rejestrw lub programw komputerowych, uzgadnianych za pomoc zestawienia obrotw i sald lub tylko sald i uzupenione o inwentarz. Suy do wstpnego ujcia i zapisywania kolejno numerowanych operacji gospodarczych w porzdku chronologicznym jakie nastpiy w danym okresie sprawozdawczym. Bez wzgldu na technik prowadzenia ksig rachunkowych dziennik powinien umoliwi uzgodnienie jego obrotw z obrotami zestawienia obrotw i sald kont ksigi gwnej.

2. DOKUMENTY KSIGOWE

3. KSIGI RACHUNKOWE

4. DZIENNIK

1 5. KSIGA GWNA

6. KSIGI POMOCNICZE

7. ZESTAWIENIE OBROTW I SALD

cd. tab. 1.1. 2 Suy do zapisywania operacji w porzdku systematycznym (wedug kont syntetycznych opracowanych w planie kont), a wic z uwzgldnieniem ich treci ekonomicznej, wedug zasady podwjnego zapisu. Na konta ksigi gwnej wprowadza si pod dat otwarcia ksig rachunkowych salda pocztkowe aktyww i pasyww, a nastpnie dokonuje si za kolejne okresy sprawozdawcze zapisw zarejestrowanych uprzednio lub rwnoczenie w dzienniku. Konta analityczne suce uszczegowieniu i uzupenieniu dokonanych w porzdku systematycznym zapisw na kontach ksigi gwnej. Konta ksig pomocniczych mog by prowadzone: w ramach kont ksigi gwnej, wwczas suma sald i obrotw kont pomocniczych stanowi saldo i obroty waciwego konta gwnego, jako wyodrbniony zbir kont, na ktrych powtarza si jednoczenie zapisy uprzednio dokonane na koncie gwnym. Konta ksig pomocniczych prowadzi si w szczeglnoci dla: 1) rodkw trwaych, rodkw trwaych w budowie, wartoci niematerialnych i prawnych oraz dokonywanych od nich odpisw amortyzacyjnych lub umorzeniowych, 2) rozrachunkw z kontrahentami, 3) rozrachunkw z pracownikami (imienne karty wynagrodze pracownikw wedug istotnych danych dla obliczenia pac, wiadcze z tytuu ubezpiecze spoecznych oraz podatkw), 4) operacji sprzeday (kolejno numerowane wasne faktury i inne dowody, ze szczegowoci niezbdn dla celw podatkowych), 5) operacji zakupu (obce faktury i inne dowody, ze szczegowo ci niezbdn do wyceny skadnikw majtkowych i do celw podatkowych), 6) kosztw i innych istotnych dla jednostki skadnikw majtku, 7) operacji gotwkowych w przypadku prowadzenia kasy. Metody prowadzenia ksig pomocniczych dla okrelonych skadnikw majtku mog by prowadzone w formie ewidencji: ilociowo-wartociowej, w ktrej dla kadego skadnika ujmujesi obroty i stany w jednostkach pieninych i naturalnych, ilociowej, prowadzonej w jednostkach naturalnych, wartociowej, prowadzonej dla jednostek sprzeday detalicznej lub miejsc skadowania, polegajcej na odpisywaniu w koszty zapasw w momencieich zakupu lub wytworzenia, poczonej z korekt nie pniej ni na dzie bilansowy o rnic stanu zapasw. Zestawienie sporzdzone w celach kontrolnych i informacyjnych, zawierajce: 1) symbole lub nazwy kont, 2) salda kont na dzie otwarcia ksig rachunkowych, obroty za okres sprawozdawczy i narastajco od pocztku roku obrotowego oraz salda na koniec okresu sprawozdawczego,

c.d. tab. 1.1. 1 2 Cele kontrolne zestawienia obrotw i sald polegaj na uzgodnieniu: comiesicznym zapisw ksigi gwnej oraz dziennika (zestawienie obrotw i sald kont syntetycznych), przynajmniej rocznym, sald kont pomocniczych z waciwym kontem syntetycznym (zestawienie obrotw i sald kont analitycznych). Potwierdzony inwentaryzacj wykaz aktyww i pasyww.

8. INWENTARZ

Jak zaznaczono podstawow funkcj rachunkowoci finansowej jest funkcja informacyjna. Potrzeby informacyjne uytkownikw informacji pochodzcej z rachunkowoci przedstawia tabela 1.2.
TABELA 1.2. Potrzeby informacyjne uytkownikw informacji pochodzcej z rachunkowoci Uytkownicy informacji 1 INWESTORZY Przykadowe potrzeby informacyjne 2 Szukaj kombinacji dwch gwnych wielkoci dochodu pieninego w formie dywidend oraz zysku kapitaowego. Interesuj si zatem informacjami o moliwociach zarobkowych, sytuacji finansowej firmy oraz efektywnoci (sprawnoci) przedsibiorstwa. Koncentruj swoj uwag na znalezieniu odpowiedzi na pytanie: czy uzyskaj zwrot poyczonych rodkw pieninych. Interesuj ich wic informacje o sytuacji finansowej przedsibiorstwa, jego zasobach, zobowizaniach itp., czyli informacje umoliwiajce ocen sytuacji i sprawnoci firmy w przyszoci. Wymagaj informacji o sytuacji i efektywnoci przedsibiorstwa w przyszoci. Potrzebuj informacji dla oceny prawidowoci naliczenia podatkw. Potrzebuj informacji z dwch gwnych przyczyn, eby: zapewni sprawiedliwe i otwarte negocjacje w sprawie wynagrodze, oceni pewno zatrudnienia w przyszoci. Potrzebuj informacji o sytuacji firmy i jej efektywnoci, a take informacji do podejmowania decyzji.

KREDYTODAWCY

KONTRAHENCI WADZE PODATKOWE PRACOWNICY

WACICIELE, ZARZD FIRMY

Prawidowo realizowana funkcja informacyjna umoliwia penienie przez rachunkowo nastpujcych funkcji szczegowych: kontrolnej, zwizanej z ochron majtku oraz ocen rzeczywistej sytuacji gospodarczej, funkcja ta jest realizowana za pomoc okrelonych rodkw i regu postpowania (np. udokumentowanie operacji gospodarczych, inwentaryzacja), sprawozdawczej, polegajcej na sporzdzeniu zestawie i sprawozda dostosowanych do potrzeb odbiorcw (np. bilans, rachunek zyskw i strat, rachunek przepyww pieninych), analitycznej, dotyczcej analizy i interpretacji rachunkowej (np. badanie sytuacji majtkowej, finansowej, analiza wyniku finansowego), dowodowej, wyraajcej si w wykorzystaniu urzdze oraz dowodw ksigowych jako wiarygodnych dokumentw w postpowaniu sdowym i podatkowym. Podsumowanie Rachunkowo finansowa jest systemem informacji o stanach i procesach ksztatujcych majtek przedsibiorstwa. Zakres przedmiotowy rachunkowoci finansowej obejmuje: opis stosowanych zasad (polityk) rachunkowoci, prowadzenie ksig rachunkowych, przeprowadzanie inwentaryzacji, wycen aktyww

19

talowych zachodzi potrzeba uksztatowania midzynarodowego jzyka gospodarczego. Wyrazem realizacji tego celu byo powoanie midzynarodowych instytucji i organizacji. Pierwszoplanow rol w skali midzynarodowej przy harmonizacji rachunkowoci odgrywaj: IASB Rada Midzynarodowych Standardw Rachunkowoci (International Accounting Standards Board), poprzednio Midzynarodowy Komitet Standardw Rachunkowoci (International Accounting Standards Committee), IFRIC Komitet ds Midzynarodowej Interpretacji Sprawozdawczoci Finansowej (International Financial Reporting Interpretations Committee) OECD Organizacja do spraw Wsplnoty Gospodarczej i Rozwoju (Organization for Economic Cooperation and Development), ONZ Organizacja Narodw Zjednoczonych. Jednym z efektw pracy wymienionych organizacji s midzynarodowe standardy rachunkowoci oraz dyrektywy UE. W literaturze pojcia standardy rachunkowoci" i standaryzacja rachunkowoci" nie s jednoznacznie okrelone. Najoglniej pojcie standardu obejmuje norm prawn rachunkowoci w klasycznym znaczeniu, a take normy, zasady i procedury rachunkowoci, ktre s zabezpieczone sankcjami rnych zbiorowoci i instytucji spoecznych. Standardy nie maj wic charakteru przepisw prawa. S one wzorcami, ktre mog by wykorzystywane przy opracowaniu norm pastwowych w celu zapewnienia porwnywalnoci rachunkowoci. Dotycz one, przede wszystkim, sposobw ujmowania i prezentacji podstawowych kategorii rachunkowoci w jednorodny system informacyjny. Adaptujc istniejce i formuujc nowe Midzynarodowe Standardy Rachunkowoci IASB koncentruje uwag na kwestiach zasadniczych umoliwiajcych jednak ich powszechne, efektywne stosowanie. MSR skadaj si z: 1) Midzynarodowych Standardw Sprawozdawczoci Finansowej, 2) Midzynarodowych Standardw Rachunkowoci (MSR) oraz 3) Interpretacji wydanych przez Komitet ds. Interpretacji Midzynarodowej Sprawozdawczoci Finansowej (KIMSF). Podobnie okrela to ustawa o rachunkowoci, w ktrej stwierdza si, e jednostki sporzdzajce sprawozdania finansowe zgodnie z Midzynarodowymi Standardami Rachunkowoci, Midzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoci Finansowej oraz zwizanymi z nimi interpretacjami ogoszonymi w formie rozporzdze Komisji Europejskiej, zwanymi dalej MSR" stosuj przepisy

20

Omawiany przepis mona porwna z art. 10 ust. 3 uor, w ktrym zakada si, e jednostki wykorzystuj MSR tylko w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy oraz w wypadku braku odpowiedniego standardu krajowego. MSR-y nie wskazuj dokadnie jakie jednostki powinny je stosowa. Warto jednak wskaza, e obowizek stosowania MSR wynika z rozporzdzenia 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady. W Polsce, zgodnie z ustaw o rachunkowoci obowizek sporzdzania sprawozda finansowych zgodnie z MSR dotyczy skonsolidowanych sprawozda finansowych emitentw papierw wartociowych dopuszczonych do publicznego obrotu oraz bankw (art. 55 ust. 6a uor). Natomiast prawo do sporzdzania sprawozda finansowych zgodnie z MSR dotyczy: 1) skonsolidowanych sprawozda finansowych emitentw papierw wartociowych ubiegajcych si o ich dopuszczenie do publicznego obrotu lub do obrotu na jednym z rynkw regulowanych krajw Europejskiego Obszaru Gospodarczego1 (art. 55 ust. 6b uor), 2) skonsolidowanych sprawozda finansowych jednostek wchodzcych w skad grupy kapitaowej, w ktrej jednostka dominujca wyszego szczebla sporzdza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR (art. 55 ust. 6c uor), 3) jednostkowych sprawozda finansowych emitentw papierw wartociowych ubiegajcych si o ich dopuszczenie do publicznego obrotu lub do obrotu na jednym z regulowanych rynkw krajw Europejskiego Obszaru Gospodarczego i emitentw papierw wartociowych ubiegajcych si o ich dopuszczenie do publicznego obrotu na jednym z rynkw regulowanych krajw Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 45 ust. l a uor), 3) jednostkowych sprawozda finansowych jednostek wchodzcych w skad grupy kapitaowej, w ktrej jednostka dominujca sporzdza skonsolidowane sprawozdanie finansowe (ort. 45 ust. 1b uor). 1) 2) 3) 4) Na tre kadego standardu skadaj si nastpujce elementy: wprowadzenie (w tym definicje poj), wyjanienia, omwienie standardu, data obowizywania standardu.

Obecnie obowizuj nastpujce standardy: MSR 1 Prezentacja sprawozda finansowych, MSR 2 Zapasy, MSR 7 Sprawozdanie z przepyww rodkw pieninych, MSR 8 Zysk lub strata netto okresu sprawozdawczego, podstawowe bdy i zmiany zasad (polityki) rachunkowoci,

21

MSR 18 MSR 19 MSR 20 MSR 21 MSR 23 MSR 24 MSR 26 MSR 27 MSR 28 MSR 29 MSR 31 MSR 32 MSR 33 MSR 34 MSR 36 MSR 37 MSR 38 MSR 39 MSR 40 MSR 41

Uznawanie przychodw, wiadczenia pracownicze, Dotacje rzdowe i informacje o pomocy rzdowej, Skutki zmian kursw walut obcych, Koszty finansowania zewntrznego, Informacje ujawniane na temat podmiotw powizanych, Rozliczanie i prezentacja programw wiadcze emerytalnych, Skonsolidowane sprawozdania finansowe i inwestycje w jednostkach zalenych, Lokaty kapitaowe w spkach stowarzyszonych, Sprawozdawczo finansowa przy hiperinflacji, Udziay we wsplnych przedsiwziciach, Instrumenty finansowe ujawnianie i prezentacja, Zysk przypadajcy na jedn akcj, rdroczna sprawozdawczo finansowa, Utrata wartoci aktyww, Rezerwy, zobowizania i aktywa warunkowe, Wartoci niematerialne i prawne, Instrumenty finansowe uznawanie i wycena, Nieruchomoci inwestycyjne, Rolnictwo.

Ponadto zostay wydane nastpujce Midzynarodowe Standardy Sprawozdawczoci Finansowej (MSSF): MSSF 1 - Zastosowanie MSR po raz pierwszy, MSSF 2 Patnoci zwizane z akcjami, MSSF 3 Poczenia jednostek gospodarczych, MSSF 4 Umowy ubezpieczeniowe, MSSF 5 Aktywa trwae przeznaczone do sprzeday i dziaalnoci do zaniechania, MSSF 6 Wydobycie i ocena zasobw mineralnych, MSSF 7 Instrumenty finansowe ujawnienie informacji, MSSF 8 Segmenty operacyjne. Definicja dyrektyw jest podobna do pojcia standardw rachunkowoci. S wic one zalecanymi lub obligatoryjnymi wzorcami rozwiza rachunkowych. Do podstawowych dyrektyw z zakresu rachunkowoci naley zaliczy: dyrektyw IV nr 78/660/EWG z 25 lipca 1978 r. w sprawie rocznych jednostkowych sprawozda finansowych spek, dyrektyw VII nr 83/349/EWG z 13 czerwca 1983 r. w sprawie skonsolidowanych sprawozda finansowych spek oraz dyrektyw 2006/46/WE z 14 czerwca 2006 r. zmieniajc dotychczasowe dyrektywy w sprawie rocznych jednostkowych i skonsolidowanych sprawo-

22

Podsumowanie W ramach umidzynarodowienia rynkw zaistniaa potrzeba standaryzacji (normowania) i harmonizacji (ujednolicenia) zasad rachunkowoci. Efektem prac nad wymienionymi procesami s midzynarodowe standardy rachunkowoci oraz dyrektywy Unii Europejskiej. Test kontrolny 1. Podaj przyczyny midzynarodowej standaryzacji i harmonizacji rachunkowoci. 2. Wymie przykadowy standard rachunkowoci. Korzystajc z tekstu ustawy o rachunkowoci przedstaw sposb jego rozwizania w przepisach polskich.

1.3. Zasady prawidowej rachunkowoci

Zasady rachunkowoci, opatrzone rnymi nazwami (koncepcje, zaoenia, konwencje, zasady) stanowi o cechach wiarygodnoci i uytecznoci rachunkowoci. Mona stwierdzi, e sposb prowadzenia rachunkowoci zaley od przyjtych zasad, ktre wynikaj z tradycji, norm zwyczajowych, Midzynarodowych Standardw Rachunkowoci, dyrektyw Unii Europejskiej oraz aktw prawnych. Jak stwierdzono, celem prowadzenia rachunkowoci jest dostarczenie dla szerokiego grona odbiorcw informacji o sytuacji finansowej i majtkowej przedsibiorstwa. Opracowujc takie informacje naley przestrzega nadrzdnych zasad rachunkowoci, a mianowicie: 1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) 8) 9) ujcia memoriaowego oraz wspmiernoci przychodw i kosztw, cigoci stosowanych metod rachunkowoci, kontynuacji dziaania, ostronoci, periodyzacji, wiernego obrazu, istotnoci, wyszoci treci nad form, zakazu kompensat. Podstawowe zasady i ich charakterystyk zawiera tabela 1.3.
TABELA 1.3. Charakterystyka zasad rachunkowoci Zasada 1 Charakterystyka 2

23

cd. tab. 1.3 Zasada 1 2. CIGOCI STOSOWANYCH METOD 3. KONTYNUACJI DZIAANIA 4. OSTRONOCI Charakterystyka 2 rachunkowoci naley stosowa

Przyjte zasady z okresu na okres.

sposb

cigy

5. PERIODYZACJI 6. WIERNEGO OBRAZU 7. ISTOTNOCI

8. WYSZOCI TRECI NAD FORM 9. ZAKAZU KOMPENSAT

Pozwala domniemywa, e przedsibiorstwo bdzie kontynuowao dziaalno w dajcej si przewidzie przyszoci. Zgodnie z t zasad: elementy zysku mog by zaliczone po ich zrealizowaniu, koszty naley wykazywa nawet takie, ktre zostan uprawdopodobnione, skadniki majtku wycenia si po cenach historycznych nie wyszych od cen rynkowych. Wedug tej zasady operacje zachodzce w jednostce gospodarczej, naley ujmowa wedug okresw sprawozdawczych i lat obrotowych. Informacje rachunkowe naley uzupenia o inne rodzaje informacji, jeeli rachunkowo nie jest w stanie zapewni tzw. wiernego obrazu, np. w warunkach wysokiej inflacji. W sprawozdaniach musz by wykazane wszystkie pozycje, ktre maj istotne znaczenie dla oceny jednostki i zdarze gospodarczych oraz dla podejmowania decyzji. Operacje gospodarcze musz by wykazane zgodnie z ich treci i prawd materialn, nawet jeeli forma bdzie odbiega od powszechnie przyjtych rozwiza. Nie mona kompensowa rnych co do rodzaju aktyww i pasyww, przychodw i zwizanych z nimi kosztw.

Przestrzeganie wymienionych zasad zapewnia realizacj nadrzdnej zasady rachunkowoci, a mianowicie prawdziwego i wiernego obrazu (true and fair view). Koncepcja prawdziwego i wiernego obrazu powinna by rozumiana jako niezalena cecha jakociowa rachunkowoci, definiowana przez aktualn praktyk ksigow. Wymienione zasady prawidowej rachunkowoci s przestrzegane w polskim ustawodawstwie dotyczcym rachunkowoci finansowej, to jest w ustawie o rachunkowoci z 29 wrzenia 1994 roku (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Wedug tej ustawy jednostki zobowizane s do stosowania zasad rachunkowoci w sposb prawidowy, zapewniajc rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majtkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Zasada memoriaowa wyraa si w nastpujcych ustaleniach (art. 6): 1) w ksigach rachunkowych i wyniku finansowym jednostki naley uj wszystkie osignite, przypadajce na jej rzecz przychody i obciajce j koszty zwizane z tymi przychodami dotyczce danego roku obrotowego, niezalenie od terminu ich zapaty,

24

2) dla zapewnienia wspmiernoci przychodw i zwizanych z nimi kosztw, do aktyww lub pasyww danego okresu sprawozdawczego zalicza si koszty lub przychody dotyczce przyszych okresw oraz przypadajce na ten okres sprawozdawczy koszty, ktre jeszcze nie zostay poniesione. W celu uatwienia realizacji tej zasady: termin sporzdzania rocznego sprawozdania finansowego zosta ustalony na 3 miesice po kocu roku obrachunkowego, co umoliwia otrzymanie dowodw dokumentujcych operacje dotyczce roku obrotowego, nie znane jednostce operacje dotyczce roku obrotowego, lecz nie nodyfikowane przez kontrahentw na czas waciwymi dowodami zewntrznymi mona dokumentowa dowodami zastpczymi. Przestrzeganie zasady cigoci znajduje wyraz w nastpujcych sformuowaniach (art 5 ust. 1): 1) przyjte zasady rachunkowoci naley stosowa w sposb cigy, dokonujc w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych na kontach, wyceny aktyww, w tym take dokonanych odpisw amortyzacyjnych, pasyww, ustalania wyniku finansowego i sporzdzania sprawozda finansowych, tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikajce byy porwnywalne, 2) wykazane w ksigach rachunkowych na dzie ich zamknicia stany aktyww i pasyww naley uj w tej samej wysokoci, w otwartych na nastpny rok obrotowy ksigach rachunkowych. Przykadowo konsekwentnie naley: ksigowa w ten sam sposb jednakowe rodzaje operacji gospodarczych, ujmowa jednakowo operacje w wiksze zbiory, stosowa takie same zasady wyceny, ujmowa majtek w ten sam sposb na koniec poprzedniego i pocztek nastpnego roku obrotowego. Wedug zasady kontynuacji dziaalnoci (art. 5 ust 2), przy stosowaniu przyjtych zasad (polityki) rachunkowoci przyjmuje si zaoenie, e jednostka bdzie kontynuowaa w dajcej si przewidzie przyszoci dziaalno w nie zmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadoci, chyba e jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. Zgodnie z zasad ostronoci (art. 7) poszczeglne skadniki aktyww i pasyww wycenia si stosujc rzeczywicie poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty). W szczeglnoci naley w wyniku finansowym, bez wzgldu na jego wysoko, uwzgldni: 1) zmniejszenie wartoci uytkowej lub handlowej skadnikw w tym rwnie dokonane w postaci odpisw amortyzacyjnych, majtkowych,

25

4) rezerwy na nie znane jednostce ryzyko, groce straty oraz skutki innych zdarze. Stosownie do tej zasady aktualizacja wartoci powinna nastpi: bez wzgldu na wysoko wyniku finansowego, a wic take wtedy, gdy korekty powoduj powstanie lub powikszenie straty, gdy informacje o potrzebie dokonania korekt docieraj do jednostki midzy ostatnim dniem roku obrotowego, a dniem w ktrym rzeczywicie nastpuje zamknicie ksig rachunkowych. Naley zaznaczy, e stosowanie zasady ostronoci nie oznacza prawa do tworzenia nadmiernych rezerw, celowego obniania aktyww lub przychodw albo podwyszania kosztw czy zobowiza. Z zasad istotnoci zwizane jest ustalenie (art. 4 ust. 3 pkt 4), e przy stosowaniu zasad rachunkowoci mog by przyjte przez jednostk uproszczenia, jeeli nie wywiera to istotnego ujemnego wpywu na realizacj podstawowego celu, a mianowicie zachowania prawdziwego i wiernego obrazu. Przykadem tej zasady jest metoda jednorazowego odpisu amortyzacyjnego. Zasada zakazu kompensat (art. 7 ust. 3) wyraa si w tym, e warto poszczeglnych aktyww i pasyww, przychodw i zwizanych z nimi kosztw, jak te zyskw i strat nadzwyczajnych ustala si oddzielnie. Nie mona kompensowa ze sob rnych co do rodzaju aktyww i pasyww, przychodw i kosztw oraz zyskw i strat nadzwyczajnych. Pooenie w ustawie o rachunkowoci szczeglnego akcentu na podstawowe zasady rachunkowoci umoliwia pomiar i prezentowanie wynikw dziaalnoci gospodarczej na takiej samej podstawie, na jakiej wystpuje to w innych krajach, standardach rachunkowoci. Podsumowanie Do podstawowych zasad rachunkowoci zalicza si zasady: ujcia memoriaowego, wspmiernoci przychodw i kosztw, cigoci, kontynuacji dziaania, ostronoci, periodyzacji, wiernego obrazu, istotnoci, wyszoci treci nad form, zakazu kompensat. Przestrzeganie wymienionych zasad decyduje o jakoci rachunkowoci jako systemu informacji. Test kontrolny 1. Co to s zasady prawidowej rachunkowoci? 2. Wymie i scharakteryzuj podstawowe zasady rachunkowoci? 3. Podaj przejawy zasad rachunkowoci w polskich przepisach.

1.4. Podstawowe wymogi prowadzenia ksig rachunkowych

2b

powiadomi si urzd skarbowy o miejscu prowadzenia ksig w terminie 15 dni od ich wydania, zapewni si dostpno ksig rachunkowych do badania. 3. Ksigi otwiera si na dzie rozpoczcia dziaalnoci, na pocztek kadego roku obrotowego, na dzie zmiany formy prawnej, na dzie wpisu do rejestru poczenia jednostek lub podziau jednostki powodujcej powstanie nowej jednostki (jednostek), a take na dzie rozpoczcia likwidacji lub postpowania upadociowego w cigu 15 dni od dnia tych zdarze. 4. Zamyka si ksigi na dzie koczcy rok obrotowy, na dzie zakoczenia dziaalnoci oraz na dzie poprzedzajcy zmian formy prawnej, w jednostce przejmowanej na dzie poczenia zwizanego z przejciem jednostki przez inn jednostk, na dzie poprzedzajcy dzie podziau lub poczenia jednostek, jeeli w wyniku podziau lub poczenia powstaje nowa jednostka a take na dzie poprzedzajcy dzie postawienia jednostki w stan likwidacji lub upadoci, nie pniej ni w cigu trzech miesicy od dnia tych zdarze. 5. Mona nie zamyka i nie otwiera ksig rachunkowych w przypadku przeksztacenia spki osobowej oraz spki cywilnej w inn spk osobow a take spki kapitaowej w inn spk kapitaow, jak rwnie w przypadku poczenia jednostek, gdy rozliczenie przejcia jednostki nastpuje metod czenia udziaw i nie powoduje powstania nowej jednostki oraz w sytuacji ogoszenia upadoci jednostki z moliwoci zawarcia ukadu. Ustawa o rachunkowoci formuuje wymg, aby ksigi rachunkowe byy prowadzone rzetelnie, bezbdnie, sprawdzalnie i bieco. Ksigi uwaa si za rzetelne, jeeli dokonywane w nich zapisy wiernie odzwierciedlaj rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, ktre dokumentuj, a w dalszej konsekwencji stany elementw majtku i procesw (kosztw, przychodw). Na bezbdno ksig skada si: 1) kompletne ujcie w nich dowodw dotyczcych operacji gospodarczych, 2) poprawnie zakwalifikowane do zaksigowania w danym miesicu dowody ksigowe, 3) prawidowe, zgodne z zakadowym planem kont zaksigowanie dowodw ksigowych, 4) cigo stosowanych metod, 5) niewadliwe dziaanie stosowanych procedur obliczeniowych. Ksigi rachunkowe s sprawdzalne, jeeli: zapewniaj zachowanie tzw. ladu rewizyjnego, pozwalajcego na powizanie zapisw ksigowych z dowodami i odwrotnie,

27

w przypadku prowadzenia ksig rachunkowych przy uyciu komputera zapewniona jest kontrola kompletnoci zbiorw systemu rachunkowoci oraz parametrw przetwarzania danych. Biece prowadzenie ksig rachunkowych jest zachowane, gdy: ujmuje si w dniu dokonania operacji zapisw dotyczcych operacji gotwk, czekami i wekslami obcymi oraz obrotu detalicznego i gastronomii, zestawienia obrotw i sald ksigi gwnej s sporzdzone nie pniej ni wynika to z terminw rozlicze podatkowych, sporzdzenia sprawozda finansowych, a za rok obrotowy nie pniej ni do 85 dnia kalendarzowego nastpujcego po dniu bilansowym, sporzdza si w terminie obowizujce sprawozdania finansowe i deklaracje podatkowe. Ksigi rachunkowe mog by prowadzone przy uyciu rnych technik, w tym rwnie przy pomocy systemw komputerowego przetwarzania danych. Wymogi programw komputerowych dotyczcych prowadzenia ksig rachunkowych mona uj w trzech grupach, a mianowicie, jako wymogi dotyczce (por. tabela 1.4.): 1) ksig rachunkowych, 2) zapisw ksigowych, 3) wydruku danych.
'
J

TABELA 1.4.

Podstawowe wymogi dotyczce ksig rachunkowych prowadzonych przy uyciu komputera WYMOGI DOTYCZCE KSIG RACHUNKOWYCH DZIENNIK 1. Zapisy uporzdkowane chronologicznie, 2. Zbiory umoliwiaj sprawdzenie kompletnoci ujcia operacji gospodarczej, ktr stanowi numeracja porzdkowa pozycji dziennika i czna warto ich sumy (obroty dziennika). KSIGA GWNA 1. Zachowujce chronologi zapisy uporzdkowane systematycznie, 2. Obroty kont ksigi gwnej musz by zgodne z obrotami dziennika, 3. Moliwo sporzdzania zestawienia obrotw i sald. KSIGI POMOCNICZE 1. Zgodno kadej z ksig pomocniczych z odpowiadajcymi jej kontami syntetycznymi, 2. Moliwo sporzdzenia zestawienia sald kont ksig pomocniczych.

________________ WYMOGI DOTYCZCE ZAPISW KSIGOWYCH ________________________ 1. Wprowadzanie do ksig zapisw za porednictwem urzdze cznoci lub magnetycznych nonikw danych jest dozwolone tylko wtedy, gdy nada si tym zapisom trwale czyteln posta, odpowiadajc treci dowodw ksigowych, 2. W dzienniku operacji ksigowych naley ujmowa wycznie zapisy sprawdzone, 3. Cigo zapisw w dzienniku operacji ksigowych powinna by poddana automatycznej kontroli (automatyczne numerowanie kolejnych pozycji dziennika, automatyczna kontrola zaliczania zapisu do odpowiedniego okresu sprawozdawczego, automatyczne sumowanie obrotw miesica, i narastajco od pocztku roku obrotowego). __________________ WYMOGI DOTYCZCE WYDRUKU DANYCH __________________________ 1. Zapisy z nonikw magnetycznych musz by przeniesione na nonik papierowy (wydruk

28

W celu zapewnienia moliwoci korzystania z programw komputerowych jednostka gospodarcza musi posiada: 1) dokumentacj systemu przetwarzania danych, jaki zosta przez ni przyjty do stosowania: a) wykaz zbiorw danych tworzcych ksigi rachunkowe na komputerowych nonikach danych (powinien on zawiera struktur danych kadego z nich wraz ze zrozumiale wyraonymi nazwami i wyjanieniem kodw), b) opis poszczeglnych programw, skadajcych si na system komputerowego przetwarzania danych rachunkowych, w szczeglnoci powinien on zawiera ich kompletny wykaz, omwienie kadego z nich cznie z funkcjami, algorytmami i sposobem uytkowania a ponadto okrelenie wersji oprogramowania i daty rozpoczcia jego eksploatacji, c) opis sposobw ochrony danych, 2) stwierdzone pismem dopuszczenie przez jednostk kadego programu i kadej jego zmiany do stosowania we wasnej rachunkowoci. Ponadto jednostka gospodarcza zobowizana jest do systematycznej kontroli utrzymywania w zbiorach komputerowych danych o charakterze parametrycznym dla dziaania programw realizujcych wyznaczone im funkcje. Dotyczy to stosowanych kodw, nazw, stawek itp. oraz relacji midzy nimi. Podsumowanie Ksigi rachunkowe naley prowadzi rzetelnie, bezbdnie, sprawdzalnie i bieco. Zapewnia to wiarygodno informacji rachunkowych oraz zaspokojenie potrzeb informacyjnych rnych uytkownikw. Test kontrolny 1. Podaj terminy otwierania i zamykania ksig rachunkowych. 2. Na czym polega prowadzenie ksig: bieco, rzetelnie, bezbdnie? 3. Jakie musz by spenione warunki aby ksigi rachunkowe byy prawidowo prowadzone przy uyciu komputera?

1.5. Inwentaryzacja
Inwentaryzacja obejmuje og czynnoci zmierzajcych do ustalenia faktycznego stanu majtku jednostki gospodarczej. Naley zaznaczy, e pojcia

29

1) doprowadzenia danych wynikajcych z ksig rachunkowych do ich zgodnoci ze stanem faktycznym, a tym samym zapewnienie realnoci wynikajcych z nich informacji ekonomicznych (por. zasada wiernego obrazu), 2) rozliczenia osb odpowiedzialnych za powierzone im skadniki majtku, 3) dokonania oceny gospodarczej przydatnoci skadnikw aktyww jednostki, 4) przeciwdziaania nieprawidowociom w gospodarce majtkiem jednostki. Naley zaznaczy, e mona wyrni jeszcze jeden podstawowy cel inwentaryzacji w jednostkach odpisujcych w koszty wartoci materiaw i towarw w momencie ich zakupu lub produktw gotowych w momencie ich wytworzenia. W jednostkach tych celem przeprowadzania inwentaryzacji jest rwnie prawidowe ustalenie wyniku finansowego, na ktry maj wpyw rnice stanu zapasw. Organizacja prac inwentaryzacyjnych nie jest uregulowana prawnie. Powoduje to, e w praktyce mona spotka rne nieprawidowoci zwizane z przeprowadzeniem inwentaryzacji rocznej, jak na przykad: a) brak zarzdzenia kierownika jednostki gospodarczej o przeprowadzeniu inwentaryzacji, b) dopasowywanie stanw stwierdzonych w drodze spisu z natury do stanw z ewidencji ksigowej, przez wystawianie fikcyjnych dowodw rozchodu, c) nie zachowanie czstotliwoci spisu wymaganej przepisami. Ustawa o rachunkowoci formuuje jedynie oglne zasady inwentaryzacji, sposoby jej przeprowadzania, terminy, zasady ujcia wynikw itp. W akcie tym nie ma natomiast procedur zwizanych z organizacj inwentaryzacji. Odsya si do zasad utrwalonych powszechn praktyk i zwyczajami. Inwentaryzacja moe by przeprowadzana metod: 1) penej inwentaryzacji okresowej, 2) penej inwentaryzacji cigej. Pena inwentaryzacja okresowa polega na ustaleniu rzeczywistego stanu wszystkich skadnikw aktyww lub pasyww objtych ewidencj na dany dzie. Pena inwentaryzacja ciga polega natomiast na sukcesywnym ustaleniu rzeczywistego stanu poszczeglnych skadnikw majtku objtych inwentaryzacj, tak aby w wyznaczonym czasie stan ten zosta ustalony dla wszystkich aktyww i pasyww. Formami inwentaryzacji moe by: 1) spis z natury iloci skadnikw majtkowych, ich wyceny i porwnania ustalonych wartoci z danymi ksig rachunkowych oraz wyprowadzenie

30

2) uzyskanie od konrahentw potwierdzenia prawidowoci wykazanego stanu nalenoci lub zobowiza, 3) weryfikacja realnoci pozostaych, nie objtych spisem z natury lub uzgodnieniem, elementw aktyww i pasyww, poprzez ich porwnanie z odpowiednimi dokumentami. Spisem z natury obejmuje si: krajowe i zagraniczne rodki pienine, w tym czeki i weksle znajdujce si w bezporedniej dyspozycji jednostki, a wic bez znajdujcych si na kontach bankowych, znajdujce si w jednostce w toku i produkty gotowe, towary, materiay, pprodukty, produkty oraz

znajdujce si w jednostce rodki trwae (z wyjtkiem urzdzenia i przyrzdy w toku budowy rodkw trwaych, zapasy, rodki trwae stanowice wasno innych jednostek. W drodze uzgodnienia inwentaryzuje si: salda rachunkw bankowych, salda udzielonych poyczek,

gruntw)

salda nalenoci (z wyjtkiem sald rozrachunkw z pracownikami oraz nalenoci dochodzonych na drodze postpowania sdowego lub objtych postpowaniem egzekucyjnym). Weryfikacj obejmuje si stan wartoci niematerialnych i prawnych, udziaw w innych jednostkach, kapitaw (funduszw) zasadniczych, funduszw specjalnych, midzyokresowych rozlicze kosztw, rezerw, rozlicze midzyokresowych przychodw, nalenoci spornych i wtpliwych, nalenoci i zobowiza wobec osb nie prowadzcych ksig rachunkowych. Przeprowadzenie oraz wynik inwentaryzacji naley odpowiednio udokumentowa (np. arkuszami lub kartami spisu, zestawieniami zbiorczymi) i powiza z zapisami ksig rachunkowych. Ujawnione rnice naley wyjani i rozliczy w ksigach tego roku obrotowego, na ktry przypad termin inwentaryzacji. Czstotliwo i form przeprowadzania inwentaryzacji zawiera tabela 1.5. Przeprowadzajc inwentaryzacj stosuje si uproszczenia wynikajce z tradycji lub zasad rachunkowoci, gdy obecna ustawa o rachunkowoci je pomija. Stosowanie uproszcze moe przykadowo wynika z zasady istotnoci, ktra jak ju okrelono, dopuszcza ich stosowanie, jeeli nie wywiera to ujemnego wpywu na realizacj zada rachunkowoci. Uprosz-

31

TABELA 1.5. Czstotliwo i formy inwentaryzacji L.p. 1 Forma inwentaryzacji 2 3 1. rodki trwale, nieruchomoci za- spis z natury liczone do inwesycji Element majtku Czstotliwo 4 W cigu ostatniego kwartau roku obrotowego i pierwszej poowy pierwszego miesica nastpnego roku obrotowego, przynajmniej raz na 4 lata. j.w. Na ostatni obrotowego dzie kadego roku

2. Maszyny, urzdzenia zwizane spis z natury z budow rodkw trwaych 3. Aktywa pienine bdce bezpo- spis z natury rednio do dyspozycji (w tym: czeki, weksle obce, papiery wartociowe, akcje, obligacje, bony i inne posiadane przez jednostk w formie zdematerializowanej) 4. Towary, materiay, pprodukty, spis z natury produkty gotowe objte ewidencj ilociowo-wartociow 5. Zapasy towarw i materiaw (opakowa) objtych ewidencj wartociow w punktach obrotu detalicznego jednostki 6. Zapasy drewna w jednostkach prowadzcych gospodark len 7. Zapasy materiaw, towarw, produktw odpisywane w koszty w momencie ich zakupu lub wytworzenia 8. Rzeczowe skadniki majtku niedostpne do spisu z natury spis z natury

W cigu ostatniego kwartau roku obrotowego i pierwszej poowy miesica nastpnego roku, przynajmniej raz na 2 lata Przynajmniej raz w roku

spis z natury spis z natury

j.w. Na ostatni obrotowego dzie kadego roku

porwnanie danych z ksig rachunkowych

9. Rzeczowe skadniki majtku poza pisemna informacja jednostk od kontrahenta 10. Zapasy obce spis z natury 11. Rachunki i kredyty bankowe pisemna informacja od kontrahenta 12. Nalenoci pisemne potwierdzenie salda 13. Papiery wartociowe przechowywane przez inne jednostki w formie zdematerializowanej 14. Pozostae aktywa i pasywa pisemna informacja od kontrahentw weryfikacja

W cigu ostatniego kwartau roku obrotowego i pierwszej poowy pierwszego miesica nastpnego roku j.w. j.w. Na ostatni dzie kadego roku obrotowego W cigu ostatniego kwartau i pierwszej poowy miesica nastpnego roku j.w.

j.w.

32

Podsumowanie Celem inwentaryzacji jest zweryfikowanie prawidowoci i wiarygodnoci zapisw ksigowych. Obejmuje ona og czynnoci zmierzajcych do ustalenia faktycznego stanu aktyww i pasyww przedsibiorstwa. Formami inwentaryzacji jest spis z natury, potwierdzenie sald nalenoci lub zobowiza oraz weryfikacja, polegajca na porwnaniu danych z ksig rachunkowych z odpowiednimi dokumentami. Test kontrolny 1. Co to jest inwentaryzacja? 2. Jakie s formy inwentaryzacji i do jakich elementw aktyww i pasyww si je stosuje? 3. Okrel terminy przeprowadzenia inwentaryzacji.

1.6. Wycena aktyww i pasyww

Kady skadnik majtkowy ma swoj warto, ktra jest ustalana wedug odpowiednich zasad wyceny. W teorii i praktyce podmiotw gospodarczych istnieje wiele odmiennych zasad wyceny. Mog one doprowadzi do ustalenia rnych wartoci tego samego skadnika majtkowego. Dlatego te naley przestrzega nadrzdnych zasad rachunkowoci, a mianowicie: memoriau, ostronej wyceny, istotnoci, cigoci itp. Naley zaznaczy, e waciwe zasady wyceny maj podstawowe znaczenie dla obliczania wyniku finansowego i podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym. Przy wycenie aktyww i pasyww stosuje si nastpujce kategorie: 1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) cen nabycia, ktra moe by zastpiona cen zakupu, koszt wytworzenia, cen sprzeday netto, redni kurs waluty obcej, kwot wymagajc zapaty, warto godziw, skorygowan cen nabycia.

Pod pojciem ceny nabycia naley rozumie cen zakupu powikszon o tzw. koszty zakupu". Do kosztw zakupu zalicza si koszty bezporednie zwizane z zakupem, jak: koszty transportu, zaadunku i przeadunku,

33

aktyww, a w szczeglnoci otrzymanego w formie darowizny jego wyceny dokonuje si wedug ceny sprzeday takiego samego lub podobnego przedmiotu. Cen zakupu stanowi cena nalena (pacona) dostawcy aktyww, bez naliczonego podatku VAT, jeeli podlega odliczeniu od nalenego podatku VAT. W wypadku importu si wedug kursu zastosowanego w dokumencie odprawy powiksza o obcienia z tytuu ca i podatku akcyzowego. za dany skadnik on zwrotowi lub cen zakupu ustala celnej SAD oraz

Koszty wytworzenia stanowi koszty bezporednie produkcji poszczeglnych produktw gotowych, rodkw trwaych przeznaczonych na wasne potrzeby oraz przypadajca na okres ich wytwarzania uzasadniona cz kosztw porednich. Do uzasadnionej cz kosztw porednich zalicza si zmienne koszty porednie produkcji oraz czci staych kosztw porednich produkcji, ktre odpowiadaj normalnemu wykorzystaniu zdolnoci produkcyjnych. Naley zaznaczy, e nie zalicza si do kosztw wytworzenia: kosztw dziaania podmiotu gospodarczego jako caoci (np. kosztw zarzdzania) oraz kosztw sprzeday (np. opakowa sprzedawanych wyrobw, kosztw utrzymania komrek zbytu lub sieci handlowej), kosztw magazynowania, chyba e poniesienie tych kosztw jest niezbdne w procesie produkcji, kosztw bdcych konsekwencj nie wykorzystanych zdolnoci produkcyjnych1, pozostaych kosztw operacyjnych oraz kosztw finansowych, kosztw strat materiaw, brakw itp. Wymienione pozycje kosztw odnosi si na wynik finansowy okresu w ktrym je poniesiono. W literaturze koszty te okrelane s kosztami okresu", a nie kosztami produktu. Dlatego te nie mog by aktywowane, czyli doliczane do kosztw wytworzonych produktw lub rodkw trwaych. Pod pojciem ceny sprzeday netto, naley rozumie cen sprzeday, bez podatku od towarw i usug: a) pomniejszon o rabaty, skonta i inne opusty, naleny podatek akcyzowy oraz koszty zwizane z przystosowaniem skadnika aktyww do sprzeday i doprowadzenia jej do skutku; b) powikszon o nalen dotacj przedmiotow. Wedug redniego kursu wycenia si w bilansie skadniki majtkowe wyraone w walutach obcych (rodki pienine, papiery wartociowe, nalenoci, zobowizania). Przykadowo, nie rzadziej ni na dzie bilansowy wycenia si wyraone w walutach obcych:
1 Zgodnie z art. 28, ust. 4a ustawy o rachunkowoci w wypadku, gdy roczne sprawozdanie finansowe jednostki nie podlega obowizkowi badania i ogaszania, to obliczajc koszt wytworzenia produktu, jednostka moe do kosztu wytworzenia doliczy koszty porednie niezalenie od poziomu wykorzystania zdolnoci produkcyjnych. Ustalony w ten sposb koszt wytworzenia

34

1) skadniki aktyww i pasyww po obowizujcym na ten dzie rednim kursie ogoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski, 2) gotwk znajdujc si w jednostkach prowadzcych kupno i sprzeda walut obcych po kursie, po ktrym nastpi jej zakup, jednak w wysokoci nie wyszej od redniego kursu ogoszonego na dzie wyceny dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski. Kwota wymagajca zapaty jest to kwota nalenoci wraz z nalenymi odsetkami, jakiej jednostka na dzie bilansowy oczekuje od kontrahenta lub warto zobowizania, poyczki, kredytu, ktra powinna zosta zapacona kontrahentowi. Warto godziwa jest to kwota, e jak dany skadnik aktyww mgby zosta wymieniony, a zobowizania uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomidzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowizanymi ze sob stronami. Skorygowana cena nabycia aktyww finansowych i zobowiza finansowych to cena nabycia (warto), w jakiej skadnik aktyww finansowych lub zobowiza finansowych zosta po raz pierwszy wprowadzony do ksig rachunkowych, pomniejszona o spaty wartoci nominalnej, odpowiednio skorygowana o skumulowan kwot zdyskontowanej rnicy midzy wartoci pocztkow skadnika i jego wartoci w terminie wymagalnoci, wyliczon za pomoc efektywnej stopy procentowej, a take pomniejszona o odpisy aktualizujce warto. Przyjcie okrelonej ceny w wycenie skadnika zaliczanego do aktyww i pasyww determinuje w niektrych przypadkach okrelenie sposobu wyceny rozchodu i stanu kocowego. W wypadku, gdy przyjte w ewidencji zapasw (materiaw, produktw gotowych, towarw) oraz papierw wartociowych ceny nabycia, zakupu lub koszty wytworzenia s rne, wartoci ich rozchodu oraz stanu kocowego wycenia si wedug: 1) cen przecitnych, czyli stosowanych w wysokoci redniej waonej ceny (kosztw) danego skadnika majtku, 2) zaoenia, e rozchd skadnika majtku wycenia si kolejno po cenach (kosztach) tych skadnikw majtku, ktre jednostka najwczeniej nabya (wytworzya) zasada pierwsze przyszo pierwsze wyszo" (FIFO), 3) zaoenia, e rozchd skadnikw majtku wycenia si kolejno po cenach (kosztach) tych skadnikw majtkowych, ktre jednostka najpniej nabya (wytworzya) zasada ostatnie przyszo pierwsze wyszo" (LIFO), 4) szczegowej identyfikacji cen (kosztw) tych skadnikw majtkowych,

35

Zasady wyceny skadnikw aktyww i pasyww przedstawia tabela 1.6.

TABELA 1.6. Kategorie cen stosowane w wycenie bilansowej Element aktyww lub pasyww Wartoci niematerialne i prawne rodki trwale Stosowany rodzaj ceny Cena nabycia lub koszt wytworzenia pomniejszona o odpisy umorzeniowe, a take odpisy z tytuu trwaej utraty wartoci Cena nabycia, koszt wytworzenia lub warto zaktualizowana, powikszona o koszty zwizane z ulepszeniem i pomniejszona o odpisy umorzeniowe, a take odpisy z tytuu trwaej utraty wartoci Cena nabycia lub koszt wytworzenia, pomniejszone o odpisy z tytuu trwaej utraty ich wartoci Wedug zasad okrelonych dla rodkw trwaych oraz wartoci niematerialnych i prawnych lub wedug ceny rynkowej bd inaczej okrelonej wartoci godziwej Cena nabycia pomniejszona o odpisy z tytuu utraty wartoci lub warto godziwa, w wypadku instrumentw, ktre funkcjonuj na aktywnym rynku wtrnym wycena odbywa si wedug cen nabycia lub wartoci rynkowej, zalenie od tego, ktra z nich jest nisza; jeeli dla danego skadnika zosta okrelony termin wymagalnoci wycena jest dokonywana w skorygowanej cenie nabycia Kwota wymagajca spaty na dzie bilansowy z zachowaniem ostronoci Kwota wymagajca zapaty, a wic cznie z nalenymi odsetkami, z zachowaniem zasady ostronoci Cena nabycia, cena zakupu, koszt wytworzenia nie wysze od cen sprzeday netto Warto rynkowa albo cena nabycia lub warto rynkowa zalenie od tego, ktra z nich jest nisza albo wedug skorygowanej ceny nabycia (jeeli dla danego skadnika zosta okrelony termin wymagalnoci), a krtkoterminowe inwestycje, dla ktrych nie istnieje aktywny rynek, w inny sposb okrelonej wartoci godziwej Warto nominalna Warto nominalna Cena nabycia Kwota wymagajca zapaty W uzasadnionej wiarygodnie oszacowanej kwocie Warto nominalna

rodki trwale w budowie Nieruchomoci oraz wartoci niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji Udziay i akcje, oraz inne inwestycje zaliczone do aktyww trwaych

Udzielone dugoterminowe poyczki Nalenoci (w tym: dugoterminowe) Zapasy (materiay, produkty gotowe, pprodukty, produkty w toku, towary) Inwestycje krtkoterminowe

rodki pienine Kapitay (fundusze) wasne Udziay (akcje) wasne Zobowizania, kredyty bankowe Rezerwy Pozostae aktywa i pasywa

36

Naley zaznaczy, e wyceniajc skadniki aktyww naley przestrzega zasady ostronoci. W tym celu warto aktyww koryguje si o trway ubytek ich wartoci. Trwaa utrata wartoci zachodzi wtedy, gdy istnieje due prawdopodobiestwo, e kontrolowany przez jednostk skadnik aktyww nie przyniesie w przyszoci w znaczcej czci lub w caoci przewidywanych korzyci ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizujcego doprowadzajcego warto skadnika aktyww wynikajc z ksig rachunkowych do ceny sprzeday netto lub wartoci godziwej

Podsumowanie Zasady wyceny maj istotne znaczenie dla wyceny majtku oraz ustalania wyniku finansowego. Do podstawowych kategorii cen zalicza si: cen nabycia, koszt wytworzenia, cen sprzeday netto, redni kurs waluty obcej, kwot wymagajc zapaty, warto godziw.

Test kontrolny 1. Wymie podstawowe kategorie cen. 2. Omw cen nabycia, zakupu, sprzeday netto, koszt wytworzenia. 3. Kiedy nastpuje i jak si oblicza trwa utrat wartoci? 4. Warto nalenoci od spki X z dnia 15 padziernika 200x roku wynosia 10000 z. Okrel kwot wymaganej zapaty na dzie bilansowy, (31.12.200X) jeeli odsetki za kady dzie zwoki wynosz 0,1%, termin spaty nalenoci by ustalony na dzie 29 padziernika 200x roku.

2
Kazimierz Sawicki

Aktywa trwae

Celem niniejszego rozdziau jest: przedstawienie charakterystyki aktyww trwaych, jako rodkw wyczonych na duszy okres z obrotu, szczegowe omwienie ujcia rodkw trwaych w ksigach rachunkowych, wskazanie moliwoci stosowania rnych metod odpisw amortyzacyjnych i umorzeniowych, zapoznanie Czytelnika z rodzajami wartoci niematerialnych i prawnych oraz ich ewidencj, omwienie ewidencji inwestycji w nieruchomoci i prawa, przedstawienie skadnikw dugoterminowych aktyww finansowych i zwizanych z tym ksigowa, omwienie ewidencji rodkw trwaych w budowie, przedstawienie ujcia niektrych skadnikw aktyww trwaych na kontach pozabilansowych.

2.1. Istota i klasyfikacja aktyww trwaych

Przez aktywa trwae rozumie si aktywa nie zaliczone do obrotowych, stanowice kontrolowane przez jednostk zasoby majtkowe o wiarygodnie okrelonej wartoci, powstae w wyniku przeszych zdarze, ktre spowoduj w przyszoci wpyw do jednostki korzyci ekonomicznych. Oznacza to, e jednostka jest uprawniona do otrzymania przyszych korzyci ekonomicznych dziki kontrolowanym przez siebie skadnikom, a rwnoczenie jest w stanie ograniczy korzystanie z tych korzyci przez osoby trzecie. Zdolno jednostki do kontrolowania zasobw majtkowych i przyszych korzyci wynika zazwyczaj z posiadanego tytuu prawnego, ktrym moe by akt wasnoci, umowa leasingu finansowego, prawo wieczystego uytkowania gruntw, umowa darowizny itp. Kontrolowane, zaliczane do aktyww trwaych, mog by te skadniki nie bdce wasnoci przedsibiorstwa. Do aktyww trwaych zalicza si skadniki, zwykle o wysokiej wartoci jednostkowej, ktre ze wzgldu na dugotrway okres uywania lub wyczenia z obrotu cechuje niski stopie pynnoci. W zespole zerowym planu kont ujmuje si aktywa trwae w kilku grupach, co przedstawia schemat 2.1.

38
SCHEMAT 2.1. Aktywa trwae ewidencjonowane na kontach zespou 0 Aktywa trwae

Naley zaznaczy, e w bilansie oprcz wymienionych skadnikw, wykazuje si w grupie A. Aktywa trwae ponadto nalenoci dugoterminowe i dugoterminowe rozliczenia midzyokresowe. W ksigach rachunkowych nie s one ujmowane na kontach zespou 0 Aktywa trwae.

2.2. rodki trwale

Zasadnicz cech, wynikajc ze standardw midzynarodowych i ustawy rachunkowoci, wyrniajc rodki trwae spord innych skadnikw majtku jest przede wszystkim ich rzeczowa posta i przewidywany okres uywania duszy ni jeden rok. Za rodki trwae uznaje si rzeczowe aktywa trwae i zrwnane z nimi, w szczeglnoci:
0

a) nieruchomoci (w tym grunty, prawo wieczystego uytkowania gruntu, budynki i budowle, a take bdce odrbn wasnoci lokale, spdzielcze wasnociowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spdzielcze prawo do lokalu uytkowego), b) maszyny, urzdzenia, rodki transportu i inne rzeczy, c) ulepszenia w obcych rodkach trwaych, d) inwentarz ywy. W tym kontekcie warto zwrci uwag na szeroki zakres pojcia nieruchomoci. Pojcie to obejmuje nie tylko skadniki rzeczowe (grunty, budynki 1 budowle), lecz rwnie prawa zwizane z gruntami i lokalami, ktre przed 2002 r. traktowane byy jako wartoci niematerialne i prawne.

39

rodki trwae powinny by kompletne, zdatne do uywania przez przewidywany okres duszy ni rok na wasne potrzeby jednostki w zwizku z prowadzon przez ni dziaalnoci gospodarcz (np. produkcyjn, handlow). Mog one by przeznaczone rwnie do oddania w uywanie na podstawie umowy najmu, dzierawy lub innej umowy o podobnym charakterze (leasing operacyjny). Ponadto do rodkw trwaych zalicza si obce rodki uywane przez jednostk na podstawie umowy najmu, dzierawy lub innej umowy o podobnym charakterze, jeeli prawo dokonywania odpisw amortyzacyjnych od tych rodkw ma jednostka z nich korzystajca (leasing finansowy). Przedstawiona charakterystyka rodkw trwaych wskazuje, e rodki trwae s jednostce potrzebne do wykonywania jej dziaalnoci operacyjnej (produkcyjnej, handlowej, usugowej) okrelonej w statucie, umowie itp. Dziaalno ta wraz z wykonywaniem funkcji zarzdzania przynosi przychody, ktre uzyskuje si poprzez rwnoczesne uytkowanie rodkw trwaych i innych aktyww przedsibiorstwa. Jeeli jednostka posiada aktywa w celu osignicia korzyci ekonomicznych wynikajcych z przyrostu wartoci tych aktyww, uzyskania przychodw w formie odsetek, dywidend (udziaw w zyskach) lub innych poytkw (na przykad z transakcji handlowych) to stanowi one inwestycje. Do inwestycji nie uznawanych za rodki trwae oraz wartoci niematerialne i prawne, zalicza si nieruchomoci (grunty, prawo wieczystego uytkowania gruntu, budynki, lokale i prawa do lokali oraz obiekty inynierii ldowej i wodnej) oraz prawa, ktre nie s uytkowane przez jednostk, lecz s posiadane w celu osignicia korzyci ekonomicznych. Wedug wprowadzonej rozporzdzeniem Rady Ministrw z dnia 30 grudnia 1999 r. Klasyfikacji rodkw Trwaych (KT) wyrnia si nastpujce jednocyfrowe grupy rodkw trwaych: 0 - Grunty, 1 Budynki i lokale, 2 Obiekty inynierii ldowej i wodnej, 3 Koty i maszyny energetyczne, 4 Maszyny, urzdzenia i aparaty oglnego zastosowania, 5 Specjalistyczne maszyny, urzdzenia i aparaty, 6 Urzdzenia techniczne, 7 rodki transportu, 8 Narzdzia, przyrzdy, ruchomoci i wyposaenie. rodki trwae ewidencjonuje si w ksigach rachunkowych wedug wartoci pocztkowej (brutto). Jest to cena nabycia, koszt wytworzenia lub warto przeszacowana (po aktualizacji wyceny rodkw trwaych). Jeeli nie jest

40

w szczeglnoci przyjtego nieodpatnie, na przykad w drodze darowizny, to naley dokona jego wyceny wedug ceny sprzeday takiego samego lub podobnego przedmiotu. W przypadku niemoliwoci ustalenia ceny sprzeday danego rodka trwaego powinno si ustali jego warto godziw na dzie bilansowy1. Przypomnijmy, e za warto godziw przyjmuje si kwot, za jak dany skadnik aktyww mgby zosta wymieniony, a zobowizanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomidzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowizanymi ze sob stronami. Naley zwrci uwag, e w razie nabycia w formie wkadu niepieninego (aportu) wniesionego przez udziaowca osoby prawnej lub wsplnika wwczas za warto pocztkow rodkw trwaych oraz wartoci niematerialnych i prawnych uwaa si warto poszczeglnych rodkw trwaych oraz tytuw wartoci niematerialnych i prawnych na dzie wniesienia wkadu, nie wysz jednak od ich wartoci rynkowej. Suma wartoci wszystkich skadnikw stanowicych wkad pieniny i niepieniny cznie nie moe by wysza od nominalnej wartoci objtych akcji lub udziaw. Jeli wkad niepieniny pochodzi z zagranicy, to warto pocztkow poszczeglnych rodkw trwaych oraz wartoci niematerialnych i prawnych ustala si wedug kursu redniego ustalonego dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski. Suma wartoci wszystkich skadnikw stanowicych ten wkad nie moe by wysza od nominalnej wartoci udziaw lub akcji objtych za wkad niepieniny ani od wartoci rynkowej tych skadnikw majtku z dnia objcia udziaw lub akcji. W niektrych przypadkach warto pocztkowa (brutto) rodkw trwaych moe ulec zmianie. Dotyczy to sytuacji gdy wskutek inflacji warto pocztkowa tych rodkw staje si po pewnym okresie zaniona. Na podstawie odrbnych przepisw dokonuje si wwczas okresowo, zwykle na pocztek roku, aktualizacji wartoci rodkw trwaych. Polega to na przeliczeniu wartoci pocztkowej oraz wartoci umorzenia poszczeglnych rodkw trwaych za pomoc wspczynnikw przeliczeniowych. Wspczynniki te uwzgldniaj stosunek poziomu cen rodkw trwaych ujtych w ksigach rachunkowych do poziomu cen przyjtego za podstaw przeliczenia. Rnice midzy dotychczasow i now (aktualizowan) wycen rodkw trwaych zwikszaj kapita (fundusz) z aktualizacji wyceny. Rnice te nie mog by przeznaczone do podziau, lecz musz suy zapewnieniu odtworzenia majtku jednostki. Kapita (fundusz) z aktualizacji wyceny podlega zmniejszeniu o rnic z aktualizacji wyceny uprzednio zaktualizowanych zbywanych lub zlikwidowa-

41

nych rodkw trwaych. Rnica ta wpywa na zwikszenie kapitau (funduszu) zapasowego lub innego o podobnym charakterze, o ile odrbne przepisy nie stanowi inaczej. W przypadku zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z uywania lub innych przyczyn powodujcych trwa utrat wartoci rodka trwaego, dokonuje si odpowiedniego odpisu aktualizujcego jego warto. Odpis ten obcia pozostae koszty operacyjne. Jeeli jednak odpis aktualizujcy dotyczy rodka trwaego, ktrego warto zostaa uprzednio zaktualizowana na podstawie odrbnych przepisw, to obcia si fundusz (kapita) z aktualizacji, a nie pozostae koszty operacyjne. Dopiero ewentualn nadwyk odpisu nad rnic z aktualizacji wyceny dokonanej uprzednio, zalicza si do pozostaych kosztw operacyjnych. Ostatnia aktualizacja wyceny (nazywana niekiedy przeszacowaniem) rodkw trwaych dokonana zostaa 1 stycznia 1995 r. Zgodnie z ustawami o podatku dochodowym od osb prawnych i fizycznych aktualizacj wyceny wartoci pocztkowej rodkw trwaych przeprowadza si, jeeli wskanik wzrostu cen nakadw inwestycyjnych w okresie trzech kwartaw w roku poprzedzajcym rok podatkowy w stosunku do analogicznego okresu roku ubiegego przekroczy 10%. Wsanik wzrostu cen ogasza Prezes GUS, a tryb i terminy aktualizacji wyceny okrela minister finansw w drodze rozporzdzenia. Innym szczeglnym przypadkiem zwikszenia wartoci pocztkowej rodka trwaego jest poniesienie kosztw w celu jego ulepszenia. Mog to by koszty przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, jeeli wymienione wydatki powoduj, e warto uytkowa tego rodka po zakoczeniu ulepszenia przewysza posiadan przy przyjciu do uywania warto uytkow. Zwikszenie wartoci uytkowej mierzy si w szczeglnoci okresem uywania, zdolnoci wytwrcz, jakoci produktw i kosztami eksploatacji. Wedug przepisw podatkowych mona nie zwiksza wartoci rodka trwaego o ulepszenie, ktrego koszt nie przekracza 3 500 z. Koszt ten traktuje si jako remont. Podstaw ewidencji rodkw trwaych stanowi nastpujce ujednolicone dokumenty: Przyjcie rodka trwaego OT", Likwidacja rodka trwaego LT", Przekazanie rodka trwaego PT". Ewidencja szczegowa rodkw trwaych powinna zapewni ustalenie dla kadego obiektu (przedmiotu): wartoci pocztkowej, identyfikacji jednostkowej (za pomoc tzw. numeru inwentarzowego), klasyfikacji rodzajowej (dla potrzeb obliczenia amortyzacji i sprawozdawczoci), daty przyjcia do uywania. Ponadto ewidencja ta powinna umoliwia okrelenie miejsc uywania rodkw trwaych i osb majtkowo odpowiedzialnych. Do ewidencji szczegowej rodkw trwaych stosuje si zwykle ksik inwentarzow i karty obiektw. W ksice inwentarzowej zapisuje si chronologicznie przyjmowane do uywania rodki trwae. Jest ona prowadzona zbiorczo dla wszystkich rodkw

42

trwaych bez wzgldu na ich klasyfikacj rodzajow, zapewniajc cigo numeracji obiektw inwentarzowych w duszym okresie. Do identyfikacji poszczeglnych obiektw i ustalania komrek (osb) odpowiedzialnych za stan i naleyte uywanie rodkw trwaych su karty analityczne. Ujmuje si w nich: numer inwentarzowy, nazw i charakterystyk, dat przyjcia do uywania, koszty remontw i modernizacji, miejsce eksploatacji rodka trwaego. Odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, stanowice zmniejszenie wartoci pocztkowej rodkw trwaych na skutek ich uywania lub upywu czasu, dokonywane s od wszystkich rodkw trwaych, w zasadzie, przez cay czas ich posiadania. Odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe) dokonywane s drog systematycznego, planowego rozoenia wartoci pocztkowej rodkw trwaych oraz wartoci niematerialnych i prawnych na ustalony okres amortyzacji, a wic na przewidywany okres ich ekonomicznej uytecznoci. Odpisw tych, traktowanych na rwni z amortyzacj, dokonuje si w praktyce w rwnych kwotach poczwszy od pierwszego dnia miesica nastpujcego po miesicu, w ktrym rodek trway przyjto do uywania, a do miesica, w ktrym nastpio cakowite umorzenie, sprzeda, likwidacja lub stwierdzono niedobr rodka trwaego. Odpisy amortyzacyjne mog by dokonywane: a) od rodkw trwaych uywanych sezonowo przez podzielenie rocznej kwoty amortyzacji przez liczb miesicy w sezonie, b) od rodkw trwaych o wartoci pocztkowej nie przekraczajcej 3 500 z jednorazowo lub w sposb uproszczony, przez dokonywanie zbiorczych odpisw dla grup rodkw zblionych rodzajem i przeznaczeniem. Odpisw pocztkowej: amortyzacyjnych dokonuje si od zaktualizowanej wartoci

1) rodkw trwaych wasnych lub stanowicych wspwasno jednostki, 2) rodkw trwaych otrzymanych od Skarbu Pastwa lub gminy w nieodpatny zarzd lub nieodpatne uywanie, 3) budynkw i budowli wybudowanych na cudzym gruncie, 4) ulepsze w obcych rodkach trwaych. Ponadto amortyzowaniu podlegaj rodki trwae obce, a take wartoci niematerialne i prawne przyjte w odpatne uywanie na podstawie umowy, zgodnie z ktr jedna ze stron, zwana finansujcym" (leasingodawc), oddaje drugiej stronie nazywanej korzystajcym" (leasingobiorc) te rodki lub prawa do odpatnego uywania lub rwnie pobierania poytkw na czas oznaczony. rodki trwae oraz wartoci niematerialne i prawne zalicza si do podlegajcych amortyzacji aktyww trwaych korzystajcego" (leasingobiorcy), jeeli umowa spenia co najmniej jeden z nastpujcych warunkw: 1) przenosi wasno jej przedmiotu na korzystajcego po zakoczeniu okresu,

43

2) zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystajcego, po zakoczeniu okresu, na jaki zostaa zawarta, po cenie niszej od wartoci rynkowej z dnia nabycia, 3) okres, na jaki zostaa zawarta, odpowiada w przewaajcej czci przewidywanemu okresowi ekonomicznej uytecznoci rodka trwaego lub prawa majtkowego, przy czym nie moe by on krtszy ni 3/4 tego okresu. Prawo wasnoci przedmiotu umowy moe by, po okresie, na jaki umowa zostaa zawarta, przeniesione na korzystajcego, 4) suma opat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadajca do zapaty w okresie jej obowizywania, przekracza 90% wartoci rynkowej przedmiotu umowy na ten dzie. W sumie opat uwzgldnia si warto kocow przedmiotu umowy, ktr korzystajcy zobowizuje si zapaci za przeniesienie na niego wasnoci tego przedmiotu. Do sumy opat nie zalicza si patnoci na rzecz korzystajcego za wiadczenia dodatkowe, podatkw oraz skadek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeeli korzystajcy pokrywa je niezalenie od opat za uywanie, 5) zawiera przyrzeczenie finansujcego do zawarcia z korzystajcym kolejnej umowy o oddanie w odpatne uywanie tego samego przedmiotu lub przeduenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie, 6) przewiduje moliwo jej wypowiedzenia, z zastrzeeniem, e wszelkie powstae z tego tytuu koszty i straty poniesione przez finansujcego pokrywa korzystajcy, 7) przedmiot umowy zosta dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystajcego. Moe on by uywany wycznie przez korzystajcego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian. Jeeli speniony zostanie co najmniej jeden z powyszych warunkw, to oddane do uywania korzystajcemu (leasingobiorcy) rodki trwae lub wartoci niematerialne i prawne zalicza si u finansujcego (leasingodawcy) do aktyww finansowych, odpowiednio jako inne dmgoterminowe lub krtkoterminowe aktywa. W przypadku gdy roczne sprawozdanie finansowe korzystajcego (leasingobiorcy) nie podlega obowizkowi badania i ogaszania, to moe on dokonywa kwalifikacji umw leasingowych wedug przepisw podatkowych. Jeeli jednostka nabdzie lub wytworzy we wasnym zakresie rodki trwae o wartoci przekraczajcej 3 500 z i ze wzgldu na przewidywany okres uywania rwny lub krtszy ni rok nie zaliczy ich do rodkw trwaych a faktyczny okres ich uywania przekroczy jeden rok, wwczas w pierwszym miesicu po upywie tego roku jest zobowizana dokona dwch zapisw. Pierwszy polega na zaliczeniu tych skadnikw do rodkw trwaych i ujciu ich w ewidencji w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia. Drugim jest zmniejszenie kosztw uzyskania przychodw o rnic midzy cen nabycia lub kosztem wytworzenia a kwot amortyzacji, obliczon wedug podatkowych stawek amor-

44

Zgodnie z ustaw o rachunkowoci nie dokonuje si odpisw amortyzacyjnych tylko od gruntw nie sucych wydobyciu kopalin metod odkrywkow. W wypadku przewaszczenia rodkw trwaych w celu zabezpieczenia kredytu lub poyczki, odpisw amortyzacyjnych od tych rodkw dokonuje kredytobiorca lub poyczkobiorca. Odpisw amortyzacyjnych dokonuje si na podstawie tabeli amortyzacji. Okrela si w niej stawki i kwoty rocznych odpisw amortyzacyjnych (umorzeniowych) poszczeglnych rodkw trwaych. Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznych stawek odpisw amortyzacyjnych (umorzeniowych) naley uwzgldni okres ekonomiczny uytecznoci rodka trwaego, a w szczeglnoci: 1) liczb zmian, na ktrych pracuje rodek trway, 2) tempo postpu techniczno-ekonomicznego, 3) wydajno rodka trwaego wyraon liczb jego godzin pracy lub liczb wytworzonych produktw albo innym waciwym miernikiem, 4) prawne lub inne ograniczenia czasu uywania rodka trwaego, 5) przewidywan przy likwidacji cen sprzeday netto istotnej pozostaoci (czci, elementw, zomu) rodka trwaego. Okres lub stawk i metod amortyzacji rodka trwaego naley ustali ju na dzie przyjcia rodka trwaego do uywania. Okresowo powinna by weryfikowana poprawno okresw i stawek amortyzacji, co spowoduje odpowiedni korekt odpisw amortyzacyjnych dokonywanych w nastpnych latach obrotowych. Odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe) mona obliczy za pomoc metody amortyzacji rwnomiernej (liniowej) i amortyzacji nierwnomiernej. Metoda amortyzacji rwnomiernej polega na przyjciu umownego zaoenia, e rodki trwae zuywaj si jednakowo w kadej jednostce czasu, bez vzgledu na to, czy i w jakim stopniu s one wykorzystane w procesie produkcji lub wymiany, czy te s nieczynne. W metodzie amortyzacji nierwnomiernej przyjmuje si zaoenie, e zuycie rodkw trwaych ksztatuje si rnie w poszczeglnych okresach ich uywania. Wrd metod amortyzacji nierwnomiernej wyrnia si metod amortyzacji degresywn, progresywn i naturaln. Wedug obowizujcych przepisw odpisy amortyzacyjne s dokonywane od wartoci pocztkowej rodkw trwaych proporcjonalnie do upywu czasu metod liniow). Natomiast w odniesieniu do produkcyjnych maszyn, urzdze i rodkw transportu moe by stosowana metoda degresywna, w ktrej

45

Odpisw amortyzacyjnych od rodkw trwaych dokonuje si zazwyczaj przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych okrelonych w przepisach podatkowych, w postaci wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych1. W przypadkach wymienionych w przepisach podatkowych jednostki mog podane stawki amortyzacyjne podwysza lub obnia, w granicach okrelonych ustawami o podatku dochodowym od osb prawnych i osb fizycznych. Jednostki ustalaj zasady stosowania stawek amortyzacyjnych dla poszczeglnych rodkw trwaych na cay okres amortyzacji przed rozpoczciem dokonywania odpisw amortyzacyjnych. Od rodkw trwaych, a take wartoci niematerialnych i prawnych otrzymanych do odpatnego korzystania zgodnie z umowami zawartymi na podstawie przepisw o komercjalizacji i prywatyzacji przedsibiorstw pastwowych, jeeli z tych umw wynika prawo zakupu tych rodkw albo wartoci przez korzystajcego za cen ustalon w umowach, jednostki dokonuj odpisw amortyzacyjnych na zasadach oglnych. Stawki amortyzacyjne ustala si w proporcji do okresu wynikajcego z umowy, z wyjtkiem rodkw trwaych (oraz wartoci niematerialnych i prawnych) o krtszym okresie amortyzacji ni okres trwania umowy. Wedug przepisw o podatku dochodowym do maszyn, urzdze i rodkw transportu o charakterze produkcyjnym mona stosowa metod degresywn odpisw amortyzacyjnych (przyspieszon metod amortyzacji). W tym przypadku wysoko odpisw oblicza si za pomoc podwyszonych stawek procentowych (wspczynniki podwyszajce stawk amortyzacyjn nie mog by wysze ni 2,0, a tylko w zakadach pooonych na terenie gminy o szczeglnym zagroeniu wysokim bezrobociem strukturalnym, lub w gminach zagroonych recesj i degradacj spoeczn, ktrych wykaz ustala Rada Ministrw nie wysze ni 3,0). Tak ustalone stawki amortyzacyjne stosuje si do wartoci pocztkowej rodkw trwaych w pierwszym podatkowym roku ich uywania, natomiast w nastpnych latach do ich wartoci netto na pocztek kolejnych lat. Poczwszy od roku nastpujcego po roku, w ktrym nastpio zrwnanie rocznej kwoty amortyzacji obliczonej wedug odpisu podstawowego dokonuje si dalszych odpisw w wysokoci odpisu podstawowego a do miesica, w ktrym rodek trway jest cakowicie umorzony. Sposb obliczania amortyzacji metod degresywn w poszczeglnych latach przedstawia przykad, ktry zosta oparty na nastpujcych zaoeniach: warto pocztkowa (brutto) rodka trwaego podstawowa stawka amortyzacyjna 20% rocznie
Ustawa z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osb prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osb fizycznych (Dz.U.
1

10000 z

46

roczny odpis amortyzacyjny wedug stawki podstawowej: (20% od 10000 z = 2 000 z) zastosowany przez jednostk gospodarcz wspczynnik podwyszajcy stawk podstawow 2,0 (podwyszona stawka roczna 20% x 2 = 40%). Kwoty odpisw amortyzacyjnych w poszczeglnych latach: rok 1: 40% od 10000 z = 4 000 z rok 2: warto netto rodka trwaego: 10000 z-4000 z = 6000 z amortyzacja roczna (40% od 6000 z = 2400 z) rok 3: warto netto rodka trwaego: 6000 z 2400 z = 3 600 z amortyzacja roczna wedug stawki podwyszonej (40% od 3 600 z = 1440 z) jest nisza od amortyzacji obliczonej za pomoc stawki podstawowej (2000 z); stosuje si odpis w kwocie 2000 z rok 4: warto netto rodka trwaego (3 600 z - 2000 z = 1600 z: amortyzacja roczna (do wysokoci cakowitego umorzenia trwaego) 1600 z rok 5: warto netto rodka trwaego 0, nie dokonuje si odpisu amortyzacyjnego.

rodka

Wedug ustaw o podatku dochodowym obowizujcych od 1 stycznia 2007 r. mali podatnicy, a w okrelonych przypadkach rwnie inni podatnicy, rozpoczynajcy dziaalno mog dokonywa jednorazowo odpisw amortyzacyjnych od rodkw trwaych zaliczonych do grupy 3 8 Klasyfikacji rodkw Trwaych, z wyczeniem samochodw osobowych, poczwszy od miesica, w ktrym rodki te zostay wprowadzone do ewidencji, do maksymalnej wysokoci (cznie w roku podatkowym) 50 000 euro. Limit 50 000 euro nie obejmuje odpisw od rodkw trwaych, ktrych warto pocztkowa nie przekracza 3 500 z. W nastpnych latach dokonuje si odpisw amortyzacyjnych od wartoci pocztkowych maszyn i urzdze, zarwno w razie stosowania metody amortyzacji liniowej, jak i degresywnej. Przedstawione dotychczas metody obliczania odpisw amortyzacyjnych dotycz gwnie nowych rodkw trwaych. W przypadku nabycia uywanych rodkw trwaych, ulepszenia (przebudowy, rekonstrukcji, modernizacji itp.) podwyszajcego warto uytkow rodka trwaego lub ograniczenia okresu jego uytkowania wskutek zawarcia kontraktu na wykonanie okrelonych usug, przedsibiorstwo moe indywidualnie ustali stawk amortyzacyjn. rodki trwale zaliczane do grup 3 8 uznaje si za uywane jeeli przed ich nabyciem byy uywane co najmniej przez okres penych 6 miesicy, za ulepszone za uznaje si te, na ktre przed ich wprowadzeniem do ewidencji poniesione wydatki stanowiy co najmniej 20% ich wartoci pocztkowej. Przed nabyciem budynkw i budowli

47

Zgodnie z przepisami podatkowymi dla uywanych oraz ulepszonych rodkw trwaych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji indywidualnie ustalone stawki amortyzacyjne nie mog by krtsze ni: 1) dla rodkw trwaych zaliczonych wedug klasyfikacji rodzajowej do grup 3 6 i 8 (koty, maszyny, urzdzenia, przyrzdy itp.): a) 24 miesice gdy ich warto pocztkowa nie przekracza 25 000 z, b) 36 miesicy gdy ich warto pocztkowa jest wysza od 25 000 z i nie przekracza 50000 z, c) 60 miesicy w pozostaych przypadkach, 2) dla rodkw transportu, w tym samochodw osobowych 30 miesicy, 3) dla budynkw i budowli 10 lat, z wyjtkiem budynkw wymienionych w pozycji 03 i 62 (kioski, domki kempingowe itp.) wykazu stawek amortyzacyjnych, dla ktrych okres ten nie moe by krtszy ni 36 miesicy. Roczn stawk amortyzacyjn oblicza si wedug wzoru:

gdzie: a stawka rocznej amortyzacji w zotych, Et przewidywany okres dalszego uytkowania rodka trwaego wyraony w latach. Jednostki gospodarcze, z wyjtkiem postawionych w stan likwidacji lub znajdujcych si w upadoci dokonay aktualizacji wyceny rodkw trwaych nabytych przed 1 stycznia 1995 r. Nie podlegay aktualizacji wyceny te przedmioty, ktre do 31.12.1994 r. nie byy zaliczane do rodkw trwaych (np. wyposaenie, dywany, dziea sztuki). Przelicze dokonano metod szczegow, czyli aktualizacji wyceny poszczeglnych rodkw trwaych przy zastosowaniu wspczynnikw przeliczeniowych ogoszonych przez prezesa GUS. Jak wspomniano uprzednio, wynik aktualizacji wartoci rodkw trwaych zwikszy kapita (w jednostkach pastwowych fundusz) z aktualizacji wyceny, ktry moe by wykorzystany wycznie na cele reprodukcji rodkw trwaych. Odpisy amortyzacyjne dotycz rodkw trwaych przydatnych gospodarczo i wykorzystywanych w prowadzonej dziaalnoci operacyjnej. W razie zmiany techniki produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z uytkowania lub innych przyczyn powodujcych trwa utrat wartoci rodka trwaego dokonuje si odpowiedniego odpisu aktualizujcego jego warto. Odpis ten doprowadza warto ksigow netto rodka trwaego do jego ceny sprzeday netto. Odpisy aktualizujce warto rodkw trwaych obciaj pozostae koszty operacyjne.

ych". Na koncie 010 rodki trwae" ujmuje si warto pocztkow tych skadnikw aktyww wedug zasady obowizujcej dla zapisw na kontach aktywnych. Konto 070 Umorzenie rodkw trwaych" suy do ewidencji zmniejsze wartoci pocztkowej rodkw trwaych, a wic koryguje ich warto pocztkow (brutto). Na koncie tym ksiguje si gwnie cz wartoci z tytuu zuycia rodkw trwaych uywanych w ramach dziaalnoci operacyjnej przedsibiorstwa. Konto 010 rodki trwae" moe wykazywa tylko saldo Winien, ktre oznacza stan tych rodkw wyraony w wartoci pocztkowej. Natomiast na koncie 070 Umorzenie rodkw trwaych" moe wystpi tylko saldo Ma wyraajce stan umorzenia (zmniejszenia) wartoci pocztkowej skadnikw rodkw trwaych. Zwikszenie stanu i wartoci pocztkowej rodkw trwaych moe by spowodowane rnymi przyczynami. Dlatego obcienie konta 010 rodki trwae" nastpuje w korespondencji z rnymi kontami, co ilustruje tabela 2.1. Zmniejszenie stanu i wartoci pocztkowej rodkw trwaych moe by spowodowane dziaaniem rnych czynnikw. Skutki dziaania poszczeglnych czynnikw, powodujce uznanie konta 010 rodki trwae" w korespondencji z odpowiednimi kontami bilansowymi lub wynikowymi przedstawia tabela 2.2. Naley zaznaczy, e wycena i sposb ewidencji rodkw trwaych zaley midzy innymi od tego, czy jednostka gospodarcza jest uprawniona do odliczania naliczonego podatku VAT od podatku nalenego budetowi, czy nie posiada tego uprawnienia. Jeeli w cenie nabycia rodka trwaego (obejmujcej wszelkie koszty poniesione do dnia przekazania rodka trwaego do uywania, na przykad cen zakupu, koszty transportu, montau, opaty skarbowe i notarialne, odsetki i rnice kursowe od zobowiza zacignitych w celu sfinansowania jego nabycia) zawarty jest naliczony podatek VAT nie podlegajcy odliczeniu od podatku VAT nalenego budetowi, to rodek trway wycenia si z uwzgldnieniem podatku VAT. Natomiast jednostka uprawniona na podstawie przepisw do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku VAT nalenego, dokonuje wyceny rodka trwaego w kwocie pomniejszonej o odliczony podatek VAT. Wszelkie koszty poniesione po dniu przekazania rodka trwaego do uywania, nawet jeli s zwizane z zakupem, nie powikszaj wartoci pocztkowej tego rodka. Jeeli przyjcie lub przekazanie rodka trwaego nastpuje na podstawie umowy o leasing finansowy (kapitaowy), to leasingobiorca korzysta z rzeczy za okrelon w umowie opat. Umowa o leasing finansowy okrela nie tylko opcj nabycia i warunki przeniesienia wasnoci na korzystajcego (leasingobiorc), ale rwnie kredytowanie nabycia rodka trwaego odpowiednio do warunkw zawartej umowy (opat leasingowa). Dugoterminowa naleno od leasingobiorcy powinna uwzgldnia opacalno transakcji oraz podatek

TABELA 2.1. Zwikszenie stanu i wartoci pocztkowej rodkw trwaych Wn konto 010 rodki trwae" 1. Zakup rodkw trwaych nie wymagajcych montau 2. Przyjcie wybudowanych obiektw 3. Wniesienie aportw w formie rodkw trwaych do naszej spki 4. Darowizny i nieodpatne przyjcie rodkw trwaych 5. Przyjcie rodkw trwaych na warunkach umowy leasingu finansowego (kapitaowego), jeeli leasingobiorca jest uprawniony do ich amortyzowania 6. Przyjcie rodkw trwaych, nie wymagajcych montau, z wasnej produkcji 7. Zwikszenie wartoci pocztkowej na skutek ulepszenia (przebudowy, modernizacji itp.) rodkw trwaych 8. Ujawnienie w wyniku inwentaryzacji 9. Zwikszenie wartoci pocztkowej na skutek aktualizacji wyceny rodkw trwaych Ma konta korespondujce 300 Rozliczenie zakupu, 210 Rozrachunki z dostawcami, 100 Kasa, 130 Rachunki bankowe 080 rodki trwae w budowie 800 Kapita (fundusz) podstawowy 840 Rozliczenia midzyokresowe przychodw 245 Inne rozrachunki 300 Rozliczenie zakupu 790 Obroty wewntrzne lub konta kosztw wedug typw dziaalnoci (zesp 5) lub konto 600 Produkty 080 rodki trwae w budowie 242 Rozliczenie niedoborw i nadwyek 813 Kapita (fundusz) z aktualizacji wyceny

TABELA 2.2. Ewidencja zmniejsze stanu i wartoci pocztkowej rodkw trwaych Ma konto 010 rodki trwae" 1. Rozchd rodkw trwaych na skutek ich likwidacji lub darowizny* 2. Rozchd rodkw trwaych sprzedanych* 3. Wniesienie aportw do innej spki w postaci rodkw trwaych* 4. Niedobory rodkw trwaych* 5. Zmniejszenie wartoci rodkw trwaych na skutek aktualizacji ich wyceny 6. Przekazanie na podstawie umowy leasingowej* (leasing finansowy) 7. Zmniejszenie wartoci rodkw trwaych na skutek zdarze losowych, np. powodzi Wn konta (przeciwstawne) 761 Pozostae koszty operacyjne 761 Pozostae koszty operacyjne 030 Dugoterminowe aktywa finansowe 242 Rozliczenie niedoborw i nadwyek 813 Kapita (fundusz) z aktualizacji wyceny 245 Inne rozrachunki 771 Straty nadzwyczajne

Wedug wartoci netto, tj. po zmniejszeniu wartoci pocztkowej o dotychczasowe umorzenie rodka trwaego.

Naley zaznaczy, e gdy zgodnie z przepisami o podatku dochodowym zawarto umow o leasing finansowy, zapewniajc przeniesienie na koniec umowy prawa wasnoci na korzystajcego, to w myl ustawy o VAT umowa ta jest klasyfikowana jako dostawa, a wic sprzeda towaru. Przykadowo umowa leasingu finansowego, z opcj nabycia przedmiotu leasingu, obejmuje: 1) warto przedmiotu umowy (rodka trwaego) 2) opata wstpna (inicjalna) 3) opata leasingowa odsetkowa (np. za 3 lata) 4) opata kocowa (za przeniesienie wasnoci na leasingobiorc (korzystajcego)), 5) podstawa opodatkowania podatkiem VAT (pozycje 1 + 2 + 3 + 4), 6) podatek VAT naleny (254000 zx22%) 7) kwota nalenoci od leasingobiorcy (korzystajcego) wedug faktury VAT (pozycja 5 + 6) 200000 20000 24000 10000 254000 55 880 z z z z z z

309 880 z

Przedmiot umowy leasingu finansowego, wykazany jest w ksigach rachunkowych: a) korzystajcego jako skadnik aktyww trwaych (zwykle rodkw trwaych) oraz na stronie Ma konta zobowizania wobec finansujcego), b) finansujcego jako aktywa finansowe dugo- lub krtkoterminowe. Jeeli korzystajcy (leasingobiorca) nie zna wartoci rodka trwaego (przedmiotu umowy), to ustala t warto w wysokoci ceny rynkowej takiego samego lub podobnego przedmiotu na dzie rozpoczcia leasingu. Odejmujc od oglnej opaty leasingu finansowego warto przedmiotu umowy, stanowic cz kapitaow (suc spacie wartoci pocztkowej przedmiotu leasingu), ustala si cz odsetkow opaty leasingowej. Kosztami korzystajcego s odpisy amortyzacyjne przyjtych w leasing rodkw trwaych i opaty odsetkowe rat leasingowych a take niepodlegajcy odliczeniu podatek VAT naliczony. Dla finansujcego otrzymane opaty odsetkowe stanowi przychody finansowe, za otrzymane raty kapitaowe zmniejszaj warto innych inwestycji finansowych. Ksigowania zoonych operacji gospodarczych w zakresie rodkw trwaych przedstawiaj cztery nastpujce przykady. Przykad 1:

51

a) przeniesiono dotychczasowe umorzenie rodkw trwaych b) przeniesiono warto netto rodka trwaego w ciar konta 761 Pozostae koszty operacyjne" c) zaksigowano wkad niepieniny (aport) zgodnie z wartoci zadeklarowan w umowie o przystpieniu do spki HO-HO-HO") 2. W wyniku aktualizacji wyceny rodkw trwaych zwikszono na 1 stycznia 200X r.: a) warto pocztkow rodkw trwaych b) dotychczasowe umorzenie rodkw trwaych 3. W marcu 200Z sprzedano samochd ciarowy, ktrego w wyniku aktualizacji wyceny na 1 stycznia 200X r. warto poczt kow zwikszono o 160 z i dotychczasowe umorzenie o 70 z W zwizku z tym dokonane zostay nastpujce ksigowania: a) przeniesiono dotychczasowe umorzenie samochodu b) przeniesiono warto netto sprzedanego samochodu c) odbiorca otrzyma faktur za samochd: cena sprzeday podatek od towarw i usug razem d) przeniesiono wynik aktualizacji wyceny, w czci dotyczcej sprzedanego samochodu, na zwikszenie kapitau zapasowego (160 z 70 z) Rozwizanie:

4 200 z 8 000 z 9 000 z 12 500 z 3 600 z 11400 z 15 000 z 17000 z 3 740 z 20740 z 90 z

Przykad 2: W ramach prywatyzacji przedsibiorstwa zaoga zakadu Z" utworzya spk (pracownicz) z ograniczon odpowiedzialnoci MISIO", ktra przeja w leasing finansowy cae mienie tego zakadu z dniem 1 stycznia 200X r. Bilans otwarcia spki, ktra nie jest podatnikiem VAT obejmuje: 010 rodki trwae" 48 000 z, 070 Umorzenie rodkw trwaych" 8 000 z, 310 Materiay" 15 000 z, 245 Inne rozrachunki" (zobowizania leasingowe) 50000 z, 800 Kapita podstawowy" 5 000 z. Spka zaksigowaa bilans otwarcia oraz nastpujce operacje gospodarcze dokonane w pierwszym kwartale 200X r.: Dokonano odpisw amortyzacyjnych rodkw trwaych 2 Wedug wycigu bankowego: . a) zacignito kredyt b) spacono rat leasingowa (kapitaow) c) opacono rat oprocentowania (odsetkow) z tytuu zobowizania leasingowego d) razem (b + c) 3 W spce z o.o. MISIO" stwierdzono:
.

300 z 6000 z 300 z 200 z 500 z

a) niedobr maszyny, ktrej warto pocztkowa wynosi 8 300 z: przeniesiono dotychczasowe umorzenie b) warto netto brakujcej maszyny (8 300 z6 500 z) c) warto rynkowa (cena sprzeday netto) obciajca kierwnika dziau wynosi 4 Na skutek poaru ulegy cakowitemu zniszczeniu: . rodki trwae wartoci pocztkowej 18000 z, ktrych: a) dotychczasowe umorzenie wynosio b) warto netto (18 000 z- 4 500 z)
Ul CL i,

6500 z 1800 z 1700 z

c) materiay w magazynie 5. Stwierdzono trwa utrat wartoci przestarzaej frezarki, ktr postanowiono wycofa z uycia i zmniejszy jej dotychczasow warto netto o 2 200 z doprowadzajc warto frezarki do jej ceny sprzeday. Rozwizanie:
010 rodki trwae 48 000

4 500 z 13 500 z 11000 z

BO)

6 500 1800 4500 13 500

(3a (3b (4a (4b

070 Umorzenie rodkw trwaych 8 000 3a) 6500 300 4a) 4500 2200

(BO (1 (5

53

Przykad 3: W spdzielni GWARANCJA", ktra jest podatnikiem VAT, branych kontach syntetycznych wystpuj salda pocztkowe oznaczone Sp". na wy-

W miesicu sprawozdawczym dokonane zostay w spdzielni, midzy innymi, nastpujce operacje gospodarcze: i Otrzymano faktur VAT z tytuu opaty leasingu operacyjnego . za maszyny produkcyjne: a) opata leasingu 10000 z b) podatek VAT (22%) 2200 z c) razem (a + b) 12200 z d) rozliczono faktur VAT 12200 z e) opacono przelewem bankowym faktur VAT 12200 z ' Przyjto przedmiot leasingu finansowego (maszyny produkL cyjne) do uywania 180000 z 3 Otrzymano faktur VAT firmy Leasing Best" za leasing . finansowy 3 samochodw: a) warto samochodw (przedmiotu leasingu) 240000 z b) opata leasingowa (odsetkowa) 60000 z c) podatek VAT od cznej opaty leasingowej (240000 z+60 000 z = 300000 zx22%) 66000 z

54 4. d) przyjcie samochodw do uywania 5. e) rozliczono faktur VAT Opacono przelewem faktur VAT firmy Leasing Best" w czci dotyczcej podatku VAT naliczonego Otrzymano faktur zwyk firmy Leasing Best": a) opata leasingowa (rata opaty odsetkowej: 60000 z:24 miesice b) opata leasingowa (rata opaty kapitaowej: 240000 z:24 miesice c) razem Opacono przelewem bankowym faktur zwyk firmy Leasing 6. Best" z tytuu opaty leasingowej (2500 z+10000 z) oraz przeksigowano rat opaty odsetkowej Amortyzacja samochodw uywanych zgodnie z umow leasingu finansowego 7. Rozwizanie: 240000 z 66000 z 2 500 z 10000 z

12500 z 12 500 z 2 500 z 10000 z

Sp) 3a,d)

010 rodki trwae 100000 240000

220 Rozrachunki z tytuu VAT ld) 2200 3c,d) 66000

130 Rachunki bankowe 12200 66 000 12500

(le (4 (6

55

W celu uzyskania dodatkowych informacji jednostki gospodarcze prowadz konta pozabilansowe. Zapisy na kontach pozabilansowych dokonywane s jednostronnie. Oznacza to, e kada operacja gospodarcza bdzie zapisana tylko jednokrotnie (po stronie Wn lub tylko po stronie Ma) na jednym koncie pozabilansowym. Do najczciej stosowanych kont pozabilansowych nale konta: 91 rodki trwae w likwidacji", 92 rodki trwae dzierawione", 93 - rodki trwae obce", 095 rodki trwae oddane w leasing". W ciar kont pozabilansowych ksiguje si przyjcie odpowiednich rodkw trwaych nie bdcych wasnoci jednostki gospodarczej, lub rodkw trwaych wymagajcych dodatkowej kontroli ze wzgldu na proces ich likwidacji albo oddania w leasing, natomiast po stronie Ma ujmuje si rozchd (zmniejszenie) tych rodkw trwaych. Przykad 4: W spce z o.o. MAGDA", bdcej podatnikiem VAT, na wybranych kontach syntetycznych wystpuj salda oznaczone na kontach ,,Sp)". W danym miesicu dokonane zostay midzy innymi nastpujce operacje gospodarcze:

56

1. Ujawniono nadwyk rodka trwaego: 2. a) ustalono warto pocztkow b) uwzgldniono dotychczasowe umorzenie liczone wedug stawki 10% za 6 miesicy roku biecego c) warto netto uywanego rodka trwaego Sprzedano rodki trwae zakadowej dziaalnoci socjalnej: a) dotychczasowe umorzenie b) warto netto c) fakturta VAT wedug ceny netto podatek VAT naleny 22% razem do zapaty d) zarachowanie nalenoci ZFS za rodki trwae e) przelew rodkw na rachunek ZFS 3. Dokonano likwidacji garau: a) przeniesiono dotychczasowe umorzenie b) przeniesiono warto netto c) warto pocztkowa garau 4. Bank przewaszczy 2 samochody na spat kredytu: a) spata kredytu przez przewaszczenie, z pozostawieniem samochodw w uytkowaniu kredytobiorcy, do wysoko5. ci wykorzystanego kredytu b) warto netto samochodw 6. Przyjto maszyny na podstawie umowy najmu (leasing operacyjny) 7. Otrzymano drog darowizny prawo wieczystego uytkowania gruntu 8. Otrzymano subwencje ze rodkw PFRON z przeznacze9. niem na zakup rodkw trwaych (komputerw): 10 a) otrzymano przelewem na rachunek bankowy . b) nabyto i przyjto (dow. OT) rodki trwae opacajc prze11 lewem bankowym rachunek dostawcy . c) w nastpnym miesicu dokonano odpisu amortyzacyjnego d) odpisano z rozlicze midzyokresowych przychodw kwot stanowic rwnowarto odpisw amortyzacyjnych Zakoczono likwidacj garay: a) koszty wedug listy pac robotnikw b) warto przyjtych do magazynu czci z rozbirki (cega,zom) Wydano materiay na budow magazynu produktw gotowych Dokonano odpisu amortyzacyjnego prawa wieczystego uytkowania gruntu Odpisano z rozlicze midzyokresowych przychodw kwot stanowic rwnowarto amortyzacji prawa wieczystego

12000 z 600 z 11400 z 11500 z 13 800 z 4000 z 880 z

4880 z 4000 z 4000 z 6 600 z 1800 z 8 400 z 20000 z 24000 z 30000 z 50000 z 16000 z 16000 z 150 z 150 z 1000 z 120 z 4 300 z 200 z

200 z

57

Rozwizanie:

Ewidencja na kontach pozabilansowych

Podsumowanie Cech charakterystyczn rodkw trwaych jest ich rzeczowa posta i okres uywania duszy ni rok. S to aktywa trwae i zrwnane z nimi przeznaczone na

58

realizacj zada dziaalnoci operacyjnej (produkcyjnej, handlowej, usugowej) stanowice wasno lub wspwasno jednostki gospodarczej. Pojcie rodkw trwaych obejmuje w szczeglnoci: 1) nieruchomoci (w tym grunty, prawo wieczystego uytkowania gruntu, budowle i budynki, a take bdce odrbn wasnoci lokale oraz spdzielcze wasnociowe prawa do lokalu mieszkalnego lub uytkowego, 2) maszyny, urzdzenia i rodki transportu, 3) inwentarz ywy, 4) ulepszenia w obcych rodkach trwaych, kompletne i zdatne do uytku w dniu przyjcia do uywania. Do rodkw trwaych zalicza si ponadto obce rodki uywane przez jednostk na podstawie umowy leasingu finansowego, poniewa jednostka korzystajca z tych rodkw ma prawo dokonywania od "ich odpisw amortyzacyjnych. Nie zalicza si do rodkw trwaych oraz wartoci niematerialnych i prawnych tych rodkw i praw, ktre nie s uytkowane przez przedsibiorstwo, lecz s w posiadaniu jednostki w celu osignicia korzyci ekonomicznych w postaci przychodw, przyrostu wartoci lub innych poytkw. Przykadem moe by grunt stanowicy inwestycj, gdy zosta zakupiony ze wzgldu na spodziewany wzrost wartoci gruntu przeznaczonego pod budow domw lub innych obiektw i jednostka nie zamierza go wykorzysta na potrzeby wasnej dziaalnoci operacyjnej. Warto pocztkowa (brutto) rodkw trwaych jest ewidencjonowana na koncie 010 rodki trwae", natomiast ich zuycie ujmuje si po strome Ma konta 070 Umorzenie rodkw trwaych". Zmiany stanu i wartoci rodkw trwaych mog nastpi na skutek zakupu i przyjcia rodkw z zakoczonej budowy, otrzymania lub przekazania w formie darowizny, przyjcia lub przekazania rodkw jako aportu (wkadu rzeczowego), przyjcia lub przekazania rodkw na warunkach umowy leasingu finansowego, aktualizacji wyceny zgodnie z przepisami, ulepszenia rodkw trwaych, ujawnienia lub stwierdzenia niedoboru w czasie inwentaryzacji itp. Odpisy amortyzacyjne dokonywane s gwnie za pomoc metody liniowej czasowej), a w okrelonych przepisami przypadkach przy zastosowaniu metody degresywnej lub amortyzacji przyspieszonej. Odpisy amortyzacji obciaj koszty ukadu rodzajowego, natomiast odpisy zwizane z trwa utrat gospodarczej przydatnoci rodka trwaego zalicza si do pozostaych kosztw operacyjnych. Test kontrolny 1. Wymie podstawowe cechy rodkw trwaych. 2. Jakie s przyczyny zwikszenia stanu i wartoci rodkw trwaych? 3. Okrel przyczyny zmniejszenia stanu i wartoci rodkw trwaych. 4. Jak wedug ustawy o rachunkowoci i przepisw podatkowych oblicza si odpisy amortyzacjne od maszyn i urzdze:

59

5. Jak si ksiguje: a) grunty wasne i obce? b) rodki trwae postawione w stan likwidacji, znajdujce si w toku likwidacji i cakowicie zlikwidowane? c) ujawnion w marcu 2007 r. tokark, ktr zakupiono w lutym 2006 r., lecz jej nie wprowadzono do ewidencji ksigowej? d) rodek trway przyjty w dzieraw i oddany w dzieraw spce z o.o.?

2.3. Wartoci niematerialne i prawne

Wartoci niematerialne i prawne obejmuj nabyte przez jednostk zaliczane do aktyww trwaych prawa majtkowe nadajce si do gospodarczego wykorzystania, przeznaczone do uywania na potrzeby jednostki. W odrnieniu od rodkw trwaych i rodkw trwaych w budowie nie maj one postaci rzeczowej. Do wartoci niematerialnych i prawnych zalicza si pozycje o rnorodnym charakterze. Klasyfikacj tych wartoci przedstawia schemat 2.2. Naley zwrci uwag, e do wartoci niematerialnych i prawnych nie zalicza si ju prawa wieczystego uytkowania gruntu oraz spdzielczego wasnociowego prawa do lokalu mieszkalnego lub uytkowego. Prawa te zostay bowiem zakwalifikowane do rodkw trwaych. W ustawie nie wymienia si jako odrbnego tytuu wartoci niematerialnych i prawnych programw komputerowych, gdy s to albo autorskie prawa majtkowe, albo licencje. Wykaz tytuw wartoci niematerialnych i prawnych obowizujcy dla celw podatkowych ma charakter zamknity, natomiast ustawa o rachunkowoci zawiera katalog otwarty, co moe spowodowa niewielkie rozbienoci dotyczce zakresu wartoci niematerialnych i prawnych wedug prawa podatkowego i bilansowego. Wszystkie rodzaje wartoci niematerialnych i prawnych musz charakteryzowa si przewidywanym okresem uywania duszym ni jeden rok. Mog one by wykorzystane na wasne potrzeby jednostki gospodarczej lub oddane do uywania innej jednostce na podstawie umowy dzierawy, umowy licencyjnej lub innej umowy o podobnym charakterze (leasing operacyjny). Jeeli wartoci niematerialne i prawne nie s uywane przez jednostk w ramach jej dziaalnoci operacyjnej (statutowej), lecz s w posiadaniu jednostki w celu osignicia korzyci ekonomicznych w postaci przychodw, przyrostu wartoci lub innych poytkw, to zostaj zaliczone do inwestycji. Prawa majtkowe wycenia si wedug cen nabycia, ktre obejmuj take wszystkie opaty notarialne, sdowe i patentowe, poniesione w trakcie nabycia wartoci niematerialnych i prawnych. Natomiast opaty ponoszone w okresie posiadania praw majtkowych, np. okresowe opaty patentowe obciaj

60

6 0
SCHEMAT 2.2. Klasyfikacja wartoci niematerialnych i prawnych

biece koszty dziaalnoci przedsibiorstwa. W przypadku uzyskania wartoci niematerialnych i prawnych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpatny sposb dokonuje si ich wyceny wedug ceny sprzeday takiego samego lub podobnego przedmiotu. Warto pocztkowa licencji (sublicencji) obejmuje rwnie koszty montau, instalacji i uruchomienia programw i systemw komputerowych. W odrnieniu od rodkw trwaych, ktrych warto pocztkow powikszaj koszty jego ulepszenia (polegajce na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji rodka trwaego) nie mona dokonywa ulepszenia" wartoci niematerialnych i prawnych. Dlatego, na przykad rozbudowa lub modernizacja programu komputerowego jest odrbnym tytuem wartoci niematerialnych i prawnych. Warto pocztkow (brutto) wartoci niematerialnych i prawnych ustala si wedug zasad wyceny rodkw trwaych. Podobnie ujmowany jest naliczony podatek od towarw i usug, ktry na podstawie rachunku wchodzi w skad ceny nabycia lub moe by odliczony zgodnie z faktur VAT od podatku nalenego budetowi. Mona nie zalicza do wartoci niematerialnych i prawnych skadnikw aktyww, ktrych warto pocztkowa nie przekracza 3 500 z.

61

Warto firmy stanowi rnic midzy cen nabycia (przejcia) okrelonej jednostki (np. przedsibiorstwa pastwowego) lub zorganizowanej jej czci, a nisz od niej wartoci godziw przejtych aktyww netto, czyli nadwyki aktyww nad zobowizaniami. W tym wypadku warto firmy (dodatnia) wykazywana jest w aktywach bilansu. Warto firmy, kwalifikowana do wartoci niematerialnych i prawnych, moe powsta tylko wtedy, gdy przedmiotem przejcia lub czenia spek jest przedsibiorstwo lub jego zorganizowana cz, a przejcie lub czenie dokonywane jest metod nabycia. Metoda ta znajduje zastosowanie, jeeli przedmiotem przejcia lub czenia jest przedsibiorstwo lub jego zorganizowana cz, a transakcja ma posta zakupu (nabycia), otrzymania wkadu niepieninego (aportu) lub przyjcia do uywania na podstawie umowy leasingu finansowego. Jeli jednak cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej czci jest nisza od wartoci godziwej przejtych aktyww netto (rodkw trwaych, rodkw trwaych w budowie, wartoci niematerialnych i prawnych oraz zapasw rzeczowych skadnikw aktyww obrotowych, na przykad towarw, materiaw, produktw itp.) to rnica stanowi ujemn warto firmy. Zalicza si j do rozlicze midzyokresowych przychodw. Do kosztw prac rozwojowych zalicza si prace prowadzone przez jednostk na wasne potrzeby, ktre zostay zakoczone przed podjciem produkcji lub zastosowaniem technologii. Ponadto powinny one spenia nastpujce warunki: a) produkt lub technologia wytwarzania zostay cile okrelone, a dotyczce ich koszty prac rozwojowych s wiarygodnie ustalone, b) techniczna przydatno produktu lub technologii zostaa stwierdzona i odpowiednio udokumentowana; na tej podstawie jednostka podja decyzj o wytwarzaniu tych produktw lub stosowaniu technologii, c) koszty prac rozwojowych zostan pokryte wedug przewidywa przychodami ze sprzeday tych produktw lub zastosowania technologii. Wedug ustawy o rachunkowoci okres dokonywania odpisw amortyzacyjnych (umorzeniowych) od: 1) wartoci firmy, 2) kosztw prac rozwojowych nie moe przekroczy 5 lat. W uzasadnionych przypadkach kierownik jednostki moe wyduy picioletni okres amortyzowania wartoci firmy do lat dwudziestu. Wyduenie okresu amortyzacji naley poda w informacji dodatkowej wraz z jego uzasadnieniem. Odpisw amortyzacyjnych dokonuje si metod liniow i zalicza si je do pozostaych kosztw operacyjnych. Z kolei przepisy podatkowe stanowi, e okres dokonywania odpisw

62

a) dla licencji (sublicencji) na programy komputerowe i dla praw autorskich b) dla poniesionych kosztw zakoczonych prac rozwojowych c) dla pozostaych tytuw wartoci niematerialnych i prawnych

2 lata, 1 rok, 5 lat. amor-

Ponadto przepisy podatkowe wyczaj z dokonywania odpisw tyzacyjnych (nie stanowi one kosztw uzyskania przychodw), na przykad: a) wartoci niematerialne i prawne stanowice wkad niepieniny, jako rwnowarto okrelonej wiedzy (know-how), b) otrzymane nieodpatnie wartoci niematerialne i prawne.

Wartoci niematerialne i prawne o niskiej jednostkowej cenie nabycia (nie przekraczajcej 3 500 z) mog by odpisane w koszty jednorazowo lub amortyzowane na zasadach oglnych. Odpisw amortyzacyjnych od wartoci niematerialnych i prawnych dokonuje si w rwnej wysokoci od pierwszego dnia miesica nastpujcego po miesicu w ktrym je ujto w ewidencji ksigowej jako skadniki aktyww trwaych. Zaprzestaje si dokonywa odpisw w kocu tego miesica, w ktrym nastpuje zrwnanie wartoci odpisw amortyzacyjnych (umorzeniowych) z wartoci pocztkow lub w ktrym warto niematerialn i prawn przeznaczono do likwidacji lub j sprzedano. Wartoci niematerialne i prawne ewidencjonuje si, podobnie jak rodki trwae, tj. w wartoci pocztkowej na koncie 020 Wartoci niematerialne i prawne". Prowadzona do tego konta ewidencja szczegowa powinna zapewni podzia tych wartoci na poszczeglne tytuy oraz umoliwia prawidowe obliczenie ich umorzenia. Konto 020 Wartoci niematerialne i prawne" moe wykazywa tylko saldo Winien, ktre oznacza stan wartoci niematerialnych i prawnych wedug ich wartoci pocztkowej (brutto). Umorzenie wartoci niematerialnych i prawnych ewidencjonuje si na koncie o tej samej nazwie. Konto 071 Umorzenie wartoci niematerialnych i prawnych" moe wykazywa saldo Ma, wyraajce stan umorzenia (zuycia) tych wartoci. Odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe) od wartoci niematerialnych i prawnych ujmowane s na koncie 400 Amortyzacja", z wyjtkiem amortyzacji dodatniej wartoci firmy, ktra obcia pozostae koszty operacyjne. W ciar konta 761 Pozostae koszty operacyjne" ksiguje si odpisy umorzeniowe (amortyzacyjne), dokonywane w razie zmiany techniki produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z uywania lub innych przyczyn powodujcych trwa utrat wartoci danego tytuu. Jeeli w szczeglnych okolicznociach przeznaczenie do likwidacji lub wycofanie z uywania nastpuje wskutek zdarze losowych, np. powd, wojna itp.), to odpisem obcia si konto 771 Straty nadzwyczajne".

63

SCHEMAT 2.3. Ewidencja wartoci niematerialnych i prawnych

Objanienia do schematu 2.3.: 1. Przyjto nabyte wartoci niematerialne i prawne na podstawie rachunku dostawcy. 2. Dokonano rozliczenia zakupionych wartoci niematerialnych i prawnych wedug faktury VAT: a) przyjto wartoci niematerialne i prawne, b) zaksigowano naliczony podatek VAT podlegajcy odliczeniu od nalenego budetowi podatku VAT. 3. Odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe) wartoci niematerialnych i prawnych. 4. Odpisy amortyzacyjne wartoci firmy. 5. Wyksigowano wartoci niematerialne i prawne cakowicie umorzone. Przykad: W dniu 1 stycznia 200X r. przedsibiorstwo produkcyjne POLMETALO" SA wykazuje nastpujce pozycje wartoci niematerialnych i prawnych: a) koszty prac rozwojowych 36000 z b) licencja na program komputerowy 12000 z razem: 48 000 z Dotychczasowe umorzenie pozycji a) wynosi 12000 z, natomiast pozycji b) 9000 z, czyli ogem 21000 z. Zgodnie z zakadowym planem kont koszty prac rozwojowych umarza si

64

W styczniu podarcze:

dokonane

zostay,

midzy

innymi,

nastpujce

operacje

gos-

L Nabyto, pacc przelewem bankowym 72000 z prawo do patentu, ktre bdzie wykorzystane do produkcji nowego wyrobu oraz umarzane w okresie czterech lat. 2. Zakupiono, dokonujc zapaty przelewem bankowym, prawo do znaku towarowego 60000 z, ktre bdzie umarzane (amortyzowane) w okresie piciu lat. 3. Sprzedano Ewie Maj licencj na program komputerowy. a) przeniesiono umorzenie 9 500 z, b) przeniesiono warto netto licencji na program komputerowy (12000 z- 9 500 z = 2 500 z), c) wystawiono faktur VAT dla odbiorcy 3 660 z, w tym podatek VAT 660 z. 4. Dokonano odpisw amortyzacyjnych (umorzeniowych) od wartoci niematerialnych i prawnych za stycze 200X r.: a) koszty prac rozwojowych: 36000 z:60 miesicy = 600 z b) licencja na program komputerowy: 12000 z:24 miesice = 500 z c) razem 1100 z Rozwizanie:

Jeeli w nastpnym miesicu stan wartoci niematerialnych i prawnych ulegnie zmianie, to odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe) za luty 200X r. - od kosztw prac rozwojowych (36 000 z:60 miesicy) od prawa do patentu 72000 z:48 miesicy od prawa do znaku towarowego (60000 z:60 miesicy) razem:

nie wynios: 600 z 1 500 z 1000 z 3 100 z

65

Kwota ta obciy konto 400 Amortyzacja"w korespondencji ze stron Ma konta 071 Umorzenie wartoci niematerialnych i prawnych".

Podsumowanie Do wartoci niematerialnych i prawnych zalicza si nabyte przez jednostk prawa majtkowe nadajce si do gospodarczego wykorzystania o przewidywanym okresie uywania duszym ni rok, przeznaczone na wasne potrzeby przedsibiorstwa lub do oddania do uywania na podstawie umowy dzierawy, umowy licencyjnej itp. Nie zalicza si do wartoci niematerialnych i prawnych praw majtkowych i innych tytuw, ktre nie s uytkowane przez jednostk dla realizacji jej zada statutowych, lecz zostay nabyte lub wytworzone w celu osignicia korzyci ekonomicznych wynikajcych z uzyskiwanych z nich przychodw, przyrostu wartoci tych aktyww trwaych lub innych poytkw, w tym z transakcji handlowych; s one traktowane jako inwestycje (lokaty w prawa majtkowe, pokrewne itp.). Prawa majtkowe oraz inne tytuy wartoci niematerialnych i prawnych (np. koszty prac rozwojowych) wycenia si i ujmuje w ewidencji ksigowej podobnie jak rodki trwae. Chocia odpisy umorzeniowe (amortyzacyjne) wartoci niematerialnych i prawnych dokonywane s metod liniow (czasow), to wystpuj rnice midzy amortyzacj tych wartoci wedug przepisw podatkowych i ustawy o rachunkowoci.

Test kontrolny 1. Jakie s cechy charakterystyczne wartoci niematerialnych i prawnych? 2. Wymie gwne tytuy (rodzaje) wartoci niematerialnych i prawnych. 3. Jakie s graniczne (minimalne i maksymalne) okresy dokonywania odpisw amortyzacyjnych (umorzeniowych) wedug przepisw o podatku dochodowym i ustawy o rachunkowoci: a) licencji na program komputerowy? b) wartoci dodatniej firmy? c) kosztw prac rozwojowych? d) nabytych praw autorskich? 4. Jak si ksiguje: a) otrzymany w formie darowizny program komputerowy, ktrego warto rynkowa netto wynosi 13 000 z? b) sprzedany na podstawie faktury VAT patent za 50000 z doliczajc podatek VAT wedug stawki 22%? Warto pocztkowa patentu 60000 z, dokonane odpisy umorzeniowe 7000 z.

66

66

2.4. Dugoterminowe aktywa finansowe

Przez dugoterminowe aktywa finansowe rozumie si instrumenty kapitaoe wyemitowane przez inne jednostki, a take wynikajce z kontraktu prawo i: otrzymania aktyww pieninych lub prawo do wymiany instrumentw nansowych z inn jednostk na korzystnych warunkach. Dugoterminowe aktywa finansowe obejmuj gwnie dugoterminowe lokaty kapitaowe powierzone innym jednostkom w celu uzyskania okrelonych korzyci (np. dywidendy, odsetki). Mog one mie dwojaki charakter:
5

- udziaowy, ktrego istota polega na udostpnieniu kapitau w zamian za prawo do wasnoci podmiotu emitujcego instrument finansowy i wynikajcego z tego tytuu udziau w dochodach, - wierzytelnociowy, polegajcy na czasowym, dugookresowym udostpnieniu jednostkom rodkw finansowych w zamian za okrelone w umowie korzyci. Do pierwszej grupy zalicza si gwnie udziay lub akcje. Druga grupa obejmuje zwaszcza obligacje, udzielone poyczki dugoterminowe i nalenoci dugoterminowe. Podstawow klasyfikacj stawia schemat 2.4. dugoterminowych aktyww finansowych przed-

SCHEMAT 2.4. Klasyfikacja dugoterminowych aktyww finansowych

Udziay, ktre wystpuj w tzw. spkach nieemisyjnych (tj. w spkach z ograniczon odpowiedzialnoci, cywilnych, jawnych i komandytowych), a take w spdzielniach, mog by wnoszone do spek w formie pieninej lub w formie niepieninej (rzeczowej, czyli aportu). Warto udziaw (wkadw) ustala si poprzez ich wycen na dzie wniesienia do spki. Udziay

67

w obcych jednostkach wyraone w walutach obcych wykazuje si w ksigach rachunkowych wedug ceny nabycia przeliczonej na zote polskie wedug redniego kursu ustalonego przez Narodowy Bank Polski. Akcje stanowi papier wartociowy wiadczcy o udziale jego waciciela w kapitale spki akcyjnej dajcy mu prawo do dywidendy. Warto akcji i udziaw ujmuje si w ksigach rachunkowych wedug kursu giedowego lub cen nabycia, ktre obejmuj cen zakupu powikszon o opaty skarbowe, notarialne, prowizje biur maklerskich itp., a take koszty wyceny aportw, jeeli obciaj one jednostk wnoszc aport1. Jeeli w dniu koczcym rok obrotowy ceny nabycia udziaw i akcji w walucie krajowej jak rwnie w walutach obcych s wysze od cen sprzeday moliwych do uzyskania (np. wedug notowa giedowych) wynikajcych z trwaej utraty ich wartoci na ten dzie, to warto ich ustala si wedug cen sprzeday, a w przypadku jej braku do ustalonej w inny sposb wartoci godziwej. Rnic obcia si konto 751 Koszty finansowe" w korespondencji z kontem 090 Odpisy aktualizujce dugoterminowe aktywa finansowe" lub z kontem 030 Dugoterminowe aktywa finansowe" jeli jednostka nie prowadzi konta 090. Trwaa utrata wartoci zachodzi wtedy, gdy istnieje due prawdopodobiestwo, e kontrolowany przez jednostk skadnik aktyww nie przyniesie w przyszoci w znaczcej czci lub w caoci przewidywanych korzyci ekonomicznych. Moe to by, na przykad, ponoszenie przez kolejne lata strat przez spk, ktrej jednostka jest udziaowcem lub akcjonariuszem albo utrzymywanie si przez duszy czas niskiego, niszego od ceny nabycia kursu akcji na giedzie. Odpisy aktualizujce warto udziaw lub akcji ustala przedsibiorstwo samodzielnie na podstawie wasnego szacunku (np. w oparciu o korzyci z ulokowania tych samych kwot na bankowych rachunkach lokat dugoterminowych). Jeeli ustanie przyczyna, dla ktrej dokonano odpisu aktualizujcego warto aktyww, w tym rwnie z tytuu trwaej utraty wartoci dugoterminowych aktyww finansowych, to cao lub odpowiedni cz uprzednio dokonanego odpisu aktualizujcego zwiksza warto danego skadnika aktyww i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostaych przychodw operacyjnych lub przychodw finansowych. Wartoci udziaw wniesionych w formie rzeczowej (aportu) do spek z ograniczon odpowiedzialnoci obcia si konto 030 dugoterminowe aktywa finansowe" wedug wyceny rodkw trwaych stanowicych warto udziaw, jednak nie wyszej od aktualnej wartoci rynkowej lub wartoci godziwej aportu. Dugoterminowe aktywa finansowe o charakterze wierzytelnociowym obej-

68

nych terminach. ObUgacje wycenia si podobnie jak udziay i akcje, tj. wedug cen nabycia. Na dzie bilansowy obligacje i bony skarbowe, stanowice dune papiery wartociowe, wycenia si wedug ich ceny sprzeday, natomiast rnic midzy cen nabycia a aktualn cen sprzeday zwiksza si kapita (fundusz) z aktualizacji wyceny. Odsetki otrzymane od emitenta obligacji (np. od Skarbu Pastwa) stanowi przychody finansowe. Naley zaznaczy, e do dugoterminowych aktyww finansowych zalicza si tylko dugoterminowe papiery wartociowe i udziay. Stanowi one trwae lokaty i nie zamierza si ich odstpowa co najmniej w cigu roku od dnia bilansowego. Oznacza to, e papiery wartociowe przeznaczone do obrotu, tzw. krtkoterminowe aktywa finansowe, nie stanowi skadnikw finansowych aktyww trwaych. Ponadto w wypadku oddania do uywania korzystajcemu rodkw trwaych lub wartoci niematerialnych i prawnych zalicza si je u finansujcego, zgodnie z umow leasingu finansowego, do innych dugoterminowych bd krtkoterminowych aktyww finansowych. Poyczki dugoterminowe s to kwoty nalene, ktrych okres spaty na dzie bilansowy jest duszy ni rok. Jeli zostay one udzielone w walucie polskiej, to wykazuje si je w ksigach rachunkowych w wartoci nominalnej, natomiast gdy udzielono je w walucie obcej, to poyczki dugoterminowe przelicza si na zote polskie po obowizujcym na dzie przeprowadzenia operacji kursie rednim ustalonym dla danej waluty przez NBP, albo po kursie kupna stosowanym przez bank, z ktrego usug korzysta jednostka, nie wyszym jednak od kursu redniego ustalonego dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski. W przypadku, gdy w dniu koczcym rok obrotowy redni kurs walut obcych rni si od kursu przyjtego przy ustalaniu wartoci poyczki dugoterminowej, wwczas do wyceny stosuje si redni kurs ustalony przez NBP na dzie bilansowy. Powsta rnic kursow ujemn odnosi si do kosztw operacji finansowych, a rnic dodatni zalicza do przychodw finansowych. Poyczki udzielone zaliczane do aktyww finansowych mog by wyceniane wedug skorygowanej ceny nabycia. Skutki przeszacowania inwestycji zaliczonych do dugoterminowych aktyww finansowych (aktyww trwaych) powodujce wzrost ich wartoci do poziomu cen rynkowych zwikszaj kapita (fundusz) z aktualizacji wyceny. Obnienie wartoci inwestycji uprzednio przeszacowanej do wysokoci kwoty, o ktr podwyszono z tego tytuu kapita (fundusz) z aktualizacji wyceny zmniejsza ten kapita (fundusz). W pozostaych przypadkach skutku obnienia wartoci inwestycji w postaci dugoterminowych aktyww finansowych zalicza si do kosztw finansowych. Jeeli nastpi wzrost wartoci danej inwestycji bezporednio wicy si z uprzednim obnieniem jej wartoci, ktry zaliczono

69

wa tylko saldo Winien wyraajce stan dugoterminowych aktyww finan sowych. Naley zaznaczy, e od dugoterminowych aktyww finansowych dokonuje si odpisw amortyzacyjnych (umorzeniowych). Ewidencj typowych operacji w zakresie dugoterminowych finansowych przedstawia schemat 2.5 i przykady liczbowe.

nie

aktyww
SCHEMAT 2.5.

Ewidencja dugoterminowych aktyww finansowych

Objanienia do schematu 2.5.: 1. Wedug wycigu bankowego: a) wpacono udziay (wkady) pienine do innych spek handlowych, b) zakupiono akcje lub obligacje jako lokaty dugoterminowe. 2. Wniesiono wkady (udziay) do spki i spdzielni w formie niepieninej (aportu): a) warto netto wniesionych rodkw trwaych, b) warto rynkowa wniesionego aportu. 3. Rnice kursowe ujemne ustalone nie pniej ni na dzie bilansowy. Przykad: Spka z o.o. FORTUNA-BIS" wykazuje w ewidencji szczegowej konta 030 Dugoterminowe aktywa finansowe" na 1 grudnia 200X r. nastpujce stany: a) 80 trzyletnich obligacji Skarbu Pastwa po 100 z b) 14 udziaw wniesionych do spki z o.o. ZEUS" po 1000 z c) 30 akcji wyemitowanych przez Fabryk Obuwia BUCIK" SA po 50 z d) razem

do

= 8000 z = 14000 z = 1 500 z 23 500 z

70

70 W grudniu 200X r. dokonane zostay midzy innymi nastpujce operacje )spodarcze: Sprzedano, otrzymujc zrealizowany przelew bankowy, 20 trzyletnich obligacji Skarbu Pastwa: a) b) c) warto nominalna (20x100 z) przychd ze sprzeday obligacji (20 x 110 z) prowizja biura maklerskiego (opacona przelewem) a) otrzymano dywidend z podziau zysku spki z o.o. ZEUS" b) nabyto 4 nowe udziay w spce z o.o. ZEUS" po 1000 z 4000 z 2000 z 2200 z 7 z

Wedug wycigu bankowego: 2 500 z

Na skutek trwaego spadku kursu giedowego akcji Fabryki Obuwia BUCIK" do 42 z zaksigowano na dzie bilansowy odpis aktualizujcy wycen posiadanych akcji, tj. 30 akcji x 8 z 240 z W zwizku z utrzymujc si od ponad roku zwyk kursu giedowego akcji Fabryki Obuwia BUCIK" do 52 z, w grudniu 200Y r. dokonano odpisu aktualizujcego doprowadzajc warto posiadanych akcji do ich cen nabycia (30 akcji x 8 z) 240 z

Rozwizanie:

lb) 2a) la) lc) 3)

130 Rachunki bankowe 2200 7 2500 4000 751 Koszty finansowe 2000 7 240

(lc (2b

Ewidencja analityczna do konta 030 Dugoterminowe aktywa finansowe":

Udziay w spce z o.o. ZEUS" Sp) 14000 2b) 4000

71

Przykad: Spka akcyjna EWAPOL" uja w ksigach rachunkowych na 1 grudnia 200X r. nastpujce skadniki dugoterminowych aktyww finansowych: - 1000 akcji S.A. ADAMUS" po 30 z 30000 z 10 udziaw w spce z o.o. KO-MA" po 5000 z 50000 zl 80 picioletnich obligacji Skarbu Pastwa po 20 z 1600 z 100 trzyletnich obligacji Gminy Wrocaw po 100 z 10000 z razem 91600 z Odpisy aktualizujce dugoterminowe aktywa finansowe dotyczce udziaw w spce z o.o. KO-MA" wynosz 2000 z. W grudniu 200X spka dokonaa, midzy innymi, nastpujcych operacji gospodarczych: 1. Nabyto, pacc przelewem bankowym, 6000 akcji spki BABAK" po 10 z 60000 z 2. Sprzedano 500 akcji SA. ADAMUS" (przelew bankowy otrzymano): a) przychd ze sprzeday (500 szt. x 32 z) 16000 z b) warto ksigowa (500 szt. x 30 z) 15 000 z 3. W zwizku z czciowym zmniejszeniem trwaej utraty wartoci udziaw spki z o.o. KO-MA" podwyszono ich warto w drodze korekty odpisw aktualizujcych dugoterminowe aktywa finansowe 1000 z 4. Otrzymano przelewem bankowym dywidend z podziau zysku SA. ADAMUS" 1500 z 5. Ze wzgldu na znaczny wzrost wartoci obligacji dokonano przeszacowania picioletnich obligacji Skarbu Pastwa podwyszajc ich warto o kwot 160 z 6. Spka wniosa do nowej spki z o.o. SOLIDNA" samochd ciarowy (wkad niepieniny): a) warto pocztkowa samochodu 180000 z b) dotychczasowe umorzenie 63 000 z c) warto wkadu niepieninego (udziaw) 120000 z

Rozwizanie:

030 Dugoterminowe aktywa finansowe (2b Sp) 91600 15000 1) 60 000

72

750 Przychody finansowe 16000 1000 1500 010 rodki trwae Sp 63 000 117000 (6b (6 (2a (3 (4

Ewidencja analityczna do konta 030 Dugoterminowe aktywa finansowe":

Warto bilansowa dugoterminowych aktyww finansowych: a) stan konta 030 Dugoterminowe aktywa finansowe" = (271760 z-15 000 z) b) odpisy aktualizujce warto dugoterminowych aktyww finansowych c) finansowe aktywa trwae

256760 z -1000 z 255 760 z

Podsumowanie Dugoterminowe aktywa finansowe maj charakter inwestycji dugookresowej w drodze lokaty kapitau, ktra powinna przynie korzyci finansowe w postaci dywidend, udziau w zyskach, odsetek od poyczek, wzrostu wartoci papierw wartociowych na giedzie. Skadnikw tych aktyww nie zamierza si odstpowa lub przeznacza do obrotu co najmniej w cigu roku od dnia bilansowego. Od dugoterminowych aktyww finansowych (udziaw w ob-

73

cych spkach i spdzielniach, nabytych dugoterminowych akcji, obligacji i bonw skarbowych), nie dokonuje si odpisw amortyzacyjnych (umorzeniowych). W przypadku trwaej utraty wartoci skadnikw dugoterminowych aktyww finansowych naley dokona odpisu aktualizujcego ich warto nie pniej ni na koniec roku obrotowego. Natomiast skutki przeszacowania inwestycji w postaci dugoterminowych aktyww finansowych, powodujce wzrost ich wartoci do poziomu cen rynkowych, zwikszaj kapita (fundusz) z aktualizacji wyceny.

Test kontrolny 1. Uzasadnij zaliczanie okrelonych skadnikw aktyww do dugoterminowych aktyww finansowych przedsibiorstwa. 2. Jakie s podstawowe rodzaje skadnikw dugoterminowych aktyww finansowych? 3. Jakie zasady obowizuj przy wycenie skadnikw dugoterminowych aktyww finansowych w cigu roku i na dzie bilansowy? 4. Czy do dugoterminowych aktyww finansowych na dzie bilansowy 31.12.2007 r. zalicza si: a) zakupion 1.04.2005 r. trzyletni obligacj Skarbu Pastwa? b) nabyte w dniu 1.09.2005 r. udziay obcej spki z o.o.? c) otrzyman w dniu 15.08.2006 r. poyczk bankow, ktrej termin spaty ustalono w umowie na 14.08.2008 r.? 5. Przedstaw typowe operacje finansowe i ich ujcie na koncie 030 Dugoterminowe aktywa finansowe".

2.5. rodki trwale w budowie

Pod pojciem rodki trwae w budowie rozumie si zaliczane do aktyww trwaych rodki trwae w okresie ich budowy, montau lub ulepszenia ju istniejcego rodka trwaego. Warto rodkw trwaych w budowie pomniejszaj odpisy z tytuu trwaej utraty wartoci. Koszty rodkw trwaych w budowie obejmuj: koszty pozostajce w bezporednim zwizku z budow (montaem, ulepszeniem) rodkw trwaych oraz koszty dostosowania budowanego (montowanego, ulepszanego) rodka trwaego do uywania, uzasadnion cz kosztw porednich zwizanych z budow, montaem lub ulepszeniem rodkw trwaych.

74

Nie zalicza si do kosztw rodkw trwaych w budowie: i : kosztw poniesionych po oddaniu rodka trwaego do uywania, b: kosztw nadmiernego zuycia robocizny, materiaw i innych zasobw lub usug w trakcie budowy, montau lub ulepszenia rodka trwaego i dostosowania do uywania, c i pozostaych kosztw operacyjnych, kosztw oglnego zarzdu i kosztw sprzeday. Warto pamita, e do kosztw rodkw trwaych w budowie nie zalicza si rwnie: 1) kosztw remontw, ktrych celem jest odtworzenie zuytych elementw rodkw trwaych, a nie zwikszenie wartoci uytkowej istniejcych ju rodkw trwaych, 2) kosztw przemieszczenia rodkw trwaych otrzymanych nieodpatnie lub dzierawionych od innych jednostek, jak rwnie kosztw przemieszczenia rodkw trwaych wewntrz przedsibiorstwa, 3) odsetek od kredytw i innych zobowiza zacignitych w celu sfinansowania budowy rodkw trwaych paconych po zakoczeniu budowy; s to koszty finansowe, 4) kar i odszkodowa umownych dotyczcych rodkw trwaych w budowie, ktre stanowi pozostae koszty operacyjne. Do kosztw rodkw trwaych w budowie, stanowicych skadnik rzeczowych aktyww trwaych zalicza si w szczeglnoci koszty: 1) opat z tytuu uytkowania gruntw i terenw w okresie budowy oraz z tytuu uzyskania lokalizacji pod budow, 2) dokumentacji projektowej inwestycji, bada geologicznych i pomiarw geodezyjnych, 3) robt zwizanych bezporednio z budow rodkw trwaych, 4) nadzoru autorskiego, inwestorskiego, ubezpiecze cych bezporednio budowanych rodkw trwaych, majtkowych dotycz-

5) zakupu w kraju lub za granic bd wytworzenia we wasnym zakresie maszyn i urzdze, oraz koszty ich montau, 6) przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji istniejcego rodka trwaego, ktre powoduj wzrost wartoci uytkowej danego rodka trwaego, 7) nie podlegajcego odliczeniu podatku od towarw i usug dotyczcego rodkw trwaych w budowie, 8) naliczonych za czas trwania budowy odsetek, prowizji i ujemnych rnic kursowych (pomniejszonych o rnice kursowe dodatnie) od poyczek, kredytw itp. sucych sfinansowaniu zakupu lub budowy rodkw

75

W praktyce budowa rodkw trwaych moe by wykonana systemem zleconym, czyli przez obce jednostki lub systemem gospodarczym, tj. we wasnym zakresie. Z punktu widzenia rde finansowania, mona wyrni rodki trwae w budowie finansowane ze rodkw wasnych i ze rodkw obcych, zwaszcza z poyczek i kredytw bankowych. W zalenoci od uzyskanych efektw rodki trwae w budowie dzieli si na: 1) zwikszajce warto rodkw trwaych, 2) bez efektu gospodarczego, odpisywane jako pozostae koszty operacyjne. Do ewidencji kosztw rodkw trwaych w budowie ponoszonych w toku ich wykonania oraz do rozliczenia tych kosztw na uzyskane efekty suy konto 080 rodki trwae w budowie". Prowadzona do tego konta ewidencja szczegowa powinna zapewni moliwo skalkulowania ceny nabycia, kosztu wytworzenia lub ulepszenia poszczeglnych rodkw trwaych oraz poniesionych kosztw bez uzyskania efektu gospodarczego. W ciar konta 080 rodki trwae w budowie" ksiguje si wszelkie koszty zwizane z wykonaniem i finansowaniem robt budowlanych, montaowych, modernizacyjnych itp. Rozliczenie poniesionych kosztw nastpuje pod dat przyjcia rodka trwaego do uywania lub zakoczenia budowy, ktrej wynikiem jest powstanie wicej ni jednego rodka trwaego (obiektu inwentarzowego). Warto przypomnie, e zakupy gotowych rodkw trwaych nie wymagajcych montau ani innych prac przed przyjciem do uywania ewidencjonuje si bezporednio na koncie 010 rodki trwae". Konto 080 rodki trwae w budowie" moe wykazywa saldo Winien, ktre oznacza koszty niezakoczonych, prac zwizanych z budow rodkw trwaych. Zasady ewidencji rodkw trwaych w budowie i ich rozliczenia przedstawia schemat 2.6 oraz przykad liczbowy. Objanienia do schematu 2.6.: 1. Koszty robt, dostaw i usug dotyczce wedug rachunkw obcych przedsibiorstw. rodkw trwaych w budowie

2. Koszty robt budowlanych rozliczane poprzez konto Rozliczenie zakupu" ze wzgldu na ujty w fakturach VAT podatek od towarw i usug podlegajcy odliczeniu od podatku nalenego. 3. Odsetki i prowizje od poyczek i kredytw bankowych za czas trwania budowy rodkw trwaych. 4. Uzyskane efekty zwikszajce warto rodkw trwaych. 5. Koszty robt budowlanych bez efektu gospodarczego. 6. Odpisanie rodkw trwaych w budowie zniszczonych wskutek powodzi.

SCHEMAT 2.6. Ewidencja rodkw trwaych w budowie

Przykad: W przedsibiorstwie produkcyjno-handlowym Zoty Kogut" sp. z o.o. stany wybranych kont na dzie 1 stycznia 200X r. przedstawiaj si nastpujco: 010 rodki trwae 080 rodki trwae w budowie 130 Rachunki bankowe 240 Poyczki otrzymane (Ma) W styczniu dokonane zostay niej wymienione operacje gospodarcze: 1. Otrzymano faktury VAT za roboty budowlano-montaowe: koszty robt budowlanych podatek VAT podlegajcy odliczeniu od podatku nalenego do budetu a) razem: b) rozliczono podatek VAT c) rozliczono koszty robt budowlanych 2. Otrzymano rachunki za: a) zakupion i przyjt maszyn wymagajc montau b) transport zakupionej maszyny c) monta maszyny d) razem: 3. Uregulowano przelewami bankowymi zobowizania wedug 52000 z 29 000 z 28 500 z 45 000 z 10000 z 2200 z 12200 z 2200 z 10000 z 7 300 z 260 z 900 z 8460 z

77 4 Przyjto do uywania maszyn, po jej zamontowaniu . 5 Naliczono odsetki od poyczek inwestycyjnych zacignitych . na roboty budowlane (odsetki zwikszaj kwoty poyczek) 6 Rozliczono czciowo koszty robt budowlanych: . a) przyjto uzyskane w wyniku budowy nowe rodki trwae (pawilon handlowy) b) odpisano koszty robt bez efektu gospodarczego Rozwizanie: 8 460 z

1100 z

25000 z 2800 z

080 rodki trwae BO) lc) 2d) 5) 29000 10000 8 460 1100

w budowie 8 460 25 000 2800 (4 (6a (6b

48 560 36260

Wystpujce na koncie 080 rodki trwae w budowie" saldo Winien w kwocie (48 560 z 36 260 z) 12 300 z oznacza stan robt zwizanych z budow rodkw trwaych, ktre do koca stycznia nie zostay zakoczone.

Podsumowanie Pojcie rodkw trwaych w budowie, jako element rzeczowych aktyww trwaych, obejmuje gwnie koszty zwizane bezporednio z wytworzeniem rodkw trwaych. Zalicza si do nich rwnie koszty przystosowania rodkw trwaych do stanu zdatnego do uywania (monta lub niezbdny rozruch) a take ulepszenia istniejcego rodka trwaego. Koszty rodkw trwaych w budowie ewidencjonuje si na koncie 080 rodki trwae w budowie", ktrego saldo kocowe Winien wyraa stan robt niezakoczonych.

lest kontrolny 1 Co rozumie si pod oglnym pojciem rodki trwae w budowie"? 2. Omw klasyfikacj rodkw trwaych w budowie. 3. Jak ksiguje si typowe operacje gospodarcze dotyczce rodkw trwaych w budowie? 4. Czy na koncie 080 rodki trwae w budowie" ujmuje si: a) zakupione za granic urzdzenie techniczne, ktre trzeba przywie do Polski, opaci co i podatek VAT, naprawi i zamontowa? b) odsetki od poyczki otrzymanej na zakup materiaw budowlanych? c) koszty poniesione na przebudow, rozbudow i adaptacj obcego budynku, ktry bdzie uywany przez nasze przedsibiorstwo? d) koszty ogoszenia przetargu na roboty budowlane, ktre nasze przedsibiorstwo zamierza rozpocz w biecym roku? e) odsetki od kredytu bankowego, ktre s spacane w cigu 3 miesicy od daty zakoczenia budowy rodkw trwaych? f) koszty remontu urzdzenia produkcyjnego? g) dodatnie i ujemne rnice kursowe dotyczce zobowiza zacignitych na sfinansowanie budowy rodkw trwaych? h) koszty ogoszenia w prasie o zatrudnieniu nowych pracownikw przy budowie systemem gospodarczym hali fabrycznej?

3 .
Maria Hass-Symotiuk

rodki pienine, rachunki bankowe i krtkoterminowe aktywa finansowe

Celem niniejszego rozdziau jest przedstawienie: a) skadnikw rodkw pieninych oraz elementw je rnicujcych, b) zasad obrotu rodkami pieninymi i form rozlicze pieninych stosowanych midzy jednostkami gospodarczymi, c) zasad dokumentowania oraz ewidencji rodkw pieninych przechowywanych w kasie jednostki i na rachunkach bankowych, d ) rodzajw kredytw bankowych, o ktre moe si ubiega jednostka, ich przeznaczenia, form realizacji oraz rozwiza ewidencyjnych w tym zakresie, e) istoty i rodzajw innych rodkw pieninych (takich jak weksle obce, czeki obce, rodki pienine w drodze) i ich ewidencji, f ) elementw skadowych krtkoterminowych aktyww finansowych, sposobu ich pozyskiwania oraz ewidencji.

3.1. Zasady obrotu pieninego

rodki pienine obejmuj aktywa w formie: a) krajowych rodkw patniczych (banknoty i monety) oraz zagranicznych1 pieninych jednostek rozrachunkowych, waluty obce i dewizy przechowywane w kasach jednostki, b) pienidze zgromadzone na pienine, c) rodki pienine w drodze, rachunkach bankowych, w tym take lokaty

1 Za zagraniczne rodki pienine uznaje si: a) pienidze nie bdce w kraju prawnym rodkiem patniczym oraz midzynarodowe jednostki rozrachunkowe, b) penice funkcj patnicz weksle, czeki, akredytywy, polecenia wpat, przekazy i inne dokumenty bankowe i finansowe patne w walutach obcych.

TABELA 3.1. Rozliczenia pinine Forma rozlicze Formy rozlicze pieninych i ich charakterystyka Charakterystyka Wymagania ograniczenia Dyspozycja wystawcy obcienia jego rachunku kwot na ktr czek zosta wystawiony i jej wypaty okazicielowi lub osobie wskazanej na czeku Wpata do kasy waciciela lub do kas banku, w ktrym posiada on swj rachunek Wykonana z plastiku z paskiem magnetycznym do kodowania takich informacji jak: numer rachunku klienta, limity, dane kontrolne, numer identyfikacyjny klienta Dyspozycja dunika obcienia jego rachunku i uznania ni rachunku wierzyciela Dyspozycja wystawcy czeku udzielona bankowi do obcienia jego rachunku kwot czeku i uznania ni posiadacza czeku Wyodrbnienie przez bank na wniosek dunika rodkw z jego rachunku i przekazanie ich do banku wierzyciela celem dokonania zapaty za spenione wiadczenia Moe by uywana wycznie do rozlicze z akceptantami kart jako kontrahentami Dyspozycja wierzyciela udzielona bankowi do obcienia okrelon kwot rachunku bankowego dunika i uznania t kwot jego rachunku. Jednoczenie dunik ma uprawnienia do odwoania (w kadym czasie) polecenia zapaty, co powoduje cofnicie na jego rachunek rodkw przeniesionych na rachunek wierzyciela Warto jednorazowej transakcji bez wzgldu na liczb wynikajcych z niej patnoci, nie moe przekracza 15000 euro w przeliczeniu na zote wedug redniego kursu walut NBP z ostatniego dnia miesica poprzedzajcego miesic, w ktrym dokonano transakcji

Gotwkowe Czek gotwkowy

imienny lub na okaziciela

Wplata gotwki na rachunek waciciela

Karta bankomatowa (kredytowa)

Limit wypat okrela karta kredytowa

Bezgotwkowe

Polecenie przelewu

Jedna ze stron rozliczenia (dunik lub wierzyciel) musi posiada rachunek bankowy

Czek rozrachunkowy (potwierdzony przez bank lub nie)

Akredytywa

Karta patnicza

Polecenie zapaty

Sposb rozliczania wydatkw kart okrela umowa zawarta z bankiem wydawc karty Przeprowadzenie rozlicze wymaga spenienia nastpujcych warunkw: a) wierzyciel i dunik posiadaj rachunki w bankach, ktre zawary porozumienie w sprawie stosowania polecenia zapaty, b) dunik udzieli wierzycielowi upowanienia do obcienia swojego rachunku w drodze polecenia zapaty w umownych terminach z tytuu okrelonych zobowiza, c) wierzyciel zawrze z bankiem, prowadzcym jego rachunek umow w sprawie stosowania polecenia zapaty, d) maksymalna kwota pojedynczego polecenia zapaty nie przekroczy 1000 euro (gdy dunikiem jest osoba fizyczna nie prowadzca dziaalnoci gospodarczej oraz 10 000 euro

81

Rozliczenia pienine

Forma rozlicze

Charakterystyka

cd. tabeli 3.1. Wymagania ograniczenia

w przypadku pozostaych dunikw (przy przeliczaniu stosuje si redni kurs NBP w ostatnim dniu kwartau poprzedzajcego kwarta, w ktrym dokonywane jest rozliczenie). Odwoanie udzielonego wierzycielowi upowanienia moe by dokonane w terminie: a) 30 dni liczc od dnia obcienia rachunku (gdy dunikiem jest osoba fizyczna nie prowadzca dziaalnoci gospodarczej), b) 5 dni roboczych (w kadym innymprzypadku). Rozliczenia saldami Kompensowanie wzajem- Kontrahenci musz by nawzajem donych nalenoci i zobowi- stawc i odbiorc za dokonywane w okresie sprawozdawczym i ustalanie salda do rozliczenia Rozliczenia planowe Zaliczkowe przelewy rodkw Mog by stosowane przy staych pieninych na dostawy pla- i czstych dostawach nowane w danym okresie oraz okresowe porwnania przeleww z wartoci dostaw i rozliczanie rnic

d) czeki i weksle obce1 i inne aktywa finansowe, w tym odsetki naliczone od aktyww finansowych, jeeli s one patne lub wymagalne w cigu 3 miesicy od dnia ich otrzymania, wystawienia, nabycia lub zaoenia lokaty. Obrt rodkami pieninymi moe by dokonywany w formie gotwkowej lub bezgotwkowej (por. tabela 3.1.) i dotyczy transakcji wyraonych w walucie polskiej i obcej. Form rozlicze pieninych ustalaj strony w drodze umowy. Warto przy tym doda, e ustawa o swobodzie dziaalnoci gospodarczej ogranicza stosowanie operacji gotwkowych midzy kontrahentami prowadzcymi ksigi rachunkowe lub podatkowe ksigi przychodw i rozchodw. Jednostki te maj obowizek posiadania rachunku bankowego i za jego porednictwem rozliczania wszystkich transakcji gospodarczych. Rozliczenie to powinno by dokonywane w kadym przypadku, gdy jednorazowa warto nalenoci lub zobowiza przekracza rwnowarto 15 000 euro. Kwot t ustala si wedug redniego kursu walut obcych ustalonego przez NBP z ostatniego dnia miesica poprzedzajcego miesic, w ktrym te operacje byy dokonywane. Take wszystkie zobowizania podatkowe (bez wzgldu na ich wysoko) powinny by regulowane przez jednostki gospodarcze w formie bankowych rozlicze bezgotwkowych.

82

W zwizku z moliwoci swobodnego obrotu dewizowego midzy Polsk i pastwami UE, a take pastwami Europejskiego Obszaru Gospodarczego HOG), w tym m.in. Islandi, Norwegi. Lichtensteinem oraz pastwami Organizacji Wsppracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) pojawia si nowa :":rma rozlicze patniczych, a mianowicie bankowe przelewy midzynarodowe, rwane transgranicznymi. S to zlecone przez klientw banku (zleceniodawcw) polecenia przelewu i wypat gotwkowych w obrocie z krajami czonkowskimi UE i EOG, w kwocie nieprzekraczajcej rwnowartoci w zotych 50000 euro przeliczanej wedug kursw rednich ogaszanych przez NBP w dniu przyjcia zlecenia.
5 .vego

Bank dokonujcy klienta do:

przelewu

transgranicznego

jest

zobowizany

wobec

i zoenia na danie klienta (przed przyjciem dyspozycji przelewu) owiadczenia zawierajcego termin wykonania przelewu oraz wysoko opat i prowizji z nim zwizanych (poza kosztami dotyczcymi kursw walut obcych w zotych), b) wykonania przelewu w penej kwocie objtej zleceniem (bez potrce z tytuu kosztw przelewu) chyba, e klient okreli, e koszty pokryje w caoci lub w czci beneficjent przelewu, c) wykonanie przelewu transgranicznego przez uznanie rachunku banku beneficjenta, w terminie do koca 5 dnia roboczego nastpujcego po dniu przyjcia zlecenia, chyba e ustalono w umowie z klientem inny termin. W przypadku opnie bank wypaca zleceniodawcy odsetki ustawowe od kwoty objtej zleceniem za okres od koca terminu nowego do dnia uznania rachunku banku beneficjenta. Z kolei bank beneficjenta jest zobowizany do uznania rachunku swego klienta do koca dnia roboczego nastpujcego po dniu uznania banku beneficjenta przez bank zleceniodawcy przelewu. W przypadku opnie w uznaniu rachunku beneficjenta bank wypaca beneficjentowi odsetki ustawowe od kwoty objtej zleceniem za okres od koca dnia roboczego nastpujcego po dniu uznania rachunku banku do dnia, w ktrym zosta uznany rachunek beneficjenta. Jeli przyjte zlecenie przelewu transgranicznego nie zostanie wykonane, bank zleceniodawcy winien zwrci kwot przelewu zleceniodawcy w terminie 14 dni roboczych po dniu zoenia wniosku, kwot objt zleceniem, nie wysz jednak ni rwnowarto w PLN 12 500 euro powikszon o odsetki ustawowe. Poza odsetkami ustawowymi oraz zwrotem kwoty niewykonanego przelewu mona dochodzi od banku odszkodowania na zasadach oglnych. Podstaw rozlicze pieninych s odpowiednie dokumenty rdowe, zrnicowane wedug tytuw rozlicze.

83

Krajowe rodki pienine i kredyty bankowe ujmuje si w cigu roku w ksigach rachunkowych w wartoci nominalnej, a zakupione krtkoterminowe aktywa finansowe w cenach ich nabycia lub zakupu. Wyraone w walutach obcych rodki pienine i kredyty bankowe wycenia si wedug zasad podanych w pkt. 1.6. Podsumowanie rodki pienine obejmuj krajowe i zagraniczne rodki patnicze (aktywa pienine) przechowywane w kasie jednostki lub na rachunkach bankowych, w tym take odsetki naliczane od aktyww finansowych. Za ich pomoc s regulowane rnego rodzaju nalenoci i zobowizania midzy kontrahentami zwizane z prowadzon dziaalnoci gospodarcz. Rozliczenia te mog by dokonywane w formie gotwkowej lub bezgotwkowej. Forma rozlicze zaley od zawartych umw z innymi podmiotami, a take od ogranicze wynikajcych z obowizujcych regulacji prawnych. Test kontrolny 1. Omw podstawowe formy rozlicze pieninych oraz ich wymagania i ograniczenia. 2. Na czym polegaj i kiedy mog by stosowane rozliczenia za pomoc akredytywy i czekw rozrachunkowych? 3. Podaj zasady wyceny rodkw pieninych wyraonych w walutach polskiej i obcej w cigu roku obrotowego i na dzie bilansowy. 4. Czy przekazanie weksla wasnego lub obcego jako zapaty za towar lub usug mfona zaliczy do obrotu gotwkowego? 5. Wymie podmioty gospodarcze zobligowane do stosowania rozlicze bezgotwkowych. 6. Jak traktowa wpat gotwkow dokonan przez kontrahenta na konto dostawcy usug w dniu zakupu towarw? 7. Wska rnice i podobiestwa midzy poleceniem przelewu a poleceniem zapaty.

3.2. rodki pienine w kasie

Krajowe i zagraniczne wartoci pienine (banknoty i monety), przeznaczone do rozlicze gotwkowych s przechowywane w kasie jednostki. Zasady funkcjonowania kas, zakres obowizkw kasjerw oraz zabezpieczenia gotwki, okrela kierownik jednostki. Obroty gotwk musz by udokumentowane dowodami rdowymi (np.

zastpczymi dowodami kasowymi (asygnaty KP" kasa przyjmie i KW" - kasa wypaci). Nie udokumentowane rozchody i przychody gotwki -znawane za niedobory lub nadwyki.

Wszystkie wpaty i wydatki oraz stan gotwki rejestruje si w raporcie iiiowym. Jest on sporzdzany codziennie lub za okresy kilkudniowe (np. tydzie, dekada). Kasjer jest zobowizany kontrolowa zgodno rzeczywistego stanu gotwki w kasie z raportem kasowym. Raportu kasowego nie musi prowadzi jednostka, ktra opaca wszystkie sydatki gotwkowe z rachunku bankowego sum do rozliczenia. Pracownik, ^::ry dysponuje tymi sumami powinien kady wydatek udokumentowa, i pozostao gotwki wpaci na rachunek bankowy. rodki pienine w kasie powinny by inwentaryzowane z czstotliwoci : krelon przez kierownika jednostki, a obligatoryjnie na ostatni dzie iidego roku obrotowego. Do syntetycznej ewidencji gotwki i bonw pieninych zarwno w walutach krajowej, jak i zagranicznej znajdujcych si w kasie jednostki, suy konto - HI Kasa". Obroty gotwkowe ujmuje si w wartoci nominalnej. Gotwk walutach obcych przelicza si na zote polskie wedug zasad podanych w punkcie 1.6. Zapisy na koncie 100 Kasa" dokonywane s pod dat rzeczywistego przychodu lub rozchodu gotwki. Dotyczy to take przychodw gotwki podjtej czekiem gotwkowym z rachunku bankowego. Stwierdzone nadwyki i niedobory gotwki s rejestrowane pod dat ich ujawnienia. Niedobory gotwki spowodowane wypadkiem losowym (np. kradzie) rbcij ubezpieczyciela do wysokoci objtej ubezpieczeniem majtkowym. Natomiast niedobory w czci nie pokrytej przez ubezpieczyciela zalicza si do strat nadzwyczajnych. Ewidencja szczegowa prowadzona do konta 100 Kasa" powinna -moliwia codzienne ustalenie stanu gotwki i bonw pieninych w walutach polskiej i obcej z podziaem na poszczeglne waluty z wyodrbnieniem kas i osb odpowiedzialnych. Konto 100 Kasa" moe wykazywa saldo Wn, ktre oznacza stan gotwki i bonw pieninych znajdujcych si w kasie jednostki. Ksigowania na koncie 100 Kasa" ilustruje schemat 3.1. Objanienia do schematu 3.1.: i. Pobrano gotwk z banku do kasy. -. Wypacono z kasy pracownikom: a) wynagrodzenia, b) zaliczki i wiadczenia ze rodkw ZUS, 3. Obciono pracownikw za powierzone im skadniki (np. znaczki skarbowe, pocztowe, blankiety weksli) do rozliczenia.

85
SCHEMAT 3.1. Ewidencja operacji kasowych

a) b)

utarg netto, naleny VAT.

6. Zakupiono za gotwk czeki podrnicze. 7. Ujawniono nadwyk gotwki w kasie. 8. Faszywe znaki pienine zatrzymane przez policj lub bank. 9. Rnice kursowe powstae na dzie bilansowy w stosunku do redniego kursu NBP danej waluty: a) ujemne (kurs NBP niszy od kursw, po ktrych figuruj waluty w ewidencji), b) dodatnie (kurs NBP wyszy od kursw, po ktrych fuguruj waluty w ewidencji).

Podsumowanie Obrt gotwkowy jest realizowany przez kasjera, ktry ponosi materialn : dpowiedzialno za prawidowo operacji kasowych i stan gotwki w kasie jednostki. Wszystkie operacje kasowe mog by dokonywane na podstawie stosownych dokumentw i rejestrowane chronologicznie (pod dat rzeczywistego przychodu i rozchodu gotwki) w raporcie kasowym. Wpaty i wypaty gotwki w zagranicznych rodkach patniczych powinny by tjmowane w odrbnych raportach prowadzonych dla kadego rodzaju waluty. ?.aporty te s podstaw ewidencji syntetycznej na koncie Kasa". Pozwalaj one kontrolowa zgodno faktycznego stanu gotwki ze stanem ewidencyjnym. Test kontrolny 1. Omw rol raportu kasowego. 2. Jak wycenia si obroty gotwkowe w walutach obcych oraz pozostao walut obcych w kasie jednostki na dzie sporzdzania bilansu? 5 . Podaj ewidencj stwierdzonych rnic w stanie gotwki. 4. Czy zatrzymanie przez policj lub bank faszywych znakw pieninych stanowi niedobr czy te nadwyk gotwki? 5 . Wymie typowe dokumenty bdce podstaw ewidencji operacji kasowych. 6. Jak ewidencjonuje si stwierdzone po przyjciu gotwki do kasy faszywe znaki pienine jeeli odpowiedzialno kasjera jest wykluczona? 7. Jak ewidencjonuje si otrzymane gotwk kary i grzywny, a jak opacone?

3.3. Rachunki i kredyty bankowe

Krajowe i zagraniczne rodki pienine suce gwnie bezgotwkowym s lokowane w banku na rachunkach bankowych. rozliczeniom

Gwne zasoby rodkw pieninych jednostki s gromadzone na rachunku biecym otwartym w dowolnym oddziale banku niezalenie od siedziby jednostki. Inne rachunki bankowe to: rachunki lokat terminowych, - rachunki bankowe rodkw wyodrbnionych (np. Zakadowego Funduszu wiadcze Socjalnych), akredytywy, rachunki pomocnicze otwarte w innych bankach dla filii zamiejscowych,

87

Obok rachunkw bankowych w walucie polskiej jednostki gospodarcze mog otwiera w bankach krajowych i zagranicznach take rachunki walutowe*. Na tych rachunkach gromadzi si dewizy uzyskane, np. ze sprzeday towarw i usug za granic oraz za ich porednictwem dokonuje rozlicze transakcji eksportowych z kontrahentami zagranicznymi. Zapisy na tych kontach s dokonywane w walutach obcych i rwnoczenie w walucie polskiej. Wpywy rodkw pieninych w cigu roku na rachunek bankowy wycenia si wedug kursu zakupu lub sprzeday waluty obcej tego banku, z ktrego usug korzysta jednostka na dzie przeprowadzenia operacji. Warto doda, e wpywy rodkw dewizowych na rachunek walutowy jednostki mog by wynikiem: a) kupna waluty bezporednio w banku, b) otrzymania zapaty nalenoci przez kontrahentw zagranicznych, c) wpywu waluty z tytuu zacignitego kredytu dewizowego, d) naliczonych odsetek bankowych lub od kontrahentw, e) wpywu waluty z likwidowanej lokaty lub z kasy dewizowej. Rozchd rodkw zagranicznych z tego rachunku wycenia si stosujc: a) kurs stanowicy przecitn rednich kursw ustalonych jakich dokonano wyceny wpyww rodkw zagranicznych, b) metod pierwsze przyszo pierwsze wyszo", c) metod ostatnie przyszo pierwsze wyszo". Powstajce przy wycenie rnice kursowe rozlicza si jako przychody finansowe (dodatnie rnice kursowe) lub koszty finansowe (ujemne rnice kursowe), a jeli dotycz inwestycji to koryguj ich warto. Na tym rachunku mog by ujmowane take wyodrbnione akredytywy w walutach obcych. Z rachunku walutowego mog by przeprowadzone takie operacje jak: regulowanie wymagalnych zobowiza wobec osb nabywane towary, usugi i prawa na dobrach niematerialnych; zagranicznych za przez NBP, po

wywz zagranicznych rodkw patniczych w gotwce do rwnowartoci 10000 euro na przysze lub wymagalne zobowizania wobec osb zagranicznych (bez zezwolenia dewizowego);
* Prawo dewizowe przewiduje swobodny obrt dewizowy midzy Polsk a pastwami UE, a take pastwami Europejskiego Obrotu Gospodarczego (EOG) oraz pastwami Organizacji Wsppracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), w tym m.in. Australi, Kanad, USA, Now Zelandi, Szwajcari i Turcj. Swobodny obrt dewizowy polega na braku obowizku uzys-

88

- pokrywanie kosztw zagranicznych delegacji subowych dla osb zatrudnionych; - spata poyczek i kredytw zacignitych u osb zagranicznych majcych siedzib za granic lub w bankach zagranicznych na zakupy towarw i usug; - zakup skarbowych papierw wartociowych lub obligacji emitowanych przez przedsibiorstwa lub instytucje majce siedziby w kraju nalecym do Organizacji Wsppracy Gospodarczej i Rozwoju. Obligacje te musz by w tych krajach dopuszczone do publicznego obrotu z terminem wykupu nie krtszym ni rok, a czna ich warto w dniu nabycia nie moe przekracza rwnowartoci 1 min euro, - przelew rodkw do kasy dewizowej lub utworzenie lokaty dewizowej. Naley przy tym doda, e posiadanie przez przedsibiorstwo wasnych dewiz na rachunkach bankowych nie wyklucza moliwoci nabycia walut obcych od bankw na okrelone cele. Decyzje w tym zakresie podejmuje jednostka samodzielnie. Ewentualne nadwyki walut wymienialnych mog by: a) odsprzedane1 wycznie za zote polskie bankom, b) przeznaczone na udzielenie poyczek w walutach obcych na rzecz podmiotw zagranicznych, przy czym termin ich spaty musi wynosi co najmniej 5 lat, a poyczka musi by spacana w walucie w jakiej zostaa wypacona. Jednostki gospodarcze mog take posiada rachunki walutowe za granic. Musz jednake o otwarciu tego rachunku poinformowa NBP oraz w okresach kwartalnych przekazywa informacje o obrotach i saldach tych kont. rodki pienine na rachunkach bankowych mog by oprocentowane. Doliczone lub ewentualnie potrcone przez bank odsetki oraz rnice kursowe (dodatnie i ujemne) wynikajce ze zmiennoci kursw walut obcych przy ich kupnie lub sprzeday stanowi odpowiednio przychody lub koszty finansowe. Na dzie bilansowy: a) nalene do tego dnia, naliczone przez jednostk gospodarcz odsetki od lokat, ktrych termin jeszcze nie upyn, zalicza si do przychodw finansowych w korespondencji z kontem 650 Pozostae rozliczenia midzyokresowe", b) niezrealizowane rnice kursowe (dodatnie i ujemne) dotyczce wyceny po obowizujcym na ten dzie rednim kursie ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski zalicza si do kosztw lub przychodw finansowych.

89

Wyjtkiem od tej zasady s: odsetki i rnice kursowe dotyczce kredytw sucych sfinansowaniu zakupu lub budowy rodkw trwaych, ktre zalicza si do kosztw rodkw trwaych w budowie, koszty obsugi zobowiza zacignitych w celu sfinansowania zakupu, wytworzenia lub modernizacji rodkw trwaych w budowie oraz wartoci niematerialnych i prawnych, w tym take rnice kursowe poniesione do dnia bilansowego lub dnia przyjcia do uywania, pomniejszone o przychody z tego tytuu (np. dodatnie rnice kursowe), ktre zalicza si do aktyww trwaych, koszty obsugi zobowiza zacignitych w celu sfinansowania zapasu towarw lub produktw w okresie ich przygotowania do sprzeday bd wytworzenia i zwizanych z nimi rnic kursowych (pomniejszone o przychody z tego tytuu), jeeli dotycz uzasadnionego, niezbdnego, dugotrwaego przygotowania towaru lub produktu do sprzeday bd dugiego okresu wytwarzania produktu; koszty te zwikszaj cen nabycia lub koszt wytworzenia skadnikw aktyww, odsetki od rodkw Zakadowego Funduszu wiadcze Socjalnych (ulokowanych zarwno na rachunku biecym, jak i terminowym), ktre koryguj in plus" lub in minus" ZFS. Rachunki te maj swj odpowiednik w ksigowoci jednostki w postaci konta 130 Rachunki bankowe". Po stronie Wn konta 130 Rachunki bankowe" ksiguje si wszelkie wpywy (w tym odsetki przypisane od lokat na rachunkach bankowych, a take walut obcych z tytuu dziaalnoci gospodarczej przeliczone na walut krajow), a po stronie Ma wszelkie rozchody rodkw pieninych (w tym take wydatki na zakup walut obcych przeliczone na walut polsk oraz policzone przez bank koszty manipulacyjne i wydane wasne czeki rozrachunkowe). Na koncie 130 Rachunki bankowe" obok rodkw wasnych mog by ewidencjonowane take rodki pochodzce z kredytu bankowego (udzielonego lub faktycznie wykorzystanego). W drugim przypadku konto 130 Rachunki bankowe" moe wykazywa saldo Ma wyraajce zobowizania wobec banku z tytuu wykorzystanego kredytu. Ksigowanie na koncie 130 Rachunki bankowe" moe by dokonywane wycznie na podstawie dokumentw bankowych (wycigw i doczonych do nich dokumentw rdowych). Zapewnia to zgodno zapisw midzy ksigowoci banku i jednostki. Ewentualne bdy i rnice wycigw bankowych ujmuje si do czasu ich wyjanienia na koncie 245 Inne rozrachunki". Sprostowanie bdnego zapisu nastpuje na podstawie korygujcej noty bankowej bdcej skutkiem postpowania wyjaniajcego. Konto 130 Rachunki bankowe" moe wykazywa saldo:

 Wn, ktre wyraa stan rodkw pieninych znajdujcych si w banku, Ma oznaczajce zaduenie na rachunku biecym wobec banku z tytuu wykorzystanego kredytu. Do konta 130 Rachunki bankowe" prowadzi si ewidencj szczegow: w przypadku ujmowania na tym koncie obrotw wikszej iloci rachunkw oraz gdy rodki lokowane na rachunkach bankowych s wyraane w walucie polskiej i obcej. Jeeli rodki wasne jednostki gospodarczej nie wystarczaj na pokrycie jej potrzeb w zakresie finansowania dziaalnoci moe si ona ubiega o kredyt bankowy (krajowy lub dewizowy). Charakterystyki kredytw bankowych ilustruje tabela 3.2.
TABELA 3.2. Kredyty bankowe i ich charakterystyka Kredyty bankowe Uyczane przez bank na wniosek kredytobiorcy rodki patnicze (na finansowanie okrelonego przedsiwzicia) lub przejcie zobowizania przez bank w zamian za zobowizanie klienta do spaty rwnowartoci wraz z odsetkami w ustalonym terminie Krtkoterminowe rednioterminowe Dugoterminowe Na potrzeby biece: Na finansowanie przedsiwzi rozwojowych kredyty: obrotowe, (np. rodki trwae w budowie, na trway wzrost patnicze, dyskontowe, zapasw zwizany z przewidywanym zwikszelombardowe, czekowe niem produkcji) Do 1 roku Od 1-3 lat Powyej 3 lat Zoenie wniosku kredytowego wraz z zacznikami Posiadanie zdolnoci kredytowej Zgoda na zabezpieczenie spaty kredytu Posiadanie rachunku w banku kredytodawcy Opacanie prowizji i odsetek od kredytu oraz kosztw manipulacyjnych W rachunku biecym (konto 130 Rachunki bankowe") W rachunku kredytowym (konto 131 Kredyty bankowe") Wypowiedzenie umowy kredytowej, powstanie zobowizania przeterminowanego, ktre jest wyej oprocentowane i podlega spacie bez dyspozycji kredytobiorcy z jego wpyww na rachunek bankowy (przed innymi patnociami z wyjtkiem tytuw egzekucyjnych)

Rodzaje Przeznaczenie

Okres kredytowania1 Warunki uzyskania kredytu

Formy realizacji kredytu (jego ewidencja) Brak spaty kredytu

91 Ewidencj typowych operacji bankowych ilustruje schemat 3.2.

SCHEMAT 3.2. Ewidencja operacji bankowych

Objanienia do schematu 3.2.: 1. Wpaty gotwki do banku. 2. Otrzymane kredyty bankowe. 3. Przekazano kontrahentom zaliczki na dostawy i usugi. 4. Naliczone odsetki i prowizje od kredytw i poyczek: a) na budow rodka trwaego w okresie realizacji, b) na inne cele. 5. Otrzymane kary, odszkodowania, grzywny i darowizny. 6. Zapacone kary, grzywny, przekazane darowizny. 7. Naliczone odsetki od rodkw na rachunkach bankowych: a) dziaalnoci gospodarczej, b) ZFS. 8. Opaty manipulacyjne za usugi bankowe. 9. Rnice kursowe dotyczce rodkw pieninych wyraonych w walutach obcych: a) ujemne, b) dodatnie. 10. Przelewy rodkw na inne rachunki bankowe.

Do ewidencji przyznanych (wykorzystanych) kredytw w walucie polskiej i obcej suy konto 138 Kredyty bankowe". Konto to uznaje si wielkoci otrzymanych kredytw, a obcia dokonanymi spatami lub przeniesieniem kredytu na inny rachunek, np. rachunek kredytu przeterminowanego. Wszelkie zapisy na koncie 138 Kredyty bankowe" s dokonywane w wartoci nominalnej. Szczeglnym przypadkiem jest otrzymanie zgodnie z umow jako pen naleno niszej kwoty rodkw z tytuu udzielonego kredytu od kwoty, ktra bdzie podlega spacie (w zwizku z pobraniem prowizji oprocentowania ju w chwili udzielenia kredytu). Powsta rnic ujmuje si na koncie 650 Pozostae rozliczenia midzyokresowe" i odpisuje w koszty finansowe w rwnych ratach w cigu okresu na ktry zacignito kredyt. Wykorzystane kredyty w walucie polskiej wykazuje si na dzie bilansowy w kwocie wymagajcej zapaty, to jest cznie z odsetkami przypadajcymi na dzie bilansowy, nawet jeeli ich patno na ten dzie jeszcze nie zapada. Kredyty bankowe w walutach obcych przelicza si na zote wedug zasad podanych w pkt 1.6. Od udzielonych kredytw bank pobiera z rachunku kredytobiorcy: odsetki (wedug zmiennej stopy procentowej), prowizje, stanowice jednorazowe opaty za usugi (lub ryzyko) bankowe, inkasowane w momencie postawienia kredytu do dyspozycji klienta, koszty bankowe (zryczatowane opaty pocztowe, telekomunikacyjne oraz inne koszty manipulacyjne). Naliczone i zapacone odsetki i prowizje od kredytw oraz ujemne rnice kursowe (od kredytw dewizowych) obciaj konto 751 Koszty finansowe". Natomiast odsetki, prowizje i rnice kursowe (dodatnie i ujemne) naliczone do momentu oddania aktyww trwaych do uywania, w tym take poniesione do dnia bilansowego od kredytw, poyczek i innych zobowiza sucych do sfinansowania zakupu lub budowy rodkw trwaych podwyszaj warto aktyww trwaych. Warto przy tym doda, e terminem zakoczenia budowy rodka trwaego jest dzie przyjcia rodkw trwaych do uytkowania. Odsetki obciajce rodki trwae w budowie nalicza si za okres do tego dnia bez wzgldu na terminy patnoci rat kredytw, poyczek czy innych zobowiza. Koszty bankowe u kredytobiorcy s zaliczane do kosztw dziaalnoci operacyjnej i ewidencjonowane na koncie 402 Usugi obce" lub jeli nie prowadzi si kont zespou 4 na koncie 555 Koszty oglnego zarzdu". Do pozyskania informacji o rodzajach wykorzystywanych kredytw, oraz terminach ich spaty wskazane jest prowadzenie do konta 138 Kredyty bankowe" ewidencji szczegowej. Kredyty walutowe ujmuje si w zotych i waciwej walucie obcej. Saldo Ma konta oznacza wielko zaduenia jednostki w banku z tytuu

93

Podsumowanie rodki pienine jednostki gospodarczej s gromadzone na rachunkach bankowych zotowych (w dowolnym banku) lub na rachunkach walutowych (w bankach posiadajcych uprawnienia dewizowe). rodki te mog by oprocentowane. Naliczone lub pobrane odsetki od wkadw pieninych (z wyjtkiem rodkw ZFS) stanowi odpowiednio przychody lub koszty finansowe. Ewidencja na koncie 130 Rachunki bankowe" jest dokonywana na podstawie dokumentw bankowych, a ewentualne bdy s poprawiane na podstawie bankowych not korygujcych. Obok wasnych rodkw pieninych przedsibiorstwo moe zaciga w banku rnego rodzaju kredyty. Ich pozyskanie wymaga spenienia szeregu warunkw, a w szczeglnoci posiadania zdolnoci kredytowej oraz pewnych gwarancji dla spaty udzielonych kwot wraz z odsetkami w umownym terminie. Wymagajce zapaty odsetki od kredytw zwikszaj zobowizania z tego tytuu. S one naliczane take wtedy, gdy zgodnie z umow s patne w pniejszych terminach. Odsetki i prowizje od kredytw obrotowych stanowi koszty finansowe. Koszty obsugi zobowiza zacignitych do sfinansowania zakupu lub modernizacji rodkw trwaych w budowie, tj. odsetki i ujemne rnice kursowe, zalicza si do aktyww trwaych. Test kontrolny 1. Podaj zasady ewidencji rodkw pieninych zgromadzonych na rachunkach bankowych. 2. Scharakteryzuj rodzaje rachunkw bankowych jakie moe posiada jednostka gospodarcza. 3. Omw rodzaje kredytw bankowych, o ktre moe ubiega si podmiot gospodarczy. 4. Wymie operacje gospodarcze, ktre mog by przeprowadzane z rachunku walutowego. 5. Wska rnice midzy nastpujcymi terminami: odsetki od kredytw, prowizje oraz koszty bankowe. 6. Jak ustala si i ewidencjonuje rnice kursowe powstae przy spacie kredytw dewizowych w okresie realizacji budowy rodka trwaego i po jej ukoczeniu? 7. Jak ewidencjonuje si odsetki od kredytw obrotowych oraz od kredytw w okresie wykonywania robt budowlanych przez inne przedsibiorstwo?

3.4. Inne rodki pienine

Obok rachunkw bankowych, jednostka moe posiada w banku take inne rodki pienine wyraone w walucie polskiej i obcej, a mianowicie:

b) weksle obce, oraz c) rodki pienine w drodze. Czeki obce i weksle obce stanowi form zapaty za wykonane dostawy i usugi. Warto przy tym doda, e do innych rodkw pieninych zalicza si jedynie weksle obce i czeki obce patne w cigu 3 miesicy od daty ich wystawienia1. rodki pienine w drodze to rodki podlegajce przemieszczeniu na inne konta (np. z kasy na rachunek bankowy i odwrotnie lub midzy rachunkami bankowymi) przez czas od dnia rozchodowania z jednego konta do dnia wpywu na konto docelowe. Nie zalicza si do rodkw pieninych w drodze awizowanych wpat dokonanych przez kontrahentw, ktre nie wpyny na konto jednostki (do czasu wpywu pozostaj one w ewidencji na kontach rozrachunkw). Weksel jest dokumentem kredytu krtkoterminowego wystawionym w formie cile okrelonej przez prawo, na specjalnym blankiecie ostemplowanym opat skarbow. Zawiera on bezwarunkowe zobowizanie do zapaty okrelonej osobie, w ustalonym terminie i miejscu, sumy pieninej, na ktr zosta wystawiony. Zobowizanie wekslowe odnosi si do wystawcy (w wekslu wasnym) lub osoby wskazanej (w wekslu trasowanym). Posiadacz weksla moe regulowa za jego pomoc swoje zobowizania lub zdyskontowa go w banku (zamieniajc go na rodki pienine). Weksel moe by take rdem pozyskiwania kredytu pieninego, polegajcego na uzyskaniu gotwki w momencie jego wystawienia (przez wystawc), z obowizkiem spaty tej kwoty w terminie patnoci weksla. Kredyty udzielane na podstawie weksla s oprocentowane w formie dyskonta. Weksle obce indosowane (przekazywane innym kontrahentom) lub zdyskontowane (przekazywane w zamian za gotwk z potrceniem odsetek od daty skupu do dnia patnoci) powoduj powstawanie w jednostce zobowizania warunkowego w stosunku do kontrahentw ktrym weksle przekazano. Zobowizania te w okresie od przekazania weksla do jego wykupienia lub zwrotu s ujmowane na koncie pozabilansowym 292 Weksle obce dyskontowane lub indosowane". Wyganicie zobowizania warunkowego nastpuje na skutek wykupienia weksli obcych przez dunika lub jego zwrotu i jest ksigowane po stronie Wn tego konta. Nie wykupiony w terminie weksel obcy podlega oprotestowaniu przez notariusza na podstawie dania protestu posiadacza weksla. Oprotestowany weksel moe by egzekwowany bez procesu sdowego. Czeki obce, weksle obce bez wzgldu na dat ich wykupu oraz rodki pienine w drodze ujmuje si na koncie 145 Inne rodki pienine". Konto

95 dostaw oraz rnic kursowych, a uznaje za wykup czekw przez bank, weksli przez wystawc w tym rwnie zdyskontowanie weksla oraz weksle oprotestowane i przedawnione. W ewidencji szczegowej prowadzonej do konta 145 Inne rodki pienine" konieczne jest wyodrbnienie czekw i weksli obcych w dyspozycji wasnej oraz weksli obcych oprotestowanych. Ponadto wskazane jest take wyodrbnienie cech weksli, kwoty, daty i miejsca wystawienia, terminw ich wykupu, miejsc patnoci, wystawcy itp. Ewidencj innych rodkw pieninych ilustruje schemat 3.3.
SCHEMAT 3.3. Ewidencja innych rodkw pieninych

Objanienia do schematu 3.3.: 1. Otrzymano czeki obce na pokrycie nalenoci. 2. Przyjto od kontrahenta weksle na pokrycie nalenoci za sprzedane produkty: a) kwota nalenoci, b) dyskonto otrzymane przy przyjciu weksla.

3. Wykupienie weksla obcego (wzgldnie jego sprzeda) przez wystawc w terminie patnoci: a) rnica z tytuu niszej wartoci ewidencyjnej weksla, b) kwota uzyskana z wykupu (lub sprzeday). 4. Odpisanie przedawnionych lub niecigalnych weksli obcych (w kwocie weksla). 5. Zwrot weksli obcych przez dostawc w cenie nominalnej. 6. Oprotestowanie weksla obcego na skutek odmowy zapaty (ewidencja analityczna weksli oprotestowanych): a) kwota weksla, b) koszty protestu opacone przelewem bankowym. (Zapis rwnolegy: utworzenie rezerwy w wysokoci kwoty wekslowej i kosztw protestu Wn 751 Koszty finansowe", Ma 830 Rezerwy". 7. Czeki obce bez pokrycia: a) wyksigowanie czeku obcego, b)
S.

odpis aktualizujcy roszczenie. Rnice kursowe:

a) b)

dodatnie, ujemne. 9 . Spata zobowiza jednostki wobec dostawcw wekslem obcym: a) kwota pokrytego zobowizania, b) nadwyka wartoci ewidencyjnej weksla nad spaconym zobowizaniem, 10. Opata skarbowa od weksli. Podsumowanie Inne rodki pienine obejmuj otrzymane od kontrahentw czeki obce : weksle obce patne w okresie trzech miesicy od daty ich wystawienia. Dokumenty te stanowi form zapaty za wykonane dostawy i usugi. Su zatem rozliczeniom finansowym i uatwiaj obieg pieniny. Weksle w odrnieniu od innych dokumentw mog by take rdem pozyskiwania kredytu pieninego, ktrego oprocentowaniem jest dyskonto. Otrzymane weksle mog by indosowane lub zdyskontowane, co powoduje powstanie zobowizania warunkowego i potrzeb ujcia go w ewidencji. Do innych rodkw pieninych zalicza si take rodki pienine w drodze, to jest rodki pienine znajdujce si midzy kas podmiotu gospodarczego a jego rachunkiem bankowym. Test kontrolny

97

3. Wymie znane rodzaje czekw obcych i weksli obcych oraz okrel je. 4. Jak ksiguje si przyjcie od kontrahenta weksla na pokrycie nalenoci i jego wykupienie przez wystawc? 5. Co to jest dyskonto weksla i jak jest ewidencjonowane? 6. Omw zasady wyceny bilansowej weksli w walucie polskiej i obcej. 7. Na czym polega i czemu suy protest weksla?

3.5. Krtkoterminowe aktywa finansowe

Mianem krtkoterminowych okrela si aktywa finansowe wyraone w walucie polskiej i obcej nabyte w celu odsprzeday z zyskiem. Stanowi one element aktyww obrotowych jednostki gospodarczej (substytut" rodkw pieninych). Walory te podobnie jak dugoterminowe aktywa finansowe mog: reprezentowa wierzytelnoci pienine, dokumentowa uprawnienia do wspwasnoci majtkowej. Do krtkoterminowych aktyww finansowych zalicza si: udziay i akcje obcych przedsibiorstw przeznaczone do odsprzeday; jednostki uczestnictwa w funduszach powierniczych i inwestycyjnych nabyte w celu odsprzeday w okresie krtszym ni rok, Uczc od dnia bilansowego; dune papiery wartociowe reprezentujce wierzytelnoci pienine na sumy oznaczone we wskazanych terminach, takie jak obligacje obce, bony skarbowe przynoszce dochody o staej lub zmiennej wysokoci, a take czeki i weksle obce patne w okresie duszym ni 3 miesice od daty ich wystawienia; inne dune papiery wartociowe uwarunkowane przez zaistnienie zdarzenia losowego, np. losy loteryjne, polisy ubezpieczeniowe nie zaliczone do dugoterminowych aktyww finansowych; przejciowo posiadane udziay i/lub akcje we wasnej w drodze egzekucji udziaowca w celu umorzenia lub do zbycia. jednostce nabyte

Zaliczane do aktyww obrotowych obce krtkoterminowe aktywa finansowe ewidencjonuje si w ksigach rachunkowych w cenach ich nabycia (ceny zakupu powikszone o koszty dodatkowe takie jak: opaty sdowe, opaty skarbowe, prowizje biur maklerskich), a jeeli nie znieksztaca to wyniku finansowego w cenach zakupu. Zbywanie tych aktyww nastpuje wedug

98

sprzeday (wartoci biec) a cen zakupu obcych aktyww finansowych s zaliczane do kosztw lub przychodw finansowych. Obrt aktywami finansowymi nie jest objty podatkiem VAT. Jeeli tego samego rodzaju aktywa finansowe zostan zakupione rnych cenach, a nastpnie sprzedane, to ich pozostao wycenia w zalenoci od sposobu ustalenia ich rozchodu (wydania do sprzeday): - wedug cen przecitnych, ustalonych w wysokoci redniej waonej cen; - wedug cen aktyww nabytych najwczeniej (pierwsze przyszo pierwsze wyszo"); wedug cen skadnikw zakupionych najpniej (ostatnie przyszo pierwsze wyszo"); w drodze szczegowej identyfikacji rzeczywistej ceny tych aktyww, ktre dotycz cile okrelonych operacji, niezalenie od daty ich zakupu. Na dzie bilansowy wykazuje si wyraone w walucie polskiej obce aktywa finansowe krtkoterminowe wedug zasad okrelonych w tabeli 3.3. Ewentualnie stwierdzone rnice z tego tytuu zalicza si do kosztw operacji finansowych. Zakupione w cigu roku krtkoterminowe aktywa finansowe w walutach obcych przelicza si na zote polskie wedug kursu kupna lub sprzeday waluty obcej tego banku z ktrego usug korzysta jednostka. Warto tych walorw na dzie bilansowy ustala si wedug obowizujcego w tym dniu redniego kursu ustalonego przez NBP dla danej waluty obcej. Rnice z tytuu wyceny biecej i bilansowej aktyww finansowych przeznaczonych do obrotu wyraonych w walutach obcych ujmuje si na kontach 750 Przychody finansowe" lub 751 Koszty finansowe". Do krtkoterminowych aktyww finansowych zalicza si take przejciowo posiadane wasne udziay lub akcje nabyte w drodze egzekucji na zaspokojenie roszcze spki, ktrych nie mona byo zaspokoi z innego majtku wsplnika lub udziaowca, a take nabyte udziay w celu ich umorzenia w zakresie i trybie przewidzianym w Kodeksie spek handlowych. Warto doda, e skupione w drodze egzekucji udziay lub akcje wasne powinny by sprzedane w cigu roku od dnia nabycia. W przeciwnym wypadku podlegaj one obowizkowemu umorzeniu drog obnienia kapitau podstawowego (udziaowego, akcyjnego). Udziay lub akcje wasne wycenia si po cenie nabycia. W przypadku ich nabycia w drodze egzekucji za cen nabycia uznaje si cen ustalon w postpowaniu egzekucyjnym powikszon o kwoty poniesione w toku tego postpowania, ktre spce nie zwrcono. W przypadku nieodpatnego nabycia wasnych akcji (udziaw) cen nabycia stanowi wszystkie koszty poniesione przez spk na ich nabycie. Ten sposb wyceny nie dotyczy dunych aktyww finansowych przepo si

99

tych papierw, a aktualn cen ich sprzeday ustalon na dzie bilansowy zalicza si do przychodw lub kosztw finansowych. Do ewidencji aktyww finansowych nabytych w celu odsprzeday oraz odsetek od tych aktyww, ktrych zapata nastpi w okresie nie duszym ni 12 mieTABELA 3.3. Rodzaj aktyww finansowych Aktywa finansowe przeznaczone do obrotu Charakterystyka Zasady wyceny

Poyczki udzielone i nalenoci wasne

Aktywa finansowe utrzymywane do terminu wymagalnoci

Aktywa finansowe dostpne do sprzeday

1. Aktywa nabyte w celu osignicia korzyci ekonomicznych wynikajcych z krtkoterminowych zmian cen oraz waha innych cyznnikw rynkowych albo krtkiego czasu trwania nabytwego instrumentu. 2. Inne aktywa finansowe, bez wzgldu na zamiary, jakimi kierowano si przy zawieraniu kontraktu, jeeli stanowi one skadnik portfela podobnych aktyww finansowych, co do ktrego jest due prawdopodobiestwo realizacji w krtkim terminie (do 3 miesicy) zakadanych korzyci ekonomicznych. 1. Aktywa finansowe powstae na skutek wydania bezporednio drugiej stronie kontraktu rodkw pieninych, niezalenie od terminu ich wamagalnoci (zapaty) np. kredyty, lokaty terminowe. 2. Obligacje i inne dune instrumenty finansowe nabyte w zamian za wydane bezporednio drugiej stronie kontraktu rodki pienine, jeeli z zawartego kontraktu jednoznacznie wynika, e zbywajcy nie utraci kontroli nad wydanymi instrumentami finansowymi (np. bony handlowe, weksle otrzymane od kontrahentw). Niezakwalifikowane do poyczek udzielonych i nalenoci wasnych aktywa finansowe, dla ktrych zawarte kontrakty ustalaj termin wymagalnoci spaty wartoci nominalnej oraz okrelaj prawo do otrzymania w ustalonych terminach korzyci ekonommicznych, na przykad oprocentowania, w staej lub moliwej do ustalenia kwocie, pod warunkiem e zakad zamierza i moe utrzyma te aktywa do czasu, gdy stan si one wymagalne, np, zakupione wierzytelnoci, dune instrumenty finansowe zakupione na rynku wtrnym). Nie wolno przekwalifikowywa aktyww zaliczonych do tej kategorii do innych kategorii. Pozostae aktywa finansowe (np. akcje lub udziay zakupione w innych podmiotach gospodarczych), niespeniajce warunkw zaliczenia do kategorii wymienionych wczeniej.

Wedug wartoci godziwej.

Skorygowana cena nabycia oszacowana za pomoc efektywnej stopy procentowej. Nalenoci o krtkim terminie wymagalnoci, dla ktrych nie okrelono stopy procentowej, mona wyceni w kwocie wymaganej zapaty, jeeli nie rni si ona istotnie od skorygowanej ceny nabycia. Skorygowana cena nabycia oszacowana za pomoc efektywnej stopy procentowej.

Warto godziwa. Gdy nie moe by ustalona w wiarygodny sposb, podstaw wyceny jest cena nabycia, skorygowana ewentualnie o odpis aktualizujcy warto.

rdo: Rozporzdzenie ministra finansw z 12.12.2001 r. w sprawie szczegowych zasad uznawania i metod wyceny, zakresu ujmowania i sposobu prezentacji instrumentw finansowych (Dz.U. Nr 149, poz. 1674 ze zm.).

93

iicy od dnia bilansowego suy konto 141 Krtkoterminowe aktywa finansowe". Na tym koncie po stronie Wn ksiguje si odkupione akcje (udziay) wasne 1 edug cen nabycia, a po stronie Ma ich sprzeda oraz umorzenie w korespondencji z kontem kapitau (funduszu) zakadowego. Nadwyka ze sprzeday rych walorw stanowica dodatni rnic ceny sprzeday powikszonej o koszty sprzeday nad ich cen nabycia przeksigowuje si na kapita zapasowy. Na kapita zapasowy odnosi si take dodatni rnic midzy wartoci nominaln akcji lub udziaw wasnych nad cen ich nabycia. W sytuacji odwrotnej, jeeli wystpia ujemna nadwyka (strata) ze sprzeday akcji lub udziaw wasnych, to zmniejsza ona kapita zapasowy, a pozosta cz ujemnej rnicy przewyszajc kapita zapasowy ujmuje si jako strat z lat ubiegych. Strat t naley opisa w informacji dodatkowej w sprawozdaniu finansowym za rok w ktrym nastpia sprzeda tych walorw. W bilansie s one ujmowane po stronie pasyww udziay (akcje) wasne (wielko ujemna) pomniejszajc kapita zapasowy. Po stronie Wn konta 141 Krtkoterminowe aktywa finansowe" ujmuje si zwikszenie stanu tych walorw, a po stronie Ma zmniejszenie ich wartoci, umorzenie wasnych udziaw (akcji) z zysku, przekwalifikowanie do dugoterminowych aktyww finansowych oraz obnienie wartoci. Jeeli ewidencja tych aktyww finansowych jest prowadzona w cenach: 1) nabycia (zakupu) nie wyszych od cen rynkowych to do ujcia rnic z tytuu obnienia ich wartoci w stosunku do ceny nabycia (zakupu) mona stosowa odrbne konto odchyle, odnoszc rnice w ciar kosztw finansowych, 2) rynkowych, gdy skutkw zmian tych cen nie rejestruje si na koncie 141 Krtkoterminowe aktywa finansowe", to rnice spowodowane zmian wartoci tych walorw w stosunku do ceny nabycia (zakupu) mona ujmowa na oddzielnym koncie odchyle, odnoszc drugostronnie rnice z tego tytuu na koszty lub przychody finansowe. Ponadto na koncie 141 Krtkoterminowe aktywa finansowe" ewidencjonuje si rnice wyceny dugoterminowych aktyww finansowych przekwalifikowanych do krtkoterminowych. Jeeli ewidencj tych ostatnich prowadzi si w cenie: a) nabycia (nie wyszej od ceny rynkowej) to uprzednio odpisan trwa utrat wartoci przekwalifikowanego dugoterminowego aktywu finansowego rejestruje si na stronie Ma konta 030 ,J3mgoterminowe aktywa finansowe", b) rynkowej, to na stronie Wn konta 141 Krtkoterminowe aktywa finansowe" ksiguje si warto przekwalifikowanego aktywu finansowego w cenie nabycia netto (Ma konto 030 Dugoterminowe aktywa finansowe") Doprowadzenie ceny nabycia do ceny rynkowej nastpi na koniec okresu sprawozdawczego. Na tym koncie ujmuje si te rnice z tytuu dyskonta weksli oraz rnice

101 Ewidencj krtkoterminowych aktyww finansowych przedstawia schemat 3.4.

SCHEMAT 3.4. Ewidencja krtkoterminowych aktyww finansowych

Objanienia do schematu 3.4.: 1. Zakup obcych akcji (obligacji) w celu ich odsprzeday z zyskiem wedug ceny nabycia. 2. Odkupienie wasnych udziaw w celu ich umorzenia w wartoci nabycia. 3. Warto nabycia wasnych akcji przejtych w drodze egzekucji od niewypacalnego dunika wedug ceny ustalonej w postpowaniu egzekucyjnym powikszonej o koszty postpowania egzekucyjnego. 4. Sprzeda akcji obcych na giedzie w cenie sprzeday. 5. Wyksigowano warto sprzedanych akcji obcych wedug cen nabycia. 6. Podatek od operacji giedowych obciajcy sprzedajcego. 7. Umorzenie wasnych akcji lub udziaw z czystego zysku bez obniania kapitau zapasowego (wedug ceny nabycia). 8. Rozliczenie rnic z aktualizacji wyceny (doprowadzenie rnic wyceny do ceny nabycia): a) naliczony wzrost wartoci, b) naliczone obnienie wartoci. 9. Kapitalizacja nalenych odsetek od krtkoterminowych papierw nych (wycena dunych aktyww finansowych na dzie bilansowy). 10. Aktualizacja finansowych: na dzie bilansowy wyceny krtkoterminowych d u -

aktyww

a) jeli ich cena nabycia jest wysza od kursu giedowego, b) opiewajcych na obc walut, gdy cena nabycia jest wysza od ich wyceny przy uwzgldnieniu aktualnego na dzie bilansowy redniego kursu NBP danej waluty.

Ewidencja szczegowa prowadzona do konta 141 Krtkoterminowe aktywa finansowe" powinna umoliwia ustalenie: - poszczeglnych skadnikw aktyww finansowych wedug ich cech szczeglnych, wartoci poszczeglnych walorw w walucie polskiej i w walutach obcych, wartoci skadnikw powierzonych osobom za nie odpowiedzialnym.

Konto 141 Krtkoterminowe aktywa finansowe" wykazuje saldo Wn wyraajce warto poszczeglnych walorw wedug cen ich nabycia lub ceny wartoci) rynkowej, zalenie od tego, ktra z nich jest nisza. Podsumowanie Krtkoterminowe aktywa finansowe s to zbywalne dokumenty finansowe, ktre mog przysporzy jednostce gospodarczej okrelone dochody. Stanowi one w istocie substytut rodkw pieninych. Przy tym dla kupujcego mog by atrakcyjn form lokaty czasowo wolnych rodkw pieninych, a dla emitenta form pozyskania potrzebnego kredytu. Krtkoterminowe aktywa finansowe obejmuj zakupione w celu odsprzeday (lub z okresem wykupu krtszym ni rok) akcje, obligacje, bony skarbowe, jednostki funduszy powierniczych, a take czeki obce i weksle obce patne w okresie duszym ni trzy miesice od daty ich wystawienia oraz przejciowo posiadane udziay i akcje we wasnej jednostce nabyte w drodze egzekucji udziaowca, w celu umorzenia lub sprzeday. Obrt aktywami finansowymi nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Test kontrolny 1. Omw poszczeglne rodzaje krtkoterminowych aktyww finansowych. 2. Jakie elementy" obejmuje cena nabycia krtkoterminowych aktyww finansowych? 3. Scharakteryzuj podobiestwa (lub rnice) nastpujcych terminw: cena nominalna, cena bieca, cena emisyjna, cena zakupu, cena nabycia, cena rynkowa w odniesieniu do aktyww finansowych. 4. Jakie s typowe zapisy ksigowe zwizane z krtkoterminowymi aktywami finansowymi? 5. Czy do krtkoterminowych aktyww finansowych zalicza si: a) czeki i weksle obce patne w terminie do trzech miesicy? b) zakupion roczn obligacj Skarbu Pastwa? c) otrzymany lo-tkoterminowy kredyt bankowy, ktry podlega spacie po 8 miesicach?

4
Maria Hass-Symotiuk

Rozrachunki i roszczenia

Celem niniejszego rozdziau jest prezentacja: a ) istoty i klasyfikacji rozrachunkw, b) rodzajw rozrachunkw i roszcze jakie mog wystpi w jednostce gospodarczej, c) zasad dokumentowania i stosowanych rozwiza ewidencyjnych poszczeglnych grup rozrachunkw (z odbiorcami i dostawcami, pracownikami, instytucjami publicznoprawnymi oraz innych rozrachunkw poza wyej przedstawionymi) dotyczcych dziaalnoci gospodarczej, d ) zagadnie wyceny i rejestracji stwierdzonych rnic inwentaryzacyjnych w skadnikach majtkowych i ich rozliczania, e ) sposobu ujcia w ksigach rachunkowych roszcze spornych dochodzonych w drodze postpowania sdowego.

4.1. Rozrachunki i ich klasyfikacja

Rozrachunki to kwoty bezspornych nalenoci i zobowiza pisemnie potwierdzone co do gotowoci spaty lub oparte na prawomocnych wyrokach sdowych. Mog one dotyczy rnych kontrahentw oraz tytuw i by wyraone zarwno w walucie polskiej, jak i obcej. Do rozrachunkw zalicza si take udzielone i zacignite poyczki oraz zacignite zobowizania przez wystawienie obligacji lub weksli wasnych. Przy tym nalenoci s zasobami majtkowymi kontrolowanymi przez jednostk gospodarcz o wiarygodnie okrelonej wartoci, ktre powstay w efekcie przeszych zdarze, ktre spowoduj wpyw korzyci ekonomicznych. S to zatem rodki pienine firmy znajdujce si czasowo w dyspozycji kontrahentw (do momentu spaty). Dzieli sieje na nalenoci krtko- i dugoterminowe. Te pierwsze obejmuj nalenoci z rnych tytuw (na przykad za sprzedane produkty) nie zaliczane do aktyww finansowych, ktre s wymagalne w cigu 12 miesicy od dnia bilansowego. Zobowizania stanowi wynikajcy z przeszych zdarze obowizek wykonania wiadcze, o wiarygod-

nie okrelonej wartoci, ktre spowoduj wykorzystanie ju posiadanych lub przyszych aktyww jednostki. Zobowizaniami obok dugw s rezerwy na przysze zobowizania oraz bierne rozliczenia midzyokresowe. Zobowizaniami o charakterze rezerw s zobowizania, ktrych termin wymagalnoci lub kwota nie s pewne. Wszelkie nalenoci i zobowizania dotyczce dziaalnoci gospodarczej jednostki dzieli si na jednakowe pod wzgldem ekonomicznym grupy, a mianowicie: rozrachunki z odbiorcami, rozrachunki z dostawcami, rozrachunki z tytuu VAT, inne rozrachunki publicznoprawne, rozrachunki z ZUS, rozrachunki z tytuu innych podatkw, rozrachunki z tytuu wynagrodze, inne rozrachunki z pracownikami, rozrachunki z tytuu poyczek, zobowizania z tytuu emisji wasnych papierw wartociowych, zobowizania wekslowe, rozliczenia niedoborw, szkd i nadwyek, rozrachunki wewntrzzakadowe, roszczenia sporne (nalenoci dochodzone na drodze sdowej), inne rozrachunki, odpisy aktualizujce rozrachunki.

Do ewidencji tych rozrachunkw su konta syntetyczne oraz prowadzona ewidencja analityczna umoliwiajca: a) wyodrbnienie poszczeglnych grup rozrachunkw, roszcze spornych i rozlicze oraz odzwierciedlenie ich przebiegu, b) ustalenie stanu nalenoci, zobowiza i roszcze w podziale na poszczeglnych kontrahentw (rwnie pracownikw), c) ujcie rozrachunkw dokonywanych w walutach obcych wedug poszczeglnych walut obcych i ich rwnowartoci w zotych polskich, d) wyodrbnienie dla potrzeb sprawozdawczoci nalenoci i zobowiza krtko- i dugoterminowych. Na kontach rozrachunkw ujmuje si zarwno krajowe, wewntrzwsplnotowe, jak i pozostae zagraniczne rozrachunki i roszczenia, to jest nalenoci kwestionowane przez kontrahentw, w tym take uznane za sporne; wobec skierowania roszczenia na drog postpowania sdowego (take postpowania

105

zaliczek udzielonych kontrahentom. S one ewidencjonowane od momentu ich powstania a do cakowitego rozliczenia (spacenia, umorzenia, przedawnienia, lub oddalenia w wyniku postpowania wyjaniajcego czy sdowego). Zwiksza si je o odsetki za zwok przypadajce jednostce (w przypadku nalenoci) lub kontrahentowi (gdy dotycz zobowiza). W ciar kont rozrachunkw ksiguje si powstanie nalenoci oraz spat i zmniejszenie zobowiza. Konta te uznaje si za powstae zobowizania oraz spat i zmniejszenie nalenoci. Mog one wykazywa dwa salda: Wn wyraajce stan nalenoci i roszcze, Ma okrelajce stan zobowiza. Jeeli saldo nalenoci lub zobowiza (z wyjtkiem rozrachunkw publicznoprawnych i z pracownikami) nie wykazuje zmian w cigu szeciu miesicy i stanowi niewielk kwot to moe by na podstawie decyzji kierownika jednostki odpisane na koniec roku obrotowego na pozostae koszty lub przychody operacyjne. Zasady wyceny krajowych i zagranicznych rozrachunkw s przedstawione w pkt. 1.6. Warto doda, e w cigu roku obrotowego i na dzie bilansowy nalenoci i zobowizania wykazuje si w ksigach rachunkowych w kwocie wymaganej (wymagajcej) zapaty, z uwzgldnieniem zasady ostronoci. Rnice kursowe wynikajce z rozlicze w walutach obcych zalicza si w cigu roku do kosztw lub przychodw finansowych. Podobnie rnice kursowe (dodatnie i ujemne) wynikajce z przelicze na dzie bilansowy stanu rozrachunkw, roszcze i kredytw odnosi si w caoci odpowiednio w ciar kosztw finansowych (rnice ujemne) lub na przychody finansowe (rnice dodatnie) w korespondencji z odpowiednim kontem zespou 2. Dla urealnienia stanu nalenoci i zobowiza oraz potwierdzenia ich prawdziwoci dokonuje si okresowej ich weryfikacji (sprawdzenia, uzgodnienia z kontrahentami) przez wyksigowanie przedawnionych, umorzonych lub niecigalnych: nalenoci na pozostae koszty operacyjne, zobowiza na pozostae przychody operacyjne. Realizacja zasady ostronoci przejawia si w biecej aktualizacji nalenoci ujtych w ksigach rachunkowych. Aktualizacja ta powinna by dokonywana nie pniej ni na dzie bilansowy. Przy tym ma ona zastosowanie w odniesieniu do nalenoci: a) od dunikw postawionych w stan likwidacji (nie spowodowanej prywatyzacj) lub w stan upadoci (do wysokoci nalenoci nie objtej gwarancj lub innym zabezpieczeniem, zgoszonej likwidatorowi lub sdziemu ko-

106

b) od dunikw, ktrych majtek nie wystarcza na pokrycie kosztw postpowania upadociowego i wniosek o ogoszenie upadoci zosta oddalony (w penej wysokoci), c) kwestionowanych przez dunikw oraz z ktrych zapat dunik zalega, a wedug oceny sytuacji majtkowej i finansowej dunika spata nalenoci w kwocie umownej nie jest prawdopodobna (do wysokoci nie pokrytej gwarancj lub innym zabezpieczeniem), d) stanowicych rwnowarto kwot podwyszajcych nalenoci w stosunku do ktrych uprzednio dokonano odpisu aktualizujcego (w wysokoci tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania), e) przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobiestwa niecigalnoci, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej dziaalnoci lub struktur odbiorcw w wysokoci wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym take odpisu oglnego, na niecigalne nalenoci. Kwota odpisu aktualizujcego musi by wiarygodnie oszacowana. Podstaw tego szacunku mog by dane ksig rachunkowych lub sprawozdawczoci z lat ubiegych, dane zaczerpnite z innych jednostek prowadzcych tak sam lub podobn dziaalno lub dane statystyczne. Kwoty odpisw aktualizujcych warto nalenoci zmniejszaj warto nalenoci, ktrych dotycz i obciaj pozostae koszty operacyjne lub koszty finansowe. W przypadku ustania zagroenia utraty wartoci nalenoci, dla ktrych dokonano odpisu aktualizujcego nastpuje odpowiednie przywrcenie pierwotnej wartoci nalenoci w korespondencji z pozostaymi przychodami operacyjnymi lub przychodami finansowymi w zalenoci od rodzaju nalenoci. Nalenoci umorzone, przedawnione lub niecigalne zmniejszaj dokonane uprzednio odpisy aktualizujce ich warto. Jeeli od tych nalenoci nie dokonano odpisu aktualizujcego lub dokonano odpisw za niskich, to zalicza si je do pozostaych kosztw operacyjnych lub kosztw finansowych zalenie od rodzaju nalenoci.

Podsumowanie Rozrachunki s to kwoty bezspornych nalenoci i zobowiza, bez wzgldu na przyczyn ich powstania, potwierdzone pisemnie co do gotowoci spaty lub oparte na prawomocnym wyroku sdowym. Mog one by wyraone w walucie polskiej i obcej i dotyczy rnych kontrahentw (osoby prawne lub osoby fizyczne) oraz tytuw. Zakresem rozrachunkw objte s take poyczki (udzielone i otrzymane) oraz zobowizania wynikajce z emisji obligacji lub weksli wasnych. Wszelkie rozrachunki dotyczce dziaalnoci operacyjnej (w tym rwnie

107

momentu powstania a do ich rozliczenia. Na dzie bilansowy ujmuje si je w kwocie wymagajcej (wymaganej) zapaty, a zatem cznie z nalenymi odsetkami za zwok w zapacie, a wyraone w walutach obcych po obowizujcym na ten dzie rednim kursie ustalonym dla danej waluty przez NBP.

Test kontrolny 1. Okrel zalenoci midzy nastpujcymi terminami: nalenoci bezsporne, roszczenia, rozliczenia, zobowizania, roszczenia sporne. 2. Przedstaw kryteria klasyfikacji rozrachunkw. 3. Wymie zasadnicze tytuy nalenoci i zobowiza jednostki gospodarczej. 4. Omw zasady ewidencji syntetycznej i analitycznej rozrachunkw. 5. Scharakteryzuj salda Wn i Ma kont rozrachunkw. 6. Jak funkcj peni konta ksig pomocniczych w zakresie rozrachunkw? 7. Co to s i czemu su odpisy aktualizujce nalenoci?

4.2. Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami

Kontrahentami firmy, jej odbiorcami i dostawcami, mog by zarwno podmioty (osoby) polskie, pastw UE i EOG, jak rwnie pozostaych pastw. Cao nalenoci, roszcze i zobowiza z tytuu dostaw materiaw, towarw, robt i usug, w tym rwnie zaliczek na poczet dostaw, robt i usug oraz kauqi gwarancyjnych, a take przychodw finansowych i zobowiza z tytuu weksli wasnych ujmuje si na koncie 200 Rozrachunki z odbiorcami" i 210 Rozrachunki z dostawcami". Wierzytelnoci te mog by regulowane gotwk, czekami rozrachunkowymi, poleceniem przelewu, poleceniem zapaty, bankowymi przelewami transgranicznymi, a take za pomoc weksli i akredytywy. Na kontach 200 Rozrachunki z odbiorcami" i 210 Rozrachunki z dostawcami" ksiguje si nalenoci i zobowizania z tytuu: przyjtych i zrealizowanych dostaw, robt i usug, materiaw i towarw pobranych ze skadw celnych kontrahentw zagranicznych (nie dotyczy to dostaw w ramach Wsplnoty Europejskiej), udzielonych i otrzymanych bonifikat oraz uznanych reklamacji wynikajcych z bdw w fakturach, rnic w dostawach, stosowanych cen itp., prawomocnych tytuw egzekucyjnych dotyczcych dostaw, robt i usug, odpisanych, przedawnionych i niecigalnych nalenoci oraz przedawnionych i umorzonych zobowiza,

108

otrzymanych lub udzielonych zaliczek na poczet dostaw, robt i usug oraz kaucji gwarancyjnych, wydatkw wyoonych za kontrahenta (nie objtych cen sprzeday), wystawionych i wykupionych weksli wasnych. Podstaw ewidencji rozrachunkw z odbiorcami i dostawcami s: a) faktury VAT dla czynnych podatnikw podatku od towarw i usug, b) faktury VAT-MP dla maych podatnikw; w fakturach tych naley okreli rwnie termin patnoci nalenoci, c) faktury korygujce zawierajce wyraz KOREKTA" albo wyrazy FAKTURA KORYGUJCA", wystawiane w przypadku udzielania rabatu, zwrotu sprzedawcy towarw, zwrotu nabywcy zaliczek, kwot nienalenych itp., d) noty korygujce wystawiane przez nabywc towaru lub usugi, ktry otrzyma FAKTUR VAT lub FAKTUR VAT-KOREKTA; NOTA KORYGUJCA jest przesyana wystawcy FAKTURY VAT lub FAKTURY KORYGUJCEJ, wraz z kopi. Jeeli wystawca faktury VAT lub FAKTURY VAT-KOREKTA akceptuje tre NOTY KORYGUJCEJ, wwczas potwierdza j podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktur VAT, e) bilety jednorazowe za przewozy osb kolejami, taborem samochodowym, samolotami, itp. dokumenty dotyczce usug bankowych i ubezpieczeniowych, dowody zapaty za usugi radiokomunikacji przywoawczej itp., f) faktury wewntrzne, wystawiane na przykad dla udokumentowania przekazania towarw nalecych do przedsibiorstwa na cele osobiste podatnika, jego pracownikw, wsplnikw itp. (jeeli podatnikowi przysuguje prawo do obnienia kwoty podatku nalenego o kwot podatku VAT naliczonego od tych czynnoci w caoci lub czci), wewntrzwsplnotowego nabycia towarw, importu usug itp., g) rachunki dla jednostek nie bdcych podatnikami VAT. Naley zaznaczy, e zgodnie z ustaw o podatku od towarw i usug istnieje moliwo wystawiania faktur VAT przez nabywc towaru lub usugi, a nie tylko przez dostawc. Faktury takie moe wystawia jedynie nabywca, ktry jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, pod warunkiem zawarcia umowy midzy obu kontrahentami i powiadomienia o niej waciwego urzdu skarbowego. Umowa powinna zawiera, midzy innymi, postanowienie, e patnik dokonujcy dostawy towarw lub wiadczcy usugi: a) upowania nabywc do wystawiania faktur VAT, faktur VAT korygujcych i duplikatw w jego imieniu i na jego rachunek,

109

c) natychmiast poinformuje nabywc o wykreleniu go z rejestru jako czynnego patnika VAT lub o zbyciu przedsibiorstwa. Umowa powinna okrela odpowiednie obowizki podatnika nabywajcego towary lub usugi. Konto 200 Rozrachunki z odbiorcami" obcia si za powstae z tytuu sprzeday nalenoci i roszczenia oraz zwizany z nimi podatek VAT naleny, a uznaje za spat tych nalenoci i roszcze oraz ich zmniejszenia. Na stronie Ma tego konta ujmuje si ponadto: sprzeda wierzytelnoci, w tym w ramach factoringu (w korespondencji z kontem 751 Koszty finansowe"), wniesienie wierzytelnoci z tytuu dostaw jako aportu do spki (Wn konto 751 Koszty finansowe" oraz zapis rwnolegy: Wn konto 030 Dugoterminowe aktywa finansowe", Ma konto 750 Przychody finansowe"). Konto 210 Rozrachunki z dostawcami" uznaje si za zobowizania powstae z tytuu zakupu materiaw, towarw i usug przeznaczonych do zuycia lub sprzeday, a obcia z tytuu ich spaty (np. wekslem, gotwk, przelewem). Zasady ewidencji schemat 4.1. rozrachunkw z odbiorcami i dostawcami ilustruje

Jeli otrzymano od kontrahentw krajowych i zagranicznych zaliczk na poczet przyszych dostaw, robt i usug wwczas bez wzgldu na wysoko zaliczki, wystawia si faktur VAT. Rozliczenie transakcji nastpuje dopiero po wykonaniu wiadczenia, przez wystawienie: a) faktury VAT uzupeniajcej (gdy kwota faktury VAT dotyczca zaliczki bya nisza od wartoci wiadczenia) lub b) faktury VAT korygujcej (np. gdy kwota zaliczki bya wysza od wartoci dostawy lub odstpiono od umowy). W przypadku regulacji zobowiza jednostki za pomoc weksla wasnego powstaj zobowizania wekslowe. Przyjcie przez wierzyciela weksla jest rwnoznaczne z udzieleniem jego wystawcy krtkoterminowego kredytu kupieckiego. Wrczenie weksla wasnego upowania zatem jednostk do rozliczenia zobowizania ujtego na koncie 210 Rozrachunki z dostawcami" i powstanie zobowizania wekslowego (Ma konto 246 Zobowizania wekslowe"). Rnica midzy sum zobowizania, a kwot weksla to dyskonto, stanowice nalene wierzycielowi odsetki. S one ujmowane w ciar kosztw finansowych.

110

SCHEMAT 4.1. Ewidencja rozrachunkw z odbiorcami i dostawcami

Ujte na koncie 200 Rozrachunki z odbiorcami" wierzytelnoci mog by bez zgody dunika przedmiotem obrotu. Oznacza to moliwo przeniesienia (przelewu) wierzytelnoci na osob trzeci zwan nabywc. Przeniesienie wierzytelnoci moe nastpi w formie sprzeday, darowizny lub innej umowy skutecznie prawnej (np. factoring).

111

ci). Rnica wynikajca z wysokoci nalenoci od dunika a kwot otrzyman od nabywcy dugu za zakupione wierzytelnoci jest ujmowana na koncie 751 Koszty finansowe". Natomiast zakup wierzytelnoci moe by zwizany z ich windykacj we wasnym zakresie lub z zamiarem odsprzeday z zyskiem. Dotyczy to w szczeglnoci wierzytelnoci krtko- lub rednioterminowych. Wraz z wierzytelnoci przechodz na nabywc wszelkie zwizane z ni prawa, w szczeglnoci roszczenia o zalege odsetki. Warto przy tym doda, e obrt wierzytelnociami jako obrt prawami nie jest opodatkowany podatkiem VAT. Natomiast wiadczenie usug lub wydanie towarw czy materiaw jako zapata za wierzytelnoci podlega obowizkowi obliczenia i uiszczenia nalenego podatku VAT. Zakup wierzytelnoci ilustruje poniszy przykad.

Przykad: Zaoenia Firma LTD (nie bdca podatnikiem VAT) zakupia dug jednostki Z" od spki z o.o. PIK". Warto dugu wynosia 50000 z. Dug zakupiono zgodnie z umow kupna-sprzeday za kwot rwn 70% wartoci wierzytelnoci. Zapacono przelewem zbywcy za zakupion wierzytelno. Zakupiony dug Firma LTD sprzedaa spce cywilnej JRS" za kwot 45000 z. Spka cywilna spacia jednorazowo dug gotwk. Polecenia do wykonania: a) sformuowa tre operacji gospodarczych, b) dokona niezbdnych ksigowa.

Rozwizanie:

1. Zakup wierzytelnoci (dugu) od spki z o.o. PIK" poza gied a) warto nominalna b) warto wg umowy kupna-sprzeday (kwota wymagajca zapaty) c) rnica midzy cen zakupu a wartoci nominaln 2. Zapacono zbywcy za zakupion wierzytelno (wycig ban-

50000 z 35000 z 15000 z

112

111

3. Sprzeda zakupionego dugu spce cywilnej JRS": cena sprzeday dugu 4. Spka cywilna spacia dug gotwk 5 . Wyksigowano nadwyk wartoci sprzeday wierzytelnoci uprzednio zakupionej nad wartoci za jak j zakupiono 10000 z 5. Rnica midzy wysokoci nalenoci od dunika a otrzyman zapat od nabywcy dugu

45000 z 45000 z

5000 z

200 Rozrachunki z odbiorcami la) 50000 35 000 (lb 2) 35 000 45 000 (3 5 000 (6 85000 85 000

840 Rozliczenia midzyokresowe przychodw 5) 6) 10000 15000 5000 15000 15000 (lc

Do kont 200 Rozrachunki z odbiorcami" i 210 z dostawcami" prowadzi si ewidencj szczegow umoliwiajc: wyodrbnienie przebiegu rozrachunkw,

Rozrachunki

ustalenie stanu nalenoci i roszcze oraz zobowiza, (wyodrbnienie zobowiza wekslowych, wypaconych zaliczek na rodki trwae w budowie, na poczet dostaw, robt i usug), wyodrbnienie rozrachunkw wedug poszczeglnych kontrahentw z uwzgldnieniem rodzaju waluty (w odniesieniu do kontrahentw wewntrzwsplnotowych i pozostaych zagranicznych), a take ustalenie stanu rozrachunkw dugoterminowych i krtkoterminowych. W zalenoci od zakresu wystpowania rozrachunkw z odbiorcami i dostawcami dla potrzeb jednostki uzasadniona moe by rozbudowa" konta i utworzenie kont syntetycznych dla poszczeglnych grup (rodzajw) rozrachunkw (np. na dotyczce: dostawcw czy odbiorcw krajowych, wewntrzwsplnotowych i zagranicznych, sprzeday, zakupu, zobowiza wekslowych, zaliczek otrzymanych i zapaconych).

113

Konto 200 Rozrachunki z odbiorcami" moe wykazywa dwa salda, ktre ustala si na podstawie ewidencji analitycznej. Saldo Wn oznacza stan nalenoci i roszcze, a saldo Ma wystpi, gdy na tym koncie figuruj zaliczki przyjte na poczet dostaw lub wpaty odbiorcw przewyszaj ich zobowizania. Z kolei na koncie 210 Rozrachunki z dostawcami" w zasadzie wystpuje saldo kredytowe oznaczajce stan zobowiza z tytuu dostaw. Jeeli na tym koncie figuruj udzielone dostawcom zaliczki na poczet przyszych dostaw lub zatrzymane kaucje gwarancyjne, albo dokonano wpat przewyszajcych zobowizania wtedy, konto to wykazuje take saldo debetowe.

Podsumowanie Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami obejmuj wszelkie krajowe, wewntrzwsplnotowe i inne zagraniczne nalenoci, roszczenia i zobowizania z tytuu dostaw, robt i usug, w tym rwnie z tytuu zaliczek na poczet dostaw towarw i usug oraz kaucji gwarancyjnych. Wielko tych wierzytelnoci wynika z zawartych umw i ewentualnie ulega zmianie (zwikszeniu lub zmniejszeniu) o wpacone zaliczki, otrzymane rabaty czy opusty, naliczone odsetki za zwok w zapacie itp. Warto nalenoci jest podawana cznie z zawartym w nich nalenym podatkiem od towarw i usug, a warto zobowiza cznie z naliczonym podatkiem VAT. Rozrachunki te mog by regulowane gotwk, czekami rozrachunkowymi, przelewem, za pomoc akredytywy lub weksli, a take wzajemne nalenoci i zobowizania kontrahentw mog by kompensowane.

Test kontrolny 1. Podaj tytuy nalenoci i zobowiza ewidencjonowane na koncie 200 Rozrachunki z odbiorcami". 2. Wymie dokumenty rdowe stanowice podstaw ewidencji rozrachunkw z kontrahentami. 3. Omw ewidencj otrzymanych i wypaconych zaliczek na poczet dostaw, robt i usug. 4. Co to s zobowizania wekslowe, kiedy wystpuj i jak ustala si ich wysoko? 5. Jak rol peni ewidencja analityczna dostawcw i odbiorcw? Podaj sposb uzgodnienia sald z poszczeglnymi kontrahentami. 6. Jak ksiguje si zakup wierzytelnoci zwizany z ich windykacj a jak sprzeda dugw innym kontrahentom? 7. Jakie saldo moe wystpi na koncie 210 Rozrachunki z dostawcami"?

114

4.3. Rozrachunki z pracownikami

Rozrachunki z pracownikami obejmuj nalenoci i zobowizania z tytuu wynagrodze za prac nalenych w pienidzu (w tym take wypaconych wiadcze urlopowych) lub w naturze oraz ich zmniejsze w postaci skadek ZUS opaconych przez pracownikw, skadek zdrowotnych, zaliczek na podatek dochodowy itp. Jako wynagrodzenia za prac traktuje si wszelkie wypaty pienine oraz wiadczenia w naturze wynikajce ze stosunku pracy, pracy nakadczej, umowy zlecenia, umowy o dzieo, umowy agencyjnej itp. niezalene od rde ich finansowania (np. obciajce koszty, z zysku, ze rodkw obcych) w tym take nalenoci wynikajce ze stosunku pracy zasdzone prawomocnym wyrokiem sdu. Warto przy tym doda, e zasiki chorobowe wypacone za pierwsze 33 dni ze rodkw zakadu pracy s traktowane jak normalne wynagrodzenia, od ktrych nie nalicza si skadek ZUS. Podstaw wymiaru zasiku chorobowego s wszystkie skadniki wynagrodze od ktrych opacano skadki ZUS (to jest paca zasadnicza, premie, nagrody, godziny nadliczbowe itp). Do wynagrodze okresu sprawozdawczego zalicza si wynagrodzenia za prac wykonan i zakoczon w tym okresie, rozliczone na podstawie list pac do terminu zamykajcego okres sprawozdawczy. Wynagrodzenia w naturze (np. deputaty) wycenia si wedug cen nabycia lub kosztu wytworzenia skadnikw rzeczowych tego wynagrodzenia. W jednostkach bdcych podatnikami podatku VAT warto wynagrodze w naturze zwiksza si o naleny podatek VAT. Deputaty s traktowane jako przekazanie towarw dla zatrudnionych pracownikw oraz byych pracownikw podlegajce opodatkowaniu podatkiem VAT. Wysoko wynagrodze ustala si na podstawie dokumentw rdowych (kart pracy, list obecnoci, stawek zarobkowych itp.) i ujmuje si w indywidualnych kartotekach wynagrodze pracownikw. Wypata wynagrodze nastpuje na podstawie list pac. Wypacone przez jednostk wynagrodzenia s podstaw naliczenia: podatku dochodowego od osb fizycznych1, w tym skadek na ubezpieczenia zdrowotne, skadek ZUS (ubezpieczenia rentowe, emerytalne i chorobowe)2 w czci opacanej przez pracownika, skadek ZUS (ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe) i na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych wiadcze Pracowniczych, opacanych przez pracodawc, odpisw na Zakadowy Fundusz wiadcze Socjalnych.

115

Do ewidencji nalenoci i zobowiza z tytuu wynagrodze za prac suy konto 230 Rozrachunki z tytuu wynagrodze". Ujmuje si na nim wszelkie wynagrodzenia niezalene od: rodzaju, formy wypaty, czy rde ich finansowania. Wymienione konto obcia si za wypaty zaliczek i sum wynagrodze netto, wydanych deputatw lub innych wiadcze w naturze zaliczanych do wynagrodze, potrce dokonanych w listach pac, jak te przedawnionych zobowiza z tytuu wynagrodze. Uznaje si je natomiast z tytuu wynagrodze brutto wynikajcych z list pac oraz przedawnionych i umorzonych nalenoci z tytuu wynagrodze. Jednym z tytuw potrce w listach pac s skadki na ubezpieczenia spoeczne pokrywane przez pracownika. Obejmuj one ubezpieczenia emerytalne (9,76%), rentowe (1,50%) i chorobowe (2,45%). Podstaw ich naliczania stanowi wynagrodzenia. Obok ubezpiecze spoecznych pracownicy opacaj skadki na ubezpieczenia zdrowotne. W 2008 r. skadka ta wynosi 9% wynagrodze brutto pomniejszonych o skadki ZUS w czci obciajcej pracownika. Do podstawy wymiaru skadki na ubezpieczenia zdrowotne wlicza si take wynagrodzenia pracownika przysugujce za czas nieobecnoci w pracy spowodowany chorob. Skadka na ubezpieczenia zdrowotne w wysokoci 7,75% podlega potrceniu z zaliczki na podatek dochodowy pracownika, co oznacza, e nie wpywa ona na wysoko jego wynagrodzenia netto. Pozostaa kwota (1,25%) jest potrcana z wynagrodzenia pracownika, a nie z podatku dochodowego. Cao skadek z tytuu ubezpiecze spoecznych i zdrowotnych odprowadza pracodawca (take w imieniu pracownika) do ZUS. Skadk na ubezpieczenia zdrowotne ZUS jest obowizany przekaza do waciwego oddziau NFZ. Jeeli podatek dochodowy naleny od pracownika jest mniejszy ni ustawowa skadka na ubezpieczenie zdrowotne (7,75%) to ca kwot przekazuje si do ZUS na ubezpieczenia zdrowotne. Naley zaznaczy, e w myl przepisw o podatku dochodowym naliczone lecz niewypacone lub niepostawione do dyspozycji pracownikw w danym okresie wnagrodzenia, a take zasiki pienine z ubezpieczenia spoecznego wypacane przez zakady pracy, oraz nieopacone skadki ubezpiecze spoecznych nie stanowi od 1 stycznia 2005 r. kosztw uzyskania przychodw. Dla uatwienia orientacji w rozrachunkach z tytuu wynagrodze prowadzi si ewidencj analityczn umoliwiajc ustalenie nalenoci i zobowiza w odniesieniu do kadego pracownika. Szczeglna rola przypada imiennym kartom zarobkowym, ktre pozwalaj na obliczenie przysugujcych zasikw, emerytur i rent, wynagrodze za czas usprawiedliwionej nieobecnoci oraz obliczenie wiadcze z tytuu ubezpieczenia spoecznego i podatku dochodowego od osb fizycznych przypadajcego od pracownikw, dla ktrych jednostka jest patnikiem tego podatku. Konto 230 zarwno saldo: Rozrachunki z tytuu wynagrodze" moe wykazywa

116

Wn wyraajce stan nalenoci i roszcze z tytuu wynagrodze (udzielone zaliczki, wydane deputaty itp.), jak i saldo Ma obrazujce stan zobowiza z tytuu wynagrodze za prac (np. z tytuu nie podjtych pac, zarachowanych a nie wydanych deputatw). Ewidencj rozrachunkw z tytuu wynagrodze ilustruje schemat 4.2.
SCHEMAT 4.2. Ewidencja rozrachunkw z tytuu wynagrodze

W rozrachunkach jednostki z pracownikami oprcz rozlicze z tytuu wynagrodze mog wystpowa take rozrachunki z tytuu: a) wypaconych pracownikom zaliczek do rozliczenia oraz dokonywanych przez nich wydatkw na cele administracyjno-gospodarcze; b) odpatnych wiadcze na rzecz pracownikw (z tytuu sprzeday materiaw, towarw, czynszw za mieszkania subowe, zwrotw opat za rozmowy telefoniczne, udzielonych poyczek z Zakadowego Funduszu wiadcze Socjalnych); c) krajowych i zagranicznych podry subowych oraz kosztw zwizanych z uywaniem wasnych pojazdw do celw subowych; d) roszcze z tytuu niedoborw uznanych przez pracownikw. Wymienione rozrachunki wyraone w walutach polskiej i obcej s ksigo-

117

si z tytuu wszelkich wypat nie zaliczanych do wynagrodze, nalenoci dotyczcych odpatnych wiadcze, nalenoci zasdzonych wyrokami sdowymi, obcie za powierzone pracownikom skadniki majtkowe do rozliczenia, odpisane zobowizania przedawnione, rnice kursowe dodatnie (w zakresie rozrachunkw wyraanych w walutach obcych). Uznaje si je natomiast za rozliczenie zaliczek lub wyoonych wydatkw, wpaty nie wykorzystanych sum zaliczek, spat poyczek, a take zobowizania wobec pracownikw z rnych tytuw. Konto 231 Inne rozrachunki z pracownikami" moe wykazywa dwa salda: Wn wyraajce nalenoci od pracownikw z rnych tytuw, Ma oznaczajce zobowizania wobec pracownikw. Ewidencja szczegowa prowadzona do tego konta powinna umoliwi wyodrbnienie rozrachunkw z poszczeglnymi pracownikami i z okrelonych tytuw z podziaem na bezsporne i dochodzone na drodze sdowej, a w zakresie rozrachunkw w walutach obcych ich ujcie take wedug rodzajw walut obcych i w zotych polskich. Ewidencj rozrachunkw z pracownikami ilustruje schemat 4.3.
SCHEMAT 4.3. Typowe zapisy na koncie 231 Inne rozrachunki z pracownikami"

118

Podsumowanie Rozrachunki z pracownikami obejmuj nalenoci lub zobowizania z tytuu wynagrodze za prac nalene tak w pienidzu, jak i w naturze oraz wszystkie inne wierzytelnoci (np. pobrane zaliczki do rozliczenia, odpatne wiadczenia) i roszczenia (np. niedobory i szkody skadnikw majtkowych) oraz zobowizania wobec pracownikw i osb wykonujcych prac na podstawie stosunku pracy, umowy o dzieo itp. Od rozrachunkw z tytuu wynagrodze nalicza si: skadki ZUS (emerytalne, rentowe i chorobowe) w czci pokrywane przez pracownika, skadki ZUS (emerytalne, rentowe i wypadkowe), Fundusz Pracy i FGP opacane przez pracodawc (stanowice wiadczenia na rzecz pracownikw), zaliczki na podatek dochodowy od osb fizycznych (ktrego podatnikiem jest pracownik, a patnikiem jednostka), skadk na ubezpieczenie zdrowotne w 2007 r. w wysokoci 9%, przy czym 7,75% skadki jest potrcane z podatku dochodowego od osb fizycznych, a 1,25% stanowi potrcenie z wynagrodze, a take odpis na Zakadowy Fundusz wiadcze Socjalnych. Gdy wypaty innych rozrachunkw z pracownikami przekrocz normy ustalone w przepisach (np. kwota wypat za uywanie samochodu prywatnego do celw subowych) wwczas powinno si nalicza podatek dochodowy od osb fizycznych oraz skadki ZUS. Ustalenie stanu rozrachunkw z pracownikami wymaga prowadzenia szczegowej ewidencji analitycznej.

Test kontrolny 1. Omw rodzaje rozrachunkw z pracownikami wystpujce w jednostkach gospodarczych i czynniki je rnicujce. 2. Przedstaw ewidencj rozrachunkw z tytuu wynagrodze. 3. Okrel zakres wiadcze na rzecz pracownikw stanowicych koszty firmy. 4. Wymie tytuy zaliczek do rozliczenia oraz podaj sposoby ich ewidencji. 5. Jak ewidencjonuje si zasiki chorobowe wypacane ze rodkw zakadu pracy a jak finansowane przez ZUS? 6. Co to s deputaty, jak si je wycenia i ewidencjonuje? 7. Wymie rodzaje ubezpiecze spoecznych. 8. Jak cz skadek ZUS opaca pracownik, a jak pracodawca? 9. Kto i w jakiej wysokoci opaca skadki na ubezpieczenia zdrowotne?

119

4.4. Rozrachunki publicznoprawne

Cao nalenoci i zobowiza z tytuu podatkw, opat, ce, skadek ubezpiecze spoecznych i zdrowotnych oraz innych rozrachunkw, w ktrych zakresie obowizuj przepisy o zobowizaniach podatkowych i zrwnanych z nimi patnociach okrela si mianem rozrachunkw publicznoprawnych. Zakres zobowiza podatkowych, zasady ich ustalania reguluje prawo podatkowe a take ustawy o ubezpieczeniach zdrowotnych i ubezpieczeniach spoecznych, ustawa o podatku od czynnoci cywilnoprawnych, ustawa o opacie skarbowej, itp. Do ewidencji rozrachunkw publicznoprawnych su konta: 220 - Rozrachunki z tytuu VAT", 221 Rozrachunki z tytuu innych podatkw", 223 Rozrachunki z ZUS", 224 Inne rozrachunki publicznoprawne". Ustaleniu zobowiza (lub nalenoci) podatkowych firmy bdcej podatnikiem podatku od towarw i usug suy konto 220 Rozrachunki z tytuu VAT". Po stronie Wn tego konta ujmuje si naliczony podatek VAT, (tj. zapacony przez podatnika VAT) przy zakupie towarw i usug zarwno inwestycyjnych, jak i eksploatacyjnych oraz jego korekty (zwikszajce i zmniejszajce). Ksigowania te musz by udokumentowane fakturami VAT oraz fakturami korygujcymi VAT, a w przypadku importu dokumentami wydanymi przez urzd celny potwierdzajcymi dokonanie odprawy celnej. Natomiast po stronie Ma konta 220 Rozrachunki z tytuu VAT" ewidencjonuje si naleny podatek VAT, obliczony przez podatnika wedug obowizujcych stawek od: a) wartoci netto sprzeday i czynnoci zrwnanych ze sprzeda, np. darowizna, przekazanie (do zuycia na potrzeby reprezentacji i reklamy, na potrzeby osobiste pracownikw itp.), b) wartoci dostaw towarw wewntrzwsplnotowych, c) wartoci netto importowanych usug, d) otrzymanych przez sprzedajcego przedpat, zaliczek i zadatkw, Zapisy te mog by dokonywane na podstawie faktur VAT lub rachunkw oraz dokumentw korygujcych je, biletw jednorazowych za przewozy, jak rwnie raportw sklepowych i odczytw kas rejestrujcych w odniesieniu

120

SCHEMAT 4.4. Ewidencja rozrachunkw z tytuu VAT

Objanienia do schematu 4.4.: 1. Naleny podatek VAT, ujty w fakturach VAT (rachunkach), za sprzedane produkty towary i usugi. 2. Podatek VAT naliczony, ujty w fakturach VAT dostawcw lub wykonawcw: a) potrcony od podatku nalenego lub podlegajcy zwrotowi, b) rozliczony po uzyskaniu lub spenieniu okrelonych warunkw (np. po otrzymaniu dostawy). 3. Naleny podatek VAT od: a) kosztw reprezentacji i reklamy, b) wartoci rynkowej darowizny wedug rachunku, c) kwoty przedpaty za usugi (wiadczenia), d) importowanych towarw i usug1. 4. Korekta in plus" naliczonego VAT z tytuu podwyszenia ceny (po

121

5. Rozliczenie naliczonego podatku VAT: a) podlegajcego zwrotowi lub odliczeniu od VAT nalenego, b) nie podlegajcy zwrotowi lub odliczeniu od VAT nalenego zwikszajcy warto rodkw trwaych. 6. Zapata zobowiza z tytuu podatku VAT. 7. Zwrot podatku VAT. 8. Nalene jednostce odsetki za zwok dotyczce zwrotu podatku VAT. Jeeli podatnik zakupuje towary czy usugi (z doliczonym podatkiem VAT) dotyczce sprzeday opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku, a w momencie zakupu nie mona ustali jaka cz naliczonego podatku odnosi si do sprzeday opodatkowanej, a jaka do sprzeday zwolnionej, podziau podatku naliczonego na obydwa kierunki sprzeday dokonuje si w proporcji do ich udziau w sprzeday ogem zrealizowanej w miesicu sprawozdawczym. Naley podkreli, e prawo do odliczenia (potrcenia, zwrotu) naliczonego przysuguje podatnikowi wtedy, gdy podatek ten dotyczy y opodatkowanej. Jeeli obrt ze sprzeday jedynie w czci podlega kowaniu, a w czci jest wolny od podatku, to odliczeniu podlega podatek naliczony zwizany ze sprzeda opodatkowan. podatku sprzedaopodatjedynie

Do ujcia i rozliczenia podatku naliczonego i nalenego wskazane jest stosowanie nastpujcych kont analitycznych: 1. Rozrachunki z urzdem skarbowym z tytuu VAT", na ktrym ujmuje si po stronie: Wn naliczony podatek VAT w fakturach dostawcw podlegajcy zwrotowi lub odliczeniu od podatku nalenego VAT oraz kwoty podatku VAT przekazywane urzdowi skarbowemu; Ma naleny podatek VAT, co do ktrego powsta obowizek podatkowy w biecym okresie oraz podatek VAT zwracany przez urzd skarbowy; Zapisy na tym koncie powinny by zgodne z deklaracj VAT-7. 2. Rozliczenie nalenego VAT" przeznaczone do ewidencji podatku VAT nie stanowicego jeszcze zobowizania podatkowego. Na tym koncie ujmuje si po stronie: Ma podatek naleny dotyczcy sprzeday okresu sprawozdawczego, co do ktrego nie powsta jeszcze obowizek podatkowy; Wn podatek naleny dotyczcy poprzedniego miesica sprawozdawczego, co do ktrego w miesicu sprawozdawczym powsta obowizek podatkowy;

122

3. Rozliczenie naliczonego VAT", przeznaczone do rozliczenia naliczonego podatku VAT oraz podatku VAT od importu zawartego w otrzymanych dokumentach SAD nie podlegajcego jeszcze zwrotowi (potrceniu od podatku nalenego). Na tym koncie ewidencjonuje si po stronie: Wn naliczony podatek VAT i podatek od importu do rozliczenia z urzdem skarbowym po uwzgldnieniu lub spenieniu okrelonych warunkw; Ma rozliczenie naliczonego podatku VAT w czci potrcanej od podatku nalenego oraz w czci nie podlegajcej zwrotowi ani odliczeniu od podatku nalenego VAT; 4. Korekty naliczonego VAT", suce do przejciowej ewidencji korekty naliczonego przez dostawc podatku VAT, co do ktrego oczekiwane jest nadejcie korygujcej faktury VAT. Po stronie Wn tego konta ksiguje si zgoszone reklamacje dotyczce zwikszenia naliczonego VAT oraz storna dokonanych uprzednich zapisw z tytuu reklamacji zmniejszajcych podatek. Natomiast po stronie Ma ujmuje si zgoszone reklamacje dotyczce zmniejszenia naliczonego podatku VAT w oparciu o wasne noty korygujce i storno dokonanych uprzednio zapisw zwikszajcych naliczony podatek VAT. Konto 220 Rozrachunki z tytuu VAT" moe wykazywa dwa salda: Wn nalenoci z tytuu VAT, Ma zobowizania z tytuu podatku VAT. Nalenoci i zobowizania z tytuu podatku dochodowego od osb prawnych i fizycznych, podatku od nieruchomoci, podatku od rodkw transportowych, opat skarbowych, podatku akcyzowego, opat celnych i innych tytuw, do ktrych stosuje si przepisy o zobowizaniach podatkowych (z wyczeniem podatku VAT) ewidencjonuje si na koncie 221 Rozrachunki z tytuu innych podatkw". Na koncie tym ujmuje si take ewentualne rozrachunki z tytuu nalenych i zapaconych odsetek zwoki w zapacie zobowiza podatkowych, wymierzone przez organ podatkowy kary i grzywny, wyganicie zobowiza podatkowych ich umorzenie. Akcyz opodatkowane s wybrane wyroby zwane wyrobami akcyzowymi, a take niedobory zawinione i nadmierne ubytki stwierdzone na tych wyrobach. Podatek akcyzowy w odrnieniu od podatku VAT jest elementem ceny wyrobu akcyzowego. Nalicza go producent, ktry jest podatnikiem tego podatku bd te zleceniobiorca, ktry wytworzy wyrb akcyzowy. Podstaw ustalenia podatku akcyzowego s stawki procentowe lub kwotowe. Podatek akcyzowy dotyczcy sprzeday obcia koszty dziaalnoci a doty-

123

tek akcyzowy obliczany od nadmiernych ubytkw lub zawinionych niedoborw wyrobw akcyzowych obcia warto tych niedoborw czy ubytkw. Naley przy tym doda, e eksport towarw i usug nie podlega akcyzie. Dlatego te, w przypadku gdy wyrb eksportowany zosta nabyty w cenach zawierajcych podatek akcyzowy, kwota tego podatku podlega w momencie eksportu wyczeniu z wartoci wyrobu i zmniejsza podatek naleny od towarw i usug. Eksporter ma bowiem prawo do obnienia nalenego podatku VAT o podatek akcyzowy zawarty w zakupionych, a nastpnie wyeksportowanych towarach. Istotnym tytuem rozrachunkw publicznoprawnych s nalenoci i zobowizania wobec ZUS. S one ewidencjonowane na koncie 223 Rozrachunki z ZUS". Rozrachunki te obejmuj ubezpieczenia: emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe. Przy tym cz skadek na ZUS pokrywa pracodawca, a cz pracownik z ubruttowionego wynagrodzenia (por. tabela).
(w %) Lp. 1 2 3 4 Skadki ZUS emerytalne rentowe chorobowe wypadkowe Razem Pracownicy 9,76 1,50 2,45 Pracodawca 9,76 4,50

13,71

0,90-3,60* 15,16-17,84

* Wysoko stawki zaley od zagroe zawodowych i ich skutkw. Aktualnie wynosi ona od 0,67% do 3,60%. Jest ona okrelona w rozporzdzeniu MPiPS w sprawie rnicowania stopy procentowej skadki na ubezpieczenia spoeczne z tytuu wypadkw przy pracy i chorb zawodowych (Dz.U. Nr 200, poz. 1692 ze zm.).

Patnik za terminowe rozliczenie i odprowadzenie skadek na ubezpieczenia zdrowotne oraz przekazanie zwizanych z tym informacji, ma prawo do wynagrodzenia w wysokoci 0,1% odprowadyonej kwoty skadek. Pracodawca poza skadkami ZUS ponosi take opaty na Fundusz Gwarantowanych wiadcze Pracowniczych (0,15%) i Fundusz Pracy (2,45%). Naliczone przez pracodawc skadki ZUS stanowi koszty dziaalnoci operacyjnej (jako wiadczenia na rzecz pracownikw). Skadki na ubezpieczenia spoeczne opacone przez pracownikw s potrcane w licie pac i ujmowane po stronie Wn konta 230 Rozrachunki z tytuu wynagrodze". Poza ubezpieczeniami spoecznymi pracownicy pokrywaj skadki na ubezpieczenia zdrowotne. Skadka ta w 2008 r. wynosi 9% wynagrodze brutto pomniejszonych o skadki ZUS w czci obciajcej pracownika. Jest ona potrcana w wysokoci 7,75% z zaliczki na podatek dochodowy pracownika. Jej wysoko nie ma wpywu na poziom wynagrodze netto pracownika. Pozostaa kwota (1,25%) jest potrcana z wynagrodzenia pracownika. Warto doda, e cao skadek z tytuu ZUS i ubezpiecze zdrowotnych odprowadza

124

Zasady ewidencji schemat 4.5.

innych

rozrachunkw

publicznoprawnych

przedstawia
SCHEMAT 4.5.

Ewidencja rozrachunkw publicznoprawnych

Objanienia do schematu 4.5.: 1. Zarachowanie zobowiza z tytuu: a) potrconego podatnikom podatku dochodowego od osb fizycznych, b) skadek na ubezpieczenia spoeczne ZUS i na ubezpieczenia zdrowotne, w czci opacanych przez pracownika, c) skadek ZUS oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych wiadcze Pracowniczych, pokrywanych przez pracodawc,

125

e) f)

podatku dochodowego od osb prawnych, podatku akcyzowego.

2. Wypacone gotwk zasiki patne ze rodkw ZUS. 3. Przelew do ZUS rnicy midzy naliczonymi skadkami na rzecz ZUS a wypaconymi zasikami. 4. Przelew do urzdu skarbowego na pokrycie zobowiza podatkowych. 5. Naleny zwrot ca i podatku akcyzowego w przypadku eksportu wyrobw (zapis rwnolegy: Wn 490 Rozliczenie kosztw, Ma 701 Koszt sprzedanych produktw"). 6. Zarachowanie nalenoci podatkowych na poczet zobowiza podatkowych. 7. Kary za nieprawidowoci w ustalaniu wysokoci skadek ZUS, obliczania zasikw chorobowych itp. 8. Odsetki zwoki w zapacie na rzecz PFRON (nalene). Ewidencja analityczna prowadzona do konta 221 Rozrachunki z tytuu innych podatkw", 223 Rozrachunki z ZUS" i 224 Inne rozrachunki publicznoprawne" powinna zapewnia ustalenie poszczeglnych tytuw rozlicze oraz instytucje, z ktrymi s one dokonywane. Powinna ona take uatwia analiz rozrachunkw i stwarza podstawy uzgadniania obrotw i sald oraz udokumentowania terminw zapat. W zakresie rozrachunkw z ZUS konieczne jest prowadzenie analityki wedug rodzajw ubezpiecze (rentowe, emerytalne, chorobowe, wypadkowe i zdrowotne) oraz pracownikw.

Podsumowanie Rozrachunki publicznoprawne s to zobowizania wobec rnych instytucji (np. jednostek administracji terenowej, Skarbu Pastwa, urzdw celnych) z tytuu podatkw, opat, ce, skadek ZUS i innych rozrachunkw co do ktrych obowizuj przepisy o zobowizaniach podatkowych i zrwnanych z nimi patnociach. Zakres tych rozrachunkw oraz zasady ich ustalania, a take terminy patnoci reguluje prawo podatkowe oraz ustawy o ubezpieczeniach spoecznych i zdrowotnych. Obejmuj one rozrachunki ewidencjonowane na odrbnych kontach: 220 Rozrachunki z tytuu VAT" i 221 Rozrachunki z tytuu innych podatkw", 223 Rozrachunki z ZUS" i 224 Inne rozrachunki publicznoprawne". Ewidencja analityczna prowadzona do tych kont powinna zapewni ustalenie stanu nalenoci i zobowiza z kadego tytuu rozrachunkw publicznoprawnych, a w odniesieniu do rozrachunkw z ZUS wedug rodzajw ubezpiecze i pracownikw oraz instytucji z ktrymi s dokonywane rozliczenia. Ponadto powinna ona uatwia analiz rozrachunkw i stanowi podstaw do uzgadniania obrotw i sald oraz do udokumentowania terminw zapat.

Do rozrachunkw z ZUS naley prowadzi ewidencj analityczn wedug tytuw ubezpiecze (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe, zdrowotne) na Fundusz Pracy i FGP oraz wedug pracownikw. Rozliczenie poszczeglnych tytuw ubezpiecze nastpuje w deklaracji rozliczeniowej ZUS-DRA. Test kontrolny 1. Omw funkcje kont: 220 Rozrachunki z tytuu VAT" oraz 221 Rozrachunki z tytuu innych podatkw". 2. Co to jest podatek naleny i podatek naliczony VAT? 3. Przedstaw typowe operacje ujmowane na koncie 220 Rozrachunki z tytuu VAT". 4. Podaj tytuy innych rozrachunkw publicznoprawnych. 5. Jak ksiguje si podatek akcyzowy dotyczcy zakupu, a jak dotyczcy sprzeday skadnikw majtkowych? 6. Omw zasady naliczania takich zobowiza podatkowych jak: podatek VAT, podatek akcyzowy, narzuty na pace w czci pokrywanej przez pracodawc i pracownika, podatek dochodowy od osb fizycznych, podatek dochodowy od osb prawnych oraz skadki na ubezpieczenia zdrowotne. 7. Kto opaca skadki z tytuu ubezpiecze spoecznych? 8. Jak ewidencjonuje si odsetki zwoki w zapacie zobowiza podatkowych?

4.5. Inne rozrachunki

Do innych ni omwiono wczeniej krajowych, wewntrzwsplnotowych i innych zagranicznych rozrachunkw dotyczcych dziaalnoci gospodarczej, jak rwnie do przeprowadzenia rnego rodzaju rozlicze niezbdnych, np. na potrzeby sprawozdawczoci mona zaliczy: a) nalenoci i zobowizania z tytuu dugoterminowych i krtkoterminowych poyczek (otrzymanych lub udzielonych), b) zobowizania z tytuu sprzedanych wasnych obligacji i papierw wartociowych, c) rozrachunki wewntrzzakadowe, d) pozostae rozrachunki. Poyczka jest odpatnym przekazaniem na podstawie umowy poyczkowej rodkw pieninych poyczkobiorcy przez poyczkodawc na

127 Odsetki od poyczek mog by naliczane: a) bieco, za kady okres sprawozdawczy i zaliczane w ciar kosztw finansowych, b) za cay okres trwania umowy z jednoczesnym ich ujciem na koncie 650 Pozostae rozliczenia midzyokresowe", skd s odpisywane sukcesywnie w koszty finansowe w cigu okresu na jaki zacignito poyczk. Udzielone i/lub otrzymane poyczki, a take odsetki naliczane od tych poyczek oraz ich spaty s ewidencjonowane na koncie 240 Poyczki". Poyczki wykazuje si w ksigach rachunkowych w wartoci nominalnej. Na dzie bilansowy nalenoci z tytuu udzielonych poyczek wycenia si w kwocie wymaganej, z zachowaniem ostronoci zapaty. Zasady ujmowania poyczek w ksigach rachunkowych ilustruje schemat 4.6.
SCHEMAT 4.6. Ewidencja poyczek

Objanienia do schematu 4.6.: 1. Otrzymane poyczki w postaci gotwki lub przelewu bankowego. 2. Rnica (rozliczana w czasie) midzy kwot poyczki uzyskanej i podlegajcej spacie. 3. Odsetki nalene poyczkodawcom naliczone za poszczeglne okresy sprawozdawcze. 4. Odpisanie poyczek otrzymanych niecigalnych, przedawnionych i umorzonych. 5. Zgodnie z wycigiem bankowym: a) spata poyczek otrzymanych wraz z odsetkami, b) udzielenie poyczki.

6. Rnice kursowe dodatnie ustalone na dzie spaty poyczki lub na dzie bilansowy. 7. Rnice kursowe ujemne ustalone na dzie spaty poyczki lub na dzie bilansowy. 8. Odpis aktualizujcy warto nalenoci z tytuu poyczki w czci nie objtej gwarancj lub innym zabezpieczeniem. Prowadzona do konta 240 Poyczki" ewidencja analityczna powinna zapewnia wyodrbnienie stanu nalenoci i zobowiza wedug terminw ich spaty i kontrahentw, a w przypadku poyczek w walutach obcych ich okrelenie rwnie w tych walutach. Konto 240 Poyczki" moe wykazywa dwa salda: Wn oznaczajce stan nalenoci z tytuu udzielonych poyczek, Ma wyraajce stan zobowiza z tytuu otrzymanych poyczek. Naley zaznaczy, e nie pniej ni na dzie bilansowy: a) nalenoci i udzielone poyczki zaliczone do aktyww finansowych mog by wyceniane wedug skorygowanej ceny nabycia, b) zobowizania finansowe mog by rwnie wyceniane wedug skorygowanej ceny nabycia, c) jeeli jednostka przeznacza do sprzeday skadniki wymienione pod lit. a, b w okresie do 3 miesicy, to wycenia je wedug wartoci godziwej lub inaczej okrelonej wartoci godziwej. Aby zabezpieczy si przed ryzykiem utraty rodkw pieninych poyczkodawcy mog da zabezpieczenia poyczek. Funkcj zabezpieczenia moe peni: zastaw, porczenie, weksel, przejcie dugu lub inne. Zabezpieczenia po ich otrzymaniu stanowi nalenoci warunkowe i podlegaj ewidencji pozabilansowej na koncie 293 Nalenoci warunkowe". Nalenoci te z chwil spaty poyczki wygasaj. Szczegln form zacigania poyczek od osb fizycznych i prawnych s emitowane i wydawane przez jednostk papiery wartociowe, takie jak obligacje, skrypty dunicze itp. Do ewidencji zobowiza jednostki z tytuu emitowanych przez ni wasnych papierw wartociowych suy konto 241 Zobowizania z tytuu obligacji i papierw wartociowych". Konto to uznaje si tytuem kwot otrzymanych rodkw pieninych za wydane papiery wartociowe i zarachowane nalene odsetki, a obcia kwotami papierw wartociowych wykupionych (w tym odsetek zawartych w ich nominalnej wartoci) oraz wypaconych odsetek nie zawartych w wartoci nominalnej tych papierw. Wykup papierw wartociowych nastpuje wedug wartoci wyszej od

129

Jeeli za warto nominaln przyjmuje si cen wykupu papierw wartociowych, a zatem wysz od kwoty uzyskanych rodkw, to rnic stanowic rwnowarto odsetek za cay okres do ich wykupu ujmuje si na koncie 650 Pozostae rozliczenia midzyokresowe" i zalicza w poszczeglnych okresach czasu w koszty finansowe. W przeciwnym przypadku emitent nalicza odsetki nalene nabywcom papierw wartociowych za kady okres sprawozdawczy. Odsetki te zwikszaj stan zobowiza z tytuu papierw wartociowych i obciaj koszty finansowe. Koszty zwizane z emisj wasnych papierw wartociowych (np. akcja reklamowa, koszty prospektu, zalicza si do kosztw zarzdu. Ewidencj zobowiza z tytuu wasnych papierw wartociowych ilustruje schemat 4.7.
SCHEMAT 4.7. Ewidencja zobowiza z tytuu wasnych papierw wartociowych

Ewidencja analityczna prowadzona do konta 241 Zobowizania z tytuu wasnych obligacji i papierw wartociowych" powinna umoliwi ustalenie przebiegu rozrachunkw i stanu zobowiza z tytuu emisji poszczeglnych rodzajw papierw wartociowych, ich podzia na dugoterminowe i krtkoterminowe, dostarczenie danych do waciwego zarachowania odsetek za poszczeglne okresy sprawozdawcze. Jeeli emitowane papiery wartociowe s wystawiane na okaziciela nie ma wwczas potrzeby wyodrbniania zobowiza wedug kontrahentw. Konto 241 Zobowizania z tytuu wasnych obligacji i papierw wartociowych" moe wykazywa wycznie saldo Ma, ktre oznacza stan zobowiza z tytuu emitowanych (wasnych) papierw wartociowych. Przy rozszerzonej strukturze organizacyjnej jednostki i znacznym stopniu samodzielnoci finansowej jej poszczeglnych ogniw organizacyjnych (zakadw, filii, przedstawicielstw itp.) rozrachunki wystpujce midzy tymi ogniwami ewidencjonuje si na koncie 243 Rozrachunki wewntrzzakadowe".

130 Na tym koncie ujmuje si w szczeglnoci przekazane i otrzymane rodki pienine i rzeczowe skadniki majtku obrotowego w korespondencji z waciwymi kontami tych skadnikw majtkowych. Na koncie 243 nie ksiguje si rozrachunkw z tytuu: a) wydzielonych skadnikw majtkowych i funduszy wydzielonych (ewidencja w tym zakresie powinna by prowadzona na kontach zespou 0, 1, 3 i 8), b) dostaw, robt i usug realizowanych midzy zakadami, filiami tej samej jednostki (s one ujmowane na koncie 200 Rozrachunki z odbiorcami" i 210 Rozrachunki z dostawcami"). Konto 243 Rozrachunki wewntrzzakadowe" moe peni funkcj konta cznikowego midzy ksigowoci gwn przedsibiorstwa, a ksigowoci prowadzon przez kady z wyodrbnionych zakadw. Typowe zapisy na koncie 243 Rozrachunki wewntrzzakadowe" ilustruje schemat 4.8.
SCHEMAT 4.8. Ewidencja rozrachunkw wewntrzzakadowych

Prowadzona do konta 243 Rozrachunki wewntrzzakadowe" ewidencja analityczna powinna umoliwia wyodrbnienie tytuw rozlicze z podziaem na poszczeglne jednostki organizacyjne. Konto to w poszczeglnych zakadach moe wykazywa saldo Wn lub Ma, ktre w skali caej jednostki wzajemnie si rwnowa. Do pozostaych rozrachunkw zalicza si nalenoci i zobowizania z rnych tytuw oraz wobec rnych kontrahentw, takie jak:

131 z udziaowcami i akcjonariuszami (dotyczcych zadeklarowanych lecz nie wniesionych wpat kapitau, zobowiza z tytuu dywidendy, potrce podatku dochodowego od dywidendy); z towarzystwami ubezpieczeniowymi z tytuu skadek od ubezpiecze dobrowolnych, roszcze o odszkodowania oraz o ewentualnych rnic midzy odszkodowaniem a roszczeniem; z tytuu leasingu finansowego rodkw trwaych, naliczenia odsetek lub opaty dodatkowej, opaty za wieczyste uytkowanie gruntw, zapaty raty leasingowej; z bankiem, z tytuu bdw w wycigach bankowych; z tytuu potrce w listach pac na rzecz zwizkw zawodowych, kas zapomogowo-poyczkowych oraz innych (np. sumy wpacone jako vadium przetargowe). Wyej wymienione pozostae rozrachunki s ujmowane na koncie 245 Inne rozrachunki". Konto to funkcjonuje podobnie jak pozostae konta rozrachunkw. Typowe zapisy na koncie 245 Inne rozrachunki" ilustruje schemat 4.9.
SCHEMAT 4.9. Ewidencja innych rozrachunkw

Objanienia do schematu 4.9.: 1. Zapacono gotwk kaucje gwarancyjne. 2. Zaliczono zapacone wadia (kaucje gwarancyjne) na poczet spaty zobowizania.

132

3. Nalene dywidendy od posiadanych udziaw (w kwocie brutto) w innych jednostkach 4. Zarachowane dywidendy od kapitau nalene udziaowcom i akcjonariuszom. 5. Naliczone skadki od ubezpiecze rzeczowych i osobowych. 6. Zgoszone roszczenia do towarzystw ubezpieczeniowych z tytuu szkd w rodkach trwaych spowodowanych wypadkami losowymi. 7. Zobowizania z tytuu leasingu finansowego rodkw trwaych dotyczce: a) b) wartoci netto rodkw trwaych, opaty dodatkowej i odsetek za okres sprawozdawczy.

8. Utworzenie kapitau akcyjnego z zadeklarowanego zakupu akcji spki 9. Wycena na dzie bilansowy nalenoci i zobowiza wyraonych lub wymagajcych zapaty w walucie obcej w ramach jednej waluty: a) redni kurs NBP wyszy od kursu waluty z dnia powstania nalenoci, b) redni kurs NBP niszy od kursu waluty z dnia powstania zobowizania. Ewidencja analityczna prowadzona do konta 245 Inne rozrachunki" powinna umoliwia ustalenie nalenoci i zobowiza wedug poszczeglnych kontrahentw oraz tytuw. Rozrachunki wewntrzwsplnotowe i inne zagraniczne rejestruje si w przekroju kontrahentw i walut obcych. Warto przy tym doda, e wszelkiego rodzaju krajowe i zagraniczne nalenoci i zobowizania (z wyjtkiem zobowiza wekslowych) nie wynikajce z wykonanych umw, zlece i zamwie, a powstae w wyniku dziaalnoci gospodarczej (np. otrzymane lub udzielone gwarancje, umowy przedwstpne, zawarte, a nie wykonane umowy) s ujmowane na kontach pozabilansowych: 293 Zobowizania warunkowe", oraz 291 Nalenoci warunkowe". Konto 293 Zobowizania warunkowe" uznaje si za powstanie tych zobowiza, a obcia za ich wyganicie. Ponadto na tym koncie rejestruje si take nie uznane przez jednostk roszczenia sporne skierowane przez kontrahentw do sdu z tytuu odrzuconych reklamacji lub dochodzonych kar, odszkodowa i odsetek za zwok (w okresie od otrzymania pozwu do jego wyganicia, tj. oddalenia przez sd lub zasdzenia do zapaty). Po stronie Wn konta 291 Nalenoci warunkowe" ujmuje si nalenoci warunkowe w momencie ich powstania, natomiast po stronie Ma ich wyganicie. Na tym koncie rejestruje si rwnie nalenoci umorzone lecz nie przedawnione (w okresie od umorzenia do ewentualnej spaty lub przedawnienia). Ewidencja analityczna prowadzona do obu wymienionych kont pozabilansowych powinna umoliwia ustalenie zarwno nalenoci, jak i zobowi-

133

Podsumowanie Inne rozrachunki obejmuj krajowe wewntrzwsplnotowe i inne zagraniczne nalenoci i zobowizania z rnymi kontrahentami (np. przedsibiorstwami, organizacjami, instytucjami oraz osobami fizycznymi) dotyczce dziaalnoci gospodarczej, a w szczeglnoci: otrzymanych lub udzielonych poyczek, krtko- i dugoterminowych, zobowiza jednostki z tytuu emitowanych przez ni papierw wartociowych, rozrachunkw wystpujcych midzy zakadami jednostki posiadajcymi znaczn samodzielno finansow oraz wszelkich innych rozrachunkw poza wczeniej omwionymi. Naley przy tym doda, e rozrachunki jednostki nie wynikajce z wykonanych umw, zlece czy zamwie (z wyjtkiem zobowiza wekslowych) s ujmowane w ewidencji pozabilansowej jako nalenoci lub zobowizania warunkowe. Test kontrolny 1. Wymie tytuy innych rozrachunkw oraz scharakteryzuj je. 2. Jak ksiguje si poyczki udzielone: a) kontrahentom? b) pracownikom z wasnych rodkw obrotowych? c) emerytom i rencistom jednostki ze rodkw ZFS? a jak poyczki umorzone? 3. Omw funkcje konta 241 Zobowizania z tytuu wasnych obligacji i papierw wartociowych". 4. Podaj zasady ewidencji rozrachunkw wewntrzzakadowych. 5. Co to s nalenoci i zobowizania warunkowe i jak s ewidencjonowane? 6. Podaj okolicznoci uzasadniajce prowadzenie konta 245 Inne rozrachunki".

4.6. Rozliczenie niedoborw i nadwyek

Ujawnione w trakcie inwentaryzacji rnice midzy rzeczywistym, a ewidencyjnym stanem skadnikw majtkowych stanowi niedobory, szkody i nadwyki. Niedobory i nadwyki stanowi rwnowarto rnic ilociowych skadnikw majtkowych. Szkody s natomiast rnicami jakociowymi powodujcymi zmniejszenie wartoci zapasw. Mog by one wywoane uszkodzeniem,

Niedobory, szkody i nadwyki mona klasyfikowa wedug kryteriw. Z punktu widzenia przyczyn ich powstawania dzieli si je na: 1. Niedobory i szkody zawinione, powstae na skutek przywaszczenia mienia lub spowodowania szkody przez osob materialnie odpowiedzialn. 2. Niedobory i szkody niezawinione nie obciajce osb materialnie odpowiedzialnych, a w tym: a) pozorne, ewidencji, spowodowane bdami w pomiarze, w

rnych

dokumentacji,

czy

b) ubytki naturalne, powstae na skutek wysychania, wietrzenia, wyciekania itp., c) ponad norm ubytkw naturalnych, spowodowane przyczynami uzasadniajcymi zwolnienie z odpowiedzialnoci odpowiednich osb, d) losowe, bdce wynikiem, np. powodzi, poaru, e) kompensowane z nadwykami, w przypadkach bdw przy wydawaniu skadnikw o zblionych cechach, powierzonych tej samej osobie materialnie odpowiedzialnej i ujawnione w ramach tej samej inwentaryzacji. 3. Nadwyki, a w tym: a) b) c) pozorne, kompensowane z niedoborami, rzeczywiste, przyjmowane do ewidencji zapasw.

Niedobory rodkw pieninych ustala si w wartoci nominalnej, a krtkoterminowych aktyww finansowych w cenie nabycia. Niedobory rzeczowych skadnikw aktyww obrotowych ujmuje si wedug cen zakupu, nabycia lub kosztw wytworzenia, w ktrych figuruj na waciwych kontach zapasw. W razie stosowania cen ewidencyjnych warto niedoborw koryguje si 0 przypadajce na nie odchylenia od cen ewidencyjnych. Warto niedoboru uywanego skadnika tych aktyww ustala si w cenie ewidencyjnej, uwzgldniajcej stopie jego dotychczasowego zuycia, a jeeli nie da si go ustali, stosownie do przypuszczalnego stopnia zuycia tego skadnika. Niedobr skadnikw aktyww trwaych ustala si w wartoci pocztkowej pomniejszonej o dotychczasowe umorzenie. Szkody wycenia si w wysokoci rnicy midzy wartoci rzeczowych aktyww obrotowych przed szkod i po jej powstaniu. Za warto szkody mona uzna koszt naprawy przywracajcej warto uytkow okrelonego skadnika aktyww obrotowych. ek Do ewidencji i rozliczenia ujawnionych niedoborw, szkd i nadwyw skadnikach majtkowych stanowicych wasno jednostki, jak

135 Po stronie Wn tego konta ksiguje si stwierdzone niedobory i szkody w korespondencji z kontem waciwego skadnika majtkowego (np. 100 Kasa", 310 - Materiay", 010 - rodki trwae"). Po ustaleniu ich przyczyny i charakteru dokonuje si rozliczenia niedoborw. Obowizuje przy tym zasada, e rnice inwentaryzacyjne stwierdzone w wyniku spisu z natury oraz zweryfikowane w toku postpowania wyjaniajcego musz by rozliczone w ksigach rachunkowych tego roku obrotowego, na ktry przypada termin inwentaryzacji. Niedobory i szkody nie rozliczone do koca roku obrotowego stanowi roszczenia podobnie jak niedobory zawinione, zakwalifikowane do dochodzenia od osb za nie odpowiedzialnych. Kwot roszczenia wobec osb odpowiedzialnych za niedobory i szkody zawinione lub nierozliczone do koca roku obrotowego ustala kierownik jednostki w wysokoci uznanej za zawinion. Ewentualne rnice przewyszajce warto roszczenia od ceny zakupu (nabycia) lub kosztu wytworzenia, lub te wartoci pocztkowej skorygowanej o dotychczasowe umorzenie skadnika majtkowego stanowicego niedobr zwikszaj konto Rozliczenia midzyokresowe przychodw". Wielko tych roszcze powiksza si o naleny podatek VAT. Na roszczenia dokonuje si odpisw aktualizujcych nalenoci zaliczanych do pozostaych kosztw operacyjnych lub kosztw finansowych. Ewidencj niedoborw i szkd przedstawia schemat 4.10.
SCHEMAT 4.10. Ewidencja niedoborw i szkd

Objanienia do schematu 4.10.: 1. Niedobory i szkody w skadnikach rzeczowych aktyww obrotowych: a) gotwki w kasie, b) materiaw. 2. Roszczenia wobec pracownikw z tytuu kar, grzywien i innych szkd poniesionych przez jednostk. 3. Niedobory i szkody w skadnikach majtku obcego. 4. Niedobory uznane za niezawinione obciajce koszty (np. dotyczce materiaw, towarw). 5. Rnica wartoci roszczenia przewyszajca warto niedoboru. 6. Niedobory i szkody rozliczane z zakadami ubezpiecze majtkowych. 7. Niedobory i szkody uznane za zawinione przez osob materialnie odpowiedzialn. 8. Niedobory i szkody uznane za niezawinione spowodowane: a) zdarzeniami losowymi, b) przyczynami uzasadniajcymi ich powstanie. Stwierdzone nadwyki skadnikw majtkowych s ujmowane na koncie 242 Rozliczenie niedoborw i nadwyek" po stronie Ma w korespondencji z waciwym kontem zapasowym (np. 600 Produkty gotowe"). Nadwyki rodkw pieninych ewidencjonuje si w wartoci nominalnej, nadwyki za rzeczowych aktyww obrotowych wycenia si wedug staych cen ewidencyjnych, cen zakupu, cen nabycia, kosztu wytworzenia, natomiast w przypadku ich braku wedug moliwych do uzyskania cen sprzeday (przy uwzgldnieniu stopnia zuycia skadnikw uywanych). Po wyjanieniu istoty i przyczyny powstania nadwyek nastpuje ich rozliczenie.
SCHEMAT 4.11. Ewidencja nadwyek

137

Ewidencja analityczna prowadzona do konta 242 Rozliczenie niedoborw i nadwyek" powinna umoliwia wyodrbnienie niedoborw i nadwyek dotyczcych rzeczowych i pieninych skadnikw aktyww obrotowych wasnych i obcych, a w tych ramach wedug osb za nie odpowiedzialnych. Konto 242 Rozliczenie niedoborw i nadwyek" moe wykazywa dwa salda. W cigu roku saldo Wn wyraa stan nierozliczonych niedoborw i szkd, a saldo Ma stan nie rozliczonych nadwyek. Niedobory nierozliczone do koca roku obrotowego s traktowane jako roszczenia jednostki.

Podsumowanie Ujawnione w trakcie inwentaryzacji niedobory i nadwyki skadnikw majtkowych po wyjanieniu przyczyn ich powstania i charakteru rnic podlegaj rozliczeniu. Do ewidencji i rozliczenia niedoborw i nadwyek zarwno wasnych jak i obcych skadnikw majtkowych suy konto 242 Rozliczenia niedoborw i nadwyek". Na tym koncie ujmuje si warto rnic inwentaryzacyjnych w cenie ewidencyjnej skadnika majtkowego stanowicego niedobr pomniejszony w przypadku rodkw trwaych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe). Rnice inwentaryzacyjne musz by ujte i rozliczone w ksigach roku, na ktry przypad termin inwentaryzacji. Niedobory i szkody niezawinione spisuje si w ciar kosztw lub w przypadku niedoborw spowodowanych wypadkami losowymi strat nadzwyczajnych. Niedobory mog by take kompensowane z nadwykami. Nierozliczone do koca roku niedobory i szkody podobnie jak niedobory zawinione stanowi roszczenia jednostki i s dochodzone od osb za nie odpowiedzialnych. Roszczenia te ustala kierownik jednostki w wysokoci uznanej za zawinion. Zasady rozliczania nadwyek s podobne do rozliczania niedoborw zawinionych.

Test kontrolny 1. Omw klasyfikacj niedoborw i nadwyek i ich wpyw na ewidencj ksigow. 2. Jak wycenia si rnice inwentaryzacyjne poszczeglnych skadnikw majtkowych? 3. Podaj zasady ewidencji niedoborw zawinionych i uznanych przez osob materialnie odpowiedzialn. 4. Jak ustala si roszczenia wobec osb materialnie odpowiedzialnych?

138

6. Jak ksiguje si niedobory i szkody:

a) b) c) d)

w skadnikach rzeczowych aktyww obcych i wasnych, rozliczane z zakadem ubezpieczeniowym, spowodowane bdnym pomiarem zuycia, kwestionowane przez osoby materialnie odpowiedzialne?

4.7. Nalenoci w postpowaniu sdowym

Specyficzn grup rozrachunkw stanowi nalenoci dochodzone przez jednostk w drodze postpowania sdowego, zwane take roszczeniami lub nalenociami wtpliwymi. Powstaj one w przypadku kwestionowania przez kontrahentw krajowych lub zagranicznych caoci lub czci nalenoci. Roszczenia te mog dotyczy w szczeglnoci: dostawcw i odbiorcw krajowych i zagranicznych z tytuu umw kupnasprzeday, dostaw materiaw, robt i usug, dunikw postawionych w stan upadoci, pracownikw i innych osb fizycznych i prawnych, z tytuu niedoborw i szkd powstaych w rzeczowych i pieninych skadnikach majtku jednostki i skadnikach obcych bdcych pod jej piecz, wszelkich innych nalenoci dochodzonych w sdzie, w drodze powdztwa cywilnego, od kontrahentw jednostki. Do ewidencji wszelkich roszcze wyraonych w walucie polskiej i/lub w walutach obcych skierowanych na drog postpowania sdowego suy konto 244 Nalenoci dochodzone na drodze sdowej". Konto to obcia si kwotami dochodzonych roszcze w wysokoci okrelonej w pozwie skierowanym do sdu lub we wniosku zgoszonym do masy upadoci, to jest kwot gwn roszczenia i naliczonych odsetek z tytuu nieterminowej zapaty. Uznaje si je natomiast pod dat uprawomocnienia wyroku sdowego (lub decyzji syndyka upadoci) kwotami roszcze: zasdzonych na rzecz jednostki, oddalonych przez sd jako nieuzasadnionych, uznanych przez syndyka upadoci za majce pokrycie, uznanych przez syndyka upadoci za niecigalne. Na roszczenia skierowane do sdu i zgoszone do masy upadoci dokonuje

139

Roszczenia oddalone przez sd i nie majce pokrycia w masie upadoci s wyksigowywane z konta 244 Nalenoci dochodzone na drodze sdowej" i ujmowane na kontach: 290 Odpisy aktualizujce rozrachunki" jeeli uprzednio dokonano takich odpisw, 761 Pozostae koszty operacyjne w pozostaych przypadkach. Odzyskanie skierowanych do sdu wierzytelnoci wymaga poniesienia dodatkowych kosztw, np. opat sdowych, adwokackich, kosztw rzeczoznawcw. Stanowi one w momencie ich poniesienia pozostae koszty operacyjne. Przysdzone koszty postpowania spornego i odsetki za zwok po ich uiszczeniu s zaliczane do: pozostaych przychodw operacyjnych (koszty postpowania sdowego), przychodw finansowych (odsetki zwoki). Jeeli dokonano uprzednio odpisu aktualizujcego nalenoci dochodzone na drodze sdowej, to otrzymanie zapaty wierzytelnoci wymaga jednoczenie obcienia konta 290 Odpisy aktualizujce rozrachunki" zaliczenie jej do pozostaych przychodw operacyjnych. Typowe zapisy na koncie 242 Nalenoci dochodzone na drodze sdowej" ilustruje schemat 4.12.
SCHEMAT 4.12. Ewidencja nalenoci spornych

Warto doda, e nie uznane przez jednostk roszczenia sporne a skierowane do sdu przez kontrahentw s ewidencjonowane (od otrzymania pozwu do jego wyganicia) na koncie pozabilansowym 291 Zobowizania warunkowe". Ewidencja analityczna prowadzona do konta 244 Nalenoci dochodzone na drodze sdowej" powinna umoliwia wyodrbnienie roszcze wedug poszczeglnych pozww sdowych i wnioskw do masy upadoci, a w odniesieniu do roszcze wyraonych w walutach obcych ich ustalenie take w tych walutach. Konto to moe wykazywa wycznie saldo Wn, ktre oznacza stan roszcze dochodzonych w drodze postpowania sdowego i zgoszonych do masy upadoci. Podsumowanie Nalenoci w postpowaniu sdowym s to kwoty wtpliwe, ktre s przedmiotem sporu i dochodzenia na drodze sdowej. Roszczenia te mog dotyczy rnych dostawcw, odbiorcw i pracownikw oraz tytuw. Na nalenoci w postpowaniu sdowym nie objte gwarancj lub innym zabezpieczeniem dokonywane s odpisy aktualizujce rozrachunki zaliczane do pozostaych kosztw operacyjnych pod dat skierowania pozwu do sdu, nie pniej ni w dniu koczcym rok obrotowy. Dochodzenie tych wierzytelnoci wymaga ponoszenia dodatkowych kosztw (np. opat sdowych, rzeczoznawcw sdowych), ktre w momencie poniesienia traktuje si jako pozostae koszty operacyjne. Zasdzony a nastpnie otrzymany od osb odpowiedzialnych zwrot kosztw postpowania spornego i odsetki za zwok s ujmowane odpowiednio jako pozostae przychody operacyjne lub przychody finansowe. Roszczenia nie uznane przez jednostk i skierowane do sdu przez kontrahenta s ujmowane od otrzymania pozwu do jego wyganicia w ewidencji pozabilansowej 293 Zobowizania warunkowe". Test kontrolny 1. Co to s i kiedy powstaj nalenoci dochodzone w postpowaniu sdowym? 2. Przedstaw typowe zapisy konta 244 Nalenoci dochodzone na drodze sdowej". 3. Jak ksiguje si odpisy aktualizujce rozrachunki dotyczce roszcze skierowanych do sdu i zgoszonych do masy upadoci? 4. Podaj ewidencj opaconych kosztw postpowania sdowego i naliczonych odsetek za zwok.

Kazimiera Winiarska

Materiay i towary

Celem niniejszego rozdziau jest przedstawienie: zasad wyceny materiaw i towarw, wariantw rozliczania odchyle od cen ewidencyjnych i kosztw zakupu, ewidencji reklamacji zwizanych z dostaw, ksigowania przerobu materiaw, przeszacowania zapasw, ustalania struktury zakupw i wykorzystania jej do rozliczania podatku VAT, ksigowania kosztw i przychodw przedsibiorstw handlowych.

5.1. Istota i klasyfikacja materiaw i towarw

Materiay i towary s rzeczowymi skadnikami aktyww obrotowych. Do materiaw zalicza si surowce i inne materiay podstawowe, pfabrykaty, paliwo, materiay pomocnicze, opakowania, zapasowe czci maszyn i urzdze, nabyte od dostawcw (krajowych, wewntrzwsplnotowych1, z poza pastw Wsplnoty Europejskiej) i ewentualnie wytworzone we wasnym zakresie. S one przeznaczone na potrzeby wszystkich rodzajw dziaalnoci jednostki gospodarczej. Do materiaw zalicza si rwnie odpadki, tj.: pozostaoci materiaw lub produktw powstae w toku procesu produkcyjnego lub przerobu, ktre utraciy cechy materiau wyjciowego, posiadaj jednak okrelon przydatno uytkow. Warunkiem uznania odpadkw za uytkowe jest moliwo penego ich zagospodarowania (zuycia, sprzeday). Odpadki mog powstawa rwnie w trakcie likwidacji rodkw trwaych lub dokonywania remontw w drodze wymiany zuytych czci. Za towary handlowe uwaa si rzeczowe aktywa obrotowe nabyte z przeznaczeniem do dalszej odsprzeday, bez poddania ich procesom produkcyjnym
1 Przez wewntrzwsplnotowe nabycie towarw (materiaw) za wynagrodzeniem rozumie si nabycie prawa do rozporzdzenia jak waciciel towarami, ktre w wyniku dokonanej dostawy s wysyane lub transportowane na terytorium pastwa czonkowskiego inne ni terytorium pastwa czonkowskiego rozpoczcia wysyki lub transportu przez dokonujcego dostawy, nabywc towaru lub na ich rzecz.

oraz artykuy spoywcze przeznaczone do przetworzenia na posiki w ramach ywienia przyzakadowego. Towarami s take wyroby wasnej lub obcej produkcji przekazane do sklepw fabrycznych, jak te przeznaczone do kompletacji dostaw, realizowane przez przedsibiorstwo dziaajce w charakterze generalnego dostawcy. Klasyczne towary wystpuj w jednostkach handlowych. W pozostaych podmiotach gospodarczych towary s kupowane do odsprzeday w bufetach i sklepach fabrycznych. Obowizek wprowadzenia do ewidencji ksigowej materiaw i towarw powstaje w chwili przejcia przez jednostk dyspozycji nad nimi, nie pniej ni przed dat ostatniego dnia okresu sprawozdawczego, w ktrym przejcie dyspozycji nastpio, ustaje za z chwil zuycia lub odsprzeday, bd te dokonania zwrotu materiau (towaru) dostawcy. Zapisy w ksigach rachunkowych dotyczce obrotu detalicznego towarami i gastronomii powinny by dokonane w tym samym dniu, w ktrym wystpiy przychody i rozchody towarw. Ewidencja materiaw i towarw powinna by zorganizowana na podstawie indeksu, stanowicego szczegowy wykaz zapasw, wystpujcych w danym przedsibiorstwie. Oglne zasady klasyfikacji przyjte w indeksie naley dostosowa do potrzeb brany. Indeks powinien okrela co najmniej: 1) symbol cyfrowy skadnika, bdcy rozwiniciem symbolu cyfrowego Polskiej Klasyfikacji Wyrobw i Usug (PKWiU), 2) nazw skadnika i jego charakterystyk, 3) jednostk miary, 4) cen ewidencyjn. Materiay i towary nie bdce wasnoci jednostki naley przyj do magazynu i pod dat przyjcia uj w ewidencji pozabilansowej jako zapasy obce. Ewidencja ksigowa zapasw materiaw i towarw powinna by prowadzona wedug zasad ustalonych w zakadowym planie kont, zgodnie z ustaw o rachunkowoci i potrzebami kontroli wewntrznej poszczeglnych jednostek. Powinna ona zapewnia co najmniej: rozliczenie z kontrahentami z tytuu zakupionych materiaw i towarw, kontrol przychodw, rozchodw i zapasw oraz rozliczenie osb odpowiedzialnych z powierzonego im mienia, - wycen poszczeglnych skadnikw materiaw i towarw wedug zasad wynikajcych z przepisw, rejestracj i grupowanie informacji, w sposb zapewniajcy niezbdne dane dla potrzeb analizy i sprawozdawczoci finansowej. Podsumowanie

143

rykaty, paliwo, materiay pomocnicze, opakowania, czci zapasowe maszyn i urzdze. Towary s kupowane z zamiarem odsprzeday z zyskiem. Towarami s rwnie artykuy spoywcze przeznaczone do przetworzenia na posiki oraz wyroby wasnej lub obcej produkcji przekazane do sklepw fabrycznych. Dla uporzdkowania ewidencji niezbdne jest opracowanie indeksu, stanowicego szczegowy wykaz zapasw z opisem cech charakterystycznych, jednostki miary, ceny ewidencyjnej i symbolu cyfrowego PKWiU. Test kontrolny 1. Jakie przedmioty mona okrela jako materiay? 2. Wymie skadniki zaliczane do materiaw i towarw. 3. Czym rni si materiay od towarw? 4. Co to jest indeks materiaowy? 5. Jak ujmuje si zapasy nie bdce wasnoci jednostki gospodarczej? 6. Gdzie okrela si zasady ewidencji materiaw oraz towarw w firmie? 7. Co rozumie si pod okreleniem wewntrzwsplnotowe nabycie towarw (materiaw)"?

5.2. Metody wyceny materiaw i towarw

Materiay i towary mog by wyceniane wedug: 1) cen nabycia, 2) kosztw wytworzenia1. Ustawa o rachunkowoci dopuszcza rwnie wycen materiaw i w cenach zakupu, jeeli nie znieksztaca to stanu aktyww oraz finansowego jednostki. Cena zakupu jest cen, jak nabywca paci za ne skadniki, pomniejszon o podatek od towarw i usug, a przy powikszon ponadto o co i podatek akcyzowy. towarw wyniku zakupioimporcie

Materiay i towary mog by w cigu roku obrotowego ujmowane w staych cenach przyjtych do ewidencji. Nie pniej ni na dzie bilansowy naley ich warto wyraon w cenach ewidencyjnych doprowadzi do cen zakupu, nabycia lub kosztu wytworzenia. Stae ceny ewidencyjne s ustalane w jednostce na cay rok obrotowy i nie ulegaj zmianie w przypadku mao istotnych rozbienoci midzy rzeczywistymi cenami zakupu, powstaymi na skutek zmian rde zakupu i innych przyczyn. Stae ceny ewidencyjne mog by cenami zaokrglonymi, opartymi
1 Charakterystyk niniejszej pracy.

ceny

nabycia

kosztw

wytworzenia

przedstawiono

punkcie

1.6

144

na cenach najczciej wystpujcych przy zakupie okrelonego materiau lub na przecitnych cenach zakupu w rnych rdach. Dla podobnych materiaw (towarw), o zblionej cenie jednostkowej, celowe jest stosowanie rednich cen grupy. Ceny ewidencyjne powinny by weryfikowane przynajmniej na koniec kadego roku obrotowego. Zmian cen przeprowadza si na ostatni dzie roku obrotowego. Jeeli nie stosuje si staych cen ewidencyjnych lecz wycenia przychody materiaw i towarw wedug cen zakupu, nabycia lub kosztw wytworzenia, to przy rozchodach mona zastosowa nastpujce zasady wyceny: wedug cen przecitnych, to jest ustalonych w wysokoci redniej waonej cen (kosztw) danego skadnika, przyjmujc, e rozchd skadnika wycenia si kolejno po cenach (kosztach) tych skadnikw, ktre jednostka najwczeniej nabya (wytworzya) tzw. metoda FIFO, przyjmujc, e rozchd zapasw wycenia si kolejno po cenach (kosztach) tych skadnikw, ktre przedsibiorstwo najpniej nabyo (wytworzyo) tzw. metoda LIFO, w drodze szczegowej identyfikacji rzeczywistych cen (kosztw) tych zapasw, ktre dotycz cile okrelonych przedsiwzi, niezalenie od daty ich zakupu lub wytworzenia. Warto stanu kocowego materiaw i towarw na dzie bilansowy nie moe by wysza od ich cen sprzeday netto na ten dzie. Cen sprzeday netto stanowi moliwa do uzyskania cena sprzeday, bez podatku od towarw i usug i podatku akcyzowego, pomniejszona o rabaty i opusty i inne zmniejszenia oraz koszty zwizane z przystosowaniem do sprzeday i dokonaniem tej sprzeday, a powikszona o nalen dotacj przedmiotow. Jeeli nie jest moliwe ustalenie ceny sprzeday netto naley w inny sposb okreli jego warto godziw na dzie bilansowy. Jako nadrzdn zasad wyceny materiaw (towarw) traktuje si cen nabycia lub koszt wytworzenia. Stosowanie cen zakupu jest dopuszczalne tylko wwczas gdy nie narusza to zasady zapewnienia wspmiernoci przychodw i kosztw ich osignicia. Warunek ten mona uzna za speniony, jeeli: koszty zakupu nie s znaczne, wielko zapasw na koniec poszczeglnych lat jest w przyblieniu staa, wzgldnie ich udzia jest niewielki. Jeeli na dzie bilansowy ceny sprzeday netto zapasw s nisze od stosowanych w cigu roku cen przyjtych do ewidencji, skorygowanych o rnice midzy tymi cenami a rzeczywistymi cenami ich nabycia, zakupu lub kosztami wytworzenia, to naley dokona odpisw aktualizujcych a rnice zaksigowa jako pozostae koszty operacyjne, koszty wytworzenia sprzeda-

145

Podsumowanie Materiay i towary mog by wyceniane wedug cen nabycia lub kosztw wytworzenia. Dopuszcza si rwnie wycen zapasw w cenach zakupu, jeeli nie znieksztaca to kosztw i wynikw. Materiay i towary mog by w cigu roku ujmowane w staych cenach ewidencyjnych. Na koniec roku obrotowego mona je skorygowa do aktualnych cen, ktre bd obowizywa w nastpnym roku. Stosowanie rzeczywistych cen zakupu, nabycia lub kosztw wytworzenia wymaga okrelenia, czy przy wycenie rozchodu materiaw bdzie stosowana zasada FIFO, LIFO, cen przecitnych lub szczegowa identyfikacja realnych cen wydawanego zapasu. Zapasy materiaw i towarw na koniec roku, naley wyceni w cenach nie wyszych od cen sprzeday netto na dzie bilansowy lub w inny sposb okreli ich warto godziw. Test kontrolny 1. Podaj definicj ceny nabycia. 2. Co skada si na koszt wytworzenia zapasw? 3. Czym rni si cena nabycia od ceny zakupu? 4. Co to s stae ceny ewidencyjne? 5. Jak czsto mona zmienia sta cen ewidencyjn? 6. Jak wycenia si rozchody zapasw przy stosowaniu rzeczywistych cen przyjtych materiaw? 7. Jaka powinna by bilansowa wycena zapasw? 8. Co to s ceny sprzeday netto?

5.3. Rozliczenie zakupu

Rozliczenie zakupu obejmuje sprawdzenie zgodnoci wykonania dostawy z warunkami umowy, konfrontacj danych zawartych w fakturze dostawcy z innymi dokumentami, z danymi zawartymi w dowodach potwierdzajcych przyjcie i rozliczenie danej transakcji zakupu oraz wycen przyjtych dostaw. Rozliczenie to ma na celu ustalenie: zgodnoci iloci i jakoci zafakturowanych przez dostawc materiaw i towarw, z iloci i jakoci faktycznie stwierdzon podczas odbioru dostawy, prawidowoci danych zawartych w fakturach i rachunkach oraz kompletnoci atrybutw, ktre powinny posiada (daty, numery, podpisy itp.), poprawnoci naliczania cen zakupu, narzutw, opustw, bonifikat i skont,

146

rnicy midzy rzeczywist cen zakupu, a sta cen ewidencyjn, kosztw zakupu, fakturowanych cznie z nabywanymi skadnikami i prawidowoci ich naliczenia, ewentualnych niedoborw lub szkd, bd te nadwyek w przyjtej dostawie, materiaw i towarw w drodze, za ktre uwaa si akceptowane faktury dostawcw, za dostawy jeszcze nie przyjte do magazynu, dostaw niefakturowanych, ktrymi s przyjte zapasy nie potwierdzone fakturami dostawcw; nie dotyczy to jednak zapasw postawionych do dyspozycji dostawcy. Zakupy materiaw i towarw mog by dokonywane w kraju lub za granic. Po 1 maja 2004 r. (wejcie Polski do Unii Europejskiej) transakcje zakupu z kraju czonkowskiego UE nazywa si wewntrzwsplnotowym nabyciem towarw (WNT), a transakcj zakupu z kraju spoza Unii Europejskiej (kraju trzeciego) nazywa si importerem towarw. Zakupy z kraju czonkowskiego UE nie wymagaj dokumentu odprawy celnej SAD, ktry wystawia si wycznie w przypadku importu towarw. Przy WNT polska firma dokonujca zakupu na podstawie faktury zagranicznej sporzdza faktur wewntrzn i oblicza VAT naleny, stosujc stawk VAT odpowiedni do danego rodzaju towaru w Polsce. Nastpnie VAT naleny z faktury wewntrznej jest odliczany jako VAT naliczony, w wyniku czego podatek VAT nie powoduje konsekwencji finansowych dla firmy. W przypadku importu towarw, firma dokonujca zakupu otrzymuje faktur zagraniczn i dokument odprawy celnej SAD, w ktrym jest ustalony VAT naliczony. Jeeli kupujcy przeznaczy zakupy do wytworzenia produktw opodatkowanych, przysuguje mu pomniejszenie VAT naenego ze sprzeday o VAT naliczony w zakupach. Ewidencj ksigow zakupu prowadzi si na koncie zakupu". Moliwe s dwa warianty zastosowania tego konta: 300 Rozliczenie

1. Na koncie 300 Rozliczenie zakupu" ksiguje si wszystkie operacje zakupu (wariant ten jest stosowany w niniejszym opracowaniu). 2. Na koncie ujmuje si tylko te operacje zakupu, w ktrych stwierdzono rozbienoci pomidzy danymi wykazanymi w fakturach dostawcw, a danymi wynikajcymi z dowodw przyjcia i rozliczenia dostawy, a take dostawy niefakturowane i materiay w drodze. Bez wzgldu na stosowany w danej jednostce sposb ewidencji rozliczenia zakupu, nie ksiguje si na koncie 300 Rozliczenie zakupu" zwrotw materiaw z produkcji i przychodu odpadkw. Konto 300 Rozliczenie zakupu" mona stosowa nie tylko do ksigowania zakupu materiaw i towarw, ale rwnie do rozliczenia zakupw rodkw

1 4 7

TAB
ELA

5.1.

Rejestr zakupu

c d. ta b. 5. 1.

1 4 7

149

Dla odzwierciedlenia przebiegu kadej operacji zakupu prowadzi si rejestr zakupu, ktry umoliwia: a) ujcie operacji zakupu wedug jednolitych zasad, b) uzyskanie zbiorczych danych do ksigowania na kontach syntetycznych, c) analiz przebiegu poszczeglnych transakcji, d) ustalenie naliczonego VAT. Jeeli jednostki gospodarcze nie stosuj formy rejestrowej (rejestr zakupu) i prowadz rczn ewidencj ksigow, to powinny prowadzi rejestr zakupw wycznie na uytek VAT. Wzr takiego rejestru przedstawia tablica 5.1. W rejestrze nie zamieszcza si: zakupw dokumentowanych rachunkami, pozostaych zakupw, na ktre nie przysuguje podatnikowi odliczenie podatku, np z powodu bdnej faktury. Otrzymane od kontrahentw faktury ujmuje si w rejestrach zakupu Numer kolejny pozyqi w rejestrze powinien odpowiada numeracji wewntrznej, nadanej fakturom przez nabywc i by wyranie na fakturach zaznaczony (np.: rejestr zakupu poz. 502). Otrzymane od kontrahentw faktury korygujce wskazane jest ujmowa w odrbnych rejestrach korekt, ktre powinny wskazywa faktur, ktr koryguj. W przypadku ewidencji komputerowej rejestry zakupu na uytek VAT sporzdzane s w trakcie ksigowania faktur zakupu. Rejestry zakupu oraz korekt sporzdza si co najmniej za okresy miesiczne, w porzdku chronologicznym, wedug daty otrzymania faktury. Wskazane jest oznaczenie datownikiem daty wpywu dokumentu do firmy (np.: w sekretariacie). Jeeli nie ma zbyt wielu dokumentw zakupu, mona stosowa jeden rejestr. Gdy prowadzi si kilka rejestrw, wskazane jest sporzdzenie miesicznego zestawienia zbiorczego sum, wynikajcych z poszczeglnych rejestrw, co uatwia wypenienie miesicznych deklaracji VAT 7 oraz informacji podsumowujcych o dokonywanych WNT za okresy kwartalne. Rejestry VAT nie musz jednak by prowadzone. Kierownik jednostki moe w zakadowym planie kont ustali inne sposoby ewidencji, pod warunkiem, e s przejrzyste i pozwalaj na prawidowe sporzdzenie deklaracji VAT. Typow korespondencj konta 300 Rozliczenie zakupu" prezentuje schemat 5.1., a ewidencj VAT, w jednostkach bdcych podatnikami i niebdcych podatnikami, przedstawia przykad. Objanienia do schematu 5.1.: 1. a) Faktury dostawcw krajowych, z pastw Unii Europejskiej i innych krajw, b) Nadwyka ujawniona w toku odbioru dostawy. 2. Niedobory i szkody w dostawach ujawnione w toku odbioru rozliczane z dostawc.

150

150 4. Ryczaty na napraw brakw udzielone przez dostawc. 5. Materiay nie objte ewidencj wartociow. 6. Przedawnione zobowizania za dostawy niefakturowane. 7. Przyjcie materiaw do magazynu potwierdzone dowodem PZ. 8. Podatek od towarw i usug podlegajcy odliczeniu od podatku nalenego. 9. Dodatnia rnica midzy cen rzeczywist, a sta cen ewidencyjn. 10. Ujemna rnica midzy cen rzeczywist, a sta cen ewidencyjn. 11. Koszty zakupu fakturowane z materiaami i towarami, np.: transport, spedycja, ubezpieczenie adunku. 12. Niedobory i szkody w dostawach podlegajce rozliczeniu z ubezpieczycielem adunku. 13. Podatek od towarw i usug nie podlegajcy odliczeniu od podatku nalenego, w przypadku ksigowania zakupu materiaw bezporednio w koszty.
SCHEMAT 5.1. Ewidencja zakupu materiaw

151

Przykad: Przedsibiorstwo prywatne szyje garnitury mskie. Zakupio materia ubraniowy o wartoci zakupu 6 000 z. Materia jest objty stawk VAT 22%, co stanowi 1320 z. Materia przyjto do magazynu w cenach ewidencyjnych 5000 z. Nastpnie wydano do produkcji poow materiau i rozliczono odchylenia od cen ewidencyjnych. Zaksigowa przedstawione operacje gospodarcze w dwch wariantach, zakadajc, e przedsibiorstwo: jest podatnikiem VAT, nie jest podatnikiem VAT, oraz ustali koszt zuycia materiaw. Rozwizanie: I. Przedsibiorstwo jest podatnikiem VAT

500 Koszty dziaalnoci podstawowej produkcyjnej 4b) 2500 5b) 500 3 000

Rozliczenie odchyle od cen ewidencyjnych:

152

II. Przedsibiorstwo nie jest podatnikiem VAT

500 Koszty dziaalnoci podstawowej produkcyjnej 4b) 2 500 5b) 1160 3 660

Rozliczenie odchyle od cen ewidencyjnych:

Przyjmujc zaoenie, e przedsibiorstwo stosuje w cenach rzeczywistych ksigowania bd nastpujce: I. Przedsibiorstwo jest podatnikiem VAT

wycen

materiaw

1)

300 Rozliczenie zakupu 7 320 6000 1320

(2 (3

153

II. Przedsibiorstwo nie jest podatnikiem VAT

Analizujc przedstawione przykady liczbowe zauwaa si, e nie ma znaczenia czy przedsibiorstwo wycenia materiay w cenach nabycia czy w cenach ewidencyjnych, poniewa obcienie kosztw jest identyczne. Rnica w kosztach powstaje tylko w zalenoci od tego, czy firma jest podatnikiem VAT lub nie. W przypadku, gdy nie jest podatnikiem VAT podatek naliczony w zakupach obcia koszty proporcjonalnie do zuycia materiaw. Jednostka bdca podatnikiem VAT ma prawo odpisa VAT naliczony od nalenego VAT ustalonego od sprzeday opodatkowanej.

Podsumowanie Rozliczenie zakupu polega na sprawdzeniu zgodnoci dostawy z warunkami zamwienia oraz konfrontacji dokumentacji dostawy z dokumentacj przyjcia. Ewidencj ksigow zakupu prowadzi si na koncie 300 Rozliczenie zakupu". Stosowanie tego konta jest fakultatywne. Dla odzwierciedlenia przebiegu kadej operacji prowadzi si rejestr zakupu, ktry mona wykorzysta rwnie dla rozliczenia naliczonego VAT. Sposb ewidencji zakupu materiaw jest zaleny od tego, czy przedsibiorstwo jest czy nie jest podatnikiem VAT oraz od tego, czy ewidencjonuje zapasy w cenach rzeczywistych zakupu czy w staych cenach ewidencyjnych.

Test kontrolny 1. Jak rozlicza si zakup materiaw i towarw? 2. Jakie operacje mog by ksigowane z wykorzystaniem konta 300 Rozliczenie zakupu"?

154

4. Jakich zakupw mona nie ujmowa w rejestrach VAT? 5. Jaki powinien by ukad rejestrw VAT? 6. Kiedy mona nie prowadzi rejestru VAT? 7. Wymie konta, z ktrymi moe korespondowa konto 300 Rozliczenie zakupu"? 8. Przedstaw ewidencj zakupu materiaw: a) u podatnikw VAT, b) w jednostkach niebdcych podatnikami VAT? 9. Jak ujmuje si w bilansie salda konta 300 Rozliczenie zakupu"?

5.4. Ewidencja materiaw

Udokumentowane operacje obrotu materiaowego Ewidencj analityczn materiaw mona prowadzi: podlegaj ewidencji.

1) ilociowo-wartociowo dla poszczeglnych materiaw, zgodnie z indeksem materiaowym, 2) ilociowo dla poszczeglnych materiaw, przy czym moliwe jest czne ujmowanie asortymentw o zblionej charakterystyce technicznej. Ewidencj ilociow prowadzi si bieco z zachowaniem chronologii dziennej. Ewidencja ilociowo-wartociowa umoliwia ustalenie obrotw oraz stanu zapasw na koniec kadego okresu sprawozdawczego i na dzie inwentaryzacji. W ewidencji ilociowo-wartociowej mona powtarza zapisy ewidencji ilociowej lub ograniczy si do ksigowania wycenionych zbiorczych obrotw ilociowych. W przypadku prowadzenia ewidencji ilociowej i ilociowo-wartociowej, dane ewidencji ilociowej naley uzgadnia na koniec kadego miesica z danymi ewidencji ilociowo-wartociowej. Kierownik jednostki moe podj decyzj o odpisywaniu w koszty wartoci materiaw na dzie ich zakupu, z obowizkiem ustalenia ich stanu i wyceny oraz korekty kosztw o warto tego stanu, nie pniej ni na dzie bilansowy. Podstawowe operacje dotyczce obrotu materiaowego przedstawia schemat 5.2. Objanienia do schematu 5.2.: 1. 2. 3. 4. 5. Przychd materiaw z zakupu. Materiay przyjte w formie darowizny. Przychd odpadkw uytkowych z produkcji. Rozchd materiaw na potrzeby produkcyjne. Nadwyki zapasw magazynowych.

155

8.

Obnienie staych cen ewidencyjnych.

9. Podwyszenie staych cen ewidencyjnych. 10. Wydanie materiaw zwizane z usuwaniem szkd losowych (spowodowanych powodzi).
SCHEMAT 5.2. Typowa korespondencja konta 310 Materiay"

Prawidowo ustalenia kosztw materiaowych zaley od sposobu rozliczenia odchyle od cen ewidencyjnych. Rozliczanie moe odbywa si wedug nastpujcych metod: I. Metoda przecitnych odchyle"

156

gdzie:

W wskanik procentowy narzutu odchyle, Osp saldo odchyle na pocztek miesica, Ob odchylenia powstae w biecym miesicu, Msk zapas materiaw na koniec miesica, Mz Mp Oz materiay rozchodowe (zuyte lub sprzedane w miesicu biecym), przychd materiaw w miesicu, odchylenia przypadajce na materiay zuyte i sprzedane. podanych metod rozliczania midzy pozostao zapasu tym miesicu, w rachunku Osk saldo odchyle na koniec miesica,

W praktyce stosuje si rne modyfikacje odchyle. Na przykad, odchylenia dzieli si w kocu miesica i zapasy rozchodowane w narastajcym od pocztku roku:

gdzie: Opr saldo odchyle na pocztku roku, Or odchylenia powstae od pocztku roku do koca miesica, w ktrym si je rozlicza, Mpr zapas materiaw na pocztku roku, Mr przychd materiaw od pocztku roku do koca miesica obrachunkowego", Opk odchylenia powstae od pocztku roku do koca miesica obrachunkowego (z uwzgldnieniem salda odchyle), Opm odchylenia zaliczone w koszty w poprzednich miesicach,

157 przecitnych odchyle" w mianowniku podaje si tylko materiay rozchodowane. Wskanik procentowy ustalony zgodnie ze wzorem:

pozwoli rozliczy odchylenia do zera" w miesicu ich powstania. Na wysoko kosztw materiaowych wpywa rwnie sposb rozliczenia kosztw nabycia. Dla ujcia kosztw nabycia materiaw mona zastosowa konto 522 Koszty zakupu" lub 640 Rozliczenia midzyokresowe kosztw". Konto 522 Koszty zakupu" stosuje si zwykle gdy koszty nabycia rozlicza si w miesicu ich powstania w caoci. Jeeli koszty nabycia s wysokie i powinny by rwnomiernie rozoone w czasie, wskazane jest uycie konta 640 Rozliczenia midzyokresowe kosztw". Wzory przedstawione do rozliczenia odchyle od cen ewidencyjnych mona zastosowa do rozliczenia kosztw zakupu. Przy zakupach materiaw mog powsta reklamacje. Podstaw reklamacji stanowi warunki okrelone w umowie kupna-sprzeday oraz przepisy prawa cywilnego. Reklamacje mog by rzeczowe lub wartociowe. Reklamacje rzeczowe dotycz iloci i jakoci zrealizowanej dostawy, a reklamacje wartociowe cen, rabatw i bdw arytmetycznych w fakturach. Ze wzgldu na termin zgoszenia reklamacji wyodrbnia si: reklamacje zgoszone przed zapat, reklamacje zgoszone po uregulowaniu zapaty. W zalenoci od rodzaju reklamacji i terminu jej zgoszenia oraz uznania, bd nie uznania jej za uzasadnion przez dostawc, a take w zalenoci od wynikw rozstrzygnicia sporu, dokonuje si odpowiednich zapisw ksigowych. Jeeli jednostka zgasza reklamacj przed dokonaniem zapaty, nie ksiguje dostawy na koncie 310 Materiay" lecz ujmuje si w ewidencji pozabilansowej na koncie 391 Zapasy obce". Jeeli dostawca uzna reklamacj za uzasadnion i nastpi zwrot reklamowanych materiaw, wwczas ich rozchd, na podstawie dokumentw potwierdzajcych odbir, ksiguje si w ewidencji pozabilansowej. Gdy w wyniku reklamacji obniono cen, lecz nie nastpi zwrot materiaw, po wyksigowaniu z konta 391 Zapasy obce", naley przyj dostaw i skorygowa, zapisem stornujcym, faktur dostawcy. W przypadku nie uznania przez dostawc reklamacji do czasu rozstrzygnicia sporu, materiay pozostaj w jednostce, jako zapasy obce. Z reguy w takich przypadkach dostawca kieruje spraw do sdu z powdztwa cywilnego. W zwizku z tym w jednostce reklamujcej dostaw dokonuje si zapisu na koncie pozabilansowym Ma 291 Zobowizania warunkowe". Jeeli powdztwo dostawcy zostao oddalone na podstawie prawomocnego orzeczenia

15 8 sdu wwczas wyksigowuje si zobowizania warunkowe (Wn 291 Zobowizania warunkowe") i dokonuje si zwrotu zakwestionowanej dostawy (Ma 391 Zapasy obce"). Gdyby spr wygra dostawca, wwczas w ksigach jednostki reklamujcej naley, po wyksigowaniu z ewidencji pozabilansowej (Ma 391 Zapasy obce" oraz Wn 291 Zobowizania warunkowe"), przyj dostaw do magazynu na podstawie dowodu PZ. Koszty postpowania spornego orzeczone przez sd ksiguje si: Wn 761 Pozostae koszty operacyjne", Ma 210 Rozrachunki z dostawcami", a odsetki umowne z tytuu zwoki w zapacie obciaj konto 751 Koszty finansowe" w korespondencji z kontem 210 Rozrachunki z dostawcami". W przypadku zgoszenia reklamacji po przyjciu dostawy i spaceniu zobowizania, jednostka rwnie stawia zakwestionowane materiay do dyspozycji dostawcy i ksiguje Wn 391 Zapasy obce". Jednoczenie wyksigowuje je z ewidencji nastpujco:

Jeeli reklamacja zostanie uznana przez dostawc za uzasadnion, wwczas jednostka wnoszca reklamacj, w przypadku zwrotu reklamowanej dostawy, ogranicza si do ksigowania na koncie pozabilansowym (Ma 390 Zapasy obce"), a w przypadku obnienia ceny, po przyjciu materiaw po obnionych cenach (Wn 310 Materiay", Ma 210 Rozrachunki z dostawcami") nastpuje zwrot niesusznie zapaconej kwoty (Wn 130 Rachunki bankowe", Ma 210 Rozrachunki z dostawcami"). W przypadku gdy reklamacja nie zostaa uznana przez dostawc jednostka z reguy kieruje spraw do sdu. Koszty zwizane z wniesieniem sprawy do sdu obciaj konto 761 Pozostae koszty operacyjne", a sporna kwota zostanie zaksigowana Wn 244 Nalenoci dochodzone na drodze sdowej", Ma 210 Rozrachunki z dostawcami". Wygranie sprawy w sdzie powoduje nastpujce ksigowania:

159

Rozstrzygnicie sdu na niekorzy jednostki wymaga nastpujcych ksigowa:

Naley rwnie 391 Zapasy obce".

wyksigowa

sporn

dostaw

konta

pozabilansowego

Niekiedy materiay wymagaj uszlachetnienia przed przekazaniem ich do produkcji. Uszlachetnianie dokonuj na zlecenie obce jednostki. Do ewidencji przerobu obcego uywa si konta analitycznego Materiay w przerobie". Konto obcia si wartoci wedug cen ewidencyjnych materiaw oddanych do przerobu oraz kosztami przerobu, transportu do miejsca przerobu i z powrotem. Uznanie konta nastpuje, przy przyjciu materiaw po przerobie, wedug wartoci materiaw po nowych cenach ewidencyjnych, oraz wartoci ewentualnych odpadkw i zwrotw nie zuytych materiaw. W przypadku stosowania staych cen ewidencyjnych rnica midzy wartoci materiaw wedug pierwotnej ceny ewidencyjnej, powikszonej o koszty przerobu, a wartoci nowej ceny ewidencyjnej, stanowi odchylenie od cen ewidencyjnych. Typowe zapisy zwizane z przerobem obcym przedstawia schemat 5.3.

15=

SCHEMAT 53. Ewidencja materiaw w przerobie

Objanienia do schematu 5.3.: 1. a) Materiay wydane do przerobu obcego; b) Materiay przyjte z przerobu do magazynu. 2. Materiay wydane do przerobu bezporednio z zakupu. 3. Koszty przerobu obcego, transportu itp. wedug faktury VAT lub rachunku. 4. Dodatnie odchylenia midzy now cen ewidencyjn materiaw, a poprzedni cen ewidencyjn powikszon o koszty przerobu. 5. Ujemne odchylenia midzy now cen ewidencyjn materiaw, a poprzedni cen ewidencyjn powikszon o koszty przerobu. 6. Niedobory ujawnione przy przerobie. 7. Nadwyki ujawnione przy przerobie.

Podsumowanie Ewidencja analityczna materiaw moe by prowadzona ilociowo-wartociowo lub ilociowo. Kierownik jednostki moe podj decyzj o odpisywaniu w koszty wartoci materiaw na dzie ich zakupu. Dla prawidowoci wyceny materiaw ma znaczenie sposb rozliczania odchyle od cen ewidencyjnych oraz kosztw nabycia. Moliwe jest rwnie rozliczanie do

161

Z ewidencj materiaw wi si reklamacje. Sposb rozliczenia reklamacji zaley od tego czy zgaszane s one przed, czy po zapacie zobowizania. Przy reklamacjach uywa si kont pozabilansowych 390 Zapasy obce" i 291 Zobowizania warunkowe". Niektre materiay wymagaj uszlachetnienia przed przekazaniem do zuycia. Koszty przerobu s rejestrowane na koncie analitycznym Materiay w przerobie". Test kontrolny 1. Jak uzgadnia si ewidencj ilociow i ilociowo-wartociow materiaw? 2. Wymie typowe operacje ksigowane na koncie 310 Materiay". 3. Na czym polega rozliczanie odchyle metod przecitnych odchyle"? 4. Czym rni si metoda przecitnych odchyle" od metody pierwszych odchyle"? 5. Czy jest moliwe rozliczanie odchyle w rachunku narastajcym od pocztku roku? 6. Kiedy mona rozlicza odchylenia od cen ewidencyjnych materiaw w caoci w miesicu ich powstania? 7. Jakie s metody rozliczania kosztw nabycia? 8. Kiedy stosuje si konto 522 Koszty zakupu", a kiedy konto 640 Rozliczenia midzyokresowe kosztw" dla ujcia i rozliczenia kosztw nabycia materiaw? 9. Wymie rodzaje reklamacji przy zakupie materiaw? 10. Jak ksiguje si reklamacje, ktre s dochodzone na drodze sdowej? 11. Omw operacje zwizane z przerobem materiaw i ich ujcie w ksigach rachunkowych.

5.5. Ewidencja towarw

Ewidencja zapasw towarw moe by prowadzona: wartociowo, ilociowo-wartociowo lub ilociowo. Jako ceny ewidencyjne mog by przyjte ceny zakupu, ceny nabycia lub ceny sprzeday netto. Jeeli ewidencja towarw jest prowadzona wycznie wartociowo, np.: w sklepach i zakadach gastronomicznych, ceny ewidencyjne ustala si na poziomie cen sprzeday. Tylko te ceny pozwalaj na prowadzenie prawidowej kontroli punktu sprzeday oraz zapewniaj poprawn wycen zapasw. Przy sprzeday towarw mog wystpowa rne ceny, zalenie od szczebla obrotu i charakteru sprzeday: a) cena detaliczna cena sprzeday towarw w placwkach handlu detalicz-

162

b) cena hurtowa cena sprzeday towarw w jednostkach prowadzcych hurtow sprzeda towarw dla innych jednostek (hurtownie), c) cena gastronomiczna cena sprzeday posikw i towarw w przetworzonym w zakadach gastronomicznych (bufety), d) cena skupu cena pacona przez jednostk za skupione artykuy wtrne (jednostki skupu). Do ceny skupu dolicza si mar i np.: sklepom, e) cena zbytu cena sprzeday produktw wytworzonych przez handlow dla wasnych placwek. stanie nie i surowce sprzedaje, jednostk

Handel polega na sprzeday towarw z zyskiem. Z handlem zwizany jest obrt towarowy, przez ktry rozumie si przemieszczanie towarw od producenta do konsumentw. Do obrotu towarowego zalicza si take zakup, przerb i sprzeda artykuw spoywczych w zakadach gastronomicznych, skup produktw rolnych i surowcw oraz ich zbyt, sprzeda towarw na warunkach umowy komisowej oraz obrt dewizami (skup i sprzeda walut obcych). Przedmiotem rachunkowoci w tych jednostkach s wszystkie zdarzenia, zjawiska i procesy zachodzce w zwizku z zakupem, przemieszczeniem, magazynowaniem, przerobem i sprzeda towarw oraz rodkami sucymi do prowadzenia dziaalnoci handlowej. W zalenoci od stosowanej organizacji dostaw towarw i sposobu ich przemieszczenia od dostawcw do konsumenta wyrnia si obrt magazynowy i obrt tranzytowy. Obrt magazynowy charakteryzuje si tym, e przemieszczanie towarw od dostawcy do konsumentw odbywa si zawsze przez skadowanie ich w magazynie kadej jednostki uczestniczcej w obrocie towarowym. Obrt tranzytowy polega na tym, e towar jest dostarczony od dostawcy do odbiorcy, za porednictwem jednostki organizujcej dostaw na zlecenie odbiorcy, lecz z pominiciem skadowania towarw w jego magazynie. W zalenoci od rodzaju rozlicze midzy dostawc, organizatorem dostaw, a odbiorc wyrnia si: obrt tranzytowy rozliczany (tranzyt rozliczany), obrt tranzytowy organizowany. W obrocie tranzytowym rozliczanym odbiorca zamawia towar u porednika, ktry na tej podstawie zamawia je z kolei u dostawcy i organizuje dostaw do odbiorcy. Dostawca wysya towar bezporednio do odbiorcy, a faktur za sprzedane towary wysya do porednika i od niego otrzymuje zapat. Porednik wystawia nastpnie refaktur dla odbiorcy, doliczajc do wartoci towarw przysugujc mu zgodnie z umow prowizj za zorganizowanie dostawy.

163

towar bezporednio do odbiorcy i wystawia faktur na odbiorc, od ktrego otrzymuje zapat. Porednik otrzymuje prowizj od dostawcy, wzgldnie w zalenoci od warunkw umowy take od odbiorcy. Prowizja jest fakturowana. Obrt magazynowy moe by zorganizowany jako: obrt hurtowy, obrt detaliczny, przerb artykuw spoywczych w zakadach gastronomicznych na posiki i sprzeda tych potraw lub towarw w stanie nie przetworzonym konsumentom, skup produktw rolnych i surowcw wtrnych oraz zbyt tych artykuw innym jednostkom, komisowa sprzeda towarw, polegajca na przyjmowaniu towarw od osb fizycznych i prawnych oraz sprzeda ich na warunkach okrelonych w umowie, zgodnie z ktr towar przekazany przez komitenta do sprzeday pozostaje nadal jego wasnoci, a do momentu sprzeday, skup i sprzeda walut Narodowego Banku Polskiego. obcych, na zasadach okrelonych przepisami

Jednostka handlowa w zalenoci od zakresu i terenu dziaania, moe wyodrbni zakady lub oddziay i prowadzi je wedug zasad penego wewntrznego rozrachunku gospodarczego lub traktowa je jako miejsca powstawania kosztw i przychodw (centra zyskw). Jeeli jednostka prowadzi zrnicowan pod wzgldem rodzaju dziaalno handlow, moe wyodrbni szczeble obrotu towarowego (hurt, detal, skup, komis, kantor, bufet), zarwno w zakresie kosztw jak i przychodw, co uatwia wyliczenie wynikw finansowych poszczeglnych rodzajw dziaalnoci. Ewidencj kosztw i przychodw firm handlowych przedstawia schemat 5.4. Objanienia do schematu 5.4.: 1. Ksigowanie kosztw w ukadzie rodzajowym. 2. Ksigowanie kosztw wedug miejsc powstania. 3. Przeniesienie kosztw wedug miejsc powstania na koniec roku. 4. Przeniesienie kosztw rodzajowych na koniec roku. 5. Przeniesienie przychodw ze sprzeday towarw na koniec roku. 6. Fakturowane przychody (wedug cen sprzeday netto).

164

SCHEMAT 5.4.
Ewidencja kosztw i przychodw w jednostkach handlowych

165

Typowe operacje ksigowane na koncie 330 Towary" przedstawia schemat 5.5.

SCHEMAT 5.5. Ewidencja obrotu towarowego

Objanienia do schematu 5.5.: 1. Przyjcie towarw z zakupu w cenie nabycia. 2. Zarezerwowane mare i naleny VAT dotyczcy przyjtych towarw. 3. Rozliczenie zrealizowanej mary i podatku VAT dotyczcych towarw sprzedanych. 4. Wyksigowanie towarw sprzedanych w cenie sprzeday. 5a. Przesunicia towarw do sklepu. 5b. Zwrot towaru ze sklepu do magazynu. 6. Zwrot reklamowanych towarw do dostawcy. Jeeli przykadowo podatnik zakupi towar krajowy w cenie zakupu 14000 z i chce osign mar 30%, a towar jest opodatkowany stawk 22%, to cen sprzeday brutto ustali nastpujco:

166

SCHEMAT 5.6.
Ewidencja towarw u podatnika VAT

167

Objanienia do schematu 5.6.: 1. Otrzymanie faktury od dostawcy towaru. 2. Rozliczenie naliczonego VAT. 3a. Przyjcie towaru w cenach zakupu. 3b. Zarezerwowana do realizacji przy sprzeday mara handlowa. 3c. Zarezerwowany przy sprzeday naleny VAT. 4. Wydanie towarw sprzedanych w cenach sprzeday. 5. Rozliczenie zrealizowanej mary na sprzeday towarw. 6. Rozliczenie zrealizowanego nalenego VAT przy sprzeday towarw. 7. Rozliczenie nalenego VAT od sprzeday detalicznej. 8. Przyjcie utargu ze sprzeday towarw do kasy. 9. Przeniesienie na koniec roku salda konta 731 Warto sprzedanych towarw w cenach zakupu (nabycia)". 10. Przeniesienie na koniec roku salda konta 730 Sprzeda towarw". Dla jednostek handlowych charakterystyczne s przesunicia towarw, np.: ze sklepu nr 1 do sklepu nr 2. Jako przesunicie uwaa si rwnie przemieszczenie towarw z prowadzonego przez jednostk magazynu hurtowego do wasnych sklepw. Kade przemieszczenie towarw do innych jednostek gospodarczych, take prowadzcych dziaalno handlow, uwaa si za sprzeda. W jednostkach stosujcych kasy rejestracyjne podatek VAT naleny jest obliczany bezporednio przy sprzeday towaru z kodu kreskowego. W jednostkach prowadzcych handel detaliczny, zwolnionych z obowizku stosowania kas rejestrujcych, mog wystpi dwa warianty ujcia obrotu: 1. W sklepach, prowadzcych sprzeda tzw. artykuw biecej potrzeby, obroty mierzy si wartoci zapaty zainkasowanej od klienta w momencie wydania towaru, 2. W pozostaych placwkach handlowych z reguy sprzeda jest potwierdzona faktur VAT. W drugiej grupie placwek ewidencja ksigowa sprzeday i VAT wynika z rejestrw sprzeday, natomiast w pierwszej grupie placwek naley uy klucza rozliczeniowego jakim jest struktura zakupw. W jednostkach handlu detalicznego, dokonujcych sprzeday opodatkowanej VAT wedug rnych stawek podatkowych oraz (lub) zwolnionej z podatku, konieczne jest prowadzenie odrbnego rejestru zakupu towarw, celem obliczenia podatku nalenego. Jeeli podatnik nie ma obowizku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku nalenego przy zastosowaniu kas rejestrujcych, moe w celu obliczenia podatku nalenego dokona podziau sprzeday w danym miesicu w proporcjach wynikajcych z udokumentowanych zakupw z tego miesica, w ktrym doko-

168

Art. 84 ust. 1 ustawy o podatku od towarw i usug brzmi: Podatnicy wiadczcy usugi w zakresie handlu, ktrzy dokonuj sprzeday opodatkowanej i zwolnionej od podatku lub opodatkowanej wedug rnych stawek, a nie s obowizani do prowadzenia ewidencji, o ktrej mowa w art. I l l ust. 1, mog w celu obliczenia podatku nalenego dokona podziau sprzeday w danym miesicu w proporcjach wynikajcych z udokumentowanych zakupw z tego okresu, w ktrym dokonano zakupu. Dla obliczenia tych proporcji przyjmuje si wycznie towary przeznaczone do dalszej sprzeday wedug cen uwzgldniajcych podatek". Wymg ujcia towarw wedug cen uwzgldniajcych podatek" nakada obowizek: wyszczeglnienia towarw zakupionych od podatnikw zwolnionych podmiotowo od podatku, wydzielenia z powyszej grupy towarowej tych, ktre nie s przedmiotowo zwolnione od podatku, obliczenia podatku VAT wedug stawek podatkowych, ktrym by podlegay towary zakupione u podatnikw zwolnionych podmiotowo, uwzgldnienia wartoci zakupw i hipotetycznego podatku", od podatnikw zwolnionych podmiotowo, przez dodanie podatku do poszczeglnych grup towarw posegregowanych wedug odpowiednich stawek podatku. Dla ustalenia struktury towarw zakupionych celem odsprzeday, oblicza si przychd towarw zarwno dokumentowanych fakturami VAT, dowodami SAD, jak i rachunkami lub dowodami wewntrznymi. Do wyceny przychodu stosuje si ceny sprzeday brutto, a wic ceny zakupu policzone przez dostawc krajowego lub wewntrzwsplnotowego (w przypadku importu wynikajce z dokumentw SAD, z doliczeniem ca i ew. podatku akcyzowego), powikszone o mar i naliczony od tej podstawy naleny VAT. Przy obliczaniu struktury zakupu bierze si pod uwag: towary zakupione od dostawcw zewntrznych, towary zakupione od osb fizycznych nieprowadzcych dziaalnoci gospodarczej, towary przesunite z zakadw produkcyjnych. wasnych magazynw hurtowych lub z wasnych

Nie uwzgldnia si opakowa wielokrotnego uytkowania (np.: butelek, workw) oraz przesuni towarw pomidzy wasnymi jednostkami handlu detalicznego. Warto zakupionych towarw zmniejsza si o warto zwrotw towarw. Zmiany stanu zakupw musz by udokumentowane fakturami korygujcymi.

169

to zawarte w nich dane, celowe jest wyczy z szacunku zarwno po stronie zakupw jak i sprzeday. Tok oblicze ilustruje uproszczony przykad. Podatnik zakupi towar o rnych stawkach podatkowych. Warto zakupu w cenach sprzeday jest nastpujca: Stawka 22% 7% 0% zwolnione Warto zakupu 68 320 z 37450 z

24000 z 129770 z

Utarg w cenie sprzeday ogem wynis 120000 z, w tym fakturami VAT udokumentowano nastpujce przychody: Stawka 22% 7% Warto sprzeday 8000 z 6000 z W tym VAT 1442 z 372 z

Dla ustalenia struktury zakupu wykonano nastpujce obliczenia:

Stawka 22% 7% 0% zwolniona razem: Warto zakupu 68 320 37450 Sprzeda udokumentowana 8000 6000 Rnica 60320 31450 Struktura 52,10 27,16

24000 129 770

24000 115 770

20,74 100,00

14000

Wykorzystujc struktur zakupu ustalono VAT naleny od utargu nastpujco:

Stawka 22% 7% 0% zwolniona Struktura 52,10 27,16 Kwota 55226 28 790 Sprzeda udokumentowana 8000 6000 Razem 63 226 34790 % VAT 18,03 6,54 Kwota 11400 2275

20,74 100,00

21 984 106000

21984 120000

14000

13 675

170

Przykad: Zaoenie: Przedsibiorstwo handlu detalicznego ewidencjonuje towary wedug cen sprzeday brutto. Ceny sprzeday kalkulowane s z 20% mar. Towary s w wielu asortymentach i wystpuj rne stawki VAT. Sprzeda nie jest ewidencjonowana przy zastosowaniu kas rejestrujcych i dlatego dla ustalenia nalenego VAT wykorzystuje si struktur zakupw (wedug cen sprzeday brutto). W cigu okresu sprawozdawczego wystpiy nastpujce operacje: 1. Otrzymano faktur VAT za towar B: a) warto towaru w cenach hurtowych b) podatek VAT (22%) c) razem faktura 2. Przyjto dostaw towarw B do sklepu: a) warto towaru w cenach sprzeday netto 800 z 176 z 976 z 1000 z

b) mara 20% 1000 z-800 z c) zarezerwowany VAT 22% 1000 z x 2 2 % d) warto towaru w cenie sprzeday brutto 1000 z + 220 z 3. Rozliczono VAT naliczony w fakturze za towar B 4. Otrzymano rachunek za towar C 5. Przyjto dostaw towaru C do sklepu: a) warto towaru w cenach sprzeday netto

200 z 220 z 1220 z 176 z 1200 z 1 500 z

b) mara 20% 1500 z-1200 z c) zarezerwowany VAT 22% 1500 z x 2 2 % d) warto towaru w cenie sprzeday brutto 5. Otrzymano faktur VAT za towar D: a) warto towaru w cenach hurtowych b) podatek VAT (7%) c) razem faktura

300 z 330 z 1 830 z 1600 z 112 z 1712 z

171

7. Przyjto dostaw towaru D do sklepu: a) warto towaru w cenach sprzeday netto

2000 z

b) mara 20% 2000 z-1600 z c) zarezerwowany VAT 7% 2000 z x 7 % d) warto towaru w cenie sprzeday brutto 8 Rozliczono VAT naliczony w fakturze za towar D , 9 Utarg ze sprzeday ogem wynis . w tym fakturami udokumentowano przychody na kwot 300 z. Podatek VAT przy stawce 22% wynis 0. Wyksigowano warto sprzedanego towaru 1 Rozliczono naleny VAT od sprzeday detalicznej . 2 Rozliczono zrealizowany naleny VAT przy sprzeday towaru . (w kwocie rwnej podatkowi z operacji 11) 3. Rozliczono zrealizowan mar na sprzeday towarw 4 Ustalono ksigowo wynik finansowy: . a) przeniesiono przychody ze sprzeday b) przeniesiono warto sprzedanych towarw w cenach zakupu (nabycia) Zadanie do wykonania: Zaksigowa operacje, ustali stan obliczy wynik na sprzeday towarw. rozrachunkw z tytuu

400 z 140 z 2140 z 112 z 2000 z 54 z 2000 z 275 z

275 z 345 z 1725 z 1 380 z

VAT

oraz

Rozwizanie:
210 Rozrachunki z dostawcami 976 1200 1712 (1 (4 (6 300 Rozlicze 1) 4) 6) 976 1200 1712 nie zakupu 800 176 1200 1600 112 3 888 (2a (3 (5a (7a (8

3 888

172

2abc) 5abc) 7abc)

330 Towary 1220 2000 1830 2140

13) (10

345

5190 2000 343 Odchylenia od cen ewidencyjnych towarw 12) 275 200 z tytuu VAT 275 275 (11 U) 14a) (2b

220 300 330 400 140 1590

(2c (5b (5c (7b (7c

620

220 Rozrachunki 3) 8) 176 112 288

730 Sprzeda towarw 275 2000 1725 2000 2000

(9

731 Warto sprzedanych towarw w cenach zakupu (nabycia) 10) 2000 275 (12 345 (13 1380 (14b 2000 2000

Konta analityczne do konta 343 Odchylenia od cen ewidencyjnych towarw"

13) Mara 345 200 300 400 900 (2b (5b (7b 12) VAT 275 220 330 140 690 (2c (5c (7c

345

275

Objanienia: operacja 11 a) ustalenie struktury zakupu

Stawka 22% 7% Razem Warto zakupu 3050 2140 5190 Sprzeda udokumentowana 300 300 Rnica 2750 2140 4890 Struktura 56,24 43,76 100,00

b) ustalenie nalenego VAT od utargu

Stawka 22% 7% Razem Struktura 56,24 43,76 100,00 Kwota 956 744 1700 Sprzeda udokumentowana 300 300 Razem 1256 744 2000 % VAT 18,03 6,54 Kwota VAT 226 49 275

173

operacja 13 (2000 z-275 z)x20% = 345 z Odpowiedzi: 1. Firma ma nadwyk podatku naliczonego nad podatkiem nalenym VAT 288 z-275 z 2. Wynik ze sprzeday towarw: a) warto sprzeday netto 2000 z-275 z b) warto sprzedanych towarw w cenach zakupu (nabycia) 2000 z-620 z c) wynik na sprzeday (zrealizowana mara)

13 z 1725 z 1380 z 345 z

Jednostki handlu detalicznego powinny prowadzi ewidencj wartociow towarw wedug cen sprzeday brutto. W tego typu jednostkach struktur zakupw w danym miesicu ustala si przy uwzgldnieniu cen ewidencyjnych zapasw, ktre s rwne cenom sprzeday brutto, a zawart w nich mar detaliczn i podatek VAT uznaje si za odchylenia od cen ewidencyjnych. Odchylenia rozlicza si w miesicu sprzeday towarw. Ten rodzaj ewidencjonowania zapasw i ustalania struktury zakupw jest dogodny ze wzgldu na jednorodn zasad ustalania cen ewidencyjnych dla towarw z zakupw zewntrznych oraz z dostaw wewntrznych. Jeeli jednostka handlu detalicznego nie prowadzi ewidencji zapasw w cenach sprzeday, struktur zakupw w danym miesicu ustala si na podstawie cen zakupu powikszonych o podatek VAT naliczony przy zakupach. W tym przypadku naley jednak w stosunku do towarw pochodzcych z dostaw wewntrznych, uwzgldnia konieczno powikszenia ceny zakupu towaru o podatek VAT naliczony przy jego nabyciu. Ministerstwo Finansw uznaje za prawidowe: ustalenie struktury zakupw wedug cen sprzeday brutto oraz cen zakupu brutto, przy zakupach od podatnikw zwolnionych podmiotowo, uwzgldnianie wartoci zakupw wedug cen brutto (ze statystycznie ustalonym hipotetycznym podatkiem"), jak i wedug cen netto. Dla zmniejszenia pracochonnoci ewidencji i oblicze, wielu podatnikw wykorzystuje rejestr zakupu dla ustalenia procentowego udziau zakupw wedug poszczeglnych stawek podatku. Nie nalicza wic hipotetycznego podatku" przy zakupach od podatnikw zwolnionych podmiotowo oraz nie pomniejsza wartoci zakupw, o udokumentowane fakturami VAT przychody ze sprzeday.

174

Warto towarw, ktre ulegy uszkodzeniu ustala si w drodze oszacowania ich cen sprzeday, a wynikajce z tego tytuu niezawinione obnienie wartoci zapasw zalicza si do pozostaych kosztw operacyjnych. Do kosztw powinno si zalicza skutki obniania wartoci zapasw towarw, ktrymi obrt jest cile zwizany z ryzykiem handlowym. Dotyczy to w szczeglnoci towarw, ktre ze wzgldu na ich waciwoci fizyczno-chemiczne s podatne na zepsucie oraz towarw objtych terminem przydatnoci do spoycia lub podatnych na stuczenie. Do kosztw zalicza si rwnie warto zapasw towarw przekraczajcych moliwoci ich sprzeday, ze wzgldu na nadmierne zakupy lub sezonowo popytu. W myl ustawy o rachunkowoci (art. 7 ust 1 pkt 1) kade zmniejszenie wartoci uytkowej lub handlowej skadnikw aktyww powinno by uwzgldnione w wyniku finansowym jednostki, bez wzgldu na jego wysoko. Gdyby jednostka gospodarcza chciaa skorzysta z rozwizania przewidzianego w ustawie o rachunkowoci (art. 17 ust. 2 pkt. 4), tj. odpisywania w koszty wartoci towarw w momencie zakupu, to poczone jest to z ustaleniem nie pniej ni na koniec kadego roku stanu towarw drog spisu z natury i jego wyceny oraz korekty kosztw o wartoci tego stanu. Rozwizanie takie mona zastosowa wycznie w firmach, w ktrych obrt towarami nie stanowi zasadniczego przedmiotu dziaalnoci. Stosujc najbardziej prost ewidencj towarw nie ma koniecznoci naliczania mary i nalenego VAT od zapasu oraz rozliczania ich na koniec miesica. Inwentaryzacja roczna powinna by przeprowadzona wedug cen zakupu towarw. Ta metoda ewidencji nie pozwala na ustalenie struktury zakupw w cenach sprzeday brutto i wyklucza moliwo jej stosowania w sprzeday detalicznej. Mona j jednak wykorzysta przy sprzeday kadorazowo dokumentowanej. Wynik na sprzeday jest ustalany jako rnica midzy przychodem netto ze sprzeday i rzeczywistymi cenami zakupu (nabycia).

Podsumowanie Towary zwykle ewidencjonuje si w cenach sprzeday netto lub brutto (z VAT-em). Zalenie od szczebla sprzeday s to ceny detaliczne, hurtowe, gastronomiczne, skupu lub zbytu. Obrt towarowy moe by zorganizowany jako obrt magazynowy lub jako obrt tranzytowy. Ewidencja zakupu towarw jest zbliona do ewidencji zakupu materiaw. Charakterystyczne s kredytowe odchylenia od cen ewidencyjnych (mara). Jako odchylenia od cen ewidencyjnych traktuje si rwnie naleny VAT doliczony do zapasw towarw.

175

przychody okrela si w utargu w cenach sprzeday brutto, zawierajcych naleny VAT. Dla rozliczenia nalenego VAT stosuje si struktur zakupw wedug poszczeglnych stawek podatku od towarw i usug. Na koniec miesica naley rozliczy zrealizowan na sprzeday mar oraz wyksigowa naleny VAT od towarw sprzedanych. Warto towarw uszkodzonych i niechodliwych naley obniy a rnic wyceny zaliczy do pozostaych kosztw operacyjnych jako odpisy aktualizujce warto zapasu towarw. Test kontrolny 1. Jak wycenia si towary handlowe? 2. Omw rodzaje cen stosowanych w handlu. 3. Co to jest obrt towarowy? 4. Czym rni si obrt magazynowy od obrotu tranzytowego? 5. Jak moe by zorganizowany obrt magazynowy? 6. Co to s szczeble obrotu towarowego? 7. Jak ksiguje si koszty handlowe? 8. Co si skada na warto sprzedanych towarw w cenie zakupu? 9. Co ewidencjonuje si na koncie 343 Odchylenia od cen ewidencyjnych towarw"? 10. Jak rejestruje si VAT naliczony i naleny w jednostkach handlowych? 11. Do czego wykorzystuje si struktur zakupu towarw? 12. Czy do ustalenia struktury zakupw bierze si pod uwag rwnie towary wasnej produkcji przyjte do sklepu fabrycznego? 13. Jak w ksigach rachunkowych ujmuje si skutki przeceny towarw?

176

Kazimierz Sawicki

Koszty i ich rozliczanie. Kalkulacja

Celem niniejszego rozdziau jest przedstawienie nastpujcych zagadnie: istoty i klasyfikacji kosztw z podkreleniem koniecznoci wyodrbnienia kosztw zwykej i pozostaej dziaalnoci operacyjnej oraz kosztw finansowych, moliwoci stosowania rnych wariantw rachunku kosztw, ujcia kosztw w ukadzie rodzajowym, wedug typw dziaalnoci i wedug nonikw kosztw, czynnych i biernych rozlicze midzyokresowych kosztw, rodzajw i metod kalkulacji.

6.1. Pojcie i klasyfikacja kosztw

W literaturze ekonomicznej, prawie bilansowym, midzynarodowych standardach rachunkowoci i prawie podatkowym wystpuj rne definicje kosztw. Wedug jednej z nich Koszty stanowi wyraone w pienidzu zuycie skadnikw aktyww trwaych i obrotowych, usug obcych, nakadw pracy pracownikw oraz niektre wydatki nie odzwierciedlajce zuycia, zwizane z prowadzeniem dziaalnoci przez jednostk gospodarcz w okrelonej jednostce czasu." Bardziej oglnie pojcie kosztw okrela znowelizowana ustawa o rachunkowoci. Stanowi ona, e pod pojciem kosztw i strat rozumie si uprawdopodobnione zmniejszenie w okresie sprawozdawczym korzyci ekonomicznych, o wiarygodnie okrelonej wartoci, w formie zmniejszenia wartoci aktyww, albo zwikszenia wartoci zobowiza i rezerw, ktre doprowadz do zmniej-

177

albo powstania zobowiza, powodujce zmniejszenie z wyjtkiem podziau kapitau na rzecz wacicieli.

kapitau

wasnego

Koszty nie s pojciem jednoznacznym. Ponoszone przez jednostk gospodarcz koszty mog by rozpatrywane z rnych punktw widzenia, ktre stanowi podstaw klasyfikacji kosztw. Umoliwia ona ujcie kosztw w przekrojach przydatnych do analizy, kontroli, obliczania podatkw, podejmowania decyzji itp. Warto wic zwrci uwag, e w rachunku zyskw i strat wykazuje si obecnie trzy grupy kosztw: 1) koszty (zwykej) dziaanoci operacyjnej, 2) pozostae koszty operacyjne, 3) koszty finansowe. Kada z tych grup ma inny charakter i jest inaczej ewidencjonowana i/lub rozliczana. Koszty dziaalnoci operacyjnej obejmuj kilka pozycji kosztw wedug rodzajw, a ponadto warto sprzedanych towarw i materiaw wedug cen ich nabycia lub zakupu. Porwnanie kosztw dziaalnoci operacyjnej z przychodami ze sprzeday produktw, towarw i materiaw umoliwia ustalenie zysku lub straty na tej sprzeday. Pozostae koszty operacyjne wi si porednio ze zwyk dziaalnoci jednostki gospodarczej, tj. z dziaalnoci operacyjn. Zalicza si do nich w szczeglnoci koszty zwizane: z dziaalnoci socjaln, ze zbyciem rodkw trwaych, rodkw trwaych w budowie, wartoci niematerialnych i prawnych, a take nieruchomoci oraz wartoci niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji, utrzymywaniem nieruchomoci oraz wartoci niematerialnych i prawnych zaliczanych do inwestycji w tym take z aktualizacji wartoci tych inwestycji, jak rwnie z ich przekwalifikowaniem odpowiednio do rodkw trwaych oraz wartoci niematerialnych i prawnych, jeeli do wyceny inwestycji przyjto cen rynkow bd inaczej okrelon warto godziw, z odpisaniem nalenoci przedawnionych, umorzonych, niecigalnych, z wyjtkiem nalenoci o charakterze publicznoprawnym nieobciajcych kosztw, z utworzeniem rezerw, z wyjtkiem rezerw dotyczcych operacji finansowych, z odpisami aktualizujcymi warto aktyww i ich korektami, z wyjtkiem odpisw obciajcych koszty wytworzenia sprzedanych produktw lub sprzedanych towarw, koszty sprzeday lub koszty finansowe, z odszkodowaniami, karami i grzywnami, z przekazaniem nieodpatnie, w tym w drodze darowizny aktyww, a take rodkw pieninych na inne cele, ni dopaty do cen sprzeday, nabycie lub wytworzenie rodkw trwaych, rodkw trwaych w budowie albo wartoci niematerialnych i prawnych.

178

Koszty finansowe s to poniesione koszty operacji finansowych. Skadaj si one w szczeglnoci z odsetek, w tym take odsetek za zwok w zapacie, z prowizji od poyczek i zobowiza, ujemnych rnic kursowych, kosztw zbycia inwestycji, aktualizacji wartoci inwestycji itp. Spord pujce: innych kryteriw klasyfikacji kosztw warto wymieni nast-

1. Podzia kosztw wedug rodzajw (zuycie materiaw i energii, usugi obce, wynagrodzenia, ubezpieczenia spoeczne i inne wiadczenia itp.). 2. Podzia kosztw wedug ich struktury wewntrznej: a) koszty proste, skadajce si z jednego rodzaju kosztu, ktry nie moe by w danej jednostce gospodarczej rozoony na elementy proste, np. amortyzacja, wynagrodzenia, usugi obce, b) koszty zoone, obejmujce kilka rodzajw kosztw, np. koszty wasnych usug transportowych (w skad ktrych wchodzi amortyzacja taboru samochodowego, zuycie paliwa, pace kierowcw itp.), koszty wasnych usug remontowych, koszty wytworzenia wasnej energii. 3. Podzia kosztw zwykej dziaalnoci operacyjnej: koszty dziaalnoci podstawowej, stanowicej gwny przedmiot dziaalnoci gospodarczej jednostki (produkcja, usugi, handel), koszty dziaalnoci pomocniczej, obejmujcej przede wszystkim usugi dla dziaalnoci podstawowej i oglnego zarzdu oraz na potrzeby bytowe pracownikw, koszty oglnego zarzdu, zwizane z organizacj, kierownictwem i obsug caej dziaalnoci gospodarczej jednostki, koszty sprzeday, towarw i materiaw. a) b) c) d) koszty zakupu, koszty produkcji, koszty sprzeday, koszty zarzdzania. ponoszone w zwizku ze sprzeda produktw,

4. Podzia kosztw wedug sfer dziaalnoci (celu poniesienia):

5. Podzia kosztw wedug stopnia zalenoci kosztw od wielkoci produkcji: a) koszty stae (wzgldnie stae), ktre ksztatuj si w zasadzie na tym samym poziomie niezalenie od wielkoci produkcji, np. amortyzacja budynkw, koszty owietlenia, ogrzewania, koszty staego personelu, b) koszty zmienne, ksztatujce si w okrelonej proporcji do wielkoci

179

6. Podzia kosztw wedug sposobu ich odnoszenia na wytwarzane produkty: a) koszty bezporednie, ktre na podstawie pomiaru lub dokumentw rdowych mona zaliczy na produkty lub ich rodzaje, np. materiay bezporednie, pace bezporednie, obrbka obca, b) koszty porednie, ktre dotycz kilku lub wszystkich produkowanych wyrobw i usug; podzia tych kosztw wymaga posugiwania si tzw. kluczami rozliczeniowymi kosztw; do kosztw porednich nale na przykad koszty wydziaowe (warsztatowe), koszty zakupu materiaw, koszty sprzeday. 7. Podzia kosztw ze wzgldu na ich zwizek z osignitymi przychodami: a) koszty uzyskania przychodw, ktre zgodnie z obowizujcymi przepisami o podatku dochodowym s ponoszone przez jednostk na dziaalno w celu uzyskania przychodw (np. odpisy z tytuu zuycia rodkw trwaych oraz wartoci niematerialnych i prawnych, czyli odpisy amortyzacyjne, w granicach okrelonych przepisami, zuycie materiaw do produkcji wyrobw itp.), b) wydatki i koszty nie stanowice kosztw uzyskania przychodw (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie we wasnym zakresie rodkw trwaych oraz wartoci niematerialnych, jeeli rodki te podlegaj odpisom z tytuu zuycia, wydatki na wykup obligacji, kary i grzywny wraz z odsetkami itp.). Podzia kosztw na koszty uzyskania przychodw oraz na koszty i wydatki nie stanowice kosztw uzyskania przychodw jest podziaem w wysokim stopniu umownym, zalenym od przepisw podatkowych. Podstawowe przekroje klasyfikacji kosztw zawiera tabela 6.1.
TABELA' 6.1. Klasyfikacja kosztw Kryterium podziau Rodzaj kosztu Pozycje kosztw Amortyzacja, Zuycie materiaw i energii, Usugi obce, Podatki i opaty, Wynagrodzenia, Ubezpieczenia spoeczne i inne wiadczenia, Pozostae koszty rodzajowe. Koszty proste. Koszty zoone. Koszty normalnej dziaalnoci operacyjnej (koszty dziaalnoci podstawowej, koszty dziaalnoci pomocniczej, koszty oglnego zarzdu). Pozostae koszty operacyjne. Koszty finansowe.

Struktura wewntrzna kosztw Dziaalno operacyjna i finansowa

180

c.d. tab. 6.1. Kryterium podziau Sfera dziaalnoci (cel poniesienia) Pozycje kosztw Koszty zakupu. Koszty produkcji. Koszty sprzeday. Koszty oglnego zarzdu. Koszty stae. Koszty zmienne. Koszty bezporednie. Koszty porednie. Koszty uzyskania przychodw. Koszty i wydatki nie stanowice kosztw uzyskania przychodw.

Stopie zalenoci kosztw od wielkoci produkcji Sposb odnoszenia kosztw na wytwarzane produkty Zwizek kosztw z osignitymi przychodami

Podsumowanie Pojcie koszty" jest wieloznaczne. Niekiedy przyjmuje si, e koszty stanowi wyraone w pienidzu zuycie skadnikw aktyww trwaych i obrotowych, usug obcych, nakadw pracy pracownikw oraz niektre wydatki nie odzwierciedlajce zuycia, zwizane z prowadzeniem dziaalnoci przez jednostk gospodarcz w okrelonej jednostce czasu. Wedug znowelizowanej ustawy o rachunkowoci pod pojciem kosztw rozumie si uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyci ekonomicznych, o wiarygodnie okrelonej wartoci, w formie zmniejszenia aktyww, albo zwikszenia wartoci zobowiza i rezerw, ktre doprowadz do zmniejszenia kapitau wasnego lub zwikszenia jego niedoboru w inny sposb ni wycofanie rodkw przez udziaowcw lub wacicieli. W praktyce due znaczenie ma podzia kosztw na koszty zwykej dziaalnoci operacyjnej, pozostae koszty operacyjne i koszty finansowe. Ewidencj, analiz i kontrol kosztw uatwia rwnie klasyfikacja kosztw wedug rnych kryteriw.

Test kontrolny 1. Co rozumie si pod pojciem koszty? 2. Jakie s trzy gwne grupy kosztw przedsibiorstwa? 3. Wymie podstawowe podziay kosztw.

181

6.2. Warianty rachunku kosztw

Wyodrbnienie trzech grup kosztw, to jest: 1) kosztw zwykej dziaalnoci operacyjnej, 2) pozostaych kosztw operacyjnych, 3) kosztw operacji finansowych jest wane z tego wzgldu, e tylko pierwsza grupa kosztw jest przedmiotem tzw. rachunku kosztw. Stanowi on istotn cz rachunkowoci i obejmuje zwykle swym zakresem pomiar i dokumentacj kosztw, ich ewidencj, rozliczanie na miejsca powstawania, rodzaje produktw, sporzdzanie kalkulacji oraz opracowanie sprawozda w zakresie kosztw. W maych jednostkach gospodarczych nie wystpuj wszystkie wymienione elementy (fazy) rachunku kosztw. Jednostki te ograniczaj si najczciej do ujcia tylko kosztw wedug rodzajw, dotyczcych zwykej dziaalnoci operacyjnej. Zgodnie z przyjtym w zakadowym planie kont wariantem rachunku kosztw, w pierwszej kolejnoci ksiguje si zwykle koszty na kontach kosztw w ukadzie rodzajowym. Jeeli nie stosuje si innych faz rozliczania kosztw, to koszty wedug rodzajw przenosi si w caoci na koniec roku obrotowego na konto 860 Wynik finansowy". W przypadku zastosowania wariantu rozwinitego, stanowicego podstaw sporzdzenia tzw. wariantu kalkulacyjnego rachunku zyskw i strat, rachunek kosztw jednostki wytwarzajcej produkty skada si z nastpujcych elementw (faz): a) ewidencja kosztw wedug rodzajw, b) rozliczanie kosztw wedug rodzajw na ukad funkcjonalny, tj. na miejsca powstawania kosztw z uwzgldnieniem rozlicze midzyokresowych, kosztw (dziaalnoci operacyjnej), kosztw zakupu i kosztw sprzeday, c) przeniesienie z rozlicze midzyokresowych czci kosztw przypadajcych na biecy okres (miesic, kwarta, rok obrotowy), d) rozliczenie innych kosztw, ustalenie kosztw produkcji i kosztw oglnego zarzdu, e) obliczanie kosztw jednostkowych, oraz f) sprawozdawczo z dziedziny kosztw. W pierwszej fazie koszty jednostki gospodarczej ksiguje si na kontach kosztw wedug rodzajw. Nastpnie kady koszt rodzajowy podlega rozliczeniu na odpowiednie miejsca powstawania kosztw, np. na zakady lub wydziay dziaalnoci podstawowej oraz zarzd. Jeli koszty dotycz innych okresw,

182

182 Kolejne fazy polegaj na rozliczaniu kosztw w czasie, w tym na przykad kosztw zakupu, niektrych podatkw, rozliczaniu kosztw wydziaowych na noniki kosztw (produkty), ustalaniu cakowitych kosztw produkcji gotowej i niezakoczonej. Znajc rzeczywisty koszt wytworzenia mona go porwna z kosztem planowanym lub cen ewidencyjn produktw i ustali odchylenia, to jest rnice midzy kosztem rzeczywistym i planowanym. W kocowych etapach dokonuje si kalkulacji produktw oraz sporzdza sprawozdania o kosztach. jednostkowych kosztw

Podstawowe dwa warianty rachunku kosztw ilustruje schemat 6.1. Oprcz wymienionych wariantw jednostka gospodarcza moe zastosowa rozwizanie polegajce na ewidencji i rozliczaniu kosztw tylko na odpowiednich kontach kosztw wedug typw dziaalnoci. W rozwizaniu tym pomija
SCHEMAT 6.1. Rachunek kosztw zwykej dziaalnoci operacyjnej jednostki wytwrczej

183

si ujcie kosztw rodzajowych na odrbnych kontach syntetycznych zespou 4 Koszty wedug rodzajw i ich rozliczenie", chocia wielko poszczeglnych kosztw rodzajowych musi by zamieszczona w informacji dodatkowej wchodzcej w skad rocznego sprawozdania finansowego. W niniejszym opracowaniu nie uwzgldnia si tego rozwizania. Zastosowano rozwinity wariant rachunku kosztw, ktry przedstawia schemat 6.1. Podsumowanie Rachunek kosztw moe funkcjonowa w rnych wariantach. W jednostkach gospodarczych stosuje si zwykle tzw. wariant uproszczony, polegajcy na ujciu kosztw tylko w ukadzie rodzajowym oraz tzw. wariant rozwinity, ktry obejmuje kilka nastpujcych elementw (faz). Najpierw ujmuje si koszty w ukadzie rodzajowym, potem rozlicza si je na miejsca powstawania (podmioty wewntrzne, np. wydziay, zakady) w rnych ujciach (np. koszty produkcji podstawowej, koszty dziaalnoci pomocniczej, koszty zakupu), w kocu za na noniki kosztw (produkty pracy). Jeli koszty dotycz innych okresw, to ujmuje si je jako rozliczenia midzyokresowe. Ze wzgldu na ograniczone informacje otrzymywane w ramach uproszczonego rachunku kosztw, rednie i due przedsibiorstwa stosuj rozwinity wariant rachunku kosztw. Test kontrolny 1. Czym charakteryzuje si tzw. uproszczony wariant rachunku kosztw? 2. Wymie etapy rozwinitego wariantu rachunku kosztw. 3. Czy jednostka gospodarcza stosujca uproszczony wariant rachunku kosztw moe obliczy koszty jednostkowe produktw pracy? 4. Czy mona prowadzi rachunek kosztw, ktry nie uwzgldnia ujcia kosztw wedug rodzajw? 5. W ktrym wariancie rachunku kosztw stosuje si rozliczenia midzyokresowe kosztw?

6.3. Koszty w ukadzie rodzajowym

Koszty w ukadzie rodzajowym ewidencjonuje si na kontach zgrupowanych w zespole czwartym planu kont. Na kontach tych ujmuje si w zasadzie koszty proste poniesione w danym okresie sprawozdawczym. Nie ksiguje si na kontach ukadu rodzajowego pozostaych kosztw operacyjnych (np. kosztw spowodowanych likwidacj lub sprzeda rodkw trwaych), kosztw operacji finansowych (np. odsetek od poyczek i nalenoci, ujemnych rnic kursowych), kosztw rodkw trwaych w budowie oraz kosztw

184

Jeeli ujcie kosztw rodzajowych na siedmiu kontach zespou czwartego planu kont nie zaspokaja potrzeb jednostki gospodarczej, to moe ona ukad ten rozbudowa poprzez wprowadzenie nowych kont syntetycznych lub rozwinicie ewidencji szczegowej. Jednostka moe w planie kont uj, np. konta 421 Usugi remontowe", 422 Usugi transportowe", 423 Inne usugi obce" lub prowadzi konta 4021, 4022, 4023 jako konta analityczne do syntetycznego konta 402 Usugi obce". Na typowych kontach rodzajowego ukadu kosztw ujmuje si nastpujce pozycje. Do ewidencji kosztw zuycia materiaw i energii suy konto o tej samej nazwie. Na koncie 401 Zuycie materiaw i energii" ujmuje si rozchd nabytych surowcw, pfabrykatw obcych, opakowa, paliwa, ogumienia, czci zapasowych maszyn i urzdze, a take koszty zuycia energii elektrycznej, pary, wody, gazu itp. W ciar tego konta ksiguje si ponadto drobne zakupy materiaw zaliczane bezporednio do kosztw, tj. materiaw nie przechodzcych przez magazyn (na przykad materiay biurowe, druki, czasopisma, rodki czystoci itp.). Zaliczenie do kosztw rwnowartoci zakupu tych materiaw powinno by oparte na dowodach, ktre zawieraj informacje o zuyciu, podpisy osb zuywajcych zakupione materiay oraz podpisy osb nadzorujcych to zuycie itp. Na koncie 402 Usugi obce" ujmuje si rne usugi wykonane przez dostawcw, opacone gotwk, czekami, wekslami itp. Do typowych usug obcych zalicza si: a) obrbk obc, to jest koszty usug i robt wykonywanych przez obce jednostki na powierzonych im elementach produkcji okrelonych czci procesw technologicznych (na przykad obrbka termiczna, szlifowanie, farbowanie itp.), b) usugi transportowe, ktre obejmuj koszty usug transportowych i spedycyjnych zwizanych z zakupem materiaw i towarw, ze sprzeda produktw i towarw, z przewozami obcymi wewntrz jednostki gospodarczej itp., c) usugi remontowe, czyli koszty wykonywanych przez inne podmioty gospodarcze wszelkich remontw, napraw i konserwacji skadnikw majtku danej jednostki, jeeli nie stanowi kosztw poniesionych na ulepszenie istniejcych rodkw trwaych, d) inne usugi obce, na przykad koszty opat pocztowych i telekomunikacyjnych, opat za pranie odziey, utrzymanie czystoci placw i ulic, opat za usugi informatyczne, wydawnicze, biurowe itp. Konto 403 Podatki i opaty" suy do ewidencji wszelkich podatkw

185

podatek akcyzowy, podatek od nieruchomoci, podatek od rodkw transportowych, inne podatki i opaty na rzecz miasta i gminy itp. Na koncie 404 Wynagrodzenia" ewidencjonuje si og wynagrodze pieninych i w naturze (np. deputatw branowych) za prac, przysugujcych zarwno pracownikom danej jednostki gospodarczej, a wynikajcych z ich stosunku pracy, jak te osobom wykonujcym prac dla tej jednostki na podstawie umowy-zlecenia, umowy o dzieo. Nie ujmuje si na tym koncie premii, nagrd i wynagrodze wypacanych ze rodkw funduszy specjalnych, z zysku (po opaceniu podatku dochodowego), z nadwyki bilansowej w spdzielniach. Na koncie 405 Ubezpieczenia spoeczne i inne wiadczenia" ewidencjonuje si w szczeglnoci: a) skadki na ubezpieczenia spoeczne w czci obciajcej tj. skadki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe, b) odpisy na Fundusz Pracowniczych (FGP), Pracy (FP) i Fundusz Gwarantowanych pracodawc, wiadcze

c) odpisy na zakadowy fundusz wiadcze socjalnych dokonywane w ciar kosztw dziaalnoci jednostki oraz wiadczenia urlopowe, jeeli jednostka nie tworzy tego funduszu, d) odpisy (wpaty) na Pastwowy Fundusz Rehabilitacji Osb Niepenosprawnych (PFRON), e) koszty innych wiadcze, np. szkolenia pracownikw, ubezpieczenia pracownikw na ycie, dopat do biletw na dojazdy pracownikw do pracy itp. Wysoko skadek, odpisw, wpat i wiadcze okrelaj przepisy. Koszty amortyzacji rodkw trwaych oraz wartoci niematerialnych i prawnych ksiguje si na koncie 400 Amortyzacja" zgodnie z zasadami omwionymi w rozdziale drugim. Naley zaznaczy, e nie ujmuje si tu odpisw amortyzacyjnych (umorzeniowych), obciajcych pozostae koszty operacyjne ze wzgldu na zmian technologii produkcji, przeznaczenia rodkw trwaych do likwidacji, wycofania z uywania lub zaistnienia innych przyczyn, ktre spowodoway trwa utrat wartoci rodkw trwaych i uzasadniaj dokonanie odpisu aktualizujcego. Konto 409 Pozostae koszty rodzajowe" obejmuje wszystkie dotychczas niewymienione koszty proste. Na koncie tym ewidencjonuje si w szczeglnoci: a) podre subowe, obejmujce koszty przejazdw, noclegw i diet zwizanych z wyjazdami w celach subowych, w tym zwrot kosztw uycia wasnych pojazdw samochodowych przez pracownikw do celw podry subowej, b) koszty reprezentacji i reklamy, na przykad koszty podejmowania delegacji zagranicznych i kontrahentw, udziau w targach krajowych i zagranicznych, reklamy w prasie, radiu, telewizji, wydawnictw i odziey reklamowej itp.,

186

c) inne koszty rodzajowe, do ktrych mona zaliczy czynsze i dzierawy, skadki ubezpiecze majtkowych, opaty za parkingi, skadki na rzecz organizacji, do ktrych przynaleno jest obowizkowa, wypaty pienine na rzecz osb fizycznych, niezaliczane do wynagrodze, np. za wykorzystanie wzoru lub wynalazku itp. Konta kosztw wedug rodzajw mog wykazywa w cigu roku obrotowego tylko salda Winien, ktre wyraaj wysoko kosztw poniesionych przez jednostk. W kocu roku obrotowego salda te przenosi si w ciar konta 860 Wynik finansowy". Wspomniano uprzednio, e jednostka gospodarcza moe ewidencjonowa koszty dziaalnoci operacyjnej tylko w ukadzie rodzajowym. Przyjcie uproszczonego wariantu rachunku kosztw zaley od decyzji kierownika jednostki gospodarczej i powinno by okrelone w zakadowym planie kont. Jednak dowiadczenia zagranicznych i niektrych polskich podmiotw gospodarczych wskazuj, e zastosowanie tego rozwizania moe by uzasadnione w tych jednostkach, ktre prowadz jednorodn dziaalno w niewielkich rozmiarach i uznaj za niecelow kontrol i analiz kosztw wydziaw, stanowisk pracy, funkcji, wytwarzanych produktw itp. Mog to by jednostki prowadzce tylko dziaalno handlow, jednostki produkujce jeden rodzaj wyrobw lub wykonujce rne usugi, ale rezygnujce z kalkulacji kosztw poszczeglnych usug. W celu zaspokojenia zarwno potrzeb zewntrznych, jak i potrzeb wewntrznych jednostki, zwykle stosuje si rozwizanie ewidencyjne, ktre w uproszczonej postaci przedstawia schemat 6.2. Konto 490 Rozliczenie kosztw rodzajowych" stosuje si przede wszystkim wtedy, gdy ponoszone koszty proste s ewidencjonowane najpierw na kontach kosztw wedug rodzajw, a nastpnie przenoszone na konta kosztw wedug typw dziaalnoci (np. w ciar kont: 500 Koszty dziaalnoci podstawowej produkcyjnej", 530 Koszty dziaalnoci pomocniczej", 523 Koszty sprzeday", 555 Koszty oglnego zarzdu") oraz na stron Wn konta 640 Rozliczenia midzyokresowe kosztw". Jeeli jednostka prowadzi tylko konta kosztw wedug rodzajw (401 Zuycie materiaw i energii", 404 Wynagrodzenia" itp), a wic rezygnuje z ujmowania kosztw wedug funkcji, typw dziaalnoci i produktw, wwczas konto 490 Rozliczenie kosztw (rodzajowych)" wykorzystuje si wycznie do ewidencji przenoszenia kosztw dotyczcych innych okresw sprawozdawczych. W takim wypadku koszty przyszych okresw sprawozdawczych (czynne rozliczenia midzyokresowe) oraz stwierdzenie, e prawdopodobne zobowizania za wiadczenia (bierne rozliczenia midzyokresowe kosztw) faktycznie nie powstay, ksiguje si po stronie Wn konta 640 Rozliczenia midzyokresowe kosztw" i po stronie Ma konta 490 Rozliczenie kosztw rodzajowych". Zmniejszenie rozlicze midzyokresowych czynnych i koszty w wysokoci praw-

1 8 7

SCHEMAT 6.2.
Podstawowe fazy ewidencji i rozliczania kosztw dziaalnoci operacyjnej

Objanienia do schematu 6.2.:

1. Ewidencja kosztw wedug rodzajw (w cigu roku obrotowego). 2. Rozliczenie kosztw wedug rodzajw obciajcych: a) koszty dziaalnoci podstawowej i pomocniczej, b) koszty sprzeday, c) koszty oglnego zarzdu. 3. Przeniesienie kosztu wytworzenia produktw gotowych.

188

Konto 490 Rozliczenie kosztw rodzajowych" uznaje si w szczeglnoci za poniesione w cigu okresu koszty proste: nie podlegajce rozliczeniu w czasie, w korespondencji ze stron Wn kont kosztw wedug typw dziaalnoci, funkcji i miejsc powstawania kosztw, przypadajce na przysze okresy sprawozdawcze lub wyraajce zmniejszenie biernych rozlicze midzyokresowych kosztw, w korespondencji ze stron Wn konta 640 Rozliczenia midzyokresowe kosztw". Rozliczenie kosztw wedug rodzajw moe by dokonywane za pomoc tzw. rozdzielnika kosztw. Jest to zbiorcze zestawienie sporzdzane na podstawie dokumentw pierwotnych lub zapisw ksigowych wynikajcych z urzdze analitycznych. Saldo Wn lub Ma konta 490 Rozliczenie kosztw rodzajowych" oznacza zmian stanu zapasw produktw gotowych, produkcji niezakoczonej i rozlicze midzyokresowych kosztw w stosunku do stanu na pocztku roku. Saldo konta 490 Rozliczenie kosztw rodzajowych" przenosi si w kocu roku obrotowego na konto 860 Wynik finansowy". Typowe zapisy na koncie 490 Rozliczenie kosztw rodzajowych" przedstawia tabela 6.2.
TABELA 6.2. Typowe ksigowania na koncie 490 Rozliczenie kosztw rodzajowych" W 490 Rozliczenie kosztw rodzajowych Ma n 1. Przeniesienie w kocu roku obrotowego 1. Rozliczenie kosztw wedug rodzajw, dokosztu sprzedanych produktw (Ma kontyczcych biecego okresu, obciajcych to 701 Koszt sprzedanych produktw"). konta: Przeniesienie w kocu roku obrotowego 500 Koszty dziaalnoci podstawowej 2. produkcyjnej", salda wyraajcego zwikszenie stanu pro 530 Koszty dziaalnoci pomocniczej", duktw w stosunku do stanu na pocztek 551 Koszty sprzeday", roku (Ma konto 860 Wynik finansowy"). 555 Koszty oglnego zarzdu". 2. Rozliczenie kosztw wedug rodzajw dotyczcych przyszych okresw lub zmniejszajcych prawdopodobne zobowizania przypadajce na biecy okres sprawozdawczy (Wn konto 640 Rozliczenia midzyokresowe kosztw"). 3. Przeniesienie w kocu roku obrotowego salda wyraajcego zmniejszenie stanu produktw w stosunku do stanu na pocztek roku (Wn konto 860 Wynik finansowy").

Podsumowanie

189

obce, 4) podatki i opaty, 5) wynagrodzenia, 6) ubezpieczenia spoeczne i inne wiadczenia, 7) pozostae koszty. Ukad ten moe by, w zalenoci od potrzeb jednostki gospodarczej, rozbudowany w ramach ewidencji syntetycznej i/lub analitycznej. W przypadku stosowania rozwinitego wariantu rachunku kosztw przeniesienie kosztw rodzajowych na dalsze ukady dokonywane jest za pomoc konta 490 Rozliczenie kosztw rodzajowych". Uznajc to konto ksiguje si w szczeglnoci: w ciar konta 640 Rozliczenia midzyokresowe kosztw" kwoty kosztw rodzajowych dotyczce przyszych okresw sprawozdawczych lub zmniejszajce zaksigowane uprzednio prawdopodobne zobowizania zwizane z biec dziaalnoci jednostki, w ciar odpowiednich kont zespou pitego koszty wedug typw dziaalnoci, funkcji i miejsc powstawania kosztw dotyczce biecego okresu sprawozdawczego.

Test kontrolny 1. Jakie koszty ujmuje si na kontach zespou czwartego planu kont? 2. Wymie siedem podstawowych kosztw rodzajowych. 3. Co obejmuje koszt rodzajowy ubezpieczenia spoeczne i inne wiadczenia"? 4. Czy jest kosztem rodzajowym: a) podatek dochodowy od osb prawnych? b) przewz obcym samochodem materiaw z naszego magazynu do firmy dokonujcej uszlachetnienia tych materiaw? c) opata na Fundusz Gwarantowanych wiadcze Pracowniczych? d) pobierana przez bank opata za wysyk wycigw z rachunku biecego? e) opata notarialna dotyczca nabycia budynku na cele biurowe? 5. Jakie saldo moe wystpi na koncie 490 Rozliczenie kosztw rodzajowych" i co ono wyraa?

6.4. Rozliczenie kosztw na ukad podmiotowy i nonikowy

W jednostkach gospodarczych wykonujcych rnorodn dziaalno niezbdna jest znajomo kosztw ponoszonych na poszczeglne jej rodzaje i typy. Oprcz ujcia kosztw rodzajowych wane jest ustalenie kosztw w przekroju rodzajw dziaalnoci operacyjnej, miejsc powstawania kosztw i pozycji kalkulacyjnych. Przedstawia to tab. 6.3.

190

TABELA 6.3. Ujcie rozliczonych kosztw rodzajowych w rnych przekrojach Rodzaj dziaalnoci Handlowa Produkcyjna Usugowa Koszty dziaalnoci operacyjnej Miejsca powstawania (stanowiska) kosztw Hurtownie, zakady, wydziay, sklepy detaliczne, warsztaty itp. Pozycje kalkulacyjne kosztw Materiay bezporednie Pace bezporednie Koszty wydziaowe itp.

Wyodrbnienie kosztw dziaalnoci handlowej, produkcyjnej i usugowej umoliwia obliczenie rentownoci (opacalnoci ich prowadzenia). Kada z tych dziaalnoci moe by prowadzona w rnych miejscach (zakadach, wydziaach, sklepach detalicznych, warsztatach itp.). Stanowi one tzw. orodki odpowiedzialnoci za ponoszone koszty, nazywane rwnie miejscami powstawania kosztw, centrami kosztw lub stanowiskami kosztw. Zwykle s to terytorialnie i organizacyjnie wydzielone komrki jednostki gospodarczej podporzdkowane osobom odpowiedzialnym za ich gospodark oraz za ksztatowanie si kosztw. Najczciej jest celowe wyodrbnianie jako miejsca powstawania kosztw tych komrek organizacyjnych jednostki gospodarczej, ktre: a) maj dokadnie ustalone iloci wytworzonej produkcji lub wiadczonych usug i ich odbiorcw, b) wykonuj wiadczenia i usugi na rzecz kilku orodkw odpowiedzialnoci, c) ponosz koszty w wysokoci uzasadniajcej konieczno odrbnej ich kontroli i analizy. Komrki nie speniajce powyszych warunkw wcza si do innych miejsc powstawania kosztw lub czy w wiksze zespoy. Jednostki wytwrcze i usugowe ponosz koszty w zwizku z produkcj okrelonych wyrobw, wykonywaniem usug, robt itp. W celu ustalenia kosztw przypadajcych na jednostk produktu gotowego i usug, zachodzi konieczno ujcia poniesionych kosztw wedug produktw pracy, nazywanych w rachunkowoci nonikami kosztw. Podzia (rozliczenie) kosztw rodzajowych dziaalnoci operacyjnej na miejsca powstawania kosztw, a czciowo rwnoczenie na noniki kosztw dokonywany jest zwykle na podstawie dokumentw rdowych zgrupowanych w rozdzielnikach kosztw rodzajowych oraz w arkuszu rozliczeniowym kosztw. Koszty bezporednie zalicza si wprost na poszczeglne rodzaje wyrobw lub usug (noniki kosztw), natomiast koszty porednie ujmuje wedug poszczeglnych miejsc powstawania kosztw (orodkw odpowiedzialnoci prowadzcych dziaalno gospodarcz) oraz komrki zarzdu, kieruj-

191

jowych na miejsca powstawania i czciowo (koszty bezporednie produktw) na noniki kosztw przedstawia tabela 6.4.
TABELA 6.4. Arkusz rozliczeniowy kosztw Koszty wedug rodzajw Koszty ogem Dziaalno podstawowa Wytwrcza Produkty Wydzia A B produkcyjny 400 350 125 Usugowa Dziaalno pomocnicza (transport) 75 25 Zarzd Rozliczenia midzyokresowe kosztw

Zuycie materiaw i energii Usugi obce Podatki i opaty Wynagrodzenia Ubezpieczenia spoeczne i inne wiadczenia Amortyzacja Pozostae koszty rodzajowe

1 100

125

350 200 1000 500 300 150

100

50

25

125 100

50 100

300 150

100 50

100 50

50 25

150 75

500 900

250 200

50

50

150 50 250

300 100

4550

850

900

775

600 250

775

400

W rozwinitym wariancie rachunku kosztw wystpuj konta syntetyczne zespou 5 (500 Koszty dziaalnoci podstawowej produkcyjnej", 530 Koszty dziaalnoci pomocniczej" itp.). Warto przypomnie, e na kontach zespou pitego ujmuje si i rozlicza koszty zwykej dziaalnoci operacyjnej w ukadzie kalkulacyjnym z uwzgldnieniem miejsc powstawania kosztw. Podobnie jak w odniesieniu do ewidencji kosztw wedug rodzajw, na kontach tych nie ksiguje si pozostaych kosztw operacyjnych, kosztw finansowych, kosztw bezporednio obciajcych rodki trwae w budowie i fundusze specjalne.

192

Konto 500 Koszty dziaalnoci podstawowejprodukcyjnej" przeznaczone jest do ujcia kosztw dziaalnoci wytwrczej i usugowej stanowicej zasadniczy przedmiot dziaania jednostki gospodarczej. Moe to by produkcja wyrobw (jednego lub wicej rodzajw), wykonanie robt budowlanych, wiadczenie usug (jednorodnych lub rnorodnych). Jeeli przedsibiorstwo prowadzi handel detaliczny, hurtowy itp., to jego koszty ewidencjonuje si na koncie 502 Koszty dziaalnoci podstawowej handlowej". Po stronie Winien kont 500 i 502 Koszty dziaalnoci podstawowej" (produkcyjnej, handlowej) ksiguje si w szczeglnoci dotyczce tej dziaalnoci: poniesione koszty proste, koszty rozliczane w czasie, w czci przypadajcej na dany okres sprawozdawczy. Po stronie Ma tego konta ewidencjonuje si gwnie: rzeczywisty koszt wytworzenia produktw gotowych, koszty do rozliczenia w czasie (rozliczenia midzyokresowe kosztw). W jednostkach wytwrczych na koniec roku obrotowego konto 500 Koszty dziaalnoci podstawowej produkcyjnej" moe wykazywa saldo Winien, wyraajce koszty produktw w toku produkcji. Jeeli celowe i moliwe jest ujcie kosztw bezporednich i porednich kadego rodzaju dziaalnoci podstawowej, co ma znaczenie zwaszcza w wypadku wykonywania dziaalnoci wytwrczej, wwczas wyodrbnia si w ewidencji koszty bezporednie i koszty wydziaowe. Do kosztw wydziaowych zalicza si koszty porednie komrek wydzielonych jako odrbne miejsca powstawania kosztw. S to przede wszystkim koszty utrzymania w ruchu maszyn i urzdze, kierowania wydziaem, utrzymania pomieszcze, owietlenia, ogrzewania itp. Zasady takiego ujcia kosztw dziaalnoci podstawowej jednostki wytwrczej ilustruje schemat 6.3. Objanienia do schematu 6.3.: 1. Zapisy biece kosztw podstawowej dziaalnoci produkcyjnej: a) b) koszty bezporednie, koszty porednie (wydziaowe).

2. Przeniesienie w kocu miesica:

193

SCHEMAT 6.3. Ujcie kosztw podstawowej dziaalnoci produkcyjnej

W zwizku z ujmowaniem wszystkich kosztw bezporednich i porednich, zarwno prostych, jak i zoonych, na jednym koncie 500 Koszty dziaalnoci podstawowej produkcyjnej" konieczne jest prowadzenie do niego wieloprzekrojowej ewidencji analitycznej. Ewidencja ta powinna umoliwia ustalenie: 1) wysokoci kosztw poszczeglnych rodzajw dziaalnoci podstawowej (np. koszty dziaalnoci produkcyjnej, koszty dziaalnoci usugowej), z dalszym podziaem na przykad na koszty: a) zaliczane do wartoci wytworzonych produktw gotowych i produktw w toku produkcji, b) obciajce wynik finansowy danego okresu, np. koszty sprzeday, ewentualnie pozostae koszty operacyjne, 2) struktury kalkulacyjnej kosztw dziaalnoci podstawowej (np. koszty bezporednie produkcji: materiay bezporednie, pace bezporednie, inne koszty bezporednie oraz koszty porednie), 3) wielkoci i struktury kosztw w ukadzie stanowiskowym. W jednostkach o wysokim stopniu mechanizacji procesw produkcyjnych koszty (porednie) kadego wydziau podstawowego mona zrnicowa wedug stopnia ich zmiennoci poprzez wyodrbnienie kosztw ruchu maszyn i urzdze oraz kosztw oglnowydziaowych. Jako pozycje analityczne kosztw wydziaowych mona przyj, na przykad: pace robotnikw ruchu,

194

rzecz pracownikw wydziau, materiay zuyte na cele ruchu, materiay zuyte na remonty, energi technologiczn itp. W jednostkach wytwrczych produkty w toku produkcji, czyli saldo Winien konta 500 Koszty dziaalnoci podstawowej produkcyjnej", wycenia si na koniec roku obrotowego wedug kosztu wytworzenia. Mona je wycenia rwnie w wysokoci bezporednich kosztw wytworzenia lub tylko materiaw bezporednich, jeeli nie znieksztaca to stanu aktyww oraz wyniku finansowego jednostki. Obowizujce regulacje ustawowe stwarzaj ponadto moliwoci nie dokonywania w ogle wyceny produktw w toku produkcji, zwaszcza gdy nie ma to istotnego znaczenia dla przedstawienia majtku jednostki. Wszystkie powysze uproszczone sposoby wyceny nie mog by stosowane do produkcji o przewidywanym czasie wykonania duszym ni trzy miesice, przeznaczonej do sprzeday lub na rzecz rodkw trwaych w budowie. Nie dotyczy to jednak produkcji rolnej. Jeeli przedsibiorstwo wykonuje dugoterminow usug, w tym budowlan, objt umow o okresie realizacji duszym ni 6 miesicy, to na dzie bilansowy koszt wytworzenia niezakoczonej usugi wyraa saldo debetowe konta 500 Koszty dziaalnoci podstawowej produkcyjnej". Na koszt wytworzenia niezakoczonej usugi dugoterminowej skadaj si koszty poniesione od dnia zawarcia odpowiedniej umowy do dnia bilansowego. Koszty poniesione przed zawarciem umowy, zwizane z realizacj jej przedmiotu, zaliczane s do czynnych rozlicze midzyokresowych, pod warunkiem, e pokrycie tych kosztw przychodami uzyskanymi od zamawiajcego jest prawdopodobne. Saldo konta 500 Koszty dziaalnoci podstawowejprodukcyjnej" nie moe obejmowa kosztw wytworzenia usug dugoterminowych, ktre mona bezporednio przyporzdkowa przychodom za te usugi, osignitym przez jednostk w danym okresie sprawozdawczym. Jeeli koszty wytworzenia usug dugoterminowych mona jedynie w sposb poredni przyporzdkowa przychodom lub innym korzyciom osiganym przez jednostk, wwczas na konto 701 Koszty sprzedanych produktw" odnosi si tak ich cz, ktra dotyczy danego okresu sprawozdawczego, co zapewnia wspmierno kosztw do przychodw lub innych korzyci ekonomicznych. Dziaalno pomocnicza obejmuje: a) wiadczenie usug transportowych, sprztowych, remontowych, komputerowych itp. na rzecz innych komrek tej jednostki (np. wykonywanie remontw wasnego taboru samochodowego), a w szczeglnoci dla komrek dziaalnoci podstawowej,

195

d) wiadczenie usug majcych na celu zaspokojenie potrzeb bytowych pracownikw, np. prowadzenie hoteli robotniczych, wytwarzanie potraw w stowce, prowadzenie domw mieszkalnych. Na koncie 530 Koszty dziaalnoci pomocniczej" ewidencjonuje si wszystkie koszty (bezporednie i porednie) tego typu (rodzaju) dziaalnoci. Zgrupowane na tym koncie koszty podlegaj zwykle prostej kalkulacji podziaowej, a nastpnie s rozliczane na orodki odpowiedzialnoci (miejsca powstawania kosztw), ktre korzystay z usug pomocniczych. Typowe zapisy na koncie 530 Koszty dziaalnoci pomocniczej" przedstawia tabela 6.5.
TABELA 6.5. Koszty dziaalnoci pomocniczej Wn 530 Koszty dziaalnoci pomocniczej Ma 1. Koszty wedug rodzaju dotyczce okresu 1. Rozliczone (skalkulowane) koszty dziaalsprawozdawczego (Ma 490 Rozliczenie noci pomocniczej wykonanej na rzecz kosztw rodzajowych"). dziaalnoci podstawowej (Wn 500 Koszty dziaalnoci podstawowejprodukcyjnej"). 2. Rozliczone (skalkulowane) koszty dziaalnoci na rzecz administracji i kierownictwa jednostki (Wn 555 Koszty oglnego zarzdu"). 3. Rozliczone (skalkulowane) koszty dziaalnoci pomocniczej na rzecz rodkw trwaych w budowie wykonywanych systemem gospodarczym (Wn 791 Koszt obrotw wewntrznych" lub Wn 080 rodki trwae w budowie").

Konto 551 Koszty sprzeday" suy do ewidencji rzeczywistych kosztw zwizanych ze sprzeda przede wszystkim produktw gotowych (np. opakowania, koszty zaadunku i wyadunku, przewozu), ponoszonych po ich wydaniu z magazynu. W jednostkach handlowych mog to by koszty utrzymania sklepw detalicznych, wysyki towarw, dokonywania obrotw midzy magazynem hurtowym, a placwkami handlu detalicznego itp. Do konta 551 Koszty sprzeday" naley prowadzi ewidencj analityczn, ktra moe obejmowa wyodrbnione rodzaje sprzeday, a w ich ramach na przykad pozycje szczegowe: 1. Materiay pomocnicze i opakowania zuywane do wysyanych (sprzedanych) produktw, towarw, materiaw.

196

2. Przewozy, obejmujce opaty za usugi przewonikw i spedytorw. 3. Koszty sprzeday eksportowej (np. prowizje pacone jednostkom lub agentom zagranicznym). 4. Pozostae koszty sprzeday. Po stronie Winien konta 551 Koszty sprzeday" ewidencjonuje si koszty biecego okresu sprawozdawczego zwizane ze sprzeda. Po stronie Ma ksiguje si przeniesienie kosztw sprzeday. Na koniec roku obrotowego konto 551 Koszty sprzeday" nie wykazuje salda. Konto 555 Koszty oglnego zarzdu" suy do ewidencji kosztw zwizanych z zarzdzaniem jednostk jako caoci administracyjne) oraz kosztw oglnych dotyczcych danej caoci (np. utrzymanie terenu, magazynw, ochrona mienia, i higiena pracy). wyodrbnionych (koszty oglnojednostki jako bezpieczestwo

Po stronie Wn tego konta ujmuje si koszty proste oraz koszty zoone, w tym zwaszcza koszty wiadcze dziaalnoci pomocniczej. Natomiast po stronie Ma konta 555 Koszty oglnego zarzdu" ksiguje si przeniesienie kosztw dziaalnoci zarzdu zwykle w ciar konta 701 Koszt sprzedanych produktw" lub konta 640 Rozliczenia midzyokresowe kosztw", jeeli koszty podlegaj rozliczeniu w czasie. W jednostkach, ktre nie wliczaj kosztw zarzdu do kosztu sprzedanych produktw uznaje si konto 555 Koszty oglnego zarzdu" w korespondencji ze stron Wn konta 490 Rozliczenie kosztw rodzajowych". Konto 555 Koszty oglnego zarzdu" nie moe wykazywa salda na koniec roku obrotowego. Typowe zapisy na koncie 555 Koszty oglnego zarzdu" przedstawia schemat 6.4. Rozliczenie kosztw oglnego zarzdu na poszczeglne typy i rodzaje sprzedanych efektw dziaalnoci (wyroby gotowe, usugi, roboty, sprzeda towarw) powinno nastpowa wedug przyjtego klucza podziaowego (np. proporcjonalnie do kosztw bezporednich, kosztu wytworzenia, wartoci sprzeday). W ewidencji szczegowej naley stosowa takie przekroje kosztw, ktre umoliwiaj ustalenie struktury kosztw oglnego zarzdu w sposb uatwiajcy ich analiz i kontrol. Na przykad celowe moe by nastpujce ujcie kosztw oglnego zarzdu:

197
SCHEMAT 6.4. Ewidencja kosztw oglnego zarzdu

Objanienia do schematu 6.4.: 1. Rozliczone koszty rodzajowe dotyczce oglnego zarzdu. 2. Rozliczone koszty wiadcze dziaalnoci pomocniczej na rzecz oglnego zarzdu. 3. Koszty rozliczane w czasie, w czci przypadajcej na dany okres sprawozdawczy. 4. Przeniesienie rozliczonych kosztw oglnego zarzdu dotyczcych dziaalnoci produkcyjno-usugowej. 5. Przeniesienie rozliczonych kosztw oglnego zarzdu w jednostkach handlowych.

delegacje i przejazdy (krajowe i zagraniczne), opaty pocztowe, telekomunikacyjne itp., zuycie materiaw na cele biurowe, pozostae koszty administracyjne, 2) koszty oglnogospodarcze dotyczce jednostki: utrzymanie magazynw materiaw, produktw i towarw, ochrona majtku firmy (wynagrodzenia dozorcw mienia, zuycie materiaw przeciwpoarowych itp.), bezpieczestwo i higiena pracy, pozostae koszty oglne,

3) koszty reprezentacji i reklamy,

19"

4) koszty sprzeday, ktrych ze wzgldu na niewielki udzia w kosztach cakowitych nie ujto na innym koncie (np. na koncie 551 Koszty sprzeday"). Do porwnania rzeczywistego kosztu wytworzenia poszczeglnych produktw, ich grup lub caej gotowej produkcji z cenami ewidencyjnymi tych produktw stosuje si konto 580 Rozliczenie kosztw dziaalnoci". Po stronie Wn tego konta ksiguje si w korespondencji z kontem 500 Koszty dziaalnoci podstawowej produkcyjnej" rzeczywisty koszt wytworzenia produktw. Po stronie Ma konta 580 Rozliczenie kosztw dziaalnoci" ujmuje si warto wytworzonych produktw w cenach ewidencyjnych (Wn konto 600 Produkty gotowe"). Rnica midzy rzeczywistym i planowanym kosztem wytworzenia produktw podlega przeniesieniu z konta 580 Rozliczenie kosztw dziaalnoci" na konto 620 Odchylenia od cen ewidencyjnych produktw". Jeeli produkty gotowe s ewidencjonowane wedug rzeczywistego kosztu ich wytworzenia, to zbdne jest prowadzenie konta 580 Rozliczenie kosztw dziaalnoci". Na koniec okresu sprawozdawczego konto 580 Rozliczenie kosztw dziaalnoci" nie wykazuje salda. Zasady ewidencji i rozliczania kosztw na ukad podmiotowy i nonikowy ilustruje nastpujcy przykad.

Przykad: Jednostka prowadzi dziaalno podstawow w wydziale produkcyjnym, dziaalno pomocnicz, obejmujc wydzia transportu oraz dziaalno zarzdu. W wydziale podstawowym wytwarza si dwa produkty: A i B. Koszty wydziau podstawowego rozlicza si na produkty A i B w stosunku do wynagrodze bezporednich. W danym miesicu wytworzono tylko produkty gotowe A, na koniec tego miesica produkty B stanowi produkty w toku produkcji. W kocu miesica na wybranych kontach wystpuj koszty oznaczone X". Pod dat ostatniego dnia miesica zaksigowano nastpujce operacje gospodarcze: 1. Przyjto do magazynu produkty gotowe A wedug planowanego kosztu wytworzenia 2. Rozliczono koszty wydziau transportu, ktry wykona przewozy dotyczce: 15000 z

199

a) sprzeday produktw b) zarzdu 3. Rozliczono koszty wydziau podstawowego nastpujce wynagrodzenia bezporednie: produktw A produktw B razem: uwzgldniajc

3000 z 2000 z 5 000 z 4000 z 6000 z 10000 z

razem:

4. Przeniesiono koszt wytworzenia produktu A 5. Przeniesiono odchylenia od cen ewidencyjnych produktw (15000 z-14 400 z) Rozwizanie: Ewidencja syntetyczna

14400 z 600 z

500 Koszty dziaalnoci podstawowej produkcyjnej (3 x) 33000 6000 (4 3a,b) 6000 14400 39 000 20400

200

580 Rozliczenie kosztw dziaalnoci 4) 14400 15 000 (1 5) 600 15000 15 000 551 Koszty sprzeday

x)
2a)

2000 3 000 5000

Ewidencja analityczna Konto 500 Koszty dziaalnoci podstawowej produkcyjnej"

Koszty produkcji wyrobu B x) 15000 3b) 3 600 18 600

W niektrych przedsibiorstwach wytworzone produkty mog nie odpowiada obowizujcym normom jakociowym z czym wie si konieczno dokonania dodatkowych zabiegw naprawczych lub zakwalifikowania do brakw ostatecznych. Wymienione wzgldy powoduj, e przed ostatecznym obliczeniem kosztu wytworzenia poszczeglnych produktw jest konieczne przedmiotowe rozgraniczenie kosztw. Jako braki traktuje si produkty, ktre nie mog by wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem na skutek odchyle od obowizujcych norm lub parametrw okrelonych w umowie zawartej midzy wykonawc a odbiorc. W zalenoci od technicznej moliwoci i opacalnoci przywrcenia produktowi jego cech uytkowych, rozrnia si braki nienaprawialne (ostateczne) i braki naprawialne, ktre po usuniciu ujawnionych wad odpowiadaj warunkom stawianym wyrobom dobrym. Wycena brakw nienaprawialnych (ostatecznych) jest dokonywana w wysokoci faktycznego kosztu ich wytworzenia. W przypadku produktw wytwarzanych masowo lub wielkoseryjnie mona wycenia braki take wedug planowanego (normatywnego, standardowego) kosztu wytworzenia identycznych lub podobnych produktw. Jeeli braki zostay ujawnione poza przedsi-

201

Koszty zwizane z brakami ostatecznymi lub naprawialnymi ujmuje si w analityce do konta 500 Koszty dziaalnoci podstawowej produkcyjnej" (w niektrych przedsibiorstwach stosuje si odrbne konto syntetyczne Braki"). Gromadzi si na nim koszt wytworzenia brakw nienaprawialnych, rzeczywiste koszty napraw brakw cznie z wykonaniem napraw gwarancyjnych, koszt wytworzenia produktw wydanych zastpczo w zamian za produkty stanowice braki, opaty ponoszone na rzecz autoryzowanych punktw naprawy itp. Zebrane koszty brakw, pomniejszone o uzyskane z brakw odpadki i materiay oraz otrzymane odszkodowania stanowice straty produkcyjne, zwikszaj pozostae koszty operacyjne. Typowe zapisy zwizane z brakami przedstawia schemat 6.5. Ewidencja syntetyczna
SCHEMAT 6.5. Ewidencja kosztw brakw

Objanienia do schematu 6.5.: 1. Koszt wytworzenia brakw ostatecznych. 2. Przeniesienie kosztu rodzajowego stanowicego produkcyjnych. 3. 4. koszty naprawy brakw

Narzut kosztw wydziaowych dotyczcy naprawy brakw. Odpadki (materiay) przyjte z brakw (Pomija si zapis rwnolegy: Wn

202

6. Rzeczywiste koszty napraw gwarancyjnych w przypadku stosowania biernych rozlicze midzyokresowych kosztw na te naprawy. 7. Zaliczenie straty produkcyjnej na brakach, wyrobw sprzedawanych z gwarancj, do pozostaych kosztw operacyjnych, po wyganiciu terminu gwarancji 8. Zmniejszenie kosztw z tytuu nie poniesionych kosztw na naprawy gwarancyjne, dokonane po wyganiciu terminu gwarancji. Jeeli przedsibiorstwo na okrelone produkty tworzy tzw. rezerwy, na przyskad na naprawy gwarancyjne (np. pralek automatycznych, telewizorw, odkurzaczy, samochodw) czyli bierne rozliczenia midzyokresowe, to faktyczne kwoty napraw w okresie gwarancji obciaj konto 640 Rozliczenia midzyokresowe kosztw". Na dobro tego konta ksiguje si kalkulowane odpisy na koszty napraw gwarancyjnych i odpisy te obciaj bezporednio konto 500 Koszty dziaalnoci podstawowej produkcyjnej". Przewidywane, lecz nie poniesione wydatki, na ktre utworzono bierne rozliczenia midzyokresowe z tytuu napraw gwarancyjnych i rkojmi za sprzedane, zoone produkty dugotrwaego uytku, zmniejszaj koszty wraz z upywem terminu gwarancji. Ewidencja analityczna do konta 500 Koszty dziaalnoci podstawowej produkcyjnej"
500/1 Produkcja podstawowa (5) (1) 500/2 Braki (1) (2) (3) (4) (6)

Podsumowanie Rozliczone koszty rodzajowe ujmuje si w ukadzie podmiotowym (wedug typw dziaalnoci) i nonikowym (wedug produktw pracy). Istotne jest wyodrbnienie w ewidencji kosztw dziaalnoci handlowej, produkcyjnej i usugowej oraz miejsc wykonywania tych dziaalnoci (zakadw, wydziaw, hurtowni itp.), nazywanych rwnie orodkami odpowiedzialnoci za ponoszone koszty. Podzia kosztw rodzajowych dziaalnoci operacyjnej na miejsca powstawania kosztw, a rwnoczenie czciowo na noniki kosztw dokonywany jest w tzw. arkuszu rozliczeniowym lub za pomoc programw komputerowych. Do syntetycznej ewidencji kosztw wedug typw dziaalnoci su konta:

203

ewidencj szczegow, umoliwiajc dokonanie kontroli i analizy ksztatowania si kosztw. Specyficzn cech niektrych przedsibiorstw wytwrczych jest ponoszenie kosztw z tytuu brakw i napraw gwarancyjnych, co wymaga ich ujcia w ewidencji. Jeeli produkty gotowe ujmuje si wedug cen ewidencyjnych, to do ich porwnania z rzeczywistym kosztem wytworzenia stosuje si konto 580 Rozliczenie kosztw dziaalnoci". Test kontrolny 1. Na jakie ukady kosztw rozlicza si koszty rodzajowe? 2. Co to s miejsca powstawania kosztw? Jakie s ich cechy charakterystyczne? 3. Z jakich elementw skada si arkusz rozliczeniowy kosztw? 4. Jak ujmuje si w ewidencji syntetycznej koszty dziaalnoci podstawowej? Jakie urzdzenia analityczne prowadzi si do tych kont? 5. Wymie i scharakteryzuj rodzaje dziaalnoci pomocniczej. 6. Co obejmuj koszty sprzeday i jak si je ksiguje? 7. Jak ewidencjonuje si koszty brakw i napraw gwarancyjnych? 8. Przedstaw sposb ksigowania rnicy (salda) konta 640 Rozliczenia midzyokresowe kosztw" dotyczcej produktw po upywie okresu gwarancji. 9. Co skada si na koszt wytworzenia niezakoczonej usugi dugoterminowej?

6.5. Rozliczenia midzyokresowe kosztw

Zgodnie z zasad periodyzacji naley prowadzi ewidencj operacji gospodarczych z podziaem na okresy sprawozdawcze (miesice, kwartay i lata obrotowe), ktrych one dotycz. cise rozgraniczenie kosztw i przychodw dotyczcych poszczeglnych okresw sprawozdawczych jest istotne dla zachowania wspmiernoci przychodw i kosztw zwizanych z ich osigniciem, a tym samym dla ustalenia realnego wyniku finansowego jednostki gospodarczej. Jeeli wystpi na przykad koszty, ktre dotycz innego lub kilku miesicy, to naley dokona rozlicze midzyokresowych kosztw. Rozliczenie kosztw w czasie polega na: 1) wyczeniu z kosztw dziaalnoci i gromadzeniu na odrbnym koncie kwot kosztw za wicej ni jeden okres sprawozdawczy, a nastpnie rozliczeniu ich na waciwe okresy sprawozdawcze, ktrych koszty te dotycz, 2) wliczeniu do kosztw biecego okresu sprawozdawczego usug i wiadcze wykonanych na rzecz jednostki (lecz jeszcze nie stanowicych zobowizania, np. z powodu braku waciwego dokumentu), a take kosztw prawdopodobnych, przewidzianych do poniesienia.

204

W zalenoci od charakteru i sposobu rozliczania kosztw w czasie rozrnia si czynne i bierne rozliczenia midzyokresowe. Czynne rozliczenia midzyokresowe wystpuj w przypadku ponoszenia przez jednostk kosztw dotyczcych przyszych okresw sprawozdawczych . Takie koszty przyszych okresw mog by rozliczane na poszczeglne miesice i kwartay w cigu jednego roku obrotowego lub w okresie kilku lat. W bilansie czynne rozliczenia midzyokresowe wykazuje si po stronie aktyww jako skadnik aktyww. W zwizku z tym rozliczenia te s traktowane jako rwnowane materialnym produktom pracy (wyrobom gotowym) i wywieraj wpyw na zwikszenie sumy wszystkich poniesionych w danym okresie kosztw rodzajowych, nawet gdy bd oddziayway na wynik finansowy innego okresu sprawozdawczego. Bierne rozliczenia midzyokresowe obejmuj kwoty zaliczane do kosztw biecego okresu sprawozdawczego, ktrych pokrycie nastpi w przyszoci. Rozliczenia te stosuje si w odniesieniu do kosztw wystpujcych nieperiodycznie, a wymagajcych rwnomiernego rozoenia na poszczeglne okresy sprawozdawcze. Bierne rozliczenia midzyokresowe wykazuje si w bilansie po stronie pasyww. Biernych rozlicze midzyokresowych nie mona kompensowa z innymi pozycjami czynnych rozlicze midzyokresowych kosztw. W praktyce dokonuje si biernych rozlicze midzyokresowych kosztw w wysokoci prawdopodobnych zobowiza przypadajcych na biecy okres sprawozdawczy, wynikajcych w szczeglnoci: 1) ze wiadcze wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentw jednostki, a kwot zobowizania mona oszacowa w sposb wiarygodny, 2) z obowizku wykonania, zwizanych z biec dziaalnoci, przyszych wiadcze na rzecz pracownikw, w tym wiadcze emerytalnych i podobnych, a take przyszych wiadcze wobec nieznanych osb, ktrych kwot mona oszacowa w sposb wiarygodny, mimo e data powstania zobowizania nie jest jeszcze znana, w tym z tytuu napraw gwarancyjnych i rkojmi za sprzedane, produkty dugotrwaego uytku, np. pralki, telewizory, samochody itp. Zobowizania te wykazuje si w bilansie jako rezerwy na zobowizania. Odpisy czynnych i biernych rozlicze midzyokresowych mog nastpowa stosownie do upywu czasu lub wielkoci wiadcze. Zaley to od charakteru kosztw rozliczanych na poszczeglne okresy sprawozdawcze, przy zachowaniu zasady ostronej wyceny i zapewnieniu realnej wartoci aktyww. Przewidywane, lecz nie poniesione wydatki objte biernymi rozliczeniami midzyokresowymi

205

Rozliczenia midzyokresowe dotycz gwnie kosztw dziaalnoci operacyjnej, chocia mog odnosi si rwnie do dziaalnoci finansowej. Na przykad, jeeli zgodnie z zawart umow warto otrzymanych finansowych skadnikw aktyww jest nisza od zobowizania do zapaty za te skadniki, to rnica stanowi czynne rozliczenia midzyokresowe. Podobny charakter maj opacone koszty gwarancji bankowych dotyczce przyszych okresw, a take rnice midzy wartoci nominaln wyemitowanych przez jednostk obligacji, a przychodem uzyskanym z ich sprzeday. Czynne rozliczenia midzyokresowe dotyczce dziaalnoci finansowej ksiguje si po stronie Wn konta 650 Pozostae rozliczenia midzyokresowe". Odpisuje si je w koszty finansowe w rwnych ratach w cigu okresu, na jaki zacignito zobowizanie. Do ewidencji czynnych i biernych rozlicze kosztw zwykej dziaalnoci operacyjnej na poszczeglne okresy suy konto 640 Rozliczenia midzyokresowe kosztw". W ewidencji analitycznej wyodrbnia si poszczeglne tytuy rozlicze midzyokresowych. W ciar konta 640 Rozliczenia midzyokresowe kosztw" ksiguje si koszty rozliczane w czasie przy rwnoczesnym uznaniu konta 490 Rozliczenie kosztw rodzajowych". Zapis ten powinien by poprzedzony wczeniejszym zaksigowaniem poniesionych kosztw na kontach ukadu rodzajowego kosztw, na ktrych ujmuje si wszystkie powstae w danym okresie koszty, nawet jeeli nie wpywaj na wynik finansowy tego okresu. Jeli w zakadowym planie kont danej jednostki gospodarczej nie uwzgldniono kont kosztw wedug rodzaju i konta 490 Rozliczenie kosztw rodzajowych", wwczas konto 640 Rozliczenia midzyokresowe kosztw" obcia si w korespondencji z kontami skadnikw aktyww (np. 100 Kasa", 130 Rachunki bankowe") i rozrachunkw (np. 300 Rozliczenie zakupu", 224 Inne rozrachunki publicznoprawne"). Konto 640 Rozliczenia midzyokresowe kosztw" uznaje si kwotami przypadajcymi na poszczeglne okresy sprawozdawcze. Typowe zapisy na przedstawia tabela 6.6. koncie 640 Rozliczenia midzyokresowe kosztw"

Na koniec okresu sprawozdawczego konto 640 okresowe kosztw" moe wykazywa dwustronne saldo:

Rozliczenia

midzy-

Winien, oznaczajce koszty dotyczce przyszych okresw sprawozdawczych, Ma, wyraajce bierne rozliczenia midzyokresowe, tj. prawdopodobne zobowizania przypadajce na biecy okres sprawozdawczy.

206

TABELA 6.6. Ewidencja rozlicze midzyokresowych kosztw Wn 640 Rozliczenia midzyokresowe kosztw Ma 1. Koszty rodzajowe dotyczce przyszych 1. Dokonane bierne rozliczenia midzyokreokresw (Ma 490 Rozliczenie kosztw sowe kosztw (Wn 500 Koszty dziaalnorodzajowych"). ci podstawowejprodukcyjnej", 555 2. Koszty rodzajowe stanowice wykonaKoszty oglnego zarzdu") itp. Rozliczone koszty dotyczce biecego okresu sprawozdawczego (Wn 500 Koszty dziaalnoci podstawowej produkcyjnej", 555 Koszty oglnego zarzdu") itp. Przeniesienie kosztw zakoczonych powodzeniem prac rozwojowych (Wn 020 Wartoci niematerialne i prawne" lub Wn 791 Koszt obrotw wewntrznych" oraz rwnolegle Wn 020 Wartoci niematerialne i prawne" Ma 790 Obroty wewntrzne").

nie wiadcze w ramach biernych rozlicze 2. midzyokresowych (Ma 490 Rozliczenie kosztw rodzajowych"). 3. Odpisanie niewykonanych zobowiza ujtych jako bierne rozliczenia midzy- 3. okresowe (Ma konta zespou 5 Koszty wedug typw dziaalnoci i ich rozliczenie"). 4. Koszty rodzajowe poniesione od dnia zawarcia umowy na wykonanie usugi dugoterminowej do dnia bilansowego (Ma 490 Rozliczenie kosztw rodzajowych").

Przykad: W cigu grudnia 2007 r. stpujcych operacji gospodarczych: przedsibiorstwo produkcyjne dokonao 7 500 z na-

1 Na podstawie rachunku osoby fizycznej opacono przelewem . bankowym czynsz za dzieraw garay dla 2 samochodw ciarowych za grudzie 2007 r. i stycze 2008 r. 2 Rozliczono (przeniesiono) koszt rodzajowy . 3 Odpisano w koszty czynsz przypadajcy na grudzie 2007 r. . 4 W styczniu 2008 r. odpisano w koszty kwot czynszu przy. padajcego na ten miesic Rozwizanie:

7 500 z 3 750 z 3 750 z

207

W powyszym przykadzie konto 640 Rozliczenia midzyokresowe kosztw" na koniec grudnia 2007 r. wykazuje saldo Winien. Wyraa ono opacony z gry czynsz dzierawny dotyczcy przyszego miesica, ktry stanowi czynne rozliczenia midzyokresowe. W analogiczny sposb ewidencjonuje si, np. opacone z gry skadki ubezpiecze majtkowych, prenumeraty czasopism fachowych, roczny odpis na zakadowy fundusz wiadcze socjalnych, podatek od nieruchomoci itp. Podobny charakter maj koszty zakupu (materiaw, towarw), ktre s najpierw grupowane na odrbnym koncie, a nastpnie rozliczane w poszczeglnych okresach sprawozdawczych proporqonalnie do rozchodu (zuycia, sprzeday) materiaw i towarw. W ciar konta 640 Rozliczenia midzyokresowe kosztw" ksiguje si rwnie ponoszone koszty prac rozwojowych. Koszty zakoczonych powodzeniem prac rozwojowych przenosi si w ciar konta 020 Wartoci niematerialne i prawne" lub na stron Wn konta 791 Koszt obrotw wewntrznych", dokonujc zapisu rwnolegego Wn konto 020 Wartoci niematerialne i prawne" Ma konto 790 Obroty wewntrzne". W przypadku wykonywania przez przedsibiorstwo usugi dugoterminowej, objtej umow o okresie realizacji duszym ni 6 miesicy, wwczas na koncie 640 Rozliczenia midzyokresowe kosztw" ujmuje si koszty poniesione od dnia zawarcia umowy do dnia bilansowego. Warunkiem zakwalifikowania tych kosztw do aktyww bilansu jest ustalenie, e koszty te prawdopodobnie zostan pokryte przychodami uzyskanymi od zamawiajcego usug. W odpowiednim okresie sprawozdawczym przenosi si te koszty z rozlicze midzyokresowych na stron Wn konta 500 Koszty dziaalnoci podstawowej produkcyjnej". Przykad: W padzierniku 2007 r. jednostka gospodarcza zawara umow na wykonanie do koca roku obrotowego przez Rem-Bud" Sp. z o.o. remontu budynku biurowego, ktrego umowny koszt wyniesie 60000 z. 1. W padzierniku zaksigowano bierne rozliczenia midzyokresowe, jako prawdopodobne zobowizania z tytuu remontu budynku biurowego 2. W listopadzie zaksigowano bierne rozliczenia midzyokresowe, z tytuu kosztw remontu budynku biurowego 3. Otrzymano w dniu 30 grudnia 2007 r. faktur VAT Rem-Bud" Sp. z o.o. za zakoczony remont budynku biurowego: a) roboty remontowe b) podatek VAT (22%) c) razem Ze wzgldu na uzasadniony wzrost cen materiaw zuytych do remontu powysza kwota faktury zostaa przez jednostk gospodarcz zaakceptowana. 4. Rozliczono faktur VAT i przeniesiono koszt rodzajowy 5 Wliczono do kosztw grudnia pozosta cz kosztw re,

20000 z 20000 z 61000 z 13 420 z 74420 z

61000 z

montu (61000 z - 40000 z = 21000 z).

208

4a)

640 Rozliczenia midzyokresowe kosztw 61000 20000 (1 20000 (2 21000 (5 555 Koszty oglnego zarzdu

1) 2) 5)

20000 20000 21000

W powyszym przykadzie koszt remontu jest wyszy od kosztu wstpnie ustalonego w umowie zawartej z wykonawc. Znajc w kocu grudnia koszt rzeczywisty odpisano w ciar konta kosztw roku obrotowego rnic midzy kwot zaliczon w padzierniku i listopadzie a pen kwot kosztu remontu. Podsumowanie W celu zachowania wspmiernoci przychodw i kosztw zwizanych z ich osigniciem konieczne jest rozgraniczenie kosztw i przychodw dotyczcych poszczeglnych okresw sprawozdawczych, np. miesicy i lat obrotowych. Dlatego w rachunkowoci stosuje si rozliczenia midzyokresowe kosztw. Wydatki i koszty ponoszone z gry, a wic dotyczce przyszych okresw nosz nazw czynnych rozlicze midzyokresowych. W bilansie s one wykazywane jako skadnik aktyww. Z kolei bierne rozliczenia midzyokresowe obejmuj kwoty zaliczane do kosztw biecego okresu, chocia ich pokrycie nastpi w przyszoci. Bierne rozliczenia midzyokresowe kosztw dokonywane s w wysokoci przypadajcych na dany okres cile oznaczonych wiadcze wykonanych na rzecz jednostki, lecz jeszcze nie stanowicych zobowizania (np. z braku faktury lub rachunku). Mog to by rwnie prawdopodobne koszty (np. na naprawy gwarancyjne), ktrych kwota lub data powstania zobowizania z ich tytuu nie s jeszcze znane. Bierne rozliczenia midzyokresowe kosztw ujmuje si w pasywach bilansu. Do ewidencji czynnych i biernych rozlicze midzyokresowych i ich rozliczenia suy konto 640 Rozliczenia midzyokresowe kosztw". Jeeli rozliczenia midzyokresowe dotycz dziaalnoci finansowej (np. zapacone z gry odsetki i prowizje od kredytw i poyczek, koszty otrzymanych gwarancji bankowych dotyczce przyszych okresw), to ujmuje si je na koncie 650 Pozostae rozliczenia midzyokresowe". Test kontrolny

209

3. Co obejmuj bierne rozliczenia midzyokresowe? 4. Jakie saldo moe wystpi na koncie 640 Rozliczenia midzyokresowe kosztw"? 5. W jakich pozycjach sprawozdania finasowego wykazuje si rozliczenia midzyokresowe kosztw? 6. Przedstaw przykady ewidencji rozlicze midzyokresowych kosztw dziaalnoci operacyjnej. 7. Jakie funkcje spenia konto 650 Pozostae rozliczenia midzyokresowe"? 8. Jakie saldo moe wystpi na koncie 650 Pozostae rozliczenia midzyokresowe" i gdzie si je wykazuje w bilansie sprawozdawczym? 9. Wymie koszty wykonania usug dugoterminowych, ktre zalicza si do rozlicze midzyokresowych?

6.6. Istota i rodzaje kalkulacji

Kalkulacja polega na obliczeniu oglnej sumy oraz poszczeglnych pozycji (skadnikw) kosztw przypadajcych na przedmiot kalkulacji. Moe nim by jednostka wyrobu, usugi, towaru, zlecenie produkcyjne itp. Istot kalkulacji jest wic ustalenie wysokoci kosztu jednostkowego z wykazaniem jego struktury. W zalenoci od czasu sporzdzenia kalkulacji rozrnia si kalkulacj wstpn i wynikow. Kalkulacja wstpna (planowa) jest sporzdzana przed rozpoczciem okrelonej produkcji, nabyciem partii towaru, przyjciem zamwienia na wykonanie usugi. Opiera si ona na standardach (normach) ilociowego i jakociowego zuycia czynnikw produkcji, aktualnych lub przewidywanych cenach materiaw, energii, usug obcych itp., przecitnych narzutach kosztw porednich. Kalkulacja wstpna kosztw powikszona o niektre podatki, opaty i zysk stanowi jednoczenie kalkulacj ofertow. Z kolei kalkulacja wynikowa (kosztu rzeczywistego, kocowa) jest sporzdzana po rozliczeniu kosztw danego miesica lub innego okresu sprawozdawczego. Przedstawia ona rzeczywist wysoko i struktur kosztw przedmiotu kalkulacji za dany okres. Porwnanie kalkulacji wstpnej i wynikowej umoliwia obliczenie rnic midzy kosztami przewidywanymi i kosztami faktycznymi, ktre powinny by analizowane i brane pod uwag przy podejmowaniu decyzji gospodarczych. Przedmioty kalkulacji s zwykle wyraone w jednostkach naturalnych (w sztukach, metrach, kilogramach), a tylko wyjtkowo przeliczane za pomoc jednostek umownych. Stosuje si je wtedy, gdy zachodzi potrzeba przeliczenia rozmaitych asortymentw (zwaszcza wyrobw i usug), w celu sprowadzenia ich do wsplnego mianownika. Znajc koszt jednostki kalkulacyjnej umownej

Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostajce w bezporednim zwizku z danym produktem oraz uzasadnion cz kosztw porednio zwizanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezporednie obejmuj warto zuytych materiaw bezporednich, koszty pozyskania i przetworzenia zwizane bezporednio z produkcj i inne koszty poniesione w zwizku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich si znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, czci kosztw porednich zalicza si zmienne porednie koszty produkcji oraz t cz staych, porednich kosztw produkcji, ktre odpowiadaj poziomowi tych kosztw przy normalnym wykorzystaniu zdolnoci produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolnoci produkcyjnych uznaje si przecitn, zgodn z oczekiwaniami, w typowych warunkach, wielko produkcji za dan liczb okresw lub sezonw, przy uwzgldnieniu planowych remontw. Jeli nie jest moliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, to jego wyceny dokonuje si wedug ceny sprzeday netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przecitnie osigany zysk brutto przy sprzeday produktw, a w przypadku produkcji w toku take z uwzgldnieniem stopnia jego przetworzenia. Jeeli roczne sprawozdanie finansowe nie podlega obowizkowi badania i ogaszania, to jednostka moe do kosztw bezporednich doliczy koszty porednie zwizane z wytworzeniem tego produktu, niezalenie od poziomu wykorzystania zdolnoci produkcyjnych. Ustalony w ten sposb koszt wytworzenia nie moe by wyszy od ceny sprzeday netto. Do kosztw wytworzenia produktu nie zalicza si kosztw: 1) bdcych konsekwencj nie wykorzystanych zdolnoci produkcyjnych i strat produkcyjnych, na przykad strat na brakach, 2) oglnego zarzdu, ktre nie s zwizane z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich produkt si znajduje na dzie wyceny, 3) magazynowania wyrobw gotowych i pproduktw, chyba e poniesienie tych kosztw jest niezbdne w procesie produkcji, 4) kosztw sprzeday produktw. Koszty wymienione w punktach od 1 do 4 w caoci wpywaj na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w ktrym zostay poniesione. Naley zaznaczy, e w przypadkach uzasadnionych niezbdnym, dugotrwaym przygotowaniu towaru lub produktu do sprzeday, bd dugim okresem wytwarzania produktu, mona cen nabycia lub koszt wytworzenia zwikszy o koszty obsugi zobowiza zacignitych w celu finansowania zapasu towarw lub produktw w okresie ich przygotowania do sprzeday,

211

W zalenoci od specyficznych cech procesu produkcyjnego oraz wykonywania robt i usug, systemu dokumentacji i ewidencji, wymaga marketingu, kontroli i analizy, typowy ukad kalkulacyjny zostaje odpowiednio rozbudowany lub uproszczony. Na przykad, w przedsibiorstwie wytwrczym pozycja Materiay bezporednie" moe by zastpiona pozycjami: Surowce", Materiay podstawowe", Opakowania", Koszty zakupu materiaw". Podsumowanie Kalkulacja polega na obliczeniu oglnej sumy oraz poszczeglnych pozycji (skadnikw) kosztw przypadajcych na przedmiot kalkulacji (wyrb, usug, zlecenie produkcyjne itp.). Rozrnia si kalkulacj wstpn (planow) sporzdzan w trybie ex ante i kalkulacj wynikow, sporzdzan po rozliczeniu kosztw danego okresu, tj. w trybie ex post. Koszt jednostkowy oblicza si zwykle w ukadzie kalkulacyjnym, w ktrym stosuje si podzia kosztw na koszty bezporednie i koszty porednie. Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty bezporednie oraz uzasadnion cz kosztw porednich zwizanych z wytworzeniem tego produktu. Do uzasadnionej czci kosztw porednich zalicza si zmienne porednie koszty produkcji oraz t cz staych, porednich kosztw produkcji, ktre odpowiadaj poziomowi tych kosztw przy normalnym wykorzystaniu zdolnoci produkcyjnych. Jeeli roczne sprawpzdanie finansowe jednostki nie podlega obowizkowi badania i ogaszania, to koszt wytworzenia moe obejmowa koszty bezporednie i koszty porednie zwizane z wytworzeniem produktu, bez uwzgldnienia poziomu wykorzystania zdolnoci produkcyjnych. Nie zalicza si do kosztw wytworzenia produktu: 1) kosztw nieprodukcyjnych i strat produkcyjnych, 2) kosztw oglnego zarzdu, 3) kosztw magazynowania wyrobw i pfabrykatw, 4) kosztw sprzeday. W przypadkach szczeglnych (dugi okres przygotowania i wytwarzania produktw) do kosztw wytworzenia produktu mona wliczy, np. odsetki od kredytw i poyczek zacignitych na wytwarzanie lub przechowywanie tych produktw oraz zwizane z tym finansowaniem rnice kursowe.

Test kontrolny 1. Przedstaw istot kalkulacji. 2. Wymie typowe rodzaje kalkulacji. 3. Co jest przedmiotem kalkulacji? Podaj przykady. 4. Jakie pozycje mog wystpi w ukadzie kalkulacyjnym kosztw w jednostkach produkujcych wyroby? 5. Objanij pojcie koszt wytworzenia produktu". 6. Jakie pozycje kosztw nie s zaliczane do kosztw wytworzenia produktu? 7. Ktre jednostki mog zalicza do kosztu wytworzenia produktu cao kosztw porednich zwizanych z wytworzeniem produktu?

6.7. Metody kalkulacji

Obliczenie kosztu jednostkowego moe by dokonane za pomoc rnych metod kalkulacji. Przy doborze odpowiedniej metody naley wzi pod uwag rodzaj przedmiotu kalkulacji (wyrb gotowy, obiekt budowlany, robota, usuga itp.), a w przypadku produkcji przemysowej rwnie organizacj i technologi wytwarzania. W praktyce stosuje si zwykle dwie podstawowe metody, a mianowicie: 1) kalkulacj podziaow, 2) kalkulacj doliczeniow. Kalkulacja podziaowa prosta ma zastosowanie w jednostkach gospodarczych, ktre wytwarzaj masowo lub wielkoseryjnie produkcj jednorodn. Polega ona na podzieleniu sumy kosztw poniesionych w danym okresie przez liczb naturalnych jednostek miary produkcji. W celu zwikszenia przydatnoci kalkulacji do ustalania cen ofertowych, a take do analizy i kontroli kosztw czsto uwzgldnia si ponadto ilociowe dane zuycia oraz poszczeglne
TABELA 6.7. Kalkulacja podziaowa prosta Pozycje kalkulacyjne Materiay bezporednie Materia c" Materia d" Pace bezporednie Ubezpieczenia spoeczne i inne wiadczenia Zuycie na 100 sztuk wyrobu Koszt wytworzenia w zotych 900 500 400 500 300 Zuycie na 1 sztuk wyrobu Koszt 1 szt. wyrobu (w z) 9,00 5,00 4,00 5,00 3,00

50 kg 20 kg 10 rob.godz.

0,5 kg 0,2 kg 0,1 rob.godz.

213

W jednostkach wytwrczych, w ktrych na koniec miesica wystpuje produkcja niezakoczona, naley j przeliczy na umowne jednostki kalkulacyjne. Jest to konieczne w celu sprowadzenia caej produkcji, czyli wyrobw gotowych i produkcji niezakoczonej, do wsplnego mianownika. Warunkiem dokonania przeliczenia jest ustalenie w procentach stopnia przerobu produkcji niezakoczonej w stosunku do produkcji gotowej. Za pomoc tego wskanika procentowego przelicza si produkcj niezakoczona na produkty gotowe, co umoliwia dokonanie dalszych oblicze kalkulacyjnych.

Przykad: W przedsibiorstwie produkcyjnym ujto w pierwszym miesicu prowadzenia dziaalnoci na koncie 500 Koszty dziaalnoci podstawowej produkcyjnej" nastpujce pozycje kosztw: Materiay bezporednie Pace bezporednie Koszty wydziaowe razem: 500 z 200 z 100 z 800 z

W okresie tym wytworzono 900 szt. jednorodnych produktw gotowych oraz 400 szt pproduktw, ktre zostay przerobione w 25% w stosunku do produktw gotowych. Pfabrykaty przelicza si na wyroby gotowe za pomoc wskanika procentowego, wyraajcego stopie wykonania teje produkcji.

Rozwizanie: 1. Ustalenie iloci produkcji: 900 szt. wyrobw przerobionych w 100%

900 szt.

2. Kalkulacja kosztu wytworzenia produktw gotowych i pfabrykatw (tabela 6.8.) 3. Sprawdzenie prawidowoci oblicze: 900 szt. wyrobw gotowych po 0,80 z 400 szt. pfabrykatw po 0,20 z razem:

720 z 80 z 800 z

214

TABELA 6.8. Kalkulacja kosztu wytworzenia produktw gotowych i pfabrykatw Pozycje kalkulacyjne Koszty dziaalnoci podstawowej (w z) Ilo produkcji (w szt.) Koszt wytworzenia wyrobu gotowego (w z) 0,50 0,20 0,10 0,80 Koszt wytworzenia 1 szt. produktu niezakoczonego (w z) 0,50*25 ------------ = 0,125 100 0,20*-25 ------------= 0,050 100 0,10*25 ------------= 0,025 100 0,20

1. Materiay bezporednie 2. Pace bezporednie 3. Koszty wydziaowe Razem

500 200 100 800

1000 1000 1000 1000

Jeeli jednostka wytwarza dwa lub wicej zblionych do siebie produktw z jednakowych materiaw i przy zastosowaniu identycznych lub niewiele rnicych si zabiegw technologicznych, to cao kosztw produkcji tej grupy odnosi si na jedn wspln jednostk ewidencyjn. Dla podziau kosztw na ostateczne noniki (obiekty kalkulacyjne) wykorzystuje si wwczas kalkulacj podziaow wspczynnikow. W tym celu ustala si wspczynniki przeliczeniowe dla obliczania kosztu jednostkowego przeliczonych iloci poszczeglnych produktw. Wspczynniki s zatem parametrami okrelajcymi (niekiedy do umownie) relacje kosztowe midzy poszczeglnymi produktami. Relacje te ustala si biorc pod uwag czynniki wywierajce istotny wpyw na wysoko kosztw (np. masa wyrobw, czas obrbki), przy czym dla zwikszenia dokadnoci zazwyczaj stosuje si odrbne wspczynniki dla kosztw zuycia materiaw i dla kosztw przerobu. Ze wzgldu na trudnoci precyzyjnego ustalenia wspczynnikw charakteryzujcych udzia poszczeglnych pozycji kalkulacyjnych w koszcie wytworzenia produktu gotowego, wspczynniki te okrela si czsto w oparciu o obliczenia kosztw dokonane na podstawie danych technicznych, tj. norm zuycia czynnikw produkcji i stawek kosztw. Sporzdzanie kalkulacji podziaowej ze wspczynnikami wymaga dokonania nastpujcych czynnoci obliczeniowych: 1) ustalenia odpowiednich wspczynnikw przeliczeniowych dla poszczeglnych produktw,

215

5) podzielenia cznej sumy kosztw przez czn liczb jednostek przeliczeniowych w celu obliczenia kosztu przypadajcego na jednostk przeliczeniow (umown), 6) przemnoenia kosztu jednostki przeliczeniowej przez przeliczone rozmiary okrelonych produktw i podzielenia otrzymanego iloczynu przez wielko produkcji wyraon w jednostkach naturalnych. Jeeli wspczynnik jednego z produktw mona sprowadzi do jednoci, wwczas dziaanie jest prostsze. Wystarczy bowiem przemnoy koszt jednostki przeliczeniowej (rwnej jednostkowemu kosztowi tego produktu) przez wspczynniki waciwe dla poszczeglnych produktw. Przykad: Zakady przemysu cukierniczego wytwarzaj cukierki mitowe, ktre s automatycznie pakowane w trzech rnych torebkach foliowych: 100 g, 200 g, 250 g. W cigu okresu wyprodukowano: 18000 torebek 100 g, 10000 torebek 200 g, 4000 torebek 250 g. Koszty produkcji s proporcjonalne do wagi poszczeglnych (torebek) cukierkw mitowych. W cigu okresu poniesiono koszty produkcji w nastpujcej wysokoci: materiay bezporednie pace bezporednie z narzutami koszty wydziaowe razem: Rozwizanie przedstawia tabela 6.9.
TABELA 6.9. Kalkulacja kosztw produkcji cukierkw Produkty (cukierki) Liczba produktw (szt) 2 18000 10000 4000 Wspczynnik Liczba jednostek wspczynnikowych (2x3) 4 18 000 20000 10000 48000 Koszt jednostki kalkulacyjnej przeliczeniowej (z) 5 0,5 0,5 0,5 0,5 Koszt jednostkowy produktu (3x5) (z) 6 0,5 1,0 1,25 Koszt cakowity wytworzonej produkcj; (2x6) (z) 7 9 000 10000 5000 24000

opakowa

16000 3000 5000 24000

zl z zl z

1 Opakowanie 100 g Opakowanie 200 g Opakowanie 250 g Razem

3 1 2 2,5

216

Obliczenie kosztu jednostki kalkulacyjnej przeliczeniowej (umownej):

Zamieszczona w tabeli 6.9 kalkulacja zostaa sporzdzona bez podziau kosztw produkcji wedug pozycji kalkulacyjnych. W wypadku kalkulacji z podziaem na pozycje kalkulacyjne sposb postpowania byby analogiczny z t rnic, e wspczynniki przeliczeniowe naley stosowa do kadej pozycji kalkulacyjnej oddzielnie, jednak bez zrnicowania ich na koszty bezporednie i koszty porednie. W przedsibiorstwach przemysowych identyczne wspczynniki przeliczeniowe mona stosowa do wszystkich pozycji kalkulacyjnych tylko w niektrych przypadkach. Aby uzyska bardziej dokadny koszt jednostkowy produktw zwykle ustala si odrbne wspczynniki przeliczeniowe dla materiaw bezporednich i pozostaych kosztw, stanowicych koszty przerobu. Sposb dokonywania oblicze kalkulacyjnych ilustruje poniszy przykad. Przykad: Jednostka wytwarza dwa produkty rnice si wag i pracochonnoci. W wyniku analizy ponoszonych kosztw ustalono dla nich nastpujce wspczynniki: Materiay bezporednie Koszty przerobu (pozostae koszty) W cigu okresu poniesiono koszty: Materiay bezporednie Koszty przerobu (pozostae koszty) W cigu danego okresu wytworzono: 400 szt. produktw gotowych A (przerobionych w 100%) 160 szt. produktw gotowych B (przerobionych w 100%) 80 szt. produktw B (przerobionych w 50%) Rozwizanie: 1. Ustalenie wielkoci produkcji wytworzonej w danym okresie: Produkty A: 400 szt. przerobionych w 100% = Produkty B: 160 szt. przerobionych w 100% = 80 szt. przerobionych w 50% = Razem produkty B: Produkt A 1 3 Produkt B 2 4 26400 z 8000 z 34400 z

Razem:

400 szt. 160 szt. 40 szt. 200 szt.

217

2. Kalkulacja kosztw wytworzenia produktw A i B

TABELA 6.10. Produkt Liczba wytworzonych produktw (szt.) 400 240 Wspczynnik Liczba jedKoszt jednostek kalkunostki kalkulacyjnych lacyjnej przeprzeliczeliczeniowej niowych (z) (szt.) Materiay bezporednie 400 30 480 30 880 30 Koszty przerobu (pozostae koszty) A B Razem 400 200 3 4 1200 800 2000 4 4 4 12 16 Koszt jednostkowy produktu gotowego (z) Koszt jednostkowy produktu nie zakoczonego (z)

A B Razem

1 2

30 60

60

16 z*50% --------------- = 8 z 100

3. Ustalenie kosztu jednostki kalkulacyjnej przeliczeniowej (umownej):

4. Kalkulacja kosztu jednostkowego

TABELA 6.11. Pozycje kalkulacyjne Materiay bezporednie (z) Koszty przerobu (z) Razem (z) A 30 12 42 Produkty gotowe B 60 16 76 Produkt nie zakoczony B 60 8 68

5. Sprawdzenie prawidowoci oblicze kalkulacyjnych: Produkty gotowe A = 400 szt. po 42 z = Produkty gotowe B = Produkty B nie zakoczone: 160 szt. po 76 z = 80 szt. po 68 z = Razem:

16 800 12160 5440 34400

z z z l z

Kalkulacja podziaowa odjemna, zwana rwnie ze wzgldu na zakres jej stosowania sprzon, ogranicza rachunek kalkulacyjny do wyrobu lub

218

wyrobw uznanych za gwny cel prowadzonego procesu wytwrczego, a wic stanowicych odrbn jednostk kalkulacyjn. Wytwarzane produkty rni si cechami zewntrznymi lub waciwociami uytkowymi, przy czym niemoliwe jest wytworzenie produktu lub produktw podstawowych bez rwnoczesnego wytworzenia innych produktw, majcych zwykle charakter produktw ubocznych. Jeli w produktw przyjtych produktw sprzonej. procesie produkcyjnym otrzymuje si rwnoczenie jeden lub wicej ubocznych, to najpierw dokonuje si ich wyceny wedug z gry zasad. Nastpnie tak ustalona warto produktu ubocznego lub ubocznych jest odejmowana od kosztu wytworzenia caej produkcji

Wycena produktw ubocznych moe by dokonana w rny sposb. Moe to by faktyczna lub moliwa do osignicia cena sprzeday, pomniejszona o przecitny narzut kosztw oglnego zarzdu i kosztw sprzeday oraz ewentualnie o przecitny zysk. Jeeli produkty uboczne bd zuyte w danej jednostce gospodarczej, to przy ich wycenie powinno si wzi pod uwag ceny zakupu lub nabycia podobnych materiaw. Istot przykad. kalkulacji podziaowej odjemnej ilustruje poniszy uproszczony

Przykad: Cukrownia w jednym procesie produkcyjnym wytwarza produkt gwny w postaci cukru i produkty uboczne (wysodki i melas). W cigu okresu poniesiono koszty produkcji podstawowej w kwocie 19 950000 z. Do magazynu przyjto w tym okresie 1600 t cukru. Warto produktw ubocznych wynosi 1750000 z. Obliczenie kosztw produkcji: a) cakowite koszty produkcji podstawowej b) warto produktw ubocznych c) koszt wytworzenia produktu gwnego Obliczenie kosztu produkcji 1 tony cukru:

19950000 zl 1750000 zl 18 200000 z

219

Kalkulacja doliczeniowa jest stosowana w jednostkach gospodarczych wytwarzajcych produkcj jednostkow, seryjn i masow rnorodn. Polega ona na odrbnym kalkulowaniu kadego, z gry okrelonego, przedmiotu kalkulacji (wyrobu, usugi, zlecenia produkcyjnego). Metod kalkulacji doliczeniowej oblicza si indywidualny koszt obranego przedmiotu kalkulacji. Szczegowe ustalenie kosztu jednostkowego wymaga spenienia kilku warunkw, a zwaszcza: opracowania ujednoliconej i zaopatrzonej w cis identyfikacj dokumentacji, umoliwiajcej odniesienie kosztw bezporednich na poszczeglne przedmioty kalkulacji, waciwego obiegu dokumentw, dokadnej ewidencji analitycznej kosztw bezporednich, prawidowego ujcia kosztw porednich. Koszty bezporednie odnosi si wprost na waciwe przedmioty kalkulacji (zwykle w kartach kalkulacyjnych prowadzonych do konta 500 Koszty dziaalnoci podstawowej produkcyjnej"), natomiast koszty porednie dolicza si za pomoc odpowiednich kluczy rozliczeniowych. Kluczami tymi powinny by wielkoci okrelajce umowny zwizek midzy podstaw rozliczenia a kosztami podlegajcymi rozliczeniu. Jako podstaw (klucz) rozliczenia mona przyj: a) dla rozliczenia kosztw wydziaowych pace bezporednie lub koszty bezporednie; b) dla rozliczenia kosztw sprzeday i kosztw zarzdu koszt wytworzenia; c) dla rozliczenia kosztw zakupu warto zuycia materiaw lub zuycia materiaw bezporednich. Zasady dokonywania oblicze w kalkulacji doliczeniowej ilustruje poniszy przykad. Przykad: W okresie sprawozdawczym jednostka gospodarcza zaewidencjonowaa na koncie 500 Koszty dziaalnoci podstawowej produkcyjnej" zawarte w tab. 6.12. koszty w ukadzie kalkulacyjnym:
TABELA 6.12. Koszty dziaalnoci podstawowej w ukadzie kalkulacyjnym Pozycje kalkulacyjne 1. 2. 3. 4. Materiay bezporednie Koszty zakupu Pace bezporednie Koszty wydziaowe Razem Koszty dziaalnoci podstawowej (w z) ogem produkt A produkt B 3 000 2000 1000 300 1800 1000 800 900 6000

220

W danym miesicu wytworzono dwa rodzaje produktw: 20 szt. produktw gotowych A, 100 szt. produktw gotowych B. Obliczono koszty wytworzenia poszczeglnych produktw, stosujc nastpujce klucze rozliczeniowe: a) dla rozliczenia kosztw zakupu materiay bezporednie, b) dla rozliczenia kosztw wydziaowych pace bezporednie. Rozwizanie: Kalkulacj doliczeniow produktw A i B ilustruje tabela 6.13.
TABELA 6.13. Kalkulacja doliczeniowa (ustalenie kosztu wytworzenia produktw) Produkty Pozycje kalkulacyjne kosztw 1. Materiay bezporednie 2. Koszty zakupu (10%) 3. Pace bezporednie 4. Koszty wydziaowe (50%) Razem Koszty ogem (w z) koszty wytworzenia produktw 3 000 2000 300 1800 900 200 1000 500 gotowe A (20 szt.) gotowe B (100 szt.) koszt koszty koszt jednostkowy wytworzenia jednostkowy produktw 100 1000 10,00 10 50 25 100 800 400 1,00 8,00 4,00

6000

3 700

185

2300

23,00

Obliczenie wskanikw na poszczeglne produkty:

procentowych

do

rozliczenia

kosztw

porednich

Powyszy przykad ogranicza si do ustalenia kosztu wytworzenia dwch rodzajw produktw i ich kosztw jednostkowych. Obliczenia takie nie s wystarczajce, jeeli zamierza si okreli spodziewany (w wypadku kalkulacji wstpnej) i rzeczywisty (w wypadku kalkulacji wynikowej) koszt sprzedanych

221

produktw. Do kosztu wytworzenia produktw naley wwczas doliczy koszty oglnego zarzdu i koszty sprzeday. Kalkulacj doliczeniow kosztu sprzedanych produktw przedstawia nastpujcy przykad. Przykad: Wymieniona w poprzednim przykadzie jednostka gospodarcza sporzdzia kalkulacj doliczeniow i obliczya koszty wytworzenia produktw A i B (zob. tabela 6.13). W tyme miesicu jednostka zaksigowaa na kontach koszty porednie, a mianowicie: koszty oglnego zarzdu koszty sprzeday razem: 1200 z 360 z 1560 z

W zakadowym planie kont ustalono, e podstaw (kluczem) rozliczenia kosztw porednich jest: a) dla rozliczania kosztw oglnego zarzdu koszt wytworzenia produktw gotowych, b) dla rozliczenia kosztw sprzeday zakadowy (cakowity) koszt produktw gotowych. Rozwizanie przykadu zawiera tabela 6.14. Rozliczenie kosztw oglnego zarzdu na produkty gotowe:

b) rozliczenie kosztw oglnego zarzdu na: produkty gotowe A:

produkty gotowe B:

Rozliczenie

kosztw

sprzeday

na

produkty

gotowe:

a) obliczenie wskanika procentowego:

222

b) rozliczenie kosztw sprzeday na: produkty gotowe A:

produkty gotowe B:
TABELA 6.14. Kalkulacja doliczeniowa (ustalenie kosztw sprzedanych produktw) Produkty gotowe A (20 szt.) Produkty gotow e B (100 szt.) koszty sprzedanych produktw 1000 100 800 400 koszt jednostkowy 10,00 1,00 8,00 4,00

Pozycje kalkulacyjne kosztw 1. Materiay bezporednie 2. Koszty zakupu (10%) 3. Pace bezporednie 4. Koszty wydziaowe (50%) 5. Koszt wytworzenia (poz.: 1 do 4) 6. Koszty oglnego zarzdu (20%) 7. Zakadowy (cakowity) koszt produktw gotowych (poz. 5 + 6) 8. Koszty sprzeday (5%) 9. Koszt sprzedanych produktw gotowych (poz. 7 + 8)

Koszty ogem (w z)

koszty sprzedanych produktw 3 000 2000 300 1800 900 200 1000 500

koszt jednostkowy 100 10 50 25

6000

3 700

185

2 300

23,00

1200

740

37

460

4,60

7200

4440

222

2760

27,60

360 7 560

222 4662

11,10 233,10

138 2898

1,38 28,98

223

Przedsibiorstwo prowadzce rozwinity wariant rachunku kosztw moe dokona ewidencyjnego lub pozaewidencyjnego podziau kosztw na koszty stae i koszty zmienne. Jak wspomniano uprzednio1, kosztami staymi s koszty, ktre w zasadzie nie reaguj na zmiany wielkoci produkcji lub dziaalnoci (np. amortyzacja rodkw trwaych obliczana metod liniow, wynagrodzenia staego personelu) w pewnym okresie. Kosztw staych nie rozlicza si na poszczeglne produkty (wyroby, pfabrykaty, roboty), lecz wlicza si je w caoci do kosztu sprzeday danego okresu. Koszty zmienne charakteryzuj si tym, e reaguj na zmiany wielkoci produkcji lub dziaalnoci. Typowymi pozycjami kosztw zmiennych s koszty zuycia surowcw i materiaw bezporednich, wynagrodzenia akordowe, zwaszcza w systemie akordu prostego, gdy paca jest obliczana proporcjonalnie do liczby wykonanych jednostek produkcji itp. Kalkulacja produktw gotowych i produkcji niezakoczonej obejmuje tylko ustalanie kosztw zmiennych, co uatwia czynnoci kalkulacyjne. Cakowity koszt produkcji oblicza si wedug nastpujcego wzoru:

gdzie: K c koszt cakowity produkcji, k z i koszt jednostkowy zmienny i-tego produktu, X ilo produktu (z' = 1, 2, ... ,n), K s suma kosztw staych poniesionych w danym okresie.
i

W rachunku kosztw zmiennych istotn rol odgrywaj przychody ze sprzeday, od ktrych odejmuje si koszty zmienne sprzedanych produktw. Ustalona w ten sposb rnica jest nazywana mar brutto lub mar pokrycia (kosztw staych i zysku ze sprzeday). Stanowi ona podstaw oceny rentownoci produktw. Ze sprzeday produktw firma powinna uzyska tak mar, ktra nie tylko zapewni pokrycie kosztw staych, lecz rwnie osignicie zyskw. Przedstawia to tabela 6.15.
Tabela 6.15. Ustalanie wyniku ze sprzeday w rachunku kosztw zmiennych Wyszczeglnienie A Przychody ze sprzeday (z) Koszty zmienne (z) Mara brutto (mara pokrycia) (z) Koszty stae (z) Wynik ze sprzeday (z)
1

Produkty B 800 440 360 190 400 210

Razem 1200 650 550 230 320

Zob. punkt 6.1 niniejszej

pracy.

Wpyw kosztw staych i kosztw zmiennych na wynik ze sprzeday ilustruje rwnie schemat 6.6. Wykazuje on, e jeeli cao kosztw staych zostaje pokryta z mary brutto, to przy niezmiennych cenach, strukturze asortymentowej, gatunkowoci produkcji itp. wielko zysku ze sprzeday zaley bezporednio od rozmiarw wytworzonej i sprzedanej produkcji.
SCHEMAT 6.6. Koszty stae, koszty zmienne i wynik ze sprzeday

Uproszczon kalkulacj mona dokona przyjmujc umownie zaoenie, e kosztami staymi s koszty wydziaowe i koszty oglnego zarzdu, a kosztami zmiennymi koszty bezporednie. Znajomo kosztw staych i zmiennych uatwia obliczenie tzw. progu rentownoci, czyli ustalenie rozmiarw produkcji przy ktrych (w okresie planowanym lub sprawozdawczym) zostan pokryte cakowite koszty jednostki gospodarczej (zob. na schemacie 6.6 punkt Pr). Jeeli w jednostce gospodarczej wytwarzajcej jednorodny produkt: koszty stae (Ks) wynosz 3 000 z,

225 to ilociowy prg rentownoci nazywany rwnie lub analiz progu rentownoci, oblicza si nastpujco: punktem krytycznym

W tym wypadku jednostka gospodarcza osignie wynik zerowy, jeli wyprodukuje i sprzeda 150 jednostek wyrobu. Zwikszenie produkcji i sprzeday powyej 150 jednostek wyrobu przyniesie zysk, za zmniejszenie rozmiarw produkcji i sprzeday poniej 150 jednostek spowoduje strat. Podzia kosztw jednostki gospodarczej na koszty stae i zmienne pomaga rwnie okreli: co i ile najkorzystniej jest produkowa i sprzedawa, jaka jest dolna granica ceny sprzeday, jakie s koszty wykorzystania zdolnoci produkcyjnych, czy bardziej opacalny jest zakup pfabrykatw obcych, czy ich produkcja w naszym przedsibiorstwie itp. Podsumowanie Wrd wielu metod kalkulacji i ich odmian szerokie zastosowanie ma kalkulacja podziaowa. Kalkulacja podziaowa prosta polega na podzieleniu sumy kosztw przez liczb jednostek przedmiotu kalkulacji. Jeeli przedsibiorstwo produkuje dwa lub wicej zblionych do siebie wyrobw z jednakowych materiaw i przy zastosowaniu identycznych lub niewiele rnicych si zabiegw technologicznych, wwczas stosuje si kalkulacj podziaow wspczynnikow. Trzeci odmian jest kalkulacja podziaowa odjemna, nazywana rwnie kalkulacj sprzon. Wykorzystuje si j wwczas, gdy nie jest moliwe wytwarzanie produktw podstawowych bez rwnoczesnego wytworzenia innych produktw majcych charakter produktw ubocznych. Du rol odgrywa te kalkulacja doliczeniowa, ktrej nazwa wskazuje, e koszty porednie dolicza si do kosztw bezporednich przedmiotu kalkulacji. Doliczenia kosztw porednich dokonuje si za pomoc odpowiednich kluczy rozliczeniowych. W jednostkach prowadzcych rozwinity rachunek kosztw celowe jest dokonanie podziau kosztw na koszty zmienne i na koszty stae. Umoliwia to organizacj i dziaanie rachunku kosztw zmiennych oraz badanie ksztatowania si przychodw ze sprzeday i zwizanych z nimi kosztw, obliczenie progu rentownoci itp. Test kontrolny 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Wymie podstawowe metody kalkulacji. Jakie s odmiany kalkulacji podziaowej? Czym rni si kalkulacja podziaowa od kalkulacji doliczeniowej? Podaj przykad kalkulacji podziaowej ze wspczynnikami. Jakie zasady obowizuj w rachunku kosztw zmiennych? W jakich okolicznociach ustala si jednostkowe koszty produkcji? Jak oblicza si prg rentownoci?

Ile wynosi koszt wytworzenia produktw, jeeli: a) koszty bezporednie wynosz b) zmienne koszty porednie produkcji c) stae porednie koszty produkcji

300000 z 90000 z 100000 zl

W danym okresie jednostka wykorzystaa 75% przecitnej zdolnoci produkcyjnej, a sprawozdanie finansowe jednostki podlega obligatoryjnie badaniu i ogoszeniu.

7
Kazimierz Sawicki

Produkty pracy

Celem niniejszego rozdziau jest przedstawienie: pojcia produktw pracy i ich klasyfikacji, rodzajw i metod kalkulacji stosowanych w przedsibiorstwach przemysowych, sposobw wyceny wyrobw gotowych, robt i usug, syntetycznej i analitycznej ewidencji produktw pracy.

7.1. Produkty pracy i ich klasyfikacja

Produkty pracy s efektem dziaalnoci gospodarczej wytwrczych i usugowych. Do produktw pracy zalicza si: 1) wyroby gotowe, 2) produkcj niezakoczon: pfabrykaty (pprodukty), produkcj w toku, przedsibiorstw

3) roboty i usugi. Wyrobami gotowymi s produkty przeznaczone do sprzeday, nie podlegajce dalszemu przerobowi w podmiocie gospodarczym, w ktrym zostay wytworzone oraz odpowiadajce normom lub warunkom umownym. Do pfabrykatw (pproduktw) zalicza si produkty otrzymane z zakoczonych faz (procesw) produkcyjnych, przekazane do magazynu z przeznaczeniem do dalszego przerobu w tej samej jednostce lub sprzeday na zewntrz. Produkcj w toku jest ta cz produkcji niezakoczonej, ktra nie jest objta gospodark magazynow. Znajduje si ona w procesie produkcyjnym i jej magazynowanie nie jest moliwe, na przykad cega w trakcie wypalania.

228
SCHEMAT 7.1. Klasyfikacja produktw pracy

Roboty i usugi s to produkty pracy wykonane przez przedsibiorstwo we wasnym zakresie z przeznaczeniem do sprzeday. Charakteryzuj si tym, e nie mona ich magazynowa. Zalicza si do nich: zakoczone prace budowlano-montaowe, wykonane usugi (transportowe, remontowe, zwizane z przerobem materiaw itp.), prace naukowo-badawcze, prace projektowe. Klasyfikacj produktw pracy przedstawia schemat 7.1. Obrt wyrobami gotowymi i pfabrykatami towany nastpujcymi dowodami znormalizowanymi: jest zazwyczaj dokumen-

PW (przyjcie wyrobw lub pfabrykatw z produkcji do magazynu), PZ (przyjcie z zewntrz zwrconych przez odbiorc wyrobw), WZ (wydanie wyrobw odbiorcy zewntrznemu). Ponadto w wypadku stwierdzenia niedoborw, nadwyek, szkd, aktualizacji wyceny produktw itp. wystawia si odpowiednie protoky oraz PK polecenie ksigowania danych operacji gospodarczych.

Podsumowanie Produkty pracy powstaj w przedsibiorstwach wytwrczych i wykonujcych roboty i usugi. W zalenoci od stopnia zaawansowania procesu produkcji rozrnia si produkty gotowe (wyroby gotowe, zakoczone roboty i usugi) i produkcj niezakoczona (pfabrykaty i produkcja w toku).

229

Test kontrolny 1. Jak klasyfikuje si produkty pracy? 2. Co obejmuje pojcie produkcja niezakoczona"? 3. Wymie typowe dokumenty obrotu produktw pracy. 4. Czy do produktw pracy w bilansie fabryki obuwia zalicza si: a) przyjte z przerobu obcego materiay (skry naturalne), ktre zostay poddane procesom uszlachetniajcym? b) rozpoczte, lecz niezakoczone prace zwizane z budow hali fabrycznej? c) przyjte do magazynu buty damskie, nabyte jako model (wzorzec) do produkcji? d) przeznaczone do sprzeday w Rosji buty mskie, ktre w dniu bilansowym (31.12.2007 r.) znajduj si w samochodzie ciarowym jadcym w stron wschodniej granicy Polski?

7.2. Metody wyceny produktw pracy

Zgodnie z ogln zasad wyceny warto zapasw produktw pracy ustala si na poziomie kosztu wytworzenia, cen sprzeday netto lub cen ewidencyjnych. Pojcia te i sposoby wyceny zapasw zostay omwione uprzednio1, jednak w odniesieniu do produktw wystpuj specyficzne metody dokonywania ich wyceny w cigu roku obrotowego i na dzie bilansowy. Jeeli jednostka wycenia produkty wedug staych cen ewidencyjnych, to obrt wyrobw gotowych i pfabrykatw (pproduktw) ujmowany jest po staych cenach ewidencyjnych. S to zazwyczaj przewidywane (planowane, postulowane) koszty wytworzenia produktw pracy. W tym wypadku rnice midzy tymi cenami i rzeczywistym kosztem wytworzenia ksiguje si na koncie 620 Odchylenia od cen ewidencyjnych produktw". W kocu okresu rozlicza si odchylenia od cen ewidencyjnych produktw midzy zapas kocowy i rozchd produktw. Sposb rozliczenia jest analogiczny jak rozliczenia odchyle od cen ewidencyjnych materiaw. Pfabrykaty i produkcj w toku wycenia si wedug kosztu ich wytworzenia. Moliwa jest wycena pfabrykatw po staych cenach ewidencyjnych, co jest wskazane zwaszcza wtedy, gdy pfabrykaty s rwnie nabywane z zewntrz (pfabrykaty obce). Rozchd wyrobw gotowych i pfabrykatw ujmowanych w ksigach rachunkowych wedug rzeczywistych kosztw wytworzenia moe by wyceniony wedug metody: 1) pierwsze weszo pierwsze wyszo (FIFO), 2) ostatnie przyszo pierwsze wyszo (LIFO), 3) rednich cen waonych, 4) szczegowej identyfikacji cen. Ustawa o rachunkowoci dopuszcza stosowanie w okrelonych przypadkach uproszcze w zakresie wyceny, a mianowicie:
1

Por. pkt 1.6 mniejszej pracy.

230

1) produkcja w toku o przewidywanym okresie wykonania krtszym ni 3 miesice (lub duszym ni 3 miesice, ale nie przeznaczona ani do sprzeday, ani na rzecz rodkw trwaych w budowie) moe by wyceniana w wysokoci bezporednich kosztw wytworzenia lub tylko materiaw bezporednich bd nie wyceniana w ogle, jeeli nie znieksztaca to stanu aktyww i wyniku finansowego, nie dotyczy to jednak produkcji rolnej, 2) wyroby gotowe, pfabrykaty i produkcj w toku mona wycenia po cenach sprzeday takiego samego lub podobnego przedmiotu, pomniejszonych o przecitnie osigany przy sprzeday zysk (w przypadku produkcji w toku naley jednak uwzgldni stopie jej przetworzenia) jeeli nie da si okreli kosztu wytworzenia (dotyczy to, np. produktw ubocznych lub takich, dla ktrych nie sporzdza si kalkulacji kosztw produkcji), 3) wyroby gotowe, produkty w toku i pprodukty ewidencjonowane wedug kosztw planowanych, w tym kosztw normatywnych mog by ujmowane w cigu roku obrotowego i na dzie bilansowy w wysokoci kosztw planowanych pod warunkiem, e planowane koszty wytworzenia nie s wysze od cen sprzeday netto tych skadnikw. W przedsibiorstwach wytwrczych do kosztw wytworzenia produktu zalicza si koszty bezporednie, zmienne koszty porednie oraz tak cz staych, porednich kosztw produkcji, ktra odpowiada poziomowi tych kosztw przy normalnym wykorzystaniu zdolnoci produkcyjnych1. Pozostaa cz staych, porednich kosztw produkcji wpywa na zmniejszenie wyniku finansowego okresu sprawozdawczego, w ktrym zostay poniesione. Sposb oblicze ilustruje nastpujcy przykad. Przykad: Wykorzystanie normalnej zdolnoci produkcyjnej fabryki wynosi kwartalnie 800000 szt. wyrobw. Ze wzgldu na trudnoci sprzeday fabryka zmniejszya w biecym kwartale (sprawozdawczym) produkcj do 600000 szt. Koszty bezporednie produkcji (materiay, wynagrodzenia i inne koszty bezporednie) wynosz 2300000 z. Koszty ruchu maszyn i urzdze, tj. koszty wydziaowe majce charakter kosztw zmiennych, stanowi kwot 520 000 z. Ponadto poniesiono stae koszty porednie produkcji, tj. koszty oglne wydziaw produkcji podstawowej, w wysokoci 240000 z. Koszt wytworzenia wyrobw gotowych obliczono nastpujco: Koszty bezporednie produkcji Koszty porednie produkcji (zmienne koszty wydziaowe) Koszty stae produkcji (cz staych kosztw wydziaowych przypadajcych na produkcj wykonan w okresie sprawozdawczym) 2 300 000 z 520 000 z 180 000 z

231

Wykonana w biecym kwartale produkcja (600000 szt.) stanowi 75% normy, przecitnie wykonywanej produkcji (800000 szt.) Do kalkulacji kosztu wytworzenia produktw przyjto 75% staych kosztw porednich produkcji (kosztw oglnych wydziaw produkcji podstawo240000 z x 75% t n n n n n , wej), zgodnie z obliczeniem: ------------- ioo/ -------- = 180000 z. Koszt wytworzenia jednostki produktu w danym okresie sprawozdawczym wynosi: 3 000000 z:600000 szt = 5 z/szt. W szczeglnych przypadkach, gdy wystpuje uzasadniony, niezbdny, dugotrway okres wytwarzania produktw lub ich przygotowania do sprzeday, koszt wytworzenia mona powikszy o koszty obsugi zobowiza zacignitych w celu sfinansowania tych produktw. Do kosztw obsugi zobowiza nale gwnie odsetki od kredytw i poyczek oraz rnice kursowe. W specyficzny sposb dokonuje si wyceny stopniowo sprzedawanych produktw wielokrotnego uytku, np. sprzedawanych wielu odbiorcom identycznych projektw typowych, takich samych kaset video, filmw, programw komputerowych. W ustawie przyjto zaoenie, e warto uytkowa tego rodzaju produktw, przynoszca korzyci ekonomiczne, obejmuje okres nie duszy ni 5 lat, liczc od daty ich gotowoci do sprzeday. Koszt sprzeday produktw obcia si bieco tak czci kosztw wytworzenia tych produktw, jak stanowi rnica midzy przychodem z ich sprzeday a rnymi dodatkowymi kosztami niezbdnymi do tego, aby sprzeda tych produktw moga by zrealizowana (np. koszty wykonania kopii kaset video, koszty wysyki produktw). Warto zapasu takich produktw wycenia si wic w wysokoci nadwyki kosztw ich wytworzenia nad przychodami z ich sprzeday wedug cen sprzeday netto. Jeeli po upywie 5 lat przychody ze sprzeday nie pokryj kosztu wytworzenia produktw wielokrotnego uytku, wwczas pozosta cz kosztw ich wytworzenia odpisuje si w ciar konta 761 Pozostae koszty operacyjne". Do specyficznego sposobu mona zaliczy rwnie ustalanie kosztw i przychodw z wykonania niezakoczonych usug, w tym budowlanych, objtych umowami, w okresie realizacji duszym ni 6 miesicy, wykonanych na dzie bilansowy w istotnym stopniu. Wielko przychodw ustala si na dzie bilansowy proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usugi, jeeli stopie ten, jak rwnie przewidywane cakowite koszty wykonania usugi za cay czas jej realizacji, mona ustali w sposb wiarygodny. Jeeli zastosowane metody wyraaj w wiarygodny sposb stopie zaawansowania usugi, to do jego pomiaru mona przyj:

1) udzia kosztw poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia ustalenia

232

2) liczb przepracowanych godzin bezporednich wykonania usugi, 3) podstaw obmiaru wykonanych usug, 4) inn metod. W przypadku, gdy umowa o usug przewiduje, e cen za t usug ustala si: a) w wysokoci kosztw powikszonych o narzut zysku, to przychd z wykonania niezakoczonej usugi dugoterminowej okrela si w wysokoci kosztw odpowiadajcych wykonanej czci usugi powikszonych o narzut zysku, b) w wysokoci ryczatu, to przychd z wykonywania niezakoczonej usugi ustala si proporcjonalnie do stopnia zaawansowania wykonania usugi, o ile stopie ten na dzie bilansowy moe by ustalony w sposb wiarygodny. Jeeli stopie zaawansowania niezakoczonej usugi dugoterminowej lub przewidywany cakowity koszt jej wykonania nie moe by na dzie bilansowy ustalony w sposb wiarygodny, wwczas przychd ustala si w wysokoci poniesionych w danym okresie sprawozdawczym kosztw, nie wyszych jednak od kosztw ktrych pokrycie w przyszoci przez zamawiajcego jest prawdopodobne. Naley zwrci uwag, e niezalenie od zastosowanego sposobu ustalania przychodw i kosztw na wynik finansowy jednostki odnoszone s przewidywane straty zwizane z wykonaniem usugi objtej umow dugoterminow. W przypadku, gdy przychody s ustalane w inny sposb ni okrelony w punkcie 1, to koszty wpywajce na wynik finansowy jednostki ustala si w takiej czci cakowitych kosztw umowy, jaka odpowiada stopniowi zaawansowania usugi, po odliczeniu kosztw, ktre wpyny na wynik finansowy w ubiegych okresach sprawozdawczych, oraz po uwzgldnieniu dotychczasowej straty. Rnic pomidzy kosztami faktycznie poniesionymi a kosztami wpywajcymi na wynik finansowy jednostki zalicza si do rozlicze midzyokresowych. Poprawno przyjtych metod i dokonanych oblicze powinna by przez jednostk weryfikowana najpniej na dzie bilansowy. Ustalone w czasie weryfikacji korekty ujmuje si w wyniku finansowym jednostki tego okresu sprawozdawczego, w ktrym przeprowadyono weryfikacj. Naley zaznaczy, e zgodnie z zasad ostronej wyceny koszt wytworzenia produktw obnia si do wysokoci ceny ich sprzeday netto. Dotyczy to w szczeglnoci nastpujcych przypadkw: produkty utraciy swoj warto zepsucia, uszkodzenia, zmiany mody, uytkow lub handlow na skutek

produkty gotowe, a take towary, nie znajduj nabywcw i zalegaj w magazynach. Nie dotyczy to produktw (towarw) przeznaczonych do wieloletniej sprzeday (np. czci zamienne do dbr trwaego uytku).

233

ceny sprzeday netto, a w przypadku jej braku do ustalonej w inny sposb wartoci godziwej. Odpisy aktualizujce warto zapasu produktw obciaj pozostae koszty operacyjne. Podsumowanie Chocia produkty wycenia si wedug zasad ustalonych dla wyceny zapasw, tj. wedug kosztu wytworzenia lub ceny sprzeday netto, to znowelizowana ustawa o rachunkowoci wprowadzia moliwo zastosowania innych sposobw wyceny i niektrych uproszcze, a rwnoczenie naoya obowizek stosowania specyficznych rozwiza w tym zakresie. Uproszczenia dotycz gwnie wyceny produkcji w toku, natomiast charakterystyczne rozwizania odnosz si do ustalania kosztw i przychodw z wykonania niezakoczonych usug objtych umowami w okresie realizacji duszym, ni 6 miesicy, wyceny stopniowo sprzedawanych produktw wielokrotnego uytku, produktw wymagajcych dugookresowego wytwarzania lub przygotowania ich do sprzeday i zwizanego z tym ponoszenia kosztw operacji kredytowo-poyczkowych oraz powstawania rnic kursowych. Test kontrolny 1. Jak ustala si koszt wytworzenia wyrobw gotowych? 2. Czy produkcj w toku o przewidywanym okresie wykonania: a) 2 miesice, b) 5 miesicy mona wyceni wedug kosztw materiaw bezporednich lub w ogle jej nie wycenia? 3. Jaki jest maksymalny okres aktywowania w bilansie stopniowo sprzedawanych produktw wielokrotnego uytku? 4. W jaki sposb ustala si koszty i przychody z wykonania zakoczonych i niezakoczonych usug dugoterminowych? 5. Czy do kosztu wytworzenia produktu wlicza si stae, porednie koszty produkcji? 6. Kiedy zachodzi trwaa utrata wartoci produktu? 7. Jakie koszty obciaj odpisy aktualizujce warto zapasu produktw?

7.3. Ksigowe ujcie obrotu produktw pracy

Ewidencja produktw pracy powinna spenia nastpujce zadania: dostarcza biecych informacji o rzeczywistym stanie ilociowo-wartociowym lub wartociowym i jakociowym produktw,

234

umoliwia ochron mienia jednostki, zapewnia otrzymanie danych niezbdnych kierownictwu jednostki do podejmowania decyzji dotyczcych obrotu produktami gotowymi i pfabrykatami. Na koncie 600 Produkty gotowe" ksiguje si gwnie wyroby gotowe, ktre znajduj si w magazynach fabrycznych i s przeznaczone do sprzeday, a take takie, ktre wydaje si jako prbki handlowe, egzemplarze okazowe i reklamowe. Ponadto na koncie tym mog by ujmowane wyroby znajdujce si czasowo poza jednostk, na przykad na targach lub wystawach. Typowe zapisy na koncie 600 Produkty gotowe" przedstawia tabela 7.1.
TABELA 7.1. Typowe ksigowania na koncie 600 Produkty gotowe" Wn 600 Produkty gotowe 1. Przyjcie produktw gotowych do magazynu wycenionych wedug rzeczywistego kosztu wytworzenia (Ma 500 Koszty dziaalnoci podstawowej produkcyjnej"). 2. Przyjcie produktw gotowych wedug cen ewidencyjnych (Ma 580 Rozliczenie kosztw dziaalnoci"). 3. Aktualizacja staych cen ewidencyjnych produktw w formie podwyszenia cen ewidencyjnych (Ma 620 Odchylenia od cen ewidencyjnych produktw"). 4. Stwierdzone nadwyki produktw gotowych (Ma 242 Rozliczenie niedoborw i nadwyek") *. 5. Przyjcie do magazynu zwrconych przez odbiorcw produktw gotowych (Ma 701 Koszt sprzedanych produktw"). Ma 1. Wydanie z magazynu sprzedanych produktw gotowych (Wn 701 Koszt sprzedanych produktw"). Aktualizacja staych cen ewidencyjnych 2. w formie zmniejszenia cen ewidencyjnych (Wn 620 Odchylenia od cen ewidencyjnych produktw"). 3. Stwierdzone niedobory produktw gotowych (Wn 242 Rozliczenie niedoborw i nadwyek")*.

* lub za porednictwem kont 790 Obroty wewntrzne" i 791 Koszt obrotw wewntrznych".

Jednostka moe zuywa pfabrykaty pochodzce z wasnej produkcji lub pfabrykaty obce, zakupione w ramach kooperacji. Jeeli pfabrykaty s magazynowane w wyodrbnionych na ten cel pomieszczeniach i s objte ewidencj ilociowo-wartociow, to naley stosowa konto 601 Pfabrykaty". Natomiast gdy obrt pfabrykatw odbywa si bezporednio midzy wydziaami produkcyjnymi, wwczas prowadzi si tylko ewidencj szczegow do konta 500 Koszty dziaalnoci podstawowej produkcyjnej". Ewidencja analityczna wyrobw podobnie jak materiaw, to jest: i pfabrykatw moe by prowadzona

235

1) ilociowo dla poszczeglnych produktw, wedug ich rodzajw, gatunkw i innych cech wyrniajcych, 2) ilociowo-wartociowo, wedug poszczeglnych rodzajw lub grup zblionych produktw pracy, 3) wartociowo, z tym, e jeli konto kosztu sprzeday obcia si w momencie wytworzenia produktw, to naley ustali zapas produktw na podstawie spisw z natury i dokona korekty kosztu sprzeday przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego. Dla jednostek prowadzcych dziaalno wytwrcz w wikszym rozmiarze zaleca si zorganizowanie ewidencji szczegowej trjszczeblowej (ilociowej, ilociowo-wartociowej, wartociowej) na podstawie indeksu opracowanego zgodnie z Klasyfikacj Wyrobw i Usug (KWiU). Ewidencj typowych operacji gospodarczych dotyczcych produktw pracy przedstawia przykad. Przykad: Biorc pod uwag ujte na kontach kwoty oznaczone X" zaksigowano nastpujce operacje gospodarcze: 1. Przyjto do magazynu z wasnej produkcji wedug cen ewidencyjnych: a) wyroby gotowe 30000 z b) pfabrykaty 6000 z 2. Przyjto pfabrykaty obce z kooperacji: a) rachunek dostawcy 4000 z b) przyjcie pfabrykatw do magazynu 4000 z 3. Wydano odbiorcom sprzedane wyroby gotowe wedug cen ewidencyjnych 26000 z 4. Wydano z magazynu pfabrykaty: a) sprzedane odbiorcy zewntrznemu 3 000 z b) zuyte do produkcji podstawowej 6000 z 5. W kocu miesica zaksigowano rzeczywisty koszt wytworzenia wyrobw gotowych 31 500 z 6. Zaksigowano odchylenia od cen ewidencyjnych: a) wyrobw gotowych (debetowe) 1500 z b) pfabrykatw (debetowe) 900 z 7. Rozliczono odchylenia od cen ewidencyjnych dotyczce: a) wyrobw gotowych sprzedanych 1300 z b) pfabrykatw zuytych do produkcji 600 z c) pfabrykatw sprzedanych na zewntrz 300 z

236

Rozwizanie: Ewidencja syntetyczna

500 Koszty dziaalnoci podstawowej produkcyjnej X) 31800 6000 (lb 4b) 6 000 31500 (5 7b) 600 900 (6b 38400 38 400 600 Produkty gotowe X) 10000 26000 la) 30000 40000 26000 X) lb) 2b) 601 Pfabrykaty 2000 3 000 6000 6000 4000 12000 9000 (4a (4b

(3

620 Odchylenia od cen ewidencyjnych produktw X) 800 1300 (7a 6a) 1500 600 (7b 6b) 900 300 (7c

3200 2200 580 Rozliczenie kosztw dziaalnoci 5) 31500 30000 (la 1500 (6a

701 Koszt sprzedanych produktw 3) 26000 4a) 3000 7a) 1300 7c) 300 30600

Uwaga. Ksigowania operacji gospodarczej 4 dokonane zostay zgodnie z zasad, e koszty ujmowane na kontach zespou 6 Produkty i rozliczenia midzyokresowe" ewidencjonuje si najpierw na kontach zespou 4 Koszty wedug rodzajw i ich rozliczenie". Ewidencja analityczna produktw" do konta 620 Odchylenia od cen ewidencyjnych

Odchylenia od cen ewidencyjnych produktw gotowych X) 500 1300 (7a 6a) 1500 2000 1300 Odchylenia od cen ewiden-

cyjnych pfabrykatw X) 300 600 (7b 6b) 900 300 (7c 1200 900

Obliczenia: pozycja 7a: pozycja 7b:

pozycja 7c:

237

Podsumowanie Produkty pracy mog by ewidencjonowane na koncie 600 Produkty gotowe" i na koncie 601 Pfabrykaty" wedug rzeczywistego kosztu wytworzenia lub wedug staych cen ewidencyjnych. W razie zastosowania ostatniego rozwizania rnice midzy rzeczywistym a przewidywanym (planowanym, postulowanym, normatywnym) kosztem wytworzenia wyrobw gotowych i pfabrykatw ujmuje si na koncie 620 Odchylenia od cen ewidencyjnych produktw". Rozliczenie tych odchyle na cz przypadajc na zapas i rozchd produktw dokonuje si podobnie, jak w przypadku materiaw. Warto produkcji w toku wyraa saldo Wn konta 500 Koszty dziaalnoci podstawowejprodukcyjnej" i niekiedy konta 530 Koszty dziaalnoci pomocniczej". Test kontrolny 1. Jakie zadania spenia ewidencja produktw pracy? 2. Wymie typowe zapisy na koncie 600 Produkty gotowe". 3. Wedug jakich zasad mona prowadzi ewidencj syntetyczn i analityczn produktw? 4. Jakie salda wystpuj na koniec roku obrotowego na koncie: a) 620 Odchylenia od cen ewidencyjnych produktw"? b) 601 - Pfabrykaty"? c) 500 Koszty dziaalnoci podstawowej produkcyjnej"? d) 580 Rozliczenie kosztw dziaalnoci"?

7.4. Specyficzne rozwizania w zakresie ewidencji produktw pracy

Oprcz omwionych dotychczas typowych zapisw ksigowych dotyczcych obrotu produktw gotowych mog mie miejsce szczeglne rozwizania ewidencyjne. Dotycz one ujcia produkcji w toku, stopniowo sprzedawanych produktw wielokrotnego uytku, niezakoczonych usug dugoterminowych, wykonanych robt i usug, wyrobw gotowych znajdujcych si poza jednostk, jak i wyrobw gotowych ewidencjonowanych wedug cen sprzeday i cen sprzeday netto. Szczeglne rozwizanie w zakresie ewidencji produkcji w toku wyraa si w tym, e jest ona ujmowana na kontach zespou pitego planu kont, a nie na kontach zespou 6 Produkty i rozliczenia midzyokresowe"1. Produkcja w toku moe w ogle nie wystpowa na kontach i w bilansie, jeeli okres jej wykonania w zasadzie jest krtszy ni trzy miesice a brak jej wyceny nie znieksztaca stanu aktyww i wyniku finansowego jednostki.

238

zazwyczaj bezwynikowa, a koszt sprzeday nie wie si bezporednio z iloci sprzedanych produktw. Roboty i usugi wykonane zaksigowane na kontach 500 Koszty dziaalnoci podstawowej produkcyjnej" i/lub 530 Koszty dziaalnoci pomocniczej" przenosi si na koniec miesica na stron Wn konta 600 Produkty gotowe". Wyroby gotowe znajdujce si poza jednostk wyodrbnia si tylko w ewidencji analitycznej do konta 600 Produkty gotowe". Jeeli wyroby gotowe ujmuje si w ewidencji wedug cen sprzeday (zbytu), wwczas na koncie 620 Odchylenia od cen ewidencyjnych produktw" naley wyodrbni w analityce: odchylenia od planowanego (postulowanego, normatywnego) kosztu wytworzenia, zarezerwowan mar, ktra bdzie zrealizowana w momencie sprzeday produktw. Specyficzne rozwizania w zakresie produktw pracy przedstawia przykad. Przykad: W przedsibiorstwie produkcyjno-usugowym (podatnik VAT) ujto na wybranych kontach syntetycznych i analitycznych kwoty, ktre oznaczono X". W kocu roku obrotowego dokonane zostay midzy innymi, nastpujce operacje gospodarcze: 1 Przyjto z produkcji wyroby gotowe: . a) planowany koszt wytworzenia b) zarezerwowana mara (odchylenia od ceny zbytu) c) cena ewidencyjna (razem) 2 Przyjto wyprodukowane dwie nowe kasety wideo po rze. czywistym koszcie wytworzenia 3 Wysano na targi wyroby gotowe (w cenach ewidencyjnych) . 4 Sprzedano wedug faktur VAT: . a) wyroby gotowe b) stopniowo sprzedawane produkty wielokrotnego uytku (kasety wideo) c) cz wyrobw eksponowanych na targach d) razem

20000 z 5000 z 25000 z 30000 z 1500 z

29000 z 16000 z 1000 z 46000 z

239

6.

7. 8.

9. 10 . 11 .

e) usugi podstawowe wykonane, lecz do dnia bilansowego nie sprzedane f) usugi pomocnicze wykonane, ale do dnia bilansowego nie sprzedane odbiorcom zewntrznym g) odchylenia od planowanego kosztu wytworzenia wyrobw gotowych Sprzedano wedug faktur VAT: a) usugi dziaalnoci podstawowej b) naleny podatek VAT (22%) c) razem: Zaksigowano rozchd wyrobw gotowych sprzedanych (dotyczy operacji 4a + 4c) Rozliczono odchylenia od cen ewidencyjnych dotyczce produktw sprzedanych: a) stanowice odchylenia od planowanego kosztu wytworzenia b) stanowice zrealizowan mar Przeniesiono koszt wytworzenia kaset wideo dotyczcy kaset sprzedanych Stwierdzono, e w magazynie znajduj si produkty gotowe wartoci 5000 z, ktrych trwaa utrata wartoci wynosi 1800 z. Ustalono, e wrd produktw znajduje si film krtkometraowy, ktry by wykonany przed 67 miesicami; koszt wytworzenia filmu wynosi 4 300 z.

2 500 z 400 z 1000 z 5000 z 1100 z 6 100 z 30000 z 1 200 z 6000 z 4000 z

Rozwizanie: Ewidencja syntetyczna

500 Koszty dziaalnoci podstawowej produkcyjnej X) 76 800 30000 21000 12000 3 300 2500 (2 (5a (5b (5d (5e

76800 68 800 600 Produkty gotowe X) la) lb) 2) 3) Se) 51) 35 000 20000 5 000 30 000 1500 2500 400 94400 39 800 1500 30000 4000 4300 (3 (7 (9 (U

240

580 Rozliczenie kosztw dziaalnoci 5a) 21000 20000 (la 1000 (5g 700 Sprzeda produktw 46000 (4d 5 000 (6a 51000 701 Koszt sprzedanych produktw 44500

10 ) U)

761 Pozostae koszty operacyjne 1800 4300 6100

220 Rozrachunki z tytuu VAT 10120 (4 1100 (6b 11220

4) 6c)

200 Rozrachunki z odbiorcami 56120 6100 62220

Ewidencja analityczna do konta 600 Produkty gotowe".

Produkty gotowe X) la) lb) 25000 20000 5000 na skadzie 1500 29 000 (3 (7

50000 30 500 Stopniowo sprzedawane produkty wielokrotnego uytku X ) 2) 10000 30 000 40000 4000 4300 8 300 (9 (11

Usugi wykonane lecz nie sprzedane 5e) 2500 5f) 400 2900

Ewidencja analityczna do konta 620 Odchylenia od cen ewidencyjnych produktw".

Odchylenia od planowanego kosztu wytworzenia produktw X) 1000 1200 5g) 1000 1800 2 000 3 000 Zarezerwowana mara 5000 5000 (8a (10 4000 (X (lb (8b

241

Obliczenia: operacja gospodarcza 4 dotyczca faktur VAT dla odbiorcw: a) produkty gotowe b) stopniowo sprzedawane produkty wielokrotnego uytku (kasety wideo) c) wyroby eksponowane na targach d) sprzeda razem: e) podatek VAT naleny (22%) kwota faktury operacja gospodarcza 7: warto rozchodu wyrobw gotowych sprzedanych: a) wedug pozycji 4a b) wedug pozycji 4c razem:

29000 z 16000 z 1000 z 46000 z 10120 z 56 120 z 29000 z 1000 z 30000 z

operacja gospodarcza 8 dotyczca rozliczenia odchyle od cen ewidencyjnych produktw: a) rozliczenie odchyle od planowanego kosztu wytworzenia wyrobw gotowych:

operacja 9: przychd ze sprzeday kaset wideo koszt reprodukcji sprzedanych kaset (pozycja 5b) koszt wytworzenia kaset sprzedanych Saldo konta 500 Koszty dziaalnoci podstawowejkoszt produkcji w toku

16000 z -12000 z 4000 z produkcyjnej" wyraa 8 000 z

242

Zestawienie obrotw i sald kont analitycznych konta 600 Produkty gotowe"

Nazwa konta analitycznego Produkty gotowe na skadzie Produkty gotowe poza jednostk Stopniowo sprzedawane produkty wielokrotnego uytku Usugi wykonane, lecz nie sprzedane Obroty razem Wn Ma 50 000 30500 1500 1000 40000 8 300 2900 94400 39800 Salda Wn 19500 500 31700 2900 54 600 Ma

Wykazanie produktw gotowych w aktywach bilansu: a) saldo (Wn) konta 600 Produkty gotowe" b) saldo (Ma) konta 620 Odchylenia od cen ewidencyjnych produktw" (Ma 1000 z+ 4 000 z) c) zapas produktw gotowych ( a b)

54600 z 5 000 z 49 600 z

Podsumowanie Szczeglne rozwizania ewidencyjne dotycz usug wykonanych, ktre w ewidencji traktuje si jako produkcj niezakoczona, stopniowo sprzedawanych produktw wielokrotnego uytku, wyrobw znajdujcych si poza jednostk, produkcji w toku, ktra moe nie by w ogle ujmowana na kontach bilansowych.

Test kontrolny 1. Jakie konta analityczne naley prowadzi, jeeli produkty gotowe ewidencjonuje si wedug: a) planowanego (normatywnego, postulowanego) kosztu ich wytworzenia? b) cen sprzeday (zbytu)? c) rzeczywistego kosztu wytworzenia? 2. Przedstaw ksigowe ujcie stopniowo sprzedawanych produktw wielokrot-

243

a) wysane na wystaw do Warszawy? b) wysane do Serbii samochodem, jeeli odprawa celna tych wyrobw dokonana zostaa w dniu bilansowym? c) nie znajduj nabywcw, zalegaj w magazynie, utraciy czciowo warto uytkow i handlow, a przedsibiorstwo stosuje konto 620 Odchylenia od cen ewidencyjnych produktw"? d) wysane statkiem na 2 dni przed dniem bilansowym do Woch (dostawa wewntrzwsplnotowa); odbiorca zagraniczny potwierdzi ich otrzymanie 10 dni po dniu bilansowym, co stanowio podstaw wystawienia faktury VAT w cigu 7 dni od tej daty (na przykad, jeeli wysano do Woch wyroby 29 grudnia, potwierdzenie ich otrzymania przez odbiorc uzyskano 10 stycznia roku nastpnego, to data faktury VAT powinna mieci si w granicach od 10 do 17 stycznia roku nastpnego). W takim przypadku obowizuje zasada wspmiernoci przychodw i zwizanych z nimi kosztw. 4. W jakich pozycjach bilansu wykazuje si salda kont: a) 620 Odchylenia od cen ewidencyjnych produktw"? b) 650 Pozostae rozliczenia midzyokresowe"? c) 601 Pfabrykaty"?

244

8
Ksenia Czubakowska

Przychody i koszty zwizane z ich osigniciem

Celem niniejszego rozdziau jest przedstawienie zagadnie dotyczcych przychodw: ze sprzeday produktw, tj. kwot uzyskanych lub nalenych z tytuu sprzeday wyrobw gotowych w podmiotach wytwarzajcych, oraz robt i usug w podmiotach prowadzcych dziaalno usugow, ze sprzeday towarw lub materiaw, z operacji finansowych, pozostaych przychodw operacyjnych. Do kosztw zwizanych z osigniciem przychodw zalicza si: koszt wytworzenia sprzedanych w danym okresie produktw gotowych, warto w cenach zakupu (nabycia) sprzedanych towarw lub materiaw, poniesione w danym okresie koszty sprzeday oraz koszty oglnego zarzdu, koszty operacji finansowych, pozostae koszty operacyjne.

Ponadto w grupie przychodw i kosztw zwizanych z ich osigniciem znajduj si: zyski i straty nadzwyczajne, obroty wewntrzne i koszt obrotw wewntrznych (dotyczy to jednostek sporzdzajcych porwnawczy rachunek zyskw i strat"). Wyodrbnienie przychodw i kosztw ich osignicia jest celowe z uwagi na konieczno sporzdzania rachunku zyskw i strat.

8.1. Istota i klasyfikacja przychodw

Wedug ustawy o rachunkowoci pod pojciem przychodw i zyskw rozumie si uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyci ekonomicznych, o wiarygodnie okrelonej wartoci, w formie zwikszenia wartoci aktyww, albo zmniejszenia wartoci zobowiza, ktre doprowadz do wzrostu kapitau (funduszu) wasnego albo zmniejszenia jego niedoboru w inny sposb, ni wniesienie rodkw przez udziaowcw lub wacicieli.

245

W praktyce gospodarczej powszechnie uznaje si, i przychodem ze sprzeday s nalene lub uzyskane kwoty ze sprzeday rzeczowych skadnikw majtkowych i usug, pomniejszone o naleny podatek od towarw i usug. Przychody ze sprzeday wpywajce na wynik finansowy ustala si w wartoci wyraonej w rzeczywistych cenach sprzeday oraz po uwzgldnieniu opustw, rabatw i bonifikat. Przyjte okrelenie przychodu na og nie odpowiada definicji uznanej przez ustaw o podatku dochodowym od osb prawnych. Dla celw podatkowych zgodnie z art. 12 ustawy przychodami s: otrzymane pienidze, wartoci pienine, w tym rwnie rnice kursowe, warto otrzymanych nieodpatnie wiadcze oraz przychodw w naturze, warto umorzonych lub przedawnionych zobowiza, w tym zacignitych poyczek (kredytw), z wyjtkiem umorzonych z Funduszu Pracy, z tytuu poyczek

warto zwrconych wierzytelnoci, w tym poyczek (kredytw), ktre zostay odpisane jako niecigalne lub zaliczone do straconych albo na ktre utworzono rezerwy zaliczone uprzednio do kosztw uzyskania przychodw. W razie zwrotu czci wierzytelnoci przychd ustala si proporcjonalnie do udziau zwrconej czci wierzytelnoci w jej oglnej kwocie, rwnowarto rozwizanych lub zmniejszonych rezerw na pokrycie wierzytelnoci, ktrych niecigalno zostaa uprawdopodobniona, zaliczonych uprzednio do kosztw uzyskania przychodw. Warto wspomnie, e za przychody zwizane z dziaalnoci gospodarcz uwaa si take nalene przychody, choby nie zostay jeszcze faktycznie otrzymane. Wycza si z nich warto zwrconych towarw, udzielonych bonifikat i skont. Nie s natomiast przychodami, na przykad pobrane wpaty na poczet dostaw towarw i usug, ktre zostan wykonane w nastpnych okresach sprawozdawczych, kwoty otrzymane na utworzenie lub powikszenie kapitau (funduszu) podstawowego. Podmioty gospodarcze prowadzce dziaalno mog uzyskiwa nastpujce przychody: ze sprzeday produktw, towarw i materiaw, pozostae przychody operacyjne, z operacji finansowych, z tytuu zyskw nadzwyczajnych, z obrotw wewntrznych. Klasyfikacj przychodw i ich istot przedstawia tabela 8.1.

246

245
Klasyfikacja przychodw Rodzaje przychodw Przychody ze sprzeday produktw (wyrobw gotowych, pfabrykatw, usug, robt), towarw, materiaw Istota przychodw S. to nalene kwoty wynikajce z przemnoenia iloci sprzedanych produktw, towarw lub materiaw przez jednostkow cen sprzeday. Mog by skorygowane o nalene dopaty oraz udzielone rabaty, bonifikaty lub opusty. Albo te, s to wzgldnie umowne kwoty nalene z tytuu sprzeday produktw, towarw lub materiaw. Sum nalenych przychodw wyraa si w rzeczywistych cenach sprzeday netto. S to nalene kwoty ze sprzeday aktyww trwaych, otrzymane odszkodowania, kary, grzywny, darowizny, odpisane zobowizania przedawnione, umorzone. S to nalene kwoty ze sprzeday papierw wartociowych, z posiadania udziaw w innych jednostkach, odsetki od poyczek i nalenoci, otrzymane dyskonta, dodatnie rnice kursowe. S to zyski o charakterze niepowtarzalnym powstae na skutek zdarze trudnych do przewidzenia poza dziaalnoci operacyjn jednostki i niezwizane z oglnym ryzykiem jej prowadzenia. Do obrotw wewntrznych zalicza si: przekazanie zapasw wyrobw lub usug wytworzonych we wasnym zakresie na rzecz: dziaalnoci socjalnej i rodkw trwaych w budowie, wyrobw przekazanych jako towary do wasnych sklepw lub wyrobw przyjtych jako rodki trwae lub przekazywanych w formie darowizn, uznanych za niedobory, produkcj zaniechan. W myl ustawy o podatku dochodowym od osb prawnych naley rozgraniczy przychody uznane przez ustaw, od tych, ktre nie bd uznane.

Pozostae przychody operacyjne

Przychody z tytuu operacji finansowych

Przychody nadzwyczajne

Przychody ze sprzeday wewntrznej

Przychody dla celw podatkowych

TABELA 8.1.

247

Wymienione grupy przychodw ewidencjonowane s na odrbnych kontach syntetycznych, do ktrych mona prowadzi ewidencj szczegow umoliwiajc uzyskanie danych dla celw podatkowych, sprawozdawczych, kontroli i analizy. Do kont sprzeday powinna by prowadzona ewidencja szczegowa, ktra zapewniaaby moliwo okrelenia wymiaru podatkw. Ponadto zadaniem ewidencji analitycznej sprzeday jest kontrola uzyskanych przychodw oraz ustalenie kosztu w przekroju przedmiotw i kierunkw sprzeday. Ewidencja w przekroju przedmiotw sprzeday ma umoliwi okrelenie przychodw ze sprzeday i kosztu uzyskania przychodw odrbnie dla wyrobw gotowych, robt i usug. W ramach podanych przekrojw moe nastpi dalsze wyodrbnienie poszczeglnych asortymentw wyrobw, robt i usug lub ich grup. Ewidencja w przekroju kierunkw sprzeday moe polega na odrbnym ustaleniu sprzeday krajowej, sprzeday na eksport, dostaw wewntrzwsplnotowych, sprzeday wewntrznej w ramach jednostki gospodarczej itp. Podsumowanie Rodzaje przychodw i ich cechy charakterystyczne przedstawia tabela 8.2.
TABELA 8.2. Klasyfikacja przychodw Rodzaje przychodw Przychody ze sprzeday produktw, towarw i materiaw Pozostae przychody operacyjne Przychody finansowe Przychody nadzwyczajne Cechy przychodw Kwota nalena od odbiorcy, pomniejszona o podatek VAT Przychody zwizane porednio z dziaalnoci operacyjn jednostki Wpywy lub kwoty nalene z tytuu dokonanych operacji finansowych Zyski powstae na skutek zdarze trudnych do przewidzenia poza dziaalnoci operacyjn jednostki niezwiianych z oglnym ryzykiem jej prowadzenia Istotne dla jednostek sporzdzajcych porwnawczy rachunek zyskw i strat Przychody uznawane, bd nie, zgodnie z ustaw o podatku dochodowym od osb prawnych

Przychody z obrotw wewntrznych Przychody dla celw podatkowych

Test kontrolny 1. Z jakich tytuw podmioty gospodarcze mog uzyskiwa przychody? 2. Jak ustala si nalen kwot za sprzedane produkty? 3. Z jakim rodzajem dziaalnoci zwizane s pozostae przychody operacyjne? 4. Czy wszystkie przychody ze sprzeday stanowi podstaw do naliczenia podatku dochodowego od osb prawnych?

248

8.2. Ewidencja przychodw ze sprzeday produktw, towarw i materiaw

Do przychodw ze sprzeday rzeczowych aktyww obrotowych zalicza si kwoty nalene ze sprzeday: 1. Wyrobw gotowych i pproduktw oraz za wykonane roboty i usugi, ustalone przy zastosowaniu cen sprzeday netto (bez VAT), uwzgldniajcych ewentualne dopaty oraz udzielone bonifikaty, rabaty, opusty; 2. Towarw i materiaw, ustalone na podstawie ceny sprzeday netto (bez VAT), po odliczeniu bonifikat, rabatw, opustw. Powysz sprzeda podatnicy VAT dokumentuj fakturami oznaczonymi wyrazami FAKTURA VAT", FAKTURA VAT-MP" (wystawc jest may podatnik), FAKTURA VAT MARA" (dotyczy usug turystycznych), FAKTURA VAT-KOREKTA" (powodujca zmniejszenie lub zwikszenie przychodu ze sprzeday), a take fakturami wewntrznymi, wzgldnie rachunkami. Jeeli wewntrzwsplnotow dostaw towarw dokonuje podatnik VAT UE, to FAKTURA VAT powinna zawiera rwnie numer identyfikacyjny dla transakcji wewntrzwsplnotowych nadany przez pastwo czonkowskie waciwe dla nabywcy, zawierajcy dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartoci dodanej. Nowym rozwizaniem jest moliwo wystawiania faktur VAT take przez podatnika bdcego nabywc towarw i usug1. Sprzeda eksportow tych skadnikw dokumentuj fakturami handlowymi wystawionymi dla kontrahentw zagranicznych oraz dowodami SAD. Sprzeda detaliczn dokumentuje si raportami sklepowymi lub innymi dokumentami o podobnym charakterze sporzdzonym przez kasy rejestrujce z pamici fiskaln lub w inny sposb. Ustawa o podatku VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy szczegln uwag zwracaj na prawidowo wystawiania faktur i rachunkw. Nieprawidowo wystawiona faktura lub rachunek moe pozbawi nabywc moliwoci odliczenia naliczonego podatku VAT, a w niektrych wypadkach nakada sankcje na wystawc takiej faktury. Warto zaznaczy, e prawo wystawienia faktury VAT maj tylko ci podatnicy, ktrzy s czynnymi podatnikami podatku od towarw i usug. Ponadto, podatnicy VAT maj obowizek prowadzenia waciwej ewidencji obrotu, tj. szczegowej ewidencji sprzeday i zakupu. Ewidencji dokonuje si na podstawie dokumentw: faktury VAT, faktury korygujcej, rachunkw, dokumentw odprawy celnej, odczytw kas rejestrujcych, raportw sklepowych lub innych zestawie zainkasowanych utargw od osb fizycznych nieprowadzcych dziaalnoci gospodarczej. Pena ewidencja obrotu powinna zawiera dane niezbdne do

249

wysokoci podatku nalenego, kwot podatku naliczonego od zakupw zwizanych ze sprzeda opodatkowan i zwolnion od podatku, kwoty podatku podlegajcej wpacie do urzdu skarbowego lub zwrotowi z tego urzdu, innych danych sucych do prawidowego sporzdzenia deklaracji podatkowej. Patnik musi na bieco prowadzi szczegow ewidencj (rejestr) sprzeday wedug wzoru przedstawionego w tabeli 8.3, rejestr (ewidencj) zakupw w tabeli 5.1. Podmioty niebdce podatnikami VAT dokumentuj przychody ze sprzeday krajowej fakturami i rachunkami stosowanymi powszechnie przed wejciem w ycie ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarw i usug oraz o podatku akcyzowym. Przy sprzeday gotwkowej za moment powstania przychodu ze sprzeday w kraju, za granic, w tym w ramach wewntrzwsplnotowej dostawy do innych krajw UE, jak i eksportu do innych ni UE pastw uznaje si dzie zapaty. W pozostaych przypadkach jest to dzie wystawienia faktury, nie pniejszy jednak ni ostatni dzie miesica, w ktrym przekazano produkty (towary, materiay). W myl ustawy o podatku VAT dostawa wewntrzwsplnotowa moe by zafakturowana dopiero z chwil uzyskania potwierdzenia jej przyjcia przez nabywc. Przy sprzeday wyrobw lub towarw na eksport, momentem sprzeday jest data ich przewiezienia przez granic, potwierdzona w dokumencie SAD przez graniczny urzd celny. Produkty odprawione lecz nieprzewiezione, ale przy braku odpowiedniego odcinka dokumentu SAD, zalicza si do produktw wysanych, lecz jeszcze niesprzedanych (zalicza si do zapasw). Dotyczy to rwnie produktw przewiezionych, dla ktrych brak jest odpowiedniego odcinka dokumentu SAD. Jeeli jest to usuga, za moment sprzeday uznaje si w kadym przypadku dat odbioru (zakoczenia) usugi, a wic wystawienia faktury. Warto doda, e dla potrzeb VAT za dat eksportu usugi przyjmuje si dat ich zapaty. Zmniejszenia przychodw ze sprzeday wystpuj w przypadku korygowania faktur lub rachunkw po ich wystawieniu, na skutek: inicjatywy jednostki, na przykad z powodu korekt wasnych bdw, przyznania opustu, uznania reklamacji odbiorcy odnoszcych si do iloci, jakoci, ceny. Korekty przychodw ze sprzeday (zmniejszenia lub zwikszenia) zaliczane s do okresu sprawozdawczego, w ktrym zostay dokonane, niezalenie od faktur pierwotnych.

250

TABELA 8.3. Ewiden cja (rejestr) sprzeda y

251

ta b.
8. 3.

c d.

252

Do ewidencji przychodw ze sprzeday w kraju, na eksport i dostaw wewntrzwsplnotowych wytworzonych przez jednostk produktw (wyrobw gotowych, pfabrykatw, usug), a take opakowa i usug obcych (jeeli s one fakturowane odbiorcom cznie z produktami) suy konto 700 Sprzeda produktw". Po stronie Ma tego konta ksiguje si przychody netto ze sprzeday produktw (bez podatku VAT), tzn. nalene kwoty za sprzedane produkty, niezalenie od tego czy zostay zapacone. Sumy te wynikaj z przemnoenia iloci sprzedanej przez jednostkow cen sprzeday, skorygowane o nalene dopaty i udzielone rabaty, bonifikaty, skonta, opusty lub umowne kwoty nalene bez podatku VAT z tytuu sprzeday produktw. Po stronie Wn natomiast ujmuje si wszelkie zmniejszenia przychodw ze sprzeday produktw, wynikajce z uznanych reklamacji odbiorcw lub udzielonych dodatkowo rabatw, bonifikat, opustw. W cigu roku obrotowego konto wykazuje saldo kredytowe, ktre w kocu roku przenosi si na konto 860 Wynik finansowy", co ilustruje schemat 8.1. Wskazane jest prowadzenie ewidencji szczegowej do konta 700 Sprzeda produktw", ktra powinna umoliwi podzia przychodw: na sprzeda krajow i eksportow oraz dostawy wewntrzwsplnotowe, na sprzeda opodatkowan i nieopodatkowan, wedug obowizujcych stawek podatku VAT, stosownie do potrzeb analizy rentownoci, w celu ustalenia nalenych do sprzeday dotacji lub subwencji.
SCHEMAT 8.1. Ewidencja przychodw ze sprzedanych produktw

253

Objanienia do schematu 8.1.: 1. Przychody ze sprzeday zewntrznej produktw na rzecz: a) odbiorcw, b) pracownikw. 2. Korekty zwikszajce pierwotne przychody ze sprzeday produktw dla odbiorcw lub pracownikw. 3. Przychody pobrane z gry na przysze wiadczenia, ktre zostay wykonane w okresie sprawozdawczym i zaliczone do przychodw ze sprzeday. 4. Korekty zmniejszajce przychody ze sprzeday produktw wynikajce z uznanych reklamacji odbiorcw, udzielonych dodatkowo rabatw, bonifikat, opustw (dla odbiorcw lub pracownikw). 5. Przeniesienie na koniec roku obrotowego przychodw ze sprzeday. Za przychody ze sprzeday towarw uwaa si utargi gotwkowe zainkasowane od klientw w placwkach handlu detalicznego. S to rwnie kwoty nalene od odbiorcw, wynikajce z wystawionych faktur za sprzedane im towary na podstawie umowy kupna-sprzeday. Specyficzn form sprzeday towarw jest: sprzeda wysykowa, sprzeda komisowa, sprzeda na raty. Sprzeda wysykowa dokonywana jest z reguy na podstawie katalogu wydanego przez sprzedawc, stosownie do indywidualnych (listownych) zamwie, nadesanych przez nabywc. Jest ona dokumentowana rachunkiem, a w wyjtkowych przypadkach faktur VAT, gdy nabywc jest jednostka bdca podatnikiem VAT. Przy sprzeday wysykowej podatek staje si naleny po uzyskaniu potwierdzenia odbioru przez finalnego nabywc. To znaczy nie pod dat wysania (nadania przesyki) lecz, gdy nastpi zapata za towar. Moe by to drog wniesienia zapaty na rachunek bankowy sprzedawcy lub dom wysykowy, ktry uzyskuje potwierdzenie przyjcia dostawy. Ewidencja sprzeday i podatku od towarw i usug w wielkociach wynikajcych z rachunkw, bd faktur VAT nie odbiega od zasad oglnie przyjtych. Sprzeda komisowa polega na tym, e osoba fizyczna lub prawna jako waciciel towaru (komitent) oddaje go do sprzeday w specjalnych sklepach komisowych. Towar przyjty do sprzeday pozostaje wasnoci komitenta, a do momentu sprzeday go przez komisanta. Form wynagrodzenia za usugi wiadczone komitentowi przez komisanta jest prowizja komisowa. Podstawowym elementem transakcji komisowej jest ustalenie ceny sprzeday towaru, ktra powinna by uzgodniona przez strony zawieraniu umowy. Fakt zawarcia umowy z komitentem stwierdza si przez wydanie mu pokwitowania, ktre powinno zawiera, midzy innymi: cen sprzeday towaru, sum prowizji, podatek VAT i sum do wypaty. Zrealizowana przez komisanta prowizja podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

254

Sprzeda ratalna wymaga zawarcia umowy z klientami i wystawienia dla nich rachunkw. Za dat sprzeday towaru uwaa si dat wydania towaru klientowi, ktry pokwitowa jego odbir, niezalenie od okrelonych w umowie rat spaty nalenoci. W cen towaru s wkalkulowane odsetki (z tytuu rozoenia na raty) oraz podatek VAT. Na rzecz klienta moe by wiadczona usuga za dowz towarw. Jest ona dokumentowana oddzielnym rachunkiem, jeeli nie jest wliczona w cen towaru. Spata poszczeglnych rat przez klientw jest ksigowana na kontach rodkw pieninych. Dla zabezpieczenia nalenoci mog by wystawione weksle. Jeeli naleno zostanie uznana za niecigaln, to warto nalenoci aktualizuje si uwzgldniajc stopie prawdopodobiestwa ich zapaty. Odpisy aktualizujce warto nalenoci zalicza si do pozostaych kosztw operacyjnych. Towary przyjte do sprzeday komisowej, zwroty towarw komitentom oraz zniki cen towarw komisowych ewidencjonuje si pozabilansowo na koncie 391 Towary w komisie". Rozchd sprzedanych towarw powoduje uznanie konta 391 Towary w komisie". Sprzeda towarw na warunkach umowy komisowej ksiguje si w cenach sprzeday, wedug zasad oglnie przyjtych. Rwnolegle do ksigowania przychodw ze sprzeday dokonywane jest rozliczenie z komitentem z tytuu sprzedanych towarw. Konto 730 Sprzeda towarw" przeznaczone jest do ewidencji przychodw netto (bez podatku VAT) ze sprzeday towarw, ktre wynikaj z przemnoenia iloci sprzedanej przez jednostkow cen sprzeday, skorygowane o nalene dopaty i udzielone opusty lub umowne kwoty nalene z tytuu sprzeday towarw. W jednostkach handlu detalicznego (bdcych podatnikami VAT, a nie zobowizanych do stosowania kas rejestrujcych z pamici fiskaln) po stronie Ma konta 730 Sprzeda towarw" ujmuje si przychody (utargi) brutto cznie z podatkiem VAT, ktry podlega rozliczeniu (porwnaj rozdz. 5.5). Po stronie Wn ksiguje si wszelkie zmniejszenia przychodw ze sprzeday towarw, wynikajce z uznanych reklamacji odbiorcw, udzielonych dodatkowo rabatw, bonifikat, opustw. W cigu roku obrotowego konto 730 Sprzeda towarw" wykazuje saldo Ma, ktre w kocu roku przenosi si na konto 860 Wynik finansowy" (porwnaj schemat 8.2.). Objanienia do schematu 8.2.: 1. Utargi gotwkowe wpacone: a) do kasy jednostki, b) do banku (rodki pienine w drodze),

255

3. Zarachowanie do sprzeday faktur zaliczkowych wystawionych na przysze dostawy towarw, ktre zostay zrealizowane w biecym okresie sprawozdawczym. 4. Uznanie reklamacji: a) klientw, przy sprzeday gotwkowej, b) odbiorcw. 5. Rozliczenie nalenego podatku VAT od sprzeday detalicznej. 6. Przeniesienie na koniec roku przychodw ze sprzeday.
SCHEMAT 8.2. Ewidencja przychodw ze sprzeday towarw

Sprzeda materiaw moe wynika z potrzeby: zagospodarowania nadmiernych i zbdnych zapasw, lepszego wykorzystania posiadanej bazy magazynowej, wspdziaania jednostek w organizacji wsplnego zaopatrzenia materiaowego. Na koncie 740 Sprzeda materiaw" ksiguje si w cigu roku obrotowego po stronie Ma przychody netto ze sprzeday (bez podatku VAT), to jest kwoty nalene za sprzedane materiay (opakowania) niezalenie od tego, czy zostay zapacone oraz ustalon w umowie spki warto materiaw wniesionych jako aport. Po stronie Wn ujmuje si wszelkie zmniejszenia przychodw ze sprzeday materiaw na skutek uznanych reklamacji odbiorcw. Konto wykazuje saldo Ma, ktre w kocu roku obrotowego przenosi si na Wynik finansowy", co

256

materiaw wydanych na rzecz rodkw trwaych w budowie i dziaalnoci finansowanej ze rodkw funduszw specjalnych (ZFS), a take sprzeday zomu i odpadw uzyskanych z zaniechanej produkcji.
SCHEMAT 8.3. Ewidencja przychodw ze sprzeday materiaw

Objanienia do schematu 8.3.:

1. Przychody netto ze sprzeday (bez podatku VAT) materiaw (opakowa): a) b) odbiorcom, pracownikom.

2. Zmniejszenie przychodw ze sprzeday tytuem uznanych reklamacji odbiorcw. 3. Przeniesienie na koniec roku obrotowego przychodw ze sprzeday. Podsumowanie Przychody ze sprzeday rzeczowych aktyww obrotowych ujmuje si w ksigach rachunkowych z podziaem na ich rodzaje. Po stronie Ma odpowiednich kont sprzeday ksiguje si przychody, a po stronie Wn ewentualne zmniejszenia przychodw ze sprzeday.
TABELA 8.4. Przychody ze sprzeday rzeczowych aktyww obrotowych Przychody ze sprzeday Produktw 1. 2. 3. 4. 1. 2. 3. 4. 5. Rodzaje sprzeday Sprzeda wyrobw gotowych Sprzeda pproduktw Sprzeda usug Sprzeda robt Sprzeda detaliczna towarw Sprzeda hurtowa towarw Sprzeda wysykowa towarw Sprzeda komisowa towarw Sprzeda na raty

Towarw

257

Test kontrolny 1. Jak ustala si przychd ze sprzeday produktw? 2. Co wyraa saldo kocowe konta 700 Sprzeda produktw"? 3. Na czym polega ewidencja szczegowa prowadzona do konta 700 Sprzeda produktw"? 4. Jakie dokumenty wystawia si przy sprzeday produktw? 5. Jak ksiguje si sprzeda detaliczn towarw? 6. Na czym polega sprzeda komisowa towarw? 7. Dlaczego sprzedajemy materiay?

8.3. Ewidencja kosztw zwizanych z osigniciem przychodw ze sprzeday produktw, towarw i materiaw
Do kosztw zwizanych z osigniciem przychodw1 zalicza si: 1. Koszt wytworzenia sprzedanych w okresie sprawozdawczym produktw gotowych (powinny one by wspmierne do przychodw); 2. Warto sprzedanych towarw i materiaw w cenach zakupu lub nabycia; 3. Cao poniesionych w okresie sprawozdawczym kosztw sprzeday i kosztw oglnego zarzdu. Do kosztw uzyskania przychodw ze sprzeday nie zalicza si podatkw i opat zwizanych ze sprzeda, na przykad podatku akcyzowego, ce s one ujmowane na kontach kosztw zespou 4 Koszty wedug rodzajw i ich rozliczenie" i zespou 5 Koszty wedug typw dziaalnoci i ich rozliczenie". Koszt wytworzenia we wasnym zakresie skadnika majtku (produktu gotowego lub niezakoczonego) przeznaczonego do sprzeday lub na wasne potrzeby obejmuje: koszty bezporednie, uzasadnion cz kosztw porednio zwizanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezporednie obejmuj warto zuytych materiaw bezporednich, koszty pozyskania i przetworzenia zwizane bezporednio z produkcj i inne koszty poniesione w zwizku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich si znajduje w dniu wyceny.
1 Wedug art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osb prawnych za koszty uzyskania przychodw uwaa si koszty poniesione w celu osignicia przychodw. Nie uwaa si natomiast, za koszty uzyskania przychodw wydatki okrelone w art. 16 wspomnianej ustawy, na przykad

258

Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, czci kosztw porednich zalicza si zmienne porednie koszty produkcji oraz t cz staych, porednich kosztw produkcji, ktre odpowiadaj poziomowi tych kosztw przy normalnym wykorzystaniu zdolnoci produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolnoci produkcyjnych uznaje si przecitn, zgodn z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielko produkcji za dan liczb okresw lub sezonw, przy uwzgldnieniu planowanych remontw. Nie zalicza si do kosztw wytworzenia: kosztw oglnego zarzdu, czyli kosztw dziaania jednostki jako caoci i zarzdzania ni, kosztw bdcych konsekwencj niewykorzystanych zdolnoci produkcyjnych i strat produkcyjnych, kosztw magazynowania wyrobw gotowych i pproduktw, chyba e poniesienie tych kosztw jest niezbdne w procesie produkcji, kosztw sprzeday produktw, pozostaych kosztw operacyjnych, kosztw finansowych. W sytuacjach, gdy nie jest moliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu lub jednostka nie sporzdza kalkulacji tego kosztu, zamiast kosztw wytworzenia stosuje si ceny sprzeday netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszone o przecitnie osigany przy sprzeday produktw zysk brutto ze sprzeday, a w przypadku produktu w toku take z uwzgldnieniem stopnia jego przetworzenia. Konto 701 Koszt sprzedanych produktw" przeznaczone jest do ewidencji kosztw sprzedanych wyrobw, pproduktw, usug. Zakres przedmiotowy kosztw powinien by dostosowany do zakresu konta 700 Sprzeda produktw". Po stronie Wn konta 701 Koszt sprzedanych produktw" ujmuje si: warto produktw sprzedanych w cenach ewidencyjnych, koszt wytworzenia wyrobw i pproduktw wniesionych jako aport, wszelkie zmniejszenia kosztu wytworzenia sprzedanych produktw wynikajce gwnie z uznanych reklamacji odbiorcw, odchylenia kredytowe (lub debetowe) od cen ewidencyjnych przypadajce na produkty sprzedane1, koszty oglnego zarzdu i koszty sprzeday, jeeli przenosi si je ksigowo w ciar kosztu sprzedanych produktw. W cigu roku obrotowego konto wykazuje saldo debetowe. W kocu roku

259

Ksigowanie na tym koncie przedstawia schemat 8.4.

SCHEMAT 8.4. Ewidencja kosztu sprzedanych produktw

Objanienia do schematu 8.4.: 1. Warto produktw sprzedanych w cenach ewidencyjnych, wydanych: a) z magazynu, b) bezporednio z produkcji1 (nieobjtych ewidencj w toku skadowania). 2. Rzeczywisty koszt wytworzenia sprzedanych usug. 3. Warto produktw wniesionych jako aport (warto wkadu w cenach ewidencyjnych). 4. Odchylenia od cen ewidencyjnych przypadajce na produkty sprzedane (jeeli produkty wycenia si wedug planowanego kosztu wytworzenia): a) debetowe, b) kredytowe. 5. Zmniejszenie kosztu wytworzenia sprzedanych produktw dotyczce uznanych reklamacji. Zwrot produktw: a) do magazynu, b) bezporednio do produkcji. 6. Przeniesienie na koniec roku obrotowego:

260

7. Przeniesienie na koniec roku obrotowego kosztw sprzedanych produktw: a) przy sporzdzaniu porwnawczego rachunku zyskw i strat, b) przy sporzdzaniu kalkulacyjnego rachunku zyskw i strat. Ustawa o rachunkowoci stanowi, e kierownik jednostki, uwzgldniajc rodzaj i warto poszczeglnych grup produktw posiadanych przez jednostk, podejmuje decyzj o nieprowadzeniu biecej ewidencji zmian stanu produktw1. Wwczas na koncie 600 Produkty gotowe" wykazuje si pozostao produktw na dzie bilansowy stwierdzony w drodze spisu z natury. Wyceniony ich stan zapasu, podlega aktywowaniu zapisem: Wn konto 600 Produkty gotowe" Ma konto 701 Koszt sprzedanych produktw". Warto tego zapasu odnosi si ponownie w koszt (Wn konto 701 Koszt sprzedanych produktw") pod dat otwarcia ksig rachunkowych. W przypadku stwierdzonych niedoborw, szkd i nadwyek produktw wystpi rwnie zmiany w ewidencji na koncie 701 Koszt sprzedanych produktw". Spowoduj one nastpujce ksigowania:

Do ewidencji wartoci sprzedanych towarw wedug cen nabycia lub zakupu (stosownie do przyjtych zasad wyceny rzeczowych aktyww obrotowych) przeznaczone jest konto 731 Warto sprzedanych towarw w cenach zakupu (nabycia)". Po stronie Wn konta ksiguje si: warto sprzedanych towarw w cenach ewidencyjnych, warto towarw wniesionych jako aport, warto sprzedanych opakowa ewidencjonowanych cznie z towarami, ewentualne koszty zakupu, sprzeday i koszty oglnego zarzdu.

Po stronie Ma konta ewidencjonuje si wszelkie zmniejszenia wartoci sprzedanych towarw na skutek uznanych reklamacji oraz odchylenia kredytowe od cen ewidencyjnych towarw sprzedanych lub wniesionych jako aport.

261

W cigu roku obrotowego konto wykazuje saldo Wn, ktre w kocu roku przenosi si na stron Wn konta 860 Wynik finansowy". Jeeli sporzdza si rachunek zyskw i strat w postaci porwnawczej, to ewentualne koszty zakupu i sprzeday ujte na koncie 731 Warto sprzedanych towarw w cenach zakupu (nabycia)" przenosi si na koniec roku obrotowego na konto 490 Rozliczenie kosztw rodzajowych". Sposb ewidencji odzwierciedla schemat 8.5.
SCHEMAT 8.5. Ewidencja wartoci sprzedanych towarw w cenach zakupu (nabycia)

Objanienia do schematu 8.5.:

1. Warto sprzedanych towarw w cenach sprzeday brutto oraz opakowa ewidencjonowanych cznie z towarami, a take warto towarw wniesionych jako aport w wartoci ewidencyjnej. 2. Warto sprzedanych towarw na warunkach umowy komisowej: a) zobowizanie wobec komitenta,

262

262 3. Odchylenia od cen ewidencyjnych towarw zwrconych przez nabywcw. 4. Zwroty towarw. 5. Korekta wartoci sprzedanych towarw w cenach sprzeday o odchylenia od tych cen z tytuu rezerwy na podatek VAT i detalicznej mary handlowej (porwnaj rozdz. 5.5). 6. Przeniesienie kosztw zakupu towarw. 7. Przeniesienie kosztw sprzeday towarw. 8. Przeniesienie wartoci sprzedanych towarw w cenach nabycia. Ewidencj wartoci sprzedanych materiaw i opakowa wedug cen zakupu (nabycia) prowadzi si za pomoc konta 741 Warto sprzedanych materiaw w cenie zakupu (nabycia)". Po stronie Wn konta ksiguje si: warto sprzedanych materiaw (opakowa) w cenach ewidencyjnych, warto zakupu (nabycia) materiaw wniesionych jako aport, ewentualne odchylenia debetowe od cen ewidencyjnych przypadajce materiay (opakowania) sprzedane lub wniesione jako aport, warto odpadw sprzedanych bezporednio z produkcji, ewentualne koszty zakupu i koszty sprzeday materiaw.

na

Po stronie Ma konta ewidencjonuje si zmniejszenie wartoci sprzedanych materiaw (opakowa) wynikajce z uznanych reklamacji oraz odchylenia kredytowe od cen ewidencyjnych materiaw (opakowa) w czci przypadajcej na materiay (opakowania) sprzedane. W cigu roku obrotowego konto 741 Warto sprzedanych materiaw w cenie zakupu (nabycia)" wykazuje saldo Wn, ktre w kocu roku przenosi si na konto 860 Wynik finansowy". Zasady ewidencji przedstawia schemat 8.6.
SCHEMAT 8.6. Ewidencja wartoci sprzedanych materiaw w cenie zakupu (nabycia)

263

Objanienia do schematu 8.6.: 1. Warto sprzedanych materiaw (opakowa) w cenach ewidencyjnych oraz wniesionych jako aport. 2. Odchylenia od cen ewidencyjnych przypadajce na warto sprzedanych materiaw (opakowa): a) debetowe, b) kredytowe. 3. Korekta wartoci sprzedanych materiaw (uznane reklamacje). 4. Warto odpadw sprzedanych bezporednio z produkcji. 5. Przeniesienie na koniec roku obrotowego wartoci sprzedanych materiaw w cenach (zakupu) nabycia. Podsumowanie Sposoby ustalania kosztw uzyskania przychodw ktw, towarw i materiaw przedstawia tabela 8.5. ze sprzeday produ-

TABELA 8.5. Koszty zwizane z osigniciem przychodw ze sprzeday rzeczowych aktyww obrotowych Rzeczowe aktywa obrotowe Produkty gotowe (wyroby gotowe, pprodukty, roboty, usugi) Koszty osignicia przychodw

Towary

Materiay

264

Test kontrolny 1. Co skada si na koszt sprzedanych produktw? 2. Czy koszty sprzeday i koszty oglnego zarzdu zawsze s odnoszone na koszt sprzedanych produktw? 3. Z jakiego tytuu moe by korygowana warto sprzedanych towarw w cenach ewidencyjnych? 4. Jak ksiguje si prowizj nalen komisantowi? 5. Jak wycenia si sprzedane materiay wydane z magazynu?

8.4. Pozostae przychody i koszty operacyjne

Przez pozostae przychody i koszty operacyjne rozumie si przychody i koszty zwizane porednio z dziaalnoci operacyjn jednostki. Zalicza si do nich zdarzenia przedstawione w tabeli 8.6 i 8.7. Wyjanienia wymaga pojcie nalenoci wtpliwych. Nalenoci wtpliwe s to te, ktre uprzednio nie byy kwestionowane przez dunika (bezsporne nalenoci jednostki), a ktrych spata stoi pod znakiem zapytania. S wic nalenociami wtpliwymi na dzie inwentaryzacji. Mona do nich zaliczy na przykad: nalenoci od dunikw postawionych w stan likwidacji (upadoci), nalenoci od dunikw, ktrych wniosek o upadoci zostaje oddalony lub umorzony, a take nalenoci, z ktrych zapat dunik zalega a ocena jego sytuacji finansowej wskazuje na mao prawdopodobne szanse spaty nalenoci. Spord przedstawionych zdarze wymagaj wyjanie ponadto odpisane nalenoci lub zobowizania przedawnione, umorzone i niecigalne1. Termin przedawnienia z tytuu: roszczenia z umowy przewozu, spedycji, skadu, rkojmi za wady prawne i fizyczne rzeczy sprzedanej wynosi 1 rok, roszczenia z tytuu sprzeday dokonanej przez sprzedawc, umowy o dzieo i zlecenia, ze stosunku rachunku bankowego wynosi 2 lata, roszczenia o wiadczenia okresowe, inne, nieobjte krtszym okresem przedawnienia, roszczenia zwizane z prowadzeniem dziaalnoci gospodarczej, ze stosunku pracy, o wypat udziaw czonkowskich, nadwyki bilansowej, oraz z tytuu wkadw w spdzielniach, z tytuu rkojmi budynkw wynosi 3 lata, roszczenia stwierdzonego prawomocnym orzeczeniem sdu wynosi 10 lat.

265

TABELA 8.6. Pozostae przychody operacyjne Rodzaje przychodw Przychd netto ze sprzeday Tytuy przychodw rodkw trwaych, wartoci niematerialnych i prawnych, rodka trwaego w budowie aktyww trwaych, produktw gotowych, towarw i materiaw ze sprzeday wytworzonych we wasnym zakresie praw majtkowych, za wynajem wasnych rodkw trwaych, gdy nie stanowi to przedmiotu statutowej dziaalnoci (naleny czynsz) na dofinansowanie kosztw utrzymania obiektw socjalnych (ze rodw ZFS), odpisy proporcjonalne do amortyzacji otrzymanych nieodpatnie rodkw trwaych oraz kosztw prac rozwojowych, do sprzeday lub biecej dziaalnoci, jeeli przelew nastpi w roku nastpnym kaucje i wadia przepade, kary umowne, zwrcony zakadowi pracy chronionej podatek VAT umorzone, przedawnione, storno odpisu aktualizujcego wobec spaty nalenoci odpisanie nadwyki wartoci firmy nabytej jednostki lub jej zorganizowanej czci nad cen jej nabycia (po pomniejszeniu o ewentualnie przyjte zobowizania) nadwyki inwentaryzacyjne przyjcie do magazynu zomu, odzyskanych czci i odpadw uytkowych uzyskanych z likwidacji rodkw trwaych, rodkw trwaych w budowie (zaniechanych), przychody ze sprzeday zomu z likwidacji rodkw trwaych i zaniechanych rodkw trwaych w budowie i odpadw zaniechanej lub niepodjtej produkcji objtych ulg w caoci wartoci pocztkowej kas fiskalnych, rwnowartoci amortyzacji rodkw trwaych przewaszczonych na rzecz poyczkodawcy, lecz nadal uywanych

Nieodpatne otrzymanie (darowizny)

Nalenoci

Subwencje, dotacje, opaty

Przychody otrzymane od innych jednostek

Zobowizania i kredyty bankowe Odpisy aktualizujce nalenoci od dunikw Ujemna warto firmy

Rnice inwentaryzacyjne Odzysk z likwidacji

Przychody z tytuu odpisw

266

Nalenoci lub zobowizania zagraniczne przedawniaj si po upywie terminu przewidzianego w prawie, pod ktrego rzdami zawarto umow z kontrahentem zagranicznym. Jeeli roszczenie ulega przedawnieniu, naliczone od niego odsetki stanowi samodzielny tytu nalenoci, ktry przedawnia si w takim samym terminie co naleno gwna. Odsetki mona nalicza do dnia przedawnienia lub zapaty roszczenia. Bieg przedawnienia przerywa i zaczyna si na nowo: jeeli kontrahent uznaje roszczenia (na przykad w postaci potwierdzenia salda), gdy przedsiwzito stosown czynno w celu dochodzenia ustalenia, zaspokojenia lub zabezpieczenia roszczenia przed sdem lub innym organem powoanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszcze. Za niecigalne uznaje si te nalenoci, co do ktrych wierzyciel nie ma moliwoci ich zaspokojenia. Uznanie niecigalnej nalenoci wymaga odpowiedniego udokumentowania. Mog to by takie dokumenty, jak: postanowienie sdu o ukadzie przyjtym w wyniku postpowania ukadowego lub uprawomocnieniu si ugody bankowej. Odpisaniu podlega cz nalenoci gwnej, na ktr wierzyciel wyrazi zgod po spenieniu warunkw z tym zwizane, postanowienie o niecigalnoci uznane przez wierzyciela za prawdziwe, wydane przez waciwy organ w wyniku postpowania egzekucyjnego, postanowienie sdu o oddalenie wniosku o ogoszenie upadoci lub umorzeniu postpowania upadociowego. Ma to miejsce wwczas, gdy majtek nie wystarcza na zaspokojenie kosztw tego postpowania lub zostao ono zakoczone. Podobnie, pewne kontrowersje wzbudza przekazanie darowizn. Przekazanie darowizny odbywa si na podstawie protokou zdawczo-odbiorczego. Protok wyszczeglnia przedmiot (ilo, rodzaj) daru oraz na dowd jego przekazania podpisy darczycy i darbiorcy. Wprawdzie protok taki nie powinien okrela wartoci daru (dobre obyczaje), ale dla celw podatkowych u darczycy naley wystawi rachunek, wyceni w nim dar wedug cen sprzedanych i od tej podstawy ustali naleny VAT. Ponadto dla celw ksigowych i ustalenia podatku dochodowego od osb prawnych powinno si uzupeni protok zdawczo-odbiorczy o warto netto przekazanych w darze skadnikw majtkowych oraz obliczony naleny podatek VAT. Nadmienia si, i kwoty podatku naliczonego zwizane z darowiznami skadnikw majtkowych obniaj kwoty podatku nalenego. Oznacza to, e

267

poniesione wydatki na nabyte skadniki majtkowe nie s kosztw uzyskania przychodw w rozumieniu przepisw o chodowym.

zaliczane do podatku do-

Z pojcia darowizny wynika, e darczyca zobowizuje si do bezpatnego wiadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majtku. Nie s jednake darowizn czynnoci polegajce na nieodpatnym przekazaniu mienia na podstawie decyzji organw administracji pastwowej, jak rwnie zrzeczenia si prawa wasnoci nieruchomoci rolnej na rzecz Skarbu Pastwa. Wystpuje tutaj zjawisko braku dobrowolnoci przekazania. W konsekwencji nieodpatne przekazanie aktyww moe by dokonane na podstawie umowy: uyczenia. Jest to zezwolenie na bezpatne uywanie przez czas oznaczony lub nieoznaczony rzeczy oddanej w tym celu przez uyczajcego; poyczki. Poyczkodawca zobowizuje si przenie na wasno biorcego poyczk okrelon ilo pienidzy, albo rzeczy oznaczonych. Poyczkobiorca musi zwrci t sam ilo pienidzy, t sam ilo rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakoci; przechowania. Otrzymujcy zobowizuje si zachowa w stanie niepogorszonym rzecz ruchom oddan mu na przechowanie. Nieodpatne przekazanie skadnikw majtkowych wynikajce z wymienionych umw nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Powstanie obowizku podatkowego czy si ze wiadczeniem usug, a nie wydaniem skadnikw majtkowych. Do ewidencji pozostaych przychodw suy konto 760 Pozostae przychody operacyjne". Przychody te ksiguje si po stronie Ma wymienionego konta, a na koniec roku saldo przenosi si na konto 860 Wynik finansowy", co odzwierciedla schemat 8.7. Objanienia do schematu 8.7.: 1. Przychody ze sprzeday rodkw trwaych, i prawnych oraz rodkw trwaych w budowie. 3. Odpisane przedawnione i umorzone zobowizania. 4. Storno odpisu aktualizujcego rozrachunki. 5. Otrzymane przelewem bankowym odszkodowania, kary i grzywnv, ktre nie byy wczeniej ujte w ewidencji. wartoci niematerialnych

2. Warto zomu i odpadw uzyskanych z zaniechanej produkcji.

268

268
SCHEMAT 8.7. Ewidencja pozostaych przychodw operacyjnych

269

6. Rozliczenie nadwyek inwentaryzacyjnych. 7. Otrzymane darowizny skadnikw aktyww obrotowych. 8. Odpisy ujemnej wartoci firmy oraz przeniesienie rodkw trwaych rwnolegle do odpisw amortyzacyjnych. 9. Dotacje, subwencje i dopaty: a) b) otrzymane, nalene (jeeli przelew dotacji nastpi w roku nastpnym). wartoci darowizny

10. Przeniesienie dotacji, subwencji i dopat rwnolegle do odpisw amortyzacyjnych rodkw trwaych i prac rozwojowych, ktre sfinansowano z otrzymanych dotacji itp. 11. Odpisy rwnowartoci na rzecz poyczkodawcy. amortyzacji rodkw trwaych przewaszczonych

12. Przeniesienie na koniec roku obrotowego pozostaych przychodw operacyjnych.

TABELA 8.7. Pozostae koszty operacyjne

Rodzaje kosztw Warto sprzedanych (zlikwidowanych) skadnikw aktyww trwaych

Tytuy kosztw nadwyka wartoci pocztkowej rodka trwaego bd wartoci niematerialnych i prawnych nad odpisami amortyzacyjnymi (umorzeniowymi) powstaa przy sprzeday (likwidacji), koszt rodka trwaego w budowie, koszt wytworzenia praw majtkowych wiadczenia wasne i obce obciajce sprzedajcego amortyzowanie wasnych rodkw trwaych bdcych przedmiotem wynajmu, odpisy aktualizujce warto rodkw trwaych, wartoci niematerialnych i prawnych oraz rodkw trwaych w budowie w przypadku zmiany technologii, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z uywania lub innych przyczyn powodujcych trwa utrat ich wartoci, nadwyka wartoci pocztkowej rzeczowych aktyww trwaych nad odpisami amortyzacyjnymi (umorzeniowymi), produkty gotowe, towary, materiay, podatek VAT naleny

Koszty sprzeday (likwidacji) aktyww trwaych Odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe)

Nieodpatne przekazanie (darowizny)

270

cd. tabeli 8.7

Rodzaje kosztw Zaniechana dziaalno

Tytuy kosztw

Koszty utrzymania

Nalenoci i roszczenia

Kary i grzywny obciajce jednostk

Odpis aktualizujcy nalenoci

Rnice inwentaryzacyjne Pozostae koszty

nieczynnych zakadw jednostki (warto wasnych i obcych wiadcze), wstrzymanej budowy rodkw trwaych, zakadowych obiektw socjalnych umorzone, przedawnione, niecigalne (naley pamita, e zmniejszaj dokonane uprzednio odpisy aktualizujce ich warto) kary i grzywny orzekane w trybie administracyjnym, karnym, karno-skarbowym, koszty sdowe, notarialne, opaty skarbowe nie zaliczane do wartoci skadnikw majtkowych lub podwyszajce dochodzone roszczenie, kary umowne aktualizacja wartoci nalenoci, ktre nie rokuj zapaty i roszczenia sporne od dunikw postawionych w stan upadoci lub likwidacji niezawinione niedobory inwentaryzacyjne wypacone innym jednostkom kaucje i wadia przepade, koszt wytworzenia produktw wielokrotnego uytku (filmw, oprogramowania komputerw) nieodpisany w okresie nie duszym ni 5 lat przynoszenia przez nie korzyci ekonomicznych, wyroby o nadmiernych kosztach wytworzenia rnica midzy cen sprzeday netto a kosztem wytworzenia, wyroby i towary nieznajdujce zbytu, materiay, towary i produkty o obnionej przydatnoci rnica midzy ich wartoci w cenach sprzeday netto z ich wartoci w cenach zakupu (nabycia), strata na zomowaniu produktw, produkcji niezakoczonej, towarw, materiaw

Konto 761 Pozostae koszty operacyjne" jest przeznaczone do ewidencji pozo-

271
SCHEMAT 8.8. Ewidencja pozostaych kosztw operacyjnych

272

Objanienia do schematu 8.8.: 1. Warto netto sprzedanych: a) rodkw trwaych, b) wartoci niematerialnych i prawnych, c) rodkw trwaych w budowie. 2. Odpisy aktualizujce warto aktyww trwaych w wypadku trwaej utraty ich wartoci: a) rodkw trwaych, b) wartoci niematerialnych i prawnych, c) rodkw trwaych w budowie 3. Koszty likwidacji aktyww trwaych. 4. Warto rodkw trwaych w budowie bez efektu gospodarczego lub przekazane nieodpatnie. 5. Odpisy aktualizujce warto rzeczowych aktyww obrotowych na skutek ich wyceny wedug cen sprzeday netto. 6. Przekazanie darowizn: a) rodkw trwaych, b) wartoci niematerialnych i prawnych, c) materiaw, towarw, produktw gotowych. 7. Odszkodowania, kary i grzywny: a) zapacone (wczeniej nieujte w ksigach), b) zarachowane. 8. Odpisanie nalenoci od odbiorcw przedawnionych, umorzonych i niecigalnych, nieobjte odpisem aktualizujcym. 9. Odpisy aktualizujce warto nalenoci od dunikw. 10. Rozliczenie niezawinionych niedoborw. 11. Odpisy amortyzacyjne od rodkw trwaych bdcych przedmiotem wynajmu oraz od rodkw trwaych otrzymanych nieodpatnie (darowizna). 12. Koszty utrzymania zakadowych obiektw socjalnych. 13. Przeniesienie w kocu roku pozostaych kosztw operacyjnych. Przy duej rnorodnoci ponoszonych kosztw (uzyskiwanych przychodw) wskazane jest prowadzenie ewidencji analitycznej. Pozwoli to na otrzymanie penej informacji o ich zakresie, wielkoci i strukturze. Podsumowanie Przez pozostae przychody i pozostae koszty operacyjne rozumie si rne przychody i koszty zwizane porednio z dziaalnoci operacyjn jednostki gospodarczej. Zalicza si do nich przychody i koszty dotyczce sprzeday aktyww trwaych i obrotowych, darowizn otrzymanych i przekazanych,

273

760 Pozostae przychody operacyjne" i 761 Pozostae koszty operacyjne", ktrych salda przenosi si w kocu roku obrotowego na konto 860 Wynik finansowy". Test kontrolny 1. Wedug jakiej wartoci ksiguje si zlikwidowane rzeczowe aktywa trwae w pozostaych kosztach operacyjnych? 2. Z jakiego tytuu ustala si odpisy aktualizujce? 3. Kiedy moe nastpi odpisanie nalenoci przedawnionych? 4. Jak ksiguje si otrzymane odszkodowanie, kary i grzywny? 5. Co to jest ujemna warto firmy i jak si j ksiguje.

8.5. Przychody i koszty finansowe

Za przychody i koszty z operacji wymienione w schemacie 8.9 i 8.11. finansowych uznaje si zdarzenia
SCHEMAT 8.9. Przychody finansowe

Do przychodw finansowych z tytuu odsetek zalicza si otrzymane i nalene (pewne) kwoty. Odsetki z oprocentowania rodkw na rachunkach bankowych oraz z obligacji ksiguje si w momencie ich otrzymania. Odsetki od udzielonych poyczek i za zwok (jeeli nie zostay zapacone) powinny by

274

SCHEMAT 8.10. Ewidencja przychodw finansowych

Objanienia do schematu 8.10: 1. Sprzeda aktyww finansowych. 2. Dodatnie rnice powstae przy wycofaniu udziaw. 3. Dyskonto uzyskane w zwizku z przyjciem weksla (czekw) jako zapaty nalenoci (z terminem realizacji powyej 3 miesicy) oraz wzrost wartoci krtkoterminowych aktyww finansowych.

275

6. Dywidenda z tytuu udziau w zyskach. 7. Nalene odsetki: a) za zwok od nieterminowej wpaty nalenoci za sprzedane udziay lub papiery wartociowe, b) od dugoterminowych papierw wartociowych (skapitalizowane odsetki), c) od papierw wartociowych przeznaczonych do obrotu. 8. Zbdny odpis aktualizujcy wobec zapaty nalenoci (anulowanie w caoci lub czci), 9. Ustanie przyczyn powodujcych trwa utrat wartoci udziaw i papierw wartociowych (do wysokoci ceny nabycia). 10. Dodatnie rnice kursowe: a) ustalone w momencie wyganicia nalenoci lub zobowizania, b) wynikajce z przelicze stanu papierw wartociowych (na dzie bilansowy) w walutach obcych, c) z wyceny na dzie bilansowy walut obcych, gdy redni kurs NBP jest wyszy od kursu z dnia nabycia waluty. 11. Oprocentowanie lokat terminowych naliczone na dzie bilansowy. 12. Przeniesienie przychodw finansowych na koniec roku obrotowego. Dodatnie rnice kursowe powstaj: w momencie wyganicia nalenoci lub zobowizania w walucie obcej na skutek ich zapaty, przy wpacie nalenoci, gdy kurs waluty w dniu wpaty jest wyszy od kursu przyjtego w dokumentach, przy zapacie zobowizania, gdy kurs z dnia zapaty jest niszy od kursu zastosowanego w dokumentach tworzcych zobowizanie, z wyceny na dzie bilansowy walut obcych, gdy redni kurs NBP jest wyszy od kursu z dnia nabycia waluty. Przychody finansowe ewidencjonuje si po stronie Ma konta 750 Przychody finansowe", a na koniec roku saldo jest przenoszone na konto 860 Wynik finansowy". Zapisy na tym koncie odzwierciedla schemat 8.10. Do konta 750 Przychody finansowe" wskazane jest prowadzenie ewidencji szczegowej pozwalajcej na ustalenie: przychodw ze sprzeday aktyww finansowych (wedug tytuw), przychodw z tytuu dywidend od udziaw w innych jednostkach, uzyskanych i nalenych odsetek, pozostaych przychodw o istotnym znaczeniu dla jednostki. W cigu roku obrotowego koszty operacji finansowych (schemat 8.11.) ksigowane s po stronie Wn konta 751 Koszty finansowe", a na koniec roku

276 saldo przenosi si na konto 860 Wynik finansowy". Ksigowanie na koncie 751 Koszty finansowe" ilustruje schemat 8.11.
SCHEMAT 8.11. Koszty finansowe

Objanienia do schematu 8.12.: 1. Aktualizacja wyceny: a) krtkoterminowych aktyww finansowych, b) dugoterminowych aktyww finansowych. 2. Odsetki zapacone z biecego rachunku bankowego oraz inne koszty finansowe, np. prowizja maklera, jeeli nie zwiksza wartoci nabycia papierw wartociowych. 3. Ujemne rnice kursowe: a) ustalone w momencie wyganicia nalenoci lub na dzie bilansowy,

277
SCHEMAT 8.12. Ewidencja kosztw finansowych

b) wynikajce z przelicze (na dzie bilansowy) stanu rodkw pieninych w udziaach i dugoterminowych aktywach finansowych, c) powstae z korekty wyceny (na dzie bilansowy) krtkoterminowych aktyww finansowych. 4. Warto ewidencyjna sprzedanych walorw: a) bdcych dugoterminowymi aktywami finansowymi,

278

b) c)

stanowicych krtkoterminowe aktywa finansowe, poza gied, jako warto ksigowa sprzedanej wierzytelnoci (factoring).

5. Udzielono dyskonto: a) od sprzedanych aktyww finansowych bdcych trwa lokat kapitaow, b) c) a) b) c) od sprzedanych aktyww finansowych krtkoterminowych, od wystawionych oraz indosowanych weksli. zapacone, nalene kredyto- i poyczkodawcy, rozliczone w czasie.

6. Prowizje od otrzymanych kredytw i poyczek:

7. Przeniesienie na koniec roku obrotowego kosztw finansowych. Do konta 751 Koszty finansowe" powinna by prowadzona ewidencja szczegowa umoliwiajca wyodrbnienie z ogu kosztw operacji finansowych dotyczcych aktyww finansowych: odpisw aktualizujcych warto dugo- i krtkoterminowych aktyww finansowych przeznaczonych do obrotu, opaconych i zarachowanych odsetek od kredytw, poyczek i zwoki w zapacie, inne koszty, jeeli maj one istotne znaczenie dla jednostki. Warto wspomnie, e odsetki, prowizje i rnice kursowe dotyczce rodkw trwaych w budowie lub zakupu wartoci niematerialnych i prawnych zwikszaj warto nabycia lub koszt wytworzenia tych skadnikw aktyww. Jeeli obligacje i inne papiery wartociowe wasne (poza akcjami) s sprzedawane po cenie niszej od wartoci nominalnej (po ktrej nastpi wykup), to w bilansie wykazuje si je w wartoci nominalnej. Rnica midzy wysz wartoci nominaln a nisz sum otrzymanych rodkw pieninych figuruje po stronie Wn na koncie 650 Pozostae rozliczenia midzyokresowe". Zmniejszenie tych rozlicze midzyokresowych powoduje obcienie konta 751 Koszty finansowe", w wyniku okresowego odpisywania rnicy przypadajcej na dany rok. Podsumowanie Koszty finansowe ksiguje si po stronie Wn konta 751 natomiast przy-

279

TABELA 8.8. Koszty i przychody finansowe Koszty finansowe Warto w cenach nabycia Zapacone Od zacignitych poyczek Przy sprzeday obcych weksli i czekw oraz wydanie wasnego weksla Ujemne Ustalone Trwaa utrata wartoci Operacje finansowe Sprzeda papierw wartociowych Odsetki Oprocentowanie poyczek Dyskonto Przychody finansowe Warto w cenach sprzeday Otrzymane Od udzielonych poyczek Otrzymane od weksli i czekw obcych Dodatnie Zbdne Ustanie przyczyn powodujcych trwa utrat wartoci

Koszty rozliczane w czasie

Rnice kursowe Odpisy aktualizujce krtkoterminowe aktywa finansowe Odpisy aktualizujce z tytuu utraty wartoci udziaw i papierw wartociowych stanowicych dugoterminowe aktywa finansowe Inne

Test kontrolny 1. Wymie operacje wchodzce w zakres kosztw i przychodw finansowych. 2. Czy odsetki od zacignitego kredytu bankowego na rodki trwae w budowie zalicza si do kosztw finansowych? 3. Jak zaksigowa odsetki za zwok, jeeli nie ma pewnoci co do uzyskania zapaty? 4. Jak obliczy korzyci/strat ze sprzeday papierw wartociowych? 5. W jaki sposb ustala si odpisy aktualizujce wtpliwe nalenoci od odbiorcw i udzielonych poyczek?

8.6. Zyski i straty nadzwyczajne

Do zyskw i strat nadzwyczajnych zalicza si skutki finansowe zdarze trudnych do przewidzenia poza dziaalnoci operacyjn jednostki i nie zwizane z oglnym ryzykiem jej prowadzenia. W szczeglnoci s to skutki: zdarze losowych (powodzi, poaru, gradobicia, kradziey z wamaniem itp.), zaniechania lub zawieszenia pewnego rodzaju dziaalnoci, na przykad wynikajce ze zmiany metod produkcji lub sprzeday zorganizowanej

280

Kwalifikowanie operacji do zdarze, ktrych skutki stanowi dla jednostki zyski lub straty nadzwyczajne, wymaga kadorazowej analizy w celu ustalenia ich zwizku z oglnym ryzykiem gospodarowania, poniewa skutki okrelonych zdarze mona zaliczy do pozostaych kosztw lub przychodw operacyjnych. Poszczeglne tytuy strat i zyskw nadzwyczajnych zaprezentowano w tabeli 8.9.
TABELA 8.9. Zyski i straty nadzwyczajne Zyski odszkodowania otrzymane za straty bdce skutkiem zdarze losowych lub przyznane od zakadw ubezpiecze, przychody netto ze sprzeday jednostki lub zorganizowanej czci jednostki, przychody ze sprzeday nadajcych si do dalszego wykorzystania rzeczowych aktyww (lub ich czci) objtych skutkami zdarze losowych, odzyskane wartoci zwizane z zaniechaniem lub zawieszeniem okrelonego rodzaju dziaalnoci jednostki, odzyskane skadniki majtkowe po rozliczeniu skutkw wypadku losowego, Straty warto netto skadnikw majtku utraconego z powodu zdarze losowych oraz koszty usuwania skutkw tych zdarze, warto netto skadnikw majtkowych wchodzcych w skad zorganizowanej czci jednostki, ktra podlega sprzeday, warto sprzedanych lub zomowanych materiaw i pfabrykatw (wedug cen ewidencyjnych) zbdnych z powodu zaniechania okrelonej dziaalnoci i nie nadajcych si do wykorzystania w innej dziaalnoci.

W cigu roku obrotowego wszystkie wymienione zyski ksiguje si po stronie Ma konta 770 Zyski nadzwyczajne", a ewentualne zmniejszenie ewidencjonuje si po stronie Wn. Konto wykazuje saldo kredytowe, ktre na koniec roku obrotowego przenosi si na konto 860 Wynik finansowy". Ilustruje to schemat 8.13.
SCHEMAT 8.13. Ewidencja zyskw nadzwyczajnych

281

Objanienia do schematu 8.13.: 1. Odszkodowania otrzymane za straty losowe. 2. Przychody ze sprzeday: a) zorganizowanej czci jednostki, b) czci rzeczowych aktyww trwaych i obrotowych, uszkodzonych na skutek zdarze losowych, c) materiaw niezuytych w zaniechanej dziaalnoci. 3. Odzyskane skadniki majtkowe po rozliczeniu skutkw wypadku losowego (np. odnalezienie skradzionego skadnika). 4. Przeniesienie na koniec roku obrotowego zyskw nadzwyczajnych. Natomiast straty ksiguje si po stronie Wn konta 771 Straty nadzwyczajne", a na koniec roku saldo przenosi si na konto 860 Wynik finansowy". Przedstawia to schemat 8.14.
SCHEMAT 8.14. Ewidencja strat nadzwyczajnych

1 W przypadku sporzdzania porwnawczego rachunku zyskw i strat. W wersji kalkulacyjnego rachunku zyskw i strat naley zastosowa odpowiednie konta zespou 0, 3, 5, 6.

Objanienia do schematu 8.14.: 1. Warto netto skadnikw majtkowych spisanych ze stanu w zwizku: a) b) c) ze sprzeda zorganizowanej czci jednostki, ze zdarzeniami losowymi, z zaniechaniem okrelonego rodzaju dziaalnoci.

2. Koszty usuwania skutkw zdarze losowych. 3. Przeniesienie na koniec roku strat nadzwyczajnych.

Podsumowanie Zyski nadzwyczajne ewidencjonuje si po stronie Ma konta o tej samej nazwie (770), natomiast stratami nadzwyczajnymi obcia si konto 771 Straty nadzwyczajne". Rodzaje zdarze ksigowanych na tych dwch kontach przedstawia tabela 8.10.

282

TABELA 8.10 Straty i zyski nadzwyczajne Zyski nadzwyczajne otrzymane odszkodowania przychody ze sprzeday odzyskane wartoci Rodzaj zdarze zdarzenia losowe zaniechana dziaalno Straty nadzwyczajne utracone wartoci skadnikw majtkowych warto sprzedanych lub zomowanych materiaw (pproduktw) wedug cen ewidencyjnych warto netto skadnikw majtkowych

Test kontrolny 1. W wyniku jakich zdarze mog powsta straty nadzwyczajne? 2. Wedug jakiej wartoci wycenia si aktywa trwae przy sprzeday zorganizowanej czci jednostki? 3. Jak zaksigowa koszty usuwania skutkw zdarze losowych?

8.7. Obroty wewntrzne i ich koszt

W celu uatwienia sporzdzenia sprawozdania rachunku zyskw i strat w wariancie porwnawczym jednostka zobowizana jest do ewidencji obrotw wewntrznych. Zapisy na koncie 790 Obroty wewntrzne" wystpi wwczas, gdy produkty i wiadczenia stanowice przedmiot rozliczenia (w ramach kalkulacji pozaksigowych) przeksztacaj si w elementy wyniku finansowego lub w inne skadniki aktyww bilansu. Za porednictwem tego konta po stronie Ma ksiguje si koszt wytworzenia, w szczeglnoci: wyrobw wasnej produkcji przekazanych jako towary do wasnych sklepw detalicznych, wiadcze na rzecz rodkw trwaych w budowie, wyrobw przejtych jako rodki trwae, produktw stanowicych niedobory uznane za zawinione, zaniechanej produkcji, prac rozwojowych aktywowanych jako wartoci niematerialne i prawne, produktw gotowych przekazanych w postaci darowizny. Wystpienie wymienionych zdarze nie powoduje korekty pierwotnych zapisw na kontach zespou 4 Koszty wedug rodzajw i ich rozliczenie" (pozostaj

283

na podstawie odpowiednich dokumentw w ramach kosztu kalkulowanego pozaksigowo. Po stronie Wn konta 790 Obroty wewntrzne" ksiguje si ewentualne korekty zapisw jego strony Ma oraz rozliczenie odchyle kredytowych od cen ewidencyjnych wyrobw wydanych do wasnego sklepu lub na budow rodkw trwaych. W cigu roku obrotowego konto wykazuje saldo kredytowe, a na koniec roku przenosi sieje na stron Ma konta 860 Wynik finansowy", zgodnie ze schematem 8.15.
SCHEMAT 8.15. Ewidencja obrotw wewntrznych*

* W jednostkach prowadzcych ewidencje tylko na kontach kosztw w ukadzie rodzajowym dokonuje si ksigowa wedug schematu 8.15. Natomiast w jednostkach stosujcych rwnoczenie konta zespou 4 Koszty wedug rodzajw i ich rozliczenie" 5 Koszty wedug typw dziaalnoci i ich rozliczenie", konto 600 Produkty" i sporzdzajcych rachunek zyskw i strat w wersji porwnawczej na koncie tym dokonuje sie zapisu rwnolegle do ksigowa na koncie 791 Koszt obrotw wewntrznych".

W jednostce stosujcej rwnoczenie konta zespou 4, 5 i 6, sporzdzajcej rachunek zyskw i strat w wariancie porwnawczym, prowadzi si dodatkowo konto 791 Koszt obrotw wewntrznych". Ksiguje si na nim wszystkie zdarzenia gospodarcze, ktrych kosztowe rozliczenie powoduje wyjcie z tzw. krgu" kont zespow 4 Koszty wedug rodzajw i ich rozliczenie", 5 Koszty wedug typw dziaalnoci i ich rozliczenie", konta 600 Produkty". Warto nadmieni, e przy prowadzeniu obydwu kont ich salda powinny by rwne. Aby t zgodno zachowa wskazane jest rwnolege dokonywanie zapisw, na przykad wydanie wyrobw gotowych z magazynu do wasnych sklepw ksigowane bdzie po stronie Wn konta 791 Koszt obrotw wewntrz-

284

nych" i Ma 790 Obroty wewntrzne", w korespondencji z odpowiednimi kontami: 600 Produkty gotowe" (Ma) oraz 330 Towary" (Wn). Po stronie Wn konta 791 Koszt obrotw wewntrznych" ksiguje si w szczeglnoci: wyroby gotowe wydane do wasnych placwek handlu detalicznego i hurtowego, na rodki trwae w budowie oraz w formie darowizny, wiadczenia wasnych usug na budow rodkw trwaych, koszty zaniechanej lub niepodjtej produkcji, koszt wytworzenia zawinionych niedoborw wyrobw gotowych, pproduktw oraz produkcji niezakoczonej, koszt wytworzenia prac rozwojowych, aktywowanych jako wartoci niematerialne i prawne. Ewentualne korekty zapisw strony Wn tego konta oraz kredytowe odchylenie od cen ewidencyjnych wyrobw gotowych i pfabrykatw ksiguje si po stronie Ma konta 791 Koszt obrotw wewntrznych". W cigu roku obrotowego konto wykazuje saldo Wn, a na koniec roku saldo to przenosi si na konto 490 Rozliczenie kosztw rodzajowych". Typowe zapisy na tym koncie przedstawia schemat 8.16. Jednoczenie dokonywany jest zapis rwnolegy na koncie 790 Obroty wewntrzne" schemat 8.16. Objanienia do schematu 8.15 i 8.16.: 1. Wydanie wyrobw gotowych: a) b) c) do wasnego sklepu detalicznego, do wasnej hurtowni, na rodki trwae w budowie, przyjtych jako rodki trwae.

2. wiadczenia na rzecz rodkw trwaych w budowie. 3. Niedobory wyrobw gotowych dochodzone na drodze sdowej. 4. Koszty zaniechanej lub niepodjtej produkcji przez dziaalno podstawow. 5. Darowizny produktw gotowych. 6. Koszty utrzymania zakadowych obiektw socjalnych. 7. Przeniesienie na koniec roku obrotowego:

285

SCHEMAT 8.16. Ewidencja kosztu obrotw wewntrznych

Podsumowanie 1. Zadaniem kont Obroty wewntrzne" i Koszt obrotw wewntrznych" jest: uatwienie sporzdzenia rachunku zyskw i strat wedug wariantu porwnawczego, dostarczenie danych niemajcych wpywu na wynik finansowy, korygowanie wielkoci poniesionych kosztw rodzajowych do ich czci stanowicej koszty zwizane z przychodami, dokadne ustalenie wielkoci eliminowanych kosztw. 2. Zasady grupowania kosztw s nastpujce: ewidencja kosztw dziaalnoci wycznie w zespole 4 wymaga zastosowania konta 790 Obroty wewntrzne", grupowanie kosztw na kontach zespou 4 i zespou 5 wskazuje na wykorzystanie obu kont tj. 790 Obroty wewntrzne" i 791 Koszt obrotw wewntrznych. Test kontrolny 1. Jak zaksigowa przekazanie zapasw wyrobw wytworzonych we wasnym zakresie na rzecz rodkw trwaych w budowie? 2. Jak rol peni konta Obroty wewntrzne" i Koszt obrotw wewntrznych"? 3. Jakie zmiany wywoa operacja dotyczca przekazania wyrobw do wasnych sklepw? 4. Czy kada jednostka gospodarcza prowadzca ksigi rachunkowe jest zobowizana stosowa konto 790 Obroty wewntrzne" i konto 791 Koszt obrotw wewntrznych"? 5. W jaki sposb mona zaksigowa odpisanie kosztw zaniechanej produk-

286

9.

Anna Buczkowska

Kapitay, fundusze i wynik finansowy

Celem niniejszego rozdziau jest: przedstawienie istoty i klasyfikacji kapitaw (funduszy) w jednostkach gospodarczych, poznanie rde tworzenia i kierunkw wykorzystania kapitaw (funduszy) wasnych w rnych przedsibiorstwach, przedstawienie zasad tworzenia i rozwizywania rezerw, wyjanienie istoty rozlicze midzyokresowych przychodw, poznanie rde tworzenia i kierunkw wykorzystania funduszy specjalnych, przedstawienie wariantw ustalania wyniku finansowego oraz sposobw jego rozliczenia, okrelenie istoty obowizkowych obcie wyniku finansowego.

9.1. Istota i klasyfikacja kapitaw (funduszy)

Pojcie kapitau oznacza rdo pochodzenia aktyww, jest zatem pieninym odpowiednikiem majtku, stanowicego wasno jednostki gospodarczej. Kapita odpowiada na pytania: kto i na jakich warunkach wyposay przedsibiorstwo w odpowiednie rodki gospodarcze, a take na jaki okres, tj. czy na cay okres istnienia przedsibiorstwa, czy tylko na okrelony czas. W pierwszym wypadku jest to kapita (fundusz) wasny, w drugim za kapita (fundusz) obcy, czyli wszelkiego rodzaju zobowizania. Kapita (fundusz) wasny tworzy si z wkadw waciciela, wsplnikw, wpat udziaowcw lub akcjonariuszy za nabyte udziay lub akcje. Kapita (fundusz) obcy jest dodatkowym rdem finansowania majtku. Kapita ten ma charakter dugoterminowy (np. zobowizania hipoteczne, dugoterminowe poyczki) lub krtkoterminowy (np. zobowizania wobec dostawcw, budetw, pracownikw itp.). Kapita (fundusz) wasny to wartociowy rwnowanik tych skadnikw aktyww w stosunku do ktrych jednostce gospodarczej przysuguje prawo wasnoci.

287

Wartoci te zostay wniesione przez zaoyciela (zaoycieli) jednostki gospodarczej w formie pieninej lub w formie rzeczowej, jako tzw. aporty. Wielko kapitau wasnego ksztatowana jest przez dwie grupy przyczyn: pierwsza z nich dotyczy jego powikszania przez wniesienie nowych wartoci przez zaoyciela (zaoycieli), czyli przez powierzenie jednostce gospodarczej nowych wartoci lub ich pomniejszenie przez wyczenie czci wartoci, ktre wczeniej byy powierzone, druga dotyczy powikszania lub pomniejszania kapitau wasnego poprzez nadwyki (kapitalizowanie zyskw) lub niedobory (straty), bdce rezultatem dziaalnoci gospodarczej. W zwizku z tym kapita wasny mona podzieli na: 1) kapita powierzony, czyli wniesiony przez zaoyciela (zaoycieli) jednostki gospodarczej, 2) kapita samofinansowania, czyli pochodzcy z gromadzenia nadwyek (zysku) dziaalnoci gospodarczej na cele rozwojowe. W zalenoci od formy prawnej (wasnoci) jednostki gospodarczej, kapita wasny wystpuje w rnych postaciach. Zrnicowanie kapitau powierzonego i kapitau samofinansowania przedstawia tabela 9.1.
TABELA 9.1. Kapita (fundusz) wasny w rnych jednostkach gospodarczych Jednostka gospodarcza Spka z ograniczon, odpowiedzialnoci Spka akcyjna Spka komandytowo-akcyjna Przedsibiorstwo prywatne osoby fizycznej Spka jawna Spka partnerska, komandytowa Spka cywilna Spdzielnia Przedsibiorstwo pastwowe Kapita (fundusz) powierzony Kapita udziaowy Kapita akcyjny Kapita wacicieli Kapita (fundusz) samofinansowania Kapita Kapita rezerwowy zapasowy Kapita Kapita zapasowy rezerwowy

Fundusz udziaowy Fundusz zaoycielski

Fundusz zasobowy Fundusz przedsibiorstwa

Kapita powierzony nazywany jest take kapitaem zakadowym lub podstawowym. Odzwierciedla on pierwotny wkad wacicieli (udziaowcw, akcjonariuszy) wniesiony przy zaoeniu jednostki gospodarczej, ewentualnie pniej uzupeniony podwyszony. Naley zaznaczy, e stan kapitau

288

podstawowego powinien by zgodny z danymi zgoszonymi do sdu rejestrowego umow spki bd ze statutem jednostki gospodarczej. Kapita samofinansowania to przede wszystkim kapita zapasowy i kapita rezerwowy. Kapita zapasowy odzwierciedla rda sfinansowania aktyww przez jednostk gospodarcz w trakcie jej dziaalnoci. Tworzony jest z zysku osignitego przez firm oraz z dopat udziaowcw i akcjonariuszy. Warto kapitau zapasowego ksztatuje rwnie nadwyka osignita przy emisji akcji powyej ich wartoci nominalnej, po pokryciu kosztw emisji. Z prawnego punktu widzenia tworzenie kapitau zapasowego moe by: a) ustawowe (obligatoryjne), gdy przepisy prawa zobowizuj do dokonania odpisw z zysku, b) dobrowolne (fakultatywne) zalene od decyzji firmy. Kapita zapasowy suy do pokrycia straty bilansowej. Natomiast kapita rezerwowy mona tworzy rwnie z zysku. Kapita rezerwowy przeznaczony jest na pokrycie szczeglnych strat i wydatkw. Podsumowanie Kapita odpowiada na pytanie: kto i na jakich warunkach wyposay przedsibiorstwo w odpowiednie rodki gospodarcze, a take na jaki okres. Kapitay mona klasyfikowa wedug rnych kryteriw (kapita wasny, kapita obcy; kapita powierzony, kapita samofinansowania itp.). W rnych jednostkach gospodarczych kapitay nosz rne nazwy i wystpuj w rnych postaciach. Test kontrolny 1. Wyjanij pojcia: kapita (fundusz) wasny oraz kapita (fundusz) obcy. 2. Podaj nazwy kapitau (funduszu) wasnego w rnych jednostkach gospodarczych. 3. Czym rni si: kapita (fundusz) zakadowy, kapita (fundusz) zapasowy oraz kapita (fundusz) rezerwowy?

9.2. Kapita (fundusz) wasny

Kapita (fundusz) wasny wykazuje si w ksigach rachunkowych jednostek gospodarczych z podziaem na rodzaje, w wysokoci ustalonej zgodnie z przepisami. Do ewidencji kapitaw (funduszy), ktre w zalenoci od formy

289

Konto 800 Kapita (fundusz) podstawowy" suy do ewidencji kapitau (funduszu) podstawowego, zalenego od formy wasnoci i ustawowych zasad gospodarki finansowej jednostki gospodarczej. Przykadowo jest to: kapita zakadowy w spce akcyjnej i spce z ograniczon odpowiedzialnoci (w spkach kapitaowych prawa handlowego), kapita akcyjny w spce komandytowo-akcyjnej, kapita wacicieli w spce jawnej, partnerskiej, komandytowej (w spkach osobowych prawa handlowego), fundusz zaoycielski w przedsibiorstwach pastwowych, fundusz udziaowy w spdzielniach, kapita wacieli w spkach cywilnych oraz firmach osb fizycznych. Po stronie Ma tego konta ewidencjonuje si utworzenie kapitau (funduszu) podstawowego w momencie powstania jednostki i pniejsze jego zwikszenia, np. z tytuu wnoszonych wkadw przez udziaowcw i akcjonariuszy, wydzielenia czci majtku oglnonarodowego w zwizku z utworzeniem przedsibiorstwa pastwowego itp. Natomiast po stronie Wn ksiguje si zmniejszenia kapitau (funduszu) podstawowego, np. z tytuu obnienia kapitau, pokrycia straty bilansowej, jeli przepisy dotyczce danej jednostki to dopuszczaj itp. Ewidencja szczegowa prowadzona do konta 800 Kapita (fundusz) podstawowy" powinna zapewni moliwo ustalenia w zalenoci od formy prawnej jednostki przykadowo: imiennego stanu wsplnikw spek prawa handlowego oraz wysokoci i rodzaju posiadanych przez nich udziaw i akcji imiennych, stanu funduszu zaoycielskiego wraz z tytuami zmian, udziaw wacicieli spek prawa cywilnego, czonkw spdzielni oraz wysokoci zadeklarowanych i wniesionych udziaw i wkadw. Oprcz kapitau podstawowego pozostae kapitay wasne. w jednostkach gospodarczych wystpuj

Do ewidencji tych kapitaw su konta: 811 Kapita (fundusz) zapasowy, 812 Kapita (fundusz) rezerwowy", 813 Kapita (fundusz) z aktualizacji wyceny". Konto 811 Kapita (fundusz) zapasowy" suy do ewidencji: kapitau zapasowego, przeznaczonego przede wszystkim na pokrycie ewentualnych strat, tworzonego obligatoryjnie w spkach akcyjnych oraz w ramach postanowie umowy spki w spkach z ograniczon odpowiedzialnoci, funduszu przedsibiorstwa w przedsibiorstwach pastwowych,

290

statutu spki akcyjnej, umowy spki z ograniczon odpowiedzialnoci lub statutu spdzielni. Natomiast konto 813 Kapita (fundusz) z aktualizacji wyceny" suy do ewidencji: rnicy wartoci netto rodkw trwaych powstaej na skutek aktualizacji wyceny przeprowadzonej na podstawie odrbnych przepisw, tak utworzony kapita (fundusz) nie moe by przeznaczony do podziau i zmniejszaj go rnice z aktualizacji wyceny uprzednio zaktualizowanych a rozchodowanych (zbytych, zlikwidowanych, wniesionych w formie aportu) rodkw trwaych (ilustruje to przykad 9.1.), odpisw aktualizujcych warto rodkw trwaych na skutek trwaej utraty wartoci w czci, w jakiej zwikszono uprzednio ich warto na skutek aktualizacji wyceny dokonanej na podstawie odrbnych przepisw, ujcia i odpisania rnic spowodowanych doprowadzeniem cen nabycia dugoterminowych aktyww finansowych do cen rynkowych, jeeli ich ewidencj prowadzi si w tych cenach. Kapita (fundusz) z aktualizacji wyceny zwikszaj skutki przeszacowania inwestycji zaliczonych do aktyww trwaych innych ni nieruchomoci oraz wartoci niematerialne i prawne (zaliczone do inwestycji), powodujce wzrost ich wartoci do poziomu cen rynkowych. Zmniejsza ten kapita obnienie wartoci inwestycji uprzednio przeszacowanej do wysokoci kwoty, o ktr podwyszono z tego tytuu kapita (fundusz) z aktualizacji wyceny, jeeli kwota rnicy z przeszacowania nie bya do dnia wyceny rozliczona. Przykad 9.1.: W spce z o.o. JFK" na dzie 1.03. br. stan na wybranych kontach by nastpujcy: 800 813 811 010 070 Kapita (fundusz) podstawowy" Kapita (fundusz) z aktualizacji wyceny" Kapita (fundusz) zapasowy" rodki trwae" Umorzenie rodkw trwaych" 700000 z 70000 z 200000 z 500000 z 200000 z

W marcu postawiono w stan likwidacji samochd ciarowy, ktrego warto pocztkowa wynosi 40000 z, dotychczasowe umorzenie 32000 z, natomiast skutki czne (netto) kolejnych aktualizacji wyceny tego rodka trwaego 15000 z Dokonano niezbdnych ksigowa w zwizku z likwida-

291

Tworzenie (zwikszenia) i wykorzystanie (zmniejszenia) w rnych jednostkach gospodarczych ilustruje tabela 9.2.

kapitau

wasnego
TABELA 9.2.

Tworzenie i wykorzystanie kapitau wasnego w rnych przedsibiorstwach Nazwa kapitau (funduszu) 1 Fundusz zaoycielski Wykorzystanie (zmniejszenie) 2 nieodpatne przekazanie rodkw trwaych na skutek decyzji administracyjnych, amortyzacja domw mieszkalnych w przedsibiorstwach gospodarki mieszkaniowej, odpowiednia cz kwot zapaconych z tytuu nabycia budynkw i lokali stosownie do przepisw o uwaszczeniu, nieodpatne przekazanie rodkw trwaych (w tym zaliczanych do infrastruktury technicznej) innemu przedsibiorstwu pastwowemu na podstawie odrbnych przepisw. pokrycie straty bilansowej za rok ubiegy, darowizny przekazane innym przedsibiorstwom na podstawie odrbnych ustaw, nieodpatne przekazanie skadnikw aktyww na mocy decyzji waciwych organw. pokrycie straty netto przewyszajcej sumy kapitaw zapasowego i rezerwowego (do 50% kapitau udziaowego), zwrot dopat do udziaw, o ile nie zostay wykorzystane na pokrycie strat bilansowych, umorzenie udziaw, przeksztacenie kapitau udziaowego w kapita akcyjny, obnienie kapitau w drodze zmiany umowy spki. Tworzenie (zwikszenie) 3 otrzymanie dotacji z budetu na finansowanie rozwoju, inne rodki przekazane przez organ zaoycielski lub Skarb Pastwa, nieodpatne przejcie rodkw trwaych od innego przedsibiorstwa pastwowego (w tym zaliczanych do infrastruktury technicznej) na podstawie odrbnych przepisw.

Fundusz przedsibiorstwa

odpis z zysku netto za poprzedni rok na wzrost funduszu, rodki z innych rde.

Kapita zakadowy w spkach z o.o.

udziay wnoszone w formie pieninej lub jako aporty, dopaty do udziaw, przeksztacenie kapitau akcyjnego w kapita udziaowy, zmiana wasnoci udziaw przez ich przejcie przez innych wsplnikw, podwyszenie kapitau i objcie nowych udziaw na zasadach umowy spki i przez jej zamian.

292

c.d. tabeli 9.2. 1 Kapita zakadowy w spkach akcyjnych 2 pokrycie straty netto przewyszajcej sum kapitau zapasowego i rezerwowego (do 1/3 kapitau akcyjnego), umorzenie akcji, zmniejszenie nominalnej wartoci akcji lub umorzenie czci akcji, przeksztacenie kapitau akcyjnego w kapita udziaowy, zmiana wasnoci akcji imiennych. pokrycie straty netto, zwrot czci wkadw, 3 z akcji: opaconych gotwk, pokrytych aportami, zadeklarowanych do spat ratalnych, do zbycia, emisja nowych akcji lub zwikszenie wartoci akcji, zmiana wasnoci akcji imiennych, przeksztacenie kapitau udziaowego w kapita akcyjny. pienine i niepienine wkady wsplnikw, z zysku netto, zmiana wasnoci wkadu. bezzwrotne wpaty (wpisowe) czonkw, z zysku netto, z przejtych wkadw na wasno spdzielni na mocy decyzji ich waciciela, z dotychczasowego umorzenia zwracanych wacicielom rodkw trwaych uprzednio wniesionych jako wkady. z zysku netto, z nadwyki osignitej przy sprzeday akcji powyej ich wartoci nominalnej pozostaej po pokryciu kosztw wydania akcji, z dopat wsplnikw, nie zwikszajcych kapitau zakadowego z rnic aktualizacji wyceny rozchodowanych rodkw trwaych w dacie ich sprzeday, likwidacji itp. zysk ze sprzeday i umorzenia wasnych akcji lub udziaw.

Kapita wsplnikw Fundusz zasobowy

zmiana wasnoci wkadu. pokrycie straty bilansowej za poprzedni rok, przekazanie nieodpatne rodkw trwaych na mocy odrbnych przepisw, umorzenie rodkw trwaych nie podlegajcych amortyzacji.

Kapita (fundusz) zapasowy

Kapita (fundusz) z aktualizacji wyceny

pokrycie straty netto, zwrot dopat wsplnikom w caoci ci lub czci o ile nie zostay wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem, strata ze sprzeday i umorzenia wasnych akcji lub udziaw, dywidendy, pokrycie wydatkw nie powodujcych zwikszenia aktyww spki (np. negatywny wynik prac rozwojowych, zaniechanie budowy rodkw trwaych) koszty emisji akcji poniesione przy powstaniu spki akcyjnej lub podwyszeniu kapitau zakadowego do wysokoci nadwyki wartoci emisji nad wartoci nominaln akcji. rnice z aktualizacji wyceny rodkw trwaych: zmniejszajce warto pocztkow rodkw trwaych; zwikszajce ich umorzenie,

293

c.d. tabeli 9.2. 1 2 przeniesienie wartoci netto przyrostu cen rodkw trwaych zlikwidowanych i sprzedanych z aktualizacji wyceny, obnienie wartoci dugoterminowych aktyww finansowych do wysokoci uprzedniego podwyszenia ich wartoci, rnice wyceny uprzednio przeszacowanych in plus dugoterminowych aktyww finansowych przekwalifikowanych do krtkoterminowych wycenionych w wartoci rynkowej, odpisy z tytuu utraty wartoci rodkw trwaych, ktrych wycena bya uprzednio aktualizowana (zmiana technologii, przeznaczenie do likwidacji, wycofanie z uywania itp.) do wysokoci kwoty uprzedniej aktualizacji. pokrycie wydatkw ponoszonych na cele okrelone w decyzji o jego utworzeniu, pokrycie strat poniesionych na dziaalnoci finansowanej z kapitau, rozliczenie pozostaoci kapitau zgodnie z ustaleniami decyzji o jego utworzeniu, pokrycie straty bilansowej, wyplata dywidendy, umorzenie udziaw lub akcji wasnych. 3 rnice z aktualizacji wyceny rodkw trwaych: zwikszajce warto pocztkow rodkw; zmniejszajce ich umorzenie, wzrost wartoci dugoterminowych aktyww finansowych (uprzednio nie obnionej) lub powyej uprzedniego obnienia, jeeli ewidencj tych aktyww prowadzi si w cenach rynkowych.

Kapita (fundusz) rezerwowy

z zysku do podziau, z innych rde okrelonych w decyzji o utworzeniu kapitau, np. wiadczenia wsplnikw. rwnowarto dopat w razie podjcia uchway wsplnikw spki z ograniczon odpowiedzialnoci okrelajcej termin i wysoko dopat.

Warto zaznaczy, e w przypadku postawienia jednostek gospodarczych w stan likwidacji lub upadoci, wszystkie posiadane przez nie skadniki kapitau (funduszu), podlegaj na dzie rozpoczcia likwidacji lub postpowania upadociowego, poczeniu w jeden kapita (fundusz) podstawowy, ktry obowizkowo zmniejsza si: a) w spkach z ograniczon odpowiedzialnoci o wasne udziay,

294

Podsumowanie Kapita wasny wykazuje si w ksigach rachunkowych jednostek gospodarczych z podziaem na rodzaje, w wysokoci ustalonej zgodnie z przepisami. Do ewidencji kapitau wasnego su rne konta. Po stronie Wn ksiguje si zmniejszenia, a po stronie Ma zwikszenia kapitau wasnego. Kapita wasny w rnych przedsibiorstwach ma odmienne rda tworzenia oraz kierunki wykorzystania. We wszystkich jednostkach zobowizanych do aktualizacji wyceny rodkw trwaych wyodrbnia si kapita (fundusz) z aktualizacji wyceny. Test kontrolny 1. Podaj rda tworzenia i wykorzystanie kapitaw (funduszy) wasnych: a) w przedsibiorstwie pastwowym, b) w spce z ograniczon odpowiedzialnoci, c) w spce akcyjnej, d) w spdzielni, e) w spce cywilnej. 2. W jaki sposb funkcjonuje konto 800 Kapita (fundusz) podstawowy"? 3. Podaj przykad ewidencji na koncie 813 Kapita (fundusz) z aktualizacji wyceny".

9.3. Rezerwy
Pojcie rezerwy obejmuje: 1) rezerwy tworzone na przysze zobowizania z innych tytuw ni koszty, 2) cz kapitau wasnego wygospodarowanego przez jednostk gospodarcz w trakcie jej dziaalnoci (kapita rezerwowy, wieloletnie rezerwy celowe) (por. punkt 9.2.), 3) tzw. ciche rezerwy, ktre powstaj wwczas, gdy skadniki majtkowe zostay wycenione i ujte w bilansie poniej ich wartoci rzeczywistej. Tworzenie rezerw wynika z zasad rachunkowoci. Wedug zasady ostronoci w wyniku finansowym, bez wzgldu na jego wysoko, naley uwzgldni rezerwy na znane jednostce ryzyko, groce straty oraz skutki innych zdarze. Zgodnie z art. 35d ustawy o rachunkowoci rezerwy tworzy si na:

295

straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytuu udzielonych gwarancji, porcze, operacji kredytowych, skutkw toczcego si postpowania sdowego, 2) przysze zobowizania spowodowane restrukturyzacj, jeeli na podstawie odrbnych przepisw jednostka jest zobowizana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wice umowy, a plany restrukturyzacji pozwalaj w sposb wiarygodny oszacowa warto przyszych zobowiza. Oznacza to, e rezerwy tworzy si na zobowizania, ktrych: kwota lub termin zapaty s niepewne, ich powstanie jest pewne lub o duym stopniu prawdopodobiestwa, co oznacza, e musz by spenione warunki zaliczenia do zobowiza; wynikaj one z przeszych zdarze, istnieje obowizek wiadczenia, ktre spowoduje wykorzystanie ju posiadanych lub przyszych aktyww jednostki, wiarygodny szacunek jest moliwy. Kwoty rezerw, zalenie od tego jaki charakter maj zdarzenia, na ktre si je tworzy, obciaj odpowiednio: pozostae koszty operacyjne, koszty finansowe lub straty nadzwyczajne. Natomiast nie wykorzystane rezerwy zwikszaj: pozostae przychody operacyjne, przychody finansowe lub zyski nadzwyczajne. Rozwizanie nie wykorzystanej rezerwy nastpuje na dzie, na ktry okazaa si zbdna. Z kolei powstanie zobowizania, na ktre uprzednio utworzono rezerw, powoduje wykorzystanie rezerwy. W zwizku z przejciowymi rnicami midzy wykazywan w ksigach rachunkowych wartoci aktyww i pasyww a ich wartoci podatkow oraz strat podatkow moliw do odliczenia w przyszoci, jednostka tworzy rezerw i ustala aktywa z tytuu odroczonego podatku dochodowego, ktrego jest podatnikiem. Warto podatkowa aktyww jest to kwota wpywajca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich w sposb poredni lub bezporedni korzyci ekonomicznych. Jeeli uzyskanie korzyci ekonomicznych z tytuu okrelonych aktyww nie powoduje pomniejszenia podstawy obliczenia podatku dochodowego, to warto podatkowa akyww jest wartoci ksigow. Wartoci podatkow pasyww jest ich warto ksigowa pomniejszona o kwoty, ktre w przyszoci pomniejsz podstaw podatku dochodowego. Rezerwa z tytuu odroczonego podatku dochodowego jest to kwota zobowizania z tytuu podatku dochodowego, ktre wedug przewidywa powstanie w przyszoci, w zwizku z wystpowaniem dodatnich rnic przejciowych. Dodatnimi rnicami przejciowymi s te rnice, ktre spowoduj po-

296

gdy warto bilansowa skadnika aktyww zostanie zrealizowana lub skadnika pasyww rozliczona. Dodatnie rnice przejciowe powstaj, gdy warto bilansowa skadnika aktyww jest wysza ni jego warto podatkowa albo bilansowa skadnika zobowiza jest nisza ni jego warto podatkowa. Dodatnie rnice przejciowe mog rwnie powstawa w zwizku z pozycjami nieujtymi w ksigach jako aktywa lub zobowizania. Aktywa z tytuu odroczonego podatku dochodowego jest to kwota, jaka wedug przewidywa zmniejszy w przyszoci zobowizanie z tytuu podatku dochodowego lub bdzie podlega zwrotowi, w zwizku z wystpowaniem ujemnych rnic przejciowych lub w zwizku ze strat podatkow, moliw do odliczenia w przyszoci. Ujemnymi rnicami przejciowymi s te rnice przejciowe, ktre powoduj powstanie kwot pomniejszajcych podstaw opodatkowania w przyszych okresach, gdy warto bilansowa skadnika aktyww zostanie zrealizowana lub skadnika pasyww rozliczona. Ujemne rnice przejciowe powstaj, gdy warto bilansowa skadnika aktyww jest nisza ni jego warto podatkowa albo warto bilansowa skadnika zobowiza jest wysza ni jego warto podatkowa. Ujemne rnice przejciowe mog rwnie powstawa w zwizku z pozycjami nieujtymi w ksigach jako aktywa lub zobowizania. Jeeli roczne sprawozdanie finansowe jednostki nie podlega obowizkowi badania i ogaszania, to moe ona odstpi od ustalania aktyww i rezerw z tytuu odroczenia podatku dochodowego. Rezerw z tytuu odroczonego podatku dochodowego tworzy si w wysokoci kwoty podatku dochodowego, wymagajcej w przyszoci zapaty, w zwizku z wystpowaniem dodatnich rnic przejciowych, to jest rnic, ktre spowoduj zwikszenie podstawy obliczania podatku dochodowego w przyszoci. Aktywa z tytuu odroczonego podatku dochodowego ustala si w wysokoci kwoty przewidzianej w przyszoci do odliczenia od podatku dochodowego w zwizku z ujemnymi rnicami przejciowymi, ktre spowoduj w przyszoci zmniejszenie podstawy obliczania podatku oraz straty podatkowej moliwej do odliczenia. Wysoko rezerwy i aktyww z tytuu odroczonego podatku dochodowego ustala si przy uwzgldnieniu stawek podatku dochodowego obowizujcych w roku powstania obowizku podatkowego. Ustalanie i ewidencj aktyww i rezerw z tytuu odroczonego podatku dochodowego ilustruj przykady 9.2 oraz 9.3.

Przykad 9.2.

297

amortyzowany metod liniow. Stawka amortyzacyjna wedug prawa podatkowego wynosi 2,5%, jednak dla celw rachunkowoci zaoono 30-letni okres wykorzystania budynku. Przedsibiorstwo zakada rwnie, e w momencie likwidacji budynek bdzie cakowicie umorzony. Amortyzacja zostanie rozpoczta w styczniu 2008 r. Na podstawie przedstawionych danych: ustali warto bilansow i podatkow budynku na dzie 31.12.2008 r., wskaza konsekwencje powstaych rnic zakadajc, e stawka podatku dochodowego w 2008 r. wynosi 19%.

Rozwizanie: 1. Ustalenie rocznych odpisw amortyzacyjnych wedug prawa bilansowego: 900000 z:30 lat = 30000 z 2. Ustalenie rocznych odpisw amortyzacyjnych wedug prawa podatkowego: 900000 z x 2,5% = 22500 z 3. Warto bilansowa budynku na dzie bilansowy 31.12.2008 r. = 870000 z 4. Warto podatkowa budynku na dzie bilansowy 31.12.2008 r. = 877 500 z 5. Rnica przejciowa (ujemna) 7 500 z 6. Zakadajc, e ustalona rnica stanie si kosztem uzyskania przychodw w 2009 roku naley ustali aktywa z tytuu odroczonego podatku: 7 500 z x 19% = 1425 z Ustalon kwot aktyww z tytuu odroczonego podatku ewidencjonuje si nastpujco:

Przykad 9.3. W grudniu 2007 roku jednostka gospodarcza nabya maszyn produkcyjn o wartoci pocztkowej 88 000 z. Dla celw rachunkowoci maszyn amortyzuje si metod naturaln na podstawie liczby godzin pracy. Szacuje si, e

298

cowaa przez 1500 godzin. Wedug przepisw podatkowych odpisw amortyzacji naley dokonywa wedug metody liniowej ze stawk 20%. Przedsibiorstwo zakada, e w momencie likwidacji maszyna nie bdzie posiadaa wartoci kocowej. Amortyzacj rozpoczyna si od stycznia 2008 r. Na podstawie przedstawionych danych: ustali warto bilansow i podatkow maszyny produkcyjnej na dzie 31.12.2008 r, wskaza konsekwencje powstaych rnic zakadajc, e stawka podatku dochodowego w 2008 r. wynosi 19%.

Rozwizanie: 1. Ustalenie rocznych odpisw amortyzacyjnych wedug prawa bilansowego:

2. Ustalenie rocznych odpisw amortyzacyjnych wedug prawa podatkowego: 88000 zx20% = 17600 z 3. Warto bilansowa maszyny produkcyjnej na dzie bilansowy 31.12.2008 r. = 74 800 z 4. Warto podatkowa maszyny produkcyjnej na dzie bilansowy 31.12.2008 r. = 70400 z 5. Rnica przejciowa (dodatnia) = 4400 z 6. Wystpowanie dodatnich rnic przejciowych zwizanych z wycen bilansow i podatkow maszyny produkcyjnej determinuje tworzenie na dzie bilansowy rezerwy z tytuu odroczonego podatku: 4400 z x 19% = 836 z Ustalon rezerw ewidencjonuje si nastpujco:

Do ewidencji rezerw suy konto 830 Rezerwy". Na stronie Ma tego konta ewidencjonuje si utworzenie i zwikszenie rezerw, natomiast na stronie Wn ksiguje si zmniejszenia i rozwizanie rezerw. Ewidencja szczegowa powinna

299

umoliwi ustalenie stanu poszczeglnych rezerw oraz ich wykorzystanie. Konto 830 Rezerwy" moe wykazywa saldo Ma, ktre w bilansie ujmuje si po stronie pasyww.

SCHEMAT 9.1. Ewidencja rezerw

Zasady ewidencji rezerw ilustruje schemat 9.1.

300

Objanienia do schematu 9.1: 1. Utworzenie rezerwy w ciar pozostaych kosztw operacyjnych. 2. Utworzenie rezerwy w ciar kosztw finansowych. 3. Utworzenie rezerwy w ciar strat nadzwyczajnych. 4. Powstanie rzeczywistego (pewnego) zobowizania. 5. Rozwizanie rezerwy w sytuacji nie zaistnienia przewidywanych zdarze na dobro: a) pozostaych przychodw operacyjnych, b) przychodw finansowych, c) zyskw nadzwyczajnych. 6. Utworzenie rezerwy na przejciow rnic z tytuu podatku dochodowego. 7. Rozwizanie rezerwy na odroczony podatek dochodowy. Podsumowanie Jednostki gospodarcze tworz rezerwy na zobowizania, ktrych: kwota lub termin zapaty s niepewne, ich powstanie jest pewne lub o duym stopniu prawdopodobiestwa, co oznacza, e musz by spenione warunki zaliczenia rezerw do zobowiza; wynikaj one z przeszych zdarze, istnieje obowizek wiadczenia, ktre spowoduje wykorzystanie ju posiadanych lub przyszych aktyww jednostki, wiarygodny szacunek jest moliwy. Kwoty rezerw, zalenie od tego jaki charakter maj zdarzenia, na ktre si je tworzy, obciaj odpowiednio: pozostae koszty operacyjne, koszty finansowe lub straty nadzwyczajne. Natomiast nie wykorzystane rezerwy zwikszaj: pozostae przychody operacyjne, przychody finansowe lub zyski nadzwyczajne. Rozwizanie nie wykorzystanej rezerwy nastpuje na dzie, na ktry okazaa si zbdna. Z kolei powstanie zobowizania, na ktre uprzednio utworzono rezerw, powoduje wykorzystanie rezerwy. Oprcz rezerwy na zobowizania jednostki gospodarcze tworz rezerw na podatek dochodowy oraz ustalaj aktywa z tytuu odroczonego podatku dochodowego. Obowizek taki istnieje wwczas, gdy wynik finansowy brutto, wykazany w ksigach rachunkowych, jest inny od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Rnica ta wynika z rozbienoci midzy wykazywan w ksigach rachunkowych wartoci aktyww i pasyww a ich wartoci podatkow oraz strat podatkow moliw do odliczenia w przyszoci. Test kontrolny: 1. Jakie rezerwy mog tworzy jednostki gospodarcze? 2. W jaki sposb ewidencjonuje si utworzenie rezerw na zobowizania?

301

9.4. Rozliczenia midzyokresowe przychodw

Ustalenie wyniku finansowego wymaga ujcia tylko tych przychodw i kosztw ich uzyskania, ktre dotycz danego okresu obrachunkowego lub sprawozdawczego. W praktyce mog wystpi take przychody dotyczce przyszych okresw, dla ktrych w danym okresie nie ponosi si kosztw ich uzyskania. Std te przychody te rozlicza si w czasie. Do rozlicze midzyokresowych przychodw zalicza si w szczeglnoci: otrzymane w biecym okresie z gry opaty za wiadczenia, ktre zostan wykonane w okresach nastpnych, ujemn warto firmy, dotacje dotyczce rodkw trwaych i prac rozwojowych, jeeli nie zwikszaj one kapitaw wasnych; odpisuje si je stopniowo na pozostae przychody operacyjne rwnolegle do odpisw amortyzacyjnych, otrzymane nieodpatnie, w tym w drodze darowizny, rodki trwae, rodki trwae w budowie oraz wartoci niematerialne i prawne; zwikszaj one stopniowo pozostae przychody operacyjne rwnolegle do odpisw amortyzacyjnych, przewidziane do umorzenia zobowizania do czasu uznania przez bank zawartej przez wierzyciela ugody bankowej za zrealizowan lub po spenieniu warunkw okrelonych w ugodzie. Do ewidencji przychodw rozliczanych w czasie suy konto 840 Rozliczenia midzyokresowe przychodw". Na stronie Ma tego konta ujmuje si wpywy rodkw pieninych pobrane z gry za wiadczenia, otrzymanie nieodpatnie rodkw trwaych itp. Natomiast na stronie Wn ewidencjonuje si przeniesienie przychodw rozliczanych w czasie na waciwe konta przychodw w odpowiednim okresie sprawozdawczym. W kocu okresu konto 840 Rozliczenia midzyokresowe przychodw" wykazuje saldo Ma, ktre jest ujmowane w pasywach bilansu. Ewidencj rozlicze midzyokresowych przychodw ilustruje schemat 9.2 i przykad 9.4.
SCHEMAT 9.2. Ewidencja rozlicze midzyokresowych przychodw W Rozliczenia midzyokresowe przychodw Ma n 1. Zarachowanie przychodw biecego ok1. Otrzymane dotacje, subwencje, dopaty na resu po wykonaniu wiadcze (Ma konta budow rodkw trwaych oraz prace rozprzychodw) wojowe i badawcze; wpaty od kontrahen2. Rozliczenie otrzymanych dotacji lub darotw na poczet przyszych wiadcze (Wn wizn zwizanych ze rodkami trwaymi, rokonta rodkw pieninych) dkami trwaymi w budowie lub wartociami 2. Otrzymane darowizny rodkw trwaych, niematerialnymi i prawnymi proporcjonalnie rodkw trwaych w budowie lub wartoci do czasu ich amortyzowania (Ma konto 760 niematerialnych i prawnych (Wn konta Pozostae przychody operacyjne") 010 rodki trwae", 020 Wartoci niema3. Umorzenie zobowizania po spenieniu terialne i prawne", 080 rodki trwae

302

Przykad 9.4. Prywatna szkoa otrzymaa we wrzeniu nieodpatnie autobus o wartoci 84000 z, ktry bdzie amortyzowany metod liniow przez 10 lat. We wrzeniu przyjto take w gotwce czesne od uczniw za pierwszy semestr (od wrzenia do stycznia) w wysokoci 6 000 z. Dokonano niezbdnych ksigowa we wrzeniu i padzierniku. Rozwizanie 1. Otrzymanie we wrzeniu nieodpatnie autobusu 84000 z 2 Otrzymanie we wrzeniu gotwk czesnego od uczniw 6000 z . 3 Zaliczenie czesnego do przychodw wrzenia (6 000 z: 5 miesicy) 1200 z . 4 Naliczenie w padzierniku odpisw amortyzacyjnych (84000 z:120 mie. sicy) 700 z 5 Rozliczenie otrzymanej darowizny (84000 z: 120 miesicy) 700 z . 6 Zaliczenie czesnego do przychodw padziernika 1200 z . Podsumowanie 700 Sprzeda produktw
8' 3) 5) 6) 0 Rozliczenia midzyokresow e (1 lodw przycl 84 000 1200 700 6000 (2 700 1200 1200 (3

fi

Jednostki gospodarcze wyodrbniaj rwnie rozliczenia midzyokresowe przychodw, ktre obejmuj midzy innymi: otrzymane z gry opaty na poczet przyszych wiadcze, dotacje dotyczce rodkw trwaych i prac rozwojowych, ujemn warto firmy itp. Do ewidencji suy konto 840 Rozliczenia midzyokresowe przychodw". Test kontrolny 1. Wyjanij przyczyny rozliczania przychodw w czasie. 2. Podaj funkcje konta 840 Rozliczenia midzyokresowe przychodw". 3. Jak ewidencjonuje si otrzymanie rodkw trwaych: a) w wyniku zakoczenia budowy? b) w formie darowizny?

303

9.5. Fundusze specjalne

Oprcz kapitaw wasnych i obcych, rdem finansowania aktyww przedsibiorstwa s tzw. fundusze specjalne. Stanowi one rwnowarto rodkw na sfinansowanie specjalnych zada. Wyodrbnienie funduszy specjalnych uatwia kontrol wykorzystania rodkw na cele, na ktre byy utworzone. Fundusze specjalne obejmuj: 1. Zakadowy Fundusz wiadcze Socjalnych, przeznaczony na finansowanie dziaalnoci majcej na celu zaspokojenie potrzeb socjalnych pracownikw i ich rodzin; 2. Inne fundusze specjalne, na przykad fundusz zaogi przeznaczony na wypat nagrd i premii przyznawanych pracownikom z osignitego zysku. rdem tworzenia funduszy specjalnych s: dla Zakadowego Funduszu wiadcze Socjalnych: odpisy w ciar kosztw, zysk, dochody za wiadczone usugi, dla innych funduszy specjalnych: zysk. Zakadowy Fundusz wiadcze Socjalnych tworzony jest w ciar kosztw jednorazowo w formie rocznego odpisu podstawowego, naliczonego nie pniej ni w pierwszym kwartale roku kalendarzowego, w stosunku do przecitnej liczby zatrudnionych. Wysoko tego odpisu wynosi 37,5% przecitnego wynagrodzenia miesicznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim lub w drugim proczu roku poprzedniego, jeeli przecitne wynagrodzenie z tego okresu stanowio kwot wysz. Przepisy dopuszczaj zwikszenie odpisu podstawowego w okrelonych przypadkach na przykad: z tytuu zatrudnienia inwalidw, szczeglnie uciliwych warunkw pracy, opieki nad emerytami i rencistami itp. Zakadowy Fundusz wiadcze Socjalnych tworz pracodawcy zatrudniajcy powyej 20 pracownikw. W drodze wyjtku ZFS nie tworz tylko te zakady pracy, ktre s objte ukadami zbiorowymi pracy, zawierajcymi postanowienie o rezygnacji z tworzenia funduszu. Ukady zbiorowe pracy mog dowolnie ksztatowa wysoko odpisu na ZFS. Przykadowo jeeli kondycja finansowa przedsibiorstwa jest dobra, to mona ustali w ukadzie zbiorowym wyszy wskanik naliczania odpisw 40% lub 50%, natomiast gdy kondycja finansowa jest za to odpisy mog by nisze (np. 20% lub 15%). Pracodawcy zatrudniajcy do dwudziestu pracownikw, nie tworzcy ZFS, wypacaj pracownikom wiadczenia urlopowe w wysokoci odpisu podstawowego. Celem dziaalnoci socjalnej finansowanej z Zakadowego Funduszu wiadcze Socjalnych jest: nieodpatne lub czciowo odpatne wiadczenie przez zakady pracy na rzecz rnych form wypoczynku, dziaalnoci kulturalno-owiatowej, spor-

304

udzielanie pomocy materialnej rzeczowej lub finansowej, a take zwrotnej i bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach okrelonych w umowie. wiadczenia przedsibiorstw mog by dokonywane: we wasnym zakresie przez wydziay przedsibiorstwa lub w formie zleconej. Do ewidencji funduszy specjalnych suy konto 850 Fundusze specjalne". Na stronie Ma ksiguje si tworzenie tych funduszy w korespondencji z kontami kosztw, rozliczenie wyniku finansowego, innych funduszy specjalnych, pozostaych przychodw operacyjnych, rachunkw bankowych, rodkw pieninych oraz rozrachunkw z tytuu wpat i nalenoci od osb korzystajcych z dziaalnoci socjalnej. Na stronie Wn konta 850 Fundusze specjalne" ksiguje si wykorzystanie tych funduszy tzn. koszty i inne wydatki dotyczce poszczeglnych funduszy specjalnych. Prowadzona do tego konta ewidencja analityczna powinna umoliwia ustalenie poszczeglnych funduszy specjalnych oraz przyczyn ich zwiksze i zmniejsze. Tworzc fundusze specjalne wyodrbnia si niekiedy w aktywach odpowiednie rachunki rodkw pieninych. Dotyczy to zwaszcza Zakadowego Funduszu wiadcze Socjalnych. W zwizku z tym, zwikszeniom funduszu w ciar kosztw lub z zysku musi towarzyszy przelew rodkw pieninych na rachunek tego funduszu. W szczeglnoci w terminie do 31 maja naley przekaza 75% rwnowartoci odpisw na ZFS, a pozostae 25% rwnowartoci odpisw przelewa si w terminie do 30 wrzenia danego roku. Dokonanie przeleww w kwocie odpisw na ZFS jest warunkiem uznania tych odpisw za koszty uzyskania przychodu zgodnie z przepisami o podatku dochodowym. Z tego rachunku s dokonywane patnoci socjalne. Wszelkie koszty zwizane z utrzymywaniem obiektw socjalnych jednostki gospodarczej odnoszone s w ciar pozostaych kosztw operacyjnych. Chodzi tu przede wszystkim o koszty: amortyzacji rodkw trwaych sucych dziaalnoci socjalnej; pac pracownikw z pochodnymi; zuycia materiaw; opat za wywz mieci, nieczystoci, wod, gaz, ogrzewanie pomieszcze, transport, remonty biece; zespow artystycznych, k zainteresowa itp. Zakadowy Fundusz wiadcze Socjalnych zwikszaj przychody z tytuu sprzeday, dzierawy i likwidacji rodkw trwaych sucych dziaalnoci socjalnej, w czci nie przeznaczonej na utrzymanie lub odtworzenie zakadowych obiektw socjalnych. Zasilaj go take przychody z tytuu sprzeday i likwidacji zakadowych domw i lokali mieszkalnych. Naley zaznaczy, e za przychd ze sprzeday i likwidacji uwaa si przychd ze sprzeday lub likwidacji pomniejszony o koszty tej sprzeday lub likwidacji.

305
SCHEMAT 9.3. Funkcjonowanie konta 850 Fundusze specjalne"

Objanienia do schematu 9.3.: 1. Roczny odpis podstawowy na Zakadowy Fundusz wiadcze Socjalnych: a) rozliczenie kosztu rodzajowego, b) odpis przypadajcy na dany miesic. 2. Utworzenie funduszy specjalnych z zysku do podziau. 3. Wpywy z tytuu: opat pobranych od osb korzystajcych z dziaalnoci socjalnej, darowizn, odsetek od rodkw na rachunkach bankowych, oprocentowania poyczek udzielonych ze rodkw funduszu itp. 4. Wypaty rodkw pieninych, np. z tytuu zakupu skierowa na wczasy, kolonie itp., pomocy bezzwrotnej. 5. Zobowizania dotyczce dziaalnoci finansowanej z funduszy specjalnych (np. wypata nagrd, premii z zysku). 6. Nalenoci z rnych tytuw zwizane z dziaalnoci finansowan przez fundusze specjalne. 7. Przychody z likwidacji, sprzeday, dzierawy rodkw trwaych sucych dziaanoci socjalnej w czci nie przeznaczonej na odtworzenie i utrzymanie zakadowych obiektw socjalnych. 8. Sprzeda usug obiektw socjalnych przedsibiorstwa na rzecz ZFS (domy wczasowe, kolonijne, kluby, stadiony, baseny itp.) wedug rachunkw uproszczonych oraz dofinansowanie zakadowych obiektw socjalnych.

306

Podsumowanie Fundusze specjalne obejmuj Zakadowy Fundusz wiadcze Socjalnych oraz inne fundusze specjalne, np. fundusz zaogi. rdem tworzenia ZFS s odpisy w ciar kosztw, zysk oraz dochody za wiadczone usugi; dla innych funduszy gwnym rdem finansowania jest zysk. Fundusze specjalne wykorzystuje si na dofinansowanie wypoczynku dla pracownikw, pomoc dla pracownikw znajdujcych si w trudnej sytuacji yciowej, dofinansowanie przebudowy mieszka, poyczki mieszkaniowe, nagrody i premie dla pracownikw itp. rodki ZFS naley gromadzi na specjalnym rachunku bankowym. Test kontrolny 1. Jakie rodzaje funduszy specjalnych tworzy si w jednostkach gospodarczych? 2. Podaj rda tworzenia i sposoby wykorzystania funduszy specjalnych. 3. Jak funkcjonuje konto 850 Fundusze specjalne"? Podaj przykady typowych ksigowa. 4. Jak ksiguje si operacje gospodarcze dotyczce ZFS?

9.6. Obowizkowe obcienia wyniku finansowego

Wynik finansowy brutto doprowadzaj do wyniku finansowego netto obowizkowe obcienia wyniku finansowego, na ktre skadaj si: podatek dochodowy, oraz wpaty z zysku w przedsibiorstwach pastwowych i w jednoosobowych spkach Skarbu Pastwa. Dziaalno gospodarcza okrelonych podmiotw, niezalenie od typw wasnoci, podlega obcieniu podatkiem dochodowym, ustalonym wedug jednolitych zasad. Opodatkowanie podatkiem dochodowym dotyczy wszystkich jednostek gospodarczych z wyjtkiem spek nie majcych osobowoci prawnej. Przedmiotem opodatkowania jest dochd uzyskany ze rde przychodw okrelonych w i przepisach, czyli nadwyka sumy przychodw nad kosztami ich uzyskania osignita w roku podatkowym. rdami przychodw s: dziaalno gospodarcza, dzierawa, najem itp., kapitay pienine i prawa majtkowe, sprzeda rzeczy i praw majtkowych, inne rda. Przychodami nie s, np.: pobrane wpaty lub zarachowane nalenoci na poczet przyszych dostaw towarw i usug, naliczone, lecz nie otrzymane odsetki od nalenoci itp. Z kolei kosztami uzyskania przychodw s wszelkie koszty poniesione w celu ich osignicia. Mog to by midzy innymi: odpisy amortyzacyjne rodkw

307

Zakadowy Fundusz wiadcze Socjalnych, koszty funkcjonowania osb prawnych i inne wydatki. Koszty uzyskania przychodw poniesione tylko w danym roku podatkowym zmniejszaj przychody. Nie stanowi tych kosztw przykadowo: darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju, wydatki na wykup obligacji, kary umowne, opaty i odszkodowania, koszty egzekucyjne zwizane z wykonaniem zobowiza oraz inne. Podstaw obliczania podatku dochodowego stanowi dochd po odliczeniu od niego okrelonych kosztw i wydatkw. Ustala si j nastpujco: 1) zysk brutto, 2) przychody, ktre nie s opodatkowane (minus), 3) koszty (straty) nie stanowice kosztw uzyskania przychodw (plus), 4) podstawa opodatkowania (1 2+3). W roku 2008 podatek dochodowy wynosi 19% podstawy opodatkowania. Tryb patnoci podatku dochodowego oraz obowizek skadania deklaracji oraz zezna o wysokoci osignitego przychodu okrelaj przepisy. Podatnicy s zobowizani wpaca co miesic zaliczki na podatek dochodowy, a ostateczne rozliczenie nastpuje po zbadaniu sprawozdania finansowego. Przedsibiorstwa pastwowe oraz jednoosobowe spki Skarbu Pastwa s zobowizane do dokonywania wpat z zysku na rzecz budetu. Obowizek ten ciy zatem tylko na jednostkach rentownych. Spki i przedsibiorstwa ponoszce straty nie s obowizane uiszcza wpat z zysku. Wpat z zysku dokonuj: 1) jednoosobowe spki Skarbu Pastwa powstae z przeksztacenia przedsibiorstw pastwowych na podstawie przepisw o prywatyzacji, ktrych do koca 1995 roku dotyczy obowizek wpat oprocentowania kapitau, 2) jednoosobowe spki Skarbu Pastwa powstae na podstawie innych przepisw, w tym Kodeksu Handlowego oraz spki, w ktrych akcjonariuszami (udziaowcami) obok Skarbu Pastwa s pracownicy, jeeli otrzymali oni akcje (udziay) nieodpatnie, 3) przedsibiorstwa pastwowe. Zwolnione z wpat z zysku s jedynie jednoosobowe spki Skarbu Pastwa powstae z przeksztacenia przedsibiorstw dziaajcych przy zakadach karnych i aresztach ledczych podlegych ministrowi sprawiedliwoci. Poza tym jednoosobowe spki Skarbu Pastwa mog uzyska ulgi lub cakowite zwolnienie z wpat z zysku na wniosek organu reprezentujcego Skarb Pastwa, jeeli wykonuj w caoci lub czci zadania na potrzeby

308

5- J "

obronnoci i bezpieczestwa pastwa. Ulgi i zwolnienia z wpat z zysku w przedsibiorstwach pastwowych s takie same jak w jednoosobowych spkach Skarbu Pastwa. Wysoko wpat z zysku wynosi 15% zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Do wpat z zysku maj zastosowanie przepisy ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa. Jednostki gospodarcze dokonuj zaliczkowych wpat (miesicznie lub kwartalnie), a ostateczne rozliczenie nastpuje w cigu 14 dni po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Wpaty z zysku, tak jak podatek dochodowy maj charakter obowizkowych obcie wyniku finansowego. Obowizkowe obcienia wyniku finansowego ewidencjonuje si na koncie 870 Podatek dochodowy i inne obowizkowe obcienia wyniku finansowego". Po stronie Wn tego konta ksiguje si zarachowanie zobowiza z tytuu podatkw, utworzone rezerwy na podatek dochodowy oraz odpisanie uprzednio przewidywanych odlicze od podatku dochodowego w zwizku ze zrealizowaniem si tych moliwoci lub ustaleniem ich w nowej wysokoci. Natomiast po stronie Ma ewidencjonuje si przeksigowanie obowizkowych obcie wyniku finansowego w kocu roku na wynik finansowy, zmniejszenie rezerwy utworzonej na dodatni rnic podatku dochodowego oraz przewidywane zmniejszenie podatku. Przewidywane zmniejszenie podatku stanowi kwoty przewidywane do odliczenia od podatku dochodowego w zwizku z ujemnymi rnicami przejciowymi oraz odpisaniem strat za lata ubiege, ktre spowoduj w przyszoci zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego. Zasady ewidencji stawia schemat 9.4. obowizkowych obcie wyniku finansowego przed-

SCHEMAT 9.4. Ewidencja obowizkowych obcie wyniku finansowego

309

Podsumowanie Wynik finansowy brutto doprowadzaj do wyniku finansowego netto obowizkowe obcienia wyniku finansowego, na ktre skadaj si podatek dochodowy oraz wpaty z zysku w przedsibiorstwach pastwowych i w jednoosobowych spkach Skarbu Pastwa.

Test kontrolny 1. Wyjanij pojcie obowizkowych obcie wyniku finansowego. 2. Jak ustaa si podatek dochodowy od osb prawnych? 3. Jakich jednostek gospodarczych dotycz wpaty z zysku? 4. Jak funkcjonuje konto 870 Podatek dochodowy i inne obowizkowe obcienia wyniku finansowego"? 5. Jakie s stawki podatku dochodowego od osb prawnych w 2008 r.?

9.7. Wynik finansowy netto i jego rozliczenie

Wynik finansowy stanowi, wyraony w mierniku pieninym, rezultat dziaalnoci jednostki gospodarczej osignity w pewnym okresie. Rezultat ten moe by dodatni (zysk bilansowy) lub ujemny (strata bilansowa). Na wielko wyniku finansowego wpywaj: 1) wyniki na dziaalnoci gospodarczej, 2) wyniki dziaalnoci finansowej, 3) wynik operacji nadzwyczajnych. Rnica midzy przychodami ze sprzeday, a kosztami ich uzyskania informuje o wyniku na dziaalnoci gospodarczej. Korygujc wynik na dziaalnoci gospodarczej o straty i zyski nadzwyczajne otrzymuje si wynik brutto. Natomiast wynik netto uzyskuje si odejmujc od wyniku brutto obowizkowe obcienia wyniku finansowego. Naley zaznaczy, e o ile pojcie i obliczenie przychodw jest jednoznaczne, o tyle ustalenie kosztw osignicia przychodw ze sprzeday produktw moe by rne w zalenoci od wariantu ewidencji kosztw. W zwizku z tym dozwolone s dwa warianty ustalenia wyniku finansowego: 1) kalkulacyjny, jeeli koszty uzyskania przychodw bd wykazywane w ukadzie kalkulacyjnym, 2) porwnawczy, jeeli koszty uzyskania przychodw bd wykazywane w ukadzie rodzajowym.

310

Wariant kalkulacyjny moe znajdowa zastosowanie wwczas, gdy w dane; jednostce gospodarczej ponoszone koszty s ewidencjonowane: tylko wedug rodzajw dziaalnoci, jednoczenie w ukadzie rodzajowym i w ukadzie wedug rodzajw i typw dziaalnoci. Natomiast wariant porwnawczy mona stosowa, gdy w jednostce gospodarczej koszty s ewidencjonowane: tylko w ukadzie rodzajowym, jednoczenie w ukadzie rodzajowym i w ukadzie wedug rodzajw i typw dziaalnoci. Jak z powyszego wynika, w przypadku ewidencjonowania kosztw w jednym ukadzie klasyfikacyjnym, ukad ten przesdza o sposobie ustalania wyniku finansowego. Natomiast w razie jednoczesnego stosowania obu ukadw klasyfikacyjnych istnieje moliwo wyboru jednego z wariantw wyznaczania wyniku finansowego. Do ewidencji i obliczania wyniku finansowego jednostki gospodarczej suy konto 860 Wynik finansowy". Ustalenie wyniku finansowego przedstawia schemat 9.5. Objanienia do schematu 9.5.: 1. Przeksigowanie w kocu okresu kosztw wedug rodzajw. 2. Przeksigowanie salda konta 490 Rozliczenie kosztw rodzajowych": a) zmniejszenie stanu produktw (zmniejsza przychody ze sprzeday produktw), b) zwikszenie stanu produktw (zwiksza przychody ze sprzeday produktw). 3. Przeksigowanie przychodw ze sprzeday produktw. 4. Przeksigowanie wartoci sprzedanych towarw w cenach zakupu. 5. Przeksigowanie przychodw ze sprzeday towarw. 6. Przeksigowanie wartoci sprzedanych materiaw w cenach zakupu. 7. Przeksigowanie przychodw ze sprzeday materiaw. 8. Przeksigowanie pozostaych przychodw operacyjnych. 9. Przeksigowanie pozostaych kosztw operacyjnych. 10. Przeksigowanie przychodw finansowych. 11. Przeksigowanie kosztw finansowych. 12. Przeksigowanie zyskw nadzwyczajnych. 13. Przeksigowanie strat nadzwyczajnych. przy przyjciu wariantu porwnawczego

311
SCHEMAT 9.5. Porwnawczy wariant ustalania wyniku finansowego

312

313

Objanienia do schematu 9.6.: 1. Przeksigowanie kosztu wytworzenia sprzedanych produktw. 2. Przeksigowanie kosztw zarzdu. Pozostae oznaczenia jak w schemacie 9.5. Jak wynika ze schematu 9.5. i 9.6. na konto 860 Wynik finansowy", niezalenie od wariantu, przenosi si salda nastpujcych kont: 1) na stron Wn warto sprzedanych: materiaw, towarw i skadnikw aktyww trwaych, pozostae koszty operacyjne, koszty finansowe, straty nadzwyczajne oraz obowizkowe obcienia wyniku finansowego, 2) na stron Ma przychody ze sprzeday: produktw, materiaw, towarw i skadnikw aktyww trwaych, pozostae przychody operacyjne, przychody finansowe oraz zyski nadzwyczajne. Na koniec roku obrotowego konto 860 Wynik finansowy" moe wykazywa saldo Wn oznaczajce strat netto za dany rok, lub saldo Ma, ktre oznacza zysk pozostajcy do dyspozycji jednostki gospodarczej. Std te rozliczenie wyniku finansowego polega na okreleniu i zaksigowaniu przeznaczenia (wykorzystania) zysku lub sposobu pokrycia straty. Rozliczenie wyniku finansowego powinno uwzgldni podzia wyniku: a) obligatoryjny, tzn. obowizkowe zmniejszenie zysku lub zwikszenie straty podatek dochodowy, wpaty z zysku w przedsibiorstwach pastwowych i w jednoosobowych spkach Skarbu Pastwa, b) fakultatywny cele na jakie moe by przeznaczona cz wyniku zale od decyzji waciciela jednostki gospodarczej, zarzdu, walnego zgromadzenia, rady pracowniczej itp. Obowizkowe zmniejszenia zysku s ewidencjonowane na koncie 870 Podatek dochodowy i inne obowizkowe obcienia wyniku finansowego", ktrego saldo przenosi si na koniec roku obrotowego w ciar konta 860 Wynik finansowy". Natomiast do ewidencji rozliczenia wyniku finansowego zarwno za rok biecy, jak te za rok ubiegy w tej czci, ktra pozostaje w dyspozycji jednostki, suy konto 820 Rozliczenie wyniku finansowego". W celu rozliczenia wyniku finansowego za rok ubiegy saldo pocztkowe konta 860 Wynik finansowy" w roku nastpnym na dzie zbadania sprawozdania finansowego za miniony rok podlega przeniesieniu na konto 820 Rozliczenie wyniku finansowego". Po stronie Wn tego konta ksiguje si wykorzystanie wyniku finansowego lub przeniesienie straty z roku ubiegego, a po stronie Ma przeniesienie zysku z roku ubiegego oraz sfinansowanie straty.

314

314 saldo Wn, ktre wyraa nie rozliczon strat. Saldo to wykazuje si w pasywach bilansu jako nie rozliczony wynik finansowy z lat ubiegych jako zysk (wielko dodatni) lub strat (wielko ujemn). Wynik finansowy pozostajcy w dyspozycji jednostki moe by przeznaczony, np. na zasilenie funduszy specjalnych, wzrost kapitau wasnego (np. kapitau zapasowego), przekazywany na rzecz innych jednostek z tytuu posiadanych przez nie udziaw w jednostce dzielcej zysk, na potrzeby wasne waciciela i jego rodziny itp. Jeeli jednostka gospodarcza poniesie strat bilansow, to powinna by ona pokryta z kapitau lub funduszu wasnego (np. z funduszu przedsibiorstwa, kapitau zapasowego). Zasady ewidencji na koncie 820 Rozliczenie wyniku finansowego" przedstawia schemat 9.7.
SCHEMAT 9.7. Ewidencja na koncie 820 Rozliczenie wyniku finansowego"

Podsumowanie Wynik finansowy stanowi wyraony w mierniku pieninym rezultat dziaalnoci gospodarczej osignity w pewnym okresie. Na wielko wyniku fmansowego wpywaj: wyniki na dziaalnoci gospodarczej, dziaalnoci fmansowej oraz straty i zyski nadzwyczajne powstae na rnej dziaalnoci

315

jednostki. Dozwolone s dwa warianty ustalania wyniku finansowego: wariant porwnawczy oraz kalkulacyjny. Rnica polega na odmiennym sposobie ujmowania przychodw oraz kosztw ich osignicia. Rozliczenie wyniku finansowego polega na okreleniu i zaksigowaniu przeznaczenia zysku lub sposobu pokrycia straty. Podzia ma charakter obligatoryjny obowizkowy (podatek dochodowy, wpaty z zysku) oraz fakultatywny dobrowolny (cele na jakie przeznaczona moe by cz wyniku zale od decyzji waciciela, zarzdu itp.).

Test kontrolny 1 Podaj sposb ustalania wyniku w wariancie porwnawczym. 2. Jak ustala si wynik w wariancie kalkulacyjnym? 3. Od czego zaley wybr wariantu ustalania wyniku finansowego? 4. Na czym polega rozliczenie wyniku finansowego? 5. Podaj funkcje konta 820 Rozliczenie wyniku finansowego". 6. Czy na koncie 820 Rozliczenie wyniku finansowego" ksiguje si: a) korekt podatku dochodowego za poprzedni rok obrotowy? b) przeznaczenie z zysku roku obrotowego dotacji na cele kulturalne i owiatowe?

316

10.

Kazimierz Sawicki

Rachunkowo czcych si spek

Celem rozdziau jest przedstawienie nowych rozwiza w zakresie czenia spek, a w szczeglnoci omwienie: przedmitou regulacji w znowelizowanej ustawie o rachunkowoci, ktrym moe by przejcie majtku spki przez inn spk lub powstanie nowej spki, rozliczenie poczenia spek metod nabycia, rozliczenie poczenia spek metod czenia udziaw, kryterium decydujcego o koniecznoci zastosowania odpowiedniej metody rozliczenia czcych si spek, wartoci godziwej, aktyww i zobowiza, ktre stosuje si w przypadku czenia spek, ujcia w ksigach rachunkowych zdarze i skutkw czenia spek, prezentacji w sprawozdaniu finansowym aktyww, pasyww czenia si spek. i rezultatw

10.1. Oglne zasady czenia si spek

Zgodnie z Kodeksem spek handlowych poczenie spek moe nastpi w drodze: przeniesienia caego majtku spki (przejmowanej) na inn spk (przejmujc) w zamian za akcje (udziay), ktre spka przejmujca wydaje wsplnikom spki przejmowanej; jest to czenie si przez przejcie, zawizania nowej spki kapitaowej, na ktr przechodzi majtek wszystkich czcych si spek w zamian za akcje (udziay) nowej spki; jest to czenie si przez zawizanie nowej spki. czy si mog midzy sob spki kapitaowe rnego rodzaju, na przykad spka akcyjna ze spkami z ograniczon odpowiedzialnoci. Przepisy Kodeksu spek handlowych zezwalaj rwnie czy si spkom handlowym ze spkami osobowymi pod warunkiem, e spk przejmujc jest spka

317

kapitaowa, a ponadto spek osobowych midzy sob, jednak pod warunkiem, e wskutek poczenia nastpi zawizanie nowej spki kapitaowej. Przewidziane przepisami ustawy o rachunkowoci czenie spek handlowych moe by rozliczane i ujmowane w ksigach rachunkowych wedug jednej z dwch metod. Pierwsza z nich, to metoda nabycia polegajca na wprowadzeniu do ksig poczonej spki skadnikw aktyww i zobowiza przejmowanej spki wedug ich wartoci godziwej, podczas gdy wycena aktyww i zobowiza spki przejmujcej pozostaje bez zmian. Metoda ta jest stosowana zarwno w odniesieniu do caej spki, jak i w przypadku nabycia przez spk zorganizowanej czci innej jednostki, w tym rwnie w razie podziau spek. Druga, to metoda czenia udziaw, wedug ktrej w ksigach poczonej spki ujmuje si skadniki majtku i zobowizania, a take przychody i koszty czcych si spek w wartociach, w jakich zostay zaewidencjonowane w ksigach czcych si spek na dzie ich poczenia. Metod czenia udziaw mona stosowa w razie czenia si spek, na skutek ktrego nie nastpuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziaowcw. W sczeglnoci dotyczy to czenia si spek zalenych w sposb bezporedni lub poredni od tej samej jednostki dominujcej, jak rwnie w razie poczenia jednostki dominujcej niszego szczebla z jej jednostk zalen. Podstawowym warunkiem przesdzajcym o tym, ktr z dwch powyszych metod rozliczenia poczenia spek naley zastosowa w konkretnym przypadku, jest moliwo identyfikacji spki przejmujcej. Jeeli nastpio poczenie, przy ktrym adnej z czcych si spek nie mona uzna za spk przejmujc, gdy czce si spki wnosz pod wspln kontrol wszystkie swoje dotychczasowe aktywa i zobowizania, dzielc od tego momentu midzy sob cae ryzyko i wszyskie poytki z nimi zwizane, to rozliczenie musi by dokonane metod czenia udziaw. Z kolei, gdy jedn ze spek mona uzna za przejmujc, wwczas poczenie rozlicza si metod nabycia. Waciciele spki przejmujcej sprawuj kontrol nad spk przejt oraz uzyskuj zdolno do kierowania polityk finansow i operacyjn spki przejtej w celu osignicia wyznaczonych celw, a zwaszcza korzyci ekonomicznych z jej dziaalnoci. Ustawa stanowi, e nie mona uzna adnej z czcych si spek za przejmujc, jeeli spenione s wszystkie ponisze warunki: 1) udziaowcy adnej spki nie uzyskuj wicej ni 60% oglnej liczby gosw na walnym zgromadzeniu udziaowcw spki powstaej z poczenia, 2) warto godziwa aktyww netto jednej ze spek nie rni si o wicej ni 10% od wartoci godziwej aktyww netto innej z czcych si spek, 3) wsplnicy prowadzcy sprawy spki albo dotychczasowi czonkowie za-

318

wikszoci czonkw zarzdu lub organw nadzoru spki, na ktr przechodzi majtek czcych si spek lub nowo powstaej spki, 4) adna z czcych si spek na dwa lata przed poczeniem nie bya spk zalen lub wspzalen od innej czcej si spki ani od spki dominujcej wobec innej czcej si spki, 5) na dzie poczenia wszystkie czce si spki oraz spki wobec nich dominujce, zalene, wspzalene, a take z nimi stowarzyszone nie posiadaj razem udziaw uprawniajcych do wicej ni 10% oglnej liczby gosw na walnym zgromadzeniu udziaowcw ktrejkolwiek z czcych si spek, 6) czenie przebiega jako pojedyncza transakcja lub kilka transakcji (wedug planu) w cigu 12 miesicy od dnia ogoszenia wszystkich istotnych warunkw poczenia, 7) w procesie czenia spek nastpuje podwyszenie kapitau jednej z czcych si spek w wyniku emisji (przez spk podwyszajc swj kapita) udziaw, do ktrych s przypisane takie same prawa, jak do wikszoci udziaw tworzcych jej dotychczasowy kapita, 8) poczenie odbyo si bez moliwoci nabycia (w celu poczenia) wasnych udziaw przez ktrkolwiek spk uczestniczc w czeniu, 9) poczenie spek zostao dokonane, bez moliwoci dopat do udziaw wydawanych przez jedn z czcych si spek, 10) prawa gosu, ktre uzyska udziaowiec z udziaw otrzymanych w wyniku czenia spek nie s umownie ani faktycznie ograniczone, 11) spka, na ktr przechodzi majtek czcych si spek lub spka nowo powstaa nie zamierza w cigu 2 lat od poczenia sprzeda bd zlikwidowa znaczcej czci aktyww, z wyjtkiem przypadku, gdy w wyniku poczenia wystpiy nadmierne zasoby. czenie si spek rozlicza si i ujmuje w ksigach rachunkowych na dzie poczenia, ktrym jest dzie wpisu poczenia do rejestru waciwego dla siedziby spki przejmujcej albo spki nowo zawizanej.

Podsumowanie Zgodnie z przepisami Kodeksu spek handlowych i Ustawy o rachunkowoci poczenie spek moe nastpi: a) przez przeniesienie caego majtku spki lub jej zorganizowanej czci na inn spk w zamian za akcje lub udziay, ktre spka przejmujca wydaje wsplnikom spki przejmowanej,

319

czenie si spek jest rozliczane i ujmowane w ksigach rachunkowych metod nabycia albo metod czenia udziaw. Zastosowanie jednej z tych metod zaley od moliwoci identyfikacji spki przejmujcej spk przejmowan. W ustawie o rachunkowoci okrelono warunki, gdy nie mona uzna adnej z czcych si spek za spk przejmujc.

Test kontrolny 1. Co rozumie si pod okreleniem czenie si spek"? 2. Jakie spki mog czy si midzy sob? 3. Wymie metody rozliczania czenia si spek. 4. Czy przepisy prawa bilansowego maj zastosowanie do nabycia przez spk tylko zorganizowanej czci innej spki?

10.2. Rozliczenie czenia spek metod nabycia

Istotn rol w przypadku stosowania metody nabycia odgrywa rozpoznanie wszystkich aktyww i zobowiza spki przejmowanej. Jest to konieczne do ustalenia wartoci godziwej i porwnania wartoci godziwej aktyww netto (czyli rnicy midzy przejmowanymi aktywami i zobowizaniami) spki przejmowanej z cen, za jak nastpuje przejcie spki. Rnica wartoci wynikajca z porwnania ceny przejcia z wartoci godziw aktyww netto spki przejmowanej okrela warto firmy (dodatni lub ujemn). Rozliczenie poczenia spek metod nabycia polega na sumowaniu poszczeglnych pozycji aktyww i pasyww spki przejmujcej, wedug ich wartoci ksigowej, z odpowiednimi pozycjami aktyww i pasyww spki przejtej wedug ich wartoci godziwej ustalonej na dzie ich poczenia, to jest na dzie wpisania poczenia do rejestru waciwego dla siedziby spki przejmujcej. Wycena w wartoci godziwej powinna obejmowa wszystkie aktywa i zobowizania spki przejtej na dzie poczenia, w tym rwnie aktywa i pasywa nie wykazywane dotychczas w ksigach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym spki przejtej (na przykad zobowizania z tytuu gwarantowanych w ukadzie zbiorowym pracy nagrd jubileuszowych lub odpraw emerytalnych, jeeli spka przejmowana nie stosowaa w odniesieniu do nich rozlicze midzyokresowych kosztw). Warunkiem uwzgld-

nienia ich przy poczeniu spki jest aby odpowiaday one definicji aktyww i pasyww ustalonej w ustawie o rachunkowoci. Przedstawia to tabela 10.1.
TABELA 10.1. Ustawowe definicje aktyww i pasyww 1) 2) 3) 4) Aktywa s to kontrolowane przez jednostk zasoby majtkowe, powstay w wyniku przeszych zdarze, okrelono wiarygodnie ich warto (cen nabycia lub koszt wytworzenia), spowoduj w przyszoci wpyw do jednostki korzyci ekonomicznych. Zobowizania 1) 2) 3) s to obowizki wykonania wiadcze, wynikaj z przeszych zdarze, okrelono wiarygodnie ich warto,

4) ich zaspokojenie spowoduje wykorzystanie ju posiadanych lub przyszych aktyww.

Jeeli w ksigach rachunkowych spki przejmowanej wystpuj skadniki aktyww nie odpowiadajce definicji zawartej w tabeli 10.1 (na przykad nalenoci przedawnione lub niecigalne, nieprzydatne gospodarczo wartoci niematerialne i prawne), to powinny one by odpisane jeszcze przez spk przejmowan. W przeciwnym przypadku naley dokona odpowiednich odpisw aktualizujcych w czasie rozpoznawania aktyww i zobowiza przejmowanej spki. W przypadku czenia spek rozliczanego metod nabycia naley ustali warto, jak uzyskuje spka przejmujca za zapacone lub wymagajce zapaty prawo wasnoci do aktyww netto spki przejmowanej. Jak wspomniano uprzednio, wycena jest dokonywana wedug wartoci godziwej poszczeglnych skadnikw aktyww i pasyww, ktr ustawa o rachunkowoci okrela w sposb przedstawiony w tabeli 10.2. Kapita (fundusz) wasny spki przejtej, ustalony na dzie przejcia (poczenia) jako aktywa netto wedug wartoci godziwej podlega wyczeniu. Jeeli istniejce na dzie poczenia aktywa lub zobowizania spki przejtej nie zostay ujte w ksigach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym, gdy nie speniaj kryteriw skadnikw aktyww lub pasyww (tab. 10.1) wwczas zostan one wprowadzone do ksig w okresie pniejszym. W niektrych sytuacjach moe si okaza, e dokonany na dzie poczenia spek szacunek wedug wartoci godziwej aktyww i zobowiza nie by prawidowy. W takich przypadkach naley skorygowa warto godziw przejtych, nadal figurujcych w ksigach, aktyww i zobowiza oraz

320
Skadniki aktyww i zobowiza Notowane papiery wartociowe Nienotowane papiery wartociowe

TABELA 10.2. Okrelenie wartoci godziwej aktyww i zobowiza Warto godziwa Aktualny kurs notowa pomniejszony o koszty sprzeday Warto oszacowana z uwzgldnieniem: wspczynnika (stosunku): cena do zysku, stopy dywidendy porwnywalnych papierw wartociowych innych spek o podobnych charakterystykach Warto bieca (zdyskontowana)1 kwot wymagalnych pomniejszona o odpisy na nalenoci zagroone i niecigalne oraz koszty windykacji; w wypadku nalenoci krtkoterminowych mona zrezygnowa z wyznaczania wartoci biecej (zdyskontowanej), jeeli nie wystpuj znaczne rnice midzy nalenociami w kwotach wymagajcych zapaty a ich wartoci zdyskontowan Cena sprzeday netto pomniejszona o opust mary zysku w zwizku z kosztami doprowadzenia przez spk przejmujc do sprzeday zapasu lub znalezienia nabywcy. Cena sprzeday netto produktw gotowych pomniejszona o koszty zakoczenia produkcji i opust mary z tytuu kosztw doprowadzenia przez spk przejmujc do sprzeday zapasu bd znalezienia nabywcy Aktualna cena nabycia Warto rynkowa lub warto wedug niezalenej wyceny, w przypadku gdy niezalena wycena jest niemoliwa aktualna cena nabycia bd koszt wytworzenia minus dotychczasowe zuycie (warto bieca) Warto oszacowana na podstawie cen rynkowych takich samych lub podobnych skadnikw, a gdy warto oszacowana nie moe by wyznaczona na podstawie cen rynkowych, wwczas naley przyj tak warto, ktra nie przyczyni si do powstania ub zwikszenia ujemnej wartoci firmy w wyniku poczenia. Warto firmy lub ujemna warto firmy ujta w bilansie spki przejtej warto zerowa Warto bieca (zdyskontowana)1 kwot wymagalnych. Dla zobowiza krtkoterminowych nie jest konieczne wyznaczenie wartoci biecej, jeeli rnica midzy zobowizaniami wedug kwot wymagalnych a ich wartoci zdyskontowan nie jest istotna Warto moliwa do realizacji przez poczone spki, po uwzgldnieniu zmiany wartoci podatkowej i ksigowej aktyww netto przejmowanej spki

Nalenoci

Zapasy wyrobw gotowych i towarw Zapasy produktw w toku

Zapasy materiaw rodki trwae

Wartoci niematerialne i prawne

Zobowizania

Rezerwy lub aktywa z tytuu odroczonego podatku dochodowego

Warto zdyskontowan nalenoci/zobowiza oblicza si stosujc biece stopy procentowe.

drugostronnie skorygowa warunkiem, e:

warto

firmy

lub

ujemn

warto

firmy,

pod

spka przewiduje odzyskanie wartoci wynikajcej z korekty z przyszych korzyci ekonomicznych, korekta jest dokonywana w cigu tego roku obrotowego, w ktrym miao miejsce poczenie. W przeciwnym przypadku skutki przychodw lub kosztw operacyjnych. korekt zalicza si do pozostaych

Cen przejcia ustala si w rny sposb, co ilustruje tab. 10.3.

TABELA 10.3. Ustalenie ceny przejcia Rodzaj i sposb patnoci Cena przejcia Nowo emitowane akcje wasne w celu po- Cena rynkowa akcji z dnia ogoszenia wszystczenia (akcje spki s notowane na giedzie kich istotnych warunkw poczenia (rwnie lub na rynku pozagiedowym) relacji wymiennej akcji); jeli cena w tym dniu podlegaa znacznym wahaniom, to mona ustali redni cen rynkowych z miesica poprzedzajcego i miesica nastpujcego po dniu ogoszenia wszystkich istotnych warunkw poczenia Nowo emitowane akcje wasne spki w celu Oszacowana warto godziwa (warto nie poczenia (akcje spki nie s notowane na notowanych na giedzie papierw wartociogiedzie lub na rynku pozagiedowym) wych) Wasne udziay nabyte w celu poczenia Cena nabycia wasnych udziaw Udziay spki przejmowanej nabyte w celu Cena nabycia udziaw spki przejmowanej dokonania poczenia Inne formy zapaty ni wyej wymienione Warto godziwa przedmiotu zapaty odpowiednich wartoci dokonana Zapata w rnych formach dokonana w celu Suma w rnych formach zapaty przedstawionych poczenia w niniejszej tabeli

W przypadku gdy cena przejcia jest wysza od wartoci godziwej aktyww netto przejtej spki, wwczas nadwyk ceny przejcia wykazuje si jako warto firmy w aktywach spki, na ktr przeszed majtek poczonych spek lub spki powstaej w wyniku poczenia. Od wartoci firmy, stanowicej skadnik wartoci niematerialnych i prawnych dokonuje si odpisw amortyzacyjnych metod liniow w okresie nie duszym ni pi lat. Jednak w uzasadnionych przypadkach kierownik jednostki moe wyduy ten okres do lat dwudziestu. Wyduenie okresu naley poda

323

w informacji dodatkowej wraz z uzasadnieniem. Odpisy amortyzacyjne wartoci niematerialnych i prawnych obciaj pozostae koszty operacyjne. Jeeli warto godziwa aktyww netto przejtej spki jest wysza ni cena przejcia, to powstaje ujemna warto firmy. W zalenoci od sytuacji ujemn warto firmy: 1) nie przekraczajca wartoci godziwej nabytych aktyww trwaych, z wyczeniem dugoterminowych aktyww finansowych notowanych na regulowanych rynkach, zalicza si do rozlicze midzyokresowych przychodw przez okres bdcy redni waon okresu ekonomicznej uytecznoci nabytych i podlegajcych amortyzacji aktyww, 2) przekraczajc warto godziw aktyww trwaych, lecz bez minowych aktyww finansowych notowanych na regulowanych zalicza si do przychodw na dzie poczenia. dugoterrynkach,

Sposb ustalania okresu amortyzacji ujemnej wartoci firmy przedstawia przykad 1.

Przykad 1 W zwizku z przejciem spki A przez spk B obliczono wstpnie, e ujemna warto firmy wynosi 6 950 tys. z. Warto godziwa przejtych przez spk B, w wyniku poczenia, aktyww trwaych (z wyczeniem dugoterminowych aktyww finansowych notowanych na rynkach regulowanych) wynosi 6600 tys. z, zgodnie z tab. 10.4.

TABELA 10.4. Ustalenie okresu odpisw amortyzacyjnych ujemnej wartoci firmy Przejte w wyniku poczenia aktywa trwae podlegajce odpisom amortyzacyjnym 1 Budynek Maszyna Samochd Prawo do znaku towarowego Razem Warto godziwa aktyww trwaych na dzie poczenia (tys. z) 2 6200 100 100 200 6 600 Pozostajcy aktywom trwaym okres odpisw amortyzacyjnych (w latach) 3 20 3 3 4 Warto waona (2x3) (w tys. z) 4 124000 300 300 800 125 400

rdo: opracowanie wasne na podstawie: Z. Adamkiewicz: czenie si spek handlowych, [w:] Znowelizo-

324

324

rednia waona okresu ekonomicznej uytecznoci aktyww trwaych, ktre zostay przejte w wyniku poczenia i podlegaj odpisom amortyzacyjnym, wynosi 19 lat (125 400 tys. z:6600 tys. z). Ujemna warto firmy, w czci nie przekraczajcej wartoci godziwej przejtych aktyww trwaych (pomniejszonej o dugoterminowe aktywa finansowe notowane na rynkach regulowanych) stanowicej 6600 tys. z wynosi 19 lat. Cz ujemnej wartoci firmy, ktra przekracza warto godziw przejtych aktyww trwaych, tj. 6 950 tys. z 6 600 tys. z = 350 tys. z; podlega odpisaniu na dzie poczenia na dobro pozostaych przychodw operacyjnych. Rozliczenie poczenia spek metod nabycia ilustruje schemat 10.1.
SCHEMAT 10.1. Zasady rozliczenia poczenia spek metod nabycia

* Z wyczeniem dugoterminowych aktyww finansowych notowanych na regulowanych rynkach.

Ujemn warto firmy odpisuje si na dobro pozostaych przychodw operacyjnych do wysokoci, w jakiej dotyczy oszacowanych w sposb wiarygodny przyszych strat i kosztw (nie stanowicych jednak zobowiza, ktre nie byy dotychczas wykazane w ksigach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym spki przejtej a zostay ujawnione dopiero w wyniku poczenia).

325

Odpis ten nastpuje w tym okresie sprawozdawczym, w ktrym straty i koszty wpywaj na wynik finansowy. Jeeli straty i koszty nie zostay poniesione w uprzednio przewidywanych okresach, wwczas dotyczc ich ujemn warto firmy odpisuje si na rozliczenia midzyokresowe przychodw lub na pozostae przychody operacyjne. W bilansie poczonych spek wycza si wzajemne nalenoci i zobowizania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze. Jeeli w wyniku poczenia powstaa nowa spka, to do rachunku zyskw i strat za rok obrotowy, w ktrym nastpio poczenie, wcza si przychody i koszty oraz zyski i straty spki przejmujcej od dnia poczenia. W wypadku gdy w wyniku poczenia na spk przejmujc przeszed majtek spki przejmowanej, wczeniu do rachunku zyskw i strat za rok obrotowy, w ktrym nastpio poczenie, podlegaj przychody i koszty oraz zyski i straty spki przejtej od dnia poczenia oraz spki przejmujcej od pocztku roku obrotowego. W praktyce moe zaistnie sytuacja, e poczenie jest rezultatem kilku nastpujcych po sobie transakcji. W takim przypadku cen przejcia i warto godziw aktyww netto spki przejtej w procencie odpowiadajcym procentowi przejtych aktyww netto oraz rnic ceny przejcia i wartoci godziwej aktyww netto przejtej spki ustala si oddzielnie na dzie kadej transakcji. Przyjmuje si wwczas zaoenie, e pierwsza istotna transakcja zostaa przeprowadzona nie pniej ni w dniu powstania zalenoci midzy spk przejmujc a spk przejmowan. Suma odpowiednich wielkoci z dni poszczeglnych transakcji stanowi ostateczn cen przejcia, warto godziw aktyww netto spki przejtej oraz rnic ceny przejcia i wartoci godziwej aktyww netto spki przejtej na dzie poczenia. Jak zaznaczono uprzednio w przypadku nabycia przez jednostk zorganizowanej czci innej jednostki, a take w razie podziau spek, rozliczenie czenia si jednostek dokonywane jest metod nabycia

Podsumowanie Rozliczanie czenia si spek metod nabycia polega na wprowadzeniu do ksig poczonej spki skadnikw aktyww i zobowiza przejmowanej spki wedug ich wartoci godziwej, a wycena aktyww i zobowiza spki przejmujcej pozostaje bez zmian. Jeeli skadniki aktyww i zobowiza nie odpowiadaj ich ustawowej definicji, to powinny by odpisane z ksig rachunkowych jeszcze przez spk przejmowan. W przypadku, gdy cena przejcia jest wysza od wartoci godziwej aktyww netto przejtej (nabytej) spki, wwczas nadwyk ceny przejcia wykazuje si jako warto firmy (dodatni) w aktywach spki, na ktr przeszed majtek poczonych spek lub spki powstaej w wyniku pocz-

326

nia. Jeeli warto godziwa aktyww netto przejtej spki jest wysza ni cena przejcia, wwczas powstaje ujemna warto firmy. Cz ujemnej wartoci firmy, ktra przekracza warto godziw przejtych aktyww trwaych, odpisuje si na dzie poczenia spek na dobro pozostaych przychodw operacyjnych, a pozosta cz po ewentualnym pokryciu oszacowanych w sposb wiarygodny kosztw i strat zwizanych z przejciem odpisuje si na rozliczenia midzyokresowe przychodw lub na pozostae przychody operacyjne.

Test kontrolny 1. Na czym polega rozliczanie czenia spek metod nabycia? 2. Jaka jest ustawowa definicja aktyww? 3. Przedstaw definicj zobowiza. 4. W jaki sposb ustala si warto godziw aktyww i zobowiza? 5. W jakich przypadkach naley skorygowa warto godziw przejtych aktyww i zobowiza, ktre s ujte w ksigach rachunkowych? 6. Czy dokonujc obliczenia okresu odpisw amortyzacyjnych ujemnej wartoci firmy na dzie poczenia spek bierze si pod uwag: a) warto gruntu? b) warto akcji notowanych na giedzie? c) warto zapasu materiaw? d) warto maszyn i urzdze produkcyjnych? 7. Jak si ksiguje i amortyzuje (odpisuje): a) warto firmy (dodatni)? b) ujemn warto firmy?

11.3. Rozliczenie poczenia spek metod czenia udziaw

Metod czenia udziaw stosuje si wtedy, gdy adna z czcych si spek nie moe by uznana za spk przejmujc. W tym przypadku udziaowcy poczonych spek cz swoj kontrol nad caoci ich aktyww netto i dziaalnoci w celu wzajemnego dzielenia ryzyka i korzyci zwizanych z poczonymi spkami w taki sposb, e jak wspomniano uprzednio adna ze spek nie moe by uznana za spk przejmujc. Wymaga to rwnoczesnego spenienia warunkw, ktre wymieniono w punkcie 10.1. niniejszej pracy. czenie si spek rozlicza si i ujmuje w ksigach rachunkowych spki

327

a) poczenia spek bdcych jednostkami zalenymi od tej samej jednostki dominujcej, jeeli na dzie poczenia jednostka dominujca lub jednostki od niej zalene posiadaj 100% udziaw czcych si spek, b) poczenia spek bdcych wobec siebie jednostk dominujc i jednostk zalen, jeeli na dzie poczenia czca si jednostka dominujca lub jednostki od niej zalene posiadaj 100% udziaw w czcej si jednostce zalenej i jednoczenie jednostka dominujca jest jednostk zalen od jednostki dominujcej wyszego szczebla, ktra samodzielnie lub wraz z jednostkami od niej zalenymi posiada 100% udziaw w czcej si jednostce dominujcej niszego szczebla. czenie si spek metod czenia udziaw polega na sumowaniu poszczeglnych pozycji odpowiednich aktyww i pasyww oraz przychodw i kosztw poczonych spek, wedug stanu na dzie poczenia. Uprzednio naley jednak doprowadzi warto tych pozycji do porwnywalnoci za pomoc jednolitych metod wyceny tych samych pozycji, a take dokona odpowiednich wycze. W pierwszej kolejnoci wyczeniu podlega warto kapitau zakadowego spki, ktrej majtek zosta przeniesiony na inn spk lub spek, ktre w zwizku z poczeniem zostay wykrelone z rejestru. Po dokonaniu tego wyczenia odpowiednie pozycje kapitau wasnego spki na ktr przechodzi majtek poczonych spek lub nowo powstaej spki, koryguje si o rnic midzy sum aktyww i pasyww. Ponadto wyczeniu podlegaj: 1) wzajemne nalenoci i zobowizania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze dotyczce czcych si spek, 2) przychody i koszty operacji gospodarczych dokonywanych w danym roku obrotowym midzy czcymi si spkami przed ich poczeniem, 3) zyski lub straty wynikajce z operacji gospodarczych dokonanych przed poczeniem midzy czcymi si spkami, zawarte w wartociach podlegajcych czeniu aktyww i pasyww. Naley zwrci uwag, e mona nie dokonywa wycze wymienionych w punkcie 2) i 3), jeeli nie wpynie to na rzetelno i jasno sprawozdania finansowego spki, na ktr przechodzi majtek poczonych spek lub sprawozdania nowo powstaej spki. Koszty poniesione w zwizku z poczeniem spek zalicza si do kosztw finansowych. Dotyczy to rwnie kosztw organizacji poniesionych przy zaoeniu nowej spki lub kosztw podwyszenia kapitau spki na ktr przechodzi majtek czcych si spek. Przykadowo mog to by koszty opracowania i dostarczenia informacji udziaowcom, koszty doradztwa finansowego i prawnego, opaty sdowe i notarialne.

328

Podsumowanie Jeeli adna z czcych si spek nie moe by uznana za spk przejmujc, wwczas stosuje si metod czenia udziaw. W tym przypadku wszyscy udziaowcy poczonych spek cz swoj kontrol nad caoci ich aktyww netto i dziaalnoci w celu wzajemnego dzielenia ryzyka i korzyci zwizanych z poczonymi spkami w taki sposb, e adna ze spek nie moe by uznana za spk przejmujc. Rozliczenie czenia si spek ewidencjonuje si w ksigach rachunkowych spki, na ktr przechodzi majtek czcych si spek; moe ni by rwnie nowa spka powstaa w wyniku poczenia. czenie si spek metod czenia udziaw polega na sumowaniu poszczeglnych pozycji odpowiednich aktyww i pasyww oraz przychodw i kosztw poczonych spek, wedug stanu na dzie poczenia. Przed dokonaniem sumowania naley doprowadzi warto odpowiednich pozycji do porwnywalnoci za pomoc jednolitych metod wyceny tych samych pozycji. W nastpnej kolejnoci wycza si: warto kapitau zakadowego spki, ktrej majtek zosta przeniesiony na inn spk lub spki, ktre na skutek poczenia zostay wykrelone z rejestru; powsta wwczas rnic midzy sum aktyww i pasyww koryguje si odpowiednie pozycje kapitau wasnego spki, na ktr przechodzi majtek poczonych spek lub spki nowo powstaej, wzajemne nalenoci i zobowizania dotyczce czcych si spek, przychody i koszty wzajemnych operacji dokonanych w danym roku przed poczeniem si spek, zyski i straty wynikajce z operacji dokonanych midzy czcymi si spkami, przed ich poczeniem, zawarte w wartociach podlegajcych czeniu aktyww i pasyww. Koszty organizacji poniesione przy zaoeniu nowej spki, koszty podwyszenia kapitau spki, na ktr przechodzi majtek czcych si spek oraz inne koszty zwizane z poczeniem spek zalicza si do kosztw finansowych.

Test kontrolny 1. W jakiej sytuacji stosuje si metod czenia udziaw? 2. Na czym polega czenie si spek metod czenia udziaw? 3. Czy w przypadku rozliczenia czenia spek metod czenia udziaw w pierwszej kolejnoci wycza si:

329

c) warto kapitau zakadowego spki, ktrej majtek zosta przeniesiony na inn spk, ktra w zwizku z poczeniem zostaa wykrelona z rejestru?

10.4. Inne zagadnienia zwizane z czeniem si spek

Zgodnie z nowymi regulacjami ustawowymi przejmowana spka kapitaowa, ktra koczy swoj dziaalno, musi przeprowadzi inwentaryzacj swoich aktyww i pasyww w formie spisu z natury, uzgodnie lub weryfikacji zapisw. Przyjmuje si, e jeli poczenie rozlicza si metod czenia udziaw, to zostaje zachowana cigo dziaania. Jeeli natomiast nastpuje przejcie spek osobowych prawa handlowego, wwczas spka przejmujca moe w umowie ze spk przejmowan ustali, e odstpuje od inwentaryzacji jej aktyww i zobowiza. Zrezygnowa z przeprowadzenia inwentaryzacji mona rwnie w razie podziau spek. Specyficzne rozwizania s stosowane w odniesieniu do ksig rachunkowych. Jeeli wskutek poczenia powstaje nowa spka, to obie czce si spki maj obowizek zamkn swoje ksigi rachunkowe na dzie poprzedzajcy dzie podziau lub poczenia jednostek, to jest na dzie poprzedzajcy dzie wpisu do rejestru poczenia lub podziau. W sytuacji, gdy poczenie spek nastpuje w drodze przejcia jednej spki przez drug, wtedy spka przejmujca nie zamyka i nie otwiera ksig rachunkowych na dzie poczenia. To, czy spka przejmowana jest zobowizana zamkn swoje ksigi rachunkowe zaley od metody wedug ktrej rozlicza si poczenie spek. W przypadku stosowania metody nabycia spka przejmowana musi zamkn ksigi na dzie jej przejcia. Jest ona zwolniona z tego obowizku gdy poczenie jest rozliczane metod czenia udziaw i nie powoduje powstania nowej spki. Ustawa o rachunkowoci dopuszcza moliwo niezamykania i nieotwierania ksig rachunkowych w przypadku przeksztacenia spki osobowej lub spki cywilnej w inn spk osobow. Z uproszczenia tego nie moe korzysta spka kapitaowa, ktra przeksztaca si w inn spk kapitaow. W sporzdzonym na koniec roku obrotowego, w ktrym nastpio poczenie, sprawozdaniu finansowym spki, na ktr przeszed majtek czcych si spek, albo ktra zostaa nowo utworzona, powinny by ujte dane porwnawcze za poprzedni rok obrotowy. Naley je tak obliczy, jakby poczenie zostao przeprowadzone na koniec poprzedniego roku obrotowego, a wic przy zastosowaniu jednolitych metod wyceny skadnikw aktyww i pasyww oraz identycznego zakresu wycze. W przypadku rozliczenia poczenia spek metod nabycia dane porwnawcze za poprzedni rok obrotowy stanowi dane ze sprawozdania finansowego spki przejmujcej.

330

W sprawozdaniu finansowym czcych si spek naley zamieci szczegowe informacje, nie uwzgldnione w bilansie, rachunku zyskw i strat, rachunku przepyww pieninych i zestawieniu zmian w kapitale wasnym. Informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego spki sporzdzonego za rok obrotowy, w cigu ktrego nastpio poczenie powinna zawiera w szczeglnoci: a) niezalenie od metody rozliczenia poczenia spek: wskazanie, e jest to sprawozdanie finansowe sporzdzone po poczeniu spek oraz jak metod dokonano rozliczenia poczenia (metod nabycia czy metod czenia udziaw), podanie nazwy jednostki (spki) i opisu przedmiotu dziaalnoci spek, ktre w wyniku poczenia zostay wykrelone z rejestru, liczb, warto nominaln i rodzaj udziaw wyemitowanych w celu pocze, b) w przypadku rozliczenia poczenia metod nabycia (dodatkowo): wskazanie spki przejmujcej i spki przejtej, cen przejcia, warto godziw aktyww netto spki przejtej na dzie poczenia, warto firmy lub ujemn warto firmy i opis zasad ich amortyzacji, c) w przypadku rozliczenia poczenia metod czenia udziaw (dodatkowo): przychody i koszty, zyski i straty oraz zmiany kapitau wasnego poczonych spek za okres od pocztku roku obrotowego, w cigu ktrego nastpio poczenie do dnia poczenia. Jeeli poczenie spek nastpio wedug przedstawionych zasad, to badaniu przez biegego rewidenta (firm audytorsk) podlegaj sprawozdania finansowe spek przejmujcych i spek nowo zawizanych, sporzdzone za rok obrotowy, w ktrym nastpio ich poczenie. Obowizkiem badania, lecz nie ogaszania, zostay objte wszystkie spki nawet jak nie speniaj warunkw okrelonych w art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowoci dotyczcych redniorocznego zatrudnienia, sumy bilansowej oraz przychodw ze sprzeday towarw, produktw i operacji finansowych. Podsumowanie Inwentaryzacj skadnikw aktyww i pasyww w formie spisu z natury, uzgodnie i weryfikacji zapisw przeprowadza przejmowana spka kapitaowa, ktra koczy swoj dziaalno, a take spki kapitaowe w razie ich poczenia lub podziau. Jeeli wskutek poczenia powstaje nowa spka, to na dzie poprzedzajcy dzie podziau lub poczenia jednostek obie czce

331

W sprawozdaniu finansowym sporzdzanym na koniec roku obrotowego, w ktrym nastpio poczenie spek, nowo utworzona spka albo spka, na ktr przeniesiono majtek czcych si spek powinny uj rwnie dane porwnawcze za poprzedni rok obrotowy. Ponadto w informacji dodatkowej czcych si spek naley wskaza, jak metod dokonano roliczenia poczenia, poda nawzw spki przejmujcej i spki przejtej, liczb, warto nominaln i rodzaj udziaw wyemitowanych w celu pocze itp. Obowizkiem badania przez firm audytorsk objte s sprawozdania finansowe spek przejmujcych i spek nowo zawizanych, sporzdzone za rok obrotowy, w ktrym nastpio ich poczenie.

Test kontrolny 1. Wymie spki, ktre w przypadku ich czenia, podziau i zakoczenia dziaalnoci powinny przeprowadzi inwentaryzacj swoich aktyww i pasyww. 2. Ktre i kiedy czce si spki s obowizane otworzy i zamkn ksigi rachunkowe? 3. Czy informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego spki, sporzdzonego za rok obrotowy, w cigu ktrrego nastpio poczenie, powinna zawiera informacje: a) identyczne dla kadej spki? b) dotyczce zastosowanej metody rozliczenia czenia spek? c) obejmujce zakres wymieniony pod lit. a) i b)?

332

332

Teresa Kiziukiewicz

Sprawozdawczo finansowa

Celem niniejszego rozdziau jest przedstawienie: pojcia i klasyfikacji sprawozda finansowych ze szczeglnym uwzgldnieniem sprawozda obligatoryjnych, struktury i zasad opracowania obowizkowych sprawozda finansowych, jak: bilans, rachunek zyskw i strat, informacja dodatkowa, zestawienie zmian w kapitale (funduszu) wasnym, rachunek przepyww pieninych oraz sprawozdanie z dziaalnoci w roku obrotowym, kierunkw i sposobu wykorzystania informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych, procedur konsolidacji sprawozda finansowych, problematyki badania sprawozda finansowych przez biegych rewidentw.

11.1. Istota i klasyfikacja sprawozdawczoci finansowej

Sprawozdawczo jednostek obejmuje og sporzdzanych przez nie sprawozda, ktre maj najczciej posta zestawie liczbowych. Ze wzgldu na charakter zawartych w nich danych, a take ich rdo, wyrnia si sprawozdania rzeczowe i finansowe. Sprawozdania rzeczowe zawieraj gwnie dane wyraone w jednostkach naturalnych, z tym e mog wystpi w nich take dane wartociowe. Istotnym ich wyrnikiem jest rdo pochodzenia danych. Ich dostawc jest, przede wszystkim, ewidencja operatywna i statystyka. Sprawozdania finansowe s sporzdzane w ujciu wartociowym na podstawie informacji pochodzcych z rachunkowoci. Dziki odpowiedniemu uporzdkowaniu i zgrupowaniu informacji sprawozdania finansowe umoliwiaj ocen sytuacji majtkowej i finansowej jednostki oraz osignitych przez ni rezultatw z dziaalnoci gospodarczej.

333

W procesie informacyjnym rachunkowoci sprawozdania finansowe s kocowym ogniwem, ktre suy do prezentacji informacji uzyskanych w wyniku gromadzenia danych (dokumentacja ksigowa) i ich przetwarzania (ewidencja ksigowa, rozliczanie i kalkulacja). Informacje zawarte w sprawozdaniach speniaj nastpujc rol: pozwalaj okreli stan faktyczny, tworz podstawy planowania, uatwiaj podejmowanie decyzji. umoliwiaj ocen realizacji zamierze, sprzyjaj kontroli prowadzonej dziaalnoci, stwarzaj podstawy analizy dziaalnoci gospodarczej, Realizacja wymienionych zada wymaga, aby sprawozdawczo cechoway: a) prawdziwo, a wic zgodno z rzeczywistoci dziki sporzdzaniu sprawozda na podstawie udokumentowanej, prawidowo prowadzonej i zweryfikowanej ewidencji ksigowej, co stanowi warunek przestrzegania zasady prawdziwego i wiernego obrazu, b) sprawdzalno, przez ktr sporzdzenia sprawozdania, rozumie si atwo dotarcia do podstawy

c) kompletno, ktra polega na ujciu w sprawozdaniu wszystkich zjawisk gospodarczych i skadnikw majtku, ktre wchodz w zakres tematyczny sprawozdania i s zwizane z okresem, ktrego ono dotyczy, d) przejrzysto i zrozumiao, oznaczajce taki ukad sprawozdania i zawartych w nim informacji, aby wystpujce prawidowoci, powizania lub zalenoci byy wyrane i zrozumiae dla uytkownika sprawozdania, jednake z zachowaniem zasady przewagi treci nad form, e) istotno, czyli unikanie nadmiernej rozbudowy sprawozdania i koncentracja na informacjach, ktre s niezbdne, a ich pominicie utrudniaoby waciw ocen sytuacji przez uytkownika lub prowadzio do podjcia mylnych decyzji, f) cigo, ktr zapewnia przenoszenie danych liczbowych z okresu na okres, co oznacza, e stany kocowe z poprzedniego okresu s zarazem stanami pocztkowymi dla danego okresu, w zwizku z czym mona uzyska informacje liczbowe nie tylko dla wydzielonego okresu, lecz take narastajco, g) porwnywalno, wymagajca sporzdzania sprawozda wedug tych samych zasad, w identycznym ukadzie zarwno w rnych okresach, jak i w rnych jednostkach gospodarczych, dziki czemu jest moliwa ocena dziaalnoci jednostki i jej rezultatw w czasie oraz w odniesieniu do innych jednostek1,
1

334

h) terminowo (aktualno), z ktrej wynika obowizek bezwzgldnego dotrzymywania wyznaczonych terminw dostarczania sprawozda odbiorcom. Sprawozdania odznaczajce si wymienionymi cechami s wiarygodnym rdem informacji. Sporzdzajc je, naley si kierowa zasad ostronoci, zgodnie z ktr wykazywane w sprawozdaniach przychody i koszty nie mog by zawyane ani zaniane. Dotyczy to take skadnikw aktyww i pasyww. W zwizku z tym wany jest dobr metody wyceny, ktra pozwoli na odzwierciedlenie poszczeglnych pozycji sprawozda w wielkoci zblionej do ich realnej wartoci. W krajach objtych siln inflacj (hiperinflacj) informacje w sprawozdaniach dotyczce zarwno danego okresu, jak i poprzednich okresw powinny zosta przeliczone za pomoc oglnego indeksu cen wyraajcego zmian siy nabywczej waluty inflacyjnej. Przeliczenie powinno by dokonane na dzie bilansowy. Dziki temu wielkoci wykazywane na ten dzie w sprawozdaniach zostaj wyraone w biecej jednostce obliczeniowej oraz s porwnywalne. Sprawozdania finansowe mona klasyfikowa wedug rnych kryteriw, co ilustruje tabela 11.1. Z uwagi na przyjte kryterium to samo sprawozdanie moe by zaliczone do rnych grup. Na przykad, bilans jest sprawozdaniem rocznym, syntetycznym, zewntrznym, jednolitym. Ze wzgldu na podmiot moe by zarwno sprawozdaniem jednostkowym, jak i zbiorczym lub
TABELA 11.1. Klasyfikacja sprawozda finansowych Kryterium czstotliwo Podzia sprawozda operatywne krtkookresowe roczne zakres podmiotowy jednostkowe (indywidualne) zbiorcze skonsolidowane stopie uoglnienia syntetyczne (podstawowe) analityczne dotycz pojedynczej jednostki dotycz grupy jednostek dotycz grupy kapitaowej ujmujce oglne informacje o caej jednostce zawierajce informacje o wybranym problemie lub wycinku dziaalnoci jednostki wycznie na potrzeby danej jednostki korzystaj gwnie odbiorcy spoza jednostki (urzdy skarbowe, GUS, sd rejestrowy lub inny organ prowadzcy ewidencj dziaalnoci gospodarczej, banki, kontrahenci, akcjonariusze). Uwagi dzienne, dekadowe miesiczne, kwartalne, proczne

odbiorcy sprawozdania

wewntrzne zewntrzne: jednolite, typowe dla okrelonego dziau gospodarki narodowej lub brany.

335

skonsolidowanym. W praktyce, oprcz kryteriw wymienionych w tabeli 11.1, ma zastosowanie podzia sprawozda ze wzgldu na obowizek ich sporzdzania. Z tego punktu widzenia dzieli si sprawozdania na: obligatoryjne z mocy przepisw (ustawa o rachunkowoci, rozporzdzenia ministra finansw, Komisji Nadzoru Finansowego, przepisy dotyczce statystyki publicznej zawarte w rozporzdzeniu prezesa Rady Ministrw), fakultatywne, czyli zdeterminowane potrzebami odbiorcw wewntrznych. Zasady sporzdzania obligatoryjnych sprawozda finansowych wynikaj z odnonych przepisw, okrelajcych: jednostki zobowizane do skadania sprawozda i jednostki uprawnione do ich otrzymywania, tre sprawozda i ich ukad, terminy sporzdzania i skadania, a take sposoby opracowania. W sprawozdaniach tych mona wyrni nastpujce elementy: nagwek, w ktrym podaje si: nazw sprawozdania, dat lub okres nim objty oraz informacje o jednostce sporzdzajcej sprawozdanie (nazwa, adres, numer identyfikacyjny), tre, najczciej w postaci tablic statystycznych zawierajcych zestawienie liczbowe dotyczce okrelonych zagadnie, piecztki i podpisy osb odpowiedzialnych (z podaniem daty) za wiarygodno, rzetelno, kompletno i terminowo sprawozdania, data sporzdzenia. Sprawozdania obligatoryjne zawieraj informacje, ktre mona podzieli na: jednolite dla wszystkich jednostek, niezalenie od ich przynalenoci do dziau gospodarki narodowej lub brany, typowe dla okrelonego dziau gospodarki narodowej lub brany. Jako przykad sprawozda jednolitych mona wymieni nastpujce sprawozdania sporzdzane wedug wzorw Gwnego Urzdu Statystycznego (GUS): F-01/J-01 sprawozdanie o przychodach, kosztach i wyniku finansowym oraz o nakadach na rodki trwae1, F-02 roczne statystyczne sprawozdanie finansowe skadajce si z dwch dziaw: bilansu oraz rachunku zyskw i strat. Wymienione sprawozdania sporzdzaj wszystkie jednostki prowadzce dziaalno gospodarcz niezalenie od formy prawno-organizacyjnej i charakteru wasnoci pod warunkiem, e zatrudniaj okrelon przepisami liczb pracownikw (por. pkt 11.10 niniejszego opracowania). Sprawozdania typowe dla okrelonego dziau s zazwyczaj modyfikacj sprawozda jednolitych; na przykad sprawozdanie F-01 oznaczone dodat-

336

F-01 (u) instytucji ubezpieczeniowych, F-01 (s) szk wyszych. Jednolity charakter ma te sprawozdanie finansowe sporzdzane na dzie zamknicia ksig rachunkowych oraz na inny dzie bilansowy wedug regulacji ustawy o rachunkowoci. Sprawozdania finansowe mog by sprzdzane nie tylko wedug zasad okrelonych w ustawie o rachunkowoci, ale te zgodnie z Midzynarodowymi Standardami Rachunkowoci (MSR)/Midzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoci Finansowej (MSFF). Tak moliwo, na podstawie decyzji organu zatwierdzajcego, maj: emitenci papierw wartociowych dopuszczonych do obrotu na jednym z regulowanych rynkw krajw Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG), a take emitenci papierw wartociowych, ktrzy ubiegaj si o dopuszczenie do obrotu na jednym z regulowanych rynkw krajw EOG, albo zamierzaj si o to ubiega, jednostki wchodzce w skad grupy kapitaowej, jeeli jednostka dominujca w tej grupie sporzdza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR/MSSF. Na podstawie decyzji organu zatwierdzajcego sprawozdanie finansowe wymienione jednostki mog zaprzesta stosowania MSR/MSSF przy sporzdzaniu sprawozdania finansowego, jeeli jednostka: przestaa funkcjonowa na jednym z rynkw regulowanych krajw EOG, nie zostaa dopuszczona do obrotu na takim rynku, przestaa si ubiega o dopuszczenie do obrotu na takim rynku albo zrezygnowaa z ubiegania si o dopuszczenie do obrotu na takim rynku, przestaa nalee do grupy kapitaowej, w ktrej jednostka dominujca sporzdza sprawozdanie wedug MSR/MSSF. Naley te podkreli, e moliwo sporzdzania sprawozdania finansowego zgodnie z MSR/MSSF maj te funkcjonujce w Polsce oddziay przedsibiorcy zagranicznego, ktry sporzdza sprawozdanie zgodnie z MSR/MSSF. Przyjte w MSR/MSFF rozwizania zostay sformuowane w zgodzie z zaoeniami koncepcyjnymi sporzdzania i prezentacji sprawozda finansowych Komitetu Midzynarodowych Standardw Rachunkowoci (KMSR). W zaoeniach tych s okrelone cele i zasady sporzdzania sprawozda Finansowych o oglnym przeznaczeniu. Zakresem zaoe s te objte cechy

337

Zgodnie z ustaw swoim zakresem: bilans, rachunek zyskw i strat,

rachunkowoci

sprawozdanie

finansowe

obejmuje

informacj dodatkow, zestawienie zmian w kapitale (funduszu) wasnym1, rachunek przepyww pieninych2, sprawozdanie z dziaalnoci (obowizuje spki akcyjne, spki z o.o., spki komandytowo-akcyjne, towarzystwa ubezpiecze wzajemnych, przedsibiorstwa pastwowe, spdzielnie). Elementy zamknicia rocznego 11.2 11.7 niniejszego opracowania. Podsumowanie Sprawozdania finansowe s, obok sprawozda rzeczowych, elementem systemu sprawozdawczoci. Sprawozdania finansowe s sporzdzane w ujciu wartociowym na podstawie informacji pochodzcych z rachunkowoci. Maj one przewanie posta zestawie liczbowych zawierajcych dane umoliwiajce ocen sytuacji majtkowej i finansowej jednostki oraz osignitych przez ni rezultatw dziaalnoci gospodarczej. Sprawozdania powinna cechowa: prawdziwo, sprawdzalno, kompletno, przejrzysto, zrozumiao, istotno, cigo, porwnywalno i terminowo. Ze wzgldu na obowizek sporzdzania dzieli si sprawozdania na obligatoryjne i fakultatywne. Ponadto dokonuje si podziau sprawozda z uwagi na: czstotliwo (operatywne, krtkookresowe, roczne), zakres podmiotowy (jednostkowe, zbiorcze, skonsolidowane), stopie uoglnienia (syntetyczne, analityczne), odbiorcw sprawozda (wewntrzne, zewntrzne). Test kontrolny 1. Co to jest sprawozdawczo? 2. Czym si rni sprawozdania finansowe od sprawozda rzeczowych? 3. Jak rol speniaj sprawozdania finansowe?
Sporzdzaj tylko jednostki, ktrych roczne sprawozdanie podlega obowizkowi badania. Por. przypis 1. Sprawozdania finansowe otwartego funduszu inwestycyjnego oraz specjalistycznego funduszu inwestycyjnego nie obejmuj rachunku przepyww pieninych.
2 1

zostan

szerzej

omwione

punktach

338

4. 5. 6. 7.

Jakie cechy powinny mie sprawozdania finansowe? Wedug jakich kryteriw mona klasyfikowa sprawozdania finansowe? Jak jest zbudowane sprawozdanie finansowe? Wymie skadniki zamknicia rocznego.

11.2. Bilans
Bilans jest historycznie najstarszym sprawozdaniem finansowym, odzwierciedlajcym sytuacj gospodarcz jednostek. Jest on gwnym elementem sprawozdawczoci finansowej, przedstawiajcym wartociowo stan rodkw gospodarczych i rde ich pochodzenia na okrelony moment (dzie bilansowy) i w okrelonej formie (ukadzie). Podstaw sporzdzenia bilansu jest zweryfikowana ewidencja ksigowa. W bilansie wykazuje si stany wszystkich kont bilansowych na dzie bilansowy z zachowaniem zasady rwnowagi bilansowej, zgodnie z ktr kada pozycja aktyww musi mie rdo pochodzenia w pasywach bilansu. Wskutek tego oglna suma aktyww bilansu jest rwna oglnej sumie pasyww. Ponadto podczas sporzdzania bilansu musz by przestrzegane zasady wynikajce z aktualnych przepisw, a mianowicie: 1. 2. 3. 4. Opracowanie bilansu wedug obowizujcego wzoru (waciwy ukad). Zachowanie odpowiedniej szczegowoci. Dotrzymanie obowizujcego terminu (dzie bilansowy). Jasno i zrozumiao.

5. Rzetelno (zgodno z rzeczywistoci po weryfikacji zapisw ksigowych za pomoc inwentaryzacji). 6. Cigo (bilans zamknicia minionego okresu jest zarazem bilansem otwarcia nowego okresu). Rygory zwizane ze sporzdzaniem bilansu sprawiaj, e posiada on moc dowodu prawnego i podlega trwaemu archiwowamu. Wzr bilansu obowizujcy w Polsce okrelaj zaczniki nr 1 3 do ustawy o rachunkowoci. Zacznik nr 1 zawiera wzr bilansu jednostek innych ni banki i zakady ubezpiecze. Okrela on ukad pozycji bilansu, ktre zostay uszeregowane: w aktywach wedug zasady wzrastajcej pynnoci, a zatem poczynajc od pozycji najtrudniejszych do spienienia (aktywa trwae), a koczc na najbardziej pynnych, w pasywach zgodnie z zasad rosncego stopnia wymagalnoci, a wic od kapitaw (funduszy) wasnych poczynajc, a na zobowizaniach krtkoter-

339

Zawarte w zaczniku do ustawy pozycje bilansu okrelaj standardowe zestawy informacji. Mog one ulec rozszerzeniu przez wprowadzenie bardziej szczegowych pozycji, jeeli wynika to z potrzeb i wielkoci jednostki. Dozwolone jest take sporzdzanie uproszczonych wersji bilansu, w ktrych wystpuj tylko pozycje oznaczone w zaczniku literami i cyframi rzymskimi. Przykad uproszczonej wersji bilansu przedstawia tabela 11.2. Uproszczone wersje bilansu mog opracowywa tylko niewielkie jednostki, ktre nie s bankami ani ubezpieczycielami. Do maych jednostek nale te, ktre speniaj dwa z trzech nastpujcych warunkw, a mianowicie w roku obrotowym objtym sprawozdaniem, a take w roku poprzedzajcym: 1. rednioroczne zatrudnienie w nich nie przekroczyo 50 osb w przeliczeniu na pene etaty; 2. Suma aktyww bilansu na koniec roku nie przekroczya rwnowartoci 2 min euro; 3. Przychody netto ze sprzeday produktw i towarw oraz z operacji finansowych nie przekroczyy rwnowartoci 4 min euro1.
TABELA 11.2. Uproszczony bilans jednostek bez bankw i zakadw ubezpiecze Aktywa A. Aktywa trwae I. Wartoci niematerialne i praw.ie II. Rzeczowe aktywa trwae III. Nalenoci dugoterminowe IV. Inwestycje dugoterminowe V. Dugoterminowe rozliczenia midzyokresowe B. Aktywa obrotowe I. Zapasy II. Nalenoci krtkoterminowe III. Inwestycje krtkoterminowe IV. Krtkoterminowe rozliczenia midzyokresowe Pasywa A. Kapita (fundusz) wasny I. Kapita (fundusz) podstawowy II. Nalene wpaty na kapita podstawowy (-) III. Udziay (akcje) wasne () IV. Kapita (fundusz) zapasowy V. Kapita (fundusz) z aktualizacji wyceny VI. Pozostae kapitay (fundusze) rezerwowe2 VII. Zysk (strata) z lat ubiegych VIII. Zysk (strata) netto IX. Odpisy z zysku netto w cigu roku obrotowego B. Zobowizania i rezerwy na zobowizania I. Rezerwy na zobowizania II. Zobowizania dugoterminowe III. IV. Zobowizania krtkoterminowe Rozliczenia midzyokresowe

Rwnowarto w walucie polskiej oblicza si wedug ogoszonego przez NBP redniego kursu euro obowizujcego w dniu bilansowym. 2 W spkach z ograniczon odpowiedzialnoci z t pozycj moe by zwizana pozycja Nalene dopaty na poczet kapitau rezerwowego" wykazujca jako wielko ujemn dopaty

340

Sporzdzajc bilans zamieszcza si w nim stany poszczeglnych pozycji aktyww i pasyww nie tylko na dzie zamknicia ksig rachunkowych danego roku, ale take roku poprzedniego. Umoliwia to porwnania, ocen dynamiki i kierunkw zmian. Jeeli jaka pozycja zawarta we wzorze nie wystpuje w danej jednostce w roku obrotowym, ani w roku poprzednim, to pozycja taka moe by pominita w bilansie tej jednostki. Bilans moe by sporzdzany jedn z trzech nastpujcych metod: metod brutto, ktra polega na ujmowaniu w bilansie sald wszystkich kont syntetycznych (konta korygujce s traktowane jak samodzielne konta bilansowe), metod netto, zgodnie z ktr pozycje bilansu wykazuje si wedug ich wartoci ksigowej netto, uwzgldniajc wpyw sald kont korygujcych, metod mieszan, gdy niektre pozycje, ze wzgldu na potrzeby analizy, s wykazywane wedug metody brutto, a niektre z zastosowaniem metody netto. W Polsce w myl obowizujcych przepisw jednostki sporzdzaj bilans metod netto. Stany poszczeglnych pozycji przed wykazaniem w bilansie podlegaj weryfikacji o wyniki inwentaryzacji, co gwarantuje ich zgodno z rzeczywistoci. Dokonujc wyceny aktyww i pasyww na dzie bilansowy, naley kierowa si zasad ostronoci. Sposb wyceny poszczeglnych pozycji bilansu obrazuje tabela 11.3.

TABELA 11.3. Wycena aktyww i pasyww na dzie bilansowy Skadnik aktyww/pasyww Wartoci niematerialne i prawne rodki trwae Sposb wyceny do bilansu Warto ksigowa (cena nabycia, koszt wytworzenia, warto po aktualizacji) minus dokonane odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe) i odpisy z tytuu trwaej utraty wartoci Og kosztw bezporednio zwizanych z nabyciem lub wytworzeniem minus odpisy z tytuu trwaej utraty wartoci Cena nabycia pomniejszona o odpisy wyraajce trwa utrat wartoci1. Warto godziwa albo skorygowana cena nabycia2

rodki trwae w budowie

Udziay w innych jednostkach Inne inwestycje nalece do aktyww trwaych

Cena nabycia moe by przeszacowana do poziomu ceny rynkowej, a rnica odpowiednio rozliczona. Skorygowana cena nabycia aktyww finansowych i zobowiza finansowych oznacza cen nabycia (warto), po ktrej dany skadnik zosta po raz pierwszy ujty w ksigach rachunkowych, po pomniejszeniu jej o spaty wartoci nominalnej i odpowiednim skorygowaniu o skumulowan kwot zdyskontowanej rnicy midzy wartoci pocztkow lego skadnika i jego wartoci w terminie wymagalnoci z uwzgldnieniem efektywnej stopy procentowej, a take po pomniejszeniu 3 odpisy
2

341

cd. tab. 11.3. Skadnik aktyww/pasyww Inwestycje krtkoterminowe Sposb wyceny do bilansu Cena (warto) rynkowa; cena nabycia lub cena (warto) rynkowa, przy czym stosuje si cen, ktra jest nisza; skorygowana cena nabycia Cena nabycia, cena zakupu lub koszt wytworzenia, przy czym wymienione ceny nie mog by wysze od cen sprzeday netto danego skadnika zapasw Kwota wymaganej zapaty Warto godziwa.

Rzeczowe skadniki aktyww obrotowych

Nalenoci i udzielone poyczki3 Zobowizania4' Zobowizania finansowe regulowane aktywami finansowymi innymi ni rodki pienine lub w drodze wymiany na instrumenty finansowe Rezerwy rodki pienine Kapitay (fundusze) Pozostae aktywa i pasywa

Warto uzasadniona, wiarygodnie oszacowana Warto nominalna.

W wypadku pozycji bilansu wyraonych w walutach obcych, na dzie bilansowy dokonuje si ich przeliczenia na walut polsk po obowizujcym na ten dzie rednim kursie ustalonym dla danej waluty przez NBP. Bilans ukazuje syntetycznie stan majtkowy i finansowy jednostki, bdcy rezultatem dziaalnoci gospodarczej do momentu sporzdzenia bilansu. Wykorzystanie bilansu nie powinno si ogranicza wycznie do odczytania zawartych w nim informacji, lecz naley take dokona ich interpretacji. Ocena jednostki na podstawie bilansu jest okrelana jako czytanie bilansu. Odbywa si ono w dwch paszczyznach jako:
3 Nalenoci i udzielone poyczki zaliczone do aktyww finansowych mog by wyceniane wedug skorygowanej ceny nabycia. W sytuacji, gdy skadniki te s przenoszone do sprzeday w okresie nie duszym ni 3 miesice, wycenia si je wedug wartoci rynkowej lub inaczej okrelonej wartoci godziwej. 4 Zobowizania finansowe mog by wyceniane wedug skorygowanej ceny nabycia,

342

pionowe czytanie bilansu, ktre polega na badaniu struktury aktyww (sytuacja majtkowa) i struktury pasyww (sytuacja finansowa), poziome czytanie bilansu, ktre obejmuje ustalanie relacji midzy skadnikami majtku a rdami ich finansowania (pynno finansowa). Do badania bilansu w obu paszczyznach analityczne, ktrych zestaw obrazuje tabela 11.4. wykorzystuje si wskaniki

TABELA 11.4. Wskaniki do badania bilansu Wskaniki: Struktury aktyww Produktywnoci (sprawnoci dziaania) Zasada budowy Interpretacja Udzia danego skadnika w sumie aktyww Przychd ze sprzeday przypadajcy na jednostk pienin zainwestowan w majtek firmy (skadniki aktyww). Stopie wykorzystania majtku. Kapita wasny a) -----------------------------------Kapita (fundusz) czny Wyposaenie w kapita (fundusz) wasny Stopie zaduenia

Struktury pasyww

Pynnoci

Kapita dugoterminowy obcy c) ------------------------------------------Kapita krtkoterminowy obcy a) Aktywa obrotowe minus zobowizania biece (krtkoterminowe)

Terminowa struktura kapitau obcego

Aktywa biece b) --------------------------------Zobowizania biece Aktywa biece zapasy c) --------------------------------------Zobowizania biece rodki pynne d) --------------------------------Zobowizania biece

Kapita pracujcy (working capital), stopie sfinansowania aktyww krtkoterminowym kapitaem obcym ( > 0 niepene sfinansowanie, < 0 nadmierne zaangaowanie krtkoterminowego kapitau obcego, bdce zagroeniem dla stabilnoci finansowej) Wskanik biecy (current ratio), optymalna wielko: 1,61,9 Wskanik szybki (quick ratio), optymalna wielko: 1 Zdolno do natychmiastowej patnoci; nie powinien by mniejszy ni 0,2.

343

Badanie struktury aktyww pozwala oceni, midzy innymi, zdolnoci produkcyjne jednostki (udzia aktyww trwaych), jako gospodarki zapasami, prawidowo windykacji nalenoci, stopie wykorzystania posiadanych aktyww rzeczowych i ich produktywno. Dla zachowania prawidowoci sytuacji finansowej naley czuwa nad waciw struktur kapitaw oraz dba o odpowiednie relacje midzy struktur aktyww a rdami ich finansowania. W tym celu naley przestrzega dwch podstawowych zasad, a mianowicie: zotej reguy bilansowej", zgodnie z ktr aktywa trwae naley finansowa gwnie kapitaem (funduszem) wasnym1 oraz w razie potrzeby dugoterminowym kapitaem (funduszem) obcym, natomiast aktywa obrotowe powinny znale czciowe pokrycie w kapitale (funduszu) wasnym2 i dugoterminowym obcym oraz czciowo w krtkoterminowym kapitale (funduszu) obcym, co ilustruje schemat 11.1.;
SCHEMAT 11.1. .Zota regua bilansowa"

zotej reguy finansowania", zgodnie z ktr okrelony skadnik aktyww powinien by powizany z t czci kapitau, ktra bdzie do dyspozycji przez czas nie krtszy ni wymaga tego pynno danego skadnika.

Podsumowanie Bilans jest gwnym elementem zamknicia rocznego. Przedstawia on wartociowo stan rodkw gospodarczych i rde ich pochodzenia na okrelony moment (dzie bilansowy) i w okrelonej formie (ukad bilansu). W bilansie s wykazane stany wszystkich kont bilansowych na dzie bilansowy z zachowaniem zasady rwnowagi bilansowej, zgodnie z ktr kada pozycja aktyww musi mie rdo pochodzenia w pasywach bilansu.
1 Przyjmuje si, e optymalny poziom sfinansowania aktyww trwaych kapitaem (funduszem) wasnym wynosi 70%. 2 Kapita (fundusz) wasny powinien stanowi pokrycie dla 30% wartoci aktyww obrotowych.

344

Obowizujcy w Polsce wzr bilansu okrelaj zaczniki nr 1 3 do ustawy o rachunkowoci. Zgodnie z obowizujcymi przepisami jednostki sporzdzaj bilans metod netto. Ocena jednostki na podstawie bilansu jest okrelana jako czytanie bilansu. Pionowe czytanie bilansu pozwala oceni sytuacj majtkow (struktura aktyww) oraz sytuacj finansow (struktura pasyww) jednostki. Poziome czytanie bilansu umoliwia oszacowanie pynnoci finansowej firmy na podstawie relacji midzy skadnikami aktyww a rdami ich finansowania.

Test kontrolny 1. Co to jest bilans? 2. Jakie zasady musz by przestrzegane podczas sporzdzania bilansu? 3. Ktry akt prawny okrela wzr bilansu obowizujcy jednostki gospodarcze w Polsce? 4. Jaki jest ukad aktyww i pasyww bilansu wedug obowizujcego wzoru? 5. Kto moe sporzdza uproszczony bilans? 6. Za pomoc jakich metod moe by sporzdzany bilans? 7. Przedstaw zasady wyceny na dzie bilansowy. 8. Na czym polega czytanie bilansu? 9. Jakie wskaniki analityczne wykorzystuje si do badania bilansu?

11.3. Rachunek zyskw i strat

Wynik finansowy (zysk lub strata) jest wykazywany w bilansie jako pozycja kapitaw (funduszy) wasnych. Takie jego ujcie ma jednak niewielk warto poznawcz. Do oceny dziaalnoci jednostki oraz zarzdzania ni s niezbdne bardziej szczegowe informacje o czynnikach wpywajcych na wynik finansowy i o jego strukturze. W tym celu sporzdza si rachunek zyskw i strat jako integralny element sprawozdania finansowego. W rachunku zyskw i strat wykazuje si pozycje odzwierciedlajce skutki

345

brutto, polegajc na odrbnym ujmowaniu kosztw i przychodw z okrelonych rodzajw dziaalnoci, netto, gdy wykazuje si wynik (zysk lub strat) z poszczeglnych rodzajw dziaalnoci, bez przedstawiania kosztw i przychodw, ktre si na zoyy, mieszan, gdy w odniesieniu do jednych pozycji (grup) stosuje si metod brutto, a do innych metod netto. Zgodnie ze znowelizowan ustaw o rachunkowoci, w Polsce rachunek zyskw i strat jest sporzdzany metod mieszan. W odniesieniu do takich pozycji, jak wynik ze zbycia niefinansowych aktyww trwaych, wynik ze zbycia inwestycji oraz wynik zdarze nadzwyczajnych stosuje si metod netto. Dla pozostaych pozycji stosuje si metod brutto ujmujc oddzielnie przychody i koszty poszczeglnych rodzajw dziaalnoci, a take podatek dochodowy i pozostae obowizkowe obcienia wyniku finansowego. Wszystkie wielkoci podaje si za dany i poprzedni rok obrotowy. Nie wolno przy tym dokonywa kompensaty pozycji rnych rodzajowo. Podzia pozycji rachunku zyskw i strat na odrbne grupy pozwala okreli wyniki z poszczeglnych rodzajw dziaalnoci oraz ich wpyw na ostateczny wynik finansowy, co ilustruje tabela 11.5. Rachunek zyskw i strat moe przyj posta: dwustronnej tabeli (ukad sprawozdawczy, poziomy), ktrej jedna strona jest przeznaczona do ujmowania kosztw i strat nadzwyczajnych, natomiast druga przychodw i zyskw nadzwyczajnych, jednostronnego wykazu (ukad drabinkowy, pionowy), w ktrym przychody z okrelonej grupy s bezporednio porwnywane z kosztami ich uzyskania, a zyski nadzwyczajne ze stratami, co uatwia ledzenie wynikw czstkowych. Ustawa przewiduje stosowanie pionowego (jednostronnego, drabinkowego) ukadu rachunku zyskw i strat, niezalenie od wybranego przez jednostk wariantu tego rachunku. Zgodnie bowiem z przepisami jednostka moe zdecydowa si na: porwnawczy rachunek zyskw i strat, w ktrym wykazuje si koszty wedug rodzajw z uwzgldnieniem zmiany stanu produktw, ujmowanej w grupie Przychody netto ze sprzeday i zrwnane z nimi" (zwikszenie stanu produktw ze znakiem plus, zmniejszenie ze znakiem minus),

346

TABELA 11.5. Struktura rachunku zyskw i strat

kalkulacyjny rachunek zyskw i strat, w ktrym koszty wytworzenia ustala si dla sprzedanych produktw oraz wyodrbnia koszty oglnego zarzdu i sprzeday. Jednostki mog wybra jeden z tych wariantw rachunku zyskw i strat. Wymagania co do ukadu rachunku dla jednostek okrelaj wzory stanowice zaczniki (1 3) do ustawy o rachunkowoci. W celu zaprezentowania rnic midzy obu wariantami przedstawia si w tabeli 11.6. uproszczon1 posta porwnawczego i kalkulacyjnego rachunku zyskw i strat. Oprcz moliwoci wyboru postaci rachunku zyskw i strat, dla przyjtych rozwiza jest charakterystyczne: a) wyodrbnienie pozostaych przychodw i kosztw operacyjnych, w ktrych wyrnia si: zysk lub strat ze zbycia niefinansowych aktyww trwaych, pozostae przychody lub koszty operacyjne, a take dotacje w ramach przychodw i aktualizacj wartoci aktyww niefinansowych w ramach kosztw, b) ograniczenie przedmiotowego zakresu zyskw i strat nadzwyczajnych do skutkw zdarze jednorazowych, niepowtarzalnych, powstajcych poza zwyk dziaalnoci jednostki,
Podobnie jak w wypadku bilansu, w praktyce uproszczon posta rachunku zyskw i strat (ograniczenie do liter i rzymskich cyfr) mog sporzdza tylko niewielkie jednostki.
1

347

TABELA 11.6. Rachunek zyskw i strat Porwnawczy rachunek zyskw i strat A. Przychody netto ze sprzeday i zrwnane z nimi I. Przychody netto ze sprzeday produktw II. Zmiana stanu produktw (zwikszenie +"; zmniejszenie ") III. Koszt wytworzenia produktw na wasne potrzeby jednostki IV. Przychody netto ze sprzeday towarw i materiaw B. Koszty dziaalnoci operacyjnej (Koszty wedug rodzajw) C. Zysk/Strata ze sprzeday (AB) D. Pozostae przychody operacyjne E. Pozostae koszty operacyjne F. Zysk/Strata z dziaalnoci operacyjnej (C + D-E) G. Przychody finansowe H. Koszty finansowe I. Zysk/Strata na dziaalnoci gospodarczej (F + G-H) J. Wynik zdarze nadzwyczajnych (J.I.J.H.) I. Zyski nadzwyczajne II. Straty nadzwyczajne K. Zysk/Strata brutto (I+/-J) L. Podatek dochodowy M. Pozostae obowizkowe zmniejszenia zysku (zwikszenie straty) N. Zysk/Strata netto (K-L-M) Kalkulacyjny rachunek zyskw i strat A. Przychody netto ze sprzeday produktw i towarw I. Przychody netto ze sprzeday produktw II. Przychody netto ze sprzeday towarw i materiaw B. Koszty sprzedanych produktw i towarw I. Koszt wytworzenia sprzedanych produktw II. Warto sprzedanych towarw i materiaw C. Zysk/Strata brutto na sprzeday (AB) D. Koszty sprzeday E. Koszty oglnego zarzdu F. Zysk/Strata na sprzeday (CD E) G. Pozostae przychody operacyjne H. Pozostae koszty operacyjne I. Zysk/Strata na dziaalnoci operacyjnej (F + G-H) J. Przychody finansowe K. Koszty finansowe L. Zysk/Strata na dziaalnoci gospodarczej (I + J-K) M. Wynik zdarze nadzwyczajnych (MI.-MIL) I. Zyski nadzwyczajne II. Straty nadzwyczajne N. Zysk/Strata brutto (L+/-M) O. Podatek dochodowy P. Pozostae obowizkowe zmniejszenia zysku (zwikszenia straty) R. Zysk/Strata netto (N-O-P)

c) wyodrbnienie w wariancie porwnawczym w grupie Przychody netto ze sprzeday i zrwnane z nimi" pozycji: Zmiana stanu produktw" (zwikszenie + ", zmniejszenie "), Koszt wytworzenia produktw na wasne potrzeby jednostki" (na przykad: na potrzeby rodkw trwaych w budowie, koszty rozwoju). Przyjte rozwizania sprawiaj, e rachunek stosowany do IV Dyrektywy Unii Europejskiej. zyskw i strat jest do-

348

Podsumowanie Rachunek zyskw i strat jest sprawozdaniem finansowym, w ktrym wykazuje si pozycje wywierajce wpyw na wynik finansowy (przychody i zyski oraz koszty i straty). Moe on przyjmowa posta dwustronnej tabeli lub jednostronnego wykazu, z tym e ustawa o rachunkowoci dopuszcza stosowanie rachunku zyskw i strat w postaci jednostronnego wykazu niezalenie od wybranego przez jednostk wariantu rachunku zyskw i strat, ktry moe by porwnawczy (ujcie kosztw wedug rodzajw z uwzgldnieniem zmiany stanu produktw oraz kosztu wytworzenia produktw na wasne potrzeby jednostki) lub kalkulacyjny (koszty wytworzenia sprzedanych produktw oraz wyodrbnione koszty sprzeday i oglnego zarzdu). W Polsce rachunek zyskw i strat jest sporzdzany metod mieszan, polegajc na tym, e dla niektrych pozycji podaje si wynik, a dla innych odrbnie ujmuje si koszty i przychody. Test kontrolny 1. Co to jest rachunek zyskw i strat? 2. W jakiej postaci moe wystpowa rachunek zyskw i strat? 3. Omw struktur: a) porwnawczego rachunku zyskw i strat, b) kalkulacyjnego rachunku zyskw i strat. 4. Ktry przepis okrela obowizujcy w Polsce wzr rachunku zyskw i strat? 5. Czym kieruje si jednostka dokonujc wyboru okrelonej postaci rachunku zyskw i strat? 6. Przedstaw powizanie rachunku zyskw i strat z bilansem.

11.4. Informacja dodatkowa

Do obligatoryjnych elementw sprawozdania finansowego jednostek innych ni banki i zakady ubezpiecze, oprcz omwionych wczeniej sprawozda, naley take informacja dodatkowa. Powinna ona zawiera szczegowe dane nie ujte w pozostaych skadnikach sprawozdania finansowego, a take wyjanienia pozwalajce jasno i rzetelnie oceni sytuacj majtkow i finansow jednostki oraz jej wynik finansowy. Wzorcowy ukad oraz szczegowe wymagania wzgldem informacji dodatkowej okrelaj zaczniki nr 1 3 do ustawy o rachunkowoci, ktre odnosz si do poszczeglnych typw jednostek, czyli: bankw, zakadw ubezpiecze i pozostaych jednostek.

349

wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objanienia. Wprowadzenie jest zamieszczane na pocztku sprawozdania (przed bilansem). Ujmuje si w nim informacje o: jednostce gospodarczej, ktrej dotyczy sprawozdanie (nazwa, siedziba, przedmiot dziaalnoci, organ rejestrowy, czas trwania dziaalnoci, jeeli jest on ograniczony), okresie sprawozdawczym, zakresie sprawozdania, jeeli jest to sprawozdanie czne lub po poczeniu jednostek ze wskazaniem metody jego rozliczenia (metoda nabycia, czenia udziaw), zdolno firmy do kontynuacji dziaalnoci w przyszoci, z uwzgldnieniem ewentualnych zagroe, dajcej przewidzie si

przyjtych zasadach (polityce) rachunkowoci, w szczeglnoci w odniesieniu do zagadnie, co do ktrych ustawa pozostawia swobod wyboru rozwizania (metody wyceny aktyww i pasyww, w tym zasad amortyzacji, pomiar wyniku finansowego, sposb sporzdzania sprawozdania finansowego). Dodatkowe informacje i objanienia tworz szczegow cz informacji dodatkowej zamieszczan na kocu sprawozdania finansowego. Obejmuje ono dziewi grup informacji, ktre dotycz: a) stanu i zmian wartoci okrelonych skadnikw aktyww i pasyww bilansu z uwzgldnieniem danych na pocztek i koniec roku obrotowego (na przykad: grup rodzajowych aktyww trwaych, struktury i wykorzystania kapitau (funduszu) wasnego, struktury zobowiza, rozlicze midzyokresowych czynnych i biernych, rezerw), b) elementw rachunku zyskw i strat (na przykad: struktury przychodw, kosztw, zyskw i strat nadzwyczajnych, obcie wyniku finansowego, a zwaszcza obcie podatkiem dochodowym) z uwzgldnieniem propozycji podziau zysku netto lub pokrycia straty, c) kursw walut przyjtych do wyceny wyraonych w walutach obcych pozycji bilansu oraz rachunku zyskw i strat, d) struktury rodkw pieninych jako rozwinicia rachunku przepyww pieninych, a w wypadku jego sporzdzania metod bezporedni w informacji prezentuje si przepywy pienine netto w dziaalnoci operacyjnej zestawione metod poredni, e) charakterystyki umw nieuwzgldnionych w bilansie w zakresie umoliwiajcym ocen ich wpywu na sytuacj majtkow, finansow i wynik jednostki, a take istotnych transakcji (i ich kwot) zawartych przez jednostk na nierynkowych warunkach ze stronami powizanymi (jedno-

350

nadzorujcego lub administrujcego jednostki albo jednostki z ni powizanej, osobami powizanymi wizami rodzinnymi z czonkami organu zarzdzajcego, nadzorujcego lub administrujcego jednostki lub jednostki z ni powizanej, jednostk kontrolowan, wspkontrolowan lub inn jednostk pozostajc pod znaczcym wpywem danej jednostki, jednostk realizujc program wiadcze pracowniczych po okresie zatrudnienia, skierowany do pracownikw jednostki lub jednostki z ni powizanej), przy czym w sytuacji, gdy nie wystarcza zgrupowanie transakcji wedug rodzaju, naley poda informacje o poszczeglnych transakcjach, aby umoliwi ocen ich wpywu na sytuacj i wynik jednostki, f) zaogi (przecitne zatrudnienie, wynagrodzenia czonkw zarzdu, organw nadzorujcych lub administrujcych ze wskazaniem warunkw oprocentowania i warunkw spaty), poyczki udzielane czonkom zarzdu, g) wynagrodzenia biegego rewidenta (podmiotu uprawnionego do badania) za rok obrotowy z wyodrbnieniem tytuw (za obowizkowe badanie sprawozdania finansowego, za inne usugi powiadczajce, za doradztwo podatkowe, za pozostae usugi), h) znaczcych zdarze z lat ubiegych, ktre zostay ujte w sprawozdaniu za dany rok, znaczcych zdarze, ktre zostay ujawnione po dniu bilansowym i nie ujto ich w sprawozdaniu finansowym za dany rok, zmian zasad (polityki) rachunkowoci w roku obrotowym i ich skutkw oraz zmian sposobu sporzdzania sprawozdania finansowego, i) grupy kapitaowej (jednostka dominujca, wykaz jednostek zalenych, dane liczbowe o lokatach, wzajemnych transakcjach) w wypadku skonsolidowanego sprawozdania finansowego. j) sytuacji, gdy w roku obrotowym nastpio poczenie z inn jednostk z podaniem metody rozliczenia poczenia, k) zastrzee w wypadku wtpliwoci co do moliwoci kontynuacji dziaalnoci jednostki, 1) dodatkowych danych, ktre mogyby istotnie wpyn na ocen jednostki gospodarczej, jej sytuacji majtkowej, finansowej i jej wyniku finansowego. Dane liczbowe zawarte w informacji dodatkowej powinny by wyraone w sposb zapewniajcy ich porwnywalno z danymi roku poprzedniego. W zwizku z tym, e ustawodawca nie okreli postaci informacji dodatki wej, jednostki mog przyj dowoln jej form z uwzgldnieniem przepisw, wasnych preferencji, a take zada, ktre powinno spenia to sprawozdanie. Moe ono by zaprezentowane w formie opisowej, tabelarycznej lub mieszanej z wykorzystaniem tabel i opisu. W praktyce najbardziej przydatna jest forma

351

stosowanych metod wyceny. W wypadku innych pozycji wystarcza posuenie si tabelami, jak na przykad ukazanie stanu i zmian wartoci aktyww trwaych, jego struktury. Jednostki, ktre opracowuj uproszczony bilans oraz rachunek zyskw mog te sporzdza uproszczon informacj dodatkow kierujc si zasad istotnoci, a wic wykazywa w niej tylko dane wane z punktu widzenia oceny sytuacji majtkowej oraz wyniku finansowego jednostki.

Podsumowanie Informacja dodatkowa skada si z wprowadzenia, zamieszczanego na pocztku sprawozdania finansowego oraz z dodatkowych informacji i objanie, ujmujcych szczegowe dane nie zawarte w innych elementach sprawozdania finansowego. Ta cz wystpuje na kocu sprawozdania. Wymagania wzgldem informacji dodatkowej okrela zacznik do ustawy o rachunkowoci, przy czym ustawodawca nie sprecyzowa obligatoryjnej postaci tego sprawozdania. W zwizku z tym jednostki mog przyj dowoln jej form.

Test kontrolny 1. 2. 3. 4. 5. Kto sporzdza informacj dodatkow? Jaki jest ukad informacji dodatkowej? Co zawiera wprowadzenie? Co zamieszcza si w dodatkowych informacjach i objanieniach? Jak posta moe mie informacja dodatkowa?

11.5. Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) wasnym

Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) wasnym, ktre jest w Polsce nowym elementem sprawozdania finansowego, musz sporzdza wycznie jednostki gospodarcze, ktrych sprawozdanie finansowe podlega obowizkowo badaniu przez biegego rewidenta. Ukad zestawienia zmian w kapitale (funduszu) wasnym okrela zacznik do ustawy o rachunkowoci. Wzr zestawienia przedstawia tabela 11.7. Zawarte w tabeli dane liczbowe

352

TABELA 11.7. Struktura zestawienia zmian w kapitale (funduszu) wasnym Zmiany w kapitale (funduszu) wasnym I. Kapita (fundusz) wasny na pocztek okresu (BO) zmiany przyjtych zasad (polityki) rachunkowoci korekty bdw za rok i lata poprzednie la. Kapita (fundusz) podstawowy na pocztek okresu (BO) po korektach 1. Kapita (fundusz) podstawowy na pocztek okresu 1.1. Zmiany kapitau (funduszu) podstawowego ( + / ) 1.2. Kapita (fundusz) podstawowy na koniec okresu 2. Nalene wpaty na kapita (fundusz) podstawowy na pocztek okresu 2.1. Zmiana nalenych wpat na kapita (fundusz) podstawowy ( + / ) 2.2. Nalene wpaty na kapita (fundusz) podstawowy na koniec okresu 3. Udziay (akcje) wasne do umorzenia na pocztek okresu ( + / ) 3.1. Udziay (akcje) wasne na koniec okresu ( + / ) 4. Kapita (fundusz) zapasowy na pocztek okresu 4.1. Zmiany kapitau (funduszu) zapasowego ( + / ) 4.2. Stan kapitau (funduszu) zapasowego na koniec okresu 5. Kapita (fundusz) z aktualizacji wyceny na pocztek okresu zmiany przyjtych zasad (polityki) rachunkowoci 5.1.Zmiany kapitau (funduszu) z aktualizacji wyceny ( + / ) 5.2. Kapita (fundusz) z aktualizacji wyceny na koniec okresu 6. Pozostae kapitay (fundusze) rezerwowe na pocztek okresu 6.1. Zmiany pozostaych kapitaw (funduszy) rezerwowych ( + / ) 6.2. Pozostae kapitay (fundusze) rezerwowe na koniec okresu 7. Zysk (strata) z lat ubiegych na pocztek okresu 7.1. Zysk z lat ubiegych na pocztek okresu zmiany przyjtych zasad (polityki) rachunkowoci korekty bdw za rok i lata poprzednie 7.2. Zysk z lat ubiegych na pocztek okresu, po korektach ( + / ) 7.3. Zysk z lat ubiegych na koniec okresu 7.4 Strata z lat ubiegych na pocztek okresu zmiany przyjtych zasad (polityki) rachunkowoci korekty bdw za rok i lata poprzednie 7.5. Strata z lat ubiegych na pocztek okresu, po korektach ( + / ) 7.6. Strata z lat ubiegych na koniec okresu 7.7. Zysk (strata) z lat ubiegych na koniec okresu 8. Wynik netto a) zysk netto b) strata netto c) odpisy z zysku II. Kapita (fundusz) wasny na koniec okresu (BZ) I I I . Kapita (fundusz) wasny, po uwzgldnieniu proponowanego podziau zysku (pokrycia straty)

zestawienie ukazuje zmiany poszczeglnych skadnikw kapitau (funduszu) wasnego, w tym take spowodowane zmian przyjtych zasad (polityki) rachunkowoci. Umoliwia te ono ocen struktury i dynamiki zmian: a) skadnikw kapitau (funduszu) wasnego,

353

b) aktyww netto, dla ktrych s one rdem finansowania. c) przychodw i kosztw, wpywajcych na wynik finansowy. Ponadto w sprawozdaniu tym ukazuje si zysk/strat z lat ubiegych. W zestawieniu podaje si te proponowany podzia zysku albo propozycj pokrycia straty oraz wynik netto z biecego okresu. Uwzgldnienie wymienionych czynnikw pozwala ustali kapita (fundusz) wasny na koniec okresu, w tym take po dokonaniu proponowanego podziau zysku albo po pokryciu straty. Jednostki, ktre nie podlegaj obowizkowi sporzdzania omawianego zestawienia, informacje o zmianach poszczeglnych skadnikw kapitau (funduszu) wasnego zamieszczaj w informacji dodatkowej, o ktrej bya mowa w punkcie 11.4 niniejszego opracowania.

Podsumowanie Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) wasnym musz sporzdza jednostki gospodarcze, ktrych sprawozdanie podlega obowizkowi badania przez biegego rewidenta. Zestawienie to ukazuje zmiany (zwikszenia albo zmniejszenia) takich skadnikw kapitau (funduszu) wasnego, jak: kapita (fundusz) podstawowy, zapasowy, z aktualizacji wyceny, rezerwowy, wynik finansowy netto z lat ubiegych oraz z biecego roku. Zamieszcza si w nim take informacje o zmianach w zakresie nalenych wpat na poczet kapitau (funduszu) podstawowego oraz udziaw (akcji) wasnych do umorzenia.

Test kontrolny 1. Jaka jest zawarto zestawienia zmian w kapitale (funduszu) wasnym? 2. Jaki jest cel sporzdzania zestawienia? 3. Kto podlega obowizkowi sporzdzania tego zestawienia?

11.6 Rachunek przepyww pieninych

Obowizek sporzdzania bilansu oraz rachunku zyskw i strat oraz informacji dodatkowej spoczywa na wszystkich jednostkach prowadzcych ksigi rachunkowe. Inaczej jest w wypadku rachunku przepyww pieninych. W niektrych krajach (Niemcy) nie jest ono obligatoryjnym elementem sprawozdania finansowego. Polskie przepisy do sporzdzania rachunku przepyww

pieninych obliguj jednostki, ktrych sprawozdanie finansowe podlega obowizkowi badania przez biegego rewidenta i ogaszania (por. pkt 11.9. niniejszego opracowania). Rachunku tego nie obejmuje sprawozdanie finansowe funduszu inwestycyjnego oraz specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego. Rachunek przepyww pieninych obrazuje wpywy i rozchody rodkw pieninych w zwizku z prowadzon dziaalnoci gospodarcz, umoliwiajc okrelenie zmian sytuacji finansowej z racji przepywu strumieni pieninych. Przy jego sporzdzaniu obowizuje zasada kasowa, a wic uwzgldnia si wycznie zrealizowane przychody i rozchody rodkw pieninych. Naley podkreli, e w sprawozdaniu tym nie ujmuje si operacji zwizanych z zakupem lub sprzeda rodkw pieninych. Porwnujc wpywy rodkw pieninych i ich rozchody mona ustali na koniec okresu wielko i charakter zmian rodkw pieninych, ktre mog przyjmowa warto: dodatni, co oznacza przyrost tych rodkw, czyli wygospodarowanie przez firm ich nadwyki, ujemn, co wiadczy o zmniejszeniu rodkw pieninych w cigu roku obrotowego. Ustalona w rachunku przepyww zmiana stanu rodkw pieninych (nadwyka albo niedobr) jest rezultatem czynnikw, ktre wpywaj na ostateczny stan rodkw pieninych na koniec okresu. Zmiana stanu rodkw pieninych na koniec okresu po zestawieniu ze stanem tych rodkw na pocztek okresu pozwala ustali saldo kocowe rodkw pieninych zgodne z ich wielkoci w bilansie. Mona zatem stwierdzi, e rachunek przepyww pieninych dla pozycji aktyww rodki pienine" spenia podobn rol, jak rachunek zyskw i strat dla pozycji bilansu Wynik finansowy netto roku obrotowego", a mianowicie umoliwia ustalenie przyczyn zwikszenia bd zmniejszenia rodkw pieninych w roku obrotowym. Dla pogbienia wartoci poznawczej informacji zawartych w rachunku przepyww pieninych grupuje si je z podziaem na: dziaalno operacyjn, inwestycyjn i finansow. Dziki temu mona okreli, ktry rodzaj dziaalnoci przysparza rodki pienine, a ktry je absorbuje. Ponadto w ramach kadego rodzaju dziaalnoci wykazuje si rda dopywu rodkw pieninych (powikszenie wasnych kapitaw/funduszy, otrzymanie pienidzy za

355 Rachunek przepyww pieninych moe by sporzdzany metod bezporedni lub poredni. Rnice midzy nimi dotycz ustalania wielkoci rodkw pieninych generowanych przez dziaalno operacyjn, co ilustruje schemat 11.2. W odniesieniu do gotwki pochodzcej z dziaalnoci inwestycyjnej i finansowej sposb oblicze jest identyczny.
SCHEMAT 11.2. Metody sporzdzania rachunku przepyww pieninych

Obowizujcy w Polsce ukad rachunku przepyww pieninych dla jednostek innych ni banki okrela zacznik nr 1 do ustawy o rachunkowoci, ktrego struktur obrazuje tabela 11.8. W Polsce rachunek przepyww pieninych mona sporzdza metod bezporedni albo poredni, wykorzystujc informacje z bilansu, rachunku zyskw i strat, informacji dodatkowej oraz dane zawarte na kontach syntetycznych

TABELA 11.8. Rachunek przepyww pieninych Metoda bezporednia A. Przepywy rodkw pieninych z dziaalnoci operacyjnej I. Wpywy 1. Sprzeda 2. Inne wpywy z dziaalnoci operacyjnej LI. Wydatki 1. Dostawy i usugi 2. Wynagrodzenia netto 3. Ubezpieczenia spoeczne i zdrowotne oraz inne wiadczenia 4. Podatki i opaty o charakterze publicznoprawnym 5. Inne wydatki operacyjne III. Przepywy pienine netto z dziaalnoci operacyjnej (ILI) Metoda porednia A. Przepywy rodkw pieninych z dziaalnoci operacyjnej I. Zysk (strata) netto II. Korekty razem 1. Amortyzacja 2. Zyski (straty) z tytuu rnic kursowych 3. Odsetki i udziay w zyskach (dywidendy) 4. Zysk (strata) z dziaalnoci inwestycyjnej 5. Zmiana stanu rezerw 6. Zmiana stanu zapasw 7. Zmiana stanu nalenoci 8. Zmiana stanu zobowiza krtkoterminowych (z wyjtkiem poyczek i kredytw) 9. Zmiana stanu rozlicze midzyokresowych 10. Inne korekty III. Przepywy pienine netto z dziaalnoci operacyjnej (1+/II)

B. Przepywy rodkw pieninych z dziaalnoci inwestycyjnej I. Wpywy 1. Zbycie wartoci niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktyww trwaych 2. Zbycie inwestycji w nieruchomoci oraz w wartoci niematerialne i prawne 3. Wpywy z aktyww finansowych, w tym: a) w jednostkach powizanych b) w pozostaych jednostkach: zbycie aktyww finansowych dywidendy i udziay w zyskach spata udzielonych poyczek dugoterminowych odsetki inne wpywy z aktyww finansowych 4. Inne wpywy inwestycyjne II. Wydatki 1. Nabycie wartoci niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktyww trwaych 2. Inwestycje w nieruchomoci oraz w wartoci niematerialne i prawne 3. Wydatki na aktywa finansowe, w tym a) w jednostkach powizanych b) w pozostaych jednostkach: nabycie aktyww finansowych udzielone poyczki dugoterminowe 4. Inne wydatki inwestycyjne III. Przepywy pienine netto z dziaalnoci inwestycyjnej (I II) C. Przepywy rodkw pieninych z dziaalnoci finansowej I. Wpywy 1. Wpywy netto z wydania udziaw (emisji akcji) i innych instrumentw kapitaowych oraz dopat do kapitau

357

cd. tab. 11.8. Metoda bezporednia/Metoda porednia 2. Kredyty i poyczki 3. Emisja dunych papierw wartociowych 4. Inne wpywy finansowe II. Wydatki 1. Nabycie udziaw (akcji) wasnych 2. Dywidendy i inne wypaty na rzecz wacicieli 3. Inne, ni wypaty na rzecz wacicieli, wydatki z tytuu podziau zysku 4. Spaty kredytw i poyczek 5. Wykup dunych papierw wartociowych 6. Wydatki z tytuu innych zobowiza finansowych 7. Patnoci zobowiza z tytuu umw leasingu finansowego 8. Odsetki 9. Inne wydatki finansowe III. Przepywy pienine netto z dziaalnoci finansowej (I-II) D. Przepywy pienine netto razem (A.III+/B.III + / CJII) E. Bilansowa zmiana stanu rodkw pieninych, w tym: zmiana stanu rodkw pieninych z tytuu rnic kursowych F. rodki pienine na pocztek okresu G. rodki pienine na koniec okresu (F+/D), w tym: o ograniczonej moliwoci dysponowania rdo: opracowanie na podstawie zacznika nr 1 do ustawy o rachunkowoci.

i analitycznych. Wykorzystanie informacji z bilansu wymaga odpowiedniego ich przegrupowania oraz ustalenia zmian stanu aktyww i pasyww. W tym celu przydatne jest sporzdzenie bilansu zmian, w ktrym zamieszcza si wielkoci ustalone jako rnica midzy stanem kocowym a stanem pocztkowym poszczeglnych pozycji. Ide konstrukcji bilansu zmian przedstawia tabela 11.9. Na jego podstawie wprowadza si odpowiednie wielkoci do rachunku przepyww pieninych, z tym e przyrost pozycji zwizanych z wykorzystaniem rodkw (zwikszenia aktyww) wykazuje si w rachunku ze znakiem minus, natomiast zwikszenie pozycji dotyczcych pochodzenia rodkw (pasyww) ze znakiem plus. Odwrotnie jest w wypadku zmniejszenia wykorzystania rodkw.
TABELA 11.9. Bilans zmian Wykorzystanie rodkw I. Zwikszenia aktyww (A + ) II. Zmniejszenia pasyww (P ) Pochodzenie rodkw Zwikszenia pasyww (P+) Zmniejszenia aktyww ( A )

Omwiona zasada obowizuje w odniesieniu do pozycji aktyww i pasyww wykazanych w czci A (dziaalno operacyjna) rachunku. Inne pozycje tej czci, ktre przy ustalaniu wyniku finansowego dziaay ujemnie wykazuje si ze znakiem plus (na przykad: amortyzacja), natomiast te, ktre wpyway na

358

wynik dodatnio naley wykaza ze znakiem minus (na przykad: dodatnie rnice kursowe). Ponadto z czci A naley wyeliminowa pozycje, ktre wpyway na wynik finansowy, a s zwizane z dziaalnoci inwestycyjn (na przykad: wpywy ze sprzeday i likwidacji dziaalnoci inwestycyjnej) lub z dziaalnoci finansow (na przykad: zapacone dywidendy czy odsetki). W czciach B (dziaalno inwestycyjna) i C (dziaalno finansowa) zmiany wykazuje si zgodnie z ich charakterem (wpywy rodkw pieninych ze znakiem plus, wydatki minus). Rachunek przepyww pieninych jest szczeglnie przydatny do oceny sytuacji finansowej jednostki, jej pynnoci finansowej oraz zdolnoci patniczej. Odzwierciedla on mechanizmy wywoujce zmiany w pozostajcych do dyspozycji firmy zasobach pieninych (gotwkowych i bezgotwkowych). Analiza tych mechanizmw pozwala szacowa strumienie pienine (cash flow), ktre nale do podstawowych miernikw rwnowagi finansowej. Zakres tego miernika moe by zrnicowany w zalenoci od liczby i zasigu strumieni przychodw i wydatkw, ktre on obejmuje. Mona przykadowo wyrni nastpujce jego stopnie: cash flow I stopnia, czyli wysoko nadwyki rodkw pieninych wygospodarowanej z biecej dziaalnoci operacyjnej; ustala si j biorc pod uwag zysk ze sprzeday, amortyzacj, rezerwy oraz podatek dochodowy; cash flow II stopnia, a wic wysoko nadwyki wynikajcej z cash flow I stopnia po uwzgldnieniu pozostaych przychodw i wydatkw dziaalnoci operacyjnej; cash flow III stopnia, gdy poszerza si cash flow II stopnia o zmiany kapitau wasnego. Wykorzystujc miernik cash flow, mona informujce o sile finansowej firmy, jak na przykad: tworzy wskaniki finansowe

Mona te bada struktur nadwyki rodkw pieninych ustalajc stosunek nadwyki z poszczeglnych rodzajw dziaalnoci do nadwyki ostatecznej. Porwnujc wielko nadwyki wygospodarowanej w danym

359

Podsumowanie Zgodnie z ustaw o rachunkowoci rachunek przepyww pieninych musz opracowywa jednostki, ktrych zamknicie roczne podlega obowizkowi badania przez biegego rewidenta i ogaszania. Rachunek przepyww pieninych obrazuje wpywy i wydatki rodkw pieninych w zwizku z prowadzon dziaalnoci gospodarcz. W strukturze tego sprawozdania wyodrbnia si przepywy zwizane z dziaalnoci operacyjn, inwestycyjn i finansow, ukazujc wielko i charakter zmian (dodatnie, ujemne) rodkw pieninych w ramach poszczeglnych rodzajw dziaalnoci. Sumujc zmiany rodkw pieninych wskutek prowadzenia poszczeglnych rodzajw dziaalnoci, ustala si ostateczn zmian rodkw pieninych w jednostce gospodarczej w okresie objtym sprawozdaniem. Dodajc do ustalonej zmiany stan rodkw pieninych na pocztek okresu mona obliczy stan rodkw pieninych na koniec okresu. Rachunek przepyww pieninych mona sporzdza metod bezporedni lub poredni. W Polsce ustawa o rachunkowoci okrela ukad tego sprawozdania dla obu metod (por. tabela 11.8) pozostawiajc jednostce gospodarczej swobod wyboru okrelonej wersji.

Test kontrolny 1. Ktre jednostki gospodarcze, zgodnie z ustaw o rachunkowoci, maj obowizek sporzdzania rachunku przepyww pieninych? 2. Co obrazuje rachunek przepyww pieninych? 3. Jaka jest struktura rachunku przepyww pieninych? 4. Jakie metody stosuje si do sporzdzenia rachunku przepyww pieninych? 5. Co oznacza rezultat rachunku przepyww pieninych? 6. Do czego wykorzystuje si informacje z rachunku przepyww pieninych? 7. Czy wystpuj powizania rachunku przepyww pieninych z bilansem oraz z rachunkiem zyskw i strat?

11.7. Sprawozdanie z dziaalnoci jednostki

Wraz z rocznym sprawozdaniem finansowym niektre jednostki sporzdza take sprawozdanie z dziaalnoci jednostki w roku obrotowym. Obowizkiem tym s objte: spki kapitaowe, czyli spki z ograniczon musz

360

odpowiedzialnoci i spki akcyjne, ponadto spki komandytowo-akcyjne, towarzystwa ubezpiecze wzajemnych, spdzielnie i przedsibiorstwa pastwowe. Oprcz wymienionych jednostek, sprawozdanie to sporzdzaj te inne jednostki zobligowane do tego odrbnymi przepisami. Odpowiedzialny za sporzdzenie tego sprawozdania jest kierownik jednostki gospodarczej. On te podpisuje to sprawozdanie. Sprawozdanie z dziaalnoci jednostki powinno zawiera istotne informacje o stanie majtkowym i sytuacji finansowej z ocen uzyskiwanych efektw, a take okrelenie czynnikw ryzyka i zagroe. W szczegowym rozbiciu w sprawozdaniu tym wystpuj informacje o: waniejszych zdarzeniach w roku obrotowym oraz po jego zakoczeniu do momentu zatwierdzenia sprawozdania finansowego, waniejszych osigniciach w zakresie bada i rozwoju, aktualnej i przyszej sytuacji finansowej jednostki, spodziewanym rozwoju jednostki, nabyciu udziaw (akcji) wasnych (cel nabycia, liczba, warto nominalna, cena nabycia, cena sprzeday przy ich zbyciu, cz kapitau zakadowego, ktr stanowi nabyte udziay/akcje wasne, posiadanych oddziaach (zakadach), instrumentach finansowych w zakresie ryzyka zmiany cen, ryzyka kredytowego, pynnoci finansowej oraz w zakresie przyjtych przez jednostk celw i metod zarzdzania ryzykiem finansowym, stosowaniu adu korporacyjnego przez jednostki, ktrych papiery wartociowe zostay dopuszczone do obrotu na jednym z rynkw regulowanych EOG1. Jeeli dla oceny sytuacji jednostki ma to istotne znaczenie, w sprawozdaniu z dziaalnoci naley ponadto uj: finansowe i niefinansowe wskaniki, zagadnienia ochrony rodowiska, informacje o zatrudnieniu, uzupeniajce wyjanienia do kwot sowym.

wykazanych

sprawozdaniu

finan-

1 Zapisy skorelowane z tym wymaganiem zostan ujte w nowelizacji ustawy z 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentw finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spkach publicznych (Dz.U. Nr 184, poz. 1539 z pn. zm., art. 60 ust. 2) oraz w wydanym na tej podstawie nowym rozporzdzeniu okrelajcym rodzaj, zakres i form informacji biecych i okresowych przekazywanych przez emitentw papierw wartociowych, ktre zostay dopuszczone albo o ktrych dopuszczenie do obrotu na rynku oficjalnych notowa

361

Podsumowanie Spki z ograniczon odpowiedzialnoci, spki akcyjne, towarzystwa ubezpiecze wzajemnych, spdzielnie i przedsibiorstwa pastwowe wraz z rocznym sprawozdaniem finansowym musz sporzdza sprawozdanie z dziaalnoci. Zawiera ono informacje o waniejszych zdarzeniach przeszych i przyszych, o osigniciach w zakresie bada i rozwoju, o aktualnej i przyszej sytuacji finansowej jednostki gospodarczej. Test kontrolny 1. Wymie wszystkie moliwe elementy zamknicia rocznego. 2. Kto sporzdza sprawozdanie z dziaalnoci? 3. Jakie informacje zawiera sprawozdanie z dziaalnoci?

11.8. Konsolidacja sprawozda finansowych

Konsolidacja oznacza czenie sprawozda finansowych jednostek, ktre tworz grup kapitaow obejmujc jednostk dominujc wraz z jednostkami zalenymi. Jednostk dominujc jest jednostka bdca spk handlow albo przedsibiorstwem pastwowym i sprawujca kontrol nad inn jednostk. Fakt sprawowania kontroli wynika z nastpujcych przesanek: bezporednio lub porednio przez udziay jednostka posiada wikszo oglnej liczby gosw w organie stanowicym innej jednostki, przy czym uwzgldnia si take gosy innych uprawnionych, ktrzy na mocy porozumie realizuj swe prawa gosu zgodnie z wol jednostki dominujcej, lub jest uprawniona do podejmowania samodzielnie bd przez wskazane przez siebie osoby/jednostki decyzji z zakresu polityki finansowej i operacyjnej jednostki zalenej na podstawie umowy z innymi uprawnionymi do gosu, ktrzy na mocy statutu lub umowy spki posiadaj cznie z jednostk dominujc wikszo oglnej liczby gosw w organie stanowicym, lub jest uprawniona do zmiany (powoywania i odwoywania) wikszoci czonkw organw zarzdzajcych, nadzorujcych lub administrujcych jednostki zalenej, lub jest udziaowcem jednostki, ktrej czonkowie zarzdu w poprzednim roku obrotowym, a take w biecym roku oraz w okresie do sporzdzenia sprawozdania finansowego za biecy rok obrotowy maj ponad pidziesicioprocentowy udzia w skadzie zarzdu jednostki zalenej lub taki udzia maj osoby powoane do zarzdu jednostki zalenej w zwizku z realizacj prawa gosu przez jednostk dominujc w organach jednostki zalenej.

362

Charakterystyka w tabeli 11.10.

jednostek

tworzcych

grup

kapitaow

jest

zawarta

TABELA 11.10. Definicje jednostek grupy kapitaowej Rodzaj jednostki Jednostka dominujca Istota jednostki Spka handlowa (spka akcyjna, spka z ograniczon odpowiedzialnoci lub spka komandytowa) lub przedsibiorstwo pastwowe; jednostka dominujca, sprawuje kontrol (por. tabela 11.11) nad inn jednostk. Wyrnia si jednostki dominujce wyszego1 i niszego szczebla2. Spka handlowa albo przedsibiorstwo pastwowe. Jednostka ta w innej jednostce niebdcej jednostk zalen lub wspzalen, posiada nie mniej ni 20% 3 gosw w organie stanowicym tej jednostki i wywiera znaczcy wpyw (por. tabela 11.11) wobec tej jednostki. Nie sprawuje on natomiast kontroli ani wspkontroli. Spka handlowa (akcyjna, z o.o. i komandytowa) albo podmiot utworzony i dziaajcy zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowane przez jednostk dominujc. Jednostka wspkontrolowana przez wsplnikw na mocy statutu, umowy spki lub umowy zawartej midzy nimi. Spka handlowa (akcyjn, z o.o. lub komandytowa) albo podmiot utworzony i dziaajcy zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, pozostajce pod istotnym wpywem znaczcego inwestora. Jednostka zalena, wspzalena, a take jednostka stowarzyszona. Jednostkami powizanymi s: jednostka dominujca, znaczcy inwestor, jej jednostki zalene, wspzalene i stowarzyszone, jednostki znajdujce si wraz z jednostk pod wspln kontrol, a take wsplnik jednostki wspzalenej. Jednostka bdca spk handlow albo przedsibiorstwem pastwowym i sprawujca wraz z innymi udziaowcami wspkontrol nad jednostk wspzalen.

Znaczcy inwestor

Jednostka zalena

Jednostka wspzalena Jednostka stowarzyszona

Jednostka podporzdkowana Jednostki powizane

Wsplnik jednostki wspzalenej

1 Jednostka dominujca wyszego szczebla, ktr moe by spka handlowa albo przedsibiorstwo pastwowe, jest jednostk dominujc w stosunku do jednostki dominujcej niszego szczebla. 2 Jednostk dominujca niszego szczebla jest spka handlowa, ktra jednoczenie jest jednostk zalen od innej spki handlowej i jednostk dominujc w stosunku do co najmniej jednej spki handlowej. 3 Udzia moe by mniejszy ni 20% oglnej liczby gosw, jeeli inne okolicznoci wiadcz o wywieraniu znaczcego wpywu. Liczb gosw ustala si wedug zasady, e znaczcy inwestor posiada bezporednio lub porednio przez udziay odpowiedni liczb gosw w organie stanowicym innej jednostki, take dziki porozumieniom z innymi wyznaczonymi do gosu.

363

TABELA 11.11. Rnice midzy sprawowaniem kontroli, wsplkontroli a znaczcym wpywem Sprawowanie kontroli nad inn jednostk Moliwo wyznaczania kierunkw polityki finansowej i operacyjnej innej jednostki i sterowania t polityk dla osignicia korzyci ekonomicznych Sprawowanie wsplkontroli nad inn jednostk Zdolno wsplnika do wyznaczania na rwni z innymi wsplnikami kierunkw polityki finansowej i operacyjnej jednostki wspzalenej oraz sterowania t polityk dla osignicia wsplnych korzyci ekonomicznych z jej dziaalnoci Znaczcy wpyw na inn jednostk Zdolno do udziau (bez znamion sprawowania kontroli i wspkontroli), do oddziaywania na polityk finansow i operacyjn innej jednostki przez: a) udzia w podejmowaniu decyzji co do podziau zysku/ pokrycia straty, b) zasiadanie w organie zarzdzajcym, nadzorujcym lub administrujcym, c) przeprowadzanie istotnych transakcji z t jednostk, d) udostpnianie jej informacji technicznych istotnych dla jej dziaalnoci, e) moliwo wpywania na zmian czonkw organw zarzdzajcych, nadzorujcych lub administrujcych

Jednostka dominujca moe by jednostk zalen od jednostki dominujcej wyszego szczebla. Jeeli jednostka dominujca wyszego szczebla posiada co najmniej 90% udziaw (akcji) w jednostce dominujcej niszego szczebla, to na jednostce dominujcej wyszego szczebla spoczywa obowizek sporzdzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Sprawozdanie to obejmuje jednostk dominujc niszego szczebla oraz wszystkie jednostki od niej zalene. Omwion zasad ilustruje schemat 11.3. Jednostka dominujca sporzdza roczne skonsolidowane sprawozdanie finansowe grupy jednostek powizanych. Sprawozdanie to obejmuje dane jednostki dominujcej oraz jednostek, ktre s od niej zalene na wszystkich szczeblach bez wzgldu na pastwo, w ktrym znajduje si ich siedziba (por. schemat 11.3). Sprawozdaniem naley te obj pozostae jednostki podporzdkowane. Procedura konsolidacji oznacza czenie sprawozda finansowych jednostek nalecych do grupy kapitaowej. Odbywa si to przez sumowanie odnonych pozycji sprawozda finansowych jednostki dominujcej i jednostek zalenych z jednoczesnym dokonaniem niezbdnych wycze i korekt.

Obowizek sporzdzania skonsolidowanego sprawozdania spoczywa na jednostkach dominujcych, ktre maj siedzib lub faktyczne miejsce sprawowania zarzdu na terytorium Polski. Nie jest natomiast istotne, w ktrym pastwie znajduje si siedziba jednostek zalenych. Skonsolidowane sprawozdanie finansowe podpisuje kierownik jednostki z minujcej oraz inne osoby odpowiedzialne za sporzdzenie tego sprawozdania. Jeeli jednostk zarzdza organ wieloosobowy, to wszyscy jego czonkowie. W razie odmowy podpisu jest wymagane pisemne uzasadnienie, ktre docza si do skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Skonsolidowane sprawozdanie finansowe jednostka dominujca musi sporzdzi w terminie nieprzekraczajcym trzech miesicy od dnia bilansowego, na ktry jednostka dominujca sporzdza roczne sprawozdanie finansowe1. Skonsolidowane sprawozdanie zatwierdza waciwy organ jednostki dominujcej w terminie nie przekraczajcym szeciu miesicy od dnia bilansowego obowizujcego dla sporzdzenia sprawozdania finansowego jednostki dominujcej. Z obowizku sporzdzania skonsolidowanego sprawozdania s zwolnione jednostki dominujce w nastpujcych sytuacjach: finansowego

a) na dzie bilansowy roku obrotowego oraz roku, ktry poprzedza ten rok jednostka dominujca oraz wszystkie jednostki zalene kadego szczebla, cznie2 speniay co najmniej dwa z nastpujcych warunkw: czne rednioroczne zatrudnienie w penych etatach nie wynioso wicej ni 250 osb, czna suma bilansowa w walucie polskiej nie przekroczya rwnowartoci 7,5 min euro, czne przychody ze sprzeday produktw, towarw i operacji finansowych nie przekroczyy w walucie polskiej rwnowartoci 15 min euro; b) jednostka dominujca jest zalena od innej jednostki, ktra ma siedzib lub miejsce sprawowania zarzdu na terytorium EOG, przy czym: jednostka dominujca wyszego szczebla posiada co najmniej 90% udziaw jednostki niszego szczebla, a wszyscy pozostali udziaowcy wyrazili zgod, jednostka dominujca wyszego szczebla obejmuje konsolidacj jednostk dominujc niszego szczebla oraz wszystkie zalene od niej jednostki;
1

Skonsolidowane sprawozdanie finansowe moe te by sporzdzane na inny dzie bilan-

365 c) wszystkie jednostki zalene od jednostki dominujcej podlegaj wyczeniu z obowizku konsolidacji, na przykad, gdy udziay jednostki zalenej zostay pozyskane z przeznaczeniem do odsprzeday w cigu roku od momentu ich pozyskania, albo gdy wystpuj ograniczenia w sprawowaniu kontroli nad jednostk uniemoliwiajce swobodne dysponowanie jej aktywami netto, albo gdy dane finansowe jednostki zalenej s nieistotne dla rzetelnego ukazania sytuacji majtkowej, finansowej i wyniku finansowego grupy1.
SCHEMAT 11.3. Procedura konsolidacji sprawozda

Objanienia do schematu 11.3.: JDW jednostka dominujca wyszego szczebla, JDN(Z) jednostka dominujca niszego szczebla (zalena), SSF skonsolidowane sprawozdanie finansowe, SFN sprawozdanie zalenej jednostki dominujcej niszego szczebla (zwolnionej z konsolidacji), SFZ sprawozdanie finansowe jednostki zalenej, ____ powizania organizacyjne, _ _ _ przekazywanie sprawozda finansowych.
1 Warto podkreli, e gdyby pojedynczo nieistotne dane finansowe poszczeglnych jednostek zalenych po cznym ujciu danych okazay si istotne dla obrazu sytuacji majtkowej, finansowej i wyniku finansowego, wwczas naley te jednostki obj konsolidacj.

365 Skonsolidowane sprawozdanie finansowe obejmuje nastpujce elementy: skonsolidowany bilans, skonsolidowany rachunek zyskw i strat, skonsolidowany rachunek przepyww pieninych, zestawienie zmian w skonsolidowanym kapitale wasnym, informacj dodatkow, sprawozdanie z dziaalnoci grupy kapitaowej za rok obrotowy1. Wymienione elementy sporzdza si wedug przepisw ustawy o rachunkowoci w taki sam sposb, jak dla jednostki2. Traktuje si wic grup, jak jednostk. Jeeli jednostka dominujca jest emitentem papierw wartociowych dopuszczonych do publicznego obrotu lub ubiega si o ich dopuszczenie do obrotu na rynku regulowanym jednego z krajw EOG, wwczas sprawozdanie grupy sporzdza si z uwzgldnieniem take przepisw o publicznym obrocie papierami wartociowymi. Skonsolidowane sprawozdania finansowe mog te by sporzdzane zgodnie z MSR w wypadku: a) emitentw papierw wartociowych dopuszczonych do obrotu na jednym z rynkw regulowanych krajw EOG jest to obligatoryjne, b) emitentw zamierzajcych si ubiega lub ubiegajcych si o dopuszczenie ich papierw wartociowych do obrotu na jednym z tych rynkw ustawa 0 rachunkowoci dopuszcza tak moliwo, c) jednostek dominujcych niszego szczebla, wchodzcych w skad grupy kapitaowej, w ktrej jednostka dominujca wyszego szczebla sporzdza skonsolidowane sprawozdanie wedug MSR. W sytuacjach przedstawionych w punktach b" i c" decyzj o sporzdzaniu skonsolidowanych sprawozda finansowych zgodnie z MSR podejmuje organ zatwierdzajcy jednostki dominujcej. Organ ten moe te zadecydowa o zaprzestaniu stosowania MSR, jeeli ustan okolicznoci podane w punktach a-c". Skonsolidowane sprawozdanie finansowe musi by sporzdzone na ten sam dzie bilansowy i za ten sam rok obrotowy, ktrego dotyczy sprawozdanie finansowe jednostki dominujcej. Podstaw sporzdzenia skonsolidowanego sprawozdania jest dokumentacja konsolidacyjna, ktr musi prowadzi jednostka dominujca. Dokumentacja ta obejmuje: sprawozdania finansowe
Informacje zawarte w tym sprawozdaniu obejmuj zakres podany w punkcie 11.7 niniejszego opracowania, z tym e ponadto naley poda informacje o udziaach (akcjach) wasnych posiadanych przez jednostk dominujc, jednostki nalece do grupy kapitaowej oraz przez osoby dziaajce w ich imieniu. 2 Por punkty 11.211.7 niniejszego opracowania.
1

367

jednostek nalecych do grupy kapitaowej, korekty i wyczenia konsolidacyjne, obliczenie wartoci firmy z konsolidacji albo rezerwy kapitaowej z konsolidacji, ustalenie odpisw zwizanych z tymi wielkociami, obliczenie kapitaw wasnych udziaowcw mniejszociowych, wykazanie rnic kursowych z konsolidacji kadej jednostki grupy kapitaowej. Jednostki objte konsolidacj powinny stosowa identyczne metody wyceny aktyww i pasyww oraz sporzdzania sprawozda finansowych. Musz one by zgodne z zasadami okrelonymi przez jednostk dominujc, a zwaszcza z przyjtymi przez ni zasadami (polityk) rachunkowoci. Gdyby z wanych przyczyn byo to niemoliwe, wwczas naley dokona odpowiednich przeksztace sprawozda finansowych jednostek, ktrych dane istotnie wpywaj na rzetelny obraz sytuacji majtkowej i finansowej oraz wynik finansowy grupy, zwaszcza gdy jednostka dominujca sporzdza sprawozdanie zgodnie z MSR, a jednostki zalene nie sporzdzaj swoich sprawozda wedug MSR. Zgodnie z ustaw o rachunkowoci przy sporzdzaniu skonsolidowanego sprawozdania finansowego mog by zastosowane nastpujce metody konsolidacji: a) penej, b) proporcjonalnej, c) praw wasnoci. Dla prawidowoci skonsolidowanego sprawozdania finansowego istotne znaczenie ma posuenie si odpowiedni metod konsolidacji. Wybr metody musi uwzgldnia wizi midzy jednostk dominujc a jednostkami podporzdTABELA 11.12. Dobr metody konsolidacji Charakter powizania jednostki z jednostk dominujc 1. Jednostki zalene 2. Jednostki wspzalene 3. Udziay jednostek grupy kapitaowej w jednostkach wspzalenych 4. Jednostki zalene, co do ktrych sprawowanie kontroli jest ograniczone, a ktre wczeniej byy objte konsolidacj lub w odniesieniu do nich jednostka dominujca uzyskaa prawa znaczcego inwestora bd wsplnika jednostki wspzalenej 5. Udziay w jednostkach stowarzyszonych 6. Udziay jednostek grupy kapitaowej w jednostkach stowarzyszonych Metoda konsolidacji Konsolidacja pena Metoda proporcjonalna albo Metoda praw wasnoci

Metoda praw wasnoci

kowanymi, co ilustruje tabela 11.12.

368

TABELA 11.13. Charakter rnic midzy wartoci nabycia udziaw przez jednostk dominujc a odpowiadajc im czci aktyww netto jednostki zalenej wycenionych wedug wartoci godziwej Rnica Dodatnia: Warto nabycia posiadanych udziaw (U) przez jednostk dominujc jest wysza od odpowiadajcej im czci aktyww netto (AN) jednostki zalenej wycenionych wedug wartoci godziwej (U > AN) Aktywa skonsolidowanego bilansu Warto firmy jednostek podporzdkowanych" Ujemna: Warto nabycia posiadanych udziaw (U) przez jednostk dominujc jest mniejsza od odpowiadajcej im czci aktyww netto (AN) jednostki zalenej wycenionych wedug wartoci godziwej (AN > U) Pasywa skonsolidowanego bilansu Ujemna warto firmy podporzdkowanych" jednostek

Sposb ujcia rnicy Nazwa pozycji

Konsolidacja pena polega na sporzdzeniu skonsolidowanego bilansu, skonsolidowanego rachunku zyskw i strat, zestawienia zmian w skonsolidowanym kapitale wasnym oraz skonsolidowanego rachunku przepyww pieninych przez zsumowanie (w penej wartoci) poszczeglnych pozycji odnonych sprawozda finansowych jednostki dominujcej i jednostek zalenych nalecych do grupy kapitaowej. Podczas sumowania wycza si takie pozycje, jak: a) warto udziaw (w cenie nabycia) posiadanych przez jednostk dominujc i inne jednostki objte konsolidacj w jednostkach zalenych oraz odpowiadajc tym udziaom cz aktyww netto (wedug wartoci godziwej) jednostek zalenych1 (por. tabela 11.13), b) wzajemne nalenoci i zobowizania jednostek objtych konsolidacj, c) przychody i koszty oraz straty i zyski z operacji dokonywanych midzy jednostkami podlegajcymi konsolidacji, d) dywidendy naliczone lub wypacane z tytuu udziaw jednostce dominujcej i innym jednostkom objtym konsolidacj przez jednostki zalene. Sposb dokonywania wycze ilustruje schemat 11.4. Podczas sporzdzania skonsolidowanego sprawozdania, oprcz dokonuje si take korekt. Mog one wystpi w takich wypadkach, jak: zbycie udziaw w jednostce zalenej, wystpowanie w kapitale wasnym jednostek zalenych udziaw nalecych do osb lub jednostek nieobjtych konsolidacj.
1

wycze,

369

SCHEMAT 11.4. Przebieg konsolidacji z uwzgldnieniem udziaw jednostki dominujcej (JD) w jednostce zalenej (JZ)

Objanienia do schematu 11.4.:

podlegajca wyczeniu w skonsolidowanym bilansie warto udziaw jednostki dominujcej (aktywa) i odpowiadajcej im czci aktyww netto (kapitau obrotowego netto) jednostki zalenej.

Metoda konsolidacji proporcjonalnej jest stosowana przede wszystkim w odniesieniu do jednostek wspzalenych, a take w przypadkach podanych w tabeli 11.12. Jak wynika z tabeli, konsolidacja metod proporcjonaln moe by stosowana zamiennie z metod praw wasnoci Metoda proporcjonalna jest oparta na proporcji udziaw posiadanych przez jednostki grupy kapitaowej objte konsolidacj. Omawiana metoda polega na sumowaniu w penej wartoci poszczeglnych pozycji sprawozdania finansowego jednostki dominujcej z czci wartoci odnonych pozycji sprawozda finansowych jednostek wspzalenych proporcjonalnie do udziaw posiadanych przez objte konsolidacj jednostki grupy kapitaowej z jednoczesnym dokonaniem wycze i korekt. Wyczenia nastpuj z podobnych tytuw i wedug podobnych zasad, jak w wypadku konsolidacji penej (por. s. 367). W razie zmian procentowego udziau jednostki dominujcej lub grupy kapitaowej w aktywach netto jednostki wspzalenej, wskutek wydania (emisji) udziaw, powsta rnic midzy wartoci udziaw a odpowiadajc im czci aktyww netto jednostki wspzalenej zalicza si w caoci do przychodw lub kosztw finansowych. W przypadku zbycia w cigu roku obrotowego udziaw w jednostce

370

a) wynik dziaalnoci jednostki wspzalenej osignity do dnia zbycia udziaw przez wsplnika jednostki wspzalenej lub inn jednostk objt konsolidacj w proporcji do zbytych udziaw, b) wynik ze zbycia udziaw jednostki wspzalenej bdcy rnic midzy przychodem ze zbycia a odpowiadajc udziaom czci aktyww netto jednostki wspzalenej, skorygowan o nieodpisan cz wartoci firmy (ujemnej wartoci firmy) dotyczcej zbytych udziaw. W kapitale wasnym jednostek wspzalenych nie wykazuje si udziaw, w tym zyskw/strat netto, nalecych do osb/jednostek innych ni wsplnik jednostki wspzalenej i jednostek jego grupy kapitaowej. Istota metody praw wasnoci sprowadza si do wyceny wartoci udziaw jednostki dominujcej, znaczcego inwestora lub wsplnika jednostki wspzalenej w aktywach netto jednostki podporzdkowanej z uwzgldnieniem wartoci firmy (dodatniej lub ujemnej) na dzie objcia kontroli, wsplkontroli bd uzyskania znaczcego wpywu. Wyceniane metod praw wasnoci udziay w jednostkach podporzdkowanych ujmuje si w cenie ich nabycia. Cena ta podlega powikszeniu albo pomniejszeniu o zwikszenia lub zmiejszenia kapitau wasnego jednostki podporzdkowanej, przypadajce na rzecz jednostki dominujcej, znaczcego inwestora lub wsplnika jednostki wspzalenej. Zmiany te ustala si dla okresu od dnia objcia kontroli, uzyskania wsplkontroli lub znaczcego wpywu do dnia bilansowego. Uwzgldnia si przy tym zmiejszenia z tytuu rozlicze z wacicielami, z tym e udzia w zysku (stracie) netto jednostki podporzdkowanej jest korygowany o nastpujce wartoci: a) odpis wartoci firmy/ujemnej wartoci firmy z zachowaniem nastpujcych zasad: odpis amortyzacyjny od wartoci firmy jest dokonywany w okresie nie duszym ni 5 lat, z moliwoci wyduenia przez kierownika jednostki do 20 lat w uzasadnionych przypadkach, ujemna warto firmy, do wysokoci nieprzekraczajcej wartoci godziwej nabytych aktyww trwaych1, jest zaliczana do rozlicze midzyokresowych przychodw przez okres bdcy redni waon okresu ekonomicznej przydatnoci tych aktyww, ujemn warto firmy odpisuje si w ciar pozostaych przychodw operacyjnych do wysokoci, w jakiej dotyczy wiarygodnie oszacowanych przyszych strat i kosztw, a jeeli one nie wystpi, wwczas dotyczc ich ujemn warto firmy zalicza si do rozlicze midzy-

371

b) odpis rnicy w wycenie rnicy aktyww netto wedug ich wartoci godziwych i wartoci ksigowych w danym okresie sprawozdawczym. Warto pocztkowa udziau jest aktualizowana na dzie bilansowy o zmiany w wartoci aktyww netto jednostki podporzdkowanej w okresie sprawozdawczym. Zmiany te mog by nastpstwem: a) osignitego wyniku finansowego, skorygowanego o odpisan rat wartoci firmy (ujemnej wartoci firmy) przypadajc na okres sprawozdawczy, b) rozlicze z jednostk dominujc bd ze znaczcym inwestorem i c) innych zmian, w tym zwizanych z rozliczeniami z jednostk dominujc, znaczcym inwestorem lub wsplnikiem jednostki wspzalenej. Jeeli nastpi trwaa utrata wartoci udziaw w jednostkach podporzdkowanych, wwczas ustalon na dzie nabycia udziaw warto firmy (dodatni lub ujemn) przenosi si do wyniku finansowego w wysokoci odpowiadajcej rnicy midzy dotychczasow wartoci udziaw a ich wartoci po uwzgldnieniu trwaej utraty (aktualn wartoci). Skorygowan i zaktualizowan warto nabycia udziaw wykazuje si w wypadku stosowania metody praw wasnoci w odrbnej pozycji aktyww trwaych skonsolidowanego bilansu pod nazw Udziay w jednostkach podporzdkowanych wyceniane metod praw wasnoci". Przy metodzie praw wasnoci w skonsolidowanym rachunku zyskw i strat wykazuje si w odrbnej pozycji, jak wysoki jest udzia jednostki dominujcej (znaczcego inwestora, wsplnika jednostki wspzalenej) w wyniku netto jednostki podporzdkowanej. Z wyniku tego wycza si ujte w aktywach zyski lub straty, spowodowane transakcjami midzy jednostk podporzdkowan a innymi jednostkami objtymi skonsolidowanym sprawozdaniem w proporcji do posiadanych udziaw. Metoda praw wasnoci nie ma zastosowania w przypadku gdy: a) udziay jednostki podporzdkowanej zostay pozyskane (nabyte, zakupione lub pozyskane inaczej) z zamiarem ich przeznaczenia do odprzeday w cigu roku od dnia pozyskania, b) istniej ograniczenia w wywieraniu wpywu na jednostk podporzdkowan. Mona natomiast nie stosowa omawianej metody, jeeli dane finansowe jednostki podporzdkowanej nie maj istotnego znaczenia dla uzyskania rzetelnego obrazu sytuacji majtkowej i finansowej oraz wyniku finansowego grupy kapitaowej. Jednak, gdyby takich jednostek byo wicej, a czne dane z tych jednostek miayby istotne znaczenie, to naley wobec nich zastosowa konsolidacj.

372

Podsumowanie Skonsolidowane sprawozdanie finansowe jest sporzdzane dla grupy kapitaowej (jednostka dominujca i jednostki od niej zalene, wspzalene lub z ni stowarzyszone) na podstawie sprawozda finansowych jednostek nalecych do grupy. Jest ono sporzdzane dla grupy jakby bya ona jednostk. Skonsolidowane sprawozdanie finansowe obejmuje bilans, rachunek zyskw i strat, zestawienie zmian w skonsolidowanym kapitale (funduszu) wasnym, rachunek przepyww pieninych, informacj dodatkow, sprawozdanie z dziaalnoci grupy kapitaowej. W zalenoci od charakteru wizi midzy jednostk dominujc a jednostkami podporzdkowanymi konsolidacja moe by dokonana: metod konsolidacji penej, proporcjonalnej albo konsolidacji metod praw wasnoci.

Test kontrolny 1. Kto sporzdza skonsolidowane sprawozdanie finansowe? 2. Jak struktur ma grupa kapitaowa? 3. Przedstaw charakter wizi midzy jednostk dominujc a: jednostk zalen, jednostk wspzalen, jednostk stowarzyszon. 4. Scharakteryzuj pozostae jednostki grupy kapitaowej. 5. Co skada si na skonsolidowane sprawozdanie finansowe? 6. Co jest podstaw sporzdzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego ? 7. Na czym polega konsolidacja pena? 8. Kiedy stosuje si i na czym polega konsolidacja proporcjonalna? 9. Jak przeprowadza si konsolidacj metod praw wasnoci? 10. Kiedy nie stosuje si konsolidacji metod praw wasnoci?

11.9. Zasady badania sprawozda finansowych

Badanie sprawozdania finansowego moe by dokonywane obligatoryjnie z mocy ustawy lub dobrowolnie z wyboru jednostki. Obligatoryjnie badaniu i ogaszaniu podlegaj skonsolidowane sprawozdania grup kapitaowych oraz

373

dziaajcych na podstawie przepisw o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, spek akcyjnych1 i pozostaych jednostek, ktre w poprzednim roku obrotowym osigny lub przekroczyy dwie z trzech wymienionych wielkoci: rednioroczne zatrudnienie ^ 50 osb, suma aktyww bilansu na koniec roku obrotowego > 2,5 min euro, w przeliczeniu na walut polsk, przychody netto ze sprzeday towarw, produktw oraz z operacji finansowych ^ 5 min euro, w przeliczeniu na walut polsk. Obligatoryjnie podlegaj te badaniu sprawozdania finansowe spek przejmujcych i nowo zawizanych, sporzdzane za rok obrotowy, w ktrym doszo do poczenia. Badaniu podlegaj ponadto poczone sprawozdania funduszy inwestycyjnych z wydzielonymi subfunduszami oraz jednostkowe sprawozdania subfunduszy. Ponadto obowizkiem badania s te objte roczne sprawozdania finansowe jednostek sporzdzone wedug MSR/MSSF. Badanie sprawozdania moe przeprowadza wycznie rewident posiadajcy uprawnienia, a wic wpisany na list prowadzon przez Krajow Rad Biegych Rewidentw. Podejmujc badanie, biegy musi gwarantowa obiektywizm swoich poczyna, a zatem jest wymagana jego niezaleno i bezstronno w stosunku do badanej jednostki. Oznacza to, przykadowo, e biegy rewident nie moe: posiada udziaw lub akcji tej jednostki lub jednostki z ni powizanej, by czonkiem organw nadzorujcych, zarzdzajcych, administrujcych bd pracownikiem badanej jednostki, by krewnym, powinowatym czy maonkiem osoby zarzdzajcej lub nalecej do organw nadzorujcych, administrujcych jednostki2. W zwizku z przeprowadzanym badaniem kierownik jednostki powinien udostpni biegemu rewidentowi ksigi rachunkowe jednostki, dowody stanowice podstaw dokonanych zapisw ksigowych oraz wszelkie inne potrzebne dokumenty. Ponadto powinien udzieli badajcemu wyczerpujcych informacji, wyjanie i owiadcze. Warto podkreli, e jednostka powinna zawrze z rewidentem umow o badanie w terminie, ktry umoliwi mu udzia w inwentaryzacji waniejszych skadnikw majtku. Celem badania sprawozdania finansowego jest: ocena jego zgodnoci ze stosowanymi w jednostce zasadami (polityk) rachunkowoci, ustalenie, czy rzetelnie i jasno przedstawia sytuacj majtkow i finansow oraz wynik finansowy badanej jednostki.
1 2

Obowizkowi badania nie podlegaj spki akcyjne, ktre na dzie bilansowy s w organizacji

374

Pisemn opini w tym zakresie wystawia biegy rewident, ktry na podstawie umowy z jednostk i na jej koszt przeprowadza badanie sprawozdania. W opinii biegy powinien zawrze stwierdzenia, czy sprawozdanie finansowe zostao sporzdzone na podstawie prawidowo prowadzonych ksig, zgodnie ze stosowanymi w jednostce zasadami (polityk) rachunkowoci, przepisami prawa obowizujcymi jednostk, statutem lub umow, a take czy sprawozdanie zawiera rzetelne informacje umoliwiajce ocen jednostki. W opinii powinny si znale informacje o niedopenieniu do dnia wyraenia opinii, obowizkw zoenia we waciwym rejestrze sdowym oraz do ogoszenia sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzedzajce rok obrotowy, a take wskazania na stwierdzone powane zagroenia dla kontynuacji dziaalnoci przez jednostk. Biegy moe wyda opini: bez zastrzee, z zastrzeeniami, negatywn. Moe te zrzec si wystawienia opinii. W wypadku zastrzee, negatywnej opinii lub zrzeczenia biegy musi poda powody swojej decyzji, a w wypadku zastrzee wyranie je sprecyzowa. Oprcz opinii, biegy sporzdza z badania raport, bdcy szczegowym uzasadnieniem opinii. Powinien on zawiera: charakterystyk badanej jednostki, potwierdzenie uzyskania informacji, ocen prawidowoci systemu rachunkowoci, charakterystyk poszczeglnych pozycji (grup) bilansu oraz rachunku zyskw i strat, ocen sytuacji majtkowej i finansowej, wyniku finansowego i rentownoci ze zwrceniem uwagi na zjawiska, ktre negatywnie wpywaj na t sytuacj lub mog stanowi zagroenie dla bytu jednostki. Zarwno opinia, jak i raport musz wynika ze zgromadzonej i opracowanej podczas badania dokumentacji rewizyjnej. Stanowi ona uzasadnienie dla opinii wydanej o sprawozdaniu finansowym. Po badaniu sprawozdanie finansowe zostaje poddane procedurze zatwierdzenia1. Najpniej na 15 dni przed zgromadzeniem wsplnikw, walnym zgromadzeniem akcjonariuszy, walnym zgromadzeniem czonkw (przedstawicieli czonkw) spdzielni, musz udostpnia swoje roczne sprawozdania finansowe i sprawozdania z dziaalnoci takie jednostki, jak: spki z ograniczon odpowiedzialnoci, towarzystwa ubezpiecze wzajemnych, spki akcyjne i spdzielnie. Jeeli sprawozdanie finansowe tych jednostek podlega obowizkowi badania, do sprawozdania jest doczona opinia i raport biegego rewidenta. Spki akcyjne udostpniaj ponadto akq'onariuszom sprawozdanie rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej albo organu administrujcego. Zatwierdzenie powinno nastpi nie pniej ni 6 miesicy od dnia bilansowego1. Roczne sprawozdanie finansowe oddziau przedsibiorcy zorganizowanego uznaje si za zatwierdzone, jeeli zostao zatwierdzone sprawozdanie finansowe tego przedsibiorcy obejmujce dane sprawozdanie oddziau.

375

cych jednostk przepisw prawa, statutu lub na mocy prawa wasnoci moe nim by: walne zgromadzenie akcjonariuszy w spkach akcyjnych, zgromadzenie wsplnikw w spkach z ograniczon odpowiedzialnoci, walne zgromadzenie czonkw albo przedstawicieli w spdzielniach, rada pracownicza lub organ zaoycielski w przedsibiorstwach pastwowych, waciciel bd waciciele w spkach komandytowych, jawnych, cywilnych oraz osb fizycznych. Nastpnie sprawozdanie wraz z opini biegego i odpisem decyzji o jego zatwierdzeniu oraz podziale zysku lub pokryciu straty w cigu 15 dni od daty zatwierdzenia kierownik jednostki skada we waciwym rejestrze sdowym. W wypadku jednostek zobowizanych do sporzdzania sprawozdania z dziaalnoci, w rejestrze sdowym musi by te zoone to sprawozdanie. We waciwym rejestrze sdowym kierownik oddziau zagranicznego skada sprawozdanie finansowe tego oddziau. przedsibiorcy

Jeeli jednostka sporzdza uproszczone sprawozdanie finansowe, ktre podlega badaniu przez biegego rewidenta, to kierownik takiej jednostki skadajc sprawozdanie do rejestru sdowego, docza w miejsce opinii biegego rewidenta, informacj o rodzaju opinii (pozytywna, z zastrzeeniem, negatywna) ze wskazaniem, czy wystpuj w niej dodatkowe objanienia. W wypadku niedotrzymania przez jednostk terminu zatwierdzenia sprawozdania finansowego, kierownik musi zoy w rejestrze sdowym niezatwierdzone sprawozdanie w cigu 15 dni po tym terminie, a take 15 dni po jego zatwierdzeniu wraz z wymienionymi wczeniej dokumentami. Oprcz skadania sprawozdania do rejestru sdowego, kierownik jednostki, ktrej sprawozdanie podlega badaniu musi te zoy do ogoszenia w Dzienniku Urzdowym Rzeczypospolitej Polskiej Monitor Polski B", a w wypadku spdzielni w Monitorze Spdzielczym, nastpujce dokumenty: wprowadzenie do sprawozdania dodatkowej za rok obrotowy, finansowego, bdce czci informacji

bilans, rachunek zyskw i strat, zestawienie zmian w kapitale wasnym, rachunek przepyww pieninych za rok obrotowy, opini biegego rewidenta, a jeeli jest to sprawozdanie uproszczone, to zamiast opinii informacj o rodzaju opinii z podaniem, czy zawiera ona dodatkowe objanienia, odpis decyzji (uchway lub postanowienia) organu zatwierdzajcego o zatwierdzeniu sprawozdania i podziale zysku albo pokryciu straty. W przypadku jednostki, ktra sporzdza sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR/MSSF, jej kierownik skada do ogoszenia informacj odpowiadajc zakresowi tematycznemu wprowadzenia do sprawozdania finansowego, bdcego czci informacji dodatkowej.

376

Zoenie do ogoszenia powinno nastpi w cigu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Naley zaznaczy, e kierownik jednostki dominujcej, zalenej od innej jednostki majcej siedzib lub miejsce sprawowania zarzdu na terytorium EOG, niesporzdzajcej skonsolidowanego sprawozdania finansowego (art. 56 ust. 2 ustawy) jest zobowizany zoy we waciwym sdzie rejestrowym przetumaczone na jzyk polski przez tumacza przysigego: a) skonsolidowane sprawozdanie finansowe, b) skonsolidowane sprawozdanie z dziaalnoci jednostki dominujcej wyszego szczebla, c) opini biegego rewidenta z badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego. w cigu 30 dni od dnia zatwierdzenia tego sprawozdania finansowego. Przetumaczone na jzyk polski dokumenty naley zoy do ogoszenia w cigu 30 dni od dnia zatwierdzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego jednostki dominujcej wyszego szczebla. Podsumowanie Badanie sprawozdania finansowego polega na ocenie jego zgodnoci ze stosowanymi w jednostce zasadami (polityk) rachunkowoci oraz rzetelnoci, a take na ustaleniu, czy jasno przedstawia ono sytuacj majtkow i finansow oraz wynik finansowy badanej jednostki. Badanie przeprowadza biegy rewident wystawiajc opini o sprawozdaniu. Moe ona by pozytywna (bez zastrzee bd z zastrzeeniami) albo negatywna. Biegy moe si te zrzec si wydania opinii, co musi jednak uzasadni. Biegy powinien te sporzdzi z badania raport, ktry jest szczegowym uzasadnieniem opinii. Opinia i raport musz wynika z dokumentacji rewizyjnej. Badanie sprawozdania moe by dokonywane obligatoryjnie ustawy o rachunkowoci bd dobrowolnie z wyboru jednostki. na mocy

Zbadane sprawozdanie finansowe podlega procedurze zatwierdzenia. W cigu 15 dni od zatwierdzenia naley sprawozdanie finansowe zoy w rejestrze sdowym, a take w razie obowizku zoy do ogoszenia w Monitorze Polskim B" (w wypadku spdzielni w Monitorze Spdzielczym). Test kontrolny

377

2. 3. 4. 5.

Kto przeprowadza badanie sprawozdania finansowego? Na czym polega badanie sprawozdania finansowego? Scharakteryzuj dokumenty sporzdzane przez biegego rewidenta. Co dzieje si ze sprawozdaniem finansowym po zakoczeniu badania?

11.10. Podstawowe sprawozdania wedug wzorw Gwnego Urzdu Statystycznego

Statystyczne obowizki sprawozdawcze jednostek prowadzcych dziaalno gospodarcz okrelaj zarzdzenia prezesa GUS publikowane w Dzienniku Urzdowym GUS. Sprawozdania te dotycz gwnie nastpujcych obszarw dziaalnoci: finansw, rodkw trwaych, inwestycji, zatrudnienia i wynagrodze, produkcji. Ponadto jednostki sporzdzaj miesiczne i roczne informacje o dziaalnoci gospodarczej. Podstawow rol w cigu roku odgrywa sprawozdanie F-01/I-01 o przychodach, kosztach, wyniku finansowym oraz o nakadach na rodki trwae1. Wiksze jednostki2 sporzdzaj to sprawozdanie co kwarta, a mniejsze3 co p roku. Jednostki wykazuj w nim narastajco (od pocztku roku do koca okresu, ktrego dotyczy sprawozdanie) dane o przychodach, kosztach i wyniku finansowym oraz dziaalnoci inwestycyjnej. Sprawozdanie musi by zoone w urzdzie statystycznym waciwym dla wojewdztwa, w ktrym ma siedzib podmiot gospodarczy do 20 dnia miesica nastpujcego po I, II i III kwartale i do 5 lutego za cay rok w wypadku wikszych jednostek, natomiast w wypadku mniejszych jednostek do 20 lipca za I procze i do 5 lutego za rok. Ukad sprawozdania F-01/I-01 okrela wzr bdcy zacznikiem do rozporzdzenia prezesa Rady Ministrw. W uproszczeniu ukad ten przedstawia tabela 11.14.
Do sporzdzania sprawozdania F-01/I-01 s zobowizane jednostki zatrudniajce powyej 9 osb i prowadzce ksigi rachunkowe wedug przepisw ustawy o rachunkowoci. 2 Do wikszych jednostek nale zatrudniajce 50 i wicej osb. 3 Do mniejszych jednostek zalicza si zatrudniajce od 10 do 49 osb. * Rozporzdzenie prezesa Rady Ministrw z 22.12.2006 r. w sprawie okrelenia wzorw
1

378

TABELA 11.14. Uproszczony wzr sprawozdania F-01/I-01 o przychodach, kosztach i wyniku finansowym oraz o nakadach na rodki trwae Cz I. PRZYCHODY, KOSZTY I WYNIK FINANSOWY (w tys. z ze znakiem po przecinku) Dzia 1. Rachunek zyskw i strat1 A. Przychody netto ze sprzeday i zrwnane z nimi B. Koszty dziaalnoci operacyjnej C. Zysk ze sprzeday (A>B) Cj. Pozostae koszty operacyjne C2. Strata ze sprzeday (A<B) D. Pozostae przychody operacyjne E. Pozostae koszty operacyjne Fj. Zysk na dziaalnoci operacyjnej (AB + DE)>0 F2. Strata na dziaalnoci operacyjnej (AB+DE)<0 G. Przychody finansowe H. Koszty finansowe l 1 . Zysk z dziaalnoci gospodarczej (A B + D E + G H)>0 I2. Strata z dziaalnoci gospodarczej (AB + DE + GH)<0 J v Zyski nadzwyczajne J2. Straty nadzwyczajne Kj. Zysk brutto (A- B +D-E+G-H+Jj-J2)>0 Kj. Strata brutto (A- B +D-E + G-H+J^-J^O L. Podatek dochodowy M. Pozostae obowizkowe zmniejszenia zysku (zwikszenie straty) Nj. Zysk netto (A- B + D-E+G-H +J2-L-M)>0 Nj. Strata netto (A- B +D-E+G-H+J1-J2-L-M)<0 Dane uzupeniajce: Przychody ze sprzeday fakturowane jako eksport Warto zakupw z importu ogem Przecitne zatrudnienie w przeliczeniu na jeden etat Liczba pracujcych w osobach Dzia 2. Aktywa obrotowe i trwae: Zapasy (materiay, produkcja nie zakoczona, produkty gotowe, towary). Nalenoci krtkoterminowe (w tym z tytuu dostaw i usug). Inwestycje krtkoterminowe. Krtkoterminowe rozliczenia midzyokresowe. Aktywa obrotowe (razem). Aktywa trwae (Aktywa razem minus aktywa obrotowe). Dzia 3. Wybrane rda finansowania majtku: Zobowizania i rezerwy na zobowizania. Zobowizania dugoterminowe (poyczki, obligacje, kredyty bankowe). Zobowizania krtkoterminowe (poyczki, obligacje, papiery wartociowe, kredyty bankowe, zobowizania z rnych tytuw). Rozliczenia midzyokresowe. 1 Posta Dziau I zaley od stosowanego przez jednostk wariantu rachunku zyskw i strat, ktry moe by porwnawczy albo kalkulacyjny.

379

cd. tabeli 11.14. Dzia 4. Podatek VAT oraz podatek akcyzowy: Podatek VAT naleny ogem. Podatek VAT naliczony do odliczenia. Podatek VAT zapacony (+), zwrot (). Podatek akcyzowy ogem, w tym: od wyrobw krajowych (producent), od towarw sprowadzonych z zagranicy (importer). Cz II. NAKADY NA RODKI TRWAE Dzia 1. rodki trwae w budowie nowo rozpoczte w okresie sprawozdawczym Liczba rodkw trwaych w budowie. Warto kosztorysowa rodkw trwaych w budowie nowo rozpocztych. Dzia 2. Nakady na budow, ulepszenie i nabycie rodkw trwaych (w tys. z ze znakiem po przecinku): Ogem nakady w okresie sprawozdawczym, w tym: nakady na rodki trwae (grunty, budynki i lokale oraz budowle, maszyny i urzdzenia techniczne, rodki transportu, pozostae rodki trwae, w tym: narzdzia, przyrzdy, ruchomoci, wyposaenie) Koszty obsugi zobowiza zacignitych w celu sfinansowania zakupu, budowy, ulepszenia rodka trwaego oraz zwizane z nimi rnice kursowe w okresie sprawozdawczym. Pozostae nakady zwizane z budow rodka trwaego, ktre po jej zakoczeniu nie bd rodkiem trwaym. Z wartoci ogem przypada na roboty budowlano-montaowe. Nakady na wartoci niematerialne i prawne ogem, w tym nakady na: autorskie prawa majtkowe, prawa pokrewne, licencje i koncesje, prawa do wynalazkw, patentw, wynalazkw uytkowych oraz zdobniczych, koszty zakoczonych prac rozwojowych, warto firmy. Nakady na nieruchomoci oraz prawa zaliczane do inwestycji. Dzia 3. Leasing Z podziaem na cz wypenian przez:

Wzr sprawozdania F-02 statystyczne sprawozdanie finansowe sporzdzanego na dzie 31 grudnia zawiera formularz bdcy zacznikiem do rozporzdzenia prezesa Rady Ministrw regulujcego obowizki sprawozdawcze w zakresie finansowej dziaalnoci przedsibiorstwa1. Statystyczne sprawozdanie finansowe F-02 skada si z dwch czci: Cz pierwsza obejmuje podstawowe dane o przedsibiorstwie, a mianowicie dane o sytuacji prawno-organizacyjnej przedsibiorstwa, takie jak:
1

Rozporzdzenie prezesa Rady Ministrw z 22.12.2006 r. poz. cyt.

380

forma prawna, data wystawienia pierwszej faktury, rok obrotowy (daty pocztku i koca roku), numer identyfikacyjny podatnika NIP, stan aktywnoci prawnej i ekonomicznej w dniu 31 grudnia (podmiot aktywny albo nieaktywny), nudziay w podmiotach zagranicznych z siedzib poza terytorium RP. Cz druga sprawozdania F-02 zawiera: dane wstpne o jednostce, do ktrych nale: forma ewidencji (ksigi rachunkowe, podatkowa ksiga przychodw i rozchodw), zakres informacji sprawozdawczych (bilans i rachunek zyskw i strat, dane bilansowe na koniec roku i peny rachunek zyskw i strat za rok kalendarzowy), dane w bilansie oraz rachunku zyskw i strat z oddzaw znajdujcych si poza terytorium Polski, podstawa sporzdzania sprawozda (ustawa o rachunkowoci , MSR-y), dzia I, ktry ujmuje bilans i dane uzupeniajce do niego, dzia II, ktry dotyczy rachunku zyskw i strat. Dane zawarte w I i II dziale sprawozdania F-02 mog by wykazane w tysicach zotych bez znaku po przecinku zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowoci albo wedug Midzynarodowych Standardw Rachunkowoci . Dzia I jest dostosowany do wzoru bilansu zawartego w zaczniku nr 1 do ustawy do rachunkowoci. Jednostki sporzdzajce bilans wedug MSR-w w danych uzupeniajcych podaj informacje o rodkach trwaych wprowadzonych do bilansu, ktrym przywrcono warto oraz o aktywach trwaych przeznaczonych do sprzeday, ktre nie zostay ujte w bilansie. Rachunek zyskw i strat wystpujcy w dziale II, ma ukad identyczny, jak w wypadku sprawozdania F-01/I-01. Jak ju wspomniano, jest on zgodny z ukadem okrelonym w zaczniku nr 1 do ustawy o rachunkowoci (por. pkt 11.3 niniejszego opracowania). W dziale 2. rachunek zyskw i strat wystpuje wycznie w wersji porwnawczej. W danych uzupeniajcych do tego dziau jednostki podaj informacje o dotacjach do dziaalnoci podstawowej, oprzychodach od jednostek powizanych, o koszcie wytworzenia produktw przekazanych do wasnych sklepw, o podatku akcyzowym, kwocie VAT podlegajcego wpacie do budetu w roku kalendarzowym albo kwocie VAT do zwrotu, a take o przecitnym zatrudnieniu w w penych etatach oraz liczbie pracujcych w osobach wedug stanu na ostatni dzie roku

381

Jak wida, sprawozdania finansowe na potrzeby statystyki publicznej - zawieraj informacje dostarczane przez rachunkowo jednostek. W wypadku sprawozdania rocznego F-02 ukad informacji pokrywa si z zawartoci bilansu, rachunku zyskw i strat ujmowanych w zamkniciu rocznym.

Podsumowanie Obowizki sprawozdawcze jednostek gospodarczych wynikaj te z przepisw wydanych przez prezesa Rady Ministrw dotyczcych statystyki publicznej. Sporzdzane na ich podstawie sprawozdania statystyczne dotycz finansw, rodkw trwaych, rodkw trwaych w budowie, zatrudnienia i wynagrodze, produkcji oraz dziaalnoci gospodarczej. Wiksze jednostki co kwarta sporzdzaj z zakresu finansw sprawozdanie F-01/I-01, obejmujce dane o przychodach, kosztach i wyniku finansowym oraz rodkach trwaych w budowie. Mniejsze jednostki sporzdzaj to sprawozdanie co p roku. Na koniec roku z zakresu finansw jest sporzdzane sprawozdanie F-02, skadajce si z dwch czci. Cz pierwsza zawiera dane o sytuacji prawno-organizacyjnej przedsibiorstwa, natomiast druga cz obejmuje bilans oraz rachunek zyskw i strat.

Test kontrolny 1. Kto okrela statystyczne obowizki sprawozdawcze jednostek gospodarczych? 2. Jaki jest zakres sprawozdawczoci na potrzeby statystyki publicznej? 3. Czego dotyczy sprawozdanie F-01/1-01 i jaka jest czstotliwo jego sporzdzania? Od czego ona zaley? 4. Omw ukad sprawozdania F-02. Kiedy si je sporzdza?

OTO WYKAZ NASZYCH NAJNOWSZYCH WYDAWNICTW: 1. Zakadowy Plan Kont 2008 z Komentarzem dla jednostek prowadzcych dziaalno gospodarcz (wyd. K 2008 r.). Autor: Marian PAKA. Stron 672. Cena 140 z 2. Ustawa o rachunkowoci tekst ujednolicony wedug aktualnego stanu prawnego Stron 140. Cena 25 z 3. Znowelizowana ustawa o rachunkowoci a rozwizania Midzynarodowe. Autorzy: Kazimierz SAWICKI, Teresa KIZIUKIEWICZ, Ksenia CZUBAKOWSKA, Marian PAKA 2008. Cena 50 z. 4. Polska Klasyfikacja Wyrobw i Usug obowizujca od 1 maja 2004 r. Stron 510. Cena 120 z 5. Polska Klasyfikacja Dziaalnoci. Cena 50 z 6. Klasyfikacja obiektw budowlanych (PKOB). Cena 13 z. 7. VAT od produktw rolnych i niskoprzetworzonej ywnoci wprowadzony od 4.09.2000 r. Autor: Dariusz POLAKOWSKI. Stron 184. Cena 30 z. 8. Rachunkowo. Zasady prowadzenia po przystpieniu do Unii Europejskiej. Cz I(wyd. 2008 r.). Praca zbiorowa pod redakcj Teresy KIZIUKIEWICZ. Stron 418. Cena 60 z. 9. Rachunkowo. Zasady prowadzenia po przystpieniu do Unii Europejskiej. Cz II zadania z rozwizaniami. (wyd. 2007 r.). Praca zbiorowa pod redakcj Kazimierza SAWICKIEGO. Stron 320. Cena 35 z. 10. Rachunkowo finansowa przedsibiorstw wedug polskiego prawa bilansowego oraz Dyrektyw UE i MSR/MSSF. Cz I wyd. 2008 r. Praca zbiorowa pod redakcj Kazimierza SAWICKIEGO. Stron 380. Cena 55 z. 11. Rachunkowo finansowa przedsibiorstw po przystpieniu Polski do Wsplnoty Europejskiej. Cz II zadania z rozwizaniami wyd. 2006 r. Praca zbiorowa pod redakcj Kazimierza SAWICKIEGO. Stron 244. Cena 35 z. 12. Rachunkowo zarzdcza (wyd. V 2005 r.). Praca zbiorowa pod redakcj Teresy KIZIUKIEWICZ. Stron 348. Cena 43 z. 13. Rachunkowo zarzdcza. Zadania i rozwizania (wyd. V 2006 r.). Praca zbiorowa pod redakcj Teresy Kiziukiewicz. Stron 378. Cena 40 z. 14. Rachunek kosztw przedsibiorstwa podrcznik (wyd. III 2007 r.). Autor: Edward NOWAK. Stron 263. Cena 40 z . 15. Rachunek kosztw - zbir zada. Praca zbiorowa pod redakcj Teresy KIZIUKIEWICZ. Stron 410. Cena 42 z 16. Polityka bilansowa i analiza finansowa w zarzdzaniu firm. Praca zbiorowa pod redakcj Kazimierza SAWICKIEGO. Stron 168. Cena 40 z 17. Sownik dla menedera (cz I: angielsko-polska). Autor: Maria NIEWIADOMA. Stron 302. Cena 28 z 18. Vademecum wspczesnego ekonomisty (skrty, wyraenia i zwroty angielskie najczciej stosowane). Autor: Maria NIEWIADOMA. Stron 48. Cena 7 z 19. Menaderskie i spoeczne aspekty wspczesnego marketingu. Auton Marek PRYMON. Stron 199, cena 27 z.
cena obejmuje rwnie koszt wysyki

Szkoy i Organizatorzy Kursw otrzymuj rabat w wysokoci uzgodnionej w zalenoci od iloci zakupionych ksiek Zamwione pozycje wysyamy poczt w terminie do 7 dni, po otrzymaniu wpaty na konto:

z podaniem dokadnego adresu zamawiajcego

EKSPERT" Wydawnictwo i doradztwo s.c. z zakresu rachunkowoci i finansw

ul. Garwoliska 10, 53-117 WROCAW, tel. 071 367-97-14, tel. 071 363-65-61, fax 071 367-97-14

ISBN 978-83-89179-46-3