Akademia

Rachunkowoci
Alina Dyduch Joanna Sawicka Anna Stronczek

Rachunkowo finansowa
- wybrane zagadnienia
Recenzja: prof. dr hab. Bronisaw Micherda Stan prawny: lipiec 2004 r. Redakcja: Adrianna Kocewiak Alina Dyduch Joanna Sawicka Anna Stronczek Rozdziay: 1, 2, 8, 7, 9, 10 Rozdziay: 2, 4, 5 Rozdziay: 3, 6, 10

Wydawnictwo C.H. Beck 2004 Wydawnictwo C.H. Beck, Sp. z o.o. ul. Gen. Zajczka 9, 01-518 Warszawa Skad i amanie: DTP Service Druk i oprawa: Zakady Graficzne im. KEN S.A., Bydgoszcz ISBN 83-7387-581-6

Spis treci
Wstp................................................................................................................................................... 4 Wykaz skrtw................................................................................................................................... 5 Rozdzia 1. Cechy wspczesnej rachunkowoci ............................................................................. 6 1.1. Pojcie, istota i cechy rachunkowoci........................................................................................... 6 1.2. Zakres rachunkowoci................................................................................................................... 7 1.3. Funkcje rachunkowoci................................................................................................................. 8 1.4. Struktura rachunkowoci............................................................................................................... 9 1.5. Metody i nadrzdne zasady rachunkowoci................................................................................ 11 1.6. Midzynarodowe i krajowe regulacje prawne w rachunkowoci ............................................... 15 1.7. Pytania i polecenia ...................................................................................................................... 17 Rozdzia 2. Aktywa jednostki gospodarczej i rda ich pochodzenia........................................ 18 2.1. Aktywa jednostki gospodarczej .................................................................................................. 18 2.2. rda pochodzenia aktyww ..................................................................................................... 22 2.3. Bilans i jego budowa................................................................................................................... 26 2.4. Inwentaryzacja ............................................................................................................................ 30 2.5. Wycena aktyww i pasyww...................................................................................................... 33 2.7. Pytania i polecenia ...................................................................................................................... 36 Rozdzia 3. Funkcjonowanie kont................................................................................................... 37 3.1. Operacje gospodarcze, ich charakterystyka i podzia ................................................................. 37 3.2. Wpyw operacji gospodarczych na skadniki bilansu ................................................................. 38 3.3. Dokumentacja operacji gospodarczych ...................................................................................... 40 3.3.1. Cechy formalne dowodu ksigowego ...................................................................................... 41 3.3.2. Wystawianie dowodw ksigowych ........................................................................................ 41 3.3.3. Bdy w dowodach ksigowych............................................................................................... 42 3.3.4. Dekretacja dowodw ksigowych ........................................................................................... 42 3.4. Konto ksigowe........................................................................................................................... 43 3.5. Konta bilansowe.......................................................................................................................... 46 3.6. Zasada podwjnego zapisu ......................................................................................................... 49 3.7. Zestawienie obrotw i sald ......................................................................................................... 51 3.8. Poprawianie bdw ksigowych................................................................................................ 55 3.9. Dzielenie i czenie kont ............................................................................................................. 57 3.10. Konta wynikowe ....................................................................................................................... 64 3.11. Plan kont ................................................................................................................................... 66 3.12. Pytania i polecenia .................................................................................................................... 75 Rozdzia 4. Rzeczowe aktywa trwae, wartoci niematerialne i prawne oraz ich ewidencyjne ujcie............................................................................................................. 76 4.1. rodki trwae ............................................................................................................................... 76 4.2. rodki trwae w budowie ............................................................................................................ 88 4.3. Amortyzacja rodkw trwaych .................................................................................................. 92 4.4. Wartoci niematerialne i prawne................................................................................................. 95 4.5. Pytania i polecenia .................................................................................................................... 104 Rozdzia 5. Inwestycje i ich ewidencja ......................................................................................... 105 5.1. Inwestycje i ich klasyfikacja ..................................................................................................... 105 5.2. rodki pienine........................................................................................................................ 108 5.2.1. rodki pienine w kasie........................................................................................................ 108 5.2.2. Rachunki bankowe................................................................................................................. 110 5.2.3. rodki pienine w drodze..................................................................................................... 112 5.2.4. Inne rodki pienine ............................................................................................................. 113 5.3. Pytania i polecenia .................................................................................................................... 117

Rozdzia 6. Rozrachunki i roszczenia........................................................................................... 118 6.1. Charakterystyka rozrachunkw................................................................................................. 118 6.2. Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami .................................................................................. 123 6.3. Ewidencja rozrachunkw publiczno-prawnych ........................................................................ 127 6.3.1. Rozrachunki z tytuu podatku od towarw i usug (VAT)..................................................... 128 6.3.2. Rozrachunki z ZUS................................................................................................................ 131 6.3.3. Inne rozrachunki publiczno-prawne....................................................................................... 133 6.4. Ewidencja rozrachunkw z pracownikami ............................................................................... 134 6.5. Ewidencja pozostaych rozrachunkw...................................................................................... 140 6.6. Pytania i polecenia .................................................................................................................... 146 Rozdzia 7. Materiay i towary oraz ich ewidencyjne ujcie ...................................................... 147 7.1. Pojcie i klasyfikacja materiaw ............................................................................................. 147 7.2. Ewidencja materiaw w ksigach rachunkowych ................................................................... 147 7.3. Ewidencja zakupu materiaw .................................................................................................. 149 7.4. Wycena materiaw................................................................................................................... 156 7.5. Ewidencja towarw................................................................................................................... 161 7.6. Ewidencja opakowa ................................................................................................................ 165 7.7. Odpisy aktualizujce warto materiaw i towarw ............................................................... 167 7.8. Pytania i polecenia .................................................................................................................... 169 Rozdzia 8. Koszty. Rozliczanie i ewidencja ................................................................................ 170 8.1. Pojcie kosztw......................................................................................................................... 170 8.2. Klasyfikacja kosztw ................................................................................................................ 170 8.2.1. Kryteria klasyfikacyjne kosztw dla celw sprawozdawczych ............................................. 171 8.2.2. Kryteria klasyfikacyjne kosztw dla celw decyzyjnych ...................................................... 173 8.2.3. Podzia kosztw dla celw kontrolnych................................................................................. 174 8.3. Ukady ewidencyjne kosztw ................................................................................................... 175 8.3.1. Ewidencja kosztw w ukadzie rodzajowym ......................................................................... 175 8.3.2. Ewidencja kosztw w ukadzie funkcjonalnym..................................................................... 183 8.3.3. Ewidencja kosztw w ukadzie rodzajowo-funkcjonalnym................................................... 189 8.4. Rozliczenia midzyokresowe kosztw ..................................................................................... 190 8.5. Pytania i polecenia .................................................................................................................... 196 Rozdzia 9. Ewidencja produktw pracy ..................................................................................... 197 9.1. Istota i klasyfikacja produktw ................................................................................................. 197 9.2. Zasady wyceny produktw ....................................................................................................... 197 9.3. Pytania i polecenia .................................................................................................................... 204 Rozdzia 10. Ustalanie i ewidencja wyniku finansowego............................................................ 205 10.1. Przychody i koszty dziaalnoci operacyjnej .......................................................................... 205 10.2. Rozliczenia midzyokresowe przychodw............................................................................. 212 10.3. Pozostae przychody i koszty operacyjne ............................................................................... 214 10.4. Przychody i koszty finansowe................................................................................................. 218 10.5. Zyski i straty nadzwyczajne.................................................................................................... 221 10.6. Metody ustalania wyniku finansowego................................................................................... 223 10.7. Rozliczenie i podzia wyniku finansowego ............................................................................ 231 10.8. Pytania i polecenia .................................................................................................................. 233 Bibliografia ..................................................................................................................................... 234

Wstp
Rachunkowo traktowana jest jako pewien logiczny, caociowy system, ktry rozpoczyna si od obserwacji, pomiaru, dokumentowania i ewidencji zdarze gospodarczych, a koczy si sporzdzeniem, badaniem i zatwierdzaniem sprawozda finansowych, stanowicych rdo dla analizy finansowej. Informacje dostarczane przez rachunkowo dla rnych grup jej uytkownikw charakteryzuj si nie tylko zrnicowanym stopniem i zakresem szczegowoci, ale stanowi take wiarygodne odzwierciedlenie rzeczywistoci gospodarczej. Zmiany zachodzce w yciu spoeczno-gospodarczym, jakie dokonay si w ostatnich latach objy swym zasigiem take system rachunkowoci. Spowodoway one, i ustawa z 29.9.1994 r. o rachunkowoci wymagaa nowelizacji. W dniu 9.11. 2000 r. (Dz.U. Nr 113, poz. 1186) ukazaa si znowelizowana ustawa o rachunkowoci. Wprowadzono do niej zagadnienia dotychczas nie uwzgldniane jak leasing rodkw trwaych, dugoterminowe umowy o usugi budowlane, fuzje czy przejcia. W odniesieniu do niektrych aspektw dokonano uzupenie. Niniejsze opracowanie uwzgldnia przepisy znowelizowanej ustawy o rachunkowoci i moe by wykorzystane w procesie pogbiania wiedzy z dziedziny rachunkowoci przez studentw kierunkw ekonomicznych, jak rwnie okaza si przydatne w subach finansowo-ksigowych jednostek gospodarczych. Praca skada si z dziewiciu rozdziaw. W pierwszym z nich zawarto definicj rachunkowoci oraz wskazano jej cechy, zakres, funkcje, metody i zasady. Ponadto umieszczone zostao omwienie midzynarodowych i krajowych regulacji prawnych w rachunkowoci. W kolejnych czciach ksiki przedstawiono zagadnienia dotyczce aktyww jednostki gospodarczej, rde ich pochodzenia, funkcjonowania kont bilansowych i wynikowych, ewidencji rzeczowych aktyww trwaych, wartoci niematerialnych i prawnych. Zakresem tematycznym objto rwnie problematyk inwestycji i ich ewidencji, rozrachunkw i roszcze, materiaw, towarw oraz ich ewidencyjnego ujcia, rozliczania i ewidencji kosztw w ukadzie rodzajowym, funkcjonalnym i rodzajowo-funkcjonalnym. Kocowa cz opracowania powicona jest ustalaniu i ewidencji wyniku finansowego, a take jego rozliczaniu. W rozdziaach 4-10 zamieszczono przykadowe zadania wraz z rozwizaniami oraz pytania i polecenia, ktre mog by przydatne w sprawdzaniu stopnia opanowania znajomoci zasad rachunkowoci. Autorki

Wykaz skrtw
AICPA................Amerykaski Instytut Dyplomowanych Ksigowych Ct........................credit Dt........................debet Dz.U. ..................Dziennik Ustaw FGP ..................Fundusz Gwarantowanych wiadcze Socjalnych (Pracowniczych) IAPC...................Komitet Midzynarodowych Zawodowych Norm Rewizji Finansowej (International Auditing Practices Committee) IASC...................Komitet Midzynarodowych Standardw Rachunkowoci (International Accounting Standards Committee) KT ....................Klasyfikacja rodkw Trwaych MSR ...................Midzynarodowe Standardy Rachunkowoci NBP....................Narodowy Bank Polski OECD.................Organizacja do spraw Wsppracy Gospodarczej i Rozwoju (Organisation for Economic Co-operation and Development) PFRON...............Pastwowy Fundusz Rehabilitacji Osb Niepenosprawnych RachU.................ustawa z 29.9.1994 r. o rachunkowoci (Dz.U. Nr 121, poz. 591) SAD....................Dokument Odprawy Celnej (Single Administrative Document) VAT ...................podatek od towarw i usug Wn......................winien ZFS...................Zakadowy Fundusz wiadcze Socjalnych ZUS ....................Zakad Ubezpiecze Spoecznych

Rozdzia 1. Cechy wspczesnej rachunkowoci

1.1. Pojcie, istota i cechy rachunkowoci
Informacje ekonomiczne wykorzystywane w procesie zarzdzania mog pochodzi z rnych rde. W jednostkach gospodarczych podstawowym rdem informacji ekonomicznej jest prowadzona ewidencja, ktra stanowi zorganizowany system ujmowania, pomiaru i przedstawiania zjawisk oraz procesw gospodarczych wystpujcych w przedsibiorstwie. Ewidencja gospodarcza jest rdem danych niezbdnych do zarzdzania przedsibiorstwem oraz do analizy i kontroli jego dziaalnoci. Na system ewidencji gospodarczej w przedsibiorstwie skadaj si trzy jej rodzaje: ewidencja operatywna, ewidencja ksigowa, ewidencja statystyczna. Ewidencja operatywna jest systemem biecych zapisw, dokonywanych w jednostkach naturalnych bd pieninych sucych do obserwacji, pomiaru, rejestrowania i grupowania poszczeglnych odcinkowych zjawisk zwizanych z dziaalnoci jednostki gospodarczej. Ewidencja ksigowa lub inaczej ksigowo posuguje si specyficzn metod biecego odzwierciedlania zdarze gospodarczych nazywan metod podwjnego zapisu. Jest ona uporzdkowanym systemem ewidencji gospodarczej, ktry rejestruje w odpowiednich przekrojach wyraone wartociowo dane liczbowe dotyczce wystpujcych w przedsibiorstwie zjawisk i procesw gospodarczych w zakresie: stanu rodkw gospodarczych i rde ich pochodzenia, stanu rodkw gospodarczych znajdujcych si w dyspozycji jednostki gospodarczej, wynikw dziaalnoci jednostki gospodarczej. Ewidencja ksigowa jest najbardziej wiarygodnym rdem informacji o przedsibiorstwie. Ewidencja statystyczna zajmuje si ilociowym ujciem zachodzcych w przedsibiorstwie zjawisk i procesw gospodarczych dokonywanym na podstawie informacji uzyskanych gwnie z ewidencji operatywnej i ksigowoci. Ewidencja statystyczna dostarcza informacji przede wszystkim w postaci rnych wskanikw ekonomicznych. Najwaniejsz czci systemu rachunkowoci jest ewidencja ksigowa. Poza ksigowoci na system ten skadaj si: rachunki kalkulacyjne, przedstawiajce rezultaty przebiegu dziaalnoci gospodarczej, opracowane na podstawie konkretnych zapisw ksigowoci, sprawozdawczo i analiza finansowa, obrazujca w uoglniony sposb dane ksigowoci i kalkulacji, charakteryzujce dziaalno jednostki gospodarczej1. Pojciem szerszym od ksigowoci jest rachunkowo. W literaturze przedmiotu spotyka si rne definicje rachunkowoci. Wedug Komitetu Terminologii Amerykaskiego Instytutu Dyplomowanych Ksigowych (AICPA) rachunkowo jest sztuk rejestrowania, klasyfikowania i sumowania w szczeglny sposb i w wyraeniu pieninym transakcji i zdarze, ktre maj przynajmniej czciowo finansowy charakter oraz interpretowania ich rezultatw2. Wedug S. Skrzywana rachunkowo jest szczeglnym rodzajem jednostkowej ewidencji gospodarczej. Stanowi ona system cigego w czasie ujmowania, grupowania, prezentacji i interpretacji wyraonych w pienidzu i bilansujcych si oglnych oraz szczegowych danych liczbowych o dziaalnoci gospodarczej jak rwnie sytuacji majtkowej jednostki gospodarczej3.
1 2

E. Nowak, Rachunkowo kurs podstawowy, PWE, Warszawa 2002, s. 11-12. D. Krzywda, Rachunkowo finansowa, FRR w Polsce, Warszawa 1999, s. 14. 3 S. Skrzywan, Teoretyczne podstawy rachunkowoci, PWE, Warszawa 1968, s. 5. 6

Zdaniem innych autorw, rachunkowo jest wspczenie rozumiana jako system informacyjny sucy uytkownikom do podejmowania decyzji gospodarczych, zwaszcza finansowych oraz rozliczania kierownictwa z odpowiedzialnego i efektywnego zarzdzania powierzonym majtkiem4. Nieco peniejsz definicj rachunkowoci przedstawia E. Burzym, uwaajc, e rachunkowo to uniwersalny, elastyczny, podmiotowy system informacyjno-kontrolny, zdeterminowany metod bilansow, majcy na celu tworzenie liczbowego obrazu procesu powstawania podziau i przepywu wartoci, oraz wynikajcych std rozrachunkw midzy podmiotami5. Cech wspln tych definicji jest systemowe podejcie do istoty rachunkowoci. Podsumowujc, rachunkowo jest systemem odzwierciedlajcym w wyraeniu pieninym sytuacj finansow i majtkow jednostki, ujmujc w sposb kompleksowy zachodzce w niej operacje gospodarcze. System ten posiada nastpujce cechy: uniwersalno, elastyczno i kreatywno. Uniwersalno rachunkowoci polega na moliwoci zastosowania jej w rnych warunkach dziaalnoci przedsibiorstw dotyczcych przedmiotu, zakresu i rozmiarw tej dziaalnoci, a take zdolnoci do rwnolegego penienia rnych funkcji i zada szczegowych. Elastyczno rachunkowoci to moliwo jej zastosowania w kadej jednostce gospodarczej, bez wzgldu na jej wielko, oraz moliwo dostarczania przez ni informacji o rnym zakresie i o rnym stopniu szczegowoci. Bardzo wan cech rachunkowoci jednostek gospodarczych dziaajcych w warunkach gospodarki rynkowej jest kreatywno. Cecha ta oznacza zdolno systemu rachunkowoci do oddziaywania na obraz jednostki gospodarczej przedstawiany w sprawozdaniu finansowym. Kreatywno rachunkowoci wyraa si w moliwoci wyboru w ramach okrelonych regulacjami ustawowymi lub standardami profesjonalnymi metod pomiaru oraz treci formy sprawozda finansowych oraz tworzenia dodatkowych informacji dla wewntrznych potrzeb zarzdzania i/lub ujawnianych na zewntrz. Rachunkowo spord innych systemw wyrniaj nastpujce cechy6: gwnie wartociowe opisywanie dziaalnoci gospodarczej, stosowanie metody bilansowej i zasady podwjnego zapisu, wykorzystywanie specyficznego urzdzenia ewidencyjnego o nazwie konto, obowizek udokumentowania zapisw, weryfikacja zapisw za pomoc inwentaryzacji, przestrzeganie cigoci zapisw, dokadno, wiarygodno i sprawdzalno opracowanych informacji. Podstawowym celem rachunkowoci jest dostarczanie informacji finansowych o dziaalnoci podmiotu gospodarczego, zarwno dla potrzeb uytkownikw wewntrznych, jak i zewntrznych. W rachunkowoci wykorzystuje si okrelone metody, reguy postpowania, urzdzenia ewidencyjne i rodki techniczne umoliwiajce rejestracj stanu i zmian majtku jednostki, rde jego finansowania, dokonywanych operacji gospodarczych i wynikw dziaalnoci.

1.2. Zakres rachunkowoci

Zakres podmiotowy rachunkowoci finansowej dotyczy majcych siedzib lub miejsce sprawowania zarzdu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej7: spek handlowych (osobowych i kapitaowych), osb fizycznych oraz spek cywilnych osb fizycznych, jeeli ich przychody netto ze
4 5

A. Jarugowa, Rachunkowo finansowa, RAFiB, d 1993, s. 18. E. Burzym, Istota, zadania i znaczenie rachunkowoci w gospodarce narodowej, Rachunkowo 1977/1, s. 3. 6 Red. K. Sawicki, Podstawy rachunkowoci, PWE, Warszawa 1999, s. 14. 7 Zgodnie z Ustaw z 29.9.1994 r. o rachunkowoci (Dz.U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694). 7

sprzeday towarw, produktw, operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wynosiy w walucie polskiej rwnowarto co najmniej 800 000 euro, jednostek organizacyjnych dziaajcych na podstawie Prawa bankowego, Prawa o publicznym obrocie papierami wartociowymi i funduszach powierniczych, przepisw o dziaalnoci ubezpieczeniowej lub przepisw o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych bez wzgldu na wielko przychodw, gmin, powiatw, wojewdztw i ich zwizkw, a take pastwowych, gminnych, powiatowych i wojewdzkich, jednostek budetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budetowych oraz funduszy celowych, zagranicznych osb prawnych oraz fizycznych prowadzcych na terytorium RP dziaalno osobicie, przez osob upowanion przy pomocy pracownikw, bez wzgldu na wielko przychodw, innych jednostek, jeeli otrzymuj one na realizacj zada zleconych dotacje lub subwencje z budetu pastwa, budetu jednostek samorzdu terytorialnego lub funduszw celowych. W myl art. 4 znowelizowanej ustawy o rachunkowoci zakres przedmiotowy rachunkowoci finansowej obejmuje: przyjte zasady rachunkowoci, na ktre skadaj si uznane przez jednostk rozwizania, w szczeglnoci dotyczce: okrelenia roku obrotowego i wchodzcych w jego skad okresw sprawozdawczych, metod wyceny aktyww i pasyww oraz ustalenia wyniku finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru, sposobu prowadzenia ksig rachunkowych (zakadowy plan kont, wykaz ksig rachunkowych, opis systemu przetwarzania danych), prowadzenie ksig rachunkowych na podstawie dowodw ksigowych, ujmujcych zapisy zdarze w porzdku chronologicznym i systematycznym, okresowe ustalanie i sprawdzanie stanw aktyww i pasyww w drodze inwentaryzacji, wycen aktyww i pasyww oraz ustalenie wyniku finansowego, sporzdzanie sprawozda finansowych i innych na podstawie informacji wynikajcych z ksig rachunkowych oraz ze skonsolidowanych sprawozda finansowych, gromadzenie i przechowywanie opisu przyjtych zasad rachunkowoci, ksig rachunkowych, dokumentw inwentaryzacyjnych oraz sprawozda finansowych, badanie i ogaszanie sprawozda finansowych.

1.3. Funkcje rachunkowoci

W podmiotach gospodarczych rachunkowo ma do spenienia wiele wanych funkcji. Jedn z nich jest funkcja informacyjna. Polega ona na tworzeniu informacji dotyczcych zjawisk i procesw gospodarczych i ich dostosowywania do potrzeb informacyjnych uytkownikw informacji w celu formuowania opinii oraz podejmowania decyzji. Niektrzy z autorw, przyjmujc jako kryterium podzia odbiorcw informacji generowanych przez rachunkowo, wyrniaj wewntrzn i zewntrzn funkcj rachunkowoci. Wewntrzna funkcja rachunkowoci przejawia si w dostarczaniu informacji ekonomicznofinansowych na potrzeby zarzdzania przedsibiorstwem w rnych jego ogniwach. Informacje te przekazywane s zarzdzajcym w formie sprawozda i raportw obejmujcych rne okresy (roczne, kwartalne, miesiczne). Zewntrzna funkcja rachunkowoci przejawia si w dostarczaniu informacji uytkownikom zewntrznym, tj.: bankom, urzdom skarbowym, akcjonariuszom, udziaowcom, inwestorom. Prawidowo realizowane funkcje informacyjne umoliwiaj penienie przez rachunkowo szeregu nastpujcych funkcji szczegowych:
8

sprawozdawczej polegajcej na sporzdzaniu zestawie i sprawozda dostosowanych do potrzeb odbiorcw zewntrznych i wewntrznych, optymalizacyjnej polegajcej na stwarzaniu podstaw do dokonywania wyboru optymalnych wariantw dziaania poprzez dostarczanie informacji opisujcych rne sytuacje decyzyjne w jednostkach gospodarczych, motywacyjnej wyrniajcej si w dostarczaniu informacji o kosztach, przychodach i wynikach, ktre umoliwiaj stworzenie systemu miernikw ocen i bodcw dla orodkw odpowiedzialnych w celu lepszego zaangaowania w realizacj wyznaczonych celw i zada, kontrolnej przejawiajcej si w ochronie i zabezpieczaniu mienia majtku przed przemieszczaniem i zniszczeniem oraz oddziaywanie na racjonalne wykorzystanie majtku i zapobieganie marnotrawstwu. Funkcja kontrolna rachunkowoci moe by realizowana w postaci trzech rodzajw kontroli: kontroli wstpnej przeprowadzanej przed rozpoczciem dziaalnoci gospodarczej, a wic przed poniesieniem kosztw, osigniciem przychodw i zyskw, kontroli biecej dokonywanej w czasie procesu ponoszenia kosztw osigania przychodw i zyskw, tj.: w trakcie prowadzenia dziaalnoci gospodarczej, kontroli wynikowej dotyczcej kosztw faktycznie poniesionych oraz przychodw i zyskw faktycznie osignitych przez realizowanie okrelonego zakresu dziaalnoci. Poza wymienionymi funkcjami rachunkowoci wyrnia si take funkcj analityczn, rozliczeniow i dowodow. Analityczna funkcja rachunkowoci wyraa si badaniem i interpretacj informacji dostarczanych przez system rachunkowoci w celu oceny sytuacji majtkowej i finansowej oraz wynikw finansowych i efektywnoci dziaania jednostki gospodarczej. Rozliczeniowa funkcja rachunkowoci polega na tym, e zapisy ksigowe umoliwiaj cise ustalenie kwot pieninych stanowicych nalenoci zobowizania w stosunku do innych jednostek uczestniczcych w spoecznym procesie gospodarowania. Dotyczy to rozlicze z budetem pastwa, innymi jednostkami gospodarczymi, instytucjami finansowymi i innymi oraz wasnymi pracownikami. Dowodowa funkcja rachunkowoci przejawia si w prowadzeniu rachunkowoci w sposb umoliwiajcy wykorzystywanie rnych urzdze ksigowych (dokumenty ksig rachunkowych, sprawozdania finansowe) jako wiarygodnych dowodw w postpowaniach sdowych i podatkowych przez sdy i organy cigania oraz urzdy kontroli skarbowej. Dziki obowizkowi archiwizowania dokumentw ksigowych istnieje moliwo odnalezienia dowodw kadego zadania gospodarczego zaistniaego w przedsibiorstwie.

1.4. Struktura rachunkowoci

Rachunkowo jednostki gospodarczej traktowana jako system informacyjny moe by podzielona na czci przy zastosowaniu rnych kryteriw. Kryteria te uwzgldniaj take proces doskonalenia rachunkowoci bdcy rezultatem jej rozwoju. Uwzgldniajc kryterium wewntrznych i zewntrznych odbiorcw informacji generowanych przez rachunkowo, otrzymuje si podzia rachunkowoci na: rachunkowo finansow, rachunkowo zarzdcz. Rachunkowo obejmuje procedury zbierania, rejestrowania, opracowywania i przekazywania informacji ekonomicznych o zdarzeniach gospodarczych w podmiotach. Z punktu widzenia czasu (kolejnoci wystpowania) mona rozrni dwa rodzaje czynnoci, ktrymi zajmuje si rachunkowo, a mianowicie: prowadzenie pomiaru i ewidencji zdarze gospodarczych (operacje) oraz przygotowanie na ich podstawie informacji ekonomicznej dla
9

potrzeb zarzdzania podmiotem. Pierwszy rodzaj czynnoci przypisywany jest do rachunkowoci finansowej, a drugi do rachunkowoci zarzdczej. Cho rozrnia si rachunkowo finansow i zarzdcz, to nie mona postawi wyranej granicy midzy nimi, ze wzgldu na fakt, i wzajemnie si one uzupeniaj, a w niektrych przypadkach nakadaj na siebie. Rachunkowo zarzdcza korzysta z danych dostarczonych przez rachunkowo finansow, ktre s obrabiane na uytek rachunkowoci zarzdczej. Rachunkowo zarzdcza jest to system gromadzenia, klasyfikacji, agregacji i prezentowania informacji finansowych i niefinansowych, wspomagajcych kierownikw w procesie podejmowania decyzji i kontroli (sterowania). Rachunkowo zarzdcza dostarcza informacji bdcych baz do podejmowania decyzji gospodarczych. Zorientowana jest wic na dziaania przysze. Informacje tworzone przez rachunkowo zarzdcz s pomocne kadrze kierowniczej przedsibiorstwa w podejmowaniu odpowiednich decyzji, w planowaniu i kontroli dziaalnoci. Podstawow cech informacji dostarczonych przez rachunkowo zarzdcz jest ich istotno i uyteczno przy podejmowaniu decyzji ekonomicznych. Cechy wsplne i rnice midzy rachunkowoci finansow i zarzdcz zawiera tabela 1.1. Tabela 1.1. Cechy wsplne i rnice midzy rachunkowoci finansow a zarzdcz Cecha Uytkownicy Rachunkowo finansowa Gwnie zewntrzni informacje przeznaczone s dla akcjonariuszy, urzdw skarbowych, urzdw statystycznych, bankw, potencjalnych inwestorw. Rachunkowo zarzdcza Gwnie wewntrzni zarzd przedsibiorstwa oraz kierownicy funkcjonalnych komrek organizacyjnych. Nie jest uregulowana prawem, wobec tego prowadzenie rachunkowoci zarzdczej nie jest obligatoryjne, a zalene od przedsibiorstwa. W pewnym stopniu opiera si ona na danych rachunkowoci finansowej, lecz sposb wykorzystania tych danych zaley od potrzeb kierownictwa przedsibiorstwa i od jego problemw decyzyjnych. Wykorzystuje rne zasady wyceny, oprcz wartoci nabycia, take warto ekonomiczn, zdyskontowane przepywy pienine. Jest zorientowana na istotno i szybko pozyskiwania danych. W zalenoci od celu mog by rne koszty dla rnych celw. Koncentruje si zarwno na informacjach ex ante, jak i przyszych. Proces podejmowania decyzji wie si z przyszoci, dlatego waniejsze s wariantowe projekcje przyszych przychodw, kosztw, wynikw.

Podstawa prawna Jest regulowana prawnie przez Kodeks handlowy, Prawo spek, Prawo podatkowe, ustaw o rachunkowoci, a take przepisy Komisji Papierw Wartociowych, Ministra Finansw, oraz standardy midzynarodowe i krajowe. Jej prowadzenie jest obligatoryjne.

Zasady wyceny

Wykorzystuje jednolite zasady wyceny wedug wartoci nabycia w celu zapewnienia porwnywalnoci i kontroli. Zachowuje wymaganie cech dokadnoci, rzetelnoci, wiarygodnoci, cigoci, sprawdzalnoci danych liczbowych. Emituje informacje ex post, przedstawiajce dane o zaszociach gospodarczych.

Cechy informacyjne

Wymiar czasowy informacji

10

Czstotliwo informacji

Obowizuje cisa periodyzacja: rok, kwarta, miesic.

Czstotliwo informacji nie jest cile okrelona. Informacje s przygotowywane stosownie do potrzeb, tj.: ad hoc, codziennie, tygodniowo, a take na duszy okres. Przedmiotem informacji mog by dane ilociowe i wartociowe. Kontrola wewntrzna dotyczca efektywnoci i skutecznoci realizacji podjtych decyzji na podstawie rnych kryteriw i miernikw. Sprawozdania wewntrzne maj form dowoln i mog by sporzdzane wedug orodkw odpowiedzialnych za koszty, za zysk itp.

Przedmiot informacji Rodzaj kontroli

Przedmiotem informacji s gwnie dane wartociowe. Kontrola zewntrzna (biegli rewidenci, urzdy skarbowe), a take wewntrzna. Sprawozdania finansowe maj jednolity format i musz by ujawnione, a take publikowane.

Format i wymogi formalne

Stopie standaryzacji

Nie podlega standardom. Podlega midzynarodowym standardom i normom akceptowanym przez praktyk.

rdo: W. Gabrusewicz, A. Kamela-Sowiska, H. Poetschke, Rachunkowo zarzdcza, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej, Pozna 1995, s. 34-35.

1.5. Metody i nadrzdne zasady rachunkowoci

Rachunkowo jako nauka posuguje si odpowiednimi metodami: metod podmiotow, metod bilansow. Metoda podmiotowa oznacza obserwacj i opis dziaalnoci gospodarczej konkretnego podmiotu gospodarczego wszystkie obserwacje przedmiotw rachunkowoci s dokonywane przez pryzmat konkretnej jednostki gospodarczej. Metoda bilansowa jest sposobem rozumowania, polegajcym na poszukiwaniu oraz ustalaniu rwnowagi midzy ilociowymi cechami obserwowanych przedmiotw i zjawisk. Mona j okreli jako podwjn rwnowac si interpretacj cech kadego dowolnego zagadnienia rachunkowoci jednostki gospodarczej. Metoda bilansowa pozwala tworzy caociowe i czstkowe obszary charakteryzujce dziaalno gospodarcz jednostki i rozpatrywa j w aspekcie przyczynowo-skutkowym, co z kolei wie si z podwjnym opisem tej dziaalnoci gospodarczej (rzeczowo-finansowym). Metod bilansow mona uzna za nadrzdny sposb rozumowania w rachunkowoci. Wedug B. Micherdy metoda bilansowa to specyficzny sposb rozumowania zwizku z podwjnym rozpatrywaniem dziaalnoci gospodarczej, jednoczenie z dwch przeciwstawnych punktw widzenia: z punktu widzenia rzeczowego (przedmiotowego) oraz z punktu widzenia finansowego8. W wyniku takiego podejcia powstaj dwie grupy wielkoci, ktre charakteryzuj dziaalno gospodarcz. Nadrzdnymi zwane s zazwyczaj podstawowe zasady rachunkowoci, z ktrych wynikaj szczegowe zasady wyceny poszczeglnych grup aktyww i pasyww oraz ustalenia elementw
8

A. Jaklik, B. Micherda, Podstawy rachunkowoci jednostek gospodarczych, Stowarzyszenie Ksigowych w Polsce, Oddzia okrgowy w Krakowie, Krakw 1992, s. 19. 11

kreujcych wynik finansowy jednostki. Nadrzdne zasady rachunkowoci finansowej s tosame z podstawowymi zaoeniami sprawozda finansowych i stanowi rozwinicie lub uproszczenie tych zaoe. Przy ich stosowaniu powinna by, oczywicie, zapewniona rzetelno danych rachunkowoci, a wic zgodno z rzeczywistoci i ich przedstawienie w ksigach oraz w sprawozdaniu finansowym w sposb jasny i wiarygodny. Powinna te by zachowana prawidowo rachunkowoci, tj.: zgodno z ustaw i wydanymi na jej podstawie przepisami szczegowymi. Oznacza to, e w razie kolizji przepisw ustawy i podatkowych przy sporzdzaniu bilansu i rachunku zyskw i strat naley stosowa przepisy ustawy. Do nadrzdnych zasad rachunkowoci naley zaliczy: zasad memoriau, zasad kontynuacji dziaania, zasad wspmiernoci kosztw i przychodw, zasad ostronoci, zasad cigoci, zasad istotnoci, zasad zakazu kompensat, zasad wiernego obrazu. Zgodnie z zasad memoriau (art. 6 ust. 1 RachU), w ksigach rachunkowych jednostki naley uj wszystkie osignite, przypadajce na jej rzecz przychody i obciajce j koszty zwizane z tymi przychodami dotyczce danego roku obrachunkowego, niezalenie od terminu ich zapaty. Oznacza to ujcie w ksigach rachunkowych, a w nastpstwie w sprawozdaniu finansowym ogu operacji gospodarczych dotyczcych danego roku obrotowego. Mog to by dotyczce danego roku operacje: opacone, nieopacone, ktrych termin zapaty ju zapad, nieopacone, ktrych termin zapaty jeszcze nie zapad. Jednak przypadajce na dany rok, co dotyczy na przykad odsetek, mog to by take operacje nienotyfikowane przez kontrahenta. Zasada memoriau powoduje, i w rachunkowoci powstaj kategorie nalenoci i zobowiza. Informuj one o przyszej sytuacji finansowej jednostki, a przede wszystkim o fakcie, i jednostka otrzyma w okrelonym czasie rodki pienine, bd bdzie musia nastpi ich wpyw w zwizku z regulacj zobowiza. Z wymogu kompletnego ujcia ogu dotyczcych danego roku obrotowego operacji wypywa zadanie wyodrbnienia tych, ktre ksztatuj wynik finansowy roku obrotowego. Obowizuje w tym zakresie tzw. zasada wspmiernoci (art. 6 ust. 2 RachU) kosztw do dotyczcych przychodw ze sprzeday produktw (wyrobw, usug) oraz towarw, a take z operacji finansowych, co oznacza, e na wynik finansowy wpywaj zrealizowane w roku obrotowym przychody odpowiednie i zwizane z ich uzyskaniem, a wic wspmierne do nich, koszty zarwno rzeczywicie poniesione (np. opacone), jak i przypadajce na dany rok, cho nieopacone lub nawet nienotyfikowane. Art. 6 ust. 2 ustawy ujmuje zasad wspmiernoci nastpujco: dla zapewnienia wspmiernoci przychodw i zwizanych z nimi kosztw do aktyww i pasyww danego okresu sprawozdawczego zaliczane bd koszty lub przychody dotyczce przyszych okresw oraz przypadajce na ten okres sprawozdawczy koszty, ktre jeszcze nie zostay poniesione. Do kosztw oglnego zarzdu i handlowych jako zalenych tylko od upywu czasu oraz do pozostaych przychodw i kosztw operacyjnych, jak te strat i zyskw nadzwyczajnych wobec nieprzewidywalnego ich powstania i czstego braku zwizku midzy tego rodzaju przychodami (zyskami) a kosztami (stratami) nie stosuje si zasady wspmiernoci. Zasady tej nie stosuje si rwnie do kosztw, ktre wedug stanu wiedzy na dzie bilansowy nie zostan pokryte przychodami, jak np. kosztw zamwie zaniechanych robt, nieobjtych umow robt poprawkowych. Wpywaj one na wynik w roku ich poniesienia. Sprawozdanie finansowe sporzdza si zazwyczaj w oparciu o zaoenie, e jednostka jest w
12

stanie kontynuowa dziaalno i bdzie j kontynuowa w dajcej si przewidzie przyszoci. Przyjmuje si w zwizku z tym, i jednostka ani nie zamierza, ani nie musi zaniecha dziaalnoci gospodarczej lub istotnie ograniczy jej zakresu. W ustawie o rachunkowoci zasada kontynuacji dziaania (art. 5 ust. 2 RachU) jest ujta w tym samym znaczeniu. Przy stosowaniu przyjtych zasad (polityki) rachunkowoci przyjmuje si zaoenie, e jednostka bdzie kontynuowaa w dajcej si przewidzie przyszoci dziaalno w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadoci, chyba e jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. Ustalajc zdolno jednostki do kontynuowania dziaalnoci, kierownik jednostki uwzgldnia wszystkie informacje, dostpne na dzie sprawozdania finansowego, dotyczce dajcej si przewidzie przyszoci, obejmujcej okres nie krtszy ni jeden rok od dnia bilansowego. Naley mie na uwadze, e wnikliwo dokonywanej przez kierownictwo jednostki oceny czy bdzie ona kontynuowaa dziaalno zaley od faktycznego stanu rzeczy. Jeeli dziaalno jednostki bya dotychczas rentowna, a dostp do rde finansowania atwy i nie rysuj si przysze zagroenia, to ocena, e zaoenie kontynuacji dziaalnoci jest zasadne nie wymaga podbudowy szczegow analiz. Informacje ujte w sprawozdaniu finansowym powinny by porwnywalne za kolejne lata. Realizacji tego celu suy zasada cigoci (art. 5 ust. 1 RachU). Powoduje ona stae stosowanie z okresu na okres raz przyjtych rozwiza w celu porwnywalnoci danych. Przykadowo, chodzi tu o konsekwentne zapewnienie: jednakowego grupowania operacji gospodarczych w wiksze zbiory, stosowania takich samych zasad wyceny z okresu na okres w tym amortyzacji, ustalania wyniku finansowego i sporzdzenia sprawozda finansowych, ujmowania stanw aktyww i pasyww w otwartych na nastpny rok obrotowy ksigach rachunkowych w tej samej wysokoci w jakiej wykazane one zostay w ksigach rachunkowych na dzie ich zamknicia. Odstpstwo od zasad cigoci moliwe jest tylko wwczas, gdy spenione s rwnoczenie ponisze warunki9: zapewnia to lepszy obraz rzeczywistoci, a wic bardziej wierne odzwierciedlenie sytuacji majtkowej, finansowej lub dochodowej jednostki, zazwyczaj do takich przyczyn zalicza si: dostosowanie si do zmienionych przepisw prawa lub orzecznictwa, statutu bd umowy, dostosowanie si do wskaza rewizji finansowej przeprowadzonej przez biegych rewidentw, kontroli skarbowej lub innej kontroli zewntrznej, dostosowanie si do zasad obowizujcych w grupie kapitaowej, w skad ktrej wesza jednostka, istotne zmiany struktury organizacyjnej jednostki, przedmiotu jej dziaalnoci, sposobu sprzeday, ch skorzystania z dopuszczonych prawem uproszcze. zmiana nastpuje od pierwszego dnia nowego roku obrotowego, a nie w jego cigu, nie moe zatem ulega zmianie bilans otwarcia w celu dostosowania go do zasad przyjtych przy sporzdzaniu bilansu zamknicia. rodzaje i przyczyny zmian, ich wpyw liczbowy na wynik finansowy roku obrotowego oraz doprowadzenie do porwnywalnoci danych sprawozdania finansowego za rok poprzedzajcy rok sprawozdawczy, w ktrym zmiana nastpia zostan wykazane w informacji dodatkowej (objanieniach) do sprawozdania finansowego.
9

Z. Fedak, Zasady wyceny aktyww i pasyww bilansu oraz ustalenia wyniku finansowego w zamkniciu roku 2001 otwarcia ksig na 2002 r. w Rachunkowoci, Zeszyt Specjalny Miesicznika Stowarzyszenia Ksigowych w Polsce, s. 19. 13

Z wyborami rozwiza dokonywanych przez jednostk zwizana jest zasada istotnoci. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowoci, dokonujc wyboru rozwiza dopuszczonych ustaw i dostosowujc je do potrzeb jednostki, naley zapewni wyodrbnienie w rachunkowoci wszystkich zdarze istotnych do oceny sytuacji majtkowej i finansowej oraz wyniku finansowego przy stosowaniu zasad ostronoci. Z zasad istotnoci wie si zasada niekompensowania zwana rwnie zasad indywidualnej wyceny. W art. 7 ust. 3 stwierdza si, i warto poszczeglnych skadnikw aktyww i pasyww, przychodw i zwizanych z nimi kosztw, jak te zyskw i strat nadzwyczajnych ustala si oddzielnie. Nie mona kompensowa ze sob wartoci rnych, co do rodzaju aktyww i pasyww, przychodw i kosztw zwizanych z nimi oraz zyskw i strat nadzwyczajnych, Zatem nie naley dokonywa kompensat w ksigach rozrachunkowych oraz w sprawozdaniach finansowych. Stwierdzenie to nie jest do koca prawdziwe, bowiem z postaci sprawozdania finansowego wynika, i kompensata okrelonych pozycji jest konieczna nie tylko z formalnego punktu widzenia, lecz rwnie dla pokazania np. istoty transakcji. Odnosi si to zwaszcza do pozycji wykazywanych w rachunku zyskw i strat, gdzie kompensowaniu podlegaj przychody i koszty z tytuu zbycia niefinansowych aktyww trwaych oraz ze zbycia inwestycji. Nierozerwalnie zwizana z zasad wspmiernoci jest zasada ostronoci zwana rwnie zasad ostronej wyceny (art. 7 ust. 1 RachU). Polega ona na takiej biecej wycenie majtku i kapitau jednostki gospodarczej, ktra nie powoduje znieksztacenia wyniku finansowego (nie wyej ni cena rynkowa), np. zyski zrealizowane, a straty poniesione potencjalnie. Zasada ta nakazuje: w zakresie aktyww aktualizacj (sprostowanie, obnianie) cen rzeczywistych zapaconych lub kosztw poniesionych, pomniejszonych o ewentualn amortyzacj lub kwot zalenych do ich wartoci moliwej do zyskania, jeeli jest ona nisza od ceny zapaconej (kosztu poniesionego). Przyczyny aktualizacji wyceny: zmniejszenie wartoci uytkowej skadnikw majtkowych, uwzgldnienie obniek cen rynkowych innych skadnikw majtkowych (rodki trwae, rodki trwae w budowie wartoci niematerialne i prawne), zmniejszenie nalenoci o znane jednostce groce jej straty, w zakresie pasyww tworzenie rezerw na znane jednostce ryzyko i groce straty, w zakresie wyniku finansowego zaliczenie do pozostaych przychodw operacyjnych i zyskw nadzwyczajnych wycznie pozycji, ktrych zapata nie budzi wtpliwoci, gdy natomiast do pozostaych kosztw operacyjnych strat nadzwyczajnych, o ktrych jednostce wiadomo, bez wzgldu na okres poniesienia. Stosownie do zasady ostronej wyceny, aktualizacja wartoci aktyww lub pasyww i odniesienie rnicy na wynik finansowy powinno nastpi take: gdy korekty takie powoduj powstanie lub pogbienie straty z uwzgldnieniem przychodw w rozumieniu przepisw o podatku dochodowym, gdy informacje o potrzebie dokonania korekt docieraj do jednostki midzy ostatnim dniem, w ktrym nastpio rzeczywicie zamknicie ksig rachunkowych lub nawet pniej, ale przed ich zatwierdzeniem. Generalnie mona stwierdzi, e zasada ostronoci polega na moliwie wysokim, chocia zawsze wiarygodnym wycenieniu kosztw strat i zobowiza jednostki gospodarczej wobec jej otoczenia oraz ostronym realnym wycenianiu przychodw, zyskw i strat kocowych aktyww jednostki gospodarczej. Zasada wiernego obrazu rzeczywistoci zobowizuje jednostki gospodarcze do odzwierciedlenia w ich rachunkowoci realnej sytuacji majtkowej i finansowej z uwzgldnieniem rnych warunkw zewntrznych, takich jak stopa inflacji, wahania rynkowe, sytuacja na rynku.

14

1.6. Midzynarodowe i krajowe regulacje prawne w rachunkowoci

Rachunkowo jako nauka stosowana operuje wieloma pojciami, normami i zasadami, ktre w miar jej rozwoju nabieraj coraz bardziej charakteru normatywnego. W warunkach umidzynarodowienia rynkw kapitaowych zachodzi potrzeba uksztatowania midzynarodowego jzyka gospodarczego. Wyrazem realizacji tego celu byo powoanie midzynarodowych instytucji i organizacji. Nale do nich: Organizacja ds. Wsppracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) Grupa Robocza Ekspertw Rachunkowoci, Grupa Robocza Ekspertw ds. Midzynarodowych Standardw Rachunkowoci, Komitet Midzynarodowych Standardw Rachunkowoci i Grupa Studyjna Ksigowoci Unii Europejskiej. Jednym z efektw pracy wymienionych organizacji s Midzynarodowe Standardy Rachunkowoci oraz Dyrektywy UE. W literaturze pojcia standardy rachunkowoci i standaryzacja rachunkowoci nie s jednoznacznie okrelone. Najoglniej pojcie standardu obejmuje norm prawn rachunkowoci w klasycznym znaczeniu, a take normy, zasady i procedury w rachunkowoci, ktre s zabezpieczone sankcjami rnych zbiorowoci, instytucji spoecznych. Na przepisy dotyczce rachunkowoci w krajach europejskich najwikszy wpyw wywary nastpujce Dyrektywy Unii Europejskiej: Dyrektywa IV nr 78/660/EWG z 25.7.1978 r. w sprawie rocznych jednostkowych sprawozda finansowych spek, Dyrektywa VII nr 83/349/EWG z 13.6.1983 r. w sprawie skonsolidowanych sprawozda finansowych spek. Oprcz dyrektyw Unii Europejskiej istotn rol speniaj: Midzynarodowe Standardy Rachunkowoci wydane przez Komitet Midzynarodowych Standardw Rachunkowoci (International Accounting Standards Committee IASC) Midzynarodowe Wytyczne do Rewizji Finansowej wydane przez Midzynarodowy Komitet Zawodowych Norm Rewizji Finansowej (International Auditing Practices Committee IAPC). Obie wymienione grupy regulacji midzynarodowych wywary wpyw take na polskie rozwizania w ramach reformy rachunkowoci w zwizku ze zmian systemu gospodarczego. W wyniku wsppracy licznych organizacji opracowano i opublikowano nastpujce Midzynarodowe Standardy Rachunkowoci: Prezentacja sprawozda finansowych (Presentation of Financial Statements), MSR 1 obowizuje od 1.7.1998 r., Zapasy (Inventories), obowizuje od 1.1.1995 r., MSR 2 zastpiony przez MSR 27 oraz MSR 28, MSR 3 Amortyzacja (Depreciation Accounting), obowizuje od 1.1.1977 r., MSR 4 zastpiony przez MSR 1, MSR 5 zastpiony przez MSR 15, MSR 6 Sprawozdania z przepyww rodkw pieninych (Cash Flow Statements), MSR 7 obowizuje od 1.1.1994 r., Zysk lub strata netto okresu obrotowego, podstawowe bdy i zmiany zasad MSR 8 rachunkowoci (Net Profit or Loss for the Period, Fundamental Errors and Changes in Accounting Policies), obowizuje od 1.1.1995 r., Koszty prac badawczych i rozwojowych (Research and Development Costs), MSR 9 obowizuje od 1.1.1995 r., MSR 10 Zdarzenia warunkowe oraz zdarzenia nastpujce po dniu bilansowym (Contingencies and Events Occurring After the Balance Sheet Date), obowizuje od 1.1.1980 r., MSR 11 Umowy o budow (Construction Contracts), obowizuje od 1.1.1995 r., MSR 12 Podatek dochodowy (Income Taxes), obowizuje od 1.1.1998 r., MSR 13 zastpiony przez MSR 1,
15

MSR 14 MSR 15 MSR 16 MSR 17 MSR 18 MSR 19 MSR 20

MSR 21 MSR 22 MSR 23 MSR 24 MSR 25 MSR 26 MSR 27

MSR 28 MSR 29 MSR 30

MSR 31 MSR 32 MSR 33 MSR 34 MSR 35 MSR 36 MSR 37 MSR 38 MSR 39 MSR 40 MSR 41

Sprawozdawczo dotyczca segmentw dziaalnoci (Segment Reporting), obowizuje od 1.7.1998 r., Informacje odzwierciedlajce skutki zmian cen (Information Reflecting the Effects of Changing Prices), obowizuje od 1.1.1983 r., Rzeczowy majtek trway (Property, Plant and Equipment), obowizuje od 1.7.1999 r., Leasing (Leases), obowizuje od 1.1. 1999 r., Przychody (Revenue), obowizuje od 1.1.1995 r. wiadczenia pracownicze (Employee Benefits), obowizuje od 1.1.1999 r., Dotacje pastwowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy pastwa (Accounting for Government and Disclosure of Government Assistance), obowizuje od 1.1.1984 r., Skutki zmian kursw wymiany walut obcych (The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates), obowizuje od 1.1.1995 r., Poczenie jednostek gospodarczych (Business Combinations), obowizuje od 1.1.1995 r. Koszty finansowania zewntrznego (Borrowing Costs), obowizuje od 1.1.1995 r., Informacje ujawniane na temat podmiotw powizanych (Related Party Disclosures), obowizuje od 1.1.1986 r., Inwestycje (Accounting for Inwestments), obowizuje od 1.1.1987 r., Rachunkowo i sprawozdawczo programw wiadcze emerytalnych (Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans), obowizuje od 1.1.1988 r., Skonsolidowane sprawozdania finansowe i inwestycje w jednostkach zalenych (Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries), obowizuje od 1.1.1990 r., Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych (Accounting for Investments in Associates), obowizuje od 1.1.1990 r., Sprawozdawczo finansowa w warunkach hiperinflacji (Financial Reporting in Hyperinflationary Economies), obowizuje od 1.1.1990 r., Ujawnianie informacji w sprawozdaniach finansowych bankw i podobnych instytucji finansowych (Disclosures in the financial Statements of Banks and Similar Financial Institutions), obowizuje od 1.1.1991 r., Sprawozdawczo finansowa dotyczca udziaw we wsplnych przedsiwziciach (Financial Reporting of Interests in Joint Ventures), obowizuje od 1.1.1992 r., Instrumenty finansowe: ujawnianie i prezentacja (Financial Instruments: Disclosure and Presentation), obowizuje od 1.1.1996 r., Zysk przypadajcy na jedn akcj (Earning Per Share), obowizuje od 1.1.1998 r., rdroczna sprawozdawczo finansowa (Interim Financial Reporting), obowizuje od 1.1.1999 r., Dziaalno w trakcie zaniechania (Discontinuing Operations), obowizuje od 1.1.1999 r., Utrata wartoci aktyww (Impairment of Assets), obowizuje od 1.7.1999 r., Rezerwy, zobowizania warunkowe i aktywa warunkowe (Provisions, Contingent liabilities and Contingent Assets), obowizuje od 1.7.1999 r. Wartoci niematerialne (Intangible Assets), obowizuje od 1.7.1999 r. Instrumenty finansowe - ujmowanie i wycena (Financial Instruments: Recognition and Measurement), obowizuje od 1.1.2001 r. Nieruchomoci Rolnictwo

16

Na pocztku lat dziewidziesitych rozpoczta zostaa reforma systemu rachunkowoci w Polsce. Znalazo to wyraz w wydanym 15.1.1991 r. (Dz.U. Nr 10, poz. 35) rozporzdzeniu Ministra Finansw w sprawie szczegowych zasad prowadzenia rachunkowoci. W myl tego rozporzdzenia podmioty gospodarcze dzieliy si na trzy grupy: podmioty, ktrych dziaalno opieraa si tylko i wycznie na tym rozporzdzeniu, podmioty dziaajce w oparciu o ten akt prawny i inne rozporzdzenia, podmioty, ktrych dziaalno nie bya regulowana tym rozporzdzeniem, jak np. banki i zakady ubezpiecze. Kolejny etap czy si z uchwaleniem 29.9.1994 r. ustawy o rachunkowoci (Dz.U. 1994 r. Nr 121, poz. 591), dziki ktremu rachunkowoci w Polsce nadana zostaa ranga ustawowa, upowaniajca do okrelenia jej jako polskie prawo bilansowe. Od 1.1.1995 r. ustawa staa si podstawowym aktem prawnym regulujcym zasady prowadzenia rachunkowoci oraz tryb badania sprawozda finansowych. Zmiany ekonomiczne, rosnca konkurencja i coraz bardziej realna perspektywa przystpienia Polski do Unii Europejskiej przyczyniy si do wielokrotnych uzupenie i modyfikacji ustawy o rachunkowoci. Byo to jednak niewystarczajce, dlatego w 1999 r. zostay podjte prace nad kompleksow nowelizacj polskiego prawa bilansowego. Zakoczyy si one uchwaleniem 7.11.2000 r. znowelizowanej wersji ustawy o rachunkowoci (Dz.U. Nr 113, poz. 1186). Do podstawowych celw dokonanej modyfikacji mona zaliczy: korekt dotychczasowych oraz wprowadzenie nowych definicji i regulacji, jak definicja inwestycji, leasingu, poczonych spek, udziaw mniejszoci, rnic podatkowych, zasad prowadzenia ksig przy uyciu komputera, eliminacja luk w ustawie przez wczenie nowych zagadnie, jak np. pochodne instrumenty finansowe, leasing finansowy, wynik dugoterminowych umw o budow, czenie si i podzia spek, zestawienie zmian kapitau wasnego, ograniczenie kosztw prowadzenia rachunkowoci i badania sprawozda finansowych poprzez zwolnienie z tego badania maych podmiotw gospodarczych. Znowelizowana ustawa o rachunkowoci skada si z dwunastu rozdziaw zawierajcych przepisy oglne, zasady prowadzenia ksig rachunkowych, inwentaryzacji, wyceny aktyww i pasyww oraz ustalania wyniku finansowego, czenia si spek, sporzdzania sprawozda finansowych przez jednostki, skonsolidowanych sprawozda finansowych, badania i ogaszania sprawozda finansowych. Ponadto ustawa reguluje zagadnienia ochrony danych, odpowiedzialnoci karnej oraz ujmuje przepisy oglne i przejciowe. W zacznikach do ustawy zawarto wzory sprawozda finansowych. W ustawie jako rdle prawa zawierajcym podstawowe zasady rachunkowoci obowizujce wszystkie jednostki zawarto szereg delegacji umoliwiajcych wydanie przepisw wykonawczych, uwzgldniajcych specyfik dziaalnoci poszczeglnych jednostek. Normy rachunkowoci finansowej obowizujce w Polsce analogicznie jak w innych krajach oraz regulacje ponadnarodowe wymagaj cigej modyfikacji pod wpywem zarwno zmian gospodarczych, jak i postpujcego procesu midzynarodowej harmonizacji, ktrej celem jest unifikacja standardw rachunkowoci finansowej w skali globalnej, a co najmniej regionalnej.

1.7. Pytania i polecenia

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Jakie znasz rodzaje ksigowoci? Omw funkcje rachunkowoci. Wska podobiestwa i rnice midzy rachunkowoci finansow, a zarzdcz. Co obejmuje zakres przedmiotowy rachunkowoci? Wyjanij istot metody bilansowej. Scharakteryzuj zasad memoriaow i wspmiernoci kosztw i przychodw. Wymie przyczyny nowelizacji ustawy o rachunkowoci.
17

Rozdzia 2. Aktywa jednostki gospodarczej i rda ich pochodzenia

2.1. Aktywa jednostki gospodarczej
Z metody bilansowej rachunkowoci wynika, e dziaalno gospodarcz naley rozpatrywa z dwch przeciwstawnych punktw widzenia, z punktu widzenia rzeczowego (przedmiotowego) oraz z punktu widzenia finansowego. Rozpatrywanie dziaalnoci gospodarczej z punktu widzenia rzeczowego to nic innego jak branie pod uwag tego, jakie zasoby wystpuj w gospodarce i jak s one wykorzystywane. Zasoby te okrela si mianem rodkw gospodarczych, majtkiem, albo aktywami. Aktywa (art. 3 ust. 1 pkt. 12 RachU) definiuje si jako zasoby majtkowe: ktre s kontrolowane przez jednostk, ktrych warto jest okrelona w sposb wiarygodny, powstae w wyniku przeszych zdarze, spowoduj w przyszoci wpyw do jednostki korzyci ekonomicznych. Dany skadnik, aby mg by zaliczony do aktyww jednostki i wykazany w sprawozdaniu finansowym musi by przez ni kontrolowany. Jest to kontrola rozumiana w sensie ekonomicznym, to znaczy kontrola korzyci, ktre wedug przewidywa przyniesie ten zasb. Zdolno jednostki do sprawowania kontroli nad korzyciami wynika zazwyczaj z posiadanego tytuu prawnego, w tym z prawa wasnoci do danego skadnika. Z kontrolowaniem nie musi si jednak wiza prawo do danego zasobu. Tytu wasnoci nie jest tu spraw zasadnicz. Kontrolujemy np. rodek trway przyjty do uywania w ramach umowy leasingu finansowego, nie majc jeszcze do niego tytuu wasnoci, czy nabywajc prawo wieczystego uytkowania gruntu. Skadnik aktyww jest ujmowany w bilansie, jeli da si wiarygodnie okreli jego koszt cen nabycia, koszt wytworzenia lub inn warto. Cena nabycia wynika z dokumentw rozrachunkowych, otrzymanych od dostawcy. Koszt wytworzenia wynika z kalkulacji kosztw dokonanych w jednostce oraz z jego ujcia w dokumentach stwierdzajcych przyjcie produktw z procesu produkcyjnego. S to wyceny w peni wiarygodne, gdy ujte w realnej wysokoci. Aktywa jednostki powstaj zazwyczaj dziki transakcjom handlowym, np. zakupowi bd dziki ich wytworzeniu, ktre to zdarzenia miay miejsce w przeszoci. Mog one by uzyskiwane take w drodze innych zdarze z przeszoci, np. otrzymania nieodpatnego. Tak wic pozyskanie aktywu i dokonanie wydatku nie musz wystpowa cznie. Moe powsta aktyw bez dokonania wydatku, a z drugiej strony moe by poniesiony wydatek, ktry nie doprowadzi do powstania skadnika speniajcego warunki zawarte w definicji aktywu. Nie powoduje powstania aktywu sam zamiar ich pozyskania w przyszoci. Zawarte w skadnikach aktywu przysze korzyci ekonomiczne to potencja bezporedniego lub poredniego przyczyniania si do wpywu rodkw pieninych lub ich ekwiwalentw. Potencja ten moe mie rny charakter, w zalenoci od postaci danego skadnika10. Struktur aktyww przedstawia rysunek 2.1.

10

J. Olchowicz, A. Taczaa, Sprawozdawczo finansowa, Warszawa 2002, s. 46-51. 18

Rysunek 2.1. Struktura aktyww w przedsibiorstwie Do aktyww trwaych zalicza si te skadniki majtku, ktre bd przez jednostk wykorzystywane dugoterminowo (powyej jednego roku), nie ulegaj zuyciu w jednym cyklu produkcyjnym lub ich termin realizacji przypada po upywie 12 miesicy od dnia bilansowego. Aktywa niespeniajce tych warunkw traktowane s jako aktywa obrotowe. Szersze omwienie wybranych pozycji aktyww zamieszczone zostao w tabeli 2.1. i tabeli 2.2. Tabela 2.1. Aktywa trwae Aktywa trwae Wartoci niematerialne i prawne W wartociach niematerialnych i prawnych ujmuje si (art. 3 ust. 1 pkt 14 RachU) nabyte przez jednostk, zaliczane do aktyww trwaych, prawa majtkowe: nadajce si do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej uytecznoci duszym ni rok, przeznaczone do uywania na potrzeby jednostki. W przypadku wartoci niematerialnych i prawnych oddanych do uywania na podstawie umowy najmu, dzierawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zalicza si je do aktyww trwaych jednej ze stron umowy, zgodnie ze szczegowymi warunkami okrelonymi w Ustawie o rachunkowoci (art. 3 ust. 4 RachU). Wartoci niematerialne i prawne w szczeglnoci obejmuj: autorskie prawa majtkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje, prawa do wynalazkw, patentw, znakw towarowych, wzorw uytkowych oraz zdobniczych, know-how, nabyt warto firmy (dodatni) rozumian jako rnica pomidzy cen nabycia (przejcia) okrelonej jednostki lub zorganizowanej jej czci a nisz od niej wartoci godziw przejtych aktyww netto, koszty zakoczonych prac rozwojowych (wynikiem pozytywnym)
19

poniesionych przed rozpoczciem produkcji, a dotyczcych bada lub wiedzy uzyskanej w inny sposb, ktre mog zosta wykorzystane na potrzeby gospodarcze jednostki (np. produkcja nowych lub ulepszonych wyrobw). Nie zalicza si do wartoci niematerialnych i prawnych tych praw majtkowych, ktre jednostka nabya w celu osigania korzyci z przyrostu ich wartoci lub innych poytkw, w tym rwnie transakcji handlowych. W przypadku takim posiadane prawa kwalifikowane s do inwestycji dugoterminowych. rodki trwae Pod pojciem rodkw trwaych zgodnie z ustaw o rachunkowoci (art. 3 ust. 1 pkt 15 RachU) rozumie naley te skadniki majtku jednostki, ktre: s kompletne i zdatne do uytku w chwili przekazania do eksploatacji, przeznaczone na potrzeby jednostki, przewidywany okres ekonomicznej uytecznoci jest duszy ni rok. W szczeglnoci zalicza si do nich: nieruchomoci, w tym grunty, prawo uytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a take bdce odrbn wasnoci lokale, spdzielcze wasnociowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spdzielcze prawo do lokalu uytkowego, maszyny, urzdzenia, rodki transportu, ulepszenia w obcych rodkach trwaych, inwentarz ywy. Skadniki majtku nie musz stanowi wasnoci lub wspwasnoci jednostki, aeby mona je byo zaliczy do rodkw trwaych. Jednostka musi jednake sprawowa nad nimi kontrol. Kontrola tych aktyww odbywa si moe na przykad na drodze przejcia ich w leasing finansowy lub na podstawie bezpatnego uytkowania. rodki trwae w budowie s to rodki trwae zaliczane do aktyww trwaych w okresie ich budowy, montau lub ulepszenia ju istniejcego rodka trwaego (art. 3 ust. 1 pkt 16 RachU). Pozycja ta obejmuje rwnie og kosztw realizacji tych budynkw i budowli, ktre po zakoczeniu budowy zaliczone zostan do nieruchomoci klasyfikowanych jako inwestycje. Nalenoci dugoterminowe obejmuj t cz ogu nalenoci, ktrych termin wymagalnoci jest duszy ni 1 rok, liczc od dnia bilansowego. Zasadzie tej nie podlegaj nalenoci z tytuu dostaw i usug, ktre w caoci zaliczane s do nalenoci krtkoterminowych (art. 3 ust. 1 pkt 18c RachU). Do inwestycji dugoterminowych zalicza si te nieruchomoci oraz wartoci niematerialne i prawne, ktre zostay nabyte w celu uzyskania korzyci ekonomicznych wynikajcych z przyrostu wartoci tych aktyww lub innych poytkw, w tym rwnie z transakcji handlowej (art. 3 ust. 1 pkt 17 RachU). Aktywa te nie s uytkowane przez jednostk w ramach podstawowej dziaalnoci operacyjnej. Do grupy tej zalicza si rwnie dugoterminowe aktywa finansowe obejmujce w szczeglnoci: udziay, akcje oraz inne papiery wartociowe wyemitowane przez jednostki obce lub powizane, nabyte w celu uzyskania przychodw w formie odsetek, dywidend bd innych poytkw, jak rwnie sprawowania kontroli, wspkontroli lub wywierania znaczcego wpywu na te jednostki,
20

rodki trwae w budowie

Nalenoci dugoterminowe

Inwestycje dugoterminowe

udzielone poyczki, inne dugoterminowe aktywa finansowe. Kryterium pozwalajcym zaliczy okrelone aktywa finansowe do dugoterminowych jest czas ich pozostawania w dyspozycji jednostki. Okres ich patnoci, wymagalnoci lub przeznaczenia do zbycia musi by duszy ni 1 rok, liczc od dnia bilansowego lub daty ich zaoenia, wystawienia lub nabycia (art. 3 ust. 1 pkt 18b RachU). rdo: Opracowanie na podstawie: Ustawa o rachunkowoci z 9.11.2000 r. (Dz.U. Nr 113, poz. 1186); Iskra I., Witkowska M., yznowski T., Wzorcowy plan kont, FINANS SERVIS, Warszawa 2001. Tabela 2.2. Aktywa obrotowe Aktywa obrotowe Materiay W pozycji materiaw ujmowane s wszelkiego rodzaju artykuy i surowce nabywane przez jednostk z przeznaczeniem do zuycia w procesie produkcji wyrobw, wykonania wiadczonych usug, realizacji nowych obiektw, jak rwnie zuywane na potrzeby administracji, ochrony, reklamy itp. Materiay podlegaj cakowitemu zuyciu w cigu 12 miesicy od dnia bilansowego lub w cigu normalnego cyklu operacyjnego waciwego dla danej dziaalnoci, jeeli trwa on duej ni 12 miesicy. Do materiaw zalicza si midzy innymi: rnego rodzaju noniki energii (woda, para, gaz), paliwa przeznaczone do zuycia w transporcie, surowce niezbdne do produkcji, czci zamienne do rodkw transportu, maszyn i urzdze, opakowania jednorazowego uytku, artykuy biurowe itp.

Pprodukty stanowi nieukoczone jeszcze wyroby, ktre jednake przeszy Pprodukty i produkty w toku okrelone technologicznie fazy produkcji i podlegaj magazynowaniu, jak rwnie mog zosta sprzedane. Na produkcj w toku skadaj si wyroby znajdujce si w trakcie przetwarzania. Produkty gotowe W pozycji produktw gotowych ujmuje si wytworzone lub przetworzone przez jednostk wyroby lub usugi (niepodlegajce dalszej obrbce) zdatne do sprzeday jednostkom zewntrznym. Towary s to wyroby obcych jednostek nabyte w celu dalszej odsprzeday w nieprzetworzonej formie w cigu 12 miesicy od dnia bilansowego. Do grupy towarw zalicza si rwnie: nieruchomoci (grunty, budynki, budowle) nabyte w celu dalszej odsprzeday, prawa majtkowe niestanowice aktyww trwaych. Pod pojciem nalenoci rozumie trzeba kwoty nalene jednostce od innych jednostek zewntrznych lub osb fizycznych z tytuu sprzeday produkowanych wyrobw, wiadczonych usug lub z innych przyczyn. Nalenoci krtkoterminowe obejmuj: og nalenoci z tytuu dostaw i usug bez wzgldu na okres ich wymagalnoci, nalenoci z innych tytuw, ktre staj si wymagalne w cigu 12
21

Towary

Nalenoci krtkoterminowe

miesicy od dnia bilansowego. Krtkoterminowe Krtkoterminowe aktywa finansowe (podobnie jak inwestycje aktywa finansowe dugoterminowe) stanowi aktywa nabyte w celu osignicia korzyci ekonomicznych wynikajcych z przyrostu ich wartoci, spodziewanych odsetek, dywidend i innych korzyci. Aktywa te jednake musz by patne, wymagalne lub przeznaczone do zbycia w cigu 12 miesicy od dnia bilansowego lub od daty ich zaoenia, wystawienia, nabycia (art. 3 ust. 1 pkt 18b RachU). Przykadowo zalicza si do nich: wyemitowane przez inne jednostki udziay i akcje jednostek krajowych i zagranicznych, nabyte w celu pniejszej odsprzeday, papiery wartociowe wyemitowane przez jednostki obce, takie jak: bony pienine NBP, bony skarbowe, certyfikaty, listy zastawne, jednostki uczestnictwa w funduszach powierniczych i inwestycyjnych itp., nabyte przez jednostk w celach handlowych, jak rwnie stanowice krtkoterminow lokat rodkw pieninych, czeki i weksle obce, nabyte przez jednostk w drodze egzekucji udziay lub akcje wasne, w celu odsprzeday lub umorzenia. rodki pienine i inne aktywa pienine rodki pienine i inne aktywa pienine stanowi aktywa w formie krajowych rodkw patniczych, walut obcych i dewiz, znajdujcych si w posiadaniu jednostki pod postaci gotwki, bonw pieninych, rodkw na rachunkach bankowych (w tym lokat dugoterminowych i krtkoterminowych). Na aktywa pienine skadaj si ponadto czeki i weksle wystawione przez jednostki zewntrzne, patne lub wymagalne w cigu 3 miesicy od daty ich otrzymania, wystawienia lub nabycia (art. 3 ust. 1 pkt 25 RachU). Inne inwestycje krtkoterminowe stanowi t grup inwestycji, ktrych ze wzgldu na kryteria czasowe lub ich posta nie mona zakwalifikowa ani do inwestycji dugoterminowych, ani do krtkoterminowych aktyww finansowych. Na przykad mog to by: metale szlachetne, dziea sztuki, przedmioty kolekcjonerskie itp.

Inne inwestycje krtkoterminowe

rdo: Opracowanie na podstawie: Ustawa o rachunkowoci z 9.11.2000 r. (Dz.U. Nr 113, poz. 1186); Iskra I., Witkowska M., yznowski T., Wzorcowy plan kont, FINANS SERVIS, Warszawa 2001.

2.2. rda pochodzenia aktyww

rda pochodzenia aktyww okrela si mianem kapitaw (funduszy). Wszystkie rodzaje kapitaw prezentowane w sprawozdawczoci finansowej jednostki pod wspln nazw pasywa obrazuj majtek posiadany przez przedsibiorstwo w ujciu finansowym. Posiadanie kapitau umoliwia rozpoczcie i kontynuowanie zamierzonego przedsiwzicia gospodarczego. Stanowi on rdo finansowania rodkw gospodarczych, jakimi dysponuje i ktre wykorzystuje jednostka w swojej dziaalnoci. Rodzaj kapitaw pozostajcych w dyspozycji jednostki udziela rwnie informacji dotyczcych okresu, w jakim mog one by wykorzystywane na potrzeby zwizane z prowadzeniem dziaalnoci, jak rwnie odzwierciedla warunki, na jakich ten kapita zosta
22

jednostce udostpniony. Struktura kapitaw okrela ponadto prawa wacicieli jednostki i innych jednostek zewntrznych, bd osb fizycznych do skadnikw majtku znajdujcego si w dyspozycji przedsibiorstwa. Kapitay ze wzgldu na kryterium wasnoci podzieli mona na: kapitay wasne (powierzone i samofinansowania), kapitay obce. Kapitay wasne stanowi najmniej wymagaln form kapitaw. Reprezentuj one rwnowarto rodkw przekazanych przez wacicieli jednostki do jej dyspozycji bez ogranicze czasowych. Ich wielko moe by zmienna. Mog by podwyszane lub obniane (wycofywane) w zalenoci od sytuacji finansowej jednostki i ksztatowania si jej potrzeb w tym zakresie. Kapitay te zasilane mog by rwnie, w razie potrzeby, poprzez pozostawienie w dyspozycji przedsibiorstwa wypracowanego w poprzednich okresach obrachunkowych zysku, w formie niepodzielnego zysku z lat ubiegych, czy poprzez przekazanie jego czci na powikszenie sumy kapitau zapasowego lub rezerwowego. Kapitay wasne ujmowane s w ksigach rachunkowych z podziaem na ich rodzaje (rysunek 2.2. i 2.3.) i wedug zasad okrelonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki (art. 36 ust. 1 RachU).

Rysunek 2.2. Rodzaje kapitaw powierzonych w zalenoci od formy prawnej jednostki gospodarczej rdo: I. Olchowicz, A. Taczaa, Sprawozdawczo finansowa, Difin, Warszawa 2002, s. 104. Kapita zakadowy w spce akcyjnej wyraa nominaln warto akcji. Dzieli si na akcje o rwnej wartoci nominalnej. Podstawowe informacje o kapitale zakadowym oraz o akcjach zawiera statut spki. Kapita zakadowy spki powinien wynosi co najmniej 500 000 z, a warto nominalna akcji nie moe by nisza ni 1 zoty. Akcje nie mog by obejmowane poniej ich wartoci nominalnej. Jeeli akcje s obejmowane po cenie wyszej od wartoci nominalnej nadwyka powinna by uiszczona w caoci przed zarejestrowaniem spki. Akcje obejmowane za wkady pienine powinny by opacone przed zarejestrowaniem spki co najmniej w jednej
23

czwartej ich wartoci nominalnej. Akcje mog by umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja moe by umorzona albo za zgod akcjonariuszy w drodze jej nabycia przez spk, albo bez zgody akcjonariusza. Umorzenie akcji wymaga obnienia kapitau zakadowego. Kapita zakadowy spki z ograniczon odpowiedzialnoci (sp. z o.o.) powinien wynosi co najmniej 50 000 z. Warto nominalna udziau nie moe by nisza ni 500 z. Udziay nie mog by obejmowane poniej ich wartoci nominalnej. Jeeli udzia jest obejmowany po cenie wyszej od wartoci nominalnej, nadwyka zasila kapita zapasowy. Kapita zakadowy dzieli si na udziay o rwnej lub nierwnej wartoci nominalnej. Udzia spki moe by umorzony, gdy tak stanowi umowa, za zgod wsplnika w drodze nabycia udziaw przez spk, albo bez zgody wsplnika. Spka komandytowo-akcyjna jest spk osobow, w ktrej wobec wierzycieli za zobowizania spki co najmniej jeden wsplnik odpowiada bez ogranicze, a co najmniej jeden wsplnik jest akcjonariuszem. Kapita zakadowy spki komandytowo-akcyjnej powinien wynosi co najmniej 50 000 z. W spce jawnej udzia kapitaowy moe by wniesiony w formie pieninej i niepieninej. W razie wtpliwoci uwaa si, e wkady wsplnikw s rwne. Spka komandytowa jest spk, w ktrej wobec wierzycieli za zobowizania spki co najmniej jeden wsplnik odpowiada bez ogranicze, a odpowiedzialno co najmniej jednego wsplnika jest ograniczona do wysokoci sumy komandytowej. W spdzielniach funduszem podstawowym jest fundusz udziaowy. Do wysokoci udziaw czonek spdzielni uczestniczy w pokrywaniu jej ewentualnych strat. Fundusz udziaowy jest tworzony z wpat czonkowskich, z odpisw na udziay czonkowskie, z podziau nadwyki bilansowej oraz z innych rde11.

Rysunek 2.3. Rodzaje kapitaw (funduszy) samofinansowania w zalenoci od formy prawnej jednostki gospodarczej rdo: I. Olchowicz, A. Taczaa, Sprawozdawczo finansowa, Difin, Warszawa 2002
11

I. Olchowicz, A. Taczaa, Sprawozdawczo finansowa, Warszawa 2002, s. 104111. 24

W przedsibiorstwach pastwowych fundusz podstawowy to fundusz zaoycielski. Fundusz ten odzwierciedla warto wydzielonej przedsibiorstwu czci majtku oglnonarodowego, wyraajc tym samym udzia Skarbu Pastwa w finansowaniu majtku przedsibiorstwa. Fundusz zaoycielski zwikszaj przekazane z budetu pastwa dotacje, pozostawiona w przedsibiorstwie dywidenda oraz inne zasilenia. Zasady tworzenia i wykorzystania kapitau zapasowego okrelaj przepisy Kodeksu spek handlowych, zawarte w statucie (umowie) spki oraz uchway Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy (Zgromadzenia Wsplnikw). Kapita zapasowy w spce akcyjnej moe by tworzony: z zysku (ustawowo wszystkie spki akcyjne obligatoryjnie przeznaczaj 8% zysku netto na powikszenie kapitau zapasowego do wysokoci 1/3 kapitau zakadowego), z dopat wsplnikw, z premii emisyjnej tzw. agio (rnicy midzy cen emisyjn a wartoci nominaln pozosta po pokryciu kosztw emisji akcji). W spce z o.o. moe by rwnie tworzony kapita zapasowy, na ktry przeznacza si nadwyk ceny objcia udziaw nad ich wartoci nominaln oraz dopaty udziaowcw. Kapita zapasowy jest zasilany take z zysku spki. Moe by on z kolei przeznaczony na powikszenie kapitau zakadowego. W spce akcyjnej moe by tworzony kapita rezerwowy, gwnie na pokrycie strat, dotyczcych szczeglnych wydatkw. Wedug ustawy o rachunkowoci w spkach akcyjnych tworzy si kapita rezerwowy w wysokoci: kwoty odpowiadajcej wartoci nabytych przez spk akcyjn akcji wasnych wedug ceny nabycia tych akcji, kwoty rwnej wysokoci obnienia kapitau zakadowego spki akcyjnej, wwczas gdy spka umarza akcje wasne nabyte nieodpatnie w celu ich umorzenia lub jeeli wynagrodzenie akcjonariuszy akcji umorzonych ma by wypacone wycznie z zysku spki, wykazanym w sprawozdaniu finansowym zbadanym przez biegego rewidenta, nie wczeniej ni sze miesicy przed umorzeniem akcji, lub gdy umorzenie nastpuje bez jakichkolwiek wiadcze na rzecz akcjonariuszy, z wyjtkiem przyznania im wiadectw uytkowych. Przepisy te stosuje si tylko do umorzenia akcji, ktre zostay w peni pokryte. Kapita rezerwowy tworzony moe by rwnie w spce z o.o. z przeznaczeniem na pokrycie szczeglnych strat lub wydatkw. Funduszem samofinansowania w spdzielniach jest fundusz zasobowy, ktry powstaje gwnie z osignitego zysku przeznaczonego na rozwj spdzielni. Fundusz przedsibiorstwa stanowi rwnowarto majtku wygospodarowanego przez przedsibiorstwo w toku jego dziaalnoci. Fundusz ten jest zwikszany gwnie z wygospodarowanego zysku, co oznacza przeznaczenie go na rozwj przedsibiorstwa. Zmniejszaj go ewentualne straty. Kapitay obce to wartociowy rwnowanik tych skadnikw majtku, ktre znajduj si w dyspozycji jednostki gospodarczej, a bdcych wasnoci innych podmiotw, np. przedsibiorstw pastwowych, spdzielni, spek, bankw, osb fizycznych. Kapitay obce znajduj swoje odzwierciedlenie w rnego typu zobowizaniach, rozumianych jako wynikajcy z przeszych zdarze obowizek wykonania wiadcze o wiarygodnie okrelonej wartoci, ktre spowoduj wykorzystanie ju posiadanych lub przyszych aktyww jednostki (art. 3 ust. 1 pkt 20 RachU). Zobowizania dzieli si na: krtkoterminowe czyli takie, ktre staj si wymagalne w cigu 12 miesicy od dnia bilansowego, dugoterminowe czyli takie, ktrych okres wymagalnoci przekracza 12 miesicy liczonych od dnia bilansowego. Wyjtek od tej reguy stanowi zobowizania z tytuu dostaw i usug, ktre w caoci
25

klasyfikuje si do grupy zobowiza krtkoterminowych (art. 3 ust. 1 pkt 22 RachU). Cel i charakter zaciganych przez jednostk zobowiza moe by bardzo rny. Na przykad kredyty bankowe lub rnego rodzaju poyczki udzielane przez instytucje finansowe mog zosta wykorzystane jako rdo sfinansowania inwestycji niezbdnych do dalszego rozwoju przedsibiorstwa, lub te mog zosta spoytkowane na spat zobowiza, ktrych czas regulacji upyn. Z kolei rwnowarto zobowiza z odroczonym terminem patnoci wykorzystywana moe by jako przejciowe rdo finansowania wybranych rodkw gospodarczych. W skad zobowiza szerzej rozumianych zalicza si rwnie rezerwy tworzone na zobowizania, ktrych termin wymagalnoci lub kwota nie s pewne (art. 3 ust. 1 pkt 21 RachU). Wysoki stopie prawdopodobiestwa wystpienia przyszych zobowiza, jak i moliwo wiarygodnego oszacowania ich wysokoci s warunkiem koniecznym przy tworzeniu rezerw midzy innym z tytuu (art. 35d ust. 1 pkt 1 RachU): udzielonych gwarancji i porcze, dokonanych operacji kredytowych, skutkw toczcego si postpowania sdowego itp.

2.3. Bilans i jego budowa

Bilans stanowi podstawow i integraln cz sprawozdania finansowego, do sporzdzania ktrego jednostki s ustawowo zobligowane. Bilans jest to dwustronne, przeciwstawne, w sumach kocowych rwnowane zestawienie wszystkich skadnikw aktyww i kapitaw jednostki gospodarczej w pewnym momencie zwanym momentem bilansowym. Poszczeglne skadniki aktyww i pasyww ujte s w okrelonej, logicznej kolejnoci i czone s w grupy o zblionej treci ekonomicznej. Ekonomiczna tre bilansu majtkowego wskazuje na wynik finansowy jako na wielko (pozycj), ktra rwnoway szeregi aktyww i pasyww. Jest to fotografia przedsibiorstwa prezentujca jego obraz statyczny. Bilans przyjmuje form dwustronnego zestawienia rodkw gospodarczych pozostajcych w dyspozycji jednostki i wykorzystywanych przez ni w trakcie prowadzonej dziaalnoci gospodarczej (aktywa) i informacji dotyczcych rde, sposobu pozyskania rodkw finansowych niezbdnych do sfinansowania zakupu posiadanego przez jednostk majtku rzeczowego (pasywa). Poszczeglne skadniki aktyww w bilansie szeregowane s wedug kryterium wzrastajcej pynnoci, przez ktre rozumie naley niezbdny czas, jakim musi dysponowa jednostka, aby okrelony skadnik aktyww zamieni na rodki pienine. W efekcie stosowania tej zasady list aktyww otwieraj takie pozycje, jak: wartoci niematerialne i prawne (autorskie prawa majtkowe, licencje, koncesje) czy rodki trwae (rnego typu nieruchomoci i urzdzenia), ktrych zbycie wymaga czasu i czsto nie jest atwe ze wzgldu na ich specyfik lub aktualne uwarunkowania rynkowe, a kocz rodki pienine i inne aktywa pienine jako najbardziej pynny, a wic najszybciej osigalny element majtku. Kryterium decydujcym o kolejnoci prezentacji skadnikw pasyww w bilansie jest wzrastajcy stopie wymagalnoci. Najmniej wymagalnym skadnikiem jest kapita podstawowy, powierzany jednostce przez wacicieli bez ogranicze czasowych. Wikszym stopniem wymagalnoci cechuj si rnego typu zobowizania z tytuu zacignitych kredytw bankowych i poyczek, zobowizania wobec dostawcw, z tytuu podatkw czy wynagrodze. W tych przypadkach o okresie spaty decyduj terminy okrelone w umowach zawieranych z kontrahentami lub przepisy obowizujcego prawa. Aktywa w bilansie prezentowane s w podziale na aktywa trwae i aktywa obrotowe, a pasywa z wyszczeglnieniem kapitaw wasnych i kapitaw obcych. Uproszczony bilans przedstawia rysunek 2.4.

26

Rysunek 2.4. Oglna konstrukcja bilansu W bilansie wykazuje si stany aktyww i pasyww na dzie koczcy biecy i poprzedni rok obrotowy. W przypadku sporzdzania bilansu rdrocznego zamieszcza si dane dotyczce aktyww i pasyww na dzie bilansowy oraz na koniec roku obrotowego bezporednio poprzedzajcego ten dzie bilansowy (art. 46 ust. 1 i ust. 1a RachU). Podawane wartoci musz by zgodne z ewidencj ksigow okresowo weryfikowan na drodze inwentaryzacji. Bilans sporzdzany jest w oparciu o zasad rwnowagi bilansowej, zgodnie z ktr sumy bilansowe aktyww i pasyww powinny by sobie rwne. SUMA AKTYWW = SUMA PASYWW Aktywa trwae + Aktywa obrotowe = Kapita wasny + Kapita obcy Poszczeglne skadniki aktyww i pasyww wycenia si, stosujc rzeczywicie poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostronoci (art. 7 ust. 1 RachU). W zwizku z tym, w wyniku finansowym, bez wzgldu na jego wysoko uwzgldnia si powinno: zmniejszenia wartoci uytkowej lub handlowej skadnikw aktyww, w tym rwnie dokonywane w postaci odpisw amortyzacyjnych i umorzeniowych, wycznie niewtpliwe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne, wszystkie poniesione pozostae koszty operacyjne i straty nadzwyczajne, rezerwy na znane jednostce ryzyko, groce straty oraz skutki innych zdarze. W sposobie wyceny aktyww i pasyww oraz ustalania wyniku finansowego obowizuje rwnie zasada zachowania cigoci, tzw. cigo merytoryczna (art. 5 ust. 1 RachU). Ponadto bilanse danej jednostki powinny by sporzdzane tak, aby zachowana zostaa moliwo porwnywania informacji z nich wynikajcych za kolejne lata (cigo formalna). Zachowanie porwnywalnoci ma fundamentalne znaczenie przy opracowywaniu danych podczas wszelkiego rodzaju analiz finansowych. Bilans jest dokumentem, ktry powinien przede wszystkim cechowa si rzetelnoci i jasnoci prezentacji sytuacji majtkowej jednostki oraz wiarygodnoci dostarczanych informacji. Budowa bilansu okrelona zostaa ustawowo. Prawidowo sporzdzony zawiera powinien: dane identyfikacyjne jednostki sporzdzajcej bilans, okrelenie dnia, na ktry jednostka sporzdza bilans dnia bilansowego, wyszczeglnienie nazw i wartoci poszczeglnych aktyww i pasyww wraz z sumami
27

porednimi i oglnymi grup, wedug ktrych aktywa i pasywa zostay sklasyfikowane (w jzyku polskim i walucie polskiej), sumy bilansowe speniajce zasad rwnowagi bilansowej, podpisy osb odpowiedzialnych i dat dokonania podpisu. W zalenoci od sposobu prezentacji danych wyrni mona bilanse w ukadzie brutto, netto i mieszanym (Rysunek 2.5.).

Rysunek 2.5. Ukady bilansu Wewntrzna budowa bilansu moe by zrnicowana. W literaturze zachodniej obok dwustronnego zestawienia aktyww po lewej stronie i pasyww po prawej spotyka si bilanse o ukadzie odwrotnym, tj. aktywa po prawej, a pasywa po lewej stronie. Zestawiane s te bilanse pionowo, uwzgldniajce w grnej czci aktywa, a w dolnej pasywa. Spotyka si rwnie bilanse, w ktrych odwrotnie ni w polskim systemie, najpierw podawane s dane z roku biecego (na koniec roku), a nastpnie w celach porwnawczych dane z ubiegego roku. Ukad bilansu w Polsce zosta uregulowany odpowiednimi przepisami m.in. Ustaw o rachunkowoci. Bilans zawiera dane umoliwiajce stwierdzenie: czy jednostka gospodarcza osigna zysk czy strat, w jakim stosunku do kapitaw wasnych pozostaje zrealizowany zysk, jaka jest warto aktyww wasnych firmy (aktywa zobowizania = aktywa netto), jaka jest pozycja finansowa jednostki gospodarczej, jakie zmiany nastpiy w stosunku do poprzedniego okresu i jaki jest ich kierunek. Bilans spenia dwa zasadnicze zadania: jest dokumentem ksigowym oraz sprawozdaniem finansowym. Jako dokument ksigowy, bilans sporzdzany jest na og na koniec roku (31 grudnia), a w wyjtkowych przypadkach rwnie w innych terminach, np. na dzie czenia lub podziau jednostki gospodarczej, postawienia w stan likwidacji lub upadoci. Bilanse likwidacyjne stanowi punkt wyjcia do upynnienia majtku, ustalenia masy upadociowej, pokrycia zobowiza i rozliczenia (podziau) ewentualnych pozostaoci majtku pomidzy wspwacicieli. Bilans jako dokument ksigowy stanowi swego rodzaju pomost midzy dwoma okresami. Dla jednego okresu jest bilansem kocowym (zamknicia), dla drugiego okresu jest bilansem pocztkowym (otwarcia). Jako sprawozdanie finansowe bilans wykorzystywany jest dla potrzeb
28

wewntrznych i przez instytucje zainteresowane dziaalnoci jednostki: urzdy skarbowe, banki, inwestorzy, kontrahenci. Tabela 2.4. Bilans na dzie 31.12.200x r. Aktywa A. Aktywa trwae I. Wartoci niematerialne i prawne II. Rzeczowe aktywa trwae 1. rodki trwae a) grunty (w tym prawo uytkowania wieczystego gruntu) b) budynki, lokale i obiekty inynierii ldowej i wodnej c) urzdzenia techniczne i maszyny d) rodki transportu e) inne rodki trwae 2. rodki trwae w budowie III. Nalenoci dugoterminowe IV. Inwestycje dugoterminowe V. Dugoterminowe rozliczenia midzyokresowe Pasywa A. Kapita (fundusz) wasny I. Kapita (fundusz) podstawowy II. Nalene wpaty na kapita podstawowy (wielko ujemna) III. Udziay (akcje) wasne (wielko ujemna) IV. Kapita (fundusz) zapasowy V. Kapita (fundusz) z aktualizacji wyceny VI. Pozostae kapitay (fundusze) rezerwowe VII. Zysk (strata) z lat ubiegych VIII. Zysk (strata) netto IX. Odpisy z zysku netto w cigu roku obrotowego (wielko ujemna)

B. Zobowizania i rezerwy na zobowizania I. Rezerwy na zobowizania 1. Rezerwa z tytuu odroczonego podatku dochodowego B. Aktywa obrotowe I. Zapasy 2. Rezerwa na wiadczenia emerytalne i podobne 1. Materiay 3. Pozostae rezerwy 2. Pprodukty i produkty w toku II. Zobowizania dugoterminowe 3. Produkty gotowe 1. Kredyty i poyczki 4. Towary 2. Zobowizania z tytuu emisji dunych II. Nalenoci krtkoterminowe papierw wartociowych 1. Nalenoci z tytuu dostaw i usug 3. Inne zobowizania finansowe 2. Nalenoci z tytuu podatkw, dotacji, ce, 4. Inne ubezpiecze spoecznych i zdrowotnych oraz III. Zobowizania krtkoterminowe innych wiadcze 1. Zobowizania z tytuu dostaw i usug 3. Nalenoci dochodzone na drodze sdowej 2. Kredyty i poyczki III. Inwestycje krtkoterminowe 3. Zobowizania z tytuu emisji dunych 1. Krtkoterminowe aktywa finansowe papierw wartociowych a) w jednostkach powizanych i pozostaych 4. Inne zobowizania finansowe - udziay lub akcje 5. Zaliczki otrzymane na dostawy - inne papiery wartociowe 6. Zobowizania wekslowe - udzielone poyczki 7. Zobowizania z tytuu podatkw, ce, - inne krtkoterminowe aktywa finansowe ubezpiecze i innych wiadcze b) rodki pienine i inne aktywa pienine 8. Zobowizania z tytuu wynagrodze - rodki pienine w kasie i na rachunkach 9. Inne zobowizania - inne rodki pienine 10. Fundusze specjalne - inne aktywa pienine IV. Rozliczenia midzyokresowe 2. Inne inwestycje krtkoterminowe IV. Krtkoterminowe rozliczenia midzyokresowe Aktywa razem Pasywa razem

29

2.4. Inwentaryzacja
Ustawa o rachunkowoci narzuca na przedsibiorstwo obowizek rzetelnego i jasnego przedstawiania sytuacji majtkowej, finansowej, jak rwnie wyniku finansowego. Najskuteczniejsz metod weryfikacji faktycznego poziomu aktyww i pasyww znajdujcych si w dyspozycji jednostki jest inwentaryzacja. Ujawnione w trakcie jej przeprowadzania rnice pomidzy stanem rzeczywistym a stanem wykazywanym w ksigach rachunkowych powinny podlega wyjanieniu, a dane prezentowane przez ksigi rachunkowe doprowadzone do zgodnoci z rzeczywistoci. Wystpowanie tych rnic moe by powodowane rnego rodzaju przyczynami, na przykad: zdarzeniami nie znajdujcymi swojego odzwierciedlenia w dokumentach (np. kradzie lub zniszczenie okrelonego skadnika aktyww), zaginiciem dokumentw przed ich ujciem w ksigach rachunkowych, wystpowaniem bdw w zapisach ksigowych lub przy dokonywaniu pomiarw przychodw i rozchodw itp. Skuteczno i efektywno dziaa przeprowadzanych w ramach inwentaryzacji bezporednio zaley od starannoci przygotowania caego przedsiwzicia. Dlatego te niezbdne jest okrelenie szczegowych zasad jej przeprowadzania (na przykad poprzez sporzdzenie regulaminu inwentaryzacji obowizujcego w danej jednostce gospodarczej), osb odpowiedzialnych za realizacj poszczeglnych zada i odpowiednie udokumentowanie jej wynikw. Dokumenty inwentaryzacyjne powinny by przechowywane przez jednostk przez okres piciu lat (art. 74 ust. 2 pkt 7 RachU), przy czym okres ten oblicza si od pocztku roku nastpujcego po roku obrotowym, ktrego dane dokumenty dotycz. Jednostki ustawowo obligowane s do przeprowadzenia inwentaryzacji: na ostatni dzie kadego roku obrotowego (art. 26 ust. 1 RachU), na dzie zakoczenia dziaalnoci przez jednostk (art. 26 ust. 4 RachU), na dzie poprzedzajcy postawienie jej w stan likwidacji lub upadoci (art. 26 ust. 4 RachU). Niemniej jednak praktyka wykazuje, e jest ona rwnie konieczna w takich sytuacjach, jak: dokonywanie zmian personalnych na stanowiskach zwizanych z odpowiedzialnoci materialn (inwentaryzacja zdawczo-odbiorcza, np. materiaw, towarw, gotwki w kasie itp.), na danie osoby obcionej odpowiedzialnoci materialn, wystpienie zdarze losowych, takich jak poar czy powd, danie ze strony uprawnionych organw (np. urzdu kontroli skarbowej, prokuratury itp.). Inwentaryzacj roczn obejmuje si wszystkie pozycje aktyww i pasyww wykazane w bilansie jednostki sporzdzonym na okrelony dzie bilansowy. Sposb inwentaryzacji zaley od rodzaju skadnikw aktyww i pasyww (rysunek 2.6.). Moe by ona przeprowadzona na drodze: spisu z natury, uzgodnienia, weryfikacji. Podstawowym sposobem inwentaryzacji jest spis z natury polegajcy na ustaleniu rzeczywistego stanu inwentaryzowanych skadnikw aktyww poprzez ich policzenie, zwaenie, oszacowanie iloci, wycen oraz dokonanie porwnania ustalonego w ten sposb rzeczywistego stanu z wartociami wynikajcymi z ksig rachunkowych jednostki. Zwieczeniem tej procedury jest wyjanienie i dokonanie rozliczenia powstaych ewentualnie rnic, tak aby stan ksigowy odzwierciedla faktyczny stan skadnikw majtku firmy. Ze wzgldu na nieuniknione uciliwoci i utrudnienia w funkcjonowaniu jednostki jakimi ta forma inwentaryzacji skutkuje, spis z natury powinien by przygotowywany i realizowany ze szczegln starannoci. Pomimo wysokiej pracochonnoci jest on najlepszym sposobem weryfikacji ewidencji ksigowej z biecym stanem majtkowym jednostki gospodarczej.
30

Rysunek 2.6. Rodzaje metod inwentaryzacji Uzgodnienie sald rachunkw bankowych i rozrachunkw z kontrahentami sprowadza si do uzyskania dwustronnego potwierdzenia midzy wierzycielami i dunikami prawidowoci wykazanych w ksigach rachunkowych stanw nalenoci i zobowiza. W przypadku wystpienia rnic podlegaj one wyjanieniu i rozliczeniu. Uzgodnienie nastpi moe: na podstawie wycigw bankowych w przypadku inwentaryzacji rodkw pieninych na rachunkach bankowych jednostki, na drodze wystosowania do kontrahenta dokumentu potwierdzajcego wielko salda nalenoci wynikajcego z ksig rachunkowych jednostki. Proba o potwierdzenie salda kierowana do kontrahenta moe przybra rn posta: pozytywn gdy kontrahenta informuje si o wysokoci salda i oczekuje jego potwierdzenia, negatywn gdy odpowied nastpuje jedynie w sytuacji wystpienia niezgodnoci, otwart gdy nie dostarcza si kontrahentowi informacji na temat salda figurujcego w ksigach rachunkowych jednostki, lecz zwraca si z prob o wskazanie wysokoci salda na podstawie jego ksig12. O ile obowizek uzgadniania nalenoci narzuca na jednostk ustawa (art. 26 ust. 2 pkt 1 RachU), to uzgodnienia stanw zobowiza dokonuje si na prob wierzycieli. Dunik nie jest ustawowo obligowany do wykazywania inicjatywy w tym zakresie. Ma jednake obowizek
12

T. yznowski, Inwentaryzacja aktyww i pasyww w 2002 r., Rachunkowo 2002/8, s. 17. 31

uczestniczenia w procedurze uzgadniania na wezwanie swojego wierzyciela. Weryfikacj stosuje si jako metod inwentaryzacji w sytuacjach, gdy nie jest moliwe przeprowadzenie spisu z natury lub uzgodnienia. Polega ona na porwnaniu danych ksig rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej wartoci inwentaryzowanych w ten sposb skadnikw na dzie bilansowy. W drodze weryfikacji ustala si rwnie wysoko sald tych skadnikw bilansu, ktre nie maj postaci rzeczowej lub rozrachunkw (np. rozliczenia midzyokresowe czynne i bierne, fundusze specjalne, kapitay wasne, przychody przyszych okresw). Jednostki s zobowizane do przeprowadzania inwentaryzacji na ostatni dzie kadego roku obrotowego. Jednake termin ten uwaa si rwnie za dotrzymany, w przypadku gdy inwentaryzacja: zostaa rozpoczta nie wczeniej ni 3 miesice przed kocem roku obrotowego, a zakoczona do 15 dnia nastpnego roku. W tym przypadku ustalenie stanu nastpi powinno poprzez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drog spisu z natury lub potwierdzenia salda przychodw i rozchodw, jakie nastpiy midzy dat spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikajcego z ksig rachunkowych, przy czym stan wynikajcy z ksig rachunkowych nie moe by ustalony po dniu bilansowym. Termin ten dotyczy inwentaryzacji skadnikw aktyww z wyczeniem: rodkw pieninych, papierw wartociowych, produkcji w toku, zapasw (materiaw, towarw i produktw gotowych), ktrych warto odpisywana jest w koszty na dzie ich zakupu lub w momencie ich wytworzenia, zostaa przeprowadzona raz w cigu 2 lat w zakresie zapasw materiaw, towarw, produktw gotowych i pproduktw znajdujcych si w strzeonych skadowiskach i objtych ewidencj ilociowo wartociow, zostaa przeprowadzona raz w cigu 4 lat i dotyczya rodkw trwaych, jak rwnie maszyn i urzdze wchodzcych w skad rodkw trwaych w budowie, znajdujcych si na terenie strzeonym. Inwentaryzacja w jednostkach gospodarczych przeprowadzana jest przede wszystkim jako element przygotowa do sporzdzenia obowizujcych sprawozda finansowych. Niemniej jednak spenia moe rwnie inne funkcje, niemniej istotne dla prawidowego funkcjonowania przedsibiorstwa. Stanowi ona bowiem narzdzie pomagajce w rozliczeniu osb materialnie odpowiedzialnych za skadniki majtkowe jednostki, ktre zostay powierzone ich pieczy. Traktowana moe by rwnie jako element szeroko rozumianej kontroli wewntrznej majcej na celu dyscyplinowanie pracownikw, wykrywanie nieprawidowoci w funkcjonowaniu jednostki oraz wspomagajcej zarzdzanie przedsibiorstwem, co staje si szczeglnie istotne w przypadku przedsibiorstw o szeroko rozbudowanej strukturze organizacyjnej i rnorodnym wachlarzu produkcji wyrobw bd usug. Obowizek rozliczenia ujawnionych w toku przeprowadzonej inwentaryzacji rnic inwentaryzacyjnych nakada na jednostk art. 27 RachU. Rozliczenie to winno nastpi do koca roku obrotowego, na ktry przypad termin inwentaryzacji. Rozliczenia rnic inwentaryzacyjnych dokonuje komisja inwentaryzacyjna. Do jej zada naley rwnie wyjanienie przyczyn powstania tyche rnic w oparciu o: dowody rdowe, ewidencj ksigow, ustne lub pisemne informacje przekazane komisji przez pracownikw materialnie odpowiedzialnych za ujawnione rozbienoci lub innych pracownikw posiadajcych informacje na ten temat. Po przeprowadzeniu wszystkich niezbdnych czynnoci zwizanych z procesem inwentaryzacji i wyjanianiem niezgodnoci pomidzy stanem ksigowym a faktycznym, komisja inwentaryzacyjna powinna ustosunkowa si do kadej z pozycji ustalonych rnic oraz
32

zaproponowa sposb jej rozliczenia. Zalee on bdzie od rodzaju i przyczyn powstania poszczeglnych rnic. Podstawowym kryterium podziau odnotowanych rnic jest ich charakter. Mog one przybra charakter niedoborw lub nadwyek. Z niedoborami jednostka ma do czynienia, gdy stan faktyczny ustalony w trakcie spisu jest niszy od stanu wynikajcego z ksig rachunkowych. Niedobory te mog by zawinione lub niezawinione przez pracownika jednostki, sporne lub bezsporne, dochodzone lub nie na drodze sdowej. Stwierdzenie nadwyek podczas inwentaryzacji oznacza, i stan rzeczywisty ustalony w trakcie spisu jest wyszy od stanu wynikajcego z ksig rachunkowych. W sytuacji gdy niedobory i nadwyki ujawnione przez komisj inwentaryzacyjn: dotycz podobnych skadnikw majtku co pozwala przypuszcza, i nastpia pomyka przy ich wydawaniu, zostay ujawnione podczas tej samej inwentaryzacji, dotycz jednej osoby materialnie odpowiedzialnej, mog na wniosek komisji podlega kompensacie zgodnie z zasad niszej ceny.

2.5. Wycena aktyww i pasyww

Okrelony w art. 4 ust 3 RachU zakres rachunkowoci obejmuje midzy innymi wycen skadnikw aktyww i pasyww. Przyjte zasady wyceny stosowane winny by w sposb cigy w kolejnych latach obrotowych w celu zachowania porwnywalnoci pomidzy poszczeglnymi okresami. Sam za wycen elementw aktyww i pasyww przeprowadza naley z zachowaniem zasady ostronoci. Dla potrzeb wyceny w Ustawie o rachunkowoci okrelone zostay takie kategorie jak: cena nabycia, koszt wytworzenia produktu, cena (warto) sprzeday netto, warto godziwa, trwaa utrata wartoci, cena zakupu, redni kurs waluty obcej, kwota wymagajca zapaty. Cen nabycia (art. 28 ust. 2 RachU) okrelonego skadnika aktyww stanowi jego rzeczywista cena zakupu, na ktr skadaj si: kwota nalena sprzedajcemu wynikajca z dokumentw zwizanych z przeprowadzon transakcj kupna sprzeday, nieuwzgldniajca podlegajcego odliczeniu podatku od towarw i usug oraz podatku akcyzowego, w przypadku importu obcienia o charakterze publiczno-prawnym (zapacone co i podatek akcyzowy), koszty bezporednio zwizane z zakupem i przystosowaniem skadnika aktyww do stanu zdatnego do uywania lub wprowadzenia do obrotu (cznie z kosztami transportu, zaadunku, wyadunku, skadowania, ubezpieczenia w drodze, montau, opatami notarialnymi i skarbowymi itp.), uzyskane rabaty, upusty i inne podobne zmniejszenia i odzyski. W sytuacji gdy nie jest moliwe ustalenie ceny nabycia skadnika aktyww, a w szczeglnoci przyjtego nieodpatnie (w tym rwnie darowizny) jego wyceny dokonuje si wedug ceny sprzeday takiego samego lub podobnego przedmiotu. Koszt wytworzenia produktu (art. 28 ust. 3 RachU) definiowany jest jako suma kosztw: pozostajcych w bezporednim zwizku z danym produktem (warto zuytych materiaw bezporednich, koszty pozyskania i przetworzenia zwizane bezporednio z
33

produkcj inne koszty poniesione w zwizku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakim si znajduje w dniu wyceny), porednio zwizanych z wytworzeniem okrelonego produktu, do uzasadnionej wysokoci odpowiedniej dla okresu jego wytwarzania (zmienne porednie koszty produkcji, cz staych porednich kosztw produkcji, ktre odpowiadaj poziomowi tych kosztw przy normalnym wykorzystaniu zdolnoci produkcyjnych). Za normalny poziom wykorzystania zdolnoci produkcyjnych uznaje si przecitn, zgodn z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielko produkcji za dan liczb okresw lub sezonw, przy uwzgldnieniu planowych remontw. Do kosztw wytworzenia produktu nie zalicza si kosztw: bdcych konsekwencj niewykorzystanych zdolnoci produkcyjnych i strat produkcyjnych, oglnego zarzdu, ktre nie s zwizane z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich si znajduje na dzie wyceny, magazynowania wyrobw i pproduktw, chyba e poniesienie tych kosztw jest niezbdne w procesie produkcji, kosztw sprzeday produktw. W sytuacji gdy nie jest moliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje si wedug ceny sprzeday netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przecitnie osigany przy sprzeday produktw zysk brutto ze sprzeday, a w przypadku produktu w toku take z uwzgldnieniem stopnia jego przetworzenia. Jeeli nie jest moliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje si wedug ceny sprzeday netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przecitnie osigany przy sprzeday produktw zysk brutto ze sprzeday, a w przypadkach produktw w toku take z uwzgldnieniem stopnia jego przetworzenia. W przypadkach uzasadnionych koniecznoci dugotrwaego przygotowywania produktu lub towaru do sprzeday, cen nabycia lub koszt wytworzenia powikszy mona o koszty obsugi zobowiza zacignitych w celu finansowania tych zapasw w okresie przygotowania do sprzeday (wytworzenia). Cena (warto) sprzeday netto (art. 28 ust. 5 RachU) danego skadnika aktyww jest to cena jego sprzeday moliwa do uzyskania na dzie bilansowy: bez podatku od towarw i usug i podatku akcyzowego, pomniejszona o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia, pomniejszona o koszty zwizane z przystosowaniem skadnika aktyww do sprzeday i dokonaniem tej sprzeday, powikszona o nalen dotacj przedmiotow. Jeli nie jest moliwe ustalenie ceny sprzeday netto danego skadnika aktyww, naley w inny sposb okreli jego warto godziw na dzie bilansowy. Warto godziw (art. 28 ust. 6 RachU) definiuje si jako kwot, za ktr dany skadnik aktyww mgby zosta wymieniony, a zobowizanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomidzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowizanymi ze sob stronami. Warto godziw instrumentw finansowych znajdujcych si w obrocie na aktywnym rynku stanowi cena rynkowa pomniejszona o koszty zwizane z przeprowadzeniem transakcji, gdyby ich wysoko bya znaczca. Cen rynkow aktyww finansowych posiadanych przez jednostk oraz zobowiza finansowych, ktre jednostka zamierza zacign, stanowi zgoszona na rynku bieca oferta kupna, natomiast cen rynkow aktyww finansowych, ktre jednostka zamierza naby, oraz zacignitych zobowiza finansowych stanowi zgoszona na rynek bieca oferta sprzeday. Trwaa utrata wartoci (art. 28 ust. 7 RachU) zachodzi wtedy, gdy istnieje due prawdopodobiestwo, e kontrolowany przez jednostk skadnik aktyww nie przyniesie w przyszoci w znaczcej czci lub w caoci przewidywanych korzyci ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizujcego doprowadzajcego warto skadnika aktyww wynikajc z
34

ksig rachunkowych do ceny sprzeday netto, a w przypadku jej braku do ustalonej w inny sposb wartoci godziwej. Cen zakupu stanowi cena pacona dostawcy za dany skadnik majtkowy pomniejszona o podatek od towarw i usug podlegajcy odliczeniu. W przypadku importu cen zakupu ustala si wedug kursu zastosowanego w dokumencie SAD oraz powiksza si j o obcienia z tytuu ca, podatku akcyzowego i innych obcie o charakterze publiczno-prawnym. Wedug redniego kursu wycenia si skadniki majtkowe wyraone w walutach obcych (rodki pienine, rozrachunki). Wyceny tej dokonuje si po obowizujcym na dany dzie rednim kursie ustalonym dla danej waluty przez NBP. Kwota wymagajca zapaty oznacza kwot nalenoci dla jednostki wynikajcych z okrelonych przepisw prawa i warunkw umowy. Oznacza ona rwnie kwot, ktr jednostka jest winna innej jednostce, wynikajc z okrelonych warunkw umowy lub prawa. Na przykad w sytuacji zwoki w spacie zobowizania jednostka jest zobligowana uregulowa je cznie z odsetkami karnymi za zwok. Zgodnie z obowizkiem narzuconym jednostkom przez Ustaw o rachunkowoci (art. 28 ust. 1 RachU), aktywa i pasywa wycenia si nie rzadziej ni na dzie bilansowy. Sposb ich wyceny zaprezentowany zosta w tabeli 2.5. Tabela 2.5. Sposoby wyceny poszczeglnych pozycji bilansowych Przedmiot wyceny rodki trwae oraz wartoci niematerialne i prawne rodki trwae w budowie Sposb wyceny Wedug cen nabycia lub kosztw wytworzenia, lub wartoci przeszacowanej (po aktualizacji wyceny rodkw trwaych) pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a take o odpisy z tytuu trwaej utraty wartoci. W wysokoci ogu kosztw pozostajcych w bezporednim zwizku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytuu trwaej utraty wartoci. Wedug ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytuu trwaej utraty wartoci lub wedug wartoci godziwej. Warto w cenie nabycia mona przeszacowa do wartoci w cenie rynkowej, a rnic z przeszacowania rozliczy zgodnie z art. 35 ust. 4 RachU. Wedug zasad dotyczcych udziaw w innych jednostkach z tym e udziay zaliczane do aktyww trwaych mog by wycenione metod praw wasnoci, z uwzgldnieniem zasad wyceny okrelonych w art. 63 RachU. Wedug ceny (wartoci) rynkowej albo wedug ceny nabycia lub ceny (wartoci) rynkowej, zalenie od tego, ktra z nich jest nisza, a krtkoterminowe inwestycje, dla ktrych nie istnieje aktywny rynek w inny sposb okrelonej wartoci godziwej (art. 28 ust. 1 RachU). Wedug cen nabycia lub kosztw wytworzenia nie wyszych od cen ich sprzeday netto na dzie bilansowy. W kwocie wymaganej zapaty, z zachowaniem ostronoci. W kwocie wymagajcej zapaty, przy czym zobowizania finansowe, ktrych uregulowanie zgodnie z umow nastpuje drog wydania aktyww finansowych innych ni rodki pienine lub wymiany na instrumenty finansowe wedug wartoci godziwej.

Udziay w innych jednostkach oraz inne inwestycje zaliczone do aktyww trwaych Udziay w jednostkach podporzdkowanych

Inwestycje krtkoterminowe

Rzeczowe skadniki aktyww obrotowych Nalenoci i udzielone poyczki Zobowizania

35

Rezerwy

W uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartoci.

W wartoci nominalnej. Kapitay wasne oraz pozostae aktywa i pasywa

2.7. Pytania i polecenia:

1. Podaj definicj aktyww. 2. Co stanowi kryterium podziau aktyww na aktywa trwae i obrotowe? 3. Omw kategorie cen stosowanych w wycenie aktyww i pasyww. 4. Co to jest rwnowaga bilansowa? 5. Co naley rozumie pod pojciem bilansu w ukadzie netto, brutto i mieszanym? 6. Wedug jakich zasad zestawia si poszczeglne skadniki aktyww i pasyww? 7. Co to jest inwentaryzacja? 8. Omw rodzaje inwentaryzacji. 9. Gdzie odnosi si ustalone w trakcie inwentaryzacji niedobory i nadwyki materiaw? 10. Jakie s rda tworzenia kapitau zapasowego?

36

Rozdzia 3. Funkcjonowanie kont

3.1. Operacje gospodarcze, ich charakterystyka i podzia
Ukazany w bilansie stan aktyww i pasyww to statyczny obraz jednostki, ktry ulega ustawicznym zmianom. Na skutek prowadzonej dziaalnoci w yciu jednostki gospodarczej wystpuj zdarzenia gospodarcze. Mog one mie charakter zdarze wewntrznych kiedy dotycz tylko danego podmiotu, bd zdarze zewntrznych kiedy s nastpstwem jego kontaktw z otoczeniem. W krgu zainteresowa rachunkowoci pozostaj te zdarzenia, ktre mona uj w mierniku pieninym, a ponadto powoduj bezporednio bd porednio jednoczenie zmiany w dwch (bd wicej) skadnikach bilansu. Takie zdarzenie potwierdzone dowodem ksigowym nosi nazw operacji gospodarczej. Wszystkie operacje gospodarcze podlegaj ewidencji ksigowej. Operacja gospodarcza jest zatem udokumentowanym (poprzez dowody ksigowe) zdarzeniem gospodarczym, wyraonym w mierniku pieninym, powodujcym zmiany w stanie majtku jednostki gospodarczej bd/i rdach jego pochodzenia, a take elementach ksztatujcych wynik finansowy. Zgodnie z powyszym, mona wyrni nastpujce cechy charakteryzujce kad operacj gospodarcz: wyraana jest wartociowo, a ewentualny pomiar w jednostkach naturalnych ma tylko i wycznie charakter pomocniczy, wchodzi w zakres dziaalnoci konkretnego podmiotu i z punktu jego widzenia powinna by rozpatrywana, powoduje dwie, rwnoczesne, rwne co do wartoci zmiany w stanie skadnikw majtkowych bd/i rdach jego pochodzenia, co powoduje e musi by rozpatrywana z dwch rnych punktw widzenia. Operacje mog mie charakter: bilansowy gdy zmieniaj wycznie skadniki bilansu, bd wynikowy jeeli ingeruj bezporednio w wynik finansowy danej jednostki gospodarczej. Jeeli za podstaw klasyfikacji operacji gospodarczych uzna kryterium sposobu powstawania tyche operacji mona wyrni13: 1) operacje gospodarcze jednorazowe jednorazowa sprzeda, remont, likwidacja, 2) operacje gospodarcze procesowe operacje wystpujce w wyniku procesw cigych, np. zuywanie si rodkw trwaych. Jeli z kolei za kryterium podziau przyjmiemy zaleno operacji od podmiotu gospodarczego, wyrnimy: 1) operacje gospodarcze zalene na ktre jednostka ma wpyw np. wielko i warto produkcji, 2) operacje gospodarcze niezalene na ktre jednostka nie ma wpywu np. amortyzacja posiadanych rodkw trwaych; obowizkowe obcienia wyniku finansowego, takie jak podatki. Ponadto jeli operacja zwizana jest z jednym zdarzeniem gospodarczym nosi miano operacji pojedynczej (ew. prostej), jeli natomiast zwizana jest z kilkoma zdarzeniami nazywana jest operacj zoon.

13

J. Aleszczyk, Rachunkowo finansowa od podstaw, Wydawnictwo Wyszej Szkoy Bankowej, Pozna 1999, s. 58. 37

3.2. Wpyw operacji gospodarczych na skadniki bilansu

Biorc pod uwag charakter zmian jakie towarzysz operacjom bilansowym, mona podzieli je na cztery typy: operacje aktywne operacje pasywne operacje aktywno-pasywne zwikszajce (sum bilansow) operacje aktywno-pasywne zmniejszajce (sum bilansow) Operacje aktywne to te, ktre powoduj zmniejszenie jednego i rwnoczesne zwikszenie innego skadnika aktyww, nie wpywajc przy tym na zmian sumy bilansowej, powodujc tym samym przesunicie tylko w aktywach (tzn. zmiany dotycz wycznie struktury aktyww).

A + X X = P
gdzie: A aktywa, P pasywa, X kwota zmiany. Przykadem tego typu operacji jest wpyw nalenoci od odbiorcy na rachunek bankowy. Operacja ta powoduje zwikszenie stanu rodkw na rachunku bankowym z rwnoczesnym zmniejszeniem nalenoci od odbiorcw. Zmiany wystpuj w dwch skadnikach aktyww. Pasywa, jak i suma bilansowa pozostaj bez zmian. Operacje pasywne to te, ktre powoduj zmniejszenie jednego i rwnoczesne zwikszenie innego skadnika pasyww, nie wpywajc przy tym na zmian sumy bilansowej. Operacje drugiego typu powoduj przesunicie tylko w pasywach (tzn. zmiany dotycz wycznie struktury pasyww).

A = P + X X
Tego typu operacj jest przeznaczenie czci zysku (wyniku finansowego) na powikszenie kapitau zapasowego. W wyniku tej operacji zmiany wystpuj w dwch skadnikach pasyww: wynik finansowy zostaje pomniejszony, a z kolei kapita zapasowy powikszony o t sam kwot (ktr jest kwota operacji). Zarwno aktywa, jak i suma bilansowa pozostaj niezmienione. Operacje aktywno-pasywne zwikszajce powoduj rwnoczesny wzrost jednego skadnika aktyww, jednego skadnika pasyww, oraz sumy bilansowej o t sam kwot.

A + X = P + X
Operacj tego typu jest zakup towarw (z rwnoczesnym przyjciem ich na stan) z odroczonym terminem patnoci. Powoduje ona, i zwikszeniu ulega zarwno stan towarw (aktywa), jak i zobowiza wobec dostawcw (pasywa). Zwikszeniu ulega rwnie suma bilansowa (take o kwot operacji). Operacje aktywno-pasywne zmniejszajce powoduj zmniejszenie zarwno jednego skadnika aktyww, jak i jednego skadnika pasyww, a rwnoczenie zmniejszaj sum bilansow o t sam kwot.

A X = P X
Ten typ operacji reprezentuje spata kredytu bankowego rodkami posiadanymi na rachunku bankowym. W efekcie tej operacji nastpuje rwnoczesne zmniejszenie skadnika aktyww
38

(rachunek bankowy) i skadnika pasyww (kredyty bankowe) Suma bilansowa w wyniku tej operacji rwnie ulega zmniejszeniu o kwot operacji. adna operacja gospodarcza nie narusza zasady rwnowagi bilansowej. Przykad Spka Omnia SA posiadaa na dzie 31 grudnia nastpujce skadniki majtku i rde jego pochodzenia: Nalenoci od odbiorcw 1000 Rachunek biecy 3000 Kapita akcyjny 3000 Wynik finansowy 500 Zobowizania wobec dostawcw 300 Zobowizania z tytuu wynagrodze 200 W cigu okresu obrachunkowego wystpiy nastpujce operacje: Spacono zobowizania wobec dostawcw z zacignitego na ten cel kredytu bankowego 2. Podjto z banku do kasy rodki pienine na zakup materiaw 3. Wypacono przelewem wynagrodzenia za ubiegy miesic 4. Zakupiono za gotwk materiay i przyjto je na magazyn 5. Zakupiono i przyjto na stan towary, za ktre zapata nastpi w terminie pniejszym 6. Pacc przelewem, uregulowano zobowizania wobec dostawcw, powstae z tytuu otrzymanej w ubiegym miesicu dostawy materiaw 7. Przeznaczono cz zysku na powikszenie kapitau zapasowego 8. Z kasy wypacono pracownikowi zaliczk na poczet kosztw podry subowej 9. Przyjto do eksploatacji rodek trway wniesiony do jednostki jako aport 10. Uregulowano zobowizania wobec dostawcy, pacc wekslem wasnym 1. Naley: Okreli typ poszczeglnych operacji Dokona zapisu zmian w stanie aktyww i pasyww spowodowanych poszczeglnymi operacjami Ustali stan skadnikw aktyww i pasyww na koniec okresu obrachunkowego Rozwizanie przykadu Operacje aktywne: 2, 4 i 8 Operacje pasywne: 1, 7 i 10 Operacje aktywno-pasywne zwikszajce: 5 i 9 Operacje aktywno-pasywne zmniejszajce: 3 i 6

150 920 200 710 650 150 450 200 850 650

1. 2. 3.

39

POZYCJA rodki trwae Materiay AKTYWA Towary

BO

O1

O2

O3

O4

O5

O6

O7

O8

O9 +850

O10

BZ 850 710

+710 +650

650 1000 +200 200 10 1730 5150 +850 +450 -450 3850 450 50 150 +650 -150 -650 0

Nalenoci od 1000 odbiorcw Nalenoci od pracownikw Kasa Rachunek biecy AKTYWA 3000 4000 +920 -920 -200 -710 -150

-200

Kapita 3000 akcyjny Kapita zapasowy Wynik 500 finansowy Kredyty +150 bankowe Zobowizania wobec 300 -150 dostawcw Zobowizania 200 z tytuu wynagrodze Zobowizania wekslowe PASYWA 4000

PASYWA

-200 +650

0 650 5150

3.3. Dokumentacja operacji gospodarczych

Kada operacja gospodarcza wystpujca w podmiocie gospodarczym podlega procesowi zapisu ksigowego na podstawie odpowiednio sporzdzonego dowodu. Odzwierciedlajcy dan operacj dowd ksigowy musi by sporzdzony na pimie w cile okrelonej formie. Poza spenianiem podstawowej roli, jak jest uzasadnienie zapisw ksigowych oraz odzwierciedlenie operacji gospodarczych, poprawnie, rzetelnie i starannie opracowane dowody ksigowe maj za zadanie stworzenie podstaw: zarzdzania, kontroli i badania dziaalnoci gospodarczej, szczeglnie z punktu widzenia legalnoci i celowoci dokonanych operacji gospodarczych, do dochodzenia praw i do udowadniania dopenienia obowizkw. Pojcie dokument ksigowy jest znacznie szersze od pojcia dowd ksigowy. Dokumenty ksigowe odzwierciedlaj tre zdarze gospodarczych natomiast dowody ksigowe operacji gospodarczych. Tak wic nie kady dokument ksigowy jest dowodem ksigowym, natomiast kady dowd ksigowy jest dokumentem ksigowym.
40

3.3.1. Cechy formalne dowodu ksigowego

Za dowd ksigowy uwaa si taki dokument ksigowy, ktry: stwierdza fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawiera co najmniej: okrelenie wystawcy i wskazanie stron (nazwy i adresy) uczestniczcych w operacji gospodarczej, ktrych dowd dotyczy. Natomiast w dowodach wasnych wystawionych przez podmiot gospodarczy okrelenie wystawcy oraz nazw i adresw stron moe by zastpione nazwami lub symbolami jego komrek organizacyjnych, dat wystawienia dowodu oraz dat lub okres dokonania operacji gospodarczej, ktrej dowd dotyczy; jeeli data dokonania operacji gospodarczej jest zbiena z dat wystawienia dowodu, to wystarczy podanie jednej daty, przedmiot i warto operacji gospodarczej oraz ilociowe jej okrelenie; jeeli dana operacja gospodarcza jest wymierna w jednostkach naturalnych, inne dane okrelone w odrbnych przepisach; stanowice warunek poprawnoci okrelonego rodzaju dowodu ksigowego, wasnorczne podpisy osb odpowiedzialnych za dokonanie operacji gospodarczej i jej udokumentowanie. Jeeli dowd ksigowy nie dotyczy przejcia lub przekazania odpowiedzialnoci materialnej, to podpisy mog by zastpione innymi danymi umoliwiajcymi identyfikacj tych osb, np. cyfrowymi lub literowymi symbolami kodu ujtego na pimie i przechowywanego w podmiocie gospodarczym; jest sprawdzony pod wzgldem merytorycznym i formalno-rachunkowym przez waciwe komrki organizacyjne podmiotu gospodarczego oraz na dowd tego sprawdzenia podpisany przez osoby upowanione; jest oznaczony numerem lub w inny sposb, umoliwiajcy powizania dowodu z zapisami ksigowymi dokonanymi na jego podstawie; jest zadekretowany, to znaczy posiada oznaczenie symboli kont i stron na tych kontach, na ktrych dana operacja gospodarcza winna by zaksigowana.

3.3.2. Wystawianie dowodw ksigowych

Dowd ksigowy sporzdza si w jzyku polskim. Moe by sporzdzony w jzyku obcym, jeeli dotyczy operacji gospodarczej z kontrahentem zagranicznym. Niezalenie od jzyka, w jakim dowd ksigowy jest sporzdzony, tre jego winna by pena i zrozumiaa. W treci dowodu dopuszczalne jest stosowanie skrtw oglnie przyjtych. W dowodach obrotu rzeczowymi skadnikami majtku dopuszcza si zastpowanie nazw tych skadnikw symbolami (liczbowymi, literowymi itp.), jeeli podmioty gospodarcze uczestniczce w obrocie maj wykaz wyjaniajcy znaczenie tych symboli. Jeeli w dowodzie ksigowym podane jest wartociowe okrelenie operacji gospodarczej tylko w walucie obcej, to podmiot posiadajcy ten dowd jest zobowizany sporzdzi odrbny dowd lub zacznik do dowodu wystawionego w walucie obcej, zawierajcy przeliczenie po obowizujcym kursie wszystkich danych dowodu w walucie obcej na walut polsk. Jeeli ukad dowodu ksigowego na to pozwala, przeliczenie danych w walucie obcej na walut polsk moe by zamieszczone w wolnych polach tego dowodu. Dowody ksigowe powinny by wystawione w sposb staranny, czytelny i trway (atramentem, owkiem kopiowym, dugopisem lub pismem maszynowym). Podpisy na dowodach ksigowych skada si odrcznie atramentem, dugopisem lub owkiem kopiowym. Dane dowodw ksigowych nie mog by zamazywane, przerabiane, wycierane, wyskrobywane lub usuwane w inny sposb.

41

3.3.3. Bdy w dowodach ksigowych

Bdy w dowodach ksigowych naley poprawia przez skrelenie niewaciwie napisanego tekstu lub liczby. Skrelenia dokonuje si w taki sposb, aby mona byo odczyta tekst lub liczb pierwotn. Poprawka tekstu lub liczby powinna by zaopatrzona w podpis lub skrt podpisu osoby upowanionej (paraf). Zasady te maj zastosowanie wycznie do dowodw ksigowych, dla ktrych nie zosta ustalony przepisami szczegowymi zakaz dokonywania jakichkolwiek poprawek oraz nie stosuje si ich do dowodw obcych (wystawionych przez inne podmioty gospodarcze), ktre mog by poprawiane jedynie przez wystawienie i przesanie kontrahentowi dowodu korygujcego (noty ksigowej). Wasne zewntrzne dowody ksigowe przesane uprzednio kontrahentowi mog by poprawione tylko przez wystawienie dowodu korygujcego.

3.3.4. Dekretacja dowodw ksigowych

Dekretacj nazywa si og czynnoci zwizanych z przygotowaniem dowodw do ksigowania, wydaniem dyspozycji co do sposobu ich przygotowania i pisemnym potwierdzeniem jej wykonania. Obejmuje ona nastpujce etapy: segregacja dowodw ksigowych, sprawdzenie poprawnoci dowodw ksigowych, waciwa dekretacja (oznaczenie sposobu ksigowania). Segregacja dowodw ksigowych polega na: a) wyczeniu z ogu dokumentw napywajcych do komrki ksigowoci tych dokumentw, ktre nie podlegaj ksigowaniu (np. nie wyraaj operacji gospodarczych lub s ich zapowiedzi); b) podziale dowodw ksigowych na jednorodne grupy objte poszczeglnymi rejestrami (np. zakupu, sprzeday, kasowych); c) kontroli kompletnoci dowodw na oznaczony okres (np. dzie, dekad). Sprawdzenie poprawnoci dowodw ksigowych to ustalenie, e s one podpisane na dowd skontrolowania pod wzgldem merytorycznym i formalnorachunkowym. W odniesieniu do dowodw kasowych, stanowicych podstaw wypaty gotwki, naley ponadto sprawdzi, czy s one akceptowane przez dyrektora podmiotu gospodarczego lub upowanion przez niego osob. W wypadku stwierdzenia, e dokumenty nie byy skontrolowane naley je zwrci do waciwej komrki w celu uzupenienia. Waciwa dekretacja obejmuje nastpujce czynnoci: nadanie dowodom ksigowym numerw, pod ktrymi zostan one zaewidencjonowane; umieszczenie na dowodach adnotacji: w jakich rejestrach dowd ma by zaksigowany w odniesieniu do dowodw objtych rejestrami (np. umieszczenie numeru ewidencyjnego rejestru), na jakich kontach syntetycznych ma by dowd zaksigowany w odniesieniu do dowodw objtych rejestrami oraz do polece ksigowania dotyczcych poszczeglnych rejestrw. wskazanie sposobu rejestracji dowodu ksigowego w urzdzeniach (na kontach) analitycznych; okrelenie daty, pod jak dowd ma by zaksigowany, jeeli dowd ma by zaksigowany pod inn dat ni data jego wystawienia przy dowodach wasnych lub pod dat otrzymania przy dowodach obcych; podpisanie przez gwnego ksigowego lub inn osob upowanion do dekretacji przez gwnego ksigowego. W celu zmniejszenia pracochonnoci dekretacji mona stosowa piecztki z odpowiednimi rubrykami14.
14

J. Aleszczyk, Rachunkowo finansowa od podstaw, Wyd. Wyszej Szkoy Bankowej, Pozna 1999, s. 59-66. 42

3.4. Konto ksigowe

Wykazywanie bezporednio w bilansie zmian majtkowych spowodowanych zachodzcymi operacjami gospodarczymi praktycznie jest niewykonalne. Takie postpowanie byoby nie tylko bardzo pracochonne, lecz rwnie spowodowaoby utrat wielu cennych informacji, np. o wzrostach i zmniejszeniach poszczeglnych skadnikw majtkowych (dostarczaoby tylko informacji o ich stanach kocowych), a take wysokociach i rodzajach uzyskiwanych przychodw i ponoszonych kosztw (znany byby tylko w postaci wyniku finansowego efekt kocowy ich wystpowania). Nie mniej istotny jest rwnie fakt, i konstrukcja bilansu przewiduje okrelon szczegowo wykazywania zarwno pozycji aktyww, jak i pasyww. Z punktu widzenia odbiorcw rachunkowoci, jak rwnie zarzdzania jednostk uszczegowienie takie jest niewystarczajce. Z kolei rozbudowanie bilansu spowodowaoby utrat jego przejrzystoci i czytelnoci. Dlatego te, dla biecej ewidencji operacji gospodarczych wprowadza si konto ksigowe. Literatura przedmiotu proponuje wiele merytorycznie niernicych si definicji konta: urzdzenie ksigowe suce do biecej, cigej i systematycznej ewidencji operacji gospodarczych, dynamiczny rachunek majtku i rde jego pochodzenia, prowadzony w dowolnej technice rachunek stanw i ich zmian dla wyodrbnionej kategorii majtkowej15, podstawowe urzdzenie ewidencji ksigowej suce do rejestracji jednorodnych operacji gospodarczych16. Dla kadego skadnika aktyww i pasyww prowadzi si odrbne konto, na ktrym rejestrowane s zarwno zwikszenia, jak i zmniejszenia wywoane operacjami gospodarczymi, a zachodzce w obrbie tego wanie skadnika. Graficzny ukad konta moe by rny. W praktyce konta prowadzone s najczciej w postaci tabel w ukadzie jednostronnym (in pagina) bd dwustronnym (in folio). Przykady kont jedno i dwustronnych zamieszczono w tabelach 3.1. i 3.2. Tabela 3.1. Ukad konta in pagina Symbol i nazwa konta: Lp. Data zapisu Nr dowodu Tre operacji Suma operacji Dt Ct

Razem strona

15 16

Olchowicz I., Podstawy rachunkowoci, DIFIN, Warszawa 2002. Gierusz B., Podrcznik samodzielnej nauki ksigowania, ODDK, Gdask 2002. 43

Tabela 3.2. Ukad konta in folio Symbol i nazwa konta: Dt Data Nr dow. Tre operacji Suma operacji Data Nr dow. Ct Tre operacji Suma operacji

Razem strona

Razem strona

Dla potrzeb dydaktycznych wykorzystywane jest tzw. konto teowe, ktrego nazwa pochodzi od ksztatu przypominajcego liter T. Konto teowe ma posta: Dt Nazwa konta zapisy zapisy strony strony debetowej kredytowej Ct

Kade konto posiada nastpujce elementy: Nazw dostosowan treci do ujmowanych na nim skadnikw bd te zjawisk gospodarczych, Odpowiedni symbol cyfrowy podporzdkowany miejscu jakie dane konto zajmuje w Zakadowym Planie Kont, Strony: stron lew tzw. Debet (Dt) lub zamiennie nazywan Winien (Wn), stron praw tzw. Credit (Ct) lub zamiennie nazywan Ma (Ma). Ponadto, podczas zapisywania operacji gospodarczych na kontach pojawiaj si nastpujce elementy informacyjne (dane identyfikujce operacj): data zapisu, numer dowodu stanowicego podstaw ksigowania (i jego rodzaj), tre operacji, kwota operacji. Zapisy ksigowe po stronie Debet (Winien) s okrelane take jako: debetowanie konta, obcienie konta, zapisanie w ciar konta, zapisanie (ksigowanie) po debecie. Zapisy ksigowe po stronie Credit (Ma) s okrelane take jako: kredytowanie konta, uznanie konta, zapisanie na dobro konta, zapisanie (ksigowanie) po kredycie. Suma operacji zaksigowanych na kadej stronie konta nosi nazw obrotu konta. Suma zapisw po stronie debetowej to obrt debetowy, z kolei suma zapisw po stronie kredytowej to obrt kredytowy. Sumowania zapisw konta dokonuje si za okres sprawozdawczy. Rnica pomidzy obrotami stron konta ksigowego nazywana jest saldem konta. Saldo konta przyjmuje nazw wikszego obrotu. Jeeli obrt debetowy jest wikszy od kredytowego to rnica
44

pomidzy tymi obrotami nosi nazw salda debetowego, w przeciwnym wypadku konto posiada saldo kredytowe. Na koniec okresu obrachunkowego nastpuje zamknicie konta, poprzez: podsumowanie stron konta, ustalenie rnicy midzy nimi, zapisanie rnicy po stronie wykazujcej mniejsze obroty (tak aby czne kwoty po obu stronach stay si rwne), dwukrotne podkrelenie zrwnowaonych obrotw. Procedur wyznaczania salda kocowego i zamykania konta przedstawiono poniej: Dt Sp. Rachunek biecy 2000 300 2300 2300 1500 100 1600 700 2300 Sk. Sk. Ct Dt Kredyty bankowe 3000 200 3200 2800 6000 5500 500 6000 6000 Ct Sp.

saldo kocowe debetowe

saldo kocowe kredytowe

Odnonie zapisw prowadzonych na kontach ksigowych ustawa o rachunkowoci mwi (art. 23 ust. 2 RachU), e powinny zawiera co najmniej: 1) dat dokonania operacji gospodarczej, 2) okrelenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu ksigowego stanowicego podstaw zapisu oraz jego dat, jeeli rni si ona od daty dokonania operacji, 3) zrozumiay tekst, skrt lub kod opisu operacji, z tym e naley posiada pisemne objanienia treci skrtw lub kodw, 4) kwot i dat zapisu, 5) oznaczenie kont, ktrych dotyczy. Biorc pod uwag stan majtku jednostki gospodarczej i zmiany tego stanu (tzw. kryterium stanu-ruchu), mona konta ksigowe podzieli na: konta bilansowe, konta wynikowe, konta pozabilansowe17. Konta bilansowe to te, ktre su do ewidencji zmian w zakresie skadnikw majtku i rde finansowania podmiotu gospodarczego, czyli bilansowych operacji gospodarczych. Salda tych kont na koniec okresu sprawozdawczego ujmowane s w bilansie jednostki. W ramach kont bilansowych moemy wyrni (wg treci przedmiotu ewidencji): konta aktyww, konta pasyww, konta rozrachunkowe (aktywno-pasywne). Konta wynikowe su do ewidencji operacji wynikowych czyli takich, ktre s zwizane z osiganymi przychodami (zyskami) bd ponoszonymi kosztami (stratami). Salda tych kont na koniec okresu sprawozdawczego ujmowane s w rachunku zyskw i strat. Konta pozabilansowe to takie, ktrych salda nie s ujmowane ani w bilansie, ani w rachunku zyskw i strat. Su do ewidencji, np. rodkw trwaych przeznaczonych do likwidacji, czy te wyodrbnionych obcych skadnikw majtku. Na kontach pozabilansowych ksigowanie przebiega
17

J. Aleszczyk, Rachunkowo finansowa od podstaw, Wydawnictwo Wyszej Szkoy Bankowej, Pozna 1999. 45

bez zachowania zasady podwjnego ksigowania, tzn., e zapis dotyczy tylko jednego konta. Biorc pod uwag stopie szczegowoci, podzieli mona konta na: konta syntetyczne, konta analityczne. Rozpatrujc funkcjonowanie kont z punktu widzenia ich wspzalenoci wyrni z kolei mona: konta gwne (podstawowe), konta korygujce.

3.5. Konta bilansowe

Konta, ktre su do ewidencji zmian zachodzcych w aktywach i pasywach to konta bilansowe. Dla kadej pozycji bilansu otwiera si odrbne konto. Do zada kont bilansowych naley: ujmowanie stanw pocztkowych z bilansu otwarcia (Sp), wykazywanie zmian spowodowanych przez zachodzce w danym okresie operacje gospodarcze, ustalenie stanw kocowych (Sk) poszczeglnych skadnikw (stany te ujte zostan w bilansie zamknicia). Otwarcie konta nastpuje poprzez wpisanie jego nazwy i symbolu (zgodnie z Zakadowym Planem Kont) oraz zapisanie pierwszej pozycji: salda pocztkowego z bilansu otwarcia lub jeli dany skadnik go nie posiada pierwszej operacji gospodarczej rejestrowanej na danym koncie. Konta aktyww to te, ktrych przedmiotem ewidencji s skadniki aktyww. Z aktyww bilansu bior one swj stan pocztkowy i do aktyww przekazuj stan kocowy. Przykadem konta aktywnego s: Dugoterminowe aktywa finansowe, Rachunek biecy, Materiay, Towary. Konta aktywne funkcjonuj w ten sposb, e: po stronie debetowej wpisujemy stan pocztkowy danego skadnika (pochodzcy z bilansu otwarcia), po stronie debetowej ujmowane s rwnie zwikszenia wystpujce w danym skadniku, po stronie kredytowej ksiguje si zmniejszenia danego skadnika, saldo kocowe konta aktywnego moe by tylko debetowe (ew. rwne zeru), i w celu zamknicia konta umieszczane jest po jego stronie kredytowej. Sposb funkcjonowania kont aktywnych przedstawiono poniej: Dt Konto aktyww Ct

Sp) saldo pocztkowe (z bilansu (-) zapisy zmniejszajce stan otwarcia) aktyww (+) zapisy zwikszajce stan aktyww obrt Dt kwota kontrolna obrt Ct Sk) saldo kocowe (debetowe) kwota kontrolna

46

Przykad Stan rodkw pieninych na rachunku biecym wedug bilansu otwarcia na dzie 1.1.200X wynosi 20 000. W miesicu styczniu wystpiy nastpujce operacje: 1. Podjcie z rachunku biecego rodkw do kasy 10 000 2. Przelew z tytuu wynagrodze pracownikw 2 000 3. Wpyw z tytuu uregulowania nalenoci od odbiorcw 5 000 Naley: Zaewidencjonowa powysze operacje na koncie Rachunek biecy, a nastpnie zamkn konto i ustali stan rodkw na koniec okresu (Sk). Rozwizanie przykadu Dt Sp 3) Rachunek biecy 20 000 5 000 25 000 25 000 10 000 2 000 12 000 13 000 25 000 Ct (1 (2 Sk

Konta pasyww to te, ktre su do ewidencji zmian zachodzcych w skadnikach pasyww. Z pasyww bilansu bior one swoje saldo pocztkowe i w pasywach ujmowane jest ich saldo kocowe. Przykadem konta pasywnego s: Kredyty bankowe, Zobowizania z tytuu dostaw i usug, Kapita (fundusz) podstawowy. Konta pasyww funkcjonuj w ten sposb, e: po stronie kredytowej wpisujemy stan pocztkowy danego skadnika pasyww (pochodzcy z bilansu otwarcia), po stronie kredytowej ujmowane s rwnie zwikszenia wystpujce w danym skadniku, po stronie debetowej ksiguje si zmniejszenia danego skadnika, saldo kocowe konta pasywnego moe by tylko kredytowe, ewentualnie rwne zeru (wyjtek stanowi konto Wynik finansowy, bowiem jeli jednostka wykazuje strat za dany okres to saldo tego konta bdzie debetowe), i w celu zamknicia konta umieszczane jest po jego stronie debetowej. Sposb funkcjonowania kont pasyww przedstawiono poniej: Dt Konto pasyww Ct

(-) zapisy zmniejszajce stan pasyww

Sp) saldo pocztkowe (z bilansu otwarcia) (+) zapisy zwikszajce stan pasyww

obrt Dt Sk) saldo kocowe (kredytowe) kwota kontrolna

obrt Ct kwota kontrolna

47

Przykad Zgodnie z bilansem otwarcia, na dzie 1.1.200X stan zobowiza wobec dostawcw wynosi 35 000. W miesicu styczniu miay miejsce nastpujce operacje zwizane z zobowizaniami wobec dostawcw: 1. Zakup komputera z odroczonym terminem patnoci 8 000 2. Przelew z tytuu spaty zobowiza z poprzedniego okresu 12 000 3. Spata czci zobowiza poprzez wystawienie weksla wasnego 5 000 Naley: Zaewidencjonowa powysze operacje na koncie Zobowizania wobec dostawcw, a nastpnie zamkn konto i ustali jego stan kocowy (Sk). Rozwizanie przykadu Dt 2) 3) Sk. Zobowizania wobec dostawcw 12 000 5 000 17 000 26 000 43 000 43 000 8 000 43 000 Ct (1

35 000 (Sp

Konta rozrachunkowe to takie, ktrych przedmiotem ewidencji s jednoczenie nalenoci i zobowizania (skadniki aktyww i pasyww). Stan pocztkowy takiego konta moe wystpi po stronie debetowej lub kredytowej, albo rwnoczenie na obu stronach. Konto rozrachunkowe moe posiada dwa salda kocowe. Zapisy na koncie uzalenione s od charakteru operacji gospodarczej. Ustalenie salda (lub sald) kocowego oraz zamkniecie konta aktywno-pasywnego wymaga prowadzenia tzw. ewidencji analitycznej. Sposb funkcjonowania kont rozrachunkowych obrazuje schemat: Dt Sp) saldo pocztkowe (debetowe) (+) zapisy zwikszajce stan aktyww (-) zapisy zmniejszajce stan pasyww obrt Dt Sk) saldo kocowe (kredytowe) kwota kontrolna Konto pasyww Sp) saldo pocztkowe (kredytowe) (+) zapisy zwikszajce stan pasyww (-) zapisy zmniejszajce stan aktyww obrt Ct Sk) saldo kocowe (debetowe) kwota kontrolna Ct

48

3.6. Zasada podwjnego zapisu

adna operacja gospodarcza nie moe naruszy rwnowagi bilansowej. Przekada si to na fakt stosowania w ewidencji ksigowej zasady podwjnego zapisu (podwjnego ksigowania). Zasada podwjnego zapisu stanowi, i kada operacja gospodarcza jest zapisywana z zachowaniem zasady przeciwwagi i rwnowagi. Zgodnie z zasad przeciwwagi naley j ujmowa po dwch rnych stronach kont (konta), to oznacza, i na jednym koncie ewidencjonuje si dan operacj gospodarcz po stronie debetowej, a na drugim po stronie kredytowej. Zasada rwnowagi za wymaga, aby dwukrotne ksigowania dokonywane na dwch rnych stronach kont byy w rwnych sumach. Zasada podwjnego zapisu wynika z interpretacji operacji gospodarczych oraz ze sposobu funkcjonowania kont ksigowych i jest przedueniem bilansowej metody ujmowania majtku. Z jej stosowania wynikaj nastpujce rwnoci: suma sald pocztkowych debetowych wszystkich kont jest rwna sumie sald pocztkowych kredytowych wszystkich kont

Sp Dt = Sp Ct
suma obrotw debetowych wszystkich kont jest rwna sumie obrotw kredytowych wszystkich kont

obroty Dt = obroty Ct
suma sald kocowych debetowych wszystkich kont jest rwna sumie sald kocowych kredytowych wszystkich kont

Sk Dt = Sk Ct
Konta uczestniczce w podwjnym zapisie danej operacji gospodarczej nazywa si kontami: korespondujcymi, zwizanymi lub przeciwstawnymi. Konta, na ktrych zapisuje si operacje zgodnie z zasad podwjnego ksigowania to konta syntetyczne. Su one do ujmowania caociowego sytuacji zarwno majtkowej, jak i finansowej podmiotu, a take do przedstawiania wynikw jej dziaalnoci. Konta te obejmuj cay proces gospodarczy i pozwalaj na uzyskanie penego syntetycznego obrazu jednostki i procesw w niej zachodzcych. Przykad Korzystajc z danych przykadu ze str. 48, naley: 1. Otworzy konta teowe stanami pocztkowymi 2. Zgodnie z zasad podwjnego zapisu, zaksigowa operacje gospodarcze 3. Ustali salda kocowe oraz zamkn konta

49

Rozwizanie przykadu Dt 10) rodki trwae 850 850 850 Dt 4) Materiay 710 710 710 Dt 5) Towary 650 650 650 Dt Sp. 650 650 Ct 1000 1000 Dt 8) 1000 Ct Dt Sk. Sk. Dt Kredyty bankowe 150 150 150 150 Ct (10 150 Ct (1 Sk. 710 710 Ct Dt 7) Sk. Sk. Sk. 450 450 Wynik finansowy 450 450 50 500 500 450 Ct Sp. 850 850 Ct Dt Sk. Sk. 3 850 3 850 Kapita zapasowy 450 450 3 850 Ct (7 Ct Dt Kapita akcyjny 3 000 850 3 850 Ct Sp. (9

Nalenoci od odbiorcw 1000 1000

Nalenoci od pracownikw 200 200 200 200 200

Zobowizania wekslowe 650 650 650

Sk.

Sk.

650 650

50

Dt 2)

Kasa 920 920 920 710 200 910 10 920

Ct (4 (8

Dt 3)

Zobowizania z tytuu wynagrodze 200 200 200 200

Ct Sp.

Sk.

Dt Sp.

Rachunek biecy 3 000 920 200 150 3 000 3 000 1 270 1 730 3 000

Ct (2 (3 (6 Sk.

Dt 1) 7) 10)

Zobowizania wobec dostawcw 150 150 650 950 950 300 650

Ct Sp. (5

3.7. Zestawienie obrotw i sald

Uwzgldniajc zapisy na kontach ksigowych, sporzdza si na koniec kadego okresu sprawozdawczego zestawienie obrotw i sald. W tym zakresie Ustawa o rachunkowoci mwi, e (por. art. 18 ust. 1 i 2 RachU): 1. Na podstawie zapisw na kontach ksigi gwnej sporzdza si na koniec kadego okresu sprawozdawczego, nie rzadziej ni na koniec miesica, zestawienie obrotw i sald, zawierajce: 1) symbole lub nazwy kont, 2) salda kont na dzie otwarcia ksig rachunkowych, obroty za okres sprawozdawczy i narastajco od pocztku roku obrotowego oraz salda na koniec okresu sprawozdawczego, 3) sum sald na dzie otwarcia ksig rachunkowych, obrotw za okres sprawozdawczy i narastajco od pocztku roku obrotowego oraz sald na koniec okresu sprawozdawczego. Obroty tego zestawienia powinny by zgodne z obrotami dziennika lub obrotami zestawienia obrotw dziennikw czciowych. 2. Co najmniej na dzie zamknicia ksig rachunkowych sporzdza si zestawienia sald wszystkich kont ksig pomocniczych, a na dzie inwentaryzacji zestawienia sald inwentaryzowanej grupy skadnikw aktyww. Zestawienie obrotw i sald pozwala na sprawdzenie poprawnoci ksigowa na kontach syntetycznych. Ujawnia bowiem niektre bdy formalne, wynikajce z naruszenia zasady podwjnego ksigowania, takie jak: zaksigowanie operacji tylko na jednym koncie, zaksigowanie kwoty operacji dwukrotnie po tej samej stronie (na kontach korespondujcych), zaksigowanie rnych kwot na kontach korespondujcych (brak zgodnoci co do kwot ksigowanych po stronie debet i kredyt), bdy w sumowaniu obrotw na kontach, bdy w wyliczaniu sald kont.
51

Ponadto na podstawie analizy zestawienia obrotw i sald stwierdzi mona czy dane konto nie wykazuje salda niezgodnego ze swoim charakterem (np. konto aktywne salda kredytowego). Zestawienie obrotw i sald nie ujawni wszystkich bdw ksigowych, w tym: bdnej kwoty operacji, operacji zaksigowanej na odpowiednich kontach, lecz po niewaciwych stronach, operacji zaksigowanej zgodnie z zasad ksigowania przeciwstawnego, ale na bdnych kontach, powtrnego zaksigowania tej samej operacji. Zestawienie obrotw i sald kont syntetycznych bywa take nazywane bilansem prbnym, bilansem brutto (i rzadziej bilansem obrotw i sald), z kolei zestawienie obrotw i sald kont analitycznych nazywane jest obrotwk. Przykadem zestawienia obrotw i sald jest tabela 3.3. Tabela 3.3. Zestawienie obrotw i sald wersja pena Zestawienie obrotw i sald podmiotu gospodarczego X na dzie ............ Lp. Symbol i nazwa konta Salda pocztkowe (Sp) Dt Ct Obroty za okres Dt Ct Obroty razem z Sp Dt Ct Salda kocowe (Sk) Dt Ct

Sumy W celach edukacyjnych mona posugiwa si wersj uproszczon, ujt w tabeli 3.4. Tabela 3.4. Zestawienie obrotw i sald wersja uproszczona Zestawienie obrotw i sald podmiotu gospodarczego X na dzie............ Lp. Nazwa konta Dt Obroty Ct Dt Salda Ct

Sumy:

obroty Dt

obroty Ct

salda Dt

salda Ct

Kolejno czynnoci zwizanych ze sporzdzaniem zestawienia obrotw i sald oraz zamkniciem miesica jest nastpujca: ustalenie obrotw debetowych i kredytowych na wszystkich kontach (poprzez zsumowanie odpowiednich zapisw), wprowadzenie symboli i (lub) nazw kont, ich sald pocztkowych oraz obrotw do odpowiednich kolumn zestawienia obrotw i sald, zsumowanie i uzgodnienie sum oglnych obrotw debetowych i kredytowych, obliczenie sald kocowych poszczeglnych kont i wpisanie ich do zestawienia, zgodnie z ich charakterem, zsumowanie i uzgodnienie sum oglnych sald debetowych i kredytowych.

52

Przykad Bilans otwarcia spki DoniA SA sporzdzony na dzie 1.1.200X: Aktywa rodki trwae Towary Nalenoci od odbiorcw Rachunek bankowy Razem aktywa 10 000 Kapita akcyjny 3 000 Wynik finansowy 1 500 Zobowizania z tytuu wynagrodze 8 000 22 500 Razem pasywa 22 500 Pasywa 16 500 2 000 4 000

W cigu okresu obrachunkowego wystpiy nastpujce operacje: 1. Przeznaczono cz zysku na zasilenie kapitau zapasowego 2. Zakupiono towary za ktre zapata nastpi w terminie pniejszym 3. Uregulowano przelewem cz zobowiza z tytuu wynagrodze 4. Na rachunek bankowy wpyny nalenoci od odbiorcw 5. Zakupiono rodek trway, pacc przelewem Naley: 1. Otworzy konta teowe stanami pocztkowymi z bilansu otwarcia. 2. Zgodnie z zasad podwjnego zapisu zaksigowa operacje. 3. Ustali salda kocowe oraz zamkn konta. 4. Sporzdzi zestawienie obrotw i sald w wersji uproszczonej. 5. Sporzdzi bilans zamknicia. Rozwizanie przykadu Nalenoci od odbiorcw 1 500 1 500

1000 500 2000 1500 3000

Dt Sp 5)

rodki trwae 10 000 3 000 13 000 13 000 -

Ct

Dt Sp 2)

Towary 3 000 500 3 500 3 500 -

Ct

Dt Sp

Ct

1 500 (4 1 500

13 000 Sk 13 000

3 500 Sk 3 500

Dt Sp 4)

Rach. bankowy 8 000 1 500 9 500 9 500

Ct

Dt

Kapita akcyjny

Ct

Dt 1)

Wynik finansowy 1 000 1 000

Ct

2 000 (3 3 000 (5 5 000 4 500 Sk 9 500 Sk 16 500 16 500

16 500 Sp 16 500

2 000 Sp 2 000 2 000

Sk 16 500

1 000 2 000

53

Dt 3) Sk

Zob. z tytuu wynagrodze 2 000 2 000 2 000 4 000 4 000 4 000

Ct

Dt

Kapita zapasowy 1 000

Ct

Dt

Zob. wobec dostawcw -

Ct 500 (2

4 000 Sp Sk 1 000 1 000

1 000 (1 Sk 1 000 500 500

500

Zestawienie obrotw i sald podmiotu gospodarczego DoniA SA na dzie 31.1.200X Lp. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. Nazwa konta Dt rodki trwae Towary Nalenoci od odbiorcw Rachunek bankowy Kapita akcyjny Wynik finansowy Zobowizania z tyt. wynagrodze Kapita zapasowy Zobowizania wobec dostawcw Sumy: 13 000 3 500 1 500 9 500 1 000 2 000 30 500 Obroty Ct 1 500 5 000 16 500 2 000 4 000 1 000 500 30 500 Dt 13 000 3 500 4 500 21 000 Salda Ct
-

16 500 1 000 2 000 1 000 500 21 000

Bilans kocowy Aktywa rodki trwae Towary Rachunek bankowy 13 000 Kapita akcyjny 3 500 Wynik finansowy 4 500 Wynik finansowy Zobowizania wobec dostawcw Zobowizania z tytuu wynagrodze Razem aktywa 21 000 Razem pasywa Pasywa 16 500 1 000 1 000 500 2 000 21 000

54

3.8. Poprawianie bdw ksigowych

Jednostka gospodarcza jest zobligowana przez ustaw o rachunkowoci do tego, by ksigi rachunkowe prowadzi: bezbdnie, rzetelnie, sprawdzalnie i bieco (art. 24 ust. 1-5 RachU). Przy czym ksigi rachunkowe uznaje si: za prowadzone bezbdnie jeeli wprowadzono do nich kompletnie i poprawnie wszystkie zakwalifikowane do zaksigowania w danym miesicu dowody ksigowe, zapewniono cigo zapisw oraz bezbdno dziaania stosowanych procedur obliczeniowych, za rzetelne jeeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlaj stan rzeczywisty, za sprawdzalne jeeli umoliwiaj stwierdzenie poprawnoci dokonanych w nich zapisw, stanw (sald) oraz dziaania stosowanych procedur obliczeniowych, za prowadzone bieco jeeli pochodzce z nich informacje umoliwiaj sporzdzenie w terminie obowizujcych jednostk sprawozda finansowych i innych sprawozda, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozlicze finansowych, zestawienia obrotw i sald kont ksigi gwnej s sporzdzane przynajmniej za poszczeglne okresy sprawozdawcze, nie rzadziej ni na koniec miesica, a za rok obrotowy nie pniej ni do 85 dnia po dniu bilansowym, a ponadto ujcie wpat i wypat gotwk, czekami i wekslami obcymi oraz obrotu detalicznego i gastronomii nastpuje w tym samym dniu, w ktrym zostay dokonane. W rzeczywistoci gospodarczej zdarza si, i ksigowanie operacji gospodarczych powoduje powstanie bdw ksigowych. Najczstsze z nich to: zaksigowanie operacji tylko na jednym koncie, zaksigowanie operacji na niewaciwych kontach (bdna korespondencja), zaksigowanie operacji na waciwych kontach, ale w bdnej kwocie lub po niewaciwych stronach, pominicie operacji gospodarczej lub jej wielokrotne ksigowanie, opnienie zapisu ksigowego. Powysze bdy (jak rwnie inne) ujawnione w urzdzeniach ksigowych mog by poprawiane poprzez korekt bd storno (art. 25 ust. 1 RachU). Korekta polega na skreleniu dotychczasowej treci i wpisaniu nowej, z zachowaniem czytelnoci bdnego zapisu, oraz podpisaniu poprawki (skrtem podpisu) i umieszczeniu daty naniesienia zmiany. Poprawki takie musz by dokonane jednoczenie we wszystkich ksigach rachunkowych. Korekta jest stosowana jeli bd ujawniony zostanie przed zamkniciem miesica. Zastosowanie korekty obrazuje poniszy przykad: Dt Sp. 1) Rachunek biecy 2 000 1 500 - 1 500 Ct
A.S. 11.7.2003 r.

Storno (inaczej: zapis korygujcy) to wprowadzenie do ksig rachunkowych dowodu zawierajcego korekty bdnych zapisw, dokonywane tylko zapisami dodatnimi albo tylko ujemnymi. Zapis w postaci storna stosuje si jeeli ujawnienie bdu nastpio po zamkniciu miesica. Podstaw jego dokonania jest dokument PK Polecenie ksigowania. Istniej dwa rodzaje storna ksigowego: storno czarne (zwyke), storno czerwone.
55

Zarwno storno czarne jak i czerwone moe wystpowa w postaci cakowitej (jako storno zupene) jak i czciowej. Storno czarne zupene (inaczej: zapis dodatni) polega na dokonaniu zapisu korygujcego na tych samych kontach, na ktrych mia miejsce zapis bdny, ale po przeciwnych stronach w stosunku do zapisu bdnego. Po wystornowaniu bdu naley poprawnie zaksigowa operacj gospodarcz. Przykad Zakupiono rodek trway o wartoci pocztkowej 10 000 z, za ktry zapata nastpi w terminie pniejszym. Mylnie zaksigowano zwikszenie stanu towarw, zamiast zwikszenia stanu rodkw trwaych. Dokonano zapisu korygujcego z zastosowaniem storna czarnego zupenego.

Storno czarne czciowe mona wykorzysta gdy popeniony bd dotyczy tylko jednego konta. Wwczas anuluje si mylny zapis tylko na tym koncie poprzez zapis po stronie przeciwnej (ni zapis bdny) w korespondencji z kontem waciwym. Przykad Bdne ksigowanie z poprzedniego przykadu poprawiono za pomoc storna czarnego czciowego.

Storno czarne czciowe mona take zastosowa w sytuacji, gdy zaksigowano operacj na waciwych kontach lecz popeniono bd co do kwoty (opcjonalnie: storno czarne cakowite). Przykad Zakupiono rodek trway o wartoci pocztkowej 10 000 z, za ktry zapata nastpi w terminie pniejszym. Mylnie zaksigowano kwot operacji jako 16 500. Dokonano zapisu korygujcego z zastosowaniem storna czarnego czciowego:

56

Storno czarne sztucznie zwiksza obroty na kontach, dlatego w praktyce rzadko jest stosowane. Problem zawyenia obrotw nie istnieje natomiast w sytuacji zastosowania storna czerwonego zupenego. Storno czerwone (inaczej: zapis ujemny) polega na dokonaniu zapisu korygujcego poprzez powtrzenie zapisu bdnego (na tych samych kontach, na ktrych mia miejsce zapis bdny i po tych samych stronach kont) za pomoc liczb ujemnych. W praktyce storna czerwonego dokonuje si kolorem czerwonym lub ze znakiem albo na niebiesko w ramce18. Przykad Bd w ksigowaniu z poprzedniego przykadu poprawiono za pomoc storna czerwonego zupenego:

W razie ujawnienia bdw po zamkniciu miesica lub prowadzenia ksig rachunkowych przy uyciu komputera, dozwolone s tylko korekty dokonane za pomoc storna czerwonego.

3.9. Dzielenie i czenie kont

Prowadzenie ewidencji ksigowej na kontach syntetycznych bywa niewystarczajce dla sprawnego funkcjonowania oraz zarzdzania jednostk gospodarcz. Informacje jakie mona uzyska za pomoc tych kont daj tylko obraz oglny, z kolei biece zarzdzanie wymaga danych bardziej szczegowych. Istnieje potrzeba, aby liczba kont dostosowana bya do specyfiki danego podmiotu, jego rodzaju i zakresu dziaalnoci. Uszczegowienia danych dokona mona poprzez podzia konta. Podzia konta polega na odpowiedniej jego rekonstrukcji w celu zastpienia lub uzupenienia innymi kontami. Cao czynnoci zwizanych z podziaem konta nie zmienia jego zakresu merytorycznego. W zalenoci od zakresu informacji jakie chce si uzyska dziki podziaowi konta ksigowego wyrnia si dwa kierunki podzielnoci kont: poziomy i pionowy. Poziomy podzia konta polega na wydzielaniu z konta zapisw debetowych i kredytowych
18

W praktyce gospodarczej czsto kwoty ujemne s zapisywane w nawiasach (szczeglnie w sprawozdaniach finansowych). 57

zwizanych z okrelon grup operacji gospodarczych. W ten sposb podzieleniu ulega przedmiot ewidencji syntetycznej konta, a w miejsce dotychczas stosowanego jednego konta wprowadza si do ewidencji wiksz ilo kont szczegowych. Konta, ktre powstaj z podziau przyjmuj wszystkie funkcje konta dzielonego. Istniej dwa warianty podziau poziomego konta: 1) konto dzielone przestaje funkcjonowa (znika), a jego miejsce zajmuj konta uzyskane w wyniku podziau (np. zamiast konta rodki trwae wprowadzi mona konta: Grunty, Urzdzenia techniczne i maszyny, ,,rodki transportu itd. por. poniszy przykad): Przykad Dokonano podziau poziomego konta rodki trwae wykazujcego stan pocztkowy w wysokoci 100 000 z., wprowadzajc w jego miejsce konta: Grunty (Sp 35 000), Urzdzenia techniczne i maszyny (Sp 40 000), rodki transportu (Sp 25 000). Konto dzielone (syntetyczne):

Nowe konta syntetyczne powstae po podziale konta rodki trwae: Urzdzenia techniczne i maszyny 40 000

Dt Sp

Grunty 35 000

Ct

Dt Sp

Ct

Dt Sp

rodki transportu 25 000

Ct

2) konto dzielone funkcjonuje nadal (jako konto syntetyczne), a rwnoczenie dziaaj konta, ktre powstay w wyniku podziau (uszczegawiajc jego ewidencj). Konta powstae w ten sposb nazywane s kontami analitycznymi. Tak wic, konta analityczne dziaaj rwnolegle do konta syntetycznego, ktre ulego podziaowi. Konta analityczne maj charakter ksig pomocniczych i wykorzystywane s do rozwinicia szczegowego obrotw i sald danego konta syntetycznego. W praktyce przyjmuj posta: kart kontowych w ramach kartoteki, rejestrw, stronnic (rubryk) w dziennikach, odpowiednio posegregowanych dowodw rdowych, rubryk wbudowanych do konta syntetycznego. Ustawa o rachunkowoci (art. 16 ust. 1) przewiduje, e: Konta ksig pomocniczych zawieraj zapisy bdce uszczegowieniem i uzupenieniem zapisw kont ksigi gwnej. Prowadzi si je w ujciu systematycznym jako wyodrbniony system ksig, kartotek (zbiorw kont), komputerowych zbiorw danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach ksigi gwnej. W ramach danego konta syntetycznego wystpi moe jeden bd wicej stopni analityki.

58

Konta analityczne funkcjonuj w oparciu o tak zwany zapis powtarzany19, ktry polega na tym, e kada operacja zapisywana na koncie syntetycznym do ktrego prowadzona jest analityka zostaje powtrzona na koncie szczegowym po tej samej stronie i w tej samej kwocie. Zasada zapisu powtarzanego na kontach analitycznych znajduje przeoenie na nastpujce zalenoci: saldo pocztkowe konta syntetycznego = sald pocztkowych wszystkich kont analitycznych prowadzonych do tego konta, obrt debetowy konta syntetycznego = obrotw jego debetowych kont analitycznych, obrt kredytowy konta syntetycznego = obrotw jego kredytowych kont analitycznych, saldo kocowe konta syntetycznego = sald kocowych zbioru kont analitycznych. Powysze rwnoci wiadcz o zgodnoci ewidencji analitycznej z syntetyczn co sprawdzane jest okresowo za pomoc zestawienia obrotw i sald kont analitycznych. Podzia poziomy ma zastosowanie gwnie dla20: rodkw trwaych, w tym take rodkw trwaych w budowie, wartoci niematerialnych i prawnych oraz dokonywanych od nich odpisw amortyzacyjnych lub umorzeniowych, rozrachunkw z kontrahentami, rozrachunkw z pracownikami, a w szczeglnoci jako imienn ewidencj wynagrodze pracownikw zapewniajc uzyskanie informacji z caego okresu zatrudnienia, operacji sprzeday (kolejno numerowane wasne faktury i inne dowody, ze szczegowoci niezbdn do celw podatkowych), operacji zakupu (obce faktury i inne dowody, ze szczegowoci niezbdn do wyceny skadnikw aktyww i do celw podatkowych), kosztw i istotnych dla jednostki skadnikw aktyww, operacji gotwkowych w przypadku prowadzenia kasy. Ewidencja na kontach analitycznych moe by prowadzona w oparciu o nastpujce metody21: ewidencja ilociowo-wartociowa, w ktrej dla kadego skadnika ujmuje si obroty i stany w jednostkach naturalnych i pieninych, ewidencja ilociowa obrotw i stanw, prowadzona dla poszczeglnych skadnikw lub ich jednorodnych grup wycznie w jednostkach naturalnych. Warto stanu wycenia si przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego, za ktry nastpuj rozliczenia z budetem z tytuu podatku dochodowego, dokonane na podstawie danych rzeczywistych, ewidencja wartociowa obrotw i stanw towarw oraz opakowa, prowadzona dla punktw obrotu detalicznego lub miejsc skadowania, ktrej przedmiotem zapisw s tylko przychody, rozchody i stany caego zapasu, odpisywanie w koszty wartoci materiaw i towarw na dzie ich zakupu lub produktw gotowych w momencie ich wytworzenia, poczone z ustalaniem stanu tych skadnikw aktyww i jego wyceny oraz korekty kosztw o warto tego stanu, nie pniej ni na dzie bilansowy.

Jeeli zapisy ksigowe jednostki gospodarczej prowadzone s przy uyciu komputera, zapisy na kontach analitycznych s zapisami pierwotnymi, a zapisy na kontach syntetycznych wtrnymi (powtarzanymi), dokonywanymi automatycznie przez program ksigowy. Przyjcie takiej procedury nie wpywa na ostateczny obraz ani konta syntetycznego, ani kont analitycznych do niego prowadzonych. 20 Por. RachU art. 17 ust. 1. 21 Por. RachU art. 17 ust. 2. 59

19

Przykad Saldo pocztkowe konta Nalenoci od pracownikw przedsibiorstwa Dino SA, na pocztku okresu wynosio 5000. Na saldo to skaday si nalenoci z tytuu wypaconych pracownikom zaliczek (na poczet kosztw podry subowej i kosztw zakupu materiaw) w tym nalenoci od: Kowalski A. 2000 Adamczak B. 3000 W biecym okresie sprawozdawczym wystpiy nastpujce operacje: 1. Pracownik Kowalski A. wpaci do kasy gotwk tytuem zwrotu niewykorzystanej zaliczki pobranej na koszty podry subowej 1000 2. Przyjto do magazynu materiay dostarczone (wraz z faktur) przez pracownika Adamczak B. 2500 3. Ponadto pracownik Adamczak B. zwrci niewykorzystan cz zaliczki 500 4. Wypacono z kasy pracownikowi Nowak C. zaliczk na poczet zakupu materiaw reklamowych 1500 Naley: 1. Zaksigowa operacje gospodarcze, prowadzc ewidencj analityczn do konta Nalenoci od pracownikw na kontach teowych 2. Sporzdzi zestawienie obrotw i sald kont analitycznych 3. Zamkn konta Rozwizanie przykadu Ewidencja syntetyczna Nalenoci od pracownikw 5 000 1 500 6 500

Dt Sp 4)

Ct

Dt 1) 3)

Kasa 1 000 500 1 500 1 500

Ct 1 500 (4

Dt 2)

Materiay 2 500

Ct

1 000 (1 2 500 (2 500 (3 4 000 2 500 Sk

2 500

2 500 Sk

6 500

6 500

2 500

2 500

Ewidencja analityczna do konta Nalenoci od pracownikw Dt Sp Kowalski A. 2 000 2 000 Ct Dt Sp Adamczak B. 3 000 3 000 Ct Dt 4) Nowak C. 1 500 1 500 1 500 Sk 1 500 1 500 Ct

1 000 (1 1 000 1 000 Sk

2 500 (2 500 (3 3 000

2 000

2 000

60

Zestawienie obrotw i sald kont analitycznych do konta syntetycznego: Nalenoci od pracownikw Lp. 1. 2. 3. Nazwa konta Dt Kowalski A. Adamczak B. Nowak C. Sumy: 2 000 3 000 1 500 6 500 Obroty Ct 1 000 3 000 4 000 Dt 1 000 1 500 2 500 Salda Ct -

Pionowy podzia konta polega na wydzielaniu z konta zapisw dotyczcych okrelonych zagadnie, tematycznie mieszczcych si w zakresie konta, lecz wymagajcych odrbnej prezentacji. Pionowego podziau dokonuje si wyodrbniajc z jednej strony konta czci obrotu powstaego z okrelonego tytuu i przeznaczeniu do jego ewidencji odrbnego konta. Pionowy podzia mona stosowa: w celu uzyskania wikszej przejrzystoci zapisw co sprowadza si do wyczenia z konta okrelonego procesu gospodarczego lub jego elementw. W tej sytuacji rezultatem podziau s konta niebilansowe (rdokresowe), suce do prezentacji okrelonych zjawisk w trakcie okresu sprawozdawczego. Na koniec okresu saldo takiego konta przenoszone jest na konto, z ktrego powstao. Przykadem takiego podziau jest konto Wynik finansowy, w celu wyodrbnienia zagadnie o okrelonej treci ekonomicznej (najczciej, gdy ewidencja danego skadnika prowadzona jest wedug wartoci umownych, innych ni jego warto bilansowa). W rezultacie podziau uzyskujemy wwczas konta noszce nazw kont korygujcych (konto dzielone nazywa si kontem podstawowym). Przykadem moe by tu podzia konta rodki trwae, prezentowany na poniszym rysunku:

Rysunek 3.1. Podzielno pionowa kont

61

Konta korygujce mona podzieli na: konta korygujce zwikszajce warto danego skadnika bilansowego (w przypadku gdy posiadaj takie samo saldo kocowe jak konto podstawowe), konta korygujce zmniejszajce warto danego skadnika bilansowego (w przypadku gdy posiadaj saldo kocowe przeciwne do konta podstawowego). Procesem odwrotnym do dzielenia kont jest ich czenie. czenie kont polega na zastpieniu jednym kontem, dwch lub wikszej ich liczby, w ten sposb by nowe konto objo swym zasigiem taki sam zakres ewidencji, jak konta czone. W wyniku poczenia kont uzyskujemy: konto aktyww np. konto Towary powstae z poczenia kilku kont syntetycznych sucych do ewidencji zbiorowej poszczeglnych grup towarw, takich jak: Towary w hurcie, Towary w detalu, Towary w zakadach gastronomicznych, Towary w skupie, Towary w przerobie handlowym itd.), konto pasyww gdy przedmiotem czenia byy konta pasyww (takim kontem jest konto Fundusze specjalne prowadzone w miejsce kilku kont oddzielnie dla kadego funduszu), konto aktyww bd pasyww w wyniku poczenia netto konta aktywnego i pasywnego powstaje konto, ktrego charakter jest uzaleniony od salda wykazywanego w danym momencie przez konto nowo powstae (saldo kocowe jest rnic sald debetowego i kredytowego inaczej: jest to saldo sald). czenie netto polega bowiem na kompensacie sald pocztkowych oraz kocowych, jak rwnie obrotw midzy kontami czonymi. czc konto Rachunek biecy z kontem Kredyty bankowe, uzyskujemy konto, ktre w zalenoci od wykazywanego salda traktowane jest jako aktywne (rachunek biecy), bd pasywne (kredyty bankowe uzyskane w granicach limitu przyznanego w rachunku), konto rozrachunkowe w wyniku poczenia brutto konta aktyww i pasywnego powstaje konto, ktre moe posiada zarwno dwa salda pocztkowe, jak i kocowe. Przykadem konta aktywno-pasywnego jest konto Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami bd konto Inne rozrachunki z pracownikami (funkcjonowanie konta aktywno-pasywnego por. schemat podrozdzia 3.5.). Do kont rozrachunkowych prowadzi si ewidencj analityczn pozwalajc ustali wysoko sald kocowych. Przykad Jednostka gospodarcza Misio SA prowadzi ewidencj nalenoci od odbiorcw i zobowiza wobec dostawcw na koncie: Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami22. Do konta tego prowadzona jest analityka w przekroju poszczeglnych kontrahentw. Na pocztku okresu konto to wykazywao nastpujce salda: Dt: 5000 i Ct: 3000. Na saldo debetowe skaday si: nalenoci od PHU X 2 000 nalenoci od PHU Y 3 000 Na saldo kredytowe skaday si: zobowizania wobec PPH Z 3 000 Ponadto, wybrane konta jednostki wykazuj nastpujce salda: Rachunek biecy 8 000 Towary 5 000

22

Konto rozrachunkowe prowadzone dla jednego kontrahenta (konto analityczne) jest wynikiem czenia kont metod netto. Konto rozrachunkowe syntetyczne jest wynikiem czenia kont metod brutto. 62

W rozpatrywanym okresie miay miejsce nastpujce operacje gospodarcze: 1. PHU X uregulowao przelewem naleno za otrzyman w ubiegym okresie dostaw towarw (podstawa ksigowania: wycig bankowy) 2. Uregulowano, pacc przelewem zobowizanie wobec PPH Z z tytuu otrzymanej w ubiegym okresie dostawy materiaw (podstawa ksigowania: wycig bankowy) 3. Wystawiono faktur patn przelewem odbiorcy PHU P za sprzedane towary. Zapata nastpi w terminie pniejszym 4. Przyjto weksel od odbiorcy PHU Y (na pokrycie nalenoci za otrzyman w ubiegym okresie dostaw materiaw) na kwot 5. Otrzymano i przyjto na magazyn dostaw towarw zakupionych w Y (podstawa: dowd przyjcia towarw, faktura patna w terminie 10 dni) Naley: 1. Zaksigowa operacje gospodarcze 2. Sporzdzi zestawienie obrotw i sald kont analitycznych prowadzonych do konta Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami 3. Zamkn konto Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami Rozwizanie przykadu Ewidencja syntetyczna Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami 5 000 3 000 1 500 9 500 Sk 2 000 11 500

1 000

3 000 1 500 1 500 3 500

Dt Sp 2) 3)

Ct

Dt Sp 1)

Rachunek biecy 8 000 1 000

Ct

Dt Sp 5)

Towary 6 000 3 500

Ct

3 000 Sp 1 000 (1 1 500 (4 3 500 (5 9 000 2 500 Sk

3 000 (2

Dt 11 500

Przychody ze sprzeday towarw

Ct

Dt 4)

Krtkoterminowe aktywa finansowe 1 500

Ct

1 500 (3

Ewidencja analityczna do konta Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami Rozrachunki z PHU X 2 000 2 000 2 000 Rozrachunki z PHU Y 3 000 3 000 2 000 5 000 5 000

Dt Sp 5)

Ct

Dt Sp Sk

Ct

1 000 (1 1 000 Sk 1 000 2 000

1 500 (4 3 500 (5 5 000

63

Dt 2)

Rozrachunki z PPH Z 3 000 3 000 3 000

Ct

Dt 3)

Rozrachunki z PHU P 1 500 1 500 1 500 -

Ct

3 000 Sp

1 500 Sk 1 500

Zestawienie obrotw i sald kont analitycznych do konta syntetycznego Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami Lp. 1. 2. 3. 4. Nazwa konta Dt Rozrachunki z PHU X Rozrachunki z PHU Y Rozrachunki z PPH Z Rozrachunki z PHU P Sumy: 2 000 3 000 3 000 1 500 9 500 Obroty Ct 1 000 5 000 3 000 9 000 Dt 1000 1 500 2 500 Salda Ct 2 000 2 000

Zamknicia konta Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami mona dokona tylko w oparciu o dane z kont analitycznych, korzystajc z zalenoci, i suma sald kont analitycznych jest rwna saldu konta syntetycznego. W tym przypadku (konto aktywno-pasywne) suma sald debetowych kont analitycznych jest rwna saldu debetowemu konta syntetycznego (w celu zamknicia konta umieszczonego po kredycie) i analogicznie suma sald kredytowych kont analitycznych rwna jest saldu kredytowemu konta syntetycznego (w celu zamknicia konta umieszczonego po debecie).

3.10. Konta wynikowe

Konta wynikowe (niebilansowe) su do ewidencji wynikowych operacji gospodarczych. Rejestruj one ponoszone koszty i straty, a take osigane przychody i zyski. Konta te s szczeglnym rodzajem kont korygujcych i powstaj z pionowego podziau konta Wynik finansowy. Dla poszczeglnych kategorii wynikowych prowadzi si odrbne konta, ktrych sposb funkcjonowania jest inny ni poznanych wczeniej kont bilansowych. Funkcjonowanie kont wynikowych charakteryzuje si tym, e: konta te nie posiadaj stanw pocztkowych, a ich otwarcie nastpuje poprzez zaksigowanie pierwszej operacji gospodarczej dotyczcej danego zagadnienia, konta te nie posiadaj sald kocowych poniewa w danym okresie (lub na jego koniec) nastpuje ich cakowite rozliczenie, poprzez przeniesienie kosztw (strat nadzwyczajnych) i przychodw (zyskw nadzwyczajnych) na konto Wynik finansowy w wyniku czego obliczona zostaje wielko zysku (bd straty) wygospodarowanego przez jednostk w danym okresie, biece ksigowanie operacji wynikowych powoduje kumulowanie si obrotw na kontach: operacje ksigowane na kontach kosztw i strat nadzwyczajnych zwikszaj obroty debetowe, ksigowania dotyczce przychodw i zyskw nadzwyczajnych
64

zwikszaj obroty kredytowe, ewidencja operacji wynikowych na kontach prowadzona jest do koca roku obrotowego, na koniec roku obroty z kont wynikowych przenoszone s na konto Wynik finansowy (dlatego konta wynikowe nie posiadaj sald kocowych), wynik finansowy w sposb ksigowy ustala si tylko na koniec roku obrotowego.

Sposb funkcjonowania kont wynikowych przedstawia poniszy schemat:

Schemat 3.1. Funkcjonowanie kont wynikowych Wyjtek w funkcjonowaniu kont wynikowych stanowi konto Wynik finansowy, ktre posiada saldo kocowe uwzgldniane w bilansie. Konto to wystpuje zarwno w bilansie, jak i w rachunku wynikw, posiada wic cechy zarwno kont bilansowych, jak i wynikowych, stanowic swoistego rodzaju pomost pomidzy tymi podstawowymi sprawozdaniami jednostki (por. schemat funkcjonowania kont bilansowych i wynikowych, oraz ich wzajemnego powizania).

65

Schemat 3.2. Schemat funkcjonowania kont bilansowych i wynikowych, oraz ich wzajemnego powizania.

3.11. Plan kont

Wszystkie konta wystpujce w jednostce gospodarczej tworz jej model ksigowy. Ich usystematyzowany wykaz (nazw i symboli), uzupeniony komentarzem odnonie treci dokonywanych zapisw na koncie, ich wzajemnych powiza, wraz z innymi ustaleniami nosi nazw zakadowego planu kont. Zgodnie z ustaw, kady podmiot gospodarczy ma obowizek sporzdzania wasnego zakadowego planu kont (por. art. 10 ust. 1 RachU): Jednostka powinna posiada dokumentacj opisujc w jzyku polskim przyjte przez ni zasady (polityk) rachunkowoci, a w szczeglnoci dotyczce: okrelenia roku obrotowego i wchodzcych w jego skad okresw sprawozdawczych, metod wyceny aktyww i pasyww oraz ustalania wyniku finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru, sposobu prowadzenia ksig rachunkowych, w tym co najmniej: zakadowego planu kont, ustalajcego wykaz kont ksigi gwnej, przyjte zasady klasyfikacji zdarze, zasady prowadzenia kont ksig pomocniczych oraz ich powizania z kontami ksigi gwnej, wykazu ksig rachunkowych, a przy prowadzeniu ksig rachunkowych przy uyciu komputera wykazu zbiorw danych tworzcych ksigi rachunkowe na komputerowych nonikach danych z okreleniem ich struktury, wzajemnych powiza oraz ich funkcji w organizacji caoci ksig rachunkowych i w procesach
66

przetwarzania danych. Prawidowo opracowany zakadowy plan kont powinien zawiera: okrelenie przyjtych zasad wyceny aktyww i pasyww, ustalenie, dla jakich grup rzeczowych skadnikw aktyww obrotowych bdzie stosowana jedna z nastpujcych metod prowadzenia ksig pomocniczych: ewidencja ilociowo-wartociowa metoda, ktra dla kadego skadnika majtku ujmuje obroty i stany w jednostkach naturalnych i pieninych, ewidencja ilociowa metoda ujmowania poszczeglnych skadnikw lub ich jednorodnych grup wycznie w jednostkach naturalnych (metoda wymaga, aby wycenia warto zapasw na koniec poszczeglnych miesicy), ewidencja wartociowa uywana w jednostkach sprzeday detalicznej i miejscach skadowania jeeli treci zapisw s tylko przychody, rozchody i stan caego zapasu. ustalenie materiaw i towarw, ktrych warto bdzie zaliczana bezporednio do kosztw w momencie zakupu, pod warunkiem, e na koniec kadego kwartau na drodze spisu z natury bd ustalone wszelkie ich pozostaoci, a ich warto skoryguj koszty, okrelenie tych produktw gotowych, ktrych warto w momencie wytworzenia odnoszona bdzie w ciar kosztu wasnego sprzeday (metoda ta rwnie wymaga, aby na koniec kadego kwartau a przy produkcji rolnej na dzie bilansowy przeprowadzi spis z natury, wyceni stan produktw, a nastpnie dokona korekty kosztw o warto tego stanu)23. Zakadowy plan kont ustala i aktualizuje kierownik jednostki24. Jednak przyjte w nim rozwizania nie mog narusza jednolitych zasad grupowania operacji gospodarczych przyjtych przez ministra finansw. W planie kont, konta syntetyczne grupowane s w zespoy numerowane cyframi arabskimi od zera do osiem. I tak: 0. Aktywa trwae. 1. rodki pienine i rachunki bankowe oraz inne krtkoterminowe aktywa finansowe. 2. Rozrachunki i roszczenia. 3. Materiay i towary. 4. Koszty wedug rodzajw i ich rozliczanie. 5. Koszty wedug typw dziaalnoci i ich rozliczanie. 6. Produkty i rozliczenia midzyokresowe. 7. Przychody i koszty zwizane z ich osigniciem. 8. Kapitay (fundusze) wasne, fundusze specjalne i wynik finansowy. Konta ksigi gwnej oznaczone s symbolami, przy czym pierwsza cyfra wskazuje zesp do ktrego naley dane konto. Istotne jest, by konstruujc zakadowy plan kont, pamita, i jego zadaniem jest zapewnienie prowadzenia ksig rachunkowych w sposb uwzgldniajcy specyfik dziaania danego podmiotu gospodarczego, a rwnoczenie zgodnie z postanowieniami ustawy o rachunkowoci i innymi przepisami. Ponadto rozwizania zaproponowane w zakadowym planie kont musz pozwoli na zaspokojenie potrzeb informacyjnych odbiorcw zewntrznych i wewntrznych (poprawna konstrukcja sprawozda finansowych zgodnie z wymogami ustawy, jak rwnie sprawozda statystycznych dla potrzeb GUS). Znacznym uatwieniem dla jednostki gospodarczej jest moliwo skorzystania z tak zwanego
J. Aleszczyk, Rachunkowo finansowa od podstaw, Wydawnictwo Wyszej Szkoy Bankowej, Pozna 1999, s. 96. Kierownik jednostki w myl Ustawy jest to osoba lub organ jedno- lub wieloosobowy (zarzd), ktry zgodnie z obowizujcymi jednostk przepisami prawa, statutem, umow lub na mocy prawa wasnoci uprawniony jest do zarzdzania jednostk, z wyczeniem penomocnikw ustanowionych przez jednostk. W przypadku spki jawnej i spki cywilnej za kierownika jednostki uwaa si wsplnikw prowadzcych sprawy spki, w przypadku spki partnerskiej wsplnikw prowadzcych sprawy spki albo zarzd, a w odniesieniu do spki komandytowej i spki komandytowo-akcyjnej komplementariuszy prowadzcych sprawy spki. W przypadku osoby fizycznej prowadzcej dziaalno gospodarcz za kierownika jednostki uwaa si t osob; przepis ten stosuje si odpowiednio do osb wykonujcych wolne zawody. Za kierownika jednostki uwaa si rwnie likwidatora lub syndyka.
24 23

67

wzorcowego planu kont. Obejmuje on wykaz kont syntetycznych (nazwy, symbole) wraz z komentarzem okrelajcym charakter i sposb funkcjonowania wszystkich kont. Wzorcowy plan kont okrela rwnie powizania pomidzy kontami nazywane inaczej korespondencj kont. Tabela 3.5. Proponowany plan kont

Zesp 0 Aktywa trwae

Wykaz kont ksigi gwnej z podziaem na: podsta- rozszewowy rzony 010 011 012 013 014 015 020 030 031 032 033 rodki trwae Grunty (w tym prawo wieczystego uytkowania gruntu) Budynki, lokale, obiekty inynierii ldowej i wodnej Urzdzenia techniczne i maszyny rodki transportu Inne rodki trwae (w tym inwentarz ywy speniajcy kryteria rodkw trwaych) Wartoci niematerialne i prawne Dugoterminowe aktywa finansowe Nieruchomoci Wartoci niematerialne i prawne Dugoterminowe aktywa finansowe - w jednostkach powizanych - w pozostaych jednostkach Inne inwestycje dugoterminowe Odpisy aktualizujce dugoterminowe aktywa finansowe Odpisy umorzeniowe rodkw trwaych Odpisy umorzeniowe wartoci niematerialnych i prawnych rodki trwae w budowie Ewidencja pozabilansowa 090 091 Obce rodki trwae rodki trwae w likwidacji

Nazwy kont

034 035 071 072 080

Zesp 1 rodki pienine i rachunki bankowe oraz inne krtkoterminowe aktywa finansowe
100 101 102 130 Kasa Kasa krajowych rodkw pieninych Kasa zagranicznych rodkw pieninych Rachunki i kredyty bankowe
68

131 132 134 135

131 132 134 135 136 137 138

Rachunek biecy Rachunek dewizowy Kredyty bankowe Inne rachunki bankowe Rachunek bankowy rodkw wyodrbnionych Rachunki bankowe lokat terminowych Akredytywy rodki pienine w drodze Krtkoterminowe aktywa finansowe Akcje i udziay w innych jednostkach Inne papiery wartociowe Inne krtkoterminowe aktywa finansowe

139 140

139 141 142 143

Zesp 2 Rozrachunki i roszczenia

140 200 201 202 206 220 222 230 231 232 233 234 240 241 242 243 244 245 246 247 248 249 250 250 220 222 Krtkoterminowe aktywa finansowe Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami Rozrachunki z odbiorcami Rozrachunki z dostawcami Zobowizania wekslowe Rozrachunki z budetami Inne rozrachunki publicznoprawne Rozrachunki z pracownikami Rozrachunki z tytuu wynagrodze Rozliczenie wynagrodze Rozrachunki z tyt. poyczek mieszkaniowych Inne rozrachunki z pracownikami Pozostae rozrachunki Poyczki i obligacje Rozliczenie niedoborw i szkd Rozliczenie nadwyek Roszczenia sporne z tytuu niedoborw i szkd Inne roszczenia sporne Nalene wpaty na poczet kapitau i udziaw Rozrachunki wewntrzzakadowe Nalenoci z tytuu niedoborw i szkd Inne rozrachunki Rachunek waciciela
69

Ewidencja pozabilansowa 290 292 293 295 290 292 293 295 Nalenoci warunkowe Zobowizania warunkowe Weksle obce dyskontowe lub indosowane Zobowizania z tytuu wieczystego uytkowania gruntw

Zesp 3 Materiay i towary

250 300 301 302 303 304 310 311 316 319 330 331 332 333 334 335 336 337 340 341 342 344 346 390 390 250 Rachunek waciciela Rozliczenie zakupu Rozliczenie zakupu materiaw Rozliczenie zakupu towarw handlowych Rozliczenie zakupu usug Rozliczenie zakupu rodkw trwaych i rodkw trwaych w budowie Materiay Materiay na skadzie Opakowania Materiay w przerobie obcym Towary Towary w hurcie Towary w detalu Towary w zakadach gastronomicznych Towary w skupie Towary w przerobie handlowym Towary poza jednostk Nieruchomoci i prawa majtkowe przeznaczone do obrotu Odchylenia od cen ewidencyjnych materiaw i towarw Odchylenia od cen ewidencyjnych materiaw Odchylenie od cen ewidencyjnych towarw mara Odchylenie od cen ewidencyjnych towarw VAT Odchylenie od cen ewidencyjnych opakowa Ewidencja pozabilansowa Zapasy obce

70

Zesp 4 koszty wedug rodzajw i ich rozliczanie

400 401 402 403 404 405 406 409 405 Koszty wedug rodzajw Amortyzacja Zuycie materiaw i energii Usugi obce Podatki i opaty Wynagrodzenia Ubezpieczenia spoeczne i inne wiadczenia Pozostae koszty rodzajowe Rozliczenie kosztw

Zesp 5 koszty wedug typw dziaalnoci i ich rozliczanie

501 502 503 504 520 521 522 523 524 526 527 530 550 580 526 527 528 530 550 580 Koszty produkcji przemysowej Koszty produkcji budowlano-montaowej Koszty produkcji rolnej (rolinnej, zwierzcej i ogrodniczej) Koszty dziaalnoci usugowej podstawowej (wg poszczeglnych zakadw) Koszty dziaalnoci podstawowej handlowej Koszty hurtu Koszty detalu Koszty gastronomii Koszty skupu Koszty wydziaowe Koszty sprzeday produktw Koszty zakupu Koszty dziaalnoci pomocniczej Koszty oglnozakadowe Rozliczenie produkcji

Zesp 6 Produkty i rozliczenia midzyokresowe

600 600 601 602 603 605 607 620 620 Produkty gotowe i pprodukty Wyroby gotowe Pfabrykaty Produkcja niezakoczona Produkty poza jednostk Roboty i usugi przemysowe Odchylenia od cen ewidencyjnych produktw gotowych
71

622 640 640 643 644 650 670 650 670 671 672

Odchylenia od cen ewidencyjnych pfabrykatw Rozliczenia midzyokresowe kosztw Rozliczenie kosztw remontw Rozliczenie kosztw zakupu Pozostae rozliczenia midzyokresowe Inwentarz ywy Zwierzta niezaliczane do rodkw trwaych Odchylenia od cen ewidencyjnych inwentarza ywego

Zesp 7 Przychody i koszty zwizane z ich osigniciem

700 700 701 702 703 701 705 706 707 708 730 731 732 733 734 731 735 736 737 738 740 741 750 751 760 761 760 761 Sprzeda produktw Sprzeda produkcji przemysowej Sprzeda produkcji budowlano-montaowej Sprzeda produkcji rolnej (rolinnej, zwierzcej i ogrodniczej) Sprzeda usug Koszt sprzedanych produktw Koszt sprzedanej produkcji przemysowej Koszt sprzedanej produkcji budowlano-montaowej Koszt sprzedanej produkcji rolnej (rolinnej, zwierzcej i ogrodniczej) Koszt sprzedanych usug Sprzeda towarw Sprzeda hurtowa towarw Sprzeda detaliczna towarw Sprzeda towarw w gastronomii Sprzeda towarw skupu Warto sprzedanych towarw w cenie zakupu (nabycia) Warto sprzedanych towarw w hurcie Warto sprzedanych towarw w detalu Warto sprzedanych towarw w gastronomii Warto sprzedanych towarw skupu Sprzeda materiaw Warto sprzedanych materiaw Przychody finansowe Koszty finansowe Pozostae przychody operacyjne Pozostae koszty operacyjne
72

770 771 790 791

770 771 789 790 791

Zyski nadzwyczajne Straty nadzwyczajne Pozostae zmiany w stanie produktw wiadczenia na wasne potrzeby wedug kosztu wytworzenia (obroty wewntrzne) Koszt wasny wiadcze na wasne potrzeby (obrotw wewntrznych)

Zesp 8 Kapitay (fundusze) wasne, fundusze specjalne i wynik finansowy

800 800 800 800 800 809 811 811 811 811 811 812 813 814 0 820 830 831 832 840 850 840 850 851 852 860 870 871 872 860 815 820 812 809 Kapita (fundusz) podstawowy Kapita zakadowy Fundusz zaoycielski Fundusz udziaowy Kapita wacicieli Kapitay (fundusze) wydzielone Kapita (fundusz) zapasowy Kapita zapasowy Fundusz przedsibiorstwa Fundusz zakadu Fundusz zasobowy Kapita (fundusz) rezerwowy Kapita (fundusz) z aktualizacji wyceny Kapita (fundusz) z aktualizacji wyceny rodkw trwaych Kapita (fundusz) z aktualizacji wyceny dugoterminowych aktyww finansowych Rozliczenie wyniku finansowego Rezerwy Rezerwa z tytuu odroczonego podatku dochodowego Pozostae rezerwy Rozliczenia midzyokresowe przychodw Fundusze specjalne Zakadowy Fundusz wiadcze Socjalnych Inne fundusze specjalne Wynik finansowy Podatek dochodowy i inne obowizkowe obcienia wyniku finansowego Podatek dochodowy Inne obowizkowe obcienia wyniku finansowego

73

Przykad Zadekretuj korzystajc z zaproponowanego planu kont (w wersji rozszerzonej) nastpujce operacje gospodarcze: 1. Wypacono pracownikowi z kasy zaliczk na poczet kosztw podry subowej 300 2. Wsplnik wnis aport w postaci rodka transportu (minibus) 40 000 3. Pracownik zwrci do kasy cz niewykorzystanej zaliczki 50 4. Spacono cz zobowiza wobec dostawcw wystawiajc weksel wasny 4 000 5. Przyjto do uytkowania rodek trway (maszyn produkcyjn) po modernizacji 25 000 5 000 6. Przyjto na stan materiay pochodzce z likwidacji rodka trwaego 7. Spacono cz zobowiza wobec dostawcw ze rodkw pieninych rachunku biecego 13 000 8. Uregulowano przelewem cz zobowiza z tytuu wynagrodze (z rachunku biecego) 18 000 Rozwizanie przykadu Lp. Debet (Wn) 234 Inne rozrachunki z pracownikami 013 rodki transportu 100 Kasa 206 Zobowizania wekslowe 013 Urzdzenia techniczne i maszyny 760 Pozostae przychody operacyjne 202 Rozrachunki z dostawcami 231 Rozrachunki z tytuu wynagrodze 100 Kasa 800 Kapita (fundusz) podstawowy 234 Inne rozrachunki z pracownikami 202 Rozrachunki z dostawcami 080 rodki trwae w budowie 311 Materiay na skadzie 131 Rachunek biecy 131 Rachunek biecy Credit (Ma) kwota 300 40 000 50 4 000 25 000 5 000 13 000 18 000

74

3.12. Pytania i polecenia

1. Czym rni si zdarzenie i operacja gospodarcza? 2. Co charakteryzuje kad operacj gospodarcz? 3. Jak poszczeglne typy operacji gospodarczych wpywaj na skadniki bilansu? 4. Czym jest konto ksigowe? 5. Jakie elementy posiada konto ksigowe? 6. Jak funkcjonuj konta bilansowe? 7. Na czym polega zasada podwjnego zapisu? 8. W jaki sposb zamyka si konto ksigowe? 9. Jakie bdy stwierdzi mona za pomoc zestawienia obrotw i sald kont syntetycznych? 10. Jakich bdw nie ujawni zestawienie obrotw i sald? 11. W jaki sposb mona poprawia bdy ksigowe? 12. Kiedy nie mona stosowa skrelenia do poprawy bdnego zapisu na koncie? 13. Czym rni si storno czerwone od czarnego? 14. Na czym polega podzia poziomy konta? 15. Jak funkcjonuj konta aktywno-pasywne? 16. W jaki sposb dziaaj konta analityczne? 17. Jak funkcjonuj konta wynikowe? 18. Co skada si na pojcie Zakadowego Planu Kont? 19. Jakie s postanowienia ustawy o rachunkowoci w zakresie Zakadowego Planu Kont? 20. Wymieni zespoy kont.

75

Rozdzia 4. Rzeczowe aktywa trwae, wartoci niematerialne i prawne oraz ich ewidencyjne ujcie
4.1. rodki trwae
Poszczeglne skadniki majtku jednostki aby mogy zosta zaliczone do rodkw trwaych musz spenia warunki podstawowe zaliczenia do aktyww, czyli: kontrola nad nimi powinna by sprawowana przez jednostk, warto powinna zosta okrelona w sposb wiarygodny, powinny powsta w wyniku przeszych zdarze, ktre w przyszoci spowoduj wpyw do jednostki korzyci ekonomicznych. Ustawa, precyzujc definicj rodkw trwaych, poszerza zakres wymogw stawianych skadnikom tych rodkw o kryteria szczegowe. Przez rodki trwae rozumie zatem naley rzeczowe aktywa trwae i zrwnane z nimi: o przewidywanym okresie ekonomicznej uytecznoci duszym ni rok, kompletne i zdatne do uytku, przeznaczone na potrzeby jednostki. Warto zauway, e odmiennie jak ma to miejsce w przypadku wartoci niematerialnych i prawnych, nie wystpuje warunek pozyskania danego rodka w drodze nabycia, aby jednostka moga zaliczy go do rodkw trwaych. Pod pojciem okresu ekonomicznej uytecznoci rozumie naley czas, w ktrym jednostka bdzie czerpaa korzyci ekonomiczne z tytuu wykorzystywania danego rodka na potrzeby biecej dziaalnoci. Okres ten jest indywidualnie wyznaczany dla kadego rzeczowego skadnika majtkowego i decyzja o jego dugoci powinna by podejmowana przy uwzgldnieniu takich czynnikw, jak przecitny okres eksploatacji tego rodzaju aktyww, sposb i intensywno uytkowania, przewidywane zuycie fizyczne i moralne itp. W przypadku gdy przewidywany okres uytecznoci danego skadnika aktyww nie przekracza 1 roku, jednostka zalicza koszty zwizane z jego nabyciem lub wytworzeniem do kosztw dziaalnoci operacyjnej w miesicu wydania go do uytkowania bez wzgldu na ich wysoko25. W przeciwnym razie rozpatrywany rodek zaliczany jest do rodkw trwaych jednostki. Kryterium kompletnoci i zdatnoci do uytkowania zmusza jednostk do weryfikacji nabywanych bd wytwarzanych rzeczowych skadnikw aktyww pod ktem sprawnoci technicznej i moliwoci natychmiastowego wykorzystania w biecej dziaalnoci operacyjnej. Jeeli rodek wymaga naprawy, zmiany parametrw technicznych, przebudowy lub zamontowania przed rozpoczciem eksploatacji, nie moe zosta ujty w wykazie rodkw trwaych do czasu wykonania niezbdnych robt. Do momentu zakoczenia prac ewidencjonowany bdzie jako rodek trway w budowie. Warunek przeznaczenia na potrzeby jednostki rodka trwaego zmusza do klasyfikacji wszystkich posiadanych rzeczowych skadnikw majtkowych pod ktem celu w jakim zostay one pozyskane (nabyte lub wytworzone). Przykadowo, ten sam budynek moe zosta ujty jako (Rysunek 4.1.): rodek trway jeeli jest wykorzystywany na potrzeby administracji, inwestycja dugoterminowa jeeli zosta nabyty bd wytworzony w przewidywaniu wzrostu wartoci na rynku tego rodzaju nieruchomoci, naleno dugoterminowa jeeli stanowi obiekt leasingu,
25

M. Paka, Zakadowy plan kont od 2002 r. z komentarzem, EKSPERT, Wrocaw 2001, s. 20. 76

towar lub wyrb gotowy jeeli zosta nabyty lub wybudowany w celu uzyskania korzyci na drodze odsprzeday.

Rysunek 4.1. Klasyfikacja rzeczowego majtku w zalenoci od celu spenianego przez poszczeglne jego skadniki. Ustawa o rachunkowoci nie zajmuje stanowiska w kwestii wartoci, od ktrej okrelony skadnik majtku powinien by zaliczany do rodkw trwaych. Cakowite prawo podejmowania decyzji w tej sprawie pozostawiono jednostce. Jedynie ustawy podatkowe okrelaj t granic dla potrzeb naliczania podatku dochodowego na poziomie 3500 z. Kierownik jednostki, podejmujc decyzje w sprawie kwalifikacji poszczeglnych aktyww do rodkw trwaych, powinien jednake mie na uwadze zasad istotnoci, umoliwiajc stosowanie w ksigach rachunkowych uproszcze, jeeli nie wywiera to w sposb istotny ujemnego wpywu na sytuacj majtkow i finansow jednostki oraz wynik finansowy26. Zasady przyjte do stosowania w tym zakresie powinny zosta odzwierciedlone w zakadowym planie kont. W przypadku aktyww speniajcych kryteria zaliczenia do rodkw trwaych jednakowo cechujcych si nisk wartoci (nieprzekraczajc 3500 z), dopuszczalne s rne rozwizania ewidencyjne. Na przykad mona je zaliczy do: materiaw odpisujc ca warto rwn cenie nabycia jednorazowo w koszty dziaalnoci pod dat wydania, a ewidencj prowadzc na koncie pozabilansowym Wyposaenie w uywaniu, rodkw trwaych odpisujc warto jednorazowo w koszty w miesicu wydania do uywania, rodkw trwaych dokonujc odpisw amortyzacyjnych na oglnych zasadach. Skadniki majtku, zgodnie z ustaw o rachunkowoci, nie musz stanowi wasnoci lub wspwasnoci jednostki, aeby mona je byo zaliczy do rodkw trwaych. Jednostka musi jednake sprawowa nad nimi kontrol. Przykadowo kontrola tych aktyww odbywa si moe na drodze przejcia ich w leasing finansowy lub na podstawie bezpatnego uytkowania. Natomiast gdy jednostka przeja do uywania obce rodki trwae na mocy umowy, zgodnie z ktr jedna ze
26

T. yznowski, G. Czerwiski, Rachunkowo po zmianach: praktyczne rozwizania, FINANS-SERVIS, Warszawa 2003, s. 63. 77

stron (finansujcy) oddaje drugiej stronie (korzystajcemu) rodki trwae do odpatnego uywania lub rwnie pobierania poytkw na czas oznaczony, rodki te zalicza si do aktyww trwaych korzystajcego, jeeli umowa spenia co najmniej jeden z nastpujcych warunkw: przenosi wasno jej przedmiotu na korzystajcego po zakoczeniu okresu, na ktry zostaa zawarta, zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystajcego, po zakoczeniu okresu na jaki zostaa zawarta, po cenie niszej od wartoci rynkowej z dnia nabycia, okres na jaki zostaa zawarta odpowiada w przewaajcej czci przewidywanemu okresowi ekonomicznej uytecznoci rodka trwaego, przy czym nie moe by on krtszy ni 3/4 tego okresu. Prawo wasnoci przedmiotu umowy moe by, po okresie na jaki umowa zostaa zawarta, przeniesione na korzystajcego, suma opat pomniejszonych o dyskonto ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadajca do zapaty w okresie jej obowizywania przekracza 90% wartoci rynkowej przedmiotu umowy na ten dzie. W sumie opat uwzgldnia si warto kocow przedmiotu umowy, ktr korzystajcy zobowizuje si zapaci za przeniesienie na niego wasnoci tego przedmiotu. Do sumy opat nie zalicza si patnoci na rzecz korzystajcego za wiadczenia dodatkowe, podatkw oraz skadek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeeli korzystajcy pokrywa je niezalenie od opat za uywanie, zawiera przyrzeczenie finansujcego do zawarcia z korzystajcym kolejnej umowy o oddanie w odpatne uywanie tego samego przedmiotu lub przeduenia umowy, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie, przewiduje moliwo jej wypowiedzenia, z zastrzeeniem, e wszelkie powstae z tego tytuu koszty i straty poniesione przez finansujcego pokrywa korzystajcy, przedmiot umowy zosta dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystajcego. Do grupy rodkw trwaych ustawa w szczeglnoci zalicza: nieruchomoci w tym grunty, prawo uytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a take bdce odrbn wasnoci lokale, spdzielcze wasnociowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spdzielcze prawo do lokalu uytkowego, maszyny, urzdzenia, rodki transportu i inne rzeczy, ulepszenia w obcych rodkach trwaych, inwentarz ywy. rodki trwae klasyfikowa mona wedug rnorakich kryteriw, midzy innymi27: tytuu wasnoci: wasne (jednostka posiada tytu wasnoci), obce (np. dzierawione), sposobu wykorzystania: czynne (rodki znajdujce si w eksploatacji), czasowo nieczynne (rodki dzierawione lub znajdujce si w naprawie), trwale nieczynne (rodki niewykorzystywane przez jednostk w duszym okresie czasu), przeznaczenia: produkcyjne (zwizane z podstawow dziaalnoci gospodarcz przedsibiorstwa), nieprodukcyjne (suce np. celom socjalno-bytowym), rodzaju np. grunty, budynki budowle, rodki transportu itp., wieku. Zasady rodzajowej klasyfikacji rodkw trwaych zostay usystematyzowane rozporzdzeniem Rady Ministrw z 30.12.1999 r. w sprawie Klasyfikacji rodkw Trwaych (KT). Klasyfikacja ta stanowi usystematyzowany zbir obiektw majtku trwaego sucy midzy innymi do celw
27

Por: E. Waliska, Zasady wyceny bilansowej i ustalania wyniku, Centrum Controllingu i Analiz Ekonomicznych, d 2002. s. 133; T. Martyniuk, Rzeczowy majtek trway: wycena i ewidencja, ODDK, Gdask 1998, s. 20-21. 78

ewidencyjnych, ustalania stawek amortyzacyjnych oraz bada statystycznych. Poniewa wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych zaczony do ustaw podatkowych jest powizany ze rodkami trwaymi za pomoc symboli tej klasyfikacji, niezwykle wane jest waciwe przyporzdkowanie poszczeglnych skadnikw majtku zaliczanych do rodkw trwaych do odpowiednich grup, podgrup i rodzajw. W Klasyfikacji rodkw Trwaych za podstawow jednostk ewidencji przyjmuje si pojedynczy element majtku trwaego (tzw. obiekt inwentarzowy) speniajcy okrelone funkcje w procesie wytwarzania wyrobw i wiadczenia usug. Moe by nim np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza si w ewidencji przyjcie za pojedynczy obiekt, tzw. obiekt zbiorczy, ktrym moe by na przykad zesp przewodw rurocigowych, zesp latarni jednego typu uytkowanych na terenie zakadu, ulicy, osiedla, zespoy komputerowe itp. KT dokonuje podziau rodkw trwaych w trzech poziomach: grupy (symbol jednocyfrowy), podgrupy (symbol dwucyfrowy), rodzaju (symbol trzycyfrowy). 1 1 1 2 2 3 grupa podgrupa rodzaj

W pierwszym szczeblu podziau KT wyodrbnia 10 jednocyfrowych grup rodkw trwaych: 0 Grunty. 1 Budynki i lokale. 2 Obiekty inynierii ldowej i wodnej. 3 Koty i maszyny energetyczne. 4 Maszyny, urzdzenia i aparaty oglnego zastosowania. 5 Specjalistyczne maszyny, urzdzenia i aparaty. 6 Urzdzenia techniczne. 7 rodki transportu. 8 Narzdzia, przyrzdy, ruchomoci i wyposaenie. 9 Inwentarz ywy. Tam gdzie okazao si to niezbdne wprowadzony zosta drugi i trzeci poziom podziau. Przyjcie okrelonych zasad wyceny rodkw trwaych zaley przede wszystkim od sposobu pozyskania tyche skadnikw majtkowych. Ich warto pocztkow ustala si wedug (Rysunek 4.2.): ceny nabycia gdy jednostka wesza w posiadanie rodka na drodze zakupu, kosztu wytworzenia w sytuacji gdy jednostka wytworzya dany rodek we wasnym zakresie, wartoci rynkowej w przypadku pozyskania rodka w sposb nieodpatny (np. na drodze darowizny lub spadku). Cena nabycia jak rwnie koszt wytworzenia rodkw trwaych powikszane s o poniesione przez jednostk koszty zwizane z koniecznym montaem, przystosowaniem lub ulepszeniem, w okresie prowadzonych prac a do dnia przyjcia rodka do uywania. W pniejszych okresach rodki trwae wycenia si nie rzadziej ni na dzie bilansowy uwzgldniajc dokonane odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe oraz odpisy z tytuu trwaej utraty wartoci. rodki trwae w trakcie prowadzenia dziaalnoci gospodarczej przez jednostk ulegaj zuyciu. Utrata wartoci poszczeglnych skadnikw majtku moe nastpowa w sposb: planowy odzwierciedlajcy skutki zuycia tak fizycznego jak i moralnego zwizanego z wykorzystywaniem rodkw trwaych w typowej dziaalnoci operacyjnej, nieplanowy bdcy efektem: wystpowania zdarze niebezporednio zwizanych z dziaalnoci gospodarcz
79

jednostki (np. zmian technologii produkcji, przeznaczeniem do likwidacji, wycofaniem z uywania), skutkw zdarze losowych (np. powodzi, poaru itp.).

Rysunek 4.2. Wycena rodkw trwaych Planowa utrata wartoci znajduje swoje odzwierciedlenie w odpisach amortyzacyjnych obciajcych koszty biecej dziaalnoci operacyjnej. Wynik skutkw zdarze losowych ujmowany jest w stratach nadzwyczajnych. Za nieplanowa utrata wartoci wynikajca z wystpowania zdarze niebezporednio zwizanych z dziaalnoci gospodarcz jednostki powinna znale swj wyraz w odpisach aktualizujcych warto skadnikw majtku. Odpisw tych dokonuje si, gdy wystpi tzw. trwaa utrata wartoci, to znaczy, gdy zaistnieje due prawdopodobiestwo, e kontrolowany przez jednostk skadnik aktyww nie przyniesie w przyszoci w znaczcej czci lub w caoci przewidywanych korzyci ekonomicznych. Odpisy aktualizacyjne maj za zadanie doprowadzi warto skadnika aktyww wynikajc z ksig rachunkowych do ceny sprzeday netto, a w przypadku jej braku do ustalonej w inny sposb wartoci godziwej. Odpisw tych w przypadku rodkw trwaych dokonuje si: w ciar pozostaych kosztw operacyjnych, lub zmniejszaj one odniesione na Kapita z aktualizacji wyceny rnice spowodowane aktualizacj wyceny (o ile wycena rodkw zostaa wczeniej zaktualizowana na podstawie odrbnych przepisw), a tylko ewentualna nadwyka odpisw nad rnicami z aktualizacji wyceny zaliczana jest do pozostaych kosztw operacyjnych. Stopniow utrat wartoci rodkw trwaych odzwierciedla konto Umorzenie rodkw trwaych (Schemat 4.1.). Suma zapisw dokonanych na tym koncie tosama jest z cakowit utrat wartoci pocztkowej okrelonego rodka, bdc bezporednim skutkiem zarwno przeprowadzonych planowych odpisw amortyzacyjnych, jak i odpisw zwizanych z trwa utrat wartoci tego rodka. Konto to wykazywa moe wycznie saldo kredytowe. Konto umorzeniowe funkcjonuje tak dugo, jak dugo rodek trway ktrego dotyczy znajduje si w ewidencji jednostki. Wraz z jego zdjciem ze stanu posiadania (np. ze wzgldu na przeprowadzon likwidacj bd sprzeda) saldo konta umorzeniowego powraca do wartoci zerowej.

80

Schemat 4.1. Funkcjonowanie konta Umorzenie rodkw trwaych Objanienia do schematu 4.1.: 1. Naliczono i zaksigowano planowy odpis amortyzacyjny rodkw trwaych (w tym rwnie od rodkw o niskiej wartoci jednostkowej). 2. Zaksigowano odpisy aktualizujce warto rodkw trwaych z powodu ich trwaej utraty przydatnoci gospodarczej (w tym doprowadzajce warto ksigow netto do ceny sprzeday rodkw netto): a) do wysokoci rnicy z aktualizacji wyceny (o ile aktualizacja ta bya wczeniej przeprowadzona na podstawie odrbnych przepisw), b) powyej tej kwoty. 3. Przeniesiono umorzenie rodkw trwaych wycofanych z uywania z powodu dokonanej sprzeday, likwidacji nieodpatnego przekazania itp. 4. Z powodu ustania przyczyn powodujcych trwa utrat wartoci rodka trwaego ujto korekt odpisu aktualizujcego: a) do wysokoci odpisw odniesionych w ciar kapitau z aktualizacji wyceny, b) do wysokoci odpisw odniesionych w ciar pozostaych kosztw operacyjnych (strat nadzwyczajnych). Ewidencji stanu rodkw trwaych dokonuje si na koncie rodki trwae w oparciu o nastpujce dokumenty: przyjcie rodka trwaego OT, przyjcie/przekazanie rodka trwaego PT, likwidacja rodka trwaego LT. Na koncie tym ujmuje si wszelkie zwikszenia (po stronie Winien), jak i zmniejszenia (po stronie Ma) wartoci pocztkowej poszczeglnych ich skadnikw. Konto to wykazywa moe tylko saldo debetowe. Zwikszenie stanu konta rodkw trwaych (Schemat 4.2.) spowodowane moe by rnymi przyczynami: przyjciem do uywania nowo nabytego rodka, przyjciem do uywania nowo wybudowanego, zmodernizowanego lub ulepszonego rodka, otrzymaniem rodka w formie aportu lub darowizny, zwikszeniem wartoci posiadanych rodkw na skutek aktualizacji ich wyceny itp.
81

Zmniejszenie stanu konta rodkw trwaych (Schemat 4.4.) jest wyrazem ich rozchodu spowodowanego midzy innymi: sprzeda, likwidacj, wniesieniem rodka w formie aportu w zamian za udziay w innej jednostce, przekazaniem nieodpatnie (np. w formie darowizny), powstaniem niedoboru itp.

Schemat 4.2. Ewidencja wybranych operacji zwikszajcych stan konta rodki trwae

82

Objanienia do schematu 4.2.: 1. Przyjto zakupiony rodek trway na podstawie otrzymanej faktury i dowodu OT (VAT naliczony nie podlega odliczeniu). 2. Otrzymano faktur za zakupiony rodek trway: a) warto netto, b) naliczony VAT. 3. Przyjto do uywania zakupiony rodek trway. 4. Zakupiono rodek trway wymagajcy montau, przebudowy, modernizacji itp. 5. Przyjto do uywania rodek trway po zakoczeniu prowadzenia czynnoci zwizanych z jego budow montaem, przebudow, modernizacj itp. 6. Otrzymano rodek trway w formie darowizny. 7. Otrzymano rodek trway jako aport do spki (wkad niepieniny). 8. Ujawniono nieobjte ewidencj rodki trwae podczas inwentaryzacji. 9. Przekwalifikowano efekty wasnej produkcji i przekazano do uywania na potrzeby jednostki jako rodki trwae. 10. Pobrano towary z wasnej sieci handlowej i oddano do uytkowania jako rodki trwae. Wyczenie rodka trwaego ze stanu aktyww jednostki poprzez likwidacj moe by podyktowane rnymi uwarunkowaniami gospodarczymi. Do typowych przyczyn wpywajcych na decyzje kierownictwa firmy dotyczce rozpoczcia procesu likwidacji nale: poziom zuycia danego rodka trwaego skutkujcy nieopacalnoci dalszej eksploatacji, wymiana posiadanych rodkw (pomimo ich dalszej przydatnoci gospodarczej) na inne o nowszych rozwizaniach konstrukcyjnych, zmiana technologii produkcji lub rodzaju prowadzonej dziaalnoci, zniszczenie skadnika majtku spowodowane zdarzeniami trudnymi do przewidzenia (np. poar), realizacja budowy nowych rodkw trwaych na miejscu dotychczasowych (dotyczy budynkw i budowli). Proces likwidacji rodkw trwaych skada si z trzech etapw: 1. Postawienie w stan likwidacji nastpuje przeniesienie rodka trwaego z ewidencji ksigowej do ewidencji pozabilansowej (rodki trwae w likwidacji) wedug wartoci pocztkowej. 2. Likwidacja waciwa czyli czynnoci zwizane z fizyczn likwidacj rodka trwaego (np. rozbirk) poniesione na tym etapie koszty bd uzyskane odzyski (np. materiay, czci zamienne) zaliczane s odpowiednio do pozostaych kosztw operacyjnych lub pozostaych przychodw operacyjnych, 3. Zakoczenie likwidacji nastpuje wyczenie z ewidencji pozabilansowej. Przeniesienie rodka trwaego z ewidencji ksigowej do ewidencji pozabilansowej wie si z doprowadzeniem wartoci ksigowej okrelonego skadnika majtku do wartoci zerowej. W zalenoci od przyczyn realizowanej likwidacji, warto netto tego rodka odniesiona moe by w ciar pozostaych kosztw operacyjnych, strat nadzwyczajnych lub wpywa na ksztatowanie si kosztu budowy nowego rodka trwaego. Szczeglny przypadek likwidacji stanowi sprzeda rodkw trwaych (Schemat 4.3.).

83

Schemat 4.3. Ewidencja sprzeday rodkw trwaych

Schemat 4.4. Ewidencja wybranych operacji zmniejszajcych stan konta rodki trwae

84

Objanienia do schematu 4.3.: 1. Wystawiono faktur z tytuu sprzeday rodka trwaego: a) cena sprzeday skadnika majtku, b) naleny VAT. 2. Wydano kontrahentowi sprzedany rodek trway: a) dotychczasowe umorzenie, b) nadwyka wartoci pocztkowej nad umorzeniem. Objanienia do schematu 4.4.: 1. Przekazano nieodpatnie rodek trway w drodze darowizny: a) dotychczasowe umorzenie, b) nadwyka wartoci pocztkowej nad umorzeniem, c) naleny podatek VAT. 2. Postawiono w stan likwidacji rodek trway (warto pocztkowa). 3. Przeprowadzono likwidacj rodka trwaego: a) dotychczasowe umorzenie, b) warto netto (likwidacja spowodowana zdarzeniem mieszczcym si w oglnym ryzyku gospodarowania), c) warto netto (likwidacja wywoana konsekwencjami zdarzenia losowego), d) warto netto (likwidacja spowodowana prowadzeniem budowy nowego rodka trwaego). 4. Likwidacj zakoczono (warto pocztkowa). 5. Przekazano rodek trway jako aport w zamian za udziay w innej jednostce: a) dotychczasowe umorzenie, b) warto netto. 6. Stwierdzono niedobory rodkw trwaych: a) dotychczasowe umorzenie, b) nadwyka wartoci pocztkowej nad umorzeniem. Aktualizacj wyceny wartoci pocztkowej rodkw trwaych przeprowadza si, gdy wskanik wzrostu cen nakadw inwestycyjnych, ogaszany przez prezesa GUS, w okresie trzech kwartaw w roku poprzedzajcym rok podatkowy w stosunku do analogicznego okresu roku ubiegego przekroczy 10%. Aktualizacj t przeprowadza si w czasie i zgodnie z zasadami okrelonymi przez Ministra finansw w drodze rozporzdzenia28. Aktualizacji wyceny podlega rwnie warto umorzenia skadnikw majtkowych posiadanych przez jednostk proporcjonalnie do wartoci pocztkowej tych skadnikw. Wyniki przeprowadzonej aktualizacji wyceny wartoci pocztkowej rodkw trwaych odnoszone s na Kapita z aktualizacji wyceny (Schemat 4.5.).

Schemat 4.5. Ewidencja aktualizacji wyceny wartoci pocztkowej rodkw trwaych

28

M. Paka, Zakadowy plan kont od 2002 r. z komentarzem, Ekspert, Wrocaw 2001, s. 29. Ostatnia aktualizacja wyceny rodkw trwaych przeprowadzona zostaa w 1995 roku. 85

Objanienia do schematu 4.5.: 1. Zwikszenie wartoci pocztkowej rodkw trwaych w wyniku aktualizacji wyceny. 2. Zwikszenie odpisw umorzeniowych rodkw trwaych na skutek aktualizacji wyceny ich wartoci pocztkowej. 3. Zmniejszenie wartoci pocztkowej rodkw trwaych w wyniku aktualizacji wyceny. 4. Zmniejszenie odpisw umorzeniowych rodkw trwaych na skutek aktualizacji wyceny ich wartoci pocztkowej. Przykad Spka Kolory SA: Prowadzi dziaalno usugow w zakresie robt budowlanych. Nie korzysta ze zwolnienia z podatku od towarw i usug. Stany pocztkowe wybranych kont na dzie 1 kwietnia wynosiy: rodki trwae Umorzenie rodkw trwaych Rachunek bankowy Kapita podstawowy

przeprowadzonej przeprowadzonej przeprowadzonej przeprowadzonej

2000 980 700 2000

W miesicu biecym dokonano nastpujcych operacji: 1. Zakupiono 2 szafy biurowe na segregatory w PHU Czerwony (faktura VAT): warto netto VAT 22% warto brutto 2. W zwizku z przystpieniem nowego wsplnika do spki Kolory otrzymano aport rzeczowy pod postaci maszyn produkcyjnych (OT): warto pocztkowa dotychczasowe umorzenie 3. Przyjto do uywania zakupione szafy (OT) 4. Uregulowano zobowizanie wobec PHU Czerwony (WB) 5. Naliczono miesiczny odpis umorzenia od posiadanych rodkw trwaych (PK) 6. W zwizku ze znacznym stopniem zuycia technicznego postawiono w stan likwidacji szafy wnkowe (LT): warto netto dotychczasowe umorzenie warto brutto 7. Otrzymano faktur VAT od PHU Biay za demonta szaf wnkowych: warto usugi w cenie zakupu VAT 22% razem 8. Odsprzedano PHU Niebieski liczark do banknotw (faktura VAT): warto netto VAT 22% razem 9. Wniesiono w formie aportu pras hydrauliczn do firmy Zielony S.A. (PT): warto pocztkowa dotychczasowe umorzenie warto netto 10. Wyksigowano zlikwidowane szafy wnkowe (PK) 11. Rozchd ze stanu sprzedanej liczarki (PT): warto pocztkowa
86

500 ...... ......

450 35 125 ...... 94

...... 895 1 121 47 ...... ...... 114 ...... ...... 149 35 ...... ...... 98

 dotychczasowe umorzenie warto netto 12. Przekazano zestaw wypoczynkowy w formie darowizny na rzecz orodka wypoczynkowego Rowy w Krynicy (PT): warto pocztkowa dotychczasowe umorzenie warto netto VAT 22% Naley: 1. Otworzy konta 2. Zaksigowa podane operacje Rozwizanie przykadu Umorzenie rodkw trwaych 6) 9) 11) 12) 895 35 14 16 Kapita podstawowy 2 000 Sp 415 (2 Rozrachunki z dostawcami 4) 610 610 (1 57 (7 Rozrachunki z tytuu VAT 1) 7) 110 10 25 (8 9 (12 Dugoterminowe aktywa finansowe 9) 114 Pozostae przychody operacyjne 114 (8 8) Rozrachunki z odbiorcami 139 1) Rozliczenie zakupu 500 500 (3 980 Sp 94 (5 149 (9 98 (11 56 (12

14 ......

56 16 ...... ......

rodki trwae Sp 2) 3) 2 000 415 500 1 121 (6

Rachunek bankowy Sp 700 610 (4

Amortyzacja 5) 94 rodki trwae w likwidacji 6) 1 121 1 121 (10

87

Pozostae koszty operacyjne 6) 7) 11) 12) 12) 226 47 84 40 9

4.2. rodki trwae w budowie

Pod pojciem rodkw trwaych w budowie rozumie naley zaliczane do aktyww trwaych rodki trwae w okresie ich: budowy, montau, lub ulepszenia ju istniejcego rodka trwaego. rodki trwae w budowie obejmuj og kosztw poniesionych przez jednostk pozostajcych w bezporednim zwizku z ich nabyciem lub wytworzeniem, od momentu rozpoczcia przygotowa do realizacji konkretnego zadaniu inwestycyjnego, do dnia bilansowego lub przyjcia do uywania gotowego rodka trwaego. rodki te mog wytwarzane by zarwno we wasnym zakresie, jak i przy wykorzystaniu si obcych jednostek. Rwnie finansowanie przedsiwzicia moe by prowadzone z wasnych zasobw finansowych jednostki jak i wspomagane zewntrznymi rdami finansowania. Koszty ponoszone przy budowie rodkw trwaych podzieli mona na dwie kategorie: koszty bezporednie (koszty robt budowlano montaowych oraz koszty robocizny), koszty porednie (tj. koszty ktrych nie mona odnie bezporednio do kosztw wytworzenia poszczeglnych rodkw trwaych)29. Ponoszone koszty porednie dotycz zazwyczaj wicej ni jednego realizowanego przedsiwzicia inwestycyjnego. Dlatego te musz one podlega rozliczeniu na poszczeglne prowadzone budowy przy uyciu odpowiednio dobranych kluczy podziaowych. W szczeglnoci do kosztw realizacji skadnika rodkw trwaych zalicza si midzy innymi: naliczony od zakupw dbr i zrealizowanych usug dotyczcych budowy, a niepodlegajcy odliczeniu podatek VAT oraz podatek akcyzowy, koszt obsugi zobowiza zacignitych w celu sfinansowania budowy danego rodka oraz zwizane z nimi rnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytuu, wydatki zwizane z wykonaniem niezbdnych ekspertyz i dokumentacji projektowej przedsiwzicia, wydatki na nabycie i przygotowanie gruntu pod realizacj zadania inwestycyjnego (np. demonta i usunicie zbdnych obiektw znajdujcych si w obrbie planowanej budowy, melioracja terenu itp.), opaty z tytuu uytkowania gruntw w okresie budowy rodkw trwaych oraz z tytuu uzyskania lokalizacji pod budow, koszty nadzoru inwestorskiego, koszty bada geologicznych, geofizycznych oraz pomiarw geodezyjnych, koszty zrealizowanych robt budowlano-montaowych, koszty zaoenia stref ochronnych i zieleni, koszty montau i prb montaowych rodka trwaego, koszty ubezpiecze majtkowych realizowanego obiektu,
29

A. Helin, Ustawa o rachunkowoci wraz z komentarzem, Warszawa 2004, s. 228. 88

warto maszyn i urzdze zamontowanych w budowanym obiekcie, trwale z nim zwizanych. Kategoria rodkw trwaych w budowie obejmuje take procesy majce na celu dokonanie ulepsze ju istniejcych rodkw trwaych. Poprzez ulepszenie rozumie naley przebudow, rozbudow, rekonstrukcj, adaptacj oraz modernizacj skadnika majtku jednostki. Efektem przeprowadzonego ulepszenia powinien by wzrost wartoci uytkowej danego rodka w stosunku do jego wartoci uytkowej z dnia przyjcia do uywania, mierzony popraw parametrw techniczno-ekonomicznych (np. zdolnoci wytwrcz jakoci produktw uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego rodka trwaego, kosztami eksploatacji itp.). Wzrost wartoci uytkowej stanowi kryterium odrniajce dziaania majce na celu ulepszenie rodkw trwaych od ich remontw. Remont bowiem stanowi przywrcenie pierwotnej wartoci uytkowej rodka poprzez napraw, odnowienie, wymian itp. Koszty ponoszone w zwizku z przeprowadzanymi remontami odnosi si w ciar pozostaych kosztw operacyjnych. rodki trwae w budowie nie speniaj podstawowego kryterium zaliczania do rodkw trwaych (nie s kompletne i zdatne do uytkowania), a zatem nie podlegaj amortyzacji. Ich warto bilansow ustala si w wysokoci sumy poniesionych kosztw pozostajcych w bezporednim zwizku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytuu trwaej utraty wartoci. Dokonanie czciowego lub cakowitego odpisu aktualizujcego uwaa si za zasadne, gdy istnieje due prawdopodobiestwo, i budowany rodek trway nie przyniesie w przyszoci spodziewanych korzyci ekonomicznych. Odpisw aktualizacyjnych dokonuje si w ciar pozostaych kosztw operacyjnych. Po ukoczeniu budowy nowo wytworzone skadniki majtku mog zosta zaliczone do rodkw trwaych (w momencie przekazania ich do uytkowania), albo do inwestycji. Koszty budowy, ktre nie przyniosy zamierzonego efektu podlegaj odpisaniu w ciar konta Aktualizacja rodkw trwaych w budowie (w czci pokrytej odpisami aktualizacyjnymi), lub obciaj pozostae koszty operacyjne (w czci przewyszajcej rwnowarto dokonanych odpisw aktualizujcych). Ewidencj ponoszonych przez jednostk gospodarcz kosztw zwizanych z budow, montaem lub ulepszeniem rodkw trwaych prowadzi si na koncie rodki trwae w budowie (Schemat 4.6.). Rwnolegle do konta syntetycznego powinna by prowadzona ewidencja analityczna umoliwiajca ustalenie kosztw wytwarzanych lub ulepszanych rodkw wedug rodzaju poszczeglnych aktyww trwaych oraz wedug uzyskanych efektw gospodarczych. Konto rodki trwae w budowie wykazywa moe wycznie saldo Winien odzwierciedlajce koszty budw niezakoczonych. Objanienia do schematu 4.6.: 1. Zakupiono materiay niezbdne do prowadzenia budowy rodka trwaego (faktura): a) warto netto, b) VAT. 2. Przekazano zakupione materiay do zuycia na cele budowy. 3. Zaksigowano koszty dostaw i usug obcych wedug ceny nabycia (zakupu) wraz z podatkiem VAT nie podlegajcym odliczeniu. 4. Wykonano prace budowlane we wasnym zakresie. 5. Wypacono wynagrodzenie pracownikom zatrudnionym przy realizacji budowy. 6. Zlikwidowano zbdne rodki trwae znajdujce si na terenie budowy (warto netto). 7. Zaksigowano poniesione koszty likwidacji: a) wykonanej wasnymi siami jednostki, b) wykonanej z wykorzystaniem usug obcych. 8. Zaksigowano: a) poniesione w trakcie realizacji budowy opaty notarialne, skarbowe i sdowe, b) naliczone odsetki i prowizje od zacignitych kredytw i poyczek w okresie budowy, montau lub ulepszenia.
89

9. Rozliczono koszty budowy i przyjto do uywania wytworzony (ulepszony) rodek trway. 10. Poniesiono straty losowe w trakcie budowy. 11. Przekazano rodki trwae w budowie w formie darowizny a) zaksigowano naleny VAT. 12. Stwierdzono w okresie budowy, montau lub ulepszenia: a) nadwyki inwentaryzacyjne, b) niedobory w rzeczowych skadnikach rodkw trwaych w budowie. 13. Odsetki uzyskane od rodkw na rachunkach bankowych przeznaczonych na finansowanie realizowanej budowy (ulepszenia). 14. Zmniejszenie kosztw budowy z tytuu: a) odzyskw z likwidowanych rodkw trwaych, b) zwrotu czci niewykorzystanych materiaw.

Schemat 4.6. Ewidencja na koncie rodki trwae w budowie

90

Przykad Jednostka Ciasteczko prowadzia budow obiektu cukierniczego. Poniesione koszty realizowanej inwestycji na dzie bilansowy wyniosy 45 000 z. Ze wzgldu na zmian przeznaczenia dziaki ssiadujcej z obszarem inwestycji jednostki (tereny rekreacyjne zamieniono na teren pod budow stacji benzynowej), kierownictwo jednostki stwierdzio czciow trwa utrat wartoci budowy w wysokoci 15 000 z. W zwizku z powyszym podjto decyzj o przeprojektowaniu obiektu na budynek o charakterze usugowym. Koszty zmian projektowych i nakady poniesione w pniejszym okresie wyniosy 50 000 z. Inwestycj ukoczono. Budynek oddano do uytkowania. Sum kosztw, ktre nie przyniosy wedug dokonanej oceny zamierzonych efektw gospodarczych okrelono podczas rozliczenia ostatecznego na 16 000 z. Naley: Dokona niezbdnych dekretacji. Rozwizanie przykadu

1. 2. 3.

4.

Dokonano czciowego odpisu aktualizacyjnego z tytuu trwaej utraty wartoci rodka trwaego w budowie Zaksigowano poniesione nakady na dokonanie zmian projektowych i dokoczenie realizowanego budynku Odpisano poniesione w czasie budowy koszty, ktre nie day zamierzonych efektw gospodarczych: a) do wysokoci pokrytej uprzednim odpisem aktualizujcym b) w czci przekraczajcej odpis aktualizujcy Przyjto do uywania ukoczony rodek trway

15 000 50 000

15 000 1 000 79 000

91

4.3. Amortyzacja rodkw trwaych

Wraz z upywem czasu warto rodkw trwaych ulega zmniejszeniu bez wzgldu na ich rodzaj i speniane przeze funkcje. Stopniowe zmniejszanie si ich wartoci jest bezporednim wynikiem zarwno zuycia fizycznego, jak i moralnego jakiemu ulegaj (Rysunek 4.3.). Proces ten znajduje swoje odzwierciedlenie w ewidencji ksigowej poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne. Tak wic mona stwierdzi, e amortyzacja jest pieninym odpowiednikiem zuycia (fizycznego i moralnego) rodkw trwaych wliczanym do kosztw dziaalnoci przedsibiorstwa, a jednoczenie elementem skadowym ceny produktu lub usugi30.

Rysunek 4.3. Klasyfikacja przyczyn zuycia skadnikw rodkw trwaych rdo: Opracowanie wasne na podstawie: T. Martyniuk, Rzeczowy majtek trway: wycena i ewidencja, ODDK, Gdask 1998, s. 58-59. Zuyciu fizycznemu ulegaj skadniki rodkw trwaych niezalenie od tego czy w danej chwili s wczone do procesu produkcyjnego, czy te czasowo nieczynne. Zuycie to zaley od szeregu czynnikw, takich jak: ilo zmian, w cigu ktrych skadnik aktyww bdzie uywany, program remontw i konserwacji w danej jednostce gospodarczej, zabezpieczenie i konserwacja skadnika aktyww w okresach przestoju, waciwoci fizycznych i chemicznych danego rodka, struktury wiekowej uytkowanych aktyww, itp.31. Przyczyny powstawania zuycia fizycznego najoglniej podzieli mona na normalne i awaryjne. Zuycie moralne stanowi za konsekwencj postpu technicznego wyraajcego si technologiczn utrat przydatnoci danego skadnika aktyww, Utrata przydatnoci, uytecznoci okrelonego aktywa wynika moe ze: zmian lub udoskonale produkcji (take zmian w sferze organizacji produkcji), zmian parametrw techniczno-eksploatacyjnych nowych rodkw produkcji dostpnych na rynku, zmian popytu na dany produkt lub na dan usug, do wytworzenia ktrych dany rodek trway jest wykorzystywany.
30 31

T. Martyniuk, Rzeczowy majtek trway: wycena i ewidencja, ODDK, Gdask 1998, s. 68. Por: MSR 16, pkt 43. 92

Zuycie moralne w szczeglnym przypadku ma rwnie miejsce w sytuacji wystpowania ogranicze prawnych regulujcych czas dysponowania danym skadnikiem aktyww przez jednostk gospodarcz lub innych powodujcych utrat przydatnoci tego aktywa, pomimo i faktyczne zuycie techniczne jeszcze nie nastpio. Amortyzacji przypisuje si szereg funkcji. Najczciej w literaturze wymienia si funkcj: umorzeniow, kosztow, finansow (odtworzeniow)32. Umorzenie rodka trwaego (funkcja umorzeniowa) stanowi odzwierciedlenie dokonywanych odpisw amortyzacyjnych, czyli zuywania si rodka trwaego, z punktu widzenia jego wartoci bilansowej. Korygujc zatem warto pocztkow danego skadnika aktyww o sum odpisw wykazanych jako jego umorzenie, jednostka moe w kadej chwili ustali jego rzeczywist warto, jak rwnie stopie zuycia (tak fizycznego, jak i moralnego). Funkcja kosztowa przejawia si odnoszeniem w ciar kosztw biecego okresu tej czci wartoci pocztkowej rodka trwaego, ktra faktycznie zostaa utracona na skutek jego zuycia podczas prowadzenia normalnej dziaalnoci operacyjnej przez jednostk. Poniesiony koszt (wyraony przez wielko dokonanej amortyzacji) stanowi podstaw ksztatowania cen produktw i usug wiadczonych przez dany podmiot gospodarczy. Sukcesywne dokonywanie odpisw amortyzacyjnych umoliwia jednostce ponadto gromadzenie rodkw finansowych niezbdnych do sfinansowania zakupu nowych aktyww trwaych (funkcja odtworzeniowa) po zakoczeniu okresu eksploatacji poprzednich (por. Rysunek 4.4.).

Rysunek 4.4. Warto pocztkowa rodka trwaego a funkcja odtworzeniowa Proces amortyzacji rodka trwaego powinien by rozpoczty nie wczeniej ni po przyjciu tego rodka do uywania. Ostatniego odpisu amortyzacyjnego dokonuje si za w chwili zrwnania wartoci sumy odpisw amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartoci pocztkow rodka trwaego. Dokonywania tyche odpisw zaprzestaje si rwnie w momencie przeznaczenia rodka do likwidacji, sprzeday lub stwierdzenia jego niedoboru. Odpisw amortyzacyjnych (umorzeniowych) od rodka trwaego dokonuje si drog systematycznego, planowego rozoenia jego wartoci pocztkowej na ustalony okres amortyzacji (art. 32 ust. 1 RachU). W celu sporzdzenia rzetelnego planu amortyzacji konieczne staje si zatem ustalenie indywidualnie dla kadego nowo nabywanego rodka trwaego: jego wartoci bilansowej, przewidywanego okresu przydatnoci ekonomicznej,
32

T. Martyniuk, Rzeczowy majtek trway: wycena i ewidencja, ODDK, Gdask 1998, s. 68. 93

 metody amortyzacji, stawki amortyzacji. Przy ustalaniu wartoci danego aktywa podlegajcej amortyzacji uwzgldnia naley tzw. warto rezydualn (Rysunek 4.4.), tj. cen jak mona uzyska ze sprzeday pozostaoci rodka trwaego po zakoczeniu jego eksploatacji. W sytuacji gdy jednostka przewiduje, i w momencie likwidacji okrelony skadnik aktyww bdzie posiada jeszcze jakkolwiek warto moliw do odzyskania (np. w przypadku samochodu moe by to jego warto w obrocie wtrnym lub warto czci samochodowych moliwych do wykorzystania lub sprzedania), amortyzowa bdzie rnic pomidzy wartoci pocztkow tego skadnika, a wartoci rezydualn. Zarwno dobr waciwej metody, jak i stawki amortyzacyjnej jest bezporednio zaleny od prawidowego wyznaczenia okresu ekonomicznej uytecznoci danego skadnika aktyww. Na dugo tego okresu wpywa wiele rnorakich czynnikw, skutkw dziaania ktrych jednostka nie zawsze moe do koca przewidzie lub okreli ich rozmiaru. Dlatego te poprawno stosowanych okresw (a zatem rwnie przyjtych stawek amortyzacji) powinno si okresowo weryfikowa i korygowa. Przy ustalaniu czasu ekonomicznej uytecznoci okrelonego rodka szczeglnie wskazana jest dogbna analiza: liczby zmian, na ktrych pracuje rodek, tempa postpu techniczno-ekonomicznego, wydajnoci rodka trwaego mierzonej liczb godzin jego pracy, liczb wytworzonych produktw lub innym waciwym miernikiem, prawnych i innych ogranicze czasu uywania rodka trwaego, przewidywanej przy likwidacji ceny sprzeday netto istotnej pozostaoci rodka trwaego. Korekta stawek amortyzacyjnych prowadzi moe zarwno do zwikszenia, jak i zmniejszenia rocznej stawki amortyzacyjnej, w sytuacji uznania przez jednostk, e pierwotnie ustalony okres ekonomicznej uytecznoci rodka trwaego by ustalony niewaciwie (by zbyt dugi lub zbyt krtki). Zapobiega si w ten sposb brakowi wspmiernoci pomidzy tempem dokonywanych odpisw wartoci rodka trwaego, a korzyciami jakie on generuje. Przyjte korekty wprowadza si w dokonywanych w nastpnych latach obrotowych odpisach amortyzacyjnych. Odpisw amortyzacyjnych dokonywa mona przy zastosowaniu rnych metod amortyzacji, na przykad: metody liniowej, ktra zakada stosowanie staych odpisw amortyzacyjnych (rwnych miesicznych rat) na przestrzeni okresu uytkowania skadnika aktyww, metody degresywnej, ktra wie si ze staym zmniejszaniem odpisw amortyzacyjnych na przestrzeni okresu uytkowania skadnika aktyww, metody progresywnej, powodujcej wzrost odpisw amortyzacyjnych na przestrzeni okresu uytkowania skadnika aktyww, metody zrnicowanego odpisu, opierajcej si na ustaleniu odpisu amortyzacyjnego na podstawie oczekiwanego zuycia rodka trwaego lub wyniku produkcyjnego. Ustawa o rachunkowoci pozostawia jednostkom swobod wyboru w zakresie stosowania rnych metod amortyzacji skadnikw aktyww trwaych33. Midzynarodowe Standardy jednake zalecaj aby wybr konkretnej metody w stosunku do danego skadnika aktyww by uzaleniony od oczekiwanego trybu uzyskiwania korzyci ekonomicznych. Wybrana metoda stosowana powinna by spjnie w kolejnych okresach, o ile nie zaistniaa istotna zmiana w oczekiwanym trybie uzyskiwania korzyci ekonomicznych z tego skadnika aktyww. W przypadku rodkw trwaych, ktrych warto pocztkowa w dniu przyjcia do uywania jest niewielka (nie przekracza 3500 z) przepisy ustawy dopuszczaj moliwo dokonywania odpisw amortyzacyjnych na uproszczonych zasadach: poprzez dokonywanie zbiorczych odpisw dla grup rodkw zblionych rodzajem i przeznaczeniem,
33

I. Iskra, rodki trwae i ich amortyzacja w wietle znowelizowanej ustawy o rachunkowoci i ustaw o podatku dochodowym, Rachunkowo 2002/6, s. 8. 94

jednorazowo, stosujc odpis amortyzacyjny rwny wartoci pocztkowej danego rodka trwaego. W razie, gdy nastpuje trwaa utrata ekonomicznej przydatnoci skadnika aktyww trwaych z powodu: zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z uywania lub z innych przyczyn, naley dokona odpisw aktualizacyjnych (tzw. nieplanowego odpisu amortyzacyjnego), odnoszc rnic pomidzy wartoci ksigow netto danego rodka trwaego a cen sprzeday netto (lub gdy nie jest ona moliwa do ustalenia wartoci godziw) w ciar pozostaych kosztw operacyjnych. Zasady amortyzacji regulowane s rwnie przez ustaw o podatku dochodowym. Jednake rni si one czciowo od rozwiza zawartych w ustawie o rachunkowoci. Dlatego rozrnia naley pojcie amortyzacji podatkowej od amortyzacji bilansowej. Jako przykad odmiennych rozwiza stosowanych w obu aktach prawnych mona poda chociaby problem weryfikacji stawek amortyzacyjnych. Ustawa o rachunkowoci zakada, i okres amortyzacji skadnika aktyww trwaych powinien by adekwatny do rzeczywistego okresu jego uytkowania w jednostce. Poniewa rzeczywisto gospodarcza nie jest do koca przewidywalna dopuszcza si moliwo korekt tyche stawek, jak rwnie obranych metod amortyzacji34. Przepisy ustawy podatkowej za zgoa odmiennie podchodz do problemu, regulujc odgrnie w niektrych przypadkach dugo przewidywanego okresu uytkowania rodka trwaego. Zabraniaj rwnie dokonywania zmian w przyjtej metodzie amortyzacji rodka przez cay okres uytkowania35. Przepisy podatkowe wyrniaj ponadto nastpujce rodzaje stawek amortyzacyjnych36: podstawowe wykazywane w zaczniku do ustawy w formie usystematyzowanego zbioru stawek amortyzacyjnych od wysokoci najniszej do najwyszej, podwyszone stosowanie ich uzalenione jest od warunkw uytkowania rodka trwaego (gorszych od przecitnych), lub wikszego stopnia naraenia na zuycie moralne, obnione stosowane mog by bez ogranicze dla poszczeglnych rodkw trwaych, indywidualne ustalane mog by przede wszystkim do zakupionych jako uywane rodkw trwaych, w tym take ulepszonych, jeeli ulepszenie to nastpio przed oddaniem obiektu do uywania.

4.4. Wartoci niematerialne i prawne

Midzynarodowe Standardy Rachunkowoci definiuj wartoci niematerialne i prawne jako moliwy do zidentyfikowania niepieniny skadnik aktyww, nieposiadajcy postaci fizycznej i znajdujcy si w posiadaniu jednostki gospodarczej. Wartoci te winny by przeznaczone do wykorzystania w produkcji, dostarczaniu dbr lub wiadczenia usug, oddania do odpatnego uytkowania osobom trzecim lub do celw zwizanych z dziaalnoci administracyjn jednostki. MSR-y narzucaj ponadto obowizek sprawowania kontroli przez jednostk nad skadnikami zaliczanymi do tych wartoci, jak rwnie zakadaj czerpanie w przyszoci korzyci ekonomicznych z moliwoci uytkowania i dysponowania tymi skadnikami. Kontrola nad skadnikami aktyww zaliczanymi do wartoci niematerialnych i prawnych zazwyczaj wie si z posiadaniem tytuu prawnego umoliwiajcego jednostce ograniczenie dostpu innym osobom do uzyskiwania korzyci ekonomicznych osiganych na drodze
34 35

Por.: A. Helin, Ustawa o rachunkowoci, Warszawa 2004, s. 236. E. Waliska, Zasady wyceny bilansowej i ustalania wyniku, Centrum Controllingu i Analiz Ekonomicznych, d 2002, s. 143. 36 S. Koc, Amortyzacja bilansowa i podatkowa w 2003 roku, Rachunkowo 2003/3, s. 10. 95

wykorzystywania danego rodka w toku dziaalnoci operacyjnej. Przez korzyci ekonomiczne osigane ze skadnika wartoci niematerialnych rozumie za naley przychody ze sprzeday produktw lub usug, oszczdnoci kosztw lub inne korzyci wynikajce z uywania danego skadnika przez jednostk gospodarcz. Take ustawa o rachunkowoci zawiera definicj wartoci niematerialnych i prawnych. Jednake nie oddaje ona ich istoty, ale ogranicza si do wyszczeglnienia szeregu warunkw zaliczenia okrelonych skadnikw aktyww do tej grupy. Wrd wymogw jakie musz zosta spenione aeby posiadane przez jednostk gospodarcz skadniki mogy zosta ujte w pozycji wartoci niematerialnych i prawnych wymieni naley spenianie: oglnych kryteriw zaliczenia do aktyww, czyli przynaleno do zasobw majtkowych: kontrolowanych przez jednostk, o wartoci wiarygodnie okrelonej, powstaych w wyniku przeszych zdarze, warunkw szczegowych, czyli klasyfikowany skadnik powinien: zosta nabyty przez jednostk, spenia kryteria umoliwiajce zaliczenia go do aktyww trwaych, nadawa si do ekonomicznego wykorzystania, cechowa si przewidywanym okresem ekonomicznej uytecznoci duszym ni rok, by przeznaczony do uywania na potrzeby jednostki. Ustawa, okrelajc cechy jakie winny spenia wartoci niematerialne i prawne, kadzie akcent na sposb ich pozyskania. Ogranicza zatem ich zbir tylko do tych, ktre zostay nabyte. Jedyny wyjtek od tej reguy stanowi koszty zakoczonych prac rozwojowych. Warto zauway, e pod pojciem nabycia rozumie mona nie tylko wejcie w posiadanie danego rodka poprzez dokonanie transakcji zakupu, ale jako nabycie mona rwnie traktowa na przykad otrzymanie rodka w formie aportu. Podejcie to rni si od uregulowa zawartych w MSR-ach, ktre dopuszczaj moliwo wytworzenia tych wartoci przez jednostk we wasnym zakresie.

Rysunek 4.5. Podzia wartoci niematerialnych i prawnych Wartoci niematerialne i prawne w szczeglnoci podzieli mona na trzy grupy (Rysunek 4.5.): prawa majtkowe, a w tym: autorskie prawa majtkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje, prawa do wynalazkw, patentw znakw towarowych, wzorw uytkowych oraz zdobniczych,
96

 know-how, warto firmy, koszty zakoczonych prac rozwojowych. Istotnym jest, i ustawa wymienia, co prawda, waniejsze pozycje zaliczane do wartoci niematerialnych i prawnych, ale nie zamyka ich wykazu. Ustawa ponadto obja okreleniem wartoci niematerialnych i prawnych rwnie obce skadniki tych wartoci przyjte do uywania przez jednostk na podstawie umowy najmu, dzierawy lub innej o podobnym charakterze. Jednostka przyjmujca udostpnione jej do odpatnego uywania (lub rwnie pobierania poytkw na czas oznaczony) skadniki moe je zaliczy do aktyww trwaych, o ile zawarta umowa spenia co najmniej jeden z nastpujcych warunkw37: przenosi wasno jej przedmiotu na korzystajcego po zakoczeniu okresu, na ktry zostaa zawarta, zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystajcego, po zakoczeniu okresu na jaki zostaa zawarta, po cenie niszej od wartoci rynkowej z dnia nabycia, okres na jaki zostaa zawarta odpowiada w przewaajcej czci przewidywanemu okresowi ekonomicznej uytecznoci prawa majtkowego, przy czym nie moe by on krtszy ni 3/4 tego okresu. Prawo wasnoci przedmiotu umowy moe by, po okresie na jaki umowa zostaa zawarta, przeniesione na korzystajcego, suma opat pomniejszonych o dyskonto ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadajca do zapaty w okresie jej obowizywania, przekracza 90% wartoci rynkowej przedmiotu umowy na ten dzie. W sumie opat uwzgldnia si warto kocow przedmiotu umowy, ktr korzystajcy zobowizuje si zapaci za przeniesienie na niego wasnoci tego przedmiotu. Do sumy opat nie zalicza si patnoci na rzecz korzystajcego za wiadczenia dodatkowe, podatkw oraz skadek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeeli korzystajcy pokrywa je niezalenie od opat za uywanie, zawiera przyrzeczenie finansujcego do zawarcia z korzystajcym kolejnej umowy o oddanie w odpatne uywanie tego samego przedmiotu lub przeduenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie, przewiduje moliwo jej wypowiedzenia, z zastrzeeniem, e wszelkie powstae z tego tytuu koszty i straty poniesione przez finansujcego pokrywa korzystajcy, przedmiot umowy zosta dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystajcego. Do wartoci niematerialnych i prawnych nie zalicza si natomiast tych wartoci, ktre nie s wykorzystywane w normalnej dziaalnoci operacyjnej jednostki, lecz zostay nabyte w celu osignicia korzyci wynikajcych z przyrostu wartoci tych aktyww lub innych poytkw, w tym rwnie z przeprowadzonej transakcji handlowej. Warto firmy stanowi rnic pomidzy cen nabycia okrelonej jednostki lub zorganizowanej jej czci a nisz od niej wartoci godziw przejtych aktyww netto (tj. aktyww pomniejszonych o przejte zobowizania). W sytuacji tej mwi si o dodatniej wartoci firmy, co oznacza, e warto rynkowa aktyww wchodzca w skad nabywanej jednostki jest nisza od ceny jak jest skonny zapaci za ni kupujcy. Na skonno potencjalnego inwestora do uiszczenia patnoci wyszej ni wynikaoby to z czystej kalkulacji finansowej wpywa moe wiele czynnikw ekonomicznych. Wymieni tu mona chociaby: renom firmy, ugruntowan wspprac z dostawcami i odbiorcami, dobr struktur organizacyjn, wybitn kadr kierownicz, korzystn lokalizacj,
Jednostka udostpniajca okrelone dobro, w ustawie okrelana jest mianem finansujcego, a przyjmujca to dobro w uytkowanie korzystajcego. 97
37

 nowoczesn technologi38. Wszystkie te elementy wpywaj na pozycj jak zajmuje przedsibiorstwo na rynku, a zatem rwnie na jego warto. Warto t wyrazi mona za pomoc poniszego wzoru:
Wf = C n Wg gdzie: Wf warto firmy, Cn cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej czci, Wg wartoci godziw przejtych aktyww netto. Dodatnia warto firmy (Wf > 0) ujmowana jest po stronie aktyww w grupie wartoci niematerialnych i prawnych. Jednak moe mie rwnie miejsce sytuacja odwrotna jeeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej czci jest nisza od wartoci godziwej przejtych aktyww netto. Wwczas mwi naley o ujemnej wartoci firmy (Wf < 0). Warto t do wysokoci nieprzekraczajcej wartoci godziwej nabytych aktyww trwaych (z wyczeniem dugoterminowych aktyww finansowych notowanych na regulowanych rynkach) jednostka gospodarcza zalicza do rozlicze midzyokresowych przychodw przez okres bdcy redni waon okresu ekonomicznej uytecznoci nabytych i podlegajcych amortyzacji aktyww. Natomiast ujemn warto firmy w wysokoci przekraczajcej warto godziw aktyww trwaych (z wyczeniem dugoterminowych aktyww finansowych notowanych na regulowanych rynkach), zaliczy naley do przychodw na dzie poczenia. Starannoci zatem wymaga przeprowadzenie rozdziau ujemnej wartoci firmy na kwot zaliczan do rozlicze midzyokresowych przychodw oraz kwot zaliczan do przychodw.

Schemat 4.7. Ewidencja wartoci firmy

Objanienia do schematu 4.7.: 1. Nabycie jednostki lub jej zorganizowanej czci, gdy cena nabycia jest wysza od wartoci godziwej przejtych aktyww netto: a) warto godziwa przejtych aktyww netto, b) dodatnia warto firmy. 2. Nabycie jednostki lub jej zorganizowanej czci, gdy cena nabycia jest nisza od wartoci godziwej przejtych aktyww netto: a) warto godziwa przejtych aktyww netto, b) ujemna warto firmy.

38

E. Makowska, A. Zieliska, Ewidencja wartoci firmy, Serwis Finansowo Ksigowy (F-K) 2001/25. 98

Przykad Jednostka gospodarcza Kogutek zakupia zorganizowan cz firmy Kurnik. Warto pozycji bilansowych (warto ksigowa rwnowana jest wartoci godziwej) zakupionej firmy ksztatowaa si nastpujco: 1. Aktywa trwae, w tym: 3 500 a) rodki trwae 2 500 b) aktywa finansowe notowane na giedzie 1 000 2. Aktywa obrotowe, w tym: 6 350 a) materiay 200 b) towary 3 750 c) nalenoci 2 400 3. Zobowizania 1 500 Cena nabycia firmy wyniosa: I) 15 000, II) 4 000.
Naley: Naley ustali wysoko przeprowadzon transakcj.

wartoci

nabytej

czci

firmy Kurnik i

zaksigowa

Rozwizanie przykadu Obliczenie wartoci aktyww netto:

aktywa trwae aktywa obrotowe zobowizania razem aktywa netto Ustalenie wysokoci wartoci nabytej firmy: 3 500 + 6 350 - 1 500 8 350

przypadek I
cena nabycia firmy warto aktyww netto warto firmy 15 000 - 8 350 6 650 (warto dodatnia)

przypadek II
4 000 - 8 350 - 4 350 (warto ujemna)

Przeprowadzenie rozdziau ujemnej wartoci firmy (dla przypadku II): ujemna warto firmy warto godziwa nabytych rodkw trwaych rnica Rachunek biecy 15 000 (1a 4 000 (1b 1) Materiay 200 4 350 - 2 500 1 850

99

rodki trwae
1) 2 500 1)

Towary 3 750 Nalenoci 1) 2 400

Finansowe aktywa trwae 1) 1 000

Zobowizania 1 500 (1 Rozliczenia midzyokresowe przychodw 2 500 (1b

Wartoci niematerialne i prawne (Warto firmy) 1a) 6 650 Pozostae przychody operacyjne 1 850 (1b

1. Ksigowe ujcie nabycia zorganizowanej czci jednostki Kurnik: a) przy cenie nabycia b) przy cenie nabycia

15 000, 4 000.

Zgodnie z ustaw, koszty zakoczonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostk na wasne potrzeby, poniesionych przed podjciem produkcji lub zastosowaniem technologii, zalicza si do wartoci niematerialnych i prawnych jeeli: produkt lub technologia wytwarzania s cile ustalone, a dotyczce ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie okrelone, techniczna przydatno produktu lub technologii zostaa zatwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podja decyzj o wytwarzaniu tych produktw lub stosowaniu technologii, koszty prac rozwojowych zostan pokryte wedug przewidywa przychodami ze sprzeday tych produktw lub zastosowania technologii. Midzynarodowe Standardy Rachunkowoci dziel proces powstawania aktyww na dwie czci: etap prac badawczych, etap prac rozwojowych. Podzia ten ma za zadanie uatwi jednostkom dokonania oceny, czy okrelony skadnik spenia konieczne kryteria do ujcia go w grupie skadnikw niematerialnych i prawnych, czy te nie. W standardach tych zakada si, i na etapie prac badawczych prowadzonego przedsiwzicia jednostka gospodarcza nie jest w stanie udowodni istnienia okrelonego aktywa, ktre bdzie wytwarzao prawdopodobne przysze korzyci ekonomiczne. A osiganie tyche korzyci jest przecie podstawowym warunkiem stawianym zarwno przez ustaw, jak i przez standardy, od spenienia ktrego uzalenione jest zaliczenie danego aktywa do wartoci niematerialnych i prawnych. Do prac badawczych zalicza si midzy innymi: dziaania zmierzajce do zdobycia nowej wiedzy, poszukiwanie, ocen i kocow selekcj sposobu wykorzystania rezultatw prac badawczych lub wiedzy innego rodzaju, poszukiwanie alternatywnych materiaw, urzdze, produktw, procesw, systemw lub usug, formuowanie, projektowanie, ocen i kocow selekcj nowych i udoskonalonych materiaw, urzdze, produktw, procesw, systemw lub usug.
100

Etap prac rozwojowych przedsiwzicia jest natomiast etapem bardziej zaawansowanym ni etap prac badawczych. Dlatego te jednostce gospodarczej jest atwiej zidentyfikowa skadnik wartoci niematerialnych i prawnych oraz udowodni jego przydatno ekonomiczn w przyszoci. Do grupy prac rozwojowych (wedug standardw) zalicza si: projektowanie, wykonanie i testowanie prototypw i modeli dowiadczalnych (przed ich wdroeniem do produkcji seryjnej lub uytkowania), projektowanie narzdzi, przyrzdw do obrbki, form i matryc z wykorzystaniem nowej technologii, projektowanie, wykonanie i dziaalno linii prbnej, ktrej wielko nie umoliwia prowadzenia ekonomicznie uzasadnionej produkcji przeznaczonej na sprzeda, projektowanie, wykonanie i testowanie wybranych rozwiza w zakresie nowych lub udoskonalonych materiaw, urzdze, produktw, procesw, systemw lub usug. Ewidencj wartoci niematerialnych i prawnych jednostka gospodarcza prowadzi na koncie syntetycznym Wartoci niematerialne i prawne (Schemat 4.8.). W zalenoci od indywidualnych potrzeb jednostka moe wyodrbni konta analityczne, takie jak: Koszty zakoczonych prac rozwojowych, Warto firmy, Inne wartoci niematerialne i prawne. Konta te mog wykazywa wycznie saldo debetowe odzwierciedlajce warto pocztkow zaewidencjonowanych wartoci niematerialnych i prawnych nie w peni umorzonych.

Schemat 4.8. Ewidencja wartoci niematerialnych i prawnych

101

Objanienia do schematu 4.8.: 1. Zakupiono prawa majtkowe: a) cena zakupu, b) naliczony VAT podlegajcy odliczeniu. 2. Przyjto wartoci niematerialne i prawne. 3. Zaksigowano: a) opaty zwikszajce cen zakupu praw majtkowych zwizane z ich nabyciem (np.: opaty sdowe, patentowe, notarialne itp.), b) koszty obsugi zobowiza finansowych (np.: prowizje, odsetki) zacignite w celu dokonania zakupu praw majtkowych i zwizane z tym rnice kursowe. 4. Otrzymanie wartoci niematerialnych i prawnych w formie aportu. 5. Zaksigowanie kosztw prac rozwojowych zakoczonych powodzeniem. 6. Nieodpatne otrzymanie wartoci niematerialnych i prawnych. 7. Przekazano sprzedane (lub darowane nieodpatnie) prawa majtkowe: a) dotychczasowe umorzenie, b) nadwyka wartoci pocztkowej nad umorzeniem (warto netto). 8. Wniesienie praw majtkowych tytuem aportu: a) dotychczasowe umorzenie, b) warto netto. 9. Zaksigowano warto udziaw lub akcji otrzymanych w zwizku z wniesionym aportem. 10. Przeprowadzono likwidacj wartoci niematerialnych i prawnych: a) dotychczasowe umorzenie, b) warto netto (likwidacja przeprowadzana w zwizku ze zdarzeniem losowym), c) warto netto (likwidacja przeprowadzana w zwizku z procesem likwidacji zorganizowanej czci jednostki). Wartoci niematerialne i prawne wycenia si wedug ceny nabycia pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a take o odpisy z tytuu trwaej utraty wartoci. Oglne zasady dokonywania odpisw amortyzacyjnych lub umorzeniowych stosowane w odniesieniu do wartoci niematerialnych i prawnych s identyczne z zasadami dotyczcymi amortyzacji lub umorzenia rodkw trwaych. Ograniczeniu jednake uleg dopuszczalny okres dokonywania tyche odpisw w stosunku do niektrych rodzajw wartoci niematerialnych i prawnych. Przepisy ustawy precyzuj bowiem, i od wartoci firmy jednostka moe dokonywa odpisw amortyzacyjnych w okresie nie duszym ni 5 lat. W uzasadnionych przypadkach dopuszcza si wyduenie tego okresu do lat 20. Wyduenie okresu amortyzacji naley poda w informacji dodatkowej wraz z jego uzasadnieniem. W stosunku do wartoci firmy zawono rwnie spektrum moliwych do wykorzystania metod amortyzacji. Ustawa zdecydowanie narzuca stosowanie metody liniowej i zaliczanie dokonanych odpisw do pozostaych kosztw operacyjnych (art. 44b ust. 10 RachU). Podobnie w przypadku kosztw zakoczonych prac rozwojowych okres dokonywanych odpisw zawony zosta do 5 lat (art. 33 ust. 3 RachU). Podczas wyceny wartoci niematerialne i prawne pomniejsza si rwnie, jak to zostao wczeniej nadmienione, o odpisy z tytuu trwaej utraty wartoci. Trwaa utrata wartoci ma miejsce, gdy istnieje due prawdopodobiestwo, e kontrolowany przez jednostk skadnik aktyww nie przyniesie w przyszoci w znaczcej czci lub w caoci przewidywanych korzyci ekonomicznych. Odpisy aktualizujce z tytuu trwaej utraty wartoci niematerialnych i prawnych odnosi si w ciar pozostaych kosztw operacyjnych w penej wysokoci. W razie ustania przyczyny, z powodu ktrej dokonany zosta uprzednio odpis aktualizacyjny, wyksigowaniu podlega rwnowarto tego odpisu lub jego cz na konto pozostaych przychodw operacyjnych. Ewidencja utraty wartoci pocztkowej wartoci niematerialnych i prawnych ujmowana jest na koncie Umorzenie wartoci niematerialnych i prawnych (Schemat 4.9.). Konto to moe wykazywa wycznie saldo kredytowe odzwierciedlajce sum dokonanych odpisw
102

amortyzacyjno-umorzeniowych oraz odpisw aktualizujcych wpywajcych na obnienie wartoci skadnika aktyww.

Schemat 4.9. Ewidencja umorzenia wartoci niematerialnych i prawnych

Objanienia do schematu 4.9.: 1. Zaksigowano planowy odpis amortyzacyjny (umorzeniowy) wartoci niematerialnych i prawnych. 2. Zaksigowano odpis amortyzacyjny (umorzeniowy) od wartoci firmy. 3. Ujto odpisy aktualizujce warto pocztkow wartoci niematerialnych i prawnych z tytuu utraty wartoci na skutek: a) utraty gospodarczej przydatnoci, b) likwidacji lub wycofania z uywania skadnika aktyww na skutek zdarze losowych. 4. Dokonano korekty odpisw aktualizujcych warto pocztkow wartoci niematerialnych i prawnych na skutek ustania przyczyny trwaej utraty ich wartoci.

Przykad Jednostka Chlebek zakupia w 2000 roku patent zaliczony do wartoci niematerialnych i prawnych, na produkcj obwarzankw kwadratowych za sum 6 000 z. Patent ten podlega amortyzacji liniowej przy zastosowaniu rocznej stopy amortyzacyjnej na poziomie 10%. Ze wzgldu na niski poziom zainteresowania ze strony konsumentw nowym produktem, firma Chlebek postanowia zakoczy produkcj tyche obwarzankw w grudniu 2004 roku. Jednostka dokonaa stosownego odpisu aktualizujcego warto patentu. Jednake w listopadzie tego roku firmie udao si podpisa kontrakt na dostaw kwadratowych obwarzankw na okres dwuletni z jednostk Supermarket.
Naley: Dokona niezbdnych ksigowa w 2004 roku oraz wyceny wartoci niematerialnych i prawnych.

Rozwizanie przykadu Warto niematerialna i prawna amortyzowana bya przez 4 lata (od 2000 do 2003 roku) przy zastosowaniu 10% stopy. Zatem stan pocztkowy umorzenia w 2004 roku wynis:
4 lata 10% 6 000 = 2 400 Poniewa planowano zaniechanie produkcji z kocem 2004 roku zaksigowano odpis
103

aktualizacyjny majcy na celu odniesienie w koszty nie umorzonej wartoci patentu. Warto bilansowa patentu wyniosaby zatem: 6 000 2 400 600 3 000 = 0 Z powodu czciowego ustania przyczyn dla ktrych jednostka zdecydowaa si zaniecha produkcji wyrobu (podpisaa kontrakt na 2 lata) dokonaa odpisu korygujcego na sum: 2 lata 10% 6 000 = 1 200 Zatem warto bilansowa patentu na koniec roku 2004 wyniosa w rzeczywistoci: 6 000 2 400 600 3 000 + 1 200 = 1 200 Wartoci niematerialne i prawne Sp 6 000

Umorzenie 2 400 Sp 600 (1 3 000 (2 3) 1 200 1)

Amortyzacja 600

Pozostae przychody operacyjne 1 200 (3

Odpis aktualizujcy z tytuu utraty wartoci 3) 1 200 3 000 (2 2)

Pozostae koszty operacyjne 3 000

1. Zaksigowano odpis amortyzacyjny za rok 2004. 2. Dokonano odpisu aktualizacyjnego z tytuu trwaej utraty wartoci. 3. Zaksigowano korygujcy odpis aktualizujcy warto patentu.

4.5. Pytania i polecenia

1. Podaj kryteria jakie musz spenia skadniki majtku, aby mogy zosta zaliczone do rodkw trwaych jednostki. 2. Co to jest KT? 3. Omw funkcjonowanie konta Umorzenie rodkw trwaych. 4. Podaj przykady zaliczania aktyww do rodkw trwaych w budowie. 5. Wymie i omw funkcje jakie spenia amortyzacja rodkw trwaych. 6. Jakie rozrniamy metody amortyzacji? 7. Wyjanij pojcia: a) warto firmy, b) koszty zakoczonych prac rozwojowych.

104

Rozdzia 5. Inwestycje i ich ewidencja

5.1. Inwestycje i ich klasyfikacja
Ustawa o rachunkowoci do grupy inwestycji zalicza aktywa nabyte w celu osignicia korzyci ekonomicznych wynikajcych z przyrostu wartoci tych aktyww, uzyskania z nich przychodw w formie odsetek, dywidend (udziaw w zyskach) lub innych poytkw, w tym rwnie z transakcji handlowej. W szczeglnoci do inwestycji nale rwnie aktywa finansowe oraz te nieruchomoci i wartoci niematerialne i prawne, ktre nie s uytkowane przez jednostk, lecz zostay nabyte w celu uzyskania tych korzyci. Zgodnie z definicj, inwestycje mog mie zarwno charakter materialny, jak i praw finansowych. Jednake kryterium podstawowym, przesdzajcym o zaklasyfikowaniu danego aktywa do teje grypy skadnikw bilansu jest przede wszystkim cel, w jakim zostao ono nabyte lub wybudowane. Celem tym musi by osignicie korzyci ekonomicznych z przyrostu wartoci, uzyskania odsetek, dywidend itp. Wyklucza si zatem wykorzystywanie aktyww inwestycyjnych w biecej dziaalnoci operacyjnej jednostki.

Rysunek 5.1. Podzia inwestycji

105

Dla potrzeb sprawozdawczoci inwestycje zostay podzielone na: inwestycje dugoterminowe utrzymywane w posiadaniu przedsibiorstwa przez okres duszy ni 1 rok, inwestycje krtkoterminowe pozostajce na stanie przedsibiorstwa do 12 miesicy. Podzia ten odzwierciedla subiektywne przekonania inwestora dotyczce okresu pozostawania w jego dyspozycji poszczeglnych aktyww inwestycyjnych. Na inwestycje dugoterminowe skadaj si (rysunek 5.1.): nieruchomoci, wartoci niematerialne i prawne, dugoterminowe aktywa finansowe, inne inwestycje dugoterminowe. Nieruchomo inwestycyjna (zgodnie z MSR 40) to taka nieruchomo (grunt, budynek lub cz budynku, bd oba te elementy), ktr waciciel lub leasingobiorca w leasingu finansowym traktuje jako rdo przychodw z czynszw lub utrzymuje w posiadaniu ze wzgldu na przyrost ich wartoci, przy czym nieruchomo taka nie jest: wykorzystywana przy produkcji, dostawach towarw, wiadczeniu usug lub czynnociach administracyjnych, ani te przeznaczona na sprzeda w ramach zwykej dziaalnoci jednostki. Do inwestycji w nieruchomoci zaliczy mona na przykad: grunty utrzymywane w posiadaniu ze wzgldu na dugoterminowy wzrost ich wartoci, grunty, ktrych przysze przeznaczenie pozostaje w chwili obecnej nie okrelone, budynek niewykorzystywany obecnie na potrzeby jednostki, a ktry zosta przeznaczony do oddania w najem na podstawie jednej lub wikszej liczby umw. Inwestycje w nieruchomoci mog by wyceniane wedug: wartoci godziwej (rynkowej), ceny nabycia lub kosztu wytworzenia powikszonych o koszty ulepszenia i pomniejszonych o amortyzacj ustalon wedug oglnych zasad, oraz o odpisy aktualizujce spowodowane trwa utrat wartoci39. Wszelkie koszty ponoszone w zwizku z utrzymaniem takiej nieruchomoci (np. koszty remontw, podatek od nieruchomoci) zalicza si do pozostaych kosztw operacyjnych. Uzyskiwane za przychody z eksploatacji inwestycji do pozostaych przychodw operacyjnych. W przypadku inwestycji w wartoci niematerialne i prawne kryteria jakie musz spenia poszczeglne ich skadniki, aby zosta zaliczone do tej grupy s takie same jak w przypadku nieruchomoci nabywanych w celach inwestycyjnych. Podobnie obowizuj te same zasady wyceny. Do grupy dugoterminowych aktyww finansowych zalicza si: udziay i akcje, inne papiery wartociowe (np. obligacje, bony skarbowe, skrypty dune itp.), udzielone dugoterminowe poyczki. Inwestycje w dugoterminowe papiery wartociowe maj przede wszystkim na celu uzyskanie: kontroli lub wspkontroli nad innymi podmiotami gospodarczymi oraz moliwoci wywierania wpywu na ich funkcjonowanie, korzyci pod postaci przychodw z tytuu odsetek i dywidend, lub z tytuu wzrostu wartoci tych papierw w dugim okresie czasu. Dugoterminowe aktywa finansowe na dzie bilansowy wycenia si wedug ceny zakupu lub nabycia (uwzgldniajcej opaty notarialne, skarbowe, sdowe, prowizje biur maklerskich itp.) skorygowanej o odpisy z tytuu trwaej utraty wartoci, wartoci godziwej lub wartoci przeszacowanej do ceny rynkowej.
39

Z. Fedak, Zmiany w ustawie o rachunkowoci, Rachunkowo 2004/1, s. 5. 106

Inwestycje w dziea sztuki, metale szlachetne, przedmioty o charakterze muzealnym, ze wzgldu na ich charakter ujmuje si na oddzielnym koncie innych inwestycji dugoterminowych. Aktywa te nabywane s wycznie ze wzgldu na spodziewany przyrost ich wartoci.

Schemat 5.1. Ewidencja dugoterminowych aktyww finansowych

Objanienia do schematu 5.1.: 1. WB Nabyto udziay obcej jednostki. 2. Otrzymano akcje w zamian za wniesienie aportu w formie rodkw trwaych (wartoci niematerialnych i prawnych). 3. Zaksigowano opaty urzdowe i notarialne poniesione w zwizku z wniesieniem aportu do innej jednostki. 4. Sprzedano posiadane akcje: a) cena ewidencyjna, b) cena sprzeday. 5. Wycofano posiadane udziay z innej jednostki w postaci nalenoci o pniejszym terminie patnoci. 6. Zaksigowano odsetki podlegajce kapitalizacji od posiadanych obligacji. Inwestycje krtkoterminowe dziel si na: Krtkoterminowe aktywa finansowe, w tym: udziay i akcje, inne papiery wartociowe, udzielone poyczki, rodki pienine i inne aktywa pienine, Inne inwestycje krtkoterminowe. Do inwestycji krtkoterminowych zalicza si te papiery wartociowe, ktrych termin wykupu nie przekracza 1 roku (np. obligacje), lub te w stosunku do ktrych jednostka nosi si z zamiarem ich sprzeday przed upywem 12 miesicy w celu osignicia korzyci ekonomicznych wynikajcych ze wzrostu ich wartoci rynkowej (np. akcje lub udziay innych jednostek) W szczeglnoci do grupy tej zalicza si rwnie akcje lub udziay wasnej jednostki, ktre zostay przeznaczone do zbycia, lub ktre jednostka zamierza umorzy. Inwestycje krtkoterminowe wycenia si wedug: ceny rynkowej, ceny nabycia lub ceny rynkowej (w zalenoci od tego, ktra z tych cen jest nisza), jeli istnieje dla nich aktywny rynek. W przeciwnym razie wyceny dokonuje si wedug ceny godziwej. Ze wzgldu na fakt, i jednostka jest organizmem, w ktrym bez przerwy przebiegaj rozliczne procesy gospodarcze, a w zwizku z tym cay czas dokonuj si rnego rodzaju zmiany, ustawodawstwo dopuszcza moliwo przekwalifikowania aktyww przyporzdkowanych w chwili ich nabycia do okrelonej grupy inwestycji.
107

Przekwalifikowanie takie jest moliwe, gdy dany skadnik przestaje spenia warunki zaliczania go do aktyww trwaych lub obrotowych, oraz gdy jednostka dokonuje zmiany polityki inwestycyjnej dotyczcej tego aktywa. Zgodnie z ustaw o rachunkowoci, inwestycje zaliczane do aktyww trwaych na dzie ich przekwalifikowania do inwestycji krtkoterminowych wycenia si: wedug wartoci ksigowej albo ceny nabycia, w zalenoci od tego, ktra z nich jest nisza jeeli inwestycje krtkoterminowe wycenia si w wartoci rynkowej lub cenie nabycia, zalenie od tego, ktra z nich jest nisza, wedug wartoci ksigowej jeeli inwestycje krtkoterminowe wycenia si w wartoci rynkowej. Jeeli przekwalifikowana inwestycja dugoterminowa bya uprzednio przeszacowana, a skutki przeszacowania ujte s w kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny, to nierozliczon na dzie przekwalifikowania nadwyk z tytuu przeszacowania inwestycji dugoterminowej zalicza si do kosztw lub przychodw finansowych. Podobnie wycenia si inwestycje krtkoterminowe na dzie ich przekwalifikowania do dugoterminowych. Jedynie w przypadku inwestycji krtkoterminowej, ktra bya wyceniona w wartoci rynkowej, pomimo jej przekwalifikowania wycena pozostaje bez zmiany.

5.2. rodki pienine

5.2.1. rodki pienine w kasie
Pomimo coraz powszechniejszego stosowania rozlicze bezgotwkowych w dziaalnoci gospodarczej przedsibiorstw, kada jednostka utrzymuje niezbdne minimum gotwki pod postaci krajowych i zagranicznych rodkw pieninych, jak rwnie bonw pieninych w celu biecej regulacji patnoci gotwkowych. rodki te przechowywane s w kasie jednostki, a ich maksymalna wysoko nie powinna przekracza tzw. pogotowia kasowego. Wielko pogotowia kasowego, zasady funkcjonowania i sposb zabezpieczania kas oraz zakres obowizkw kasjerw okrela kierownik jednostki, kierujc si takimi wzgldami, jak specyfika prowadzonej dziaalnoci, potrzeby gotwkowe jednostki, warunki bezpieczestwa oraz przyjte w danej jednostce zwyczaje. Obrt gotwkowy dokumentowany winien by: dowodami rdowymi (tj. fakturami, rachunkami, wnioskami o wypacenie zaliczki, listami pac itp.), zastpczymi dowodami kasowymi (tj. asygnatami KP kasa przyjmie lub KW kasa wypaci). Wszystkie wpaty i wypaty, jakie zostay dokonane za porednictwem kasy jednostki w danym dniu oraz jej stan kocowy wykazuje si w raporcie kasowym. Raporty kasowe sporzdzane powinny by codziennie. Jednake w sytuacjach, gdy liczba przeprowadzanych operacji kasowych w cigu jednego dnia jest niewielka dopuszcza si sporzdzanie raportw za okresy kilkudniowe. Warto rozchodw i przychodw, ktre nie znalazy swojego odzwierciedlenia w dowodach ksigowych traktowana jest jako niedobory lub nadwyki. Ujawnione nadwyki finansowe ujmowane s jako pozostae przychody operacyjne. Stwierdzone za niedobory mog by zaliczone do: pozostaych kosztw operacyjnych, lub nalenoci od pracownikw gdy stwierdzono win kasjera jako osoby materialnie odpowiedzialnej za stan kasy. W przypadku gdy przedmiot ewidencji stanowi zagraniczne rodki pienine koniecznym jest jednoczesne prowadzenie ewidencji zarwno w walucie obcej, jak i w przeliczeniu na walut krajow, z uwzgldnieniem podziau na poszczeglne waluty obce. Waluty obce przeliczane s wedug redniego kursu ustalonego dla danej waluty przez NBP na ten dzie. Powstae z przelicze
108

walut rnice kursowe zalicza si do: kosztw finansowych gdy s to rnice ujemne, przychodw finansowych gdy odnotowane rnice s dodatnie. Ewidencj gotwkowych rodkw pieninych znajdujcych si w kasie jednostki prowadzi si na koncie syntetycznym Kasa (Schemat 5.2.) z moliwoci wykorzystania kont analitycznych, takich jak: Kasa krajowych rodkw pieninych, Kasa zagranicznych rodkw pieninych. Konta te wykazywa mog wycznie salda Winien okrelajce wysoko posiadanej gotwki w kasie.

Schemat 5.2. Ewidencja rodkw pieninych w kasie

Objanienia do schematu 5.2.: 1. Podjto rodki pienine z rachunku bankowego do kasy. 2. Uregulowano zobowizania wobec dostawcw. 3. Wypacono pracownikom zalege premie. 4. Wykupiono weksel wasny. 5. Odbiorcy uregulowali naleno zgodnie z faktur. 6. Zaksigowano ujawnione niedobory kasowe: a) wymagajce wyjanienia, b) bezsporne, obciajce kasjera. 7. Zaksigowano ujawnione nadwyki kasowe: a) wymagajce wyjanienia, b) bezsporne, uprzednio wyjanione. 8. Zaksigowano na dzie bilansowy rnice kursowe: a) dodatnie, b) ujemne.
109

5.2.2. Rachunki bankowe

Najpowszechniejsz form przeprowadzania rozlicze pomidzy podmiotami prowadzcymi dziaalno gospodarcz s rozliczenia bezgotwkowe. W tym celu wykorzystuje si rachunki bankowe, na ktrych gromadzone mog by zarwno rodki pienine w walucie krajowej, jak i w walutach obcych. Jednostka posiada moe: rachunki biece, rachunki rodkw pieninych w walutach obcych, rachunki lokat terminowych, inne rachunki otwarte w celu: wyodrbnienia czci zgromadzonych rodkw pieninych w celu zabezpieczenia sfinansowania okrelonych transakcji w umwionym terminie (tzw. akredytywy), odrbnego ujmowania wydzielonych rodkw funduszy specjalnych (np. ZFS), odrbnego ujmowania rodkw pozostajcych w dyspozycji zamiejscowych placwek, filii lub oddziaw. Podstawow form rachunku wykorzystywan przez jednostk jest rachunek biecy. Jednostka korzysta moe z usug jednego dowolnie wybranego banku, ksigujc cao uzyskanych wpyww i zrealizowanych wydatkw na jednym koncie rachunku biecego. W sytuacji gdy posiada otwarte rachunki w rnych instytucjach bankowych koniecznym staje si prowadzenie ewidencji analitycznej w przekroju wsppracujcych bankw. Ewidencja taka jest niezbdna, aby mc na bieco kontrolowa przepywy pienine (stan rachunku) we wszystkich bankach, w ktrych jednostka ma otwarty rachunek. Konto rachunku biecego wykorzystywane moe by take do ewidencji kredytw udzielonych jednostkom. Przejmuje wwczas funkcje konta Kredyty bankowe. Konto to wykazywa moe zatem dwa salda: Winien okrelajce wysoko rodkw pieninych pozostajcych w dyspozycji waciciela rachunku, Ma okrelajce wysoko zaduenia w rachunku biecym z tytuu wykorzystania udzielonego kredytu. Utrzymywanie na rachunkach bankowych salda Winien powoduje okresowe naliczanie przez bank odsetek, o ile umowa zawarta przy otwieraniu rachunku nie stanowi inaczej. Odsetki te powikszaj stan danego rachunku i zaliczane s w jednostce do przychodw finansowych. Wyjtek od tej reguy stanowi odsetki naliczone od wydzielonych rodkw Zakadowego Funduszu wiadcze Socjalnych, ktre powikszaj tene fundusz. Jeeli jednostka korzysta z kredytu w rachunku biecym, odsetki naliczone przez bank, stanowice form opaty za udzielenie moliwoci wykorzystywania obcych rodkw pieninych, bd pomniejsza stan posiadanej gotwki i zostan zaliczone do kosztw finansowych jednostki. Na kontach rachunkw bankowych dokonuje si ksigowa w oparciu o dokumenty wystawiane przez bank (wycigi bankowe WB), do ktrych doczane s oryginalne dowody rdowe. Pozwala to na zachowanie zgodnoci pomidzy obrotami i saldami znajdujcymi si na odpowiednich kontach w ewidencji ksigowej jednostki a analogicznymi wielkociami ewidencji prowadzonej przez bank.

110

Schemat 5.3. Ewidencja rodkw pieninych na rachunku biecym

Objanienia do schematu 5.3.: 1. Otrzymano rodki z tytuu: a) spaty zalegych nalenoci przez odbiorcw, b) zrealizowanych przeleww z innych rachunkw bankowych, c) refundacji zakupu rodkw trwaych ze rodkw PFRON, d) zwrotu naliczonego podatku VAT. 2. Dokonano wypat z tytuu: a) spaty zobowiza wobec dostawcw, b) uiszczenia kar i odszkodowa, c) wykupu weksli wasnych, d) wynagrodze nalenych pracownikom. 3. Naliczono odsetki od rodkw posiadanych na rachunku biecym. 4. Przekazano na rachunek rodki pienine z tytuu udzielonego kredytu (poyczki). 5. Naliczono odsetki z tytuu korzystania z kredytu (poyczki). 6. Spacono cz zacignitego kredytu (poyczki). 7. Pobrano gotwk z rachunku biecego do kasy. 8. Otwarto akredytyw.

Przykad Ksigi handlowe PHU Trywialne wykazay na dzie 1 listopada nastpujce salda wybranych kont: Rachunek biecy 190 Kredyty bankowe 100 Rozrachunki z tytuu wynagrodze 78 Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami 50/70
W listopadzie miay miejsce nastpujce operacje gospodarcze: 1. Bank naliczy odsetki od sum posiadanych na rachunku bankowym (WB) 2. WB potwierdzenie: a) przelewu nalenoci od odbiorcy
111

13 45

3. 4. 5. 6. 7.

8.

b) spaty zobowizania wobec dostawcy Podjto gotwk z banku do kasy na podstawie czeku gotwkowego Wypata wynagrodze pracownikom za m-c biecy w oparciu o list pac (RK) Wypata zaliczki pracownikowi w oparciu o zoony wniosek na zakup materiaw pimienniczych (RK) Odbiorca opaci gotwk rachunek za zakupione pprodukty (rachunek, KP). Warto sprzedanych pproduktw w cenie sprzeday WB potwierdzenie: a) spaty raty kredytu bankowego b) pobrania prowizji od zacignitych kredytw bankowych Zwrot do kasy przez pracownika niewykorzystanej czci zaliczki (RK)

67 100 78 15 17 20 4 3

Naley: 1. Otworzy konta na podstawie podanych stanw pocztkowych. 2. Zaksigowa podane operacje.

Rozwizanie przykadu
Rachunek biecy Sp 1) 2a) 190 13 45 67 (2b 100 (3 20 (7a 4 (7b Rozrachunki z tytuu wynagrodze 4) 78 78 Sp Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami Sp 2b) Kredyty bankowe 7a) 20 100 Sp 50 67 70 Sp 45 (2a Koszty finansowe 7b) 4 5) Inne rozrachunki z pracownikami 15 3 (8 3) 6) 8) Kasa 100 17 3 78 (4 15 (5 Przychody finansowe 13 (1

Przychody ze sprzeday 17 (6

5.2.3. rodki pienine w drodze

Do grupy rodkw pieninych w drodze zalicza si rodki pienine znajdujce si pomidzy: kas a rachunkiem bankowym jednostki, rnymi rachunkami bankowymi jednostki, kas (rachunkiem bankowym) jednostki a kas (rachunkiem bankowym) jej zorganizowanych czci (np. oddziaw). Na koncie rodki pienine w drodze ewidencjonuje si zatem rodki pienine w okresie pomidzy dniem ich rozchodowania z jednego konta do dnia ich wpywu na inne konto jednostki. Ewidencja na tym koncie obejmuje na przykad utargi gotwkowe za sprzedane towary w placwkach handlu detalicznego, zakadw gastronomicznych i usugowych, jeeli utargi te odprowadzane s na rachunek biecy w banku za porednictwem placwek pocztowych lub inkasentw. Konto rodkw pieninych w drodze moe by prowadzone w celu biecej ewidencji
112

wszystkich operacji, lub jedynie na przeomie okresw sprawozdawczych. Moe ono wykazywa wycznie saldo debetowe (Schemat 5.4.).

Schemat 5.4. Ewidencja rodkw pieninych w drodze

Objanienia do schematu 5.4.: 1. Wpaty gotwkowe z kasy na rachunki bankowe. 2. Wpaty utargw placwek handlu detalicznego zgodnie z wydrukami z kas fiskalnych: a) cena sprzeday netto, b) naleny VAT, c) oglna warto utargu. 3. Wpyw rodkw pieninych w drodze na rachunek bankowy.

5.2.4. Inne rodki pienine

Konto Inne rodki pienine przeznaczone jest do ewidencji czekw i weksli obcych, patnych w terminie 3 miesicy od daty ich wystawienia. Czeki s to dokumenty penice przede wszystkim funkcj patnicz. Su do regulowania wzajemnych zobowiza pomidzy kontrahentami. Czek stanowi dyspozycj wystawcy czeku skierowan do banku obsugujcego jego rachunek, zawierajc polecenie dokonania wypaty okrelonej sumy pieninej lub przelewu teje sumy na inny wskazany rachunek. Wyrnia si czeki: gotwkowe (imienne lub na okaziciela), rozrachunkowe suce do rozlicze bezgotwkowych. Czeki rozrachunkowe mog zosta potwierdzone przez bank, co zazwyczaj wie si z wydzieleniem odpowiedniej kwoty rodkw pieninych z rachunku biecego jednostki w celu zapewnienia pokrycia tego czeku. Weksel jest to papier wartociowy dokumentujcy bezwarunkowe zobowizanie wystawcy weksla (tzw. weksel wasny) lub osoby przez niego wskazanej (tzw. weksel cigniony, trasowany) do wypacenia okrelonej sumy pieninej zgodnie z ustalonymi warunkami posiadaczowi tego papieru. Warunki te powinny znale swoje odzwierciedlenie w postaci zapisw dokonanych na wekslu okrelajcych midzy innymi: termin i miejsce patnoci zobowizania, oprocentowanie kredytu wekslowego, dat i miejsce wystawienia weksla. W przypadku weksli trasowanych wystawca weksla okrelany jest mianem trasanta, osoba
113

zobowizana do zapaty weksla trasata, a wierzyciel wekslowy remitenta. Weksle peni wan rol w dziaalnoci gospodarczej przedsibiorstw. Wrd podstawowych funkcji wypenianych przez nie wymieni naley funkcj: patnicz (umoliwiaj regulacj zobowiza zwaszcza w przypadku transakcji kupna sprzeday), kredytow (pozwalaj na odroczenie w czasie terminu zapaty za nabyty towar lub otrzyman usug), obiegow (pozwalaj na przenoszenie praw wynikajcych z posiadania weksla na inne osoby), gwarancyjn (zabezpieczaj zapat, wskazujc na osoby na nich podpisane jako odpowiedzialne za jej dokonanie). Przenoszenie praw pyncych z faktu posiadania weksla przez posiadacza weksla na inn osob odbywa si w drodze indosu. Wie si to z umieszczeniem na odwrocie weksla odpowiedniego owiadczenia wraz z dat dokonania cesji i podpisem zbywcy weksla indosanta. Moliwo dokonywania obrotu wekslem pozwala na regulowanie swoich zobowiza kolejnym kontrahentom. Jednoczenie wszyscy kolejni indosanci, ktrych podpisy znalazy si na wekslu, s solidarnie odpowiedzialni za regulacj zobowizania wynikajcego z tego papieru wartociowego, w przypadku gdy gwny dunik odmwi zapaty. Dlatego te finansowanie wasnych zobowiza poprzez cesj weksla obcego powoduje powstawanie zobowiza warunkowych, ktre powinny by rejestrowane na koncie pozabilansowym Weksle obce zdyskontowane lub indosowane do czasu wykupu tych weksli lub upywu roku od daty wskazanej na wekslu. Dodatkow gwarancj zabezpieczajc zapat weksla moe by porczenie (tzw. awal) osoby trzeciej zobowizujcej si do pokrycia w razie koniecznoci caej sumy wekslowej lub tylko jej czci. Porczenie to umieszczone by musi na blankiecie wekslowym. Moliwo przenoszenia praw wynikajcych z weksla pozwala rwnie na uzyskanie rodkw finansowych przed upywem terminu jego wykupu. Operacja taka nazywana dyskontem weksla polega na zakupie przez bank tego papieru za gotwk. Bank dyskontujcy weksel nie wypaca jednake dotychczasowemu posiadaczowi penej sumy wekslowej, lecz dokonuje potrcenia z gry odsetek (zwanych take dyskontem) adekwatnych do wysokoci stosowanej stopy procentowej i okresu czasu jaki pozosta do dnia patnoci weksla.

Dyskonto weksla =

kwota weksla liczba dni do wykupu stopa dyskontowa 365

Z upywem dnia wykupu weksla jego posiadacz ma prawo domaga si wypaty penej sumy wekslowej od wystawcy tego weksla oraz wszystkich jego poprzednich wacicieli. W bilansie weksle obce traktowane s jako inwestycje krtkoterminowe. Ewidencj ich prowadzi si na koncie Inne rodki pienine o ile czas pozostajcy do terminu ich wykupu nie przekracza 3 miesicy, lub w przeciwnym razie zalicza si je do innych inwestycji krtkoterminowych. Rwnoczenie w jednostce prowadzona powinna by tzw. ksika wekslowa zawierajca oddzielnie dla kadego z weksli informacje, takie jak: kwot wekslow, dat wystawienia, miejsce wystawienia, termin patnoci, miejsce patnoci, wystawc, remitenta itp.

114

Schemat 5.5. Ewidencja weksli

Objanienia do schematu 5.5.: 1. Otrzymano weksel od odbiorcy na pokrycie nalenoci: a) warto nalenoci, b) dyskonto. 2. Wystawca wykupi weksel w terminie wymagalnoci. 3. Zdyskontowano weksel w banku: a) uzyskana kwota, b) dyskonto pobrane przez bank. 3'. Ujto warto weksla zdyskontowanego w ewidencji pozabilansowej. 4. Spacono zobowizanie jednostki posiadanym wekslem obcym: a) warto zobowizania, b) nadwyka wartoci weksla nad spaconym zobowizaniem. 4'. Ujto warto weksla indosowanego w ewidencji pozabilansowej. 5. Odpisano weksle przedawnione lub niecigalne. 6. Uregulowano zobowizanie wekslem wasnym: a) warto zobowizania, b) dyskonto ujte w sumie wekslowej.

Przykad Salda pocztkowe niektrych kont na dzie 15 marca: Rachunek bankowy Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami Inne rodki pienine Zobowizania wekslowe

60 0/160 90 50

115

Operacje gospodarcze odnotowane w miesicu marcu: 1. WB Dokonano przelewu za zakupione blankiety wekslowe 2. Otrzymano faktur od dostawcy Akacja za zakupione materiay: a) warto materiaw w cenie zakupu b) VAT 22% c) razem Termin patnoci 2 miesice 3. Sprzedano odbiorcy Klon towary (faktura): a) warto towarw w cenie sprzeday b) VAT 22% c) razem Termin patnoci 10 tygodni 4. Pz Przyjto na magazyn otrzymane od dostawcy Akacja materiay: 5. Otrzymano weksel od przedsibiorstwa Klon tytuem uregulowania nalenoci: a) suma wekslowa b) warto nalenoci c) dyskonto 6. Wrczono dostawcy Topola weksel otrzymany od przedsibiorstwa Klon tytuem uregulowania zobowizania: a) warto zobowizania b) dyskonto c) suma wekslowa 7. Wystawiono i przekazano dostawcy Akacja weksel wasny na pokrycie zobowizania: a) warto weksla b) wysoko zobowizania c) odsetki Naley: 1. Otworzy konta na podstawie podanych stanw pocztkowych. 2. Zaksigowa podane operacje.

12 56 12 68

100 22 122 50 130 122 8

124 6 130

78 68 10

Rozwizanie przykadu
Rachunek bankowy Sp 60 12 (1 4) Materiay 50 Rozrachunki z dostawcami 6) 7) Rozrachunki z odbiorcami 3) 122 122 (5 Sp 5) Podatki i opaty 1) 12 2) Inne rodki pienine 90 130 Rozliczenie zakupu 56 50 (4 130 (6 124 68 160 Sp 68 (2

Zobowizania wekslowe 50 Sp 78 (7 Rozrachunki z tytuu VAT 2) 12 22 (3

116

Przychody ze sprzeday 100 (3

Przychody finansowe 8 (5 6) 7) Weksle obce indosowane 130 (6

Koszty finansowe 6 10

5.3. Pytania i polecenia

1. 2. 3. 4. 5. Podaj podzia inwestycji na potrzeby sprawozdawczoci. Jakimi dowodami dokumentuje si obrt gotwkowy? Wymie przykadowe rodzaje rachunkw bankowych jakie jednostka moe posiada. Kiedy stosuje si konto rodki pienine w drodze? Na jakich kontach i kiedy ewidencjonuje si czeki i weksle obce?

117

Rozdzia 6. Rozrachunki i roszczenia

6.1. Charakterystyka rozrachunkw
Prowadzc dziaalno, jednostka gospodarcza generuje rnego rodzaju nalenoci i zobowizania. Fakt ich powstawania wynika z prowadzonych transakcji i rozlicze z rnymi podmiotami. Cao nalenoci i zobowiza, wraz z ich regulacj nosi wspln nazw rozrachunkw. Nalenoci stanowi zagwarantowane umow nalene wiadczenia od dunika na rzecz wierzyciela, w kwocie i terminie okrelonych umow. Tak wic, nalenoci wyraaj kontrolowane przez jednostk zasoby majtkowe, powstae w rezultacie przeszych zdarze, o okrelonej wartoci, ktre skutkowa bd powstaniem innych aktyww jednostki. Do nalenoci zaliczamy te, ktre: wi si z cyklem operacyjnym jednostki (np. nalenoci z tytuu dostaw i usug), nie wynikaj z kontraktw (np. nalenoci z tytuu VAT)40. Przez zobowizania rozumie si wynikajcy z przeszych zdarze obowizek wykonania wiadcze o wiarygodnie okrelonej wartoci, ktre spowoduj wykorzystanie ju posiadanych lub przyszych aktyww jednostki. Zobowizania s nastpstwem okrelonych zdarze, w rezultacie ktrych powstaj z mocy prawa lub zwyczaju obowizki wiadcze, okrelone co do kwoty, wierzyciela i terminu wymagalnoci. Cech charakterystyczn zobowiza jest istnienie obowizku prawnego lub zwyczajowego jednostki do przekazania lub wykorzystania aktyww (np. wypata gotwki, przekazanie innego skadnika aktyww), wiadczenia usug lub rezygnacji w inny sposb z zasobw przynoszcych korzyci ekonomiczne. Ustawa o rachunkowoci definiuje ponadto szczeglne rodzaje zobowiza, jakim s zobowizania finansowe i zobowizania warunkowe. Zobowizania finansowe stanowi zobowizania jednostki do wydania aktyww finansowych albo do wymiany instrumentu finansowego z inn jednostk na niekorzystnych warunkach. Przez zobowizania warunkowe rozumie si obowizek wykonania wiadcze, ktrych powstanie jest uzalenione od zaistnienia okrelonych zdarze. Rozrachunki wyrnia to, i maj charakter bezsporny, co z kolei znajduje przeoenie na: cile okrelony czas zapaty, wynikajcy z regulacji prawnych lub wczeniejszych ustale, cise wskazanie dunika i wierzyciela, fakt, i sumy stanowice podstaw rozrachunkw s akceptowalne zarwno przez dunika, jak i wierzyciela. Jeeli w celu ustalenia wierzytelnoci, wierzyciel musi przeprowadzi postpowanie wyjaniajce, majce na celu sprecyzowanie kwoty bd osoby dunika, to rozrachunki przyjmuj nazw rozlicze (przykadem moe by rozliczenie niedoborw, szkd i nadwyek). W sytuacji gdy dunik nie akceptuje wierzytelnoci (istnieje uzasadnione ryzyko niecigalnoci) wierzytelno zmienia si w roszczenie. Ponadto, gdy sprawa skierowana zostaje do sdu w celu wyegzekwowania roszczenia, wierzytelno zmienia si w roszczenie sporne. Rozrachunki staj si przedawnione, jeeli z powodu upywu czasu nastpuje utrata prawa do ich dochodzenia (bd to cywilnego, bd wszczcia postpowania sdowego). W momencie odpisania rozrachunkw z zaniechaniem postpowania sdowego staj si one umorzone. W razie, gdy zaistnieje sytuacja braku moliwoci wyegzekwowania rozrachunki staj si niecigalne (np. stan upadoci). Zgodnie z Kodeksem cywilnym, przedawnieniu ulegaj rozrachunki po upywie 10 lat, natomiast roszczenia zwizane z dziaalnoci gospodarcz po 3 latach. Nalenoci (i
40

Por. D. Krzywda, Terminologia ustawy o rachunkowoci, SKWP, Warszawa 2001, s. 19-21. 118

roszczenia) od pracownika, bdce nastpstwem szkody przez niego wyrzdzonej ulegaj przedawnieniu po upywie 1 roku od jej ujawnienia (uzyskania przez zakad pracy informacji o jej wystpieniu), ale nie pniej ni 3 lata od momentu wystpienia szkody. Dokonujc podziau rozrachunkw, mona si kierowa wieloma kryteriami. I tak, uwzgldniajc kryterium czasu wyrnimy: rozrachunki dugoterminowe to te nalenoci bd zobowizania, ktrych okres spaty na dzie bilansowy jest duszy ni jeden rok, rozrachunki krtkoterminowe to te nalenoci bd zobowizania, ktrych okres spaty na dzie bilansowy jest krtszy ni 12 miesicy. W szczeglnoci nalenoci krtkoterminowe obejmuj og nalenoci z tytuu dostaw i usug (czyli o okresie spaty do 12 miesicy, ale te i powyej 12 miesicy) oraz cao lub cz nalenoci z innych tytuw niezaliczonych do aktyww finansowych, a ktre staj si wymagalne w cigu 12 miesicy od dnia bilansowego. Fakt niedotrzymania umowy zapaty nie zmienia charakteru nalenoci. Nalenoci dugoterminowe stanowi skadnik aktyww trwaych i patne s w terminie duszym ni 12 miesicy od dnia bilansowego. Zobowizania krtkoterminowe to og zobowiza z tytuu dostaw i usug, a take cao lub ta cz pozostaych zobowiza, ktre staj si wymagalne w cigu 12 miesicy od dnia bilansowego. Natomiast zobowizania dugoterminowe to zobowizania niebdce zobowizaniami z tytuu dostaw i usug, oraz niespeniajce kryteriw stawianych zobowizaniom krtkoterminowym. Kierujc si kryterium obszaru, moemy wyrni: rozrachunki krajowe (z kontrahentami krajowymi) i rozrachunki zagraniczne (z podmiotami zagranicznymi, wyraane w walutach obcych i polskiej). Jeeli za podstaw podziau przyjmiemy stopie ryzyka, z jakim wi si powstae rozrachunki to wyrnimy rozrachunki warunkowe i bezwarunkowe. Powstawaniu rozrachunkw warunkowych towarzyszy ustalanie rnego rodzaju zabezpiecze (gwarancji), ktre nie pojawiaj si w trakcie tworzenia rozrachunkw bezwarunkowych. Dzielc rozrachunki na jednorodne grupy pod wzgldem ekonomicznym, okreli mona nastpujce ich rodzaje41: rozrachunki z odbiorcami, rozrachunki z dostawcami, rozrachunki z budetami, rozrachunki publicznoprawne, rozrachunki z tytuu VAT, rozrachunki z tytuu wynagrodze, pozostae rozrachunki z pracownikami, pozostae rozrachunki. Podzia rozrachunkw na jednorodne grupy pozwala na dostosowanie do tego podziau zakresu kont syntetycznych w ramach zespou 2, ktry nosi nazw Rozrachunki i roszczenia. Konta te ujmuj rozrachunki: krajowe i zagraniczne, rozliczenia i roszczenia, operacje zwizane z dziaalnoci operacyjn i socjaln. Do kont rozrachunkw prowadzi si ewidencj analityczn pozwalajc na biece ustalenie kwot wszelkich nalenoci i zobowiza, z ustaleniem osb i tytuw, ktrych dotycz. Zgodnie z art. 28 ust. 11 pkt 2 RachU, nalenoci (i roszczenia) oraz zobowizania (w tym rwnie z tytuu poyczek) w walucie polskiej na dzie nabycia lub powstania ujmuje si w ksigach rachunkowych wedug wartoci nominalnej (w kwotach brutto, wraz z wliczonym
Por. midzy innymi: I. Iskra, M. Witkowska, T. yznowski, Wzorcowy plan kont, FINANS-SERVIS, Warszawa 2001, s. 83-85. 119
41

podatkiem VAT). W wypadku wystpienia zwoki w zapacie nalenoci, odsetki z tego tytuu zaliczane s do przychodw finansowych. Odsetki za zwok w zapacie zobowiza staj si kosztami finansowymi (poza zobowizaniami zwizanymi z rodkami trwaymi w budowie i z zakupem wartoci niematerialnych i prawnych) Na dzie bilansowy nalenoci i udzielone poyczki wycenia si w kwocie wymaganej do zapaty (z zachowaniem zasady ostronoci), z kolei zobowizania w kwocie do zapaty, przy czym zobowizania finansowe, ktrych uregulowanie zgodnie z umow nastpuje drog wydania aktyww finansowych innych ni rodki pienine lub wymiany na instrumenty finansowe wedug wartoci godziwej (art. 28 ust. 11 pkt 7-8 RachU). Nalenoci zwizane z eksportem i zobowizania wynikajce z importu (wyraone w walutach obcych) w cigu roku ujmuje si w ksigach rachunkowych po kursie rednim ustalonym przez NBP na dzie wynikajcy ze zgoszenia celnego, a obowizujcym w dniu przeprowadzenia operacji sprzeday bd kupna (przewiezienie towaru przez granic). Jeeli dokument odprawy celnej SAD wyznacza inny kurs, wwczas przyjmuje si go jako waciwy do wyceny nalenoci bd zobowizania. Operacje wpywu nalenoci i spaty zobowiza (wyraonych w walutach obcych) wycenia si w oparciu o kurs kupna lub sprzeday stosowany przez bank przeprowadzajcy operacj. Jeeli nalenoci i zobowizania s wyraone w walutach, dla ktrych bank, z ktrego usug korzysta jednostka, lub Narodowy Bank Polski nie ustalaj kursu, to kurs tych walut okrela si w relacji do wskazanej przez jednostk waluty odniesienia, ktrej kurs jest ustalany przez NBP. Rnice kursowe powstae przy zapacie nalenoci i zobowiza w walutach obcych, zalicza si do przychodw lub kosztw finansowych, w uzasadnionych przypadkach do kosztu wytworzenia produktw lub ceny nabycia towarw, a take ceny nabycia lub kosztu wytworzenia rodkw trwaych, rodkw trwaych w budowie lub wartoci niematerialnych i prawnych. Na dzie bilansowy nalenoci i zobowizania wyraone w walutach obcych przelicza si wedug kursu NBP. Powstae ujemne rnice kursowe ujmuje si jako koszty finansowe, a rnice dodatnie jako przychody finansowe. Ponadto istotne jest, aby zgodnie z art. 35b ust. 1 RachU aktualizowa wysoko nalenoci, uwzgldniajc stopie prawdopodobiestwa ich zapaty poprzez dokonanie odpisu aktualizujcego w odniesieniu do: nalenoci od dunikw postawionych w stan likwidacji lub w stan upadoci do wysokoci nalenoci nieobjtej gwarancj lub innym zabezpieczeniem nalenoci, zgoszonej likwidatorowi lub sdziemu komisarzowi w postpowaniu upadociowym, nalenoci od dunikw w przypadku oddalenia wniosku o ogoszenie upadoci, jeeli majtek dunika nie wystarcza na zaspokojenie kosztw postpowania upadociowego w penej wysokoci nalenoci, nalenoci kwestionowanych przez dunikw oraz z ktrych zapat dunik zalega, a wedug oceny sytuacji majtkowej i finansowej dunika spata nalenoci w umownej kwocie nie jest prawdopodobna do wysokoci niepokrytej gwarancj lub innym zabezpieczeniem nalenoci, nalenoci stanowicych rwnowarto kwot podwyszajcych nalenoci, w stosunku do ktrych uprzednio dokonano odpisu aktualizujcego w wysokoci tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania, nalenoci przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobiestwa niecigalnoci, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej dziaalnoci lub struktur odbiorcw w wysokoci wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym take oglnego, na niecigalne nalenoci. Odpisy aktualizujce warto nalenoci zalicza si zalenie od rodzaju nalenoci, ktrej dotyczy odpis odpowiednio do pozostaych kosztw operacyjnych lub do kosztw finansowych (por schemat 6.1.). Jeeli nalenoci zostan umorzone, przedawnione lub uznane za niecigalne zmniejszaj dokonane uprzednio odpisy aktualizujce ich warto.
120

Schemat 6.1. Ewidencja odpisw aktualizujcych rozrachunki

Objanienia do schematu 6.1.: 1. Odpisy aktualizujce warto nalenoci (take nalenoci z tytuu niedoborw i szkd w kwocie roszczenia oraz odpisy aktualizujce warto nalenoci, podwyszajce kwot gwnej wierzytelnoci o koszty postpowania spornego). 2. Odpisy aktualizujce odsetki od nalenoci (take aktualizacja wartoci udzielonych poyczek). Jeeli ustaje przyczyna, dla ktrej dokonywany by odpis aktualizujcy, zaliczamy warto uprzednio dokonanej aktualizacji odpowiednio do pozostaych przychodw operacyjnych lub przychodw finansowych (por. schemat 6.2.).

Schemat 6.2. Ewidencja odpisw aktualizujcych rozrachunki po ustaniu przyczyny aktualizacji

Objanienia do schematu 6.2.: 1. Rozwizanie odpisu aktualizujcego naleno. 2. Rozwizanie odpisu aktualizujcego odsetki (take aktualizacji wartoci udzielonych poyczek). 3. Wyrok zasdzajcy naleno od dunika. Jeeli naleno uznana zostanie za umorzon, przedawnion lub niecigaln, jej warto pomniejszaj dokonane wczeniej odpisy aktualizujce warto (jeeli aktualizacja bya dokonywana) lub koszty operacyjne i koszty finansowe (jeeli aktualizacja nie bya dokonywana) (por schemat 6.3.).
121

Schemat 6.3. Ewidencja odpisw aktualizujcych rozrachunki umorzone, przedawnione i niecigalne

Objanienia do schematu 6.3.: 1. Obcienie odpisu aktualizujcego nalenoci z tytuu niedoborw i szkd w przypadku przegrania sprawy spornej przez przedsibiorstwo (w wysokoci roszczenia). 2. Obcienie odpisu aktualizujcego na wierzytelnoci dochodzone od kontrahentw w przypadku przegrania sprawy (wierzytelno gwna). 3. Nalenoci umorzone, przedawnione lub niecigalne, w stosunku do ktrych dokonano wczeniej odpisw aktualizujcych. 4. Uznanie nalenoci, w stosunku do ktrych nie dokonano wczeniej odpisw aktualizujcych. 5. Uznanie odsetek z tytuu nalenoci uznanych za umorzone, przedawnione lub niecigalne, w stosunku do ktrych nie dokonano wczeniej odpisw aktualizujcych. Odpisy aktualizujce nalenoci wtpliwe mona uzna za koszty uzyskania przychodu, gdy spenione zostan warunki okrelone w ustawie o podatku dochodowym od osb prawnych. I tak, kosztem uzyskania przychodw mog by odpisy aktualizujce: utworzone na pokrycie tylko i wycznie nalenoci uprzednio zaliczonej do przychodw (w wysokoci przychodw, tj. bez nalenego VAT), i rwnoczenie, ktrych niecigalno uprawdopodobniono. Na ostatni dzie roku obrotowego dokonuje si inwentaryzacji rozrachunkw, polegajcej na rozesaniu do kontrahentw i uzyskaniu od nich potwierdzenia na pimie salda rozlicze. Jeeli jednak nie uda si (mimo podjcia wszelkich moliwych prb) potwierdzi stanu rozrachunkw, wwczas naley zweryfikowa dane z ewidencji ksigowej z dokumentacj rdow.

122

6.2. Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami

Do najliczniejszej grupy rozrachunkw nale rozrachunki z dostawcami i odbiorcami (z tytuu dostaw i usug). Ewidencjonowane s one za pomoc konta aktywno-pasywnego Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami. Konto to mona podzieli, tworzc: Rozrachunki z odbiorcami i Rozrachunki z dostawcami, ktre su do ewidencji wszelkich (krajowych i zagranicznych) rozrachunkw zwizanych z zakupem i sprzeda produktw, towarw, materiaw i usug, a take zaliczek otrzymanych (zapaconych) na poczet tych dostaw. Typowe zapisy na koncie Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami ilustruje schemat 6.4. Na kontach: Rozrachunki z odbiorcami i Rozrachunki z dostawcami ksiguje si nalenoci i zobowizania z tytuu: zakupu i sprzeday produktw, towarw, materiaw, usug i robt oraz innych skadnikw majtku, przyjtych i wpaconych zaliczek na poczet powyszych, kaucji gwarancyjnych, uzyskanych i udzielonych rabatw, bonifikat, skont, bonusw pieninych, wynikajce z tytuw egzekucyjnych wydanych przez sd (potwierdzone prawomocnym wyrokiem), kar, odsetek i umownych odszkodowa, uznanych reklamacji (np. wynikajce z bdw w fakturach, stosowanych cen, rnic w dostawach), odpisania nalenoci i zobowiza: przedawnionych, umorzonych i niecigalnych, wniesienia wierzytelnoci do spki jako aportu, sprzeday wierzytelnoci, rnic kursowych. Do powyszych kont prowadzi si ewidencj analityczn w przekroju po szczeglnych kontrahentw. Ewidencja ta, powinna by tak prowadzona by umoliwi: ustalenie stanu nalenoci (take wskazanie stanu nalenoci dochodzonych na drodze sdowej), ustalenie stanu zobowiza (w tym wekslowych, a take zaliczek na poczet przyszych dostaw), wyodrbnienie przebiegu rozrachunkw, uwzgldnienie rachunkw z podziaem na waluty, podzia rozrachunkw na dugo- i krtkoterminowe. Ewidencja rozrachunkw z dostawcami i odbiorcami prowadzona jest na podstawie: faktur VAT, faktur korygujcych i rachunkw (jednostki niebdce podatnikami VAT). Z punktu widzenia jednostki gospodarczej wanym problemem staj si nalenoci niecigalne. Wierzytelnoci tego typu mog zosta odpisane w koszty uzyskania przychodw. Aby jednak tak si mogo sta spenione musz zosta warunki okrelone w ustawie o podatku dochodowym. Ustawa ta precyzuje sposb dokumentowania wierzytelnoci niecigalnych. I tak, fakt niecigalnoci nalenoci zarachowanej jako przychody nalene, potwierdza: postanowieniem o niecigalnoci, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadajcym stanowi faktycznemu, wydanym przez waciwy organ postpowania egzekucyjnego, albo postanowieniem sdu o: oddaleniu wniosku o ogoszenie upadoci obejmujcej likwidacj majtku, gdy majtek niewypacalnego dunika nie wystarcza na zaspokojenie kosztw postpowania, lub umorzeniu postpowania upadociowego obejmujcego likwidacj majtku, gdy zachodzi okoliczno wymieniona powyej, lub ukoczeniu postpowania upadociowego obejmujcego likwidacj majtku, albo protokoem sporzdzonym przez podatnika, stwierdzajcym, e przewidywane koszty
123

procesowe i egzekucyjne zwizane z dochodzeniem wierzytelnoci byyby rwne albo wysze od jej kwoty.

Schemat 6.4. Ewidencja rozrachunkw z dostawcami i odbiorcami

Objanienia do schematu 6.4.: 1. Nalenoci z tytuu sprzeday wyrobw, robt, usug (take materiaw i towarw) zgodnie z faktur VAT (rachunkw): a) cena sprzeday netto (suma przychodw ze sprzeday), b) naleny podatek VAT ujty w fakturze sprzeday. 2. Zobowizania wg faktur VAT (rachunkw) dostawcw (dot. zakupu materiaw, towarw, usug, robt, rodkw trwaych). 3. Odpisanie przedawnionych i umorzonych zobowiza wobec dostawcw. 4. Odpisanie przedawnionych i umorzonych nalenoci od odbiorcw: a) objtych odpisami aktualizacyjnymi, b) nieobjtych odpisami aktualizacyjnymi. 5. Naliczenie kontrahentom kar, grzywien, odszkodowa (zwikszaj nalenoci).
124

6. Naliczenie przez kontrahentw kar, grzywien, odszkodowa (zwikszaj zobowizania). 7. Naliczenie odsetek karnych od nalenoci. 8. Naliczenie odsetek karnych przez kontrahentw. 9. Spata nalenoci wekslem lub czekiem. 10. Nalenoci skierowane na drog postpowania sdowego. 11. Faktura zaliczkowa w przypadku przyjcia zaliczki przekraczajcej 50% wartoci wiadczenia (ksigowanie na koncie Rozliczenia midzyokresowe przychodw obejmuje kwot netto, a ponadto ksiguje si jeszcze VAT naleny na koncie Rozrachunki z tytuu VAT), take zasdzone koszty postpowania sdowego i odsetki za zwok. 12. Spata: a) nalenoci, b) zobowiza. 13. Kompensata nalenoci i zobowiza z tym samym kontrahentem.

Schemat 6.5. Ewidencja zobowiza wekslowych

Objanienia do schematu 6.5.: 1. Wystawienie i przekazanie weksla kontrahentowi: a) kwota zobowizania, b) tracone dyskonto. 2. Wykup weksla wasnego (wg sumy wekslowej). 3. Odpisanie zobowiza z tytuu przedawnionych weksli wasnych. 4. Rnice kursowe z tytuu wyceny weksli na dzie bilansowy, a take na dzie zapaty: a) rnice dodatnie, b) rnice ujemne. Rnice kursowe saldem przenoszone s z konta Rozliczenie rnic kursowych odpowiednio na Przychody finansowe albo Koszty finansowe. 5. Akcept przez trasata weksli trasowanych.

125

Biorc pod uwag wielo form rozrachunkw z dostawcami i odbiorcami, czsty jest dalszy podzia konta Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami, w tym wydzielenie zobowiza wekslowych. Konto Zobowizania wekslowe przeznaczone jest do ewidencji weksli wasnych, wystawionych na pokrycie zobowiza. Na koncie tym, ksigowa po stronie debetowej dokonuje si w zwizku z: wykupem weksli wasnych, odpisaniem weksli przedawnionych, dodatnimi rnicami kursowymi (powstaymi z tytuu wyceny na dzie bilansowy, a take przy wykupie weksla), akceptem trasata na wasnych wekslach trasowanych42. Ksigowania po stronie kredytowej konta dotycz: wystawienia i przekazania weksli wasnych, ujemnych rnic kursowych (powstaych z tytuu wyceny na dzie bilansowy, a take przy wykupie weksla), akceptowania przez trasata weksli trasowanych. Zasady ewidencji na koncie Zobowizania wekslowe przedstawia schemat 6.5.

Przykad Przedsibiorstwo Ble prowadzi ewidencj rozrachunkw z dostawcami i odbiorcami na jednym koncie Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami. Na pocztku okresu konto to wykazywao nastpujce salda: Dt: 10 000 i Ct: 10 000. W analizowanym okresie odnotowano nastpujce operacje gospodarcze: 1. Wystawiono weksel kontrahentowi na pokrycie zobowiza (kwota weksla nie uwzgldnia odsetek) 2 000 2. (WB) Otrzymano od kontrahenta IKS zaliczk w wysokoci 2 440 Zaliczka przekracza 50% wartoci kontraktu. 3. Wystawiono zaliczkow faktur VAT. Stawka VAT 22%: a) zaliczka brutto 2 440 b) podatek VAT od kwoty zaliczki (naleny) 440 4. (Wz) Wydano wyroby gotowe z magazynu kontrahentowi IKS 3 000 5. Za zrealizowan dostaw wystawiono kontrahentowi IKS ostateczn faktur VAT: a) warto netto sprzeday 3 200 b) naleny podatek VAT 704 c) warto brutto sprzeday 3 904 6. Rozliczono faktur zaliczkow: a) suma zaliczki 2 440 b) podatek VAT ujty w fakturze zaliczkowej 440 7. Na pozosta kwot nalenoci kontrahent IKS wystawi czek potwierdzony 1 464 8. Otrzymano z faktur od dostawcy za zakupione materiay: a) warto netto zakupionych materiaw 5 300 b) VAT naliczony w fakturze 1 166 c) warto brutto faktury 6 466 9. Cz nalenoci od odbiorcw uznano za przedawnione 1 000
Naley zaksigowa powysze operacje.

Weksel trasowany zawierajcy polecenie wystawcy weksla (trasanta) wydane innej osobie (trasantowi) bezwarunkowej zapaty okrelonej kwoty, w ustalonym miejscu i czasie osobie trzeciej (remitentowi). Weksel trasowany nazywany jest rwnie cignionym lub trata. 126

42

Rozwizanie przykadu
Lp 1. 2. 3. Debet (Wn) Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami Rachunki bankowe a. Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami Credit (Ma) Zobowizania wekslowe Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami Rozliczenie midzyokresowe przychodw

Kwota
2 000 2 440 2 440 440 3 000 704 3 200 2 440 440 1464 6 466 1 000

b. Rozliczenie midzyokresowe przychodw Rozliczenie nalenego VAT 4. 5. Koszt wasny sprzedanych produktw a. Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami b. Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami 6. a. Rozliczenie midzyokresowe przychodw b. Rozliczenie nalenego VAT 7. 8. 9. Krtkoterminowe aktywa finansowe Rozliczenie zakupu Pozostae koszty operacyjne Wyroby gotowe Rozliczenie nalenego VAT Sprzeda produktw Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami Rozliczenie midzyokresowe przychodw Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami

6.3. Ewidencja rozrachunkw publiczno-prawnych

Nalenoci i zobowizania wynikajce ze stosunkw z instytucjami, takimi jak: urzdy skarbowe, urzdy celne, Zakad Ubezpiecze Spoecznych, Fundusz Gwarantowanych wiadcze Pracowniczych, jednostki administracji terenowej i podobne, nazywamy rozrachunkami publicznoprawnymi. Charakter i kwoty powyszych rozrachunkw wynikaj z Ordynacji podatkowej. Do ich ewidencji suy moe jedno konto Rozrachunki publicznoprawne. Na koncie tym ksiguje si rozrachunki z tytuu43: podatku VAT (podatek od towarw i usug), podatku akcyzowego, podatku dochodowego od osb fizycznych i prawnych, podatku od nieruchomoci, podatku od rodkw transportu, podatku od czynnoci cywilnoprawnych, opat skarbowych, opat produktowych, opat z tytuu odpadw, wpat z zysku spek Skarbu Pastwa i przedsibiorstw pastwowych,
Pod red. Z. Fedak, Wzorcowy wykaz kont 2003 z wyjanieniami i wykazem ksigowali typowych operacji gospodarczych, Rachunkowo Sp. z o.o., Warszawa 2003. 127
43

 ce, skadek ZUS, FP, FGP, PFRON, i podobnych. Ewidencja szczegowa prowadzona do powyszego konta powinna umoliwia ustalenie nalenoci i zobowiza z kadego tytuu i z kad instytucj, z ktr dokonywane s rozliczenia. O ile w jednostkach maych powysze rozrachunki ujmowane s czsto na jednym koncie, o tyle w rednich i duych ze wzgldu na potrzeb sprostania funkcji informacyjnej rachunkowoci, powszechnie stosuje si podzia konta Rozrachunki publicznoprawne, wyodrbniajc najczciej operacje zwizane z: rozrachunkami z tytuu VAT, rozrachunkami z ZUS, inne rozrachunki publicznoprawne.

6.3.1. Rozrachunki z tytuu podatku od towarw i usug (VAT)

Wprowadzony w Polsce ustaw z 8.1.1993 r. (Dz.U. Nr U, poz. 50) podatek od towarw i usug jest powszechnym podatkiem porednim, wielofazowym (pobieranym w kadej fazie obrotu). Podstaw jego opodatkowania sianowi obrt kwota nalena z tytuu sprzeday pomniejszona o kwot podatku przypadajc od tej sprzeday. Podatnikami tego podatku s: osoby fizyczne i prawne oraz jednostki organizacyjne niemajce osobowoci prawnej, wykonujce samodzielnie dziaalno gospodarcz bez wzgldu na cel lub rezultat takiej dziaalnoci44. Wyjtek stanowi jednostki, ktrych dotycz rozporzdzenia szczegowe o zwolnieniach przedmiotowych bd podmiotowych. Zwolnieniu przedmiotowemu z VAT podlegaj wybrane towary i usugi, np.: dostawa towarw, usugi zarzdzania, import. Zwolnienie podmiotowe dotyczy poszczeglnych podatnikw i wynika z faktu speniania przez podatnika okrelonych warunkw. Rozrnia si VAT naliczony i VAT naleny. VAT naleny to podatek doliczony do wartoci sprzedawanych produktw, materiaw, towarw, usug, robt i zrwnanych z nimi. VAT naliczony to podatek zawarty w fakturach zakupu przyjtych od dostawcw. Podatnikowi dokonujcemu zakupw, zgodnie z ustaw o podatku VAT (art. 86 ust. 1 VATU) przysuguje prawo obnienia kwoty podatku nalenego o kwot podatku naliczonego, w zakresie w jakim towary i usugi s wykorzystywane do wykonywania czynnoci opodatkowanych. W szczeglnej sytuacji kiedy podatnik dokonuje rwnoczenie sprzeday opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej z tego podatku, podatek naleny zostaje pomniejszony tylko o t cz podatku naliczonego, ktra odpowiada procentowemu udziaowi sprzeday opodatkowanej w sprzeday ogem. Ustalone stawki podatku VAT to: 22%, 7% lub 0%45. Zobowizania i nalenoci podatkowe jednostki gospodarczej, bdcej podatnikiem podatku od towarw i usug ksigowane s na podstawie faktur VAT i faktur korygujcych VAT, a w sytuacji kiedy mamy do czynienia z importem na podstawie dokumentw potwierdzajcych dokonanie odprawy celnej wydanych przez Urzd Celny. Prawidowo wystawiona faktura VAT powinna zawiera: imiona i nazwiska bd nazwy (ew. nazwy skrcone) sprzedawcy i nabywcy, adresy sprzedawcy i nabywcy, numer faktury, dat sprzeday, dat wystawienia faktury, nazw i ilo sprzedawanego towaru lub usugi, oraz jednostk miary, w ktrej dokonywana jest sprzeda, cen jednostkow netto (bez podatku VAT), warto sprzeday netto, stawki podatku, sum wartoci sprzeday netto towarw bd usug z podziaem na po szczeglne stawki
44 45

Por. art. 15 ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarw i usug (Dz.U. Nr 54, poz. 535). Obliczajc podatek VAT od kwoty brutto, przyjmuje si dla stawki 22% stawk 18,03%, u dla stawki 7% stawk 6,54%. 128

podatkowe i zwolnienia z podatku, kwot podatku od sumy wartoci sprzeday, kwoty podatku wynikajce z podziau na poszczeglne stawki podatkowe, warto brutto sprzeday (warto sprzeday wraz z podatkiem VAT), kwot nalenoci ogem wraz z nalenym podatkiem wyraonym cyframi i sownie, podpisy (czytelne): osoby wystawiajcej faktur i osoby j odbierajcej. Dla czytelnego ujcia rozlicze z tytuu podatku VAT proponuje si prowadzenie nastpujcych kont (powstaych jako uszczegowienie Rozrachunkw publicznoprawnych): Rozrachunki z Urzdem Skarbowym z tytuu VAT, Rozliczenie nalenego VAT, Rozliczenie naliczonego VAT, Korekty naliczonego VAT. Konieczno stosowania kilku kont zamiast jednego, np. Rozrachunkw z tytuu VAT, wynika bezporednio z prawa potrcania podatku naliczonego zwizanego jedynie z zakupami sucymi sprzeday opodatkowanej. Konto Rozrachunki z Urzdem Skarbowym z tytuu VAT suy ustaleniu zobowiza bd nalenoci podatkowych jednostki gospodarczej bdcej patnikiem podatku VAT. Na koncie tym rejestruje si po stronie debetowej (por. schemat 6.6.): naliczony podatek VAT, podlegajcy potrceniu od podatku nalenego (zgodnie z deklaracj VAT-7), VAT naleny rozliczany wg faktur zaliczkowych, korekty podatku nalenego powodujce jego zmniejszenie, uregulowanie zobowizania z tytuu podatku VAT. Strona kredytowa ujmuje z kolei zapisy dotyczce: zarachowania VAT nalenego, korekty VAT nalenego powodujce jego zwikszenie, VAT sankcyjny (take w razie odwoania wniesionego przez podatnika), zwrot podatku naliczonego, przysugujcego jednostce.

Schemat 6.6. Ewidencja rozrachunkw z Urzdem Skarbowym z tytuu VAT

129

Objanienia do schematu 6.6.: 1. Przeksigowanie podatku VAT naliczonego, podlegajcego potrceniu bezporednio z podatku nalenego. 2. Przeksigowanie nalenego podatku VAT do rozliczenia w biecym miesicu. 3. Naliczony przez Urzd Celny podatek VAT podlegajcy potrceniu z podatku nalenego. 4. Naleny podatek zwizany z wydatkami na cele reprezentacji i reklamy itp. 5. Odsetki za zwok w zwrocie podatku nalenego (od Urzdu Skarbowego). 6. Odsetki za zwok w zapacie podatku nalenego. 7. Uregulowanie rozrachunkw z tytuu VAT: a) kwoty przekazane do ZUS z tytuu podatku VAT (pacony podatek), b) kwoty podatku VAT zwrcone przez Urzd Skarbowy. 8. Naleny podatek od darowizn. 9. Sankcyjny podatek VAT (za nieprzestrzeganie przepisw dot. podatku od towarw i usug). Konto Rozrachunki z Urzdem Skarbowym z tytuu VAT moe wykazywa saldo debetowe (wyraajce stan nalenoci z tytuu nadpaty podatku VAT i podlegajce zwrotowi lub ewentualnemu rozliczeniu w nastpnym okresie) bd kredytowe (odpowiadajce za stan zobowiza z tytuu podatku VAT, do zapacenia w urzdzie skarbowym). Konto Rozliczenie naliczonego VAT ujmuje po stronie debetowej podatek naliczony zgodnie z otrzymanymi fakturami VAT dostawcw oraz korekty zwikszajce VAT naliczony, natomiast po stronie kredytowej wyksigowania VAT-u zarwno podlegajcego, jak i niepodlegajcego zwrotowi (por. schemat 6.7.). Konto to moe wykazywa jedynie saldo debetowe, oznaczajce naliczony w okresie biecym (lub wczeniejszych) podatek, ktry po spenieniu okrelonych warunkw bdzie podlega rozliczeniu.

Schemat 6.7. Ewidencje dotyczce rozlicze z tytuu naliczonego podatku VAT

Objanienia do schematu 6.7.: 1. Naliczony VAT wedug otrzymanych w miesicu sprawozdawczym faktur VAT i faktur korygujcych. 2. Naliczony VAT w czci odliczanej od podatku nalenego. 3. Naliczony VAT nie podlegajcy zwrotowi, a dotyczcy majtku trwaego. 4. Naliczony VAT nie podlegajcy zwrotowi, a obciajcy koszty. Na koncie Rozliczenie nalenego VAT ksiguje si: po stronie debetowej podatek naleny VAT podlegajcy obowizkowi podatkowemu za biecy okres, natomiast po stronie kredytowej podatek naleny VAT zawarty w fakturach i fakturach korygujcych wystawionych odbiorcom
130

(por. schemat 6.8.). Konto to moe wykazywa jedynie saldo kredytowe, okrelajce stan podatku nalenego, co do ktrego powstanie obowizek podatkowy w przyszych okresach.

Schemat 6.8. Ewidencje dotyczce rozlicze z tytuu nalenego podatku VAT

Objanienia do schematu 6.8.: 1. Przeniesienie nalenego podatku VAT, dla ktrego w biecym okresie podatkowym powsta obowizek podatkowy. 2. Naleny podatek VAT zawarty w fakturach i fakturach korygujcych biecego okresu. Korekty naliczonego VAT to konto, ktre suy do ewidencji korekt naliczonego podatku VAT, w przypadku zgaszania reklamacji w stosunku do dostawcy. Podstaw ksigowa na tym koncie stanowi noty przesane dostawcy.

6.3.2. Rozrachunki z ZUS

Rozrachunki z tytuu ubezpiecze spoecznych ewidencjonowane s za pomoc konta Rozrachunki z ZUS (moliwa jest take ich ewidencja na koncie Inne rozrachunki publicznoprawne). Na rozrachunki z ZUS skadaj si ubezpieczenia: emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe. Podstaw naliczania skadek na ubezpieczenia spoeczne s przychody osigane przez pracownika. Cz skadek pokrywa pracodawca, a cz pracownik ze swojego wynagrodzenia (por. tabela). Skadki w caoci odprowadza zakad pracy (pracodawca).

Tabela 6.1. Wysoko skadek ZUS i sposb ich finansowania (stan na rok 2004) Rodzaj skadki
Emerytalna

Patna na rzecz
ZUS lub ZUS i otwarty fundusz emerytalny ZUS ZUS ZUS ZUS ZUS

Stawka
19,52%

Kogo obcia
1/2 pracownika (9,76%) 1/2 pracodawc (9,76%) 1/2 pracownika (6,5%) 1/2 pracodawc (6,5%) pracownika
46

Skadki na ubezpieczenie spoeczne

Rentowa Chorobowa Wypadkowa Fundusz Pracy FGP

46

13,00% 2,45% od 0,97% do 3,86%

pracodawc pracodawc pracodawc

Pozostae skadki
2,45% 0,15%
47

Stop procentow skadki ubezpieczenia wypadkowego ustala si w oparciu o rozporzdzenie Ministra Pracy i Polityki Spoecznej z 29.11.2002 r. (Dz.U. Nr 200, poz. 1692 i Dz.U. Nr 203, poz. 1720). 47 Skadka na Fundusz Gwarantowanych wiadcze Pracowniczych wynosi 0,15% kwot wynagrodze za okres od 1 stycznia do 31 grudnia, stanowicych podstaw wymiaru skadek na ubezpieczenie. 131

Ponadto, zakad pracy musi odprowadzi do ZUS (ale na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia) skadk ubezpieczenia zdrowotnego w wymiarze 8,25%), ktra obliczana jest od wynagrodzenia brutto pomniejszonego o skadki ZUS. Skadka ubezpieczenia zdrowotnego w czci pomniejsza zaliczk na podatek dochodowy od osb fizycznych (7,75%), a w pozostaej czci (0,5%) pomniejsza wynagrodzenie pracownika. Skadki do ZUS przekazywane powinny by w za kady miesic kalendarzowy w nieprzekraczalnym terminie: do 5 nastpnego miesica jednostki budetowe, zakady budetowe i gospodarstwa pomocnicze w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, do 10 nastpnego miesica osoby fizyczne opacajce skadki tylko i wycznie za siebie, do 15 nastpnego miesica pozostali patnicy. Jeeli ostatni dzie terminu przypada na sobot lub dzie ustawowo wolny od pracy (niedziel, wito), termin przesuwa si na dzie po dniu (lub dniach) wolnych od pracy. Na koncie Rozrachunki z ZUS rejestruje si (por. schemat 6.9.) po stronie debetowej: dokonane wypaty wiadcze w imieniu ZUS (zasiki), wpaty skadek do ZUS. Z kolei po stronie kredytowej ksigowane s: naliczone skadki na rzecz ZUS (lub przez ZUS rozliczane), zwroty rodkw pieninych z ZUS (jeeli wypaty dokonane w imieniu ZUS przekroczyy nalene skadki). Ewidencja analityczna prowadzona do konta Rozrachunki z ZUS powinna umoliwi ustalenie poszczeglnych tytuw ubezpiecze, a jednoczenie powinna by prowadzona wg pracownikw.

Schemat 6.9. Ewidencje dotyczce rozrachunkw z ZUS

132

Objanienia do schematu 6.9.: 1. Zarachowanie zgodnie z deklaracj: a) skadki dotyczce wynagrodze w czci paconej przez pracodawc (obciajce koszty), b) skadki dotyczce wynagrodze w czci paconej przez pracownika (pomniejszajce wynagrodzenie brutto), c) skadki od wypat z zysku netto i funduszy specjalnych. 2. Wypata zasikw wg listy zasikw (np. macierzyskie, chorobowe). 3. Przelew skadek na rzecz ZUS (po potrceniu wypaconych za ZUS wiadcze). 4. Odsetki za nieterminowe regulowanie skadek.

Przykad Pracownicy przedsibiorstwa Iks otrzymaj w miesicu czerwcu wynagrodzenie brutto w wysokoci 6000 z. Jak kwot skadek przedsibiorstwo odprowadzi do ZUS? Jaka cz tej kwoty obciy pracownikw, a jaka zakad pracy? Zakadamy, e naliczana jest najnisza stawka ubezpieczenia wypadkowego. Rozwizanie przykadu Skadka z tytuu ubezpiecze spoecznych obciajca przychody pracownikw wyniesie 1122,6 (obliczane jako 6000 x 18,71%). Kwota ta zostanie potrcona na koncie Rozrachunki z tytuu wynagrodze. Skadka z tytuu ubezpiecze spoecznych obciajca zakad pracy wyniesie 1033,8 (obliczane jako 6 000 x 17,23%). Kwota ta zostanie zaliczona do kosztw dziaalnoci i zaksigowana na koncie Ubezpieczenia spoeczne i inne wiadczenia. Zakad pracy jako patnik odprowadzi do ZUS kwot czn skadek, tj. 2156,4, a ponadto skadki na Fundusz pracy w wysokoci 147 z i na FGP w wysokoci 9 z.

6.3.3. Inne rozrachunki publiczno-prawne

Nalenoci i zobowizania wobec organw Skarbu Pastwa, jednostek administracji terenowej, urzdw celnych ksiguje si na koncie Inne rozrachunki publicznoprawne. Na koncie tym ksigowane s rwnie rozrachunki z tytuu dotacji i subwencji z budetu pastwa. Strona debetowa konta Inne rozrachunki publicznoprawne suy do ujmowania powstaych nalenoci oraz spaty zaistniaych zobowiza, a w szczeglnoci: wpat do Urzdu Skarbowego podatkw (ewentualnie zmniejszajce ich naliczenie), wpat do Urzdw Celnych z tytuu podatkw, ce i opat, przyznanych dotacji i subwencji (nalene), zapaty innych zobowiza publicznoprawnych. Po stronie kredytowej konta rejestruje si powstae zobowizania, a take spat i zmniejszenia pozostaych nalenoci publicznoprawnych: zarachowanie podatku dochodowego od osb prawnych (zgodnie z deklaracj), zarachowanie podatku dochodowego od osb fizycznych (od wynagrodze, tantiem i dywidend), zarachowanych wpat z zysku, podatkw i opat obciajcych koszty dziaalnoci jednostki lub zwikszajce warto nabytych skadnikw majtkowych, podatku akcyzowego, opat celnych, otrzymanych dotacji i subwencji z budetu pastwa. Podmiot gospodarczy niewypeniajcy obowizkw wynikajcych z Ordynacji podatkowej
133

(niepaccy terminowo podatkw, nieodprowadzajcy skadek ZUS, nieprawidowo wypeniajcy zeznania podatkowe itp.) moe zosta obciony karami bd odsetkami (na podstawie tytuw egzekucyjnych). Zarwno odsetki, jak i kary od zobowiza podatkowych nie stanowi kosztw uzyskania przychodw.

6.4. Ewidencja rozrachunkw z pracownikami

Do ewidencji rozrachunkw z pracownikami przeznaczone s dwa konta: Rozrachunki z tytuu wynagrodze48 i Inne rozrachunki z pracownikami. Za pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osb fizycznych uwaa si osob pozostajc w stosunku subowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakadczej lub spdzielczym stosunku pracy49. Pod pojciem wynagrodze rozumie si wypaty pienine, wiadczenia w naturze, bd ich ekwiwalenty stanowice wydatki jednostki gospodarczej ponoszone na opacenie wykonywanej na jej rzecz pracy. Do kosztw zalicza si50: wynagrodzenia osobowe z tytuu istniejcego stosunku pracy, z tytuu umowy o prac nakadcz, z tytuu zada szkoleniowo-produkcyjnych wykonywanych przez jednostki wojskowe oraz zasiki chorobowe wypacane w czasie trwania stosunku pracy, a pokrywane ze rodkw zakadu pracy, wynagrodzenia bezosobowe z tytuu umowy o dzieo lub umowy zlecenia; wypacane na podstawie odrbnych przepisw, za wykonanie okrelonych czynnoci (np. biegym sdowym); za udzia w komisjach, jury, radach naukowych i inne, honoraria z tytuu wynagrodzenia za prace twrcze, autorskie i realizatorskie, wynagrodzenia agencyjno-prowizyjne za wykonanie czynnoci okrelonych umow agencyjn. Do wynagrodze nie zalicza si: wiadcze wypacanych przez ZUS (zasiki rodzinne, macierzyskie i inne), wiadcze rzeczowych wynikajcych z przepisw BHP (take ekwiwalentw za te wiadczenia), ekwiwalent za uywanie przez pracownikw wasnych narzdzi, materiaw i innych, ekwiwalentw i ryczatw za uywanie do celw subowych samochodw pracownikw, zwrotw z tytuu wydatkw podczas podry subowych, stypendiw, kwot z tytuu zastosowania pracowniczego projektu wynalazczego, odpraw dla pracownikw zmieniajcych prac (zgodnych z przepisami w sprawie dodatkowych wiadcze z tego tytuu); odszkodowa z tytuu uszczerbku na zdrowiu; odpraw pomiertnych. Wynagrodzenie brutto najczciej skada si z: wynagrodzenia zasadniczego, premii, dodatkw funkcyjnych, dodatkw za sta pracy, wynagrodzenia za urlop, wynagrodzenia za szkodliwe warunki pracy, wynagrodzenia za czas choroby, nagrd.
Konto Rozrachunki z tytuu wynagrodze suy do ewidencji nie tylko rozrachunkw z pracownikami, ale take z innymi osobami z tytuu nalenych im wynagrodze. 49 Por. Ustawa o podatku dochodowym od osb fizycznych. 50 Por. Gierusz J., Plan kont z komentarzem. Handel, produkcja, usugi, ODDK, Gdask 2002, s. 259-261. 134
48

Konto Rozrachunki z tytuu wynagrodze ujmuje (por. schemat 6.10.) po stronie kredytowej wynagrodzenia brutto zgodnie z list pac, a po stronie debetowej potrcenia o charakterze: obligatoryjnym (ustawowe i nakazane przez sd potrcenia komornicze), dobrowolnym. Potrceniami obowizkowymi s: zaliczka na podatek dochodowy od osb fizycznych (naliczana zgodnie z ustaw), skadki ZUS w czci paconej przez pracownika oraz skadki ubezpieczenia zdrowotnego. Potrcenia o charakterze dobrowolnym to np.: dobrowolne skadki ubezpieczenia na ycie, spaty poyczek mieszkaniowych, skadki na rzecz zwizkw zawodowych, skadki na rzecz kasy zapomogowo-poyczkowej i inne. Zakad pracy zobowizany jest jako patnik oblicza (por. tabela 6.2.) i pobiera w cigu roku zaliczki na podatek dochodowy od osb fizycznych, ktre uzyskuj w nim (zakadzie pracy) przychody ze stosunku subowego, stosunku pracy, pracy nakadczej lub spdzielczego stosunku pracy, zasiki pienine z ubezpieczenia spoecznego wypacane przez zakad pracy, a w spdzielniach pracy wypaty z tytuu udziau w nadwyce bilansowej51.

Tabela 6.2. Skala podatku dochodowego od osb fizycznych w 2004 roku

Podstawa obliczenia podatku ponad 37 024 z 74 048 z do 37 024 z 74 048 z Podatek wynosi

19% podstawy obliczenia minus kwota 530 z 08 gr 6504 z 48 gr + 30% nadwyki ponad 37 024 z 17 611 z + 40% nadwyki ponad 74 048 z

Wysoko kosztw uzyskania przychodw z tytuu stosunku subowego, stosunku pracy, spdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakadczej ustawa o podatku dochodowym od osb fizycznych okrela w art. 22. I tak w roku 2004, w przypadku gdy: podatnik uzyskuje przychody od jednego zakadu pracy wynosz 102 z 25 gr miesicznie, a za rok podatkowy nie wicej ni 1227 z, podatnik uzyskuje przychody rwnoczenie od wicej ni jednego zakadu pracy nie mog przekroczy cznie 1840 z 77 gr za rok podatkowy, miejsce staego lub czasowego zamieszkania podatnika jest pooone poza miejscowoci, w ktrej znajduje si zakad pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozk wynosz 127 z 82 gr miesicznie, a za rok podatkowy cznie nie wicej ni 1533 z 84 gr, podatnik uzyskuje przychody rwnoczenie od wicej ni jednego zakadu pracy, a miejsce staego lub czasowego zamieszkania podatnika jest pooone poza miejscowoci, w ktrej znajduje si zakad pracy i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozk nie mog przekroczy cznie 2300 z 94 gr za rok podatkowy. Zaliczk na podatek dochodowy obliczon od dochodu (wynagrodzenie brutto pomniejszone o pacone przez pracownika skadki ZUS oraz o koszty uzyskania przychodw (obliczone zgodnie z ustaw) pomniejsza si o kwot woln od podatku wynoszc 44,17 z (co stanowi roczn kwot dochodu zwolnionego z podatku: 530,08 z dzielon przez 12). Konto Rozrachunki z tytuu wynagrodze zazwyczaj wykazuje saldo kredytowe, oznaczajce stan zobowiza wobec pracownikw i innych osb fizycznych z tytuu wynagrodze (take nie podjtych). Konto to moe rwnie posiada saldo debetowe oznaczajce stan nalenoci z tytuu wypaconych zaliczek na poczet wynagrodze. Do konta tego prowadzone s konta analityczne (dla
51

Por. Ustawa o podatku dochodowym od osb fizycznych z 26.7.1991 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) art. 31. 135

poszczeglnych pracownikw). Ewidencja analityczna powinna zapewni zarwno rozliczenie wynagrodze i ich wypat wedug poszczeglnych osb, jak i ustalenie podstaw wymiaru emerytur, rent i zasikw, oraz obliczenie zaliczki na podatek dochodowy od osb fizycznych.

Schemat 6.10. Ewidencja rozrachunkw z pracownikami z tytuu wynagrodze

Objanienia do schematu 6.10.: 1. Wynagrodzenia brutto wedug listy pac (umw o dzieo, umw-zlece). 2. Naliczenie zasikw wypacanych przez zakad pracy w imieniu ZUS. 3. Potrcenie skadek ZUS (emerytalnej, rentowej, chorobowej) paconych przez pracownika. 4. Potrcenie zaliczki na podatek dochodowy od osb fizycznych. 5. Pozostae potrcenia zgodne z list pac (dobrowolne, a take egzekwowane na mocy tytuw wykonawczych i egzekucyjnych). 6. Wypata lub przelew (na konto pracownikw) wynagrodze netto i przysugujcych zasikw. 7. Wydanie wiadcze w naturze zaliczanych do wynagrodzenia (materiay, towary, wyroby gotowe wycenione wg cen ewidencyjnych lub kosztu wytworzenia). 8. Skadki ZUS obciajce pracodawc. 9. Skadka na ubezpieczenie zdrowotne, w czci potrcanej z podatku dochodowego od osb fizycznych. Aby uatwi proces ustalania oglnej sumy wynagrodze (ale te wysokoci wynagrodze osobowych, bezosobowych i innych) jednostka gospodarcza moe prowadzi konto Rozliczenie wynagrodze poredniczce w ewidencji pac i na koniec niewykazujce salda. Do ewidencji rozrachunkw pracodawcy z pracownikami (oprcz rozrachunkw z tytuu wynagrodze) suy jeszcze jedno konto: Inne rozrachunki z pracownikami. Na koncie tym ujmuje si przede wszystkim: wypacone pracownikom zaliczki do rozliczenia (na koszty podry subowych, zakup
136

materiaw czy narzdzi i inne), podre subowe, ryczaty i ekwiwalenty za uywanie wasnych pojazdw do celw subowych, dokonywane przez pracownikw (w imieniu zakadu pracy) wydatki na cele administracyjne i gospodarcze), wiadczenia odpatne na rzecz pracownikw (np. hotele pracownicze, zwrot opat za rozmowy telefoniczne), sprzeda pracownikom wyrobw gotowych, materiaw, towarw, ekwiwalenty za uywanie przez pracownikw wasnych ubra roboczych, narzdzi i podobne, nalenoci od pracownikw wynikajce z rozliczenia niedoborw i szkd, udzielone pracownikom poyczki. Ewidencja analityczna prowadzona do konta Inne rozrachunki z pracownikami powinna umoliwi ustalenie kwot nalenoci i zobowiza w odniesieniu do kadego pracownika, jak rwnie okrelenie tytuw rozrachunkw z podziaem na bezsporne i sporne. Konto to moe wykazywa na koniec okresu rwnoczenie dwa salda: Dt wyraajce stan nalenoci od pracownikw i Ct zobowiza wobec nich.

Schemat 6.11. Ewidencja rozrachunkw z pracownikami

Objanienia do schematu 6.11.: 1. Wypata zaliczek (kwot do rozliczenia), wyrwnania do rozliczonych zaliczek, zwrot kwot wyoonych przez pracownikw, wypata poyczek z ZFS. 2. Nalenoci od pracownikw potrcone w licie pac. 3. Rozliczenie pobranych zaliczek lub wydatkw wyoonych w imieniu jednostki: a) zakup materiaw pomocniczych, b) podre subowe. 4. Zwrot niewykorzystanych kwot zaliczek, spata zacignitych poyczek. 5. Naliczone odsetki od zacignitych poyczek. 6. Odpisanie umorzonych poyczek.
137

7. Roszczenia z tytuu niedoborw i szkd uznane przez pracownikw. 8. Zarachowanie zobowiza wobec pracownikw z tytuu: a) ryczatw za uywanie samochodw prywatnych dla potrzeb zakadu pracy, ekwiwalentw za zuyt wasn odzie robocz i narzdzia, b) wiadcze urlopowych (w jednostkach nie tworzcych ZFS), c) odpraw pomiertnych. 9. Odpisanie przedawnionych zobowiza wobec pracownikw. 10. Odpisanie przedawnionych nalenoci od pracownikw.

Przykad Przedsibiorstwo Igrek zatrudnia jednego pracownika. Pracownik ten posiada trjk maoletnich dzieci, uzyskuje przychody z jednego zakadu pracy, a jego miejsce zamieszkania znajduje si w tej samej miejscowoci co zakad pracy. Wysoko dochodw przypadajcych na jednego czonka rodziny kwalifikuje pracownika do otrzymywania zasiku rodzinnego.
W analizowanym okresie w przedsibiorstwie odnotowano nastpujce operacje gospodarcze: 1. Lista pac: wynagrodzenie zasadnicze 3 000 premia 15% dodatek za prac w szkodliwych warunkach 100 dodatek za prac w godzinach nadliczbowych 150 potrcenia z tytuu skadek ZUS ...... potrcenia z tytuu skadki na ubezpieczenie zdrowotne ...... potrcenie zaliczki na podatek dochodowy ...... pozostae potrcenia: ubezpieczenie PZU 30 alimenty 500 zasdzone kary 150 zasiek rodzinny 139 2. Zaksigowano potrcenia zgodnie z list pac: z tytuu skadek ZUS z tytuu skadki na ubezpieczenie zdrowotne zaliczk na podatek dochodowy pozostae potrcenia 3. Zaksigowano skadki ZUS w czci obciajcej zakad pracy 4. (WB) Przelano pracownikowi wynagrodzenie na jego konto osobiste 5. Pracownik wyrazi pisemn zgod na obcienie go niedoborem magazynowym na kwot 200 z 6. Pracownik pobra z kasy zaliczk na poczet wyjazdu subowego 300 7. Pracownik rozliczy si z zaliczki: wydatki na podr subow 250 zwrot do kasy 50 8. Naliczono skadki na FP i FGP 9. (WB) Spacono zobowizania wobec ZUS Naley: 1. Ustali skadniki listy pac. 2. Zaksigowa powysze operacje.

138

Rozwizanie przykadu l.p.

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. Premia Dodatek za prac w warunkach szkodliwych Dodatek za prac w godzinach nadliczbowych

Skadnik listy plac

Paca zasadnicza

Sposb obliczania
zgodnie z umow zgodnie z umow, np. 15%

Kwota
3 000,00 450,00 100,00 150,00

Przychd (wynagrodzenie brutto)

Skadka na ubezpieczenie emerytalne Skadka na ubezpieczenie rentowe Skadka na ubezpieczenie chorobowe Suma ubezpiecze

Suma pozycji 1 + 2 + 3 + 4 9,76% z wynagrodzenia brutto 6,5% z wynagrodzenia brutto 2,45% z wynagrodzenia brutto przychd pomniejszony o potrcane skadki ZUS zgodnie z ordynacj podatkow zgodnie z ordynacj podatkow 7,75% przychodu pomniejszonego o potrcane skadki ZUS 0,5% przychodu pomniejszonego o potrcane skadki ZUS 19% z dochodu do opodatkowania pomniejszona o poz. 14 i poz. 15 przychd pomniejszony o skadki ZUS, skadki na ubezpieczenie zdrowotne i zaliczk na podatek dochodowy poz. 10 - poz. 14 - poz. 15 - poz. 16

3 700,00
361,12 240,50 90,65 692,27 3 007,73 102,25

10. Podstawa skadki na ubezpieczenie zdrowotne 11. Koszty uzyskania przychodu 12. Dochd do opodatkowania 13. Kwota wolna od podatku 14. Skadka na ubezpieczenie zdrowotne potrcana z podatku dochodowego 15. Skadka na ubezpieczenie zdrowotne obciajca pracownika 16. Zaliczka na podatek dochodowy (do odprowadzenia do US) 17. Wynagrodzenie netto

2 905,48
44,17 233,10 15,04 274,77

2 484,82 30 500 150

18. Pozostae potrcenia, np.: ubezpieczenie PZU alimenty zasdzone kary 19. Zasiek rodzinny 20. Do wypaty dodatkowe rozporzdzenia52 poz. 17 - poz. 18 + poz. 19

139 1 943,82

Zasiek rodzinny zaley od liczby dzieci i w okresie od 1.5.2004 r. do 31.8.2005 r. przysuguje w wysokoci: 43 z na pierwsze i drugie dziecko, 53 z na trzecie dziecko, 66 z na czwarte i kolejne dzieci. Zasiek ten przysuguje, jeeli dochd na osob w rodzinie nie przekracza 504 z, a w razie wychowania dziecka niepenosprawnego 583 z. 139

52

Lp.
1. 2.

Debet (Wn)
a. Wynagrodzenia b. Rozrachunki z ZUS a. Rozrachunki z tytuu wynagrodze b. Rozrachunki z tytuu wynagrodze c. Rozrachunki z tytuu wynagrodze d. Rozrachunki z tytuu wynagrodze

Credit (Ma)
Rozrachunki z tytuu wynagrodze Rozrachunki z tytuu wynagrodze Rozrachunki z ZUS Rozrachunki z ZUS Inne rozrachunki publiczno-prawne Pozostae rozrachunki Rozrachunki z ZUS

Kwota
3 700,00 139,00 692,27 248,14 274,77 680 637,51

3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

Ubezpieczenia spoeczne i inne wiadczenia Rozrachunki z tytuu wynagrodze Inne rozrachunki z pracownikami Inne rozrachunki z pracownikami Pozostae koszty rodzajowe Kasa Ubezpieczenia spoeczne i inne wiadczenia Rozrachunki z ZUS

Rachunki bankowe Rozliczenie niedoborw i szkd Kasa Inne rozrachunki z pracownikami Inne rozrachunki z pracownikami Rozrachunki z ZUS

1 943,82 200 300 250 50 146,15

Rachunki bankowe

1 585,07

Objanienia: 1. Wynagrodzenie brutto obcia koszty dziaalnoci, zasiki wypacane s w imieniu ZUS i nie stanowi kosztw (zostan potrcone od zobowiza wobec ZUS). 2. Sposb obliczania poszczeglnych wielkoci w licie pac przedstawia tabela. Skadka na ubezpieczenie spoeczne moe zosta zaksigowana w nieco odmienny sposb. Mona bowiem ca zaliczk na podatek dochodowy potrci z wynagrodzenia w caoci (Dt: Rozrachunki z tytuu wynagrodze, Ct: Pozostae rozrachunki publicznoprawne w kwocie 507,87) a nastpnie pomniejszy zaliczk na podatek o kwot skadek na ubezpieczenie zdrowotne (Dt: Pozostae rozrachunki publicznoprawne. Ct: Rozrachunki z ZUS). Takie rozwizanie wymaga, aby dokona odrbnie potrcenia czci skadki na ubezpieczenie zdrowotne w czci obciajcej wynagrodzenie pracownika (Dt: Rozrachunki z tytuu wynagrodze:, Ct: Rozrachunki z ZUS). 3. Przyjto, e skadka na ubezpieczenie wypadkowe wynosi 0,97%, wic czna kwota skadek obciajcych zakad pracy wyniesie 637,51 (obliczane jako 3700 x 17,23%). Kwota ta zostanie zaliczona do kosztw dziaalnoci. 4. W punkcie 8 skadki na Fundusz pracy obliczono jako 2,45% (90,65 z), a na FGP 0,15% (55,5 z) wynagrodzenia brutto.

6.5. Ewidencja pozostaych rozrachunkw

Konto Pozostae rozrachunki suy do ewidencji nalenoci i zobowiza z osobami prawnymi i fizycznymi nieujtych we wczeniej przedstawianych rodzajach rozrachunkw. Powstaj one midzy innymi z tytuu: zakupw rodkw trwaych lub nieruchomoci zaliczanych do inwestycji, a take wartoci niematerialnych i prawnych o takim charakterze, z tytuu przyjcia w leasing finansowy rodkw trwaych oraz wartoci niematerialnych i
140

prawnych, rozlicze ze wsplnikami spek osobowych, wacicielami firm prywatnych, wsplnikami i akcjonariuszami firm kapitaowych, czonkami spdzielni, sprzeday i zakupu wierzytelnoci, nabycia, sprzeday i emisji aktyww finansowych, uzyskanych lub otrzymanych poyczek krtkoterminowych (udzielonych poza bankiem), deklaracji i opacenia skadek na zwizki zawodowe, z zakadami ubezpiecze z tytuu skadek na ubezpieczenia rzeczowe i osobowe, szkd losowych objtych ubezpieczeniem i uzyskanych z tego tytuu odszkodowa, z tytuu wieczystego uytkowania gruntw, rozrachunkw z Funduszem Pracy i PFRON, z tytuu pokrywanego z tych funduszw zwrotu wynagrodze wraz z ubezpieczeniem, omyek i bdw w wycigach bankowych, rozlicze niedoborw, szkd i nadwyek o ile nie stosuje si do tego celu odrbnych kont. Do konta Pozostae rozrachunki prowadzi si ewidencj szczegow, ktra powinna zapewni ustalenie: rozrachunkw, roszcze i rozlicze z poszczeglnych tytuw i wedug kontrahentw, wysoko zobowiza i nalenoci dugo- i krtkoterminowych na dzie bilansowy. Istotn i czsto wystpujc grup rozrachunkw s rozrachunki z tytuu niedoborw, szkd i nadwyek ujawnionych w rzeczowych i pieninych skadnikach majtkowych (zarwno w skadnikach wasnych jednostki jak i powierzonych). Niedobory to rwnowarto (powstaych z rnych przyczyn: podczas transportu, magazynowania lub uytkowania) ujemnych rnic ilociowych i wartociowych ujawnionych w trakcie inwentaryzacji. Szkody wyraaj si rnicami jakociowymi, powodujcymi zmniejszenie wartoci zapasw na skutek pogorszenia jakoci (wywoane uszkodzeniem, zniszczeniem bd innymi). Nadwyki to z kolei dodatnie rnice ilociowe stwierdzone w wyniku porwnania stanu faktycznego ze stanem ewidencyjnym. Rnice inwentaryzacyjne ujmowane s w protokoach inwentaryzacyjnych zawierajcych informacje o: rodzaju rnic, iloci, wartoci niedoborw, szkd lub nadwyek, miejscu ich wystpienia, przyczynie wystpienia, osobie materialnie odpowiedzialnej za zaistniay stan. Sposb wyceny niedoborw ujmuje tabela 6.3.

Tabela 6.3. Sposb wyceny niedoborw Skadnik majtku, w ktrym wystpi niedobr lub szkoda rodki trwae rodki pienine
krtkoterminowe aktywa finansowe rzeczowe skadniki aktyww obrotowych

Sposb wyceny niedoboru (szkody)

warto netto (warto pocztkowa pomniejszona o dotychczasowe zuycie) warto nominalna cena nabycia wedug ceny zakupu, nabycia lub kosztw wytworzenia (jeeli jednostka stosuje stale ceny ewidencyjne, to niedobr korygowany jest o przypadajce na nie odchylenie)
141

Wyrni mona niedobory zawinione i niezawinione: Niedobory zawinione powstaj w wyniku niestarannoci, uchybie w obowizkach, przywaszczenia mienia (kradziey), spowodowania szkody przez osoby materialnie odpowiedzialne. Niedobory niezawinione to w szczeglnoci: niedobory naturalne mieszczce si w granicach norm branowych (odnoszone s w koszty dziaalnoci operacyjnej zespoy 4 i 5), niedobory i szkody bdce nastpstwem zaistniaych wypadkw losowych (odnoszone s w straty nadzwyczajne), niedobory pozorne wynikajce z bdw w pomiarze zuycia, dokumentacji czy ewidencji (odnoszone s w koszty dziaalnoci operacyjnej zespoy 4 i 5), niedobory ponad normy ubytkw naturalnych, ale powstae z przyczyn uzasadniajcych zwolnienie okrelonych osb materialnie odpowiedzialnych od odpowiedzialnoci (odnoszone s w pozostae koszty operacyjne), niedobory mogce by kompensowane z nadwykami. Aby niedobory mogy zosta skompensowane z nadwykami musz zosta spenione trzy warunki: zarwno niedobr, jak i nadwyka powinny wystpi w podobnym asortymencie lub w podobnych skadnikach majtku, niedobr i nadwyka musz zosta ujawnione w trakcie tego samego spisu inwentaryzacyjnego, zarwno za powstanie niedoboru, jak i nadwyki powinna by materialnie odpowiedzialna jedna osoba. Do ustalenia iloci i wartoci niedoborw i nadwyek podlegajcych kompensacie przyjmuje si zasad mniejszej iloci (stwierdzonych niedoborw i nadwyek) i niszej ceny skadnikw wykazujcych rnice inwentaryzacyjne. Na podstawie decyzji kierownika jednostki dokonuje si rozliczenia rnic inwentaryzacyjnych. Niedobory i szkody zawinione staj si roszczeniami z tytuu niedoborw i szkd w stosunku do osb odpowiedzialnych za ich powstanie. Dochodzone niedobory i szkody wycenia si i ksiguje w kwocie ustalonych pretensji (wymaganej do zapaty). Rnica pomidzy wartoci niedoboru (protok inwentaryzacyjny), a ksigowanym roszczeniem odnoszona jest na konto Rozliczenie midzyokresowe przychodw (por. schemat 6.12.). Jeeli pracownik uzna roszczenie na pimie staje si ono nalenoci od pracownikw (konto Inne rozrachunki z pracownikami). W przypadku gdy osoba odpowiedzialna za niedobr nie uzna go, sprawa kierowana jest na drog postpowania sdowego. W takiej sytuacji roszczenie z tytuu niedoborw i szkd powinno zosta objte zapisem aktualizujcym w kwocie, w jakiej grozi realne poniesienie szkody. Odpis taki odnoszony jest w pozostae koszty operacyjne (pod dat skierowania pozwu do sdu). Odpis ten nie stanowi kosztw uzyskania przychodw z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osb prawnych. Rnice inwentaryzacyjne musz zosta rozliczone w roku obrotowym, w ktrym wystpia inwentaryzacja.

142

Schemat 6.12. Ewidencja niedoborw, szkd i nadwyek

Objanienia do schematu 6.12.: 1. Ujawnione niedobory w czasie inwentaryzacji: a) rodkw pieninych w kasie, b) rodkw trwaych (wg wartoci pocztkowej pomniejszonej o dotychczasowe umorzenie), c) materiaw, towarw, wyrobw gotowych (wraz z odchyleniami od cen ewidencyjnych przypadajcymi na ujawnione niedobory). 2. Ujawnione w czasie inwentaryzacji nadwyki: a) rodkw pieninych w kasie, b) rodkw trwaych,
143

materiaw, towarw, wyrobw gotowych (wraz z odchyleniami od cen ewidencyjnych przypadajcymi na ujawnione nadwyki). 3. Kompensata niedoborw z nadwykami. 4. Doksigowanie rnicy pomidzy kwot niedoboru, a wartoci roszczenia: a) w jednostkach nie dokonujcych aktualizacji, b) gdy jednostka dokonuje aktualizacji. 5. Nadwyki nie znajdujce wyjanienia. 6. Niedobory i szkody mieszczce si w granicach norm, pozorne wynikajce z bdw ewidencji lub pomiarw zuycia. 7. Nadwyki uznane za zmniejszajce koszty (uzasadnienie jak w punkcie 6). 8. Niedobory i szkody uznane za niezawinione. 9. Niedobory i szkody powstae z przyczyn losowych. 10. Roszczenia z tytuu niedoborw i szkd uznane przez osoby odpowiedzialne (pisemna zgoda) w kwocie roszczenia. 11. Roszczenia z tytuu niedoborw i szkd skierowane na drog postpowania spornego (w kwocie roszczenia)53. 12. Wyrok sdu na korzy przedsibiorstwa. 13. Przeksigowanie rnicy pomidzy kwot niedoboru, a wartoci roszczenia pod dat spaty kwot roszczenia przez osoby odpowiedzialne.

c)

Przykad Salda pocztkowe wybranych kont spki Muchomorek s nastpujce: rodki trwae Umorzenie rodkw trwaych Materiay Materiay w przerobie obcym Wyroby gotowe Kasa Rachunek bankowy

145 000 5 432 245 000 7 000 4 500 3 500 10 000

W danym okresie miay miejsce nastpujce operacje gospodarcze: 1. (PK) W wyniku inwentaryzacji stwierdzono, a nastpnie zaksigowano: niedobr materiau A: 90 kg po 300z/kg, niedobr materiau B: 90 kg po 320 z/kg, niedobr materiau D: 50 kg po 15 z/kg, nadwyk materiau C: 30 kg po 240 z/kg, niedobr wyrobw gotowych w magazynie 150 sztuk po 30 z/szt, niedobr rodka trwaego o wartoci pocztkowej 7 000 z i dotychczasowym umorzeniu 4 503 z, nadwyk gotwki w kasie na 300 2. (PK) Rozliczono rnice inwentaryzacyjne: niedobr materiau A skompensowano z nadwyk C, nieskompensowany niedobr materiau A uznano za zawiniony przez magazyniera. Ustalono kwot roszczenia wobec niego w cenie detalicznej 30 000. niedobr materiau B uznano za naturalny, mieszczcy si w granicach norm branowych, niedobr wyrobw gotowych uznano za zawiniony przez pracownika. Ustalono kwot roszczenia wobec magazyniera w cenie detalicznej 45 z/szt, niedobr rodka trwaego spowodowany zosta szkodami losowymi (piorun kulisty
Konto Roszczenia sporne z tytuu niedoborw i szkd funkcjonuje w ramach analityki do pozostaych rozrachunkw lub moe take zosta wydzielone jako samodzielne konto syntetyczne (analogicznie jak w przypadku kont: Rozliczenie niedoborw i szkd i Rozliczenie nadwyek. 144
53

3.

4.

5. 6.

uszkodzi maszyn podczas burzy), nadwyka w kasie nie znajduje wyjanienia. (PK) Otrzymano not od przedsibiorstwa dokonujcego przerobu materiaw zawiadamiajc o powstaniu niedoboru w materiaach znajdujcych si w przerobie. Kwota niedoboru: 5 400. (PK) Magazynier wyrazi pisemn zgod na pokrycie niedoboru: niedoboru materiau A: 25 000, niedoboru wyrobw gotowych: 6 750. (KP) Magazynier zapaci naleno 30 750 (PK) Pod dat spaty nalenoci rozliczono przychody w czasie.

Naley: Zaksigowa powysze operacje.

Rozwizanie przykadu Lp.

1.

Debet (Wn)
a. Rozliczenie niedoborw i szkd b. Rozliczenie niedoborw i szkd c. Rozliczenie niedoborw i szkd d. Materiay e. Rozliczenie niedoborw i szkd f. Umorzenie rodkw trwaych Rozliczenie niedoborw i szkd g. Kasa Materiay Materiay Materiay

Credit (Ma)

kwota
27 000 28 800 750 7 200 4 500 4 503 2 497 300 7 200 5 200 28 800 2 250 2 497 300 5 400 25 000 6 750 30 750 7 450

Rozliczenie nadwyek Wyroby gotowe

rodki trwae rodki trwae

Rozliczenie nadwyek Rozliczenie niedoborw i szkd Rozliczenie midzyokresowe przychodw Rozliczenie niedoborw i szkd Rozliczenie midzyokresowe przychodw Rozliczenie niedoborw i szkd Pozostae przychody operacyjne

2.

a. Rozliczenie nadwyek b. Rozliczenie niedoborw i szkd c. Zuycie materiaw i energii d. Rozliczenie niedoborw i szkd e. Straty nadzwyczajne f. Rozliczenie nadwyek

3. 4. 5. 6.

Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami Materiay w przerobie obcym a. Pozostae rozrachunki z pracownikami Rozliczenie niedoborw i szkd b. Pozostae rozrachunki z pracownikami Rozliczenie niedoborw i szkd Kasa Rozliczenie midzyokresowe przychodw Pozostae rozrachunki z pracownikami Pozostae przychody operacyjne

145

Objanienia: 1. Kwoty niedoborw i nadwyek w punktach: a, b, c, d, e ustalono jako iloczyn iloci i wartoci skadnikw w ktrych zaistniay rnice inwentaryzacyjne. Niedobr rodka trwaego ustalony zosta w wartoci netto, tj. 7000 4503. 2. Warto kompensaty w punkcie a ustalona zostaa poprzez przemnoenie mniejszej iloci, tj. 30 kg (przypisanej do materiau C) i mniejszej wartoci jednostkowej, tj. 240 z/kg (przypisanej rwnie do materiau C). W punktach b i d nastpio podniesienie wartoci niedoboru do poziomu wymaganego do zapaty (zgodnie z decyzj kierownika jednostki). 3. W sytuacji kiedy wystpi niedobr w skadnikach majtku znajdujcych si w dyspozycji obcych jednostek (np. odesanych do przerobu) nie ksiguje si takiego niedoboru na koncie Rozrachunki z tytuu niedoboru i szkd, a rozlicza poprzez Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami.

6.6. Pytania i polecenia

1. 2. 3. 4. Co charakteryzuje rozrachunki? Jakie rodzaje rozrachunkw mona wyodrbni? Na czym polegaj odpisy aktualizujce rozrachunki? Jakie charakterystyczne operacje ksiguje si na koncie Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami? 5. Do czego suy konto Zobowizania wekslowe? 6. Czym rni si podatek VAT naliczony od nalenego? 7. Co skada si na wynagrodzenie brutto? 8. Czego nie zaliczamy do wynagrodze? 9. W jaki sposb oblicza si zaliczk na podatek dochodowy od osb fizycznych? 10. Jakie typowe operacje ksiguje si na koncie Inne rozrachunki z pracownikami? 11. W jaki sposb dokonuje si kompensaty niedoborw i nadwyek?

146

Rozdzia 7. Materiay i towary oraz ich ewidencyjne ujcie

7.1. Pojcie i klasyfikacja materiaw
Materiay s elementem rzeczowych aktyww obrotowych, ktre z kolei s skadnikami majcymi posta fizyczn, przeznaczone do zbycia lub zuyciu w cigu 12 miesicy od dnia bilansowego lub w cigu normalnego cyklu operacyjnego waciwego dla danej dziaalnoci, jeeli trwa on duej ni 12 miesicy (art. 3 ust. 1 pkt 18a RachU). Materiay to rodki gospodarcze o charakterze przedmiotw pracy, ktre s nabywane w celu przetworzenia ich w procesie produkcyjnym lub do zapewnienia warunkw prowadzenia dziaalnoci54. S one nabywane z zewntrz od obcych kontrahentw lub wytwarzane we wasnym zakresie. Podzia materiaw z punktu widzenia celu zuycia przedstawia poniszy rysunek.

Rysunek 7.1. Podzia materiaw w zalenoci od przeznaczenia

materiay podstawowe, s ujmowane w procesie produkcyjnym wyrobw gotowych, stanowic ich istot, materiay pomocnicze, a zalicza si do nich narzdzia, rodki czystoci, materiay biurowe ich zadaniem jest uatwienie, czy przyspieszenie procesu produkcji, paliwo wykorzystywane na cele technologiczne lub transportowe, czci zapasowe maszyn i urzdze suce wymianie zuytych czci w czasie remontw i konserwacji, odpadki posiadajce pewn warto uytkow, ale nie traktowane jako materia penowartociowy, opakowania zarwno jednorazowego, jak i wielokrotnego uytku stanowice nieodczn cz wyrobw gotowych.

7.2. Ewidencja materiaw w ksigach rachunkowych

Kade przyjcie oraz rozchd materiaw i towarw wymaga wprowadzenia do ksig rachunkowych jednostki. Obowizek wprowadzenia do ksig rachunkowych powstaje w momencie przejcia przez jednostk prawa dysponowania nimi, nie pniej ni pod dat ostatniego dnia miesica, w ktrym nastpuje ich przyjcie i w ktrym uzyskano prawo dysponowania nimi, natomiast ustaje pod dat sprzeday, zuycia lub fizycznej likwidacji.
54

F. Nowak, Rachunkowo, kurs pocztkowy, PWE, Warszawa 1998, s. 142. 147

Materiay i towary niebdce wasnoci jednostki (np. przyjte przez ni w celu skadowania, w komis, do przerobu lub powierzone jako materiay do wykonania usug) take wprowadza si do ksig pod dat ich przyjcia przez jednostk, z tym e ujmuje si je jako zapisy obce w ewidencji pozabilansowej. Ewidencj zapasw materiaw i towarw prowadzi si, stosujc metody wybrane spord okrelonych ustaw o rachunkowoci (art. 17 ust. 2 RachU): ewidencj ilociowo-wartociow gdzie wedug poszczeglnych rodzajw, gatunkw i innych wyrniajcych je cech ujmuje si obroty i stany w jednostkach naturalnych i pieninych, w tym na kontach ksig pomocniczych rejestruje si operacje przychodw i rozchodw kadego asortymentu zapasw ilociowo, np. w s, kg i jednoczenie wartociowo w cenach przyjtych do ewidencji. ewidencj ilociow obrotw i stanw prowadzon dla poszczeglnych asortymentw lub ich jednorodnych grup wycznie w jednostkach naturalnych. Warto stanu wycenia si na koniec okresu sprawozdawczego, w ktrym nastpuj rozliczenia z budetem z tytuu podatku dochodowego na podstawie danych rzeczywistych. Stosowanie tej metody jest celowe wwczas, gdy system przetwarzania danych i stosowany rachunek kosztw pozwalaj na prawidow wycen poszczeglnych materiaw i towarw, a zatem zapewnia skuteczn kontrol wewntrzn i dane dla celw opodatkowania. ewidencj wartociow obrotw i stanw towarw (bez materiaw) prowadzon dla produktw handlu detalicznego lub miejsc skadowania, ktrej przedmiotem s tylko przychody, rozchody i stany caego zapasu, jeeli nawet prowadzi si ilociow ewidencj zapasw, to nie jest ona powizana z ewidencj wartociow. T metod ewidencji bilansowej stosuje si najczciej w takich placwkach handlu detalicznego, jak sklepy z artykuami spoywczymi, gospodarstwa domowego, obuwiem i odzie, galanteri, artykuami papierniczymi. W odniesieniu do materiaw przepisy prawa bilansowego dopuszczaj pewne uproszczenia w ich ewidencji. W zakadowym planie kont mona okreli zasady odpisywania w koszty wartoci materiaw w momencie ich zakupu poczone z ustalaniem na koniec kadego kwartau ich stanu w drodze spisu z natury, jego wyceny oraz korekty kosztw o warto tego stanu. Wszystkie rzeczowe skadniki majtku obrotowego w tym materiay ujmowane s w ksigach rachunkowych przy zachowaniu nastpujcych zasad: porzdku chronologicznego, co oznacza e zapasy materiaw ujmuje si w ewidencji wartociowej i ilociowej w kolejnoci dni przychodw i rozchodw, biecego ujmowania w ksigach rachunkowych, co oznacza, e zapasy w ewidencji ilociowej powinny by dokonane nie pniej ni w dniu nastpujcym po dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Kierownik jednostki gospodarczej okrelajc system organizacji rachunkowoci jednostki moe zrezygnowa z przeprowadzenia ewidencji ilociowej i ilociowo-wartociowej materiaw. Istotnym elementem w organizacji ewidencji materiaw jest udokumentowanie ich obrotu. Dokumentacja obrotu zapasami ma podwjny charakter: jest dyspozycj dla magazynu do wydania okrelonego rodzaju materiaw, stanowi potwierdzenie faktu dokonania danej operacji a jednoczenie jest podstaw ewidencji zmian w stanie i wartoci materiaw. Dowody ksigowe stwierdzaj fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawieraj: okrelenie rodzaju dowodu, okrelenie dostawcy oraz podanie stron uczestniczcych w operacji gospodarczej (w przypadku wydania materiaw na potrzeby wewntrzne) inne ni produkcyjne: okrelenie komrki organizacyjnej przedsibiorstwa, przedmiot operacji gospodarczej, wyceniony wartociowo i o ile moliwe rwnie ilociowo, dat wystawienia dowodu dokumentujcego operacj,
148

 podpisy osb odpowiedzialnych, numer identyfikacyjny w ksigach rachunkowych. Wrd dokumentw obrotu materiaowego wyrnia si: dokumenty przychodowe, dokumenty rozchodowe. Wszystkie przychody i rozchody materiaw musz by udokumentowane. W przypadku stosowania ewidencji ilociowo wartociowej materiaw stosuje si nastpujce dowody: Pz przyjcie materiaw, Zw zwrot materiaw, Rw pobranie materiaw, Wz wydanie materiaw, Mm przesunicie midzymagazynowe, W przypadku ewidencji materiaw tylko w ujciu ilociowym wykorzystuje si dowody Mp magazyn przyjmie i Mw magazyn wyda.

7.3. Ewidencja zakupu materiaw

Podstaw rozliczenia zakupu materiaw stanowi dowd dostawy oraz dowd zakupu. Rozliczenie to ma na celu nie tylko porwnanie danych zawartych w fakturze z danymi dowodu Pz, czyli ustalenie czy ilo i jako materiaw zawartych w fakturze jest zgodna z iloci i jakoci materiaw przyjtych do magazynu, ale take kontrol dostaw i usug wykonanych na zlecenie lub zamwienie jednostki oraz zapewnienie danych niezbdnych do sporzdzenia deklaracji podatkowej VAT-7. Ewidencj ksigow rozliczenia zakupu materiaw prowadzi si na koncie o nazwie Rozliczenie zakupu, ktre to konto moe wykazywa dwa salda: saldo Wn oznacza stan materiaw w drodze, w tym zaliczki przekraczajce 50% ceny dostawy, objte faktur VAT i saldo Ma warto dostaw niefakturowanych. W jednostkach bdcych patnikami podatku VAT, konto to suy do ujcia i rozliczenia podatku naliczonego w fakturach dostawcw oraz podatku VAT, podatku akcyzowego i ca pobieranego przy imporcie. W zalenoci od potrzeb wynikajcych z rozmiarw i zrnicowania dziaalnoci jednostki, ewidencj rozliczenia zakupu mona prowadzi na jednym koncie syntetycznym, a w ramach tego konta na kontach ksig pomocniczych lub na oddzielnych kontach syntetycznych, wydzielajc w tej ewidencji, np.: Rozliczenie zakupu materiaw, Rozliczenie zakupu rodkw trwaych czy rodkw trwaych w budowie. Jeeli ujmuje si w ksigach rachunkowych warto materiaw wedug cen ewidencyjnych wwczas pojawiaj si odchylenia od cen ewidencyjnych, ktre podlegaj rozliczeniu na koniec miesica sprawozdawczego proporcjonalnie do wartoci zapasu i rozchodu materiaw. Aby ustali odchylenia przypadajce na dany rozchd materiaw naley obliczy: wskanik narzutu odchyle od cen ewidencyjnych, kwot narzutu odchyle przypadajc na dany rozchd materiaw. Wskanik narzutu odchyle oblicza si wedug nastpujcego wzoru:

Wno = gdzie: Wno wskanik narzutu odchyle, Opo odchylenia na pocztek okresu, Oko odchylenia na koniec okresu,

Opo + Oko 100 Skm + Rm

149

Skm stan kocowy materiaw, Rm rozchd materiaw. Wielko odchyle przypadajc na dany rozchd materiaw ustala si w oparciu o wskanik narzutu odchyle wykorzystujc nastpujcy wzr: O RM = Wno Rm 100

gdzie: ORM wielko odchyle przypadajca na dany kierunek rozchodu materiaw, Wno wskanik narzutu odchyle, Rm kierunek rozchodu materiaw. Przy ustalaniu odchyle od cen ewidencyjnych materiaw moliwe s trzy sytuacje: rzeczywista cena nabycia (zakupu) jest identyczna jak cena ewidencyjna, rzeczywista cena zakupu jest wysza od ceny ewidencyjnej, rzeczywista cena zakupu jest mniejsza od ceny ewidencyjnej. W przypadku wystpowania wyszej rzeczywistej ceny nabycia (zakupu) ni cena ewidencyjna, pojawiaj si odchylenia debetowe, za w przypadku odwrotnym gdy rzeczywista cena nabycia (zakupu) jest nisza od ceny ewidencyjnej mamy do czynienia z odchyleniami kredytowymi. Ewidencj zakupu materiaw i jego rozliczenie przedstawia schemat 7.1.

Schemat 7.1. Ewidencja zakupu materiaw

Objanienia do schematu 7.1.: 1. Faktura VAT dotyczca zakupu materiaw, 2. Rozliczenie zakupu materiaw: a) przyjcie materiaw do magazynu z pominiciem podatku VAT, b) podatek VAT zwizany z zakupem materiaw. 3. Odchylenia od cen ewidencyjnych materiaw: a) debetowe, b) kredytowe.

150

Do ewidencji przychodw, rozchodw i zapasw materiaw jednostki suy konto o nazwie Materiay. Po stronie Wn tego konta ksiguje si materiay przyjte do magazynu pochodzce zarwno z zakupw, jak i innych rde oraz zwikszenie wartoci, a take nadwyki ujawnione podczas inwentaryzacji. Po stronie Ma konta ksiguje si wszelkie rozchody materiaw, tj. z tytuu zuycia, sprzeday i z innych tytuw oraz obnienia cen ewidencyjnych i niedobory stwierdzone w wyniku inwentaryzacji. Konto Materiay moe wykazywa tylko saldo debetowe, ktre wyraa zapasy materiaw bdcych wasnoci jednostki. W bilansie warto materiaw wykazuje si po skorygowaniu o odchylenia ewidencjonowane na koncie Odchylenia od cen ewidencyjnych materiaw. Ewidencj przychodw i rozchodw materiaw przedstawia schemat 7.2.

Schemat 7.2. Ewidencja przychodw i rozchodw materiaw

Objanienia do schematu 7.2.: 1. Przychody materiaw: a) z zakupu, b) z przerobu, c) z wasnej produkcji:
151

2. 3. 4. 5.

6. 7. 8.

w przypadku sporzdzania porwnawczego rachunku zyskw i strat, w przypadku sporzdzania kalkulacyjnego rachunku zyskw i strat, d) z likwidacji rodkw trwaych, e) ze zwrotw z produkcji, f) ze zwrotw z inwestycji. Ujawnione nadwyki materiaw. Zmiana ceny ewidencyjnej (zwikszenie). Otrzymanie materiaw w formie darowizny. Rozchd materiaw: a) wydanie materiaw do zuycia, b) sprzeda materiaw, c) przeznaczenie materiaw do przerobu, d) wydanie materiaw na cele dziaalnoci inwestycyjnej. Ujawnione niedobory i szkody materiaw. Zmiana cen ewidencyjnych. Przekazanie materiaw w formie darowizny.

Niekiedy ewidencj materiaw przeprowadza si w sposb uproszczony, co oznacza, e ich zakup odnosi si bezporednio w koszty (art. 17 ust. 4 pkt 2 RachU). W tym przypadku na dzie bilansowy w drodze spisu z natury naley ustali warto zapasu kocowego materiaw. Uproszczona ewidencja materiaw zaprezentowana zostaa na schemacie 7.3.

Schemat 7.3. Uproszczona ewidencja materiaw

Objanienia do schematu 7.3.: 1. Otrzymanie faktur, rachunkw za materiay. 2. Rozliczenie dostawy materiaw: a) zaksigowanie naliczonego podatku VAT, b) ujcie wartoci materiaw bezporednio w kosztach. 3. Korekta wartoci materiaw zaliczonych bezporednio do kosztw przy ich zakupie przynajmniej na koniec kadego roku obrotowego: a) zmniejszenie stanu materiaw w przypadku zanienia kosztw, b) zwikszenie stanu materiaw w przypadku zawyenia kosztw. Niekiedy materiay dostosowuje si do potrzeb produkcji i oddaje si do uszlachetnienia innym jednostkom, po czym s one zwracane danej jednostce. Nabieraj one innych cech uytkowych i nastpuje wzrost ich wartoci.
152

Schemat 7.4. Ewidencja na koncie materiaw w przerobie

Objanienia do schematu 7.4.: 1. Wydanie materiaw do przerobu znajdujcych si w magazynie. 2. Wydanie materiaw do przerobu pochodzcych bezporednio z zakupu. 3. Koszty przerobu we wasnym zakresie w przypadku sporzdzania kalkulacyjnego rachunku zyskw i strat. 4. Koszty przerobu we wasnym zakresie w przypadku sporzdzania porwnawczego rachunku zyskw i strat (zapis rwnolegy Wn Koszt obrotw wewntrznych, Ma konta zespou 5). 5. Nadwyki inwentaryzacyjne ujawnione w trakcie przerobu. 6. Rnica midzy cenami ewidencyjnymi a rzeczywistymi materiaw wychodzcych po przerbce (in plus). 7. Niedobory ujawnione w trakcie przerobu. 8. Materiay zwrcone do magazynu po dokonanym przerobie. 9. Przyjcie do magazynu odpadkw uytkowych. 10. Rnica midzy cenami ewidencyjnymi a rzeczywistymi materiaw wychodzcych po przerbce (in minus). Materiay wydane do przerobu ewidencjonuje si na koncie o nazwie Materiay w przerobie. Do tego konta naley prowadzi ewidencj szczegow wedug kontrahentw lub komrek wasnych, ktrym wydano dany materia do przerobu, lub wedug poszczeglnych asortymentw i poszczeglnych partii przerabianych materiaw. Konto to moe wykazywa jedynie saldo Wn oznaczajce warto materiaw znajdujcych si w trakcie przerobu. Typowe zapisy na koncie Materiay w przerobie przedstawia schemat 7.4.. Z zakupem materiaw zwizane s koszty zaadunku, wyadunku i ubezpieczenia transportu. Ujmuje si je na koncie rodzajowym Usugi obce, a nastpnie przenosi na konto Rozliczenia midzyokresowe kosztw i pod koniec okresu sprawozdawczego rozlicza si je proporcjonalnie do wartoci wydanych materiaw w sposb analogiczny do rozliczania odchyle od cen ewidencyjnych materiaw. Materiay wykorzystywane przez jednostk mog take pochodzi z importu. Cena zakupu
153

materiau z importu zawiera nastpujce elementy: cen nalen sprzedajcemu zawart w fakturze, podatek importowy, podatek akcyzowy niepodlegajcy odliczeniu, opaty manipulacyjne liczone przy odprawie celnej, oraz VAT naliczony. Przy zakupie materiaw w walutach obcych naley dokona przeliczenia waluty obcej na krajow na dzie przeprowadzenia operacji po kursie zastosowanym w dokumencie odprawy celnej (SAD) zazwyczaj jest to redni kurs NBP dla danej waluty.

Schemat 7.5. Ewidencja ujcia zakupu materiaw pochodzcych z importu

Objanienia do schematu 7.5.: 1. Faktura potwierdzajca zakup materiau z importu oraz zobowizanie z tego tytuu przeliczone na walut krajow na podstawie dokumentw odprawy celnej. 2. Naliczony podatek importowy, co, podatek akcyzowy i podatek VAT. 3. Cena materiau z pominiciem podatku VAT. 4. Ujcie podatku VAT podlegajcego odliczeniu od podatku nalenego.

Przykad Przedsibiorstwo zajmujce si produkcj wyrobw tekstylnych zakupio u kontrahenta zagranicznego materiay do tej produkcji. S one ujmowane w ksigach rachunkowych wg ceny nabycia. Salda wybranych kont na dzie 1 marca przedstawiaj si nastpujco: Rachunki bankowe 20 000 rodki pienine w kasie 4 500 Towary 8 000
W miesicu marcu wystpiy nastpujce operacje gospodarcze: 1. Otrzymano faktur dotyczc zakupu materiaw pochodzcych z importu 2. Dokument odprawy celnej SAD warto celna materiaw co akcyza 40% warto netto podatek VAT 22% warto brutto

10 000 10 000 1 000 4 400 15 400 3 388 10 000

154

Rozwizanie przykadu
Rachunki bankowe BO 20 000 BO

rodki pienine
4 500

Towary BO 8 000

Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami 10 000 (1

Inne rozrachunki z tytuu podatkw 10 000 (2a 4 400 (2b 3 388 (c 1) 2a) 2b)

Rozliczenie zakupu 10 000 1 000 4 400 15 400 (3

Materiay 3) 15 400

Rozrachunki z tytuu VAT 2c) 3 388

Z zakupem materiaw czy towarw wi si w niektrych okolicznociach reklamacje. Mog one mie charakter rzeczowy lub wartociowy, jak rwnie mog wystpi przed regulacj zobowizania lub po jego zapacie. Jeeli reklamacja ma miejsce przed zapat za dany materia czy towar, jednostka nie wprowadza go do ksig rachunkowych, a zatem nie ewidencjonuje go na koncie Materiay, lecz ksiguje warto reklamowanych materiaw na koncie pozabilansowym Zapasy obce. Jeeli kontrahent wyraa zgod na zwrot dostarczonych materiaw po podpisaniu odpowiednich dokumentw nastpuje ich rozchd z jednoczesnym wyksigowaniem z konta Zapasy obce. W przypadku gdy na skutek reklamacji nastpuje obnienie ceny, przyjte przez jednostk materiay wyksigowywane s z konta Zapasy obce i ujte po stronie Dt na koncie Materiay. Korekcie ulega take faktura dostawy. Jeeli dostawca odmawia przyjcia reklamowanej dostawy, wwczas jednostka zamawiajca rzeczowy skadnik aktyww obrotowych kieruje spraw do sdu i nalenoci zostaj przeksigowane z konta Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami na Nalenoci dochodzone na drodze sdowej. Koszty opat sdowych obciaj konto Pozostae koszty operacyjne. Ewidencj reklamacji skierowanej na drog postpowania sdowego przedstawia schemat 7.6.:

155

Schemat 7.6. Ewidencja reklamacji przekazanej na drog postpowania sdowego

Objanienia do schematu 7.6.: 1. Przeksigowanie nalenoci od odbiorcw na nalenoci dochodzone na drodze sdowej. 2. Koszty opat sdowych. W przypadku wyroku pomylnego dla odbiorcy ksigowanie przebiega bdzie w sposb odwrotny. Gdy kwestie sporne zostan przez sd rozstrzygnite na niekorzy jednostki, wwczas nastpuje wyksigowanie roszczenia w korespondencji ze stron Dt konta Rozliczenie zakupu, przyjcie materiaw na stan, Dt konto Materiay, Ct Rozliczenie zakupu oraz wyksigowanie odchyle debetowych bd kredytowych.

7.4. Wycena materiaw

Na wycen materiaw maj wpyw: sposb rozliczenia kosztw zakupu, przyjty sposb wyceny przychodu i rozchodu materiaw. Podstaw wyceny przychodu materiaw mog by ich rzeczywiste ceny zakupu, ceny nabycia lub koszty wytworzenia we wasnym zakresie, a take ceny ewidencyjne. Cena zakupu to cena nalena sprzedajcemu pomniejszona o naliczony podatek VAT, a w imporcie powikszona o obcienia o charakterze publicznoprawnym (np. co, podatek akcyzowy). Cena nabycia to rzeczywista cena zakupu powikszona o koszty i inne obcienia zwizane z zakupem. Koszty zakupu to koszty nie objte cen zakupu, a zwizane bezporednio z czynnociami poprzedzajcymi przyjcie tych skadnikw do magazynu. Koszt wytworzenia produkcji poszczeglnych skadnikw majtkowych obejmuje koszty bezporednie produkcji oraz przypadajc na okres ich wytworzenia uzasadnion cze kosztw bezporednich. Do kosztw wytworzenia nie zalicza si kosztw oglnego zarzdu, sprzeday produktw, operacji finansowych oraz pozostaych kosztw operacyjnych. Materiay mog by rwnie ujte w cigu roku wedug staych cen ewidencyjnych ustalonych na podstawie planowanych cen nabycia lub zakupu, korygowanych o odchylenia midzy sta cen ewidencyjn a cenami rzeczywistymi. Cena ewidencyjna jest to cena przyjta do ewidencji wartociowej rzeczowych aktyww. Cen ewidencyjn moe by cena rzeczywista lub cena rna od ceny rzeczywistej. Istnieje rwnie drugie kryterium wyceny materiaw wedug przyjtego sposobu wyceny przychodu i rozchodu materiaw, tj. w oparciu o: zmienne ceny ewidencyjne, stae ceny ewidencyjne.
156

System zmiennych cen ewidencyjnych polega na tym, e przychody materiaowe wycenia si wg cen rzeczywistych wykazanych w fakturze zakupu. Zakupy tych samych materiaw mog by dokonywane u rnych dostawcw, w rnych okresach czasu przy uyciu rnych rodkw transportu i bd si rni midzy sob cen. Stosowanie zmiennych cen ewidencyjnych komplikuje si nieco przy ustalaniu wartoci zapasu kocowego materiaw, ktry z kolei uzaleniony jest od sposobu ustalania wartoci ich rozchodu. Warto rozchodu materiaw moe by ustalana wedug jednej z nastpujcych metod: FiFO (od first in - first out pierwsze przyszo pierwsze wyszo) rozpoczynajc od cen dostawy, ktre dany podmiot naby najwczeniej, LiFO (od last in - first out) zakada si, e rozchd materiaw wycenia si kolejno po cenach, ktre jednostka najpniej nabya tzn. wedug zasady ostatnie przyszo pierwsze wyszo, wedug cen przecitnych, tj. przez wprowadzenie redniowaonej jednostkowej ceny zapasu po kadym przychodzie i prowadzenie wyceny rozchodw wedug tej ceny do czasu nastpnego przychodu wzgldnie ustalenie jednej redniowaonej ceny za okres sprawozdawczy i dokonywanie wyceny kolejnych rozchodw w tym okresie wedug tej ceny, w drodze szczegowej identyfikacji rzeczywistych cen materiaw, ktre dotycz cile okrelonych dostaw, niezalenie od daty ich zakupu.

Przykad W firmie produkcyjnej Sigma ewidencja ilociowo-wartociowa materiau A w miesicu listopadzie przedstawia si nastpujco: 10 XI 400 kg po 30 z/kg 14 XI 300 kg po 25 z/kg 18 XI 250 kg po 40 z/kg 25 XI 150 kg po 45 z/kg W dniu 26 XI do produkcji zuyto 800 kg materiaw A.
Naley: Obliczy warto materiau zuytego do produkcji oraz warto zapasu kocowego wykorzystujc kolejno metody FiFO, LiFO i cen przecitn.

Rozwizanie przykadu 1. Obliczenie wartoci materiau zuytego do produkcji i zapasu kocowego wedug metody FiFO pierwsze przyszo pierwsze wyszo. 400 kg z dnia 10 XI po 30 z = 12 000 z 300 kg z dnia 14 XI po 25 z = 7 500 z 100 kg z dnia 18 XI po 40 z = 4 000 z Warto zuytego materiau A 23 500 z Ustalenie zapasu kocowego 150 kg z dnia 18 XI po 40 z = 6 000 z 150 kg z dnia 25 XI po 45 z = 6 750 z Ogem 12 950 z 2. Obliczenie wartoci materiau zuytego do produkcji i zapasu kocowego wedug metody LiFO ostatnie przyszo pierwsze wyszo. 150 kg z dnia 25 XI po 45 z = 6 750 z 250 kg z dnia 18 XI po 40 z = 10 000 z 300 kg z dnia 14 XI po 25 z = 7 500 z 100 kg z dnia 10 XI po 30 z = 3 000 z Warto materiau A zuytego do produkcji 27 250 z Warto stanu kocowego
157

300 kg z dnia 10 XI po 30 z = 9 000 z 3. Obliczenie wartoci materiau A zuytego do produkcji i zapasu kocowego przy wykorzystaniu ceny przecitnej. Ustalenie ceny przecitnej w dniu 26 XI

12 000 + 7 500 + 10 000 + 6 750 36 250 = = 32,95 1 100 1 100 Warto rozchodu 800 kg po 32,95 z = 26 360 z Warto zapasu kocowego materiau 300 kg po 32,95 z = 9 885 z Zestawienie otrzymanych wynikw przedstawia ponisza tabela: Zastosowana metoda FiFO LiFO Cena przecitna Warto rozchodu materiau 23 500 27 250 26 360 Warto zapasu kocowego 12 750 9 000 9 890

Zarwno warto rozchodu materiau, jak i warto zapasu kocowego ksztatuj si rnie w zalenoci od przyjtej metody. Naley przy tym przestrzega nastpujcej zasady i raz wybrana metoda wyceny nie moe by zmieniona w cigu roku obrotowego ani te na koniec roku. W wyniku inwentaryzacji materiaw czy towarw powstaj rnice inwentaryzacyjne, na ktre skadaj si niedobory, nadwyki i szkody. Do ewidencji niedoborw, szkd i nadwyek stosuje si konto o nazwie Rozliczenie niedoborw, szkd i nadwyek (Schemat 7.7.).

Schemat 7.7. Ewidencja niedoborw, szkd i nadwyek

Objanienia do schematu 7.7.: 1. Ujawnione niedobory i szkody. 2. Ujawnione nadwyki materiaw. 3. Niedobr zawiniony przez pracownika. 4. Niedobory i szkody mieszczce si w granicach limitu.
158

5. 6. 7. 8.

Niedobory i szkody zawinione skierowane na drog postpowania sdowego. Nadwyki materiaw zaliczone do przychodw. Niedobory i szkody niezawinione. Kompensata niedoborw nadwykami.

Przykad Spka z o.o. Transwag prowadzi ewidencj materiaw wedug staych cen ewidencyjnych, ustala odchylenia, wykorzystujc metod narzutu przecitnego. Jest podatnikiem podatku VAT, ewidencj i rozliczenie kosztw prowadzi na kontach ukadu rodzajowego i funkcjonalnego. Salda wybranych kont na dzie 1 lipca przedstawiaj si nastpujco: Materiay 80 000 z Odchylenia od cen ewidencyjnych materiaw (Ct) 6 000 z Materiay w drodze 40 000 z Dostawy niefakturowane 38 000 z Biecy rachunek bankowy 20 000 z rodki pienine w kasie 7 000 z
W miesicu lipcu wystpiy nastpujce operacje gospodarcze: 1. Przyjto do magazynu materiay od dostawcy A wyceniajc je na kwot 35 000 z (faktur otrzymano w ubiegym miesicu). 2. Przeksigowano odchylenia od cen ewidencyjnych materiaw otrzymanych od dostawcy A. 3. Otrzymano faktur od dostawcy B (materiay zostay przyjte do magazynu w poprzednim miesicu): a) warto netto, b) podatek VAT 22%, c) koszty transportu, d) suma faktury. 4. Rozliczono warto faktury otrzymanej od dostawcy B: a) zaksigowano i rozliczono podatek VAT, b) zaksigowano i rozliczono koszty transportu, c) zaksigowano odchylenia od cen ewidencyjnych materiaw. 5. Wystawiono faktur za sprzedane zbdne materiay: a) warto materiaw, b) podatek VAT 22%, c) razem do zapaty. 6. Wydano odbiorcy wedug dowodu Wz materiay sprzedane o wartoci 7. Otrzymano od dostawcy C faktur dotyczc zakupu materiaw: a) warto netto faktury, b) podatek VAT 22%, c) suma faktury. 8. Za gotwk zakupiono materiay biurowe o wartoci 2 500 z i przekazano je do zuycia. 9. Rozliczono koszt zuytych materiaw biurowych. 10. Wydano do zuycia na cele produkcyjne materiay o wartoci 20 000 z. 11. Rozliczono koszt zuytych materiaw. 12. Zaksigowano i rozliczono odchylenia od cen ewidencyjnych materiaw przypadajce na warto materiaw zuytych: a) na cele produkcyjne, b) sprzedanych. 13. Zaksigowano i rozliczono koszty transportu dotyczce materiaw: a) zuytych w dziaalnoci produkcyjnej,
159

30 000 z 6 600 z 2 000 z 38 600 z 6 600 z 2 000 z

25 000 z 5 500 z 30 500 z 15 000 z 60 000 z 13 200 z 73 200 z

b) sprzedanych. 14. Przyjto do magazynu dostaw materiaw od dostawcy D, wyceniajc j wedug cen ewidencyjnych na kwot 18 000 z. Naley: 1. Otworzy konta stanami pocztkowymi. 2. Zaksigowa podane operacje gospodarcze. 3. Ustali warto materiaw w drodze oraz dostaw niefakturowanych na koniec miesica.

Rozwizanie przykadu
Odchylenia od cen ewidencyjnych materiaw 2) 5 000 6 000 BO 8 000 (4c 1 560 (12a 1 170 (12a BO 3) 4c) 7)

Materiay BO 1) 14) 80 000 35 000 18 000 15 000 (6 20 000 (10

Rozliczenie zakupu 40 000 38 600 8 000 73 200 38 000 BO 35 000 (1 5 000 (2 6 600 (4a 2 000 (4b 18 000 (14

Biecy rachunek bankowy BO 20 000

rodki pienine w kasie

BO 7 000 2 500 (8

Rozrachunki z tytuu VAT 4a) 6 600 5 500 (5b

Usugi obce 4b) 2 000

Rozliczenie kosztw rodzajowych 2 000 (4b 2 500 (9 20 000 (11 1 560 (12a Warto sprzedanych materiaw w cenie nabycia 6) 12b) 13b) 15 000 1 170 255 Koszty dziaalnoci podstawowej 11) 12a) 13a) 20 000 1 560 340

Rozliczenie midzyokresowe kosztw 4b) 2 000 340 (13a 255 (13b

Przychody ze sprzeday 25 000 (5a

Zuycie materiaw i energii 8) 10) 12a) 2 500 20 000 1 560

Koszty oglnego zarzdu 9) 2 500

Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami 5c) 30 500 38 600 (3 73 200 (7c

160

Obliczenia dotyczce operacji 12: Wno = 9 000 100 = 7,8% 80 000 + 35 000

Odchylenia przypadajce na materiay zuyte do produkcji: 20 000 7,8 = 1560 100 Wielko odchyle przypadajca na materiay sprzedane: 15 000 7,8 = 1170 100 Obliczenia dotyczce ustalenia kosztw zakupu przypadajcych na materiay zuyte do produkcji sprzedanej: Wno = 2 000 100 = 1,7% 80 000 + 35 000

Wielko kosztw zakupu przypadajca na materiay zuyte w produkcji: 20 000 1,7 = 340 100 Koszty zakupu przypadajce na materiay sprzedane: 15 000 1,7 = 255 100 Na koniec miesica saldo konta Rozliczenie zakupu wynosi: 73 200 warto materiaw w drodze 18 000 dostawy niefakturowane

7.5. Ewidencja towarw

Skadnikami rzeczowych aktyww obrotowych s take towary. Dana jednostka nabywa je celem dalszej odsprzeday bez poddawania ich przetworzeniu. Zalicza si do nich take artykuy spoywcze przeznaczone do przetworzenia na posiki w ramach ywienia przyzakadowego, produkty rolne, surowce wtrne, a take nabyte z przeznaczeniem do sprzeday grunty, budynki, budowle. Ze wzgldu na organizacj dostaw obrt towarowy dzieli si na: obrt magazynowy, obrt tranzytowy55. W obrocie magazynowym przemieszczenia partii towaru od producenta do detalu jest skadowana w magazynach kadego porednika. W obrocie tranzytowym towar jest przekazywany
55

Pod red. K.Sawickiego, Rachunkowo finansowa, PWE, Warszawa 2001, s. 195. 161

wprost od producenta do odbiorcy, a jednostka poredniczca jedynie organizuje dostaw na zlecenie odbiorcy. W praktyce wystpuj dwie odmiany obrotu tranzytowego: tranzyt rozliczany, tranzyt organizowany56. Tranzyt rozliczany polega na tym, e nabywca zamawia towar w jednostce poredniczcej w zakupie, jako organizatora tranzytu, a ten z kolei przekazuje w imieniu nabywcy zamwienia do dostawcy (porednika krajowego lub dostawcy zagranicznego) i organizuje dostaw towarw do nabywcy. Dostawca realizuje zamwienie, wystawia faktur za dostarczone towary na porednika i od niego inkasuje naleno. Organizator dostawy tranzytowej refakturuje z kolei towary dla nabywcy, wystawiajc faktur VAT, doliczajc w niej do wartoci towaru umown kwot prowizji za zorganizowanie i rozliczenie transakcji. W tranzycie organizowanym odbiorca rozlicza si z dostawc za dostarczone towary, a porednikowi paci jedynie umown prowizj za zorganizowanie dostawy. Obrt towarowy obejmuje trzy etapy: zakup, magazynowanie (skadowanie), sprzeda. Zapasy towarw podobnie jak zapasy materiaw mog by ujte w ewidencji wartociowo, ilociowo-wartociowo lub ilociowo. Przy wycenie zapasw mona stosowa ceny zakupu, ceny nabycia i ceny ewidencyjne, ktrymi z kolei mog by ceny zakupu, nabycia lub ceny sprzeday netto. W obrocie towarowym pojawiaj si rne ceny i powizane z nimi mare. S to: cena zbytu, cena hurtowa, cena detaliczna, mara hurtowa, mara detaliczna. Rozrnia si sprzeda towarw w hurcie i detalu. Cena zbytu jest cen sprzeday przedsibiorstwa produkcyjnego, importowego bd skupu. Jest ona jednoczenie cen zakupu dla jednostki hurtowej. Cena hurtowa to cena zbytu powikszona o mar hurtow. Cena detaliczna skada si z ceny hurtowej powikszonej o mar detaliczn. Podwyszona o podatek VAT jest cen, jaka jest oferowana konsumentom. Mara hurtowa stanowi rnic midzy cen zbytu a cen hurtow. Suy pokryciu kosztw jednostki hurtowej. Za mara detaliczna bdca rnic midzy cen detaliczn a hurtow suy pokryciu kosztw dziaalnoci jednostki detalicznej. Ewidencja towarw, podobnie jak materiaw moe by prowadzona w cenach zakupu (w cenach nabycia) i cenach ewidencyjnych, ktrymi mog by oprcz cen zakupu (nabycia) take ceny sprzeday netto. Tam, gdzie ewidencja towarw prowadzona jest wartociowo wedug osb odpowiedzialnych (np. w gastronomii), cenami ewidencyjnymi s ceny sprzeday, a nie zakupu. Na cen sprzeday towarw, niezalenie od szczebla obrotu skadaj si: warto towarw w cenie zakupu lub po technicznym koszcie wytworzenia (gdy s to produkty wytworzone przez jednostk we wasnym zakresie), mara handlowa (hurtowa, detaliczna) skalkulowana na poziomie pokrywajcym koszty handlowe i zapewniajcym zysk, podatek VAT wliczony w cen ustalony od cznej wartoci pozycji57.

56

A. Kamela-Sowiska, Zagadnienia rachunkowoci finansowej, Stowarzyszenia Ksigowych w Polsce, Warszawa 1997, s. 156. 57 Red. K. Sawicki, Rachunkowo finansowa, PWE, Warszawa 2001, s. 195. 162

Do ewidencji towarw suy konto o nazwie Towary. Na koncie tym ujmuje si przychd, rozchd i stan kocowy towarw za dany okres sprawozdawczy. W zalenoci od tego jak szeroki jest zakres dziaalnoci handlowej mona wyodrbni rne konta syntetyczne zwizane z t dziaalnoci. Na przykad mog to by towary w hurcie, towary w detalu, towary skupu, towary w zakadach gastronomicznych, czy te nieruchomoci bd prawa majtkowe przeznaczone do obrotu. Wybrane ksigowanie na koncie Towary przedstawia schemat 7.8.

Schemat 7.8. Ewidencja towarw

Objanienia do schematu 7.8.: 1. Ewidencja towarw pochodzcych z zakupu. 2. Przyjcie towarw z wasnej produkcji (zapis rwnolegy Wn Koszt wasny obrotw wewntrznych, Ma Produkty gotowe). 3. Ewidencja darowizny towarw. 4. Zwrot sprzedanych towarw. 5. Ujawnienie nadwyki towarw. 6. Zarachowanie nie zrealizowanej mary handlowej, zrealizowanego podatku VAT w przypadku ewidencji towarw w cenie sprzeday netto lub brutto. 7. Zwikszenie cen ewidencyjnych towarw. 8. Przyjcie towarw przekwalifikowanych z materiaw. 9. Przekazanie towarw w formie darowizny. 10. Ewidencja uycia towarw na badania i prbki.
163

11. Zuycie towarw na potrzeby reprezentacji i reklamy. 12. Ujawnienie niedoborw towarw. 13. Zmniejszenie cen ewidencyjnych towarw. 14. Wydanie towarw sprzedanych.

Schemat 7.9. Ewidencja odchyle od cen ewidencyjnych towarw

Objanienia do schematu 7.9.: 1. Odchylenia kredytowe od cen ewidencyjnych przypadajce na rozchd towarw sprzedanych. 2. Odchylenia kredytowe od cen ewidencyjnych towarw przypadajce na: a) niedobr ujawniony w trakcie inwentaryzacji, b) zuycie na potrzeby reprezentacji i reklamy oraz na inne wasne potrzeby, c) zwrot towarw dostawcom, d) szkody spowodowane zdarzeniami losowymi, e) nieodpatne przekazanie. 3. Obnienie cen przyjtych do ewidencji zapasw towarw. 4. Odchylenia kredytowe przypadajce na towary pobrane do budowy lub ulepszenie rodkw trwaych. 5. Odchylenia kredytowe od cen ewidencyjnych przyjtych do ewidencji zapasw towarw (take z tytuu nalenego VAT zarezerwowanego w cenie ewidencyjnej).
164

6. Podwyszenie cen przyjtych do ewidencji zapasw towarw. 7. Dostawy wewntrzne towarw: a) przesunicie towarw z wasnego hurtu do detalu powodujce podwyszenie ceny ewidencyjnej z tytuu doliczonej mary i zarezerwowanego VAT, b) dostawy z wasnej produkcji. 8. Odchylenie kredytowe ustalone przy rozliczeniu nadwyek towarw stwierdzonych drog inwentaryzacji. 9. Podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu. 10. Aktualizacja wartoci towarw na dzie bilansowy. Rnica midzy cen ewidencyjn towarw a ich wartoci w cenie nabycia (zakupu) stanowi odchylenie od cen ewidencyjnych. Jest ono sum doliczonej do ceny zakupu mary handlowej oraz zarezerwowanego podatku VAT. Przyjcie cen sprzeday za podstaw ewidencji towarw powoduje, e odchylenia od cen ewidencyjnych towarw bd zawsze kredytowe. Do ewidencji odchyle od cen ewidencyjnych towarw suy konto o tej samej nazwie. Odchylenia od cen ewidencyjnych towarw mona rozlicza albo bieco w momencie rozchodu towarw, albo przy pomocy wskanika odchyle przecitnych, gdzie w pierwszej kolejnoci oblicza si wskanik odchyle przecitnych, a nastpnie ustala si przy wykorzystaniu tego wskanika odchylenia przypadajce na rozchd towarw. Wskanik odchyle przecitnych ustala si wedug nastpujcej formuy: WOP = OP + OK 100 S KT + S PT

gdzie: WOP wskanik odchyle przecitnych, OP odchylenia od cen ewidencyjnych towarw na pocztek okresu, OK odchylenia od cen ewidencyjnych w cigu roku, SKT stan kocowy towarw na koniec okresu, SPT warto towarw sprzedawanych w cigu danego okresu w cenach ewidencyjnych. Wybrane zapisy na koncie Odchylenia od cen ewidencyjnych towarw przedstawia schemat 7.9 (powyej).

7.6. Ewidencja opakowa

Opakowania to przedmioty wielokrotnego uytku suce do przemieszczania i magazynowania, a zarazem do ochrony i zabezpieczania znajdujcych si w nich towarw lub materiaw wzgldnie produktw przed uszkodzeniem, zepsuciem lub zniszczeniem. Natomiast opakowania przeznaczone do jednorazowego uytku traktowane s w rachunkowoci na rwni z materiaami. Opakowania sprzedawane s przedmiotem obrotu handlowego, a ich sprzeda odbywa si na podobnych zasadach jak towarw. Ewidencj opakowa prowadzi si na koncie o nazwie opakowania, ktre to moe wykazywa tylko saldo Dt oznaczajce warto zapasu opakowa58. Typowe ksigowanie na koncie opakowania przedstawia schemat 7.10.

58

I. Iskra, M. Witkowska, T. yznowski, Wzorcowy plan kont, FINANS-SERVIS, Warszawa 2000, s. 154-155. 165

Schemat 7.10. Ewidencja operacji na koncie Opakowania

Objanienia do schematu 7.10.: 1. Przyjcie opakowa do magazynu jednostki: a) pochodzcych z zakupu od dostawcw, b) wypoyczonych od dostawcw, c) bdcych elementem skadowym ceny, ktre mog by odzyskane i stanowi przedmiot sprzeday. 2. Podwyszenie cen ewidencyjnych opakowa. 3. Nadwyki opakowa ujmowane w drodze inwentaryzacji. 4. Odchylenie kredytowe od cen ewidencyjnych opakowa. 5. Przesunicie opakowa pomidzy placwkami gastronomicznymi jednostki. 6. Warto opakowa ustalona na dzie sprawozdawczy i na dzie inwentaryzacji (ewidencjonowanie wraz z towarami w placwkach handlu detalicznego i zakadach gastronomicznych). 7. Przeksigowanie zapasu opakowa ustalonego na koniec poprzedniego okresu sprawozdawczego w placwkach handlu detalicznego i zakadach gastronomicznych. 8. Rozchd opakowa: a) sprzedanych wedug cen ewidencyjnych, b) zwrconych dostawcom, c) obcych, przekazanych wraz z towarem odbiorcom. 9. Obnienie ceny ewidencyjnej opakowa. 10. Ujawnienie w drodze inwentaryzacji niedoboru opakowa. 11. Przesuniecie opakowa midzy magazynami. 12. Nieodpatne przekazanie opakowa.
166

7.7. Odpisy aktualizujce warto materiaw i towarw

Ustawa o rachunkowoci w art. 28 ust. 1 nakazuje, aby podmioty gospodarcze nie rzadziej ni na dzie koczcy rok obrotowy dokonyway wyceny materiaw i towarw w wartoci godziwej nie wyszej ni wynosi cena sprzeday netto. Aktualizacja moe mie miejsce w nastpujcych przypadkach: przeterminowania, zniszczenia, zepsucia, zmiany metody produkcji, zmiany mody, zmiany sezonu, postpu technologicznego, pogorszenia jakoci, obniki cen sprzeday59. Odpisw aktualizujcych warto materiaw i towarw mona dokona dwoma metodami: ogln w przypadku, gdy ustala si warto danej grupy materiaw czy towarw, majc na uwadze rne kryteria, takie jak np. ich przeznaczenie, struktur, indywidualn kad pozycj materiaw czy towarw wycenia si oddzielnie w przypadku, gdy cena sprzeday netto jest nisza od ceny nabycia (zakupu) lub kosztu wytworzenia. Zgodnie z MSR 2, Zapasy w niektrych okolicznociach odpowiednie moe by jednak grupowanie podobnych lub powizanych ze sob pozycji zapasw. Moe to mie miejsce w przypadku pozycji zapasw zwizanych z produktami pochodzcymi z tej samej linii produkcyjnej, posiadajcych podobne przeznaczenie oraz zastosowanie kocowe, wyprodukowanych i sprzedawanych w tym samym regionie geograficznym oraz niedajcych si w praktyce oszacowa w oderwaniu od innych pozycji pochodzcych z tej samej linii produkcyjnej. Przy szacowaniu wartoci zapasw moliwej do uzyskania, bierze si take pod uwag przeznaczenie zapasw. Na przykad moliwa do uzyskania warto netto pewnej iloci zapasw majcych suy zrealizowaniu wicych umw sprzeday lub wiadczenia usug, opiera si na cenie wynikajcej z umowy. Wycen ewentualnej nadwyki zapasw ponad wielkoci okrelone w tych umowach naley oprze na oglnych cenach sprzeday. Wartoci materiaw, towarw i innych przeznaczonych do wykorzystania w procesie produkcji zapasw nie dopisuje si do kwoty niszej od ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, jeeli oczekuje si, e wyroby gotowe, do produkcji ktrych bd wykorzystane, zostan sprzedane w wysokoci ceny nabycia lub kosztu wytworzenia lub powyej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia. Odpisy aktualizujce warto materiaw i towarw ewidencjonuje si na koncie o tej samej nazwie. Zgodnie z art. 34 RachU, odpisy aktualizujce warto rzeczowych skadnikw aktyww obrotowych dokonane w zwizku z utrat ich wartoci oraz wynikajce z wyceny wedug cen sprzeday netto zamiast cen nabycia, albo zakupu, albo kosztw wytworzenia zalicza si odpowiednio do pozostaych kosztw operacyjnych, kosztw wytworzenia produktw lub kosztw sprzeday. Naley rwnie wyksigowa proporcjonaln cz odchyle przypadajcych na zaktualizowan warto materiaw i towarw. Ewidencj na koncie Odpisy aktualizujce warto materiaw i towarw prezentuje schemat 7.11.

Patrz: M. Szczerbak, Odpisy aktualizujce warto materiaw i towarw, Vademecum Podatkowo-Ksigowe, Difin 2004/3, s. 37. 167

59

Schemat 7.11. Ewidencja odpisw aktualizujcych warto materiaw i towarw

Objanienia do schematu 7.11.: 1. Utworzenie odpisu aktualizujcego warto materiaw lub/i towarw a) zmniejszenie odpisu aktualizujcego warto sprzedanych towarw w momencie sprzeday, b) zmniejszenie odpisu aktualizujcego warto sprzedanych materiaw w momencie sprzeday. 2. Wykorzystanie odpisw aktualizujcych dotyczcych materiaw lub towarw. 3. Rozwizanie odpisw aktualizujcych warto materiaw lub towarw.

Przykad W firmie prowadzcej dziaalno handlow bdcej podatnikiem VAT, salda wybranych kont na dzie 1 padziernika wynosiy: rodki pienine w kasie 4 000 Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami (Dt) 20 000 Rachunki bankowe 10 000
W padzierniku wystpiy nastpujce operacje gospodarcze: 1. Zakupiono od dostawcy towary i otrzymano Fa VAT a) warto towarw w cenie hurtowej b) podatek VAT 22% c) ogem Fa 2. Na podstawie Pz przyjto zakupione towary do magazynu, wyceniajc je w cenie sprzeday brutto. Mara handlowa wynosi 25%: a) cena zakupu b) cena sprzeday netto c) podatek VAT 22% d) cena sprzeday brutto e) mara handlowa 20 000 15 000 = 3. Wyksigowano naliczony VAT 4. Sprzedano odbiorcy towary: a) warto netto sprzedanych towarw b) naleny podatek VAT 22% c) ogem faktura 5. Na podstawie dowodu WZ wydano sprzedane towary z magazynu 6. Wyksigowano VAT ujty w fakturze sprzeday 7. Rozliczono mar przypadajc na sprzedane towary Naley: Otworzy konta stanami pocztkowymi i zaksigowa podane operacje gospodarcze.
168

15 000 3 300 18 300

15 000 4 400 24 400 5 000 3 300 8 000 1 760 9 760 9 760 1 760

Rozwizanie przykadu
Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami BO 4ab) 10 000 9 760 Warto sprzedanych towarw w cenie zakupu 9 760 (5 5) 9 760 1 760 (6 2 000 (7 Przychody ze sprzeday towarw 8 000 (4a 18 300 (1 BO

rodki pienine w kasie

BO 4 000

Rachunki bankowe 10 000

Rozliczenie zakupu 1) 18 300 15 000 (2a 3 300 (3 Odchylenia od cen ewidencyjnych towarw 6) 7) 1 760 2 000 4 400 (2c 5 000 (2e 2d)

Towary 24 400

Rozrachunki z tytuu VAT 3) 3 300 1 760 (4

Konta analityczne do konta Odchylenia od cen ewidencyjnych towarw Mara - odchylenia 7) 2 000 5 000 (2e 6) VAT - odchylenia 1 760 4 400 (2c

7.8. Pytania i polecenia

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. Podaj klasyfikacj materiaw. Scharakteryzuj ceny stosowane przy ewidencji zakupu materiaw. Omw metody wyceny rozchodu materiaw. Do czego suy konto Rozliczenie zakupu materiaw? Podaj elementy skadowe ceny zakupu materiau pochodzcego z importu. Omw rodzaje obrotu tranzytowego. W jaki sposb ustala si odchylenia od cen ewidencyjnych towarw? Wyjanij istot konta Rozliczenie z tytuu niedoborw, szkd i nadwyek.

169

Rozdzia 8. Koszty. Rozliczanie i ewidencja

8.1. Pojcie kosztw
Procesy produkcyjne wymagaj zuycia rnorodnych zasobw (czynnikw), takich jak materiay, rodki trwae oraz wykorzystania pracy ludzkiej. Uzasadnione zuycie tych zasobw powoduje powstanie kosztu. Koszty stanowi wyraone w pienidzu zuycie skadnikw aktyww, usug obcych, nakadw pracy pracownikw oraz niektre wydatki nieodzwierciedlajce zuycia, zwizane z prowadzeniem dziaalnoci przez jednostk gospodarcz w okrelonej jednostce czasu w celu osignicia korzyci ekonomicznych, np. skadki ZUS nie s wynikiem zuycia jednego czynnika produkcji, a s traktowane jako koszt. Inn definicj kosztw zawiera znowelizowana ustawa o rachunkowoci. Stanowi ona, i: pod pojciem kosztw i strat rozumie si uprawdopodobnione zmniejszenie w okresie sprawozdawczym korzyci ekonomicznych o wiarygodnie okrelonej wartoci, w formie zmniejszania wartoci aktyww albo zwikszenia wartoci zobowiza rezerw, ktre doprowadz do zmniejszenia kapitau wasnego, lub zwikszenia jego niedoboru w inny sposb ni wycofanie rodkw przez udziaowcw lub wacicieli. Podobnie termin kosztu okrelaj Midzynarodowe Standardy Rachunkowoci. Koszty s to zmniejszenia korzyci ekonomicznych w trakcie roku obrotowego w formie rozchodu lub spadku wartoci aktyww, albo powstanie zobowizania powodujce zmniejszenie kapitau wasnego z wyjtkiem podziau kapitau na rzecz wacicieli. Koszty zwizane s z okrelon jednostk czasu. Wynika to z zasady wspmiernoci kosztw i przychodw, ktra wprowadza obowizek ujcia w ksigach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym oraz wyniku finansowym jednostki wszystkich osignitych i przypadajcych w danym okresie przychodw oraz obciajcych j a zwizanych z przychodami kosztw ich osignicia. Od pojcia kosztu naley odrni dwa inne pojcia: wydatek i nakad. Wydatki odzwierciedlaj rwnowarto zakupw zrealizowanych przez przedsibiorstwo. W zwizku z tym pojcie to jest pojciem szerszym ni koszty, gdy mog wystpi wydatki, ktre nie s kosztami np. spata zacignitego kredytu, wypata dywidend. Mog pojawia si koszty, ktre nie s wydatkami, (czego przykadem mog by rozliczenia midzyokresowe kosztw, czy zapata za dostaw materiaw do magazynu, ktrych jeszcze nie zuyto). Pojawiaj si take sytuacje, gdzie wydatki s kosztami, na przykad w danym miesicu zakupiono materiay, za ktre zapacono i wydano je do zuycia. Nakad to og zaewidencjonowanego zuycia czynnikw produkcji: pracy, kapitau i materiaw w danym okresie obrachunkowym. Dotycz one caego przedsibiorstwa, lecz tylko cz z nich poniesiona celowo na konkretn dziaalno gospodarcz stanowi koszt. Moe wystpi niekiedy znaczna rozbieno w czasie midzy momentem zuycia, a momentem zapaty, np. najpierw zuywamy energi elektryczn, a zapat za to zuycie uiszczamy w okresach pniejszych.

8.2. Klasyfikacja kosztw

Koszty nie s kategori jednorodn std grupuje si je przyjmujc pewne kryteria klasyfikacyjne. W zalenoci od przyjtego kryterium klasyfikacji otrzymuje si odmienne przekroje kosztw. Rozpatrywanie kosztw z rnych punktw widzenia ma na celu uzyskanie
170

szczegowych informacji m.in. o wysokoci, strukturze, skadnikach, wzajemnych zalenociach i oddziaywaniu na wynik finansowy kosztw. Dla potrzeb zarzdzania jednostk gospodarcz istotne znaczenie maj nastpujce przekroje klasyfikacyjne kosztw60: kryterium kosztw dla celw sprawozdawczych, kryterium kosztw dla celw decyzyjnych, kryterium kosztw dla celw kontrolnych.

8.2.1. Kryteria klasyfikacyjne kosztw dla celw sprawozdawczych

Koszty wedug typw dziaalnoci
Podstaw do rozpatrywania kosztw z punktu widzenia tego kryterium stanowi wyodrbnienie rodzajw dziaalnoci w przedsibiorstwie. Jednostki mog prowadzi rnorodn dziaalno i ponosi w zwizku z tym koszty dotyczce dziaalnoci: operacyjnej, inwestycyjnej, finansowej.

Koszty dziaalnoci operacyjnej mog by dalej podzielone na: koszty waciwej dziaalnoci operacyjnej, pozostae koszty operacyjne. Koszty dziaalnoci operacyjnej obejmuj koszty ponoszone w zwizku z realizacj dziaalnoci, dla ktrej dana jednostka zostaa stworzona. Zwyk dziaalno operacyjn mona podzieli na dziaalno produkcyjn, handlow i usugow. Dziaalno produkcyjna wystpowa bdzie w przedsibiorstwach produkcyjnych, za w przedsibiorstwach handlowych i usugowych mamy do czynienia odpowiednio z dziaalnoci handlow i usugow. Do kosztw dziaalnoci produkcyjnej zaliczamy koszty dziaalnoci polegajcej na wytwarzaniu wyrobw gotowych. S to koszty produkcji podstawowej zwizanej z wytwarzaniem wyrobw gotowych przeznaczonych do sprzeday oraz koszty produkcji pomocniczej, ktra prowadzona jest na potrzeby wewntrzne jednostki gospodarczej. Koszty dziaalnoci handlowej obejmuj koszty zwizane z zakupem, magazynowaniem i sprzeda towarw. Koszty dziaalnoci usugowej s to koszty przeznaczone na wykonanie lub wiadczenie usug. Natomiast do pozostaej dziaalnoci operacyjnej zalicza si te koszty, ktre nie wi si bezporednio z prowadzon przez dany podmiot dziaalnoci gospodarcz, np. koszty zwizane ze rodkiem trwaym w budowie, ktry nie da zamierzonego efektu gospodarczego. Koszty dziaalnoci inwestycyjnej s ponoszone w celu pozyskania nowych lub zwikszenia stanu istniejcych skadnikw majtku trwaego. S to przede wszystkim koszty dokumentacji projektowej, nabycia i przygotowania terenu pod budow, zakupu oraz ewentualnie montau maszyn i urzdze. Koszty dziaalnoci finansowej s kosztami operacji finansowych dokonywanych przez jednostk gospodarcz. Zalicza si tu zapacone odsetki i prowizje od uzyskanych kredytw, dyskonto weksli, odsetki z tytuu zapaty z opnieniem zobowiza itp.

60

C. Drury, Rachunek kosztw, PWN, Warszawa 1996, s. 38. 171

 Koszty wedug odmian dziaalnoci

W tym przypadku kryterium wyodrbnienia kosztw jest wystpowanie odmian dziaalnoci w ramach zwykej dziaalnoci operacyjnej. Z punktu widzenia odmian dziaalnoci mona wyrni: koszty dziaalnoci podstawowej, koszty dziaalnoci pomocniczej, koszty zarzdu. Do kosztw dziaalnoci podstawowej zalicza si koszty zwizane z realizacj podstawowego przedmiotu dziaalnoci jednostki gospodarczej. Koszty dziaalnoci pomocniczej s to koszty zwizane z prowadzeniem placwek gospodarczych, wyodrbnionych organizacyjnie majcych na celu utrzymanie dziaalnoci podstawowej np. usugi remontowe, transportowe, produkcja rnego rodzaju energii itp. Koszty zarzdu s to rnego rodzaju koszty proste zwizane z utrzymywaniem wydzielonych organizacyjnie komrek administracyjnych i stanowisk pracy wykonujcych funkcje nadzorcze, kontrolne, ewidencyjno-sprawozdawcze i inne. Dotycz one zarzdzania dan jednostk gospodarcz. S one czsto okrelane mianem kosztw oglnozakadowych, poniewa dotyczy wszystkich odmian dziaalnoci.

Koszty w ukadzie rodzajowym

Kryterium takiego podziau jest rodzaj zuywanych czynnikw produkcji. Jest to jedna z najprostszych struktur kosztw. Cech charakterystyczn kosztw w ukadzie rodzajowym jest jednorodny prosty koszt dziaalnoci. Pod pojciem kosztu prostego rozumie si taki koszt, ktry w danej jednostce gospodarczej nie moe by rozoony na bardziej elementarne skadniki. Szersze omwienie tych kosztw znajduje si w kolejnych podrozdziaach.

Koszty w ukadzie funkcjonalnym

Kryterium klasyfikacyjnym wystpujcym przy podziale tych kosztw s funkcje realizowane w przedsibiorstwie. I tak z funkcj zakupu zwizane s koszty zakupu. Obejmuj one koszty dotyczce zaadunku, ubezpieczenie materiaw i towarw w drodze, transportu. Z funkcj produkcji zwizane s koszty wynikajce z wykonywania dziaalnoci, do realizacji, ktrej dana jednostka zostaa utworzona. Natomiast z funkcj sprzeday wi si koszty sprzeday. Obejmuj one koszty transportu, zaadunku, wyadunku, koszty reklamy, promocji, udziau w targach i wystawach, prowizje za porednictwo.

Koszty w ukadzie kalkulacyjnym

Koszty w tym ukadzie grupuje si wedug kryterium celu poniesienia kosztw w zwizku z okrelonymi produktami (przedmiotami kalkulacji), ktrymi mog by poszczeglne produkty, rnego rodzaju usugi. Z punktu widzenia odniesienia kosztw na odpowiednie przedmioty kalkulacji oraz sposoby ich kontroli wszystkie koszty mona podzieli na bezporednie i porednie. Koszty bezporednie to takie, ktre na podstawie pomiaru lub dokumentw rdowych mona odnie na produkty lub ich rodzaje. Do typowych pozycji nale: materiay bezporednie, pace bezporednie i narzuty na pace, energia technologiczna, paliwo technologiczne, inne koszty bezporednie.
172

Koszty porednie stanowi koszty wsplne dla rnych produktw lub miejsc powstania kosztw, ktrych wielko nie moe by w sposb dokadny na podstawie dokumentw rdowych przypisana do produktw i miejsc powstawania kosztw. Koszty te s zbierane w grupy, a nastpnie s rozdzielane za pomoc specjalnych kluczy podziaowych np. w proporcji do ktrej z pozycji kosztw bezporednich na poszczeglne wyroby. Jako koszty porednie oglnie traktuje si: koszty wydziaowe, ktre powstaj w wydziaach produkcyjnych i nie mog by odniesione na odpowiednie produkty kalkulacji w sposb bezporedni, koszty zarzdu, koszty zakupu, koszty sprzeday.

8.2.2. Kryteria klasyfikacyjne kosztw dla celw decyzyjnych

Koszty to nie tylko wany element wpywajcy na ustalanie wyniku finansowego, ale ich podzia jest rwnie istotny i wykorzystywany w procesie podejmowania decyzji. Podzia kosztw dla celw decyzyjnych bazuje nie tyle na kosztach historycznych, co na kosztach przyszych. Podzia kosztw dla celw sprawozdawczych okaza si nie w peni przydatny do podejmowania decyzji. Wedug tego kryterium klasyfikacyjnego wany jest podzia kosztw z punktu widzenia sposobu reagowania na zmiany wielkoci produkcji. Wyrnia si tu zatem: koszty stae, koszty zmienne. Koszty stae (wzgldnie stae) to takie koszty, ktre nie reaguj na zmiany wielkoci produkcji. Ksztatuj si one w zasadzie na tym samym poziomie. Zalicza si do nich amortyzacj, koszty owietlenia, koszty staego personelu. Koszty te zwane s take kosztami okresu (ksztatuj si w zalenoci od upywu czasu) bd kosztami gotowoci61. Koszty skokowo-stae, ktre nie ulegaj zmianom i utrzymuj si na tym samym poziomie do osignicia okrelonego stopnia wykorzystania zdolnoci produkcyjnych. Nastpnie poziom tych kosztw wzrasta i utrzymuje si na staym poziomie przez pewien czas mimo wzrostu wielkoci produkcji. Koszty zmienne, ktre ulegaj zmianie wraz ze wzrostem produkcji, przy czym zmienno ta moe by wprost proporcjonalna, progresywna, degresywna, regresywna. Koszty zmienne wprost proporcjonalne wystpuj wwczas, gdy dany rodzaj kosztw zmienia si w tym samym stopniu co wielko produkcji. Koszty zmienne progresywne pojawiaj si wwczas, gdy poziom okrelonego rodzaju kosztu ronie szybciej ni rozmiary produkcji. W przypadku kosztw zmiennych degresywnych wzrost kosztw nastpuje w tempie wolniejszym ni wzrost wielkoci produkcji. Koszty zmienne regresywne wystpuj wtedy, gdy poziom kosztw obnia si w miar wzrostu produkcji. Koszty stae i zmienne utrzymuj si na okrelonym poziomie tylko dla okrelonego przedziau wielkoci produkcji zwizanego z wykorzystaniem zdolnoci produkcyjnych. Podzia kosztw na stae i zmienne uatwia ich planowanie i analiz, gdy uwzgldnia zmiany kosztw w zwizku ze zmianami wielkoci produkcji. W ramach kryterium istotnoci kosztw przy podejmowaniu decyzji mona wymieni kilka grup kosztw. Pierwszy podzia to rozrnienie na koszty znaczce (istotne) i nieznaczce (nieistotne)62. Koszty znaczce to te koszty, ktrych wielko ulega zmianie na skutek podjcia konkretnych decyzji. Koszty, ktre s niezalene i dlatego nie naley ich bra pod uwag w procesie podejmowania
61 62

S. Sojak, Rachunkowo zarzdcza w warunkach inflacji, TONIK, Toru 1994, s. 42. C. Druty, Rachunek kosztw, PWN, Warszawa 1996, s. 48. 173

decyzji. Podzia ten jest wzgldny z tego powodu, e koszty nieznaczce (nieistotne) dla podejmowania decyzji w krtkich okresach mog okaza si kosztami istotnymi w dugich okresach. Wrd kosztw klasyfikowanych dla celw decyzyjnych mona wyrni koszty zapade nazywane rwnie kosztami nieodwracalnymi. S to koszty wynikajce z decyzji wczeniejszych, ktrych nie mona unikn w okresie biecym czy przyszym. Do tej grupy kosztw zalicza si koszty utraconych moliwoci (alternatywne). Pojawiaj si one wwczas, gdy jaka dziaalno zostanie wstrzymana po to, aby w to miejsce uruchomi now.

8.2.3 Podzia kosztw dla celw kontrolnych

W aspekcie kontrolnym stosuje si rozrnienie na koszty kontrolowane i koszty niekontrolowane. Podzia ten wie si z centrum odpowiedzialnoci, w ktrym koszty te s przyporzdkowane odpowiednim kierunkom, a take niektrym pracownikom. Wyrnia si cztery typy orodkw odpowiedzialnoci: orodki kosztw, w ktrych zarzdzajcy s odpowiedzialni za poniesione koszty, orodki przychodw, w ktrych kadra kierownicza odpowiada za osignite przychody, orodki zysku w ktrych zarzdzajcy s odpowiedzialni za poniesione koszty, osignite przychody i zyski, orodki inwestycyjne w ktrych odpowiedzialno zarzdzajcych dotyczy inwestycji kapitaowych. Na wysoko kosztw kontrolowanych zarzdzajcy maj wpyw, natomiast na koszty niekontrolowane wpywa nie mog. Przy czym niektre koszty niekontrolowane na niszych szczeblach zarzdzania mog by kosztami kontrolowanymi na wyszych poziomach kierowania63. Koszty mona rwnie rozpatrywa ze wzgldu na ich zwizek z osignitymi przychodami. Wyrnia si tu: a) koszty uzyskania przychodw ktre zgodnie z obowizujcymi przepisami w sprawie podatku dochodowego s ponoszone na dziaalno prowadzon w celu uzyskania przychodu (np. odpisy z tytuu zuycia rodkw trwaych czy wartoci niematerialnych i prawnych zgodnie z postanowieniami prawa podatkowego), b) wydatki i koszty nie stanowice kosztu uzyskania przychodu (np. naliczone odsetki karne od zobowiza),

Tabela 4.1. Klasyfikacj kosztw wedug rnych kryteriw przedstawia Kryterium klasyfikacji
Koszty wedug typw dziaalnoci

Podzia kosztw
Koszty dziaalnoci operacyjnej Koszty dziaalnoci inwestycyjnej Koszty dziaalnoci finansowej

Koszty wedug odmian dziaalnoci

Koszty dziaalnoci podstawowej Koszty dziaalnoci pomocniczej Koszty zarzdu

Koszty wedug rodzaju zuytych czynnikw

Amortyzacja Zuycie materiaw i energii Wynagrodzenia Ubezpieczenia spoeczne i inne wiadczenia

63

Praca zbiorowa pod red. K. Rawickiego, Rachunek kosztw, FRR w Polsce, Warszawa 1996, s. 32. 174

Usugi obce Podatki i opaty Wedug funkcji realizowanych w przedsibiorstwie Koszty zakupu Koszty sprzeday Koszty dziaalnoci waciwej Odniesienie kosztw na poszczeglne produkty Stopie reagowania na zmiany wielkoci produkcji Istotno podejmowanych decyzji Celowo i moliwo kontroli Zwizek z osignitymi przychodami Koszty bezporednie Koszty porednie Koszty stae Koszty zmienne Koszty istotne (znaczce) Koszty nieistotne (nieznaczce) Koszty kontrolowane Koszty niekontrolowane Koszty uzyskania przychodw Koszty nie stanowice kosztw uzyskania przychodw

rdo: opracowanie wasne w oparciu o Praca zbiorowa pod red. Kazimierza Sawickiego FRR w Polsce, Warszawa 1996, s. 23-24.

8.3. Ukady ewidencyjne kosztw

8.3.1. Ewidencja kosztw w ukadzie rodzajowym
O wyborze ewidencji i rozliczaniu kosztw decyduje sama jednostka gospodarcza. Istnieje tu dua dowolno w zakresie ewidencji i kalkulacji kosztw oraz metod ustalania wyniku finansowego. Mimo to, naley mie na uwadze, i wybr rachunku kosztw jest zdeterminowany rodzajem, jak i rozmiarem dziaalnoci danej jednostki, jej wewntrzn organizacj oraz tym czy jest ona zainteresowana kontrol i analiz kosztw. W nieco inny sposb przebiega bdzie ewidencja i rozliczanie kosztw w maej jednostce gospodarczej produkujcej niewielk liczb asortymentw, a inaczej w duym przedsibiorstwie, ktre posiada bardziej zoon struktur produkcyjn i ilo wytwarzanych wyrobw jest znaczna. Ewidencja kosztw moe by prowadzona w wersji uproszczonej, ktra obejmuje: ewidencj kosztw tylko w ukadzie rodzajowym wedug rodzajw zuywanych czynnikw produkcji (zesp 4), ewidencj kosztw tylko w ukadzie kalkulacyjnym wedug funkcji (zesp 5), bez uwzgldniania kont zespou 4 i 5. W jednostkach prowadzcych dziaalno w niewielkich rozmiarach i o jednorodnym charakterze mona ewidencjonowa koszty wprost na koncie Koszt wasny sprzeday (w zespole 7) lub w wyjtkowych przypadkach bezporednio na koncie Wynik finansowy, przy rwnoczesnym prowadzeniu odpowiedniej analityki tych kont. rozwinitej ewidencji kosztw zarwno w ukadzie rodzajowym, jak i w ukadzie kalkulacyjnym wykorzystujc konta zarwno zespou 4 jak i 5. W tym przypadku moliwe s dwa warianty:
175

jeeli dana jednostka sporzdza rachunek zyskw i strat w wersji porwnawczej, wwczas ukad rodzajowy jest traktowany jako podstawowy, a ukad kalkulacyjny jako uzupeniajcy. w przypadku sporzdzania rachunku zyskw i strat w ujciu kalkulacyjnym ewidencja kosztw w ukadzie kalkulacyjnym jest podstawow, za ukad rodzajowy kosztw ma charakter uzupeniajcy. Prowadzenie rachunku kosztw w ukadzie rodzajowym ma zastosowanie w jednostkach, ktre prowadz dziaalno na niewielk skal. Ewidencja kosztw wedug rodzajw polega na tym, e wszystkie koszty dziaalnoci operacyjnej w momencie ich powstania, dotyczce zarwno okresu biecego, jak i okresw przyszych, ujmuje si w ksigach rachunkowych wedug ich rodzaju na przeznaczonych do tego celu kontach zespou 4 Koszty wedug rodzajw i ich rozliczenie. Na kontach ukadu rodzajowego nie ksiguje si przede wszystkim: pozostaych kosztw operacyjnych, kosztw operacji finansowych (np. odsetek od kredytw i poyczek, dyskonto weksli), kosztw zwizanych z usuwaniem szkd spowodowanych zdarzeniami losowymi (poar, powd, huragan), obcia si nimi konto Straty nadzwyczajne, kosztw pokrywanych z funduszy specjalnych (np. zakupu dla pracownikw pewnych wiadcze), kosztw usug obcych dotyczcych przerobu wasnych materiaw, kosztw poniesionych w imieniu innych jednostek). Zgodnie z Ustaw o rachunkowoci koszty ukadu rodzajowego powinno si podzieli na minimum siedem grup: amortyzacja, zuycie materiaw i energii, usugi obce, podatki i opaty, wynagrodzenia, ubezpieczenia spoeczne i inne wiadczenia, pozostae koszty rodzajowe. W zalenoci od zapotrzebowania ze strony zarzdzajcych dan jednostk na informacje dotyczce kosztw, ukad rodzajowy proponowany przez Ustaw moe ulec dalszemu szczegowemu podziaowi, tak w odniesieniu do kont syntetycznych, jak i analitycznych, np. w ramach usug obcych mona oddzielnie ewidencjonowa usugi remontowe, a oddzielnie usugi transportowe. Podobnie osobno mona ksigowa zuycie materiaw i osobno zuycie energii. Ustalajc zasady rachunku kosztw w danej jednostce gospodarczej naley uwzgldni wymogi sprawozdawczoci statystycznej oraz podatkowej, a zwaszcza wymogi ustawy o podatku dochodowym od osb prawnych, ktra niekiedy wymusza bardziej szczegow ewidencj niektrych kosztw ukadu rodzajowego oraz limituje szereg pozycji kosztw64 (np. koszty reprezentacji i reklamy). Konto Amortyzacja suy do ewidencji kosztw planowych odpisw amortyzacyjnych rodkw trwaych oraz wartoci niematerialnych i prawnych sucych potrzebom dziaalnoci operacyjnej wedug zasad okrelonych ustaw o rachunkowoci (art. 32 i 33), dokonywanych zgodnie z planem amortyzacji. Na koncie tym ujmuje si rwnie warto rodkw trwaych odpisanych w koszty w caoci (w 100%) w momencie przekazania ich do eksploatacji, a take odpisy wynikajce z przyspieszenia amortyzacji, przekraczajce wysoko amortyzacji uznawanej dla celw podatkowych za koszty uzyskania przychodu. Na koncie tym nie ujmuje si nieplanowanych odpisw amortyzacyjnych od rodkw trwaych i wartoci niematerialnych i prawnych, wycofanych z uywania, sprzedanych, zlikwidowanych lub przekazanych nieodpatnie zalicza si je zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy do pozostaych
64

B. Micherda, Rachunek kosztw i produktw, SKwP Zarzd Gwny Centralny Odek Szkolenia Zawodowego, Warszawa 2000. 176

kosztw operacyjnych. Po stronie Wn konta Amortyzacja ksiguje si: odpisy amortyzacyjne rodkw trwaych, odpisy amortyzacyjne wartoci niematerialnych i prawnych. Po stronie Ma ewidencjonuje si przeniesienie kosztw amortyzacji rodkw trwaych oraz wartoci niematerialnych i prawnych na koniec roku na konto Wynik finansowy. Konto Zuycie materiaw i energii jest przeznaczone do ewidencji zuycia materiaw i energii na cele dziaalnoci podstawowej, pomocniczej i oglnego zarzdu. Po stronie Wn konta Zuycie materiaw i energii ujmuje si w szczeglnoci: zuycie materiaw, surowcw, pfabrykatw obcej produkcji do wytwarzania przez jednostk wyrobw, robt i usug, zuycie materiaw na potrzeby oglnogospodarcze i administracyjne, zuycie energii elektrycznej, cieplnej, gazu, wody, pary. Na koncie tym ujmuje si rwnie niezawinione niedobory materiaw i towarw, powstae np. z powodu bdnych pomiarw oraz ubytki naturalne zapasw materiaw i towarw mieszczce si w granicach dopuszczalnych limitw. Po stronie Wn konta Zuycie materiaw i energii ujmuje si odchylenia debetowe od cen ewidencyjnych materiaw w czci przypadajcej na materiay zuyte. Po stronie Ma tego konta ewidencjonuje si m.in. zwroty materiaw, odpady majce warto uytkow, odchylenia kredytowe od cen ewidencyjnych materiaw, rozliczone nadwyki zmniejszajce koszty, otrzymane bonifikaty do zuycia energii, a take przeniesienie kosztw zuycia materiaw i energii na koniec roku obrotowego na Wynik finansowy. Za zuycie materiaw uwaa si zarwno pobranie materiaw na podstawie dowodw wewntrznych z magazynu, jak i oddanie do zuycia bezporednio z zakupu (np. zakup materiaw biurowych i oddanie ich bezporednio do zuycia). Nie ujmuje si na tym koncie opat majcych charakter sankcyjny za przekroczenie limitw zuycia energii oraz obnienia wartoci zapasw materiaw do poziomu cen sprzeday netto na skutek utraty ich przydatnoci czy cech uytkowych. Konto Usugi obce suy do ewidencji kosztw obcych usug wiadczonych przez inne jednostki. Do najczciej nabywanych usug zalicza si m.in.: usugi transportowe realizowane przy zastosowaniu rodkw transportu ldowego, wodnego, powietrznego, za w odniesieniu do substancji pynnych rwnie rurocigowego, usugi sprztowe, skadowania, usugi najmu, dzierawy obiektw na cele produkcyjne, usugowe, leasingu operacyjnego, usugi pocztowe i telekomunikacyjne, usugi zaadunkowe, przeadunkowe, wyadunkowe, usugi bankowe, finansowe i maklerskie, usugi informatyczne, usugi ksigowe. Do usug obcych zalicza si take koszty licencji, jeeli okres korzystania z licencji nie przekracza roku lub opata licencyjna realizowana jest od sprzedanej iloci wyrobw. Na koncie tym nie ujmuje si usug transportowych zwizanych z kosztami podry subowych, opat o charakterze sankcyjnym65. Po stronie Wn konta Usugi obce ujmuje si poniesione koszty usug wywiadczonych danej jednostce. Z kolei po stronie Ma ksiguje si zmniejszenie kosztw oraz przeniesienie sumy kosztw na koniec roku obrotowego na wynik finansowy w przypadku sporzdzania wariantu porwnawczego rachunku zyskw i strat lub na konto Rozliczenie kosztw rodzajowych, gdy rachunek zyskw i
65

M. Borkowska, A. Karczykowski, S. Koc, Zakadowy Plan Kont dla Spek prawa handlowego i cywilnego w wietle ustawy o rachunkowoci (Typowe rozwizania), FINANS-SERVIS, Warszawa 2000, s. 246-254. 177

strat sporzdzany jest w wersji kalkulacyjnej. Rozliczenie usug obcych oraz potrzeba posiadania bardziej szczegowych informacji w tym zakresie powoduje, e do konta syntetycznego Usugi obce prowadzi si ewidencj analityczn. Najczciej wyodrbnia si podzia na: usugi transportowe, usugi remontowe, obrbk obc usugi cznoci, pozostae usugi. Na koncie Podatki i opaty ewidencjonuje si wszelkie pacone przez jednostk podatki i opaty stanowice koszty zwykej dziaalnoci. Nale do nich m.in.: podatek od rodkw transportowych, naliczony podatek VAT niepodlegjcy potrceniu z podatku nalenego lub zwrotowi, podatek od nieruchomoci, podatek akcyzowy pacony przy sprzeday niektrych wyrobw, podatek od gier, opaty sdowe i notarialne, opaty za zanieczyszczenie rodowiska, ktre nie maj charakteru sanacyjnego, podatki i opaty lokalne, opaty za wieczyste uytkowanie gruntw. Po stronie Wn konta Podatki i opaty ujmowane s kwoty naliczonych podatkw i poniesionych opat, z kolei po stronie Ma ksiguje si korekty podatkw i opat zmniejszajce obcienia podatkowe, a take przeniesienie sumy kosztw podatkw i opat na wynik finansowy w przypadku sporzdzania rachunku zyskw i strat w wersji porwnawczej lub na konto Rozliczenie kosztw rodzajowych w przypadku wariantu kalkulacyjnego rachunku zyskw i strat. Konto Wynagrodzenia suy do ksigowania wynagrodze zarwno pieninych jak i wiadcze w naturze wypacanych pracownikom na podstawie umw o prac, zlecenia oraz o dzieo. Nie ujmuje si na tym koncie wypat ze rodkw funduszy specjalnych lub otrzymanych od innych jednostek lub innych wypat, ktre nie kwalifikuj si jako wynagrodzenia. Po stronie Wn konta Wynagrodzenia ewidencjonuje si zarachowania wynagrodze brutto na podstawie listy pac, po stronie Ma ujmuje si wszelkie zmniejszenia wynagrodze oraz przeniesienia sumy wynagrodze na koniec roku obrotowego na wynik finansowy lub konto 490. Konto Ubezpieczenia spoeczne i inne wiadczenia suy do ujcia wiadcze na rzecz pracownikw, ktre nie s zaliczane do wynagrodze, np. obciajce pracodawc skadki z tytuu ubezpiecze spoecznych, skadki na rzecz Funduszu Pracy, Funduszu Gwarantowanych wiadcze Pracowniczych, odpisy na Zakadowy Fundusz wiadcze Socjalnych lub wiadczenia urlopowe wypacone zamiast odpisw na ten fundusz, szkolenie pracownikw, dopaty do biletw miesicznych, nieodpatnie, obligatoryjnie wydawana pracownikom odzie robocza i ochronna, ekwiwalenty za odzie, posiki profilaktyczne i regeneracyjne wydawane pracownikom zatrudnionym w cikich warunkach. Wymienione koszty wiadcze na rzecz pracownikw ewidencjonuje si po stronie Dt konta Ubezpieczenia spoeczne i inne wiadczenia. Po stronie Ma tego konta ksiguje si korekty wiadcze zaliczonych wczeniej w koszty np. czciowy zwrot kosztw szkolenia i przeniesienie sumy kosztw wiadcze na wynik finansowy lub rozliczenie kosztw rodzajowych w zalenoci od sporzdzanego wariantu rachunku zyskw i strat. Na koncie Pozostae koszty ksiguje si wszystkie pozostae koszty inne, anieli ujmowane dotychczas na wymienionych kontach ukadu rodzajowego. Po stronie Wn konta ujmuje si m.in.: skadki ubezpiecze majtkowych i osobowych, skadki na rzecz organizacji, do ktrych przynaleno nie jest obowizkowa, podre subowe obejmujce koszty przejazdw, noclegw i diet zwizanych z wyjazdami w celach subowych,
178

koszty reprezentacji i reklamy z podziaem na limitowane i nielimitowane zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wypaty ryczatw za uywanie przez pracownikw wasnych samochodw do celw subowych. Po stronie Ma konta Pozostae koszty ksiguje si zmniejszenie tych kosztw oraz ich przeniesienie na koniec roku obrotowego na konto Wynik finansowy w przypadku sporzdzania rachunku zyskw i strat w wersji porwnawczej lub na konto Rozliczenie kosztw rodzajowych, gdy rachunek zyskw i strat sporzdzany jest w wariancie kalkulacyjnym. W ramach ewidencji analitycznej konto Pozostae koszty moe ulec podziaowi na: koszty podry subowych, koszty reprezentacji i reklamy, oraz inne rodzaje kosztw w zalenoci od potrzeb jednostki. W cigu roku obrotowego konta ukadu rodzajowego kosztw mog wykazywa wycznie salda debetowe, ktre wyraaj wysoko poniesionych kosztw prostych. Przeniesienie i rozliczenie kosztw wedug rodzajw dokonuje si za pomoc konta Rozliczenie kosztw rodzajowych. Konto to funkcjonuje rnie w zalenoci od tego czy jednostka ewidencjonuje koszty na kontach ukadu rodzajowego i nastpnie przenosi je na konta wedug typw dziaalnoci (zesp 5), czy do ewidencji kosztw wykorzystuje jedynie konta ukadu rodzajowego. Wedug pierwszego podejcia jednostka ujmuje najpierw koszty dotyczce dziaalnoci operacyjnej na kontach kosztw w ukadzie rodzajowym w korespondencji z rnymi kontami bilansowymi zesp 0, 1, 2, 3, 8. Nastpnie koszty te s przenoszone na konta kosztw w ukadzie funkcjonalnym (wg typw dziaalnoci) np. w ciar kont Koszty dziaalnoci podstawowej (produkcyjnej) jeeli przedmiotem dziaalnoci jest wytwarzanie wyrobw lub Koszty dziaalnoci podstawowej (handlowej) w przypadku dziaalnoci handlowej danej jednostki, Koszty dziaalnoci pomocniczej, Koszty sprzeday, Koszty zarzdu oraz na stron Wn konta Rozliczenie midzyokresowe kosztw w przypadkach, gdy koszty dotycz przyszych okresw sprawozdawczych. W odniesieniu do ewidencji kosztw tylko wedug rodzajw (zesp 4) konto Rozliczenie kosztw rodzajowych wykorzystuje si do przeniesienia tych kosztw rodzajowych, ktre podlegaj rozliczeniu w czasie i rozwizanie rezerw na koszty utworzonych w poprzednich okresach (Wn konto Rozliczenie midzyokresowe czynne kosztw lub Rozliczenie midzyokresowe bierne kosztw, Ma Rozliczenie kosztw rodzajowych). Rozliczenie kosztw wedug rodzajw jest dokonywane zwykle za pomoc tzw. rozdzielnika kosztw. Jest to zbiorcze zestawienie, sporzdzane na podstawie dokumentw pierwotnych lub zapisw ksigowych wynikajcych z urzdze analitycznych66. Saldo konta Rozliczenie kosztw rodzajowych oznacza zmian stanu zapasw produktw gotowych, produkcji niezakoczonej i rozlicze midzyokresowych kosztw w stosunku do stanu na pocztku roku. Saldo Wn oznacza zmniejszenie stanu produktw gotowych, za saldo Ma jego zwikszenie. Saldo konta Rozliczenie kosztw rodzajowych przenosi si w kocu roku na wynik finansowy. Po stronie Wn konta Rozliczenie kosztw rodzajowych na koniec roku obrotowego ksiguje si koszty ujte na koncie Koszt sprzedanych produktw oraz na koncie Koszt obrotw wewntrznych, a take przeniesienie salda Ma tego konta na wynik finansowy. Po stronie Ma konta Rozliczenie kosztw rodzajowych ksiguje si gwnie: poniesione w cigu okresu dotyczce go koszty proste, w korespondencji ze stron Wn kont kosztw wedug typw dziaalnoci, poniesione w cigu okresu koszty proste dotyczce przyszych okresw lub okrelajce wykorzystane rezerwy na koszty przyszych okresw, przeniesienie salda Wn (oznaczajcego zmniejszenie stanu produktw) na wynik
66

Praca zbiorowa pod red. K. Rawickiego, Podstawy rachunkowoci, PWE, Warszawa 1996, s. 198. 179

finansowy. Rozliczanie kosztw ujtych jedynie w ukadzie rodzajowym uzalenione jest od tego czy s one zwizane z wytworzeniem wyrobw lub usug. Jeeli na kontach ukadu rodzajowego zaewidencjonowane s koszty, ale ich efektem nie jest powstanie wyrobu gotowego (np. usuga), s one wprost odnoszone na wynik finansowy. Typowe ksigowania kosztw ujmowanych tylko wedug rodzajw przedstawia schemat 8.1.

Schemat 8.1. Ewidencja i rozliczenie kosztw tylko wedug rodzajw

Objanienia do schematu 8.1.: 1. Ewidencja kosztw na kontach ukadu rodzajowego w korespondencji z rnymi kontami bilansowymi. 2. Przeniesienie kosztw dotyczcych przyszych okresw sprawozdawczych. 3. Przeniesienie kosztw dotyczcych przyszych okresw sprawozdawczych w czci obciajcej koszty biecego okresu sprawozdawczego. 4. Przeniesienie wartoci produktw gotowych i pfabrykatw pozostajcych na stanie na dzie bilansowy oraz wyksigowanie ich stanu pocztkowego (z bilansu otwarcia). 5. Ustalenie wyniku finansowego: a) przeniesienie kosztw z kont ukadu rodzajowego bezporednio na wynik finansowy, b) przeniesienie salda debetowego na konto Rozliczenie kosztw rodzajowych na wynik finansowy, c) przeniesienie salda kredytowego konta Rozliczenie kosztw rodzajowych na wynik finansowy. W okrelonych sytuacjach nie zachodzi potrzeba stosowania konta Rozliczenie kosztw. Ma to miejsce wwczas, gdy jednostka zainteresowana jest kosztami dotyczcymi danego okresu sprawozdawczego, a nie kosztami, ktre powstay w tym okresie sprawozdawczym. Ksigowania dotyczce opisanej powyej sytuacji przedstawia schemat 8.2.

180

Schemat 8.2. Funkcjonowanie ukadu rodzajowego kosztw, obejmujcego jedynie koszty okresu sprawozdawczego
Objanienia do schematu 8.2.: 1. Ewidencja kosztw rodzajowych dotyczcych okresu sprawozdawczego. 2. Ewidencja kosztw kwalifikujcych si do rozliczenia w czasie. 3. Przeniesienie kosztw rozliczanych w czasie w czci obciajcej dany okres sprawozdawczy. 4. Przeksigowanie kosztw rodzajowych na koniec roku obrotowego na konto Wynik finansowy. Stosujc ten wariant ksigowego ujcia kosztw naley przy ustalaniu na koniec roku obrotowego porwnawczego rachunku zyskw i strat doda do odpowiednich kosztw rodzajowych saldo konta Rozliczenie midzyokresowe kosztw oraz dokona odpowiedniej korekty w pozycji Zmiana stanu produktw.

Przykad Przedsibiorstwo pastwowe Kobietka kokietka specjalizuje si w produkcji konfekcji damskiej. W ubiegym miesicu pracownik Kowalski wyjecha na delegacj subow do odzi celem dokonania wyboru materiaw niezbdnych do produkcji. Pracownik nie pobra zaliczki na delegacj. Przedsibiorstwo korzysta ze stawki 22% podatku VAT. Stany pocztkowe niektrych kont: rodki trwae 451 Umorzenie rodkw trwaych 113 Materiay 100 Kasa 82 Rachunek bankowy 700
Operacje gospodarcze za miesic biecy: 1. Naliczono miesiczny odpis z tytuu zuycia rodkw trwaych (PK) 2. Zaksigowano list pac wynagrodzenie brutto 3. Wydano z magazynu czci zamienne niezbdne do naprawy urzdzenia produkcyjnego (Pz) 4. Otrzymano faktur VAT za zakupione rodki czystoci przekazane bezporednio osobom sprztajcym: warto netto VAT 22% razem
181

314 560 62

50 11 61

5. 6. 7.

Rozliczono pracownikowi Kowalskiemu delegacj do odzi w oparciu o przedstawione przez niego dokumenty (RK) Przelano miesiczn rat czynszu tytuem dzierawy zajmowanego lokalu (WB) Wykupiono ubezpieczenie majtkowe (faktura VAT): warto netto VAT 22% razem

43 215 88 19 107

Naley: 1. Otworzy konta saldami pocztkowymi 2. Zaksigowa podane operacje gospodarcze

Rozwizanie przykadu
Umorzenie rodkw trwaych 113 Sp 314 (1 Rozrachunki z tytuu wynagrodze 560 (2 Sp

rodki trwae
Sp 451

Materiay 100 62 (3

Kasa Sp 82 43 (5 Sp

Rachunek bankowy 700 215 (6

Rozrachunki z tytuu VAT 4) 7) 11 19

Rozrachunki z dostawcami 61 (4 107 (7

Konta kosztw rodzajowych Zuycie materiaw i energii 3) 4) Podre subowe 5) 43 7) Pozostae koszty 88 6) 62 50 Usugi obce 215

Amortyzacja 1) 314 2)

Wynagrodzenie 560

182

8.3.2. Ewidencja kosztw w ukadzie funkcjonalnym

Do ewidencji i rozliczania kosztw w ukadzie funkcjonalnym su konta zespou 5 o nazwie Koszty wedug typw dziaalnoci i ich rozliczanie. Koszty przypadajce na biecy okres ksiguje si bezporednio w wielkociach wynikajcych z dokumentw rdowych w korespondencji z kontami zespou 0, 1, 2, 3. Cz kosztw przypadajc na przysze okresy aktywuje si i ujmuje na koncie Rozliczenia midzyokresowe kosztw. Dla potrzeb analizy wskazane jest prowadzenie dla kadego konta kosztw zespou 5 ewidencji szczegowej wyodrbniajc w niej istotne z punktu widzenia potrzeb koszty, na przykad67: amortyzacja, zuycie materiaw i energii, usugi obce, podatki i opaty, wynagrodzenia, ubezpieczenie spoeczne i inne wiadczenia, koszty reprezentacji i reklamy, pozostae koszty. Na kontach zespou 5 nie ksiguje si kosztw prostych bezporednio obciajcych rodki trwae w budowie lub zwikszajcych warto pocztkow rodkw trwaych, kosztw finansowych w znaczeniu okrelonym w art. 42 RachU oraz pozostaych kosztw operacyjnych. Podstawowy podzia kont kosztw zespou 5 dostosowany jest do potrzeb sporzdzania kalkulacyjnego wariantu rachunku zyskw i strat oraz zawiera nastpujce grupy kosztw: 1. Koszty dziaalnoci podstawowej. 2. Koszty dziaalnoci pomocniczej. 3. Koszty zarzdu. Jednostka gospodarcza dla potrzeb ewidencji kosztw porednich do ujcia, ktrych stosuje si konto Koszty zarzdu moe z konta ukadu funkcjonalnego Koszty dziaalnoci podstawowej wyodrbni konta: 1. Koszty wydziaowe. 2. Koszty zakupu. 3. Koszty sprzeday. Podzia na grupy kosztw w ramach ukadu funkcjonalnego okrelony jest z jednej strony przez wymogi sprawozdawczoci w zakresie rachunku zyskw i strat, a z drugiej za przez potrzeby kierownictwa danej jednostki. Do ewidencji kosztw dziaalnoci podstawowej stanowicej gwny przedmiot dziaalnoci jednostki suy konto o tej samej nazwie. Przyjmujc jako kryterium rne odmiany dziaalnoci podstawowej (np. wytwarzanie wyrobw, wykonywanie usug, dziaalno handlowa) z konta Koszty dziaalnoci podstawowej mona wyodrbni nastpujce konta: koszty dziaalnoci produkcyjnej z podziaem na bezporednie i porednie, koszty dziaalnoci handlowej w tym koszty handlu detalicznego, hurtu czy koszty zakupu, koszty dziaalnoci usugowej, koszty produkcji budowlano-montaowej. Konto Koszty dziaalnoci produkcyjnej suy do ewidencji kosztw bezporednich produkcji zwizanych z wytwarzaniem wyrobw gotowych, pfabrykatw, i produkcji w toku. Do kosztw bezporednich zalicza si: wynagrodzenia, ubezpieczenia spoeczne i inne wiadczenia, zuycie materiaw i energii, a wic te wszystkie koszty, ktre na podstawie dokumentw rdowych mona odnie bezporednio na produkowane wyroby. Na koncie tym po jego stronie Dt (poza wymienionymi kosztami bezporednimi, ksiguje si
67

T. yznowski, Wzorcowy plan kont jednostek gospodarczych, Difin Warszawa 1997 r., s. 155-157. 183

take koszty wydziaowe, ktre s przenoszone z konta Koszty wydziaowe) oraz koszty dziaalnoci pomocniczej i socjalnej w czci przypadajcej na dany rodzaj tej dziaalnoci, zuycie pfabrykatw z wasnej produkcji, koszty rozliczane w czasie w czci przypadajcej na dany okres sprawozdawczy, a take odpisy kosztw rozliczanych w czasie obciajcych dany okres sprawozdawczy. Po stronie Ma konta Koszty dziaalnoci produkcyjnej ewidencjonuje si: przeniesienie rzeczywistego kosztu wytworzenia wyrobw przyjtych do magazynu lub przekazanych do sprzeday, niedobory surowcw stwierdzone w produkcji, warto zwrotw materiaw i odpadw uytkowych, wydanie wyrobw bezporednich z produkcji na potrzeby wasne, koszty zaniechanej produkcji. Konto Koszty dziaalnoci produkcyjnej wykazuje w cigu roku i moe wykazywa na koniec roku obrotowego saldo Wn oznaczajce warto produkcji niezakoczonej. Konto Koszty dziaalnoci usugowej suy do ewidencji kosztw zwizanych z funkcjonowaniem dziaalnoci usugowej w prowadzonych w tym celu zakadach wiadczcych wszelkiego rodzaju usugi na rzecz osb fizycznych i prawnych68. Po stronie Wn konta Koszty dziaalnoci usugowej ksiguje si koszty proste przypadajce na biecy okres sprawozdawczy oraz koszty dziaalnoci pomocniczej i koszty rozliczane w czasie w czci przypadajcej na biecy okres sprawozdawczy. Natomiast po stronie Ma konta Koszty dziaalnoci usugowej ujmuje si: szkody spowodowane zdarzeniami losowymi, niedobory materiaw stwierdzone w toku wykonania usug, przeksigowanie kosztu wytworzenia usug. Konto Koszty dziaalnoci usugowej wykazuje w cigu roku i moe wykazywa na koniec okresu sprawozdawczego saldo Wn, ktre oznacza koszty dziaalnoci usugowej niezakoczonej. Konto Koszty dziaalnoci handlowej suy do ewidencji kosztw dziaalnoci handlowej, stanowicej w jednostce podstawowy rodzaj dziaalnoci, a take utrzymania sklepw oraz kosztw sprzeday. Po stronie Wn tego konta ksiguje si69: koszty dziaalnoci handlowej, w tym koszty utrzymania hurtowni, punktw sprzeday detalicznej, gastronomicznej, skupu, a take koszty oglnego zarzdu, gdy wystpuje jeden rodzaj dziaalnoci dziaalno handlowa, koszty dziaalnoci pomocniczej w jednostkach prowadzcych rnego typu dziaalno gospodarcz, w tym take handlow w czci przypadajcej na dany rodzaj dziaalnoci handlowej, koszty rozliczane w czasie obciajce biecy okres sprawozdawczy. Po stronie Ma konta Koszty dziaalnoci handlowej ksiguje si przeniesienie kosztw na wynik finansowy. Poza kosztami bezporednimi dziaalnoci podstawowej (produkcyjnej, usugowej i handlowej) wystpuj koszty porednie dotyczce tej dziaalnoci. Koszty porednie dziaalnoci podstawowej poniesione na utrzymanie wyodrbnionych organizacyjnie wydziaw dziaalnoci podstawowej, okrelane s jako koszty wydziaowe i s ewidencjonowane na koncie o tej samej nazwie. Do kosztw wydziaowych zalicza si m.in.: koszty utrzymania w ruchu maszyn i urzdze sucych do wytwarzania wyrobw, koszty zwizane z owietleniem, ogrzewaniem, bhp, koszty skadowania i kontroli technicznej.
T. yznowski, Wzorcowy plan kont jednostek gospodarczych, Difin, Warszawa 1997, s. 161. Wzorcowy plan kont 2003 z wyjanieniami i wykazem ksigowa typowych operacji gospodarczych, Rachunkowo Sp. z o.o., Warszawa 2003, s. 29.
69 68

184

Koszty te odnosi si na produkowane wyroby przy pomocy tzw. kluczy podziaowych, ktre powinny by dobrane odpowiednio do specyfiki wydziau. Uzasadnion cz kosztw wydziaowych przenosi si na konto Koszty dziaalnoci podstawowej, za pozostaa cz (nieuzasadniona) zwiksza koszt wasny sprzedanych produktw. Po rozliczeniu i przeksigowaniu kosztw wydziaowych konto Koszty wydziaowe nie powinno wykazywa salda. Z faz zaopatrzenia zwizane s koszty zakupu. Dotycz one zakupu materiaw i surowcw wykorzystywanych w procesie wytwarzania wyrobw gotowych. W ich skad wchodz koszty transportu, zaadunku i wyadunku materiaw oraz opakowa. Wyodrbnienie kosztw zakupu nastpuje wwczas, gdy dana jednostka dokonuje znacznych zapasw w produkcji w nastpnych okresach i s one na tyle wysokie, e zaliczenie ich w caoci w koszty biecego okresu sprawozdawczego spowodowaoby znieksztacenie wyniku finansowego. Jeeli zapasy materiaw czy towarw utrzymuj si z okresu na okres na tym samym poziomie i ich wielko jest niewielka, nie ujmuje si ich i nie rozlicza na koncie Koszty zakupu. Wliczane s one wwczas w koszty biecego okresu sprawozdawczego. Nie wydziela si tych kosztw take wtedy, gdy zaliczane s one w cen nabycia zakupionych materiaw. Koszty zakupu ujmuje si na przeznaczonym do tego celu koncie o nazwie Koszty zakupu. Na koncie tym w szczeglnoci ksiguje si koszty przewozw oraz prac zaadunkowych i wyadunkowych nieobjtych cen zakupu. Rozlicza si je pod koniec kadego miesica proporcjonalnie do iloci zuytych do produkcji materiaw wg nastpujcej formuy. Oblicza si wskanik narzutu kosztw zakupu: WnKz = K Zpo + K Zko M SK + R m 100

K ZRm = gdzie: WnKz KZpo KZko MSK Rm KZRm

R m WnKz 100

wskanik narzutu kosztw zakupu; koszty zakupu na pocztek okresu sprawozdawczego; koszty zakupu poniesione w biecym okresie sprawozdawczym; stan kocowy materiaw; rozchd materiaw podlegajcy obcieniu kosztami zakupu; koszty zakupu przypadajce na dany rozchd materiaw.

Obliczone w ten sposb koszty zakupu dotyczce zuytych materiaw wyksigowuje si z konta Koszty zakupu obciajc nimi konto Koszty dziaalnoci podstawowej. Koszty zakupu przypadajce na zapas materiaw czy towarw traktowane s jako koszty dotyczce przyszych okresw i przenosi si je na konto Rozliczenie midzyokresowe kosztw, a nastpnie na pocztek nastpnego miesica czy roku obrotowego na konto Koszty zakupu. Koszty sprzeday obejmuj koszty zwizane ze sprzeda wyrobw gotowych, pfabrykatw, materiaw i opakowa. Do kosztw tych zalicza si gwnie: koszty transportu i spedycji sprzedanych wyrobw zwizane z dostaw tych produktw do nabywcw, koszty zwizane z reklam produktw gotowych, koszty udziau w targach i wystawach. Nie zalicza si do kosztw sprzeday rabatw oraz bonifikat specjalnych przyznanych odbiorcom z tytuu uznanych reklamacji, kosztw utrzymania komrek zbytu, magazynw, biur ekspedycji. Koszty sprzeday ewidencjonuje si na koncie o tej samej nazwie Koszty sprzeday. Jeeli koszty ewidencjonuje si i rozlicza w ukadzie funkcjonalnym, to koszty sprzeday wyrobw
185

gotowych na dzie bilansowy przenosi si na wynik finansowy. Koszty sprzeday mona take ksigowa w ciar konta Koszt sprzedanych produktw. Koszty dziaalnoci pomocniczej obejmuj koszty bezporednie i porednie wyodrbnionych organizacyjnie komrek danej jednostki wiadczcych rnego rodzaju usugi na rzecz podstawowej dziaalnoci produkcyjnej. Do dziaalnoci pomocniczej zalicza si m.in. nastpujce usugi: wytwarzanie na potrzeby jednostki rnych rodzajw energii (elektrycznej, cieplnej), usugi budowlane i instalacyjne, usugi transportowe (wasne) wiadczone na rzecz innych rodzajw dziaalnoci danej jednostki, penienie innych funkcji pomocniczych jak np. prowadzenie stowki, utrzymanie zakadowych obiektw socjalnych, sprawowanie nadzoru nad domami mieszkalnymi. Niekiedy wydziay pomocnicze wiadcz sobie nawzajem usugi np. wydzia remontowy wiadczy usugi na rzecz wydziau energetycznego, a wydzia energetyczny na rzecz wydziau transportowego i remontowego. Rozliczenie kosztw produkcji pomocniczej polega na wycenie wiadcze wewntrznych wedug rzeczywistego kosztu wytworzenia. Wyodrbnienie kosztw dziaalnoci pomocniczej jest uzasadnione w tych przypadkach, gdy jednostka posiada zakady wiadczce w/w usugi lub prowadzce dziaalno na wiksz skal. Koszty dziaalnoci pomocniczej ewidencjonowane s na koncie o nazwie Koszty dziaalnoci pomocniczej. Po stronie Wn konta Koszty dziaalnoci pomocniczej ksiguje si koszty zwizane z t dziaalnoci dotyczce biecego okresu sprawozdawczego oraz koszty rozliczane w czasie w czci, jaka przypada na biecy okres sprawozdawczy na dany rodzaj dziaalnoci pomocniczej. Po stronie Ma ewidencjonuje si przeniesienie kosztw dziaalnoci pomocniczej na poszczeglne rodzaje dziaalnoci podstawowej lub innych odbiorcw. Do konta Koszty dziaalnoci pomocniczej mona prowadzi konta analityczne umoliwiajce ewidencj poszczeglnych rodzajw dziaalnoci pomocniczej lub w przekrojach kosztw bezporednich i porednich tej dziaalnoci. Ksigowe ujcie kosztw dziaalnoci pomocniczej i socjalnej przedstawia schemat 8.3.

Schemat 8.3. Ksigowe ujcie kosztw dziaalnoci pomocniczej i socjalnej

186

Objanienia do schematu 8.3.: 1. Przeniesienie kosztw z kont ukadu rodzajowego przypadajcych na dziaalno pomocnicz i socjaln. 2. Przeksigowanie kosztw dziaalnoci pomocniczej i socjalnej w czci obciajcej koszty dziaalnoci podstawowej. 3. Przeksigowanie kosztw rozliczanych w czasie, dotyczcych biecego okresu sprawozdawczego. 4. Przeksigowanie kosztw dziaalnoci pomocniczej i socjalnej dotyczcych kosztw zarzdu. 5. Koszt wytworzenia wyrobw, robt i usug sprzedanych odbiorcom zewntrznym. 6. Rozliczenie kosztw wzajemnych wiadcze wydziaw pomocniczych. Zgodnie z ustaw o rachunkowoci (art. 28 ust. 2 pkt 2) przez koszty zarzdu rozumie si koszty dziaania jednostki jako caoci oraz zarzdzaniu ni. Koszty te dzieli si w praktyce z reguy na: koszty oglnoadministracyjne, do ktrych zalicza si min. wynagrodzenie kierownictwa i ubezpieczenia spoeczne od tych wynagrodze, zuycie materiaw biurowych, wynagrodzenia pracownikw administracji i penicych funkcje kontrolne, doradcze, ewidencyjne, koszty podry subowych krajowych i zagranicznych, podatki, opaty skarbowe, ubezpieczenia, opaty pocztowe, telekomunikacyjne, skadki na rzecz organizacji spoecznych; koszty oglnogospodarcze, do ktrych zaliczy mona zuycie energii energetycznej i cieplnej w komrkach zarzdu, amortyzacj rodkw trwaych i wartoci niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w komrkach zarzdu, koszty utrzymania i ochrony biur, magazynw, szkolenia, bezpieczestwa i higieny pracy, remonty i konserwacje budynkw administracji. W spdzielniach do kosztw zarzdu zalicza si wykonywanie funkcji statutowych przez organy samorzdu spdzielczego. Jeeli jednostka nie wyodrbnia kosztw dziaalnoci pomocniczej, ze wzgldu na trudnoci zwizane z ich rozliczaniem na poszczeglne rodzaje dziaalnoci lub ze wzgldu na ich niewielki udzia w oglnej strukturze kosztw, wwczas powinno si je ewidencjonowa na koncie Koszty zarzdu. Do ksigowego ujcia kosztw zarzdu suy konto o nazwie Koszty zarzdu. Po stronie Wn tego konta ewidencjonuje si: przeniesienie rozliczonych kosztw z kont ukadu rodzajowego (zesp 4), koszty przyszych okresw w czci obciajcej koszty biecego okresu, wiadczenia dziaalnoci pomocniczej. Po stronie Ma tego konta ujmuje si: przeniesienie kosztw na stron Wn konta Koszt wasny sprzedanych produktw gotowych lub na stron Wn konta Wynik finansowy, gdy jednostka nie prowadzi kont zespou 4, w przypadku dziaalnoci handlowej koszty zarzdu przeksigowuje si na stron Wn konta Koszty dziaalnoci handlowej. Ewidencja analityczna prowadzona do konta Koszty zarzdu powinna obejmowa takie przekroje kosztw, aby ustalone na ich podstawie wysoko i struktura kosztw sprzyjay analizie i kontroli. Konto Koszty zarzdu na dzie bilansowy nie wykazuje salda.

187

Schemat 8.4. Ewidencja rozliczenia kosztw w ukadzie funkcjonalnym

Objanienia do schematu 8.4.: 1. Przeksigowanie kosztw bezporednich podstawowej dziaalnoci (produkcyjnej, usugowej i handlowej) dotyczcych biecego okresu. 2. Ksigowe ujcie kosztw dziaalnoci pomocniczej i socjalnej. 3. Ksigowe ujcie kosztw wydziaowych. 4. Ksigowe ujcie kosztw dziaalnoci operacyjnej dotyczcych przyszych okresw sprawozdawczych. 5. Ksigowe ujcie kosztw sprzeday. 6. Ksigowe ujcie kosztw zarzdu. 7. Przeksigowanie kosztw dziaalnoci pomocniczej i socjalnej w czci przypadajcej na dziaalno podstawow biecego okresu. 8. Przeksigowanie uzasadnionej czci kosztw wydziaowych obciajcych konto koszty dziaalnoci podstawowej. 9. Przeksigowanie kosztw rozliczanych w ciar kosztw biecego okresu. 10. Przeksigowanie rzeczywistego kosztu wytworzenia wyrobw gotowych: a) w przypadku, gdy koszty produkcji rozlicza si z wykorzystaniem konta Rozliczenie kosztw dziaalnoci, b) przeksigowanie rzeczywistego kosztu wytworzenia wyrobw gotowych z pominiciem konta Rozliczenie kosztw dziaalnoci. 11. Rozliczenie kosztw dziaalnoci operacyjnej na dzie bilansowy: a) przeniesienie kosztw sprzedanych produktw na wynik finansowy, b) przeniesienie kosztw sprzeday wyrobw gotowych na wynik finansowy, c) przeniesienie kosztw zarzdu na wynik finansowy.
188

8.3.3. Ewidencja kosztw w ukadzie rodzajowo-funkcjonalnym

Ewidencja kosztw w ukadzie rodzajowo-funkcjonalnym polega na ujciu kosztw zarwno na kontach ukadu rodzajowego, jak i w ukadzie funkcjonalnym. Ksigowe ujcie kosztw na kontach zespou 4 i 5 przebiega w sposb nastpujcy. W pierwszej kolejnoci ksiguje si koszty na kontach ukadu rodzajowego w korespondencji z odpowiednimi kontami bilansowymi zespou 0, 1, 2, 3 i 8. Ze wzgldu na to, e koszty poniesione w danym okresie mog dotyczy zarwno okresu biecego, jak i przyszych okresw sprawozdawczych, w nastpnej kolejnoci koszty z kont ukadu rodzajowego przenosi si za porednictwem konta Rozliczenie kosztw rodzajowych na stron Wn kont wedug typw dziaalnoci, tj. na konto Koszty dziaalnoci podstawowej, Koszty dziaalnoci pomocniczej, Koszty zarzdu w przypadku kosztw dotyczcych biecego okresu sprawozdawczego. Za koszty dotyczce przyszych okresw sprawozdawczych przenosi si na stron Wn konta Rozliczenie midzyokresowe kosztw. Poza ewidencj kosztw na kontach ukadu rodzajowego i ich przeniesieniem na konta wedug typw dziaalnoci w kolejnym etapie ewidencji i rozliczania kosztw nastpuje ich rozliczenie pomidzy poszczeglnymi kontami kosztw. Na stron Wn konta Koszty dziaalnoci podstawowej przenosi si Koszty dziaalnoci pomocniczej i socjalnej w czci przypadajcej na biecy okres sprawozdawczy. Ponadto na stron Wn konta Koszty dziaalnoci podstawowej przenosi si z konta Rozliczenie midzyokresowe kosztw obciajcych koszty biecego okresu. W kocowym etapie ewidencji i rozliczania kosztw nastpuje ustalenie jednostkowego kosztu wytworzenia wyrobu bd usugi w przekroju poszczeglnych pozycji kalkulacyjnych.

Schemat 8.5. Ewidencja rozliczenia kosztw w ukadzie rodzajowo-funkcjonalnym

189

Objanienia do schematu 8.5.: 1. Ksigowe ujcie kosztw wedug rodzajw (amortyzacji, usug obcych, podatkw i opat, wynagrodze, zuycia materiaw i energii, ubezpiecze spoecznych i innych wiadcze, pozostaych kosztw rodzajowych). 2. Przeniesienie kosztw dotyczcych przyszych okresw sprawozdawczych. 3. Przeniesienie kosztw dotyczcych biecego okresu sprawozdawczego. 4. Przeksigowanie kosztw dziaalnoci pomocniczej i socjalnej w czci przypadajcej na dziaalno podstawow. 5. Przeksigowanie kosztw przyszych okresw w czci obciajcej koszty biecego okresu. 6. Przeksigowanie rzeczywistego kosztu wytworzenia produktw w jednostkach rozliczajcych koszty za porednictwem konta Rozliczenie kosztw dziaalnoci. 7. Przeksigowanie rzeczywistego kosztu wytworzenia produktw w jednostkach rozliczajcych koszty z pominiciem konta Rozliczenie kosztw dziaalnoci. 8. Przeksigowanie salda konta Rozliczenie kosztw rodzajowych na wynik finansowy: a) debetowego, b) kredytowego, 9. Przeksigowanie kosztw wedug rodzajw na wynik finansowy.

8.4. Rozliczenia midzyokresowe kosztw

Zdarza si te, e w praktyce gospodarczej wystpuj koszty dotyczce nie jednego, lecz wielu okresw sprawozdawczych. Jest to zjawisko kosztw rozliczanych w czasie. Ujcie kosztw dotyczcych przyszych okresw sprawozdawczych w biecym okresie w istotny sposb znieksztacioby wynik finansowy jednostki gospodarczej za dany okres sprawozdawczy i pozostawaoby w sprzecznoci z zasad periodyzacji oraz wspmiernoci kosztw i przychodw (zasady te szerzej zostay omwione w rozdziale 1). Rozliczenie kosztw w czasie polega na: wyczeniu z kosztw poniesionych w danym okresie tych kosztw, ktre dotycz przyszych okresw, zaliczeniu do kosztw biecego okresu take pozycji kosztw, ktre przypadaj na ten okres, ale zostan poniesione w okresach przyszych. Przyjmujc jako kryterium rozbienoci midzy poniesieniem kosztw, a wytworzeniem produktw wyrnia si: rozliczenia midzyokresowe kosztw czynne, rozliczenia midzyokresowe kosztw bierne. W przypadku rozlicze midzyokresowych kosztw czynnych najpierw wystpuje wydatek, a nastpnie ujawnia si koszt, a w odniesieniu do rozlicze midzyokresowych kosztw biernych sytuacja jest odwrotna. W koszty zalicza si pewne elementy, ktre wydatkami staj si w okresach pniejszych. Rozliczenia midzyokresowe kosztw czynne (zgodnie z art. 35 ust. 1 RachU) wystpuj wwczas, gdy poniesiono w biecym okresie koszty obejmuj rwnie okresy przysze. Poniesione koszty obejmujce wiele okresw sprawozdawczych dzieli si na ilo tych okresw, ktrych one dotycz i w ten sposb otrzymuje si kwot kosztw przypadajc na dany okres sprawozdawczy. Nierozliczona w danym roku obrotowym cz rozliczanych w czasie kosztw czynnych stanowi skadnik aktyww bilansu. Do czynnych rozlicze midzyokresowych kosztw mona zaliczy m.in.: koszty zakupu, ubezpieczenia majtkowe, czynsze, dzierawy, prenumeraty i inne opaty patne z gry, opaty za wieczyste uytkowanie gruntu, podatki i opaty obciajce koszty,
190

koszty przygotowania nowej produkcji poprzedzajce rozpoczcie produkcji na skal przemysow70. Istotn pozycj rozlicze midzyokresowych czynnych s koszty zakupu materiaw i towarw. Jeeli s one relatywnie wysokie w stosunku do wartoci zakupionych materiaw czy towarw, to rozliczanie tych kosztw w czasie ma sens. Do konta rozlicze midzyokresowych czynnych powinna by prowadzona ewidencja analityczna uwzgldniajca nie tylko tytuy rozlicze, ale take sposb i okres rozliczenia kadego tytuu aktywowanych okresowo kosztw. Rozliczenia midzyokresowe kosztw bierne (art. 39 ust. 2 RachU) wystpuj wwczas, gdy do kosztw biecego okresu zalicza si pewne elementy kosztw, ktre zostan poniesione w okresach pniejszych. Rozliczeniu podlegaj koszty przewidywane, a wic takie, ktrych warto nie jest dokadnie oszacowana w momencie ich rozliczania. Zaliczanie do kosztw produktw czci kosztw przewidywanych to nic innego, jak tworzenie rezerw na koszty. Zgodnie z ustaw o rachunkowoci dokonuje si biernych rozlicze midzyokresowych kosztw w wysokoci przypadajcej na dany miesic cile okrelonych wiadcze wykonanych na rzecz przedsibiorstwa, lecz jeszcze nie stanowicych zobowizania oraz prawdopodobnych kosztw, ktrych kwota bd data powstawania zobowizania z ich tytuu nie s jeszcze znane. Do biernych rozlicze midzyokresowych kosztw zalicza si m.in.: przewidywane koszty z tytuu gwarancji i rkojmi za sprzedane, zoone produkty dugotrwaego uytku np. pralki, samochody, lodwki, itp., rezerwy na przewidywane koszty, rezerwy na przewidywane remonty. Odnonie rozlicze midzyokresowych kosztw biernych moliwe s nastpujce sytuacje: kwota utworzonej rezerwy na koszty jest identyczna z rzeczywist wielkoci kosztw podlegajcych rozliczeniu (taki przypadek ma raczej charakter bardziej teoretyczny ni praktyczny), kwota utworzonej rezerwy na koszty jest mniejsza od rzeczywistej wielkoci rozliczanych kosztw. Wwczas nastpuje przeksztacenie rozlicze midzyokresowych kosztw biernych w czynne i rnic midzy utworzon rezerw a rzeczywistymi rozliczonymi kosztami naley obciy odpowiednie konta kosztw np. ukadu funkcjonalnego (jeeli ewidencja i rozliczanie kosztw prowadzi si na kontach zespou 4 i 5), utworzona rezerwa na koszty jest wiksza od rzeczywistej wielkoci rozliczanych kosztw. Naley w takim przypadku dokona korekty (zmniejszajcej) warto utworzonej rezerwy w korespondencji ze stron Wn odpowiednich kont ukadu funkcjonalnego kosztw. Do ewidencji Rozlicze midzyokresowych kosztw zarwno czynnych, jak i biernych suy konto o nazwie Rozliczenia midzyokresowe kosztw. Konto to moe wykazywa dwa salda. Saldo Wn oznaczajce koszt przyszych okresw oraz saldo Ma wyraajce rezerwy na wydatki przyszych okresw. Ewidencja syntetyczna rozlicze midzyokresowych kosztw w jednostce gospodarczej zaley od tego, czy: ewidencja kosztw jest ograniczona tylko do ukadu rodzajowego kosztw, ewidencja kosztw prowadzona jest w ukadzie funkcjonalnym, ewidencja kosztw prowadzona jest z wykorzystaniem kont ukadu rodzajowego i funkcjonalnego71. Jeeli jednostka gospodarcza prowadzi ewidencj kosztw tylko w ukadzie rodzajowym konto Rozliczenia midzyokresowe kosztw (czynne) korespondowa bdzie Wn Rozliczenia midzyokresowe kosztw, Ma rne konta bilansowe zespow 0, 1, 2, 3. Rozliczenie kosztw dotyczcych wielu okresw sprawozdawczych w ciar kosztw biecego okresu przebiega
70

M. Borkowska, A. Karczykowski, S. Koc, Zakadowy Plan Kont dla Spek Prawa handlowego i cywilnego w wietle ustawy o Rachunkowoci (Typowe rozwizania), FINANS SERVIS, Warszawa 2000, s. 314-315. 71 J. Pciennik-Napieraa, E. Radawiecka, D. E. Gitkowska, Rachunkowo Skrypt dla studentw kierunkw ekonomicznych, Wydawnictwo Uczelniane Politechniki Koszaliskiej, Koszalin 2001, s. 402. 191

bdzie Wn koszty wedug rodzaju, za strona Ma rozliczenie midzyokresowe kosztw. Na tych samych kontach, lecz w odwrotnej kolejnoci odbywa si bd ksigowania rozlicze midzyokresowych kosztw biernych. W przypadku stosowania ewidencji kosztw w ukadzie funkcjonalnym ksigowania przebiega bd podobnie, z tym, e zamiast konta koszty wedug rodzaju pojawi si konto kosztw wedug typw dziaalnoci. Ewidencj czynnych i biernych rozlicze midzyokresowych kosztw z uwzgldnieniem kont kosztw ukadu rodzajowego z dalszym ich rozliczeniem przedstawiaj schematy 8.6. i 8.7.

Schemat 8.6. Ewidencja czynnych rozlicze midzyokresowych kosztw

Objanienia do schematu 8.6.: 1. Ewidencja kosztw rozliczanych w czasie na kontach ukadu rodzajowego. 2. Przeniesienie kosztu rodzajowego na konto Rozliczenie midzyokresowe kosztw. 3. Przeksigowanie czci kosztu rozliczanego w czasie w ciar kosztw biecego okresu sprawozdawczego.

Schemat 8.7. Ewidencja biernych rozlicze midzyokresowych kosztw

Objanienia do schematu 8.7.: 1. Wliczenie w koszty biecego okresu kosztw, ktre zostan poniesione w okresach przyszych. 2. Ewidencja rzeczywistej wielkoci kosztu rodzajowego wliczonego uprzednio w koszty biecego okresu. 3. Przeniesienie kosztu rodzajowego na konto Rozliczenia midzyokresowe kosztw. 4. Przeksigowanie rnicy midzy faktyczn wielkoci poniesionego kosztu, a utworzon na ten cel rezerw.

192

Przykad Firma Wszystko na nic wystpia o poyczk w kwocie 1 000 z o terminie spaty 9 miesicy oprocentowan 20% w skali roku. Firma jest patnikiem VAT. Amortyzacja rodkw trwaych o niskiej wartoci rozliczana jest kwartalnie.
Salda pocztkowe wybranych kont na 1 stycznia: 1. Rozliczenia midzyokresowe kosztw z tytuu prenumeraty czasopisma Mody Ksigowy od wrzenia ubiegego roku na 8 miesicy (Dt) z tytuu utworzenia rezerwy na koszty napraw gwarancyjnych wyrobw sprzedanych (Ct) 2. rodki trwae 3. Materiay 4. Rachunek bankowy W biecym miesicu miay miejsce nastpujce operacje: 1. Otrzymano rachunek za czynsz z tytuu dzierawy lokalu biurowego za 1 procze 2. Dokonano rocznego odpisu na ZFS od wynagrodze pracownikw (PK): a) bezporednio produkcyjnych b) porednio produkcyjnych 3. Otrzymano faktur za zakupione rodki trwae wydane bezporednio do uytkowania: warto zakupionych rodkw trwaych VAT 22% suma 4. Naliczono amortyzacj od zakupionych rodkw trwaych (jednorazowy odpis amortyzacyjny) PK 5. Poniesiono koszty napraw gwarancyjnych wyrobw sprzedanych wykonanych przez wydziay pomocnicze producenta: a) wynagrodzenie brutto b) czci zamienne c) narzuty na wynagrodzenia (20%) 6. PK Przeksigowano koszty wykonanych napraw (wszystkie poniesione koszty uznano za uzasadnione) 7. WB Otrzymano rodki z zacignitej poyczki

400 200 1 100 114 300

600 700 500

250 55 305 250

40 15 ...... ...... 800

Naley: 1. Zaksigowa powysze operacje przyjmujc, e przedsibiorstwo rozlicza koszty wedug rodzajw i typw dziaalnoci. 2. Naliczy i zaksigowa odpisy dotyczce biecego miesica.

193

Rozwizanie przykadu rodki trwae

Sp 3) 1 100 250 Rozrachunki z dostawcami 600 (1 305 (3 Umorzenie rodkw trwaych 250 (4 Rozrachunki z tytuu wynagrodze 40 (5a Rozrachunki z tytuu ubezpiecze spoecznych 8 (5c Sp Materiay 114 15 (5b Sp 7) Rachunek bankowy 300 800 Rozrachunki z tytuu VAT 1 200 (2 3) 55

ZFS

Poyczki otrzymane 1 000 (7 D)

Koszty finansowe 22

zesp 4 konta kosztw rodzajowych Ubezpieczenia spoeczne i inne wiadczenia 2) 5c) Zuycie materiaw i energii 5b) 15 1 200 8

Amortyzacja 4) 250 1)

Usugi obce 600

Wynagrodzenia 5a) 40

Rozliczenie kosztw 600 (1 1 200 (2 250 (4 63 (5

zesp 5 koszty wedug typw dziaalnoci Koszty dziaalnoci podstawowej B) 58 B) C)

Koszty wydziaowe 42 83

194

Produkcja pomocnicza 5) 63 63 (6

Koszty oglnego zarzdu A) E) zesp 6 100 100

Rozliczenia midzyokresowe kosztw Sp 1) 2) 4) 6) 7) 400 600 1 200 250 63 200 200 Sp 100 (A 100 (B 83 (C 22 (D 100 (E

Obliczenie wysokoci odpisu za miesic z konta Rozliczenie midzyokresowe kosztw zaliczonego do kosztw danego okresu sprawozdawczego: 1) Czynsz z tytuu dzierawy lokalu biurowego koszt dzierawy 600 6 miesicy = 100 2) Odpis na ZFS od wynagrodze pracownikw wysoko odpisu 1200 12 miesicy = 100 z czego: 700 100 = 58 przypada na pracownikw bezporednio produkcyjnych 1 200 500 100 = 42 przypada na pracownikw porednio produkcyjnych 1 200 3) Odpis amortyzacyjny rodkw trwaych umarzanych jednorazowo warto amortyzowanych rodkw 250 3 miesice = 83 4) Odsetki naliczone i zapacone od zacignitej poyczki warto odsetek 200 9 miesicy = 22 5) Rozliczenie prenumeraty czasopisma Mody ksigowy warto prenumeraty przypadajca na biecy rok obrachunkowy 400 4 miesice = 100

195

8.5. Pytania i polecenia

Podaj definicj kosztu. Wyjanij rnic midzy wydatkiem, nakadem i kosztem. Jak dziel si koszty z punktu widzenia potrzeb zarzdzania jednostkami gospodarczymi? Co jest cech charakterystyczn kosztw w ukadzie rodzajowym? Podaj definicj kosztw porednich. Jakie koszty obejmuj koszty dziaalnoci operacyjnej? Wymie moliwe wersje ewidencji kosztw. Dokonaj charakterystyki kont kosztw w ukadzie rodzajowym. Jakie konta wedug rodzajw i odmian dziaalnoci gospodarczej mona wyodrbni z kosztw Koszty dziaalnoci podstawowej? 10. Czy ustawa o rachunkowoci zawiera definicj kosztw zarzdu? 11. Z jakich zasad rachunkowoci wynika problem dokonywania midzyokresowego rozliczania kosztw? 12. Jakie koszty mona zakwalifikowa do rozlicze midzyokresowych kosztw biernych? 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

196

Rozdzia 9. Ewidencja produktw pracy

9.1. Istota i klasyfikacja produktw
Efektami dziaalnoci gospodarczej s produkty pracy, ktre w zalenoci od stopnia zaawansowania produkcji dziel si na: produkty gotowe produkcj niezakoczon pfabrykaty (pprodukty), produkcja w toku. Do produktw gotowych zalicza si wytworzone lub wykonane we wasnym zakresie przez jednostk gospodarcz wyroby gotowe, wykonane usugi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, zakoczone roboty budowlano-montaowe72. Pfabrykaty to podlegajce ewidencji ilociowo-wartociowej produkty, ktre przeszy okrelone zamknite fazy produkcji i z reguy przeznaczone s do dalszego wasnego przerobu lub montau. Produkcja w toku jest t czci produkcji niezakoczonej, na ktr skadaj si produkty pracy znajdujce si w danym momencie w trakcie przetwarzania w procesie produkcyjnym. Obrt wyrobami gotowymi jest dokumentowany nastpujcymi dowodami: Pw przyjcie wyrobu przy przyjciu wyrobw gotowych z produkcji do magazynu, Pz przyjcie z zewntrz przy przyjciu zwrconym przez odbiorc wyrobw, lub przyjciu zakupionych pfabrykatw, Wz wydanie zewntrzne przy wydaniu wyrobu odbiorcy, Protok nadwyek, niedoborw i szkd.

9.2. Zasady wyceny produktw

Przeprowadzenie wyceny produktw pracy w cigu roku obrotowego wynika z koniecznoci dokonania rozliczenia fazy magazynowania z faz produkcji. Produkty gotowe oraz produkcj niezakoczon wycenia si na poziomie rzeczywistego technicznego kosztu wytworzenia oraz staych cen ewidencyjnych, ktrymi mog by: rzeczywisty koszt wytworzenia z ubiegego okresu, planowany koszt wytworzenia, ceny sprzeday netto stosowane w jednostkach gospodarczych, ktre nie obliczaj rzeczywistego technicznego kosztu wytworzenia. Pfabrykaty s wyceniane w cigu roku obrotowego wedug takich samych zasad jak produkty gotowe tj. wedug rzeczywistego kosztu wytworzenia i staych cen ewidencyjnych. Produkty w toku, jednostka moe wyceni w wysokoci bezporednich kosztw wytworzenia lub tylko kosztw materiaw bezporednich, bd nie wycenia ich w ogle jeli nie znieksztaca to stanu aktyww albo wyniku finansowego jednostki. Koszt wytworzenia produktu w znaczeniu okrelonym ustaw (art. 28 ust. 3 i 4) obejmuje koszty pozostajce w bezporednim zwizku z danym produktem oraz uzasadnion cz kosztw porednio zwizanych z jego wytworzeniem. Koszty bezporednie obejmuj warto zuytych materiaw bezporednich, koszty pozyskania i przetworzenia zwizane bezporednio z produkcj i inne koszty poniesione w zwizku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich znajduj si w dniu wyceny. Do
Pod red. T. Kiziukiewicz, Rachunkowo zasady prowadzenia po nowelizacji ustawy o rachunkowoci, EKSPERT, Wydawnictwo i Doradztwo, Wrocaw 2001, s. 284-285. 197
72

uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, czci kosztw porednich zalicza si zmienne porednie koszty produkcji oraz t cz staych, porednich kosztw produkcji, ktre odpowiadaj poziomowi tych kosztw przy normalnym wykorzystaniu zdolnoci produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolnoci produkcyjnych uznaje si przecitn, zgodn z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielko produkcji za dan liczb okresw lub sezonw, przy uwzgldnieniu planowanych remontw. Jeeli nie jest moliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje si wedug ceny sprzeday netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przecitnie osigany przy sprzeday produktw zysk brutto ze sprzeday, a w przypadku produkcji w toku take z uwzgldnieniem stopnia jego przetworzenia. Do kosztw wytworzenia nie zalicza si kosztw: oglnego zarzdu, bdcych konsekwencj nie wykorzystanych zdolnoci produkcyjnych i strat produkcyjnych, kosztw sprzeday produktw, magazynowania wyrobw gotowych, chyba e ich poniesienie jest niezbdne w procesie produkcji. Wymienione koszty wpywaj na wynik finansowy okresu sprawozdawczego w ktrym je poniesiono. Jeeli jednostka gospodarcza do ewidencji produktw stosuje rzeczywisty koszt wytworzenia, to powstaje problem wyceny rozchodu produktw, ktry moe by dokonany wedug jednego z nastpujcych sposobw: przecitnego rzeczywistego kosztu wytworzenia, zasady FiFO pierwsze przyszo pierwsze wyszo, zasady LiFO ostatnie przyszo pierwsze wyszo, szczegowej identyfikacji rzeczywistych kosztw wytworzenia. Jeeli obrt produktw jest wyceniany wedug staych cen ewidencyjnych to naley ustali odchylenia od cen ewidencyjnych, ktre koryguj ich warto do rzeczywistej wysokoci kosztw wytworzenia. Pojawiaj si one wwczas, gdy ceny ewidencyjne (planowany koszt wytworzenia) rni si od rzeczywistego kosztu wytworzenia. Odchylenia od cen ewidencyjnych produktw gotowych mog mie charakter odchyle debetowych, bd kredytowych. Jeeli rzeczywisty koszt wytworzenia jest wikszy od staej ceny ewidencyjnej wwczas wystpuj odchylenia debetowe, a jeeli rzeczywisty koszt wytworzenia nie przewysza staej ceny ewidencyjnej pojawiaj si odchylenia kredytowe. Rnice midzy staymi cenami ewidencyjnymi a rzeczywistym kosztem wytworzenia ujmuje si na koncie o nazwie Odchylenia od cen ewidencyjnych produktw. Pod koniec okresu sprawozdawczego odchylenia te s rozliczane midzy rozchd produktw i zapas kocowy. Rozliczenie odchyle odbywa si w sposb nastpujcy: w pierwszej kolejnoci ustala si wskanik narzutu odchyle, ktry pozwala na ustalenie o ile procent stae ceny ewidencyjne rni si od rzeczywistego kosztu wytworzenia. Wskanik ten oblicza si wedug nastpujcej formuy: Wno = O po + O bo S KWG + R WG 100%

gdzie: Wno wskanik narzutu odchyle; Opo odchylenia przypadajce na zapas pocztkowy produktw; Obo odchylenia powstae w okresie biecym; SKWG stan kocowy wyrobw gotowych; RWG rozchd wyrobw gotowych.
198

Odchylenia od cen ewidencyjnych produktw przypadajce na rozchd produktw w biecym okresie oblicza si nastpujco:
O RWG = Wno R WG 100

gdzie: ORWG odchylenia przeniesione na rozchd produktw w biecym okresie; Wno wskanik narzutu odchyle; RWG warto rozchodu wyrobw produktw w biecym okresie. Odchylenia od cen ewidencyjnych produktw przypadajce na zapas kocowy produktw oblicza si wedug wzoru: O ZK = Wno Z KP 100

gdzie: OZK odchylenia przypadajce na zapas kocowy produktw; Wno wskanik narzutu odchyle; ZKP zapas kocowy produktw. W szczeglnych przypadkach moe zachodzi konieczno dokonania odpisw uaktualniajcych warto produktw. Odpisy takie s dokonywane jeli: nastpuje trwaa utrata wartoci zapasu produktw, przyjta do wyceny cena sprzeday netto jest nisza od kosztu wytworzenia produktw. Odpisy uaktualniajce warto zapasw produktw s zaliczane do kosztw wytworzenia sprzedanych produktw73. W szczeglnych przypadkach moe zachodzi konieczno dokonania odpisw uaktualniajcych wartoci produktw. Odpisy takie s dokonywane jeli: nastpuje trwaa utrata wartoci zapasu produktw, przyjta do wyceny cena sprzeday netto jest nisza od kosztu wytworzenia produktw. Odpisy uaktualniajce warto zapasw produktw s zaliczane do kosztw wytworzenia sprzedanych produktw. Do ewidencji obrotu produktami gotowymi i pproduktami, su konta Produkty gotowe i Pprodukty. Konto Produkty gotowe jest przeznaczone do ewidencji wyrobw gotowych przekazywanych po wyprodukowaniu do magazynw z przeznaczeniem do sprzeday. Konto Pprodukty suy do ewidencji pproduktw wasnej produkcji, jeli nie s one magazynowane i objte ewidencj ilociowo-wartociow. Ewidencj produktw wedug rzeczywistego kosztu wytworzenia przedstawia schemat 9.1. Jeli ewidencj produktw prowadzi si wedug staych cen ewidencyjnych, wwczas wystpuje konieczno porwnania rzeczywistego kosztu wytworzenia produktw z wartoci produktw wyraon w cenach ewidencyjnych, a nastpnie ustalenie odchyle od cen ewidencyjnych. Do tego suy konto Rozliczenia kosztw dziaalnoci. Po stronie Dt tego konta ujmuje si rzeczywisty koszt wytworzenia produktw wytworzonych i przyjtych do magazynu w okresie sprawozdawczym w korespondencji ze strony Ct konta Koszty dziaalnoci podstawowej.

73

E. Nowak, Rachunkowo, Kurs podstawowy, PWE, Warszawa 2002, s. 210-213. 199

Schemat 9.1. Ewidencja produktw wedug rzeczywistego kosztu wytworzenia

Objanienia do schematu 9.1.: 1. Rzeczywisty koszt wytworzenia produktw (wyrobw gotowych i pproduktw) przeznaczonych do sprzeday bezporedniej z produkcji. 2. Przyjcie do magazynu wyrobw gotowych wycenionych wedug rzeczywistego kosztu wytworzenia. 3. Wydanie z magazynu sprzedanych wyrobw gotowych, wycenionych wedug rzeczywistego kosztu wytworzenia. 4. Przyjcie do magazynu pproduktw wycenionych wedug rzeczywistego kosztu wytworzenia. 5. Wydanie z magazynu sprzedanych pproduktw wycenionych wedug rzeczywistego kosztu wytworzenia. 6. Wydanie z magazynu pproduktw wasnej produkcji do dalszego wykorzystania w produkcji. 7. Odpisy uaktualniajce warto wyrobw gotowych. 8. Odpisy uaktualniajce warto pproduktw. 9. Stwierdzenie nadwyki produktw gotowych. Po stronie Ct konta Rozliczenie kosztw dziaalnoci ksiguje si warto produktw wyprodukowanych i przyjtych do magazynu, wyraon w korespondencji z kontami produktw: Produkty gotowe lub Pfabrykaty. Saldo konta Rozliczenia kosztw dziaalnoci, stanowice rnic midzy wartoci produktw wycenionych w staych cenach ewidencyjnych, a wartoci obliczon wedug rzeczywistego kosztu wytworzenia jest przenoszona na konto Odchylenia od cen ewidencyjnych produktw, ktre jest kontem korygujcym w stosunku do kont Produkty gotowe i Pprodukty. Ewidencj produktw wycenionych wedug staych cen ewidencyjnych przedstawia schemat 9.2.

200

Schemat 9.2. Ewidencja produktw wedug staych cen ewidencyjnych

Objanienia do schematu 9.2.: 1. Przyjcie do magazynu produktw gotowych wycenionych wedug staych cen ewidencyjnych. 2. Rzeczywisty koszt wytworzenia produktw gotowych przyjtych do magazynu wedug staych cen ewidencyjnych. 3. Podwyszenie cen ewidencyjnych produktw gotowych o kwot odchyle. 4. Obnienie cen ewidencyjnych produktw gotowych o kwot odchyle. 5. Ksigowanie debetowych odchyle od cen ewidencyjnych produktw gotowych przyjtych z produkcji. 6. Ksigowanie kredytowych odchyle od cen ewidencyjnych produktw gotowych przyjtych z produkcji. 7. Wydanie z magazynu sprzedanych produktw gotowych. 8. Przeniesienie debetowych odchyle od cen ewidencyjnych przypadajcych na sprzedane produkty gotowe. 9. Przeniesienie kredytowych odchyle od cen ewidencyjnych przypadajcych na sprzedane produkty gotowe.

Przykad Przedsibiorstwo Tymek, bdce patnikiem VAT prowadzi ewidencj materiaw w cenach zakupw, a ewidencj wyrobw wg rzeczywistego technicznego kosztu wytworzenia. Na dzie 1 czerwca saldo konta Materiay wynosi 120 000. W miesicu czerwcu przedsibiorstwo odnotowao nastpujce operacje gospodarcze: 1. Wydano z magazynu materiay podstawowe i pomocnicze (Rw) 30 000 2. Materiay zaklasyfikowano jako (PK): a) materiay bezporednie produkcji podstawowej 24 000 b) materiay zuyte przez wydziay produkcji podstawowej 5 000 c) materiay biurowe. 1 000 3. Lista pac za miesic listopad wynagrodzenia brutto 12 000 4. Wynagrodzenia dotycz (PK): a) pracownikw zatrudnionych bezporednio przy produkcji 7 000
201

5.

6. 7. 8.

b) brygadzistw wydziaowych c) pracownikw administracji Otrzymano faktur za wynajem budynkw biurowych (Fa): a) kwota opaty b) VAT (22%) c) czna warto Rozliczono koszt rodzajowy (PK) Przeniesiono koszty wydziaowe (PK) Przyjto do magazynu wyroby gotowe. Brak produkcji w toku na koniec miesica (PK)

2 000 3 000 150 ...... ...... ...... ...... ......

Naley: 1. Otworzy konta stanami pocztkowymi. 2. Zaksigowa powysze operacje.

Rozwizanie przykadu
Materiay Sp 120 000 30 000 (1 Rozrachunki z tytuu wynagrodze 12 000 (3 5b) Rozrachunki z tytuu VAT 33

Rozrachunki z dostawcami 183 (5c 8)

Wyroby gotowe 38 000

Zesp 4 Zuycie materiaw i energii 1) 30 000 3)

Wynagrodzenia 12 000 5a)

Usugi obce 150

490 30 000 (2 12 000 (4 150 (6 Zesp 5 Produkcja podstawowa 2a) 4a) 7) 24 000 7 000 7 000 38 000 (8 2b) 4b) Koszty wydziaowe 5 000 2 000 7 000 (7 Koszty oglnozakadowe 2c) 4c) 6) 1 000 3 000 150

202

Przykad (rozliczenie kosztw dziaalnoci) Stany wybranych kont spki produkcyjno-handlowej Figa SA na dzie 30 stycznia ksztatuj si nastpujco: Produkcja podstawowa 50 000 Koszty wydziaowe 10 000 Produkcja pomocnicza 12 000 Koszty oglnozakadowe 3 000
W rozpatrywanym okresie miay miejsce nastpujce operacje gospodarcze: 1. Rozliczono koszty produkcji pomocniczej, ktre obciaj w: a) 50% wydziay produkcji podstawowej, b) 25 % administracj, c) 25% usugi wykonane na potrzeby Domu maego dziecka (nieodpatnie). 2. Przyjto do magazynu wyroby gotowe. Warto wyrobw w staych cenach ewidencyjnych ustalonych na poziomie planowanego technicznego kosztu wytworzenia. 3. Przeksigowano koszty wydziaowe (100% kosztw wydziaowych to koszty uzasadnione). 4. Przeksigowano rzeczywisty koszt wytworzenia wyrobw gotowych. Warto produkcji w toku wg kosztu wytworzenia: 5. Ustalono i zaksigowano odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobw gotowych. 6. Wydano z magazynu sprzedane wyroby gotowe: 7. Wyksigowano odchylenie od cen ewidencyjnych przypadajce na sprzedane wyroby. Naley: 1. Zaksigowa powysze operacje. 2. Omwi celowo stosowania konta Rozliczenie kosztw dziaalnoci.

...... ...... ......

60 000 ...... 2 400 ...... 30 000 ......

Rozwizanie przykadu
Produkcja podstawowa 3) 50 000 16 000 63 600 (4 1a) Koszty wydziaowe 10 000 6 000 Produkcja pomocnicza 12 000 6 000 (1a 3 000 (1b 3 000 (1c Koszty oglnozakadowe 1b) 3 000 3 000 4) Rozliczenie kosztw dziaalnoci 63 600 60 000 (2 3 600 (5 Odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobw gotowych 5) 3 600 1 800 (7 6) 7) 1c) Pozostae koszty operacyjne 3 000

Wyroby gotowe 2) 60 000 30 000

Koszty wasne sprzedanych produktw 30 000 1 800

203

Wskanik narzutu odchyle: (3 600 / 60 000) 100% = 6% Odchylenie przypadajce na rozchd: (6% / 100) 30 000 = 1 800

9.3. Pytania i polecenia:

Podaj klasyfikacj produktw. Jakie elementy obejmuje rzeczywisty koszt wytworzenia? Wedug jakiego sposobu moe by dokonywana wycena rozchodu produktw? Jak ustala si odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobw gotowych, przypadajce na rozchd i zapas kocowy wyrobw gotowych ? 5. Objanij znaczenie konta Rozliczenie kosztw dziaalnoci. 1. 2. 3. 4.

204

Rozdzia 10. Ustalanie i ewidencja wyniku finansowego

10.1. Przychody i koszty dziaalnoci operacyjnej
Wynik finansowy stanowi pienine wyraenie rezultatw dziaalnoci gospodarczej. Dodatni wynik finansowy jest okrelany mianem zysku, ujemny strat. Najoglniej ujmujc, otrzymuje si go poprzez porwnanie przychodw osignitych z rnych rodzajw dziaalnoci, z kosztami ponoszonymi dla osignicia tych przychodw. Wynik finansowy netto jest kategori ukazujc rezultaty dziaalnoci jednostki gospodarczej, ktra czy rachunek zyskw i strat z bilansem. Zgodnie z art. 42 ust. 1 RachU, w jednostkach innych ni banki i zakady ubezpiecze czynniki ksztatujce wynik finansowy netto, to74: wynik dziaalnoci operacyjnej, w tym z tytuu pozostaych przychodw i kosztw operacyjnych, wynik operacji finansowych, wynik operacji nadzwyczajnych, obowizkowe obcienia wyniku finansowego z tytuu podatku dochodowego75, ktrego podatnikiem jest jednostka, i patnoci z nim zrwnanych. Ustawa precyzuje powysze wielkoci w sposb nastpujcy76: wynik dziaalnoci operacyjnej stanowi rnic midzy przychodami netto ze sprzeday produktw, towarw i materiaw, z uwzgldnieniem dotacji, opustw, rabatw i innych zwiksze lub zmniejsze, bez podatku od towarw i usug, oraz pozostaymi przychodami operacyjnymi a wartoci sprzedanych produktw, towarw i materiaw wycenionych w kosztach wytworzenia albo cenach nabycia, albo zakupu, powikszon o cao poniesionych od pocztku roku obrotowego kosztw oglnych zarzdu, sprzeday produktw, towarw i materiaw oraz pozostaych kosztw operacyjnych, wynik operacji finansowych stanowi rnic midzy przychodami finansowymi, w szczeglnoci z tytuu dywidend (udziaw w zyskach), odsetek, zyskw ze zbycia inwestycji, aktualizacji wartoci inwestycji, nadwyki dodatnich rnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczeglnoci z tytuu odsetek, strat ze zbycia inwestycji, aktualizacji wartoci inwestycji, nadwyki ujemnych rnic kursowych nad dodatnimi, wynik zdarze nadzwyczajnych stanowi rnic midzy zyskami nadzwyczajnymi a stratami nadzwyczajnymi. Jeeli po przeksigowaniu wielkoci tworzcych wynik finansowy, konto Wynik finansowy wykazuje saldo debetowe oznacza to, i jednostka poniosa strat netto na dziaalnoci. W przypadku wystpienia salda kredytowego mamy do czynienia z zyskiem netto. Saldo konta Wynik finansowy, zarwno zysk, jak i strata, wykazywane s w bilansie jako pozycja pasyww (szczegowa pozycja kapitaw wasnych). Podczas ustalania wyniku finansowego obowizuje zasada wspmiernoci przychodw i kosztw: wspmierno czasowa uwzgldnianie podczas ustalania wyniku finansowego przychodw i kosztw dotyczcych tego samego okresu, wspmierno przedmiotowa przejawia si uwzgldnianiem podczas ustalania wyniku finansowego przychodw i tylko tych kosztw, ktre s rdem ich uzyskania (a nie
74 75

Por. Ustawa o rachunkowoci art. 42 ust. 1. Podatek dochodowy wystpi tylko w przypadku zaistnienia dodatniego wyniku finansowego, tzn. zysku brutto. 76 Por. Ustawa o rachunkowoci art. 42 ust. 2. 205

wszystkich poniesionych w danym czasie). Ewidencj kosztw i przychodw reguluje zasada memoriaowa. Podejmowane w systemie ewidencyjnym rachunkowoci dziaania majce na celu ustalanie rodzaju i wielkoci ostatecznego wyniku finansowego, jego elementw oraz kierunkw i proporcji podziau s nazywane rachunkiem zyskw i strat. Rachunek zyskw i strat jest take okresowo zestawianym sprawozdaniem finansowym, w ktrym przedstawia si rodzaj oraz sposb jego ustalania. Wzr tego sprawozdania okrela Ustawa o rachunkowoci. Uproszczona wersja tego zestawienia przyjmuje posta ujt schematem 10.1.

Schemat 10.1. Uproszczona wersja ustalania wyniku finansowego

206

Przykad W jednostce gospodarczej wystpiy nastpujce operacje wynikowe: 1. Sprzedano wyroby gotowe: a) cena sprzeday netto b) koszt wytworzenia wyrobw sprzedanych 2. Sprzedano rodek trway: a) cena sprzeday netto b) warto pocztkowa c) dotychczasowe umorzenie 3. Otrzymano odsetki od udzielonych poyczek 4. Bank naliczy odsetki od kredytw 5. Na skutek poaru zniszczeniu ulegy materiay 6. Otrzymano odszkodowanie za utracone materiay (pokrycie kosztw usuwania skutkw poaru)
Naley: W oparciu o powysze dane ustali wynik finansowy korzystajc ze schematu.

3 000 1 800 1 500 2 300 1 000 400 200 2 500 2 000

Rozwizanie przykadu
(+) A. Przychody ze sprzeday (materiaw, towarw, produktw) () B. Koszty sprzedanych materiaw, towarw, produktw C. Zysk (strata) brutto ze sprzeday (A B) (+) D. Pozostae przychody operacyjne () E. Pozostae koszty operacyjne F. Zysk (strata) z dziaalnoci operacyjnej (C + D E) (+) G. Przychody finansowe () H. Koszty finansowe I. Zysk (strata) z dziaalnoci gospodarczej (+) J. Zyski nadzwyczajne () K. Straty nadzwyczajne L. Zysk (strata) brutto (I + J K) () M. Podatek dochodowy oraz pozostae obowizkowe zmniejszenia zysku N. Zysk (strata) netto (L M) 3 000 1 800 1 200 1 500 1 300 1 400 400 200 1 600 2 000 2 500 1 100 1 100

Przychodem s kwoty nalene jednostkom za sprzedane produkty, towary, materiay i inne rzeczowe oraz finansowe skadniki zasobw majtkowych. Nalene kwoty mog by korygowane o dopaty, udzielone rabaty, bonifikaty oraz zmniejszane o naleny VAT od sprzeday towarw i usug podlegajcy zarachowaniu na rzecz urzdu skarbowego oraz inne kwoty nalene z tytuu umw sprzeday, innych umw, udziaw w spkach prawa handlowego lub w jednostkach objtych prawem spdzielczym oraz z tytuu operacji finansowych. Wedug znowelizowanej ustawy o rachunkowoci pod pojciem przychodw i zyskw rozumie si uprawdopodobnione, powstae w okresie sprawozdawczym korzyci ekonomiczne o wiarygodnie okrelonej wartoci, w formie zwikszenia wartoci aktyww, albo zmniejszenia wartoci zobowiza, ktre doprowadz do wzrostu kapitau, funduszu wasnego albo zmniejszenia jego niedoboru w inny sposb ni wniesienie rodkw przez udziaowcw lub wacicieli.
207

Przychd ze sprzeday jest wielkoci stanowic iloczyn iloci sprzedanych skadnikw majtku przez ich jednostkow cen sprzeday. Jednostka, osigajc przychody z dziaalnoci gospodarczej, moe je podzieli na trzy grupy: I przychody z dziaalnoci operacyjnej (dziaalno, dla ktrej jednostk powoano), II przychody z pozostaej dziaalnoci operacyjnej, III przychody z dziaalnoci finansowej (z operacji finansowych). Ewidencja przychodw ujta jest na odrbnych kontach ksigowych zwizanych bezporednio z klasyfikacj przychodw przedstawion wyej. I tak: I przychody z dziaalnoci operacyjnej ujmuje si na kontach: Sprzeda produktw, Sprzeda materiaw i towarw, II przychody z pozostaej dziaalnoci operacyjnej ewidencjonuje si na koncie: Pozostae przychody operacyjne, III przychody finansowe odnoszone s na konto: Przychody finansowe. Wszystkie konta przychodw nale do kont wynikowych ksztatujcych poziom ostatecznie wygospodarowanego przez jednostk wyniku finansowego (zysku lub straty). Przychody ksztatujce wynik finansowy jednostki obejmuj: nalene rodki pienine za sprzedane wyroby gotowe, pprodukty, wykonane usugi, nalene rodki pienine za sprzedane materiay i towary, nalene rodki pienine za sprzedane rzeczowe skadniki aktyww trwaych, nalene kwoty z tytuu operacji finansowych, dotacje, subwencje, dopaty. Zmniejszenia przychodw mog wystpi w sytuacji, gdy zachodzi potrzeba korygowania faktur po ich wystawieniu z powodu korekt wasnych bdw jednostki wystawiajcej faktury, przyznania opustw, uznania reklamacji odbiorcy, itd. Przychody moliwe s do osignicia, gdy jednostka dokonujca sprzeday poniesie na ich osignicie okrelone koszty. Kosztami tymi s: koszt wytworzenia sprzedanych w okresie sprawozdawczym produktw gotowych, warto sprzedanych materiaw i towarw w cenach zakupu lub nabycia, poniesione w okresie sprawozdawczym koszty handlowe, sprzeday, oglnozakadowe (zarzdu), pozostae koszty operacyjne koszty operacji finansowych. Przychody z dziaalnoci operacyjnej to przychody ze sprzeday: produktw czyli wyrobw gotowych, pproduktw, usug, towarw i materiaw. Sprzeda produktw, towarw i materiaw ujmowana jest w cenach sprzeday netto (bez VAT) obejmujcych koszt wasny wytworzonych produktw (rzeczywisty koszt wytworzenia powikszony o koszty sprzeday i narzut kosztw zarzdu) oraz zysk. W jednostkach bdcych podatnikami akcyzy skadnikiem kosztw jest take podatek akcyzowy. U importerw do ceny sprzeday doliczane jest co. Cena sprzeday powinna wic pokry poniesione koszty na wytworzenie elementw majtku trwaego lub obrotowego, ktre podlegaj sprzeday oraz zapewni producentowi okrelony poziom zysku. Ostatecznie wysoko ceny ksztatuje rynek i wzajemna relacja popytu i poday Ewidencj przychodw z dziaalnoci operacyjnej przedstawia schemat 10.2.

208

Schemat 10.2. Ewidencja przychodw z dziaalnoci operacyjnej

Objanienia do schematu 10.2.: 1. Faktura potwierdzajca sprzeda (przychd brutto): a) kwota VAT nalenego, b) przychd netto (bez VAT, pozostajcy u sprzedajcego), 2. Sprzeda produktw realizowana w zwizku z przedpat (zaliczk, zadatkiem) wpyw rodkw na rachunek biecy, 3. Faktura VAT potwierdzajca sprzeda produktw realizowan w zwizku z przedpat przychd brutto: a) przychd netto przysugujcy sprzedajcemu, b) VAT naleny od sprzeday zwizanej z przedpat, 4. Zarachowanie przychodw wpywajcych na wynik finansowy biecego okresu sprawozdawczego. 5. Faktura korygujca wystawiona dla nabywcy powodujca zmniejszenie uprzednio zafakturowanej sprzeday i VAT nalenego: a) korekta VAT nalenego, b) korekta sprzeday wedug cen netto. 6. Faktura korygujca wystawiona dla nabywcy, powodujca zwikszenie uprzednio zafakturowanej sprzeday i VAT nalenego: a) korekta VAT nalenego, b) korekta sprzeday wedug cen netto. 7. Przeksigowanie przychodw ze sprzeday na dzie bilansowy na wynik finansowy.
209

Rwnolegle z ewidencj przychodw ze sprzeday prowadzi si ewidencj wydania z magazynu produktw, towarw, materiaw podlegajcych sprzeday. Dokumentem potwierdzajcym wydanie z magazynu elementw rzeczowego majtku obrotowego podlegajcych sprzeday jest dokument Wz (wydanie na zewntrz). Sposb ujcia na kontach dokumentu Wz przedstawia schemat nr 10.3.

Schemat 10.3. Ewidencja kosztu sprzedanych produktw

Objanienia do schematu 10.3.: 1. Wydanie z magazynu produktw podlegajcych sprzeday. 2. Przeksigowanie debetowych odchyle od cen ewidencyjnych produktw dotyczcych produktw sprzedanych. 3. Przeksigowanie kredytowych odchyle od cen ewidencyjnych produktw dotyczcych produktw sprzedanych zapis czarny, a) przeksigowanie kredytowych odchyle od cen ewidencyjnych produktw dotyczcych produktw sprzedanych zapis czerwony. 4. Przeksigowanie w kocu roku sprawozdawczego kosztu wasnego sprzedanych produktw na wynik finansowy. Przychody z dziaalnoci operacyjnej to take przychody ze sprzeday towarw i materiaw. Ewidencja tych przychodw przebiega podobnie jak ewidencja produktw omwiona wczeniej. Przykadowo, jeli jednostka sprzedaje materiay, wwczas ewidencja faktury potwierdzajcej sprzeda oraz dokumentu Wz bdzie przebiegaa wedug schematu 10.4. Konto Warto sprzedanych materiaw i towarw wedug cen zakupu (nabycia) naley do kont wynikowych i przedstawia rwnowarto materiaw i towarw, ktre zakupia jednostka wydajc na ten cel rodki pienine, okrelone cen zakupu lub nabycia i ktre odsprzedaje innym jednostkom.

210

Schemat 10.4. Ewidencja faktury oraz dokumentu Wz potwierdzajcych sprzeda materiaw i towarw
Objanienia do Schematu 10.4.: 1. Faktura za sprzedane materiay (przychd brutto): a) przychd netto, b) VAT naleny z tytuu zrealizowanej sprzeday. 2. Przeksigowanie przychodu ze sprzeday materiaw na koniec okresu sprawozdawczego. 3. Wydanie materiaw z magazynu podlegajcych sprzeday dokument Wz. 4. Przeksigowanie debetowych odchyle od cen ewidencyjnych materiaw dotyczcych materiaw sprzedanych. 5. Przeksigowanie kredytowych odchyle od cen ewidencyjnych materiaw dotyczcych materiaw sprzedanych zapis czarny, a) przeksigowanie kredytowych odchyle od cen ewidencyjnych materiaw dotyczcych materiaw sprzedanych zapis czerwony. 6. Przeksigowanie wartoci sprzedanych materiaw wedug cen zakupu na koniec okresu sprawozdawczego.

211

10.2. Rozliczenia midzyokresowe przychodw

Midzyokresowe rozliczenia przychodw obejmujce przychody przyszych okresw, dokonywane s gwnie w celu doliczenia przychodw do tego okresu, ktrego dotycz. Do przychodw takich ustawa zalicza (art. 41 ust. 1 i 2 RachU): rwnowarto otrzymanych lub nalenych od kontrahentw rodkw z tytuu wiadcze, ktrych wykonanie nastpi w nastpnych okresach sprawozdawczych. W istocie s to zobowizania z tytuu pobranych zaliczek, np. prenumeraty, czynsze, kwalifikujce si do wykazania w bilansie w pozycji Zaliczki otrzymane na dostawy, rodki pienine otrzymane na sfinansowanie nabycia lub budowy rodkw trwaych oraz prac rozwojowych, jeeli stosownie do innych ustaw nie zwikszaj one kapitaw (funduszy) wasnych. Zaliczone do rozlicze midzyokresowych przychodw kwoty zwikszaj stopniowo pozostae przychody operacyjne, rwnolegle do odpisw amortyzacyjnych lub umorzeniowych od rodkw trwaych, lub kosztw prac rozwojowych sfinansowanych z tych rde, otrzymane nieodpatnie, w tym take w formie darowizny rodki trwae, rodki trwae w budowie, oraz wartoci niematerialne i prawne. Rwnolegle do amortyzacji tych aktyww trwaych nastpuje odpisanie ich rwnowartoci na pozostae przychody operacyjne. Obecnie nieodpatne przekazanie rodkw trwaych w budowie oraz wartoci niematerialnych i prawnych traktuje si jako rzeczowe dotacje i subwencje, a niejako pozostae przychody operacyjne, ujemn warto firmy, o ktrej mowa w art. 33 ust. 4 i art. 44b ust. 11 ustawy, tzn. rnic midzy cen nabycia okrelonej jednostki lub jej zorganizowanej czci, a wysz od niej wartoci godziw przejtych aktyww netto. Oprcz wymienionych wyej tytuw, do rozlicze midzyokresowych przychodw kwalifikuje si take77: umorzenie zacignitej uprzednio przez jednostk poyczki z funduszu celowego, z przeznaczeniem na sfinansowanie czci lub caoci budowy albo zakupu rodkw trwaych, objte ugod ukadem lub postpowaniem naprawczym zobowizanie zakwalifikowane do umorzenia, do czasu spenienia warunkw okrelonych umow stron, naleno od kontrahenta zagranicznego z wystawionej dla niego przez jednostk faktury handlowej dokumentujcej sprzeda towarw na eksport, ktrych przemieszczenie przez granic nie zostao potwierdzone dokumentem celnym, zakup nalenoci poza gied na warunkach faktoringu do wysokoci rnicy midzy cen nabycia, a wartoci nominaln wierzytelnoci, nadwyka przychodw nad kosztami gospodarki zasobami mieszkaniowymi, zwikszajca przychody nastpnego roku obrotowego (art. 6 ust. 1 ustawy z 15.12.2000 r. o spdzielniach mieszkaniowych), zaliczenie na dzie bilansowy usug, w tym budowlanych objtych dugotrwaymi umowami w czci przychodw niepotwierdzonych faktur VAT, podwyszenie kwot nalenoci i roszcze nieobjtych odpisem aktualizujcym z tytuu: wyceny niedoborw i szkd przy obcieniu osb odpowiedzialnych za powierzone im mienie, naliczenie nalenych od kontrahentw kar umownych (z wyjtkiem odsetek z tytuu zwok w zapacie), zasdzonego na rzecz jednostki zwrotu kosztw postpowania spornego, jeeli naleno gwna nie bya objta odpisem aktualizujcym.
77

T. yznowski, G. Czerwiski, Rachunkowo po zmianach praktyczne rozwizania, wyjanienia Przykady cz 1, Stowarzyszenie Ksigowych w Polsce, Warszawa 2003, s. 370-371. 212

Przy kwalifikowaniu przychodw jako dotyczcych przyszych okresw i ich rozliczania w czasie naley, jak to wskazuje zapis ustawy, kierowa si zasad ostronoci. Do ewidencji rozlicze midzyokresowych przychodw suy konto Rozliczenia midzyokresowe przychodw. Po stronie Ma tego konta ujmuje si wpywy rodkw pieninych pobrane z gry za wiadczenia lub podwyszenie wartoci roszcze, natomiast po stronie Winien ewidencjonuje si przeniesienie przychodw przyszych okresw na waciwe konto przychodw w odpowiednim okresie sprawozdawczym. W kocu okresu konto Rozliczenie midzyokresowe przychodw wykazuje wycznie saldo Ma. Oznacza ono nierozliczone przychody przyszych okresw sprawozdawczych. Podlegaj one rozliczeniu na konta przychodw w okresie, ktrego dotycz. Ewidencj rozlicze midzyokresowych przychodw przedstawia schemat 10.5.

Schemat 10.5. Funkcjonowanie konta Rozliczenia midzyokresowe przychodw

Objanienia do schematu 10.5.: 1. Naliczenie kar umownych kontrahentom. 2. Otrzymanie darowizny rodkw trwaych, rodkw trwaych w budowie, lub wartoci niematerialnych i prawnych. 3. Wpywy otrzymane od kontrahentw na poczet przyszych wiadcze. 4. Dodatkowe obcienia pracownikw. 5. Dodatkowe obcienia kontrahentw. 6. Rozliczenie otrzymanych dotacji lub darowizn zwizanych ze rodkami trwaymi, rodkami trwaymi w budowie lub wartociami niematerialnymi i prawnymi proporcjonalnie do czasu ich amortyzowania. 7. Zarachowanie przychodw biecego okresu po wykonaniu wiadcze. 8. Zarachowanie pozostaych przychodw operacyjnych po dokonaniu wpat kar, odszkodowa lub dodatkowych roszcze przez kontrahentw lub pracownikw.

213

Poszczeglne tytuy rozlicze midzyokresowych przychodw ujmuje si w ksigach rachunkowych w zalenoci od ich skutkowania na wynik finansowy, uwzgldniajc przepisy prawa regulujce gospodark finansow jednostek, warunki umowne ich rozliczania, oraz rodzaj zarachowanych przychodw.

10.3. Pozostae przychody i koszty operacyjne

Poza przychodami zwizanymi z dziaalnoci operacyjn jednostki wyrnia si przychody z pozostaej dziaalnoci operacyjnej. Przychody z pozostaej dziaalnoci operacyjnej to przychody, ktre nie s zwizane ze zwyk dziaalnoci jednostki. Do pozostaych przychodw operacyjnych zalicza si: przychody ze sprzeday rodkw trwaych i pozostaych elementw majtku trwaego (oprcz inwestycji), pod warunkiem, e nie jest to sytuacja kwalifikujca zaliczenie do zyskw nadzwyczajnych, otrzymane darowizny, kaucje, wadia przepade otrzymane od innych jednostek, pozostaoci polikwidacyjne przyjte na magazyn (np. zom) jeli likwidacja nie bya nastpstwem zdarze losowych, otrzymane kary, odszkodowania, grzywny (oprcz tych, ktre maj charakter odsetek lub zaliczane s do zyskw nadzwyczajnych), odpisanie przedawnionych, umorzonych zobowiza (jeeli nie dotyczy to odsetek, poyczek lub zobowiza publicznoprawnych), rozwizanie rezerw, ktre tworzone byy w ciar pozostaych kosztw operacyjnych, odpisy z tytuu ujemnej wartoci firmy, otrzymanie dotacji, subwencji lub dopat (przeznaczonych na inne cele ni nabycie i wytworzenie rodkw trwaych bd prace rozwojowe), odtworzenie utraconej wartoci rodkw trwaych oraz wartoci niematerialnych i prawnych, nie znajdujce wyjanienia nadwyki, ujawnione podczas inwentaryzacji (niepodlegajce kompensacie i nie korygujce kosztw rodzajowych). Do ewidencji pozostaych przychodw operacyjnych suy konto Pozostae przychody operacyjne nalece do zespou 7 Zakadowego Planu Kont. Strona Ct tego konta ujmuje okrelone wyej pozostae przychody operacyjne, natomiast strona Dt zmniejszenia zapisw dokonanych na stronie Ct. Do konta, o ktrym mowa moe by prowadzona ewidencja szczegowa, ktra umoliwia uzyskanie danych niezbdnych dla celw podatkowych, sprawozdawczych dla analizy i kontroli. Funkcjonowanie konta Pozostae przychody operacyjne przedstawia schemat 10.6.

214

Schemat 10.6. Funkcjonowanie konta Pozostae przychody operacyjne

215

Objanienia do schematu 10.6.: 1. Przychd ze sprzeday rodkw trwaych, wartoci niematerialnych i prawnych, rodkw trwaych w budowie udokumentowany fakturami VAT (przychd brutto); przychd z likwidacji elementw majtku trwaego, a) VAT naleny, b) przychd netto, 2. Otrzymane dotacje, subwencje, dopaty. 3. Zaliczenie w pozostae przychody operacyjne czci wartoci za biecy okres rodkw trwaych oddanych do uytkowania, a sfinansowanych dotacj subwencj lub dopat. 4. Nieodpatnie otrzymane elementy aktyww trwaych i obrotowych (darowizny). 5. Przedawnione lub umorzone zobowizania. 6. Otrzymane kary, grzywny, odszkodowania. 7. Warto wyksigowanych odpisw korygujcych nalenoci w przypadku ustpienia przyczyn ich dokonania. 8. Rozwizane, utworzone wczeniej w ciar pozostaych kosztw operacyjnych rezerwy. 9. Ujemna warto firmy, tj. nadwyka cznej wartoci poszczeglnych skadnikw majtkowych ustalona przy nabyciu jednostki lub jej zorganizowanej czci, po pomniejszeniu o ewentualne przejte zobowizania, nad cen nabycia firmy. 10. Dopaty ze rodkw Zakadowego Funduszu wiadcze Socjalnych na dofinansowanie kosztw utrzymania obiektw socjalnych. 11. Korekta odpisu aktualizujcego warto rodkw trwaych, wartoci niematerialnych i prawnych, rodkw trwaych w budowie na skutek ustania przyczyny jego dokonania. 12. Rwnowarto caoci lub czci odpisu aktualizujcego warto rzeczowych skadnikw aktyww obrotowych w przypadku dokonania tego odpisu. 13. Zom i inne odpady pochodzce z zaniechanej produkcji przyjte do magazynu jako materiay. 14. Przeksigowanie pozostaych przychodw operacyjnych na koniec okresu sprawozdawczego. Konto Pozostae przychody operacyjne naley do kont wynikowych, co oznacza, e na dzie koczcy rok obrotowy nie wykazuje salda kocowego. Osiganie pozostaych przychodw operacyjnych jest zwizane najczciej z ponoszeniem pozostaych kosztw operacyjnych. Pozostae przychody i koszty operacyjne stanowi wielkoci przeciwstawne w ksztatowaniu wyniku finansowego. Pozostae koszty operacyjne nie s zwizane bezporednio z podstawow dziaalnoci jednostki. Do pozostaych kosztw operacyjnych mona zaliczy: warto netto sprzedanych rodkw trwaych oraz koszty zwizane z ich sprzeda (pod warunkiem, e nie jest to sytuacja kwalifikujca zaliczenie do strat nadzwyczajnych), warto netto likwidowanych rodkw trwaych (take wartoci niematerialnych i prawnych), koszty ponoszone w zwizku z t likwidacj, a take odpisy z tytuu trwaej utraty wartoci (pod warunkiem, e nie jest to sytuacja kwalifikujca zaliczenie do strat nadzwyczajnych, ani te likwidacja nie jest zwizana z budow nowych rodkw trwaych), warto ewidencyjna sprzedanych skadnikw zaliczanych do majtku trwaego (np. wartoci niematerialne i prawne), warto darowizn (nieodpatne przekazanie zarwno skadnikw aktyww trwaych, jak i obrotowych), niedobory niezawinione (jeeli nie s odnoszone w ciar kosztw rodzajowych, nie podlegaj kompensacie i nie wynikaj z przyczyn losowych), wielkoci aktualizujce warto nalenoci (ale nie dotyczce odsetek i poyczek, jak rwnie nie kwalifikowane jako straty nadzwyczajne), rezerwy na przysze zobowizania (przede wszystkim na straty z biecych transakcji
216

gospodarczych), przedawnione nalenoci, umorzone i niecigalne (pod warunkiem, e nie s to nalenoci publicznoprawne, nalene odsetki bd udzielone poyczki), kary, odszkodowania, grzywny (oprcz tych, ktre maj charakter odsetek), koszty postpowania spornego, kaucje, wadia przepade pacone innym jednostkom, odpisy wynikajce z trwaej utraty wartoci materiaw (wynikajce z uszkodzenia, zepsucia, starzenia si, materiaw nieprzydatnych np. posiadanych w nadmiarze, wynikajce ze zmian cen rynkowych), koszty bdce nastpstwem zaniechania (bd niepodjcia) produkcji, odpisy dodatniej wartoci firmy (umorzenie), odpisanie kosztw budowy rodkw trwaych, ktre nie przyniosy efektu, warto netto wnoszonych (przekazanych) w postaci aportu rodkw trwaych, rodkw trwaych w budowie oraz wartoci niematerialnych i prawnych, koszty utrzymania zakadowych obiektw socjalnych, koszty utrzymania zakadowych obiektw sucych rehabilitacji osb niepenosprawnych. Ewidencj pozostaych kosztw operacyjnych prowadzi si na koncie zespou 7 Zakadowego Planu Kont Pozostae koszty operacyjne. Strona Dt konta Pozostae koszty operacyjne ujmuje ww. pozycje pozostaych kosztw operacyjnych, natomiast strona Ct ewentualne zmniejszenia zapisw dokonanych na stronie Dt. Ewidencja pozostaych kosztw operacyjnych prowadzona na koncie Pozostae koszty operacyjne przebiega zgodnie ze schematem 10.7.

Schemat 10.7. Ewidencja na koncie Pozostae koszty operacyjne

217

Objanienia do schematu 10.7.: 1. Warto netto zlikwidowanych, sprzedanych rodkw trwaych: a) wyksigowanie dotychczasowego umorzenia, b) wyksigowanie wartoci pocztkowej, c) warto netto rodka trwaego, 2. Odpisanie wartoci rodkw trwaych w budowie, ktre nie day efektu gospodarczego. 3. Utworzenie rezerw. 4. Przekazana darowizna rodka trwaego, wartoci niematerialnych i prawnych: a) wyksigowanie dotychczasowego umorzenia, b) wyksigowanie wartoci pocztkowej, c) warto netto rodka trwaego, wartoci niematerialnych i prawnych. 5. Przekazana darowizna materiaw, towarw: a) korekta wartoci darowizny o kredytowe OCE materiaw, towarw (mona dokona korekty zapisem czerwonym), b) korekta wartoci darowizny o debetowe OCE materiaw, c) warto darowizny w cenach ewidencyjnych. 6. VAT naleny od darowizny. 7. Odpisy aktualizujce warto aktyww obrotowych (nalenoci). 8. Zwikszenie Zakadowego Funduszu wiadcze Socjalnych o przychd ze sprzeday, dzierawy i likwidacji rodkw trwaych, dziaalnoci socjalnej nie przeznaczonej na utrzymanie lub odtworzenie zakadowych obiektw socjalnych. 9. Odpisy aktualizujce warto rodkw trwaych i wartoci niematerialnych i prawnych w przypadku zmiany technologii, wycofania z uytkowania lub innych przyczyn powodujcych trwa utrat wartoci. 10. Zapacone kary, grzywny, odszkodowania. 11. Przedawnione lub umorzone nalenoci. 12. Zapacone koszty postpowania spornego. 13. Aktualizacja wartoci rzeczowych skadnikw aktyww obrotowych. 14. Warto netto zlikwidowanych sprzedanych wartoci niematerialnych i prawnych: a) wyksigowanie dotychczasowego umorzenia, b) wyksigowanie wartoci pocztkowej, c) warto netto wartoci niematerialnych i prawnych, 15. Przeksigowanie pozostaych kosztw operacyjnych. Konto Wynik finansowy suy do ustalenia wyniku finansowego netto jednostki gospodarczej.

10.4. Przychody i koszty finansowe

Artyku 42 ust. 3 RachU okrela, e wynik operacji finansowych stanowi rnic midzy przychodami finansowymi, w szczeglnoci z tytuu dywidend (udziaw w zyskach), odsetek, zyskw ze zbycia inwestycji, aktualizacji wartoci inwestycji, nadwyki dodatnich rnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczeglnoci z tytuu odsetek, strat ze zbycia inwestycji, aktualizacji wartoci inwestycji, nadwyki ujemnych rnic kursowych nad dodatnimi, z wyjtkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych rnic kursowych, o ktrych mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2. Zgodnie z powyszym, do przychodw finansowych zaliczy naley: odsetki od zgromadzonych przez jednostk rodkw na rachunku biecym, odsetki od posiadanych lokat terminowych, odsetki od udzielonych poyczek, odsetki od posiadanych obligacji, przychody ze sprzeday inwestycji,
218

przywrcenie wartoci inwestycji, dywidendy otrzymane z tytuu posiadania akcji obcych lub udziaw w obcych podmiotach, uzyskane dyskonto weksli obcych, otrzymane odsetki karne, prowizje od udzielonych poyczek, oprocentowanie kredytu leasingowego (uzyskane), umorzone, przedawnione, niecigalne zacignite poyczki, jak rwnie zobowizania z tytuu odsetek, nadwyka dodatnich rnic kursowych (nad ujemnymi) przy wycenie ewidencyjnej (i na moment zapaty). Ewidencj przychodw finansowych przedstawia schemat 10.8.

Schemat 10.8. Ewidencja przychodw finansowych

Objanienia do schematu 10.8.: 1. Przychody ze sprzeday aktyww finansowych (dugoterminowych i krtkoterminowych). 2. Otrzymane odsetki od lokat i udzielonych poyczek. 3. Otrzymane odsetki od obligacji obcych. 4. Otrzymane dywidendy od akcji obcych. 5. Zarachowane odsetki od udzielonych poyczek. 6. Zarachowane odsetki za zwok w zapacie nalenoci. 7. Dyskonto uzyskane przy zakupie krtkoterminowych aktyww finansowych. 8. Dyskonto uzyskane w zwizku z przejciem weksla obcego jako zapaty za naleno. 9. Zmniejszenie odpisw aktualizujcych warto dugoterminowych aktyww finansowych w zwizku z ustaniem przyczyn powodujcych trwa utrat wartoci.
219

10. Dodatnie rnice kursowe dla dugoterminowych aktyww finansowych, wyraonych w walutach obcych. 11. Rozwizanie wczeniej utworzonej rezerwy na przysze zobowizania z tytuu operacji finansowych. 12. Przeniesienie cznej kwoty przychodw finansowych osignitych w cigu roku obrotowego. Przez koszty finansowe naley rozumie midzy innymi: pacone odsetki (i prowizje) od kredytw bankowych, poyczek, odsetki karne naliczone przez kontrahentw, warto ewidencyjna zbywanych inwestycji (sprzedanych, przekazanych nieodpatnie), prowizje pacone maklerom (ajentom) przy sprzeday papierw wartociowych, pacone dyskonto weksli wasnych, koszty protestu weksli, raty kredytu leasingowego (dot. leasingu finansowego), odpisy aktualizujce warto inwestycji, odpisane, przedawnione, niecigalne udzielone poyczki, jak rwnie nalenoci z tytuu odsetek, nadwyka ujemnych rnic kursowych (nad dodatnimi) przy wycenie ewidencyjnej (i na moment zapaty), koszty emisji akcji (poniesione przy zaoeniu spki jak rwnie podwyszeniu kapitau zakadowego w kwocie przewyszajcej nadwyk wartoci emisji nad wartoci nominaln akcji. Ewidencj kosztw finansowych przedstawia schemat 10.9.

Schemat 10.9. Ewidencja kosztw finansowych

220

Objanienia do schematu 10.9.: 1. Odpisy aktualizujce (zmniejszajce) warto dugoterminowych aktyww finansowych. 2. Warto w cenach nabycia sprzedanych skadnikw dugoterminowych aktyww finansowych 3. Odpisy aktualizujce (zmniejszajce) warto krtkoterminowych aktyww finansowych. 4. Warto w cenach nabycia sprzedanych krtkoterminowych aktyww finansowych. 5. Odsetki od kredytw i poyczek zapacone z rachunku bankowego. 6. Prowizje od kredytw i poyczek zapacone z rachunku bankowego. 7. Ujemne rnice kursowe od stanu rodkw pieninych. 8. Odsetki zarachowane od kredytw i poyczek. 9. Odsetki zarachowane wobec kontrahentw. 10. Dyskonto od weksli wasnych i obcych w zwizku z pokryciem zobowiza wekslami. 11. Utworzenie rezerw na przysze zobowizania zwizane z operacjami finansowymi 12. Przeniesienie cznej kwoty kosztw finansowych poniesionych w cigu roku obrotowego.

10.5. Zyski i straty nadzwyczajne

Wedug ustawy o rachunkowoci (art. 3 ust. 1 pkt 33) do zyskw i strat nadzwyczajnych zalicza si straty i zyski powstajce na skutek zdarze trudnych do przewidzenia, poza dziaalnoci operacyjn jednostki i niezwizane z oglnym ryzykiem jej prowadzenia. Dodatkowo Midzynarodowe Standardy Rachunkowoci (MSR nr 8 Zysk lub strata netto okresu obrotowego, podstawowe bdy i zmiany w zasadach rachunkowoci) przyjmuj e pozycje nadzwyczajne powstaj w wyniku zdarze lub transakcji, ktre mona wyranie odrni od zwykej dziaalnoci gospodarczej danej jednostki, co oznacza, e nie bd si ani regularnie, ani czsto powtarza. Najoglniej stwierdzi mona, e zyski i straty nadzwyczajne wystpuj jako nastpstwa zdarze losowych (powd, poar, kradzie itp.). W szczeglnoci zyski nadzwyczajne obejmuj: odszkodowania za straty w majtku spowodowane przyczynami losowymi, przychody z likwidacji odpadki uytkowe odzyskane po zdarzeniach losowych i przyjte na magazyn, przychody ze sprzeday nadajcych si do wykorzystania rzeczowych skadnikw majtku, objtych skutkami zdarze losowych, przychody ze sprzeday zorganizowanej czci jednostki, umorzenie zobowiza na drodze postpowania ukadowego lub ugody. Ewidencj zyskw nadzwyczajnych przedstawia schemat 10.10.

Schemat 10.10. Ewidencja zyskw nadzwyczajnych

221

Objanienia do schematu 10.10.: 1. Otrzymanie odszkodowania za straty losowe. 2. Przychody ze sprzeday rzeczowych skadnikw aktyww uszkodzonych na skutek zdarze losowych. 3. Odzyskanie materiaw utraconych na skutek zdarze losowych. 4. Przychody ze sprzeday zorganizowanej czci przedsibiorstwa. 5. Przeniesienie na koniec okresu zyskw nadzwyczajnych na konto Wynik finansowy. Do strat nadzwyczajnych zalicza si : niedobory i szkody w majtku spowodowane zdarzeniami losowymi, wynagrodzenie osb zatrudnionych przy usuwaniu szkd losowych, usugi obce zwizane z usuwaniem skutkw zdarze losowych, zuycie materiaw zwizane z usuwaniem szkd losowych, warto netto likwidowanych na skutek zdarze losowych rodkw trwaych (take wartoci niematerialnych i prawnych), koszty ponoszone w zwizku z t likwidacj bd sprzeda, wywaszczenie aktyww, nieplanowe odpisy amortyzacyjne likwidowanych na skutek zdarze losowych rodkw trwaych, warto sprzedanych skadnikw majtku wchodzcych w skad zorganizowanej czci jednostki. Ewidencja strat nadzwyczajnych obrazuje schemat 10.11.

Schemat 10.11. Ewidencja strat nadzwyczajnych

Objanienia do schematu 10.11.: 1. Warto netto skadnikw majtkowych spisanych ze stanu w zwizku: a) ze sprzeda zorganizowanej czci jednostki, b) ze zdarzeniami losowymi, c) z zaniechaniem okrelonego rodzaju dziaalnoci. 2. Koszty postpowania ugodowego, ukadowego, naprawczego. 3. Zmniejszenie nalenoci w wyniku postpowania ugodowego, ukadowego, naprawczego. 4. Zuycie materiaw i innych rzeczowych skadnikw aktyww w zwizku z usuwaniem skutkw zdarze losowych. 5. Przeniesienie w kocu okresu strat nadzwyczajnych na konto Wynik finansowy.

222

10.6. Metody ustalania wyniku finansowego

Wynik finansowy w zalenoci od sposobu ewidencji kosztw zwykej dziaalnoci operacyjnej (rozumianej jako dziaalno, dla ktrej zaoono jednostk gospodarcz), moe by ustalony w dwch wariantach: porwnawczym jeeli do ewidencji kosztw su konta zespou 4 (koszty rodzajowe), kalkulacyjnym jeeli jednostka ewidencjonuje koszty w zespole 5 (ukadzie funkcjonalnym). Jeeli podmiot gospodarczy prowadzi ewidencj kosztw zarwno w ukadzie rodzajowym, jak i funkcjonalnym uzyskuje swobod wyboru wariantu ustalania wyniku finansowego. W metodzie porwnawczej przewiduje si, e: po stronie debetowej (Wn) konta Rozliczenie kosztw rodzajowych na koniec okresu (roku obrotowego) ksiguje si koszt wasny sprzeday, tzn. koszt wytworzenia produktw sprzedanych, koszty handlowe, koszty oglnego zarzdu, koszty sprzeday, rnica w obrotach debetowych i kredytowych konta Rozliczenie kosztw rodzajowych, ustalana po powyszych przeksigowaniach wyraa zmian stanu produktw, ktra przeksigowana zostaje na konto Wynik finansowy (wielko ta koryguje stan kosztw zaksigowanych na tym koncie do poziomu kosztw faktycznie poniesionych w celu uzyskania przychodw ze sprzeday wyrobw gotowych i usug zgodnie z zasad memoriaow, wspmiernych merytorycznie osignitym przychodom). Uwzgldniajc powysze rozwizania ewidencyjne, wynik ze sprzeday przyjmuje posta:

Sposb ustalania wyniku finansowego metod porwnawcz obrazuje schemat 10.12.

223

Schemat 10.12. Metoda porwnawcza ustalania wyniku finansowego

Objanienia do schematu 10.12.: 1. Przeksigowanie przychodw ze sprzeday produktw. 2. Przeksigowanie kosztw wedug rodzajw. 3. Przeksigowanie kosztu wasnego sprzedanych produktw, kosztw handlowych, kosztw oglnego zarzdu, kosztw sprzeday. 4. Przeksigowanie zmiany stanu produktw: a) zmniejszenie stanu produktw, b) zwikszenie stanu produktw, 5. Przeksigowanie przychodw ze sprzeday materiaw i towarw. 6. Przeksigowanie wartoci sprzedanych materiaw i towarw wedug cen ich nabycia. 7. Przeksigowanie pozostaych przychodw operacyjnych.
224

8. Przeksigowanie pozostaych kosztw operacyjnych. 9. Przeksigowanie przychodw finansowych. 10. Przeksigowanie kosztw finansowych. 11. Przeksigowanie zyskw nadzwyczajnych. 12. Przeksigowanie strat nadzwyczajnych. 13. Przeksigowanie podatku dochodowego i innych obowizkowych obcie wyniku finansowego. Sposb ustalania wyniku finansowego metod kalkulacyjn przedstawia schemat 10.13.

Schemat 10.13. Metoda kalkulacyjna ustalania wyniku finansowego

225

Objanienia do schematu 10.13.: 1. Przeksigowanie przychodw ze sprzeday produktw. 2. Przeksigowanie kosztu wytworzenia sprzedanych produktw. 3. Przeksigowanie kosztw oglnego zarzdu. 4. Przeksigowanie kosztw sprzeday. 5. Przeksigowanie kosztw handlowych. 6. Przeksigowanie przychodw ze sprzeday materiaw i towarw. 7. Przeksigowanie wartoci sprzedanych materiaw i towarw wedug cen ich nabycia. 8. Przeksigowanie pozostaych przychodw operacyjnych. 9. Przeksigowanie pozostaych kosztw operacyjnych. 10. Przeksigowanie przychodw finansowych. 11. Przeksigowanie kosztw finansowych. 12. Przeksigowanie zyskw nadzwyczajnych. 13. Przeksigowanie strat nadzwyczajnych. 14. Przeksigowanie podatku dochodowego i innych obowizkowych obcie wyniku finansowego. 15. Przeksigowanie kosztw wedug rodzajw. Reasumujc: zasadnicza rnica midzy porwnawczym a kalkulacyjnym wariantem rachunku zyskw i strat polega na sposobie ujcia kosztw. W wariancie porwnawczym wszystkie koszty z kont ukadu rodzajowego przenosi si bezporednio na stron Dt konta Wynik finansowy i saldo konta Rozliczenie kosztw rodzajowych oznaczajce zmian stanu produktw. Natomiast w wersji kalkulacyjnej rachunku zyskw i strat bezporednio na wynik finansowy przenosi si koszt wytworzenia danych produktw, koszty zarzdu, oraz koszty sprzeday.

Przykad Salda pocztkowe wybranych kont spki Kafla SA na dzie 1 stycznia wynosz: Materiay Rachunek bankowy Umorzenie rodkw trwaych
W cigu okresu obrachunkowego wystpiy nastpujce operacje: 1. Cz materiaw ulega zniszczeniu na skutek trzsienia ziemi 2. Wydano do zuycia materiay biurowe 3. Sprzedano wyroby gotowe (z odroczonym terminem patnoci). Cena sprzeday 4. Bank naliczy odsetki od rodkw na rachunkach bankowych 5. Naliczono rat zuycia rodkw trwaych 6. Dokonano ksigowa w celu ustalenia wyniku finansowego (przenoszc przychody i koszty na Wynik finansowy Naley: 1. Otworzy konta stanami pocztkowymi. 2. Zaksigowa operacje i ustali wynik finansowy (w sposb uproszczony).

9 000 8 000 3 000

3 000 2 000 5 000 200 600

226

Rozwizanie przykadu
Umorzenie rodkw trwaych 3 000 Sp 600 (5 Przychody finansowe 6c) 200 200 (4

Materiay Sp 9 000 3 000 (1 2 000 (2 Nalenoci od odbiorcw 3) 5 000 1) Sp 4)

Rachunek bankowy 8 000 200 Straty nadzwyczajne 3 000 3 000 (6a

Koszty wg rodzajw 2) 5) 2 000 600 2 600 (6b

Przychody ze sprzeday wyrobw gotowych 6d) 5 000 5 000 (3 6a) 6b)

Wynik finansowy 3 000 2 600 5 600 5 600 200 (6c 5 000 (6d 5 200 Sk 400 5 600

Przykad (wynik finansowy) W przedsibiorstwie Koniec obroty wybranych kont na dzie 31 grudnia s nastpujce: Wynagrodzenia 1 200 Amortyzacja 130 Ubezpieczenia spoeczne i inne wiadczenia 578 Zuycie materiaw i energii 6 500 Usugi obce 750 Rozliczenie kosztw rodzajowych 9 158 Koszty sprzeday 1 500 Koszty handlowe 1 000 Koszty oglnozakadowe 548 Przychody ze sprzeday produktw 8 100 Przychody ze sprzeday towarw 4 530 Warto sprzedanych towarw w cenie nabycia 4 000 Przychody ze sprzeday materiaw 3 500 Warto sprzedanych materiaw w cenie nabycia 3 230 Przychody finansowe 320 Koszty finansowe 780 Pozostae przychody operacyjne 1 500 Pozostae koszty operacyjne 1 720 Zyski nadzwyczajne 100 Straty nadzwyczajne 400 Koszt wasny sprzedanych produktw 6 000

227

Obroty konta Rozliczenie midzyokresowe kosztw ksztatoway si w sposb nastpujcy: Dt: 120; Ct 10 W dniu 31 grudnia dokonano ksigowa w celu ustalenia wyniku finansowego: 1. Przeniesienie przychodu ze sprzeday produktw. 2. Przeniesienie przychodu ze sprzeday towarw. 3. Przeniesienie wartoci sprzedanych towarw wg cen nabycia. 4. Przeniesienie przychodu ze sprzeday materiaw. 5. Przeniesienie wartoci sprzedanych materiaw wg cen nabycia. 6. Przeniesienie przychodw finansowych. 7. Przeniesienie kosztw finansowych. 8. Przeniesienie pozostaych przychodw operacyjnych. 9. Przeniesienie pozostaych kosztw operacyjnych. 10. Przeniesienie zyskw nadzwyczajnych. 11. Przeniesienie strat nadzwyczajnych. Ksigowania majce na celu ustalenie wyniku finansowego w sposb porwnawczy: A. Przeniesienie kosztw wedug rodzajw. B. Przeniesienie: 1) kosztw sprzeday, 2) kosztw oglnozakadowych, 3) kosztw handlowych. C. Kosztu wasnego sprzedanych produktw. D. Przeniesienie zmiany stanu produktw.

...... ...... ...... ...... ...... ...... ......

...... ......

......

...... ......

Wynagrodzenia 1 200 1 200 (A1

Amortyzacja 130 130 (A2

Ubezpieczenia spoeczne i inne wiadczenia 578 578 (A3

Zuycie materiaw i energii 6 500 6 500 (A4

Usugi obce 750 750 (A5

Rozliczenia kosztw rodzajowych C) D) 9 048 110 Koszty handlowe 1 000 1 000 (B2 9 158

Rozliczenie midzyokresowe kosztw 120 10

Koszty sprzeday 1 500 1 500 (B1

Koszty oglnozakadowe 548 548 (B3

228

Przychody ze sprzeday produktw 1) 8 100 8 100 2)

Przychody ze sprzeday towarw 4 530 4 530

Warto sprzedanych towarw w cenie nabycia 4 000 4 000 (3

Przychody ze sprzeday materiaw 4) 3 500 3 500

Warto sprzedanych materiaw w cenie nabycia 3 230 3 230 (5 6)

Przychody finansowe 320 320

Koszty finansowe 780 780 (7 8)

Pozostae przychody operacyjne 1 500 1 500

Pozostae koszty operacyjne 1 720 1 720 (9

Zyski nadzwyczajne 10) 100 100

Straty nadzwyczajne 400 400 (11 12) B1) B2) B3)

Koszt wasny sprzedanych produktw 6 000 1 500 1 000 548 9 048 (C

Wynik finansowy 3) 5) 7) 9) 11) A1) A2) A3) A4) A5) 4 000 3 230 780 1 720 400 1 200 130 578 6 500 750 19 288 19 228 18 160 1 128 (Sk 19 228 8 100 (1 4 530 (2 3 500 (4 320 (6 1 500 (8 100 (10 110 (D

229

W oparciu o powysze dane ustalono wynik finansowy w sposb kalkulacyjny Ksigowania majce na celu ustalenie wyniku finansowego w sposb kalkulacyjny: A. Przeniesienie kosztw wedug rodzajw. B. Przeniesienie: 1) kosztw sprzeday, 2) kosztw oglnozakadowych, 3) kosztw handlowych. C. Kosztu wasnego sprzedanych produktw.

...... ...... ...... ...... ......

Wynagrodzenia 1 200 1 200 (A1

Amortyzacja 130 130 (A2

Ubezpieczenia spoeczne i inne wiadczenia 578 578 (A3

Zuycie materiaw i energii 6 500 6 500 (A4

Usugi obce 750 750 (A5

Rozliczenia kosztw rodzajowych A1) A2) A3) A4) A5) 1 200 130 578 6 500 750 Koszty handlowe 1 000 1 000 (B2 9 158

Rozliczenie midzyokresowe kosztw 120 10

Koszty sprzeday 1 500 1 500 (B1

Koszty oglnozakadowe 548 548 (B3

Przychody ze sprzeday produktw 1) 8 100 8 100 2)

Przychody ze sprzeday towarw 4 530 4 530

Warto sprzedanych towarw w cenie nabycia 4 000 4 000 (3

Przychody ze sprzeday materiaw 4) 3 500 3 500

Warto sprzedanych materiaw w cenie nabycia 3 230 3 230 (5 6)

Przychody finansowe 320 320

230

Koszty finansowe 780 780 (7 8)

Pozostae przychody operacyjne 1 500 1 500

Pozostae koszty operacyjne 1 720 1 720 (9

Zyski nadzwyczajne 10) 100 100

Straty nadzwyczajne 400 400 (11 12) B1) B2) B3)

Koszt wasny sprzedanych produktw 6 000 1 500 1 000 548 9 048 (C

Wynik finansowy 3) 5) 7) 9) 11) 4 000 3 230 780 1 720 400 9 048 19 178 19 178 8 100 (1 4 530 (2 3 500 (4 320 (6 1 500 (8 100 (10 18 050 1 128 (Sk 19 178

10.7. Rozliczenie i podzia wyniku finansowego

Ustalony wynik finansowy w wariancie porwnawczym czy kalkulacyjnym zostaje przeniesiony z konta Wynik finansowy na konto Rozliczenie wyniku finansowego, na ktrym to koncie dokonuje si podziau wyniku finansowego zarwno za biecy okres rozrachunkowy, jak i za lata poprzednie. Podzia zysku dokonuje si: w spkach prawa handlowego na podstawie prawomocnych uchwa walnego zgromadzenia akcjonariuszy i udziaowcw, w przedsibiorstwach pastwowych na podstawie uchway samorzdu zaogi, w spdzielniach na podstawie uchway walnego zgromadzenia, w spkach komandytowych, jawnych i cywilnych na podstawie decyzji waciciela lub wacicieli. Wyrnia si tzw. obligatoryjny i fakultatywny podzia zysku. W spkach akcyjnych obligatoryjnie 8% zysku netto zgodnie z Kodeksem handlowym przeznacza si na powikszenie kapitau zapasowego do wysokoci 1/3 kapitau zakadowego. Ponadto spka akcyjna moe tworzy kapita rezerwowy na pokrycie szczeglnych strat i wydatkw. Po dokoczeniu odpisw na kapita zapasowy i rezerwowy, na pokrycie szczeglnych strat i
231

wydatkw, zysk spki podlega podziaowi. W spce z ograniczon odpowiedzialnoci wsplnicy maj prawo do caego zysku wykazanego w bilansie po jego zweryfikowaniu i zatwierdzeniu. W spce z ograniczon odpowiedzialnoci nie wystpuje obowizek dokonywania odpisw zysku na kapita zapasowy chyba, e takie postanowienie zawiera umowa spki. Podzia zysku w przedsibiorstwach pastwowych reguluje ustawa o dziaalnoci finansowej przedsibiorstw, zgodnie z ktr zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym i po odliczeniu wpat na rzecz budetu pastwa moe by przeznaczony na: fundusze celowe fundusz nagrd dla pracownikw dofinansowanie zakadowego funduszu wiadcze socjalnych78. W spdzielniach zysk moe by rozdysponowany na dywidendy czonkw, na cele rozwojowe oraz na inne cele. Wszystkie jednostki mog pokrywa z wyniku finansowego straty bilansowe powstae w poprzednich okresach sprawozdawczych. Ewidencj rozliczenia wyniku finansowego przedstawia schemat 10.14.

Schemat 10.14. Ewidencja rozliczenia wyniku finansowego

Objanienia do schematu 10.14.: 1. Przeksigowanie zysku netto za rok ubiegy. 2. Przeksigowanie straty netto za rok ubiegy. 3. Przeksigowanie czci zysku netto na kapita zapasowy. 4. Przeksigowanie czci zysku netto na kapita rezerwowy. 5. Przeksigowanie czci zysku netto na wypaty dywidend dla akcjonariuszy. 6. Przeksigowanie czci zysku netto na premie i nagrody dla pracownikw.
Pod red. A. Kameli-Sowiskiej, Zagadnienia rachunkowoci finansowej, Stowarzyszenie Ksigowych w Polsce, Warszawa 1997, s. 380-381. 232
78

Wynik finansowy rozliczony jest w roku nastpnym pod dat zatwierdzenia sprawozdania finansowego z konta Wynik finansowy na konto Rozliczenie wyniku finansowego. W przypadku gdy sprawozdanie zostao zatwierdzone do koca roku obrotowego po roku, ktrego wynik finansowy dotyczy wynik finansowy przenosi si z konta Wynik finansowy na konto Rozliczenie wyniku finansowego na dzie koczcy rok obrotowy nastpujcy po roku, ktrego wynik finansowy dotyczy.

10.8. Pytania i polecenia

Co naley rozumie pod pojciem przychodu? Jak mona podzieli przychody osigane przez jednostk gospodarcz? W jakich cenach ujmuje si sprzeda produktw, towarw i materiaw? Jakie ewidencje prowadzi si rwnolegle z ewidencj przychodw ze sprzeday? Na jakich kontach ujmowane s przychody? Co zalicza si do pozostaych przychodw operacyjnych? Do jakich kont naley konto Pozostae przychody operacyjne? Czym rni si porwnawczy i kalkulacyjny wariant ustalania wyniku finansowego? Na jakie konto zostaje przeniesiony ustalony w wariancie porwnawczym lub kalkulacyjnym wynik finansowy? 10. Co oznacza obligatoryjny podzia wyniku finansowego? 11. Czy w spce z ograniczon odpowiedzialnoci wystpuje obowizek dokonywania odpisw z zysku na kapita zapasowy? 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

233

Bibliografia
1. Aleszczyk J., Rachunkowo finansowa od podstaw, Wydawnictwo Wyszej Szkoy Bankowej, Pozna, 1999 2. Burzym E., Istota, zadania i znaczenie rachunkowoci w gospodarce narodowej, Rachunkowo 1997/1 3. Fedak Z, Wzorcowy wykaz kont 2003 z wyjanieniami i wykazem ksigowa typowych operacji gospodarczych, Rachunkowo Sp. z o.o., Warszawa 2003 4. Fedak Z, Zmiany w ustawie o rachunkowoci, Rachunkowo, 2004/1 5. Fedak Z, Zasady wyceny aktyww i pasyww bilansu oraz ustalenia wyniku finansowego w zamkniciu roku 2001 otwarcia ksig na 2002 r. w Rachunkowoci zeszyt specjalny Miesicznik Stowarzyszenia Ksigowych w Polsce 6. Gierusz J., Plan kont z komentarzem. Handel, produkcja, usugi, ODiDK, Gdask, 2002 7. Gierusz B., Podrcznik samodzielnej nauki ksigowania, ODiDK, Gdask, 2002 8. Helin A., Ustawa o rachunkowoci, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004 9. Iskra I., Witkowska M., yznowski T., Wzorcowy plan kont, FINANS SERVIS, Warszawa, 2001 10. Jaklik A., Micherda B., Podstawy rachunkowoci jednostek gospodarczych, Stowarzyszenie ksigowych w Polsce, Oddzia okrgowy w Krakowie, Krakw 1992 11. Jarugowa A., Rachunkowo finansowa, RAFiB, d 1993 12. Kamela-Sowiska A., Zagadnienia rachunkowoci finansowej, Stowarzyszenie Ksigowych w Polsce, Warszawa 1997 13. Kiziukiewicz T., Rachunkowo. Zasady prowadzenia po nowelizacji ustawy o rachunkowoci. Cz I, Wydawnictwo Ekspert, Wrocaw 2001 14. Kosacka-dzewicz D., Dostosowanie polityki rachunkowoci do zmian obowizujcych od 2001 roku, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2001 15. Krzywda D., Rachunkowo finansowa, FRR w Polsce, Warszawa 1999 16. Krzywda D., Terminologia ustawy o rachunkowoci, SKWP, Warszawa 2001 17. Makowska E., Zieliska A., Ewidencja wartoci firmy, Serwis Finansowo-Ksigowy (F-K) 25/2001 18. Martyniuk T., Rzeczowy majtek trway: wycena i ewidencja, ODiDK, Gdask 1998 19. Naumiuk T., Koszty w rachunkowoci finansowej, Infor, Warszawa 2000 20. Nowak E., Rachunkowo kurs podstawowy, PWE, Warszawa 2002 21. Nowak E., Rachunkowo, kurs pocztkowy, PWE Warszawa 1998 22. Olchowicz I., Podstawy rachunkowoci, DIFIN, Warszawa 2002 23. Olchowicz I., Taczaa A., Sprawozdawczo finansowa, Difin, Warszawa 2002 24. Paka M., Zakadowy plan kont od 2002 r. z komentarzem, Ekspert, Wrocaw 2001 25. Sawicki K., Podstawy rachunkowoci, PWE Warszawa 1996 26. Sawicki K., Rachunek kosztw praca zbiorowa, FRR w Polsce, Warszawa 1996 27. Sawicki K., Rachunkowo finansowa, PWE, Warszawa 2001 28. Sawicki K., Kiziukiewicz T., Paka M.: Zmiany w rachunkowoci od 2001 r. i 2002 r.. Wydawnictwo Ekspert, Wrocaw 2000 29. Skorupska B., Ewidencja ksigowa w przedsibiorstwie, Difin, Warszawa 2001 30. Skrzywan S., Teoretyczne podstawy rachunkowoci, PWE, Warszawa 1968 31. Szczerba M., Odpisy aktualizujce warto materiaw i towarw, Vademecum podatkowoksigowe, Difin, 2004 32. Ustawa z 26.7.1991 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) o podatku dochodowym od osb fizycznych 33. Ustawa z 9.11.2000 r. (Dz.U. Nr 113, poz. 1186) o zmianie ustawy o rachunkowoci 34. Woliska E., Zasady wyceny bilansowej i ustalania wyniku, Centrum Controllingu i Analiz Ekonomicznych, d 2002
234

35. yznowski T., Czerwiski G., Rachunkowo po zmianach praktyczne rozwizania, wyjanienia Przykady cz 1, Stowarzyszenie Ksigowych w Polsce, Warszawa 2003 36. yznowski T., Inwentaryzacja aktyww i pasyww w 2002 roku, Rachunkowo 2002/8, Stowarzyszenie Ksigowych w Polsce

Niniejsza ksika kierowana jest do studentw kierunkw ekonomicznych, jak rwnie do pracownikw dziaw finansowo-ksigowych pragncych poszerzy swoja wiedz z zakresu rachunkowoci. Autorki dr Alina Dyduch, dr in. Joanna Sawicka oraz dr in. Anna Stronczek s pracownikami Katedry Zarzdzania Finansami na Wydziale Zarzdzania Akademii Grniczo-Hutniczej w Krakowie.

(...) Szczeglne znaczenie w procesie istotnych przemian wiatowej i polskiej rachunkowoci ma problem zdobywania odpowiednich kwalifikacji przez przysz kadr zawodow, tj. przez uczcych si lub studiujcych rachunkowo. Od jej teoretycznego i praktycznego przygotowania zaley przyszo polskiej rachunkowoci. Prowadzi to z jednej strony do zainteresowania problematyk rachunkowoci, z drugiej strony za do koniecznoci popularyzowania jej poprzez dostosowane do nowych treci podrczniki. Postulat ten spenia Rachunkowo finansowa wybrane zagadnienia. Podrcznik uzna trzeba za opracowanie praktyczne, poprawne i interesujce. Jego lektura pozwala przybliy zagadnienia szeroko rozumianych podstaw rachunkowoci. Stad te opracowanie to moe suy pomoc jako materia dydaktyczny w rnych formach szkolenia z zakresu rachunkowoci (...). Prof. dr hab. Bronisaw Micherda

Ksika rekomendowana przez: Monitor Rachunkowoci i Finansw

235