Apunte Planificación Tributaria

PLANIFICACIN TRIBUTARIA
Samuel Vergara Hernndez

Abogado
Licenciado en Ciencias Jurdicas y Sociales (U. Concepcin)
Doctor en Derecho (U. Nacional de Rosario)
Magster en Planificacin y Gestin Tributaria (USACH)
Doctorado Economa de Empresa (U. Cdiz).
Maestra en Derecho Procesal (U. Nacional de Rosario).

Planificacin Tributaria

Samuel Vergara Hernndez 3

TEORA GENERAL DE LA PLANIFICACIN TRIBUTARIA

Captulo I

INTRODUCCIN

1. PT ES UNA INTERDISCIPLINA

La Planificacin Tributaria (PT) es una interdisciplina, ya que requiere de
conocimientos y destrezas de distintas ramas de las ciencias empresariales, entre las cuales
cabe sealar, a va de ejemplo: Derecho Tributario, Derecho de la Empresa, Contabilidad,
Finanzas Empresariales, Ingeniera Econmica, Ingeniera Financiera, Administracin
Estratgica, Economa, etc.

1.1. Derecho tributario

El Derecho Tributario es el conjunto de normas y principios que establecen los distintos
tributos, los poderes y deberes tributarios de la Administracin Tributaria, los derechos y las
obligaciones tributarias de los contribuyentes, as como las distintas opciones tributarias que
tienen stos para desarrollar sus actividades en forma eficiente.

1.2. Derecho de la Empresa

El Derecho de la Empresa es el conjunto de normas y principios que regulan los
distintos aspectos de la actividad empresarial (civil, mercantil, internacional, etc.), que permite
organizar o reorganizar jurdicamente los negocios de los contribuyentes, tanto en el mbito
nacional como internacional.

1.3. Contabilidad

La Contabilidad es un sistema de informacin econmica y financiera de la empresa,
que provee informacin veraz, oportuna y transparente, en virtud de la cual los distintos
usuarios de la informacin contable pueden tomar decisiones eficientes en materia tributaria.

1.4. Finanzas Empresariales

Las Finanzas Empresariales es una disciplina que estudia las decisiones de inversin y
de financiacin de las empresas, considerando la variable impositiva.


1.5. Ingeniera Econmica

La Ingeniera Econmica es una disciplina que estudia las distintas formas de
valorizacin de las empresas y la evaluacin de las inversiones (VAN, TIR, EVA,
BENEFICIO/COSTO, etc.), y que permite evaluar las distintos planes tributarios.

1.6. Ingeniera Financiera

La Ingeniera Financieras es una rama de las ciencias empresariales que estudia los
distintos instrumentos financieros, como los productos financieros derivados (Opciones,
Futuros, Forward, Swap, etc.), y que permite optimizar la variable tributaria, es decir, aumentar
la rentabilidad financiero fiscal.

1.7. Administracin Estratgica

La Administracin Estratgica estudia la forma en que la empresa puede obtener una
ventaja competitiva en el mbito tributario.

1.8. Economa

La Economa, como ciencia de la eleccin racional, permite elegir eficientemente la
opcin legal tributaria que minimice la carga impositiva.

As, la planificacin tributaria (PT), en la empresa moderna, se ha configurado
como una interdisciplina que procura satisfacer la necesidad de las unidades econmicas, sean
pblicas o privadas, de aminorar la carga impositiva total, con el consiguiente incremento de la
utilidad despus de impuestos.

Siendo la Economa la ciencia de la eleccin racional, se trata de elegir racionalmente la
va tributaria menos onerosa, para realizar las actividades o negocios.

Siguiendo a Daniel Diep
1
, las economas fiscales pueden clasificarse en:

a) Economa por abstencin. Consiste en abstenerse de ejecutar los hechos
gravados. Esto se explica, porque las actividades econmicas se pueden realizar a travs de
distintas vas o medios jurdicos. En otras palabras, se trata de abstenerse de ejecutar los
imponibles, y en su lugar ejecutar hechos, actos o negocios no gravados o exentos. Por
ejemplo, el contribuyente puede abstenerse de arrendar bienes races amoblados, para evitar
configurar el Impuesto al Valor Agregado, conforme a lo previsto en el Art. 8 del Decreto Ley
825, de 1974.

b) Economa por opcin. Consiste en aprovechar los tratamientos fiscales ms
favorables establecidos en la legislacin tributaria vigente. Por ejemplo, optar por la

1
DIEP DIEP, Daniel: La planeacin fiscal hoy, Editorial Pac, Mxico, 1999, p. 131.


depreciacin acelerada en de la depreciacin lineal, de acuerdo con lo previsto en el Art. 31 N
5 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

c) Economa por eleccin. Consiste en elegir la figura jurdica que ms convenga al
contribuyente, sin detenerse en meras substitucin de formar y sin considerar alternativas
legales. Se dice que permite la creatividad y la combinacin de frmulas. Por ejemplo, celebrar
contratos de rentas vitalicias, emitir acciones con prima, realizar fusiones impropias, pacto de
retroventas, divisiones, etc.

d) Economa por desgravamiento. Consiste en aprovechar los tratamientos
preferenciales, establecidos por razones de poltica fiscal, como por ejemplo: zonas francas,
territorio preferencial de la Ley Navarino, etc.

e) Economa por exencin. Consiste en realizar hechos exentos de impuestos, por
distintas razones de poltica fiscal. Por ejemplo, el transporte de pasajeros est exento del
Impuesto al Valor Agregado.

f) Economa por operacin. Consiste en aprovechar las posibilidades especficas
que tiene el contribuyente de optimizar la carga fiscal mediante el manejo deliberado de su
patrimonio. Por ejemplo, aprovechar el crdito por adquisicin de activo inmovilizado.

g) Economa por distribucin. Consiste en distribuir la carga impositiva dentro del
grupo familiar, mediante la fragmentacin o divisin de su patrimonio. Por ejemplo, constituir
sociedades con la o el cnyuge e hijos de empresario o empresaria.

h) Economa por deficiencia. Consisten en aprovecharse de los vacos legales,
deficiencias o imperfecciones de las leyes, fundndose para ello en el principio de legalidad
tributaria, que se expresa mediante aforismo latino: nullum tributum sine lege (no hay tributo
sin ley que lo establezca)

2. ESTRATEGIAS DE PT

La bsqueda de la va tributaria menos onerosa de entre todas las opciones que el
ordenamiento jurdico otorga al contribuyente, es el objetivo fundamental de la planificacin
tributaria (PT), lo que denominaremos estrategias de planificacin tributaria.

Las principales estrategias de la planificacin tributaria pueden incidir sobre alguno de los
siguientes elementos:

a) Estrategia que incide sobre el aspecto temporal. Por ejemplo, anticipar
gastos, diferir ingresos, etc.

b) Estrategia que incide sobre el aspecto espacial. Por ejemplo, cambiar
residencia de residencia, ejecutar actividades en zonas preferenciales, etc.


c) Estrategia que incide sobre el aspecto subjetivo. Por ejemplo, afectar
bienes a la actividad empresarial; y, luego, aportarlos a una sociedad como reorganizacin
empresarial, segn lo dispuesto en el Art. 64 del Cdigo Tributario, para evitar tasacin fiscal.

d) Estrategia que incide sobre el aspecto objetivo. Por ejemplo, adjudicar
bienes comunes de acuerdo con las reglas de la particin de bienes.

e) Estrategia que incide sobre la base imponible. Por ejemplo, constituir
empresa inmobiliaria que encargue construccin por suma alzada a empresa constructora del
grupo empresarial, con el fin de evitar que el terreno se afecte con IVA.

f) Estrategia que incide sobre la tasa impositiva. Por ejemplo, configurar una
hiptesis de impuesto nico de primera categora en vez de una de impuesto global
complementario, o la inversa.

g) Estrategia que incide sobre el rgimen impositivo. Por ejemplo, acogerse
al rgimen opcional del Art. 14 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, al rgimen de
tributacin simplificada, al rgimen de renta presunta, etc.

h) Estrategia que incide sobre el tratamiento tributario. Por ejemplo,
enajenar derechos sociales por persona que lleva contabilidad completa.

3. TCTICAS DE PT

Para conseguir los objetivos fundamentales de la planificacin tributaria, existen distintas
tcticas, las que analizaremos ms adelante.

As, las tcticas de planificacin tributaria son las distintas formas de lograr sus objetivos
estratgicos.

Como ejemplos de tcticas de planificacin tributaria, podemos mencionar, entre otras,
las siguientes:

a) Adjudicacin de bienes en particin de bienes comunes.

b) Adjudicacin de bienes en liquidacin de sociedad conyugal.

c) Dividir sociedades.

d) Fusionar sociedades.

e) Transformar sociedades y personas jurdicas.



f) Aportar bienes en virtud de contrato de asociacin.
g) Permutar bienes.

h) Celebrar contratos de renta vitalicia.

i) Prometer celebrar un contrato.

j) Celebrar negocios fiduciarios, como el mandato.

k) Instituir fideicomisos.

l) Constituir usufructo.

m) Celebrar contrato de cuenta corriente mercantil.

n) Celebrar contratos prstamos.

o) Celebrar contratos de leasing financiero, etc.

p) Convertir empresa individual en sociedad.

q) Constituir sociedad por acciones.

r) Emitir prima de emisin de acciones.

s) Configurar hiptesis de accesin de mueble a inmueble.

t) Configurar hiptesis de posesin.

u) Utilizar apalancamiento financiero.

v) Constituir fondos de inversin privados.

w) Reserva de dominio.

x) Venta en consignacin

y) Venta condicionada.

z) Aporte de activo y pasivo.

4. METODOLOGA DE LA PT



En el proceso de PT no se puede hablar de modelos, sino de mtodos de
planificacin tributaria, pues cada caso es sui gneris. En la planificacin tributaria no
hay recetas. En este sentido, Barry Spitz
2
sostiene que no se trata de copiar modelos, sino de
arribar a la situacin tributaria ptima a travs del empleo de una determinada metodologa.

Por consiguiente, como ningn caso es igual al otro, este curso ha sido redactado
pensando en proporcionar a los lectores una adecuada metodologa, que facilite la formulacin
y desarrollo de los distintos planes u opciones tributarias.

Dentro del mtodo que queremos desarrollar en este curso, tiene una importancia
fundamental, a nuestro juicio, el manejo de ciertos conceptos y teoras que sirvan para
orientar el buen criterio de quien realiza materialmente la planificacin.

2
SPITZ, Barry: Planificacin fiscal internacional, Ediciones Deusto, 1992, p. 11.


Captulo II

TEORA GENERAL
DE LA

1. INTRODUCCIN

Para definir la Teora General de la Planificacin Tributaria
3
, hay que definir
previamente los trminos Teora, General y Planificacin Tributaria.

1.1. Teora

Segn el Diccionario de la Real Academia Espaola de la Lengua, teora es el
conocimiento especulativo, considerado con independencia de toda aplicacin.

Tambin se define como un conjunto de conceptos relacionados que representan la
naturaleza de una realidad
4
(Hernndez, Fernndez y Baptista, Editorial McGraw-Hill, Mxico,
2000, p. 37).

Para Kerlinger
5
(Investigacin del comportamiento: tcnicas y metodologa, Nueva
Editorial Interamericana, Mxico, 1975, p. 9), una teora es un conjunto de constructos
(conceptos), definiciones y proposiciones relacionadas entre s, que representan un punto de
vista sistemtico de fenmenos, especificando relaciones entre variables, con el objeto de
explicar y predecir los fenmenos.

1.2. General

La palabra general significa lo que es comn a todos o a muchos objetos, aunque sean
de naturaleza diferente, segn el Diccionario de la Real Academia Espaola de la Lengua.

En este caso, se trata de la teora que es comn a toda la planificacin tributaria.

1.3. Planificacin tributaria

3
Vase VERGARA HERNNDEZ, Samuel: Lmites de la Planificacin Tributaria, Tesis para optar al grado acadmico de Magster en
Planificacin y Gestin Tributaria, Universidad de Santiago de Chile, 1998.
4
HERNNDEZ, FERNANDEZ Y BAPTISTA: Metodologa de la Investigacin, Editorial McGraw-Hill, Mxico, 2000, p. 37.
5
KERLINGER: Investigacin del comportamiento: Tcnicas y metodologa, Nueva Editorial Interamericana, Mxico, 1975, p. 9.


La planificacin tributaria es un proceso, metdico y sistmico, constituido por una
serie de actos o actuaciones lcitas del contribuyente, desarrolladas ingeniosamente por ste,
con la finalidad de evitar legalmente la configuracin del hecho gravado o disminuir la carga
impositiva, aumentando eficientemente la rentabilidad financiero fiscal, mediante la eleccin
racional de alguna de las opciones tributarias que la ley contempla.
Proceso, porque est constituido por una serie de actos lcitos del contribuyente, es
decir, conjunto actos ajustados a Derecho.

Interdisciplinario, ya que requiere conocimientos de distintas disciplinas de las
ciencias empresariales, entre las cuales cabe mencionar, a va de ejemplo: el Derecho, la
Contabilidad, las Finanzas Empresariales, la Economa, la Ingeniera Econmica y Financiera,
etc.

Metdico, pues requiere de un mtodo, es decir, de un camino o modo de arribar a la
finalidad perseguida: aumentar la rentabilidad financiera fiscal.

Sistmico, puesto que, al ser interdisciplinaria, es compleja, y est compuesta de
distintos elementos o actos que conforman un todo, cuyas partes estn interrelacionadas.

Eficiente, ya que permite aminorar la carga impositiva y, por ende, aumentar el valor
econmico de la empresa, al mnimo costo.

Legtimo, porque est constituido por conductas lcitas del contribuyente.

Racional, pues se elige, ingeniosamente, la mejor opcin legal tributaria que el
ordenamiento jurdico contempla

Por consiguiente, Teora General de la Planificacin Tributaria es el conjunto de
conceptos interrelacionados que describen, explican o predicen la conducta racional del
contribuyente que elige una opcin legal tributaria dentro de las distintas alternativas que
contempla la legislacin tributaria.

2. CONCEPTOS SOBRE PT

A continuacin, mencionaremos algunos conceptos sobre nuestra disciplina.

2.1. Concepto de Norberto Rivas Coronado

Para el profesor Norberto Rivas
6
, planificacin tributaria es simplemente el proceso de
orientar nuestras acciones y actos a la luz de sus posibles consecuencias impositivas.

2.2. Concepto de Soledad Recabarren

6
RIVAS, Norberto y VERGARA, Samuel: planificacin Tributaria, Editorial Magril, Santiago-Chile, p. 10.


La profesora Soledad Recabarren Galdames
7
define la planificacin tributaria como la
accin del contribuyente destinada a maximizar la utilidad despus de impuestos, utilizando
para ello una forma de organizacin o de contratacin que le permita disminuir su carga
impositiva.

2.3. Concepto de Joaqun de Arespacochaga

El abogado y economista, don JOAQUN DE ARESPACOCHAGA
8
, seala que toda
planificacin fiscal persigue minimizar la carga tributaria derivada del ejercicio de una actividad
mercantil o de la tenencia de un patrimonio mediante la eleccin de la va de accin ms
eficiente entre todas las alternativas legalmente posibles.

2.4. Concepto de Ignacio Ruiz Toledano

Segn JOS IGNACIO RUIZ TOLEDANO
9
, puede definirse la planificacin fiscal, como
cualquier decisin del obligado tributario que permita aminorar sus obligaciones tributarias y que
no se oponga, ni siquiera indirectamente, a lo dispuesto en la normativa tributaria.

2.5. Concepto de Daniel Diep

Daniel Diep Diep
10
seala que la planeacin fiscal es la que realizan los gobernados para
cumplir, dentro de la ley, con las obligaciones tributarias que el gobierno les imponga, es decir,
reduciendo o suprimiendo las cargas tributarias al mximo posible mediante medios propios y
por simple salvaguarda de su inters econmico.

Agrega este autor
11
que toda planeacin es una prefiguracin simblica de los hechos y
fenmenos que se pretende controlar. En tanto que prefiguracin entraa una concepcin
imaginativa de la realidad, tal como si pudiera ser manipulada. Es simblica, porque obedece a
representaciones ideales: signos, palabras y cifras. Se refiere a los hechos y fenmenos de una
realidad concreta, porque no se trata del ejercicio de una imaginacin fantasiosa, sino ordenada
a plantearse el futuro en el presente de acuerdo con sus perspectivas reales. Y, finalmente, es
a causa de esa intencin ordenadora que puede aspirar a influir sobre la curva real de los
acontecimientos para sujetarlos a las pretensiones especficas del sujeto mismo que se la
formula.

2.6. Nuestro concepto

La planificacin tributaria es un proceso metdico y sistmico, constituido por conductas
lcitas del contribuyente, realizadas ingeniosamente con la finalidad de aumentar su rentabilidad
financiero fiscal, mediante la eleccin racional de alguna de las opciones legales tributarias que
el ordenamiento jurdico establece.

7
Idem.
8
DE ARESPACOCHAGA, Joaqun: Planificacin fiscal internacional, Editorial Marcial Pons, Madrid-Espaa, 1998.
9
RUIZ TOLEDANO, Juan: Fraude de Ley y otros supuestos de elusin fiscal, Editorial CISS, Valencia-Espaa, 1995, 27.
10
Ob. cit., p. 15.
11
Ob. cit., p. 26.


3. CARACTERSTICAS DE LA PT

De los diversos nfasis puestos en los conceptos enunciados precedentemente, se
infiere que la planificacin tributaria:

3.1. Es un proceso

La planificacin tributaria es un proceso, y como tal est constituido por diversos actos o
actuaciones del contribuyente, aunque a veces pareciera agotarse en un acto o actuacin.

3.2. Requiere de una adecuada metodologa

La planificacin tributaria requiere de una adecuada metodologa, entendida como el
estudio de los distintos mtodos de planificacin tributaria.

3.3. Es un sistema de conocimiento

La planificacin tributaria es un verdadero sistema de conocimiento, puesto que est
integrada por distintos elementos interrelacionados.

3.4. Es interdisciplinaria

Para realizar una planificacin tributaria eficiente y eficaz no bastan conocimientos de
Derecho Tributario, sino que son menester conocimientos y destrezas de otras disciplinas de
las ciencias empresariales.

3.5. Es estratgica

La planificacin tributaria es estratgica pues persigue obtener objetivos fundamentales,
que puede resumirse como la optimizacin de la rentabilidad financiero fiscal.

3.6. Es tctica

Los objetivos estratgicos de la planificacin tributaria se pueden lograr a travs de
distintas formas, llamadas tcticas.

3.7. Supone actuaciones lcitas

Slo las actuaciones lcitas del contribuyente pueden ser calificadas de planificacin
tributaria, razn por la cual no debe confundirse con la elusin tributaria ni con la evasin
tributaria.

3.8. Implica la eleccin racional de una opcin



La planificacin tributaria implica la eleccin de una opcin legal, sea que sta est
implcita o expresamente establecida en el ordenamiento jurdico.

3.9. Requiere ingenio

Una planificacin tributaria requiere ingenio, como por ejemplo combinar diversos
negocios o actos jurdicos con la finalidad de conseguir el objetivo propuesto: aumentar la
rentabilidad financiero fiscal.

3.10. Requiere prctica, habilidad o destreza

No est de ms decir que la planificacin tributaria tambin requiere una buena dosis de
prctica, habilidad o destreza, en el empleo de los distintas estrategias y tcticas, con el fin de
conseguir la finalidad perseguida, cual es la optimizacin de la carga tributaria.

4. NATURALEZA JURDICA DE LA PT

4.1. Concepto

La planificacin tributaria es un proceso constituido por conductas lcitas del
contribuyente, queridas y promovidas por el legislador, a travs del establecimiento de
exenciones, supuestos de no sujecin, incentivos, franquicias y beneficios tributarios, as como
de regmenes y tratamientos impositivos especiales.

4.2. Conductas lcitas

Actualmente, nadie duda de que la PT est constituida por conductas del contribuyente
que son lcitas, esto es, ajustadas a Derecho.

Por el contrario, la elusin y la evasin, son conductas ilcitas, como se ver ms
adelante.

4.3. Conductas promovidas

El es propio legislador el que establece distintas opciones tributarias, para que los
contribuyente puedan elegir aquella que les otorgue ms beneficios.

As, la ley promueve ciertas actividades o determinados sectores o regiones, con
finalidades fiscales y parafiscales.

Por ejemplo, fomenta la actividad agrcola, minera y de transportes de la pequea y
mediana empresa, mediante el rgimen de renta; establece rgimen opcional de tributacin
establecido en el Art. 14 bis de la LIR, etc.

5. DENOMINACIN DE LA PT


5.1. Distintas denominaciones

La planificacin tributaria se denomina tambin Planeacin Fiscal, Economa de Opcin o
Ingeniera Tributaria.

5.2. Economa de opcin

Se dice que fue Jos Larraz
12
quien primero se refiri a la Economa de Opcin, y que
sta es la primera denominacin que se dio a nuestra disciplina, desde el punto de vista
jurdico.

Sobre la economa de opcin, entre otros, vanse: Joan-Francesc Pont Clemente
(2006)
13
, Arias Caete (1979)
14
, Espinosa Lpez (1994)
15
, Gonzlez Seijo (1999)
16
, Mantero
Sez (1988)
17
, Mateu de Ros (1996)
18
, Navarro Palacios (2005)
19
, Padra Larrea (1995)
20
,
Roldn Prez (2000)
21
, Urquizu Cavall (2002)
22
y PREZ DE AYALA (2006)
23
.

5.3. Ingeniera tributaria

En cambio, la Ingeniera Tributaria es una denominacin que pone el acento en una
de las etapas del proceso, es decir, en la bsqueda ingeniosa de las opciones legalmente
admisible. Al respecto, cabe decir que la ingeniera tiene como ingrediente la habilidad y el
ingenio necesarios para adaptar el conocimiento a los usos de la humanidad (THUESEN,
FABRYCKY y THUESEN).
5.4. Planificacin tributaria

12
LARRAZ, J.: Metodologa aplicativa del Derecho Tributario, Editorial Revista de Derecho Privado, Madrid,
1952; y Ponencia al Pleno de Acadmicos de 5 de febrero de 1975, Anales de la Real Academia de Jurisprudencia y
Legislacin, 1975.
13
PONT CLEMENTE, J.: La economa de opcin, Editorial Marcial Pons, Madrid, 2006.
14
ARIAS CAETE, M.: Fraude de ley y economa de opcin, en Estudios de Derecho Tributario, Instituto de
Estudios Fiscales, Madrid, 1979.
15
ESPINOSA LPEZ, F.: El fraude fiscal, el fraude de ley y las economas de opcin, en Informes N 19, Asociacin
Espaola de Asesores Fiscales, 1994.
16
GONZLEZ SEIJO, J.: Economa de opcin y fraude de ley: visin de una disyuntiva tributaria tpica a travs de
un caso concreto, los bonos austriacos, en Carta Tributaria N 308, 1999.
17
MANTERO SEZ, A.: La economa de opcin en IRPF, en Revista Tcnica Tributaria N 1, 1988.
18
MATEU DE ROS, R.: Economa de opcin, negocio indirecto y fraude de ley tras la reforma de 1995 de la Ley
General Tributaria, en Estudios Financieros N 24, 2001.
19
NAVARRO PALACIOS, I. y TORRES MORALES, M.: Evasin tributaria, elusin y economa de opcin: un
acercamiento a la responsabilidad de las empresas, en Revista Peruana de Derecho de la Empresa, 2003.
20
PRADA LARREA, J.: Simulacin, fraude de ley y economa de opcin en el mbito del Impuesto sobre Sociedades:
un ejemplo restrospectivo, en Carta Tributaria N 218, 1995.
21
ROLDN PREZ, D.: Fraude de ley, negocios indirectos y economas de opcin, en Revista Tcnica Tributaria N
48, 2000.
22
URQUIZU CAVALL, A.: Economa de opcin en los rendimientos del trabajo del IRPF, en Quincena Fiscal N
10, 2002.
23
PREZ DE AYALA, J.L.: El rgimen fiscal de las economas de opcin en el contexto globalizado, Documento N
22/06, Instituto de Estudios Fiscales de Espaa, en www.ief.es



Sin duda, la denominacin ms aceptada y acertada de nuestra disciplina es, sin duda, la
de Planificacin Tributaria (PT), puesto que pone nfasis en la totalidad del proceso, ms
que en alguno de sus aspectos o elementos.

AUTOEVALUACIN
1. La planificacin tributaria (PT) es un (1)_________.
2. El proceso de la planificacin tributaria es (2)________, porque requiere de un
(3)_________ o modo de proceder, ordenado a la consecucin de la (4) ________.
3. La meta es la finalidad de la (5)________________.
4. Un sistema es un conjunto de elementos (6)_______________.
5. Una planificacin tributaria es eficiente si se logra el mximo (7)_________ despus de
impuestos, al mnimo (8)_________.
6. La planificacin tributaria supone (9)_________ por alguna de las alternativas que el
(10)_________ contempla.
7. Las actuaciones o conductas constitutivas de planificacin tributaria son siempre
(11)_______, porque se ejecutan con estricta sujecin al Derecho vigente.
8. El legislador a travs de las (12)____________promueve: a) conductas lcitas; b) lcitas e
lcitas; c) ninguna de las anteriores.
9. Actualmente, nadie (13)________sobre el carcter (14)_________de la planificacin
tributaria.
10. La conducta de optar por algunas de (15) ___________tributarias se denomina
(16)________________.
11. En la economa de opcin se pone (17)_________en el (18)___________, ms que en el
(19)_____________. Por el contrario, con la denominacin (20)_____________se
enfatiza el proceso.
12. No todos los autores definen del mismo modo la planificacin tributaria; pero todos estn
de acuerdo de que se trata de (21)________________del contribuyentes.



6. ELEMENTOS DE LA PT

6.1. Elementos segn Norberto Rivas Coronado

El profesor Norberto Rivas Coronado
24
seala que los elementos bsicos que deben
tenerse presente, al momento de realizar una planificacin tributaria, son los siguientes:

La existencia de un negocio proyectado real;
Las formas de organizacin legal que existen;
La planificacin debe contener el concepto de unidad econmica, pues debe
comprender a la empresa y sus propietarios;
Existen diversos impuestos que pueden afectar las utilidades de las empresas y, en
consecuencia, todos ellos deben ser considerados en la planificacin;
La planificacin debe tener una perspectiva global en el tiempo; y
Se debe determinar la estructura que compatibilice, en la mejor forma, estos
elementos.

6.2. Elementos segn Diep

Para el autor mexicano Daniel Diep Diep
25
, los elementos propios de la planeacin fiscal
son:

-Un sujeto capaz.

-Un objeto especfico.

-Un instrumento adecuado.

-Un mtodo eficaz

6.3. Nuestra opinin

En nuestro concepto, podemos considerar como elementos fundamentales de la
planificacin tributaria los siguientes:

Sujeto.

Objeto.

Finalidad.

Causa.

24
Ob. cit., p. 11.
25
Ob. cit., p. 27.


Proceso.

Procedimiento.

Instrumentos.

Trabajo interdisciplinario.

Ingenio o creatividad.

Mtodo adecuado.

A. Sujeto de la planificacin tributaria

a) Concepto de sujeto de la PT

Sujeto de la planificacin tributaria no es el profesional o asesor que realiza intelectual o
materialmente la funcin de planificar, es decir, no es el mandatario, sino el mandante.

En efecto, el sujeto de la planificacin tributaria no es sino el contribuyente o beneficiario
de ella, es decir, el mandante, quien encarga el trabajo o sobre quien recaen sus efectos.

b) Quin puede ser sujeto de la PT

La calidad de sujeto de la planificacin tributaria la puede asumir cualquier persona
natural o jurdica, sea empresa, propietario o simple contribuyente, siempre que desee
minimizar su carga impositiva o la del patrimonio de afectacin que administre; y, en
consecuencia, maximizar la utilidad despus de impuestos.

Empresas

SUJETO DE LA PT Dueos de empresas.

Administrador o tenedor de bienes

B. Objeto de la planificacin tributaria

a) Concepto de objeto de la PT

El objeto de la planificacin tributaria es la materia sobre la cual recae, es decir,
siguiendo a don Norberto Rivas Coronado
26
, la existencia de un negocio proyectado real.

b) Cmo debe ser el objeto de la PT

26
Ob. cit., p. 12.


La planificacin tributaria se refiere siempre a negocios ajustados a Derecho.

Por lo tanto, se descartan todas las acciones constitutivas de elusin tributaria y de
evasin tributaria.

En suma, el objeto de la PT debe ser lcito, legal o legtimo, es decir, ajustado a Derecho.

c) Razn de negocios como exigencia

La planificacin tributaria supone negocios reales, o sea, que tengan una razn de
negocios, entendida esta expresin como opuesta a simulacin.

En nuestro ordenamiento jurdico el concepto de razn de negocios est contemplado
nicamente con respecto a procesos de reorganizacin empresarial, distintos a la fusin y
divisin. En este caso, tiene un sentido restringido a las reorganizaciones empresariales, y no
es sinnimo de simulacin.

Dicho con otras palabras, el trmino razn de negocios puede emplearse en sentido
estricto, segn lo dispuesto en el Art. 64 del Cdigo Tributario, o bien sentido amplio, como
voluntad real.

Por consiguiente, si no hay negocio real y concreto, no hay Planificacin Tributaria.

C. Finalidades de la planificacin tributaria

a) Evitar pago de impuestos

La finalidad y objetivo de la planificacin tributaria estriba en la economa de opcin, vale
decir, el ahorro impositivo o disminucin de carga impositiva total del contribuyente; lo que se
logra, principalmente, mediante la evitacin legal del hecho gravado

Dicho con otras palabras, el aumento de la rentabilidad financiero fiscal, a travs de la no
configuracin del hecho gravado, es la finalidad principal de la planificacin tributaria.

b) Diferir el pago de impuestos

La planificacin tributaria, en ciertos casos, tiene nicamente como objetivo diferir el pago
de impuestos. Por ejemplo, acogerse al rgimen opcional de tributacin del Art. 14 bis de la Ley
sobre Impuesto a la Renta (LIR), etc.

As, diferir el pago de impuestos, en definitiva, conlleva ahorro impositivo, teniendo en
consideracin que el dinero tiene distinto valor en el tiempo. Esto se explicar en otro texto. Por
ahora, baste decir que un peso hoy vale ms que un peso maana.



Cuando se difiere el pago del impuesto, la tasa impositiva efectiva que paga el
contribuyente es ms baja que la tasa legal.

As, la tasa impositiva efectiva baja tanto cuanto mayor sea el perodo de tiempo en que
se difiere el pago del impuesto.

c) Evitar o atenuar la doble imposicin

En el mbito internacional, la planificacin tributaria tiene como finalidad evitar o atenuar
la doble imposicin, como veremos ms adelante.

d) Evitar contingencias tributarias

Una planificacin tributaria, para poder se calificada de tal, debe evitar cualquier
contingencia tributaria.

Evitar el pago de impuesto.
Diferir el pago del impuesto
FINALIDADES Evitar o atenuar la doble imposicin
Evitar contingencias tributarias
En general, aumentar la rentabilidad financiero fiscal.

En resumen, el objetivo de la planificacin tributaria consisten en aumentar el valor
econmico de la empresa. Esto significa, en definitiva, mayor rentabilidad financiero
fiscal para sus dueos.

D. Causa de la planificacin tributaria

a) Concepto

La causa de la planificacin tributaria es el motivo que induce a ella.

b) Necesidad de pagar menos impuestos

El motivo que induce a realizar una planificacin tributaria se halla en la necesidad de
aumentar la rentabilidad financiero fiscal de la empresa y de sus dueos, esto es, la necesidad
de pagar menos impuestos.

c) Cmo se consigue el mximo beneficio

Desde el punto de vista tributario, la maximizacin del beneficio de la empresa se logra si
se minimiza la carga impositiva o se difiere el pago de impuestos respecto de un ejercicio o de
todo el horizonte temporal que comprende, a travs del proceso de PT.



E. Proceso de la planificacin tributaria

a) Concepto

La planificacin tributaria es un proceso, porque est constituido por un conjunto de actos
o actuaciones lcitas del contribuyente, dispuestas en el orden ms adecuado, para lograr la
finalidad perseguida: ahorro de impuestos, diferir el pago, evitar o atenuar la doble imposicin.

b) Cmo debe ser el proceso

Para que sea eficaz, el proceso de la PT debe ser ordenado a su finalidad, motivo por el
cual los actos o actuaciones deber estar concatenados entre s en pos del objetivo perseguido.

c) Forma del proceso

Joaqun De Arespacochaga seala que, por su finalidad, la tarea de planificar el
ejercicio de una actividad mercantil o la tenencia de un patrimonio mediante la eleccin de la va
de accin ms eficiente no debe configurarse tanto en la forma de una recta, simple y directa,
sino ms bien como una lnea curva que discurre por el lecho que separa el ms eficiente
cumplimiento de un objetivo y el deber de cumplir con la legalidad.

En otras palabras, la lnea curva a que hace referencia el autor antes mencionado no
puede llegar a ser una va para eludir impuestos. Esto ocurrira, por ejemplo, si la planificacin
tributaria versara sobre negocios ficticios o simulaciones tributarias.

En suma, nosotros pensamos que la planificacin tributaria es una lnea recta, pues se
trata de usar la forma adecuada, y no abusar de las formas.

F. Procedimiento de planificacin tributaria

a) Necesidad de ordenar el proceso

La planificacin tributaria no es un conjunto desordenado de actos, sino que, por el
contrario, requiere de un cierto orden y concierto, es decir, el proceso debe ordenarse con miras
a un fin determinado, mediante un conjunto de reglas y principios.

b) Concepto

Procedimiento es el conjunto de reglas y principios que ordenan el proceso de
planificacin tributaria, para la consecucin de sus finalidades.

G. Instrumentos de planificacin tributaria

a) Necesidad de instrumentos de PT


Para que el proceso de planificacin tributaria conduzca a la minimizacin de la carga
impositiva del contribuyente o maximizacin de la rentabilidad financiero fiscal, es necesario
emplear herramientas o instrumentos de las distintas disciplinas de las ciencias empresariales.

b) Concepto de instrumentos de PT

Los instrumentos de la planificacin tributaria son los mecanismos o herramientas
proporcionados por las distintas disciplinas de las ciencias empresariales.

Por ejemplo:

La interpretacin de las normas jurdicas y la calificacin jurdica de los hechos, son
instrumentos del Derecho al servicio de la planificacin tributaria.

Los principios y normas contables, como la entidad contable y la dualidad econmica,
son instrumentos de la Contabilidad al servicio de la planificacin tributaria.

El valor del dinero en el tiempo, es un instrumento de las Finanzas al servicio de la
planificacin tributaria.

H. Trabajo interdisciplinario

La complejidad de la planificacin tributaria supone un enfoque sistmico y un anlisis
interdisciplinario de los casos concretos que se plantean, en la prctica.

I. Ingenio o creatividad

a) Insuficiencia de los conocimientos

Para realizar una eficiente y eficaz planificacin tributaria no basta tener conocimientos y
destrezas sobre distintas disciplinas de las ciencias empresariales, sino que, adems, es
necesaria una buena dosis de ingenio.

As, los conocimientos interdisciplinarios son necesarios, pero no suficientes para el xito
de una planificacin tributaria.

b) Concepto de ingenio

El ingenio, en planificacin tributaria, es la capacidad o facultad para discurrir o inventar
con prontitud y facilidad la solucin a un problema tributario, que implique la maximizacin de la
utilidad despus de impuesto.
Ahora bien, la solucin de un problema de planificacin tributaria puede facilitarse si se
tiene una metodologa de anlisis adecuada a los distintos casos. De esto depender el
resultado ptimo de la planificacin.


c) Mtodo adecuado

La planificacin tributaria, como toda investigacin requiere de un mtodo idneo y
adecuado, para ordenar el proceso con miras a lograr su finalidad. Este mtodo, como veremos
ms adelante, es en esencia el mtodo cientfico de investigacin.

AUTOEVALUACIN
1. El sujeto de la (1)________________ es: a) el profesional que la desarrolla; b) el
contribuyente; c) ninguno de los anteriores.
2. A su juicio, puede faltar algn elemento de la planificacin tributaria? (2)_____.
3. El objeto de la planificacin tributaria debe ser siempre un negocio (3)________. Por lo
tanto, se descartan los negocios (4)_________, los ejecutados en (5)____________o
con (6)__________________.
4. Existen negocios (7)__________que, por lo comn, son (8)________. Por ejemplo, la
(9)__________y la divisin de sociedades.
5. Por lo general, la finalidad de la planificacin tributaria es la obtencin de la mayor
rentabilidad (10)_____________(11)_____________.
6. El (12)___________ en el pago de los impuestos es una finalidad de la planificacin
tributaria, porque permite aumentar la rentabilidad financiero fiscal.
7. En el mbito internacional, la planificacin tributaria busca (13)___________o
(14)___________ la (15)_________imposicin.
8. El proceso de la planificacin tributaria est constituido por (16)_________; y el
procedimiento, en cambio, est constituido por (17)________________.
9. La planificacin tributaria requiere un anlisis interdisciplinario, atendida su
(17)______________.



7. FUNDAMENTO DE LA PT

7.1. Concepto

El fundamento de la planificacin tributaria dice relacin con el principio de la
autonoma de la voluntad y de la libertad de contratacin.

7.2. Significado de la autonoma de la voluntad

La autonoma de la voluntad significa que las partes de un acto o negocio jurdico son
libres para hacer todo lo que no est prohibido por el ordenamiento jurdico, es decir, pueden
decidir libremente qu negocios jurdicos ejecutarn y qu contenido darn a ellos.

Por ejemplo, podrn constituir una sociedad annima, una sociedad de responsabilidad
limitada, una empresa individual de responsabilidad limitada, una cooperativa, etc.

7.3. Lmites de los contribuyentes

Las normas tributarias son de Derecho Pblico, motivo por la cual, en muchos casos, la
autonoma de la voluntad se ver limitada por ellas, particularmente tratndose de aqullas que
establecen medidas antielusin.

Dicho con otras palabras, el contribuyente puede hacer todo aquello que no est
prohibido por el ordenamiento jurdico o que no est sancionado con la prdida de un derecho o
beneficio tributario.

Por ejemplo, desde el punto de vista tributario, los prstamos que una sociedad de
personas otorga a uno de sus socios personas naturales se considera retiro, es decir, se
desconoce como prstamo.

8. PRINCIPIOS DE LA PT
27

8.1. Concepto

Los principios de la planificacin tributaria son las directrices que guan la funcin del
profesional que la realiza, a fin de que la opcin legal elegida por ste sea la ms eficiente en la
minoracin de la carga impositiva total que afecta al contribuyente.

8.2. Enunciacin

Los principios de la planificacin tributaria son los siguientes:

Necesariedad.

27
VERGARA HERNNDEZ, ob. cit., p. 75-87.


Legalidad.

Oportunidad.

Globalidad.

Utilidad.

Realidad.

Materialidad.

Singularidad.

Seguridad.

Integridad.

Temporalidad.

Interdisciplinariedad.

Creatividad o ingeniosidad.

8.3. Necesariedad

La planificacin tributaria es necesaria cuando obedece a una necesidad sentida por el
contribuyente, en el sentido de minimizar su carga impositiva, ante un negocio proyectado real.
Es decir, cuando al contribuyente afecta un problema tributario consistente en pagar ms
impuesto que la competencia.

No siempre resultar til y conveniente efectuar una planificacin tributaria, ya que
requiere de una necesidad real sentida por el contribuyente.

Ejemplo:
I. Sin planificacin tributaria.

El contribuyente A presenta los siguientes antecedentes:

a) Tiene dos predios agrcolas, por los cuales obtiene ingresos brutos promedios de 450
millones de pesos anuales y gastos por valor de 160 millones de pesos anuales, y no tiene
otros negocios;

b) Cada predio tiene un avalo fiscal de 50 millones de pesos;


c) Declara renta efectiva, determinada segn contabilidad completa;

d) En los tres ltimos aos ha pagado, por impuesto de primera categora, un promedio
de 50 millones de pesos anuales.

e) Tiene cnyuge y dos hijos menores adultos que viven a sus expensas, y est casado
bajo el rgimen de sociedad conyugal.

II. Necesidad de planificar.

Si se analizan los antecedentes del contribuyente, prima facie (a primera vista) se puede
concluir que el contribuyente requiere una planificacin tributaria, ya que est pagando en
promedio 50 millones de pesos anuales, en circunstancias que si se acogiere al rgimen de
renta presunta pagara alrededor de 1.700.000 pesos.

III. Planificacin tributaria.

Con el fin de aminorar legalmente la carga impositiva, el contribuyente podra sustituir el
rgimen de sociedad conyugal por el de separacin de bienes y liquidar la sociedad conyugal,
adjudicndose los bienes races agrcolas en una proporcin de 90% para uno y 10% para el
otro, y viceversa.

Luego, ambos cnyuges podran constituir dos sociedades. En una sociedad, el marido
tendra una participacin en el capital de 90% y la administracin de la sociedad; y, en la otra
sociedad, su mujer tendra una participacin en el capital de 90% y la administracin, para
evitar la configuracin de una relacin econmica en los trminos de la Ley.

De este modo, se disminuira considerablemente la carga impositiva total.

8.4. Legalidad

A) Concepto

Significa que, en un Estado de Derecho, todas las personas estn sometidas al imperio
del ordenamiento jurdico, razn por la cual nadie est autorizado para transgredir la ley o burlar
su espritu.

En otros trminos, para que una planificacin tributaria realizada por un contribuyente
sea considerada como tal, es necesario e imprescindible que se ajuste estrictamente al
ordenamiento jurdico vigente.

B) Estado de Derecho


En un Estado de Derecho nadie est por encima de la ley, entendida sta en sentido
amplio, como orden jurdico. As, la deben respetar los gobernantes o administradores, por un
lado; y, por el otro, los gobernados o administrados.

C) Casos de ilegalidad

No se respetara el principio de legalidad o juridicidad en todos aquellos casos en que se
configura alguna situacin que pueda calificarse por la Administracin Tributaria o por los
Tribunales de Justicia, como elusin tributaria o evasin tributaria.
D) Distincin entre planificacin y elusin

El lmite entre la planificacin tributaria y la elusin tributaria es tenue, razn por la cual,
en muchos casos, ser difcil determinar si estamos en presencia de uno u otro tipo de
conductas, porque la diferencia estar dada casi siempre por la intencin que ha guiado al
contribuyente, la que no siempre es conocida o declarada.

As, el propsito que gua al planificador es la razn o motivo del negocio que proyecta
realizar.

En cambio, el propsito del elusor es doloso, es decir, consiste en la intencin positiva de
causar dao a los intereses fiscales. En efecto, el contribuyente acta dolosamente, evitando
aparentemente la configuracin del hecho gravado, si celebra un negocio simulado, si comete
fraude de ley, si abusa de la formas o del derecho, o si realiza cualquier otra maniobra
fraudulenta.

Sin embargo, la Excelentsima Corte Suprema ha confundido, errneamente, el trmino
planificacin tributaria con elusin tributaria, en Sentencia de fecha 28 de enero del ao 2003,
que acoge Recurso de Casacin en el Fondo, Rol N 4.038-01, caratulado INMOBILIARIA
BAHA S.A. con SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, pues los hechos de la causa dan
cuenta de una conducta lcita de planificacin tributaria, y no de elusin tributaria. En efecto, en
el Considerando 18), la sentencia seala que el Servicio confunde, en este caso, los conceptos
jurdicos que tienen una diferencia notoria: la evasin tributaria ilcito-, con el de elusin, que
consiste en evitar algo con astucia, lo que no tiene que ser necesariamente antijurdico,
especialmente si la propia ley contempla y entrega las herramientas al contribuyente, como aqu
ocurre, para pagar impuesto en una medida legtima a la que se opt. En todo caso, la
confusin es meramente conceptual, ya que, en el fondo, la conducta enjuiciada era lcita. Ms
adelante demostraremos que las conductas de elusin tributaria son ilcitas, porque la Ley
19.506 confiere facultades al Servicio para combatir lo elusin.

E) Medidas para combatir la elusin

Como el legislador est consciente de la dificultad de distinguir entre planificacin
tributaria y elusin tributaria, ha establecido diversas normas que contemplan medidas
antielusin, llamadas tambin medidas de control tributario.



Para los efectos antes indicados, con frecuencia las medidas antielusivas se establecen
mediante ficciones jurdicas, en perjuicio del contribuyente, infringindose en muchos casos
el principio de la capacidad contributiva.

Si el legislador establece una medida antielusin no slo prohbe las conductas elusivas,
sino tambin las conductas lcitas de planificacin tributaria. Esto implica, sin duda, un perjuicio
para el contribuyente que acta de buena fe y de acuerdo con el Derecho. Dicho con otras
palabras, pagan justos por pecadores.

Por ejemplo, el Art. 8 letra m), del Decreto Ley 825, Ley sobre Impuesto a las Ventas y
Servicios (ms conocida como Ley sobre Impuesto al Valor agregado), tipifica como hecho
gravado complementario la venta de bienes corporales muebles del activo inmovilizado,
realizada antes que haya terminado su vida til normal, o antes de transcurrido cuatro aos,
independientemente de que la venta sea hecha con o sin nimo de eludir. Por consiguiente, la
medida antielusin tambin puede afectar a los contribuyentes que, de buena fe, adquieren
bienes corporales muebles para usarlos en las actividades propias de su giro; pero,
posteriormente, estos bienes no prestan la utilidad esperada o se transforman en obsoletos, lo
que justificara su enajenacin, a fin de evitar perjuicios o gastos a la empresa.

Obviamente, la medida antielusin se justifica plenamente cuando afecta a los que
compran bienes del activo inmovilizado slo para aprovechar el crdito fiscal, y luego los
enajenan, perjudicando los intereses fiscales.

F) Evasin como caso de ilegalidad

Adems de la elusin tributaria, la planificacin tributaria tiene como lmite las conductas
de evasin tributaria.

Sin embargo, en este caso, no existe dificultad para distinguir entre planificacin y
evasin, pues, tratndose de este tipo de conductas (ilcitas), el hecho gravado nace a la vida
del Derecho y es ocultado a la Administracin Tributaria o simplemente omitido por el
contribuyente, en perjuicio de los intereses fiscales.

En cambio, en la elusin tributaria el hecho gravado no se configura, como consecuencia
del empleo de maniobras elusivas o maquinaciones fraudulentas atpicas.

8.5. Oportunidad

A) Concepto

Oportunidad significa que la planificacin tributaria debe hacerse siempre teniendo
presente la conveniencia de tiempo y lugar.

B) Cundo es oportuna la PT



La planificacin tributaria es oportuna cuando se hace en tiempo, conscientemente y
cuando conviene.

El tiempo en que debe hacerse la planificacin tributaria es siempre anterior a la
ejecucin de los actos que conforman el proceso.

Si los actos que conforman el proceso fueran ejecutados con posterioridad a la
configuracin del hecho gravado, estaremos en presencia de evasin tributaria, pues se estara
ocultando el hecho imponible, en vez de evitarlo legalmente.

Con anterioridad significa antes de que se constituya la sociedad, antes de que se haga
la inversin o se celebre el negocio jurdico de que se trata, antes de que comience el ejercicio,
entre otros ejemplos.

C) Dnde debe hacerse la planificacin

El lugar en que ha de hacerse la planificacin tributaria tambin debe ser el conveniente,
segn la ubicacin de la empresa, de sus propietarios o de la inversin.

As, por ejemplo, la planificacin tributaria puede ser nacional o internacional.

8.6. Globalidad

A) Concepto

El principio de globalidad de la planificacin tributaria significa que deben considerarse
todos los impuestos que puedan afectar al contribuyente para quien se realiza, sin excepcin
alguna.
Lo anterior no significa que todos deban planificarse, sino nicamente que hay que
considerarlos.

B) Impuestos que considerarse

En toda planificacin tributaria deben considerarse todos los Impuestos que conforman el
sistema tributario, especialmente el impuesto sobre la renta, el impuesto sobre las ventas y
servicios, el impuesto de timbres y estampillas, impuestos aduaneros, impuesto territorial,
patente municipal, etc.

8.7. Utilidad

A) Concepto

Efectuado un anlisis beneficios menos costos, la planificacin tributaria debe arrojar un
saldo favorable al contribuyente, es decir, debe ser til y conveniente para l.



B) Cundo es til y conveniente

La planificacin tributaria es til y conveniente para el contribuyente cuando los
beneficios son superiores a los costos, y no existen riesgos o contingencias tributarias o stos
son mnimos.

C) Quin debe resultar beneficiado

Como consecuencia de la planificacin tributaria, debe resultar directamente beneficiado
el contribuyente que la realice o en cuyo favor se realice por los profesionales contratados al
efecto.

Por lo mismo, el profesional que realiza la planificacin tributaria por cuenta del
contribuyente, por razones ticas, no debe anteponer sus propios intereses, sino que, por el
contrario, su informe debe tener la seriedad que es dable exigir en la prestacin de los servicios
profesionales.

8.8. Realidad

A) Concepto

De acuerdo con el principio de la realidad, la planificacin tributaria debe versar sobre un
negocio proyectado real, razn por la cual nunca debe traducirse en artificios formales sin
contenido real.

En otras palabras, las opciones que se evalan, para elegir la ms conveniente, sern
siempre opciones reales.

Por consiguiente, no hay planificacin tributaria en caso de negocios simulados.

B) Vinculacin con la causa

El principio de realidad de la planificacin tributaria se vincula con su causa, es decir, con
el motivo que induce a realizarla.

Si no hay una causa real y lcita, no estamos en presencia de una planificacin tributaria,
sino de una simulacin de negocio jurdico.

C) Negocios que no son reales

Claramente, no quedan comprendidos dentro de la planificacin tributaria los negocios
simulados o los negocios indirectos, que tengan como finalidad eludir impuestos.

8.9. Materialidad



A) Concepto

El principio de materialidad significa que los beneficios deben exceder a los costos en
forma relativamente importante, lo que habr que analizar en cada caso.

B) Relacin beneficio/costo

Para realizar una planificacin tributaria, la relacin beneficio/costo debe ser
relativamente importante, es decir, no basta que la relacin sea superior a 1, sino que debe
superar en alguna medida importante esta cantidad.

C) Clculo del beneficio y del costo

En la prctica, hay varias formas de relaciones de B/C. La relacin convencional es
probablemente la ms utilizada (BLANK y TARQUIN: Ingeniera Econmica), y se calcula del
siguiente modo:

B/C = Beneficios Desbeneficios / Costos = B-D/C

Donde:

B = Beneficios = Ventajas en trminos de dinero que recibe el contribuyente o que deja
de pagar, es decir, los ahorros impositivos.

D = Desbeneficios = Desventajas monetarias para el contribuyente. Por ejemplo, un
contribuyente para planificar el impuesto global complementario, cuya tasa es igual a
40%, debe pagar impuesto al valor agregado cuya tasa es de 19%.

C = Costo = Gastos en que se incurre para efectuar la planificacin. Por ejemplo, gastos
notariales, de abogados, etc.

D) Otra forma de clculo

Una evaluacin del beneficio y del costo, que no implique una relacin, est basada en la
diferencia entre ambos conceptos, esto es: B C.

En este caso, si B es mayor que C, en una forma relativamente importante, el plan
debera aceptarse.

8.10. Singularidad

A) Concepto

El principio de singularidad significa que cada planificacin tributaria es nica, motivo por
el cual no es posible copiar o acomodar una planificacin anterior, como receta o modelo, sino


que, por el contrario, se deben tener en cuenta las caractersticas propias del caso que se
analiza.

B) No hay recetas o modelos

En planificacin tributaria, no deberan existir modelos, ya que stos son siempre
invariables, es decir, son arquetipos o puntos de referencia para imitarlos o reproducirlos,
porque cada caso es especial y distinto de otro cualquiera.
En efecto, la planificacin tributaria exige siempre, en cada caso, la consideracin de
distintos datos.

Por eso, se dice que la PT es sui gneris.

8.11. Seguridad

A) Concepto

El principio de seguridad supone considerar, en un proceso de planificacin tributaria,
todos sus riesgos implcitos e inherentes, con el fin de evitar que la Administracin Tributaria la
impugne, por ser constitutiva de elusin tributaria o, lo que es ms grave, de evasin tributaria.

B) Cundo hay seguridad en la PT

Una planificacin tributaria confiere seguridad si se ajusta al ordenamiento jurdico
vigente, y no existe, por lo tanto, contingencia tributaria de tasacin o de cualquier otra objecin
por parte de la Administracin Tributaria.

8.12. Integridad

A) Concepto

El principio de integridad significa que la unidad econmica llamada empresa no debe
considerarse aisladamente de su propietario, sino en conjunto con l, es decir, en forma
integrada.

B) Razn del anlisis integral

En un proceso de planificacin tributaria es necesario el anlisis integral de la situacin
de la empresa y de su dueo, porque se trata de minimizar la carga tributaria total, es decir,
deben considerarse tanto los impuestos que afectan a la empresa, como los que gravan al
empresario.

En otros trminos, el fenmeno impositivo debe considerarse en su integridad, en forma
conjunta y no aisladamente.



8.13. Temporalidad

A) Concepto

El principio de temporalidad significa que la planificacin tributaria se hace siempre
dentro del horizonte temporal, en el cual se va a desarrollar el negocio o proyecto de
inversin, que puede ser ms o menos extenso, aun cuando algunas veces parece agotarse en
un acto concreto.

B) Horizonte temporal

El horizonte temporal de la planificacin tributaria puede ser ms o menos extenso,
dependiendo del tipo de negocio o proyecto empresarial.

En algunos casos, slo comprender el ejercicio comercial en marcha; y, en otros, toda la
vida del proyecto. Pero tambin es posible que se agote con la eleccin de la va tributaria
menos onerosa, como por ejemplo en la enajenacin ocasional de un bien raz que est
gravado con impuesto.

8.14. Interdisciplinariedad

A) Concepto

El principio de interdisciplinariedad significa que los datos bsicos del proceso de
planificacin tributaria deben analizarse en forma interdisciplinaria, a la luz de las distintas
disciplinas vinculadas con la actividad empresarial.

B) Razn para el anlisis interdisciplinario

En el mbito empresarial no slo interesa la variable tributaria, sino tambin otras
variables, como por ejemplo la econmica y financiera. As, la complejidad de los problemas
tributarios justifica el anlisis interdisciplinario.

8.15. Creatividad o ingeniosidad

A) Concepto

La creatividad o ingeniosidad, como principio, consiste en la bsqueda ingeniosa de la
opcin tributaria que maximice la rentabilidad financiero fiscal, mediante la creacin o
combinacin de negocios jurdicos o de alguna forma de organizacin o reorganizacin
empresarial.

B) Diferencia con la asesora



Este principio es, precisamente, el que explica la diferencia entre la asesora tributaria y
la planificacin tributaria, pues en sta hay creacin de valor.

AUTOEVALUACIN
1. El motivo induce a la planificacin tributaria constituye su (1)_________.
2. El mximo beneficio despus de impuestos se logra (2)_____________la carga impositiva.
3. El principio de autonoma de la voluntad constituye el (3)__________de la planificacin
tributaria.
4. En virtud del principio de autonoma de la voluntad, el contribuyente decide qu
(4)___________realizar y qu (5)__________dar a dichos negocios jurdicos.
5. Las medidas antielusin coartan la (6) ________________.
6. Los principios de la planificacin tributaria son las (7)_____________.
7. Siempre se puede planificar. (8)_____________.
8. Slo se debe planificar tributariamente cuando haya (9)_____________.
9. Si la conducta del contribuyente no se ajusta a (10)____________, no hay planificacin
tributaria.
10. Si en el proceso de planificacin tributaria no se consideran todos los impuestos, se
infringira el principio de (11)_______________.
11. En virtud del principio de (12)_____________, no hay recetas para planificar tributariamente.
12. La consideracin de todas la contingencias tributarias se hace con la finalidad de dar
(13)_____________a la planificacin tributaria.
13. Sin (14)____________o (15)___________, no hay planificacin tributaria.

9. EXTENSIN DE LA PT

9.1. Concepto

La extensin de la planificacin tributaria dice relacin con el horizonte temporal, con el
mbito espacial y con el alcance de sus efectos.

9.2. Extensin en el mbito temporal

La extensin puede ser de corto plazo o de largo plazo.

Si la planificacin tributaria se refiere al corto plazo, hablamos de tcticas de

En cambio, si la PT se refiere al largo plazo, hablamos de estrategias de planificacin
tributaria (MORRISEY).

9.3. Extensin en el mbito espacial



En el mbito espacial, la extensin de la planificacin tributaria dice relacin con carcter
nacional o internacional del proceso respectivo.

9.4. Extensin en cuanto a los efectos

La planificacin tributaria puede tener efectos sobre la empresa, sobre sus dueos o
respecto de ambos a la vez.

10. ETAPAS DE LA PT
28

Las etapas de la planificacin tributaria son las siguientes:

10.1. Planteamiento del caso

En cualquier proceso de planificacin tributaria, como cuestin previa, el cliente
(contribuyente) debe plantear su problema tributario, el que normalmente consistir en la
excesiva carga tributaria que le afecta. Esta etapa puede ir precedida de una auditora tributaria,
en la que se detecta la necesidad de planificar.

10.2. Recopilacin de antecedentes bsicos

Una vez planteado el problema tributario, de deben recopilar todos los antecedentes que
parezcan relevantes para su solucin. As, se tratar de captar todos los datos del negocio
proyectado o en marcha, tal como la naturaleza del contribuyente (persona natural o jurdica),
su actual organizacin jurdica, el carcter nacional o internacional de la inversin, la idea
concreta del negocio proyectado y sus posibles variantes, forma de financiamiento, horizonte
temporal, etc.

10.3. Ordenacin y clasificacin de los datos

Para facilitar las siguientes etapas, se deben ordenar y clasificar los datos segn los
planes que se disearn.

10.4. Anlisis de los datos

Se realiza con el fin de tener perfectamente claro cul es el sentido y alcance de los
datos relevantes, en materia tributaria. El anlisis supone la separacin de los distintos
elementos del caso planteado, a la luz de los antecedentes recopilados. En otros trminos, se
trata de la descomposicin del caso en sus distintos elementos.

10.5. Diseo de los posibles planes

28
Ob. cit., p. 89.


Se deben disear todos los planes que resulten de los datos recopilados, ordenados y
analizados, sin descartar a priori ninguno, siempre que sean jurdicamente admisibles. En el
diseo de los planes se debe proceder con un enfoque sistmico e interdisciplinario, tomando
en consideracin todos los aspectos o factores relevantes. Esta etapa viene a ser la sntesis
que sigue necesariamente al anlisis del caso, pues se recomponen los distintos elementos,
considerando el caso como un todo, y no aisladamente.

10.6. Evaluacin de los planes alternativos

Todos los planes deben evaluarse mediante el anlisis beneficio/costo o mediante
cualquiera de los otros medios que proporciona la ingeniera econmica y la financiera (VAN,
TIR, EVA, etc.).

10.7. Comparacin de los planes

Una vez evaluados separadamente los planes, stos deben confrontarse entre s, a fin
de determinar cul debe proponerse al contribuyente, previo anlisis de los riesgos inherentes.

10.8. Estimacin de probabilidades de xito

Respecto de todos y cada uno de los planes, deben estimarse o ponderarse sus
probabilidades de xito, esto es, debe analizarse el riesgo implcito, las contingencias
tributarias.

10.9. Eleccin del mejor plan

Se seleccionar el plan que presente mayores beneficios y menor riesgo implcito o
menor contingencia tributaria.

10.10. Comprobacin del plan elegido

Si el plan es internacional, se debe someter a la consideracin de los expertos
extranjeros, en todos los pases en que deba aplicarse.

10.11. Proposicin al solicitante del mejor plan

Agotadas las etapas anteriores, corresponde proponer al contribuyente que ha requerido
la planificacin aquel plan que proporcione mayores beneficios y que tenga menores riesgos
implcitos, es decir, el mejor plan. Como no siempre ser fcil la decisin, pueden proponerse
varios planes con un orden de prelacin o preferencia. En todo caso, quien decide es el
contribuyente.

10.12. Supervisin y puesta al da del plan



Por ltimo, el plan elegido debe mantenerse al da, puesto que es posible que surja algn
cambio no previsto que obligue a acomodarlo a las nuevas circunstancias.

11. METODOLOGA DE LA PT

11.1. Concepto de metodologa

La metodologa es el conjunto de mtodos que se siguen para arribar a una meta o
finalidad.

11.2. Mtodo de planificacin tributaria

El mtodo de planificacin tributaria dice relacin con el modo en que se debe ordenar el
proceso para que sea eficaz, o sea, para que la carga impositiva que, en definitiva, afecte al
contribuyente sea ptima segn sus intereses.

11.3. Vinculacin de mtodo y principios

El mtodo de PT est ntimamente vinculado con el procedimiento, es decir, con el
conjunto de principios y directrices que ordenan el proceso, y con las etapas de la planificacin
tributaria.

11.4. Presupuesto del mtodo

El mtodo supone que cada planificacin tributaria sea analizada caso a caso, es decir,
supone la aplicacin del principio de singularidad.

Por consiguiente, no es posible hablar de modelos de planificacin tributaria, sin perjuicio
de que pueden considerarse una serie de factores o estrategias al momento de hacer la
planificacin, los que analizaremos ms adelante.

11.5. Mtodo propuesto

Daniel Diep
29
seala que el mtodo es siempre la sustancia misma, no slo de las
ciencias y de las tcnicas, sino incluso de cualquier actividad vital susceptible de
racionalizacin, incluyendo el arte, las artesanas, los deportes, etc. Agrega este autor que en
materia de planificacin fiscal, el mtodo se sintetiza en cinco etapas: a) anlisis del caso; b)
seleccin de las estrategias posibles; c) la valoracin o evaluacin; d) la implementacin de las
estrategias planeadas; y e) el mantenimiento del plan.

Nosotros, a modo de sntesis metdica, proponemos la aplicacin del mtodo cientfico
de investigacin, el cual consiste en las siguientes etapas: planteamiento del problema;

29
Ob. cit., p. 147.


determinacin de los objetivos; formulacin de la hiptesis; anlisis del caso; diseo de los
planes; evaluacin de los planes; eleccin del mejor plan; y conclusin.

1 Etapa: planteamiento del problema

Plantear el problema tributario que afecta al contribuyente, y que consiste en el pago de
impuestos superiores a los que debera pagar si optara legalmente por la va tributaria menos
onerosa.

Por ejemplo, un contribuyente, por ms de tres aos, ha tenido ingresos de su giro por montos
inferiores a $ 90.000.000, y en todo este tiempo no ha efectuado retiros de su empresa, ya que
financia sus gastos de vida con los ingresos que percibe como trabajador dependiente.
Tampoco piensa efectuar retiros en el futuro, pues est reinvirtiendo las utilidades en la misma
empresa. Como est acogido al rgimen general de tributacin, ha pagado impuesto de primera
categora, durante los ltimos tres ejercicios, por $ 10.000.000 anuales. En cambio, otros
empresarios que estn en la misma situacin no han pagando, legalmente, impuesto sobre la
renta, ni han debido efectuar pagos provisionales mensuales, razn por la cual el valor
econmico de sus empresas es mayor. La causa de que dicho contribuyente est pagando ms
impuestos que la competencia reside en que no est aprovechando los beneficios y franquicias
tributarias que la ley contempla. Los ingresos del giro estn afectos a impuesto. Por lo tanto, no
son ingresos exentos ni ingresos no constitutivos de renta.

En este ejemplo, se describe el efecto del problema (pago de impuestos excesivos) y la causa
de dicho problema (no aprovechamiento de los beneficios tributarios).

2 Etapa: determinacin de los objetivos

Determinar los objetivos fundamentales (estrategias), que habrn de obtenerse con la
planificacin tributaria, si sta se efecta.

Por ejemplo, segn el problema planteado, los objetivos que persiga el contribuyente podran
ser los siguientes:

a) Buscar una opcin legal tributaria que aminore o difiera el pago de impuestos de la Ley
sobre Impuesto a la Renta;

b) Aprovechar todos los beneficios y franquicias tributarias que la ley contempla; y

c) Eliminar cualquier contingencia tributaria que pudiere afectarle.



3 Etapa: formulacin de hiptesis

Formular una hiptesis, esto es, suponer o proponer, provisionalmente, una va de
solucin al problema planteado, hiptesis o supuesto que debe servir de gua al profesional que
realiza la planificacin tributaria.

Por ejemplo, la hiptesis de trabajo podra ser la siguiente:

Si la empresa se acoge al rgimen opcional de tributacin del Artculo 14 bis de la Ley sobre
Impuesto a la Renta, entonces diferir el pago de los impuestos de dicha ley en la medida que
no efecte retiros y, consecuencialmente, aumentar su rentabilidad financiero fiscal y el valor
econmico de la empresa.

4 Etapa: anlisis del caso

Examinar o analizar la informacin recabada, con el fin de seleccionar la opcin legal
tributaria que genere mayor ahorro impositivo, de entre todas las opciones que contempla
nuestro ordenamiento jurdico, aplicando los principios de la planificacin tributaria.

Para los efectos antes indicado, se puede realizar un cuestionario que se lo ms
completo posible respecto del caso objeto de la planificacin tributaria.

El cuestionario que se formule depende del caso concreto que se analice.

Por ejemplo, se estudiar la informacin recabada a la luz de la disposicin tributaria
respectiva, que en este caso es el Art. 14 bis de la LIR, es decir, se formularn las siguientes
cuestiones

1. Cul es el promedio de ingresos durante los tres ltimos aos? El promedio es inferior a
3.000 UTM.

2. Qu retiros ha efectuado el contribuyente? El contribuyente no ha efectuado retiros ni
piensa realizarlos.

3. Con qu recursos financia el contribuyente sus gastos de vida? El contribuyente financia
sus gastos de vida con las remuneraciones que percibe por del trabajo dependiente que
desempea.

4. Qu actividad desarrolla el contribuyente? El contribuyente realizar una actividad comercial,
razn por la cual no rene requisito para acogerse al rgimen de renta presunta.

5 Etapa: Diseo de planes u opciones

En esta etapa, se trata de ver cules son las opciones tributarias o planes estratgicos,
para aminorar la carga impositiva.


Ejemplo: Teniendo en consideracin los antecedentes proporcionados, una plan u opcin
consiste en acogerse al rgimen opcional del Art. 14 bis de la Ley; y otra opcin es no hacer
nada.

6 Etapa: Evaluacin

Contrastar la hiptesis formulada (evaluar el plan), en relacin con la opcin legal
respectiva.

Por ejemplo, se determinar la rentabilidad financiero fiscal sin planificacin tributaria y con
planificacin tributaria, mediante alguno de los instrumentos que proporciona la ingeniera
econmica, tales como la relacin beneficios/ costo (o el diferencial beneficios menos costos),
el VAN, la TIR, etc., para probar la hiptesis formulada.

As, sin planificacin tributaria, el contribuyente pagaba un promedio anual de $ 10.000.000, por
concepto de impuesto de primera categora; pero, con planificacin tributaria, el contribuyente
no deber pagar esa cantidad, lo que implica un ahorro impositivo y, por consiguiente, mayor
rentabilidad financiera fiscal.

7 Etapa: Comparacin y eleccin de la opcin tributaria

Una vez evaluados los planes, corresponde compararlos y elegir aqul que genere
mayor rentabilidad financiero fiscal, que en este caso ser el rgimen opcional del Art. 14 bis.

8 Etapa: Conclusin

Obtener la conclusin, es decir, si se da por probada o no la hiptesis de trabajo.
Por ejemplo, si de la comparacin efectuada resulta probada la hiptesis de trabajo, en el
sentido que la adopcin del rgimen opcional de tributacin del Art. 14 bis aumenta la
rentabilidad financiero fiscal, en comparacin con el rgimen general que obliga a pagar
impuesto de primera categora (rentabilidad financiero fiscal con planificacin tributaria > a
rentabilidad financiero fiscal sin planificacin tributaria), se debera efectuar la planificacin
tributaria. Por consiguiente, se debera rechazar la hiptesis alternativa (rentabilidad financiero
fiscal con planificacin tributaria a la rentabilidad financiero fiscal sin planificacin tributaria).

11.6. Aplicacin prctica del mtodo

A continuacin, aplicaremos el mtodo propuesto a varios casos de planificacin
tributaria:



CASO N 1:

1 Planteamiento del problema

Don Jos Pedreros Zrate es dueo de un bien raz agrcola, de 50 hectreas, que adquiri
hace cinco aos en una cantidad que reajustada hasta la fecha es igual a $ 20.000.000. Como
en los ltimos aos la actividad agrcola no ha generado los ingresos esperados, desea
enajenar en el futuro dicho inmueble, para que sea destinado a formar parcelas de agrado o
para otros fines. Estima que el precio podra ser de $ 150.000.000, si lo vende como unidad, sin
subdividirlo.

2 Determinacin de objetivos

Se pretende aumentar el costo tributario del inmueble, con el fin de disminuir la rentabilidad
financiero fiscal, una vez que se enajene.

3 Formulacin de la hiptesis

El aporte del inmueble de que trata a una sociedad con la cual el enajenante no est
relacionado en los trminos de la ley se puede hacer hasta su valor comercial, sin tasacin
fiscal, y a cualquier valor si la persona que adquiere no lleva contabilidad completa.

4 Anlisis del caso

Para analizar el caso de planificacin tributaria planteado, se pueden formular las siguientes
interrogantes:

a) Quin enajena?

El enajenante es una persona natural que no es empresa que declare renta efectiva en la
primera categora segn contabilidad, razn por la cual el mayor valor no est afecto a impuesto
de primera categora.

b) Qu bien se enajena?

Un inmueble adquirido hace cinco aos y que no forma parte del activo de una empresa que
declare renta efectiva segn contabilidad, por lo tanto el mayor valor no queda afecto a
impuesto.

c) A quin se enajena?



Si se enajena a una sociedad con la cual no est relacionado en los trminos de la ley, el
Servicio no tiene facultades para tasar la base imponible, salvo que se enajene en un valor
superior al comercial a persona que lleva contabilidad completa.

d) Cundo se enajena?

Como el inmueble se adquiri hace cinco aos, la enajenacin se producir despus del ao de
su adquisicin, motivo por el cual no se configura hiptesis de habitualidad del Art. 18 de la LIR.

5 Elaboracin de los planes tributarios

Las opciones tributarias son:

a) enajenar a persona relacionada en los trminos de la ley; o

b) enajenar a persona no relacionada, sea que lleve o no contabilidad completa.

Si se decide enajenar a persona relacionada, todo lo que exceda del valor de adquisicin
reajustado constituye utilidad afecta a impuesto, razn por la cual debe desecharse esta
opcin.

En cambio, si se elige enajenar a persona no relacionada, se puede enajenar a un valor que no
exceda el comercial, si la persona a quien se enajena lleva contabilidad completa; o a cualquier
valor (precio), si se enajena a persona que no lleva contabilidad completa, porque el Servicio de
Impuestos Internos carece de facultades de tasacin de la base imponible en este caso.

As, debera optarse por la opcin b), sea que se enajene en un valor que exceda o no el valor
comercial.

6 Evaluacin de los planes

a) Sin planificacin tributaria:

Si se enajena a persona relacionada, el costo tributario de la enajenacin es el valor de
adquisicin ms reajuste del IPC, razn por la cual la utilidad afecta al rgimen general de
tributacin (primera categora e impuesto global complementario, por ser residente en Chile) es
de $ 130.000.000.

Determinacin del mayor afecto a impuesto:
Valor de la enajenacin 150.000.000
(-) Costo tributario (20.000.000)
= Utilidad afecta a impuesto 130.000.000



Determinacin del Impuesto de primera categora:
Base imponible 130.000.000
Tasa del impuesto 17%
Impuesto 22.100.000

Determinacin del impuesto global complementario:
Base imponible 130.000.000
Tasa impositiva marginal 40%
Impuesto segn tasa 52.000.000
(-) Rebaja segn tabla (10.787.810,7)
Impuesto determinado 41.212.189,3
(-) Crdito por impuesto de 1 Cat. (22.100.000)
= IGC a pagar 19.112.189,3

Determinacin de carga impositiva total sin planificacin:
Impuesto de primera categora 22.100.000
(+) Impuesto Goblal Complementario 19.112.189,3
= Total de impuestos a pagar 41.212.189,3

b) Con planificacin tributaria:

No hay mayor valor afecto a impuestos de la Ley sobre Impuestos a la Renta, ya que se
configura un ingreso no constitutivo de renta, y no procede la aplicacin de las medidas
antielusin establecidas en el inciso cuarto (no existe relacin econmica) y en el inciso quinto
(el valor de enajenacin no excede el valor comercial), del N 8 del Art. 17 de la LIR.

En consecuencia, se demuestra que, con planificacin tributaria, se elimina legalmente la carga
impositiva, con el consiguiente ahorro impositivo.

7 Eleccin de la mejor opcin

Una vez evaluado los planes, se opta por la opcin b), que consiste en enajenar a persona no
relacionada.

8 Conclusin

Se ha demostrado la hiptesis de trabajo, por lo que se concluye que la opcin ptima consiste
en enajenar el inmueble a persona no relacionada, que no lleve contabilidad completa, en
cualquier valor; o, en subsidio, enajenar a persona no relacionada, que lleve contabilidad
completa, en un valor que no exceda el comercial.



CASO N 2:

1 Planteamiento del problema

Un empresario individual desea enajenar dos inmuebles registrados dentro de su activo, uno en
$ 250.000.000 y que tiene un costo tributario de $ 50.000.000; y el otro en $ 150.000.000, cuyo
costo tributario es de $ 20.000.000. Estos inmuebles los adquiri hace veinte aos. La empresa
individual tiene un FUT de veinte millones de pesos. El balance general de la empresa es el
siguiente:

_______________________________________________
ACTIVO PASIVO
_______________________________________________
Banco 29.000.000 Pasivo CP 5.000.000
Bien raz 1 50.000.000 Pasivo LP 20.000.000
Bien raz 2 20.000.000 Capital 2.000.000
Otros activos 1.000.000 Util. retenidas 73.000.000
Total activos 100.000.000 Total pasivos 100.000.000

2 Determinacin de objetivos

La finalidad de la planificacin tributaria consiste en enajenar los bienes inmuebles con la menor
carga impositiva.

3 Formulacin de la hiptesis

La menor carga impositiva se consigue cuando se configura un ingreso no renta, de acuerdo
con lo previsto en el Art. 17 N 8 letra b) de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

4 Anlisis del caso

Este caso se podra analizar a travs de la formulacin de las siguientes interrogantes:

a) Puede el empresario individual realizar una reinversin de utilidades?

S, porque se trata de una empresa que lleva FUT y tiene activos suficientes.

b) Qu efecto produce una reinversin de utilidades en una sociedad de personas que
tambin lleva FUT?

Se traspasan utilidades tributables desde el FUT de la sociedad fuente al FUT de la sociedad
receptora de la inversin, disminuyendo aqulla y aumentando sta.

c) Qu sucede si la empresa enajena los bienes races?



El mayor valor queda sujeto al rgimen general de tributacin (impuesto de primera categora e
impuesto global complementario, una vez que se retiren las utilidades de la empresa).

d) Qu sucede si los inmuebles son enajenados por empresario individual, previo retiro
de los inmuebles de la empresa?

Hay que distinguir: 1) Si los inmuebles se retiran antes de traspasar el FUT a otra empresa
mediante reinversin, el empresario individual debe colacionar dentro de la base imponible de
su impuesto global complementario los veinte millones de pesos de utilidades registradas en el
FUT de su empresa, porque se tratara de un retiro imputables a utilidades tributables en dicho
registro; pero no queda afecto a impuesto de primera categora por el mayor valor proveniente
de la enajenacin, ya que enajenara bien raz que no forma parte del activo de empresa que
declara renta efectiva en primera categora, segn el Art. 17 N 8 letra b), y no se aplicara la
presuncin de habitualidad del Art. 18, ambos de la LIR; 2) Por el contrario, si los inmuebles se
retiran despus de haberse traspaso el FUT a otra empresa, entonces se tratara de un retiro en
exceso, que no queda afecto a impuesto si se pone trmino al giro de la empresa; y el mayor
valor que obtiene el empresario individual sera tambin ingreso no constitutivo de renta (Art. 17
N 8 letra b).

e) Existe enajenacin cuando el empresario individual retira los inmuebles?

No, porque el empresario individual tiene un solo patrimonio; y, por lo mismo, no puede celebrar
negocios consigo mismo.

f) Cul es la fecha de adquisicin de los inmuebles?

La fecha de adquisicin es aquella en que el empresario adquiri los bienes (20 aos), porque
la afectacin de dichos bienes a la actividad empresarial no constituye aporte ni transferencia
de dominio.

5 Elaboracin de los planes tributarios

Del anlisis del caso, se infiere que las opciones tributarias son dos:

a) La empresa enajena los inmuebles, en cuyo caso todo el mayor valor queda afecto al
impuesto de primera categora, y las utilidades deben registrarse en el Fondo de Utilidades
Tributables, y cuando se retiren por el empresario individual quedaran afectas a impuesto
global complementario.

b) El socio retira los inmuebles, previo traspaso del FUT a otra empresa mediante reinversin;
y luego los enajena, obteniendo un ingreso no renta, ya que enajenara despus del ao de la
adquisicin de los inmuebles. Se genera un retiro en exceso, el cual no queda afecto a
impuesto si la empresa pone trmino a su giro.

El contribuyente elegir la opcin b), pues esta opcin permite un ahorro impositivo total.



6 Evaluacin de los planes

a) Sin planificacin tributaria.

Si es la empresa la que enajena los inmuebles, obtendra un mayor valor de $ 330.000.000, el
cual quedara afecto al impuesto de primera categora, debiendo pagar por este concepto $
56.100.000, tal como resulta del clculo que se expone a continuacin:

Bien raz 1:

Valor de enajenacin 250.000.000
Costo tributario (50.000.000)
Mayor valor 200.000.000

Bien raz 2:
Valor de enajenacin 150.000.000
Costo tributario (20.000.000)
Mayor valor 130.000.000

Mayor valor x tasa = Impuesto de primera categora

330.000.000 x 0,17 = 56.100.000

Estos $ 56.100.000 pasar a formar parte del Fondo de Utilidades Tributables de la empresa
individual.

b) Con planificacin.

Si quien enajena es el empresario individual, despus de haber retirado los inmuebles de su
empresa, previa reinversin de las utilidades registradas en el FUT por valor de $ 20.000.000,
entonces la utilidad ($ 330.000.000) que obtiene el empresario individual es ingreso no
constitutivo de renta, de acuerdo con lo previsto en el Art. 17 N 8 letra b) de la LIR, razn por la
cual el ahorro impositivo es total.

7 Eleccin del mejor plan tributario

Una vez evaluados lo planes u opciones tributarias, se concluye que la opcin b) es la que
proporciona mayor rentabilidad financiero fiscal.

8 Conclusin

Se ha comprobado la hiptesis de trabajo, en el sentido que para lograr el mximo beneficio
tributario hay que configurar ingreso no renta, es decir, quien debe enajenar los bienes races
es el empresario individual, una vez que haya retirado dichos bienes, previa reinversin de las


utilidades tributables de su empresa en una sociedad de personas que lleve FUT. As, el mayor
valor que obtiene el empresario individual es ingreso no constitutivo de renta, ya que enajenara
bienes races que no forman parte del activo de una empresa que declare su renta efectiva en
la primera categora y lo hara despus del ao de su adquisicin, de acuerdo con lo prescrito
en los artculos 17 N 8 letra b) y 18, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

12. CLASIFICACIN DE LA PT

12.1. Criterios de clasificacin

Segn el punto de vista que se considere, la planificacin tributaria puede admitir
diversas clasificaciones.

A) Desde el punto de vista territorial o espacial

Segn el criterio espacial o territorial, la planificacin tributaria puede ser:

Planificacin Tributaria Nacional, si se trata de inversiones realizadas dentro del
pas, por residentes nacionales;

Planificacin tributaria Internacional, si se trata de inversiones realizadas por
residentes extranjeros en Chile, o por residentes chilenos en el extranjero.

B) Desde el punto de vista del sujeto de la obligacin

De acuerdo con este criterio, la planificacin tributaria puede clasificarse en:

Planificacin tributaria empresarial, si la realiza la empresa, como unidad
econmica, y no sus dueos; y

Planificacin tributaria personal, si el que la realiza es una persona natural, sujeta
al Impuesto Global Complementario, que puede ser el dueo de la empresa, aunque
no necesariamente.

C) Desde el punto de vista del tamao de la empresa

Segn el tamao de la empresa, la planificacin tributaria puede clasificarse en:

Planificacin tributaria de grandes empresas;
Planificacin tributaria de medianas empresas; y
Planificacin tributaria de pequeas empresas.

Ahora bien, esta clasificacin depende, a su vez, del criterio que se use para distinguir el
tamao de la empresa, el que puede consistir en:



a) Monto del capital;
b) Monto de la facturacin;
c) Monto de las utilidades;
d) Nmero de trabajadores;
e) Combinacin de criterios anteriores.
f) Otro criterio no indicado.

D) Desde el punto de vista del horizonte temporal

Segn el horizonte temporal, la planificacin tributaria puede clasificarse en:

Planificacin tributaria de corto plazo, que supone la aplicacin de tcticas
tributarias; y

Planificacin tributaria de largo plazo, que supone un horizonte temporal superior a
un ao.

E) Desde el punto de vista del tipo de impuesto

Segn el tipo de impuesto, la planificacin tributaria puede clasificarse en:

Planificacin tributaria de Impuesto sobre la Renta;
Planificacin tributaria de Impuesto al Valor Agregado, esto es, a la ventas y servicios;
Planificacin tributaria de impuesto a la Asignaciones por Causa de Muerte y
Donaciones entre Vivos;
Planificacin tributaria del Impuesto de Timbres y Estampillas;
Planificacin tributaria de Patentes Municipales;
Planificacin tributaria de otros impuestos.

F) Desde el punto de vista del sector econmico

Segn el sector de la actividad econmica, la planificacin tributaria puede clasificarse
en:

Planificacin tributaria de la actividad agrcola, minera y de transportes, que pueden
someterse al rgimen de renta presunta;
Planificacin tributaria de pequeos contribuyentes;
Planificacin tributaria de actividades comerciales e industriales que no pueden
acogerse al rgimen de renta presunta; etc.

G) Desde el punto de vista de la extensin

Segn la extensin de sus efectos, la planificacin tributaria puede clasificarse en:



Planificacin tributaria total, si se refiere a toda la empresa, a los dueos de la
empresa y a todos los impuestos; y

Planificacin tributaria parcial, si se refiere a una unidad de negocios o actividad de
la empresa, a alguno de los dueos de la empresa o a alguno de los impuestos.

H) Desde el punto de vista regional

Segn la regin del pas, la planificacin tributaria puede clasificarse en:

Planificacin tributaria en regin preferencial, como las que se realizan en el
territorio favorecido por la Ley Navarino;

Planificacin tributaria en regin no preferencial, como la que se realiza en el
resto del pas, donde no hay regmenes tributarios preferenciales.

AUTOEVALUACIN
En el mbito temporal, la planificacin tributaria puede ser (1)____________o de
(2)_________________.
Si la planificacin tributaria dice relacin con el largo plazo, estamos en presencia de una
(3)______________. En cambio, si se trata del corto plazo, hablaremos de una
(4)_____________.
La planificacin tributaria consta de varias (5)___________, desde el planteamiento de caso
hasta la (6) ___________________.
El mtodo de planificacin tributaria dice relacin con el modo en que se
(7)_____________el (8)_____________, para que sea eficaz.
El mtodo de planificacin tributaria supone la aplicacin del principio de (9)____________,
porque cada caso es nico e irrepetible.
Por consiguiente, en la planificacin tributaria no hay (10)___________o modelos.
La planificacin tributaria admite diversas clasificaciones, segn el (11)______________que
se considere.
As, segn el sujeto, la planificacin tributaria puede ser (12) ____________________.



Captulo III

LMITES DE LA PLANIFICACIN TRIBUTARIA
30
.

1. INTRODUCCIN

1.1. Concepto

Entendemos por lmites de la planificacin tributaria las restricciones que el ordenamiento
jurdico impone a la autonoma de la voluntad para elegir libremente la forma o modo de
desarrollar los negocios o actividades empresariales.

1.2. Tipos de lmites

Los lmites de la planificacin tributaria pueden analizarse desde dos puntos de
vista: uno subjetivo, que dice relacin con la conducta del contribuyente ante la norma
tributaria que establece el hecho imponible; y otro objetivo, relacionado con las normas
jurdicas que limitan la autonoma de la voluntad del contribuyente o se imponen a ella.

1.3. Punto de vista subjetivo

Los lmites de la PT, entendida sta como conducta lcita del contribuyente, se hallan en
otras conductas que no son lcitas, sino que, por el contrario, son ilcitas, y que se denominan
genricamente elusin y evasin, segn si tienen por finalidad evitar el nacimiento de la
obligacin tributaria (elusin) o evitar su pago (evasin), respectivamente.

1.4. Punto de vista objetivo

Los lmites de la planificacin tributaria se encuentran en normas jurdicas de orden
pblico o de Derecho Pblico que restringen la autonoma de la voluntad. Estas normas se
imponen a los contribuyentes y constituyen medidas antielusin, o bien medidas
antievasin, en su caso, dispuestas por el ordenamiento jurdico tributario.

2. ELUSIN TRIBUTARIA

2.1. Concepto

La elusin tributaria es toda conducta dolosa del contribuyente que tiene como
finalidad evitar la configuracin de hecho gravado y consecuencialmente el nacimiento de la
obligacin tributaria, valindose para ello de fraude de ley, de abuso de derecho o de cualquier
otro medio ilcito atpico que no constituya infraccin o delito penal.

30
Vase VERGARA HERNNDEZ, Ob. cit., p. 167 y sig.


2.2. Elementos

Segn el concepto antes enunciado, los elementos de la elusin tributaria son los
siguientes:

a) Que haya una conducta dolosa del contribuyente, que se manifiesta en
abuso de las formas jurdicas, fraude de ley, abuso de derecho, simulacin ilcita,
entre otras maquinaciones fraudulentas que NO constituyan delito penal, sino
ilcito civil (atpico).

b) Que la conducta tenga como finalidad evitar la configuracin del
hecho gravado, y consecuencialmente evitar aparentemente el nacimiento de
la obligacin tributaria.

2.3. Naturaleza jurdica

A nuestro juicio, la elusin tributaria es una conducta ilcita o antijurdica del
contribuyente, cuya finalidad es evitar formalmente la configuracin del hecho gravado y, por
ende, el nacimiento de la obligacin tributaria.

En nuestro ordenamiento jurdico, despus de la modificacin que introdujo la Ley
19.506 al Estatuto Orgnico del Servicio de Impuestos Internos, se faculta al Director del
Servicio de Impuestos Internos para adoptar las medidas necesarias y mantener los contactos
en el extranjero que sean convenientes para evitar la elusin y la evasin de impuestos en el
mbito Internacional.

Por consiguiente, no cabe duda de que la elusin tributaria es conducta ilcita, ya que
slo se evita o combate lo ilcito. Dicho con otras palabras, lo lcito no se combate o evita, sino
que se permite o promueve.

La circunstancia de que la Excelentsima Corte Suprema haya denominado elusin
tributaria a una conducta que, en realidad, constituye planificacin tributaria, en fallo de fecha
28 de enero del ao 2003, en causa Rol 4.038-01, caratulada INMOBILIARIA BAHA S.A. con
SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, que acogi recurso de casacin en el fondo
interpuesto por la contribuyente, constituye un mero error conceptual, y no de fondo, ya que la
conducta enjuiciada era lcita, pues consisti en evitar algo con astucia, lo que no tiene que ser
necesariamente antijurdico, especialmente si la propia ley contempla y entrega las
herramientas al contribuyente, como aqu ocurre, para pagar impuesto en una medida legtima
a la que se opt (Considerando 18). En efecto, la astucia y la opcin son trminos propios de la
planificacin tributaria, y no de la elusin tributaria.

2.4. Carcter de la ilicitud

Las conductas de elusin tributaria son ilcitos civiles o ilcitos atpicos.



En otras palabras, las conductas de elusin tributaria no son ilcitos penales, pues stos
requieren de una disposicin legal expresa que los tipifique como tales; lo que no ocurre en la
elusin tributaria.

En la elusin tributaria la ilicitud est configurada por la existencia de una actuacin
dolosa, es decir, ejecutada con dolo o malicia.

2.5. Mecanismos de elusin tributaria

Los mecanismos constitutivos de elusin tributaria pueden manifestarse tanto en el
mbito nacional, como en el mbito internacional.

A. Elusin tributaria en el mbito nacional

En el mbito nacional, los mecanismos de elusin tributaria son, entre otros, los
siguientes:

Fraude de ley tributaria;
Abuso de derecho;
Violacin del principio de la buena fe;
Atentado contra los actos propios;
Enriquecimiento injusto o sin causa;
Distribucin de dividendos o retiro de utilidades, encubiertos;
Infravaloracin de la base imponible;
Retiros excesivos;
Gastos innecesarios, etc.

Breve descripcin de la figuras de elusin en el mbito nacional

A.1. Fraude de ley tributaria

a) Concepto

Manuel Atienza y Juan Ruiz Manero
31
sealan, como definicin de fraude de ley, que la
accin A realizada por el sujeto S en las circunstancias X es fraudulenta si y solo si:

1) Existe una regla regulativa que permite a S usar la regla que le confiere poder para
producir el resultado R al realizar A en las circunstancias X.

2) Como consecuencia de R, se produce un cierto estado de cosas E que, de acuerdo
con el balance entre los principios que justifican la permisin anterior y otros principios del
sistema, supone un dao injustificado o un beneficio indebido, y no hay una regla regulativa que
prohba producir R, aunque puede haber una regla dirigida a evitar E.

31
ATIENZA, Manuel y RUIZ MANERO, Juan: Ilcitos Atpicos, Editorial Trotta, Madrid, 2000, p. 78-79.


3) R es un medio para E.

3.1) bien en sentido sujetivo: dado que, al realizar A, S no persegua otra finalidad
discernible ms que alcanzar, por medio de R, la consecuencia E, y que R es subjetivamente
adecuado para E.

3.2) bien en sentido objetivo: dado que R es objetivamente adecuado a E, aunque S no
tuviere ese propsito al realizar A.

4) El balance entre los principios entre los principios mencionados en el nmero 2) tiene
fuerza suficiente para generar una nueva regla que establece que en las circunstancias X (X
ms alguna circunstancia que suponga una forma de realizacin de 2 y de 3.1 o 3.2) est
prohibido usar la regla que confiere poder de forma que se alcance, por medio de R, la
consecuencia E. Por ello, el resultado R debe considerarse como invlido (regulativamente) en
la medida en que conduce a E.

En el fraude de ley se vulnera una norma imperativa o prohibitiva, y el resultado

que
prohbe una norma se consigue al amparo de otra. As, una ley es defraudada cuando se
impide dolosamente su aplicacin, vale decir, cuando a travs de un rodeo se esquiva su
mandato
32
.

En suma, segn los autores citados, la conducta en principio puede aparecer permitida
por una regla regulativa; pero al aplicar esta regla se produce un dao injustificado o beneficio
indebido, al ponderar los principios que justifican la permisin y otros principios del sistema.
Este balance de principios tiene fuerza suficiente para genera una nueva regla que prohbe
causa el resultado.

En trminos simples, en el fraude de ley se respeta la letra de la ley, pero se vulnera su
espritu o sentido.

A nuestro juicio, el fraude de ley tributaria es una especie de elusin mediante el cual el
contribuyente evita, aparentemente, la configuracin del hecho gravado, amparndose en una
norma no adecuada a la actividad que desarrolla con el fin de defraudar otra que s corresponde
a dicha actividad o supuesto de hecho.

b) Elementos

A nuestro juicio, dos son los elementos que permiten distinguir la figura jurdica del
fraude de ley de otras instituciones, a saber:

b.1) Divergencia entre la forma y el fondo

32
GONZLEZ SNCHEZ, M: El fraude de ley en materia tributaria, Plaza Universitaria Ediciones, Salamanca-Espaa, 1993, p. 22.


Existencia de una divergencia entre la forma jurdica adoptada y la finalidad econmica
perseguida, mediante el empleo de una norma de cobertura no adecuada y prescindiendo de la
norma defraudada que s debi aplicarse, sin razn o causa que la justifique.

b.2) Existencia de dolo

Existencia de una intencin positiva inferir perjuicio al Fisco, o sea, de dolo, para eludir el
impuesto establecido en la norma defraudada.

c) Caractersticas

Entre las caractersticas del fraude de ley, podemos mencionar las siguientes:

-Aparente legalidad. La figura de fraude de ley tributaria requiere de una apariencia
de legalidad, la que viene dada por la utilizacin de una maquinacin fraudulenta. La ilegalidad
no se halla en la abierta transgresin de una norma jurdica, sino en la falta de aplicacin de la
norma especialmente prevista para el caso concreto. Con todo, la ilicitud no es de carcter
penal, sino civil.
-Utilizacin de una forma atpica. Es de la esencia del fraude de ley la utilizacin
de una forma jurdica atpica, en relacin con el fin que se persigue con el acto o negocio
jurdico.

-Coincidencia de resultados. Se requiere que el resultado perseguido u obtenido
coincida con el resultado tpico del hecho gravado por la norma jurdica defraudada, o sea, la
norma jurdica aplicable.

-Inaplicacin de la norma defraudada. Como sabemos, en el fraude de ley
tributaria se aplica, en el hecho, la norma de cobertura a un caso previsto, y se deja de aplicar
la norma defraudada que s deba aplicarse.

Ejemplo de fraude de ley: La sociedad AB Ltda. desea enajenar a la sociedad BC
Ltda. un bien raz de su activo inmovilizado, en el precio de $ 150.000.000 y cuyo costo
tributario es de $ 20.000.000. Sin embargo, con el fin de evitar el pago del impuesto de primera
categora, deciden crear una sociedad colectiva civil, a la cual la primera aporta el bien raz,
como reorganizacin empresarial, y la segunda aporta el dinero correspondiente al precio.
Posteriormente, se disuelve la sociedad y se procede adjudicar los bienes del siguiente modo:
la sociedad que aporta el dinero se adjudica el inmueble; y, en cambio, la sociedad que aporta
el inmueble se adjudica el dinero. En este caso, la norma de cobertura es la que permite
constituir sociedad; y la norma defraudada es la que regula el contrato de compraventa. As, del
modo indicado, se elude la configuracin del hecho gravado y el nacimiento de la obligacin
tributaria, con perjuicio de los intereses fiscales.



A.2. Abuso de Derecho

a) Conceptos

33
sealan que la accin A realizada por un sujeto S
en las circunstancias X es abusiva si y slo si:

1) Existe una regla regulativa que permite a S realizar A en las circunstancias X. Esta
regla es un elemento del haz de posiciones normativas en que se encuentra S como titular de
un cierto derecho subjetivo.

2) Como consecuencia de A, otro u otros sujetos sufren un dao, D, y no existe una regla
regulativa que prohba causar D.

3) D, sin embargo, aparece como un dao injustificado, porque se da alguna de las
siguientes circunstancias:

3.1) Que, al realizar A, S no persiga otra finalidad discernible ms que causar D o en que
S realiz A sin ningn fin serio y discernible.

3.2) Que D es un dao excesivo o anormal.

4) El carcter injustificado del dao determina que la accin A quede fuera del alcance de
los principios que justifican la regla permisiva a que se alude en el nmero 1) y que surja una
nueva regla que establece que en las circunstancias X [X ms alguna circunstancia que
suponga una forma de realizacin de 3.1) o 3.2)] la accin A est prohibida.

Javier Prez de Arraiz
34
seala que los requisitos propios del abuso del derecho, en el
ordenamiento jurdico espaol, son los siguientes:

a) Uso de un derecho subjetivo estrictamente legal;

b) Dao a un inters no protegido por una especial norma jurdica;

c) Inmoralidad o antisocialidad de este dao manifestada bien en forma subjetiva
(intencin de daar), o bien en forma objetiva (ejercicio anormal del derecho). En este mismo
sentido, vase Palao Taboada
35
.

En nuestro concepto, el abuso del derecho es una especie de elusin que se configura
cuando el contribuyente extralimita el poder que se la conferido por una norma jurdica, con el
fin de evitar el nacimiento de una obligacin tributaria o de reducir su monto, en perjuicio del
Fisco.

33
ATIENZA y RUIZ MANERO, ob. cit., p. 56-57.
34
PREZ DE ARRAZ, Javier: El Fraude de Ley en el Derecho Tributario, Editorial Tirant lo Blanch, Valencia-Espaa, 1996, p. 39.
35
PALAO TABOADA, Carlos: El Fraude de Ley en Derecho Tributario, en Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica, N 63, 1966.


b) Elementos

Para que estemos en presencia de abuso de derecho, como medio de elusin tributaria,
es necesario, a nuestro juicio, que concurran los siguientes requisitos:

-Derecho subjetivo. Existencia de una norma jurdica que otorga un derecho
subjetivo (facultad) al contribuyente;

-Ejercicio del derecho ms all de sus lmites. Ejercicio del derecho subjetivo,
conferido por dicha norma, ms all del poder que constituye su contenido.

-Existencia de dolo. Intencin positiva de evitar el nacimiento de la obligacin
tributaria o de eludir total o parcialmente el tributo que habra nacido si el derecho subjetivo se
hubiera ejercido dentro de sus lmites; y

-Perjuicio fiscal. Perjuicio al Fisco, como consecuencia del ejercicio abusivo del
derecho subjetivo.

c) Caractersticas.

De acuerdo con lo dicho, los siguientes son los caracteres del abuso del derecho, como
especie de elusin tributaria:

-Mecanismo de elusin. Es un mecanismo de elusin tributaria, razn por la cual
impide el nacimiento de la obligacin tributaria o reduce su cuanta;

-Conducta ilcita. Es una conducta ilcita del contribuyente;

-Ejercicio Abusivo. Supone el ejercicio abusivo de un derecho subjetivo de carcter
tributario;

-Requiere dolo. Requiere dolo, para su configuracin, aunque se discute si basta la
culpa; y

-Dificultad en su determinacin. Su dificultad reside en determinar cundo se
acta fuera de los lmites del derecho subjetivo.

d) Tipos de abuso del Derecho

Aunque sea discutible, con fines prcticos, dentro del concepto de abuso de derecho,
podemos mencionar, en el mbito tributario:

-Abuso de la personalidad jurdica;


-Abuso de las instituciones jurdicas;

-Abuso de los negocios jurdicos, etc.

Ejemplo de ejercicio abusivo de derecho: un contribuyente deduce como gasto
erogaciones de dinero para satisfacer necesidades personales, y que, por lo tanto, son ajenos
al giro de la empresa y no son necesarios para producir la renta.

A.3. Violacin del principio de la buena fe

La buena fe es la conviccin ntima de ejecutar un hecho, acto o negocio conforme a
Derecho, es decir, lcitamente.

Por el contrario, mala fe es la conciencia o conviccin de ejecutar un acto o un negocio
jurdico en contravencin al Derecho u ordenamiento jurdico.

A nuestro juicio, la mala fe es sinnimo de malicia, de conducta dolosa.

Por eso, la sola existencia de una conducta dolosa o ejecutada de mala es constitutiva de
ilcito civil.

A.4. Atentado contra los actos propios

Segn la doctrina de los actos propios, llamada tambin venire contra factum
proprium, nadie puede atentar contra sus propios actos.

Dicho con otras palabras, el contribuyente debe mantener una conducta concordante con
su actuacin anterior.

Por ejemplo, en materia contable tributaria el contribuyente debe mantener una conducta
consistente con el comportamiento anterior. As, el contribuyente no puede cambiar el sistema
contable, a menos que haya una causa justificada.

A.5. Enriquecimiento sin causa

Existe un principio general del derecho de que nadie puede enriquecerse injustamente a
costa otro. Si lo hace, comete un ilcito atpico de carcter civil.

Por lo tanto, si el contribuyente sin causa o derecho evita la configuracin del hecho
gravado, en perjuicio de los intereses del Fisco, comete un ilcito civil, denominado
genricamente elusin tributaria.

A.6. Distribucin encubierta de utilidades



Los accionistas de una sociedad annima, segn la ley, debe tributar con los impuestos
finales (global complementario o adicional) por todas las utilidades que les distribuya la
sociedad, sea que se imputen al Fondo de Utilidades Tributables o a utilidades financieras
retenidas en exceso de las tributables.

Ahora bien, si habiendo utilidades tributables o utilidades financieras retenidas en exceso
de las tributables, la sociedad annima, encubiertamente, por ejemplo mediante prstamos,
distribuye a sus accionistas bienes o dinero, cometera un ilcito atpico o delito civil.

A.7. Retiro encubierto de utilidades

Los empresarios individuales o socios de sociedades de personas deben tributar con los
impuestos finales (global complementario o adicional) por todas la utilidades que retiren de la
empresa y que sean imputables a utilidades registradas en el Fondo de Utilidades Tributables.

Si los contribuyentes indicados efectan retiros de dinero o bienes de la empresa,
encubiertamente, mediante prstamos o por cualquier otra forma, entonces estaremos en
presencia de un ilcito atpico o delito civil, denominado genricamente elusin tributaria.

A.8. Infravaloracin de la base imponible

En las operaciones de mercado, entre partes independientes, los contratantes
normalmente estipulan precios o valores equitativos o conmutativos, es decir, que se miran
como equivalentes, para mantener el equilibrio del contrato.

Sin embargo, si las partes relacionadas de un contrato fijan precios que no son los
normales de mercado, para subvalorar la base imponible, entonces cometen un ilcito atpico o
delito civil, denominado genricamente elusin tributaria.

A.9. Retiros excesivos

Como dijimos, los empresarios individuales o socios de sociedades de personas, en su
caso, tributan con los impuestos finales (global complementario o adicional) slo cuando
efectan retiros de la empresa y siempre que ellos se imputen a utilidades registradas en el
Fondo de Utilidades Tributables.

De manera que, cuando las empresas estn relacionadas, el contribuyente podra
dolosamente efectuar retiros de las sociedades que no tiene FUT, quedando como retiro en
exceso, el cual tributar en los ejercicios siguientes, siempre que se impute a FUT.

As, si el retiro excesivo se hace dolosamente habra un ilcito civil.

A.10. Gastos innecesarios



Para determinar la renta lquida, se deben deducir de la renta bruta todos los gastos que
sean necesarios para producirla, de acuerdo con lo previsto en el Art. 31 de la Ley sobre
Impuesto a la Renta.

Si el contribuyente, dolosamente, sin motivo, deduce de la renta bruta gastos que no son
necesarios para producir la renta lquida, entonces estaremos en presencia de un ilcito atpico.

B) Elusin tributaria en el mbito internacional

En el mbito internacional, las formas de elusin ms frecuentes suponen, en la
mayora de los casos, la existencia de una norma jurdica que establezca una medida
antielusin.

Por consiguiente, un mismo acto que en una jurisdiccin fiscal puede ser ilcito (elusin
tributaria), y en otra puede ser lcito (constitutivo de planificacin tributaria), segn haya o no
establecida una medida antielusin.

Entre las formas de elusin internacional, cabe mencionar las siguientes:

Cambio de residencia.

Sociedades base.

Sociedades conductoras o de enlace.

Precios de transferencia.

Subcapitalizacin.

Sociedades cautivas de seguros.

Sociedades off shore.

Sociedades de artistas o deportistas.

Abuso de las convenciones internacionales.

Fundacin.

Trust.

Productos derivados.



Descripcin de las figuras de elusin tributaria en el mbito
internacional

B.1. Cambio de residencia

Con el fin de evitar la tributacin en una determinada jurisdiccin fiscal, algunos
contribuyentes podran cambiar dolosamente de residencia, cuando existe una norma jurdica
que lo prohbe. En este caso, estaramos en presencia de elusin tributaria internacional.

En cambio, si no existe norma jurdica que prohba el cambio de residencia, se configura
una hiptesis de planificacin tributaria.

B.2. Sociedades base o pantalla

Las sociedades base se constituyen en los parasos fiscales o pases de baja imposicin
con el fin de acumular beneficios exentos o eludir el impuesto sobre la renta del pas en que
reside el perceptor.

En el paraso tributario se reconoce la personalidad jurdica de la sociedad base y se
permite que el beneficio escape a su soberana fiscal.

Si no existe norma jurdica que lo prohba, estamos en presencia de una planificacin
tributaria.

Por el contrario, si existe disposicin legal que prohbe el establecimiento de sociedades
base en parasos fiscales, se configura una hiptesis de elusin tributaria internacional.

B.3. Sociedades conductoras o de enlace

Estas sociedades se constituyen en los pases intermedios o de trnsito fiscal, como
Holanda, Dinamarca, etc. Se consideran tales, porque han suscrito mltiples convenios para
evitar o atenuar la doble imposicin y otorgan un tratamiento especial a las rentas que se
generan fuera de su jurisdiccin. Dichas rentas se afectan con impuestos, pero sobre una base
imponible reducida.

Las sociedades conductoras o de enlace sirven de intermediarias entre una sociedad
entre sociedades establecidas en pases de alta tributacin y parasos fiscales. Su creacin se
justifica, porque los parasos fiscales, por lo comn, no han suscrito convenios para evitar la
doble tributacin.

Si existe norma jurdica que prohba este tipo de sociedades conductoras, se configura
una elusin tributaria internacional.

Por el contrario, si no existe disposicin legal prohibitiva, la conducta es constitutiva de



B.4. Precios de transferencia

Si entre partes relacionadas, como una matriz con su filial, residentes en distintas
jurisdicciones fiscales, se alteran los precios de mercado, para trasladar utilidades desde una
jurisdiccin de alta imposicin a una jurisdiccin de baja imposicin, o a la inversa trasladar
gastos hacia una jurisdiccin de alta imposicin desde una de baja imposicin, estamos en
presencia de los precios de transferencia.

Esta es una figura de elusin tributaria internacional, ya que se alteran dolosamente los
precios de mercado.

En nuestra legislacin tributaria, actualmente, existen normas que regulan los precios de
transferencia entre partes relacionadas. Al respecto, vase Art. 41 E de la Ley sobre Impuesto a
la Renta.

B.5. Subcapitalizacin

La subcapitalizacin, infracapitalizacin o capitalizacin encubierta, denominada en la
legislacin chilena sobreendeudamiento, se configura cuando inversionistas extranjeros
constituyen sociedades filiales en Chile y la inversin la financian, en vez de capital,
aparentemente a travs de prstamos, otorgados por Bancos intermediarios extranjeros que
cobran una comisin por la operacin, ya que los recursos en realidad los proporciona la propia
empresa prestataria.

Los prstamos indicados se denominan autoprstamos o back to back. En ellos el
prestatario deposita el dinero en el Banco extranjero, el que despus lo presta a la sociedad
filial constituida en Chile.

As, los intereses de dicho prstamo son gastos necesarios para producir la renta, por un
lado, lo que disminuye el pago del Impuesto de Primera Categora; y, por el otro, los intereses
quedan gravados con el Impuesto Adicional a una tasa o tipo impositivo menor (4%).

Sin embargo, en Chile, despus de la modificacin introducida por la Ley 19.879 al Art. 59
de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se grava el sobreendeudamiento con una tasa de 35%. Se
entiende que hay sobreendeudamiento cuando la deuda sea superior a tres veces el patrimonio
del contribuyente en el ejercicio correspondiente. La ley seala la forma de determinar el
patrimonio.

B.6. Sociedades cautivas de seguros

En algunas jurisdicciones no se aseguran ciertos riesgos o resulta muy costo hacerlo.

Por eso, en algunos parasos tributarios se permite constituir por una empresa o por varias
empresas sociedades denominadas cautivas de seguros, para asegurar riesgos fuera de su
jurisdiccin.



Slo se configurara una hiptesis de elusin si existe que prohba este tipo de
sociedades. De lo contrario, sera lcito hacerlo, es decir, constituira una forma de planificacin
tributaria.

B.7. Sociedades offshore

Las sociedades offshore se constituyen en parasos tributarios o en pases de baja
jurisdiccin, y tienen la ventaja de que no tributan en el pas en que se constituyen por las
operaciones realizadas fuera de su jurisdiccin, sino nicamente por las generadas dentro del
territorio.

Si no existe norma que prohba estas sociedades offshore, no habra elusin tributaria,
porque cada Estado decide soberanamente qu rentas gravar y en qu oportunidad, sino que,
por el contrario, planificacin tributaria.

B.8. Sociedades de artistas o deportistas

Las sociedades de artistas o deportistas se crean, por lo comn, en parasos fiscales, para
evitar la tributacin que afectara a stos en la jurisdiccin fiscal en que tienen su residencia o
domicilio, por los servicios intuito personae que prestan.

En este tipo de sociedades podra configurarse una hiptesis de simulacin por interpsita
persona, en razn de que los artistas o deportistas prestan servicios intuito personae, es decir,
servicios en que el prestador del servicio no se puede sustituir por otra persona.

En los convenios para evitar la doble imposicin suscritos por Chile, siguiendo el modelo
de la Organizacin para la Cooperacin y Desarrollo Econmico (OCDE), se regulan las
sociedades de artistas o deportistas.

B.9. Abuso de los convenios

En los tratados para evitar la doble imposicin, por lo comn en el Art. 1, se dispone que
el convenio slo es aplicable a los residentes en los Estados contratantes. Esto se denomina
mbito sujetivo de aplicacin del convenio.

Por eso, si el convenio se utiliza por quienes no son residentes en los Estados
contratantes, se configurara un abuso del convenio para evitar la doble imposicin, es decir, un
ilcito civil, denominado genricamente elusin tributaria.

B.10. Fundacin

Con fines de planificacin patrimonial y de herencias, en los parasos tributarios se
constituyen fundaciones que slo benefician a sus fundadores, al contrario de las fundaciones
reguladas en nuestro ordenamiento jurdico que no persiguen fines de lucro.



A nuestro juicio, para estas fundaciones sean calificadas de ilcitas, debera haber una
norma que prohba constituirlas.

B.11. Trust o fideicomiso anglosajn

Al igual que la fundacin, el trust anglosajn tambin se usa con fines planificacin de
patrimonios y herencias.

Si no hay norma jurdica que lo prohba, sera lcito recurrir a esta forma de negocio
fiduciario.

B.12. Productos derivados

La opcin financiera, como tcnicas de ingeniera financiera, se usa para planificar
transferencias de divisas de una jurisdiccin a otra.

Si no se prohbe su uso, sera lcito hacerlo.

2.6. Prueba de la elusin tributaria

Por razones obvias, la prueba de la elusin tributaria corresponde a la Administracin
Tributaria, pues nadie puede probar contra s mismo.

En la prctica, como no resulta fcil la prueba de las conductas dolosas de elusin
tributaria, el legislador facilita la prueba a la Administracin Tributaria mediante la dictacin de
normas jurdicas antilelusin.

2.7. Medidas antielusin

Las principales medidas antielusin, dispuestas por el orden jurdico, se pueden clasificar
en nacionales e internacionales.

A. Medidas antielusin nacionales

A.1. Hecho imponible complementario

Consiste en ampliar los efectos del hecho imponible tipificado a otros que, con distinta
forma, tienen el mismo perfil econmico. Por ejemplo, en el artculo 8 del Decreto Ley 825, de
1974, se complementan los hechos gravados bsicos (ventas y servicios).

A.2. Tipificacin genrica hecho gravado

Con ms frecuencia que la debida, los presupuestos de hecho de la norma tributaria se
redactan en trminos tan amplios o genricos que se pone, sin duda, en peligro el principio de
legalidad de los tributos, con el solo fin de evitar conductas elusivas. Por ejemplo, al definirse el


concepto legal de renta, en el artculo 2 N 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se ampla
desmesuradamente dicho concepto, apartndose del concepto econmico de renta, tambin
con el fin de evitar la elusin.

A.3. Doctrina de los tipos

Se realiza una configuracin del hecho imponible de carcter econmico, es decir, define
el hecho generador de la obligacin tributaria a travs de rasgos econmicos, llevando a cabo
una teorizacin o generalizacin de la realidad econmica con vista a su encuadramiento en la
legislacin tributaria. Por ejemplo, el artculo 2 N 1 del D.L. 825, de 1974, al definir el hecho
gravado venta, prescinde de la designacin que le den las partes al negocio jurdico, y atiende
ms bien al destino econmico del negocio, esto es, a si sirve para transferir el dominio.

A.4. Formulacin de presunciones

En las presunciones un hecho desconocido se infiere de uno conocido, vinculndose
lgicamente por un juicio de probabilidad, puesto que se parte de la realidad anterior, o sea, de
lo que normalmente ocurre en la realidad. Por ejemplo, las presunciones de habitualidad a que
se refiere el artculo 18 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

A.5. Establecimiento de ficciones

La ficcin consiste en equiparar voluntariamente algo que se sabe que es desigual. Se
finge por el legislador que alguna cosa tiene una determinada naturaleza, sin tenerla en la
realidad. En materia tributaria, el abuso de las ficciones legales puede violar el principio de la
capacidad contributiva. Para evitar esto, se propone que se apliquen ficciones casos en que,
con alto grado de probabilidad, se presuman ilcitos. Por esta razn es que, por lo comn, las
ficciones van coordinadas con presunciones. Por ejemplo, existen ficciones jurdicas en todos
los casos en que se emplea la expresin se considerar

A.6. Interpretacin de la norma tributaria

La interpretacin tributaria puede constituir una de las vas para combatir la elusin
tributaria, particularmente en las legislaciones que permiten la interpretacin econmica de las
normas tributarias.

A.7. Tasacin de la base imponible

Esta medida antielusin consiste en la facultad que tiene el Servicio de Impuestos
Internos para tasar la base imponible con los antecedentes que obren en su poder, en
determinadas circunstancias. Por ejemplo, el artculo 64 del Cdigo Tributario, entre otras
disposiciones legales, confiere facultad al Servicio de Impuestos Internos para tasar la base
imponible.

A.8. Limitacin de los gastos deducibles


Para determinar la renta lquida, slo pueden deducirse de la renta bruta los gastos que
sean necesarios para producir dicha renta, y no cualquier gasto. Es decir, no queda a criterio
del contribuyente decidir qu gasto deducir, sino que stos estn determinados por la Ley sobre
Impuesto a la Renta (Art. 31).

A.9. Gastos rechazados

La Ley sobre Impuesto a la Renta seala expresamente qu gastos no son aceptados
por la legislacin tributaria, aunque lo sean desde el punto de vista contable o financiero (Art.
33).

A.10. Retiros presuntos

En realidad deberan llamarse ficciones de retiros (o retiros fictos), pues se establecen
como verdaderas ficciones legales. Por ejemplo, en todas las normas tributarias que
emplean la expresin se considerar.(Art. 14 de la LIR).

A.11. Prstamos rechazados

Tambin son ficciones de retiro. Por ejemplo, vase el artculo 21 de la LIR.

A.12. Rentas devengadas en otra empresa

Para evitar los retiros en exceso, en algunos casos determinados por la Ley sobre
Impuesto a la Renta, sta ordena colacionar en el FUT rentas devengadas en otra empresa
(Art. 14 de la LIR).

A.13. Delimitacin de ingresos no renta

El Art. 17 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece una serie de ingresos no
constitutivos de renta; y las normas respectivas delimitan las distintas hiptesis.

A.14. Orden de imputacin de retiros en el FUT

Con el fin de evitar la elusin tributaria, la ley seala el orden en que se imputan los
retiros a las utilidades registradas en el Fondo de Utilidades Tributables, que es siempre a las
ms antiguas.

Por consiguiente, no queda al arbitrio del contribuyente determinar en qu orden se
hacen las imputaciones al FUT.

A.15. Normas de relacin econmica

Con motivo del establecimiento de los regmenes de renta presunta, los artculos 20 N
1 letra b), 34 y 34 bis, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, restringen dichos regmenes a


determinados contribuyentes, es decir, a aquellos cuyos ingresos del giro no excedan de cierto
monto.

Ahora bien, para determinar el monto sealado, la ley ordena colacionar, como medida
antielusin, los ingresos obtenidos por otras personas que estn relacionadas econmicamente
con el contribuyente.

A.16. Ficcin de territorialidad

El Art. 4 del D.L. 825, de 1974, establece una ficcin de territorialidad, a fin de evitar que
se eluda el impuesto, celebrado el negocio cuando ciertos muebles registrables se hallan
transitoriamente fuera del pas.

A.17. Ficcin de venta

El Art. 8 del D.L. 825, de 1974, establece varias ficciones de venta, como por ejemplo
las adjudicaciones de bienes (letra c), los retiros de bienes para consumo personal (letra d), con
el fin de evitar la elusin tributaria.

B. Medidas antilelusin en el mbito internacional

Las medidas antielusin que, por lo comn, se usan en el mbito internacional son las
siguientes:

B.1. Doctrina del arms length

Para regular los precios de transferencia, el Art. 41 E de la Ley sobre Impuesto a la
Renta establece ciertas reglas, entre las cuales se halla la llamada doctrina del arms length,
es decir, precio de mercado entre partes independientes.

B.2. Clusula antiabuso de los convenios

Los convenios para evitar la doble imposicin limitan su aplicacin a los residentes de los
Estados contratantes.

B.3. Listado de parasos fiscales

En nuestro ordenamiento jurdico, en los artculos 41 D N 2 y en el Art. 38, ambos de la
Ley sobre Impuesto a la Renta se hace referencia al listado de paraso fiscales o regmenes
fiscales preferenciales de la OCDE, como medida antielusin.

B.4. Relacin deuda/capital

En el Art. 59 N 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, como medida antielusin,
establece una relacin deuda capital de 1/3.


B.5. Inversin de la carga de la prueba

En nuestro Derecho no existe una norma general que establezca, como medida
antielusin, la inversin de la carga de la prueba.

B.6. Transparencia fiscal internacional

La transparencia fiscal internacional significa hacer transparente una sociedad,
atribuyendo las rentas a los socios, aunque no hayan sido retiradas por stos.

En la legislacin tributaria chilena no existe una norma general que regule esta medida
antielusin internacioal.

B.7. La expatriacin

Esta medida antielusin significa hacer tributar a los contribuyentes cuando cambian de
domicilio.

En nuestro Derecho, esta medida no se halla regulada.

B.8. Desconocimiento de las sociedades de artistas

En los convenios para evitar la doble tributacin suscritos por Chile, siguiendo el modelo
de la OCDE, se regula esta medida antielusin.

B.9. Prevalencia del fondo econmico sobre la forma jurdica

En nuestro ordenamiento jurdico no existe una norma jurdica que establezca esta
medida antielusin, y es muy poco probable que se aplique como principio.

AUTOEVALUACIN
1. Los lmites de la (1)_____________son restricciones que el ordenamiento
(2)__________impone a la (3)_________________.

2. Desde el punto de vista (4) _________, los lmites de la planificacin tributaria se denominan
genricamente (5)_____________y evasin tributaria.

3. Despus de la modificacin introducida por la Ley (6)_________al Estatuto Orgnico del
Servicio de Impuestos Internos, este Servicio tiene facultades para combatir la (7)________ en
el mbito internacional, razn por la cual se trata de una conducta (8)____________

4. En la elusin tributaria no se configura el (9)____________, razn por la cual no hay
nacimiento de (10)_______________. En cambio, en la (11) __________________, s hay
configuracin de (12)____________.


3. EVASIN TRIBUTARIA

3.1. Concepto

La evasin tributaria es toda conducta ilcita del contribuyente, dolosa o culposa,
consistente en una accin o en una omisin, cuya consecuencia es la sustraccin al pago de
una obligacin tributaria que ha nacido vlidamente a la vida del Derecho, mediante su
ocultacin a la Administracin Tributaria o no pago, en perjuicio del patrimonio estatal.

3.2. Denominacin

Al hablar de evasin tributaria, algunos autores distinguen entre evasin legal y evasin
ilegal. En este sentido, vase Eduardo Vallejos Castro
36
; Alejandro Dumay Pea
37
; Armando
Giorgetti
38
. En cambio, otros, como Hctor Villegas
39
(1987, p. 333 y sig.), sostienen que no
existe evasin legal y que la elusin tributaria por abuso de las formas es tambin antijurdica.
En el mismo sentido, en las IV Jornadas Luso-Hispanoamericanas de Estudio Tributario,
realizadas en Estorial, Portugal, en septiembre de 1970, se expres que la figura de la evasin
envuelve siempre conductas ilcitas, razn por la cual no parece apropiada su aplicacin a otros
comportamientos distintos.

A nuestro juicio, el trmino evadir denota una conducta no querida por el legislador, es
decir, ilcita. Por lo dems, para que llamar a cosas distintas con un mismo nombre, cuando
existen otros trminos que pueden utilizarse. Por ejemplo, para las conductas lcitas se puede
usar la expresin planificacin tributaria o economa de opcin.

3.3. Elementos

Del concepto de evasin tributaria, se colige que sus elementos son los siguientes:

a) Se requiere que el contribuyente haya realizado el hecho gravado y que, en
consecuencia, haya nacido vlidamente a la vida jurdica la obligacin tributaria respectiva;

b) El contribuyente, mediante una accin u omisin, dolosa o culposa, debe sustraerse
al pago del impuesto, ocultando su existencia al Fisco; y

c) El Fisco debe experimentar un perjuicio, al no recibir oportuna e ntegramente el monto
del impuesto devengado.

3.4. Causas

36
VALLEJOS, Eduardo: La prueba en el delito tributario, Ediciones Jurdico-Tributaria S.A., Santiago-Chile, 1988, p. 33.
37
DUMAY, Alejandro: Delito Tributario, Ediciones Samver, sin fecha, Concepcin-Chile, p. 2.
38
GIORGETTI, Armando: Evasin Tributaria, Editorial Desalma, Buenos Aires, 1967, p. 36.
39
VILLEGAS, Hctor: Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Editorial Desalma, Buenos Aires, 1987, p. 333.


A nuestro juicio, la causa directa de la evasin tributaria se halla en el incumplimiento
doloso o culposo de la obligacin tributaria que afecta al contribuyente; pero, dentro de las
causas indirectas, se encuentran, entre otras:

a) Falta de conciencia tributaria;

b) Complejidad del sistema tributario;

c) Presin tributaria excesiva;
d) Industrializacin del fraude fiscal;

e) Existencia de economa informal;

f) Abuso de poder por parte de la administracin;

g) Multas e intereses excesivos;

g) Mal empleo de los recursos recaudados;

h) Insuficiencia de los mecanismos de fiscalizacin tributaria; etc.

3.5. Efectos

El principal efecto de la evasin tributaria es la prdida de recursos fiscales devengados,
por parte del Fisco, necesarios para cubrir las necesidades pblicas.

La evasin tambin provoca una competencia desleal, puesto que los evasores pueden
utilizar los flujos de dinero que dejan de pagar al Fisco para bajar los precios de sus productos o
servicios, en desmedro de los sus competidores, quienes no pueden hacer lo mismo.

3.6. Formas de evasin

Entre las principales formas de evasin tributaria se pueden mencionar las conductas
constitutivas de simulacin de negocio jurdico, maquinaciones fraudulentas e incumplimiento
tributario.

A. Simulacin tributaria

A.1. Concepto



La simulacin tributaria consiste, en trminos generales, en hacer aparecer
fraudulentamente una operacin como realizada cuando en realidad se quiere ejecutar otra o
ninguna, con perjuicio de los intereses fiscales.

A.2. Simular y disimular

Hay que distinguirse entre simular y disimular, pues el primer concepto se refiere a
hacer aparente lo que no es, es decir, mostrar una cosa que realmente no existe; y, en cambio,
disimular significa ocultar el conocimiento a los dems de una situacin existente. Pero, en
ambas, el elemento comn es el engao.

As, negocio simulado es el que tiene una apariencia contraria a la realidad, sea porque
no existe, sea porque es contrario a la realidad.

A.3. Clases de simulacin

La simulacin puede clasificarse en lcita e ilcita, segn si se ajusta o no a Derecho; y en
absoluta y relativa, segn si el negocio es ficticio en su totalidad o slo es diferente del
manifestado.

A.4. Distincin con el fraude de ley

En el fraude de ley se pretende eludir un precepto legal. En cambio, en la simulacin se
pretende esconder u ocultar la violacin de un precepto legal.

A.5. Consecuencias de la simulacin

Si la simulacin es absoluta, entonces si se descubre sta el acto simulado se
desvanece, quedando como inexistente.

En cambio, si se declara judicialmente la simulacin relativa, entonces queda inexistente
el acto simulado que no va a producir efecto, porque carece de causa o tiene una causa falsa;
pero queda subsistente el acto disimulado, el que puede tener una causa lcita.

A.6. Liberalidad disfrazada de un contrato oneroso

Este tipo de simulacin tal vez sea uno de los casos ms frecuentes de simulacin
relativa, y adquiere particular importancia en materia tributaria, ya que puede ser usada para
evitar el nacimiento del hecho gravado con el impuesto de donaciones.

A.7. Simulacin en el contenido del contrato

La simulacin puede recaer sobre el objeto, el precio, la fecha, modalidades y pactos
accesorios.



A.8. Simulacin por interpsita persona

La simulacin por interpsita persona adquiere tambin importancia en materia tributaria,
particularmente tratndose de las rentas de las sociedades de artistas o deportistas, ya que sus
contratos son intuitu personae.

A.9. Simulacin para obtener devolucin de IVA

El inciso cuarto del N 4, del Art. 97, del Cdigo Tributario se refiere al que obtuviere una
devolucin de impuestos que no le corresponda.

A.10. Simulacin de contrato oneroso

El Art. 64, en relacin el Art. 63, de la Ley sobre Impuestos a las Herencias y
Donaciones, tipifica figuras de simulacin, como el encubrimiento doloso de una donacin
mediante un contrato oneroso.

B) Maquinaciones fraudulentas

B.1. Concepto

Por maquinacin fraudulenta entendemos cualquier engao, maniobra, ardid, artilugio o
fraude, que realicen dolosamente los contribuyentes, con el fin de obtener beneficios tributarios
indebidos o evitar el pago de impuestos.

B.2. Elementos

Segn el concepto antes enunciado, los elementos de la maquinacin fraudulenta son
dos:
a) Conducta ilcita del contribuyente, consistente en un ardid o engao, destinada a
obtener un beneficio fiscal, que puede ser un menor pago de impuestos o una devolucin
indebida; y

b) Perjuicio para el Fisco, el cual no percibe lo que debiera o devuelve dineros
indebidamente.

B.3. Tipos de maquinaciones fraudulentas

Las figuras ilcitas de que se trata son tantas cuantas la mente humana pueda imaginar;
pero existen algunas que se hallan tipificadas en la ley, como por ejemplo:

a) Declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidacin
de un impuesto inferior al que corresponda;



b) Omisin maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las
mercaderas adquiridas, enajenadas o permutadas o a las dems operaciones gravadas;

c) Adulteracin de balances o inventarios o la presentacin de stos dolosamente falseados;

d) Uso de boletas, notas de dbito, notas de crdito o facturas ya utilizadas en operaciones
anteriores,
e) Empleo de procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero
monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto;

f) Maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los crditos o imputaciones que
tengan derecho a hacer valer, en relacin con las cantidades que deban pagar,

g) Maniobra fraudulenta destinada a obtener devoluciones de impuesto que no
correspondan;

h) Uso malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados,

i) Confeccionar, vender o facilitar, maliciosamente, a cualquier ttulo, guas de despacho,
facturas, notas de dbito, notas de crdito o boletas, falsas, con o sin timbre del Servicio, con el
objeto de cometer o posibilitar la comisin de los delitos tributarios;

j) Omisin maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la
determinacin o liquidacin de un impuesto,

k) Comercio ejercido a sabiendas sobre mercaderas, valores o especies de cualquiera
naturaleza sin que se hayan cumplido las exigencias legales relativas a la declaracin y pago de
los impuestos que graven su produccin o comercio;

l) Ejercicio efectivamente clandestino del comercio o de la industria;

m) Fraccionamiento del monto de las operaciones;

n) Destruccin o alteracin de sellos o cerraduras puestos por el Servicio;

) Comprar, vender o mantener fajas de control de impuestos o entradas a espectculos
pblicos en forma ilcita;

o) Utilizacin maliciosa de cuos verdaderos usados por el Servicio de Impuestos Internos;

p) Utilizacin de cuos verdaderos u otros medios tecnolgicos para defraudar el Fisco;

p) Proporcionar maliciosamente datos o antecedentes falsos en la declaracin de
iniciacin de actividades o en sus modificaciones.

C. Incumplimiento tributario



C.1. Concepto

El incumplimiento tributario es la omisin, dolosa o culposa, del pago de los impuestos
adeudados por el contribuyente, con perjuicio de los intereses fiscales.

C.2. Elementos

Segn el concepto antes expuesto, los elementos del incumplimiento tributario son:

a) Omisin dolosa o culposa del contribuyente respecto del pago de impuestos
adeudados; y

b) Perjuicio de los intereses fiscales.

C.3. Tipos de incumplimiento

Dependiendo del criterio que se considere, el incumplimiento tributario admite diversas
clasificaciones. As, el incumplimiento tributario puede ser:

a) Incumplimiento doloso es la omisin consciente y deliberada en orden a no pagar
los impuestos adeudados; y

b) Incumplimiento culposo es la omisin en el pago de impuestos adeudados por el
contribuyente, a causa del descuido o negligencia de ste.

c) Incumplimiento fortuito es la omisin del pago de impuestos derivada de fuerza
mayor o caso fortuito. Este incumplimiento no es ilcito, motivo por el cual no configura evasin
tributaria. A lo imposible nadie est obligado.

3.7. Medidas antievasin

A. Tipificacin de delitos

A.1. Introduccin

Segn la teora del delito, ste es toda conducta tpica, antijurdica y culpable.

As, para que estemos en presencia de un delito, es menester que concurran los
siguientes elementos:

a) Accin u omisin. Para que se configure un ilcito tributario es necesario que el autor
ejecute una conducta punible, que puede consistir en un hacer (accin) o en un no hacer
cuando existe obligacin de actuar (omisin).



Para la doctrina causalista, la conducta punible requiere de un mnimo de
voluntariedad, es decir, la voluntad necesaria para actuar, ya que el dolo se analiza en la
culpabilidad.

En cambio, para la doctrina finalista, la conducta del autor del delito debe ser ejecutada
con la finalidad precisa de causar el perjuicio al Fisco

Por consiguiente, cualquiera que sea la teora que se siga, lo cierto es que habr accin
slo cuando el autor quiere de algn modo realizar la conducta punible.

Por eso, en caso de actuar una persona sin voluntad, como los movimientos reflejos, los
actos inconscientes y los ejecutados bajo fuerza irresistible, no se configura una conducta
punible, es decir, no habra penalmente accin ni omisin en los trminos del Art. 1 del Cdigo
Penal.

b) Tipicidad. La conducta realizada por el autor debe estar descrita o tipificada en la ley
con carcter de delito, es decir, la conducta realizada debe ser adecuada a la conducta descrita
en la norma penal tributaria.

En consecuencia, si la conducta realizada por el sujeto no se halla descrita como delito
en la ley, no se configura ningn ilcito penal.

c) Antijuridicidad. La accin u omisin del autor del delito debe ser contraria a derecho.
En este elemento hay que tener presente que, como no hay delito sin ley que lo establezca, la
descripcin legal de la conducta proscrita, esto es, la tipificacin del delito, es indicio de
antijuridicidad.

No obstante, hay ciertos hechos que excluyen la antijuridicidad, como el estado de
necesidad, el ejercicio legtimo de un derecho, etc. Estos hechos se denominan causales de
antijuridicidad.

d) Culpabilidad. Para que la conducta tpica y antijurdica se punible, es menester que
se haya ejecutado con dolo, es decir, con la intencin de producir perjuicio al Fisco. Dicho con
otras palabras, la conducta tpica y antijurdica debe ser atribuida subjetivamente al autor que
ha actuado con dolo y excepcionalmente con culpa.

El dolo base del reproche en los delitos dolosos, que en nuestro ordenamiento jurdico
corresponden a la mayora de las figuras delictivas, se configura cuando el autor tiene
conciencia de la antijuridicidad de la conducta y quiere realizarla.

En cambio, la culpa como otra forma de culpabilidad- es base del reproche con
respecto a los delitos culposos (cuasidelitos), es decir, aquellos que se castigan por excepcin
cuando el autor ha obrado con descuido, negligencia o imprudencia.

A.2. Tipificacin del delito de simulacin



a) Concepto de simulacin

Respecto del concepto de simulacin, el profesor Alejandro Dumay
40
seala que si las
partes dan a un contrato una denominacin diversa de la que de acuerdo con la ley le
corresponde, a objeto de impedir que se conozca la verdadera naturaleza del acto con el fin de
disimular otro que tenga un tratamiento tributario ms severo o cuya realizacin pueda generar
complicaciones tributarias especiales, el Servicio proceder a otorgarle la calificacin jurdica
que realmente sea procedente para los efectos de aplicar el impuesto que corresponda.

A nuestro juicio, la calificacin jurdica que realice el Servicio de Impuestos Internos
respecto de un determinado acto simulado, slo tiene efectos tributarios, y no tiene efectos
civiles o comerciales, sin perjuicio de los derechos que tiene el contribuyente para impugnarla
ante los tribunales de justicia.

b) Figuras de simulacin y sancin penal

En materia tributaria, el Art. 97, N 4, inciso 3 y 4, N 24, del Cdigo Tributario, as como
los artculos 63 y 64 de la Ley 16.271, tipifican figuras de simulacin.

b.1) Art. 97 N 4, inciso 3 y 4, del C.T.

El que, simulando una operacin tributaria o mediante cualquier otra maniobra fraudulenta,
obtuviere devoluciones de impuesto que no le correspondan, ser sancionado con la pena de
presidio menor en su grado mximo a presidio mayor en su grado medio y con multa del cien por
ciento al cuatrocientos por ciento de lo defraudado.

Si, como medio para cometer los delitos previstos en los incisos anteriores, se hubiere
hecho uso malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados, se
aplicar la pena mayor asignada al delito ms grave.

b.2. Art. 97 N 24 del Cdigo Tributario

Los contribuyentes de los impuestos establecidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta,
contenida en el artculo 1 del decreto ley N 824, de 1974, que dolosamente y en forma
reiterada, reciban de las instituciones a las cuales efecten donaciones, contraprestaciones
directas o indirectas o en beneficio de sus empleados, directores o parientes consanguneos de
stos, hasta el segundo grado, en el ao inmediatamente anterior a aqul en que se efecte la
donacin o, con posterioridad a sta, en tanto la donacin no se hubiere utilizado ntegramente
por la donataria o simulen una donacin, en ambos casos, de aquellas que otorgan algn tipo
de beneficio tributario que implique en definitiva un menor pago de algunos de los impuestos
referidos, sern sancionados con la pena de presidio menor en sus grados medio a mximo.
Para estos efectos, se entender que existe reiteracin cuando se realicen dos o ms
conductas de las que sanciona este inciso, en un mismo ejercicio comercial anual.

40
Ob. cit., p. 79.


b.3. Art. 63 de la Ley 16.271

El Servicio de Impuestos Internos podr investigar si las obligaciones impuestas a las
partes por cualquier contrato son efectivas, si realmente dichas obligaciones se han cumplido o
si lo que una parte da en virtud de un contrato oneroso guarda proporcin con el precio
corriente en plaza, a la fecha del contrato, de lo que recibe en cambio. Si el Servicio
comprobare que dichas obligaciones no son efectivas o no se han cumplido realmente, o lo que
una de las partes da en virtud de un contrato oneroso es notoriamente desproporcionado al
precio corriente en plaza de lo que recibe en cambio, y dichos actos y circunstancias hubieren
tenido por objeto encubrir una donacin o anticipo a cuenta de herencia, dictar una resolucin
fundada, liquidando el impuesto que corresponda en conformidad a esta Ley y solicitar al juez
competente se pronuncie sobre la procedencia del impuesto y la aplicacin definitiva del monto
de ste. La solicitud del Servicio se tramitar conforme al procedimiento sumario.

Servir de antecedente suficiente para la dictacin de la resolucin a que se refiere el
inciso anterior, la comprobacin de que no se ha incorporado realmente al patrimonio de un
contratante la cantidad de dinero que declara haber recibido, en los casos de contratos
celebrados entre personas de las cuales una o varias sern herederos abintestato de la otra u
otras.

La resolucin judicial firme que fije el impuesto conforme a este Artculo no importar un
pronunciamiento sobre la calificacin jurdica del respectivo contrato para otros efectos que no
sean los tributarios.

b.4. Art. 64 de la Ley 16.271

Las personas que figuren como partes en los actos o contratos a que se refieren los
Artculos precedentes de este captulo, a quienes se les compruebe una actuacin dolosa
encaminada a burlar el impuesto y aqullas que, a sabiendas, se aprovechen del dolo, sern
sancionadas de acuerdo con el N 4 del Artculo 97 del Cdigo Tributario.

Sern solidariamente responsables del pago del impuesto y de las sanciones
pecuniarias que correspondan, todas las personas que hayan intervenido dolosamente como
partes en el respectivo acto o contrato.

Si con motivo de las investigaciones que el Servicio practique en cumplimiento de las
disposiciones precedentes, se probare la intervencin dolosa de algn profesional, ser
sancionado con las mismas penas, sean ellas pecuniarias o corporales, que procedan en contra
de las partes del respectivo acto o contrato.

En los casos a que se refiere este Artculo, las sanciones tanto pecuniarias como
corporales sern aplicadas por la justicia ordinaria, previo requerimiento del Servicio.

A.3. Tipificacin de fraude tributario



A continuacin, transcribiremos las normas del Art. 97 N 4, inciso 1, 2, 3 y 4, del
Cdigo Tributario que se refieren al fraude tributario:

a) Inciso primero del N 4 del Art. 97

Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidacin
de un impuesto inferior al que corresponda o la omisin maliciosa en los libros de contabilidad de
los asientos relativos a las mercaderas adquiridas, enajenadas o permutadas o a las dems
operaciones gravadas, la adulteracin de balances o inventarios o la presentacin de stos
dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de dbito, notas de crdito o facturas ya utilizadas
en operaciones anteriores, o el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o
desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto, con multa del
cincuenta por ciento al trescientos por ciento del valor del tributo eludido y con presidio menor en
sus grados medio a mximo.

b) Inciso segundo N 4 del Art. 97

Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a
retencin o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el
verdadero monto de los crditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relacin con
las cantidades que deban pagar, sern sancionados con la pena de presidio menor en su grado
mximo a presidio mayor en su grado mnimo y con multa del cien por ciento al trescientos por
ciento de lo defraudado.

c) Inciso cuarto del N 4 del Art. 97

Si, como medio para cometer los delitos previstos en los incisos anteriores, se hubiere
hecho uso malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados, se
aplicar la pena mayor asignada al delito ms grave (Inciso 4 del N 4, del Art. 97).

A.4. Tipificacin de delitos tributarios

Los principales delitos tributarios, que no pueden ser calificados de fraude tributario,
estn tipificados en el Art. 97 del Cdigo Tributario:

a) Confeccionar, vender o facilitar, maliciosamente, documentos
tributarios

El que maliciosamente confeccione, venda o facilite, a cualquier ttulo, guas de
despacho, facturas, notas de dbito, notas de crdito o boletas, falsas, con o sin timbre del
Servicio, con el objeto de cometer o posibilitar la comisin de los delitos descritos en este
nmero, ser sancionado con la pena de presidio menor en sus grados medio a mximo y con
una multa de hasta 40 unidades tributarias anuales (Inciso final del N 4 del Art. 97).

b) Omisin maliciosa de declaraciones


La omisin maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la
determinacin o liquidacin de un impuesto, en que incurran el contribuyente o su representante, y
los gerentes y administradores de personas jurdicas o los socios que tengan el uso de la razn
social, con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del impuesto que se trata de
eludir y con presidio menor en sus grados medio a mximo (N 5 del Art. 97).

c) Comercio ilegal ejercido a sabiendas

El comercio ejercido a sabiendas sobre mercaderas, valores o especies de cualquiera
naturaleza sin que se hayan cumplido las exigencias legales relativas a la declaracin y pago de
los impuestos que graven su produccin o comercio, con multa del cincuenta por ciento al
trescientos por ciento de los impuestos eludidos y con presidio o relegacin menores en su grado
medio. La reincidencia ser sancionada con pena de presidio o relegacin menores en su grado
mximo (N 8 del Art. 97).

d) Ejercicio clandestino del comercio

El ejercicio efectivamente clandestino del comercio o de la industria con multa del treinta por ciento
de una unidad tributaria anual a cinco unidades tributarias anuales y con presidio o relegacin
menores en su grado medio y, adems, con el comiso de los productos e instalaciones de
fabricacin y envases respectivos (N 9 del Art. 97).

e) Reiteracin de infracciones tributarias

El no otorgamiento de guas de despacho, de facturas, notas de dbito, notas de crdito o
boletas en los casos y en la forma exigidos por las leyes, el uso de boletas no autorizadas o de
facturas, notas de dbito, notas de crdito o guas de despacho sin el timbre correspondiente, el
fraccionamiento del monto de las ventas o el de otras operaciones para eludir el otorgamiento de
boletas, con multa del cincuenta por ciento al quinientos por ciento del monto de la operacin, con
un mnimo de 2 unidades tributarias mensuales y un mximo de 40 unidades tributarias anuales.

En el caso de las infracciones sealadas stas debern ser, adems, sancionadas con
clausura de hasta 20 das de la oficina, estudio, establecimiento o sucursal en que se hubiere
cometido la infraccin.

La reiteracin de las infracciones sealadas se sancionar adems con presidio o
relegacin menor en su grado mximo. Para estos efectos se entender que hay reiteracin
cuando se cometan dos o ms infracciones entre las cuales no medie un perodo superior a tres
aos.
Para los efectos de aplicar la clausura, el Servicio podr requerir el auxilio de la fuerza
pblica, la que ser concedida sin ningn trmite previo por el Cuerpo de Carabineros, pudiendo
procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario. En todo caso, se pondrn
sellos oficiales y carteles en los establecimientos clausurados.

Cada sucursal se entender como establecimiento distinto para los efectos de este nmero.


En los casos de clausura, el infractor deber pagar a sus dependientes las
correspondientes remuneraciones mientras que dure aqulla. No tendrn este derecho los
dependientes que hubieren hecho incurrir al contribuyente en la sancin (N 10 del Art. 97).

f) Violacin de clausura

La reapertura de un establecimiento comercial o industrial o de la seccin que corresponda,
con violacin de una clausura impuesta por el Servicio, con multa del veinte por ciento de una
unidad tributaria anual a dos unidades tributarias anuales y con presidio o relegacin menor en su
grado medio (N 12 del Art. 97).

g) Destruccin o alteracin de sellos

La destruccin o alteracin de los sellos o cerraduras puestos por el Servicio, o la
realizacin de cualquiera otra operacin destinada a desvirtuar la aposicin de sellos o cerraduras,
con multa de media unidad tributaria anual a cuatro unidades tributarias anuales y con presidio
menor en su grado medio.

Salvo prueba en contrario, en los casos del inciso precedente se presume la
responsabilidad del contribuyente y, tratndose de personas jurdicas, de su representante legal
(N 13 del Art. 97).

h) Sustraccin, ocultacin o enajenacin de especies retenidas

La sustraccin, ocultacin o enajenacin de especies que queden retenidas en poder del
presunto infractor, en caso que se hayan adoptado medidas conservativas, con multa de media
unidad tributaria anual a cuatro unidades tributarias anuales y con presidio menor en su grado
medio.

La misma sancin se aplicar al que impidiere en forma ilegtima el cumplimiento de la
sentencia que ordene el comiso (N 14 del Art. 97).

i) Compra y venta ilcita de fajas de control de impuestos

Los que compren y vendan fajas de control de impuestos o entradas a espectculos
pblicos en forma ilcita, sern sancionados con multa de una a diez unidades tributarias anuales y
con presidio menor en su grado medio.

La sancin pecuniaria establecida en el inciso precedente podr hacerse efectiva
indistintamente en contra del que compre, venda o mantenga fajas de control y entradas a
espectculos pblicos en forma ilcita (N 18 del Art. 97).

j) Utilizacin maliciosa de cuos verdaderos



El que maliciosamente utilizare los cuos verdaderos u otros medios tecnolgicos de
autorizacin del Servicio para defraudar al Fisco, ser sancionado con pena de presidio menor
en su grado medio a mximo y una multa de hasta seis unidades tributarias anuales (N 22 del
Art. 97).

k) Proporcionar maliciosamente datos falsos

El que maliciosamente proporcionare datos o antecedentes falsos en la declaracin
inicial de actividades o en sus modificaciones o en las declaraciones exigidas con el objeto de
obtener autorizacin de documentacin tributaria, ser sancionado con la pena de presidio
menor en su grado mximo y con multa de hasta ocho unidades tributarias anuales.

El que concertado facilitare los medios para que en las referidas presentaciones se
incluyan maliciosamente datos o antecedentes falsos, ser sancionado con la pena de presidio
menor en su grado mnimo y con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria
anual (N 23 del Art. 97).

l) Donaciones indebidas

Los contribuyentes de los impuestos establecidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta,
contenida en el artculo 1 del decreto ley N 824, de 1974, que dolosamente y en forma
reiterada, reciban de las instituciones a las cuales efecten donaciones, contraprestaciones
directas o indirectas o en beneficio de sus empleados, directores o parientes consanguneos de
stos, hasta el segundo grado, en el ao inmediatamente anterior a aqul en que se efecte la
donacin o, con posterioridad a sta, en tanto la donacin no se hubiere utilizado ntegramente
por la donataria o simulen una donacin, en ambos casos, de aquellas que otorgan algn tipo
de beneficio tributario que implique en definitiva un menor pago de algunos de los impuestos
referidos, sern sancionados con la pena de presidio menor en sus grados medio a mximo.
Para estos efectos, se entender que existe reiteracin cuando se realicen dos o ms
conductas de las que sanciona este inciso, en un mismo ejercicio comercial anual.

El que dolosamente destine o utilice donaciones de aquellas que las leyes permiten
rebajar de la base imponible afecta a los impuestos de la Ley sobre Impuesto a la Renta o que
otorgan crdito en contra de dichos impuestos, a fines distintos de los que corresponden a la
entidad donataria de acuerdo a sus estatutos, sern sancionados con la pena de presidio menor
en sus grados medio a mximo.

Los contribuyentes del impuesto de primera categora de la Ley sobre Impuesto a la
Renta, que dolosamente y en forma reiterada, deduzcan como gasto de la base imponible de
dicho impuesto donaciones que las leyes no permiten rebajar, sern sancionados con la pena
de presidio menor en sus grados medio a mximo (N 24 del Art. 97).

B. Sancin al incumplimiento tributario



En nuestro ordenamiento jurdico tributario, existen diversas normas referidas a las
infracciones tributarias sancionadas con pena pecuniaria, entre las cuales podemos mencionar
el Art. 97 y 109 del Cdigo Tributario.

Art. 97 del Cdigo Tributario:

a) Retardo u omisin en la presentacin de declaraciones, que no
constituyan la base inmediata para determinar un impuesto

El retardo u omisin en la presentacin de declaraciones, informes o solicitudes de
inscripciones en roles o registros obligatorios, que no constituyan la base inmediata para la
determinacin o liquidacin de un impuesto, con multa de una unidad tributaria mensual a una
unidad tributaria anual.
En caso de retardo u omisin en la presentacin de informes referidos a operaciones
realizadas o antecedentes relacionados con terceras personas, se aplicarn las multas
contempladas en el inciso anterior. Sin embargo, si requerido posteriormente bajo apercibimiento
por el Servicio, el contribuyente no da cumplimiento a estas obligaciones legales en el plazo de 30
das, se le aplicar adems, una multa que ser de hasta 0,2 Unidades Tributarias Mensuales por
cada mes o fraccin de mes de atraso y por cada persona que se haya omitido, o respecto de la
cual se haya retardado la presentacin respectiva. Con todo, la multa mxima que corresponda
aplicar no podr exceder a 30 Unidades Tributarias Anuales, ya sea que el infractor se trate de un
contribuyente o de un Organismo de la Administracin del Estado (N 1 del Art. 97).

b) Retardo u omisin en la presentacin de declaraciones que
constituyan la base inmediata para determinar un impuesto

El retardo u omisin en la presentacin de declaraciones o informes, que constituyan la
base inmediata para la determinacin o liquidacin de un impuesto, con multa de diez por ciento
de los impuestos que resulten de la liquidacin, siempre que dicho retardo u omisin no sea
superior a 5 meses. Pasado este plazo, la multa indicada se aumentar en un dos por ciento por
cada mes o fraccin de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de ella del treinta por ciento
de los impuestos adeudados.

Esta multa no se impondr en aquellas situaciones en que proceda tambin la aplicacin de
la multa por atraso en el pago, establecida en el N 11 de este artculo y la declaracin no haya
podido efectuarse por tratarse de un caso en que no se acepta la declaracin sin el pago.
El retardo u omisin en la presentacin de declaraciones que no impliquen la obligacin de
efectuar un pago inmediato, por estar cubierto el impuesto a juicio del contribuyente, pero que
puedan constituir la base para determinar o liquidar un impuesto, con multa de una unidad
tributaria mensual a una unidad tributaria anual (N 2 del Art. 97).

c) Declaracin incompleta o errnea

La declaracin incompleta o errnea, la omisin de balances o documentos anexos a la
declaracin o la presentacin incompleta de stos que puedan inducir a la liquidacin de un


impuesto inferior al que corresponda, a menos que el contribuyente pruebe haber empleado la
debida diligencia, con multa de cinco por ciento al veinte por ciento de las diferencias de impuesto
que resultaren (N 3 del Art. 97).

d) No exhibicin de libros de contabilidad

La no exhibicin de libros de contabilidad o de libros auxiliares y otros documentos exigidos
por el Director o el Director Regional de acuerdo con las disposiciones legales, la oposicin al
examen de los mismos o a la inspeccin de establecimientos de comercio, agrcolas, industriales o
mineros, o el acto de entrabar en cualquiera forma la fiscalizacin ejercida en conformidad a la ley,
con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual (N 6 del Art. 97).

e) No llevar contabilidad o los libros auxiliares

El hecho de no llevar contabilidad o los libros auxiliares exigidos por el Director o el Director
Regional de acuerdo con las disposiciones legales, o de mantenerlos atrasados, o de llevarlos en
forma distinta a la ordenada o autorizada por la ley, y siempre que no se d cumplimiento a las
obligaciones respectivas dentro del plazo que seale el Servicio, que no podr ser inferior a diez
das, con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual (N 7 del Art. 97).

f) No otorgamiento de documentos tributarios

El no otorgamiento de guas de despacho, de facturas, notas de dbito, notas de crdito o
boletas en los casos y en la forma exigidos por las leyes, el uso de boletas no autorizadas o de
facturas, notas de dbito, notas de crdito o guas de despacho sin el timbre correspondiente, el
fraccionamiento del monto de las ventas o el de otras operaciones para eludir el otorgamiento de
boletas, con multa del cincuenta por ciento al quinientos por ciento del monto de la operacin, con
un mnimo de 2 unidades tributarias mensuales y un mximo de 40 unidades tributarias anuales.

En el caso de las infracciones sealadas en el inciso primero stas debern ser, adems,
sancionadas con clausura de hasta 20 das de la oficina, estudio, establecimiento o sucursal en
que se hubiere cometido la infraccin.

Para los efectos de aplicar la clausura, el Servicio podr requerir el auxilio de la fuerza
pblica, la que ser concedida sin ningn trmite previo por el Cuerpo de Carabineros, pudiendo
procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario. En todo caso, se pondrn
sellos oficiales y carteles en los establecimientos clausurados.

Cada sucursal se entender como establecimiento distinto para los efectos de este nmero.

En los casos de clausura, el infractor deber pagar a sus dependientes las
correspondientes remuneraciones mientras que dure aqulla. No tendrn este derecho los
dependientes que hubieren hecho incurrir al contribuyente en la sancin (N 10 del Art. 97).

g) Retardo en enterar impuestos sujetos a retencin o recargo



El retardo en enterar en Tesorera impuestos sujetos a retencin o recargo, con multa de un
diez por ciento de los impuestos adeudados. La multa indicada se aumentar en un dos por ciento
por cada mes o fraccin de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de ella del treinta por
ciento de los impuestos adeudados.

En los casos en que la omisin de la declaracin en todo o en parte de los impuestos que
se encuentren retenidos o recargados haya sido detectada por el Servicio en procesos de
fiscalizacin, la multa prevista en este nmero y su lmite mximo, sern de veinte y sesenta por
ciento, respectivamente (N 11 del Art. 97).

h) Incumplimiento de ciertas obligaciones formales

El incumplimiento de cualquiera de las obligaciones establecidas en los artculos 34 y 60
inciso penltimo, con multa del veinte por ciento al cien por ciento de una unidad tributaria anual
(N 15 del Art. 97).

i) Prdida o inutilizacin de libros de contabilidad

La prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad o documentos que sirvan para
acreditar las anotaciones contables o que estn relacionados con las actividades afectas a
cualquier impuesto, con multa de hasta el 20% del capital efectivo con un tope de 30 unidades
tributarias anuales, a menos que la prdida o inutilizacin sea calificada de fortuita por el Director
Regional.

Los contribuyentes debern en todos los casos de prdida o inutilizacin:

a) Dar aviso al Servicio dentro de los 10 das siguientes, y

b) Reconstituir la contabilidad dentro del plazo y conforme a las normas que fije el Servicio,
plazo que no podr ser inferior a treinta das.

El incumplimiento de lo dispuesto en el inciso anterior se sancionar con una multa de
hasta diez unidades tributarias mensuales.

Sin embargo no se considerar fortuita, salvo prueba en contrario, la prdida o inutilizacin
de los libros de contabilidad o documentos mencionados en el inciso primero, cuando se d aviso
de este hecho o se detecte con posterioridad a una citacin, notificacin o cualquier otro
requerimiento del Servicio que diga relacin con dichos libros y documentacin.

En todo caso, la prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad suspender la
prescripcin establecida en el artculo 200, hasta la fecha en que los libros legalmente
reconstituidos queden a disposicin del Servicio.

Para los efectos previstos en el inciso primero de este nmero se entender por capital
efectivo el definido en el artculo 2, N 5, de la Ley de Impuesto a la Renta.



En aquellos casos en que, debido a la imposibilidad de determinar el capital efectivo, no sea
posible aplicar la sancin sealada en el inciso primero, se sancionar dicha prdida o inutilizacin
con una multa de hasta 30 unidades tributarias anuales (N 16 del Art. 97).

j) Movilizacin de bienes sin documento tributario

La movilizacin o traslado de bienes corporales muebles realizado en vehculos destinados
al transporte de carga sin la correspondiente gua de despacho o factura, otorgada en la forma
exigida por las leyes, ser sancionado con una multa del 10% al 200 por ciento de una unidad
tributaria anual.

Sorprendida la infraccin, el vehculo no podr continuar hacia el lugar de destino mientras
no se exhiba la gua de despacho o factura correspondiente a la carga movilizada, pudiendo, en
todo caso, regresar a su lugar de origen. Esta sancin se har efectiva con la sola notificacin del
acta de denuncio y en su contra no proceder recurso alguno.

Para llevar a efecto la medida de que trata el inciso anterior, el funcionario encargado de la
diligencia podr recurrir al auxilio de la fuerzo pblica, la que ser concedida por el Jefe de
Carabineros ms inmediato sin ms trmite, pudiendo procederse con allanamiento y
descerrajamiento si fuere necesario (N 17 del Art. 97).

k) Incumplimiento de obligacin de exigir documento tributario

El incumplimiento de la obligacin de exigir el otorgamiento de la factura o boleta, en su
caso, y de retirarla del local o establecimiento del emisor, ser sancionado con multa de hasta una
unidad tributaria mensual en el caso de las boletas, y de hasta veinte unidades tributarias
mensuales en el caso de facturas, previos los trmites del procedimiento contemplado en el
artculo 165 de este Cdigo y sin perjuicio de que al sorprenderse la infraccin, el funcionario del
Servicio pueda solicitar el auxilio de la fuerza pblica para obtener la debida identificacin del
infractor, dejndose constancia en la unidad policial respectiva (N 19 del Art. 97).

l) Gasto o crdito indebido

La deduccin como gasto o uso del crdito fiscal que efecten, en forma reiterada, los
contribuyentes del impuesto de Primera Categora de la Ley de la Renta, que no sean sociedades
annimas abiertas, de desembolsos que sean rechazados o que no den derecho a dicho crdito,
de acuerdo a la Ley de la Renta o al decreto ley N 825, de 1974, por el hecho de ceder en
beneficio personal y gratuito del propietario o socio de la empresa, su cnyuge o hijos, o de una
tercera persona que no tenga relacin laboral o de servicio con la empresa que justifique el
desembolso o el uso del crdito fiscal, con multa de hasta el 200% de todos los impuestos que
deberan haberse enterado en arcas fiscales, de no mediar la deduccin indebida (N 20 del Art.
97).
m) Incomparecencia injustificada ante el Servicio

La no comparecencia injustificada ante el Servicio, a un segundo requerimiento notificado
al contribuyente conforme a lo dispuesto en el artculo 11, con una multa de una unidad


tributaria mensual a una unidad tributaria anual, la que se aplicar en relacin al perjuicio fiscal
comprometido y proceder transcurridos 20 das desde el plazo de comparecencia indicado en
la segunda notificacin. El Servicio deber certificar la concurrencia del contribuyente al
requerimiento notificado (N 21 del Art. 97).

Art. 109 del Cdigo Tributario

Toda infraccin a las normas tributarias que no tenga sealada una sancin especfica, ser
sancionada con multa no inferior a un uno por ciento ni superior a un cien por ciento de una unidad
tributaria anual, o hasta del triple del impuesto eludido si la contravencin tiene como
consecuencia la evasin del impuesto.

Las multas establecidas en el presente Cdigo no estarn afectas a ninguno de los
recargos actualmente establecidos en disposiciones legales y aqullas que deban calcularse sobre
los impuestos adeudados, se determinarn sobre los impuestos reajustados segn la norma
establecida en el artculo 53.

C. Mecanismos de fiscalizacin

El Cdigo Tributario contiene diversas normas relativas a medios especiales de
fiscalizacin, entre los cuales cabe mencionar:

a) Examen y revisin de las declaraciones (Art. 59 del Cdigo Tributario);

b) Examen y confrontacin de inventarios (Art. 60 del Cdigo Tributario);

c) Examen de la cuenta corriente (Art. 62 del Cdigo Tributario);

d) Citacin del contribuyente (Art. 63 del Cdigo Tributario);

e) Tasacin de la base imponible (Art. 64 del Cdigo Tributario);

f) Inscripcin en roles y registros tributarios (Art. 66 y siguientes del Cdigo Tributario);

g) Responsabilidad solidaria (Art. 69 del Cdigo Tributaria);

h) Certificado de estar al da en el pago de obligaciones tributarias (Art. 70 del Cdigo
Tributario);

i) Responsabilidad subsidiaria (Art. 71 del Cdigo Tributario);

j) Remisin de informacin al Servicios por funcionarios pblicos (Art. 72 y siguientes del
Cdigo Tributario); y

k) Obligacin de retener impuestos (Art. 73 y siguientes de la Ley sobre Impuesto a la
Renta), etc.


AUTOEVALUACIN:
1. La evasin tributaria puede ser (1)________o culposa.

2. En la (2)__________se configura el hecho (3)_________.

3. Algunos autores creen que existe una evasin (4)________. En cambio, otros no creen en
ello.

2. En la simulacin relativa, se simula una operacin para (5) _______otra.
3. En la simulacin (6)________existe un negocio real que se encubre.
4. La simulacin, por (7)_________persona, el negocio se realiza con persona que no es
parte de l y que se denominan testaferros o presta nombres.
5. Con el fin de evitar la evasin, el legislador tipifica (8)_________.
6. En el fraude tributario, adems de la maquinacin fraudulenta, se requiere de
(9)_________fiscal.



ANLISIS DE JURISPRUDENCIA

ELUSIN TRIBUTARIA
VERSUS

1. Introduccin

Se trata del anlisis de la sentencia dictada por la Excelentsima Corte Suprema, con
fecha 28 de enero del ao 2003, en autos Rol 4.038-01, que acogi Recurso de Casacin en el
Fondo interpuesto por la sociedad Inmobiliaria Baha S.A., en contra de la sentencia definitiva
de segunda instancia, dictada por la Ilustrsima Corte de Apelaciones de Santiago.

En este fallo el Supremo Tribunal de la Repblica considera que la conducta realizada
por la contribuyente se ajusta a derecho, ya que se tratara de una figura de elusin tributaria.

Sin embargo, corresponde dilucidar si la conducta enjuiciada es constitutiva de elusin
tributaria, o, por el contrario, de planificacin tributaria o economa de opcin.

Lo que s est claro es que se trata de una conducta lcita de la contribuyente. Por
consiguiente, si hubiere un error, ste slo sera de carcter conceptual.

2. Planteamiento del problema

2.1. Enunciacin del problema

Se trata de dilucidar si la conducta realizada por la sociedad contribuyente es constitutiva
de elusin tributaria o, por el contrario, de planificacin tributaria.

En consecuencia, se trata de un problema de calificacin jurdica de los hechos
(problema de derecho), y no de un problema de prueba de los hechos (problema de hecho).

Al respecto, el Considerando 10) seala que el presente es un problema de derecho,
porque los hechos estn perfectamente claros ya desde el planteamiento inicial efectuado por el
Servicio de Impuestos Internos: segn lo que se ha consignado, se entiende que se trata de dos
empresas diversas, que operan en conjunto, pero que se reparten los ingresos y que una
declara IVA y la otra no, debido al tipo de bien que cada una explota.



2.2. Formulacin del problema

El problema enunciado precedentemente se puede formular mediante la siguiente
cuestin:

La conducta del contribuyente de autos es constitutiva de elusin tributaria o, por el
contrario, de planificacin tributaria?

2.3. Sistematizacin del problema

La formulacin del problema se puede sistematizar mediante las siguientes interrogantes:

Qu conductas son constitutivas de planificacin tributaria?
Qu conductas configuran elusin tributaria?
Qu conductas pueden calificarse de evasin tributaria?
Qu factor hay que considerar para determinar la licitud de una conducta en materia
tributaria?
Cmo se distingue la elusin de la evasin?
Es lcita la conducta realizada por la recurrente?
Es correcto denominar elusin tributaria a una conducta lcita del contribuyente?
En la sentencia se trata de una cuestin de hecho o de derecho?
Cules son las cuestiones de derecho?
En que consisten las cuestiones de hecho?
Puede la Corte Suprema conocer de cuestiones de hecho en el recurso de casacin
en el fondo?
Puede el Servicio de Impuestos Internos desconocer contratos vlidamente
celebrados, sin invocar y probar simulacin?
Est facultado el Servicio de Impuestos Internos para levantar el velo de las
personas jurdicas sin fundamento alguno?
Se ajustan a Derecho las liquidaciones practicadas por la Administracin Tributaria
que dieron origen a la controversia?

3. Objetivos

En este trabajo se pretende determinar, a travs del anlisis del fallo de la Excelentsima
Corte Suprema de que se trata, la correcta calificacin jurdica de la conducta realizada por la
sociedad recurrente (contribuyente) y su denominacin.

4. Marco terico y conceptual

Como marco de referencia, distinguiremos tres tipos de conductas realizadas por el
contribuyente con el fin de evitar o disminuir la carga impositiva; y, luego les daremos el nombre
que permita, lgica y legalmente, distinguirlas sin lugar a dudas. Adems, expondremos los
conceptos fundamentales sobre los ilcitos atpicos en materia tributaria: fraude de ley, abuso
de derecho y desviacin de poder.


En seguida, nos referiremos al hecho gravado bsico servicio, establecido en el Art. 2 N
2 del D.L. 825, de 1974; y, luego, al hecho gravado complementario descrito en la letra g) del
Art. 8 del mismo cuerpo legal.

4.1. Posibles conductas del contribuyente

A) Primer tipo de conducta

El contribuyente elige, racionalmente (con astucia e ingenio), realizar un determinado
negocio o actividad econmica, con el fin de evitar legalmente la configuracin del hecho
gravado o para realizar uno con una menor carga impositiva. Por ejemplo, el dueo de un
predio agrcola podra elegir, astutamente, desarrollar su actividad econmica por cualquiera de
los siguientes regmenes tributarios.

a) Rgimen general de tributacin sobre la base de renta efectiva determinada segn
contabilidad completa;

b) Rgimen de renta presunta, si cumple requisito legal; o

c) Rgimen opcional de tributacin del Art. 14 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, si
cumple requisito legal.

A este tipo de conducta podramos denominarlo de cualquier modo; pero, lgicamente,
debe drsele un solo nombre, a fin de evitar confusin conceptual.

As, cada vez que el contribuyente elija, astutamente, alguna de las opciones tributarias
que establece el ordenamiento jurdico, sin abusar de las formas jurdicas o del derecho, sin
cometer fraude de ley y, en general, sin dolo, estaremos en presencia de una conducta lcita.

B) Segundo tipo de conducta

El contribuyente, para evitar la configuracin del hecho gravado y, consecuencialmente,
el nacimiento de la obligacin tributaria, realiza una conducta dolosa, abusando de las formas
jurdicas o del derecho, cometiendo fraude de ley o cualquier otro ilcito atpico (delito civil). Por
ejemplo, la alteracin de los precios de mercado entre partes relacionadas; el abuso de la
personalidad jurdica cuando no existe intencin de formar sociedad; etc.

En general, se trata de conductas dolosas realizadas por el contribuyente, con la
finalidad de evitar la configuracin del hecho gravado, porque elige una va no idnea para
realizar sus negocios o actividades econmicas.

La primera y la segunda conducta se asemejan, por un parte; y, por otra, se diferencian.



Se asemejan, porque en ambas se evita la configuracin del hecho gravado y, por ende,
el nacimiento de la obligacin tributaria.

En cambio, se diferencian, porque la primera conducta es lcita; y la segunda, es ilcita.

C) Tercer tipo de conducta

Una vez que se ha realizado el hecho gravado y ha nacido la obligacin tributaria, el
contribuyente realiza una conducta, dolosa o culposa, que tiene como finalidad evitar el pago
del impuesto.

Esta conducta se diferencia de las anteriores, porque se configura el hecho gravado y
nace, en consecuencia, la obligacin tributaria; pero se oculta a la Administracin Tributaria o
simplemente no se paga.

4.2. Denominacin de las conductas

A) Planificacin tributaria

La doctrina (De Arespacochaga
41
, Spitz
42
Diep
43
, Domnguez y Lpez
44
, Rivas y
Vergara
45
, entre otros) considera que la planificacin tributaria dice relacin con conductas
lcitas del contribuyente, y que tiene como finalidad aumentar la rentabilidad despus de
impuestos, mediante la eleccin racional de la opcin tributaria que elimine o disminuya la carga
impositiva.

En la prctica, nadie pone en duda el carcter lcito de la planificacin tributaria, porque
se trata de elegir entre distintas opciones legales.

La planificacin tributaria tambin se denomina con otros nombres, como planeacin
fiscal economa de opcin o ingeniera tributaria; pero no debe confundirse con conductas
dolosas del contribuyente.

B) Elusin tributaria

Los autores no estn de acuerdo en cul es el significado de la elusin tributaria.
Algunos entienden que se trata de conductas lcitas del contribuyente
46
; y otros, en cambio, la
consideran ilcita
47
. Esta es, a nuestro juicio, la posicin que prevalece en la doctrina europea y
latinoamericana.

41
DE ARESPACOCHAGA, Joaqun: Planificacin fiscal internacional, Editorial Marcial Pons, Madrid-Barcelona, Espaa, 1998.
42
SPITZ, Barry: Planificacin fiscal internacional, Ediciones Deusto, Madrid, Espaa, 1992.
43
DIEP DIEP, Daniel: La planeacin fiscal hoy, Editorial PAC, Mxico, 1999.
44
DOMNGUEZ BARRERO, Flix y LPEZ LABORDA, Julio: Planificacin fiscal, Editorial Ariel Economa, Barcelona-Espaa, 2001.
45
RIVAS CORONADO, Norberto y VERGARA HERNNDEZ, Samuel: Planificacin Tributaria, Editorial Magril, Santiago-Chile, 2000.
46
Asociados al Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario.
47
PREZ DE ARRAIZ, Javier: El fraude de ley en el Derecho Tributario, Editorial Tirant lo Banch, Valencia-Espaa, 1996; RUZ TOLEDANO,
Jos: El fraude de ley y otros supuestos de elusin fiscal, Editorial CISS, Valencia-Espaa, 1998; VERGARA HERNNDEZ, Samuel:
Lmites de la Planificacin Tributaria, Tesis para optar al grado de Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Universidad de Santiago de
Chile, 1998. Al respecto, vase la Conferencia Tcnica del Centro Interamericano de Administradores Tributarios, sobre Acciones contra el Abuso y


Si se considera que la elusin tributaria se refiere a conductas lcitas del contribuyente,
entonces se la confunde con la planificacin tributaria. Esta posicin tiene dos inconvenientes:

1) Se denominara con dos nombres una misma conducta, lo que no resulta lgico.

2) La Ley 19.506, al modificar la Ley Orgnica del Servicio de Impuestos Internos,
confiere facultades a dicho Servicio para evitar la elusin (Art. 7 letra b bis). Por lo tanto, no es
una conducta lcita, pues lo lcito no se evita, sino que, por el contrario, se promueve o estimula.
Dicho con otras palabras, si el legislador califica como ilcita la elusin tributaria, a qu
conductas se refiere? Obviamente, no puede referirse a conductas, como las constitutivas de
planificacin tributaria, pues ello implicara restarle valor a la norma jurdica.

Por consiguiente, la elusin tributaria no puede sino referirse a conducta dolosa del
contribuyente, o sea, al segundo tipo de conducta enunciado precedentemente.

C) Evasin tributaria

La evasin tributaria es una conducta del contribuyente, dolosa o culposa, que tiene
como finalidad ocultar a la Administracin Tributaria la obligacin tributaria que ha nacido
vlidamente a la vida del Derecho o no pagar culposamente dicha obligacin, como
consecuencia de haberse configurado el hecho gravado respectivo
48
.

En otras palabras, la evasin consiste en la tercera de las conductas enunciadas
precedentemente.

Nadie duda del carcter ilcito de la evasin
49
, porque el dolo y la culpa son formas de
culpabilidad que generan responsabilidad.

4.3. Ilcitos atpicos

Siguiendo a Manuel Atienza y Juan Ruiz Manero
50
, los ilcitos atpicos son, bsicamente,
tres: fraude de ley, abuso de derecho y desviacin de poder.

En el mbito tributario, los ilcitos atpicos, que se denominan fraude de ley y abuso de
derecho, pueden ser cometidos por los contribuyentes.

En cambio, el ilcito atpico que se denomina desviacin de poder, se comete, en
esencia, por quien detenta el poder. Este caso por la Administracin Tributaria.

Defraudaciones Fiscales, publicada por el Instituto de Estudios Fiscales de Espaa, Madrid, 1994, en que la elusin tributaria se considera ilcita.
Vase tambin la obra Interpretacin Econmica de las Normas Tributarios, cuyo coordinador es el doctor Jos Osvaldo Cass, publicada por la
Editorial baco de Rodolfo de Depalma, Buenos Aires, 2004.
48
VERGARA HERNNDEZ, Samuel, ob. cit.
49
Recordamos que hay autores que se refieren a un tipo de evasin lcita; pero en este caso hablamos de evasin ilcita.
50
ATIENZA, Manuel y RUIZ MANERO, Juan: Ilcitos Atpicos, Editorial Trotta, Madrid-Espaa, 2000.


La caracterstica comn de los ilcitos atpicos consiste en que no se vulneran reglas,
sino principios jurdicos (Atienza y Ruiz Manero, 2000, p. 123).

4.3.1. Teora general de los ilcitos atpicos

Segn los autores sealados (2000, p. 123 y sig.), las tesis fundamentales de la teora
general de los ilcitos atpicos son las diez siguientes:

1) Reglas y principios

Las normas jurdicas regulativas (por oposicin a normas jurdicas constitutivas) pueden
verse como conformando una estructura de dos niveles: el de las reglas y el de los principios.

Tanto las reglas como los principios pueden regular acciones (reglas de accin y
principios en sentido estricto), o estados de cosas (reglas de fin y directrices).

Adems, ambos tipos de normas (reglas y principios)
no slo tienen una dimensin directiva, sino tambin una dimensin valorativa: no pretenden
slo dirigir la conducta, sino proporcionar tambin criterios de valoracin (de justificacin y de
crtica) de la misma.

La dimensin valorativa tiene, por as decirlo, cierta propiedad lgica sobre la dimensin
directiva: por limitar el ejemplo a las prohibiciones, ciertas acciones o estados de cosas no son
disvaliosos por que estn prohibidos, sino que, por el contrario, estn prohibidos, porque que se
consideran disvaliosos.

Mientras que los principios expresan directamente los valores incorporados al sistema
jurdico y las directivas que prima facie se derivan de los mismo; en cambio, las reglas
constituyen concreciones relativas a las circunstancias genricas que constituyen sus
condiciones de aplicacin, derivadas del balance entre los principios relevantes en dichas
circunstancias. Estas concreciones constituidas por las reglas pretenden ser concluyentes y
excluir, como base para adoptar un curso de accin, la deliberacin de su destinatario sobre el
balance de razones aplicables al caso.

Reglas y principios, de esta forma, no constituyen entidades que pertenezcan a mundos
separados, sino elementos de una misma realidad: el Derecho considerado en su conjunto, o
cada una de las instituciones que lo integran. As, puede decirse que lo que da sentido a las
reglas son los principios que les sirven de justificacin; y, por otro lado, que los principios no
pueden ser aplicados directamente para la resolucin de un caso, sino que necesitan antes dar
lugar a reglas.

2) Los ilcitos son acciones

Los ilcitos son acciones (entendida la expresin en su sentido ms amplio) opuestas a
normas regulativas de mandato. De ah se infiere que no puede haber ilcitos que se opongan a
permisos, pues si una accin y su omisin estn permitidas, entonces tanto realizar esa accin


como no realizarla es lcito; o bien que se opongan a normas constitutivas, pues dichas normas
no tienen carcter dentico, sino que establecen condiciones para la produccin de un cierto
resultado institucional o cambio normativo.

Como las normas de mandato pueden ser reglas o principios, existen dos tipos de ilcitos:
los ilcitos tpicos, que son acciones opuestas a reglas de mandato; y los ilcitos atpicos, que
son acciones opuestas a principios de mandato.

3 Ilcitos atpicos son prohibidos

Los ilcitos atpicos son acciones que, prima facie, estn permitidas por una regla; pero
que, una vez tenidas en cuenta todas las circunstancias, deben considerarse prohibidas.

El cambio de estatus dentico (el paso de permitido a prohibido) tiene lugar en virtud
de un proceso argumentativo, en el que pueden distinguirse dos formas, dos mecanismos para
ampliar el campo de lo ilcito. Uno es el de la analoga, en el cabe distinguir dos supuestos:
analoga iuris y analoga legis; y la otra, la existencia de una laguna axiolgica.

Tratndose de ambos tipos de analoga (iuris y legis), se parte de la existencia de una
laguna normativa en el nivel de las reglas (la accin est, prima facie, permitida, en el sentido
que no resulta subsumible en ninguna regla prohibitiva). El cambio de estatus dentico se
produce en los supuestos de analoga legis, por la semejanza que el caso no regulado tiene con
otro u otros casos en los que opera una regla prohibitiva; y la justificacin es que las razones
que justifican la prohibicin en estos ltimos casos se da tambin en relacin el con el caso que
aparece como no regulado: o sea, dicho balance entre principios exige la generacin de una
nueva regla prohibitiva en la que subsumir el caso en cuestin.

Tratndose del segundo tipo de mecanismos, opera de la siguiente manera: el punto de
partida es la existencia de una laguna axiolgica, pues la accin est, prima facie, permitida, en
el sentido de que hay una regla regulativa que la permite. El cambio en el estatus dentico se
produce como consecuencia de que la subsuncin del caso en dicha regla resulta incoherente
con el balance entre los principios del sistema aplicable al caso, y ese balance exige el
surgimiento de una nueva regla prohibitiva en la que subsumir el caso.

En consecuencia, los ilcitos atpicos plantean una situacin distinta a los conflictos entre
reglas o entre principios, pues lo que ellos suponen es un conflicto entre reglas y principios
(abuso de derecho, fraude de ley y desviacin de poder) o entre falta de reglas y principios
(analoga).

4 Necesidad de coherencia valorativa

La existencia de ilcitos atpicos obedece a una necesidad de coherencia (de coherencia
valorativa o justificativa) del sistema jurdico. Se trata de que se produzca un ajuste entre la
dimensin directiva y la justificativa del Derecho, entre las reglas y los principios.



En algunos sistemas (los del civil law o de Derecho continental) la coherencia del sistema
jurdico se logra, por un lado, recurriendo a la analoga; y, por el otro, mediante las figuras del
abuso de derecho, el fraude de ley y la desviacin de poder.

En otros sistemas jurdicos (los del common law) la analoga est siempre muy presente;
pero no as las figuras del abuso de derecho, el fraude de ley y la desviacin de poder, cuyo
equivalente funcional vendra a ser la tcnica del distinguishing
51
.

En este sentido, puede decirse que la categora de los ilcitos atpicos es comn a todos
los ordenamientos jurdicos evolucionados, puesto que resulta necesaria para evitar el
formalismo extremo en la aplicacin del Derecho, que conducira a la incoherencia valorativa de
las decisiones jurdicas.

5 Elementos de los ilcitos atpicos

Dejado a un lado la analoga, las tres figuras que conforman la categora general de los
ilcitos atpicos tienen los siguientes elementos en comn:

a) La existencia, prima facie, de una accin permitida por una regla;

b) La produccin de un dao como consecuencia, intencional o no, de esa accin;

c) El carcter injustificado de ese dao a la luz del balance entre los principios relevantes
del sistema; y

d) La generacin, a partir de ese balance, de una nueva que limita el alcance de la
primera, al calificar como prohibidos comportamientos que, de acuerdo con aquella, aparecan
como permitidos.

6 Diferencias entre los ilcitos atpicos

La diferencia entre el abuso del derecho, por un lado, y el fraude de ley y la desviacin
de poder, por el otro, es que las dos ltimas figuras presuponen no slo la existencia de reglas
regulativas (y, en particular, de una regla permisiva), sino, adems, de una norma que confiere
poder (un tipo de norma constitutiva que establece que en determinada circunstancia un agente
realiza una determinada accin, entonces se produce un resultado institucional o cambio
normativo: un contrato, un acto administrativo, una ley, etc.).

En el fraude de ley y en la desviacin de poder, lo prima facie cubierto por una regla
permisiva es el uso del poder conferido por esa norma: cuando se trata de poderes normativos
privados, la figura pertinente es la del fraude de ley; y cuando se trata de poderes normativos
pblicos, lo es la desviacin de poder.

51
La razn de la ausencia del abuso de derecho en el Common Law se halla probablemente en la facultad de distinguishing
que se confiere a todo juez y que le permite apartarse de la regla bajo la que habra que subsumir el caso y adoptar una solucin
distinta, si el caso presenta propiedades adicionales a las contempladas en dicho regla y si dichas propiedades justifican una
solucin distinta.


7 Solapamiento entre abuso de derecho y fraude de ley

Hay una zona de solapamiento entre el abuso de derecho y el fraude de ley. Eso se debe
a que la idea de tener un derecho hace referencia a cuatro posibles modalidades jurdicas:
derechos en sentido estricto, libertades, poderes normativos e inmunidades.

El fraude de ley de ley se puede cometer nicamente mediante el uso de poderes
normativos. Esto es lo que explica que en el caso de los derechos que consisten
fundamentalmente en poderes normativos, como ocurre en general con las facultades
procesales, la idea de abuso de derecho y la fraude de ley se confunden, aunque cada una de
ellas sirva para destacar el aspecto dinmico de una misma situacin.
Este solapamiento no se da entre el abuso de derecho y la desviacin de poder, porque
los rganos pblicos no tienen intereses propios legtimos amparados por derechos; sus
actuaciones no estn regidas por el principio de autonoma, sino por el de persecucin del
inters pblico.

8 Dao directo o indirecto

En el abuso de derecho el dao tiene carcter directo, en el sentido de que se produce,
sin ms, al realizar lo permitido por una regla regulativa. Por ejemplo, el extraer arena de una
playa, se daa una instalacin.

En el caso del fraude de ley y de la desviacin de poder, el dao tiene carcter indirecto
o mediato: se produce porque el resultado del uso de la norma que confiere poder (poder cuyo
uso est permitido por una regla regulativa) se conecta convencional o causalmente con un
estado de cosas ulterior. En definitiva, la produccin del dao requiere la produccin de un
resultado institucional o cambio normativo: un contrato, un acto administrativo, una ley, etc.

9 Proceso argumentativo

En todas las figuras de ilcito atpico el proceso argumentativo que lleva a considerar
como prohibida una accin prima facie permitida, tiene un carcter interpretativo, entendida la
interpretacin como una operacin no consistente simplemente en aclarar el significado de una
expresin dudosa, sino en conformar el Derecho de modo de que ste se presente como un
todo coherente.

En el sentido antes indicado, el abuso de derecho, el fraude de ley y la desviacin de
poder da lugar o pueden presentarse como principios interpretativos dirigidos al aplicador del
Derecho; pero tambin a principio dirigidos al legislador, para que legisle de manera que se
eviten en la medida de lo posible las lagunas axiolgicas que estas figuras vienen a remediar.

10 Lcitos atpicos como figura conversa



La figura conversa a la de los ilcitos atpicos es la de los lcitos atpicos, esto es, los
actos prima facie prohibidos por una regla; pero que se convierten en permitidos, una vez
consideradas todas las circunstancias.

No obstante, aqu no cabra hablar, como se hizo en relacin con los ilcitos atpicos, de
dos mecanismos para pasar de lo prohibido a lo permitido, sencillamente porque no hay dos
tipos de prohibicin que sean equivalentes al permiso por mera ausencia de regla prohibitiva y
al permiso por presencia de una regla permisiva.

El paso de lo permitido prima facie, por ausencia de regla prohibitiva aplicable, a lo
permitido, consideradas todas las circunstancias, slo tiene inters argumentativo cuando hay
alguna razn para pensar que lo permitido por ausencia de regla prohibitiva aplicable, podra
estar prohibido consideradas todas las circunstancias.

Por lo dems, hay tres supuestos de licitud atpica, de paso de lo prima facie prohibido
por una regla a lo finalmente permitido, como consecuencia de los principios relevantes del
sistema:

a) Cuando se trata de un caso que est fuera del alcance de una regla prohibitiva,
porque las razones que respaldan la regla no son aplicables al caso;

b) Cuando se trata de un caso que es una excepcin a una regla, porque, aun dndose
las razones que justifican la regla, se da tambin una razn ms fuerte que justifica la
permisin;

c) Cuando se dan las razones que justifican la regla prohibitiva; pero en un grado tan
mnimo que resulta injustificada la prohibicin (principio de tolerancia).

En relacin con el elemento del dao que se utiliza para construir las figuras de lo ilcito
atpico, en el lcito tpico el dao o no se produce, o est compensado por un bien superior, o es
insignificante.

4.3.2. Fraude de ley

A nuestro juicio, el fraude de ley tributaria es una especie de elusin tributaria, mediante
el cual el contribuyente evita, dolosamente, la configuracin del hecho gravado, amparndose
en una norma no adecuada a la actividad que desarrolla con el fin de defraudar otra que s
corresponde a dicha actividad o supuesto de hecho.

4.3.3. Abuso de Derecho

En nuestro concepto, el abuso del derecho es una especie de elusin que se configura
cuando el contribuyente extralimita el poder que se la conferido por una norma jurdica, con el
fin de evitar el nacimiento de una obligacin tributaria o de reducir su monto, en perjuicio del
Fisco.



4.3.4. Desviacin de poder

A) Concepto

52
definen la desviacin de poder en los siguientes
trminos
53
:

La accin A realizada por un rgano pblico O en las circunstancias X supone una
desviacin de poder si y slo si:

1) Existe una regla regulativa que permite al rgano O usar la regla que confiere poder
(pblico) para, en las circunstancias X, realizando A, producir como resultado R un acto
administrativo o una disposicin jurdica.

2) Como consecuencia de R, se produce un cierto estado de cosas E, que, de acuerdo
con el balance entre los principios que justifican la permisin anterior y otros principios del
sistema, supone un dao injustificado o un beneficio indebido, y no hay una regla regulativa que
prohba producir R (la disposicin jurdica en cuestin), aunque puede haber una regla dirigida a
evitar E.

3) R es un medio para E.

3.1) bien en sentido sujetivo: dado que al realizar A, O no persegua otra finalidad
discernible ms que alcanzar, por medio de R, la consecuencia E, y que R es objetivamente
adecuada para E.

3.2) bien en sentido objetivo: dado que R es objetivamente adecuado para E, aunque O
no tuviere ese propsito al realizar A.

4) El balance entre los principios mencionados en 2) tiene fuerza suficiente para generar
una nueva regla que establece que en las circunstancias X (X ms alguna circunstancia que
suponga una forma de realizacin de 2 y de 3.1 o 3.2) est prohibido usar la regla que confiere
poder de forma que se alcance, por medio de R, la consecuencia E. Por ello, el resultado R (el
acto o disposicin jurdica de que se trate) debe considerarse como invlido (regulativamente)
en la medida en que conduzca a E.

En el mbito tributario, el exceso de poder podemos definirlo como el ejercicio de una
potestad tributaria de carcter administrativo, con un fin distinto para el cual fue conferida, en
perjuicio de los intereses del contribuyente.

B) Requisitos

Para Carmen Chinchilla
54
, los requisitos de la desviacin de poder son los siguientes:

52
Ob. cit, p. 97.
53
Ms que una definicin, los autores exponen un procedimiento para determinar cundo estamos en presencia del ilcito
atpico denominado desviacin de poder.


a) Que se trate del ejercicio de una potestad (tributaria en nuestro caso);

b) Que la potestad tenga un carcter administrativo; y

c) Que la conducta desviada suponga un aparcamiento del fin.

C) Ejemplo

El Art. 8 letra g) del Decreto Ley 825, de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios
(IVA), establece como hecho gravado complementario, asimilado a servicio, el arrendamiento
de inmuebles amoblados, con la finalidad de evitar la elusin del impuesto que se devengara
por los bienes corporales muebles comprendidos en el arrendamiento.

Los hechos imponibles complementarios son mecanismos establecidos por el legislador
para evitar la elusin o, en forma ms precisa, el fraude de ley
55
, es decir, se amplan los
efectos del hecho tipificado como imponible a otros que, con distinta forma, tienen el mismo
perfil econmico.

En este caso, no cabe duda que la finalidad de la ley tributaria no es gravar el
arrendamiento del inmueble, puesto que el legislador estableci al respecto una exencin en el
Art. 12 letra E, N 11, del D.L. 825, de 1974. Es ms, el Art. 17 del texto legal indicado, permite
deducir de la base imponible del arrendamiento de inmuebles amoblados el 11% del Avalo
Fiscal del inmueble respectivo o la proporcin que corresponda, para evitar el gravamen sobre
el inmueble.

Por consiguiente, si el contribuyente paga el impuesto correspondiente por el
arrendamiento de los bienes corporales muebles, y no manipula la base imponible, es decir,
calcula el impuesto sobre la base de una renta de arrendamiento de mercado, no habra
ninguna razn para pretender aplicar la medida dispuesta por el ordenamiento jurdico para
evitar la elusin del impuesto, porque ste habra sido pagado ntegramente.

No obstante, si la Administracin Tributaria mediante acto administrativo liquida impuesto
al contribuyente, sin tener en cuenta que la finalidad del legislador fue cumplida, cometera un
ilcito civil (ilcito atpico), denominado desviacin de poder por la doctrina.

4.4. Hecho gravado bsico: servicio

Segn el Art. 2 N 2 del Decreto Ley 825, de 1974, se entiende: Por servicio, la accin o
prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe un inters, prima, comisin o
cualquiera otra forma de remuneracin, siempre que provenga del ejercicio de las actividades
comprendidas en los nmero 3 y 4 del artculo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

54
CHINCHILLA, Carlos: La desviacin de poder, Editorial Civitas, Madrid-Espaa, 1999, citado por Atienza y Ruiz Manero, ob. cit., p. 104.
55
En este sentido, vase PREZ DE ARRAIZ, ob. cit., p. 52.


Por su parte, el nmero 3 del Art. 20 de la LIR, se refiere, entre otras actividades, a las
comerciales, esto es, a los actos de comercio, sealados en el Art. 3 del Cdigo de Comercio.

Ahora bien, como el arrendamiento de bienes muebles es un acto de comercio, segn el
Art. 3 del Cdigo de Comercio, entonces la accin de entregar en arrendamiento bienes
muebles quedara comprendida dentro del hecho gravado bsico SERVICIO.

En consecuencia, a nuestro juicio, era innecesario contemplarlo como hecho gravado
complementario en el Art. 8 letra g) del Decreto Ley 825, de 1974, sobre Impuesto a las Ventas
y Servicios (conocida comnmente como Ley sobre Impuesto al Valor Agregado).

4.5. Hecho gravado complementario

Como medidas antielusin, el Art. 8 del Decreto Ley 825, de 1974, establece varios
hechos gravados complementarios que se asimilan a ventas o servicios, segn el caso.

As, el Art. 8 letra g) establece que se considera servicio: El arrendamiento,
subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesin del uso o goce temporal de
bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias
que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de
establecimiento de comercio.

Como se puede apreciar, en este hecho gravado complementario est comprendido
expresamente el arrendamiento de bienes muebles. En todo caso, si no hubiera estado incluido
en este hecho imponible, de todos modos habra quedado gravado por hecho gravado bsico
servicio.

Sin embargo, tratndose del arrendamiento de inmuebles amoblados, la medida
antielusin era necesaria, porque sin ella se podra haber eludido el pago del impuesto al valor
agregado sobre el arrendamiento de los bienes muebles que guarnecen un inmueble
arrendado, no obstante que el arrendador tambin cobra una renta sobre el arrendamiento de
los muebles, mediante el artilugio de celebrar nicamente un contrato de arrendamiento sobre
ste ltimo (inmueble amoblado), quedando la base imponible afecta a IVA (renta de
arrendamiento de los muebles) incluida dentro de la base imponible exenta de IVA (renta de
arrendamiento de inmuebles).

Teniendo presente que, mediante el establecimiento del hecho gravado complementario,
establecido en la letra g) del N 8 de la Ley, lo que se pretende es evitar que se eluda el pago
del IVA sobre el arrendamiento de bienes corporales muebles. Por lo mismo, no se pretende
gravar el arrendamiento de bienes corporales inmuebles. Corrobora lo dicho el Art. 17 de la Ley
del IVA, al disponer que, en el caso de arrendamiento de inmuebles amoblados, podr
deducirse de la renta una cantidad equivalente al 11% anual del avalo fiscal del inmueble
propiamente tal, o la proporcin correspondiente si el arrendamiento fuere parcial o por
perodos distintos de un ao.
Dicho con otras palabras, queda claro que, al permitir la deduccin del 11% del avalo
fiscal, o la proporcin correspondiente, la Ley pretende evitar el gravamen sobre los bienes
corporales inmuebles, ya que el arrendamiento de stos, por regla general, est exento de IVA.


Por consiguiente, por una parte, cuando una sociedad celebra contrato de arrendamiento
sobre inmuebles y la renta es de mercado, este negocio jurdico queda exento de IVA, de
acuerdo con lo previsto en el Art. 12 letra E, N 11, del D.L. 825, de 1874; y se cumple la
finalidad de la ley: no gravar el arrendamiento de inmuebles. Por otra parte, si otra sociedad
celebra contrato sobre el arrendamiento de bienes corporales muebles y la renta es de
mercado, este negocio jurdico s queda gravado, de acuerdo con lo previsto en el Art. 8 letra g)
del D.L. 825, de 1974; y tambin se cumple la finalidad de la ley, porque sta quiere que el
arrendamiento de muebles quede gravado con IVA. As, no se divisa perjuicio fiscal, porque no
se ha eludido dolosamente el pago del IVA devengado sobre el arrendamiento de bienes
corporales muebles, sino que se ha pagado lo que corresponda en Derecho (siempre que la
renta sea de mercado).

En otros trminos, si se considera que el hecho gravado complementario arrendamiento
de inmuebles amoblados tiene como finalidad evitar la elusin del pago del IVA que se
devenga por el arrendamiento de bienes corporales muebles, entonces es lcito buscar la forma
de pagar el impuesto que corresponda en Derecho, pues el legislador nunca ha tenido la
intencin de gravar los inmuebles.

Es ms, considerando la finalidad del hecho gravado complementario de que se trata
(evitar la elusin tributaria del IVA que afecta al arrendamiento de bienes corporales muebles),
a nuestro juicio, bien podra una misma empresa podra celebrar sendos contratos de
arrendamiento sobre inmuebles y muebles a la vez, quedando gravado slo el que tenga por
objeto los muebles, en la medida que no se manipulen los precios de mercado, porque as se
cumple la finalidad de la ley (gravar el arrendamiento de muebles). Sin embargo, en este caso,
la renta de arrendamiento de los inmuebles no podra exceder del 11% del avalo fiscal, a fin de
no vulnerar la medida antielusin establecida en el Art. 17 de la Ley.

4.6. Exencin sobre arrendamiento inmueble

El Art. 12 letra E, N 11, del Decreto Ley 825, de 1974, establece que el arrendamiento
de inmuebles est exento de IVA.

Sin embargo, esta exencin carece de razn de ser, puesto que el arrendamiento de
inmuebles no queda comprendido dentro del hecho gravado bsico SERVICIO.

5. Hiptesis

La sentencia de la Corte Suprema, que se analiza, realiz una correcta calificacin
jurdica de los hechos de la causa, al considerar que ellos son lcitos; pero incurri en error
conceptual, al denominarlos elusin tributaria.

6. Anlisis del fallo de la Corte Suprema



En este punto, se analizar la sentencia de la Corte Suprema de que se trata, para
responder las interrogantes formuladas y demostrar la hiptesis, a la luz del marco terico y
conceptual.

6.1. Finalidad de la casacin en el fondo

El Recurso de Casacin en el Fondo, interpuesto por la Sociedad Inmobiliaria Baha S.A.,
en contra de la sentencia definitiva de segunda instancia, dictada por la Ilustrsima Corte de
Apelaciones de Santiago, tiene como finalidad invalidar dicha sentencia por haber sido dictada
con infraccin de ley, la que ha influido sustancialmente en la parte dispositiva del fallo.

En efecto, en los autos rol N 4038-01, la contribuyente Sociedad Inmobiliaria Baha S.A.
dedujo recurso de casacin en el fondo contra la sentencia de la Corte de Apelaciones de
Santiago, confirmatoria de la de primera instancia, dictada por el juez tributario de esta misma
ciudad, mediante la cual se rechaz el reclamo interpuesto contra las liquidaciones nmeros
545 a 571, por diferencias de Impuesto al Valor Agregado de los perodos tributarios junio a
diciembre de 1992, enero a diciembre de 1993 y enero a agosto de 1994, giradas por aplicacin
de lo dispuesto en los artculos 20 N 3 de la ley de Renta y 20 del D.L. N 825, sobre IVA, al no
haberse declarado los dbitos fiscales provenientes de ingresos de explotacin de complejo
turstico Los Jardines de Baha Inglesa de la Comuna de Caldera, segn el criterio sustentado
en las referidas liquidaciones.

6.2. Hechos fijados en la sentencia recurrida

Los hechos establecidos en la causa, en resumen, son los siguientes:

a) La Sociedad Inmobiliaria Baha S.A., recurrente, tiene como giro el arrendamiento de
bienes inmuebles.

b) Los accionistas de la Sociedad Inmobiliaria Baha S.A. tambin son socios de otra
sociedad, la que tiene como giro el arrendamiento de bienes muebles que guarnecen los
inmuebles referidos en la letra anterior.

c) La sociedad arrendadora de los bienes inmuebles no paga IVA.

d) La sociedad arrendadora de los bienes muebles s paga IVA.

6.3. Hechos no discutidos ni acreditados

No fue hecho controvertido en la causa si las rentas de arrendamiento correspondan a
valores de mercado entre partes independientes; o si, por el contrario, fueron manipuladas o
alteradas dolosamente, para trasladar base imponible de la sociedad arrendadora de bienes
muebles a la sociedad arrendadora de bienes inmuebles, con el fin de disminuir el pago de IVA.
A nuestro juicio, si se hubieren alterado dolosamente los precios de mercado, con el fin
de perjudicar los intereses del fisco, se habra incurrido en una conducta ilcita. En este evento,
la Administracin Tributaria podra haber ejercido su facultad de tasar la base imponible de la


sociedad arrendadora de los bienes muebles, sin perjuicio del ajuste correlativo que
correspondera hacer en la sociedad arrendadora de los bienes inmuebles.

6.4. Preceptos legales infringidos

Segn el considerando primero de la sentencia que se analiza, el recurso estima
infringidos los artculos 200, 8 nmeros 5 y 7 del Cdigo Tributario; 2053 del Cdigo Civil; 19
nmeros 20, 21, 22, 60 y 62 N 1 de la Constitucin Poltica de la Repblica; 1, 2 nmero 2 y 4
y 8 letra g); 9 letra a); 10, 12 letra E, N 11, 14, 15, 17 y 64 del Decreto Ley N 825. Asimismo,
se objetan los artculos 21 del Cdigo Tributario, 427 y 384 regla segunda del Cdigo de
Procedimiento Civil, y 1700 y 1702 del Cdigo Civil; artculo 8 nmeros 5 y 7 del Cdigo
Tributario en relacin al 2053 del Cdigo Civil; y el artculo 20 nmeros 1 y 3 de la Ley de
Impuesto a la Renta que se estiman no aplicados. Finalmente, el artculo 19 del Cdigo Civil.

6.5. Forma como se ha producido la infraccin

A) Plazo de prescripcin del Art. 200

En el mismo considerando primero, la sentencia seala que, segn la recurrente, se
infringe el Art. 200 del Cdigo Tributario, al estimar que el plazo de prescripcin que le afecta es
de seis aos, porque se declararon los ingresos obtenidos que no fueron ocultados al Servicio
de Impuestos Internos; y la mera circunstancia de que ahora se estime que ellos estn afectos
a IVA; no puede servir de base para considerar que no fueron declarados y aplicar la sealada
prescripcin excepcional. Este error, indica, influy sustancialmente en lo dispositivo de la
sentencia, porque se rechaz la excepcin de prescripcin respecto de las liquidaciones
nmeros 545 a 552.

A nuestro juicio, es acertado el criterio de la recurrente, en el sentido que el plazo de
prescripcin es de tres aos, y no de seis aos, ya que las declaraciones presentadas no
pueden estimarse maliciosamente falsas, segn los hechos fijados en la sentencia recurrida.

Sin embargo, al parecer esta es una alegacin subsidiaria, que en otros casos se ha
desechado por la Corte Suprema, en razn de que el recurso de casacin en el fondo es de
derecho estricto.

B) Calificacin jurdica errnea

Segn el considerando segundo de la sentencia analizada, el recurso asevera que la
calificacin jurdica que se hace en las liquidaciones, y que le sirve de fundamento, en el
sentido de efectuarse una sola prestacin de naturaleza hotelera por dos empresas diferentes,
cuya consecuencia sera que la explotacin de las cabaas de la contribuyente se convierte en
servicio hotelero gravado con IVA, no es jurdicamente sostenible, porque se trata de dos
contribuyentes diferentes y personas jurdicas distintas. El artculo 8 del Cdigo Tributario
define lo que ha de entenderse por ambas entidades, dejando en claro que cada persona
jurdica es un contribuyente diferente de los dems y tributa de acuerdo a sus actividades, y el
artculo 2053 del Cdigo Civil no permite dudas en cuanto a la diferencia, no slo de las


sociedades entre s, sino que de stas respecto de sus miembros. El hecho de que dos
sociedades se complementen para realizar actividades, efectuando cada una prestaciones
distintas, no cambia la naturaleza jurdica de tales servicios.

Tambin compartimos esta alegacin del recurrente, ya que, sin duda, la sentencia
recurrida incurri en error de derecho al calificar los servicios prestados por la recurrente, ya
que el arrendamiento de inmuebles est exento del Impuesto al Valor Agregado, segn lo
dispuesto en el Art. 12 letra E, N 11, del Decreto Ley 825, de 1974. Adems, la sociedad que
arrienda los bienes muebles es distinta de la recurrente, pues tiene su propia personalidad
jurdica y patrimonio propio. No es bice a esta conclusin la circunstancia de que ambas
sociedades estn conformadas por los mismos socios, porque las sociedades, como personas
jurdicas, son independiente de los socios que las constituyen.

C) Sociedades independientes

En el considerando tercero de la sentencia analizada, se seala que el recurso reitera
que el giro de ambas sociedades, as como sus actividades declaradas y aceptadas por el
Servicio de Impuestos Internos, son diferentes y no se ha objetado la actividad del otro
contribuyente involucrado, sino que se ha dirigido contra la recurrente para cobrarle un
impuesto, tratndola como si estuviera desarrollando una actividad hotelera, y a la otra como si
no la estuviera llevando a cabo, y as aceptar que realiza el arriendo de bienes muebles,
explotacin de un restaurant y de un almacn. Sus activos son slo bienes races y la otra
empresa no los posee aunque si bienes muebles.

Segn nuestro parecer, no slo era importante determinar si los contratos fueron
celebrados por dos personas jurdicas independientes, sino que tambin habra sido importante
determinar si las rentas de arrendamiento de ambos contratos fueron o no dolosamente
alteradas (manipuladas), con la finalidad de bajar la base imponible de la operacin gravada,
trasladndola a la base imponible de la operacin de no gravada, en perjuicio de los intereses
fiscales; pero, como sabemos, esto no fue objeto de discusin.

D) Vulneracin del principio de legalidad

Segn el considerando cuarto de la sentencia analizada, el recurso agrega que se
vulnera el principio de legalidad de los impuestos, establecidos en los artculos 60 y 62 N 1 de
la Carta Fundamental, ya que por la va de la interpretacin de un funcionario se juntan
arbitrariamente actividades realizadas por distintos contribuyentes para pretender que se
tratara de una nica prestacin, como si la realizara un solo contribuyente, de manera de
gravar de modo distinto a uno de ellos. Adems, menciona como vulneradas las normas de la
Constitucin Poltica de la Repblica que garantizan la igual reparticin de los tributos, el
derecho a desarrollar cualquier actividad econmica lcita y la no discriminacin en el trato
econmico.

Compartimos esta argumentacin de la recurrente, porque no hay tributo sin ley que lo
establezca.



Este principio es determinante para saber si las liquidaciones, como actos
administrativos, constituyen o no el ilcito atpico de desviacin de poder.

F) Arriendo de inmuebles est exento

Segn el considerando quinto de la sentencia analizada, en relacin con las
disposiciones del Decreto Ley N 825 que se estiman vulneradas, en el recurso se explica
brevemente su contenido, principalmente del artculo 12, letra E, N 11, que establece en forma
explcita la exencin de este impuesto a favor de la actividad de arrendamiento de bienes
races, y que estima que sta se dej sin aplicacin.

Efectivamente, el arrendamiento de inmuebles est exento, aunque tampoco est
gravado.

G) Referencia a la prueba rendida

Segn el considerando sexto de la sentencia analizada, el recurso denuncia que no se
consider debidamente la prueba que rindi, ya que no se hace referencia alguna a los
contratos que se acompaaron, en que aparece que la reclamante daba slo en arriendo el
inmueble y la otra sociedad arrendaba los muebles. Tampoco se le dio relevancia a la prueba
testimonial comentada en el motivo 14, puesto que los testigos declararon que se trataba de
dos contratos distintos, por distintas empresas con cada arrendatario, y se dio relevancia a la no
existencia de un contrato que regulara la relacin entre las dos empresas de que se trata, lo
que carece de trascendencia.

Esta es una argumentacin relativa a la apreciacin de la prueba sobre los hechos de la
causa; pero la cuestin de que se trata no dice relacin con la prueba de los hechos, sino que
es una cuestin de derecho relativa a su calificacin jurdica.

En todo caso, reiteradamente la Corte Suprema ha resuelto que la prueba es una
cuestin de hecho que no puede ser objeto del recurso de casacin en el fondo, salvo que se
alegue infraccin de las leyes reguladoras de la prueba.

H) Denuncia infraccin del Art. 21 del C.T.

Segn el considerando sptimo, el recurso denuncia la infraccin del artculo 21 del
Cdigo Tributario, porque se ignor la documentacin y antecedentes presentados, sin
calificarlos como no fidedignos; del artculo 427 del Cdigo de Procedimiento Civil, que presume
la verdad de los hechos certificados por un ministro de fe, al extender indebidamente dicha
presuncin a opiniones y calificaciones jurdicas realizadas por un ministro de fe a quien no se
le aplican. Tampoco se indica- se dio valor probatorio a los instrumentos pblicos y privados
acompaados, vulnerndose los artculos 1700 y 1702 del Cdigo Civil; y, adems, en relacin
a la prueba testimonial antes sealada, se infringi el artculo 384 regla segunda del Cdigo de
enjuiciamiento en lo civil.



Aqu cabe hacer las mismas observaciones de la letra anterior, porque se trata de una
cuestin de derecho: calificacin jurdica de los hechos, los que se hallan establecidos en la
sentencia recurrida.

Por consiguiente, no era necesario alegar infraccin a las leyes reguladoras de la prueba.
I) Actividad realizada por la contribuyente

Segn el considerando octavo de la sentencia que se analiza, el recurso, finalmente,
objeta el haberse dejado sin aplicacin el artculo 20 nmeros 1 y 2 de la ley de Impuesto a la
Renta, al ignorar que la reclamante realiza una sola actividad, inmobiliaria, puesto que sus
activos consisten en bienes races, es propietaria de los mismos y no desarrolla otra actividad
como se le atribuye y que est clasificada en el N 3, regla que se infringe, porque se le da
aplicacin a un caso en que no es aplicable.

Adems, respecto de todas las normas sealadas se denuncia la infraccin del artculo
19 del Cdigo Civil, por haberse desatendido el tenor literal de las leyes estimadas vulneradas,
y se explica que dichas vulneraciones influyeron sustancialmente en lo dispositivo de la
sentencia, porque de no haberse perpetrado, se habra revocado la sentencia de primera
instancia y dejado sin efecto la totalidad de las liquidaciones reclamadas.

6.6. Calificacin jurdica de los servicios efectuada por la
Administracin

En el considerando noveno de la sentencia analizada, se seala que el Servicio de
Impuesto Internos curs a la contribuyente, Inmobiliaria Baha S.A., las liquidaciones nmeros
545 a 571 de 20 de mayo de 1996, correspondientes a Impuesto al Valor Agregado por los
perodos que tambin se precisaron. En los antecedentes que acompaan las liquidaciones se
explica que dicha empresa y otra, denominada Inversiones Caldera Limitada, fueron
constituidas por los mismos socios accionistas, esto es, Inversiones Lombarda Ltda.., segn las
escrituras pertinentes de fechas 18.12.87 y 23.12.87, respectivamente y, como fundamento, se
indica que de acuerdo a sus registros contables percibi ingresos provenientes del complejo
turstico Los Jardines de Baha Inglesa, ubicado en Copiap N 100 de Baha Inglesa, lo que
realiza conjuntamente con la empresa relacionada- Prestaciones Caldera Limitada, con
domicilio en Santiago. Esta ltima empresa, se indica, est directamente vinculada con
Inmobiliaria Baha S.A., que se encuentra constituida como sociedad annima cerrada y sus
accionistas son los mismos socios de la Sociedad Limitada. La explotacin del sealado
complejo, se agrega, que tiene cabaas amobladas, se realiza en un solo acto de recepcin al
cliente, efectuado por Prestaciones Caldera, siendo el recepcionista quien hace el contrato de
arriendo de la cabaa de propiedad de Inmobiliaria Baha. Al momento de efectuar el pago el
cliente por su estada total, se liquida este contrato, asignando el 60% de dicho valor al arriendo
de la cabaa otorgndose un recibo por Inmobiliaria Baha S.A. y el 40% restante se asigna a
arriendo de muebles, cobrados por Prestaciones Caldera, adems del cobro de los insumos de
bar, restaurant, por todo lo que se emite boleta y en consecuencia, afecta al IVA.
De acuerdo con lo expuesto, se concluye que los servicios prestados por la recurrente de
autos son propios de una actividad hotelera, comprendida en el N 3 del artculo 20 de la Ley de
la Renta, por lo tanto, se encuentran afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios, en su


totalidad, por lo que conforme a los artculos 21 y 24 del Cdigo Tributario, se efecta la
liquidacin por dbito fiscal no declarado por ingresos de explotacin de complejo turstico Los
Jardines de Baha Inglesa (artculo 20 D.L. 825 de 1974);

Como se expresa, la Administracin Tributaria deliberadamente, confunde prestaciones
distintas, realizadas por personas jurdicas distintas, con el fin de adecuarlas artificialmente a un
hecho gravado.

En otras palabras, la Administracin Tributaria realiza su actuacin con desviacin de
poder, vulnerando el principio de legalidad tributaria, en perjuicio de la contribuyente.

6.7. Problema de derecho: calificacin jurdica

Segn el considerando dcimo de la sentencia que se analiza, la cuestin a dilucidar es
propiamente un problema de derecho, porque los hechos estn perfectamente claros ya desde
el planteamiento inicial efectuado por el Servicio de Impuestos Internos; segn lo que se ha
consignado, se entiende que se trata de dos empresas diversas, que operan en conjunto, pero
que se reparten los ingresos y que una declara IVA y la otra no, debido al tipo de bienes que
cada una explota. Lo que se reprocha es precisamente que operan en conjunto, siendo
empresas relacionadas, conformadas por las mismas personas, y realizan actos propios de una
actividad hotelera, lo que es subsumido por el Servicio, en el nmero 3 del artculo 20 de la Ley
de la Renta. Como las liquidaciones no explican en base a qu precepto del D.L. N 825 se
efecta la liquidacin y resulta procedente el pago del IVA, se ha de entender, por la referencia
que se efecta al precepto recin mencionado de la Ley de la Renta, que es por las rentas del
comercio, y ello, a su vez, por la explotacin de lo que se denomina complejo hotelero, y de
este modo lo entendieron tambin los jueces del fondo. Sin embargo, el fundamento de la ley
del IVA habr que determinarlo del modo que se dir ms adelante.

En efecto, segn la sentencia, el negocio que desarrolla la recurrente no est
contemplado dentro de las actividades del nmero 3 del Art. 20 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta, es decir, no son rentas del comercio.

6.8. Prueba innecesaria

Segn el considerando undcimo de la sentencia que se analiza, por lo anteriormente
expresado es que en este caso, la prueba que se acompa puede estimarse que lo fue
simplemente a mayor abundamiento, porque como se advirti, el Servicio reconoce que se trata
de dos empresas diversas, constituidas en fechas distintas y con estatutos jurdicos dismiles,
aunque conformadas por las mismas personas naturales. Resulta un ejercicio intelectual casi
intil destacar las diferencias evidentes entre una y otra de las dos empresas involucradas,
tratndose en un caso de responsabilidad limitada y en el otro, annima cerrada, bastando con
mencionar que existen distingos en la normativa que les es aplicable, en la forma de
constituirse, de funcionar, de reparto de beneficios, de responsabilidad y, finalmente, de
extincin.



Por lo dicho, la cuestin debatida siempre fue de derecho, precisamente la calificacin
jurdica de los hechos. Por consiguiente, la prueba rendida no fue a mayor abundamiento, sino
innecesaria.

6.9. No se seala la norma tributaria

Segn el considerando duodcimo de la sentencia analizada, el basamento legal del
Servicio de Impuestos Internos para fundar y cursar las liquidaciones reclamadas, se encuentra
en el referido artculo 20, nmero 3, de la Ley de la Renta, cuando califica como actividad
hotelera la que realiza la Inmobiliaria Baha S.A., reconociendo que la lleva a cabo en conjunto
con otra persona jurdica. No se especifica en base a qu norma de la Ley del IVA se cursa el
tributo, sino que se hace una referencia a su artculo 20, que define el concepto de dbito fiscal
y establece cmo ha de determinarse; y menciona el nmero 3 del artculo 20 de la Ley de la
Renta, lo que se reitera, en el fallo de primer grado confirmado por el de segundo: esto es,
entiende, al igual que este Tribunal de Casacin, que para el ente Fiscal se tratara de una
actividad comercial.

6.10. Normativa bsica que debi aplicarse

En el considerando decimotercero de la sentencia que se analiza, se seala que la
normativa bsica en el presente problema no es la que seala el Servicio, sino que resulta ser
el Art. 8 letra g), del D. L 825/74, sobre IVA, en cuanto dispone que: El impuesto de este ttulo
afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos sern considerados tambin como ventas y
servicios, segn corresponda: El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquier otra
forma de cesin del uso o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados,
inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad
comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio.

Podra entenderse que el impuesto se cursa o por el hecho de estimarse la actividad
hotelera como servicio o bien, por considerar que se arriendan inmuebles amoblados.

Sea que los servicios de la recurrente sean calificados jurdicamente de actividad
hotelera o arrendamiento de inmuebles amoblados, en ambos casos dicha calificacin no est
de acuerdo con la realidad, ya que, en realidad, la recurrente ejerce una actividad exenta, cual
es el arrendamiento de bienes inmuebles.

6.11. Actividad exenta de impuestos

Segn el considerando decimocuarto de la sentencia que se analiza, el Art. 12 del D. L.
825/74 estatuye que: Estarn exentos del impuesto establecido en este ttulo: (...). E (...) Las
siguientes remuneraciones o servicios: (...) El arrendamiento de inmuebles, sin perjuicio de lo
dispuesto en la letra g) del Art. 8. Un hotel constituye indudablemente un establecimiento de
comercio capaz de alojar con comodidad a huspedes o viajeros, pero no parece ir por este
camino el asunto, ya que como se dijo, se habla en las propias liquidaciones de cabaas que se
arriendan por determinado monto y se cobra otra cantidad por arriendo de muebles, todo lo que
se especifica en porcentajes, por lo que debe concluirse que lo que apoyara con mayor


propiedad el tributo sera el rubro arriendo de inmuebles amoblados a que se hizo tambin
referencia.

En relacin con lo anterior, ha de aclararse segn lo ya visto, que el estatuto jurdico
impositivo respecto del Impuesto al Valor Agregado del arriendo de muebles y del arriendo de
inmuebles es distinto, porque la propia ley as lo ha dispuesto. En efecto, en el caso de los
inmuebles, se les excluy en forma expresa del hecho gravado con el IVA, y en el caso de los
muebles, se los incluy en el mencionado hecho gravado.

En este caso, la sentencia concluye que se la recurrente arrienda inmuebles (cabaas),
arrendamiento que se halla exento en virtud de lo dispuesto en el Art. 12 letra E, N 11, del
Decreto Ley 825, de 1974.

6.11. Confusin de operaciones realizadas por distintas empresas

Segn el considerando decimoquinto de la sentencia que se analiza, es del caso hacer
notar que en el asunto de autos, una y otra operacin se realizan por instituciones o personas
jurdicas diversas, hecho del que parten las propias liquidaciones; pero se cae en la confusin
jurdica de estimar que por la circunstancia de estar ambas constituidas por las mismas
personas y realizar operaciones del giro que se denomina actividad hotelera, se la termina
calificando, como conclusin, como actividad comercial y, por remisin, afecta al impuesto de
que se trata.

6.12. Correcta calificacin jurdica de la operacin

Segn el considerando decimosexto de la sentencia que se analiza, la posicin del
Servicio de Impuestos Internos errnea, porque lo que verdaderamente realiza el tipo de
establecimientos como los de la especie no es la ejecucin de actividad propiamente hotelera,
sino de arriendo de cabaas, lo que est expresamente indicado en las liquidaciones, como se
adelant las cuales son bienes inmuebles, por lo que ese ejercicio empresarial est exento del
pago del impuesto que se intenta cobrar.

Ahora bien, si dichas cabaas se arriendan amobladas, ello constituye una cuestin
diversa, que no transforma la actividad en hotelera, sino que, cuando se realiza por una sola
persona o entidad jurdica, debera calificarse como operacin referida a inmueble amoblado,
pero si, como en el caso de autos, se ejecuta por entes diversos, no puede alterar el estatuto
tributario que se indic previamente, esto es, que el arriendo de inmuebles no tributa y que s lo
hace el de muebles, tal como se hace ver en las mismas liquidaciones.

6.13. Tributacin distinta de las operaciones

Segn el considerando decimosptimo de la sentencia que se analiza, en la especie
efectivamente las liquidaciones reconocen que se trata de actividades diversas, realizadas por
entidades distintas; pero se ha decidido que se mezclan y funden para constituir una sola, lo
que es contradictorio con lo que en el mismo documento se afirma, segn puede leerse a fs. 33
en el original de los antecedentes que acompaan, en que se expresa con la mayor claridad,


que se expiden dos boletas: una por el arriendo del inmueble que se califica de recibo y otra,
que se considera boleta, timbrada por el servicio, relativa al arriendo de los muebles y por
concepto de consumo o prestacin de servicios varios.

6.14. Confusin de conceptos jurdicos

Segn el considerando decimoctavo de la sentencia, el servicio confunde, en este caso,
dos conceptos jurdicos que tienen una diferencia notoria: el de evasin tributaria ilcito, con el
de elusin, que consiste en evitar algo con astucia, lo que no tiene que ser necesariamente
antijurdico, especialmente si la propia ley contempla y entrega las herramientas al
contribuyente, como aqu ocurre, para pagar impuestos en una medida legtima a la que se
opt, y no en aquella que se le liquida.

Si el Servicio confunde el concepto jurdico de evasin tributaria con el de elusin
tributaria, la sentencia que se analiza confunde el concepto de elusin tributaria con el de

En el caso de autos, estamos en presencia de una conducta lcita del contribuyente,
realizada con astucia, para evitar la configuracin del hecho gravado complementario del IVA
(arrendamiento de inmueble amoblado), mediante la eleccin de una opcin legal tributaria, es
decir, alguna de las herramientas que la propia ley entrega a los contribuyentes. Esta conducta
lcita, segn el marco de referencia, se denomina por la doctrina planificacin tributaria.

En nuestro ordenamiento jurdico, la Ley Orgnica del Servicio de Impuestos Internos
otorga facultades a dicho Servicio para combatir no slo la evasin, sino tambin la elusin
tributaria. En efecto, el Art. 7 letra b bis) de la mencionada Ley seala que el Director puede
adoptar las medidas necesarias y mantener los contactos con el extranjero que sean
convenientes para evitar la elusin y la evasin de impuestos en el mbito internacional.

Si la elusin es una conducta ilcita (puesto que lo lcito no se evita), entonces no podemos
confundirla con la planificacin tributaria, la que siempre se refiere a conductas lcitas del
contribuyente.

Por consiguiente, el fallo que se analiza debi emplear la denominacin de planificacin
tributaria, economa de opcin o cualquier otra expresin que d cuenta de conductas lcitas.

Sin embargo, la Excelentsima Corte Suprema no se equivoca cuando califica
jurdicamente la actividad de la recurrente como lcita, ajustada a Derecho. Slo incurre en un
error conceptual.

6.15. Conducta lcita desarrollada por la contribuyente

Segn el considerando decimonoveno de la sentencia que se analiza, se trata de
actividad lcita, porque se ha hecho mediante la constitucin de dos sociedades, aunque por las
mismas personas, para explotar en conjunto un negocio, utilizando los beneficios tributarios que
la propia ley entrega y, de este modo una, la requerida en el presente asunto, se hace cargo de
la parte inmobiliaria, y la otra del aspecto mobiliario y de prestacin de servicios, por todo lo


cual se paga el impuesto que se pretende, en este segundo caso, como se indica en las ya
tantas veces dichas liquidaciones.

Ello no slo es lcito, por tener un fundamento legal, sino que puede tener finalidades
ajenas a la elusin de impuestos, como podr serlo el facilitar la adquisicin, administracin y
mantencin de los muebles, operaciones que, como resulta lgico entender, son ms
frecuentes que el de los primeros, sujetos a menor desgaste.

En este considerando, se deja claramente establecido que la actividad del recurrente es
lcita, porque tiene un fundamento legal, tal como se ha expresado.

Adems, el fallo considera que la conducta realizada por la recurrente no slo es lcita
por tener fundamento legal, sino tambin por tener razn de negocios o propsito negocial, es
decir, puede tener finalidades ajenas al ahorro impositivo (a la planificacin tributaria, que el
fallo errneamente denomina elusin tributaria), como podra ser el facilitar la adquisicin y
mantencin de muebles, operaciones que resultan ms frecuentes que las relativas a la de
inmuebles.

Por consiguiente, la recurrente no cometi ningn ilcito atpico o delito civil, es decir, no
ejecut los hechos dolosamente. En efecto, no hubo fraude de ley ni abuso de derecho, ni otro
ilcito civil.

6.16. No hubo simulacin

Segn el considerando vigsimo de la sentencia objeto de anlisis, poco queda por
agregar sobre este tema, que parece meridianamente claro, salvo aadir que podra estimarse
que precisamente por la forma como se halla establecida la estructura impositiva del IVA en el
caso de establecimientos como el de la especie, el rgano fiscalizador debi acudir a una
imputacin genrica en orden a mencionar tan slo una norma de la LIR, sin ninguna otra
especificacin que pudiere fundar el criterio de las liquidaciones; y ello es, sencillamente,
porque no la existe, al tenor de lo que se ha explicado.

Al obrar as en el fallo recurrido se termina aceptando en buenas cuentas, que queden
sin efecto por va administrativa, actos vlidamente celebrados como son los dos contratos
sociales, cuya nulidad corresponde que sea declarada por otros tribunales, y para ello se ha
tenido que suponer que ha existido una simulacin sin que haya habido debate ni prueba sobre
ese asunto.

De este modo el servicio, en esta materia, se aleja de su competencia por el simple
expediente de efectuar liquidaciones de impuestos, y sin que se sepa, adems, en qu
condiciones queda la otra empresa relacionada.

En resumen, segn el fallo que se analiza, el Servicio opt, sin tener competencia para
ello, por confundir jurdicamente las operaciones realizadas por dos sociedades,
considerndolas una sola, sin haber acreditado simulacin de contrato y prescindiendo de la
personalidad jurdica de dichas sociedades, o sea, levantando el velo de las sociedades sin
fundamento alguno.


A nuestro juicio, el Servicio de Impuestos Internos pudo legalmente tasar la base
imponible del arrendamiento de bienes corporales muebles, respecto de la sociedad que tiene
dicho giro, de acuerdo con lo dispuesto en el Art. 64 del Cdigo Tributario, si el precio o valor
asignado al servicio prestado (arrendamiento es una especie de servicio) hubiera sido
notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que formalmente se cobren en
convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realice la
operacin; pero opt, como se dijo, por aplicar la medida antielusin contenida en el Art. 8 letra
g) del D.L. 825, de 1974, en circunstancias que esta medida no era procedente. Esto podra
configurar una desviacin de poder.

6.17. Resolucin

En conformidad, asimismo, con lo que disponen los Arts. 764, 767, 785 y 805 del C.P.C.,
se declara que se acoge el recurso de casacin en el fondo deducido en lo principal de la
presentacin de fs. 130, contra la sentencia de treinta y uno de julio del ao dos mil uno, escrita
a fs.128, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuacin."
(C. S. Sent., ene. 28/03, Rol N 4.038-01).

7. Conclusiones

Como conclusiones de este anlisis, se contestarn las interrogantes formuladas con
motivo del planteamiento del problema; y, luego, se har alusin a la demostracin de la
hiptesis formulada.

7.1. Respuestas a las interrogantes formuladas con motivo del
planteamiento del problema

Qu conductas son constitutivas de planificacin tributaria?

Slo son constitutivas de planificacin tributaria las conductas ingeniosas del
contribuyente que se ajustan a Derecho, y que tienen como finalidad optimizar su carga
impositiva, mediante la eleccin de alguna opcin tributaria prevista por el ordenamiento
jurdico, sea para evitar legalmente la configuracin del hecho imponible, sea para diferir el
pago de impuesto y, en general, para aumentar la rentabilidad financiero fiscal.

Por consiguiente, no son constitutivas de planificacin tributaria todas la conductas
ilcitas, es decir, las que se ejecutan con dolo o malicia, como el fraude de ley, el abuso de
derecho, el enriquecimiento sin causa, el atentado contra los actos propios, la simulacin, el
fraude tributario, etc.

Dicho con otras palabras, no son constitutivas de planificacin tributaria las conductas
que configuren conductas de elusin y de evasin tributaria.



Qu conductas configuran elusin tributaria?

Configuran elusin tributaria las conductas dolosas que tienen como finalidad evitar la
configuracin del hecho imponible o la disminucin de la carga impositiva, tales como el fraude
de ley, el abuso de las formas jurdicas, el abuso del derecho, el enriquecimiento sin causa y,
en general, cualquier ilcito atpico o delito civil.

La elusin tributaria, en nuestro Derecho, es siempre ilcita, pues se otorga al Servicio de
Impuestos Internos facultades para evitarla, en el mbito internacional.

Qu conductas pueden calificarse de evasin tributaria?

Son constitutivas de evasin tributaria todas las conductas dolosas o culposas del
contribuyente que tiene como finalidad evitar el pago de una obligacin tributaria que ha nacido
vlidamente a la vida del Derecho, por haberse configurado el hecho imponible.

Se diferencian de las conductas constitutivas de planificacin tributaria y de elusin
tributaria, porque en stas ltimas no se configura el hecho gravado, en un caso lcitamente
(planificacin tributaria) y en el otro ilcitamente (elusin tributaria).

Qu factor hay que considerar para determinar la licitud de una
conducta en materia tributaria?

En materia tributaria, una conducta ser lcita si se ha ejecutado con estricta sujecin a
Derecho, sin culpabilidad, esto es, sin dolo y sin culpa.

Por el contrario, si la conducta es ejecutada con dolo puede se constitutiva de elusin o
evasin tributaria, segn tiene como finalidad evitar la configuracin del hecho gravado o evitar
el cumplimiento de una obligacin tributaria principal, en su caso.

En cambio, si la conducta es culposa y deriva en un incumplimiento tributario, sera
constitutiva de evasin tributaria; pero jams de elusin tributaria.

Cmo se distingue la elusin de la evasin?

La elusin se distingue de la evasin, porque en la primera se evita dolosamente la
configuracin del hecho imponible; y, en cambio, en la segunda, se evita dolosa o
culposamente el cumplimiento de una obligacin tributaria; pero, como hemos dicho, ambas
conductas son ilcitas.

Es lcita la conducta realizada por la recurrente?

Tal como resolvi la Excelentsima Corte Suprema, la conducta tributaria realizada por la
contribuyente (recurrente de casacin en el fondo) es lcita, pues no se vulner ninguna
disposicin legal ni principio jurdico, sino que se hizo uso, astutamente, de las herramientas
que el propio ordenamiento contempla, para el desarrollo de las actividades econmicas.


En otras palabras, la conducta de la contribuyente se ajust a Derecho; al contrario de lo
que sucedi con la Administracin Tributaria que actu fuera del mbito de sus atribuciones
(competencia), ya que no estaba facultada para hacer lo que hizo. Esto se conoce como abuso
o exceso de poder, los que constituye para la doctrina un ilcito atpico.

Es correcto denominar elusin tributaria a una conducta lcita del
contribuyente?

A nuestro juicio, no es correcto denominar elusin tributaria a conductas del
contribuyente que se ajustan a Derecho.

Por lo dicho, debera reservarse la expresin elusin tributaria para referirse a
conductas dolosas del contribuyente que constituyan delito civil, o sea, ilcito atpico (que no
est tipificado en la ley como delito), por oposicin a delito penal o ilcito tpico (que est
tipificado en la ley).

Nuestra posicin tiene asidero en la doctrina moderna sobre la elusin fiscal,
manifestada en la doctrina latinoamericana y europea, as como en diversos congresos o
conferencias del Centro Interamericano de Administradores Tributarios (C.I.A.T.).

Adems, dicha posicin tiene fundamento legal, ya que, como dijimos, la Ley 19.506
modific la Ley Orgnica del Servicio de Impuestos Internos (Vase Art. 7 letra b bis),
otorgando atribuciones al Servicio de Impuestos Internos para evitar la elusin.

De manera que, para nuestro legislador, la elusin tributaria denota conductas ilcitas, es
decir, conductas no deseas que deben evitarse.

El caso de que trata la sentencia analizada es una cuestin de hecho o
de derecho?

La calificacin jurdica de los hechos es siempre una cuestin de derecho, porque se
trata de encuadrar los hechos probados o reconocidos por las partes en el supuesto de hecho
descrito en alguna norma jurdica. Es lo que, en Derecho Penal, se denomina adecuacin tpica,
que se fundamenta en el principio de legalidad, principio que tambin rige en materia tributaria.

Por eso, la sentencia objeto de anlisis considera, acertadamente, que se trata de un
problema de derecho, y que la prueba rendida fue a mayor abundamiento, o, mejor dicho,
innecesaria e ineficiente, ya que, siendo un problema de derecho, no hubo necesidad de
prueba.

Cules son las cuestiones de derecho?

Las cuestiones de derecho son las relativas a la interpretacin jurdica de las normas y a
la calificacin jurdica de los hechos.


Interpretar las normas jurdicas significa determinar su verdadero sentido y alcance.

Calificar jurdicamente los hechos implica cotejar la conducta realizada con el supuesto
de hecho de la norma, es decir, determinar si el hecho realizado por el contribuyente coincide
con el descrito en la ley que tipifica el impuesto.

En qu consisten las cuestiones de hecho?

Las cuestiones de hecho dicen relacin con la prueba de los hechos controvertidos. Se
trata de determinar la verdad o falsedad de los hechos invocados por las partes.

El caso de que se trata es una cuestin de hecho o de derecho?

Tal como se resolvi, el juicio vers sobre una cuestin de derecho: la calificacin
jurdica de los hechos, y no sobre la prueba de los mismos.

Puede la Corte Suprema conocer de cuestiones de hecho en el recurso
de casacin en el fondo?

La Corte Suprema, a travs del recurso de casacin en el fondo, toma los hechos tal
como fueron establecidos por los jueces de la instancia; salvo que alegue infraccin de las
leyes reguladoras de la prueba.

En la sentencia analizada no fue necesario pronunciarse sobre este punto, ya que se
consider que la prueba no era necesaria, por tratarse de un problema de derecho.

Puede el Servicio de Impuestos Internos desconocer contratos, sin
invocar ni probar simulacin?

La sentencia analizada dej claramente establecido que el Servicio de Impuestos
Internos no tiene competencia para desconocer contratos vlidamente celebrados, sin invocar
ni probar simulacin.

Est facultado el Servicio de Impuestos Internos para levantar el velo
de las personas jurdicas sin fundamento alguno?

Por las mismas razones expuestas precedentemente, el Servicio de Impuestos Internos
carece de competencia para levantar el velo de las personas jurdicas, por va meramente
administrativa.

Se ajustaron a derecho las liquidaciones del Servicio de Impuestos
Internos?



A nuestro juicio, las liquidaciones de impuestos, realizadas por el Servicio de Impuestos
Internos, en contra de la recurrente de casacin en el fondo, vulneraron el principio de legalidad
tributaria, ya que se efectu una errnea calificacin jurdica de los hechos, subsumindolos en
el supuesto de hecho de la norma del Art. 8 letra g) del D.L. 825, de 1974, no aplicable al caso.
Esto podra implicar una desviacin de poder, pues se aplic indebidamente una norma
jurdica con fines distintos a los que ella tiene (evitar la elusin tributaria).

7.2. Demostracin de la hiptesis

En este trabajo hemos podido demostrar que, efectivamente, la sentencia de la
Excelentsima Corte Suprema objeto del anlisis realiz una correcta calificacin jurdica de los
hechos de la causa, al considerar que son lcitos, porque la contribuyente no cometi ilcito civil
(fraude de ley o abuso de derecho) ni ilcito penal (simulacin); pero incurri en error
conceptual, al denominarlos elusin tributaria, porque tales hechos contienen todos los
elementos de una planificacin tributaria: el ingenio o astucia, el ejercicio de opciones
tributarias, el uso de herramientas dispuestas por el ordenamiento jurdico, la libertad de
contratacin, etc.

APNDICE: SENTENCIA DE LA EXCMA. CORTE SUPREMA ANALIZADA

Santiago, 28 de enero el ao 2003.

En los autos rol N 4038-01, la contribuyente Sociedad Inmobiliaria Baha S.A. dedujo
recurso de casacin en el fondo contra la sentencia de la Corte de Apelaciones de Santiago,
confirmatoria de la de primera instancia, dictada por el juez tributario de esta misma ciudad,
mediante la cual se rechaz el reclamo interpuesto contra las liquidaciones nmeros 545 a 571,
por diferencias de Impuesto al Valor Agregado de los perodos tributarios junio a diciembre de
1992, enero a diciembre de 1993 y enero a agosto de 1994, giradas por aplicacin de lo
dispuesto en los artculos 20 N 3 de la ley de Renta y 20 del D.L. N825, sobre IVA, al no
haberse declarado los dbitos fiscales provenientes de ingresos de explotacin de complejo
turstico Los Jardines de Baha Inglesa de la Comuna de Caldera, segn el criterio sustentado
en las referidas liquidaciones.

Se trajeron los autos en relacin.

Considerando:

1) Que el recurso estima infringidos los artculos 200, 8 nmeros 5 y7 del Cdigo
Tributario; 2053 del Cdigo Civil; 19 nmeros 20, 21, 22, 60 y 62 N1 de la Constitucin Poltica
de la Repblica; 1, 2 nmero 2 y 4 y 8 letra g ); 9 letra a); 10, 12 letra E, N 11, 14, 15, 17 y
64 del Decreto Ley N 825. Asimismo; se objetan los artculos 21 del Cdigo Tributario, 427 y
384 regla segunda del Cdigo de Procedimiento Civil, y 1700 y 1702 del Cdigo Civil; artculo 8
nmeros 5 y 7 del Cdigo Tributario en relacin al 2053 del Cdigo Civil; y el artculo 20
nmeros 1 y 3 de la Ley de Impuesto a la Renta que se estiman no aplicados. Finalmente, el
artculo 19 del Cdigo Civil.



En cuanto al primero de dichos preceptos, se infringe, segn la recurrente, al estimare
que el plazo de prescripcin que le afecta es de seis aos porque no se presentaron
declaraciones por el tributo de que se trata, debido a que se consider que el arriendo de sus
inmuebles no estaba afecto a ste, pero si se declararon los ingresos obtenidos que no fueron
ocultados al Servicio de Impuestos Internos; y la mera circunstancia de que ahora se estime
que ellos estn afectos a IVA; no puede servir de base para considerar que no fueron
declarados y aplicar la sealada prescripcin excepcional. Este error, indica, influy
sustancialmente en lo dispositivo de la sentencia porque se rechaz la excepcin de
prescripcin respecto de las liquidaciones nmeros 545 a 552;

2) Que, en cuanto a lo que podra estimarse como segundo captulo, el recurso asevera
que la calificacin jurdica que se hace en las liquidaciones, y que le sirve de fundamento, de
efectuarse una sola prestacin de naturaleza hotelera por dos empresas diferentes, cuya
consecuencia sera que la explotacin de las cabaas de la contribuyente se convierte en
servicio hotelero gravado con IVA, no es jurdicamente sostenible, porque se trata de dos
contribuyentes diferentes y personas jurdicas distintas. El artculo 8 del Cdigo Tributario
define lo que ha de entenderse por ambas entidades, dejando en claro que cada persona
jurdica es un contribuyente diferente de los dems y tributa de acuerdo a sus actividades, y el
artculo 2053 del Cdigo Civil no permite dudas en cuanto a la diferencia, no slo de las
sociedades entre s, sino que de stas respecto de sus miembros. El hecho de que dos
sociedades se complementen para realizar actividades, efectuando cada una prestaciones
distintas, no cambia la naturaleza jurdica de tales servicios;

3) Que el recurso reitera que el giro de ambas sociedades, as como sus actividades
declaradas y aceptadas por el Servicio de Impuestos Internos, son diferentes y no se ha
objetado la actividad del otro contribuyente involucrado sino que se ha dirigido contra la
recurrente para cobrarle un impuesto, tratndola como si estuviera desarrollando una actividad
hotelera, y a la otra como si no la estuviera llevando a cabo, y as aceptar que realiza el
arriendo de bienes muebles, explotacin de un restaurant y de un almacn. Sus activos son
slo bienes races y la otra empresa no los posee aunque si bienes muebles;

4) Que el recurso agrega que se vulnera el principio de legalidad de los impuestos,
establecidos en los artculos 60 y 62 N 1 de la Carta Fundamental, ya que por la va de la
interpretacin de un funcionario se juntan arbitrariamente actividades realizadas por distintos
contribuyentes para pretender que se tratara de una nica prestacin, como si la realizara un
solo contribuyente, de manera de gravar de modo distinto a uno de ellos. Adems, menciona
como vulneradas las normas de la Constitucin Poltica de la Repblica que garantizan la igual
reparticin de los tributos, el derecho a desarrollar cualquier actividad econmica lcita y la no
discriminacin en el trato econmico;

5) Que, en relacin con las disposiciones del Decreto Ley N 825 que se estiman
vulneradas, se explica brevemente su contenido, principalmente del artculo 12, letra E, N 11,
que establece en forma explcita la exencin de este impuesto a favor de la actividad de
arrendamiento de bienes races, y que estima que sta se dej sin aplicacin;

6) Que, adems, el recurso denuncia que no se consider debidamente la prueba que
rindi, ya que no se hace referencia alguna a los contratos que se acompaaron, en que


aparece que la reclamante daba slo en arriendo el inmueble y la otra sociedad arrendaba los
muebles. Tampoco se le dio relevancia a la prueba testimonial comentada en el motivo 14,
puesto que los testigos declararon que se trataba de dos contratos distintos, por distintas
empresas con cada arrendatario, y se dio relevancia a la no existencia de un contrato que
regulara la relacin entre las dos empresas de que se trata, lo que carece de trascendencia;

7) Que, a continuacin, se denuncia la infraccin del artculo 21 del Cdigo Tributario
porque se ignor la documentacin y antecedentes presentados, sin calificarlos como no
fidedignos; del artculo 427 del Cdigo de Procedimiento Civil, que presume la verdad de los
hechos certificados por un ministro de fe, al extender indebidamente dicha presuncin a
opiniones y calificaciones jurdicas realizadas por un ministro de fe a quien no se le aplican.
Tampoco se indica- se dio valor probatorio a los instrumentos pblicos y privados
acompaados, vulnerndose los artculos 1700 y 1702 del Cdigo Civil; y, adems, en relacin
a la prueba testimonial antes sealada, se infringi el artculo 384 regla segunda del Cdigo de
enjuiciamiento en lo civil;

8) Que, finalmente, se objeta el haberse dejado sin aplicacin el artculo 20 nmeros 1 y
2 de la ley de Impuesto a la Renta, al ignorar que la reclamante realiza una sola actividad,
inmobiliaria, puesto que sus activos consisten en bienes races, es propietaria de los mismos y
no desarrolla otra actividad como se le atribuye y que est clasificada en el N 3, regla que se
infringe porque se le da aplicacin a un caso en que no es aplicable.

Adems, respecto de todas las normas sealadas se denuncia la infraccin del artculo
19 del Cdigo Civil, por haberse desatendido el tenor literal de las leyes estimadas vulneradas,
y se explica que dichas vulneraciones influyeron sustancialmente en lo dispositivo de la
sentencia, porque de no haberse perpetrado, se habra revocado la sentencia de primera
instancia y dejado sin efecto la totalidad de las liquidaciones reclamadas;

9) Que, tal como se indic precedentemente, el Servicio de Impuesto Internos curs a la
contribuyente, Inmobiliaria Baha S.A., las liquidaciones nmeros 545 a 571 de 20 de mayo de
1996, correspondientes a Impuesto al Valor Agregado por los perodos que tambin se
precisaron. En los antecedentes que acompaan las liquidaciones se explica que dicha
empresa y otra, denominada Inversiones Caldera Limitada, fueron constituidas por los mismos
socios accionistas, esto es, Inversiones Lombarda Ltda., segn las escrituras pertinentes de
fechas 18.12.87 y 23.12.87, respectivamente y, como fundamento, se indica que de acuerdo a
sus registros contables percibi ingresos provenientes del complejo turstico Los Jardines de
Baha Inglesa, ubicado en Copiap N 100 de Baha Inglesa, lo que realiza conjuntamente
con la empresa relacionada- Prestaciones Caldera Limitada, con domicilio en Santiago. Esta
ltima empresa, se indica, est directamente vinculada con Inmobiliaria Baha S.A: que se
encuentra constituida como sociedad annima cerrada y sus accionistas son los mismos socios
de la Sociedad Limitada. La explotacin del sealado complejo, se agrega, que tiene cabaas
amobladas, se realiza en un solo acto de recepcin al cliente, efectuado por Prestaciones
Caldera, siendo el recepcionista quien hace el contrato de arriendo de la cabaa de propiedad
de Inmobiliaria Baha. Al momento de efectuar el pago el cliente por su estada total, se liquida
este contrato, asignando el 60% de dicho valor al arriendo de la cabaa otorgndose un recibo
por Inmobiliaria Haba S.A. y el 40% restante se asigna a arriendo de muebles, cobrados por


Prestaciones Caldera, adems del cobro de los insumos de bar, restaurant, por todo lo que se
emite boleta y en consecuencia, afecta al IVA.

De lo expuesto, se concluye que los servicios prestados por la recurrente de autos son
propios de una actividad hotelera, comprendida en el N 3 del artculo 20 de la Ley de la Renta,
por lo tanto, se encuentran afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios, en su totalidad, por lo
que conforme a los artculos 21 y 24 del Cdigo Tributario, se efecta la liquidacin por dbito
fiscal no declarado por ingresos de explotacin de complejo turstico Los Jardines de Baha
Inglesa (artculo 20 D.L. 825 de 1974);

10) Que, como puede advertirse, el presente es propiamente un problema de derecho,
porque los hechos estn perfectamente claros ya desde el planteamiento inicial efectuado por el
Servicio de Impuestos Internos; segn lo que se ha consignado, se entiende que se trata de dos
empresas diversas, que operan en conjunto, pero que se reparten los ingresos y que una
declara IVA y la otra no, debido al tipo de bienes que cada una explota. Lo que se reprocha es
precisamente que operan en conjunto, siendo empresas relacionadas, conformadas por las
mismas personas, y realizan actos propios de una actividad hotelera, lo que es subsumido por
el Servicio, en el nmero 3 del artculo 20 de la Ley de la Renta. Como las liquidaciones no
explican en base a qu precepto del D.L. N 825 se efecta la liquidacin y resulta procedente
el pago del IVA, se ha de entender, por la referencia que se efecta al precepto recin
mencionado de la Ley de la Renta, que es por las rentas del comercio, y ello, a su vez, por la
explotacin de lo que se denomina complejo hotelero, y de este modo lo entendieron tambin
los jueces del fondo. Sin embargo, el fundamento de la ley del IVA habr que determinarlo del
modo que se dir ms adelante;

11) Que, por lo anteriormente expresado es que en este caso, la prueba que se
acompa puede estimarse que lo fue simplemente a mayor abundamiento, porque como se
advirti, el Servicio reconoce que se trata de dos empresas diversas, constituidas en fechas
distintas y con estatutos jurdicos dismiles, aunque conformadas por las mismas personas
naturales. Resulta un ejercicio intelectual casi intil destacar las diferencias evidentes entre una
y otra de las dos empresas involucradas, tratndose en un caso de responsabilidad limitada y
en el otro, annima cerrada, bastando con mencionar que existen distingos en la normativa que
les es aplicable, en la forma de constituirse, de funcionar, de reparto de beneficios, de
responsabilidad y, finalmente, de extincin;

12) Que, entonces, el basamento legal del Servicio de Impuestos Internos para fundar y
cursar las liquidaciones reclamadas, se encuentra en el referido artculo 20, nmero 3, de la Ley
de la Renta, cuando califica como actividad hotelera la que realiza la Inmobiliaria Baha S.A.,
reconociendo que la lleva a cabo en conjunto con otra persona jurdica. No se especifica en
base a qu norma de la Ley del IVA se cursa el tributo, sino que se hace una referencia a su
artculo 20, que define el concepto de dbito fiscal y establece cmo ha de determinarse; y
menciona el nmero 3 del artculo 20 de la Ley de la Renta, lo que se reitera, en el fallo de
primer grado confirmado por el de segundo: esto es, entiende, al igual que este Tribunal de
Casacin, que para el ente Fiscal se tratara de una actividad comercial;
13) Que, sin embargo, la normativa bsica en el presente problema no es la que seala
el servicio, sino que resulta ser el Art. 8 del D. L 825/74 sobre IVA en cuanto dispone que: El
impuesto de este ttulo afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos sern considerados


tambin como ventas y servicios, segn corresponda. (...) g) El arrendamiento,
subarrendamiento, usufructo o cualquier otra forma de cesin del uso o goce temporal de
bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias
que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de
establecimientos de comercio.

Podra entenderse que el impuesto se cursa o por el hecho de estimarse la actividad
hotelera como servicio o bien, por considerar que se arriendan inmuebles amoblados;

14) Que, por su parte, el Art. 12 del D. L. 825/74 estatuye que: Estarn exentos del
impuesto establecido en este ttulo: (...). E (...) Las siguientes remuneraciones o servicios: (...)
El arrendamiento de inmuebles, sin perjuicio de lo dispuesto en la letra g) del Art. 8. Un hotel
constituye indudablemente un establecimiento de comercio capaz de alojar con comodidad a
huspedes o viajeros, pero no parece ir por este camino el asunto, ya que como se dijo, se
habla en las propias liquidaciones de cabaas que se arriendan por determinado monto y se
cobra otra cantidad por arriendo de muebles, todo lo que se especifica en porcentajes, por lo
que debe concluirse que lo que apoyara con mayor propiedad el tributo sera el rubro arriendo
de inmuebles amoblados a que se hizo tambin referencia.

En relacin con lo anterior, ha de aclararse segn lo ya visto, que el estatuto jurdico
impositivo respecto del Impuesto al Valor Agregado del arriendo de muebles y del arriendo de
inmuebles es distinto, porque la propia ley as lo ha dispuesto. En efecto, en el caso de los
inmuebles, se les excluy en forma expresa del pago del IVA, y en el caso de los muebles, se
los incluy en dicha cancelacin;

15) Que, ahora bien, sentado lo anterior, es del caso hacer notar que en el asunto de
autos, una y otra operacin se realizan por instituciones o personas jurdicas diversas, hecho
del que parten las propias liquidaciones, pero se cae en la confusin jurdica de estimar que por
la circunstancia de estar ambas constituidas por las mismas personas y realizar operaciones del
giro que se denomina actividad hotelera, se la termina calificando, como conclusin, como
actividad comercial y, por remisin, afecta al impuesto de que se trata.

16) Que, sin embargo, tal planteo es errneo porque lo que verdaderamente realiza el
tipo de establecimientos como los de la especie no es la ejecucin de actividad propiamente
hotelera, sino de arriendo de cabaas, lo que est expresamente indicado en las liquidaciones,
como se adelant las cuales son bienes inmuebles por lo que ese ejercicio empresarial est
exento del pago del impuesto que se intenta cobrar.

Ahora bien, si dichas cabaas se arriendan amobladas, ello constituye una cuestin
diversa, que no transforma la actividad en hotelera, sino que, cuando se realiza por una sola
persona o entidad jurdica, debera calificarse como operacin referida a inmueble amoblado,
pero si, como en el caso de autos, se ejecuta por entes diversos, no puede alterar el estatuto
tributario que se indic previamente, esto es, que el arriendo de inmuebles no tributa y que s lo
hace el de muebles, tal como se hace ver en las mismas liquidaciones;

17) Que en la especie efectivamente las liquidaciones reconocen que se trata de
actividades diversas, realizadas por entidades distintas, pero se ha decidido que se mezclan y


funden para constituir una sola, lo que es contradictorio con lo que en el mismo documento se
afirma, segn puede leerse a fs. 33 en el original de los antecedentes que acompaan las
giradas, en que se expresa con la mayor claridad, que se expiden dos boletas: una por el
arriendo del inmueble que se califica de recibo y otra, que se considera boleta, timbrada por
el servicio, relativa al arriendo de los muebles y por concepto de consumo o prestacin de
servicios varios;

18) Que, as, el servicio confunde, en este caso, dos conceptos jurdicos que tienen una
diferencia notoria: el de evasin tributaria ilcito, con el de elusin, que consiste en evitar algo
con astucia, lo que no tiene que ser necesariamente antijurdico, especialmente si la propia ley
contempla y entrega las herramientas al contribuyente, como aqu ocurre, para pagar impuestos
en una medida legtima a la que se opt, y no en aquella que se le liquida;

19) Que, en la presente situacin, ello se ha hecho mediante la constitucin de dos
sociedades, aunque por las mismas personas, para explotar en conjunto un negocio, utilizando
los beneficios tributarios que la propia ley entrega y, de este modo una, la requerida en el
presente asunto, se hace cargo de la parte inmobiliaria, y la otra del aspecto mobiliario y de
prestacin de servicios, por todo lo cual se paga el impuesto que se pretende, en este segundo
caso, como se indica en las ya tantas veces dichas liquidaciones.

Ello no slo es lcito, por tener un fundamento legal, sino que puede tener finalidades
ajenas a la elusin de impuestos, como podr serlo el facilitar la adquisicin, administracin y
mantencin de los muebles, operaciones que, como resulta lgico entender, son ms
frecuentes que el de los primeros, sujetos a menor desgaste;

20) Que poco queda por agregar sobre este tema, que parece meridianamente claro,
salvo aadir que podra estimarse que precisamente por la forma como se halla establecida la
estructura impositiva del IVA en el caso de establecimientos como el de la especie, el rgano
fiscalizador debi acudir a una imputacin genrica en orden a mencionar tan slo una norma
de la LIR, sin ninguna otra especificacin que pudiere fundar el criterio de las liquidaciones; y
ello es, sencillamente, porque no la existe, al tenor de lo que se ha explicado.

Al obrar as en el fallo recurrido se termina aceptando en buenas cuentas, que queden
sin efecto por va administrativa, actos vlidamente celebrados como son los dos contratos
sociales, cuya nulidad corresponde que sea declarada por otros tribunales, y para ello se ha
tenido que suponer que ha existido una simulacin sin que haya habido debate ni prueba sobre
ese asunto.

De este modo el servicio, en esta materia, se aleja de su competencia por el simple
expediente de efectuar liquidaciones de impuestos, y sin que se sepa, adems, en qu
condiciones queda la otra empresa relacionada;
(...).
De conformidad, asimismo, con lo que disponen los Arts. 764, 767, 785 y 805 del C.P.C.,
se declara que se acoge el recurso de casacin en el fondo deducido en lo principal de la
presentacin de fs. 130, contra la sentencia de treinta y uno de julio del ao dos mil uno, escrita
a fs.128, la que de consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuacin."
(C. S. Sent., ene. 28/03, Rol N 4.038-01).

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Samuel Vergara Hernndez

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