Eantionarea statistic

n auditul financiar
pentru estimarea
denaturrilor contabile
Elisabeta JABA*, Ioan-Bogdan ROBU**
& Mihaela-Alina ROBU***
Abstract

Statistical Sampling in Financial

Auditing to Estimate the
Accounting Misstatements
Forming the audit opinion is based on the audit evidence
obtained on the audited financial statements and transactions
that led to these statements. Considering that financial, time and
human resources restriction do not permit an exhaustive testing
of the accounts and classes of transactions, the auditor may
apply sampling procedures. The purpose of this study is to estimate the accounting misstatements related to debit balance of
the accounts receivable customers, using the data on a sample of customers. The study objectives regards determining the
sample size of the customers to be verified, extracting the sample using SPSS 20.0 statistical program, estimating accounting
misstatements of the debit balance regarding the accounts
receivable - customers for the entire population studied.
Key words: financial auditing, accounting misstatement, detail
tests of transactions, external confirmations, statistical sampling, statistical estimation
JEL Classification: C13, C83, M41, M42
Cuvinte cheie: audit financiar, denaturare contabil, teste de
detaliu ale tranzaciilor, confirmri externe,
eantionare statistic, estimare statistic

Introducere
Scopul principal al unei misiuni de audit vizeaz creterea
gradului de ncredere al utilizatorilor informaiei financiare,
auditorul trebuind s-i exprime opinia cu privire la raportrile financiare n conformitate cu un cadru general de raportare
financiar aplicabil (IFAC, 2013, p.75).
Demersul metodologic al unei misiuni de audit financiar pentru emiterea opiniei poate fi structurat n patru faze fundamentale (Arens et al., 2012, p. 162). n prima faz are loc planificarea misiunii i definirea metodei de auditare, n faza a
doua se efectueaz testarea sistemului de control intern i se
realizeaz o serie de teste substaniale ale tranzaciilor, n cea
de-a treia faz se aplic procedurile analitice i testele de detaliu ale soldurilor conturilor, iar n ultima faz are loc revizuirea final de ctre responsabilul de misiune i emiterea raportului de audit (Arens et al., 2012, pp. 414-423). Pentru fiecare
din aceste etape, auditorul financiar trebuie s obin probe
de audit suficiente i adecvate cu privire la existena i funcionalitatea sistemului de control intern, dar i asupra principalelor aseriuni ale managerilor privind tranzaciile realizate,
soldurile conturilor i celelalte informaii raportate (IFAC,
2013, p. 405).

* Prof. univ. Emeritus dr. , Director al Centrului de Cercetri Statistice, Universitatea Alexandru Ioan Cuza din Iai, e-mail: ejaba@uaic.ro
** Dr. n Contabilitate i Drd. Cibernetic i statistic economic, Universitatea Alexandru Ioan Cuza din Iai, e-mail: bogdan.robu@feaa.uaic.ro
*** Drd. Contabilitate, Universitatea Alexandru Ioan Cuza din Iai, e-mail: mihaela.robu@feaa.uaic.ro

4/2014

19

JABA, ROBU & ROBU l

n auditul financiar o problem de interes deosebit o reprezint estimarea valorii denaturrilor contabile care apar la
nivelul ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare. Depistarea eventualelor denaturri contabile se realizeaz cu ajutorul testelor de detaliu ale tranzaciilor i soldurilor conturilor.
Testele de detaliu presupun verificarea existenei unor diferene semnificative ntre nregistrrile contabile i informaiile
primite pe baza confirmrilor externe.
n condiiile n care o firm supus auditului financiar realizeaz un numr foarte mare de tranzacii economico-financiare, obinerea confirmrilor tuturor tranzaciilor este dificil i
are implicaii directe asupra costurilor misiunii i asupra onorariilor de audit solicitate. Ca soluie la o astfel de problem,
ISA 530 - Eantionarea n audit propune aplicarea procedurilor
de audit pentru mai puin de 100% din elementele supuse
auditrii.
Pentru testarea aseriunilor privind tranzaciile i soldurile
conturilor, auditorul poate folosi nregistrrile la nivelul unui
eantion cu scopul estimrii parametrilor distribuiilor eventualelor denaturri contabile.
Studiul propus urmrete estimarea denaturrilor contabile
care pot s apar n raportrile financiare, folosind datele nregistrate pe un eantion de clieni. Obiectivele studiului vizeaz
prezentarea problemelor de eantionare n cazul unui sondaj
aleator simplu, procedeele de extragere a eantionului folosind
programul SPSS 20.0 i estimarea denaturrilor contabile privind tranzaciile realizate de o firm.

Aseriuni ale conducerii privind

situaiile financiare raportate
Situaiile financiare supuse auditrii sunt compuse dintr-un
bilan, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de numerar i note explicative la situaiile financiare anuale.
Pornind de la teoria ageniei, care descrie relaiile contractuale
dintre principali i ageni, managerii sunt responsabili de realizarea i prezentarea situaiilor financiare privind poziia i performana financiar a firmei, pentru reducerea asimetriei
informaionale. n cadrul procesului de pregtire i prezentare
a situaiilor financiare de ctre manageri trebuie s se respectate o serie de principii care caracterizeaz elementele definitorii ale raportrii anuale a poziiei i performanei financiare
(Arens et al., 2012, p. 153). n auditul financiar evaluarea aplicrii corecte a acestor principii poate fi efectuat pe baza verificrii aseriunilor conducerii.
ISA 500 clasific aseriunile conducerii n trei mari categorii:
aseriuni privind categoriile de tranzacii i evenimentele asociate cu
perioada supus auditului, aseriuni cu privire la soldurile conturilor la
sfritul perioadei i aseriuni cu privire la prezentri i descrieri de
20

informaii din situaiile financiare (Messier et al., 2008, p. 40;

Arens et al., 2012, p. 154). Auditorul urmrete testarea modului n care principiile contabile au fost respectate, pe tot
parcursul exerciiului financiar, pentru obinerea informaiilor
financiare i pregtirea situaiilor anuale pentru a fi raportate.
Principalele aseriuni privind categoriile de tranzacii i evenimente asociate cu perioada supus auditului sunt relative la:
apariia tranzaciilor i evenimentelor nregistrate care au avut
loc i sunt legate de firma auditat; exhaustivitatea nregistrrii
tranzaciilor i evenimentelor; acurateea sumelor i altor date
aferente tranzaciilor i evenimentelor care au fost nregistrate;
separarea tranzaciilor i evenimentelor nregistrate n perioadele contabile corespunztoare; clasificarea tranzaciilor i evenimentelor care au fost nregistrate n conturile corecte (Messier
et al., 2008, p. 40; IFAC, 2013, pp. 314-315).
La nivelul soldurilor conturilor la sfritul perioadei, principalele aseriuni contabile fac referire la: existena tuturor activelor, datoriilor i capitalurilor proprii; drepturile i obligaiile firmei privind activele deinute i controlate sau datoriile constituite; exhaustivitatea nregistrrii elementelor din bilan; evaluarea corespunztoare a activelor, datoriilor i capitalurilor proprii care sunt incluse n situaiile financiare (Messier et al.,
2008, p. 40; IFAC, 2013, p. 315 ).
Pentru prezentarea i descrierea informaiilor din situaiile
financiare, principalele aseriuni sunt: apariia, drepturile i obligaAudit financiar, anul XII

EANTIONAREA STATISTIC

Probleme ale eantionrii

statistice
Principalele probleme ale eantionrii statistice vizeaz avantajele cercetrii prin sondaj statistic comparativ cu cercetarea
exhaustiv a unei populaii, reprezentativitatea eantionului
analizat i procedeele de extragere a unui eantion reprezentativ.
Aseriunile conducerii firmei auditate cu privire la tranzaciile
realizate pot fi testate fie considernd toate tranzaciile, lucru
ce implic un volum mare de resurse materiale, umane i de
timp, fie observnd numai un eantion din acestea, cu avantajul costurilor reduse pe care le implic, rapiditatea obinerii
rezultatelor i posibilitatea cunoaterii unor colectiviti greu
accesibile (Jaba, 2002, p. 271). Limitele cercetrii prin sondaj
sunt determinate, n principal, de modalitatea de obinere a
unui eantion reprezentativ, de erorile de eantionare, de precizia dorit a rezultatelor i de riscul asumat (Jaba, 2002, p.
272).

iile privind evenimentele, tranzaciile i alte aspecte prezentate

care s-au produs i sunt legate de firma respectiv; exhaustivitatea informaiilor necesare prezentrii, care au fost incluse n
situaiile financiare; clasificarea i inteligibilitatea informaiilor
financiare care sunt raportate; acurateea evalurii informaiilor
financiare de alt natur (Messier et al., 2008, p. 40; IFAC,
2013, p. 315).
Pentru testarea principalelor aseriuni referitoare la activitile
i evenimentele economice din cadrul firmei, n funcie de
principiile prestabilite, sunt folosite probele de audit, rezultatele fiind comunicate utilizatorilor interesai (Soltani, 2007,
p. 283). Conform ISA 500 - Probe de audit, auditorul financiar
poate obine probe de audit printr-una sau mai multe proceduri de audit recunoscute, precum: inspecia, observarea, confirmarea extern, recalcularea, reefectuarea, proceduri analitice, interogarea
(IFAC, 2013, pp. 406-408).
Pentru detectarea denaturrilor semnificative la nivelul aseriunilor conducerii firmei, auditorul poate aplica proceduri de
audit sub forma procedurilor de fond, aplicabile prin teste de detaliu
i proceduri analitice de fond.
Pentru estimarea parametrilor distribuiei denaturrilor contabile posibile n tranzacii economico-financiare, parametri
necesari pentru constituirea probelor de audit, ne vom opri,
n continuare, asupra unor aspecte legate de modul de obinere a unui eantion reprezentativ.
4/2014

Obinerea unui eantion reprezentativ presupune aplicarea

procesului de eantionare statistic. Acest proces implic:
definirea populaiei de studiat, alegerea bazei de sondaj i
definirea eantionului (Jaba, 2002, p. 279). Definirea populaiei const n delimitarea colectivitii i verificarea gradului de
omogenitate. Definirea eantionului const n alegerea unitilor de eantionare i extragerea eantionului.
Calitatea unui eantion depinde de omogenitatea populaiei, de
tipul de sondaj, de procedeul de extragere a unitilor, de gradul de precizie, de mrimea eantionului i de costurile suportabile (Jaba, 2002,
p. 280).
Extragerea unitilor eantionului din baza de sondaj se poate
realiza fie aleator, conform principiului alegerii aleatoare, fie gndit, dup un criteriu prestabilit (Brbat, 1972, p. 318), conform
principiului alegerii raionate. Avnd n vedere principiul de selecie, pot fi realizate diferite tipuri de sondaj: sondaje aleatoare,
sondaje raionate i sondaje mixte.
Ca procedeu de extragere a unitilor eantionului se poate
aplica: extragerea repetat (cu revenire), extragerea nerepetat
(fr revenire) i extragerea mecanic sau sistematic (Jaba.
2002, p. 281). Extragerea poate fi fcut fie unitate cu unitate
(extragere simpl), fie pe grupe de uniti (extragere de serii,
clustere).
Ca metode de sondaj aleator sunt aplicate mai des urmtoarele: sondajul aleator simplu, sondajul aleator stratificat, sondajul aleator
de cluster (Jaba, 2002, pp. 282-284).
n studiu, aa cum precizam, ne referim la modul de realizare
a sondajului aleator simplu pentru estimarea denaturrilor
contabile.
21

JABA, ROBU & ROBU l

Obinerea eantionului
1. DEFINIREA POPULAIEI INT I BAZA DE SONDAJ
Aceast etap presupune delimitarea statistic a populaiei studiate i verificarea gradului de omogenitate al acesteia, precum i realizarea unei baze de sondaj.
n cadrul misiunii de audit financiar, o importan deosebit
se acord testrii activitilor de vnzare-ncasare. Obiectivul
principal al auditului ciclului vnzri-ncasri vizeaz testarea
corectitudinii operaiunilor, precum i a sumelor din conturile
afectate, n conformitate cu referenialul contabil impus (IASIFRS), viznd rulajele generate de tranzaciile firmei auditate
(vnzrile, ncasrile, reducerile comerciale i financiare, scoaterea din
eviden a creanelor incerte sau cu grad redus de recuperare, ajustrile
pentru deprecierea creanelor-clieni).
n situaiile financiare privind tranzaciile realizate de ctre
firma auditat pot s apar denaturri contabile care reprezint o diferen ntre valorile nregistrate n contabilitate (la nivel
de rulaje debitoare) i valorile confirmate prin rspunsul trimis de tere persoane. Denaturrile contabile pot fi determinate exhaustiv pe baza verificrii tuturor tranzaciilor realizate
cu toi clienii firmei auditate sau pot fi estimate pe baza datelor nregistrate la nivelul unui eantion observat.
ntr-un audit al situaiilor financiare, auditorul trebuie s in
cont i de raportul de audit al auditorului precedent. n cazul
n care auditorul obine din raportul precedent suficiente
probe cu privire la absena denaturrilor contabile la nivelul
soldurilor iniiale, auditorul ar trebui s testeze, n continuare,
rulajele debitoare/creditoare i soldurile finale pentru fiecare
client n parte al firmei auditate.
n condiiile n care auditorul constat, n primele dou faze
ale misiunii de audit, c exist risc semnificativ de apariie a
denaturrilor contabile, atunci acesta va aplica proceduri de
fond corespunztoare pentru identificarea denaturrilor. Ca
procedur de fond pentru identificarea denaturrilor contabile, auditorul poate aplica procedurile de confirmare extern1
(IFAC, 2013, p. 342). n acest studiu se analizeaz situaia unei
firme auditate al crei obiect de activitate l reprezint producia i comercializarea bunurilor de larg consum. Datele convenionale considerate prezint rulajele debitoare pentru toate
conturile analitice de forma 4111.Ci, cu i=1,...,477. (Datele
pot fi preluate dintr-o balan de verificare).
Populaia int este reprezentat de ansamblul clienilor care
apar n contul Clieni 4111 al firmei auditate, avnd rulaje debi-

toare aferente tranzaciilor desfurate cu aceasta. Situaia

contului Clieni 4111 al firmei auditate se prezint astfel: sold
iniial debitor = 24.107.280,00 lei; Rulaje debitoare =
51.743.560,00 lei; Rulaje creditoare = 28.379.200,00 lei; Total
sume debitoare = 76.109.440,00 lei; Total sume creditoare =
28.637.800,00 lei; Sold final debitor = 47.471.640,00 lei.
Pentru acest cont sintetic se vor prelua conturile analitice, din
lista clienilor firmei.
Baza de sondaj este reprezentat de lista clienilor. Pentru fiecare cont analitic 4111.Ci se vor considera valorile soldului iniial (debitor/creditor), valorile rulajelor (debitoare/ creditoare), sumele totale (debitoare/ creditoare) i soldul final (debitor/ creditor).
Filtrm baza de sondaj pentru a elimina valorile rulajelor
debitoare care depesc valoarea pragului de semnificaie.
Aceste rulaje vor fi testate individual. Avnd n vedere natura
contului sintetic testat n cazul de fa, se are n vedere un
prag de semnificaie de 2% din cifra de afaceri (CAFR, 2012,
p. 66). Pentru o cifr de afaceri efectiv de 86.250.650,00 lei,
valoarea calculat a pragului de semnificaie este de
690.005,20 lei. n acest caz, auditorul va testa separat toate
rulajele care depesc aceast limit i pe baz de sondaj aleator - rulajele care sunt inferioare acestui prag.
Prin filtrarea bazei de sondaj se constat c pentru un numr
de 9 clieni valoarea rulajelor debitoare este superioar pragului de semnificaie, de 690.005,20 lei. Astfel: Rd 4111.C112 =
2.511.760,00 lei; Rd 4111.C157 = 2.472.200,00 lei; Rd
4111.C305 = 1.983.200,00 lei; Rd 4111.C454 = 1.829.600,00
lei; Rd 4111.C409 = 1.805.120,00 lei; Rd 4111.C381 =
1.761.000,00 lei; Rd 4111.C141 = 1.756.480,00 lei; Rd
4111.C278 = 1.755.640,00 lei; Rd 4111.C308 = 1.751.560,00
lei. Pentru clienii care au nregistrat aceste rulaje se vor aplica
individual proceduri de audit pentru testarea principalelor
aseriuni contabile. Eliminnd din cei 477 de clieni iniiali, pe
cei 9 clieni cu rulaje mai mari dect valoarea pragului stabilit,
se obine o baz de sondaj care cuprinde un numr de 468 de
clieni.

2. DEFINIREA EANTIONUL ANALIZAT

n aceast etap, auditorul trebuie s aleag i s defineasc
unitile folosite n eantionare, s stabileasc procedura de
extragere a eantionului i s determine volumul acestuia.
Atunci cnd se aplic proceduri de fond de tipul testelor de
detaliu ale tranzaciilor, care vizeaz vnzrile ctre clieni,
auditorul trebuie s analizeze i s verifice rulajele debitoare

2 Confirmarea extern reprezint rspunsul scris pe care auditorul l primete, n format electronic sau pe hrtie, de la o ter persoan care
colaboreaz cu firma auditat (banc, furnizor, client, investitor, acionar, salariat etc.) cu privire la anumite solduri ale conturilor firmei
auditate sau cu privire la tranzaciile pe care firma le-a ncheiat cu acestea (IFAC, 2013, p. 407). n funcie de natura probelor pe care auditorul trebuie s le obin pentru verificarea unei informaii se poate solicita ca tera persoan s rspund direct auditorului, asigurndu-se
astfel independena i obiectivitatea sursei.

22

Audit financiar, anul XII

EANTIONAREA STATISTIC
ale conturilor asociate. ntruct un rulaj debitor odat testat
nu mai poate fi testat nc o dat, n studiu se propune utilizarea sondajului aleator simplu nerepetat.
n cazul unui sondaj aleator simplu nerepetat, atunci cnd selecia
se face dup o caracteristic nealternativ (n situaia analizat,
rulajele debitoare ale contului 4111.Ci), volumul eantionului ce
trebuie extras, se poate calcula dup formula (Jaba, 2002, p.
314):

rmai n baza de sondaj, obinem: valoarea deviaiei standard,

Rd= 58.212,94, minRd = 0,00 lei i maxRd = 355.320,00 lei.
Pentru estimarea valorii denaturrilor contabile care pot s
apar la nivelul acestor rulaje, cu un nivel de ncredere de
95% i un nivel al erorii limit de
= 17.766 lei, calculm
volumul eantionului de clieni ce se poate extrage aleator
nerepetat, astfel:

(1)

unde: n = volumul eantionului;

z = valoarea variabilei corespunztoare riscului asumat (de
regul = 0,05);
= abaterea medie ptratic (deviaia standard), valoare
cunoscut dintr-o cercetare anterioar sau aproximat pe
baza datelor unui sondaj pilot;
N = mrimea populaiei;
= eroarea limit (eroare maxim admisibil) pentru un
estimator. (
=
nivelul erorii acceptate);
= estimator al unui parametru al populaiei studiate.
Considernd datele privind rulajele debitoare pentru clienii

4/2014

Pentru populaia considerat, de 468 clieni, volumul calculat

al eantionului este de 38 clieni. Deoarece volumul eantionului depete 5% din mrimea populaiei (4685% 24
uniti) ar trebui s se utilizeze formula lui Cochran (1977, p.
76) privind corectarea volumului eantionului:

Cele 36 de uniti reprezint firmele clieni corespunztoare

conturilor analitice 4111.Ci, care vor fi incluse n eantion i
pentru care se vor testa rulajele debitoare asociate.

23

JABA, ROBU & ROBU l

Extragerea eantionului folosind

SPSS 20.0
Cunoscnd volumul eantionului, extragerea eantionului se
poate face facil cu ajutorul programul statistic SPSS 20.0.
Demersul necesar implic o serie de pai.
(1) Planul de sondaj. Selectm din meniul Analyze comanda
Complex Samples, opiunea Select a Sample, prin care
se activeaz fereastra Sampling Wizard (vezi Figura 1).
n cadrul ferestrei Sampling Wizard, din opiunile existente bifm Design a sample. Planul dup care se va
crea eantionul l vom salva prin intermediul casetei File
n locaia stabilit, prin intermediul butonului Browse.
Prin activarea butonului Next trecem la urmtorul pas n
crearea eantionului: definirea variabilelor.

(4) Precizarea volumului eantionului. Se precizeaz volumul

eantionului fie ca numr de uniti dorite, fie ca procent
din volumul populaiei. Alegem varianta numrului de
uniti dorite (Counts) (vezi Figura 4), scriind n dreptul
csuei aferente numrul 36, care s-a obinut conform
calculelor anterioare.

(2) Definirea variabilelor. Aceast operaie implic n primul

rnd stabilirea tipului de eantion ce se dorete a fi
obinut: eantion aleator simplu. n cazul sondajului aleator simplu nu se alege nici o variabil din lista de variabile
prezentat n zona Variables, ci trecem la urmtorul pas
prin intermediul butonului Next (vezi Figura 2).

(5) Prezentarea planului creat. n Plan Summary se sintetizeaz

caracteristicile planului creat (vezi Figura 5).

(3) Alegerea metodei de eantionare. Acest pas const n selectarea

procedeului de extragere a unitilor dup care se realizeaz eantionarea, pentru exemplul de fa considerndu-se
extragerea aleatoare fr nlocuire Simple Random
Sample Without replacement (WOR) (vezi Figura 3).
Trecerea la urmtorul pas se realizeaz tot cu ajutorul
butonului Next.

(6) Salvarea eantionului obinut (Baza de date pentru eantion).

Aceast operaie se poate face n fereastra Sampling
Wizard, prin alegerea unei opiuni: n baza de date n
lucru (Active dataset), ntr-o nou baz de date (New
dataset), ntr-un fiier extern (External file). Am ales
opiunea New dataset. Baza de date creat o numim
eantion aleatoriu simplu CAFR.sav (vezi Figura 6).

24

Audit financiar, anul XII

EANTIONAREA STATISTIC

STATISTICA DESCRIPTIV LA NIVELUL EANTIONULUI

Pentru eantionul de clieni extras, s-au nregistrat valorile
confirmrilor externe primite de la teri aferente rulajelor
debitoare nregistrate. n Tabelul 1 sunt prezentate pentru
fiecare client valorile rulajelor debitoare, confirmrile externe
i diferenele nregistrate (Rulaje debitoare Confirmri externe).
Valoarea total a rulajelor debitoare este de 2.756.600,00 lei,
iar valoarea total a confirmrilor externe este de 2.315.960,00
lei. Se poate observa, astfel, o diferen pozitiv (de
440.640,00 lei) ntre valoarea rulajelor debitoare i valoarea
confirmrilor externe, ceea ce relev apariia unor denaturri
la nivelul situaiilor financiare. La nivelul eantionului analizat,
pentru datele prezentate n Tabelul 1, s-a nregistrat o medie
( ) a denaturrilor contabile de 12.240,00 lei i o abatere
standard (s) de 27.837,89 lei. Valoarea devianei standard mai
mare dect valoarea mediei se explic, n acest caz, prin valori
negative ale denaturrilor, ca urmare a unei valori mai mari a
confirmrilor externe dect cea a rulajelor debitoare nregistrate n contabilitate.

Estimarea nivelului mediu

al denaturrilor contabile
privind rulajele debitoare ale
conturilor de clieni
Pornind de la rezultatele statistice calculate la nivelul eantionului, auditorul poate estima valoarea denaturrilor rulajelor
debitoare aferente conturilor de clieni pentru ntreaga populaie.
4/2014

ESTIMAREA PUNCTUAL A PARAMETRILOR DISTRIBUIEI

DENATURRILOR CONTABILE
Media denaturrilor contabile la nivelul eantionului,
o valoare a estimatorului, , media denaturrilor
contabile la nivelul ntregii populaii.

, este

Prin estimare punctual, = , ar rezulta c, la nivelul situaiilor financiare, valoarea medie a denaturrilor contabile nregistrate pentru rulajele debitoare ale clienilor firmei auditate
ar fi de 12.240,00 lei.
25

JABA, ROBU & ROBU l

Estimarea prin interval de ncredere a valorii

medii a denaturrilor contabile
n cadrul misiunii de audit financiar, auditorul este interesat
s estimeze intervalul de ncredere al valorii medii a denaturrilor contabile care pot s apar la nivelul rulajelor debitoare
ale conturilor de clieni.
Intervalul de ncredere (I.C.) este definit de limitele:
(2)
Valorile lui z se citesc din Tabelul Laplace pentru riscul asumat
() de ctre auditor.
este media obinut la nivelul eantio
nului, iar

este eroarea medie. n cazul unui sondaj aleator

simplu nerepetat,

se calculeaz dup relaia:

(3)

Pentru datele considerate, eroare medie este:

La un risc asumat de 5%, ne putem atepta la un I.C.:

26

[12.240,00 - z /2 4.457,62; 12.240,00 + z /2 4.457,62].

Exist ansa de 95% ca valoarea medie a denaturrilor contabile nregistrate pentru clienii contului 4111.Ci s fie acoperit de intervalul de ncredere [12.240,00 1,96 4.457,62;
12.240,00 + 1,96 4.457,62] = [3.503,06; 20.976,94] lei.
Valoarea total a denaturrilor contabile poate fi estimat, pe
baza mediei obinute, astfel: Valoarea medie Volumul populaiei
= 12.240,00 468 = 5.728.320,00 lei.
Conform rezultatelor obinute, valoarea limitei superioare a
I.C. este inferioar valorii pragului de semnificaie, de
690.005,20 lei, ceea ce presupune c n medie valoarea denaturrilor contabile identificate la nivelul unui rulaj debitor al
conturilor de clieni este n limita valorii pragului de semnificaie calculat.
ns, potrivit valorii estimate a denaturrilor totale, care este
superioar pragului de semnificaie, auditorul ar trebui s aplice teste suplimentare pentru a afla crei categorii de clieni
poate aparine o astfel de denaturare.
n acest caz, auditorul are posibilitatea s aplice teste suplimentare folosind un eantion stratificat. Prin acest procedeu
se poate estima punctual valoarea denaturrilor contabile aferente rulajelor debitoare ale conturilor de clieni, n funciile
de criteriile de stratificare stabilite de ctre auditor (mrimea
clientului, apartenena la o anumit zon geografic etc., pltitor).
Audit financiar, anul XII

EANTIONAREA STATISTIC

Concluzii
Pentru obinerea probelor de audit, auditorul trebuie s utilizeze cele mai bune tehnici i procedee, asigurnd un echilibru
ntre costul obinerii probelor i calitatea acestora. De cele
mai multe ori, din cauza restriciilor de ordin financiar, de
timp i de resurse umane, auditorul nu poate verifica exhaustiv situaia privind soldurile conturilor, tranzaciile desfurate
i maniera de prezentare a situaiilor financiare. Din aceste
considerente, auditorul financiar poate dispune verificarea
conturilor pe baza datelor observate la nivelul unui eantion.
n studiul realizat, prezentm procedeul de estimare punctual
i prin interval de ncredere a nivelului mediu i al valorii totale a denaturrilor contabile privitoare la rulajele aferente contului de creane-clieni. Pentru obinerea unui eantion reprezentativ, pe baza unor date convenionale nregistrate la o
firm care este supus auditului financiar, artm modul de
determinare a volumului unui eantion aleator simplu nerepetat i demersul obinerii eantionului cu ajutorul SPSS 20.0.
Pentru eantionul extras s-au nregistrat datele privind confirmrile externe ale rulajelor debitoare. Apoi, s-a estimat valoarea medie i valoarea total ale denaturrilor contabile la nivelul rulajelor debitoare ale conturilor de clieni, pentru ntreaga
populaie studiat.
Metodologia de lucru prezentat poate fi utilizat n cadrul
misiunii de audit financiar pentru obinerea probelor de audit
pe baza sondajului statistic, n vederea estimrii denaturrilor
contabile. Direciile viitoare ale cercetrii urmresc dezvoltarea studiului prin utilizarea unui sondaj aleator stratificat i
estimarea denaturrilor contabile la nivelul fiecrei clase/strat
care poate fi considerat (mrime client, zon geografic, data
facturrii etc.).

Utilizarea metodelor statistice n cadrul auditului financiar, dar

i interconectarea acestuia cu analiza financiar i contabilitatea pot deschide o direcie nou de cercetare, pe care o
numim ipotetic auditometrie (auditometrics). l

Bibliografie
Arens, A., Elder, R., Beasley, M. (2012), Auditing and assurance services: an integrated approach, 14th edition, Pearson Education,
New Jersey
Brbat, A. (1972), Teoria statisticii sociale, E.D.P. Bucureti
Camera Auditorilor Financiari din Romnia CAFR (2012),
Ghid pentru un Audit de Calitate, Print Group, Bucureti
Cochran, W. G. (1977), Sampling techniques (3rd edition), John
Wiley & Sons, New York
Federaia Internaional a Contabililor (International Federation of
Accountants - IFAC) & Consiliul pentru Standarde
Internaionale de Audit i Asigurare (International Auditing and
Assurance Standards Board - IAASB) (2013), Manual de reglementri internaionale de control al calitii, audit, revizuire, alte servicii
de asigurare i servicii conexe, Ediia 2012, coeditare CAFR - Ed.
Irecson, Bucureti
Hayes, R., Dassen, R., Schilder, A., Wallage, P. (2005), Principles
4/2014

of Auditing. An Introduction to Intenational Standards of Auditing,

2nd edition, Ed. Pearson Education
Jaba, E. (2002), Statistic, ediia a 3-a, Ed. Economic, Bucureti
Jaba, E., Niculicioiu, P., Bilaus, M. (1977), Cercetarea selectiv, Ed.
Universitii Alexandru Ioan Cuza din Iai
Jaba, E., Grama, A. (2004), Analiza statistic cu SPSS sub
Windows, Ed. Polirom
Messier, W.F.Jr., Glover, S.M., Prawitt, D.F. (2008), Auditing &
assurance services: a systematic approach, 6th edition, McGrawHill, New York
Soltani, B. (2003), Auditing: An International Approach, Prentice
Hall, Pearson Education, Essex
Whittington, O.R. (2014), Wiley CPAexcel Exam Review 2014
Study Guide: Auditing and Attestation, John Wiley & Sons, Inc.,
Hoboken, New Jersey.

27

Copyright of Audit Financiar is the property of Chamber of Financial Auditors of Romania

(CFAR) and its content may not be copied or emailed to multiple sites or posted to a listserv
without the copyright holder's express written permission. However, users may print,
download, or email articles for individual use.