Audit

Fisier pentru stagiari 2005 CECCAR
A. TERMENI SPECIFICI
GLOSAR DE TERMENI SPECIFICI [1]
Audit: Obiectivul unui audit al situatiilor (informatiilor) financiare
Auditor: Persoana care isi asuma responsabilitatea finala pentru audit
Auditor principal: Auditorul care isi asuma responsabilitatea entitatii a carei componente
Situatii (informatii) financiare: Anuale; interimare; prognozate; compilate
Opinie de audit: Nemodificata (paragraf); Modificata (cu rezerve; contrara; imposibilitate de exprimare)
Angajamente (misiuni): Auditul propriu-zis si serviciile conexe

Sfera angajamentului (Aria de aplicabilitate): Cuprinzatoare; limitata
Asertiuni privind situatiile financiare: Asertiunile privind situatiile financiare sunt reprezentate de
ansamblul de asertiuni ale conducerii, facute in mod explicit sau nu, care sunt inglobate in situatiile
financiare si care pot fi clasificate dupa cum urmeaza:
(a) existenta: un activ sau o obligatie exista la o anumita data;
(b) drepturi si obligatii: un activ sau o obligatie apartine entitatii la o anumita data;
(c) aparitie: o tranzactie sau un eveniment care priveste entitatea in cauza si care s-a produs in timpul
perioadei;
(d) exhaustivitate: nu exista active, obligatii, tranzactii sau evenimente neinregistrate, sau elemente
neprezentate;
(e) valorizare: un activ sau o obligatie este inregistrat(a) la valoarea contabila adecvata;
(f) evaluare: o tranzactie sau un eveniment este inregistrat(a) la valoarea corespunzatoare, iar venitul
sau cheltuiala este alocat(a) perioadei corespunzatoare; si
(g) prezentarea informatiilor: un element este prezentat, clasificat si descris in conformitate cu cadrul
general de raportare financiara adecvat.

Estimare contabila: Estimarea contabila reprezinta aproximarea valorii unui element in absenta unui
mijloc precis de evaluare.
Documente de lucru: Documentele de lucru reprezinta o evidenta a planificarii auditorului; naturii,
duratei si intinderii procedurilor de audit realizate; precum si a rezultatelor unor astfel de proceduri, si
a concluziilor desprinse din probele obtinute. Documentele de lucru pot fi sub forma datelor stocate pe
hartie, film, mijloace electronice sau alte mijloace.
Probele de audit: Probele de audit sunt informatiile obtinute de auditor pentru desprinderea
concluziilor pe care se bazeaza opinia de audit. Probele de audit vor cuprinde documentele justificative
si inregistrarile contabile care stau la baza situatiilor financiare si informatiile coroborate din alte surse.
Eroare: Eroarea reprezinta o greseala neintentionata aparuta in situatiile financiare.
Eroare tolerabila: Eroarea tolerabila este eroarea maxima dintr-o populatie, pe care auditorul este
dispus sa o accepte.
Frauda: Termenul de frauda se refera la o actiune cu caracter intentionat intreprinsa de una sau mai
multe persoane din randul conducerii, salariatilor sau tertilor, actiune ce are ca efect o interpretare
eronata a situatiilor financiare.
Parti afiliate: Doua entitati se considera a fi afiliate daca una din ele are posibilitatea de a controla si
de a influenta, direct sau indirect, in mod semnificativ, deciziile financiare si operationale ale celeilalte.

Proceduri de fond: Sunt teste realizate cu scopul de a obtine probe de audit care sa detecteze
denaturarile semnificative din situatiile financiare si sunt de doua tipuri:
(a) teste ale detaliilor tranzactiilor si soldurilor
(b) proceduri analitice.
Teste de control: Testele de control sunt realizate cu scopul de a obtine probe de audit asupra
eficacitatii:
(a) sistemelor de contabilitate si de control intern, ceea ce se traduce prin a stabili daca aceste sisteme
sunt proiectate corespunzator pentru a putea preveni sau detecta si corecta denaturarile
semnificative; si
(b) operarii controalelor interne de-a lungul perioadei.
Riscul de audit: Riscul de audit este riscul ca auditorul sa exprime o opinie de audit neadecvata atunci
cand exista erori semnificative in situatiile financiare. Riscul de audit cuprinde trei componente: riscul
inerent, riscul de control si riscul de nedetectare.
Risc de control: Riscul de control reprezinta riscul ca o eroare ce poate fi semnificativa aparuta in
soldul unui cont sau intr-o categorie de tranzactii, izolata, fie daca este cumulata cu erori din alte
solduri sau categorii de tranzactii sa nu fie prevenita sau detectata si corectata la timp prin intemediul
sistemelor contabile si control intern.
Risc inerent: Riscul inerent reprezinta posibilitatea ca soldul unui cont sau o categorie de tranzactii sa
prezinte erori ce pot fi semnificative, fie ca sunt considerate in mod individual, fie cumulate cu erori
din alte solduri sau categorii de tranzactii, presupunand ca nu a existat un sistem de control intern.
Risc de nedetectare: Riscul de nedetectare reprezinta riscul ca prin procedurile de fundamentare
aplicate, auditorii sa nu detecteze o eroare existenta intr-un sold sau intr-o categorie de tranzactii,
eroare ce poate fi semnificativa, indiferent daca este considerata in mod individual sau daca este
cumulata cu erori din alte solduri sau categorii de tranzactii.
Pragul de semnificatie: o limita valorica peste care auditorul considera ca omiterea (denaturarea)
informatiei financiare, in circumstante specifice, ar putea influenta deciziile utilizatorilor.
Esantionare: Esantionarea in audit (esantionare) presupune aplicarea procedurilor de audit unui

procent mai mic de 100% din elementele cuprinse in soldul unui cont sau intr-o clasa de tranzactii,
astfel incat toate unitatile de esantionare sa aiba posibilitatea de a fi selectate.
Risc de esantionare: Riscul de esantionare apare din posibilitatea ca acea concluzie a auditorului,
bazata pe un esantion, sa difere de concluzia la care s-ar fi ajuns daca intreaga populatie ar fi fost
supusa aceleiasi proceduri de audit.
Relatia dintre componentele riscului de audit:
Evaluarea de
catre auditor a
riscului inerent
Ridicat
Mediu
Scazut
Evaluarea rsicului de control de catre auditor este:

Ridicat
Mediu
Scazut
Cel mai scazut
Mai scazut
Mediu
Mai scazut
Mediu
Mai ridicat
Risc de
nedetectare
Cel mai
Mediu
Mai ridicat
ridicat
Relatia dintre pragul de semnificatie si risc:

Pragul de semnificatie trebuie luat in considerare in cel putin doua etape:
la stabilirea naturii si intinderii procedurilor de audit
la evaluarea efectelor denaturarilor
Relatia inversa dintre nivelul acceptat al pragului de semnificatie si riscul de audit.
B. PLANIFICAREA AUDITULUI - CONTINUARE

ABORDAREA AUDITULUI
Seciunea
F
Client:
Perioada auditat:
Iniialele
ntocmit de:
Data
Revizuit de:
Ref.
sit.
Iniiale
Probleme aprute
1. Analizai i documentai abordarea auditului

(a) Asigurai-v c avei cunotine la zi despre activitatea societii i
c sunt aduse la zi n mod corespunztor dosarul de audit curent i
cel permanent.
(b) Asigurai-v c avei o eviden corespunztoare a sistemului
contabil i stpnii ndeajuns mediul respectiv pentru a putea
stabili o abordare adecvat a auditului.
(c) ntocmii tabele cu informaiile financiare-cheie i realizai o
examinare analitic.
(d) Efectuai o evaluare preliminar a respectrii principiului
continuitii activitii.
(e) Calculai pragul de semnificaie (a se vedea F0).
(f) Asigurai-v c ai luat n calcul efectele unor posibile fraude sau
erori.
(g) Detaliai legislaia, reglementrile, standardele contabile i de
audit cu relevan deosebit pentru misiune. Dac este cazul,
obinei informaii detaliate privind inspeciile/rapoartele
autoritilor de supraveghere i control.
(h) Asigurai-v c s-a luat n considerare riscul existenei unor
tranzacii semnificative, neprezentate, cu pri afiliate.
(i) n cazul unui nou angajament, asigurai-v c soldurile iniiale si
comparativele sunt corecte. Dac nu avei aceast certitudine,
documentai impactul acestei constatri asupra abordrii auditului.
(j) Confirmai estimrile contabile efectuate de directori/management
i analizai activitatea necesar pentru a le evalua veridicitatea.
(k) Dac auditul trebuie s se bazeze pe o expertiz efectuat anterior,
evaluai obiectivitatea i competena expertului, precum i dac
activitatea acestuia corespunde obiectivelor auditului.
(l) Atunci cnd sunt implicai i ali auditori, fie interni, fie externi,
luai n considerare influena pe care o vor avea asupra auditului.
(m) Documentai o evaluare a riscului de audit i a componentelor
sale, riscul inerent, de control i de nedetectare (a se vedea F1 i
F2).
(n) Documentai abordarea auditului, identificnd clar domeniile
eseniale pentru audit, riscurile i abordarea acestora, precum i
metoda de eantionare care urmeaz s fie utilizat:
- eantionarea bazat pe judecat;
- eantionarea bazat pe risc;
- alte metode.
2. Selectai auditorii corespunztori misiunii (trecei numele lor mai

jos), documentnd msura n care este necesar ca activitatea lor s fie
condus, controlat, revizuit.
3. ntocmii un buget de timp al misiunii.

4. Asigurai-v c membrii echipei de audit sunt pui n tem.
Numele auditorilor
Experien
Semntura
Iniiale
PRAGUL DE SEMNIFICAIE
Seciunea
F0
Iniialele
ntocmit de:
Client:
Perioada auditat:
Data
Revizuit de:
Situaii financiare
exerciiu curent
lei
Buget
exerciiu curent
(nota 4)
lei
Exerciii anterioare
lei
Active totale (nainte de

scderea datoriilor)
1%
1
2%
2
Cifra de afaceri
0,5%
3
1%
4
Profit nainte de impozitare
(nota 3)
5%
5
10%
6
Prag de semnificaie
Etapa de planificare
Etapa exprimrii opiniei
NOT EXPLICATIV privind raionamentul seleciei pragului de semnificaie.

Note:
1.
Pragurile de semnificaie ar trebui, n mod normal, s se situeze n intervalul indicat de factorii 1-6. Nu se
vor lua n considerare factorii 5 i 6 dac exist pierderi sau dac profitul nu este corect prezentat, oricare
ar fi motivul distorsionrii sale. Se vor utiliza ali factori dac se va considera c sunt mai adecvai.
2.
Pragul de semnificaie stabilit n etapa de planificare se utilizeaz, n principal, pentru determinarea mrimii
eantioanelor, iar cel din etapa exprimrii opiniei pentru a se determina dac sunt necesare ajustri finale.
Nu se vor folosi pragurile de semnificaie pentru a se verifica remuneraiile directorilor i ale elemente
sensibile.
3.
nainte de nregistrarea pe cheltuieli a primelor din profit i a altor elemente extraordinare.
4.
Dac nu exist estimri sau un buget pentru exerciiul n curs, pragul de semnificaie din etapa de
planificare se va baza pe sumele aferente exerciiului anterior. Acest prag trebuie revizuit dup ce vor putea
fi consultate sumele aferente exerciiului n curs.
5.
Erorile nesemnificative, neajustate trebuie sintetizate pentru a se decide dac pe total depesc pragul de
semnificaie.
CONFIRMAREA PLANULUI DE AUDIT
Seciunea
E
Client:
Iniialele
ntocmit de:
Perioada auditat:
Revizuit de:
Data
Ref. sit.
Iniiale
Probleme aprute
1. Confirmati c s-a completat chestionarul privind acceptarea

numirii ca auditor/ a rennoirii mandatului (a se vedea E1).
2. Asigurai-v c s-a semnat o scrisoare de misiune (de

angajament) curent.
3. Decidei ce sarcini pot fi ndeplinite de client, de exemplu

ntocmirea unor situaii.
4. Asigurai-v c s-au trimis ctre teri scrisorile bancare i

cererile de confirmare a soldurilor.
5. Trimitei scrisorile avocailor.

6. Asigurai-v c prezena n timpul inventarului este
documentat.
7. Asigurai-v c s-a realizat controlul prin confirmare cu

debitorii i c aceast activitate este documentat.
8. Asigurai-v c societatea-client a reinut , ntr-un dosar

separat, extrase de cont de la furnizori la data bilanului.
n cazul n care societatea-client nu a reinut sau nu a primit astfel
de extrase, asigurai-v c s-au trimis cereri de confirmare ctre
furnizori.
9. Asigurai-v c evidenele contabile statutare sunt inute la

zi.
ACCEPTAREA MANDATULUI, RENNOIREA MANDATULUI
Seciunea
E1
Iniialele
ntocmit de:
Client:
Perioada auditat:
Data
Revizuit de: (responsabil de misiune)

Ref. sit.
Da/Nu
1. Depinde firma excesiv de client?

2. Datoreaz clientul onorarii care se ridic la o sum suficient de mare pentru a fi
considerate un mprumut (luai n considerare suma restant plus datoria estimat pentru
anul n curs)?
3. I-a acordat firma sau orice persoan strns legat de firm clientului un mprumut sau
garanii ori a luat firma sau orice persoan strns legat de firm un mprumut sau garanii
de la client?
4. A acceptat vreunul dintre auditorii principali sau dintre angajaii firmei de audit
bunuri sau servicii semnificative din partea clientului sau ospitalitatea acestuia?
5. Exist vreun litigiu n derulare sau potenial ntre firm i client?

6. Are vreunul dintre auditorii principali sau dintre angajaii firmei de audit cunotine
personale sau rude n conducerea sau printre angajaii firmei-client?
7. A fost vreo persoan cu funcie de rspundere din societatea-client auditor principal

sau a avut vreo funcie de conducere n firma de audit?
8. Are firma de audit interese de afaceri cu societatea-client sau cu o persoan cu funcie

de rspundere ori un angajat al firmei?
9. Deine vreunul dintre auditorii principali sau dintre angajaii firmei de audit aciuni
sau alte plasamente n societatea-client?
10. Deine vreunul dintre auditorii principali sau dintre angajaii firmei de audit
participanii ntr-un trust care posed aciuni la societatea-client?
11. Are partenerul firmei de audit sau oricare dintre auditorii angajai uniti de fond de
orice fel la societatea-client?
12. Deine aciuni la societatea client, n orice calitate, vreunul dintre auditorii principali
sau dintre angajaii firmei de audit?
13. Poate fi ameninat independenta firmei n urma presiunilor generate de alte firme de
specialitate sau de surse externe, cum ar fi bancheri sau avocai?
14. A rmas responsabil de audit acelai auditor principal timp de cinci ani?
15. Are firma de audit o pregtire i surse insuficiente pentru desfurarea auditului?
16. Exist anumii factori referitori la client care ar putea influena decizia de acceptare a
renumirii?
Pentru orice ntrebare de mai sus la care s-a rspuns afirmativ se vor documenta
afirmaiile fcute i msurile necesare pentru meninerea independenei firmei, dac
urmeaz s se accepte misiunea.
..(Responsabil de misiune)
C. PLANIFICAREA AUDITULUI
PLANIFICAREA AUDITULUI
ISA 300
PLANIFICAREA
Planificarea activitii
Planul general de audit
Programul de audit
Modificri ale PGA i ale PA
ISA 310
CUNOATEREA CLIENTULUI
Obinerea cunotinelor
Utilizarea cunotinelor
Anexa Cunoaterea clientului aspecte relevante
ISA 320
PRAGUL DE SEMNIFICAIE N AUDIT

Pragul de semnificaie
Relaia dintre pragul de semnificaie i riscul de audit
Evaluarea efectelor declarrilor eronate
ACIONARII (PUBLICUL) PRINCIPALUL UTILIZATOR
CE SE A TEAPT DE LA O COMPANIE?
Continuitatea activitii
Afacerea este frauduloas / corect
Bazele de date sunt corecte
Directorii au pregtirea necesar
Exist controale adecvate
Care este efectul produselor companiei
Care este efectul activitii asupra mediului nconjurtor
Este posibil ca o eroare ntmpltoare , o ntmplare nedorit s ngenuncheze
Compania
10
RSPUNSUL CEL MAI CREDIBIL VINE DE LA AUDITOR

Proveniena sec XII XII
definiie
aprtorul publicului
certific situaiile financiare fcute de contabili prin exprimarea unei opinii despre imaginea fidel
sinonime: -situaii financiare prezentate n
mod corect, n ceea ce privete toate
aspectele semnificative
-O.K.
AUDITUL - proces sistematic, PLANIFICAT, de evaluare i obinere de probe n mod obiectiv,
independent
intern - Comitetul de audit
extern - relaia auditorului cu conducerea
AUDITORI - principii fundamentale integritate, obiectivitate, competen profesional,

confidenialitate , conduita profesional, standarde tehnice i profesionale.
- onorarii mici - munc mult, pentru prea puin
- supraauditorii
- asigurri
- parteneriat ncredere + diviziunea muncii
PROCESUL DE AUDIT
Faze
1.
SCRISOAREA DE ANGAJAMENT
2.
PLANIFICAREA ACTIVITII
3.
CONTROALE TEST
4. PROCEDURI FUNDAMENTALE
5.
FINALIZAREA ACTIVITII
6. RAPORTAREA
11
ISA 300 - PLANIFICAREA AUDITULUI SITUAIILOR FINANCIARE
A. PLANIFICAREA ACTIVITII ASTFEL CA AUDITUL S SE DESFOARE

EFICIENT
-
strategia general privind natura , durata i gradul de cuprindere preconizat al auditului

ajuta la: - identificarea problemelor poteniale
- stabilirea sarcinilor asistenilor
- coordonarea activitii tuturor participanilor la echipa
- asigurarea unei atenii corespunztoare asupra domeniilor importante
planificarea depinde de: - mrimea entitii
- complexitatea auditului
- experiena auditorului
- cunoaterea activitii clientului
a.
PLANUL GENERAL DE AUDIT
Cunoaterea activitii clientului

factorii economici generali
condiii specifice sectorului de activitate
caracteristici importante ale entitii
competena conducerii
nelegerea sistemului contabil i de control intern

politici contabile/schimbri
efectele reglementrilor contabile i de audit
Riscul i pragul de semnificaie

evaluarea estimat a riscurilor inerente i de control
domeniile de audit mai importante
12
stabilirea nivelului pragului de semnificaie
posibilitatea existenei unor informaii eronate semnificative

posibilitatea unor fraude
Natura, durata i ntindereea procedurilor

schimbri posibile privind importana domeniilor specifice de audit
tehnologia informaiilor
auditul intern i efectul su estimat asupra procedurilor de audit extern
Coordonarea, ndrumarea, supervizarea i revizuirea

ali auditori
experi
amplasamente
personal
Alte aspecte
continuitatea afacerii
existena prilor afiliate
termenii angajamentului
natura i momentul efecturii rapoartelor sau a altor comunicri cu entitatea
b.
PROGRAMUL DE AUDIT
stabilete natura, durata i ntinderea procedurilor de audit planificate, necesare pentru realizarea
planului general de audit
set de instruciuni de lucru
obiective de atins
calendar de desfurare
proceduri
mijloc de control
mijloc de eviden a muncii
B. MODIFICRI ALE PGA I PA
consemnarea motivelor schimbrilor semnificative
ISA 310 CUNOATEREA CLIENTULUI

Importana cunoaterii
Obinerea cunotinelor
-
nainte de acceptare
dup acceptare
n timpul auditrii
Utilizarea cunotinelor
evaluarea riscurilor
identificarea problemelor
planificarea i efectuarea auditului n mod eficient
13
evaluarea riscului inerent i de control

dezvoltarea PGA i PA
determinarea pragului de semnificaie
evaluarea estimrilor contabile i a declaraiei conducerii
identificarea parilor afiliate, a tranzaciilor cu prile afiliate
recunoaterea fraudelor, a nerespectrii legislaiei
efectuarea de investigaii documentate
CUNOATEREA CLIENTULUI
a.
-
Factori economici
generali
nivelul general al activitii economice

rata dobnzii, disponibiliti de finanare
inflaia/reevaluarea monedei
politici guvernamentale monetare, fiscale, tarife comerciale, restricii, programe de ajutorare
social
curs valutar
piaa i concurena
activiti ciclice i sezoniere
schimbri n tehnologia produsului
riscul afacerii
condiii adverse
indicatori statistici
practici i probleme contabile specifice
cerine i probleme de mediu
cadrul de reglementare
practici specifice sau unice
2.
b.
Sectorul de activitate
c.
Societatea comercial
Managementul i proprietatea
tipul entitii
proprietarii beneficiari, pri afiliate
structura capitalului
obiective manageriale, filozofia i planurile strategice
achiziii, fuziuni, divizri recente i planificate
surse i metode de finanare
consiliul de administraie
managementul operaional componenta compartimentului de contabilitate
remunerarea stimulente, prime
utilizarea prognozelor
presiuni asupra conducerii
sisteme informaionale de conducere
existena auditului intern
sisteme de control intern
3. Activitatea entitii
obiectul activitii
locaia utilajelor i instalaiilor
produse i servicii
furnizori
stocuri
licene, brevete, francize
14
cheltuieli importante
cercetare-dezvoltare
reglementri legale
active i pasive n valut
structura datoriilor
4. Rezultate financiare
condiii financiare
profitabilitate
indicatori
date statistice
tendine
5. Mediul de raportare
influene externe asupra conducerii privind raportarea situaiilor financiare
6. Legislaie
cerine i reglementri
fiscalitate
cerine de raportare privind auditul
utilizatorii situaiilor
RISCUL DE AUDIT I PRAGUL DE SEMNIFICAIE
Riscul de audit riscul ca auditorul s formuleze o opinie de audit inadecvat n ce privete situaiile
financiare.
1.
-
Riscul inerent
evaluare n funcie de experiena proprie
factorii de risc n lista de verificare
2.
-
Riscul de control
apariia unor situaii eronate semnificative n soldul unui cont sau clasei deconturi, individual sau
cumulate cu alte situaii eronate care nu au fost detectate de ctre sistemele de control intern sau
contabile n timp util.
3.
-
Riscul de nedetectare
procedurile fundamentale ale auditorului nu conduc la detectarea unor situaii eronate
semnificative
se refer la procedurile de audit:
1.
Riscul de neeantionare apare cnd se utilizeaz proceduri neadecvate, probele sunt
cuprinztoare dar nu concludente, interpretarea greit a probelor
2.
Riscul de eantionare posibilitatea de a ajunge la concluzii pe baz de eantion
diferite de concluziile rezultate dac s-ar fi supus procedurii de audit ntreaga
populaie.
Lista de verificarea riscurilor inerente.
15
DETERMINAREA RISCULUI DE AUDIT ACCEPTABIL
Profit nainte de impozitare

Cifra de afaceri
Total active
Active nete
5-10%
0.5- 1%
1- 2%
2- 5%
R=5%
Prag de semnificaie = 95 %
RELAIA DINTRE COMPONENTELE RISCULUI DE AUDIT
Evaluarea
Evaluarea
Riscului
Inerent de ctre
auditor
ridicat
mediu
sczut
ridicat
cel mai sczut
mai sczut
mediu
Riscului de control
de
mediu
mai sczut
mediu
mai ridicat
risc de
nedetectare
Ctre auditori
sczut
mediu
mai ridicat
cel mai ridicat
16
SFATURI PENTRU REUIT
acordarea de timp pentru o PLANIFICARE pozitiv
asigurarea c personalul este corespunztor informat n ceea ce privete clientul i activitatea pe

care trebuie s o desfoare
PLANIFICAREA zilei
DELEGAREA activitii ntr-o manier clar
COMUNICAREA cu personalul pe parcursul desfurrii misiunii i ncurajarea formulrii de

ntrebri
VIZITAREA clientului n timpul angajamentului
adoptarea unei TEHNICI DE REVIZUIRE eficiente cu care auditorul este familiarizat
acordarea de FEEDBACK-uri personalului, legat de prestaia acestuia
CLASIFICAREA activitilor neaduse la ndeplinire
D. NORMELE NATIONALE DE AUDIT SI SERVICII CONEXE

Hg 99 /1999 CECCAR
HOTARARE nr. 99/24 din 27 ianuarie 1999
pentru aprobarea Declaratiei de principiu si a Normelor nationale de audit si de servicii conexe
EMITENT: CORPUL EXPERTILOR CONTABILI SI CONTABILILOR AUTORIZATI DIN
ROMANIA
CONSILIUL SUPERIOR
PUBLICAT IN: MONITORUL OFICIAL nr. 75 bis din 23 februarie 1999
Avand in vedere:
- art. 19, 26 si 31 din Ordonanta Guvernului nr. 65/1994, aprobata prin Legea nr. 42/1995, modificata
prin Ordonanta Guvernului nr. 50/1997 si prin Ordonanta Guvernului nr. 89/1998;
- pct. 18 si 162 din Regulamentul de organizare si functionare a Corpului Expertilor Contabili si
Contabililor Autorizati din Romania, publicat in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 276 din 27
noiembrie 1995;
- art. 1 din Hotararea nr. 34/1998 a Conferintei nationale a Corpului Expertilor Contabili si Contabililor
Autorizati din Romania,
17
Consiliul Superior al Corpului Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania adopta
urmatoarea hotarare:
ART. 1
Se aproba Declaratia de principiu si Normele nationale de audit si de servicii conexe, prezentate in
anexa.
ART. 2
Se dispune publicarea Normelor nationale de audit si de servicii conexe in Monitorul Oficial al
Romaniei, Partea I, prin grija Secretariatului general al Corpului.
Presedinte,
Marin Toma
--------------*) Hotararea nr. 92/24/1999, publicata in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 75 din 23 februarie
1999, este reprodusa si in acest numar bis.
Corpul Expertilor Contabili

si Contabililor Autorizati din Romania
NORMELE NATIONALE DE AUDIT
PREFATA
la Normele nationale de audit si de servicii conexe
Aceasta prefata constituie Declaratia de principiu a Consiliului Superior al Corpului Expertilor Contabili
si Contabililor Autorizati din Romania (C.E.C.C.A.R.) si a fost aprobata de Consiliul Superior pentru
publicare.
1. Corpul Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania, in calitate de membru al Federatiei
Internationale a Contabililor (IFAC), subscrie la misiunea Federatiei care consta in favorizarea dezvoltarii
si cresterii unei profesii contabile, capabila sa ofere, in interes public, servicii uniforme si de inalta calitate.
In acest scop, Consiliul IFAC a creat Comitetul pentru norme internationale de audit (IAPC) insarcinat cu
elaborarea si publicarea, in numele Consiliului, a normelor si directivelor de audit si de servicii conexe.
IAPC considera ca publicarea acestor norme si directive va permite armonizarea practicilor de audit si de
servicii conexe pe plan mondial.
2. In calitatea sa de membru al IFAC, Corpul Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania
s-a angajat sa sustina activitatea IFAC aducand la cunostinta membrilor sai orice publicatie IFAC, punand
in lucru aceste publicatii, in masura posibilului, tinand cont de specificul national si in mod deosebit
integrand in normele nationale de audit Normele internationale de audit (ISAs) elaborate de IFAC.
3. Corpul Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania a decis sa faca din Normele
internationale de audit (ISAs) baza normelor de audit si de servicii conexe aprobate in Romania. Consiliul
Superior al Corpului Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania prezinta un cuvant inainte
explicativ asupra statutului fiecarei Norme nationale de audit adoptate.
4. Daca o Norma nationala de audit care concorda cu Norma internationala de audit publicata de IFAC
contine proceduri care difera sensibil de legislatia sau practicile din Romania, in cuvantul inainte explicativ
la aceasta norma sunt redate diferentele respective.
5. Consiliul Superior al Corpului Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania poate
elabora norme suplimentare pentru aspecte importante in Romania, netratate in normele internationale de
audit.
6. Membrii Corpului Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania sunt tinuti sa respecte
normele de audit si de servicii conexe publicate de C.E.C.C.A.R.
Monitorizarea aplicarii prezentelor norme este asigurata de Camera Nationala a Auditorilor.
18
Orice nerespectare a normelor de audit va fi sanctionata potrivit Regulamentului de organizare si

functionare a Corpului.
7. Este imposibil de stabilit norme de audit si de servicii conexe care sa se aplice de o maniera universala
la toate situatiile cu care un auditor se poate confrunta; in consecinta, auditorul trebuie sa considere
normele adoptate ca principii fundamentale ce trebuie urmarite in activitatea lor. Procedurile necesare
pentru punerea in lucru a acestor norme sunt lasate la judecata fiecarui membru si variaza in functie de
circumstantele fiecarui caz.
8. Data de la care membrii C.E.C.C.A.R. sunt obligati sa respecte o norma de audit sau de servicii
conexe este indicata in cuvantul inainte explicativ al fiecarei norme.
Consiliul Superior al Corpului Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania
*T*
SUMAR
Numarul si titlul normei de audit
Pag.
------------------------------------------------------------------------------10 - 19 Introducere
------------------11 Terminologia folosita in normele de audit financiar .................. 4
12 Cadrul conceptual al Normelor nationale de audit ..................... 6
20 - 29 Responsabilitati
-----------------------20 Obiectivul si principiile generale ale unei misiuni de
audit financiar ..................................................... 9
21 Termenii si conditiile unei misiuni de audit ........................ 10
22 Controlul de calitate intr-o misiune de audit ....................... 14
23 Documentarea lucrarilor intr-o misiune de audit ..................... 17
24 Fraude si erori ..................................................... 19
30 - 39 Planificarea lucrarilor
------------------------------30 Planificarea lucrarilor de audit .................................... 21
32 Caracter semnificativ in auditul financiar .......................... 23
40 - 49 Controlul intern
-----------------------40 Evaluarea riscului si controlul intern .............................. 25
50 - 59 Elemente probante
------------------------50 Elemente probante ................................................... 29
52 Proceduri analitice ................................................. 34
54 Auditul estimarilor contabile ....................................... 36
55 Parti legate ........................................................ 38
56 Evenimente ulterioare inchiderii exercitiului ....................... 40
57 Ipoteza continuarii exploatarii ..................................... 42
58 Declaratii ale directiunii .......................................... 44
60 - 69 Utilizarea lucrarilor altor profesionisti
------------------------------------------------62 Utilizarea lucrarilor unui expert .................................. 46
70 - 79 Concluziile auditului si rapoarte
19
----------------------------------------70 Raport al auditorului asupra situatiilor financiare ................ 48

80 - 89 Domenii speciale
-----------------------80 Raportul auditorului asupra misiunilor speciale de audit ........... 53
81 Verificarea informatiilor financiare previzionale .................. 59
90 - 99 Servicii conexe
----------------------91 Misiuni de examen limitat al situatiilor financiare ................ 64
92 Misiuni de verificare a informatiilor financiare pe baza de
proceduri convenite ................................................ 72
93 Misiuni de compilare a informatiilor financiare .................... 77
------------------------------------------------------------------------------*ST*
NORMA DE AUDIT Nr. 11
Terminologia folosita in normele de audit financiar
Anomalie - Informatie financiara deformata ca urmare a unor erori sau fraude.
Asertiune privind conturile anuale - Ansamblul de criterii, explicite sau nu, retinute de catre conducerea
entitatii pentru elaborarea situatiilor financiare (conturilor anuale), care se pot clasa in:
* existenta : un activ sau o datorie exista la un moment dat;
* drepturi si obligatii: un activ sau o datorie se refera la intreprinderea in cauza la un moment dat;
* apartenenta: tranzactie sau eveniment care priveste intreprinderea in cauza si care s-a produs in cursul
perioadei;
* exhaustivitate: toate activele, datoriile, tranzactiile sau evenimentele au fost inregistrate si toate faptele
importante au fost mentionate;
* evaluare: inregistrarea unui activ sau a unei datorii la valoarea sa de inventar;
* masura: o operatiune sau un eveniment este inregistrat la valoarea sa de tranzactionare si o incasare sau
o cheltuiala se refera la perioada corespunzatoare;
* prezentare si informatii date: o informatie este prezentata, clasata si descrisa conform referintei
contabile aplicabile.
Asocierea numelui auditorului de informatiile publicate: un auditor angajeaza responsabilitatea sa asupra
informatiilor financiare atunci cand el redacteaza un raport asupra acestei informatii sau autorizeaza
utilizarea numelui sau in momentul publicarii acestora.
Asigurare asupra fiabilitatii informatiilor: satisfactie a auditorului referitor la fiabilitatea unei declaratii,
formulata de catre o parte cu privire la alta parte; gradul de satisfactie atins si prin aceasta, nivelul de
asigurare care poate fi emis rezulta din procedurile puse in lucru si din rezultatele obtinute.
Asigurare rezonabila: asigurare ridicata dar nu absoluta, ceea ce se traduce in raport prin faptul ca
informatiile auditate nu sunt deformate de erori sau anomalii semnificative.
Audit: auditul situatiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de catre auditor a unei opinii potrivit
careia situatiile financiare au fost stabilite in toate aspectele lor semnificative, conform unei referinte
contabile, identificate.
Pentru exprimarea acestei opinii auditorul va folosi formula "da o imagine fidela" sau "prezinta in mod
sincer sub toate aspectele semnificative", care sunt expresii echivalente.
Audit intern: compartiment de control din cadrul entitatii care efectueaza verificari pentru aceasta; face
parte din controlul intern al entitatii si are ca obiective de baza verificarea eficacitatii sistemelor contabile si
de control intern.
Auditor: persoana care isi asuma responsabilitatea ultima intr-o misiune de audit. Termenul este folosit si
pentru a desemna un cabinet de audit.
20
Auditor in functie: auditorul care depune un raport asupra situatiilor financiare ale exercitiului precedent
si care continua sa isi asume aceste functii pentru exercitiul in curs.
Auditor extern: auditorul nu face parte din structurile entitatii (spre deosebire de auditorul intern care
face parte din structurile acesteia).
Personal: ansamblul asociatiilor, salariatilor si colaboratorilor, care fac parte din acelasi cabinet de audit.
Cabinet de audit: societate sau entitate care ofera servicii de audit cuprinzand, dupa caz, mai multi
asociati, salariati sau un auditor independent.
Calculul: verificarea exactitatii aritmetice a documentelor justificative si contabile sau efectuarea de
calcule distincte.
Colaboratori: angajati care participa la un audit pe langa auditor.
Control substantiv: proceduri folosite de auditor (interventii proprii) pentru obtinerea de elemente
probante.
Declaratii ale directiunii: declaratii facute de catre directiune auditorului in cursul unui audit, in mod
spontan sau ca raspuns la intrebarile (chestionarele) puse de auditor.
Deficiente majore: insuficiente ale controlului intern care pot avea repercusiuni semnificative asupra
situatiilor financiare.
Directiune: ansamblul cadrelor si al altor persoane care isi asuma responsabilitati importante in
conducere.
Documentatie: ansamblu de documente (documente de lucru) pregatite de auditor sau pe care auditorul
le-a obtinut si pastrat, necesare pentru realizarea auditului.
Dosare de lucru: Documente care strang informatiile referitoare la realizarea auditului: natura, calendarul
si intinderea procedurilor de audit efectuate, precum si rezultatul acestor proceduri si concluziile la care
ajunge auditorul pornind de la elementele probante culese. Aceste dosare de lucru pot fi pe hartie, pe
microfilm, pe suport informativ sau orice alt suport.
Eroare tolerabila: eroare maximala intr-o populatie selectionata pe care auditorul poate sa o accepte
tragand concluzii ca rezultatele sondajului au atins obiectivul auditului.
Estimare contabila: evaluarea aproximativa a sumei unui post in absenta unei metode de masurare
precisa.
Situatii financiare (conturi anuale): bilant, contul de rezultate (contul de profit si pierderi), tabloul de
finantare (care se poate prezenta sub diferite forme, de exemplu o situatie a miscarilor de trezorerie sau un
tablou de resurse si utilizari), note anexe si alte situatii si documente explicative care fac parte integranta
din situatiile financiare.
Situatiile financiare rezumate: o intreprindere poate elabora situatii care rezuma situatiile sale financiare
in scopul informarii unor grupuri de utilizatori interesati numai de principalele trasaturi (caracteristici) ale
situatiilor financiare ale acelei intreprinderi.
Intinderea lucrarilor de audit: diligente apreciate ca necesare, in circumstante precise, pentru atingerea
obiectivului auditului.
Expert: persoana sau cabinet care poseda competentele, cunostintele si o experienta intr-un domeniu,
altul decat contabilitatea si auditul.
Ipoteza de continuitate a exploatarii: ipoteza potrivit careia intreprinderea va continua activitatile sale
intr-un viitor previzibil si ea nu are nici intentia, nici nevoia de a depune bilantul sau de a proceda la o
reducere semnificativa a activitatii sale. In consecinta, activele sale sunt evaluate pe baza continuarii
exploatarii (costului istoric sau de inlocuire) si nu pe baza valorii nete realizabile sau lichidative.
Informatii financiare previzionale: informatii financiare bazate pe ipoteza ca anumite evenimente se vor
produce si ca intreprinderea va intreprinde anumite actiuni in viitor. Ele pot sa ia forma de previziuni, de
proiectii sau de o combinatie a celor doua.
Inspectie: operatiune constand in a examina registre contabile, documente sau active fizice.
Scrisoare de misiune: scrisoare confirmand acceptarea de catre auditor a unei misiuni de audit, care
descrie obiectivul si intinderea auditului, precum si responsabilitatile fata de client si forma raportului.
Limitarea intinderii lucrarilor de audit: limitarea campului de investigatii ale auditorului, uneori impusa
de intreprindere, alteori dictata de circumstante (de exemplu, cand calendarul misiunii nu permite
auditorului sa controleze inventarul fizic al stocurilor) sau atunci cand documentele contabile sunt
incomplete sau cand auditorul nu este in masura sa puna in lucru procedurile apreciate ca necesare.
Nonconformitate: omisiuni sau acte comise de intreprindere, in mod deliberat sau nu, care sunt contrare
legilor si reglementarilor in vigoare.
21
Norme nationale de audit: ansamblul de norme de audit, stabilite de catre un organism profesional
competent la nivel national, care au un caracter obligatoriu si care se aplica in realizarea unei misiuni de
audit sau de servicii conexe.
Parti legate: partile sunt considerate ca legate daca una dintre ele are posibilitatea sa exercite un control
sau o influenta notabila asupra celorlalte cu ocazia luarii unor decizii financiare sau operationale.
Operatiuni intre parti legate: transfer de drepturi sau obligatii intre parti legate, indiferent daca aceste
transferuri fac sau nu obiectul unor transferuri financiare.
Practici nationale de audit: ansamblul de reguli de audit care nu au valoarea de norme definite de un
organism competent la nivel national si care sunt in mod obisnuit aplicate de auditor intr-o misiune de audit
sau de operatiuni conexe.
Preciziuni: informatii financiare previzionale, elaborate pe baza de ipoteze referitoare la evenimente
viitoare, pe care conteaza intreprinderea si pe baza actiunilor pe care intreprinderea prevede sa le
intreprinda la data pregatirii acestor informatii.
Proiectii: informatii financiare prospective bazate pe:
- ipoteze privind evenimente viitoare si actiuni ale conducerii care se pot produce sau nu, de exemplu,
demararea unei noi activitati sau schimbarea radicala a activitatilor prezente ale intreprinderii;
- combinarea estimarilor celor mai plauzibile si a ipotezelor.
Proceduri analitice: analiza tendintelor si ratiourilor semnificative, cuprinzand examenul variatiilor si
examene de coerenta cu alte informatii pertinente sau care prezinta un foarte mare ecart in raport cu sumele
prevazute.
Proceduri convenite: misiune in care un auditor pune in lucru proceduri de audit stabilite de comun acord
cu intreprinderea si cu tertii interesati. Destinatarii raportului de audit trag ei insisi concluziile din lucrarile
auditului; acest raport este adresat exclusiv partilor care au convenit procedurile de pus in lucru, deoarece
alte parti care nu cunosc motivele pentru care s-au convenit procedurile risca sa interpreteze eronat
rezultatele.
Paragraf de observatii: observatiile au scopul de a atrage atentia cititorului asupra unui element care are
un impact semnificativ asupra situatiilor financiare si care face obiectul unei note explicative mai detaliate,
anexata. Adaugarea acestui paragraf nu are nici o incidenta asupra opiniei auditorului. Paragraful de
observatii poate sa se refere la chestiuni care nu privesc in mod direct situatiile financiare.
Imposibilitatea exprimarii unei opinii: constatare a auditorului constand in faptul ca o limitare a intinderii
lucrarilor este atat de importanta sau priveste un numar important de probleme, incat el nu a ajuns sa obtina
suficiente elemente probante pentru a putea exprima o opinie asupra situatiilor financiare.
Misiune de audit, speciala: misiune de audit distincta asupra unor informatii financiare privind:
- situatii financiare stabilite conform unui referential contabil diferit de Normele contabile internationale
sau Normele contabile nationale;
- conturi sau elemente de conturi specifice sau rubrici dintr-o situatie financiara;
- respectarea clauzelor contractuale;
- situatii financiare condensate.
Referential contabil (referinta contabila): ansamblul de criterii utilizate pentru pregatirea situatiilor
financiare, care se aplica la toate elementele importante si care se sprijina pe date si/sau piese justificative.
Risc de audit: riscul ca auditorul sa exprime o opinie incorecta prin faptul ca erori semnificative exista in
situatiile financiare. El se divide in trei: riscul inerent, riscul legat de control si riscul de nedetectare.
Riscul inerent: posibilitatea ca soldul unui cont sau o categorie de tranzactii sa comporte erori
semnificative - izolate sau cumulate cu erori in alte solduri sau categorii de tranzactii - datorate
insuficientei controlului intern.
Riscul legat de control: riscul ca o eroare semnificativa intr-un sold sau intr-o categorie de tranzactii izolata sau cumulata cu erori in alte solduri sau categorii de tranzactii - sa nu fie prevenita sau detectata sau
corectata la timp prin sistemul contabil si de control intern, existente.
Riscul de nedetectare: riscul ca controalele substantive puse in lucru de catre auditori sa nu reuseasca sa
detecteze o eroare intr-un sold sau intr-o categorie de tranzactii care - izolata sau cumulata cu erori din alte
solduri sau categorii de tranzactii - ar fi semnificativa.
Servicii conexe: cuprind examenele limitate, examenele pe baza de proceduri convenite si misiuni de
compilare.
Semnificativ: termen utilizat pentru a exprima importanta unei date contabile cuprinse in situatiile
financiare.
22
Sondaje in audit: aplicarea procedurilor de audit numai la o parte din elementele unui sold de cont sau
dintr-o categorie de tranzactii, permitandu-i astfel auditorului sa obtina si sa evalueze elemente probante
asupra anumitor caracteristici ale elementelor selectionate in vederea tragerii unei concluzii asupra intregii
populatii.
Populatia - ansamblul de date din care auditorul selectioneaza un esantion pentru a ajunge la o concluzie.
Sistem contabil: ansamblul de proceduri si documente ale unei entitati, care permit tratarea operatiunilor
(tranzactiilor) in scopul inregistrarii lor in conturi. Acest sistem permite identificarea, semnarea, analizarea,
calculul, clasarea, inregistrarea si recapitularea tranzactiilor si a altor evenimente.
Sistem de control intern: ansamblul de politici si proceduri puse in aplicare de catre directiunea unei
entitati in vederea asigurarii, in masura posibilului, unei gestionari riguroase si eficiente a activitatilor
acestei intreprinderi. Acest procedeu implica respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor,
prevenirea si detectarea fraudelor si erorilor, exactitatea si exhaustivitatea inregistrarilor contabile si
stabilirea la timp a informatiilor financiare.
Teste de procedura: teste care permit obtinerea de elemente probante privind eficacitatea:
- conceperii sistemelor contabile si de control intern, adica daca acestea au fost corect concepute pentru a
putea preveni, detecta si corija erorile semnificative;
- functionarii controalelor interne in tot timpul exercitiului.

Cadrul conceptual al Normelor nationale de audit
*T*
Cuprins:
I. Introducere ...........................................................
II. Referinta contabila pentru prezentarea situatiilor
financiare ............................................................
III. Referinta pentru audit si servicii conexe .............................
IV. Nivel de asigurare ....................................................
V. Audit .................................................................
VI. Servicii conexe .......................................................
VII. Responsabilitatea auditorului referitor la informatiile financiare
publicate ................................................
-----------------------------------------------------------------------------|
|
| Consiliul Superior al Corpului Expertilor Contabili si Contabililor
|
| Autorizati din Romania a hotarat sa adopte aceasta norma nationala de audit |
| incepand cu 1 ianuarie 1999.
|
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situatiilor financiare |
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuarii unor |
| adaptari necesare, la auditarea altor informatii si servicii conexe.
|
| Norma nationala de audit prezinta procedurile si principiile
|
| fundamentale, precum si modalitatile de aplicare a lor, sub forma unor
|
| comentarii si informatii complementare; procedurile si principiile
|
| fundamentale trebuie sa fie interpretate in spiritul acestor comentarii si |
| informatii complementare, cu care formeaza un intreg.
|
| In cazuri exceptionale, un auditor poate estima necesar sa se indeparteze |
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie
|
| insa sa fie in masura sa justifice alegerea sa.
|
| Norma nationala de audit nu se aplica decat chestiunilor importante.
|
| Orice limitare in aplicarea Normei nationale de audit este explicitata |
23
| distinct in paragraful introductiv al normei.

|
|
|
|
|
|
|
|
C.E.C.C.A.R.
|
|
Consiliul Superior
|
|
|
|
|
|
|
-----------------------------------------------------------------------------*ST*
I. INTRODUCERE
1. Termenul "auditor" este utilizat in toate Normele nationale de audit ori de cate ori este vorba de un
prestator de servicii de audit sau de servicii conexe; aceasta nu inseamna neaparat ca persoana care
presteaza servicii conexe este in mod necesar auditorul insarcinat cu examenul situatiilor financiare ale
entitatii respective.
II. REFERINTA CONTABILA PENTRU PREZENTAREA SITUATIILOR FINANCIARE
2. Situatiile financiare sunt in general stabilite si prezentate in fiecare an si sunt destinate sa satisfaca
nevoile comune de informatii ale unei game de utilizatori. Pentru multi utilizatori aceste situatii financiare
constituie singura sursa de informatii, ei nedispunand de puterile necesare pentru a obtine informatii
complementare care sa le satisfaca nevoile.
Aceste situatii financiare vor fi stabilite potrivit uneia sau mai multora din referintele urmatoare:
* norme contabile internationale;
* norme contabile nationale;
* alte referinte contabile bine precizate si recunoscute, aplicate pentru elaborarea si prezentarea
III. REFERINTA PENTRU AUDIT SI SERVICII CONEXE
3. Aceasta referinta distinge auditul de servicii conexe.
Serviciile conexe cuprind: examene limitate, examene pe baza de proceduri convenite si misiuni de
compilare.
Auditul si examenul limitat au ca obiectiv obtinerea de catre auditor a unui nivel de asigurare ridicat sau
moderat (termeni ce exprima clasamentul lor comparativ), in timp ce misiunile bazate pe proceduri
convenite si cele de compilare nu au ca obiectiv obtinerea de catre auditor a vreunei asigurari, asa cum se
observa in diagrama de mai jos.
*T*
Audit
Servicii
conexe
Natura
-------- --------- ----------- ----------serviciului ------>| Audit | | Examen | | Proceduri | | Compilare |
-------- | limitat | | convenite | ------------------- --------------------- ----------- ----------- ---------Nivel de
| Asigurare | | Asigurare | | Nici o | | Nici o |
asigurare -----> | ridicata, | | moderata | | asigurare | | asigurare |
24
dat de
auditor
| dar nu | ----------- ----------| absoluta |

-----------
-----------
------------- ------------- ------------- ---------| Asigurare | | Asigurare | | Constatari | | Identi- |

Raport
| pozitiva | | negativa | |rezultate din| | ficarea |
(concluzie ---> | asupra | | asupra | | procedurile | | informa- |
furnizata)
| criteriilor | | criteriilor | |puse in lucru| | tiilor |
| indeplinite | | indeplinite | ------------- | complete |
|de situatiile| |de situatiile|
---------| financiare | | financiare |
------------- ------------*ST*
4. Aceasta referinta nu se aplica altor servicii realizate de auditori, cum ar fi servicii fiscale, contabile si
financiare si mici activitati de consultant.
IV. NIVEL DE ASIGURARE
5. Termenul "asigurare" are semnificatie de satisfactie a auditorului in ceea ce priveste fiabilitatea unei
declaratii formulate de cineva sau prin ceva pentru cineva sau fata de ceva. Pentru a obtine aceasta
asigurare, auditorul evalueaza elementele probante reunite cu ocazia punerii in lucru a procedurilor si
formuleaza o concluzie. Gradul de satisfactie atins si prin acesta nivelul de asigurare care poate fi dat
rezulta din procedurile puse in lucru si din rezultatul acestor proceduri.
6. Intr-o misiune de audit auditorul da o asigurare ridicata, dar nu absoluta ca informatiile, obiect al
auditarii, nu sunt viciate de anomalii semnificative.
Aceasta opinie este exprimata pozitiv sub forma de asigurare rezonabila.
7. Intr-o misiune de examen limitat, auditorul da o asigurare moderata ca informatiile, obiect al
examinarii, nu sunt viciate de anomalii semnificative.
Aceasta opinie este exprimata sub forma unei asigurari negative, adica nu au fost constatate fapte in
neconformitate cu criteriile corespunzatoare acestei examinari.
8. In misiunile de proceduri convenite auditorul nu exprima nici o asigurare. El intocmeste in mod
simplu un raport asupra faptelor constatate. Utilizatorii raportului sunt cei care evalueaza procedurile puse
in lucru si constatarile facute de audit si trag propriile concluzii din lucrarile auditorului.
9. Intr-o misiune de compilare, cu toate ca utilizatorii informatiilor beneficiaza de servicii contabile, nici
o asigurare nu este exprimata in raport.
V. AUDIT
10. O misiune de auditare a situatiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de catre auditor a unei opinii,
potrivit careia situatiile financiare au fost stabilite, in toate aspectele lor semnificative, conform unei
referinte contabile identificate. Pentru a exprima aceasta opinie, auditorul va folosi formula "dau o imagine
fidela" sau "prezinta sincer, in toate aspectele lor semnificative", care sunt expresii echivalente.
11. Pentru a-si forma o opinie, auditorul reuneste elemente probante necesare pentru a trage concluzii pe
care sa isi fondeze aceasta opinie.
12. Opinia auditorului intareste credibilitatea situatiilor financiare, furnizand o asigurare ridicata dar nu
absoluta. Asigurarea absoluta in audit nu poate exista, ca urmare a multor factori, cum ar fi: recurgerea la
judecati, utilizarea tehnicii sondajului, limitele inerente oricarui sistem contabil si de control intern, faptul
ca majoritatea informatiilor probante conduc mai mult la deductii decat la convingeri din partea auditorului.
VI. SERVICII CONEXE
25
Examen limitat
13. O misiune de examen limitat urmareste concluzionarea de catre auditor - pe baza de proceduri care
nu presupun punerea in lucru a tuturor diligentelor pe care le-ar presupune un audit - ca nu a fost descoperit
nici un fapt de importanta semnificativa care l-ar face sa aprecieze ca situatiile financiare nu au fost
stabilite, in toate aspectele lor semnificative, conform unei referinte contabile identificate.
14. Examenul limitat presupune investigatii si punerea in lucru de proceduri analitice concepute pentru a
aprecia fiabilitatea unei declaratii care deriva din responsabilitatea unei parti pentru utilizarea de catre alta
parte.
Cu toate ca examenul limitat presupune aplicarea de tehnici si proceduri de audit, precum si colectarea
de elemente probante, in general, el nu include evaluarea sistemului contabil si de control intern, controlul
conturilor, confirmarea de solduri ale tertilor, observarea si inspectia, care sunt proceduri specifice
auditului.
15. Nivelul de asigurare furnizat printr-un examen limitat este inferior celui furnizat printr-un audit.
Proceduri convenite
16. Intr-o misiune de examen pe baza de proceduri convenite un auditor (care, in acest caz, nu este in
mod necesar auditorul situatiilor financiare ale entitatii) pune in lucru proceduri de audit definite de comun
acord cu entitatea si cu toti tertii beneficiari ai rezultatelor acestor lucrari.
Destinatarii raportului trag ei insisi concluziile din lucrarile auditorului. Acest raport se adreseaza
exclusiv partilor care au convenit procedurile de pus in lucru, deoarece tertii, care ar putea ignora motivul
alegerii acestor proceduri, risca sa interpreteze eronat rezultatele.
Misiuni de compilare
17. Intr-o misiune de compilare contabilul utilizeaza competentele sale contabile si nu pe cele de auditor,
in scopul strangerii, clasarii si sintetizarii situatiilor financiare. Procedurile aplicate nu sunt concepute si nu
au drept scop sa permita contabilului sa furnizeze o asigurare asupra acestor informatii financiare.
Utilizatorii acestor informatii sunt increzatori totusi ca beneficiaza de interventia unui profesionist care
aduce cunostintele si competentele sale la elaborarea lor.
VII. RESPONSABILITATEA AUDITORULUI REFERITOR LA INFORMATIILE FINANCIARE
PUBLICATE
18. Un auditor (aici fiind inclus si auditorul, in sensul contabilului cu misiune de compilare) angajeaza
responsabilitatea sa asupra informatiilor financiare, atunci cand el redacteaza un raport asupra acestora sau
cand autorizeaza utilizarea numelui sau cu ocazia publicarii lor.
Daca auditorul nu este angajat prin una din cele doua modalitati de mai sus, tertii nu pot in nici un caz sa
il tina responsabil.

Obiectivul si principiile generale ale unei misiuni de audit financiar
*T*
Cuprins:
I. Introducere ............................................................
II. Obiectivul unei misiuni de audit financiar .............................
III. Principii generale .....................................................
IV. Intinderea lucrarilor de audit ........................................
V. Asigurarea rezonabila ..................................................
VI. Responsabilitatea prezentarii situatiilor financiare ...................
------------------------------------------------------------------------------
26
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
C.E.C.C.A.R.
|
|
Consiliul Superior
|
|
|
|
|
|
|
-----------------------------------------------------------------------------*ST*
I. INTRODUCERE
1. Prezenta norma de audit are ca obiectiv stabilirea procedurilor si principiilor fundamentale si
precizarea modului de aplicare a acestora in ceea ce priveste obiectivul si principiile generale ale unei
misiuni de auditare a situatiilor financiare.
II. OBIECTIVUL UNEI MISIUNI DE AUDIT FINANCIAR
Principii fundamentale
2. Obiectivul unei misiuni de auditare a situatiilor financiare este de a permite auditorului sa exprime o
opinie, potrivit careia situatiile financiare au fost stabilite in toate aspectele lor semnificative, conform unei
referinte contabile identificate.
Concluzii
3. Pentru a exprima opinia auditorul va folosi una dintre urmatoarele doua formule, care sunt
echivalente: "dau o imagine fidela" sau "prezinta in mod sincer, in toate aspectele semnificative".
Cu toate ca opinia auditorului da credibilitate situatiilor financiare, utilizatorul nu poate considera ca prin
aceasta opinie ofera o garantie in ceea ce priveste perenitatea intreprinderii sau o gestionare eficace si
rentabila din partea conducerii acesteia.
III. PRINCIPII GENERALE
4. Auditorul trebuie sa respecte Codul etic emis de C.E.C.C.A.R., care este in acord cu "Codul de etica
profesionala a contabililor", publicat de IFAC (Federatia Internationala a Contabililor).
27
5. Auditorul trebuie sa conduca si sa realizeze un audit conform Normelor nationale de audit, care sunt in
acord cu Normele internationale de audit.
6. Auditorul trebuie sa planifice si sa conduca auditul, dand dovada de spirit critic si fiind constient ca
pot exista anumite circumstante care conduc la anomalii semnificative in situatiile financiare.
Comentarii
7. Regulile de etica privind responsabilitatea profesionala a auditorului sunt:
* independenta;
* integritate;
* obiectivitate;
* competenta profesionala;
* secret profesional;
* profesionalism;
* respectul normelor tehnice si profesionale.
8. Normele nationale de audit sunt in acord cu Normele internationale de audit si contin procedurile si
principiile fundamentale si precizeaza modul de aplicare a acestora. Daca sunt aplicate alte norme de audit,
auditorul trebuie sa cunoasca si, la nevoie, sa prezinte diferentele dintre acestea si normele nationale si
consecintele asupra opiniei sale.
9. Auditorul nu trebuie sa considere ca declaratiile conducerii sunt in mod necesar corecte si el trebuie sa
gaseasca elemente probante care sa confirme aceasta.
IV. INTINDEREA LUCRARILOR DE AUDIT
10. Expresia "intinderea lucrarilor de audit" se refera la procedurile de audit, apreciate ca necesare pentru
asigurarea obiectivului misiunii de audit. Procedurile de audit sunt definite conform normelor internationale
de audit, normelor emise de organisme profesionale competente, termenilor misiunii de audit si exigentelor
de raportare.
V. ASIGURAREA REZONABILA
11. Un audit realizat conform normelor internationale de audit urmareste sa furnizeze o asigurare
rezonabila ca situatiile financiare, in ansamblul lor, nu comporta anomalii semnificative.
Comentarii
12. Conceptul de asigurare rezonabila se refera la ansamblul elementelor probante culese de auditor
pentru a putea concluziona ca situatiile financiare, in ansamblul lor, nu contin anomalii semnificative.
13. Unele limite inerente auditului pot impiedica auditorul sa detecteze anomalii semnificative. Aceste
limite se datoreaza urmatorilor factori:
* utilizarea sondajelor;
* limitele inerente oricarui sistem contabil si oricarui sistem de control intern;
* faptul ca o buna parte din elementele probante se sprijina mai mult pe deductii decat pe convingeri.
VI. RESPONSABILITATEA PREZENTARII SITUATIILOR FINANCIARE
14. Auditorul este obligat sa isi formeze si sa exprime o opinie in legatura cu situatiile financiare, in timp
ce conducerea entitatii este responsabila de elaborarea si prezentarea situatiilor financiare.
Auditarea situatiilor financiare nu exonereaza conducerea entitatii de responsabilitatile sale in legatura cu
elaborarea si prezentarea situatiei financiare.
28
Termenii si conditiile unei misiuni de audit

*T*
Cuprins:
I. Introducere ...........................................................
II. Scrisoarea unei misiuni de audit ......................................
III. Misiuni succesive (ulterioare) de audit ...............................
IV. Acceptarea unei modificari a misiunii de audit ........................
Anexa: Exemplu de scrisoare pentru o misiune de audit
-----------------------------------------------------------------------------|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
| Procedurile continute in Norma nationala de audit, care difera in mod |
| sensibil de legislatia sau practicile din Romania, sunt:
|
| In cazul auditorilor statutari (cenzorilor) nici o relatie contractuala |
| nu este stabilita intre auditor si clientul sau. In celelalte misiuni de |
| audit legislatia prevede incheierea de contracte de prestari servicii.
|
|
|
|
|
|
|
|
C.E.C.C.A.R.
|
|
Consiliul Superior
|
|
|
|
|
|
|
-----------------------------------------------------------------------------*ST*
I. INTRODUCERE
1. Auditorul si clientul trebuie sa convina asupra termenilor si conditiilor misiunii de audit; termenii si
conditiile misiunii de audit vor fi consemnate intr-o scrisoare de misiune de audit sau in orice alt tip de
contract adecvat.
29
Comentarii
2. Obiectul prezentei norme de audit este de a stabili proceduri si principii fundamentale si de a preciza
modalitatile lor de prezentare privind:
* acordul cu clientul asupra termenilor si conditiilor de realizare a misiunii de audit;
* atitudinea auditorului fata de cererea din partea clientului de modificare a termenilor misiunii sale de
audit (situatie exclusa in cazul auditului statutar).
3. Aceasta norma ajuta auditorul in pregatirea scrisorii de misiune referitoare la auditarea conturilor
anuale; acest tip de scrisoare se aplica si in cazul serviciilor conexe si la orice tip de misiune prin care
auditorului i se cere sa emita o opinie.
Cand auditorul presteaza - cu respectarea normelor referitoare la incompatibilitati - alte servicii, de
exemplu, consultanta fiscala, contabila sau de gestiune, pot fi folosite alte tipuri de scrisori de misiune.
4. In cazul misiunilor de audit statutar, obiectivul misiunii fiind prevazut si definit prin lege, scrisoarea
de misiune nu are aceeasi importanta ca in cazul unei misiuni de audit contractual.
Chiar atunci cand obiectivul si intinderea auditului si obligatiile auditorului sunt stabilite prin acte
normative - cazul auditorilor statutari (cenzorilor), auditorul poate judeca util sa redacteze o scrisoare de
misiune pentru a informa clientii sai.
5. Paragrafele 11-18 nu se aplica in cazul misiunilor de audit statutar, care antreneaza un nivel de
asigurare care nu poate in nici un caz fi modificat.
II. SCRISOAREA UNEI MISIUNI DE AUDIT
Comentarii
6. In interesul clientului, dar si al auditorului, o scrisoare de misiune trebuie pregatita inaintea inceperii
misiunii, pentru a evita orice neintelegere in legatura cu misiunea. Ea confirma acceptarea de catre auditor
a nominalizarii sale si descrie obiectivele si intinderea auditului, precum si responsabilitatile auditorului
fata de clienti si de forma raportului.
7. Forma si continutul scrisorii de misiune pot varia de la un client la altul, dar, in general, ea trebuie sa
contina:
* obiectivul auditului situatiilor financiare si al serviciilor conexe;
* responsabilitatea conducerii intreprinderii in ceea ce priveste pregatirea si prezentarea situatiilor
financiare;
* intinderea lucrarilor de audit, facand trimitere la legislatia aplicabila, reglementarea sau obiectivele si
normele organismelor profesionale din care face parte auditorul;
* riscul inevitabil de nedetectare a unei anomalii semnificative fie si ca urmare a recurgerii la sondaje si a
altor limite inerente auditorului, precum si ca urmare a limitelor inerente oricarui sistem contabil si sistem
de control intern;
* necesitatea accesului fara restrictii la orice document contabil, piese justificative sau la alte informatii
cerute de realizarea auditului;
* continutul si natura tuturor rapoartelor sau ale altor comunicari in legatura cu rezultatele misiunii.
8. Scrisoarea mai poate contine:
* aspecte legate de planificarea auditului;
* dreptul auditorului de a primi o confirmare scrisa din partea conducerii privind declaratiile care i-au
fost facute cu ocazia auditului;
* descrierea altor rapoarte sau scrisori pe care auditorul intentioneaza sa le trimita clientului;
* baza de calcul a onorariilor si conditiile de facturare;
* masuri privind participarea altor auditori si experti la unele faze ale auditului;
* masuri privind participarea altor auditori interni si a altor cadre ale intreprinderii;
* in cazul primei auditari, masuri de intreprins cu auditorul anterior;
* orice limitare a responsabilitatii financiare a auditorului.
In anexa se prezinta modelul unei scrisori de misiune de audit.
III. MISIUNI SUCCESIVE (ULTERIOARE) DE AUDIT
30
9. In cazul misiunilor ulterioare, auditorul trebuie sa determine daca, in functie de circumstante, este
necesara o revedere a termenilor si conditiilor misiunii si daca este necesar sa reaminteasca clientului
termenii si conditiile misiunii in vigoare.
Comentarii
10. Auditorul poate decide sa nu trimita o noua scrisoare de misiune pentru fiecare exercitiu.
Urmatorii factori pot insa sa il determine sa trimita o noua scrisoare de misiune:
* modificarea termenilor misiunii de audit;
* schimbarea recenta a conducerii intreprinderii, a consiliului de administratie sau schimbari in structura
actionariatului;
* o evolutie semnificativa a naturii sau a importantei activitatilor clientului;
* indicii care atesta ca clientul are indoieli asupra obiectivului si intinderii auditului;
* obligatii legale.
IV. ACCEPTAREA UNEI MODIFICARI A MISIUNII DE AUDIT
11. Un auditor care, inainte de incheierea misiunii, se vede nevoit sa modifice termenii misiunii sale in
favoarea unei misiuni oferind un nivel de asigurare de nivel mai redus, trebuie sa examineze oportunitatea
de a recurge la o astfel de solutie.
12. In cazul modificarii termenilor misiunii auditorul si clientul trebuie sa convina noi termeni.
13. Auditorul nu trebuie sa accepte o modificare a termenilor misiunii sale in absenta unei justificari
valabile.
14. Daca auditorul nu poate accepta sa modifice termenii misiunii sale si nu este autorizat sa continue
misiunea initiala, el trebuie sa intrerupa si sa examineze daca nu este impiedicat de unele clauze
contractuale sa sesizeze consiliul de administratie sau actionarii in legatura cu elementele care l-au
determinat sa isi intrerupa misiunea.
Comentarii
15. Clientul poate cere auditorului sa modifice misiunea sa ca urmare a evolutiei unor circumstante care
au incidenta asupra necesitatii de a continua auditarea conturilor, ca urmare a unei neintelegeri asupra
naturii auditului sau ca urmare a unei limitari a intinderii misiunii.
16. Inainte de a accepta modificarea misiunii de audit intr-o misiune de servicii conexe, auditorul, numit
sa efectueze un audit conform normelor nationale de audit, va avea in vedere, pe langa cele de mai sus,
consecintele legale sau contractuale ale acestei modificari.
17. Daca auditorul estimeaza ca modificarea misiunii este justificata si ca lucrarile de audit realizate
respecta normele de audit aplicabile misiunii modificate, raportul incheiat va fi adaptat termenilor
modificati ai misiunii.
Pentru a evita orice confuzie raportul nu se va referi la:
* misiunea initiala;
* orice procedura pusa in lucru cu ocazia misiunii initiale, in afara de cazul in care noua misiune consta
in punerea in lucru a unor proceduri convenite, situatii in care raportul va face referire la procedurile deja
executate.
18. Cand constata ca nu exista o justificare valabila, auditorul nu trebuie sa accepte modificarea
termenilor misiunii sale. Asa este cazul unei misiuni de audit in timpul careia auditorul nu ajunge la
strangerea elementelor probante suficiente privind clientii, iar clientul cere punerea in lucru a unei misiuni
de examen limitat pentru a evita o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabila.
ANEXA 1
*T*
Exemplu de scrisoare pentru o misiune de audit
(scrisoarea va fi adaptata in functie de exigenta si de circumstante)
31
Consiliului de administratie (sau Directiunii)

Ne-ati solicitat sa procedam la auditarea bilantului societatii (regiei etc.) ................................ la data
de ............., precum si a contului de rezultate pentru exercitiul incheiat la aceasta data. Avem placerea sa va
confirmam acceptarea si intelegerea de catre noi a acestei misiuni.
Noi vom proceda la exercitarea auditului conform Normelor nationale de audit (care sunt in acord cu
Normele internationale de audit). Aceste norme cer ca auditul sa fie planificat si realizat astfel incat sa
obtinem asigurarea rezonabila ca situatiile financiare nu comporta anomalii semnificative. Un audit consta
in examinarea prin sondaj a elementelor de sustinere a informatiilor continute in situatiile financiare. Un
audit consta, de asemenea, in aprecierea principiilor contabile aplicate si in estimarile semnificative retinute
de conducerea intreprinderii, precum si in prezentarea de ansamblu a situatiilor financiare.
Ca urmare a recurgerii la tehnica sondajului si a altor limite inerente auditului, precum si a limitelor
inerente oricarui sistem contabil si de control intern, riscul de nedetectare a unei anomalii semnificative nu
poate fi eliminat.
Pe langa raportul de audit asupra situatiilor financiare, noi va vom trimite o scrisoare separata, prin care
vom prezenta deficientele majore pe care le vom descoperi in sistemul contabil si de control intern.
Noi va reamintim ca responsabilitatea pentru pregatirea situatiilor financiare si a informatiilor furnizate
revine conducerii intreprinderii. Aceasta responsabilitate implica tinerea unei contabilitatii si a unui sistem
de control intern adecvate, definirea si aplicarea politicilor de inchidere a conturilor si masuri pentru
protejarea activelor. In cadrul auditului nostru noi vom solicita conducerii intreprinderii o scrisoare de
afirmare, confirmand declaratiile facute in cursul misiunii noastre.
Noi contam pe intreaga cooperare a personalului intreprinderii in punerea la dispozitie a contabilitatii,
documentelor si a altor informatii necesare auditului nostru.
In cursul misiunii auditorul poate discuta cu responsabili sau servicii si compartimente, care nu participa
direct la elaborarea conturilor, cum ar fi serviciile de aprovizionare, vanzari, productie, personal, juridic
etc., pentru a cunoaste mai bine activitatile intreprinderii, pentru o mai buna planificare a misiunii sale si
pentru cunoasterea si evaluarea procedurilor de control intern. Aceste discutii vor fi completate de teste si
sondaje.
Auditorul va asista la inventarul fizic al stocurilor, la inchiderea exercitiului sau la orice alta data fixata
de intreprindere. In acest scop, va trebui sa dispunem in timp util de procedurile de inventariere, precum si
de datele si locurile unde se va face inventarierea. Rolul sau va fi de a observa modul de efectuare a
inventarului fizic si de a proceda la propriile sale sondaje, in scopul aprecierii lucrarilor efectuate de
intreprindere. In nici un caz el nu se va substitui personalului intreprinderii in efectuarea inventarului.
Scrisori de confirmare directa vor fi expediate clientilor, furnizorilor, bancilor si altor terti; un model va
fi comunicat intreprinderii pentru pregatirea acestor scrisori si selectarea tertilor carora sa le fie expediate.
Aceste scrisori vor fi semnate de conducerea intreprinderii, dar expediate de catre auditor care va primi si
raspunsurile. Auditorul va aduce la cunostinta intreprinderii raspunsurile primite pentru a incepe analiza
eventualelor diferente.
Calendarul previzional al misiunii este urmatorul:
- discutii prealabile si pregatirea misiunii
........
- analiza procedurilor de control intern, sondaje si
pregatirea programului de control al conturilor
........
- asistarea la inventarul fizic
........
- selectarea tertilor pentru confirmare si
pregatirea scrisorilor
........
- obtinerea unei balante definitive a conturilor
........
- control asupra conturilor intreprinderii
........
- obtinerea situatiilor financiare definitive inaintea
sedintei consiliului de administratie
........
- prezenta la sedinta consiliului de administratie care
adopta conturile
........
- elaborarea raportului de audit si a scrisorii de afirmare
........
- prezenta la adunarea generala care aproba conturile
........
Raportul de audit va fi semnat de ............................., iar echipa de audit este formata din:
*
*
32
*
*
*
Onorariile noastre, facturate pe masura efectuarii lucrarilor, sunt calculate pe baza timpului lucrat si a
unor cheltuieli de decontare. Tarifele orare variaza in functie de responsabilitati, de experienta si
competentele fiecarui membru al echipei desemnat pentru aceasta misiune.
Aceasta scrisoare va ramane in vigoare pentru exercitiile viitoare, in afara cazului de reziliere, modificare
sau inlocuire.
Va rog sa semnati si sa returnati un exemplar al acestei scrisori pentru a confirma acordul dumneavoastra
asupra termenilor si conditiilor misiunii noastre de audit privind situatiile financiare.
Acceptat in numele
intreprinderii ...................
..................................
de catre (numele si prenumele,
functia) .........................
data ...... / ........ / .........
*ST*
Controlul de calitate intr-o misiune de audit
*T*
Cuprins:
I. Introducere ........................................................
II. Auditorul - societatea de expertiza contabila ......................
III. Exemple de proceduri de control de calitate ce pot fi adoptate intr-o
societate de expertiza contabila. ..................................
-----------------------------------------------------------------------------|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
33
|
|
|
|
|
|
|
|
|
C.E.C.C.A.R.
Consiliul Superior
|
|
|
|
------------------------------------------------------------------------------
*ST*
I. INTRODUCERE
Principii fundamentale:
1. Atat la nivelul societatii de expertiza contabila, cat si la nivelul unei misiuni de audit trebuie definite si
puse in lucru politicile si procedurile de control de calitate.
Comentarii:
2. Prezenta norma se refera la:
- politicile si procedurile de control de calitate ale unui cabinet de audit (societate de expertiza contabila)
privind lucrarile de audit in general;
- procedurile referitoare la lucrarile incredintate colaboratorilor in cadrul unei misiuni de audit.
3. Definitii:
- auditorul este persoana (fizica sau juridica) careia ii revine responsabilitatea finala a auditului;
- cabinetul de audit desemneaza asociatii unui cabinet sau un auditor independent care furnizeaza servicii
de audit potrivit normelor aprobate de C.E.C.C.A.R.;
- societatea de expertiza contabila - societatea comerciala care se infiinteaza in baza prevederilor <LLNK
11994 65130 301 0 33>Ordonantei Guvernului nr. 65/1994, aprobata prin <LLNK 11995 42 10 201 0
17>Legea nr. 42/1995, care furnizeaza servicii de audit, conform normelor aprobate de C.E.C.C.A.R.;
- personal - asociatii si profesionistii care iau parte la o misiune de audit, realizata de cabinetul de audit
sau de societatea de expertiza contabila;
- specialisti independenti - personal din afara auditorului care participa la o misiune intreprinsa de
auditor in calitate de colaboratori.
II. AUDITORUL - SOCIETATEA DE EXPERTIZA CONTABILA
4. Societatea de expertiza contabila trebuie sa defineasca si sa puna in lucru politici si proceduri de
control de calitate astfel incat sa se asigure ca toate auditurile se realizeaza conform Normelor de audit
financiar emise de C.E.C.C.A.R.
5. Ansamblul politicilor si procedurilor de control de calitate dintr-o societate de expertiza contabila auditor trebuie comunicate personalului si specialistilor independenti intr-o forma care sa permita o
asigurare rezonabila ca acestea sunt intelese si aplicate.
6. Auditorul trebuie sa adapteze politicile si procedurile de control de calitate din cadrul societatii de
expertiza contabila la fiecare misiune de audit luata in parte.
7. Auditul presupune cunostinte multidisciplinare si este in general o activitate care se desfasoara in
echipa; auditorul poate sa fie asistat si reprezentat de catre colaboratori - experti si specialisti externi.
Auditorul nu poate delega toate lucrarile, el exercitand un control corespunzator asupra lucrarilor
delegate sau subcontractate care sa il asigure ca executarea programelor de lucru a permis atingerea
obiectivelor stabilite.
Comentarii:
8. Natura, calendarul si intinderea politicilor si procedurilor de control de calitate ale unui cabinet sau
societate de expertiza contabila depind de numerosi factori, ca: felul si importanta activitatii sale, dispersia
geografica, nivelul de organizare, costuri etc.
34
9. Obiectivele politicilor de control de calitate adoptate de catre un cabinet sau o societate de expertiza
contabila sunt urmatoarele:
- exigente profesionale: personalul cabinetului sau al societatii trebuie sa se conformeze principiilor de
independenta, integritate, obiectivitate, confidentialitate si profesionalism, inscrise in Codul etic C.E.C.C.A.R.;
- aptitudini si competente: nivelul de instruire si formare al personalului cabinetului sau al societatii de
expertiza contabila, conform normelor C.E.C.C.A.R., permite acestuia sa se achite in mod corect si complet
de sarcinile pe care le primeste in cadrul unei misiuni de audit;
- repartizarea lucrarilor: lucrarile de audit vor fi incredintate personalului care dispune de pregatirea si
experienta necesare;
- delegarea: conducerea, supervizarea si revederea lucrarilor realizate la toate esaloanele permit obtinerea
unei asigurari rezonabile ca lucrarile efectuate raspund normelor de calitate stabilite.
Diversi factori pot determina auditorul sa delege o parte din lucrarile sale: marimea si complexitatea
intreprinderii, volumul lucrarilor necesare in raport cu termenele stabilite de predare a acestora, numarul
mare de clienti care au acelasi termen de predare a lucrarilor, complexitatea problemelor de rezolvat, care
obliga auditorul sa faca apel la diversi specialisti si experti independenti.
Urmatoarele operatiuni trebuie sa fie realizate numai de auditor si nu pot fi delegate:
* stabilirea planului de audit si a programului de lucru;
* desemnarea sefului de misiune, a personalului si colaboratorilor afectati fiecarei misiuni;
* supervizarea executarii misiunii;
* aprecierea marilor optiuni luate de intreprindere in momentul inchiderii conturilor, cu deosebire a celor
legate de evaluarea si deprecierea activelor;
* examenul si semnatura rapoartelor;
* relatiile exterioare in legatura cu misiunea de audit.
- consultarea: de fiecare data, cand este necesar, vor fi consultate persoane competente din interiorul sau
din exteriorul cabinetului sau al societatii de expertiza contabila;
- acceptarea si pastrarea clientilor: lista clientilor potentiali si existenti va fi revazuta periodic, sub
aspectele legate de independenta cabinetului si capacitatea sa de a satisface cererea clientilor;
- control: eficacitatea si adaptarea politicilor si procedurilor de control de calitate existente trebuie
controlate periodic.
10. Conducerea lucrarilor: colaboratorii carora li se incredinteaza diferite lucrari trebuie informati despre
responsabilitatile lor si despre obiectivele si procedurile care trebuie urmarite.
Instrumentele de baza pentru asigurarea conducerii eficiente a lucrarilor sunt: planul misiunii, programul
de lucru si bugetul de timp.
11. Supervizarea este strans legata de conducerea lucrarilor si de revederea lucrarilor.
Personalul investit cu responsabilitati de supervizare in cadrul unei misiuni de audit exercita urmatoarele
functiuni:
- urmareste desfasurarea lucrarilor si determina daca: colaboratorii dispun de aptitudinile si competentele
necesare pentru a duce la bun sfarsit sarcinile incredintate; colaboratorii inteleg desfasurarea misiunii de
audit; lucrarile sunt realizate conform programului de lucru si planului misiunii;
- se informeaza si studiaza problemele contabile si de audit care apar in timpul misiunii, evalueaza
consecintele si modifica, daca este cazul, programul de lucru si planul misiunii;
- transeaza divergentele de apreciere si interpretare ale personalului si stabileste nivelul de consultanta
necesar.
12. Revederea lucrarilor: lucrarile realizate de fiecare colaborator sunt revazute de catre un profesionist
cu un nivel de competenta cel putin echivalent, pentru a determina daca:
- au fost realizate conform programului de lucru;
- atat lucrarile, cat si concluziile au fost corect documentate;
- toate problemele semnificative au fost rezolvate sau au fost relatate in concluziile auditului;
- obiectivele procedurilor de audit au fost atinse;
- concluziile formulate concorda cu opinia auditorului.
Sunt, de asemenea, examinate periodic:
- programul de lucru si planul misiunii;
- evaluarea riscurilor inerente si a riscurilor legate de control si eventualele modificari aduse programului
de lucru si planului misiunii;
- documentarea elementelor probante obtinute prin controalele proprii;
35
- situatiile financiare, propunerile de ajustari rezultate din audit si raportul de audit.

III. EXEMPLE DE PROCEDURI DE CONTROL DE CALITATE CE POT FI ADOPTATE INTR-O
SOCIETATE DE EXPERTIZA CONTABILA
A. EXIGENTE PROFESIONALE
Politici
13. Personalul cabinetului sau al societatii de audit va fi tinut sa se conformeze principiilor de
independenta, integritate, obiectivitate, confidentialitate si profesionalism.
Proceduri
14. Desemnarea unei persoane sau a unei structuri cu sarcina de a da sfaturi si a rezolva problemele in
domeniul integritatii, obiectivitatii, independentei si confidentialitatii.
15. Informarea personalului, la toate nivelurile, despre politicile si procedurile in materie de integritate,
obiectivitate, confidentialitate si profesionalism, prin:
* punerea accentului pe independenta de spirit cu ocazia programelor de formare, a supervizarilor si a
revederii misiunilor;
* informarea personalului despre intreprinderile unde pot aparea aspecte legate de incompatibilitati
individuale.
16. Controlul aplicarii politicilor si procedurilor in materie de independenta, integritate, obiectivitate,
confidentialitate si profesionalism.
Personalul trebuie sa semneze in mod regulat (anual) declaratii scrise, care sa ateste:
* cunoasterea politicilor si procedurilor cabinetului;
* faptul ca nici o relatie prohibita nu exista si nici o operatiune prohibita prin politica societatii de audit
nu a avut loc.
Desemnarea unei persoane cu imputernicirile necesare pentru a rezolva cazurile particulare.
Desemnarea unei persoane cu puterile necesare pentru a obtine declaratiile asupra incompatibilitatilor
individuale.
Examinarea regulata a relatiilor cabinetului si personalului acestuia cu clientii pentru a se asigura ca
regulile de independenta ale cabinetului nu pot fi puse in cauza.
B. APTITUDINI SI COMPETENTE
Politici
17. Nivelul de formare a personalului cabinetului va raspunde normelor tehnice si de competenta
profesionala necesara pentru a se achita corect de responsabilitati.
Proceduri
18. Recrutarea:
* elaborarea unui plan al necesarului de personal la toate nivelurile si fixarea obiectivelor de recrutare
tinand seama de clientela, evolutia volumului de activitate a cabinetului, plecari la pensie;
* punerea la punct a unui plan care sa permita atingerea obiectivelor recrutarii privind: identificarea
surselor de candidati potentiali; metode de contactare a candidatilor potentiali; metode pentru atragerea
candidatilor potentiali si metode pentru selectarea si evaluarea candidatilor potentiali; desemnarea
responsabililor cu deciziile de recrutare; fixarea calificarilor si directivelor pentru evaluarea candidatilor
potentiali la fiecare esalon; definirea principiilor de respectat pentru anumite tipuri de recrutari (angajarea
membrilor familiei sau de persoane care provin de la clienti); procurarea de informatii asupra calificarii
candidatilor (curriculum vitae, scrisoare de candidatura, discutii, diplome obtinute, referinte personale).
19. Formarea profesionala
* Stabilirea directivelor si fixarea criteriilor pentru formarea profesionala continua si cunoasterea
acestora de catre personal: numirea persoanei sau a compartimentului responsabil de formarea profesionala
si stabilirea competentelor; revederea, de catre persoanele corespunzatoare, a programelor de formare
elaborate de cabinet (programele cuprind: obiectivele, nivelul de formare si experienta dobandita); fixarea
exigentelor de formare profesionala continua a personalului cabinetului, de la toate esaloanele; controlul
36
periodic al programelor de formare continua si evidenta la zi a realizarilor atat la nivel de cabinet, cat si la
nivel individual;
* Informarea continua a personalului cu privire la evolutia normelor tehnice profesionale si problemele
privind politicile si procedurile tehnice ale cabinetului si incurajarea personalului sa participe la activitatile
de formare individuala; punerea la dispozitia personalului de reviste profesionale tratand despre evolutia
normelor tehnice profesionale; distribuirea de norme si recomandari nationale si internationale; in cazul
unor programe de formare organizate de cabinet: elaborarea sau procurarea materialului pedagogic,
selectionarea si formarea lectorilor (prezentarea programului de formare si a conditiilor de participare,
asigurarea ca lectorii sunt calificati pentru subiectele tratate si metodele pedagogice, posibilitatea evaluarii
din partea lectorilor a continutului programelor de formare si a calitatii participantilor).
20. Promovarea
* Determinarea calificarilor necesare pentru asumarea diferitelor niveluri de responsabilitate in cadrul
cabinetului: definirea regulilor descriind responsabilitatile la fiecare nivel si performantele sau calificarile
necesare pentru a accede la esalonul superior; identificarea criteriilor pentru evaluarea performantelor
individuale si a cunostintelor obtinute in domeniile: tehnic, capacitatea de analiza si de judecata,
comunicare, conducere si formare, relatii cu clientii, atitudine personala si comportament profesional
(caracter, inteligenta, judecata si motivare).
* Evaluarea performantelor personalului.
* Desemnarea persoanelor responsabile cu sarcini de avansare, promovare sau licentiere.
C. REPARTIZAREA SARCINILOR
Politici
21. Lucrarile de audit si servicii conexe vor fi incredintate personalului care dispune de formarea tehnica
si experienta dobandita.
Proceduri
22. Planificarea necesarului de personal pe total, pe activitati, pe filiale; asigurarea unui just echilibru
intre efectivele aferente misiunilor de audit, tinand seama de: anvergura si complexitatea misiunii,
disponibilitatea personalului, competente speciale necesare, calendarul lucrarilor de efectuat, continuitatea
si rotatia personalului, oportunitatea instruirii pe teren etc.; numirea unei persoane responsabile cu
repartizarea personalului pe diferite misiuni de audit; supunerea calendarului si personalului afectat unei
misiuni de audit aprobarii auditorului.
D. DELEGAREA
Politici
23. Conducerea, supervizarea si revederea lucrarilor realizate la toate esaloanele vor permite obtinerea
unei asigurari rezonabile ca lucrarile efectuate raspund normelor de calitate definite.
Proceduri
24. Elaborarea procedurilor pentru planificarea misiunilor de audit.
* Punerea la dispozitie a mijloacelor pentru mentinerea normelor de calitate a lucrarilor realizate de
cabinet;
* Furnizarea unei instruiri pe teren in timpul realizarii misiunilor de auditor.
E. CONSULTAREA
Politici
25. De fiecare data cand este necesar, persoanele competente din interiorul sau din exteriorul cabinetului
vor fi consultate.
Proceduri
26. Identificarea domeniilor si situatiilor particulare pentru care o consultare este necesara si incurajarea
personalului sa consulte sau sa recurga la surse care dau autoritate unei probleme complexe sau
neobisnuite.
37
* Numirea persoanelor insarcinate cu relatiile, cunostintele legislative sau de reglementare.

* Precizarea gradului de autoritate al avizului specialistilor.
* Indicarea intinderii documentatiei ce trebuie pastrata in timpul consultatiilor.
F. ACCEPTAREA SI PASTRAREA CLIENTILOR
Politici
27. Periodic trebuie evaluata lista clientilor potentiali si cea a clientilor existenti. Inainte de a decide
acceptarea sau pastrarea unui client trebuie evaluata independenta cabinetului, capacitatea sa de a satisface
cererile clientului si integritatea conducerii intreprinderii-client.
Proceduri
28. Stabilirea procedurilor pentru evaluarea clientilor potentiali si acceptarea lor in calitate de client al
cabinetului.
* Evaluarea, pentru fiecare client, a consecintelor unor evenimente particulare care se produc, pentru a
determina daca trebuie continuate relatiile angajate cu acestea.
G. CONTROL
Politici
29. Trebuie controlat in permanenta daca politicile si procedurile de control de calitate sunt cele mai
potrivite si sunt eficiente.
Proceduri
30. Definirea intinderii si continutului programului de control de calitate folosit in cadrul cabinetului:
determinarea procedurilor de control necesare pentru obtinerea unei asigurari rezonabile ca politicile si
procedurile de control de calitate ale cabinetului functioneaza efectiv; definirea nivelurilor de competenta
pentru personalul participant; revizuirea controlului de calitate cat si a metodelor utilizate pentru a le
selectiona; tiparirea unor lucrari privind controlul de calitate.

Documentarea lucrarilor intr-o misiune de audit
*T*
Cuprins:
I. Introducere ...........................................................
II. Forma si continutul dosarelor de lucru ................................
III. Pastrarea dosarelor de lucru. .........................................
-----------------------------------------------------------------------------|
|
|
|
|
|
|
|
38

|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
C.E.C.C.A.R.
|
|
Consiliul Superior
|
|
|
|
|
|
|
-----------------------------------------------------------------------------*ST*
I. INTRODUCERE
1. Echipa de lucru intr-o misiune de audit trebuie sa documenteze aspectele importante care au furnizat
elementele probante pentru formarea opiniei sale, putand astfel sa se justifice ca auditul a fost efectuat
conform Normelor de audit financiar emise de C.E.C.C.A.R., care sunt in acord cu Normele internationale
de audit.
Comentarii:
2. Termenul de "documentare" semnifica documentele pregatite sau obtinute de auditor si pastrate in
dosarele de lucru ale misiunii de audit.
3. Dosarele de lucru pot fi pe hartie, microfilm sau suport informatic.
4. Dosarele de lucru ajuta la: supervizarea si revederea lucrarilor de audit, consemnarea elementelor
probante rezultate pe care se sprijina opinia auditorului, planificarea si realizarea misiunilor ulterioare si in
luarea la cunostinta a lucrarilor efectuate de coauditori.
II. FORMA SI CONTINUTUL DOSARELOR DE LUCRU
5. Auditorul trebuie sa pregateasca dosare de lucru suficient de complete si detaliate pentru a permite o
intelegere globala a misiunii de audit efectuate.
6. Auditorul trebuie sa consemneze in dosarele de lucru informatiile pe care le-a apreciat necesare
referitoare la misiunea realizata, natura, calendarul si intinderea procedurilor de audit efectuate, cat si
rezultatul acestor proceduri si concluziile la care a ajuns auditorul pornind de la elementele probante culese.
Comentarii:
7. Intinderea si forma dosarelor de lucru sunt lasate la aprecierea auditorului.
Pentru a estima forma si volumul dosarelor de lucru, auditorul face apel la experienta sa profesionala,
tinand insa seama ca orice tert care ar putea fi chemat sa-si formeze o opinie asupra lucrului efectuat de el
sa aiba posibilitatea sa o faca.
8. Forma si continutul dosarelor de lucru depind de factori ca: natura misiunii de audit si forma
raportului care rezulta, natura si complexitatea activitatilor desfasurate de intreprindere, natura si starea
sistemelor contabile folosite si a sistemelor de control intern din intreprindere, necesitatea asigurarii
conducerii, supervizarii si revederii lucrarilor efectuate de catre colaboratori, metodologia folosita in cadrul
misiunii.
39
9. Dosarele de lucru sunt concepute si structurate pentru fiecare misiune de audit si servicii conexe
conform circumstantelor si nevoilor auditorului. Utilizarea dosarelor de lucru standardizate poate ameliora
pregatirea si revederea lor si poate constitui un mijloc de control asupra calitatii auditului si serviciilor
conexe efectuate.
10. Pentru cresterea eficacitatii misiunii, auditorul poate folosi foi de lucru, analize si alte documente
pregatite de intreprindere si controlate in prealabil.
11. In general, dosarele de lucru cuprind: informatii privind structura juridica si organizarea
intreprinderii; extrase si copii de pe documente legale, contracte si procese-verbale; informatii privind
sectorul si cadrul legislativ in care intreprinderea isi desfasoara activitatea; informatii privind procesul de
planificare si modificarile acestuia; informatii probante care sa ateste ca auditorul a analizat sistemele
contabile si de control intern; informatii probante asupra evaluarii riscurilor inerente si cele legate de
control; analiza soldurilor conturilor si operatiunilor; analize privind tendintele si rapoartele semnificative;
foile de lucru consemnand natura, data si intinderea procedurilor de audit efectuate; informatia din care sa
rezulte ca lucrarile colaboratorilor au fost supervizate si examinate; numele persoanelor care au realizat
procedurile, copii de pe scrisorile catre alti auditori, experti, terti; copii de pe scrisorile catre conducerea
intreprinderii; copii de pe situatiile financiare; lucrarile efectuate de alti auditori experti etc.; scrisoarea de
afirmare din partea conducerii; nota de sinteza care precede raportul de audit etc.
12. Dosarele de lucru trebuie sa contina foile de lucru stabilite de auditor si persoanele care au participat
la realizarea misiunii, precum si documente sau copii de pe documentele intreprinderii.
13. In general, in cadrul unei misiuni de audit pentru certificarea conturilor anuale este utila clasarea
informatiilor in doua dosare separate: unul va contine informatii si documente cu caracter permanent utilizabile pe intreaga perioada a mandatului, chiar daca uneori trebuie actualizate; altul pentru informatii si
documente utilizabile timp de un singur exercitiu.
14. Cu titlu indicativ se pot mentiona elementele cele mai caracteristice ale acestor dosare de lucru:
* dosarul permanent: fisa sintetica; scurt istoric al intreprinderii; organigrame; persoane care angajeaza
intreprinderea; conturile anuale ale ultimelor exercitii; note asupra organizarii, sectorului de activitate,
productiei etc., note asupra statutului; procese-verbale ale consiliului de administratie si ale adunarilor
generale; lista asociatilor sau actionarilor; contracte, asigurari, credite;
* dosarul exercitiului: planificarea misiunii (program general de lucru; note asupra utilizarii lucrarilor
efectuate de alte persoane, auditori interni si specialisti; datele si duratele vizitelor, locul interventiilor;
compunerea echipei; datele emiterii rapoartelor; buget de timp si evidenta timpilor utilizati); supervizarea
lucrarilor (note asupra revederii lucrarilor si solutionarea problemelor ridicate; aprobarea deciziilor
importante putand afecta planificarea, programul de lucru, executarea lucrarilor, concluziile, continutul
rapoartelor); aprecierea controlului intern (descrierea sistemelor; evaluarea zonelor de risc; foi de lucru
cuprinzand bazele de selectare a sondajelor, detaliul sondajelor efectuate, comentarii asupra anomaliilor
descoperite, o concluzie); obtinerea elementelor probante (programul de lucru; foi de lucru privind:
obiectivele, detalii privind lucrarile efectuate, eventual; comentarii, concluzii; documente sau copii de pe
documentele obtinute de la intreprindere justificand cifrele examinate; sinteza generala a rezultatelor
diferitelor etape ale misiunii si tratarea constatarilor care ar putea avea o incidenta asupra certificarii etc.).
III. PASTRAREA DOSARELOR DE LUCRU
15. Auditorul trebuie sa adopte procedurile potrivite care sa garanteze confidentialitatea si securitatea
dosarelor de lucru, precum si pastrarea lor o perioada suficienta de timp, necesara pentru exercitiul
profesiei si conform normelor legale si profesionale cu privire la pastrarea documentelor.
Comentarii:
16. Dosarele de lucru sunt proprietatea auditorului.
17. Prin norme profesionale sunt prevazute termenele de pastrare a dosarelor de lucru.
Fraude si erori
40
*T*
Cuprins:
I. Introducere ..........................................................
II. Responsabilitatea conducerii entitatii ...............................
III. Responsabilitatea auditorului ........................................
IV. Limitele inerente auditului. .........................................
V. Proceduri de pus in lucru in caz de prezumtie de frauda
sau de eroare ........................................................
VI. Comunicari privind fraudele sau erorile. .............................
VII. Intreruperea misiunii. ...............................................
Anexa: Exemple de circumstante sau evenimente care indica riscul
de frauda sau de eroare. ............................................
-----------------------------------------------------------------------------|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
C.E.C.C.A.R.
|
|
Consiliul Superior
|
|
|
|
|
|
|
-----------------------------------------------------------------------------*ST*
I. INTRODUCERE
1. In timpul planificarii si realizarii procedurilor de audit, cat si al evaluarii si comunicarii concluziilor,
auditorul trebuie sa ia in considerare riscul de anomalie semnificativa in situatiile financiare cauzate de
fraude sau erori.
Comentarii
41
2. Termenul frauda desemneaza un act voluntar emis de una sau mai multe persoane facand parte din
conducere, de salariati sau terti, care conduce la situatii financiare eronate.
Sunt considerate ca frauda:
* manipularea, falsificarea sau alterarea contabilitatii sau a documentelor;
* deturnarea activelor;
* inregistrarea de operatiuni fara fundamentare;
* aplicarea incorecta a politicilor de inchidere a conturilor;
* ascunderea incidentei unor operatiuni asupra contabilitatii sau a documentelor.
3. Termenul eroare desemneaza o inexactitate involuntara continuta in situatiile financiare, cum ar fi:
* o eroare matematica sau de inregistrare in documentele si datele contabile;
* omisiunea sau interpretarea incorecta a faptelor;
* aplicarea incorecta a politicilor de inchidere a conturilor.
II. RESPONSABILITATEA CONDUCERII ENTITATII
4. Conducerea entitatii este responsabila de prevenirea si detectarea fraudelor si erorilor prin punerea in
aplicare si exploatarea continua a sistemului contabil si de control corespunzatoare.
Aceste sisteme reduc riscul de frauda si eroare, dar nu-l elimina complet.
III. RESPONSABILITATEA AUDITORULUI
5. In timpul planificarii, auditorul trebuie sa evalueze riscul ca o frauda sau o eroare conduce la anomalii
semnificative in situatiile financiare si trebuie sa ceara explicatii conducerii in legatura cu orice frauda sau
eroare semnificativa care a fost descoperita.
6. Pe baza evaluarii riscurilor, auditorul trebuie sa defineasca procedurile de audit care permit obtinerea
unei asigurari rezonabile ca anomaliile semnificative in situatiile financiare, cauzate de fraude si erori, vor
fi descoperite.
Comentarii
7. Auditorul nu este si nu poate fi responsabil de prevenirea fraudelor si erorilor.
8. Pe langa deficientele existente in conceperea sistemelor contabile si de control intern si neaplicarea
controalelor interne existente, circumstantele sau evenimentele susceptibile de a creste riscul de frauda si
erori cuprind:
* indoielile cu privire la probitatea si competenta directiunii;
* presiuni neobisnuite in sanul entitatii sau din afara ei;
* operatiuni neobisnuite;
* dificultati in obtinerea elementelor probante;
(In anexa sunt prezentate exemple de astfel de circumstante si evenimente.)
9. Auditorul va reuni suficiente elemente probante care sa indice ca nici o frauda si eroare care ar putea
avea o incidenta semnificativa asupra situatiilor financiare nu s-au produs sau ca efectele fraudelor sunt
luate in consideratie la elaborarea situatiilor financiare sau erorile sunt corectate.
In general, este mult mai usor de detectat o eroare decat o frauda, caci frauda este insotita in general de
proceduri special concepute pentru a ascunde existenta ei.
10. Ca urmare a limitelor inerente auditului, exista un risc inevitabil de nedetectare de anomalii
semnificative in situatiile financiare care ar putea fi cauzate de o frauda sau de nedescoperirea unei erori.
Descoperirea unei anomalii semnificative in situatiile financiare cauzata de o frauda sau o eroare, intr-un
exercitiu acoperit prin raport de audit, nu semnifica neaparat ca auditorul n-a aplicat procedurile si
principiile fundamentale ale auditului; pentru aceasta trebuie examinata temeinicia procedurilor de audit
aplicate in circumstantele date, concordanta dintre raportul de audit si rezultatele aplicarii procedurilor de
audit.
IV. LIMITELE INERENTE AUDITULUI
42
11. Conform Normei nationale de audit intitulata "Obiectul si principiile generale in auditul situatiilor
financiare", auditorul trebuie sa planifice si sa conduca auditul dand dovada de spirit critic si fiind constient
ca circumstante sau evenimente care presupun existenta unei fraude sau erori pot fi detectate.
Comentarii
12. Orice audit este supus riscului inevitabil de nedetectare de anomalii semnificative in situatiile
financiare, chiar daca el a fost corect planificat si realizat, conform standardelor internationale de audit.
V. PROCEDURI DE PUS IN LUCRU IN CAZ DE PREZUMTIE DE FRAUDA SAU DE EROARE
13. Cand punerea in lucru a procedurilor de audit stabilite in urma evaluarii generale a riscurilor scoate
in evidenta posibilitatea unei fraude sau unei erori, auditorul trebuie sa analizeze incidentele potentiale
asupra situatiilor financiare. Daca auditorul apreciaza ca frauda sau eroarea este susceptibila de a avea un
efect semnificativ asupra situatiilor financiare, auditorul trebuie sa puna in lucru proceduri modificate sau
suplimentare, considerate ca necesare.
14. Daca rezultatele procedurilor modificate sau suplimentare nu permit infirmarea acestei prezumtii,
auditorul trebuie sa ceara explicatii directiunii asupra problemei si sa evalueze daca frauda sau eroarea a
fost corect luata in considerare sau corectata in situatiile financiare.
Auditorul trebuie sa analizeze eventuala incidenta a fraudei sau erorii asupra raportului sau.
15. Auditorul trebuie sa masoare repercusiunile unei fraude si ale unei erori semnificative asupra altor
aspecte ale auditului si, in primul rand, asupra fiabilitatii declaratiilor directiunii.
Comentarii
16. Intinderea procedurilor modificate sau suplimentare depinde de evaluarea facuta de auditor:
* tipului de frauda sau de eroare;
* probabilitatii producerii fraudei sau erorii;
* probabilitatii ca un tip particular de frauda sau eroare sa aiba un efect semnificativ asupra situatiilor
financiare.
Nimic nu permite auditorului sa presupuna ca frauda sau eroarea detectata constituie un caz izolat, in
afara de cazul in care faptele indica in mod clar contrariul. Daca este necesar, auditorul adapteaza natura,
calendarul si intinderea controalelor substantive.
17. Punerea in lucru a procedurilor modificate sau suplimentare permite in general auditorului sa
confirme sau sa infirme prezumtia de frauda sau eroare.
VI. COMUNICARI PRIVIND FRAUDELE SAU ERORILE
18. Auditorul trebuie sa comunice conducerii rezultatul investigatiilor sale la termenele cele mai
potrivite, daca:
- auditorul suspecteaza existenta unei fraude, chiar daca efectul potential asupra situatiilor financiare este
neglijabil;
- o frauda sau o eroare semnificativa a fost efectiv descoperita.
19. Daca auditorul concluzioneaza ca frauda sau eroarea are consecinte semnificative asupra situatiilor
financiare si ca ea nu a fost corect reflectata sau corectata in acestea, auditorul trebuie sa exprime o opinie
cu rezerve sau o opinie defavorabila.
20. Daca entitatea nu permite auditorului sa reuneasca suficiente elemente probante pentru a evalua daca
o frauda sau o eroare care poate avea un efect semnificativ asupra situatiilor financiare s-a produs sau are
mari sanse sa se produca, auditorul trebuie sa exprime o opinie cu rezerve sau imposibilitatea exprimarii
unei opinii.
Comentarii
21. Pentru a determina reprezentantul entitatii care va fi informat de prezumtiile sale sau de detectarea de
erori sau de fraude, auditorul va tine cont de circumstante. In ce priveste frauda, auditorul va evalua
probabilitatea de implicare a conducerii la cel mai inalt nivel.
43
In cele mai multe cazuri de frauda, va fi necesar de a prezenta situatia esalonului ierarhic superior celui
din care face parte personalul respectiv. Daca suspiciunea este asupra directiunii entitatii, auditorul va face
apel la un avocat pentru a stabili procedura de urmat.
22. Secretul profesional caruia trebuie sa i se supuna auditorul impiedica, in general, orice comunicare la
terti in legatura cu o frauda sau o eroare.
Totodata, in anumite cazuri, prin reglementari, auditorul trebuie sa comunice cu terti; in acest caz, el
trebuie in prealabil sa se consulte cu un avocat.
VII. INTRERUPEREA MISIUNII
23. Codul etic al C.E.C.C.A.R., care este in acord cu Codul Etic IFAC, arata ca, la primirea unei cereri de
comunicare din partea unui auditor care va urma auditorului in functie, auditorul in functie trebuie sa indice
daca exista motive profesionale care ar putea determina auditorul sa refuze preluarea misiunii.
ANEXA 1
Exemple de circumstante sau evenimente care indica riscul de frauda sau de eroare
1. Aspecte privind integritatea sau competenta conducerii:
* conducerea in mana unei singure persoane (sau un mic grup de persoane);
* societatea a carei structura complexa nu se justifica;
* deficiente majore de control intern, sistematic neglijat, desi puteau fi corectate;
* rotatia frecventa a responsabililor in finante-contabilitate;
* deficit cronic si important de personal in finante-contabilitate;
* schimbari frecvente ale juristului sau auditorului.
2. Presiuni neobisnuite in interiorul entitatii sau din afara:
* sector in recesiune si numar de falimente in crestere;
* fond de rulment insuficient datorita scaderii rezultatelor sau unei expansiuni prea rapide;
* Veniturile se reduc ca urmare a asumarii de riscuri prea mari prin vanzarile pe credit, printr-o
schimbare a practicilor comerciale sau prin recurgerea la metode de "umflare" a veniturilor.
* Entitatea este dependenta de unul sau mai multe produse, de unul sau mai multi clienti.
* Serviciul contabil este supus la stabilirea situatiilor financiare in termene anormal de scurte.
* Operatiuni neobisnuite, mai ales la sfarsitul anului, avand un impact semnificativ asupra rezultatului.
* Operatiuni sau tratamente contabile complexe.
3. Dificultati in reunirea de elemente probante suficiente:
* documente contabile neadaptate, ca de exemplu: inregistrari de regularizare in numar important,
operatii necontabilizate conform procedurilor normale, lipsa evidentei analitice la conturile colective;
* diferente mari intre soldurile conturilor si confirmarile tertilor, elemente probante contradictorii si
evolutii inexplicabile de ratiouri de exploatare;
* raspunsuri evazive sau fanteziste ale conducerii la intrebarile auditului;
4. unii factori specifici mediului informatic care se refera la evenimentele si conditiile de mai sus.

Planificarea lucrarilor de audit
*T*
Cuprins:
I. Introducere ..........................................................
II. Planul de audit ......................................................
44
III. Programul de lucru ...................................................

IV. Modificarea planului de audit si a programului de lucru ..............
-----------------------------------------------------------------------------|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
C.E.C.C.A.R.
|
|
Consiliul Superior
|
|
|
|
|
|
|
-----------------------------------------------------------------------------*ST*
I. INTRODUCERE
1. Auditorul trebuie sa planifice misiunea de audit astfel incat aceasta sa fie realizata in mod eficient.
Comentarii
2. A planifica inseamna elaborarea unei strategii generale si o prezentare detaliata a naturii, calendarului
de lucru si a intinderii lucrarilor; aceasta planificare are ca obiectiv realizarea lucrarilor in timpul dorit si in
mod eficient.
3. Planificarea muncii permite:
- acordarea unei atentii suficiente aspectelor esentiale ale misiunii de audit;
- identificarea problemelor potentiale;
- realizarea rapida a lucrarilor.
4. Importanta planificarii muncii depinde de talia intreprinderii, de complexitatea misiunii de audit, de
experienta auditorului si de cunostintele pe care acesta le are despre activitatile desfasurate in intreprindere.
II. PLANUL DE AUDIT
45
5. Auditorul trebuie sa elaboreze si sa documenteze un plan al misiunii de audit, descriind felul si

intinderea misiunii de audit si modul in care aceasta va fi realizata.
6. Auditorul trebuie sa aiba o cunoastere globala a intreprinderii, care sa-i permita orientarea si
planificarea misiunii de audit si sa descopere domeniile si sistemele semnificative.
Cunoasterea globala a intreprinderii are ca obiectiv identificarea riscurilor care ar putea avea o incidenta
semnificativa asupra conturilor, conditionand astfel programarea initiala a controalelor si planificarea
ulterioara a misiunii prin:
- determinarea naturii si a intinderii controalelor, avand in vedere pragul de semnificatie;
- organizarea executarii misiunii astfel incat sa fie atinse obiectivele urmarite cu masuri de eficacitate si
cu respectarea termenelor prevazute.
Comentarii
7. Planul de audit va fi suficient de detaliat pentru a permite elaborarea programului de lucru.
8. Forma si continutul planului de audit se vor stabili in functie de marimea intreprinderii, complexitatea
misiunii de audit, metodologia si tehnicile specifice de auditare.
9. Pentru a elabora planul unei misiuni de audit, auditorul va tine seama de urmatoarele:
a) cunoasterea globala a intreprinderii
a1) cunoasterea activitatilor intreprinderii:
* factori economici caracteristici sectorului (comuni) care au incidenta asupra activitatii intreprinderii;
situatia economica a sectorului, reglementari particulare sectorului;
* caracteristicile principale ale intreprinderii: obiectul de activitate, natura activitatilor, principalii clienti
si furnizori, rezultatele financiare, schimbarile intervenite de la ultimul audit;
* organizarea si structura: actionariat, organigrame, organizare (filiale, agentii, grup etc.);
* politici generale: financiare, comerciale, sociale, perspective de dezvoltare;
* aprecieri asupra managementului si nivelului de competenta al acestuia.
a2) cunoasterea sistemului contabil si a controlului intern:
* politici ale intreprinderii in ceea ce priveste inchiderea conturilor; politici si principii contabile;
* cunoasterea controlului intern;
* analiza sistemului informatic.
a3) mijloacele utilizate de auditor pentru a obtine informatiile legate de cunoasterea globala a
intreprinderii sunt:
- contactul cu auditorul precedent;
- discutii directe cu conducatorii intreprinderii, care permit auditorului sa obtina informatii asupra unor
decizii care pot avea o incidenta asupra conturilor;
- conturile anuale, intermediare, documente previzionale pe baza carora se analizeaza situatia financiara
si rentabilitatea intreprinderii;
- diverse publicatii interne;
- rapoartele altor auditori externi si interni;
- legislatia aplicabila intreprinderii;
- raportarile financiare ale altor intreprinderi similare din acelasi sector;
- presa financiara si reviste ale sectorului;
- publicatiile organismelor profesionale.
b) riscuri si prag de semnificatie:
b1) evaluarea riscurilor inerente si a riscurilor legate de control; identificarea principalelor sectoare de
risc;
In etapa cunoasterii globale a intreprinderii, auditorul colecteaza si examineaza numeroasele informatii
asupra intreprinderii, care ii vor permite sa procedeze la analiza riscurilor generale ale intreprinderii, care
pot fi impartite in trei mari categorii:
b1.1) riscuri legate de situatia economica si financiara a intreprinderii, cum ar fi:
- existenta unor elemente susceptibile de a pune in discutie continuitatea exploatarii;
- o situatie financiara precara: degradarea rezultatelor, a fondului de rulment, cresteri importante ale
necesarului de fond de rulment etc.;
- situatia economica a sectorului: piata in declin, sector foarte concurential sau monopolist etc.;
- natura produselor vandute: cu uzura morala rapida, existenta unor produse alternative etc.;
- climatul social (greve frecvente antrenand subactivitati etc.);
- modificari de structura (achizitionarea, cedarea sau incetarea unor activitati, restructurari etc.).
46
b1.2) riscuri legate de organizarea generala a intreprinderii:

- exces de centralizare sau de descentralizare;
- rotatii importante ale personalului si ale cadrelor;
- control insuficient asupra activitatilor sau subunitatilor;
- absenta unor proceduri contabile si administrative, a organigramelor, fisei posturilor sau neactualizarea
acestora;
- absenta unui control asupra bugetului;
- absenta unui compartiment de audit intern etc.
b1.3) riscuri legate de atitudinea conducerii intreprinderii, respectiv absenta sau insuficienta sensibilizare
a conducerii intreprinderii fata de problemele contabile, financiare si administrative. Pentru aceasta va fi
examinata atitudinea conducerii intreprinderii in urmatoarele domenii:
- organizarea intreprinderii (gradul de implicare in sistemul de control intern);
- rezultatele si conturile anuale;
- evolutia cursurilor la bursa.
Existenta riscurilor generale poate conduce auditorul la o revedere globala a programului sau de lucru.
b.2) definirea pragurilor de semnificatie; posibilitatea unor anomalii semnificative (tinand cont de
experienta auditorului).
Identificarea domeniilor si sistemelor semnificative necesita in prealabil determinarea pragului de
semnificatie.
c) natura, calendarul si intinderea procedurilor de audit:
* schimbari posibile in importanta ce urmeaza a se da unuia sau altuia din aspectele auditului;
* controlul intern si consecintele acestuia asupra procedurilor de audit.
d) coordonarea, conducerea, supervizarea si revederea:
* dispersiei unitatilor si activitatilor intreprinderii in teritoriu;
* participarii la auditul subunitatilor (filiale, sucursale);
* necesarului de oameni;
* participarii eventuale a altor experti sau specialisti.
e) alte probleme:
* posibilitatea punerii in discutie a ipotezei de continuitate a exploatarii;
* aspecte care necesita o atentie particulara;
* responsabilitati legale;
* felul raportului si al altor comunicari catre intreprindere; datele de depunere a acestora.
III. PROGRAMUL DE LUCRU
10. Auditorul trebuie sa elaboreze si sa documenteze un program de lucru prin care sa defineasca natura,
calendarul si intinderea lucrarilor necesare pentru punerea in aplicare a planului de audit.
Comentarii
11. Programul de lucru consta intr-un ansamblu de instructiuni pentru toti participantii la misiunea de
audit care fac posibil controlul unei bune executii a lucrarilor.
Programul de lucru poate, de asemenea, sa precizeze obiectivele auditului si un buget de ore pe fiecare
capitol auditat.
12. Auditorul isi organizeaza activitatea luand in considerare urmatoarele:
- alegerea membrilor echipei in functie de experienta si gradul de cunoastere a sectorului de activitate al
intreprinderii;
- repartizarea lucrarilor: in timp (data si durata vizitelor); in spatiu (posibilitatea rotirii pentru vizitarea
subunitatilor); cu coauditorii eventuali;
- utilizarea posibila a lucrarilor expertului contabil consultant, ale auditorilor interni;
- folosirea unor specialisti pentru domenii diferite: informatic, juridic, fiscal, tehnic etc.;
- calendarul sedintelor de consiliu de administratie si al adunarilor generale; datele depunerii rapoartelor.
13. Pe baza informatiilor colectate auditorul va fi in masura sa stabileasca bugetul in ore si onorariile.
Estimarea orelor necesare pentru indeplinirea misiunii va putea fi modificata ulterior daca, urmare a
examinarii sistemelor contabile semnificative, se ajunge la concluzia ca riscurile de eroare sunt atat de
importante, incat trebuie sa se mareasca intinderea controalelor sale.
47
14. Informatiile colectate pot fi grupate in programul de lucru, care poate avea in structura urmatoarele
capitole:
- prezentarea intreprinderii;
- organizarea si politici contabile (descrierea procedurilor si organizarii contabile, principalele politici
contabile, sisteme bugetare etc.);
- zone de risc;
- prag de semnificatie si domenii semnificative (identificarea conturilor semnificative, nivelul pragurilor
de semnificatie etc.);
- principalele controale de efectuat;
- organizarea misiunii (datele interventiilor, intervenantii, interventia unor persoane exterioare coauditori, specialisti, auditori interni -, natura rapoartelor si calendarul depunerii acestora etc.);
- buget: repartizarea orelor in timp, pe naturi de lucrari si pe oameni.
IV. MODIFICAREA PLANULUI DE AUDIT SI A PROGRAMULUI DE LUCRU
* Planul de audit si programul de lucru trebuie, daca se dovedeste necesar, sa fie modificate in timpul
realizarii misiunii de audit.
Comentarii
Cand apar circumstante noi pe parcursul derularii misiunii auditorului, planificarea trebuie modificata;
modificarile importante trebuie consemnate.

Caracter semnificativ in auditul financiar
*T*
Cuprins:
I. Introducere ..........................................................
II. Caracter semnificativ ................................................
III. Identificarea domeniilor si a sistemelor semnificative;
pragul de semnificatie ...............................................
IV. Legatura intre caracterul semnificativ si riscul de audit ............
V. Evaluarea impactului anomaliilor .....................................
-----------------------------------------------------------------------------|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
48

|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
C.E.C.C.A.R.
|
|
Consiliul Superior
|
|
|
|
|
|
|
-----------------------------------------------------------------------------*ST*
I. INTRODUCERE
1. In realizarea unei misiuni de audit, auditorul trebuie sa tina seama de caracterul semnificativ al unei
informatii si de legatura acesteia cu riscul de audit.
Comentarii
2. Comitetul international de standarde contabile a dat urmatoarea definitie caracterului semnificativ:
Se considera ca informatiile sunt semnificative daca o omitere sau o inexactitate a lor este susceptibila de
a influenta deciziile economice luate de catre utilizatorii acestor informatii. Caracterul semnificativ al unei
informatii constituie mai degraba un prag sau o demarcatie decat un criteriu calitativ pe care aceasta
informatie trebuie sa-l posede pentru a fi utila.
II. CARACTER SEMNIFICATIV
3. O misiune de audit asupra situatiilor financiare are drept scop sa permita auditorului sa exprime o
opinie conform careia acestea au fost intocmite in toate aspectele lor semnificative, in conformitate cu o
referinta contabila identificata.
Comentarii
4. Evaluarea caracterului semnificativ constituie rezultatul unei aprecieri profesionale a auditorului.
5. La elaborarea planului unei misiuni de audit, auditorul defineste un prag de semnificatie acceptabil
care sa ii permita detectarea anomaliilor semnificative.
Totodata el trebuie sa tina seama de suma (cantitatea) si natura (calitatea) anomaliilor.
Descrierea inexacta sau improprie a unei politici de inchidere a conturilor, atunci cand risca sa induca in
eroare un utilizator al acestora, precum si nesemnalarea nerespectarii dispozitiilor reglementare, daca stricta
aplicare a acestora ar influenta activitatea intreprinderii, constituie anomalii calitative.
6. Auditorul va tine seama ca anomaliile care se refera la sume relativ putin importante pot avea,
cumulate, o incidenta semnificativa asupra situatiilor financiare. De exemplu, o eroare intr-o procedura de
la sfarsit de luna poate constitui semnul unei anomalii semnificative potentiale daca aceasta eroare este
repetata in fiecare luna.
7. Auditorul va tine cont de caracterul semnificativ al unei informatii atat la nivelul situatiilor financiare
luate in ansamblu, cat si la nivelul soldurilor diferitelor categorii de operatiuni si al informatiilor obtinute.
Caracterul semnificativ poate fi influentat de unele elemente, cum ar fi dispozitiile legale.
III. IDENTIFICAREA DOMENIILOR SI A SISTEMELOR SEMNIFICATIVE; PRAGUL DE
SEMNIFICATIE
49
8. Identificarea domeniilor si sistemelor semnificative necesita in prealabil determinarea pragurilor de
semnificatie.
Un prag de semnificatie trebuie stabilit atunci cand auditorul:
a) determina natura, calendarul si intinderea procedurilor de audit;
b) evalueaza efectul anomaliilor.
Comentarii
9. Pragul de semnificatie este acea marime pe care auditorul o da unei informatii, peste care o eroare, o
inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea si sinceritatea conturilor, imaginea fidela a
patrimoniului, contului de rezultate si situatiei financiare; este deci o apreciere pe care o poate face
auditorul in numele si pentru nevoile utilizatorilor informatiilor contabile.
10. Pentru a determina pragul de semnificatie pot fi utilizate mai multe elemente de referinta; cele mai
frecvente sunt:
- capitalurile proprii:
- rezultatul net;
- rezultatul curent;
- unul sau mai multe posturi sau informatii din conturile anuale (de exemplu, cifra de afaceri).
Unele circumstante particulare trebuie avute in vedere, de asemenea, la fixarea pragului de semnificatie:
- existenta unor prevederi legale, statutare, contractuale;
- evolutia importanta, de la un an la altul, a rezultatelor sau a unor posturi;
- capitaluri proprii sau rezultate anormale.
11. Domeniile semnificative pot fi clasate in doua categorii:
- conturi semnificative, adica cele care pot, prin natura sau valoarea lor, sa ascunda erori semnificative;
- verificarile specifice la care auditorul trebuie sa recurga pentru a intelege orice sistem semnificativ
existent care asigura inregistrarea si transcrierea operatiilor respective;
12. Identificarea conturilor semnificative se sprijina in mod esential pe examenul analitic.
Examenul analitic este un ansamblu de tehnici, care consta in:
- efectuarea de comparatii intre datele rezultate din conturi cu cele anterioare, ulterioare si previzionale
ale intreprinderii sau cu cele ale unor intreprinderii similare si stabilirea de relatii intre aceste informatii;
- analiza fluctuatiilor si tendintelor;
- studiul si analiza elementelor neobisnuite care rezulta din aceste comparatii.
13. Conturile semnificative sunt cele care contin riscuri de eroare semnificative; pentru a le determina,
auditorul trebuie sa tina seama de numeroase elemente care sunt legate in mod intim de importanta lor in
raport cu pragul de semnificatie si de probabilitatea de eroare.
14. Unele conturi ale caror solduri sunt, la prima vedere, nesemnificative sunt importante pentru auditor,
caci ele pot sa ascunda o mare probabilitate de eroare, ca de exemplu:
- conturi care tranziteaza sume importante, dar soldurile la un moment dat sunt mici (de exemplu,
lucrarile in curs);
- conturi care sunt puternic afectate de aprecieri (de exemplu, provizioane pentru depreciere de stocuri
sau de clienti);
- conturi care presupun tehnici contabile complexe (de exemplu, valorificarea stocurilor intr-o
intreprindere cu ciclu lung de fabricatie);
- conturi care prezinta anomalii aparente (de exemplu, casa cu sold creditor, conturi prezentand variatii
anormale fata de exercitiul precedent);
- conturi care prin natura lor sunt purtatoare de riscuri (conturi de regularizare, conturi afectate de
schimbarea legislatiei etc.).
15. Sistemele contabile semnificative sunt sistemele care asigura depistarea si tratarea diferitelor
informatii continute in sinteza in conturile anuale.
IV. LEGATURA INTRE CARACTERUL SEMNIFICATIV SI RISCUL DE AUDIT
Comentarii
16. La planificarea unei misiuni de audit, auditorul tine cont de elementele care risca sa determine
anomalii semnificative in situatiile financiare.
50
Evaluarea caracterului semnificativ al soldurilor conturilor si categoriilor de operatiuni specifice da

posibilitatea auditorului sa defineasca elementele de controlat si sa decida daca recurge sau nu la proceduri
de esantionaj si proceduri analitice. Auditorul poate astfel sa selectioneze diferite proceduri de audit care,
asociate intre ele, sunt susceptibile de a reduce riscul de audit la un nivel cat mai redus.
17. Caracterul semnificativ este invers proportional cu nivelul riscului de audit: cu cat pragul de
semnificatie este mai mare, cu atat riscul de audit este mai mic si invers; auditorul va tine cont de aceasta la
determinarea naturii, calendarului si a intinderii procedurilor de audit. Daca, de exemplu, la sfarsitul
planificarii procedurilor de audit, auditorul constata ca pragul de semnificatie acceptabil este redus, riscul
de audit creste; atunci auditorul va putea:
- sa reduca nivelul riscului legat de control prin compensarea cu teste de proceduri mai dezvoltate sau
suplimentare;
- sa reduca riscul de nedescoperire modificand natura, calendarul si intinderea controalelor proprii
prevazute.
18. Evaluarea riscului de audit si a pragului de semnificatie, efectuata de auditor, poate evolua intre
planificarea initiala a misiunii si evaluarea rezultatelor procedurilor de audit aplicate.
V. EVALUAREA IMPACTULUI ANOMALIILOR
19. Cu ocazia evaluarii cu privire la imaginea fidela a situatiilor financiare, auditorul trebuie sa
stabileasca daca cumulul anomaliilor descoperite prin audit si necorectate are un caracter semnificativ.
20. Atunci cand conducerea intreprinderii refuza sa corecteze situatiile financiare si daca rezultatele
procedurilor suplimentare de audit nu permit auditorului sa se asigure ca cumulul anomaliilor necorectate
prezinta o importanta neglijabila, auditorul trebuie sa aiba in vedere modificarea raportului de audit,
respectiv a opiniei sale.
Comentarii
21. Cumulul anomaliilor necorectate cuprinde:
- anomaliile specifice descoperite de auditor si anomaliile necorectate scoase in evidenta cu ocazia
auditarilor pe exercitiile precedente;
- cea mai buna estimare pe care auditorul poate sa o faca asupra altor anomalii imposibil de identificat cu
precizie.
22. Auditorul va stabili daca cumulul anomaliilor necorectate are un caracter semnificativ; daca da, el va
urmari sa reduca riscul de audit extinzand procedurile de audit sau solicitand conducerii intreprinderii sa
corecteze situatiile financiare; daca nu, conducerea intreprinderii va dori, probabil, sa corecteze situatiile
financiare.
23. Daca suma totala a anomaliilor necorectate, descoperite de auditor, se situeaza foarte aproape de
pragul de semnificatie fixat, auditorul va determina daca suma anomaliilor nedescoperite si a celor
necorectate tinde sa depaseasca acest prag.
Daca suma totala a anomaliilor necorectate tinde sa depaseasca pragul de semnificatie fixat, auditorul va
urmari sa reduca riscul punand in aplicare proceduri suplimentare de audit sau va solicita conducerii
intreprinderii sa corecteze situatiile financiare in functie de anomaliile descoperite.
NORMA DE AUDIT NR. 40

Evaluarea riscului si controlul intern
*T*
Cuprins:
I. Introducere ..........................................................
II. Sisteme contabile si de control intern ...............................
III. Riscuri inerente si riscuri legate de control;
51
legatura intre acestea ................................................

IV. Riscuri de nedetectare ................................................
-----------------------------------------------------------------------------|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
C.E.C.C.A.R.
|
|
Consiliul Superior
|
|
|
|
|
|
|
-----------------------------------------------------------------------------*ST*
I. INTRODUCERE
1. Auditorul trebuie sa dobandeasca o cunoastere suficienta a sistemelor contabile si de control intern
pentru a concepe si planifica un audit eficient. El trebuie sa recurga la rationamente profesionale pentru
evaluarea riscului de audit si pentru definirea procedurilor de audit adecvate care sa permita aducerea
acestui risc la un nivel cat mai acceptabil.
2. Auditorul trebuie sa efectueze un studiu si o evaluare a sistemelor pe care el le-a considerat
semnificative in scopul identificarii, pe de o parte, a controalelor interne pe care el doreste sa se sprijine si,
pe de alta parte, a riscurilor de eroare in tratarea informatiilor, astfel incat sa alcatuiasca un program adaptat
de control al conturilor.
Comentarii:
3. Definitii:
- Riscul de audit consta in faptul ca auditorul exprima o opinie incorecta datorita faptului ca in situatiile
financiare pot fi erori semnificative.
Riscul de audit se divide in trei componente: riscul inerent, riscul legat de control si riscul de
nedescoperire.
- Riscul inerent consta in posibilitatea ca soldul unui cont sau ca o categorie de operatiuni sa comporte
erori semnificative izolate sau impreuna cu erorile din alte solduri sau categorii de operatiuni, datorita unui
control intern insuficient.
52
- Riscul legat de control consta in faptul ca o eroare semnificativa in soldul unui cont sau intr-o categorie
de operatiuni, izolata sau impreuna cu erorile din alte solduri de cont sau categorii de operatiuni, nu este
nici prevenita, nici descoperita si corectata prin sistemul contabil si de control intern utilizat.
- Riscul de nedetectare consta in faptul ca controalele declansate de auditori nu reusesc sa descopere o
eroare semnificativa in soldul unui cont sau intr-o categorie de operatiuni, izolata sau impreuna cu alte
solduri sau categorii de operatiuni.
- Sistemul contabil este ansamblul procedurilor si documentelor dintr-o intreprindere care permit
prelucrarea operatiunilor in scopul inregistrarii acestora in conturi; el permite identificarea, gruparea,
analiza, calculul, clasarea, inregistrarea, recapitularea si face sinteza tranzactiilor si altor evenimente.
- Sistemul de control intern consta intr-un ansamblu de politici si proceduri la care recurge conducerea
unei intreprinderi in vederea asigurarii unei gestiuni riguroase si eficiente a activitatilor acestei
intreprinderi. Aceste proceduri implica respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea
si descoperirea fraudelor si erorilor, exactitatea si exhaustivitatea inregistrarilor contabile si stabilirea
Sistemul de control intern cuprinde: sistemul de organizare si sistemul de proceduri.
* Sistemul de organizare a controlului intern consta in ansamblul preocuparilor conducerii intreprinderii
(administratori, conducerea executiva) in ce priveste sistemul de control intern si importanta care se acorda
acestuia.
Factorii care determina sistemul de organizare a controlului intern sunt: modul de functionare a
consiliului de administratie si a celorlalte organe de conducere, stilul de conducere, structura intreprinderii,
organigrama si modul de stabilire a delegarilor de competente si a responsabilitatilor.
* Procedurile de control completeaza sistemul de organizare a controlului intern si cuprind urmatoarele:
stabilirea, revederea si aprobarea normelor interne; verificarea exactitatii aritmetice a documentelor; tinerea
conturilor; aprobarea si controlul documentelor; compararea datelor interne cu surse externe de informare;
analiza rezultatelor financiare comparativ cu bugetele.
II. SISTEME CONTABILE SI DE CONTROL INTERN
4. Auditorul trebuie sa cunoasca suficient sistemul contabil al intreprinderii pentru a identifica si
intelege:
- principalele categorii de operatiuni din activitatea intreprinderii si sursa acestora;
- organizarea contabilitatii in domeniile semnificative, documentele justificative si continutul situatiilor
financiare;
- procesul de elaborare a documentelor contabile si financiare de sinteza si prezentarea acestora in
situatiile financiare.
5. Auditorul trebuie sa cunoasca suficient sistemul de organizare a controlului intern pentru a evalua
preocuparea administratorilor si a conducerii executive in privinta controalelor interne si importanta
acestora in intreprindere.
6. Auditorul trebuie sa cunoasca suficient procedurile de control intern pentru a elabora planul de audit.
Comentarii:
7. Controalele interne referitoare la sistemul contabil urmaresc obiectivele:
- operatiunile sunt efectuate conform deciziilor conducerii (sisteme de autorizare, de avizare, de
aprobare);
- toate operatiunile si alte evenimente sunt inregistrate la timp si exact in conturile perioadei contabile
corespunzatoare, astfel incat sa permita pregatirea situatiilor financiare conform normelor contabile in
vigoare;
- activele intreprinderii sunt protejate (separarea sarcinilor, control fizic asupra activelor, serviciul de
audit intern etc.);
8. Auditorul apreciaza controlul intern al intreprinderii in functie de obiectivele sale de control; in
consecinta, el nu va proceda la un studiu si o evaluare a controlului intern decat pentru sistemele si
conturile semnificative pe care le-a identificat in faza de planificare a misiunii sale de audit.
Aprecierea controlului intern comporta doua etape:
- prima consta in intelegerea procedurilor de prelucrare a informatiilor si controalele interne manuale sau
informatizate folosite in intreprindere;
53
- a doua consta in a verifica functionarea controalelor interne pe care auditorul a decis sa se sprijine in
scopul obtinerii unei asigurari ca ele s-au desfasurat pe intreaga perioada.
Prima etapa consta in:
- cunoasterea sistemului de prelucrare a informatiilor si a controalelor interne manuale si informatizate
folosite (folosirea, daca e cazul, a diagramelor de circulatie ca mijloc de descriere);
- verificarea prin teste limitate (teste de conformitate) ca procedurile, asa cum au fost descrise, precum si
controalele interne indicate sunt aplicate;
- evaluarea riscurilor de erori care se pot produce in prelucrare informatiilor in functie de obiectivele
controalelor interne, si anume:
* asigurarea ca toate operatiunile sunt retinute pentru inregistrare;
* asigurarea ca operatiunile inregistrate sunt reale si corect preluate in conturi;
- evaluarea controalelor interne care asigura protectia activelor, adica acele controale fara de care ar
exista riscuri de pierderi neinregistrate (de exemplu, sistemul de protectie fizica a stocurilor, pentru a evita
pierderile sub diferite forme);
- identificarea controalelor interne pe care auditorul a decis sa se sprijine, care vor avea drept consecinta,
daca ele functioneaza conform prevederilor, limitarea lucrarilor de verificare asupra soldurilor conturilor
respective.
Aceasta etapa este dezvoltata integral cand un sistem contabil este studiat pentru prima data. Pentru
exercitiile urmatoare, auditorul realizeaza numai aducerea la zi a descrierii sistemului. Daca sistemele nu au
fost modificate, vor fi efectuate teste de conformitate pentru a se asigura ca este real acest lucru.
9. Dupa realizarea primei etape, auditorul poate, pentru a orienta misiunea sa de audit, sa redacteze o
nota care cuprinde, in rezumat, pentru fiecare cont semnificativ:
- sistemul sau sistemele contabile care alimenteaza acest cont;
- procesul de apreciere care-l afecteaza;
- controalele interne pe care auditorul a decis sa se sprijine si consecintele asupra intinderii controalelor
proprii asupra soldurilor, daca rezultatele testelor asupra acestor controale interne sunt satisfacatoare;
- natura, calendarul si intinderea altor controale pentru a se asigura, atunci cand nu exista controale
interne pe care sa se poata sprijini, ca nu au existat erori semnificative sau pentru a cuantifica erorile care sau produs.
10. A doua etapa in aprecierea controlului intern se desfasoara astfel:
- verificarea, suficient de intinsa, a controalelor interne asupra carora auditorul a decis sa se sprijine
pentru a se asigura ca ele functioneaza in mod efectiv pe intreaga perioada supusa examinarii sale;
- confirmarea ca, daca rezultatul acestei verificari este satisfacator, controalele proprii asupra soldurilor
conturilor respective pot fi limitate;
- daca rezultatul acestei verificari nu este satisfacator, revederea evaluarii preliminare a riscurilor de
eroare in sistemul studiat si elaborarea unui program de lucru care sa permita fie asigurarea ca nici o eroare
semnificativa nu s-a produs, fie cuantificarea erorilor care s-au produs.
11. Auditorul trebuie sa procedeze la aprecierea controlului intern, oricare ar fi marimea intreprinderii.
In intreprinderile mici nu exista, a priori, controale interne pe care auditorul sa se poata sprijini, din
cauza problemelor legate de separarea sarcinilor fata de un efectiv restrans de servicii administrative.
Auditorul trebuie sa procedeze la evaluarea controlului intern in scopul intelegerii procesului de tratare a
operatiunilor si identificarii riscurilor de erori care se pot produce; programul sau de lucru se va adapta la
aceste riscuri.
12. Evaluarea controlului intern in cazul unui sistem de prelucrare informatizata a informatiei financiare
se face conform procedurilor prevazute mai sus, cu unele particularitati.
13. Auditorul semnaleaza, in scris sau verbal, in functie de importanta relativa a observatiilor, conducerii
intreprinderii observatiile sale asupra controlului intern.
14. Atunci cand in studiul si aprecierea asupra controlului intern auditorul descopera lacune, el va aprecia
daca acestea prezinta o astfel de gravitate, incat sa refuze certificarea sau opinia sa sa fie insotita de rezerve
motivate.
15. Limitele inerente controalelor interne:
- conducerea intreprinderii cere adesea ca avantajele scontate prin realizarea controlului intern sa nu fie
depasite de costurile necesare cu realizarea acestui control intern;
- majoritatea controalelor interne privesc operatiuni repetitive si nu operatiuni neobisnuite;
- riscul de eroare umana datorat neatentiei, distractiei, erorilor de rationament si gresitei intelegeri a
instructiunilor nu poate fi eliminat;
54
- posibilitatea existentei riscului de nedescoperire a erorilor;

- abuzul de autoritate din partea persoanei cu sarcina de a realiza un control intern;
- posibilitatea ca procedurile sa nu fie adaptate si deci aplicate.
16. Intelegerea sistemelor contabile si de control intern se face prin punerea in lucru, de catre auditor, a
unor proceduri in functie de criteriile urmatoare:
- marimea si complexitatea intreprinderii, sistemul sau informatic;
- pragul de semnificatie;
- tipurile de control intern;
- natura documentelor emise de intreprindere cu privire la controlul intern;
- evaluarea riscului inerent realizata de auditor.
17. In general, pentru a intelege sistemele contabile si de control intern, auditorul se bazeaza pe
experienta sa anterioara in intreprindere si recurge la:
- discutii cu directia, cadre si personal din diferite servicii ale intreprinderii cu privire la documente si
proceduri (manuale de proceduri, fisa postului, organigrame);
- verificarea documentelor si informatiilor cu privire la sistemele contabile si de control intern.
18. Auditorul stabileste existenta sau absenta procedurilor de control analizand sistemul de organizare a
controlului intern si sistemul contabil pentru a decide daca trebuie aprofundata intelegerea procedurilor de
control.
III. RISCURI INERENTE SI RISCURI LEGATE DE CONTROL. LEGATURA INTRE ACESTEA
19. Cu ocazia elaborarii planului de audit, auditorul trebuie sa evalueze riscul inerent in situatiile
financiare. In elaborarea programului de lucru auditorul trebuie sa tina seama de aceasta evaluare pentru a
aprecia anomaliile retinute pentru soldurile conturilor si pentru categoriile de operatiuni semnificative sau
pentru a porni de la principiul ca aceste anomalii prezinta un risc inerent ridicat.
20. Dupa ce a luat cunostinta despre sistemele contabile si de control intern auditorul trebuie sa
procedeze la o evaluare preliminara a riscului legat de control.
21. Evaluarea preliminara a riscului legat de control trebuie fixata la un nivel ridicat, in afara de cazul in
care auditorul reuseste sa identifice controalele interne aplicate, susceptibile de a preveni sau detecta si
corija o anomalie semnificativa, sau atunci cand auditorul urmareste sa realizeze teste de proceduri care sa-i
permita sa evalueze controlul intern.
22. Auditorul trebuie sa documenteze in dosarul de lucru analiza sa asupra sistemelor contabile si de
control intern din intreprindere si evaluarea sa asupra riscului legat de control.
23. Auditorul trebuie sa reuneasca elementele probante cu ajutorul testelor de procedura pentru a justifica
o evaluare a riscului legat de control la un nivel inferior; cu cat evaluarea riscului legat de control este mai
slaba, cu atat auditorul va trebui sa demonstreze ca sistemele contabile si de control intern sunt corect
concepute si functioneaza in mod eficient.
24. In functie de rezultatele testelor de proceduri, auditorul trebuie sa stabileasca daca controalele interne
sunt concepute si functioneaza conform evaluarii preliminare a riscului legat de control.
25. Auditorul trebuie ca inainte de a se sprijini pe procedurile folosite la auditurile precedente sa se
asigure ca acest lucru este posibil.
26. Auditorul trebuie sa determine daca controalele interne au fost aplicate pe intreaga perioada.
27. Inainte de a trage concluziile intr-o misiune de audit, auditorul trebuie sa determine daca evaluarea sa
asupra riscului de control se confirma.
Comentarii:
28. Pentru a evalua riscul inerent auditorul recurge la aprecieri profesionale bazate pe evaluarea unor
factori ca:
- experienta si cunostintele cadrelor de conducere, eventualele remanieri intervenite in cursul
exercitiului;
- presiuni exercitate asupra conducerii si alte imprejurari de natura a determina la prezentarea unor
situatii financiare inexacte (numar mare de intreprinderi falite in sectorul de activitate);
- natura activitatilor desfasurate de intreprindere (uzura morala a tehnologiei, echipamentelor, produselor
si serviciilor, structuri neadecvate);
55
- factori influientand sectorul din care face parte intreprinderea: conditii economice si concurentiale,
inovatii tehnologice, evolutia cererii si practicile contabile;
- situatii financiare care pot sa contina anomalii: conturi continand ajustari privind exercitiile anterioare
sau estimari;
- vulnerabilitatea activelor la pierderi sau deturnari;
- inregistrarea unor operatiuni neobisnuite si complexe, mai ales la sfarsitul exercitiului.
29. Evaluarea riscului legat de control se face in doua etape: evaluarea preliminara si evaluarea finala.
30. Evaluarea preliminara consta in evaluarea eficacitatii sistemelor contabile si de control intern ale
intreprinderii sub aspectul contributiei acestora la prevenirea si depistarea anomaliilor semnificative.
31. Riscul legat de control nu poate fi in intregime eliminat, avand in vedere limitele inerente oricarui
sistem contabil si de control intern.
32. In general, auditorul fixeaza un nivel ridicat al riscului legat de control atunci cand:
- sistemul contabil si de control intern nu este aplicat corect;
- sistemul contabil si de control intern al intreprinderii este considerat ca insuficient.
Cand evaluarea riscului legat de control se face la un nivel redus, auditorul va trebui sa documenteze
elementele pe care se sprijina in concluziile sale.
33. Analiza sistemului contabil si de control intern se face folosind diferite tehnici, la alegerea
auditorului: descrieri narative, chestionare, liste de control, organigrame.
34. Auditorul recurge la tehnica testarii sistemelor si conturilor semnificative pentru obtinerea
elementelor probante asupra eficacitatii:
- conceptiei sistemelor contabile si de control intern, adica in ce masura ele permit prevenirea sau
depistarea si corectarea anomaliilor semnificative;
- functionarii controalelor interne in timpul exercitiului.
35. Tehnica testarii procedurilor poate cuprinde:
- examenul documentelor care justifica o operatiune (de exemplu, verificarea ca o operatiune a fost
autorizata);
- informatii si observatii asupra controalelor interne care nu lasa urme materiale (de exemplu, stabilirea
persoanei care efectueaza o operatiune - alta decat cea care are prin fisa postului aceasta atributie);
- o verificare a controlului intern (de exemplu, punctajul cu banca, pentru a se asigura ca aceste
operatiuni au fost corect efectuate de intreprindere).
36. Dupa aplicarea tehnicii testarii, auditorul poate determina daca conceperea si functionarea
controalelor interne sunt conforme celor avute in vedere la evaluarea preliminara a riscului de control;
examenul diferentelor poate sa determine pe auditor sa revizuiasca nivelul riscului legat de control si in
acest caz sa modifice natura, calendarul si intinderea controalelor proprii.
37. Riscurile inerente si cele legate de control sunt strans legate deci si este preferabil de a se evalua
riscul de audit evaluand cele doua componente deodata si nu separat.
IV. RISCUL DE NEDETECTARE
38. Auditorul trebuie sa tina seama de evaluarea nivelului riscurilor inerente si al riscurilor legate de
control pentru a determina natura, calendarul si intinderea controalelor necesare pentru reducerea riscului
de audit la un nivel acceptabil.
39. Oricare ar fi evaluarea nivelurilor riscurilor inerente si ale riscurilor legate de control, auditorul
trebuie sa puna in lucru controale proprii pentru categoriile de operatiuni si pentru soldurile conturilor
semnificative.
40. Cu cat evaluarea nivelului riscurilor inerente si al riscurilor legate de control este mai ridicata, cu atat
auditorul trebuie sa obtina elemente probante din controalele proprii.
41. Cand auditorul constata ca riscul de nedetectare privind evaluarea soldului unui cont sau a unei
categorii de operatiuni, semnificative, nu poate fi redus la un nivel acceptabil, auditorul trebuie sa
formuleze o opinie cu rezerve sau o imposibilitate de a exprima o opinie.
Comentarii
42. Nivelul riscului de nedetectare depinde de controalele proprii ale auditorului; riscul de nedetectare nu
poate fi eliminat in totalitate, oricare ar fi tehnicile si procedurile folosite de auditor.
56
43. Riscul de nedetectare este invers proportional cu cumulul riscurilor inerente si riscurilor legate de
control. De exemplu, daca riscurile inerente si cele legate de control sunt ridicate, trebuie fixat un nivel al
riscului de nedetectare mic, astfel incat sa fie redus cat mai mult riscul de audit, si invers, daca riscurile
inerente si cele legate de control sunt slabe, auditorul va accepta un nivel al riscului de nedetectare mai
ridicat, reducand astfel riscul de audit.
Elemente probante
*T*
Cuprins:
I. Introducere ..........................................................
II. Elemente probante suficiente si adecvate .............................
III. Proceduri de obtinere a elementelor probante .........................
IV. Elemente probante privind unele rubrici specifice ale
situatiilor financiare ...............................................
-----------------------------------------------------------------------------|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
C.E.C.C.A.R.
|
|
Consiliul Superior
|
|
|
|
|
|
|
-----------------------------------------------------------------------------*ST*
I. INTRODUCERE
57
1. Auditorul trebuie sa intruneasca elemente probante suficiente si adecvate pentru a ajunge la concluzii
rezonabile pe care sa isi intemeieze opinia.
Comentarii:
2. Obiectul prezentei Norme nationale de audit care concorda cu Normele internationale de audit (ISA)
este de a stabili proceduri si principii fundamentale si de a preciza modalitatile lor de aplicare cu privire la
cantitatea si calitatea elementelor probante care trebuie intrunite pentru auditarea situatiilor financiare si
procedurile care permit obtinerea lor.
3. Elementele probante sunt obtinute plecand de la o combinatie adecvata de teste de procedura si de
controale substantive. In unele cazuri, elementele probante pot sa provina numai din controalele
substantive.
4. "Elementele probante" desemneaza informatiile obtinute de auditor pentru a ajunge la concluzii pe
care sa se bazeze opinia sa. Aceste informatii constau in documente justificative si documente contabile,
care sprijina situatiile financiare si coroboreaza informatiile provenind din alte surse.
5. "Testele de procedura" desemneaza testele care permit sa se obtina elementele probante asupra
eficacitatii conceperii si functionarii sistemelor contabile si controlului intern.
6. "Controalele substantive" desemneaza procedurile folosite de auditor vizand obtinerea unor elemente
probante, cu scopul de a detecta anomaliile semnificative din situatiile financiare. Ele sunt de doua tipuri:
a) controale referitoare la detaliile operatiunilor si soldurilor; si
b) procedurile analitice.
II. ELEMENTE PROBANTE SUFICIENTE SI ADECVATE
7. In cursul activitatii de obtinere a elementelor probante pornind de la testele de proceduri, auditorul
trebuie sa determine daca aceste elemente sunt suficiente si juste pentru a-si fundamenta evaluarea
nivelului de risc legat de control.
8. In cursul obtinerii elementelor probante pornind de la controalele semnificative, auditorul trebuie sa
determine daca elementele rezultate din aceste controale si teste de proceduri sunt suficiente si adecvate
pentru a fundamenta asertiunile care tin de stabilirea situatiilor financiare.
9. In cazul existentei unui dubiu asupra unei asertiuni semnificative tinand de stabilirea situatiilor
financiare, auditorul se va stradui sa obtina elemente probante suficiente si adecvate pentru a elimina acest
dubiu. Daca auditorul nu reuseste sa intruneasca elemente probante suficiente si adecvate, el trebuie sa
formuleze o opinie cu rezerve sau sa precizeze ca se afla in imposibilitatea de a-si exprima o opinie.
Comentarii:
10. Adjectivele "suficiente" si "juste" sunt indisociabile si se aplica elementelor probante obtinute ca
urmare a testelor de proceduri si controale substantive. Primul se raporteaza la cantitatea de elemente
probante, iar al doilea la calitatea si pertinenta lor, aplicate la o anume asertiune, si la validitatea lor. In
general, auditorul se va folosi de elementele probante care duc mai mult la deductii decat la convingeri si
va cauta elementele probante aparute din mai multe surse sau de natura diferita, cu scopul de a verifica o
astfel de asertiune.
11. Pentru a-si fonda opinia, auditorul nu verifica, in genere, ansamblul informatiilor disponibile, caci
concluziile asupra soldului unui cont, asupra unei categorii de tranzactii sau asupra unui control pot fi
obtinute prin aplicarea unor proceduri bazate pe rationament personal sau pe esantionare statistica.
12. Rationamentul auditorului pentru a determina daca elementele probante sunt suficiente si juste
depinde de mai multi factori, in special:
* evaluarea naturii si nivelului de risc inerent atat la nivelul situatiilor financiare, cat si la al soldului unui
cont sau al unei categorii de tranzactii;
* natura sistemelor contabile si a controlului intern si evaluarea riscului legat de control;
* caracterul semnificativ al elementului examinat;
* experienta acumulata in cursul auditurilor precedente;
* rezultatele procedurilor de audit, inclusiv fraudele si alte erori sesizate eventual;
* originea si fiabilitatea informatiilor disponibile.
13. Aspectele legate de sistemele contabile si de controlul intern pe care auditorul isi va reuni elementele
probante sunt:
58
a) conceperea: sistemele contabile si controlul intern sunt concepute in asa fel incat sa previna si/sau sa
detecteze si corecteze anomaliile semnificative; si
b) functionarea: sistemele exista si au functionat satisfacator pentru toata perioada respectiva.
14. Asertiunile care tin de stabilirea situatiilor financiare constituie ansamblul criteriilor, explicite sau nu,
utilizate de conducere pentru pregatirea situatiilor financiare, care pot fi clasificate dupa cum urmeaza:
a) existenta: un activ sau o datorie existenta la data respectiva;
b) drepturi si obligatii: un activ sau un pasiv se raporteaza la entitate la data respectiva;
c) atasarea: tranzactie sau eveniment care se raporteaza la entitate si care s-a produs in cursul perioadei
respective;
d) exhaustivitatea: ansamblu al activelor, datoriilor, tranzactiilor sau evenimentelor au fost inregistrate si
toate faptele importante au fost mentionate;
e) evaluarea: inregistrarea unui activ sau a unui pasiv la valoarea sa;
f) masura: o operatiune sau un eveniment a fost inregistrat la valoarea sa de tranzactionare si un venit sau
o cheltuiala este atasata perioadei corespunzatoare;
g) prezentarea informatiilor date: o informatie este prezentata, clasata si descrisa in conformitate cu
sistemul contabil de referinta aplicabil.
15. Ca regula generala, elementele probante sunt reunite pentru fiecare asertiune a situatiilor financiare.
Elementele financiare referitoare la o asertiune, de exemplu, existenta unui stoc, nu compenseaza absenta
elementului probant referitor la o alta asertiune, evaluarea sa, de exemplu. Natura, calendarul si marimea
controalelor de coroborare depind de asertiunile respective. Unele controale pot furniza elemente probante
pentru mai multe asertiuni. Astfel, recuperarea creantelor de la clienti poate furniza elemente probante
pentru existenta si pentru evaluarea creantei, dar nu si pentru solvabilitatea debitorului.
16. Fiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor (interna sau externa) si de natura lor
(vizuala, documentara sau verbala). Desi fiabilitatea elementelor probante variaza in functie de
circumstante, principiile generale urmatoare permit totusi evaluarea fiabilitatii:
* elementele probante de origine externa (confirmarea primita de la un tert, de exemplu) sunt mai fiabile
decat cele de origine interna;
* elementele probante de origine interna sunt mai fiabile atunci cand sistemele contabile si controlul
intern sunt mai eficiente;
* elementele probante obtinute direct de auditor sunt mai fiabile decat cele furnizate de entitatea
respectiva;
* elementele probante sub forma de documente si declaratii scrise sunt mai fiabile decat declaratiile
verbale.
17. Elementele probante sunt mai convingatoare atunci cand informatiile provenind din diferite surse sau
de natura diferita se coroboreaza. In acest caz, auditorul poate sa ajunga la un nivel global de incredere mai
ridicat decat plecand de la elementele probante luate separat. Viceversa, atunci cand elementele probante
provenind de la o sursa nu se coroboreaza cu cele de la o alta sursa, auditorul va determina procedurile
suplimentare necesare pentru a remedia aceasta incoerenta.
18. Auditorul va tine cont de raportul dintre costurile legate de obtinerea elementelor probante si
utilitatea informatiilor astfel obtinute. Oricum, dificultatea si costurile aferente nu constituie prin ele insele
un motiv suficient pentru a putea justifica omiterea unei proceduri considerate necesare.
III. PROCEDURI DE OBTINERE A ELEMENTELOR PROBANTE
19. Auditorul aplica una sau mai multe din procedurile urmatoare pentru a reuni elemente probante:
inspectarea, observarea, cererea de informatii si confirmare, calcul si proceduri analitice. Calendarul
acestor proceduri depinde partial de perioadele in care informatiile cautate sunt disponibile.
Inspectia
20. Este operatiunea care consta in examinarea registrelor contabile, a documentelor sau a activelor
fizice. Inspectarea registrelor si a documentelor furnizeaza elemente probante mai mult sau mai putin
fiabile, in functie de natura si de sursa lor, precum si de eficacitatea controalelor interne aplicate lor.
Urmatoarele trei categorii principale de documente probante ofera diferite grade de fiabilitate:
a) document probant creat si detinut de terti;
b) document probant creat de terti si detinut de entitatea respectiva; si
c) document probant creat si detinut de entitatea respectiva.
59
Inspectarea activelor fizice furnizeaza elemente probante fiabile in ceea ce priveste existenta lor, dar nu
in mod obligatoriu in ceea ce priveste originea sau valoarea lor.
Observarea
21. Este operatiunea care consta in examinarea unui proces sau a unei proceduri executate de alte
persoane, de exemplu: observarea de catre auditor a controlului fizic al inventarului efectuat de catre
personalul entitatii respective sau observarea procedurilor de control care nu lasa nici o urma materiala.
Cererea de informatii si de confirmare
22. O cerere de informatii consta in a se procura informatii de la persoanele competente, atat din
interiorul, cat si din exteriorul entitatii respective. Cererile de informatii inglobeaza cererile scrise oficiale
adresate unor terti si cererile orale neoficiale adresate persoanelor din interiorul entitatii respective.
Raspunsurile la aceste cereri de informatii pot furniza auditorului informatii care nu erau detinute in
prealabil sau elemente probante coroborante.
23. O confirmare este un raspuns la o cerere de informatii vizand sa se coroboreze informatii continute in
documentele contabile. De exemplu, auditorul cere in general o confirmare directa a creantelor clientilor de
la debitori.
Calculul
24. Calculul consta in verificarea corectitudinii aritmetice a documentelor justificative si documentelor
contabile sau in executarea unor calcule distincte.
Procedurile analitice
25. Ele constau in analizarea tendintelor si ratiilor semnificative si contin examinarea variatiilor si
examene ale coerentei cu alte informatii pertinente sau care prezinta o diferenta prea mare in raport cu
sumele previzibile.
IV. ELEMENTE PROBANTE PRIVIND UNELE RUBRICI SPECIFICE ALE SITUATIILOR
FINANCIARE
26. Obiectul prezentei norme de audit este de a stabili proceduri si principii fundamentale si a de a
preciza modalitatile lor de aplicare referitoare la anumite rubrici specifice ale situatiilor financiare si ale
altor informatii date, si anume:
A. Prezenta la inventarul fizic
27. Daca un stoc are o importanta semnificativa in situatiile financiare, auditorul trebuie sa reuneasca
elemente probante suficiente si adecvate asupra existentei sale si asupra starii sale, asistand la inventarul
fizic, cu exceptia cazului in care acest lucru ii este imposibil. In cursul prezentei sale, auditorul poate
examina stocurile, sa se asigure de respectarea procedurilor de inregistrare si de controlul rezultatelor
inventarierii definite de conducere si sa verifice fiabilitatea procedurilor stabilite de conducere.
28. Daca auditorul nu poate sa fie prezent la data prevazuta pentru realizarea inventarului fizic, datorita
unor circumstante neprevazute, auditorul trebuie sa efectueze verificari fizice sau sa asiste la inventar la o
alta data si, daca este cazul, sa efectueze controale asupra miscarilor intermediare.
29. Atunci cand auditorul se afla in imposibilitatea de a asista la operatiile de inventariere, de exemplu
din cauza naturii si locului de desfasurare a acestora, auditorul trebuie sa stabileasca daca poate sa aplice
proceduri alternative care sa furnizeze elemente probante suficiente si adecvate asupra existentei stocului si
starii lui, care sa ii permita sa nu isi formuleze opinia cu rezerve, pentru a limita intinderea activitatilor de
audit.
30. Conducerea entitatii defineste de regula procedurile pentru efectuarea inventarului fizic cel putin o
data pe an, aceasta servind drept baza pentru pregatirea situatiilor financiare sau permitand verificarea
fiabilitatii sistemului permanent de inventariere.
Comentarii:
60
31. Atunci cand auditorul isi planifica sa asiste la inventarul fizic sau sa recurga la proceduri alternative,
el va determina:
* natura sistemelor contabile si controlului intern relative la inventar;
* riscurile inerente, riscurile legate de control si riscurile de nedetectare, precum si caracterul
semnificativ relative la stocuri;
* daca procedurile indicate au fost aplicate si daca au fost comunicate instructiuni pentru realizarea
inventarului;
* calendarul verificarii fizice;
* locul unde se va derula inventarul;
* daca este necesara prezenta unui expert.
32. Atunci cand cantitatile sunt determinate printr-un inventar fizic la care asista auditorul sau atunci
cand entitatea respectiva utilizeaza un sistem permanent de inventariere sau cand auditorul asista la una sau
mai multe inventarieri in cursul anului, auditorul va observa in general procedurile de inventariere si va
efectua controale prin sondaj.
33. Daca entitatea respectiva procedeaza la o evaluare prin estimare a cantitatii aflate in stoc, de exemplu
pentru a evalua volumul unei gramezi de carbune, auditorul va trebuie sa se convinga de caracterul
rezonabil al estimarii.
34. Atunci cand stocurile se afla in mai multe locuri, auditorul va determina locurile unde prezenta sa la
inventar este necesara, tinand cont de caracterul semnificativ al stocului si de evaluarea riscurilor inerente
legate de control in diferitele locuri.
35. Auditorul va lua cunostinta de instructiunile conducerii in ceea ce priveste:
a) crearea conditiilor corespunzatoare de lucru comisiei de inventariere si masurile organizatorice
asigurate de aceasta pe toata durata inventarierii;
b) existenta in componenta comisiei de inventariere a persoanelor competente din cadrul entitatii sau din
afara ei pentru identificarea si stabilirea existentei, starii de uzura fizica si morala a bunurilor si valorilor
inventariate, precum si a stadiului productiei, serviciilor si lucrarilor in curs;
c) corecta si completa consemnare in listele de inventariere si in procesul-verbal a rezultatelor
inventarierii.
36. Cu scopul de a se asigura ca procedurile conducerii sunt aplicate corect, auditorul va observa
procedurile urmate de angajati si va efectua inventarieri partiale prin sondaj. In cursul acestor numarari,
auditorul va testa exhaustivitatea si exactitatea esantioanelor, urmarind articolele selectionate incepand de
la acest esantion extras din stoc si urmand parcursul invers pentru articolele selectionate in stocul fizic al
esantionului. Auditorul va evalua oportunitatea conservarii copiilor acestor esantioane pentru comparatii si
controale ulterioare.
37. Auditorul va examina, de asemenea, procedurile de limitare, in special detaliul miscarilor de stocuri,
imediat, inainte, in cursul si dupa efectuarea inventarului, in scopul de a putea stabili ulterior contabilizarea
acestor miscari.
38. Din motive practice, inventarul fizic poate fi realizat la o alta data decat aceea a incheierii
exercitiului. In general, aceasta practica nu este aplicata decat atunci cand riscul legat de control nu este
evaluat la nivelul maxim. In acest caz, auditorul va determina, prin intermediul procedurilor adecvate, daca
miscarile de stocuri intervenite intre data inventarului si incheierea exercitiului sunt inregistrate corect.
39. Daca entitatea utilizeaza un sistem permanent de inventariere care permite calcularea totalului
stocurilor la sfarsitul exercitiului, auditorul va stabili daca, realizand proceduri suplimentare, motivele
diferentelor semnificative intre numararile fizice si fisele de stoc au fost explicate si daca fisele au fost
rectificate corespunzator.
40. Auditorul va verifica listele finale de inventar pentru a stabili daca ele reflecta corect inventarierile
efectuate.
41. Atunci cand inventarul bunurilor si valorilor aflate la terti este efectuat sub supravegherea si controlul
acestuia, auditorul va obtine, de regula, o confirmare directa de la acestia in ceea ce priveste cantitatile si
starea stocurilor detinute in contul entitatii. Auditorul va analiza, de asemenea, in functie de caracterul
semnificativ al stocurilor in chestiune:
* integritatea si independenta tertului respectiv;
* necesitatea prezentei sale sau a unui alt auditor la operatiunile de inventariere;
* necesitatea obtinerii unui raport de la un alt auditor asupra adecvarii sistemelor contabile si de control
intern ale tertului respectiv, pentru a se asigura ca inventarul este exact si ca stocurile sunt corect pastrate;
61
* necesitatea examinarii documentatiei referitoare la stocurile detinute de un tert, in special recipisele de

depozit, sau a obtinerii unei confirmari de la alti terti in ceea ce priveste stocurile date ca gaj.
B. Confirmarea conturilor de debitori
42. Atunci cand conturile de debitori au o importanta semnificativa in situatiile financiare si cand
auditorul estimeaza ca debitorii vor raspunde la cererile sale de confirmare, el trebuie sa planifice
confirmarea directa a sumelor de primit sau a sumelor care compun soldul unui cont.
43. Atunci cand auditorul considera ca debitorii nu vor raspunde cererilor sale de confirmare, trebuie sa
prevada proceduri alternative, precum examinarea incasarilor corespunzand soldului conturilor specifice
sau unor elemente compunand soldul.
44. In cazul absentei raspunsului la o cerere de confirmare pozitiva, trebuie aplicate proceduri alternative
sau soldul neconfirmat va fi considerat o eroare. Procedurile alternative includ, de exemplu, examinarea
incasarilor ulterioare sau a facturilor de vanzare si a documentelor de expediere. Elementele la care nu s-a
raspuns si pentru care nu s-a aplicat o procedura alternativa vor fi considerate erori in cadrul evaluarii
elementelor probante furnizate de sondajul efectuat.
45. Atunci cand conducerea entitatii cere auditorului sa nu solicite confirmarea anumitor solduri ale
conturilor de primit, auditorul trebuie sa analizeze daca aceasta cerere are motive intemeiate. Acesta este,
de exemplu, cazul in care contul in chestiune face obiectul unui litigiu cu un debitor si cand o
corespondenta directa cu auditorul risca sa demoleze negocierile intre entitatea respectiva si debitor. Inainte
de a accepta aceasta cerere, auditorul trebuie sa examineze elementele disponibile care justifica explicatiile
conducerii. In aceste circumstante, auditorul trebuie sa aplice proceduri alternative soldurilor conturilor
debitoare neconfirmate.
Comentarii:
46. Confirmarea directa furnizeaza un element probant asupra existentei debitorilor si exactitatii
soldurilor corespondente. Ea nu furnizeaza insa, in general, un element probant asupra posibilitatii de
recuperare a soldurilor sau asupra existentei unor creante neinregistrate.
47. Auditorul selectioneaza conturile care trebuie confirmate, pentru a se asigura de existenta si
exactitatea conturilor de primit in ansamblu, tinand cont de riscurile de audit identificate si de alte
proceduri prevazute.
48. Scrisorile de confirmare sunt trimise de catre auditorul care cere debitorilor sa ii raspunda direct.
Aceste scrisori precizeaza ca conducerea il autorizeaza pe debitor sa furnizeze informatii auditorului.
49. Cererea de confirmare a soldului poate lua o forma pozitiva, in care caz auditorul cere debitorului sa
isi confirme acordul sau sa isi exprime dezacordul cu soldul inregistrat, sau o forma negativa, in care caz
raspunsul este cerut numai in cazul unui dezacord cu soldul inregistrat.
50. Confirmarile pozitive furnizeaza elemente probante mai fiabile decat confirmarile negative. Alegerea
tipului de confirmare este dictata de circumstante si de evaluarea riscurilor inerente si a riscurilor legate de
control. Confirmarea pozitiva este preferabila atunci cand riscurile inerente sau riscurile legate de control
sunt ridicate, deoarece confirmarea negativa nu impune obligatia de a raspunde decat in caz de dezacord cu
soldul inregistrat.
51. Este posibil sa se asocieze formele pozitive si negative. De exemplu, atunci cand soldul total al
conturilor de primit contine un numar limitat de solduri mari si un numar ridicat de solduri mici, auditorul
poate decide sa confirme totul sau un esantion de solduri mari prin cererile de confirmare pozitive si un
esantion numai de solduri mici prin cereri de confirmare negative.
52. Atunci cand este folosita forma pozitiva, auditorul va trimite, de regula, o revenire debitorilor care nu
raspund intr-un interval rezonabil. Raspunsurile pot cateodata sa comporte exceptii, care vor face obiectul
unui examen aprofundat.
53. Din motive practice, atunci cand riscul asociat controlului este evaluat la un nivel inferior nivelului
ridicat, auditorul poate decide sa confirme soldurile conturilor de primit la o alta data decat sfarsitul
exercitiului, de exemplu, atunci cand concluziile auditului sunt furnizate intr-un interval foarte scurt dupa
data inchiderii. In acest caz, auditorul va revedea si va controla prin sondaje operatiile intermediare
respective, daca acest lucru este necesar.
C. Cererile de informatii referitoare la actiuni judiciare si litigii
62
54. Auditorul trebuie sa aplice proceduri pentru a identifica actiuni judiciare si litigii implicand entitatea
si susceptibile de a avea o incidenta semnificativa asupra situatiilor financiare. Aceste proceduri pot
comporta actiunile urmatoare:
* intalniri cu conducerea si obtinerea unor declaratii scrise;
* examinarea proceselor-verbale ale consiliului de administratie si a corespondentei cu avocatii entitatii;
* examinarea conturilor pentru onorariile avocatilor etc.;
* utilizarea tuturor informatiilor legate de activitatile entitatii, inclusiv informatii provenind din
convorbiri cu serviciul juridic intern al entitatii.
55. Atunci cand au fost identificate actiuni judiciare sau litigii sau cand auditorul presupune existenta lor,
el trebuie sa ceara ca aceste informatii sa ii fie comunicate direct de avocatii entitatii. Astfel, este mai usor
sa se reuneasca elemente probante suficiente si adecvate legate de proces sau litigiu, care pot avea un efect
semnificativ si sa determine daca sunt fiabile estimarile conducerii in ceea ce priveste incidenta lor
financiara, in special in ceea ce priveste costul.
56. Scrisoarea, care trebuie pregatita de conducere si trimisa de auditor, trebuie sa-i ceara avocatului sa ii
comunice direct auditorului raspunsul sau. Atunci cand este putin probabil ca avocatul va raspunde unei
cereri generale, scrisoarea trebuie sa mentioneze in mod clar:
* o lista a actiunilor judiciare si litigiilor;
* evaluarea conducerii asupra rezultatului procesului sau litigiului, precum si estimarea ei asupra
implicatiilor financiare si costurilor respective;
* o cerere in atentia avocatului pentru ca el sa confirme caracterul rezonabil al evaluarilor conducerii si
sa furnizeze auditorului informatii suplimentare, daca considera ca lista este incompleta sau inexacta.
57. Daca conducerea refuza sa ii permita auditorului sa ia legatura cu avocatii entitatii, aceasta constituie
o limitare a extinderii lucrarilor de audit si se va traduce, ca regula generala, printr-o opinie cu rezerve sau
imposibilitatea de a exprima o opinie. Atunci cand avocatul refuza sa raspunda intr-o maniera satisfacatoare
si cand auditorul nu reuseste sa adune suficiente elemente probante aplicand proceduri alternative, auditorul
va stabili daca aceasta constituie o limitare a extinderii lucrarilor de audit, care ar putea atrage exprimarea
unei opinii cu rezerve sau imposibilitatea de a exprima o opinie.
Comentarii:
58. Actiunile judiciare si litigiile implicand o entitate pot avea o incidenta semnificativa asupra situatiilor
financiare si poate fi necesar ca ele sa fie mentionate si/sau sa fie facute provizioane.
59. Auditorul examineaza situatia acestor proceduri juridice pana la data semnarii raportului de audit. In
unele cazuri, auditorul poate considera necesara obtinerea unor informatii actualizate de la avocati.
60. In unele cazuri, de exemplu atunci cand afacerea este una complexa sau in cazul unui dezacord intre
directie si avocat, se poate dovedi necesar ca auditorul sa se intalneasca cu avocatul, pentru a discuta
rezultatul probabil al procesului si litigiilor. Aceste intalniri au loc cu acordul conducerii si, de preferinta, in
prezenta unuia dintre reprezentantii ei.
D. Evaluarea si informatiile date asupra imobilizarilor financiare
61. Atunci cand imobilizarile financiare au o importanta semnificativa in situatiile financiare, auditorul
trebuie sa reuneasca elemente probante suficiente si juste referitoare la informatiile date si evaluarea lor.
Comentarii:
62. In ceea ce priveste imobilizarile financiare, procedurile de audit constau, de regula, in a determina
daca entitatea este in masura sa le pastreze pe termen lung, in organizarea unor intalniri cu conducerea
pentru a determina daca entitatea intentioneaza sa conserve investitiile respective si in procurarea unor
declaratii scrise in acest sens.
63. Celelalte proceduri constau de regula in examinarea situatiilor financiare corespunzatoare si a altor
informatii, precum cotatiile de la bursa, care dau o idee asupra investitiilor, si compararea acestor valori cu
valoarea contabila a investitiei pana la data raportului auditorului.
64. Daca valoarea este inferioara valorii contabile, auditorul isi va pune intrebarea asupra necesitatii unui
provizion pentru depreciere. Daca exista un dubiu ca valoarea reala a investitiei ar putea egala valoarea
63
contabila, auditorul va stabili daca majorarile necesare au fost efectuate si/sau daca exista o informatie in
acest sens.
E. Informatiile sectoriale
65. Atunci cand informatiile sectoriale au o importanta semnificativa in situatiile financiare, auditorul
trebuie sa reuneasca elemente probante suficiente si adecvate referitoare la informatia ce trebuie data in
note anexate, conform sistemului contabil de referinta identificat.
Comentarii:
66. Auditorul confrunta informatiile sectoriale cu situatiile financiare luate in ansamblul lor. Ca regula
generala, auditorul nu este obligat sa aplice procedurile de audit care ar fi necesare pentru a exprima o
opinie numai asupra acestor informatii sectoriale. Oricum, conceptul de caracter semnificativ se aplica
factorilor cantitativi si calitativi si procedurile auditorului vor tine cont de acest lucru.
67. Procedurile de audit referitoare la informatiile sectoriale contin de regula proceduri analitice si alte
controale de audit adaptate circumstantelor respective.
68. Auditorul va discuta cu conducerea metode utilizate pentru a obtine informatii sectoriale si va stabili
daca aceste metode pot conduce la o informatie care sa fie data in notele anexe, in conformitate cu sistemul
contabil de referinta identificat, si se va asigura de aplicarea lor. Pentru a face aceasta, auditorul va tine cont
de totalul vanzarilor, de transferurile si de cheltuielile dintre sectoare, de eliminarea sumelor intersectoriale,
va face comparatii cu bugetele si alte rezultate scontate, de exemplu beneficiile de exploatare ca procentaj
din vanzari, va revedea afectarea activelor si a costurilor intre sectoare, precum si coerenta cu exercitiile
precedente si se va asigura ca au fost date informatii adecvate pentru incoerentele constatate.
Proceduri analitice
*T*
Cuprins:
I. Introducere ...........................................................
II. Obiectul si natura procedurilor analitice .............................
III. Procedurile analitice - tehnici de control pentru obtinerea
elementelor probante ..................................................
IV. Procedurile analitice - mijloc de verificare a coerentei de ansamblu
a situatiilor financiare in faza finala a auditului ...................
V. Gradul de fiabilitate al procedurilor analitice .......................
VI. Investigarea elementelor neobisnuite ..................................
-----------------------------------------------------------------------------|
|
|
|
|
|
|
|
|
64

|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
C.E.C.C.A.R.
|
|
Consiliul Superior
|
|
|
|
|
|
|
-----------------------------------------------------------------------------*ST*
I. INTRODUCERE
1. Auditorul trebuie sa puna in lucru proceduri analitice in timpul planificarii auditului si verificarii
coerentei de ansamblu a situatiilor financiare; procedurile analitice pot, de asemenea, sa fie aplicate la alte
stadii si in alte etape ale auditului.
Comentarii:
2. Procedurile analitice constau in analiza tendintelor si ratiourilor semnificative cuprinzand examenul
variatiilor si examene de coerenta cu alte informatii pertinente sau care prezinta mari diferente fata de
sumele previzibile.
II. OBIECTUL SI NATURA PROCEDURILOR ANALITICE
3. Auditorul trebuie sa aplice proceduri analitice in timpul planificarii in scopul intelegerii mai bune a
activitatilor desfasurate de entitate si identificarii domeniilor prezentand un risc potential.
Aceste proceduri pot descoperi aspecte despre care auditorul nu avea cunostinta si il vor ajuta sa
stabileasca natura, calendarul si intinderea altor proceduri de audit.
Comentarii:
4. Procedurile analitice constau in compararea informatiilor financiare ale intreprinderii cu (de exemplu):
* informatii comparabile din exercitiile precedente;
* rezultatele scontate de intreprindere prin bugete si previziuni, evaluari ale auditorului, ca de exemplu
cele legate de cheltuielile cu amortismentele;
* informatiile asupra unui sector de activitate similar, cum ar fi compararea ratioului vanzari/creante
realizat de intreprindere cu cel al sectorului sau al altor entitati comparabile.
5. Pot fi folosite numeroase metode pentru a realiza procedurile analitice: de la simple comparatii la
analize complexe care fac apel la tehnici statistice sofisticate. Alegerea procedurilor, metodelor si nivelului
de aplicare sunt la aprecierea auditorului.
6. Procedurile analitice sunt utilizate:
* pentru a ajuta auditorul sa planifice natura, calendarul si intinderea altor proceduri de audit;
* ca un control substantiv, atunci cand sunt mai eficace decat alte controale, in scopul reducerii nivelului
de nedetectare;
* ca mijloc de revizuire a coerentei de ansamblu a situatiilor financiare in faza finala a auditorului.
65
7. Procedurile analitice aplicate in timpul planificarii auditului se fondeaza pe date financiare si

nefinanciare, ca de exemplu: legatura intre vanzari si suprafete de vanzare in metri patrati sau volumul
marfurilor vandute.
III. PROCEDURILE ANALITICE - TEHNICI DE CONTROL PENTRU OBTINEREA
ELEMENTELOR PROBANTE
Comentarii:
8. Gradul de incredere, pe care auditorul poate sa il acorde controalelor sale pentru a reduce riscul de
nedetectare, se poate sprijini pe controale de detaliu, pe proceduri analitice sau pe o asociere a celor doua.
9. Cand auditorul doreste sa foloseasca procedurile analitice ca un control substantiv (control propriu al
auditorului asupra conturilor pentru obtinerea de elemente probante) el va tine seama de urmatorii factori:
* obiectivele procedurilor analitice si gradul lor de fiabilitate (paragrafele 12-13);
* existenta si fiabilitatea informatiilor financiare (bugete sau previziuni) si nefinanciare (numar de unitati
produse sau vandute);
* sursele informatiilor disponibile (de exemplu: faptul ca sursele independente ale entitatii sunt in
general mai slabe decat sursele interne);
* caracterul comparabil al informatiilor disponibile;
* cunostintele castigate in cursul auditarilor precedente; intelegerea de catre auditor a eficacitatii
sistemului contabil si de control intern si tipurile de probleme care au condus la ajustari contabile in cursul
exercitiilor precedente.
V. PROCEDURILE ANALITICE - MIJLOC DE VERIFICARE A COERENTEI DE ANSAMBLU A
SITUATIILOR FINANCIARE IN FAZA FINALA A AUDITULUI
10. Auditorul trebuie sa aplice proceduri analitice catre sfarsitul sau la sfarsitul auditului pentru a trage o
concluzie generala asupra coerentei de ansamblu a situatiilor financiare, sprijinindu-se pe cunoasterea
activitatilor desfasurate de entitate.
Comentarii:
11. Concluziile trase de auditor prin aplicarea procedurilor analitice urmaresc coroborarea concluziilor la
care a ajuns auditorul in cursul controlului conturilor si il ajuta sa traga o concluzie generala in ceea ce
priveste caracterul rezonabil al situatiilor financiare.
Totodata ele pot sa identifice domenii care sa faca obiectul unor proceduri complementare.
V. GRADUL DE FIABILITATE AL PROCEDURILOR ANALITICE
Comentarii:
12. Aplicarea procedurilor analitice se sprijina pe ipoteza unor relatii coerente intre date si informatii si
ca acestea exista pana la proba contrarie.
Evidenta acestor relatii coerente furnizeaza elemente probante in ceea ce priveste exhaustivitatea,
verosimilitatea si validitatea datelor generate de sistemul contabil.
Totodata fiabilitatea rezultatului procedurilor analitice depinde de evaluarea facuta de auditor asupra
riscului ca procedurile analitice nu pun in evidenta variatii importante in timp ce o anomalie semnificativa
exista.
13. Gradul de fiabilitate atribuit de catre auditor rezultatelor procedurilor analitice depinde de urmatorii
factori:
* caracterul semnificativ al elementelor controlate. De exemplu, daca stocurile au fost retinute ca avand
un caracter semnificativ, auditorul nu va folosi numai procedurile analitice pentru a trage concluzii;
dimpotriva, el se poate baza exclusiv pe proceduri analitice pentru anumite categorii de venituri si de
cheltuieli, daca acestea nu au fost retinute ca avand un caracter semnificativ;
* alte proceduri de audit care se refera la aceleasi obiective de audit. De exemplu, alte proceduri puse in
lucru pentru examenul caracterului recuperabil al creantelor, cum ar fi examinarea incasarilor ulterioare, pot
confirma sau infirma constatarile obtinute prin aplicarea procedurilor analitice constand in analiza balantei
contului clientilor in functie de vechime;
66
* precizia cu care rezultatele procedurilor analitice pot fi prevazute;

* evaluarea riscurilor inerente si riscurilor legate de control.
VI. INVESTIGAREA ELEMENTELOR NEOBISNUITE
14. Cand procedurile analitice pun in evidenta diferente semnificative sau rapoarte incoerente cu alte
informatii sau care se indeparteaza de sumele previzibile, auditorul trebuie sa efectueze investigatii pentru a
obtine suficiente explicatii si elemente coroborante.
Comentarii:
15. Investigatiile asupra diferentelor si rapoartelor neobisnuite incep, in general, prin solicitarea unor
informatii de la conducerea entitatii, urmate de:
* verificarea raspunsurilor, de exemplu prin compararea lor cu cunostintele auditorului despre activitatile
entitatii si cu alte elemente probante obtinute in timpul realizarii auditului;
* evaluarea necesitatii de a aplica alte proceduri de audit daca conducerea entitatii ne-a furnizat o
explicatie sau daca aceasta informatie nu este suficienta.

Auditul estimarilor contabile
*T*
Cuprins:
I. Introducere ...........................................................
II. Natura estimarilor contabile ..........................................
III. Proceduri de audit ....................................................
IV. Examinarea si testarea procedurii aplicate de conducere ...............
V. Utilizarea unei estimari independente .................................
VI. Verificarea evenimentelor ulterioare inchiderii exercitiului ..........
VII. Evaluarea rezultatelor procedurilor de audit .........................
-----------------------------------------------------------------------------|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
67
|
|
|
|
|
|
|
|
|
C.E.C.C.A.R.
Consiliul Superior
|
|
|
|
------------------------------------------------------------------------------
*ST*
I. INTRODUCERE
1. Auditorul trebuie sa adune elemente probante suficiente si adecvate referitoare la estimarile contabile
cuprinse in situatiile financiare.
Comentarii:
2. Obiectivul prezentei Norme de audit este de a stabili procedurile si principiile fundamentale si de a
preciza modalitatile de aplicare a acestora in ceea ce priveste auditul estimarilor contabile cuprinse in
situatiile financiare. Aceasta norma nu se aplica examenului informatiilor financiare previzionale, desi pot
fi aplicate numeroase proceduri din cele descrise in paragrafele urmatoare.
3. O "estimare contabila" denumeste o evaluare aproximativa a unei valori a unui element in absenta
posibilitatii de a avea o metoda de masura precisa. Exemple:
* provizioane pentru deprecierea creantelor si stocurilor, pentru a le aduce la valoarea de realizare
estimata;
* amortizarea imobilizarilor pe durata de utilizare estimata;
* venituri anticipate;
* impozite amanate;
* pierderi din contracte pe termen lung;
* provizioane pentru garantie.
4. Conducerea este raspunzatoare de evaluarile contabile continute in situatiile financiare. Aceste
estimari prezinta deseori urme de nesiguranta in ceea ce priveste realizarea evenimentelor care s-au produs
sau care se pot produce si, in acest caz, este necesar sa se efectueze o analiza rationala. Prin urmare,
estimarile contabile implica un risc mai ridicat de anomalie semnificativa.
II. NATURA ESTIMARILOR CONTABILE
Comentarii:
5. Determinarea unei estimari contabile poate fi simpla sau complexa, in functie de natura elementului.
De exemplu, calculul sumelor locative care trebuie platite poate fi foarte simplu, in timp ce estimarea unui
provizion pentru stocuri cu rotatie lenta sau pentru stocurile excedentare poate necesita analize detaliate
importante ale datelor actuale si ale previziunilor de vanzari viitoare. Estimarile complexe pot necesita
multe cunostinte speciale si apelarea frecventa la evaluari rationale.
6. Estimarile contabile pot fi facute permanent, in cadrul sistemului contabil, sau pot fi punctuale si
efectuate doar la sfarsitul perioadei. Estimarile contabile se efectueaza deseori folosindu-se date bazate pe
experienta, de exemplu, utilizarea ratelor standard de amortizare pentru fiecare categorie de active
imobilizate sau aplicarea unui procentaj standard din cifra de afaceri pentru calcularea unui provizion
pentru garantii. In acest caz, este necesar ca directiunea intreprinderii sa revada periodic aceste date, in
special sa reaprecieze durata de utilizare ramasa a activelor imobilizate sau sa compare rezultatele reale cu
estimarile initiale si sa faca ajustarile in consecinta.
7. Incertitudinea legata de un element sau lipsa de date obiective poate impiedica efectuarea calculului
unei estimari rezonabile. In acest caz, auditorul va determina daca este nevoie ca raportul sau sa fie
modificat conform normei "Raportul auditorului asupra situatiilor financiare".
68
III. PROCEDURI DE AUDIT

8. Auditorul trebuie sa reuneasca elemente probante suficiente si juste asupra caracterului rezonabil al
unei estimari contabile in circumstantele date si, daca este necesar, asupra informatiilor prezentate in notele
anexe.
9. Auditorul trebuie sa aplice una sau mai multe din metodele urmatoare pentru auditarea unei estimari
contabile:
a) examinarea si testarea procedurii folosite de intreprindere pentru efectuarea estimarii;
b) utilizarea unei estimari independente pentru a putea face comparatia cu cea a intreprinderii;
c) revizuirea evenimentelor ulterioare inchiderii exercitiului care afecteaza estimarea.
Comentarii:
10. Elementele probante disponibile pentru fundamentarea unei estimari contabile sunt deseori mai greu
de obtinut si mai putin edificatoare decat cele disponibile pentru fundamentarea altor elemente din situatiile
financiare.
11. Este important ca auditorul sa inteleaga procedurile si metodele utilizate de catre conducere pentru
determinarea estimarilor contabile, in special sistemele contabile si de control intern, pentru a-si putea
planifica natura, calendarul si intinderea procedurilor de audit.
IV. EXAMINAREA SI TESTAREA PROCEDURII APLICATE DE CONDUCERE
Comentarii:
12. In general, fazele examinarii si ale testului procedurii aplicate de conducere sunt urmatoarele:
a) evaluarea datelor si ipotezelor pe care se bazeaza estimarea;
b) verificarea calculelor facute pentru estimare;
c) compararea estimarilor perioadelor precedente cu rezultatele reale ale acestor perioade, atunci cand
acest lucru este posibil; si
d) examinarea procedurilor de aprobare folosite de conducere.
a) Evaluarea datelor si ipotezelor
13. Auditorul va evalua daca datele pe care s-au bazat estimarile sunt exacte, complete si pertinente.
Daca sunt folosite date contabile, se va face o revizuire a coerentei lor cu datele folosite de sistemul
contabil. De exemplu, pentru a verifica un provizion pentru o garantie, auditorul va reuni elemente
probante care sa confirme ca datele referitoare la produsele care inca sunt acoperite de garantie la sfarsitul
perioadei corespund informatiilor despre vanzari cuprinse de sistemul contabil.
14. De asemenea, auditorul poate cauta elemente probante care sa provina din surse externe entitatii. De
exemplu, atunci cand auditorul examineaza un provizion pentru invechirea stocurilor calculate in raport cu
vanzarile viitoare prevazute, auditorul poate cauta elemente probante pornind de la proiectiile vanzarilor si
ale analizelor de piata efectuate in exterior pentru sectorul de activitate respectiv, in plus fata de analiza
datelor interne, ca si de la nivelurile vanzarilor anterioare, comenzile in curs si cele prevazute. De
asemenea, atunci cand un auditor analizeaza estimarile directiunii referitoare la incidenta financiara de
actiuni juridice si contencios, auditorul poate contacta direct avocatii entitatii.
15. Auditorul va aprecia daca datele colectate sunt corect analizate si proiectate si constituie o baza
rezonabila pentru calcularea estimarii contabile. Poate fi vorba de analizarea vechimii creantelor clientilor
sau de efectuarea unei proiectii a numarului de luni de disponibilitate a unui articol din stoc in functie de
utilizarea trecuta si cea prevazuta.
16. Auditorul va determina daca principalele ipoteze folosite de entitate pentru estimari se sprijina pe o
baza valabila. In unele cazuri, ipotezele se bazeaza pe statistici guvernamentale sau de sector, de exemplu
rata inflatiei, dobanzilor sau somajului, sau pe previziuni de crestere a pietei. In alte situatii, ipotezele sunt
specifice entitatii si se bazeaza pe date interne.
17. Pentru evaluarea ipotezelor care stau la baza estimarilor auditorul va determina in special daca aceste
ipoteze sunt:
* rezonabile, tinandu-se cont de rezultatele reale ale perioadelor precedente;
* coerente cu cele utilizate pentru alte estimari contabile;
* coerente cu planurile conducerii, apreciate ca fiind rezonabile.
69
Auditorul va acorda o atentie deosebita ipotezelor sensibile la variatii, subiective sau susceptibile ca ar
contine anomalii semnificative.
18. In cazul aprecierii estimarilor complexe care implica tehnici specializate, auditorul poate considera
util sa foloseasca lucrarile unui specialist, de exemplu ingineri, pentru a evalua cantitatea unui stoc de
minereu sau componenta chimica.
19. Auditorul se va asigura periodic ca datele utilizate de conducere pentru calculul estimarilor contabile
sunt in permanenta actualizate. Pentru a face acest lucru, auditorul se foloseste de cunostintele pe care le
are asupra rezultatelor financiare obtinute de intreprindere in timpul perioadelor precedente, a metodelor
folosite de alte entitati din acelasi sector de activitate si de planurile de viitor ale directiunii care i-au fost
comunicate.
b) Verificarea calculelor
20. Auditorul va controla formulele de calcul aplicate de catre directiune. Natura, calendarul si intinderea
controalelor pe care le va efectua auditorul depind de diferiti factori, in special de complexitatea calculului
estimarilor contabile, de evaluarea pe care auditorul a facut-o procedurilor si metodelor folosite de entitate
pentru a face evaluarea si de caracterul semnificativ al acesteia din urma asupra situatiilor financiare.
c) Compararea estimarilor perioadelor precedente cu rezultatele reale
21. Auditorul va face o comparatie, in limita posibilitatilor, intre estimarile contabile efectuate pentru
perioadele precedente si rezultatele reale ale acelor perioade, cu scopul:
a) de a aduna elemente probante despre fiabilitatea globala a procedurilor de estimare folosite de entitate;
b) de a determina daca este necesara rectificarea bazelor de date; si
c) de a determina daca diferentele intre rezultatele reale si estimarile precedente au fost cuantificate si
daca ajustarile necesare au fost efectuate sau daca informatiile corespunzatoare au fost prezentate in notele
anexe la situatiile financiare.
d) Examenul procedurilor de aprobare folosite de conducerea intreprinderii
22. In general, estimarile contabile semnificative sunt revizuite si aprobate de catre conducere. Auditorul
va stabili daca atat revizuirea, cat si aprobarea au fost facute la nivelul corespunzator de conducere si se va
asigura sa existe documentatia necesara fundamentarii calculului estimarii contabile care a fost efectuata.
V. UTILIZAREA UNEI ESTIMARI INDEPENDENTE
Comentarii:
23. Auditorul poate obtine o estimare independenta pentru a o compara cu estimarea contabila intocmita
de conducere. In cazul folosirii unei estimari independente, evaluatorul va evalua, in general, datele
prezentate, va examina ipotezele care au servit drept baza pentru estimarea respectiva si va controla
procedura de calcul. Se poate dovedi utila efectuarea unei comparatii intre estimarile contabile care se
refera la perioade anterioare si rezultatele reale ale perioadelor respective.
VI. VERIFICAREA EVENIMENTELOR ULTERIOARE INCHIDERII EXERCITIULUI
Comentarii:
24. Tranzactiile si evenimentele care se produc dupa incheierea exercitiului, dar inainte de incheierea
auditului pot furniza elemente probante despre o estimare contabila efectuata de catre conducere.
Examinarea de catre auditor a acestor tranzactii si evenimente il poate scuti, total sau partial, de necesitatea
examinarii si de a controla procedura aplicata de conducere pentru efectuarea unei estimari contabile sau de
a recurge la o estimare independenta pentru a evalua caracterul plauzibil al estimarii contabile.
VII. EVALUAREA REZULTATELOR PROCEDURILOR DE AUDIT
25. Auditorul trebuie sa efectueze o evaluare finala a caracterului rezonabil al estimarii pe baza
cunostintelor despre activitatea entitatii, a coerentei estimarii cu celelalte elemente probante adunate in
timpul auditului si tinand seama de eventualele evenimente ulterioare.
70
Comentarii:
26. Auditorul va determina daca exista tranzactii sau evenimente ulterioare semnificative care au o
incidenta asupra datelor si ipotezele care au stat la baza estimarii contabile.
27. Datorita incertitudinilor inerente estimarilor contabile, uneori este mai dificil sa se evalueze
diferentele de apreciere decat alte aspecte ale auditului. In cazul in care exista o diferenta intre estimarea
valorii facuta de auditor, coroborat pe element probant disponibil si valoarea estimata prinsa in situatiile
financiare, auditorul va determina daca aceasta diferenta necesita o ajustare. Daca diferenta este rezonabila,
de exemplu suma prezentata in situatiile financiare se incadreaza intr-un barem de rezultate acceptabile sau
in pragul de semnificatie global, este posibil sa nu fie necesara o ajustare. Pe de alta parte, daca auditorul
estimeaza ca aceasta diferenta este prea mare, acesta va cere conducerii sa-si revada estimarea facuta. Daca
directiunea refuza sa-si revada estimarea facuta, diferenta va fi considerata o anomalie si va fi adaugata la
celelalte anomalii pentru a se evalua daca incidenta globala asupra situatiilor financiare este semnificativa.
28. De asemenea, auditorul va determina daca diferentele care, luate individual sunt considerate ca
rezonabile, merg toate in acelasi sens, astfel incat, cumulate, pot avea o incidenta semnificativa asupra
situatiilor financiare. In aceasta situatie, auditorul va face o evaluare a estimarilor contabile in ansamblul
lor.

Parti legate
*T*
Cuprins:
I. Introducere .........................................................
II. Existenta partilor legate si informatiile prezentate
in notele anexe .....................................................
III. Operatiuni intre parti legate .......................................
IV. Verificarea operatiunilor intre partile legate identificate .........
V. Declaratiile conducerii .............................................
VI. Concluzii si raport de audit ........................................
-----------------------------------------------------------------------------|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
71
|
|
|
|
|
C.E.C.C.A.R.
Consiliul Superior
|
|
|
|
------------------------------------------------------------------------------
*ST*
I. INTRODUCERE
1. Auditorul trebuie sa puna in aplicare proceduri de audit cu scopul de a reuni elemente probante
suficiente si adecvate privind identificarea de catre conducere a partilor legate si informatiile prezentate in
notele anexe referitoare la efectul operatiilor intre parti legate care au o incidenta semnificativa asupra
Comentarii:
2. Obiectul prezentei norme nationale de audit care este in acord cu Normele internationale de audit este
de a stabili proceduri si principii fundamentale si sa precizeze modalitatile lor de aplicare relativ la
responsabilitatile auditorului si la procedurile de audit privitoare la partile legate si la operatiile intre
acestea, si ca norma contabila internationala (IAS) 24 "Parti legate", sau ca orice alta regula sa fie sau nu
inclusa in referinta contabila aplicata pentru prezentarea situatiilor financiare.
3. Nu se poate astepta de la un auditor sa depisteze toate operatiunile intre parti legate.
4. Dupa cum indica si norma de audit intitulata "Obiectiv si principii generale in ceea ce priveste auditul
situatiilor financiare", in anumite situatii pot exista diversi factori care sa limiteze caracterul convingator al
elementelor probante disponibile pentru a se putea ajunge la anumite concluzii privind anumite asertiuni
care stau la baza intocmirii situatiilor financiare. Datorita gradului de incertitudine legat de asertiunile
privind exhaustivitatea identificarii partilor legate, procedurile descrise in aceasta norma internationala de
audit ar trebui sa furnizeze elemente probante suficiente si juste asupra acestor asertiuni, in lipsa oricarei
circumstante identificate de auditorul care:
a) creste riscul de anomalie dincolo de riscul scontat in general; sau
b) arata ca s-a produs o anomalie semnificativa in ceea ce priveste partile legate.
Daca se suspecteaza existenta unei astfel de circumstante, auditorul trebuie sa puna in aplicare proceduri
modificate, mai extinse sau complementare, care se impun.
5. Partile legate sunt definite in norma contabila internationala IAS 24 si definitiile respective se aplica in
cadrul acestei norme nationale de audit*1).
----------------*1) Definitia partilor legate si a operatiunilor intre parti legate care este data in IAS 24:
Parti legate - Partile sunt considerate a fi legate daca una dintre ele are capacitatea de a exercita un
control asupra unei alte parti sau o influenta notabila asupra alteia in luarea deciziilor financiare sau
operationale.
Operatiuni intre parti legate - Transferul drepturilor sau obligatiilor intre parti legate, indiferent daca
aceste transferuri fac sau nu obiectul unei regularizari financiare.
6. Conducerea este raspunzatoare de identificarea partilor legate si de informatiile prezentate in notele
anexe referitoare la operatiile intre partile legate. Aceasta responsabilitate ii impune acesteia sa puna in
aplicare sisteme contabile si de control intern corespunzatoare pentru a garanta ca operatiile dintre partile
legate sunt corect identificate in contabilitate si mentionate in notele anexe la situatiile financiare.
7. Auditorul trebuie sa aiba o suficienta cunoastere a activitatilor entitatii si a sectorului pentru a putea
identifica evenimentele, operatiile si practicile susceptibile sa aiba o incidenta semnificativa asupra
situatiilor financiare. Desi existenta partilor legate si operatiile intre parti legate este considerata drept un
element normal in viata unei entitati, auditorul are nevoie sa fie informat, deoarece:
72
a) referentialul contabil poate contine obligativitatea de a mentiona in notele anexe la situatiile financiare
anumite relatii si operatii cu partile legate, cum ar fi cele cerute de IAS 24;
b) existenta partilor legate sau a operatiilor intre partile legate poate avea o incidenta asupra situatiilor
financiare. De exemplu, obligativitatea entitatii de a plati impozit pe beneficii si valoarea acestui impozit
pot fi afectate de legile fiscale din diferite jurisdictii care trebuie luate in considerare atunci cand exista
parti legate;
c) originea elementelor probante are o incidenta asupra evaluarii pe care o face auditorul in ceea ce
priveste fiabilitatea lor. Elementele probante rezultate sau furnizate de catre parti nelegate pot fi mai fiabile;
si
d) o operatie intre partile legate poate rezulta si din alte considerente decat cele comerciale, de exemplu,
participarea la beneficii sau chiar la o frauda.
II. EXISTENTA PARTILOR LEGATE SI INFORMATIILE PREZENTATE IN NOTELE ANEXE
8. Auditorul trebuie sa examineze informatiile furnizate de catre administratori si de conducere care
furnizeaza numele tuturor partilor legate cunoscute si trebuie sa aplice procedurile urmatoare pentru a se
asigura de exhaustivitatea acestor informatii:
a) sa examineze dosarele de lucru ale anului precedent pentru a identifica numele partilor legate
cunoscute;
b) sa revada procedurile de identificare a partilor legate care au fost aplicate de catre entitate;
c) sa se intereseze daca administratorii sau membrii conducerii au functii in alte entitati;
d) sa examineze registrele actiunilor pentru a identifica numele actionarilor principali sau, daca este
cazul, sa isi procure lista actionarilor principali pe baza registrului de actiuni;
e) sa consulte procesele-verbale ale adunarilor actionarilor si ale consiliului de administratie si alte
documente legale pertinente, cum ar fi registrul sau lista participatiunilor detinute de administratori;
f) sa ii intrebe pe ceilalti auditori care participa la audit sau pe auditorii precedenti daca au cunostinta de
existenta unor parti legate;
g) sa consulte declaratiile fiscale ale entitatii si alte informatii furnizate de autoritatile tutelare.
Daca auditorul estimeaza ca riscul de nedetectare a partilor legate importante este scazut, aceste
proceduri pot fi adaptate in consecinta.
9. Daca referentialul contabil impune sa se furnizeze in notele anexe la situatiile financiare o informatie
referitoare la relatiile existente intre partile legate, auditorul trebuie sa se asigure ca aceasta informatie a
fost cu adevarat data.
III. OPERATIUNI INTRE PARTI LEGATE
10. Auditorul trebuie sa examineze informatiile furnizate de catre administratori si de conducere,
informatii ce identifica operatiile care au loc intre partile legate si trebuie sa fie atent la alte operatiuni
eventuale care au avut loc intre partile legate.
11. In momentul analizarii sistemelor contabile si de control intern si al evaluarii preliminare a riscului
legat de control, auditorul trebuie sa evalueze eficacitatea procedurilor de control privind autorizarea si
inregistrarea operatiunilor dintre partile legate.
Comentarii:
12. In timpul auditului, auditorul va fi atent la operatiile care par neobisnuite tinand cont de
circumstantele si care pot indica existenta partilor legate necunoscute pana atunci. De exemplu:
* operatii efectuate in conditii comerciale anormale, in special conditii care tin de pret, de dobanzi, de
garantii si conditii de rambursare neobisnuite;
* operatii a caror existenta nu pare justificata de nici un motiv logic;
* operatii al caror fond difera de forma;
* operatii efectuate pe cai anormale;
* un volum mai ridicat de operatii sau operatii importante realizate cu anumiti clienti sau furnizori in
raport cu altii;
* operatii neinregistrate, de exemplu obtinerea sau efectuarea unor prestari de gestiune in mod gratuit.
73
13. In timpul auditului, auditorul pune in aplicare proceduri care pot scoate in evidenta existenta unor
operatii intre partile legate, de exemplu:
* efectuarea unor controale detaliate asupra operatiilor si soldurilor;
* consultarea proceselor verbale ale adunarilor actionarilor si ale consiliului de administratie;
* verificarea documentelor contabile referitoare la operatiile sau soldurile importante sau neobisnuite,
acordand o importanta deosebita operatiilor efectuate la sfarsitul perioadei;
* verificarea confirmarilor imprumuturilor si confirmarilor bancare. Aceasta verificare poate scoate la
iveala existenta unui garant si a altor operatii intre parti legate;
* verificarea operatiilor de luare in participatiune, de exemplu cumpararea sau vanzarea de parti in
sistem de participatiune intr-o societate sau intr-o alta entitate.
IV. VERIFICAREA OPERATIUNILOR EFECTUATE INTRE PARTILE LEGATE IDENTIFICATE
14. In timpul verificarii operatiilor efectuate intre partile legate identificate, auditorul trebuie sa adune
elemente probante suficiente care sa justifice ca aceste operatiuni au fost corect inregistrate si ca s-au dat
informatiile corespunzatoare in notele anexe.
Comentarii:
15. In functie de natura relatiilor cu partile legate, elementele probante referitoare la o operatie intre
partile legate pot fi limitate, de exemplu in ceea ce priveste existenta unor stocuri pastrate in depozit de
catre o parte legata sau a unei instructiuni date de catre o societate mama unei filiale privind inregistrarea
redeventelor de platit. Datorita faptului ca elementele probante adecvate privind aceste operatii sunt putine,
auditorul va aplica si alte proceduri, cum ar fi:
* confirmarea conditiilor si a valorii operatiilor cu partea legata;
* analizarea elementelor probante detinute de partea legata;
* confirmarea sau verificarea informatiilor cu tertii interesati de operatia respectiva, de exemplu, bancile,
avocatii, garantii si brokerii.
V. DECLARATII ALE CONDUCERII
16. Auditorul trebuie sa obtina o scrisoare de confirmare de la conducere, care sa ateste ca:
a) informatiile furnizate privind identificarea partilor legate sunt complete; si
b) informatia referitoare la partile legate este corect descrisa in notele anexe la situatiile financiare.
VI. CONCLUZII SI RAPORTUL DE AUDIT
17. Daca auditorul nu reuseste sa adune elemente probante suficiente si juste referitoare la partile legate
si la operatiunile efectuate intre partile legate sau ajunge la concluzia ca nu au fost corect descrise in noteleanexe la situatiile financiare, el trebuie sa modifice raportul in consecinta.

Evenimente ulterioare inchiderii exercitiului:
*T*
Cuprins:
I. Introducere ..........................................................
II. Fapte descoperite pana la data raportului auditorului ................
III. Fapte descoperite dupa data raportului de audit, dar inaintea
74
publicarii situatiilor financiare ....................................

IV. Fapte descoperite dupa publicarea situatiilor financiare .............
-----------------------------------------------------------------------------|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
C.E.C.C.A.R.
|
|
Consiliul Superior
|
|
|
|
|
|
|
-----------------------------------------------------------------------------*ST*
I. INTRODUCERE
1. Auditorul trebuie sa ia in considerare incidenta evenimentelor ulterioare inchiderii exercitiului asupra
situatiilor financiare si asupra raportului sau.
Comentarii
2. Expresia "evenimente ulterioare inchiderii exercitiului" desemneaza atat evenimentele care se produc
intre data inchiderii exercitiului si data raportului de audit, cat si faptele descoperite dupa data raportului de
audit.
Norma contabila internationala (IAS) nr. 10 defineste doua tipuri de evenimente ulterioare inchiderii:
- evenimente care se sprijina pe fapte existente la sfarsitul exercitiului;
- evenimente care se sprijina pe fapte aparute dupa inchiderea exercitiului.
II. FAPTE DESCOPERITE PANA LA DATA RAPORTULUI AUDITORULUI
3. Auditorul trebuie sa puna in lucru proceduri vizand sa reuneasca elemente probante suficiente si juste
care sa ateste ca toate evenimentele care ar putea justifica ajustari sau informatii ce trebuiesc prezentate in
notele anexe la situatiile financiare au fost, pana la data raportului sau, bine identificate.
75
4. Cand auditorul descopera elemente care au incidenta semnificativa asupra situatiilor financiare, el
trebuie sa stabileasca daca acestea au fost corect luate in consideratie si au facut obiectul unei informatii
prezentate in anexele la situatiile financiare.
Comentarii
5. Procedurile vizand sa identifice evenimentele care pot face obiectul unei ajustari sau unei informatii in
notele anexe la situatiile financiare, vor fi puse in lucru la o data cat mai apropiata datei raportului
auditorului si cuprind urmatoarele activitati:
- revederea procedurilor stabilite de conducerea entitatii pentru a asigura ca evenimentele ulterioare
inchiderii au fost bine identificate;
- consultarea proceselor-verbale ale adunarilor generale ale actionarilor, consiliului de administratie,
comitetului de directie, care s-au tinut dupa inchiderea exercitiului;
- revederea ultimelor situatii financiare intermediare (variante), bugete, rapoarte ale conducerii etc;
- cereri sau suplimentarea cererilor facute anterior avocatilor entitatilor in legatura cu procesele si
celelalte litigii cu tertii;
- discutii cu conducerea entitatii in legatura cu unele subiecte susceptibile de a avea o influenta asupra
situatiilor financiare, cum ar fi:
* noi angajamente, imprumuturi sau garantii contractate sau date;
* vanzari de active, realizate sau care sunt avute in vedere;
* noi actiuni sau obligatiuni emise;
* acorduri de fuziune, asociere sau de lichidare;
* iesiri de active;
* regularizari contabile neobisnuite.
6. Cand o sucursala sau filiala este auditata de catre alt auditor, se examineaza procedurile folosite de
acesta referitoare la evenimentele ulterioare inchiderii si se tine cont de data raportului de audit.
III. FAPTE DESCOPERITE DUPA DATA RAPORTULUI DE AUDIT, DAR INAINTEA PUBLICARII
SITUATIILOR FINANCIARE
7. Cand auditorul a luat cunostinta - dupa data raportului sau dar inaintea publicarii situatiilor financiare de un eveniment care risca sa aiba o incidenta semnificativa asupra situatiilor financiare, el trebuie sa
decida daca trebuie corectate aceste situatii financiare si sa discute cu conducerea entitatii luand masurile
care se impun.
8. Cand auditorul considera ca trebuie aduse corectii situatiilor financiare si conducerea entitatii refuza,
si daca raportul de audit nu a fost inca depus, el trebuie sa exprime o opinie cu rezerve sau o opinie
nefavorabila.
Comentarii
9. Auditorul nu este obligat de a aplica proceduri sau de a recurge la investigatii referitoare la situatiile
financiare dupa data raportului sau. Conducerea entitatii auditate trebuie sa informeze auditorul despre
evenimentele survenite intre data raportului de audit si data publicarii situatiilor financiare, care ar putea
avea o incidenta asupra acestor situatii.
10. Cand conducerea entitatii corecteaza situatiile financiare, auditorul va pune in lucru procedurile
corespunzatoare si va furniza conducerii un nou raport asupra situatiilor financiare corijate. Data noului
raport nu va fi anterioara celei de aprobare a situatiei financiare rectificate.
11. Daca trebuie aduse corectii situatiilor financiare si conducerea refuza, iar raportul de audit a fost
depus, auditorul cere conducerii entitatii - la cel mai inalt nivel al acesteia - sa nu publice la terti situatiile
financiare si raportul de audit; daca aceasta decide sa publice totusi documentele, auditorul va lua masuri
corespunzatoare pentru ca tertii sa nu utilizeze raportul sau; aceste masuri depind de drepturile si obligatiile
legale ale auditorului.
IV. FAPTE DESCOPERITE DUPA PUBLICAREA SITUATIILOR FINANCIARE
76
12. Cand auditorul a luat cunostinta - dupa publicarea situatiilor financiare - de existenta unui eveniment
pe care, daca auditorul l-ar fi cunoscut la data la care a semnat raportul sau, ar fi procedat la modificarea
opiniei, el stabileste daca e cazul de a modifica aceste situatii si discuta cu conducerea entitatii despre
modul cum se va proceda.
Comentarii
13. Dupa publicarea situatiilor financiare auditorul nu este tinut sa procedeze la vreo investigatie asupra
acestora.
14. Cand conducerea entitatii corecteaza situatiile financiare, auditorul va pune in opera procedurile
necesare pentru a se asigura ca toate persoanele (terte) au intrat in posesia situatiilor financiare corectate si
va elabora un nou raport asupra situatiilor financiare corectate.
15. Noul raport trebuie sa contina un paragraf de observatii cu trimitere la explicatii in anexa asupra
motivelor corectarii situatiilor financiare publicate anterior cat si asupra raportului precedent de audit.
16. Cand conducerea entitatii nu ia masuri pentru corectarea situatiilor financiare sau pentru informarea
in legatura cu corectiile efectuate tuturor persoanelor terte detinatoare a situatiilor necorectate si a
raportului de audit initial, auditorul va informa conducerea entitatii, la cel mai inalt nivel al sau, ca va lua
masuri pentru a evita ca tertii interesati sa utilizeze raportul sau. Aceste masuri depind si de drepturile si
obligatiile legale ale auditorului.

Ipoteza continuarii exploatarii
*T*
Cuprins:
I. Introducere ............................................................
II. Validitatea ipotezei de continuitate a exploatarii .....................
III. Elemente probante ......................................................
IV. Concluzii si raport de audit ...........................................
-----------------------------------------------------------------------------|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
77
|
|
|
|
|
C.E.C.C.A.R.
Consiliul Superior
|
|
|
|
------------------------------------------------------------------------------
*ST*
I. INTRODUCERE
1. Cu ocazia planificarii si realizarii procedurilor de audit, precum si evaluarii si comunicarii concluziilor
sale, auditorul trebuie sa aprecieze daca ipoteza continuarii exploatarii, avuta in vedere de conducerea
intreprinderii cu ocazia elaborarii situatiilor financiare, este fondata.
Comentarii
2. Raportul auditorului ajuta la stabilirea credibilitatii situatiilor financiare; totodata raportul auditorului
nu contine o garantie cu privire la perenitatea viitoare a entitatii.
3. In absenta unor informatii contrare, ipoteza continuarii exploatarii, prezumata pentru pregatirea
situatiilor financiare, se apreciaza pentru o perioada viitoare previzibila care, de regula, nu depaseste un an
de la sfarsitul exercitiului. Activele si datoriile sunt deci inregistrate pornind de la principiul ca entitatea va
ajunge sa realizeze activele sale si sa plateasca datoriile in conditii normale ale activitatii sale. Daca aceasta
ipoteza nu este justificata, este posibil ca entitatea sa nu realizeze activele si sa nu plateasca datoriile la
valorile si datele prevazute; in consecinta va fi probabil necesar de ajustat sumele (valorile) sau de schimbat
clasificarea activelor si a datoriilor in situatiile financiare.
II. VALIDITATEA IPOTEZEI DE CONTINUITATE A EXPLOATARII
4. Auditorul trebuie sa tina seama de riscul ca ipoteza continuitatii exploatarii sa nu fie fondata.
Comentarii
5. Indicii despre riscurile in legatura cu ipoteza continuarii exploatarii pot fi oferite de situatiile
financiare insesi sau din alte surse.
Aceste indicii pot proveni din urmatoarele fapte sau elemente de care auditorul va tine seama (lista nu
este exhaustiva):
Indicii de natura financiara:
* pasiv net (patrimoniu net) negativ sau fond de rulment negativ;
* recurgerea excesiva la credite pe termen scurt pentru finantarea activelor pe termen lung sau
imprumuturi ajunse la scadenta fara perspective reale de rambursare;
* ratiouri financiare de baza, defavorabile;
* pierderi din exploatare, importante;
* arierate sau abandonarea distribuirii de dividende;
* incapacitatea de a plati la scadenta datoriile;
* dificultati in respectarea clauzelor din contractele de imprumut;
* incapacitatea de a obtine noi finantari pentru dezvoltare, produse noi, investitii etc.
Indicii referitoare la exploatare:
* plecarea unor persoane-cheie din conducere fara a putea fi inlocuite;
* pierderea unei piete importante, a unei licente, a unui furnizor principal;
* tulburari sociale sau penurie de materii prime.
Alte indicii:
* nerespectarea prevederilor statutare;
* proceduri judiciare in curs, contra entitatii, care risca sa conduca la solutii fatale pentru entitate;
* modificari in legislatia si politica guvernului.
78
III. ELEMENTE PROBANTE

6. In caz de indoieli cu privire la ipoteza continuitatii exploatarii, auditorul trebuie sa adune elemente
probante suficiente si juste pentru a se asigura de o maniera suficienta de capacitatea entitatii de a continua
activitatile sale intr-un viitor previzibil.
Comentarii
7. In mod obisnuit intr-o misiune de audit auditorul aplica proceduri in scopul de a aduna elemente
probante pentru a-si fonda opinia sa asupra situatiilor financiare. In caz de dubii cu privire la ipoteza
continuarii activitatii, unele din aceste proceduri pot avea o importanta mai mare sau se pot aplica proceduri
complementare.
Procedurile pertinente in acest sens pot cuprinde:
* analiza si discutii cu conducerea referitoare la nevoile de trezorerie, previziuni etc.;
* examenul evenimentelor posterioare inchiderii exercitiului pentru a stabili elemente care pot afecta
ipoteza continuitatii exploatarii;
* analiza si discutarea ultimelor situatii financiare intermediare;
* examenul conditiilor si obligatiilor din contractele de imprumut pentru a stabili eventualele
nerespectari ale acestora;
* citirea proceselor-verbale ale adunarilor actionarilor, ale consiliilor de administratie si diferitelor
comitete si organisme interne pentru a descoperi eventuale referiri la dificultatile financiare;
* informatii judiciare referitoare la procesele in curs;
* examenul comenzilor neonorate.
IV. CONCLUZII SI RAPORT DE AUDIT
Comentarii
8. La sfarsitul lucrarilor auditorul va determina daca ipoteza continuitatii exploatarii este fondata
putandu-se gasi in una din urmatoarele trei situatii:
* ipoteza fondata asupra continuitatii exploatarii;
* indoieli cu privire la ipoteza continuarii exploatarii;
* ipoteza nefondata asupra continuitatii exploatarii.
9. Daca auditorul estimeaza ca a adunat elemente probante suficiente si adecvate care atesta ca ipoteza
continuarii exploatarii este fondata, el nu va modifica raportul sau de audit.
10. Daca auditorul considera ca ipoteza continuitatii exploatarii ramane fondata avand in vedere
circumstantele pozitive si negative analizate si mai ales planurile de actiune ale conducerii entitatii, el
decide daca este cazul de a face referire la aceste planuri de actiune ale conducerii in notele anexe la
situatiile financiare. Daca nu se dau informatii suficiente in anexe la situatiile financiare, auditorul trebuie
sa formuleze o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabila.
11. Daca auditorul estimeaza ca exista indoieli cu privire la ipoteza continuitatii exploatarii el va stabili
daca notele anexe la situatiile financiare:
- descriu in mod suficient principalele elemente care conduc la indoieli cu privire la capacitatea entitatii
de a continua activitatea intr-un viitor previzibil;
- prezinta situatii importante care atesta incapacitatea entitatii de a realiza activele sale si de a rambursa
datoriile sale in mod normal si la termenele prevazute;
- indica faptul ca situatiile financiare nu contin ajustari privind recuperarea si clasificarea sumelor
inregistrate in activ sau sumele si clasificarea datoriilor, ajustari care ar fi fost necesare daca ar fi existat
indoieli cu privire la ipoteza continuitatii exploatarii.
Daca aceste informatii sunt considerate ca si suficiente, auditorul nu va formula opinie cu rezerve sau
opinie defavorabila.
12. Daca informatiile privind indoielile asupra ipotezei continuitatii exploatarii sunt corect descrise in
notele anexe la situatiile financiare, auditorul trebuie in mod normal sa emita o opinie fara rezerve si sa
modifice raportul sau introducand un paragraf de observatii care subliniaza problema continuitatii
activitatii, facand referire la nota anexa la situatiile financiare care descrie elementele prezentate la
paragraful 11 de mai sus.
79
Exemplu de paragraf de observatii:

"Fara a pune in discutie opinia fara rezerve exprimata mai sus, atragem atentia asupra Notei nr. X la
situatiile financiare. Societatea a confirmat o pierdere neta de ............. mil. lei pentru exercitiul incheiat la
31 decembrie 19.... si la aceasta data pasivul exigibil era superior cu ........... mil. lei activului circulant, iar
pasivul total superior cu ............... mil. lei activului total. Acesti factori cat si alte elemente prezentate in
Nota nr. X dau indoieli importante cu privire la continuitatea activitatii societatii".
13. Auditorul poate de asemenea sa formuleze o imposibilitate de a exprima o opinie in caz de
incertitudine cu privire la continuitatea exploatarii.
14. Daca o informatie adecvata privind indoielile existente in legatura cu continuitatea exploatarii nu este
prezentata in notele anexe la situatiile financiare, auditorul trebuie sa formuleze o opinie cu rezerve sau o
opinie defavorabila.
Exemplu de formulare a opiniei cu rezerve:
"Societatea nu a reusit sa renegocieze imprumuturile sale cu bancile ................ In lipsa acestor sustineri
financiare, indoieli importante apar cu privire la continuitatea exploatarii. In consecinta sunt necesare
ajustari ale sumei activelor inregistrare si in clasificarea datoriilor. Situatiile financiare (si notele anexe) nu
tin cont de aceste ajustari.
Dupa parerea noastra, sub rezerva omiterii informatiilor evocate la paragraful precedent, situatiile
financiare dau o imagine fidela situatiei financiare a societatii la 31 decembrie 19...., rezultatului
operatiunilor si ..............." .
15. Daca auditorul estimeaza ca entitatea nu va reusi sa isi continue activitatile intr-un viitor previzibil, el
va concluziona ca ipoteza continuitatii exploatarii folosita in elaborarea situatiilor financiare nu este
fondata.
Daca incidenta utilizarii acestei ipoteze pentru pregatirea si elaborarea situatiilor financiare este atat de
importanta incat situatiile financiare prezentate sunt afectate grav, auditorul trebuie sa exprime o opinie
defavorabila.
16. In cazul in care continuarea exploatarii nu este respectata, conturile intreprinderii fiind evaluate in
valori lichidative, auditorul verifica valoarea atribuita diferitelor posturi de activ si de pasiv in aceasta noua
referinta si daca este satisfacut de rezultatele verificarii poate certifica fara rezerve; se intelege ca in anexe
trebuie facute toate precizarile utile in legatura cu aceasta.
Conturile sunt stabilite in valori lichidative atunci cand conducerea intreprinderii a luat hotararea
intreruperii activitatii intreprinderii sau atunci cand exista unele decizii judiciare in acest sens, in aceste
cazuri principiile permanentei metodelor si independentei exercitiilor nu se mai respecta.
Daca auditorul este satisfacut de evaluarea conturilor in valori lichidative, el poate certifica regularitatea
si sinceritatea conturilor si faptul ca ele dau o imagine fidela, dar va sublinia schimbarea metodelor
contabile intr-un paragraf de observatii situat dupa opinie, in care se va face si o trimitere la anexa care
descrie situatia in detalii.

Declaratii ale directiunii
*T*
Cuprins:
I. Introducere .........................................................
II. Recunoasterea din partea directiunii a responsabilitatii
sale in materie de elaborare a situatiilor
financiare ...........................................................
III. Utilizarea declaratiilor conducerii ca elemente probante .............
IV. Documentarea lucrarilor de audit .....................................
V. Masuri in caz de refuz de furnizare a declaratiilor ..................
Anexa: Exemplu de scrisoare de afirmare din partea
conducerii entitatii .................................................
80
-----------------------------------------------------------------------------|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
C.E.C.C.A.R.
|
|
Consiliul Superior
|
|
|
|
|
|
|
-----------------------------------------------------------------------------*ST*
I. INTRODUCERE
1. Auditorul trebuie sa obtina din partea directiunii declaratiile considerate de acesta ca fiind necesare.
Comentarii
2. Prezenta norma de audit are ca obiect stabilirea procedurilor si principiilor fundamentale si
modalitatile de aplicare a lor in ceea ce priveste utilizarea declaratiilor conducerii (directiunii) ca elemente
probante, procedurile de pus in lucru pentru evaluarea si documentarea acestor declaratii si masurile de luat
in cazul ca directiunea refuza sa furnizeze declaratiile solicitate.
II. RECUNOASTEREA DIN PARTEA DIRECTIUNII A RESPONSABILITATII SALE IN MATERIE
DE ELABORARE A SITUATIILOR FINANCIARE
3. Auditorul trebuie sa se asigure ca directiunea ia act de responsabilitatea sa in ce priveste pregatirea si
prezentarea sincera a situatiilor financiare conform unei referinte contabile identificate si ca a aprobat
situatiile financiare astfel stabilite.
Comentarii
4. Auditorul se poate asigura de acceptarea acestei responsabilitati si de aprobarea situatiilor financiare
consultand procesele-verbale ale consiliului de administratie sau ale unui organ de conducere similar,
solicitand o declaratie scrisa de la directiune sau procurand un exemplar semnat al situatiilor financiare.
81
III. UTILIZAREA DECLARATIILOR CONDUCERII CA ELEMENTE PROBANTE

5. Atunci cand nu pot fi gasite in mod rezonabil alte elemente probante suficiente si adecvate, auditorul
trebuie sa obtina declaratii scrise de la directiune asupra tuturor aspectelor semnificative care privesc
6. Daca o declaratie a directiunii este contrazisa de alte elemente probante, auditorul trebuie sa studieze
cauzele si dupa caz, sa reexamineze fiabilitatea altor declaratii facute de directiune.
Comentarii
7. Pentru a evita orice neintelegere intre auditor si directie este de preferat ca declaratiile orale ale
conducerii sa fie confirmate in scris.
Scrisoarea de afirmare a directiunii, prezentata in anexa cu titlul de exemplu, indica problemele care pot
figura in aceasta scrisoare sau intr-o scrisoare de confirmare care este expediata de auditor directiunii.
8. In general, declaratiile cerute directiunii in scris, se limiteaza la aspectele care, singure sau impreuna
cu altele, capata un caracter semnificativ asupra situatiilor financiare. Pentru unele aspecte, este uneori
necesar ca auditorul sa explice conducerii conceptia sa cu privire la caracterul semnificativ.
9. In cursul unui audit, conducerea este pusa sa faca numeroase declaratii auditorului fie in mod spontan
fie ca raspuns la cereri exprese.
Atunci cand aceste declaratii privesc aspecte care imbraca caracter semnificativ asupra situatiilor
financiare, auditorul va cauta in interiorul si exteriorul entitatii elemente probante care sustin declaratiile
directiunii si va stabili daca declaratiile conducerii sunt plauzibile si coerente cu alte elemente probante
obtinute; de asemenea, el va stabili daca persoanele care fac aceste declaratii cunosc bine problemele
asupra carora ele s-au pronuntat.
10. Declaratiile directiunii nu inlocuiesc in nici un caz celelalte elemente probante la care auditorul ar
putea in mod normal avea acces. De exemplu, o declaratie a directiunii asupra costului unui activ nu
inlocuieste elementul probant privind determinarea acestui cost la care auditorul in mod rezonabil este in
drept sa-l obtina.
Daca auditorul nu reuseste sa stranga elemente probante suficiente si juste asupra unui aspect care are
sau ar putea avea o incidenta semnificativa asupra situatiilor financiare, in timp ce in mod normal el se
astepta sa gaseasca astfel de elemente probante, aceasta constituie o limitare a intinderii lucrarii de audit,
chiar daca auditorul a obtinut o declaratie scrisa de la directiune asupra problemei in cauza.
IV. DOCUMENTAREA LUCRARILOR DE AUDIT
Comentarii
11. Auditorul va pastra in dosarul sau de lucru declaratiile conducerii sub forma de declaratii scrise sau
de note rezumative privind intretinerile orale cu aceasta conducere.
12. O declaratie scrisa constituie un element probant mai fiabil ca o declaratie orala si poate sa imbrace
diferite forme:
* obtinerea unei scrisori de afirmare de la conducere;
* expedierea de catre auditor a unei scrisori catre directiune confirmand ceea ce auditorul a inteles din
discutiile cu conducerea;
* citirea proceselor-verbale ale consiliului de administratie sau ale altui organ de conducere din entitate
sau obtinerea unui exemplar semnat din situatiile financiare.
13. Cand auditorul solicita o scrisoare de afirmare de la conducerea entitatii el va cere sa-i fie remisa
direct, sa contina informatiile solicitate, sa fie datata si semnata.
14. Scrisoarea de afirmare a conducerii va purta in general aceeasi data cu cea de pe raportul de audit. In
unele situatii auditorul poate cere in cursul misiunii sau dupa data raportului de audit o scrisoare de
afirmare distincta privind unele tranzactii sau alte evenimente specifice (de exemplu, la data emiterii de noi
actiuni).
15. Scrisoarea de afirmare a conducerii va fi in general semnata de responsabilul operational al entitatii
(presedinte-director general); in unele cazuri auditorul poate cere scrisori de afirmare de la alte persoane
(de exemplu, o declaratie atestand exhaustivitatea tuturor proceselor-verbale ale consiliului de administratie
va fi luata de la persoana insarcinata cu intocmirea acestor procese-verbale).
82
V. MASURI IN CAZ DE REFUZ DE FURNIZARE A DECLARATIILOR

16. Daca directia refuza sa furnizeze declaratiile cerute de catre auditor, aceasta constituie o limitare a
intinderii lucrarilor, auditorul trebuind sa emita o opinie cu rezerve sau o imposibilitate de a exprima o
opinie.
In acest caz auditorul va stabili fiabilitatea altor declaratii facute de conducere in timpul auditului si va
stabili daca acest refuz poate avea alte incidente asupra continutului raportului sau.
ANEXA 1
*T*
Exemplu de scrisoare de afirmare din partea conducerii entitatii
(hartie cu antetul entitatii)
In atentia auditorului
Data
Aceasta scrisoare de afirmare se inscrie in cadrul auditului situatiilor financiare ale societatii X pentru
exercitiul incheiat la 31 decembrie 19.... care vizeaza exprimarea unei opinii asupra imaginii fidele pe care
o dau situatiile financiare ale societatii X la 31 decembrie 19....., conform <LLNK 11991 82 10 201 0
32>Legii contabilitatii nr. 82/1991 si normelor contabile in vigoare.
Noi suntem responsabili de stabilirea si prezentarea situatiilor financiare conform prevederilor <LLNK
11991 82 10 201 0 32>Legii contabilitatii nr. 82/1991 si normelor contabile in vigoare.
Noi va confirmam, in cunostinta de cauza si cu toata buna-credinta declaratiile urmatoare:
(exemple de elemente declarate)
* Nu avem cunostinta de nici o iregularitate privind conducerea sau salariatii care prezinta un rol
important in definirea si functionarea sistemului contabil si de control intern, susceptibile de a avea o
incidenta semnificativa asupra situatiilor financiare.
* Noi v-am prezentat toate registrele contabile, toata documentatia aferenta si toate procesele-verbale ale
adunarilor generale, ale consiliului de administratie, respectiv cele care s-au tinut la datele ..................
si ........ si .....................
* Noi confirmam ca situatiile financiare nu contin anomalii semnificative sau omisiuni.
* Societatea noastra s-a conformat tuturor prevederilor din acordurile contractuale a caror nerespectare ar
fi putut avea o incidenta semnificativa asupra situatiilor financiare.
* Urmatoarele elemente au fost corect inregistrate si, dupa caz, in anexele la situatiile financiare s-au dat
explicatiile necesare:
- pierderi din operatiunile de cumparari si vanzari;
- active date in garantie (ipotecate);
- active vandute.
* Nu avem nici un proiect sau intentii susceptibile sa altereze in mod semnificativ valoarea contabila sau
clasificarea activelor si pasivelor reflectate in situatiile financiare.
* Nu avem nici un plan de abandonare a unor linii de fabricatie si nici un stoc nu este contabilizat la o
suma superioara valorii sale nete de realizare.
* Societatea este proprietara tuturor activelor si nici unul nu a fost ipotecat, cu exceptia celor mentionate
in nota X la situatiile financiare.
* Noi am inregistrat toate pasivele si angajamentele sau am dat explicatii in notele anexe, iar in nota
anexa Y am indicat toate garantiile acordate tertilor.
* Cu exceptia evenimentului constand in ........... descris in nota anexa Z nici un eveniment ulterior
inchiderii exercitiului care sa necesite o rectificare a situatiilor financiare nu s-a produs sau aceste
evenimente au fost prezentate in notele anexe.
83
* Litigiul cu societatea K a fost reglat pentru o suma de ................ lei, provizionata in situatiile
financiare. Nici o alta reclamatie privind un eventual contencios nu a fost depusa si nu este prevazuta.
Presedinte-director general
Director financiar
*ST*
Utilizarea lucrarilor unui expert
*T*
Cuprins:
I. Introducere ..........................................................
II. Cum se stabileste necesitatea utilizarii lucrarilor
unui expert? .........................................................
III. Competenta si obiectivitatea expertului ..............................
IV. Intinderea lucrarilor expertului .....................................
V. Evaluarea lucrarilor expertului ......................................
VI. Mentiuni referitoare la expert in raportul de audit ..................
-----------------------------------------------------------------------------|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
C.E.C.C.A.R.
|
|
Consiliul Superior
|
|
|
|
|
|
|
84
-----------------------------------------------------------------------------*ST*
I. INTRODUCERE
1. Cand auditorul utilizeaza lucrarile unui expert, el trebuie sa reuneasca elemente probante suficiente si
juste care sa arate ca aceste lucrari pot fi utilizate in cadrul auditului.
Comentarii
2. Obiectul prezentei Norme nationale de audit, care concorda cu Norma internationala de audit, este de a
stabili procedurile si principiile fundamentale si de a preciza modalitatile de aplicare a lor in cazul utilizarii
lucrarilor unui expert ca elemente probante.
3. Termenul "expert" desemneaza o persoana sau un cabinet care poseda competentele, cunostintele si
experienta specifice unui domeniu particular, altul decat contabilitatea si auditul.
4. Expertul poate fi:
- angajat de intreprindere;
- angajat de auditor;
- angajat al intreprinderii;
- angajat al auditorului.
Cand auditorul utilizeaza lucrarile unui expert angajat al auditorului, aceste lucrari sunt considerate mai
degraba ca apartinand unei persoane care are capacitatea unui expert, decat ca apartinand unui salariat sau
colaborator de audit. In acest caz auditorul va supune lucrarile acestei persoane procedurilor controlului de
calitate.
II. CUM SE STABILESTE NECESITATEA UTILIZARII LUCRARILOR UNUI EXPERT?
Comentarii
5. In cursul auditului, auditorul are uneori nevoie sa reuneasca elementele probante, in interiorul sau in
afara entitatii, sub forma de rapoarte, avize, evaluari si declaratii de expert. De exemplu:
* evaluarea anumitor tipuri de active;
* evaluarea cantitatilor sau starii fizice a activelor;
* evaluari bazate pe metode si tehnici specializate;
* evaluarea gradului de inaintare in realizarea fizica a produselor in curs de fabricatie;
* avize ale juristilor privind interpretarea acordurilor, statutelor sau altor reglementari.
6. Cand auditorul intentioneaza sa utilizeze lucrarile unui expert, el va tine cont:
* de caracterul semnificativ al elementului respectiv in situatiile financiare;
* de riscul de eroare datorat naturii si complexitatii elementului respectiv;
* de volumul si calitatea altor elemente probante disponibile.
III. COMPETENTA SI OBIECTIVITATEA EXPERTULUI
7. Cand auditorul intentioneaza sa utilizeze lucrarile unui expert, el trebuie sa determine competenta
profesionala a expertului.
8. Auditorul trebuie sa evalueze obiectivitatea expertului.
Comentarii
9. Pentru determinarea competentei profesionale a expertului auditorul va tine cont, de exemplu:
- de calificarile profesionale, diplome sau de inscrierea expertului pe lista expertilor agreati de un
organism profesional;
- de experienta si reputatia expertului in domeniul pentru care auditorul doreste un aviz de specialist.
10. Riscul de lipsa de obiectivitate a expertului este mai ridicat in cazul in care expertul este:
- angajat al intreprinderii; sau
85
- legat intr-un fel sau altul de intreprindere.

Daca auditorul are dubii cu privire la competenta sau obiectivitatea expertului, auditorul va transmite
rezervele sale intreprinderii si va stabili daca pot fi reunite elemente probante suficiente si juste privind
lucrarile expertului.
IV. INTINDEREA LUCRARILOR EXPERTULUI
11. Auditorul trebuie sa reuneasca elemente probante suficiente si juste care sa ateste ca intinderea
lucrarilor expertului raspunde obiectivelor auditului.
Comentarii
12. Este posibila reuniunea elementelor probante examinand in detaliu instructiunile scrise date de catre
intreprindere expertului. Aceste instructiuni se pot referi la teme ca:
- obiectivele si intinderea lucrarilor expertului;
- o descriere generala a aspectelor particulare care vor fi tratate in raportul expertului;
- conditiile de acces ale expertului la documentele si fisierele pertinente;
- clasificarea legaturilor care pot exista intre expert si intreprindere;
- confidentialitatea informatiilor despre intreprindere;
- informatiile privind ipotezele si metodele pe care expertul le va folosi si coerenta lor cu cele aplicate in
exercitiile precedente.
Daca aceste puncte nu sunt clar definite in instructiunile date expertului, auditorul poate recurge la
contactarea directa a expertului in scopul reunirii de elemente probante.
V. EVALUAREA LUCRARILOR EXPERTULUI
13. Auditorul trebuie sa determine daca lucrarile expertului pot constitui un element probant in ce
priveste aprecierea asertiunii specifice avute in vedere la stabilirea situatiilor financiare.
14. Daca rezultatele lucrarilor expertului nu permit reunirea de elemente probante suficiente si juste sau
daca rezultatele nu sunt coerente cu alte elemente probante culese, auditorul trebuie sa stabileasca cauzele
diferentelor constatate.
Comentarii
15. Auditorul va stabili daca rezultatele expertului sunt corect prinse in situatiile financiare sau daca ele
se coroboreaza cu asertiunile avute in vedere la stabilirea situatiilor financiare, referitoare la:
- ipotezele, metodele folosite si coerenta lor cu cele din exercitiile anterioare;
- rezultatele lucrarilor expertului in lumina cunostintelor pe care auditorul le are despre activitatea si
rezultatele altor proceduri de audit;
- sursele de date utilizate.
16. Cand auditorul stabileste daca expertul a utilizat surse de date adaptate circumstantelor, auditorul va
avea in vedere procedurile urmatoare:
- cererea de precizari asupra procedurilor puse in lucru de catre expert, pentru a determina daca sursele
de date sunt suficiente, pertinente si fiabile;
- examen sau control al datelor utilizate de catre expert.
17. Validitatea si temeinicia ipotezelor si metodelor utilizate, precum si aplicarea lor au in vedere
rationamentele expertului. Nedispunand de aceleasi competente ca expertul, auditorul nu poate in mod
sistematic sa puna in discutie ipotezele si metodele utilizate de expert; totodata, auditorul va incerca sa le
inteleaga si va stabili daca ele par rezonabile pe baza cunostintelor sale despre activitatea intreprinderii si a
rezultatelor obtinute prin alte proceduri de audit.
VI. MENTIUNI REFERITOARE LA EXPERT IN RAPORTUL DE AUDIT
18. Daca auditorul nu modifica raportul sau, el nu trebuie sa faca caz de lucrarile expertului.
86
Comentarii
19. Daca pe baza lucrarilor expertului auditorul decide de a modifica raportul sau, este indicat sa se faca
referire la lucrarile expertului, descriindu-le (fara a se divulga numele sau si intinderea misiunii sale). In
acest caz auditorul va obtine autorizarea prealabila a expertului; daca expertul refuza cu toate ca auditorul
estimeaza necesar sa se refere la lucrarile sale, auditorul poate solicita un aviz juridic.

Raport al auditorului asupra situatiilor financiare
*T*
Cuprins:
I. Introducere ..........................................................
II. Elementele esentiale ale raportului de audit .........................
III. Raportul de audit ....................................................
IV. Rapoarte modificate ..................................................
V. Circumstante care pot da nastere unei opinii diferite de
opinia fara rezerve ..................................................
Anexa: Incertitudini ........................................................
-----------------------------------------------------------------------------|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
C.E.C.C.A.R.
|
|
Consiliul Superior
|
|
|
|
|
|
|
-----------------------------------------------------------------------------*ST*
87
I. INTRODUCERE
1. Auditorul trebuie sa revada si sa evalueze concluziile trase din elementele probante reunite si care
servesc la fundamentarea exprimarii opiniei sale despre situatiile financiare.
2. Raportul de audit trebuie sa exprime clar, in scris, opinia auditorului referitoare la situatiile financiare
luate in ansamblu.
Comentarii
3. Obiectul acestei Norme nationale de audit care este in acord cu Norma internationala de audit (ISA)
este de a stabili procedurile si principiile fundamentale si de a preciza modalitatile de aplicare a acestora in
ceea ce priveste forma si continutul raportului auditorului independent emis la incheierea auditarii
situatiilor financiare ale unei unitati. Cea mai mare parte a dispozitiilor acestei norme poate fi adaptata
pentru rapoartele referitoare la chestiuni care nu sunt direct legate de situatii financiare.
4. In cadrul acestei evaluari, auditorul determina daca situatiile financiare au fost stabilite conform unui
sistem de referinta contabil identificabil recunoscut, ceea ce inseamna Normele contabile internationale
(IAS) sau altor norme sau practici contabile nationale aplicabile. Poate fi, de asemenea, necesar sa se
determine daca situatiile financiare au fost intocmite conform prevederilor legale.
II. ELEMENTELE ESENTIALE ALE RAPORTULUI DE AUDIT
5. Raportul de audit contine urmatoarele elemente esentiale, prezentate in general astfel:
a) un titlu;
b) destinatarul;
c) un paragraf de prezentare sau de introducere:
(i) identificarea situatiilor financiare care fac obiectul auditului precizand cifrele caracteristice ale
acestora;
(ii) reamintirea responsabilitatilor respective ale conducerii unitatii si ale auditorului;
d) un paragraf care contine intinderea auditului (care descrie natura unui audit);
(i) referire la ISA sau la normele sau practicile nationale aplicabile;
(ii) descrierea demersurilor puse in practica de auditor;
e) un paragraf referitor la opinie care exprima parerea auditorului referitoare la situatiile financiare;
f) data raportului;
g) adresa auditorului; si
h) semnatura auditorului.
Este recomandat sa se armonizeze forma si continutul raportului de audit pentru a facilita intelegerea
lecturarii acestuia si identificarea circumstantelor neobisnuite daca s-au produs.
Titlul
6. Raportul de audit trebuie sa contina un titlu adecvat. El poate contine in titlu expresia "auditor
independent" pentru a face deosebire intre raportul de audit si rapoartele care pot fi redactate de alte
persoane, precum cele din cadrul unitatii, ale consiliului de administratie sau de rapoartele altor auditori
care nu respecta in mod necesar aceleasi reguli de etica profesionala ca auditorul independent.
Destinatarul
7. Raportul de audit trebuie sa mentioneze destinatarul, conform circumstantelor misiunii si exigentelor
reglementarilor locale. Acest raport este, in general, adresat actionarilor sau consiliului de administratie al
unitatii ale carei situatii financiare fac obiectul auditului.
Paragraful de prezentare sau de introducere
8. Raportul de audit trebuie sa identifice situatiile financiare ale unitatii care face obiectul auditului,
precum si data acestora si perioada pe care o acopera.
9. Raportul trebuie sa reaminteasca faptul ca situatiile financiare tin de responsabilitatea conducerii
unitatii si ca auditorul este dator sa exprime o opinie referitoare la acestea pe baza auditarii lor.
10. Situatiile financiare sunt intocmite si prezentate de conducere. Intocmirea lor cere conducerii estimari
contabile si decizii, precum si selectarea principiilor si metodelor contabile adecvate. Spre deosebire de
88
cele de mai sus, responsabilitatea auditorului consta in controlarea acestor informatii financiare pentru a
exprima o opinie asupra acestora din urma.
11. Spre exemplu, paragraful de prezentare sau de introducere poate fi redactat astfel:
"Am auditat bilantul anexat*1) al societatii ABC la 31 decembrie 19X1, contul de profit si pierderi si
anexele pentru exercitiul inchis la aceasta data. Aceste situatii financiare releva responsabilitatea conducerii
societatii. Responsabilitatea noastra consta in a ne exprima o opinie asupra acestor situatii financiare pe
baza auditului nostru."
Paragraf referitor la amploarea auditului
12. Raportul de audit trebuie sa precizeze amploarea demersurilor puse in practica si sa confirme faptul
ca auditul a fost realizat conform Normelor nationale de audit care sunt in acord cu Normele internationale
de audit. Termenul "amploarea" descrie posibilitatea ca auditorul sa puna in practica procedurile de audit pe
care le considera necesare cu privire la circumstante. Aceasta informatie este necesara pentru a oferi celui
care citeste raportul asigurarea ca auditul a fost realizat in conformitate cu normele sau cu practicile
recunoscute. Doar daca nu se indica altfel, normele sau practicile de audit aplicate sunt cele ale tarii
indicate in adresa auditorului.
13. Raportul de audit trebuie sa contina o declaratie prin care se confirma faptul ca auditul a fost
planificat si executat in vederea obtinerii unei asigurari rezonabile ca situatiile financiare nu contin
anomalii semnificative.
14. Raportul de audit trebuie sa precizeze ca auditul a realizat:
a) examinarea, prin sondaj, a elementelor care justifica datele continute in situatiile financiare;
b) aprecierea principiilor contabile urmate pentru intocmirea situatiilor financiare;
c) aprecierea estimarilor semnificative retinute de conducere pentru stabilirea situatiilor financiare;
d) aprecierea prezentarii lor in ansamblu.
15. Raportul trebuie sa includa o declaratie a auditorului in care se precizeaza ca auditul furnizeaza o
baza rezonabila pentru exprimarea opiniei sale.
16. Spre exemplu, paragraful referitor la amploarea auditului poate fi redactat astfel:
"Am efectuat auditul nostru conform Normelor nationale de audit care sunt in acord cu Normele
internationale de audit. Aceste norme cer ca auditul sa fie planificat si realizat in vederea obtinerii unei
asigurari rezonabile ca nu contin anomalii semnificative. Un audit consta in examinarea, prin sondaj, a
elementelor care justifica datele continute in situatiile financiare. Un audit consta in mod egal in aprecierea
principiilor contabile folosite si estimarile semnificative folosite de conducere, precum si a prezentarii
situatiilor financiare luate in ansamblu. Consideram ca auditul nostru constituie o baza rezonabila pentru
exprimarea opiniei noastre."
Paragraf referitor la opinie
17. Raportul de audit trebuie sa exprime clar opinia auditorului referitoare la imaginea fidela (sau la
prezentarea sincera, in toate aspectele lor semnificative), pe care o dau situatiile financiare, conform unui
sistem de referinta contabil identificat, si daca este cazul, referitoare la faptul ca situatiile financiare au fost
intocmite in conformitate cu obligatiile legale in vigoare.
18. Expresia "dau o imagine fidela" sau "prezinta, cu sinceritate, toate aspectele semnificative" utilizate
in exprimarea opiniei auditorului sunt echivalente. Ele semnifica in special ca auditorul nu a tinut cont
decat de elementele care au un caracter semnificativ pentru situatiile financiare.
19. Sistemul de referinta contabil este determinat de norme contabile internationale sau normele
contabile romanesti. Pentru a indica cititorului contextul in care se inscrie aceasta notiune de sinceritate,
auditorul mentioneaza in opinia sa sistemul de referinta urmat pentru stabilirea situatiilor financiare cu
ajutorul expresiei urmatoare "in conformitate cu (indicand IAS sau normele nationale aplicabile)".
20. In afara de opinia exprimata referitoare la imaginea fidela pe care o dau situatiile financiare (sau
referitoare la prezentarea lor sincera, in toate aspectele lor semnificative), raportul de audit poate include in
acelasi timp un aviz de conformare a situatiilor financiare cu alte exigente de reglementare sau legale.
21. Un exemplu de paragraf de opinie este dat in cele ce urmeaza:
"Dupa parerea noastra, situatiile financiare dau o imagine fidela (sau "prezinta, cu sinceritate, in toate
aspectele sale semnificative") a situatiei financiare a societatii la 31 decembrie 19X1, precum si a
rezultatului operatiunilor sale si a miscarilor de la nivelul trezoreriei pentru exercitiul inchis la aceasta data,
in conformitate cu*2) (si in conformitate cu.... *3)".
89
22. Atunci cand nu este evident ca se poate identifica tara la care se raporteaza principiile contabile
urmate pentru stabilirea situatiilor financiare, tara trebuie citata nominal in raport. Atunci cand raportul de
audit se intocmeste referitor la situatiile financiare distribuite din plin in afara tarii lor de origine, se
recomanda ca auditorul sa faca referire in raportul sau la principiile tarii de origine, spre exemplu printr-o
exprimare precum:
"in conformitate cu principiile contabile general recunoscute in tara A...".
----------------*1) Pot fi utilizate ca referinta numerele paginilor sau cifrele caracteristice situatiilor financiare.
*2) Se indica ISA sau normele nationale aplicabile.
*3) Se indica reglementarea sau legile aplicabile.
Aceasta precizare ii permite cititorului sa stie precis ce principii contabile au fost urmate pentru a intocmi
situatiile financiare. Atunci cand raportul se intocmeste despre situatiile financiare menite in mod special
pentru a fi utilizate intr-o alta tara (spre exemplu, atunci cand situatiile financiare au fost traduse dintr-o alta
limba si transformate intr-o forma a unei alte tari in cazul finantarilor transfrontaliere) auditorul va
determina daca este cazul sa faca referire la principiile contabile ale tarii de origine pe baza carora au fost
intocmite situatiile si va determina daca a fost data o informatie adecvata in notele anexe la situatiile
financiare.
Data raportului
23. Raportul de audit trebuie sa poarte data finalizarii lucrarilor de audit. Aceasta ii permite cititorului sa
stie ca auditorul a tinut cont de consecinta pe care o au asupra situatiilor financiare si asupra raportului sau
evenimentele si operatiunile de care a luat cunostinta auditorul si care s-au produs pana la acea data.
24. Responsabilitatea auditorului fiind aceea de a exprima o opinie referitoare la situatiile financiare asa
cum au fost ele intocmite si prezentate de catre conducere, data raportului de audit nu poate fi anterioara
datei semnarii sau aprobarii situatiilor financiare de catre conducere.
Adresa auditorului
25. Raportul trebuie sa indice un loc specific, in general orasul unde se gaseste biroul auditorului care are
responsabilitatea auditului.
Semnatura auditorului
26. Raportul trebuie sa contina numele cabinetului de audit, numele persoanei reprezentand cabinetul sau
ambele, in functie de imprejurari. Raportul de audit contine in general numele cabinetului, deoarece acesta
din urma este cel care isi asuma responsabilitatea auditului.
III. RAPORTUL DE AUDIT
27. O opinie fara rezerve trebuie sa fie exprimata atunci cand auditorul estimeaza ca situatiile financiare
dau o imagine fidela (prezinta cu sinceritate, in toate aspectele lor semnificative) in conformitate cu un
sistem de referinta contabil identificat. O opinie fara rezerve inseamna in acelasi timp in mod implicit ca
toate schimbarile de la nivelul principiilor contabile sau aplicarii lor si consecintele lor au fost corect
evaluate si mentionate in notele anexe la situatiile financiare.
28. Exemplu de raport de audit, care contine elementele esentiale prezentate si descrise anterior, cu o
opinie fara rezerve:
*T*
RAPORT DE AUDIT
(DESTINATAR)
Am auditat bilantul anexat*4) al societatii ABC la 31 decembrie 19X1, precum si conturile de rezultate si
miscarile de la nivelul trezoreriei pentru exercitiul inchis la aceasta data. Aceste situatii financiare releva
90
responsabilitatea conducerii societatii. Responsabilitatea noastra consta in a exprima o opinie referitoare la

aceste situatii financiare pe baza auditului nostru.
Am efectuat auditul nostru conform Normelor nationale de audit care concorda cu normele internationale
de audit. Aceste norme cer ca auditul sa fie planificat si realizat in vederea obtinerii unei asigurari
rezonabile ca situatiile financiare nu cuprind anomalii semnificative. Un audit consta in examinarea, prin
sondaj, a elementelor care justifica datele continute in situatiile financiare. Un audit consta in acelasi timp
in aprecierea principiilor contabile urmate si a estimarilor semnificative retinute de conducere, precum si
prezentarea situatiilor financiare luate in ansamblul lor. Estimam ca auditul nostru constituie o baza
rezonabila pentru exprimarea opiniei noastre.
Dupa parerea noastra, situatiile financiare dau o imagine fidela (sau prezinta cu sinceritate, in toate
aspectele lor semnificative) a situatiei financiare a societatii la 31 decembrie 19X1, precum si a rezultatului
operatiunilor sale si a miscarilor de la nivelul trezoreriei pentru exercitiul inchis la aceasta data, in
conformitate cu ....*5) (si in conformitate cu ....*6)."
AUDITOR
Data
Adresa
*ST*
-----------------*4) Vezi nota 1.
*5) Vezi nota 2.
*6) Vezi nota 3.
IV. RAPOARTE MODIFICATE
29. Un raport de audit este "modificat" in urmatoarele cazuri:
Aspecte care nu au o consecinta asupra opiniei auditorului
a) paragraf de observatii
Aspecte care au o consecinta asupra opiniei auditorului
a) opinie cu rezerve;
b) imposibilitatea de a exprima o opinie; sau
c) opinie defavorabila.
Este de dorit sa se armonizeze forma si fondul fiecarui tip de raport modificat astfel incat sa se faciliteze
intelegerea acestuia de catre cititor. In acest scop, acest Standard International de Audit ofera exemple de
redactare pentru exprimarea unei opinii fara rezerve, precum si unele fraze sugerate in cazul rapoartelor
modificate.
Aspecte care nu au consecinte asupra opiniei auditorului
30. In anumite cazuri, raportul de audit poate fi modificat cu ajutorul unui paragraf de observatii pentru a
scoate in evidenta un element care afecteaza situatiile financiare si care face obiectul unei note anexe
explicative mai detaliate. Adaugarea acestui paragraf de observatii nu are nici o consecinta asupra opiniei
auditorului si se introduce dupa opinia auditorului cu precizarea ca nu pune in cauza opinia exprimata.
31. Auditorul trebuie sa modifice raportul sau cu ajutorul unui paragraf de observatii care sa sublinieze o
problema semnificativa care se refera la continuitatea exploatarii.
32. Auditorul trebuie sa ia in consideratie modificarea raportului sau cu ajutorul unui paragraf de
observatii in cazul unei incertitudini importante (alta decat o problema referitoare la ipoteza continuitatii
exploatarii), a carei rezolvare depinde de evenimentele viitoare si care este susceptibila de a avea o
consecinta asupra situatiilor financiare. O incertitudine este o problema de a carei rezolvare depind
91
actiunile sau evenimentele viitoare care scapa de sub controlul direct al unitatii, dar care poate avea o
consecinta asupra situatiilor financiare.
33. Exemplul urmator ofera redactarea unui paragraf de observatii referitoare la o incertitudine
semnificativa:
"Dupa parerea noastra, ......(restul formularii este identica cu cea a paragrafului referitor la opinie paragraful 28 de mai sus).
Fara a pune in cauza opinia fara rezerve exprimata mai sus, estimam util sa atragem atentia asupra Notei
X a situatiilor financiare. Societatea este actualmente parata intr-un proces pentru deturnarea anumitor
drepturi de autor si face obiectul unei pretentii de plata a unor redevente si a unor daune de interese.
Societatea a angajat o actiune reconventionala si sunt in curs audieri preliminarii, precum si expertize
pentru aceste doua instante. Actualmente este imposibil de anticipat solutionarea acestei afaceri si in acest
sens nu s-a facut nici un provizion pentru riscul pe care il presupune acest proces.
(Un exemplu de paragraf de observatii referitor la continuitatea exploatarii este dat in norma de audit
Ipoteza de continuitate a exploatarii.)
34. Adaugarea unui paragraf de observatii care subliniaza o problema de continuitate a exploatarii sau o
incertitudine semnificativa ii permite in general auditorului sa isi indeplineasca responsabilitatea sa in
materie. Totusi, in cazuri extreme, spre exemplu, in situatii care cuprind incertitudini grave si multiple care
imbraca un caracter semnificativ pentru situatiile financiare, auditorul poate lua in consideratie o
imposibilitate de exprimare a unei opinii in legatura cu paragraful de observatii. In anexa 1 sunt prezentate
diferite cazuri de incertitudine.
35. In afara de adaugarea unui paragraf de observatii rezervat problemelor referitoare la situatiile
financiare, auditorul poate de asemenea sa adauge acest tip de paragraf, de preferinta dupa opinia sa, pentru
chestiuni care nu se raporteaza direct la situatiile financiare. Spre exemplu, daca este necesar de corectat
alte informatii dintr-un document continut in situatiile financiare auditate si referitor la care unitatea refuza
sa procedeze la corectarea lor, auditorul va lua in consideratie adaugarea in raportul sau a unui paragraf de
observatii care sa descrie neconcordanta grava descoperita. Auditorul poate de asemenea sa relateze intr-un
paragraf de observatii alte verificari care tin de obligatiile legale si care trebuie sa fie mentionate in raport.
Aspecte care au o consecinta asupra opiniei auditorului
36. Este posibil ca auditorul sa nu fie in masura sa exprime o opinie fara rezerve atunci cand sunt
intrunite una sau mai multe dintre urmatoarele conditii si ca, dupa parerea sa, ele au sau pot avea o
influenta semnificativa asupra situatiilor financiare:
a) limitarea dimensiunii lucrarilor de audit; sau
b) dezacord cu conducerea referitor la cat de bine fondata este politica de selectare a conturilor retinute,
modul lor de aplicare sau la cat de adecvate sunt informatiile date in anexele la situatiile financiare.
Circumstantele descrise la lit. a) pot conduce la o opinie adversa sau la imposibilitatea exprimarii unei
opinii. Circumstantele evocate la lit. b) pot face obiectul unei opinii defavorabile. Aceste circumstante sunt
descrise in detaliu in paragrafele 41 - 46.
37. O opinie cu rezerve trebuie sa fie exprimata atunci cand auditorul estimeaza ca nu poate da o opinie
fara rezerve si ca aceasta rezerva, care se refera la un dezacord cu conducerea sau o limitare a amploarei
lucrarilor de audit, nu este de o importanta atat de mare sau nu priveste un numar important de rubrici incat
sa antreneze o opinie defavorabila. O opinie cu rezerve se traduce prin termenul "sub rezerva" efectului
aspectelor pe care se bazeaza rezerva.
38. O imposibilitate de a exprima o opinie trebuie formulata de catre auditor atunci cand consecinta
posibila a unei restrictii referitoare la amploarea lucrarilor de audit este atat de importanta sau se refera la
un numar important de rubrici incat auditorul nu a putut obtine elemente probante suficiente si adecvate
pentru a putea sa se pronunte asupra situatiilor financiare. De exemplu, daca auditorul nu poate sa aiba
acces la examenul procedurilor de control intern, el poate sa declare ca se afla in imposibilitate de a
exprima o opinie.
39. O opinie defavorabila trebuie exprimata de catre auditor atunci cand dezacordul este atat de
important sau se refera la un numar important de rubrici incat auditorul estimeaza ca o rezerva nu va fi
suficienta pentru a descrie natura incompleta sau inselatoare a situatiilor financiare.
40. De fiecare data cand auditorul exprima o opinie, alta decat cea fara rezerve, auditorul trebuie sa
descrie clar in raportul sau toate motivele substantiale, cat si motivul si cuantificarea, in masura
posibilitatilor, a eventualelor consecinte asupra situatiilor financiare. In general, aceste informatii vor figura
92
intr-un paragraf distinct care precede opinia sau pe cel prin care se formuleaza imposibilitatea de a exprima
o opinie si pot fi retransmise, daca exista, intr-o nota mai detaliata la anexa la situatiile financiare.
V. CIRCUMSTANTE CARE POT DA NASTERE UNEI OPINII DIFERITE DE OPINIA FARA
REZERVE
* Limitarea intinderii lucrarilor de audit
41. Limitarea intinderii lucrarilor de audit este adesea impusa de unitate (spre exemplu atunci cand
termenii misiunii precizeaza ca auditorul nu va pune in practica o procedura de audit pe care auditorul o
considera necesara). Totusi, atunci cand aceasta limitare este astfel incat auditorul considera ca este de
natura sa antreneze o imposibilitate de exprimare a unei opinii, aceasta misiune limitata nu va fi acceptata
ca misiune de audit decat daca auditorul este obligat legal. In acelasi timp, un auditor care indeplineste o
misiune legala nu va accepta aceasta misiune atunci cand limitarea impusa este contrara obligatiilor sale
legale.
42. Aceasta limitare poate fi dictata de situatii (spre exemplu, atunci cand calendarul misiunii de audit nu
ii permite sa verifice inventarul fizic al stocurilor). Ea poate de asemenea proveni din faptul ca, conform
opiniei auditorului, documentele contabile ale unitatii sunt incomplete sau atunci cand auditorul nu a fost in
masura sa puna in practica o procedura pe care o considera necesara. In aceste situatii, auditorul se va
stradui sa puna in practica proceduri de audit alternative pentru a aduna elemente probante suficiente pentru
a sustine o opinie fara rezerve.
43. Atunci cand limitarea amploarei lucrarilor de audit se traduce printr-o opinie cu rezerve sau prin
imposibilitatea de a exprima o opinie, raportul auditorului trebuie sa descrie limitarea si sa indice ca ar fi
putut sa se dovedeasca necesare eventuale corectari ale situatiilor financiare daca nu ar fi existat limitarea.
44. Exemple de limitari:
* Limitarea intinderii lucrarilor de audit - Opinie cu rezerve
"Am auditat ... (restul formularii este identic cu cea din paragraful de introducere - paragraful 28 de mai
sus).
Cu exceptia problemei evocate in paragraful urmator, am efectuat auditul nostru in conformitate cu ...
(restul formularii este identic cu cea din paragraful referitor la amploare - paragraful 28 de mai sus.)
Nu am asistat la inventarul fizic al stocurilor la 31 decembrie 19X1, aceasta data fiind anterioara numirii
noastre ca auditori ai societatii. Din cauza naturii documentelor pastrate de societate, nu am fost in masura
sa verificam, prin alte proceduri de audit, cantitatile din stoc de la aceasta data.
Dupa parerea noastra, sub rezerva efectului modificarilor care ar fi putut sa se dovedeasca necesare, in
anumite situatii, daca am fi fost in masura sa verificam cantitatile fizice aflate in stoc, situatiile financiare
dau o imagine fidela ...(restul formulei este identic cu cea din paragraful referitor la opinie - paragraful 28
anterior)."
* Limitarea intinderii lucrarilor de audit - Imposibilitatea exprimarii unei opinii
"Am fost numiti pentru a audita bilantul alaturat de la societatea ABC la 31 decembrie 19X1, precum si
contul pentru rezultate si situatia miscarilor de la nivelul trezoreriei pentru exercitiul inchis la aceasta data.
Aceste situatii financiare releva responsabilitatea conducerii societatii. (Se omite fraza care indica
responsabilitatea auditorului.)
(Paragraful care evoca amploarea lucrarilor de audit va fi fie omis, fie modificat in functie de
imprejurari.)
(Se adauga un paragraf care descrie limitarile amploarei lucrarilor de audit, dupa cum urmeaza:)
Nu am putut sa asistam la toate inventarele fizice ale stocurilor nici sa confirmam creantele clientilor din
cauza limitarilor impuse amploarei lucrarilor noastre de catre societate.
Din cauza importantei aspectelor prezentate anterior, nu suntem in masura sa exprimam o opinie
referitoare la situatiile financiare."
* Dezacord cu conducerea
45. Este posibil ca auditorul sa se gaseasca in dezacord cu conducerea asupra unor subiecte cum ar fi
buna fundamentare a politicii de inchidere a conturilor, modul ei de aplicare sau cat de adecvate sunt
informatiile date in anexele la situatiile financiare. Daca acest dezacord dovedeste o importanta
93
semnificativa pentru situatiile financiare, auditorul trebuie sa emita o opinie cu rezerve sau o opinie
defavorabila.
46. Exemple de dezacorduri:
* Dezacord referitor la politicile de inchidere a conturilor - metoda contabila inadecvata - Opinie cu
rezerve
"Am auditat ... (Restul formulei este identic cu cel din paragraful de introducere - paragraful 28 de mai
sus).
Am efectuat auditul nostru in conformitate cu ....(restul formulei este identic cu cel din paragraful
referitor la amploare - paragraful 28 de mai sus).
Cum aratam in nota noastra X la situatiile financiare, nu a fost inregistrata nici o depreciere in conturi,
ceea ce, dupa parerea noastra, contravine Normelor Contabile Internationale (sau normelor contabile
nationale). Deprecierile stabilite pentru exercitiul inchis la 31 decembrie 19X1 ar fi trebuit sa se ridice la
xxx, calculate dupa metoda deprecierilor liniare si la care se aplica o rata anuala de 5% pentru constructii si
de 20% pentru echipamente. In consecinta, imobilizarile corporale ar fi trebuit sa fie reduse cu suma
deprecierii cumulate care se ridica la xxx si pierderea exercitiului, precum si deficitul cumulat din
exercitiile anterioare ar fi trebuit sporite cu xxx, respectiv xxx.
Dupa parerea noastra, sub rezerva consecintei problemei expuse anterior asupra situatiilor financiare,
acestea din urma dau o imagine fidela .... (restul formulei este identic cu cea din paragraful referitor la
opinie - paragraful 28 de mai sus)."
* Dezacord referitor la politica de inchidere a conturilor - informatii din notele anexe la situatiile
financiare inadecvate - Opinie cu rezerve
"Am auditat ... (restul formulei este identic cu cea din paragraful de introducere - paragraful 28 de mai
sus).
Am efectuat auditul nostru in conformitate cu ... (restul formulei este identic cu cea din paragraful
La 15 ianuarie 19X2, societatea a emis obligatiuni pentru o suma de xxx pentru a finanta extinderea
instalatiei sale tehnologice. Contractul de emitere a acestor obligatii limiteaza plata de dividende viitoare
din beneficiile realizate dupa 31 decembrie 19X1. Dupa parerea noastra, mentionarea acestei informatii in
nota anexa la situatiile financiare este ceruta de Norma ...*7).
Dupa parerea noastra, sub rezerva omiterii informatiei mentionate in paragraful precedent, situatiile
financiare dau o imagine fidela ... (restul formulei este identic cu cea din paragraful referitor la opinie paragraful 28 de mai sus)."
* Dezacord referitor la politicile de inchidere a conturilor - Informatii in notele anexe la situatiile
financiare inadecvate - Opinie defavorabila
"Am auditat ... (restul formulei este identic cu cea din paragraful de introducere - paragraful 28 de mai
sus).
Am efectuat auditul nostru in conformitate cu ... (restul formulei este identic cu cea din paragraful
(Paragrafe care descriu dezacordul)
Dupa parerea noastra, din cauza consecintei problemelor expuse in paragraful de fata, situatiile
financiare nu dau o imagine fidela sau nu prezinta cu sinceritate situatia financiara a societatii la 31
decembrie 19X1, precum si rezultatul operatiunilor sale si al miscarilor de la nivelul trezoreriei pentru
exercitiul inchis la aceasta data, conform cu*8) ... (si nu sunt in conformitate cu ...*9)."
--------------------*7) Vezi notele 5 si 6.
*8) Vezi nota 5.
*9) Vezi nota 6.
ANEXA 1
Incertitudini
94
Definitie
O incertitudine exista atunci cand consecintele unei situatii nu pot fi evaluate, tinand seama de
informatiile existente, caci producerea acestei situatii depinde de realizarea unor evenimente viitoare. La
data inchiderii conturilor anuale sau la data stabilirii raportului de audit exista o imposibilitate materiala de
a transpune situatia respectiva in conturi.
Cazurile cele mai frecvente de incertitudini sunt procesele, litigiile, ale caror:
* solutii sunt incerte si pot la fel de bine sa fie in favoarea sau in defavoarea intreprinderii;
* consecinte nu pot fi estimate caci suma este prea incerta sau necunoscuta.
O alta situatie de incertitudine este cea referitoare la continuitatea exploatarii atunci cand intreprinderea
cunoaste dificultati.
Distinctia dintre incertitudini, dezacord si limitari
Situatiile de incertitudini nu trebuie confundate cu cele care presupun o limitare a intinderii lucrarilor
auditorului sau care conduc la un dezacord al auditorului cu conducerea in legatura cu aplicarea regulilor si
metodelor contabile.
In fapt, intr-o situatie de incertitudine:
* auditorul considera ca dispune de elemente probante suficiente pentru a aprecia starea de incertitudine
in care se gaseste conducerea intreprinderii;
* o informatie privind aceasta stare de incertitudine este in mod pertinent prezentata in anexa. O
informatie pertinenta in anexa ar trebui sa cuprinda:
- o descriere a situatiei precizand natura incertitudinii si incidentele posibile ale acesteia;
- postul sau posturile corespunzatoare din conturile anuale;
- suma maxima a riscului cand aceasta poate fi stabilita sau limitele in care se situeaza aceasta; cand nici
o estimare nu poate fi efectuata, aceasta trebuind precizata pentru a justifica absenta unei astfel de
informatii;
- imposibilitatea determinarii producerii incertitudinii.
Distinctia dintre incertitudine si limitarea intinderii lucrarilor
Cand auditorul nu poate obtine elemente probante suficiente pentru a justifica pozitia conducerii
intreprinderii privind existenta si tratarea unei incertitudini, cu deosebire in legatura cu informatiile
cuprinse in anexa, el se afla confruntat cu o limitare a intinderii lucrarilor si in consecinta trebuie sa
formuleze o rezerva sau sa emita o opinie defavorabila.
In mod normal incertitudinea este o situatie care va aparea la o data ulterioara dar pentru care nu exista,
la data raportului auditorului, elemente probante pentru a-i determina aparitia; conducerea intreprinderii
dispune de diverse informatii pentru a lua o decizie in legatura cu tratamentul acestei incertitudini in
conturi.
Cand auditorul considera ca nu au fost puse la dispozitia sa toate informatiile de care dispune
conducerea, pentru a analiza si evalua incertitudinea, el se afla intr-o situatie de limitare a intinderii
lucrarilor sale.
Distinctia dintre incertitudine si dezacord
a) Informatie absenta sau nepotrivita
Cand auditorul considera ca informatia referitoare la incertitudine nu este pertinenta sau lipseste din
anexa, el exprima o rezerva pentru dezacord sau o opinie defavorabila pentru dezacord.
Auditorul va considera ca informatia data nu este pertinenta atunci cand ea nu permite utilizatorului
conturilor sa aprecieze consecintele posibile ale situatiei de incertitudine.
b) Distinctia intre incertitudine si dezacord asupra estimarilor contabile
Stabilirea conturilor anuale implica estimari din partea conducerii intreprinderii; aceste estimari presupun
judecati din partea conducerii privind producerea unor evenimente viitoare. De exemplu: determinarea unui
provizion, estimarea valorii probabile de realizare a stocurilor, estimarea duratei de viata a imobilizarilor
etc.
Auditorul pune in lucru diligente care sa-i permita sa se asigure ca aceste estimari sunt rezonabile:
comparatii cu informatii istorice, discutii cu conducerea, scrisoare de afirmare.
Daca auditorul considera ca aceste estimari nu sunt rezonabile si ca incidenta lor este semnificativa, el
formuleaza o rezerva pentru dezacord sau emite o opinie defavorabila.
95

Raportul auditorului asupra misiunilor speciale de audit
*T*
Cuprins:
I. Introducere .........................................................
II. Remarci de ordin general ............................................
III. Rapoarte privind situatiile financiare stabilite conform
unui referential contabil diferit de Normele contabile
internationale .......................................................
IV. Rapoarte asupra unei rubrici din situatiile
financiare ...........................................................
V. Rapoarte privind respectarea clauzelor contractuale ..................
VI. Rapoarte privind situatiile financiare condensate ....................
Anexa 1: Modele de rapoarte privind situatiile financiare intocmite
conform unei referinte contabile diferite de Normele
contabile internationale ............................................
Anexa 2: Modele de rapoarte asupra unei rubrici din situatiile
financiare ..........................................................
Anexa 3: Modele de rapoarte privind respectarea clauzelor
contractuale ........................................................
Anexa 4: Modele de rapoarte asupra situatiilor financiare
condensate ..........................................................
-----------------------------------------------------------------------------|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
C.E.C.C.A.R.
|
|
Consiliul Superior
|
|
|
96
|
|
|
|
------------------------------------------------------------------------------
*ST*
I. INTRODUCERE
1. Auditorul trebuie sa examineze sau sa evalueze concluziile trase din elementele probante culese in
timpul misiunii de audit speciale pentru a determina daca acestea pot servi drept baza pentru opinia sa.
Raportul trebuie sa contina o opinie scrisa clar exprimata.
Comentarii
2. Obiectul prezentei Norme nationale de audit care concorda cu norma internationala de audit este acela
de a stabili procedurile si principiile fundamentale si de a preciza modalitatile lor de aplicare relative la
misiunile speciale de audit, care se refera la:
a) situatii financiare stabilite conform unui referential contabil diferit de Normele Contabile
Internationale sau de normele nationale;
b) conturi sau elemente de conturi specifice sau rubrici ale situatiilor financiare (numite in cazul de fata
rapoarte asupra unei rubrici a situatiilor financiare);
c) respectarea clauzelor contractuale;
d) situatii financiare rezumate.
Aceasta Norma nationala de audit nu se aplica in cazul misiunilor de examen limitat, misiunilor de
verificare pe baza de proceduri convenite sau misiunilor de compilare.
II. REMARCI DE ORDIN GENERAL
3. Inainte de a accepta o misiune speciala de audit, auditorul trebuie sa se asigure de existenta unui acord
cu clientul privind natura precisa a misiunii, ca si forma si continutul raportului care va fi emis.
4. Cu exceptia raportului asupra situatiilor financiare condensate, raportul auditorului privind o misiune
de audit speciala trebuie sa includa elementele esentiale urmatoare, in general prezentate dupa cum
urmeaza:
a) titlul;
b) destinatarul;
c) un paragraf de prezentare sau de introducere:
(i) identificarea informatiilor financiare auditate; si
(ii) reamintirea responsabilitatilor care revin conducerii intreprinderii si, respectiv, auditorului;
d) un paragraf care se refera la intinderea lucrarilor (cu descrierea naturii auditului):
(i) referinta la Normele nationale de audit relative la misiunile de audit speciale; si
(ii) descrierea diligentelor puse in aplicare de catre auditor;
e) un paragraf care exprima opinia auditorului asupra informatiilor financiare;
f) data raportului;
Comentarii
5. Natura, calendarul si intinderea lucrarilor care trebuie efectuate in cursul unei misiuni speciale de audit
depind de circumstante.
Pentru planificarea lucrarilor de audit, auditorul se va interesa care este finalitatea informatiilor pe care
isi va baza misiunea si care sunt potentialii utilizatori ai acestor informatii. Pentru a se evita utilizarea
raportului sau in alte scopuri decat cele prevazute, auditorul poate dori sa se precizeze in raport care sunt
limitele in care acesta poate fi utilizat si difuzat.
97
Este de preferat sa se armonizeze forma si continutul raportului pentru ca cititorii sa poata intelege mai
usor.
6. Atunci cand o entitate furnizeaza informatii financiare autoritatilor guvernamentale, societatilor de
asigurari sau altor terti, este posibil ca uneori sa fie necesar ca formatul raportului sa raspunda unor criterii
precise. In aceste situatii, formatul raportului poate fi diferit de cel prevazut in aceasta norma. Astfel, poate
fi necesara o certificare a faptelor pentru a se putea exprima o opinie, o opinie asupra unor aspecte care nu
sunt abordate in cadrul auditului sau pot fi omise formulari esentiale. In aceste situatii, auditorul trebuie sa
analizeze termenii si formularea raportului cerut si, daca este necesar, sa efectueze modificarile necesare
pentru a se conforma exigentelor prezentei norme, fie reformuland raportul, fie alaturand un raport distinct.
7. In situatia in care informatiile la care se refera raportul auditorului sunt bazate pe prevederile unui
acord, auditorul va determina daca directiunea a facut apel la interpretari majore ale acordului pentru
pregatirea acestor informatii. O interpretare este considerata ca fiind majora daca o interpretare diferita ar fi
antrenat diferente semnificative asupra informatiilor financiare.
8. Auditorul trebuie sa determine daca interpretarile majore ale unui acord pe baza caruia s-au stabilit
informatiile financiare sunt descrise clar in notele anexe la aceste informatii. Este posibil ca, in raportul sau
de misiune speciala de audit, auditorul sa doreasca sa faca referire la nota alaturata la aceste informatii care
descrie aceste interpretari.
III. RAPOARTE PRIVIND SITUATIILE FINANCIARE STABILITE CONFORM UNUI
REFERENTIAL CONTABIL DIFERIT DE NORMELE CONTABILE INTERNATIONALE SAU DE
NORMELE NATIONALE
9. Raportul auditorului asupra situatiilor financiare pregatite dupa un referential contabil trebuie sa
contina o indicatie care sa precizeze referentialul contabil utilizat sau trebuie sa faca referinta la nota anexa
la situatiile financiare care da aceasta informatie. Opinia exprimata trebuie sa indice daca situatiile
financiare au fost intocmite, in toate aspectele lor semnificative, conform referentialului contabil identificat.
10. Daca situatiile financiare intocmite conform unui alt referential contabil nu sunt corect denumite sau
daca acest referential contabil diferit nu este clar identificat, auditorul trebuie sa elaboreze un raport
modificat in consecinta.
Comentarii
11. Un referential contabil este format dintr-un ansamblu de conventii contabile care se respecta in
momentul stabilirii situatiilor financiare, care se aplica tuturor elementelor semnificative ale acestora si
care se bazeaza pe un cadru conceptual. Situatiile financiare pot fi pregatite pentru a raspunde la un
obiectiv mai special si se bazeaza pe un referential contabil diferit de Normele Contabile Internationale sau
de normele nationale aplicabile (denumit in continuare "referential contabil diferit"). Un ansamblu de
conventii contabile conceput pentru un scop anume nu constituie un referential contabil. Printre alte
referentiale contabile citam:
* cel utilizat de catre o entitate pentru a-si intocmi declaratiile fiscale;
* cel al contabilitatii tinute pe baza de plati/incasari;
* dispozitii privind rapoartele financiare elaborate de o autoritate tutelara guvernamentala.
12. Pentru a exprima opinia auditorul va folosi formula "da o imagine fidela" sau "prezinta intr-o
maniera sincera, in toate aspectele lor semnificative", aceste formule fiind echivalente. Anexa 1 prezinta
modele de rapoarte asupra situatiilor financiare intocmite conform unui referential contabil diferit.
13. Auditorul se va asigura ca titlul situatiilor financiare (sau o nota anexa) indica clar cititorului ca
aceste situatii nu au fost stabilite conform Normelor Contabile Internationale sau normelor nationale. De
exemplu, un document financiar intocmit conform reglementarilor fiscale pentru determinarea valorii
impozitului poate fi numit "Cont de profit si pierderi intocmit conform reglementarilor fiscale".
IV. RAPOARTE ASUPRA UNEI RUBRICI DIN SITUATIILE FINANCIARE
14. Pentru a defini intinderea misiunii sale, auditorul trebuie sa ia in considerare rubricile situatiilor
financiare interdependente susceptibile de a avea o incidenta semnificativa asupra informatiilor asupra
carora isi va exprima opinia.
98
15. Auditorul trebuie sa fixeze un prag de semnificatie cu privire la rubrica din situatiile financiare
asupra careia isi va exprima opinia.
16. Raportul auditorului asupra unei rubrici din situatiile financiare trebuie sa includa o indicatie care sa
precizeze referentialul contabil pe baza caruia este prezentata rubrica auditata sau sa faca referinta la un
acord in care se precizeaza acest referential. Opinia trebuie sa indice daca rubrica este prezentata, in toate
aspectele sale semnificative, conform referentialului contabil identificat. Anexa 2 prezinta modele de
rapoarte de audit al rubricilor izolate luate din situatiile financiare.
17. Cand auditorul a formulat o opinie defavorabila sau o imposibilitate de exprimare a opiniei asupra
situatiilor financiare luate in ansamblul lor, auditorul trebuie sa-si intocmeasca raportul asupra rubricilor
auditate din situatiile financiare doar daca ele nu constituie o parte semnificativa a acestora din urma. In caz
contrar, raportul poate risca sa-l puna in umbra pe cel al situatiilor financiare luate in ansamblul lor.
Comentarii
18. Auditorului i se poate cere sa-si exprime o opinie asupra uneia sau mai multor rubrici din situatiile
financiare, de exemplu creantele clienti, stocurile, calculul unei participatiuni la beneficiile varsate unui
angajat sau un provizion pentru impozitul pe beneficii. Aceasta cerere poate face obiectul unei misiuni
distincte sau poate fi inclusa in cadrul misiunii de audit al situatiilor financiare ale entitatii. Totusi, acest tip
de misiune nu va avea drept rezultat final un raport de audit asupra situatiilor financiare luate in ansamblul
lor si, in consecinta, opinia auditorului va mentiona daca rubrica auditata este prezenta, in toate aspectele
semnificative, conform referentialului contabil identificat.
19. Numeroase rubrici ale situatiilor financiare sunt legate intre ele, de exemplu vanzarile si creantele
clienti, stocurile si datoriile furnizori. In consecinta, atunci cand auditorul examineaza o rubrica luata izolat,
auditorul va trebui, de asemenea, sa ia in considerare si alte rubrici.
20. Un sold de conturi anume va antrena un prag de semnificatie mai putin ridicat decat cel pentru
situatiile financiare luate in ansamblul lor. Prin urmare, analiza auditorului va fi mai aprofundata decat in
cazul in care acest element ar fi verificat in cadrul auditului intregului ansamblu al situatiilor financiare.
21. Pentru a evita sa se dea unui utilizator impresia ca raportul se refera la ansamblul situatiilor
financiare, auditorul il va informa pe client ca raportul asupra rubricii auditate nu poate fi alaturat situatiilor
financiare ale entitatii.
V. RAPOARTE PRIVIND RESPECTAREA CLAUZELOR CONTRACTUALE
22. Misiunile care vizeaza exprimarea unei opinii privind respectarea de catre o entitate a clauzelor
contractuale ale unui acord trebuie sa fie acceptate doar daca misiunea se refera exclusiv la verificarea
respectarii clauzelor contractuale care vizeaza aspecte contabile si financiare care tin de competenta
profesionala a auditorului.
23. Auditorul trebuie sa exprime in raportul sau o opinie referitoare la respectarea de catre entitate a
clauzelor mai deosebite din acord. Anexa 3 prezinta modele de acest tip de rapoarte care fac obiectul unui
raport distinct sau inclus intr-un raport care insoteste situatiile financiare.
Comentarii
24. Auditorul poate fi obligat sa redacteze un raport privind respectarea de catre entitate a anumitor
clauze contractuale ale unui acord, de exemplu contractele de emisiune a obligatiilor sau contractele de
imprumut. In general, aceste acorduri obliga entitatea sa respecte dispozitiile referitoare in special la plata
dobanzilor, mentinerea ratiourilor financiare stabilite, limitarea in plata dividendelor etc.
25. Atunci cand anumite aspecte mai deosebite care intra in cadrul misiunii nu sunt de competenta
auditorului, acesta va recurge la angajarea unui expert independent.
VI. RAPOARTE PRIVIND SITUATIILE FINANCIARE CONDENSATE
26. Exceptand cazul in care auditorul a emis un raport de audit asupra situatiilor financiare pe baza
carora s-au pregatit situatiile rezumate, auditorul nu trebuie sa emita un raport asupra situatiilor financiare
condensate.
99
27. Raportul auditorului asupra situatiilor financiare rezumate trebuie sa includa elementele esentiale
urmatoare, prezentate in general astfel:
a) un titlu;
b) destinatarul;
c) identificarea situatiilor financiare auditate din care au fost realizate situatiile financiare rezumate;
d) o referinta la data raportului de audit asupra situatiilor financiare nerezumate si tipul de opinie
exprimata in acest raport;
e) o opinie care indica daca informatiile cuprinse in situatiile financiare rezumate sunt in concordanta cu
situatiile financiare auditate pe baza carora au fost elaborate. Daca auditorul a exprimat o opinie modificata
asupra situatiilor financiare nerezumate, dar este satisfacut de prezentarea situatiilor financiare rezumate,
raportul trebuie sa mentioneze ca, desi situatiile financiare sunt in concordanta cu situatiile financiare
nerezumate, provin din situatiile financiare care au facut obiectul unui raport de audit modificat;
f) o mentiune sau o referinta la o nota din situatiile financiare rezumate care arata ca, pentru o mai buna
intelegere a rezultatelor situatiei financiare a entitatii, ca si intinderea lucrarilor de audit realizate, situatiile
financiare rezumate trebuie sa fie citite impreuna cu situatiile financiare nerezumate si raportul de audit
corespunzator;
g) data raportului;
h) adresa auditorului; si
i) semnatura auditorului.
Anexa 4 prezinta modele de rapoarte de audit privind situatiile financiare rezumate.
Comentarii
28. O entitate poate fi pusa in situatia de a stabili situatii financiare care sa rezume situatiile financiare
anuale auditate pentru a informa grupurile de utilizatori interesate doar de cifrele-cheie referitoare la
situatiile financiare si la rezultatele entitatii.
29. Situatiile financiare rezumate sunt prezentate intr-o forma mult mai putin detaliata decat situatiile
financiare anuale auditate. Din acest motiv, ele vor indica foarte clar faptul ca ele contin informatii
rezumate si il vor avertiza pe cititor ca, pentru o mai buna intelegere a situatiei financiare si a rezultatelor
entitatii, trebuie citite impreuna cu situatiile financiare ale entitatii care au fost auditate cel mai recent,
acestea din urma furnizand toate informatiile cerute de referentialul contabil aplicabil.
30. Titlul situatiilor financiare rezumate vor identifica situatiile financiare auditate din care sunt obtinute,
de exemplu "situatii financiare rezumate pregatite pe baza situatiilor financiare auditate pentru exercitiul
financiar incheiat la 31 decembrie 19......".
31. Situatiile financiare rezumate nu contin toate informatiile cerute de referinta contabila utilizata pentru
prezentarea situatiilor financiare anuale auditate. Prin urmare, expresiile "imagine fidela" sau "prezinta
sincer, in toate aspectele lor semnificative" nu sunt utilizate de catre auditor pentru a exprima o opinie
asupra acestor situatii.
ANEXA 1
*T*
Modele de rapoarte privind situatiile financiare intocmite conform unei referinte contabile diferite de
Normele contabile internationale
Situatia veniturilor si cheltuielilor
RAPORT DE AUDIT IN ATENTIA ...
Am auditat situatia alaturata a veniturilor si cheltuielilor societatii ABC la 31 decembrie 19X1. Aceasta
situatie tine de responsabilitatea conducerii societatii. Responsabilitatea noastra consta in exprimarea unei
opinii asupra acestei situatii pe baza auditului pe care l-am efectuat.
Am efectuat auditul conform Normelor nationale de audit care concorda cu Normele internationale de
audit. Aceste norme prevad ca auditul sa fie planificat si realizat astfel incat sa se obtina o siguranta
100
rezonabila ca aceasta situatie nu contine anomalii semnificative. Un audit consta in examinarea, prin
sondaj, a elementelor care justifica datele continute de aceasta situatie. De asemenea, un audit inseamna si
aprecierea principiilor contabile respectate si a estimarilor semnificative retinute de conducere, ca si
prezentarea situatiei, luata in ansamblul sau. Estimam ca auditul nostru constituie o baza rezonabila pentru
exprimarea opiniei noastre.
Politica adoptata de catre societate a fost de a prezenta situatia alaturata pe baza veniturilor si
cheltuielilor. Pe aceasta baza, veniturile si cheltuielile sunt contabilizate pana in momentul in care sunt
incasate sau platite si nu atunci cand apar creantele sau datoriile corespunzatoare.
Dupa parerea noastra, situatia alaturata da o imagine fidela sau prezinta in mod sincer, in toate aspectele
sale semnificative veniturile incasate si cheltuielile facute de societate in cursul exercitiului incheiat la 31
decembrie 19X1, conform principiului urmarit al incasarilor si platilor descris in nota X.
Data
AUDITOR
Adresa
Situatii financiare stabilite pe baza regulilor fiscale pentru determinarea masei impozabile
Am auditat situatiile financiare alaturate intocmite pe baza reglementarilor fiscale pentru determinarea
masei impozabile a societatii ABC la 31 decembrie 19X1. Aceste situatii tin de responsabilitatea conducerii
societatii. Responsabilitatea noastra consta in exprimarea unei opinii asupra acestor situatii pe baza
auditului nostru.
Am efectuat auditul conform Normelor nationale de audit care concorda cu Normele internationale de
audit. Aceste norme cer ca auditul sa fie planificat si realizat astfel incat sa se obtina o siguranta rezonabila
ca situatiile nu contin anomalii semnificative. Un audit consta in examinarea, prin sondaje, a elementelor
care justifica datele continute in situatiile financiare. De asemenea, un audit consta in aprecierea
principiilor contabile aplicate si a estimarilor semnificative retinute de conducere, precum si in prezentarea
situatiilor financiare, luate in ansamblul lor. Estimam ca auditul nostru constituie o baza rezonabila pentru
exprimarea opiniei noastre.
Dupa parerea noastra, situatiile financiare dau o imagine fidela (sau prezinta sincer, in toate aspectele lor
semnificative) a situatiei financiare a societatii la 31 decembrie 19X1, ca si a produselor si cheltuielilor
pentru exercitiul incheiat la aceasta data, conform regulilor fiscale descrise in nota X si aplicate pentru
determinarea masei impozabile.
Data
AUDITOR
Adresa
*ST*
ANEXA 2
*T*
Modele de rapoarte asupra unei rubrici din situatiile financiare
Situatia conturilor clienti
101

Am auditat situatia alaturata a conturilor clienti ale societatii ABC la 31 decembrie 19X1. Aceasta
situatie tine de responsabilitatea conducerii societatii. Responsabilitatea noastra consta in exprimarea unei
opinii asupra acestei situatii pe baza auditului nostru.
Am efectuat auditul nostru conform Normelor nationale de audit care concorda cu Normele
internationale de audit. Aceste norme cer ca auditul sa fie planificat si realizat astfel incat sa se obtina o
siguranta rezonabila ca aceasta situatie nu contine anomalii semnificative. Auditul nostru consta in
examinarea, pe baza de sondaj, a elementelor probante care justifica valorile si informatiile cuprinse in
aceste situatii. De asemenea, auditul a constat si in aprecierea principiilor contabile respectate si a
estimarilor semnificative retinute de catre conducere, ca si prezentarea ansamblului informatiilor date.
Estimam ca auditul nostru constituie o baza rezonabila pentru exprimarea opiniei noastre.
Dupa parerea noastra, situatia conturilor clienti da o imagine fidela (sau prezinta sincer, in toate aspectele
semnificative) a creantelor clienti ale societatii la 31 decembrie 19X1, conform ...
Data
AUDITOR
Adresa
Situatia calculului la participarea la beneficii
Am auditat situatia alaturata privind calculul participarii la beneficiile societatii DEF pentru exercitiul
incheiat la 31 decembrie 19X1. Aceasta situatie a calculului tine de responsabilitatea conducerii societatii
ABC. Responsabilitatea noastra consta in exprimarea unei opinii asupra acestei situatii de calcul pe baza
auditului nostru.
asigurare rezonabila ca situatia calculului participarii nu contine anomalii semnificative. Auditul nostru a
constat in examinarea, prin sondaj, a elementelor care justifica valorile si informatiile prezentate in aceasta
situatie a calculului. De asemenea, auditul a constat in aprecierea principiilor contabile respectate si a
estimarilor semnificative retinute de catre conducere, ca si prezentarea de ansamblu a acestei situatii de
calculare a participarii. Estimam ca auditul nostru constituie o baza rezonabila pentru exprimarea opiniei
noastre.
Dupa parerea noastra, aceasta situatie de calcul da o imagine fidela (sau prezinta sincer, in toate aspectele
sale semnificative) a participarii societatii DEF la beneficiile societatii pentru exercitiul incheiat la 31
decembrie 19X1, conform termenilor contractului de munca intre societatea DEF si societate incheiat la 1
iunie 19X0 ...
Data
AUDITOR
Adresa
*ST*
ANEXA 3
*T*
Modele de rapoarte privind respectarea clauzelor contractuale
102
Raport distinct
Am auditat respectarea de catre societatea ABC a metodelor de evaluare si de prezentare a situatiilor
financiare stipulate in articolele de la XX la XX inclusiv din contractul de imprumut datat 15 mai incheiat
cu banca DEF.
internationale de audit referitoare la verificarea respectarii clauzelor contractuale. Aceste norme cer ca
auditul sa fie planificat si realizat astfel incat sa se obtina siguranta rezonabila ca societatea ABC a
respectat dispozitiile corespunzatoare din contractul de imprumut. Un audit consta in examinarea, prin
sondaje, a elementelor probante corespunzatoare. Estimam ca auditul nostru constituie o baza rezonabila
pentru exprimarea opiniei noastre.
Dupa parerea noastra, societatea s-a conformat, la 31 decembrie 19X1, si in toate aspectele lor
semnificative, metodelor de evaluare si de prezentare stipulate in articolele mentionate mai sus ale
contractului de imprumut.
Data
AUDITOR
Adresa
Raport care insoteste situatiile financiare
Am auditat bilantul alaturat al societatii ABC la 31 decembrie 19X1, ca si contul de rezultate si situatia
miscarilor de trezorerie pentru exercitiul incheiat la aceasta data (se face referinta, daca este cazul, la
numerele paginilor). Aceste situatii financiare tin de responsabilitatea conducerii societatii.
Responsabilitatea noastra consta in exprimarea unei opinii asupra acestor situatii financiare pe baza
auditului nostru. De asemenea, am auditat respectarea de catre societatea ABC a metodelor de evaluare si
de prezentare a situatiilor financiare stipulate in articolele de la XX la XX inclusiv din contractul de
imprumut datat 15 mai incheiat cu banca DEF.
siguranta rezonabila ca situatiile financiare nu contin anomalii semnificative si ca societatea ABC a
respectat dispozitiile corespunzatoare din contractul de imprumut. Un audit consta in examinarea, prin
sondaje, a elementelor care justifica datele cuprinse in situatiile financiare. De asemenea, un audit consta in
aprecierea principiilor contabile respectate si a estimarilor semnificative retinute de catre directie, ca si
prezentarea situatiilor financiare luate in ansamblul lor. Estimam ca auditul nostru constituie o baza
rezonabila pentru exprimarea opiniei noastre.
Dupa parerea noastra:
a) situatiile financiare dau o imagine fidela (sau prezinta sincer, in toate aspectele lor semnificative) a
situatiei financiare a societatii la 31 decembrie 19X1, ca si a rezultatului operatiunilor sale si miscarilor de
trezorerie pentru exercitiul incheiat la aceasta data, conform ... (si in conformitate cu ...); si
b) societatea s-a conformat, la 31 decembrie 19X1 si in toate aspectele semnificative, metodelor de
evaluare si de prezentare stipulate in articolele mentionate mai sus din contractul de imprumut.
Data
AUDITOR
Adresa
103
*ST*
ANEXA 4
*T*
Modele de rapoarte asupra situatiilor financiare condensate
In situatia in care s-a exprimat o opinie fara rezerve asupra situatiilor financiare auditate
Am auditat situatiile financiare ale societatii ABC pentru exercitiul incheiat la 31 decembrie 19X0, pe
baza carora s-au intocmit situatiile financiare rezumate, conform Normelor nationale de audit care concorda
cu Normele internationale de audit. Raportul nostru datat 10 martie 19X1 continea o opinie fara rezerve
privind situatiile financiare pe baza carora s-au intocmit situatiile financiare rezumate.
Dupa parerea noastra, situatiile financiare rezumate alaturate sunt in concordanta, in toate aspectele lor
semnificative, cu situatiile financiare pe baza carora au fost intocmite.
Pentru o mai buna intelegere a situatiei financiare a societatii si a rezultatului operatiunilor exercitiului,
ca si a intinderii lucrarilor de audit realizate, situatiile financiare rezumate trebuie sa fie citite impreuna cu
situatiile financiare pe baza carora au fost intocmite si raportul de audit corespunzator.
Data
AUDITOR
Adresa
In situatia in care s-a exprimat o opinie cu rezerve asupra situatiilor financiare auditate
Am auditat situatiile financiare ale societatii ABC pentru exercitiul incheiat la 31 decembrie 19X0, pe
baza carora au fost intocmite situatiile financiare condensate, conform Normelor nationale de audit care
concorda cu Normele internationale de audit. In raportul nostru datat 10 martie 19X1, am exprimat opinia
ca situatiile financiare pe baza carora s-au intocmit situatiile financiare rezumate dau o imagine fidela (sau
prezinta sincer, in toate aspectele lor semnificative) a ..., sub rezerva efectului unei supraestimari a
stocurilor de ...
Dupa parerea noastra, situatiile financiare condensate alaturate sunt in concordanta, in toate aspectele lor
semnificative, cu situatiile financiare pe baza carora au fost intocmite si pentru care am exprimat o opinie
cu rezerva.
Pentru o mai buna intelegere a situatiei financiare a societatii si a rezultatului operatiunilor sale, ca si a
intinderii lucrarilor de audit realizate, situatiile financiare rezumate trebuie sa fie citite impreuna cu
situatiile financiare pe baza carora au fost intocmite si raportul de audit corespunzator.
Data
AUDITOR
Adresa
*ST*
104

Verificarea informatiilor financiare previzionale
*T*
Cuprins:
I. Introducere .........................................................
II. Asigurarea furnizata de catre auditor referitor la informatiile
financiare previzionale ..............................................
III. Acceptarea ...........................................................
IV. Cunoasterea activitatilor entitatii ..................................
V. Perioada de referinta ................................................
VI. Proceduri de verificare a informatiilor financiare
previzionale .........................................................
VII. Prezentare si informatii care trebuie sa fie incluse in
notele anexe .........................................................
VIII. Raport privind analiza situatiilor financiare
previzionale .........................................................
-----------------------------------------------------------------------------|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
C.E.C.C.A.R.
|
|
Consiliul Superior
|
|
|
|
|
|
|
-----------------------------------------------------------------------------*ST*
I. INTRODUCERE
105
1. Intr-o misiune de verificare a informatiilor financiare previzionale, auditorul trebuie sa adune elemente
probante suficiente si adecvate care ii permit sa aprecieze daca:
a) ipotezele cele mai plauzibile retinute de catre conducere si pe care se bazeaza informatiile financiare
previzionale nu sunt lipsite de fundament si ca, atunci cand se utilizeaza ipoteze teoretice, acestea din urma
sunt coerente cu informatiile previzionale;
b) informatiile financiare previzionale sunt pregatite intr-un mod satisfacator pe baza ipotezelor retinute;
c) informatiile financiare previzionale sunt corect prezentate, daca toate ipotezele semnificative sunt
descrise in notele anexe si daca s-a indicat clar daca este vorba de ipotezele cele mai plauzibile sau de
ipoteze teoretice; si
d) informatiile financiare previzionale sunt pregatite intr-un mod coerent cu situatiile financiare istorice
pe baza principiilor contabile corespunzatoare.
Comentarii
2. Obiectul prezentei Norme nationale de audit care concorda cu Norma internationala de audit este de a
stabili proceduri si principii fundamentale si sa precizeze modalitatile lor de aplicare referitoare la misiunile
de verificare si de raportare a informatiilor financiare previzionale care contin atat previziuni (bazate pe
ipotezele cele mai plauzibile), cat si proiectari (bazate pe ipoteze teoretice). Aceasta norma nu se aplica in
cazul examinarii informatiilor financiare previzionale exprimate in termeni generali sau narativi, cum ar fi
alocutiunile conducerii sau in analizele cuprinse in raportul anual al unei entitati, desi numeroase proceduri
prezentate in aceasta norma pot fi aplicate unei astfel de verificari.
3. Expresia "informatiile financiare previzionale" desemneaza informatiile financiare bazate pe premisa
ca anumite evenimente se vor produce in viitor si ca entitatea va intreprinde aceste actiuni. Prin natura lor,
acestea sunt foarte subiective si pregatirea lor face apel foarte mult la rationament. Informatiile financiare
previzionale pot lua forma unor previziuni, proiectari sau o combinare a celor doua, de exemplu o
previziune pe un an asociata cu o proiectie pe cinci ani.
4. Termenul "previziuni" desemneaza informatii financiare previzionale elaborate pe baza de ipoteze
referitoare la aceste evenimente viitoare anticipate de conducere si in functie de actiunile pe care aceasta
intentioneaza sa le intreprinda la data pregatirii acestor informatii (ipotezele sau estimarile cele mai
plauzibile).
5. Termenul "proiectari" desemneaza informatiile financiare previzionale bazate pe:
a) ipoteze teoretice referitoare la evenimente viitoare si la actiuni ale conducerii care pot sau nu sa se
produca, de exemplu in cazul unei entitati in faza de incepere a activitatii sau in cel al unei societati care
intentioneaza o schimbare radicala a activitatilor sale; sau
b) combinarea estimarilor celor mai plauzibile si a ipotezelor teoretice.
Aceste proiectii ilustreaza consecintele posibile, la data la care sunt elaborate, a evenimentelor si a
actiunilor daca acestea s-ar produce (scenariul "ce-se-intampla-daca").
6. Informatiile financiare previzionale pot contine situatiile financiare sau unul sau mai multe elemente
ale acestora si pot fi pregatite:
a) ca instrument de gestiune interna, de exemplu pentru facilitarea evaluarii unei investitii prevazute; sau
b) pentru a fi difuzate tertilor, de exemplu:
* prospecte de informare privind previziunile viitoare in atentia potentialilor investitori;
* raportul anual care furnizeaza informatii actionarilor, autoritatilor tutelare si altor parti interesate;
* document de informare in atentia celor care dau fonduri cu imprumut, care contine, de exemplu,
previziuni de trezorerie.
7. Conducerea este responsabila cu pregatirea si prezentarea informatiilor financiare previzionale, ca si
de identificarea si de descrierea ipotezelor pe care se bazeaza. Auditorul poate fi solicitat sa examineze si sa
prezinte un raport privind informatiile financiare previzionale pentru a le intari credibilitatea, indiferent
daca sunt destinate tertilor sau uzului intern.
II. ASIGURAREA FURNIZATA DE CATRE AUDITOR REFERITOR LA INFORMATIILE
FINANCIARE PREVIZIONALE
Comentarii
8. Informatiile financiare previzionale se refera la actiuni si la evenimente care nu s-au produs inca si
care pot sa nu se produca. Desi este posibil ca anumite elemente probante sa fie disponibile pentru
106
fundamentarea ipotezelor pe care se bazeaza informatiile financiare previzionale, aceste elemente sunt in
general axate pe viitor si, deci, sunt speculative prin natura, acesta fiind si elementul prin care se disting de
elementele probante disponibile, in general, in timpul auditarii informatiilor financiare istorice. Asadar,
auditorul nu este in masura sa emita o opinie in ceea ce priveste realizarea rezultatelor care reies din
informatiile financiare previzionale.
9. Tinand seama de tipul de elemente probante disponibile pentru evaluarea ipotezelor pe care se bazeaza
informatiile financiare previzionale, auditorul poate uneori sa aiba dificultati in a ajunge la un nivel de
siguranta suficient pentru a exprima o opinie pozitiva asupra faptului ca aceste ipoteze sunt lipsite de
anomalii semnificative. Prin urmare, in aceasta norma, atunci cand auditorul emite o opinie asupra
caracterului rezonabil al ipotezelor retinute de catre conducere, aceasta din urma nu poate furniza decat un
nivel de siguranta moderat. Totusi, atunci cand auditorul estimeaza ca a atins un nivel de siguranta
suficient, auditorul poate exprima o opinie pozitiva aspra ipotezelor.
III. ACCEPTAREA MISIUNII
10. Auditorul nu trebuie sa accepte o misiune, sau nu trebuie sa o continue, in cazul in care este evident
ca ipotezele sunt in mod clar nerealiste sau daca estimeaza ca informatiile financiare previzionale nu vor fi
corespunzatoare utilizarii care li se vor da.
11. Auditorul si clientul trebuie sa fie de acord asupra termenilor misiunii.
Comentarii
12. Inainte de a accepta o misiune de verificare a informatiilor financiare previzionale, auditorul va lua in
considerare in special:
* utilizarea prevazuta pentru aceste informatii;
* destinatarii informatiilor (difuzare generala sau restransa);
* natura ipotezelor (estimarile cele mai plauzibile sau ipoteze teoretice);
* elementele explicative care trebuie date in anexele la informatii;
* perioada acoperita de informatii.
13. Este in interesul atat a entitatii, cat si a auditorului, sa se adreseze clientului o scrisoare de misiune
pentru a se evita orice neintelegere in ceea ce priveste misiunea. Aceasta scrisoare va cuprinde aspectele
enumerate in paragraful 10 si va preciza responsabilitatile conducerii in ceea ce priveste ipotezele retinute
si comunicarea auditorului a tuturor informatiilor pertinente si a tuturor datelor folosite pentru elaborarea
acestora.
IV. CUNOASTEREA ACTIVITATILOR ENTITATII
14. Auditorul trebuie sa dobandeasca un nivel de cunoastere suficient pentru a aprecia daca au fost
trecute in revista toate ipotezele semnificative necesare pregatirii informatiilor financiare previzionale.
15. Auditorul trebuie sa determine in ce masura informatiile financiare istorice ale intreprinderii sunt
fiabile.
Comentarii
16. Auditorul va trebui sa se familiarizeze cu procedeul urmarit de entitate in pregatirea informatiilor
financiare previzionale, examinand, de exemplu:
* controalele interne asupra sistemului folosit pentru pregatirea informatiilor financiare previzionale, ca
si competentele si experienta persoanelor insarcinate cu elaborarea acestora;
* natura documentatiei pregatite de catre intreprindere pentru fundamentarea ipotezelor retinute de
conducere;
* gradul de recurgere la tehnici statistice, matematice sau informatice;
* metodele folosite pentru dezvoltarea si aplicarea ipotezelor;
* exactitatea informatiilor financiare previzionale intocmite in timpul exercitiilor precedente si motivele
diferentelor semnificative intre acestea si realizari.
17. Cunoasterea de catre auditor a informatiilor financiare istorice este necesara pentru a determina daca
acestea sunt coerente cu informatiile financiare previzionale si daca acestea din urma pot servi drept
107
referinta pentru aprecierea ipotezelor retinute de catre conducere. Auditorul va determina, de exemplu, daca
informatiile istorice corespunzatoare au facut obiectul unui audit sau unei verificari limitate si daca au fost
intocmite pe baza principiilor contabile recunoscute.
18. Daca raportul de audit sau de verificare limitata a informatiilor financiare istorice a fost modificat sau
daca intreprinderea este in faza de incepere a activitatii, auditorul va fi atent la context si la incidenta sa
asupra verificarii informatiilor financiare previzionale.
V. PERIOADA DE REFERINTA
19. Auditorul trebuie sa tina cont de perioada acoperita de informatiile financiare previzionale.
Comentarii
20. Cu cat ipotezele devin din ce in ce mai putin fiabile pe masura ce perioada se prelungeste, cu atat se
diminueaza capacitatea conducerii de a elabora estimarile cele mai plauzibile. Asadar, estimarile nu pot
depasi o perioada de timp dincolo de care ele nu ar mai putea avea un caracter plauzibil. Unii din factorii
care trebuie luati in considerare de catre auditor in timpul analizarii perioadei acoperite de informatiile
financiare previzionale sunt enumerati in continuare:
* ciclul procesului de exploatare. De exemplu, in situatia unui mare proiect de constructii, perioada poate
corespunde timpului necesar terminarii proiectului;
* gradul de fiabilitate a ipotezelor. De exemplu, daca entitatea lanseaza un nou produs, perioada
previzionala va fi scurta si subdivizata in perioade mici cu o durata de mai multe saptamani sau de mai
multe luni. In schimb, daca singura activitatea a entitatii consta in inchirierea unui imobil pe termen lung,
este acceptabila si o perioada previzionala relativ lunga;
* nevoile utilizatorilor. De exemplu, informatiile financiare previzionale pot fi pregatite in cadrul unei
cereri de imprumut si sa se refere la perioada de timp necesara pentru generarea de fonduri care sa permita
rambursarea. De asemenea, aceste informatii pot fi pregatite pentru investitori in cazul vanzarii
obligatiunilor pentru a indica utilizarea prevazuta pentru fondurile respective pentru exercitiul urmator.
VI. PROCEDURI DE VERIFICARE A INFORMATIILOR FINANCIARE PREVIZIONALE
21. Atunci cand auditorul defineste natura, calendarul si intinderea procedurilor de verificare, el trebuie
sa ia in considerare:
a) probabilitatea existentei unor anomalii semnificative;
b) cunostintele dobandite in timpul misiunilor precedente;
c) competenta conducerii privind pregatirea informatiilor financiare previzionale;
d) influenta aprecierilor facute de conducere asupra informatiilor financiare previzionale; si
e) gradul de adecvare si fiabilitate a datelor care stau la baza pregatirii lor.
22. Auditorul trebuie sa obtina o scrisoare de afirmare din partea conducerii privind utilizarea prevazuta
pentru informatiile financiare previzionale, exhaustivitatea ipotezelor semnificative retinute de catre
conducere si acceptarea de catre aceasta din urma a responsabilitatii privind informatiile financiare
previzionale prezentate.
Comentarii
23. Auditorul va evalua sursa si fiabilitatea elementelor care stau la baza estimarilor cele mai plauzibile
ale conducerii. In acest sens, auditorul va reuni elemente probante suficiente si juste pornind de la sursele
interne si externe, va compara estimarile cu informatiile istorice si va determina daca acestea se bazeaza pe
planuri realiste avand in vedere capacitatea de productie a entitatii.
24. Atunci cand se utilizeaza ipoteze teoretice, auditorul va stabili daca au fost luate in considerare toate
incidentele semnificative ale acestor ipoteze. De exemplu, daca s-a prevazut ca vanzarile sa depaseasca
capacitatea de productie actuala a entitatii, informatiile financiare previzionale vor include costul
investitiilor necesare pentru dezvoltarea acestei capacitati sau costul mijloacelor de substitutie pentru a face
fata progresului vanzarilor, cum ar fi recurgerea la locatie.
108
25. Desi nu este intotdeauna necesar sa se reuneasca elemente probante care stau la baza ipotezelor
teoretice, auditorul se va asigura ca acestea din urma sunt coerente cu obiectivul informatiilor financiare
previzionale si ca nu exista nici un motiv sa se considere ca sunt nerealiste.
26. Auditorul se va asigura ca informatiile financiare previzionale sunt corect intocmite pe baza
ipotezelor retinute de conducere. Pentru a face acest lucru, auditorul va analiza calculele, asigurandu-se ca
masurile prevazute de conducere sunt coerente intre ele si ca nu exista nici o incoerenta in rezultatul
calculelor utilizand variabile comune, cum ar fi ratele dobanzilor.
27. Auditorul va analiza in ce masura domeniile deosebit de sensibile la variatii pot avea o incidenta
semnificativa asupra rezultatelor prezentate in informatiile financiare previzionale. Aceasta analiza va
conditiona cautarea de elemente probante de catre auditor, ca si evaluarea pertinentei si gradul de adecvare
a informatiilor cuprinse in notele anexe.
28. Atunci cand misiunea auditorului are drept scop verificarea unuia sau mai multor elemente din
informatiile financiare previzionale, situatiile financiare ale unei singure entitati, de exemplu, este
important ca auditorul sa ia in considerare interactiunile cu alte elemente ale situatiilor financiare.
29. Atunci cand o parte a perioadei in curs este inclusa in informatiile financiare previzionale, auditorul
va determina daca este cazul ca informatiile istorice sa fie supuse la aceleasi proceduri de analiza. Aceste
proceduri vor varia in functie de circumstante, de exemplu durata perioadei in curs deja scurse.
VII. PREZENTARE SI INFORMATII CARE TREBUIE SA FIE INCLUSE IN NOTELE ANEXE
Comentarii
30. Atunci cand auditorul evalueaza prezentarea informatiilor financiare previzionale si informatiile care
trebuie prezentate in notele anexe, el va determina, in plus fata de exigentele speciale care deriva dintr-un
statut deosebit al entitatii, din reglementari sau din norme profesionale, daca:
a) prezentarea informatiilor financiare previzionale isi indeplineste rolul de informare si nu este
inselatoare;
b) principiile contabile sunt descrise clar in notele anexe la informatiile financiare previzionale
prezentate;
c) ipotezele sunt clar descrise in notele anexe la informatiile financiare previzionale prezentate. Este
important ca aceste note sa precizeze clar ca este vorba de estimarile cele mai plauzibile facute de
conducere sau de ipoteze teoretice. In plus, atunci cand ipotezele se refera la domenii semnificative supuse
unui grad de incertitudine ridicat, aceasta incertitudine si sensibilitatea ei in ceea ce priveste rezultatele
sunt, de asemenea, clar precizate;
d) este indicata data la care informatiile previzionale au fost pregatite. Conducerea va confirma ca
ipotezele sunt pertinente la aceasta data, chiar daca informatiile relevante au fost culese intr-o anumita
perioada de timp;
e) baza de calcul a mediei in interiorul unui interval este clar indicata si daca intervalul nu a fost ales intrun mod partial sau inselator, atunci cand rezultatele care figureaza in informatiile financiare previzionale
sunt exprimate sub forma unui interval de rezultate; si
f) schimbarile intervenite in politicile de certificare a conturilor de la publicarea ultimelor situatii
financiare istorice sunt clar precizate, ca si motivatia si incidenta acestora asupra informatiilor financiare
previzionale prezentate.
VIII. RAPORT PRIVIND ANALIZA SITUATIILOR FINANCIARE PREVIZIONALE
31. Raportul auditorului privind analiza situatiilor financiare previzionale trebuie sa contina informatiile
urmatoare:
a) un titlu;
b) destinatarul;
c) identificarea situatiilor financiare previzionale prezentate;
d) referinta la normele internationale de audit sau la normele sau practicile nationale aplicabile pentru
verificarea situatiilor financiare previzionale;
e) reamintirea faptului ca directiunea este responsabila de informatiile financiare previzionale si de
ipotezele pe care se bazeaza acestea;
f) referinta, daca este cazul, la finalitatea si/sau la difuzarea restransa a situatiilor financiare previzionale;
109
g) exprimarea unei asigurari negative ca ipotezele constituie o baza rezonabila pentru situatiile financiare
previzionale prezentate;
h) o opinie care sa indice daca informatiile financiare previzionale au fost corect pregatite pe baza
ipotezelor descrise si daca acestea sunt prezentate conform unui referential contabil recunoscut;
i) un avertisment asupra riscurilor de nerealizare a rezultatelor care reies din situatiile financiare
previzionale;
j) data raportului care coincide cu data incheierii lucrarilor;
k) adresa auditorului; si
l) semnatura.
32. Atunci cand auditorul considera ca prezentarea informatiilor financiare previzionale si notele anexe
care le insotesc nu sunt corespunzatoare, auditorul trebuie sa exprime o opinie cu rezerva sau o opinie
defavorabila in raportul sau asupra acestor informatii sau sa nu isi continue misiunea. Acesta este cazul in
special atunci cand informatiile financiare previzionale prezentate nu contin o mentiune explicita privind
consecintele uneia sau mai multor ipoteze deosebit de sensibile.
33. Atunci cand auditorul apreciaza ca una sau mai multe ipoteze semnificative nu constituie o baza
rezonabila pentru informatiile financiare previzionale intocmite sau pe baza celor mai plauzibile estimari
sau daca una sau mai multe din ipotezele teoretice semnificative retinute nu sunt realiste, auditorul trebuie
sa exprime o opinie defavorabila in raportul sau privind informatiile previzionale sau sa nu isi mai continue
misiunea.
34. Atunci cand verificarea este obstructionata de conditii care impiedica aplicarea uneia sau mai multor
proceduri considerate necesare in situatia respectiva, auditorul trebuie fie sa nu isi mai continue misiunea,
fie sa formuleze o imposibilitate de a exprima o opinie si sa descrie limitarea intinderii lucrarilor in raportul
sau asupra informatiilor financiare previzionale prezentate.
Comentarii
35. Raportul:
* va indica daca, pe baza analizei elementelor care coroboreaza ipotezele, auditorul a depistat un element
oarecare, putand lasa sa se creada ca ipotezele retinute nu constituie o baza rezonabila pentru informatiile
financiare previzionale prezentate;
* va exprima o opinie care indica daca informatiile financiare previzionale sunt sau nu pregatite corect
pe baza ipotezelor si prezentate conform unui referential contabil identificat;
* va preciza ca:
- realizarile vor fi probabil diferite de informatiile financiare previzionale, deoarece ipotezele contin
elemente care, datorita naturii lor nesigure, pot sa nu se realizeze si ca diferentele care vor rezulta de aici
pot fi importante. In acelasi mod, atunci cand informatiile financiare previzionale sunt exprimate sub forma
unui interval de rezultate, raportul va arata ca este imposibil sa se aiba siguranta ca rezultatele reale vor fi
incluse in acest interval; si
- in cazul unor proiectii, informatiile financiare previzionale au fost pregatite pentru (se indica obiectul),
pe baza unui ansamblu de elemente care contin ipoteze teoretice privind evenimente viitoare si actiuni ale
conducerii, care probabil nu se vor produce, si aceasta pentru a avertiza cititorii ca informatiile financiare
previzionale nu pot fi utilizate in alte scopuri decat cele indicate.
36. Textul de mai jos da un exemplu de extras de raport nemodificat asupra unei previziuni:
Am examinat previziunile*1), conform normelor nationale de audit aplicabile in cazul verificarii
informatiilor financiare previzionale. Aceste previziuni si ipotezele prezentate in nota X, pe baza carora au
fost intocmite, tin de responsabilitatea conducerii.
Pe baza verificarii noastre a elementelor care coroboreaza aceste ipoteze, nu am intalnit nimic ce ne-ar
putea face sa credem ca acestea nu constituie o baza rezonabila pentru previziuni. Dupa parerea noastra,
previziunile sunt corect intocmite pe baza ipotezelor descrise si sunt pregatite conform ... *2)
Fiind vorba de previziuni avand prin natura un caracter nesigur, realizarile sunt susceptibile sa fie diferite
de previziuni, uneori intr-un mod semnificativ, din moment ce evenimentele nu se produc intotdeauna asa
cum s-a prevazut.
37. Textul de mai jos da un exemplu de extras de raport nemodificat asupra unei proiectii:
Am examinat proiectia*3) conform normelor nationale de audit aplicabile in cazul verificarii
informatiilor financiare previzionale. Aceasta proiectie si ipotezele prezentate in nota X, pe baza carora au
fost intocmite, tin de responsabilitatea conducerii.
110
Aceasta proiectie a fost pregatita pentru (se indica obiectul). Datorita faptului ca entitatea este in faza de
inceput, proiectia a fost pregatita pe baza unui ansamblu de elemente care contin ipoteze teoretice privind
evenimente viitoare si actiuni ale conducerii care, probabil, nu se vor produce. Prin urmare, cititorii sunt
avertizati ca aceasta proiectie nu poate fi utilizata in alte scopuri decat cele indicate mai sus.
Pe baza verificarii noastre a elementelor care coroboreaza ipotezele retinute, nu am depistat nimic care sa
ne faca sa credem ca acestea nu constituie o baza rezonabila pentru proiectie, amintindu-se totodata ca se
bazeaza pe (se indica sau se face referinta la caracterul aleatoriu al ipotezelor teoretice). Dupa parerea
noastra, aceasta proiectie este corect pregatita pe baza ipotezelor descrise si este pregatita conform ... *4)
Chiar daca evenimentele care stau la baza evenimentelor retinute se produc, realizarile pot fi, totusi,
diferite de proiectie intr-un mod semnificativ, de vreme ce nu toate evenimentele se produc intotdeauna asa
cum s-a prevazut.
--------------*1) Se indica numele intreprinderii, perioada acoperita de previziune si trimiterea la documente, ca si
numerele paginilor de identificare a documentelor vizate.
*2) Se indica referentialul contabil respectat.
*3) Se indica numele intreprinderii, perioada acoperita de aceasta proiectie si referintele pertinente, cum
ar fi numerele paginilor sau diferite declaratii.
*4) Vezi nota 2.
Misiuni de examinare limitata a situatiilor financiare
*T*
Cuprins:
I. Introducere ..........................................................
II. Scopul unei misiuni de examinare limitata ............................
III. Principiile generale ale unei misiuni de examinare
limitata .............................................................
IV. Intinderea unei misiuni de examinare limitata ........................
V. Asigurarea moderata ..................................................
VI. Termenii si conditiile misiunii ......................................
VII. Planificarea .........................................................
VII. Lucrarile realizate de catre alti profesionisti ......................
IX. Documentarea .........................................................
X. Proceduri si elemente probante ......................................
XI. Concluzii si raport ..................................................
Anexe:
Anexa 1: Exemplu de scrisoare de misiune de examinare limitata a situatiilor
financiare ..........................................................
Anexa 2: Exemple de proceduri care pot fi utilizate cu ocazia unei misiuni de
examinare limitata a situatiilor financiare .........................
Anexa 3: Exemplu de raport de examinare limitata fara rezerve ................
Anexa 4: Exemple de rapoarte de examinare limitata, altele decat
fara rezerve ........................................................
-----------------------------------------------------------------------------|
|
|
|
111

|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
C.E.C.C.A.R.
|
|
Consiliul Superior
|
|
|
|
|
|
|
-----------------------------------------------------------------------------*ST*
I. INTRODUCERE
1. Scopul prezentei Norme nationale de audit care concorda cu norma internationala de audit (ISA) este
de a stabili procedurile si principiile fundamentale si de a preciza modalitatile lor de aplicare cu privire la
responsabilitatea profesionala a auditorului referitoare la o misiune de examinare limitata a situatiilor
financiare, cat si la continutul raportului pe care il redacteaza auditorul in cazul acestei examinari.
2. Aceasta norma vizeaza examinarea limitata a situatiilor financiare. Totusi, ea se aplica si, in masura in
care este posibil, misiunilor de examinare limitata a informatiilor contabile si financiare sau altele. Ea
trebuie interpretata in contextul cadrului conceptual al Normelor Internationale de Audit si a Serviciilor
Conexe. Modalitatile de aplicare furnizate de celelalte norme de audit pot intr-adevar sa ajute auditorul sa
aplice prezenta norma nationala de audit.
II. SCOPUL UNEI MISIUNI DE EXAMINARE LIMITATA
3. Scopul unei misiuni de examinare limitata este de a permite auditorului sa concluzioneze pe baza
procedurilor, fara a utiliza totate diligentele cerute de un audit, ca nu a fost relevat nici un fapt de
importanta semnificativa care sa-l faca sa aprecieze ca situatiile financiare nu au fost stabilite, in toate
aspectele lor semnificative, conform aspectelor de referinta contabila identificate (asigurarea negativa).
III. PRINCIPIILE GENERALE ALE UNEI MISIUNI DE EXAMINARE LIMITATA
4. Auditorul trebuie sa respecte "Codul Etic emis de C.E.C.C.A.R. care concorda cu Codul Etic IFAC".
Regulile de etica care guverneaza responsabilitatea profesionala a auditorului sunt urmatoarele:
a) independenta;
b) integritatea;
c) obiectivitatea;
d) competenta profesionala, atentie si masuri;
e) secret profesional;
112
f) comportare deontologica; si
g) respectarea normelor tehnice si profesionale.
5. O examinare limitata trebuie efectuata conform prezentei Norme nationale de audit.
6. Auditorul trebuie sa planifice si sa execute examinarea limitata, facand dovada de spirit critic si fiind
constient ca pot exista anumite circumstante care sa conduca la anomalii semnificative in situatiile
financiare.
7. In scopul exprimarii unei asigurari negative in raportul de examinare limitata, auditorul trebuie sa
reuneasca elementele probante suficiente si adecvate, in mod esential pe baza cererilor de informatii sau de
explicatii si pe baza de proceduri analitice in scopul prezentarii unor concluzii fondate.
IV. INTINDEREA UNEI MISIUNI DE EXAMINARE LIMITATA
8. Expresia "intinderea unei examinari limitate" desemneaza procedurile necesare in circumstantele date
pentru a atinge obiectivul unei examinari limitate. Auditorul trebuie sa determine procedurile care trebuie
utilizate in cazul unei examinari limitate a situatiilor financiare, avand in vedere exigentele prezentei norme
si tinand cont de cele ale organismelor profesionale interesate, de cele de legislatie sau de reglementare si,
atunci cand este cazul, de termenii misiunii de examinare limitata si de exigentele raportului.
V. ASIGURAREA MODERATA
9. O misiune limitata furnizeaza la un nivel de asigurare moderata ca informatiile examinate nu comporta
o anomalie semnificativa si se traduce printr-o asigurare negativa.
VI. TERMENII SI CONDITIILE MISIUNII
10. Auditorul si clientul trebuie sa se inteleaga asupra termenilor si conditiilor misiunii. Termenii si
conditiile convenite vor fi consemnate intr-o scrisoare de misiune sau in orice alt document care ii tine
locul, de exemplu un contract.
Comentarii
11. O scrisoare de misiune faciliteaza planificarea lucrarilor pentru examinarea limitata. Este in interesul
clientului cat si al auditorului ca sa fie remisa clientului o scrisoare de misiune care precizeaza principalii
termeni ai misiunii. Aceasta scrisoare confirma acceptarea misiunii care este incredintata auditorului si
permite evitarea oricarei neintelegeri pentru probleme cum ar fi obiectivele si intinderea misiunii,
responsabilitatile si forma rapoartelor de predat.
12.Punctele de abordat in scrisoarea de misiune cuprind:
* scopul misiunii propuse;
* responsabilitatea conducerii cu privire la situatiile financiare;
* intinderea examinarii limitate, facand referire la prezenta Norma nationala de audit (care concorda cu
norma internationala de audit);
* accesul fara restrictii la orice document, documentatie sau orice alta informatie necesara pentru a
indeplini examinarea limitata;
* faptul ca nu se poate astepta de la aceasta misiune ca ea sa deceleze erori, acte ilegale sau alte nereguli,
de exemplu fraude sau eventuale malversatiuni;
* faptul ca nu va fi efectuat nici un audit si in consecinta nu va fi exprimata nici o opinie de audit. Pentru
a sublinia acest punct si a evita orice confuzie, auditorul poate preciza ca o misiune de examinare limitata
nu are ca obiectiv satisfacerea exigentelor legale sau a tertilor, din moment ce nu este vorba de un audit;
* natura si continutul raportului care va fi predat.
Anexa 1 prezinta un exemplu de scrisoare de misiune pentru examinarea limitata a situatiilor financiare.
VII. PLANIFICAREA
113
13. Pentru a planifica o examinare limitata a situatiilor financiare, auditorul trebuie sa obtina sau sa
actualizeze cunostintele sale despre activitatile entitatii, cuprinzand evaluarea organizarii sale, a sistemelor
contabile, a caracteristicilor de exploatare cat si despre natura activelor, pasivelor, veniturilor si cheltuielilor
sale.
Comentarii
14. Auditorul trebuie sa planifice lucrarile sale pentru ca acestea sa fie realizate in mod eficient.
15. Cunoasterea tuturor acestor chestiuni si orice alta chestiune pertinenta referitoare la situatiile
financiare este esentiala pentru auditor; de exemplu: sa cunoasca metodele de productie si de distributie ale
entitatii, liniile sale de produse, amplasarea uzinelor sale si partile legate. Aceasta intelegere ii permite sa
procedeze la investigatii adecvate si sa conceapa proceduri adaptate cat si sa evalueze raspunsurile la
explicatiile cerute si celelalte informatii obtinute.
VIII. LUCRARILE REALIZATE DE CATRE ALTI PROFESIONISTI
16. Atunci cand auditorul utilizeaza lucrarile realizate de catre un alt auditor sau expert, auditorul trebuie
sa se asigure ca aceste lucrari raspund obiectivelor unei examinari limitate.
IX. DOCUMENTAREA
17. Auditorul trebuie sa-si documenteze intrebarile importante care sa-i permita furnizarea unor elemente
probante pe care se bazeaza concluziile raportului pentru examinarea limitata si sa justifice ca acesta a fost
efectuat conform prezentei Norme nationale de audit.
X. PROCEDURI SI ELEMENTE PROBANTE
18. Auditorul trebuie sa aplice propriul rationament pentru a determina natura, calendarul si intinderea
procedurilor pentru examinarea limitata. In acest scop, auditorul se poate sprijini pe urmatoarele elemente:
* cunostintele dobandite in timpul auditarilor sau a examinarilor limitate ale exercitiilor precedente;
* cunostintele referitoare la entitate, principiile si conventiile contabile aplicate in sectorul de activitate a
entitatii;
* sistemele contabile ale entitatii;
* influenta aprecierii conducerii referitoare la o problema particulara;
* caracterul semnificativ al tranzactiilor si al soldurilor conturilor.
19. In materie de prag de semnificatie, auditorul trebuie sa aplice aceleasi principii pe care le-ar aplica
daca ar trebui formulata o opinie de audit despre situatiile financiare. Desi riscurile nedetectarii unor
anomalii sunt mai ridicate in cazul unei examinari limitate decat in cazul unui audit, pragul de semnificatie
se determina in raport cu informatiile care constituie obiectul raportului auditorului si al necesitatilor
utilizatorilor acestor informatii, si nu in functie de nivelul de asigurare furnizat.
20. Procedurile examinarii limitate a situatiilor financiare cuprind in general etapele urmatoare:
* luare la cunostinta despre activitatile entitatii si despre sectorul in care ea opereaza;
* revizuire a principiilor si practicilor contabile utilizate de entitate;
* analiza a procedurilor aplicate de catre entitate pentru contabilizarea, clasificarea si pregatirea
documentelor de sinteza, inventarierea informatiilor care vor trebui sa figureze in notele anexe ale
situatiilor financiare si la pregatirea situatiilor financiare;
* analizarea tuturor asertiunilor semnificative pe care se bazeaza situatiile financiare;
* stabilirea procedurilor analitice necesare pentru a identifica variatiile si elementele individuale care par
neobisnuite, mai ales:
- compararea situatiilor financiare cu cele din anii precedenti;
- compararea situatiilor financiare cu rezultatele si cu situatia financiara previzibila;
- studierea diferentei dintre cifrele care rezulta din situatiile financiare pentru anumite rubrici si cele la
care se asteptau tinand cont de proiectarile bazate pe experienta entitatii sau pe practicile sectorului.
114
Aplicand aceste proceduri, auditorul va determina elementele care au constituit obiectul unor ajustari in
anii precedenti;
* cereri de informatii privind decizii luate cu ocazia adunarii actionarilor, reuniuni ale consiliului de
administratie sau ale comitetului de audit sau ale altor reuniuni care pot avea o incidenta asupra situatiilor
financiare;
* citirea situatiilor financiare pentru a determina, pe baza informatiilor despre care auditorul are
cunostinta, daca acestea par a fi fost stabilite conform sistemului contabil identificat;
* daca este necesar, obtinerea raportului altor auditori care au efectuat auditul sau examinarea limitata a
situatiilor financiare a subgrupurilor entitatii;
* cererea de informatii de la persoanele care au responsabilitati contabile si financiare, de exemplu
pentru:
- inregistrarea exhaustiva a operatiilor;
- pregatirea situatiilor financiare conform sistemului contabil identificat;
- schimbarile intervenite in activitatile entitatii, principiile si practicile contabile;
- elementele care au suscitat intrebari cu ocazia aplicarii procedurilor;
- obtinerea unei scrisori de confirmare din partea conducerii, daca este necesar.
Anexa 2 da o lista cu procedurile cel mai des aplicate. Aceasta lista nu este exhaustiva, iar procedurile
sugerate nu se aplica in mod necesar tuturor misiunilor de examinare limitata.
21. Auditorul trebuie sa se informeze despre evenimentele posterioare datei de inchidere, care pot
antrena ajustari, sau sa ceara relatii despre informatiile de mentionat in note vizand la identificarea
evenimentelor care se produc dupa data raportului sau de examinare limitata.
22. Daca auditorul ajunge sa considere ca informatiile pe care le verifica in cadrul examinarii limitate pot
contine anomalii semnificative, el va utiliza proceduri complementare sau mai extinse pentru a-i permite sa
exprime o asigurare negativa sau sa confirme necesitatea modificarii raportului sau.
XI. CONCLUZII SI RAPORT
23. Raportul de examinare limitata trebuie sa contina o concluzie scrisa clar exprimata sub forma unei
asigurari negative. Auditorul trebuie sa examineze si sa evalueze concluziile obtinute, incepand cu
elementele probante reunite pe care se bazeaza aceasta asigurare negativa.
24. Pe baza lucrarilor realizate, auditorul trebuie sa evalueze daca informatiile reunite pe parcursul
examenului limitat arata ca situatiile financiare "nu dau o imagine fidela" (sau "nu prezinta sincer, in toate
aspectele lor semnificative"), conform sistemului contabil identificat.
25. Raportul de examinare limitata a situatiilor financiare descrie aria misiunii pentru a permite lectorului
sa inteleaga natura lucrarilor realizate. El precizeaza intre altele ca nici un audit nu a fost efectuat si ca, in
consecinta, nici o opinie de audit nu este exprimata.
26. Raportul de examinare limitata a situatiilor financiare trebuie sa includa elementele esentiale
urmatoare, prezentate in general, astfel:
a) denumire*1);
b) destinatar;
c) un paragraf de prezentare sau de introducere, care sa cuprinda:
(i) identificarea situatiilor financiare care constituie obiectul examinarii limitate; si
(ii) o mentionare a responsabilitatilor respective atat ale conducerii entitatii, cat si ale auditorului;
d) un paragraf despre aria de cuprindere a unei examinari limitate, cuprinzand:
(i) o referire la prezenta Norma nationala de audit referitoare la misiunile de examinare limitata;
(ii) o mentiune indicand ca examinarea se limiteaza in mod esential la intrevederi si proceduri analitice;
si
(iii) o mentiune care sa precizeze ca nici un audit nu a fost realizat si ca procedurile utilizate furnizeaza
un nivel de asigurare mai putin ridicat decat un audit si ca nici o opinie de audit nu a fost exprimata;
e) expresia de asigurare negativa;
f) data raportului;
Anexele 3 si 4 prezinta modele de rapoarte de examinare limitata.
------------------
115
*1) Poate fi util sa se utilizeze la "denumire" expresia "auditor independent" pentru a face o distinctie
intre raportul auditorului si rapoartele care pot fi redactate de alte persoane cum ar fi cadre al unitatii sau
rapoarte ale altor auditori care nu sunt supusi in mod necesar acelorasi exigente de etica cu acelea ale
auditorului independent.
27. Raportul de examinare limitata trebuie:
a) sa exprime o asigurare negativa care sa indice ca auditorul nu a relevat cu ocazia examinarii limitate
fapte care sa conduca la ideea ca situatiile financiare nu dau o imagine fidela (sau "nu prezinta sincer, in
toate aspectele lor semnificative"), conform sistemului contabil identificat; sau
b) daca auditorul a relevat fapte care afecteaza imaginea fidela (sau "prezentarea sincera, in toate
aspectele lor semnificative"), conform sistemului contabil identificat, sa descrie aceste fapte astfel incat, in
masura posibilului, sa cuantifice incidenta lor posibila asupra situatiilor financiare, si:
(i) fie sa adauge asigurarii negative o rezerva;
(ii) fie, cand incidenta acestor fapte asupra situatiilor financiare este atat de semnificativa sau priveste
numeroase rubrici incat auditorul concluzioneaza ca o rezerva nu este suficienta pentru a califica natura
incompleta sau inselatoare a situatiilor financiare, sa dea o concluzie defavorabila, indicand ca situatiile
financiare nu dau o imagine fidela ( sau "nu prezinta sincer, in toate aspectele lor semnificative"), conform
sistemului contabil identificat; sau
c) daca exista o limitare importanta a ariei examinarii limitate, sa descrie aceasta limitare si:
(i) fie sa adauge asigurarii negative o rezerva privind eventualele ajustari care ar fi putut manifesta daca
nu ar fi existat aceasta limitare;
(ii) fie, daca incidenta potentiala a limitarii este atat de semnificativa si priveste rubrici numeroase incat
auditorul conchide ca nici o asigurare nu poate fi furnizata, sa nu furnizeze asigurarea respectiva.
28. Auditorul trebuie sa-si dateze raportul pentru examinarea limitata cu data terminarii lucrarilor sale,
ceea ce implica utilizarea unor proceduri referitoare la evenimentele ulterioare pana la data raportului sau.
Totusi, cum responsabilitatea auditorului consta in examinarea situatiilor financiare pregatite si prezentate
de catre conducere, auditorul nu trebuie sa-si dateze raportul cu o data anterioara celei la care au fost
aprobate situatiile financiare de catre conducere.
ANEXA 1
*T*
Exemplu de scrisoare de misiune de examinare limitata a situatiilor financiare
Scrisoarea urmatoare ilustreaza paragraful 12 al acestei norme si ea trebuie adaptata exigentelor si
circumstantelor particulare.
In atentia consiliului de administratie (sau a reprezentantului directiei generale implicate):
Aceasta scrisoare are ca scop sa va confirme termenii si obiectivele misiunii, pe care ni le-ati incredintat,
cat si natura si limitele acesteia.
Misiunea noastra va consta intr-o examinare limitata a bilantului societatii ABC la 31 decembrie 19XX,
cat si a contului de rezultat si a situatiei miscarilor de trezorerie pentru exercitiul incheiat la data respectiva
conform Normei nationale de audit (care concorda cu Norma internationala de audit) referitoare la
misiunile de examinare limitata. Nu vom efectua auditul acestor situatii financiare si, in consecinta, nu ne
vom exprima opinia asupra lor. Consideram ca raportul nostru va avea urmatoarea forma:
(vezi anexa 3)
Conducerea societatii ramane responsabila pentru pregatirea situatiilor financiare si a informatiilor date.
Aceasta responsabilitate implica tinerea registrelor contabile si utilizarea unor controale interne adecvate
cat si alegerea si aplicarea politicilor de inchidere a conturilor. (In cadrul examinarii noastre limitate va
vom cere o scrisoare de confirmare privind asertiunile retinute si care constituie bazele situatiilor financiare
si confirmarea problemelor importante.)
Calendarul propus pentru realizarea misiunii este urmatorul:
Echipa de audit este formata din ...................................
Raportul de audit va fi semnat de ..................................
si va fi depus la data de ..............................................
116
Onorariile se stabilesc ............................................

Misiunea noastra nu va avea drept scop cercetarea sistematica a fraudelor, erorilor sau actelor ilegale.
Totusi, noi va vom informa despre orice fapt important despre care am putea avea cunostinta.
Procedurile de examen limitat constau in mod esential in intretineri si controale de coerenta, examenul
limitat nu presupune, in general, aplicarea unor proceduri ca: asistarea la inventar, confirmarea directa,
sondaje.
V-am ramane recunoscatori daca veti semna si veti returna un exemplar din aceasta scrisoare pentru a
marca acordul dvs cu termenii si conditiile misiunii noastre de examinare limitata a situatiilor financiare.
Accept
AUDITOR,
Societatea ABC prin

....................
(semnatura)
Nume si functie
Data .............
*ST*
ANEXA 2
Exemple de proceduri care pot fi utilizate cu ocazia unei misiuni de examinare limitata a situatiilor
financiare
1. Cererile de informatii si de explicatii cat si procedurile analitice realizate cu ocazia unei examinari
limitate a situatiilor financiare sunt lasate la aprecierea auditorului. Procedurile de mai jos nu sunt date
decat cu titlu de exemplu. Ansamblul acestor proceduri nu se aplica tuturor misiunilor de examinare
limitata. Aceasta anexa nu poate servi deci de program de lucru sau de chestionar de control pentru o
examinare limitata.
Generalitati
2. Informare despre termenii si aria misiunii cu clientul si colaboratorii sai.
3. Redactare a unei scrisori de misiune, specificand termenii si intinderea misiunii.
4. Cunoasterea activitatilor entitatii si despre sistemul contabil cat si despre pregatirea situatiilor
financiare.
5. De interesat daca toate operatiile sunt inregistrate:
a) integral;
b) in timpul dorit; si
c) dupa obtinerea autorizarilor necesare.
6. De procurat balanta generala a conturilor si de determinat daca ea este in acord cu soldurile cartii mari
si situatiile financiare.
7. De revazut rezultatul lucrarilor de audit si de examinare limitata precedente, inclusiv ajustarile care
fusesera cerute.
8. De informat daca s-au produs schimbari semnificative in entitate in raport cu anul precedent
(schimbare in detinerea sau in structura de capital).
9. De informat despre politicile de inchidere a conturilor si de determinat daca:
a) ele sunt conforme cu normele nationale sau internationale;
b) ele au fost corect aplicate; si
c) ele au fost aplicate in mod permanent sau, in caz contrar, daca informatiile adecvate au fost date in
note anexe la situatiile financiare despre modificarile aduse politicilor despre inchiderea conturilor.
10. De consultat procesele-verbale ale adunarilor actionarilor, ale consiliilor de administratie si ale altor
comitete de aceeasi natura pentru a identifica problemele care necesita sa fie luate in calcul in examinarea
limitata.
117
11. De cautat a se afla daca masurile stabilite de adunarile actionarilor, ale consiliilor de administratie sau
ale altor comitete de aceeasi natura, avand o incidenta asupra situatiilor financiare, au fost luate in
considerare in mod corect in cadrul acestor situatii.
12. De informat despre existenta operatiilor intre partile legate, despre contabilizarea lor si despre
informatia despre partile legate date in notele anexe ale situatiilor financiare.
13. De informat despre existenta unor eventualitati si a unor angajamente.
14. De informat despre planurile care vizeaza cedarea unor active importante sau abandonarea unor
segmente de piata.
15. De obtinut situatii financiare si de discutat cu conducerea.
16. De evaluat fundamentarea informatiilor date in notele anexe la situatiile financiare, la clasificarea lor
si la prezentarea lor.
17. De comparat rezultatele care reies din situatiile financiare ale exercitiului in curs cu cele care
figureaza in situatiile financiare ale exercitiilor precedente si, daca este cazul, cu bugetele si previziunile.
18. De obtinut explicatii de la conducere despre orice variatie sau incoerenta neobisnuita care reiese din
aceasta comparatie.
19. De evaluat incidenta ajustarilor provenind din erori necorectate, fie luate in mod izolat, fie cumulate.
De informat conducerea despre aceste ajustari si de determinat eventuala lor incidenta asupra raportului de
examinare limitata.
20. De obtinut, eventual, o scrisoare de confirmare din partea conducerii.
Trezorerie
21. De procurat extrasele bancare. De intrebat personalul clientului despre orice element din extras, vechi
sau neobisnuit.
22. De informat despre transferurile interbancare in timpul perioadei anterioare si posterioare datei de
inchidere.
23. De determinat daca conturile de trezorerie constituie obiectul unor restrictii speciale.
24. De informat despre principiile contabile utilizate pentru inregistrarea vanzarilor si de determinat daca
vanzarile fac obiectul unor remize sau ristorno.
25. De procurat balanta clienti si de verificat daca totalul corespunde cu soldul contului in balanta
generala.
26. De cerut si de analizat explicatiile despre variatiile importante ale soldului contului client cu cel al
exercitiilor precedente sau despre nivelul asteptat.
27. De procurat o balanta a creantelor de anterioritate pe solduri. De informat despre cauza soldurilor
ridicate, despre soldurile creditoare sau orice sold neobisnuit si de discutat despre acoperirea creantelor.
28. De discutat cu conducerea despre clasificarea in situatiile financiare a creantelor, inclusiv a creantelor
pe termen lung, despre soldurile creditoare nete si despre sumele totale datorate de actionari, administratori
sau alte parti legate.
29. De informat despre metoda de identificare a conturilor care depasesc scadenta de plata si de evaluare
a provizioanelor pentru creantele incerte; de examinat daca aceasta este adecvata si corect aplicata.
30. De informat daca au fost garantate, cedate sau scontate creante.
31. De informat despre procedurile aplicate pentru a se asigura o buna cezura intre exercitii pentru
vanzari si returul vanzarilor.
32. De cercetat daca exista conturi de marfuri expediate si nefacturate sau in consignatie si, daca acesta
este cazul, daca au fost efectuate ajustari pentru a regulariza aceste tranzactii si de inclus marfurile
corespunzatoare in stocuri.
33. De cercetat daca au fost acordate credite importante referitoare la venituri inregistrate dupa data
bilantului si daca aceste sume au fost provizionate.
Stocuri
34. De procurat liste de inventar si de determinat daca:
a) totalul corespunde cu soldul balantei generale; si
b) listele de inventar sunt bazate pe inventarierea fizica a stocurilor.
35. De informat despre metoda de inventariere fizica a stocurilor.
36. In cazurile in care nu a fost efectuata nici o inventariere fizica a socurilor la data bilantului, de
determinat daca:
118
a) este utilizat un sistem de inventar permanent si daca periodic au fost efectuate comparatii la cantitatile
fizice efective din stoc; si
b) daca este utilizat un sistem integrat al costului de revenire si daca el a furnizat in trecut informatii
fiabile.
37. De discutat despre ajustarile efectuate la iesirea ultimului inventar fizic al stocurilor.
38. De informat despre procedurile aplicate pentru a controla cezura exercitiilor si despre miscarea
stocurilor.
39. De informat despre metodele de evaluare despre fiecare categorie de stocuri si in special de eliminare
a profiturilor intre societati. De informat daca stocurile sunt evaluate la costul cel mai scazut sau despre
valoarea lor neta de realizare.
40. De discutat despre permanenta metodelor in evaluarea stocurilor, tinand cont de toate componentele
cum ar fi costurile materiilor, ale mainii de lucru si cheltuielile generale.
41. De comparat totalurile principalelor categorii de stocuri cu cele ale exercitiilor precedente si cu cele
asteptate pentru exercitiul in curs. De discutat despre variatiile de stocuri si diferentele importante.
42. De comparat rotatia stocurilor cu cea a exercitiilor precedente.
43. De informat despre metoda utilizata pentru identificarea stocurilor cu rotatie lenta si uzate moral si de
determinat daca aceste stocuri au fost contabilizate la valoarea lor neta de realizare.
44. De cercetat daca anumite stocuri au fost trecute in depozit de catre entitate si daca acesta este cazul
daca aceste marfuri au fost excluse din inventar.
45. De cercetat daca aceste stocuri sunt garantate, depuse in depozit in alte situri sau puse in depozit la
terti si de determinat daca aceste tranzactii au fost corect inregistrate.
Portofoliu titluri (inclusiv societatile legate si titlurile negociabile)
46. De obtinut lista portofoliului - titluri la data bilantului si de determinat daca ea corespunde cu soldul
contului in balanta generala.
47. De informat despre metoda de evaluare a titlurilor aplicata portofoliilor - titlu la inchiderea
conturilor.
48. De intrebat conducerea despre valoarea contabila a titlurilor de portofoliu. De revazut problemele
eventuale ale valorii de realizare.
49. De determinat daca castigurile, pierderile si veniturile din plasamente sunt corect inregistrate.
50. De informat despre clasificarea titlurilor de participatie si despre titlurile de plasament.
Imobilizari si participari
51. De procurat lista imobilizarilor, indicand valoarea bruta si totalul cumulat al amortizarilor, si de
determinat daca ea corespunde cu soldul conturilor din balanta generala.
52. De informat despre politica de amortizari aplicata pentru calculul cheltuielii anuale cu amortizarea si
despre cea referitoare la clasificarea cheltuielilor intre imobilizari si cheltuieli de intretinere. De determinat
daca imobilizarile au suportat o pierdere de valoare semnificativa si durabila.
53. De discutat cu conducerea despre achizitiile si retragerile efectuate in conturile de imobilizari si
despre inregistrarile castigurilor si pierderilor cu ocazia cesiunilor sau a trecerii pe rebuturi.
54. De discutat despre permanenta metodelor si a ratelor de amortizare aplicate si de comparat cheltuiala
cu amortizarile cu cea din anii precedenti.
55. De cercetat daca anumite imobilizari au fost ipotecate.
56. De determinat daca contractele de inchiriere au fost corect luate in cont in situatiile financiare,
conform normelor contabile sau directivelor actuale.
Cheltuieli platite in avans, active necorporale si alte active
57. De obtinut analize care sa identifice natura acestor conturi si de discutat cu conducerea despre
acoperirea lor.
58. De informat despre baza aplicata pentru inregistrarea acestor elemente si despre metodele de
amortizare utilizate.
59. De comparat soldurile conturilor corespunzand cu cele ale exercitiilor precedente si de discutat
despre diferentele semnificative constatate cu conducerea.
60. De intrebat directia despre clasificarea conturilor cu termen lung si scurt.
Imprumuturi
119
61. De obtinut de la conducere situatia imprumuturilor si de determinat daca totalul corespunde cu soldul
contului din balanta generala.
62. De informat daca exista imprumuturi pentru care entitatea nu respecta termenii contractului de
imprumut si, daca acesta este cazul, de informat despre masurile luate de catre conducere si de determinat
daca situatiile financiare au constituit obiectul ajustarilor necesare.
63. De determinat daca totalul cheltuielii cu dobanda este rezonabil cu privire la totalul imprumuturilor.
64. De informat despre garantiile date.
65. De revazut clasificarea scadentelor pe termen scurt si lung pentru imprumuturi.
Datorii furnizori
66. De informat despre principiile contabile utilizate in inregistrarea cumpararilor si de determinat daca
ele au constituit obiectul unor remize sau ristorno.
67. De analizat variatiile importante ale soldului contului furnizori cu cel al exercitiilor precedente sau al
nivelului asteptat si de obtinut explicatiile despre aceste variatii.
68. De obtinut balanta furnizori si de determinat daca totalul corespunde cu soldul contului din balanta
generala.
69. De informat pentru a sti daca soldurile sunt comparate cu extrasele de cont ale furnizorilor si de
comparat cu soldurile perioadei precedente.
70. De cercetat despre existenta datoriilor neinregistrate.
71. De determinat daca datoriile fata de actionari, administratori si alte parti legate sunt prezentate
separat.
Cheltuieli de plata si datorii eventuale
72. De procurat lista cumpararilor de plata si de determinat daca totalul corespunde cu soldul contului
din balanta generala.
73. De comparat soldurile principalelor conturi cu cele similare din exercitiile precedente.
74. De informat despre autorizarile referitoare la inregistrarea acestor cheltuieli de plata, despre
termenele de plata, respectarea lor, garantiile date si clasificarea lor.
75. De informat despre metoda de calcul a cheltuielilor de plata.
76. De informat despre natura totalurilor indicate ca eventualitati sau ca angajamente in afara bilantului.
77. De informat despre existenta datoriilor reale sau eventuale neinregistrate. Daca acesta este cazul, de
determinat cu directia daca este necesar ca ele sa fie provizionate in conturi sau daca o informatie este
necesara in notele anexe la situatiile financiare.
Impozit pe beneficii si alte taxe
78. De cercetat pe langa conducere daca anumite evenimente, in special litigii cu administratia fiscala,
sunt susceptibile a avea o incidenta semnificativa asupra impozitelor datorate de entitate.
79. De comparat provizioanele pentru impozit in raport cu rezultatele entitatii pentru exercitiul in curs.
80. De discutat cu conducerea despre fundamentarea cheltuielii fiscale reale si a celei amanate si despre
pasivul de impozit provizionat in comparatie cu exercitiile precedente.
Evenimente posterioare inchiderii
81. De obtinut de la conducere ultimele situatii financiare interimare si de comparat cu situatiile
financiare examinate sau cu cele ale perioadelor comparabile din exercitiul precedent.
82. De cercetat evenimentele survenite dupa data inchiderii, susceptibile a avea o incidenta semnificativa
asupra situatiilor examinate, si de determinat in special daca:
a) angajamente importante au fost luate sau daca incertitudini semnificative s-au produs dupa data
inchiderii;
b) schimbari semnificative s-au produs in structura capitalului social, a datoriilor pe termen lung sau a
fondului de rulment pana la data de terminare a lucrarilor; si
c) ajustari neobisnuite au fost efectuate in timpul perioadei cuprinse intre data inchiderii si data de
terminare a lucrarilor.
De determinat daca este necesar de procedat la ajustari sau la mentiuni speciale in notele anexe la
83. De consultat procesele-verbale ale adunarilor actionarilor, consiliilor de administratie si ale altor
comitete, dupa data inchiderii.
120
Contencios
84. De cerut directiei daca entitatea constituie obiectul unor proceduri juridice (potentiale, prevazute sau
in curs). De evaluat incidenta lor asupra situatiilor financiare.
Capitaluri proprii
85. De obtinut si de analizat lista operatiunilor care afecteaza capitalurile proprii, privind in special noile
emisiuni, rascumpararile de actiuni si dividendele.
86. De cercetat restrictiile care ating distribuirea beneficiilor nedistribuite sau a altor conturi de capitaluri
proprii.
Operatii
87. De comparat rezultatele perioadei cu cele ale perioadelor precedente si cele prevazute pentru
perioada in curs. De discutat cu directia despre diferentele semnificative.
88. De determinat daca vanzarile si cheltuielile importante au fost contabilizate in perioadele corecte.
89. De analizat elementele rezultatelor extraordinare sau neobisnuite.
90. De analizat si de discutat cu directia despre relatia dintre elementele de aceeasi natura in veniturile
din exploatare si de evaluat fundamentarea acestei relatii in raport cu perioadele precedente si cu alte
informatii disponibile.
ANEXA 3
*T*
Exemplu de raport de examinare limitata fara rezerve
RAPORT DE EXAMINARE LIMITATA IN ATENTIA .........
Am procedat la examinarea limitata a situatiilor financiare ale societatii ABC la 31 decembrie 19XX.
Aceste situatii financiare rezulta prin responsabilitatea conducerii societatii. Responsabilitatea noastra
consta in emiterea unui raport despre aceste situatii financiare, pe baza unei examinari limitate.
Am efectuat examinarea limitata conform Normei nationale de audit care este in acord cu Norma
internationala referitoare la misiunile de examinare limitata. Aceasta norma cere ca examinarea limitata sa
fie planificata si realizata in scopul obtinerii unei asigurari moderate ca situatiile financiare nu contin
anomalii semnificative. O examinare limitata cuprinde in mod esential intrevederi cu personalul societatii si
proceduri analitice aplicate datelor financiare; ea furnizeaza deci un nivel de asigurare mai putin ridicat
decat un audit. Noi nu am efectuat un audit si in consecinta nu ne exprimam o opinie de audit.
Pe baza examinarii noastre limitate, nu am relevat fapte care sa conduca la opinia ca situatiile financiare
anexate nu dau o imagine fidela (sau "nu prezinta sincer, in toate aspectele lor semnificative")..., conform
Normelor contabile internationale.
Data
Adresa
AUDITOR
*ST*
ANEXA 4
*T*
Exemple de rapoarte de examinare limitata, altele decat fara rezerve
121
Rezerva rezultand din nerespectarea Normelor contabile internationale

RAPORT DE EXAMINARE LIMITATA IN ATENTIA ......
Am procedat la examinarea bilantului limitat al societatii ABC la 31 decembrie 19XX, cat si a contului
de rezultate si a situatiei miscarilor de trezorerie pentru exercitiul incheiat la aceasta data. Aceasta situatie
financiara tine de responsabilitatea conducerii societatii. Responsabilitatea noastra consta in emiterea unui
raport despre aceste situatii financiare, pe baza examinarii noastre limitate.
Am efectuat examinarea limitata conform Normei nationale de audit care concorda cu Norma
internationala de audit referitoare la misiunile de examinare limitata. Aceasta norma cere ca examinarea
limitata sa fie planificata si realizata in scopul obtinerii unei asigurari moderate ca situatiile financiare nu
cuprind anomalii semnificative. Un examen limitat cuprinde in mod esential intrevederi cu personalul
societatii si proceduri analitice aplicate situatiilor financiare; ea furnizeaza deci un nivel de asigurare mai
putin ridicat decat un audit. Nu am efectuat un audit si in consecinta nu ne exprimam opinia de audit.
Conducerea ne-a informat ca stocurile au fost evaluate la costul lor de cumparare care depaseste valoarea
lor neta de realizare. Valorizarea facuta de conducere si pe care am verificat-o arata ca daca stocurile ar fi
fost evaluate dupa metoda celui mai mic cost de cumparare sau a valorii nete de realizare cum impun
Normele contabile internationale, valoarea lor ar fi inferioara cu XXX si rezultatul net si capitalurile proprii
ar fi diminuate cu YYY.
Pe baza examinarii noastre limitate, cu rezerva efectului de supraevaluare a stocurilor descrisa la
paragraful precedent, nu am relevat fapte care sa ne conduca la opinia ca situatiile financiare nu dau o
imagine fidela (sau "nu prezinta sincer, in toate aspectele lor semnificative")..., conform Normelor
contabile internationale.
Data
Adresa
AUDITOR
Concluzie defavorabila rezultand din nerespectarea Normelor contabile internationale

RAPORT DE EXAMINARE LIMITATA IN ATENTIA ......
Am procedat la examinarea limitata a bilantului societatii ABC la 31 decembrie 19XX, cat si a contului
de rezultate si a situatiei miscarilor de trezorerie pentru exercitiul incheiat la aceasta data. Situatiile sale
financiare cad in responsabilitatea conducerii societatii. Responsabilitatea noastra consta in a emite un
raport despre aceste situatii financiare, pe baza examinarii noastre limitate.
Am efectuat examinarea noastra limitata conform Normei nationale de audit care concorda cu Norma
internationala de audit referitoare la misiunile de examinare limitata. Aceasta norma cere ca examinarea
limitata sa fie planificata si realizata in scopul obtinerii unei asigurari moderate ca situatiile financiare nu
cuprind anomalii semnificative. O examinare limitata cuprinde in mod esential intrevederi cu personalul
societatii si proceduri analitice aplicate datelor financiare; ea furnizeaza deci un nivel de asigurare mai
putin ridicata decat un audit. Nu am efectuat un audit si in consecinta nu exprimam o opinie de audit.
Asa cum subliniaza nota X, aceste situatii financiare nu integreaza situatiile financiare ale filialelor
pentru care titlurile raman contabilizate la valoarea lor de achizitie atunci cand Normele internationale de
contabilitate impun prezentarea conturilor consolidate.
Pe baza examinarii noastre limitate, datorita nerespectarii principiilor contabile mentionate la paragraful
precedent si de incidenta neconsolidarii conturilor filialelor pentru diversele posturi ale situatiilor
financiare, situatiile financiare anexate nu dau o imagine fidela (sau "nu prezinta sincer in toate aspectele
lor semnificative")..., conform Normelor contabile internationale de audit.
122
Data
Adresa
AUDITOR
*ST*
Misiuni de verificare a informatiilor financiare pe baza de proceduri convenite
*T*
Cuprins:
I. Introducere .....................................................
II. Obiectivul unei misiuni de verificare pe baza de
proceduri convenite ............................................
III. Principiile generale ale unei misiuni de verificare pe
baza de proceduri convenite ....................................
IV. Definirea termenilor misiunii ...................................
V. Planificarea ....................................................
VI. Documentarea ....................................................
VII. Proceduri si elemente probante...................................
VIII. Raport ..........................................................
Anexa 1: Exemplu de scrisoare de misiune de verificare pe baza
de proceduri convenite ........................................
Anexa 2: Exemplu de raport care prezinta constatarile facute
in urma verificarii conturilor furnizori........................
-----------------------------------------------------------------------------|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
C.E.C.C.A.R.
|
|
Consiliul Superior
|
|
|
123
|
|
|
|
------------------------------------------------------------------------------
*ST*
I. INTRODUCERE
Comentarii
1. Obiectul prezentei Norme nationale de audit care concorda cu Norma internationala de audit este de a
stabili proceduri si principii fundamentale si sa precizeze modalitatile lor de aplicare privind
responsabilitatea profesionala a auditorului in ceea ce priveste o misiune de verificare a informatiilor
financiare, pe baza unor proceduri convenite, ca si forma si continutul raportului pe care auditorul il
intocmeste la incheierea acestui tip de misiune.
2. Aceasta norma vizeaza verificarea informatiilor financiare. In acelasi timp, ea se poate dovedi utila si
pentru misiunile de verificare a informatiilor, altele decat cele financiare, cu conditia ca auditorul sa posede
suficiente cunostinte in acel domeniu si sa existe criterii rezonabile pe care sa isi bazeze concluziile.
Aceasta norma trebuie interpretata in lumina precizarilor aduse de cadrul conceptual al Normelor
internationale de audit si de servicii conexe. Pentru a aplica aceasta norma, poate fi util, de asemenea, sa se
faca referinta la alte Norme nationale de audit care o pot completa.
3. O misiune de verificare pe baza procedurilor convenite il poate determina pe auditor sa puna in
aplicare anumite proceduri privind rubricile speciale de date financiare (de exemplu: conturile furnizori,
conturile clienti, achizitiile realizate de la parti legate sau cifra de afaceri si beneficiile unei ramuri de
activitate a intreprinderii), un document de sinteza (de exemplu un bilant) sau chiar situatii financiare
complete.
II. OBIECTIVUL UNEI MISIUNI DE VERIFICARE PE BAZA DE PROCEDURI CONVENITE
4. Obiectivul unei misiuni de verificare pe baza de proceduri convenite este, pentru auditor, acela de a
pune in aplicare proceduri care fac apel la tehnicile de audit, definite de comun acord intre auditor, entitate
si, eventual, tertii interesati, precum si de a comunica rezultatele si concluziile lucrarilor sale.
Comentarii
5. Dat fiind faptul ca auditorul nu prezinta un raport decat asupra constatarilor rezultate din procedurile
convenite, in raportul sau nu este exprimata nici o siguranta. Destinatarii raportului vor fi aceia care vor
evalua procedurile si constatarile auditorului si vor trage singuri propriile concluzii din lucrarile efectuate
de auditor.
6. Acest raport se adreseaza exclusiv partilor care au convenit asupra procedurilor care trebuie aplicate,
deoarece alte parti, necunoscand motivele care au stat la baza aplicarii lor, risca sa interpreteze gresit
rezultatele.
III. PRINCIPIILE GENERALE ALE UNEI MISIUNI DE VERIFICARE PE BAZA DE PROCEDURI
CONVENITE
7. Auditorul trebuie sa respecte regulile din Codul etic al C.E.C.C.A.R. care concorda cu regulile
"Codului de etica profesionala a contabililor" publicat de Federatia Internationala a Contabililor (IFAC).
8. O misiune de verificare pe baza de proceduri convenite trebuie sa fie efectuata conform prezentei
Norme nationale de audit si termenilor misiunii.
Comentarii
9. Responsabilitatea profesionala a auditorului pentru acest tip de misiuni este guvernata de urmatoarele
reguli de etica:
a) integritate;
124
b) obiectivitate;
c) competenta profesionala, atentie si constiinciozitate;
d) secret profesional;
e) comportare deontologica; si
f) respectarea normelor tehnice si profesionale.
Independenta nu este o exigenta pentru efectuarea unei misiuni de verificare pe baza de proceduri
convenite. Totusi, termenele sau obiectivele misiunii sau normele internationale impun uneori ca auditorul
sa se conformeze regulilor de independenta ale Codului de etica C.E.C.C.A.R. Atunci cand auditorul nu
este independent, acest lucru trebuie mentionat in raportul care prezinta constatarile sale.
IV. DEFINIREA TERMENILOR MISIUNII
10. Auditorul trebuie sa se asigure pe langa reprezentantii entitatii si, in general, pe langa celelalte parti
destinatare ale raportului care relateaza constatarile ca procedurile convenite si conditiile misiunii au fost
bine intelese.
Comentarii
11. Este indicat sa se ajunga la un acord asupra elementelor urmatoare:
* natura misiunii, inclusiv faptul ca procedurile aplicate nu constituie nici un audit, nici un examen
limitat si ca, in consecinta, nu va fi data nici o siguranta;
* obiectivul misiunii;
* identificarea informatiilor financiare carora li se vor aplica procedurile convenite;
* natura, calendarul si intinderea procedurilor specifice care trebuie aplicate;
* forma pe care o va lua raportul ce cuprinde constatarile;
* limitele impuse difuzarii raportului care prezinta constatarile. Atunci cand aceste limitari sunt contrare
eventualelor exigente legale, auditorul nu poate accepta misiunea.
12. In anumite situatii, de exemplu atunci cand procedurile au fost convenite intre un organism de tutela,
reprezentantii industriei sau ai profesiei, auditorul nu este intotdeauna in masura sa poarte discutii asupra
procedurilor care vor fi aplicate cu toate partile destinatare ale raportului. In acest caz, auditorul poate avea
in vedere, de exemplu, sa discute despre procedurile care trebuie aplicate cu reprezentantii partilor
interesate, sa examineze corespondenta care porneste de la aceste parti sau sa le adreseze un proiect al
tipului de raport avut in vedere.
13. Este atat in interesul clientului, cat si al auditorului ca o scrisoare de misiune care sa precizeze
principalii termeni ai misiunii sa-i fie inmanata clientului. Aceasta scrisoare confirma acceptarea misiunii
care este incredintata auditorului si permite evitarea oricarei neintelegeri asupra unor chestiuni cum ar fi
obiectivele si intinderea misiunii, intinderea si responsabilitatile sale si forma raportului care trebuie
intocmit.
14. Punctele care trebuie abordate in scrisoarea de misiune cuprind:
* rezumatul procedurilor care vor fi aplicate, convenite de catre parti;
* o mentiune care sa reaminteasca faptul ca raportul care relateaza constatarile facute nu va fi inmanat
decat partilor identificate si care au convenit asupra procedurilor de realizat.
In plus, auditorul poate alatura scrisorii de misiune a proiectului un proiect de tipul raportului care
prezinta constatarile, care va fi prezentat la incheierea misiunii. Anexa 1 prezinta un exemplu de scrisoare
de misiune.
V. PLANIFICAREA
15. Auditorul trebuie sa isi planifice lucrarile astfel incat acestea sa fie realizate intr-o maniera eficienta.
VI. DOCUMENTAREA
125
16. Auditorul trebuie sa documenteze problemele importante care permit furnizarea de elemente probante
pe care se bazeaza constatarile prezentate in raportul sau si sa justifice ca misiunea sa a fost efectuata
conform Normelor nationale de audit si termenilor misiunii.
VII. PROCEDURI SI ELEMENTE PROBANTE
17. Auditorul trebuie sa puna in aplicare procedurile convenite si sa utilizeze elementele probante reunite
in timpul lucrarilor sale ca baza pentru raportul in care isi prezinta constatarile.
Comentarii
18. Procedurile puse in aplicare in cadrul unei misiuni de verificare pe baza de proceduri convenite pot
include:
* cererile de informatii si explicatii si analizele;
* o verificare si o comparatie a rezultatelor calculelor ca si alte controale de exactitate;
* observatii;
* inspectii;
* cereri de confirmare.
Anexa 2 prezinta un raport care contine o lista indicativa a procedurilor care pot fi puse in aplicare in
cadrul unei misiuni tip de verificare pe baza de proceduri convenite.
VIII. RAPORT
19. Raportul care prezinta constatarile trebuie sa contina:
a) un titlu;
b) un destinatar (in general clientul care a angajat auditorul pentru efectuarea misiunii);
c) identificarea informatiilor financiare sau nefinanciare specifice care au fost supuse procedurilor
convenite;
d) o mentiune care sa precizeze ca procedurile aplicate au fost cele convenite cu destinatarul raportului;
e) o mentiune care sa confirme ca misiunea s-a derulat conform Normelor nationale de audit aplicabile
misiunilor de verificare pe baza de proceduri convenite sau normelor sau practicilor nationale aplicabile;
f) daca este cazul, se mentioneaza ca auditorul nu este independent de entitate;
g) obiectivul misiunii;
h) lista procedurile specifice aplicate;
i) descrierea constatarilor auditorului, incluzand detalii referitoare la erorile si exceptiile depistate;
j) o mentiune care sa precizeze ca procedurile aplicate nu constituie nici un audit, nici un examen limitat
si ca, in consecinta, nu se da nici un fel de asigurare;
k) o mentiune care sa indice ca daca auditorul ar fi aplicat proceduri complementare, ar fi efectuat un
audit sau un examen limitat, ar fi putut fi depistate si alte aspecte;
l) o mentiune care sa precizeze ca difuzarea raportului este limitata doar la partile care au convenit
procedurile care trebuie sa fie aplicate;
m) o mentiune (daca este cazul) care sa precizeze ca raportul nu se refera decat la elementele, conturile,
rubricile sau informatiile financiare sau nefinanciare identificate si ca nu se refera la situatiile sau la entitate
luate in ansamblul lor;
n) data raportului;
o) adresa auditorului; si
p) semnatura auditorului.
Comentarii
20. Raportul unei misiuni de verificare pe baza de proceduri convenite precizeaza obiectivul misiunii si
procedurile convenite intr-o forma suficient de detaliata pentru a permite cititorului sa inteleaga natura si
intinderea lucrarilor efectuate.
Anexa 2 prezinta un exemplu de raport care relateaza constatarile facute pe baza situatiilor financiare
stabilite in cadrul unei misiuni de verificare pe baza de proceduri convenite.
126
ANEXA 1
*T*
Exemplu de scrisoare de misiune de verificare pe baza de proceduri convenite
Scrisoarea prezentata mai jos este data ca ilustrare a paragrafelor 10 si 11 ale acestei norme. Nu este
vorba de o scrisoare standard, ea fiind doar un model care trebuie adaptat in functie de exigentele si
circumstantele specifice fiecarei misiuni.
In atentia consiliului de administratie sau a altor reprezentanti ai clientului care a angajat auditorul.
Aceasta scrisoare are drept obiectiv sa va confirme termenii si obiectivele misiunii noastre, asa cum le
intelegem noi, ca si natura si limitele acesteia. Misiunea noastra va fi efectuata conform Normelor nationale
de audit care concorda cu Normele internationale de audit referitoare la misiunile de verificare pe baza de
proceduri convenite si acest lucru va fi amintit in raportul nostru.
Am convenit sa punem in practica procedurile urmatoare si sa va prezentam in raportul nostru
constatarile facute in urma efectuarii lucrarilor noastre:
(se descrie natura, calendarul si intinderea procedurilor care vor fi aplicate si se precizeaza, daca este
cazul, registrele contabile sau documentele care vor fi consultate, persoanele care trebuie contactate si
partile legate carora li se vor cere confirmari).
Procedurile pe care le vom aplica vizeaza doar sa va ajute la ... (se indica obiectivul). In concluzie,
raportul nostru nu va putea fi folosit in alte scopuri si este destinat doar uzului personal.
Procedurile pe care le vom aplica nu constituie nici un audit, nici un examen limitat efectuat conform
Normelor nationale de audit si, in consecinta, in raport nu va fi data nici un fel de asigurare.
Contam pe totala cooperare a personalului dumneavoastra pentru a ne pune la dispozitie toate
documentele, registrele contabile si alte informatii necesare pentru a ne putea duce la indeplinire in bune
conditii misiunea noastra.
Onorariile noastre, facturate pe masura efectuarii lucrarilor, sunt calculate pe baza timpului lucrat de
fiecare colaborator plus cheltuielile si decontarile diverse. Tarifele orare variaza in functie de
responsabilitati, de experienta si de competentele solicitate.
Va rugam sa semnati si sa ne inapoiati aceasta scrisoare pentru a ne arata ca sunteti de acord cu conditiile
misiunii si cu procedurile specifice pe care am convenit sa le aplicam.
XYZ & Co.
De acord
Societatea ABC prin:
......................
(semnatura)
Nume si functie
Data ..................
*ST*
ANEXA 2
*T*
Exemplu de raport care prezinta constatarile facute in urma
verificarii conturilor furnizori
In atentia ... (persoana care a angajat auditorul)
127
Am pus in aplicare procedurile convenite si indicate mai jos, referitoare la verificarea conturilor furnizori
ale societatii ABC la ... (data), prezentate in documentele alaturate (nu au fost reproduse in acest exemplu).
Verificarea noastra a fost efectuata conform Normelor nationale de audit care concorda cu Normele
internationale de audit referitoare la misiunile de verificare pe baza de proceduri convenite. Procedurile
urmatoare au fost puse in aplicare doar in scopul de a va ajuta sa determinati validitatea conturilor
furnizori:
1. Am obtinut si verificat adunarea in balanta auxiliara a contului furnizori intocmita de societatea ABC
si am comparat totalul cu soldul contului de control din Cartea mare (conturile corespondente).
2. Am comparat lista alaturata (nu a fost reprodusa in acest exemplu) a principalilor furnizori si a
sumelor datorate la ... (data) cu numele si cu sumele care figureaza in balanta auxiliara.
3. Am obtinut extrasele de conturi furnizori sau le-am cerut sa confirme soldurile datorate la ... (data).
4. Am comparat aceste extrase de conturi sau aceste confirmari cu cifrele din balanta auxiliara
mentionata la punctul 2. In cazul in care cifrele nu au corespuns, am obtinut de la societatea ABC o situatie
comparativa. Pentru fiecare comparatie am identificat si intocmit lista facturilor si notelor de credit
neprimite ca si a cecurilor neprezentate cu o valoare unitara mai mare de xxx. Am identificat si verificat
facturile si notele de credit primite ulterior, ca si cecurile prezentate la o incasare ulterioara si ne-am
asigurat ca au fost luate in considerare corect in situatia comparativa.
Lucrarile efectuate ne-au condus la constatarile urmatoare:
a) Verificarile relatate la punctul 1 nu au scos in evidenta nici o eroare.
b) Verificarile vizate la punctul 2 nu au scos in evidenta anomalii.
c) Am obtinut extrasele de conturi de la toti furnizorii vizati.
d) Referitor la procedurile descrise la punctul 4, am verificat concordanta soldurilor si, pentru cele care
prezentau diferente, am obtinut de la societatea ABC situatiile comparative si am putut verifica daca notele
de credit si facturile neprimite si cecurile care nu au fost prezentate cu o valoare superioara sumei de xxx au
fost prinse corespunzator in situatia comparativa, cu exceptia elementelor urmatoare:
(se detaliaza exceptiile).
Tinand cont de faptul ca procedurile mentionate mai sus nu constituie nici un audit, nici un examen
limitat efectuat conform Normelor nationale de audit care concorda cu Normele internationale de audit, nu
dam nici o asigurare asupra conturilor furnizori la ... (se indica data). De asemenea, nu putem sa va dam
asigurarea ca problemele care ar fi putut fi depistate prin aplicarea unor proceduri complementare sau
printr-un audit sau un examen limitat a situatiilor financiare conform Normelor nationale de audit care
concorda cu Normele internationale de audit au fost toate identificate.
Obiectivul raportului nostru este doar cel indicat in primul paragraf si este rezervat doar uzului
dumneavoastra personal. El nu poate fi utilizat in alte scopuri si nici difuzat altor parti. Acest raport nu se
refera decat la conturile si elementele sus-mentionate si nu se cuprinde nici una din situatiile financiare ale
societatii ABC luate in ansamblul lor.
Data
AUDITOR
Adresa
*ST*
Misiuni de compilare a informatiilor financiare
*T*
Cuprins:
I. Introducere .....................................................
II. Obiectivul unei misiuni de compilare ............................
III. Principiile generale ale unei misiuni de compilare ..............
128
IV. Definirea termenilor misiunii ...................................

V. Planificarea ....................................................
VI. Documentarea ....................................................
VII. Proceduri .......................................................
VII. Raport asupra misiunii de compilare .............................
Anexa 1: Exemplu de scrisoare de misiune de compilare ..................
Anexa 2: Exemple de rapoarte de misiune de compilare ...................
-----------------------------------------------------------------------------|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
C.E.C.C.A.R.
|
|
Consiliul Superior
|
|
|
|
|
|
|
-----------------------------------------------------------------------------*ST*
I. INTRODUCERE
Comentarii
1. Obiectul prezentei Norme nationale de audit care concorda cu Norma internationala de audit (ISA)
este de a stabili proceduri si principii fundamentale si sa precizeze modalitatile lor de aplicare privind
responsabilitatea profesionala a contabilului in ceea ce priveste o misiune de compilare a informatiilor
financiare, ca si forma si continutul raportului pe care contabilul il intocmeste la incheierea acestui tip de
misiune.
2. Aceasta norma vizeaza compilarea informatiilor financiare. In acelasi timp, ea se poate aplica, in
masura in care acest lucru este posibil, si pentru misiunile de compilare a informatiilor, altele decat cele
financiare, cu conditia ca respectivul contabil sa posede o suficienta cunoastere a subiectului in discutie.
Misiunile destinate sa sprijine clientul in pregatirea situatiilor sale financiare (de exemplu, sa selectioneze o
politica de certificare a conturilor corespunzatoare) nu constituie o misiune de compilare a informatiilor
financiare. Aceasta norma trebuie interpretata in lumina precizarilor aduse de cadrul conceptual al
Normelor Internationale de Audit si de Servicii Conexe.
II. OBIECTIVUL UNEI MISIUNI DE COMPILARE
129
3. Obiectivul unei misiuni de compilare este, pentru contabil, acela de a-si folosi competentele contabile,
si nu cele de audit, in scopul de a aduna, clasa si face sinteza informatiilor financiare.
Comentarii
4. Aceasta misiune consta, in general, in a face sinteza informatiilor financiare detaliate cu scopul de a le
prezenta sub forma rezumata usor de inteles, fara a evalua, totusi, dovezile retinute si care stau la baza
acestor informatii.
Procedurile aplicate nu permit si nu au drept obiectiv sa permita contabilului sa ofere vreun anumit tip de
asigurare asupra informatiilor financiare. Totusi, utilizatorii informatiilor financiare astfel compilate
beneficiaza de lucrarile efectuate de contabil, deoarece acestea au fost intocmite de catre un profesionist
care are competenta necesara.
5. O misiune de compilare cuprinde, in general, pregatirea situatiilor financiare (complete sau nu), dar si
colectarea, clasarea si sinteza altor informatii financiare.
III. PRINCIPIILE GENERALE ALE UNEI MISIUNI DE COMPILARE
6. Auditorul trebuie sa respecte regulile din Codul etic C.E.C.C.A.R. care sunt aliniate la regulile
"Codului de etica profesionala a contabililor" publicat de Federatia Internationala a Contabililor.
7. Un raport trebuie intocmit de catre contabilul care a compilat informatiile financiare in toate situatiile
in care numele sau este legat in vreun fel de aceste informatii.
Comentarii
8. Regulile etice care guverneaza responsabilitatea profesionala a contabilului pentru acest tip de misiuni
sunt urmatoarele:
a) integritate;
b) obiectivitate;
c) competenta profesionala, atentie si constiinciozitate;
d) secret profesional;
e) comportament deontologic; si
f) respectarea normelor tehnice profesionale.
Independenta nu este o exigenta pentru o misiune de compilare. Totusi, atunci cand contabilul nu este
independent, acest lucru trebuie mentionat in raportul sau.
IV. DEFINIREA TERMENILOR MISIUNII
9. Contabilul trebuie sa se asigure ca nu exista nici o neintelegere cu clientul in ceea ce priveste termenii
misiunii; pentru aceasta, emiterea unei scrisori de misiune este obligatorie.
Comentarii
10. Este bine sa existe siguranta ca clientul este de acord cu:
* natura misiunii, inclusiv faptul ca aceasta nu constituie nici un audit, nici un examen limitat si ca, in
consecinta, nu va fi data nici un fel de asigurare;
* faptul ca nu se poate astepta ca aceasta misiune sa depisteze erori, acte ilegale sau alte regularitati, de
exemplu eventuale fraude sau deturnari de fonduri;
* natura informatiilor care trebuie furnizate;
* faptul ca directiunea este raspunzatoare de exactitatea si de exhaustivitatea informatiilor furnizate
contabilului si de care va depinde exactitatea si exhaustivitatea informatiilor financiare compilate;
* referentialul contabil pe baza caruia informatiile financiare vor fi compilate si faptul ca orice deosebire
de acesta va fi mentionata;
* obiectivul si difuzarea informatiilor compilate;
* forma raportului referitor la informatiile financiare compilate, atunci cand numele contabilului este
asociat acestora din urma.
130
11. O scrisoare de misiune faciliteaza lucrarile de compilare. Este atat in interesul entitatii, cat si a
contabilului sa-i fie inmanata clientului o scrisoare in care sa fie precizati principalii termeni ai misiunii.
Aceasta scrisoare confirma acceptarea misiunii care ii este incredintata contabilului si permite evitarea
oricarei neintelegeri asupra unor aspecte cum ar fi obiectivele si intinderea misiunii, intinderea
responsabilitatilor sale si forma rapoartelor pe care trebuie sa le prezinte. Anexa 1 prezinta un exemplu de
scrisoare de misiune de compilare.
V. PLANIFICAREA
12. Contabilul trebuie sa isi planifice lucrarile astfel incat acestea sa fie realizate intr-un mod eficient.
VI. DOCUMENTAREA
13. Contabilul trebuie sa isi documenteze aspectele importante care ii permit sa justifice ca misiunea sa a
fost efectuata conform prezentei Norme nationale de audit si termenilor misiunii.
VII. PROCEDURI
14. Contabilul trebuie sa dobandeasca o cunoastere generala a activitatilor entitatii din sectorul in care
opereaza si trebuie sa cunoasca bine principiile si practicile contabile din sectorul respectiv, ca si forma si
continutul informatiilor financiare pe care le va folosi.
15. Daca respectivul contabil isi da seama ca informatiile furnizate de catre conducere sunt incorecte,
incomplete sau nesatisfacatoare, atunci el trebuie sa isi intrerupa misiunea si sa informeze entitatea despre
motivele deciziei sale.
16. Contabilul trebuie sa revada informatiile compilate pentru a se asigura ca forma lor este
corespunzatoare si ca nu contin anomalii semnificative evidente. Referentialul contabil utilizat si
diferentele depistate in aplicarea lui trebuie sa fie mentionate in anexa la informatiile financiare. Totusi, nu
este nevoie sa cuantifice incidenta lor.
17. Daca respectivul contabil are cunostinta de anomalii semnificative, atunci el trebuie sa faca tot
posibilul pentru a determina entitatea sa le corecteze. Daca nu se realizeaza corectiile necesare, iar
informatiile financiare sunt considerate a fi de natura sa induca in eroare, atunci contabilul trebuie sa isi
intrerupa misiunea.
18. Contabilul trebuie sa obtina din partea conducerii confirmarea ca este constienta de responsabilitatea
sa in ceea ce priveste prezentarea corecta a situatiilor financiare, precum si pentru aprobarea lor. Aceasta
confirmare poate lua forma unei scrisori de afirmare din partea conducerii, care sa ateste ca datele contabile
furnizate sunt exacte si exhaustive si ca au fost comunicate contabilului toate informatiile semnificative sau
pertinente.
Comentarii
19. Pentru a putea efectua compilarea informatiilor financiare, contabilul trebuie sa posede cunostinte
generale despre natura operatiunilor efectuate de catre entitate, despre forma documentelor sale contabile si
despre referentialul contabil folosit pentru prezentarea informatiilor financiare. In general, contabilul
dobandeste aceste cunostinte in timpul experientei sale in cadrul entitatii sau cerand informatii personalului
acesteia.
20. Exceptand cazul in care se prevede altfel in cadrul acestei Norme internationale de audit, in general
contabilul nu este obligat:
a) sa procedeze la investigatii pentru a determina fiabilitatea si exhaustivitatea informatiilor furnizate;
b) sa evalueze controlul intern;
c) sa verifice vreo informatie; sau
d) sa verifice temeinicia explicatiilor furnizate.
21. Cuvantul "anomalie" desemneaza:
* erori in aplicarea referentialului contabil identificat;
131
* lipsa indicarii referentialului contabil utilizat si orice deosebire identificata in raport cu acesta din
urma;
* lipsa de informatii asupra altor elemente semnificative de care contabilul are cunostinta.
VIII. RAPORT ASUPRA MISIUNII DE COMPILARE
22. Rapoartele misiunii de compilare trebuie sa contina elementele urmatoare:
a) un titlu;
b) destinatarul;
c) o mentiune care sa confirme ca misiunea s-a desfasurat conform Normei Internationale de Audit
aplicabila misiunilor de compilare sau normelor sau practicilor nationale;
d) daca este cazul, se mentioneaza ca respectivul contabil nu este independent de entitate;
e) identificarea informatiilor financiare, cu precizarea ca ele rezulta din datele furnizate de catre
conducere;
f) o mentiune care sa indice ca directiunea este raspunzatoare de informatiile financiare compilate de
contabil;
g) o mentiune care sa precizeze ca misiunea nu constituie nici un audit, nici un examen limitat si ca, in
consecinta, nu se da nici un fel de asigurare asupra informatiilor financiare;
h) daca este cazul, un paragraf care sa atraga atentia asupra diferentelor semnificative mentionate in
anexa in raport cu referentialul contabil utilizat;
i) data raportului;
j) adresa contabilului; si
k) semnatura contabilului.
Anexa 2 prezinta exemple de rapoarte de misiune de compilare.
23. O mentiune de genul "neauditate", "compilate fara audit sau examen limitat" sau "a se vedea raportul
misiunii de compilare" trebuie sa fie aplicata pe fiecare pagina a informatiilor financiare compilate de catre
contabil sau pe prima pagina a situatiilor financiare complete.
ANEXA 1
*T*
Exemplu de scrisoare de misiune de compilare
Scrisoarea reprodusa mai jos este data ca ilustrare pentru paragraful 10 al acestei norme si trebuie
adaptata exigentelor si circumstantelor specifice. Acest exemplu se refera la compilarea informatiilor
financiare.
(Data)
In atentia consiliului de administratie sau a altor reprezentanti ai conducerii interesate.
Aceasta scrisoare are drept obiectiv sa va confirme termenii si obiectivele misiunii noastre, asa cum le
intelegem noi, ca si natura si limitele acesteia.
Ne-ati cerut sa efectuam urmatoarele lucrari:
Pe baza informatiilor pe care ni le-ati furnizat, vom intocmi bilantul societatii ABC la 31 decembrie
19XX, ca si contul de rezultate si situatia miscarilor de trezorerie pentru exercitiul incheiat la aceasta data.
Intocmirea acestor conturi va fi efectuata conform Normei nationale de audit care concorda cu Norma
internationala de audit referitoare la misiunile de compilare a informatiilor financiare. Nu vom aplica nici o
procedura de audit sau de examen limitat al acestor informatii financiare. In consecinta, nu vom da nici un
fel de asigurare referitor la acestea din urma. Raportul nostru asupra situatiilor financiare ale societatii ABC
se va prezenta astfel:
(vezi anexa 2)
Conducerea societatii ramane raspunzatoare de exactitatea si exhaustivitatea informatiilor care ne vor fi
furnizate si, fata de terti, de informatiile compilate de noi. Aici se include intocmirea documentelor
contabile corespunzatoare, efectuarea controlului intern, selectarea si aplicarea politicilor de certificare a
132
conturilor general recunoscute. Totusi, nu trebuie sa se astepte de la aceasta misiune sa depisteze erori,
fraude sau acte ilegale. Cu toate acestea, va vom informa daca vom lua cunostinta de astfel de cazuri.
Aceste informatii vor fi intocmite conform ... (se indica referentialul contabil identificat). Toate
diferentele existente in raport cu acest referential vor fi indicate in situatiile financiare si le vom consemna,
daca este cazul, in raportul nostru.
Intelegem ca obiectivul si difuzarea informatiilor compilate sunt pentru ... (se precizeaza) si este stiut ca
ne veti informa de orice modificare semnificativa in acest sens.
Contam pe intreaga cooperare a personalului dumneavoastra pentru a ne pune la dispozitie toate
documentele contabile si alte informatii necesare care ne vor permite sa ne ducem la bun sfarsit misiunea.
Onorariile noastre, facturate pe masura efectuarii lucrarilor, sunt calculate pe baza timpului lucrat de
fiecare colaborator plus cheltuielile si decontarile diverse. Tarifele orare variaza in functie de
responsabilitati, de experienta si de competentele solicitate.
Aceasta scrisoare ramane in vigoare pentru exercitiile viitoare, exceptand cazul de reziliere, modificare
sau anulare a misiunii noastre.
Va rugam sa semnati si sa ne inapoiati exemplarul alaturat pentru a ne arata ca sunteti de acord cu
conditiile misiunii de compilare a situatiilor financiare.
XYZ & Co.
De acord
Societatea ABC prin:
......................
(semnatura)
Nume si functie
Data ................
*ST*
ANEXA 2
*T*
Exemple de rapoarte de misiune de compilare
Exemplu de raport pentru o misiune de compilare a situatiilor financiare
RAPORT DE MISIUNE DE COMPILARE IN ATENTIA ...
Pe baza informatiilor puse la dispozitie de conducere, am intocmit bilantul societatii ABC la 31
decembrie 19XX, ca si contul de rezultate si situatia miscarilor de trezorerie pentru exercitiul incheiat la
aceasta data. Intocmirea acestor situatii financiare a fost efectuata conform Normei Internationale de Audit
(sau normelor sau practicilor nationale aplicabile) referitoare la misiunile de compilare a informatiilor
financiare. Conducerea ramane raspunzatoare de aceste situatii financiare care nu au facut obiectului nici
unui audit, nici unui examen limitat din partea noastra. In consecinta, nu dam nici un fel de asigurare asupra
acestora din urma.
Data
CONTABIL
Adresa
133
Exemplu de raport pentru o misiune de compilare a situatiilor financiare, raport care contine un paragraf
suplimentar ce atrage atentia asupra unei indepartari de referentialul contabil identificat.
RAPORT DE MISIUNE DE COMPILARE IN ATENTIA ...
Pe baza informatiilor furnizate de conducere, am intocmit bilantul societatii ABC la 31 decembrie 19XX,
ca si contul de rezultate si situatia miscarilor de trezorerie pentru exercitiul incheiat la acea data. Intocmirea
acestor situatii financiare a fost efectuata conform Normei nationale de audit care concorda cu Norma
internationala de audit referitoare la misiunile de compilare a informatiilor financiare. Conducerea ramane
raspunzatoare de aceste situatii financiare care nu au facut obiectul nici unui audit, nici unui examen limitat
din partea noastra. Prin urmare, nu dam nici un fel de asigurare asupra acestora din urma.
Atragem atentia asupra Notei x din anexa la situatiile financiare, care arata ca directiunea a ales sa nu
activeze chiriile de leasing imobiliar ale uzinei si ale utilajelor, ceea ce constituie o indepartare de
referentialul contabil identificat si pe baza carora situatiile financiare au fost intocmite.
Data
CONTABIL
Adresa
*ST*
---------
134
E. RASPUNSURI LA PROBLEME DIN TESTUL GRILA (126)

126. In cursul auditarii contului de vanzari ati constatat un numar de erori in valoare neta de 10.000
dintr-un esantion de 80.000 extras dintr-o populatie de 800.000 . Care este eroarea totala care o veti
retine, stiind ca eroarea de esantionare ati apreciat-o la 25% ?
a) 300.000
b) 125.000
c) 250.000
Raspuns corect: b
Eroarea se estimeaza prin extrapolare directa
Valoarea neta a erorilor din esantionului (10.000)/Valoarea totala a esantionului (80.000) *

Valoarea totala a populatiei (800.000) =
Eroarea estimata prin extrapolare directa (100.000)
Eroarea de esantionare a fost apreciata la 25% din suma erorii estimate prin extrapolare directa
(100.000 * 25%) = 25.000
Eroarea totala = 100.000 + 25.000 = 125.000
146. Societatea Stirex S.A., auditat de dumneavoastr, a achiziionat la 1 iulie 2003 un ansamblu
imobiliar spre renovare i a efectuat urmatoarele cheltuieli:
pretul de cumprare al terenului
pretul de cumprare al construciei
taxe de nregistrare
alte cheltuieli cu actele
onorarii notar
comisioane
cheltuieli arhiteci
cheltuieli renovare
30.000 lei
125.000 lei
12.000 lei
800 lei
1.500 lei
(din care TVA 240)
1.800 lei
(din care TVA 290)
3.600 lei
(din care TVA 575)
85.000 lei
(din care TVA 13.500)
Societatea a nregistrat n cheltuielile perioadei suma de 90.095 lei, la terenuri 30.000 lei i la
construcii 125.000 lei. Care este suma corect ce trebuia contabilizat n cheltuielile perioadei?
135
a)
7.700 lei;
b)
0 lei;
c) 85.000 lei.
Raspuns corect b :
a.
Nr.crt
1
30.000
2
125.000
3
12.000
4
800
5
1.500
6
1.800
7
3.600
8
85.000
Subtotal
Chelt. rep.
Total
Teren
Constructie
Chelt de rep pe
2 obiective
30.000
125.000
12.000
800
1.260
1510
30.000
3.013
33.013
3.600
85.000
213.600
12.557
226.157
15.570
-15.570
-
147. Relund datele din ntrebarea 146, care este suma ce trebuie contabilizat n contul Terenuri"?
a) 33.013 lei;
b) 37.800 lei;
c) 42.000 lei.
148. Reluand datele din ntrebarea 146, care este suma care trebuia contabi lizat n contul
Constructii"?
a) 207.295 lei
b) 212.082 lei;
c) 203.095 lei.
149. n calitate de auditor al ntreprinderii Omega S.A., ai constatat c, la 31 decembrie, stocul la
produsul X este contabilizat pentru 6.500.000 lei. Care este valoarea stocului la 31 decembrie,
cunoscnd c ntreprinderea foloseste metoda FIFO, c stocul la 1 decembrie a fost de 500 uniti a
10.000 lei fiecare, c n 10 decembrie s-au cumparat 500 uniti a 12.000 lei fiecare i c n 20
decembrie au ieit 400 uniti?
a) 7.000.000 lei
b) 6.600.000 lei;
c) 6.200.000 lei.
Rezolvare :
I
01.12
10.12
20.12
din care
TOTAL
500
400
Stoc
500
10.000
600
100
500
500
PU
10.000
12.000
Valoare
5.000.000
10.000
12.000
-
1.000.000
6.000.000
7.000.000
136
152. Societatea Alfa a evaluat, n decembrie anul N - 4, un ansamblu imobiliar, achizitionat n anul N 11 cu 400.000 (din care 80.000 lei pentru teren), amortizabil n 20 ani; cu aceast ocazie a eliminat
amortismentele din valoarea contabil. Valoarea de utilitate a ansamblului imobiliar a fost stabilit cu
aceasta ocazie la 450.000 lei (din care 150.000 lei terenul); durata de via nu a fost modificat.
La 1 iulie anul N, ansamblul imobiliar a fost vndut cu 500.000. Care este diferena din reevaluare ce
trebuia nregistrat de societate?
a)
178.000 lei
b) 162.000
c) 170.000
Rezolvare:
Val. inventar
n-11
n-10
n-9
n-8
n-7
n-6
n-5
n-4
n-3
n-2
n-1
n
Amort. anuala
320.000
320.000
320.000
320.000
320.000
320.000
320.000
320.000
300.000
300.000
300.000
300.000
Anul IV
Amort. cumulata
16.000
16.000
16.000
16.000
16.000
16.000
16.000
16.000
25.000
25.000
25.000
12.500
Cladire
Val inv
Amort cumul
Val ramasa
Val de util reev
16.000
32.000
48.000
64.000
80.000
96.000
112.000
128.000
153.000
178.000
203.000
215.500
304.000
288.000
272.000
256.000
240.000
224.000
208.000
192.000
275.000
250.000
225.000
212.500
teren
320.000
128.000
192.000
Valoarea ramasa
80.000
80.000
300.000
150.000
Dif din reev ce treb inreg=(300.000-192.000)+(150.000-80.000)=178.000

153. Reluand datele din ntrebarea 152, care este suma amortizrii n anul N?
a)
12.500.000 lei;
b) 16.000.000 lei
c) 8.000.000 lei
Raspuns: a) minus trei zero

154. Reluand datele din ntrebarea 152, care este suma plusvalorii nre gistrat cu ocazia vanzrii?
a)
137.500 lei;
b) 284.000 lei
c) 315.500
Raspuns:Val ansamblu utilitar=450.000 din care cladire 300.000

Teren 150.000
Val ramasa= 362.500 din care cladire 212.500
Teren 150.000
Plus valaoare=500.000-362.500= 137.500
137
b.
RASPUNSURI LA INTREBARILE CE NECESITA

ANALIZA DIN SECTIUNEA AUDIT FINANCIAR (181 la
231)
/ Teste grila /examan de admitere la stagiu experti contabili/2005
181. Prezentai cel puin 7 caracteristici ale auditului statutar ce-l deosebesc de auditul contractual.
R:
Cele 7 caracteristici sunt:
1. Numirea auditorului statutar se face de AGA
2. Misiunea este plurianual (5/7 ani)
3. Coninutul raportului este ntotdeauna strict conform standardelor
4. Conduita deontologica este stabilit prin codul de etica
5. Misiunea de audit are caracter permanent
6. Auditul se efectueaz numai prin sondaj
7. Nu poate avea imixtiuni n gestiunea societii
182. Prin ce se deosebete o misiune de audit bazat pe proceduri convenite de o misiune de audit
statutar?
R:
ntr-o misiune de proceduri convenite:
- nu se exprim nici o asigurare n raport
- se ntocmete un raport asupra faptelor constatate
- utilizatorii evalueaz procedurile i constatrile auditorului i trag concluzii proprii
- raportul se adreseaz exclusiv prilor care au convenit procedurile.
183. Care sunt caracteristicile unei misiuni de compilare?
R:
- nu se exprim nici o asigurare n raport
- utilizatorii informaiilor beneficiaz de servicii contabile i nu de audit
- profesionistul utilizeaz cunotinele de contabil i nu de auditor pentru a strnge, clasa i
sintetiza situaiile financiare
184. Care este sfera de cuprindere a misiunilor de audit speciale?
R:
Misiunile de audit speciale se pot referi la:
- situaii financiare stabilite dup un referenial contabil diferit de IAS i de normele naionale
- conturi sau elemente de bilan sau rubrici din situaiile financiare
- respectarea clauzelor contractuale
- situaii finaciare condensate (rezumate)
185. Prin ce se caracterizeaz raportul auditorului asupra respectrii clauzelor contractuale?
R:
Raportul auditului asupra ,,respectrii clauzelor contractuale
Misiunea se refer exclusiv la examinarea respectrii clauzelor care vizeaz anumite aspecte contabile i
financiare.
Raportul poate fi distinct sau inclus n cel de baz.
186. Prin ce se caracterizeaz raportul auditorului asupra situaiilor financiare condensate?
R:
Raportul asupra situaiilor financiare condensate se emite doar n cazul n care situaiile financiare din care
provin situaiile financiare condensate au fost auditate de auditori.
187. Care sunt elementele de baz ale unui raport asupra situaiilor finaciare condensate?
R:
Elementele de baz:
- titlul
138
destinatarul
identificarea situaiilor financiare auditate din care au fost obinute situaiile financiare
condensate
referire la data raportului de audit asupra situaiilor financiare auditate i opinia exprimat n
acel raport
o opinie care s indice c situaiile financiare condensate sunt n concordan cu situaiile
financiare auditate din care s-au obinut
o meniune n care s menioneze c pentru o bun nelegere a situaiilor financiare
condensate trebuie citite mpreun cu situaiile fiananciare n ansamblul lor i cu opinia de
audit
data raportului
adresa raportului
semntura auditorului
188. Raportul asupra unor rubrici din situaiile financiare.

R:
Auditorul i exprim opinia asupra uneia sau mai ultor rubrici din situaiile financiare.
Misiunea poate fi distinct sau n cadrul misiunii de baz. Raportul se refer numai la rbricile auditate.
Raportul trebuie s menioneze referenialul contabil pe baza cruia a fost auditat rubrica.
Dac n raportul de baz opinia a fost defavorabil sau nu s-a exprimat o opinie raportul asupra rubricii
poate fi diferit numia dac acea rubric nu este semnificativ ca parte a situaiilor financiare.
189. Misiunea de examinare a informaiilor financiare previzionale: caracteristici.
R:
Intr-o astfel de misiune auditorul trebuie sa colecteze elemente probante suficiente care sa/i permita sa
aprecieze daca
- ipotezele cele mai plauzibile retinute de conducerea intreprinderii ca baza a informatiilor
financiare previzionale sunt rezonabile si, atunci cand au la baza ipoteze teoretice acestea
sunt coerente cu obiectivul informatiilor financiare previzionale
- informatiile previzionale sunt suficiente
- inf previzionale sunt corect prezenytate, daca toate ipotezele semnificative sunt descrise
in notele in anexe , si ca rezulta clar ca este vorba de ipotezele cele mai plauzibile sau de
ipoteza teoretice
- informatiile financiare previzionale sunt pregatite intr-o maniera coerenta cu situatiile
financiare istorice
Auditorul va exprima o asigurare negativ c ipotezele constituie o baz rezonabil pentru informaiile
financiare previzionale. Opinia va indica c informaiile financiare previzionale au fost corect pregtite pe
baza ipotezelor descrise i au fost prezentate conform unui referenial contabil cunoscut. Va avertiza asupra
riscurilor de nerealizare a rezultatelor prezentate prin informaiile previzionale.
190. Explicai termenii de previziuni i proiecii n audit.
R:
Termenul previziuni desemneaz informaii financiare previzionale elaborate pe baz de ipoteze referitoare
la evenimente viitoare pe care conteaz conducerea i n funcie de care aceasta a stabilit aciunile
ntreprinse pentru pregtirea acestor informaii (ipotezele sau estimrile cele mai plauzibile).
Termenul proiecii desemneaz informaii financiare bazate pe ipoteze teoretice referitoare la evenimente
viitoare i la aciuni ale conducerii care pot sau nu s se produc, precum i pe combinarea estimrilor celor
mai plauzibile cu ipotezele teoretice.
191. Obiectivul i principiile generale ale unei misiuni de examen limitat.
R:
Obiectivul unei misiuni de examen limitat este s permit auditorului s concluzioneze pe baz de
proceduri care nu pun n lucru toate diligenele necesare pentru un audit c nici un fapt semnificativ nu a
fost descoperit care s-l fac s cread c situaiile finaciare nu au fost stabilite n toate aspectele lor
semnificative conform unui referenial contabil identificat (asigurare negativ).
139
Auditorul trebuie s respecte regulile de etic nscrise n Codul etic i anume: independena, integritateea,
obiectivitatea, competena profesional, confidenialitatea, profesionalismul i respectul fa de normele
tehnice i profesionale.
Auditorul trebuie s planifice i s execute examenul limitat fiind contient c pot exista anumite
circumstane care s conduc la anomalii semnificative n situaiile financiare.
Pentru a exprima o asigurare negativ n raportul su asupra examenului limitat, auditorul trebuie s
reuneasc elemente probante suficiente i adecvate n vederea fondrii concluziilor folosind n mod esenial
proceduri constnd n cereri de informaii sau de explicaii i proceduri analitice.
O misiune de examen limitat furnizeaz un nivel de asigurare moderat c informaiile examinate nu conin
anomalii semnificative; asigurarea este n acelai timp negativ.
Termenii i condiiile realizrii unei misiuni de examen limitat se convin de auditor i de clientul su;
acetia se nscriu ntr-o scrisoare de misiune sau n contractul de prestri servicii de audit.
192. Proceduri de realizare a unei misiuni de examen limitat
R:
ntr-un examen limitat auditorul recurge la propriul su raionament profesional pentru a determina natura,
calendarul i ntinderea procedurilor de examen limitat.
Pentru aceasta el se sprijin pe elementele urmtoare:
- cunotinele obinute cu ocazia unor misiuni de audit sau misiuni de examen limitat efectuate
anterior;
- cunoaterea activitilor ntreprinderii, a principiilor i conveniilor contabile aplicate n
sectorul din care face parte ntreprinderea precum i a sistemului contabil al acesteia;
- caracterul semnificativ al tranzaciilor i soldurilor conturilor
Pentru stabilirea pragului de semnficaie vor fi aplicate aceleai principii ca n cazul misiunilor de audit de
baz.
Procedurile examenului limitat presupun etapele urmtoare:
- cunoaterea activitilor ntrepriinderii i ale sectorului din care face parte;
- analiza principiilor i practicilor contabile urmate de ntreprinderi;
- analiza procedurilor practicate de ntreprindere pentru contabilizarea, clasificarea i
mtocmirea documentelor de sintez, strngerea infromaiilor ce vr fi nscrise n notele anexe
i pregtirea situaiilor financiare;
- prrmirea n lucru aprocedurilior analitice destinate identificrii variaiilor, tendinelor i
elementelor neobinuite cuntnd n mod deosebit n:
compararea situaiilor financiare cu cele ale exerciiilor precedente;
compararea situaiilor financiare cu situaiile bugetare ale perioadei i

cele provizionale;
studiul diferenelor dintre cifrele nscrise n situaiile financiare pentru

anumite rubrici i cele planificate sau cele realizate de alte ntreprinderi din acelai sector.
n cazul examenului limitat, auditorul nu este inut s aplice proceduri viznd identificarea unor evenimente
care se produc dup data raportului su privind examenul limitat (evenimente posterioare).
n cazul n care se consider c informaiile supuse examenului limitat pot conine anomalii semnificative,
auditorul trebuie s pun n lucru proceduri complementare sau mai extinse, care s-i permit s exprime o
asigurare negativ sau s confirme necesitatea de a modifica raportul su.
193. Normele de raportare n cazul misiunii de examen limitat.
R:
Raportul de examen limitat trebuie s conin o concluzie scris, clar exprimat, sub forma unei asigurri
negative.
Pe baza lucrrilor realizate sunt evaluate informaiile strnse n timpul examenului limitat; raportul trebuie
s indice dac situaiile financiare nu dau o imagine fidel (sau ,,nu reprezint n mod sincer n toate
aspectele semnificative), conform unui referenial contabil indicat.
Raportul de examen limitata al situaiilor financiare descrie ntinderea misiunii permindu-i lectorului s
neleeag natura lucrrilor realizate. El trebuie s precizeze de asemenea c nici o opinie de audit nu este
exprimat.
Principalelel elemente sunt:
140
Titlul
Destinatarul
Paragraf de prezentare sau introducere care cuprinde:
Identificarea situaiilor financiare supuse examenului limitat;
Responsabilitile auditorului i ale conducerii ntreprinderii;

- Paragraful ntinderii examenului limitat cuprinznd:
Trimiterea la ISA nr.910 referitor la examenele limitate (sau

normele naionale);
Meniunea c examenul este limitat la ntreineri cu clientul i la

proceduri analitice;
Meniunea c nici un audit nu a fost realizat, c procedurile puse n

lucru furnizeaz un nivel de asigurare mai puin ridicat dect n cazul auditului i c
nicic o opinie de audit nu este exprimat;
- Exprimarea unei asigurri negative;
- Data raportului;
- Adresa auditorului i semntura.
Raportul de examen limitat trebuie de asemenea:
- s exprime o asigurare negativ preciznd c auditorul nu a descoperit fapte care s-l fac s
gndeasc c situaiile financiare nu sunt o imagine fidel confom uni referenial contabil
indicat;
- dac auditorul a descoperit fapte care afecteaz imaginea fidel conform referenialului
contbil identificat, descrie aceste fapte i, n msura posibilului, cuantific incidenele asupra
situaiilor financiare i, n acest caz:
fie nsoete asigurarea negativ de o rezerv;
fie atunci cnd incidena este att de semnificativ nct auditorul

concluzioneaz c o rezerv nu este suficient pentru a califica natura incomplet sau
neltoare a situaiilor financiare pune o concluzie nefavorabil indicnd c situaiile
financiare nu dau o imagine fidel conform referenialului contabil indicat;
dac exist o limitare important a ntinderii examenului limitat, descie aceast situaie i:
Fie nsoete asigurarea negativ de o rezerv privind eventualele ajustri care ar
trebui fcute dac nu ar fi existat limitrea respectiv;
Fie nu frunizeaz vreo asigurare, dac incidentele limitrii ntinderii examenului
limitat sunt semnficiative i privesc mai multe rubrici ale situaiilor financiare.
194. Raportarea unei misiuni de compilare.
R:
Din raportul asupra constatrilor reieite asupra examenului pe baz de proceduri convenite nu pot lipsi
elementele urmtoare:
- Titlul;
- Destinatarul (n general este clientul acare a angajat lucrarea);
- Identificarea informaiilor financiare sau nefinanciare specifice care au fost supuse
procedurilor convenite;
- O meniune preciznd c procedurile aplicate sunt cele convenite cu destinatarul raportului;
- O meniune care confirm c misiunea s-a derulat conform SIA aplicabile sau normelor i
practicilor naionale aplicabile;
- Meniunea faptului c audiorul nu este independent (dac este cazul);
- Obiectivul misiunii;
- Lista procedurilor specifice puse n lucru;
- Descrierea constatrilor, inclusiv o detaliere a erorilor i abaterilor descoperite;
- O meniune c procedurile puse n lucru nu constituie nici audit, nici un examen limitat i, n
consecin, nici o asigurare nu este furnizat;
- O meniune c, dac auditorul ar fi pus n lucru proceduri complementare, ar fi efectuat un
audit sau un examen limitat, putnd descoperi i alte aspecte;
- O meniune c difuzarea raportului este limitat doar de prile care au convenit procedurile
de pus n lucru;
141
O meniune (dac e cazul) c raportul se refer numia la elementele, conturile, rubricile sau
informaiile financiare sau nefinanciare identificate i nu la situaiile financiare n ansamblu;
Data raportului;
Adresa i semntura auditorului.
195. Cum explicai necesitatea unui cod etic n audit?

R:
Necesitatea condului const n:
- Necesitatea garantrii unei caliti optime a serviciilor;
- Conservarea ncrederii publicului n profesie;
- Asigurarea proteciei, att a profesionistului contabil ct i a terior beneficiari sau utilizatori
ai serviciilor acestuia;
- Confirmarea de autoritate a lucrrilor efectuate de profesioniti contabili;
- Necesitatea asigurrii aprrii onoarei i independenei profesionistului contabil i a
organismului din care face parte.
196. Care sunt principiile fundamentale ale eticii n audit nscrise n Codul etic?
R:
Principiile fundamentale ale Eticii n audit nscrise n Codul etic sunt: Integritatea, obiectivitatea,
competena profesional i bunvoina, confidenialitatea, comportamentul profesional, normele tehnice i
profesionale.
197. Explicai principiul integritii i obiectivitii n audit.
R:
Integritatea implic nu numai onestitate pur i simplu, dar i abordarea ei n mod corect i veridic.
Principiul obiectivitii impune obligativitatea ca toi profesionitii contabili s fie coreci, oneti i s nu
aib conflicte de interese.
Profesionitii contabili i desfoar activitatea n multe domenii diferite i trebuie s-i demonstreze
obiectivitatea n mprejurri diferite. Liber- profesionitii contabili realizeaz rapoarte de certificare,
presteaz servicii fiscale i alte servicii de consultan managerial. Ali profesioniti contabili angajai
ntocmesc situaii financiare fiind subordonai altora, execut serviciile de audit intern i servesc n diferite
funcii financiare de conducere din industrie, comer, sectorul public i educaie. De asemenea, unii
profesioniti contabili pregtesc i instruiesc pe cei care aspir s intre n profesie. Indiferent de poziie sau
serviciul prestat, profesionitii contabili trebuie s protejeze integritatea serviciilor profesionale i s
menin obiectivitatea n raionamentul profesional.
n selecionarea situaiilor i practicilor de care se vor ocupa n mod specific potrivit cerinelor etice legate
de obiectivitate, trebuie acordat atenia corespunztoare urmtorilor factori:
-
Profesionitii contabili sunt expui unor situaii n care asupra lor se pot exercita presiuni
ce le pot diminua obiectivitatea.
Este practic imposibil s se defineasc i s se descrie toate situaiile n care ar exista
aceste posibile presiuni. n stabilirea standardelor pentru identificarea relaiilor care pot,
ori par s afecteze obiectivitatea profesionistului contabil, trebuie s domine un caracter
rezonabil.
Trebuie evitate relaiile care permit ca idei preconcepute prtinirea ori influenele altora
s ncalce obiectivitatea.
Profesionitii contabili au obligaia de a se asigura c personalul angajat pentru serviciile
profesionale contabile i-au nsuit principiul obiectivitii.
Profesionitii contabili nu trebuie s accepte sau s ofere cadouri sau invitaii (la mese,
spectacole) care pot fi considerate a avea o influen important i duntoare asupra
raionamentului lor profesional sau asupra acelora cu care negociaz.
198. Explicai principiul competenei n audit.
142
R:
Profesionitii contabili nu trebuie s se defineasc ca avnd cunotinele profesionale tehnice sau experiena
pe care nu le posed.
Competena profesional poate fi mprit n dou pri separate.
a. Dobndirea competenei profesionale
Dobndirea competenei profesionale cere iniial s se aib un nalt standard de pregtire general
urmat de o instrucie specific, de practic i examinare privind teme profesionale semnificative.
Acesta trebuie s fie modelul normal de urmat pentru un profesionist contabil.
b. Meninerea competenei profesionale
- meninerea competenei profesionale cere cunoaterea continu a evoluiilor n profesia
contabil, inclusiv reglementrile importante la nivel naional i internaional n contabilitate,
audit, precum i alte reglementri statutare i cerine relevante.
- un profesionist contabil trebuie s adopte un program destinat s garanteze un control de
calitate n ndeplinirea sarcinilor lui profesionale, n conformitate cu reglementrile existente
pe plan naional i internaional.
199. Explicai principiul confidenialitii n audit.
R:
Profesionitii contabili au obligaia s respecte confidenialitatea informaiilor dobndite n timpul
activitilor profesionale n legtur cu afacerile clienilor sau angajatorilor. Obligaia de confidenialitate
continu chiar i dup terminarea relaiei ntre profesionistul contabil i client sau patron.
Profesionistul contabil trebuie s pstreze ntotdeauna confidenialitatea, cu excepia cazului n care a
fost autorizat n mod special s dezvluie o anumit informaie sau dac exist o obligaie legal sau
profesional de a dezvlui asemenea informaii.
Profesionitii contabili au obligaia s se asigure c personalul aflat sub controlul lor i persoanele
care le furnizeaz consultan sau asisten respect principiul confidenialitii.
Confidenialitatea nu este numai o problem legat de dezvluirea informaiei. Ea cere, de asemenea,
ca un profesionist contabil care dobndete informaii n timpul executrii sarcinilor de serviciu
profesionale s nu foloseasc, nici s par c folosete informaia n avantajul personal sau n avantajul unei
tere pri.
Un profesionist contabil are acces la multe informaii confideniale n legtur cu afacerile clientului
sau ale angajatorului, care nu sunt altfel, aduse la cunotina publicului. Prin urmare, profesionistul contabil
trebuie s fie demn de ncredere c nu face dezvluiri neautorizate altor persoane. Aceasta nu se aplic la
divulgarea unei astfel de informaii n scopul descrcrii de responsabilitate a profesionistului contabil
conform normelor profesiei i reglementrilor n vigoare.
Este n interesul publicului i al profesiei ca s fie definite normele profesiei referitoare la
confidenialitate i s se dea ndrumri referitoare la natura i ntinderea obligaiei de confidenialitate i la
situaiile n care va fi permis sau cerut dezvluirea informaiei dobndite n timpul prestrii serviciilor
profesionale. Normele profesionale ale C.E.C.C.A.R. precizeaz referinele necesare confidenialitii
stabilite pentru fiecare tip de misiune.
Trebuie recunoscut, totui c principiul confidenialitii informaiei este o parte a normelor profesiei
i deci cerinele etice detaliate cu privire la aceasta depind de legislaia n domeniu.
Exemple de probleme care trebuie luate n considerare pentru a determina msura n care poate fi
dezvluit informaia confidenial:
a. Atunci cnd dezvluirea este autorizat. Atunci cnd angajatorul sau clientul a dat autorizaia de a
dezvlui o informaie, trebuie s se in sama de interesele tuturor prilor, inclusiv de cele ale
acelor teri ale cror interese ar putea fi afectate.
b. Cnd dezvluirea este cerut prin lege. Exemple pentru cazuri cnd unui profesionist contabil i se
cere prin lege s dezvluie o informaie confidenial sunt:
- pentru a furniza probe n cursul unor proceduri judiciare; i
- pentru a divulga autoritilor publice competente infraciunile dscoperite.
- cnd exist o obligaie profesional sau un drept de a dezvlui:
- pentru a se conforma normelor tehnice i cerinelor etice; asemenea divulgri nu sunt
contrare acestei seciuni;
143
pentru a proteja interesele profesionale ale unui profesionist contabil n cursul

procedurilor judiciare;
- pentru a se conforma controlului sau inspeciei organismului profesional;
- pentru a rspunde unei cereri sau unei investigaii din partea organizaiei membre sau ale
unui organism cu atribuii de reglementare
Cnd profesionistul contabil a hotrt c informaia confidenial poate fi dezvluit trebuie avute n vedere
urmtoarele cerine:
dac sunt cunoscute sau nu toate faptele semnificative i pot fi susinute cu dovezi, n msura n
care acest lucru este posibil; cnd situaia implic fapte sau opinii nedovedite, trebuie folosit
raionamentul profesional pentru a determina tipul de evideniere care trebuie fcut, dac este
cazul;
ce tip de comunicare se ateapt i cui i se adreseaz: n particular, profesionistul contabil trebuie
s fie convins c prile crora li se adreseaz comunicarea sunt destinatarii adecvai i c au
responsabilitatea s acioneze referitor la aceasta;
dac profesionistul contabil va fi pasibil sau nu de vreo rspundere juridic n cazul cnd a fcut o
dezvluire i consecinele ce decurg din aceasta.
n toate situaiile, profesionitii contabili trebuie s aib n vedere necesitatea de a consulta un consilier
juridic i/sau o organizaie profesional.
200. Conceptul de independen n audit.
R:
Principiul independenei se aplic tuturor profesionitilor contabili n practic liber (liber-profesionitii
contabili) indiferent de nautra serviciului profesional prestat. n cazul executrii, ns, a unor misiuni de
audit prin care se furnizeaz o asigurare (certitudine) n ce privete credibilitatea situaiiilor sau
informaiilor financiare n faa publicului, independena devine cea mai sigur garanie c profesionistul
contabil i-a ndeplinit misiunea n condiii de integritate i obiectivitate.
1.
Independena raionamentului profesional (de spirit):

- caracterizat prin starea de spirit care nlesnete obinerea unei opinii neafectate de influene care
pot compromite acest raionament profesional, permind profesionistului contabil s acioneze cu
integritate, cu obiectivitate i pruden profesional.
2.
Independen comportamental (n aparen):

- caracterizat prin evitarea faptelor i circumstanelor care pot fi att de semnificative nct o
ter persoan, logic i informat, deinnd toate informaiile relevante i aplicnd toate msurile
de prevedere necesare, ar putea ajunge la concluzia normal c integritatea, obiectivitatea i
prudena profesional a cabinetului/societii sau grupului sau a unui membru al acestora, au fost
compromise.
Utilizarea termenului independen n mod singular poate crea nenelegeri. Luat separat, termenul
poate induce presupunerea c o persoan care exercit un raionament profesional trebuie s fie
independent n sensul izolrii sale de relaiile economice, financiare sau de alt natur.
Aceast ipotez este imposibil, deoarece fiecare membru al societii are relaii cu alii. Prin urmare,
importana relaiilor economice, financiare i de alt natur trebuie evaluat i din punctul de vedere al unei
tere persoane rezonabil i informat care avnd toate informaiile relevante, ar putea trage concluzia n
mod firesc c sunt inacceptabile.
Multe circumstane diferite sau combinaii ale acestora pot fi relevante, nefiind astfel posibil s se
defineasc fiecare situaie care poate da natere unor ameninri la adresa independenei i, corespunztor,
s se determine msurile necesare pentru atenuarea lor. De altfel, natura misunilor profesionitilor contabili
fiind diferit, pot exista ameninri la adresa independenei de asemenea diferite, care necesit aplicarea
unor msuri de prevedere corespunztoare.
Un cadru conceptual care ar indica profesionitilor contabili modalitatea de identificare, evaluare i
abordare a ameninrilor la adresa independenei ar fi mai folositor interesului public, dect un set de reguli
specifice, care pot fi arbitrare.
144
Profesionitii contabili i membrii cabinetelor lor au obligaia de a identifica i evalua circumstanele i

relaiile care pot crea ameninri la adresa independenei i de asemenea, de a lua msurile corespunztoare
pentru eliminarea sau reducerea lor la un nivel acceptabil, prin aplicarea msurilor de prevedere
corespunztoare. Pe lng identificarea i evaluarea relaiilor dintre echipele de profesioniti contabili n
audit i servicii conexe i clienii lor este necesar s se aprecieze i dac relaiile dintre acetia i tere
persoane nu reprezint ameninri la adresa independenei.
Natura ameninrilor la adresa independenei i msurile de eliminare sau reducerea acestora la un
nivel acceptabil difer n funcie de caracteristicile individuale ale misiunii, respectiv dac misiunea este un
angajament de audit sau o alt misiune.
n cazul unei misiuni care nu este un angajament de audit se va avea n vedere scopul, obiectivul i
utilizatorul anume precizat al raportului.
Cabinetul/societatea sau grupul este necesar, prin urmare, s evalueze circumstanele relevante, natura
misiunii i ameninrile la adresa independenei profesionitilor contabili, hotrnd dac este oportun s
accepte sau s continue misiunea, precum i msurile de prevedere utile; totodat se va aprecia i dac n
acest context se impune completarea echipei cu specialitii din afara cabinetului/societii sau grupului.
Misiunile de audit furnizeaz nivelul certitudinii (asigurrii) angajate pentru o categorie larg de
utilizatori poteniali: n consecin pe lng independena raionamentului profesional, independena
comportamental este de o importan deosebit. Prin urmare fa de clienii de audit, membrilor echipei de
profesioniti contabili n audit, inclusiv ai cabinetelor/societilor de profil i grupurilor li se cere s fie total
independeni fa de acetia. Consideraii similare de independen fa de de clienii lor se cer i atunci
cnd sunt prestate servicii conexe auditului i alte servicii profesionale.
n cazul acestor misiuni este necesar s se in seama de orice ameninare la adresa independenei pe care
cabinetul are motive s cread c poate fi creat de interesele i relaiile dintre profesionitii contabili i
clienii lor.
n cazul unui raport privind serviciile conexe auditului, restrns n mod expres contractual pentru
folosire de ctre utilizatori identificai, acetia sunt considerai a fi n cunotin de cauz asupra scopului,
obiectivului i limitrilor raportului, ntruct au participat la stabilirea naturii i obiectivului misiunii
cabinetului de a presta aceste servicii, inclusiv a criteriilor de evaluare a obiectivului serviciului respectiv.
n aceste condiii cabinetul/societatea, va avea n vedere luarea msurilor necesare asigurrii independenei
comportamentului membrilor si fa de toi utilizatorii raportului. Prevederile prezentei seciuni vor fi
utilizate asigurndu-se un minimum de msuri necesare independenei membrilor echipei de profesioniti
contabili i a rudelor lor apropiate.
n plus dac cabinetul/societatea are o semnificativ participare financiar, fie direct fie indirect, n
afacerile clientului auditului, al serviciilor conexe i al altor servicii profesionale, atunci evident interesul
financiar al acestei participri va fi att de important, nct nici o msur de prevedere a reducerii
ameninrii la adresa independenei la un nivel acceptat, nu ar fi posibil.
Cerinele cu privire la independena profesionitilor contabili se pot sintetiza astfel:
Pentru misiunile (contractele) de audit, membrii

cabinetelor/societilor de audit trebuie s fie independeni fa de clienii lor.
Pentru misiunile (contractele) de servicii conexe i alte servicii profesionale prestate clienilor
care nu sunt clieni n cadrul unui contract de audit (deci de non-audit) cnd utilizatorul anume
precizat nu este restrns contractual la una sau anumite persoane, membrii cabinetelor/societilor de
expertiz contabil, trebuie s fie independeni fa de client.
Pentru misiunile (contractele) de servicii conexe i alte servicii profesionale prestate clienilor
care nu sunt clieni n cadrul unui contract de audit (deci de non-audit), cnd utilizatorul anume
precizat este restrns contractual la una sau anumite persoane, membrii cabinetelor/societilor de
expertiz contabil, trebuie s fie independeni fa de client i s nu aib nici un interes financiar
(participare) direct sau indirect semnificativ, fa de acesta
145
Evaluarea ameninrilor la adresa independenei i msurile ulterioare trebuie s fie bazate pe dovezile
obinute nainte de aceptarea misiunii (contractului) i n timp de acesta este n derulare. Obligaia de a
proceda astfel apare atunci cnd un membru al cabientului societii cunoate sau s-ar putea s se atepte s
apar i s cunoasc mprejurri sau relaii care ar putea compromite independena. Ar putea exista situaii
cnd cabinetul/societatea sau un membru al acestora s ncalce, din neglijen, principiul independenei.
Astfel de situaii de neglijen nu vor compromite, n general, independena fa de client, dac esist
stabilite, de ctre cabinet- societate, politici i proceduri interne corespunztoare de control al calitii,
destinate a promova independena i a corecta imediat abaterile, aplicnd orice msuri necesare de
prevenire a ameninrilor la adresa independenei.
201. Prezentai 5 situaii de ameninare la adresa independenei.
R:
Independena este potenial ameninat n urmtoarele situaii:
Interesul propriu;
Slabirea autocontrolului;
Renunarea la propriile convingeri;
Manifestri de familiarism;
Aciuni de intimidare.
202.
R:
Interesul propriu ameninare la adresa independenei.
Cauze datorate interesului propriu au loc atunci cnd un cabinet/societate sau membrii acestora ar putea
beneficia de un interes (participare) financiar din partea clientului sau dac un interes propriu al acestor
cabinete/societi sau al membrilor lor ar intra n conflict cu clientul respectiv.
Exemple:
participare financiar direct sau indirect la capitalul propriu
al clientului respectiv;
un mprumut sau o garanie la sau de la un client sau de la
persoane care gestioneaz patrimoniul clientului;
onorarii totale provenind de la un singur client;
preocupare cauzat de posibilitatea pierderii unui contract
(misiune);
relaii de afaceri cu clientul contractului de prestri de servicii
profesionale;
potenial angajare ca salariat al clientului;
onorarii neprevzute n contractul de audit sau de prestri de
servicii profesionale.
203.
R.
Slbirea autocontrolului ameninare la adresa independenei.
Cauze legate de slbirea autocontrolului - De regul pentru contractele (misiunile) de audit sau de nonaudit este necesar s fie reevaluat modalitatea de asigurare a independenei cabinetului/societii sau
membrilor acesteia pentru a fundamenta concluzia final a nivelului de asigurare al angajamentului.
Ameninarea la adresa independenei legat de slbirea autocontrolului apare atunci cnd unul din membrii
cabinetului/societii a fost anterior una din persoanele care a gestionat patrimoniul clientului i din aceast
poziie poate exercita o influen semnificativ direct asupra nivelului de asigurare al angajamentului fa
de client.
146
Exemple:
un membru al cabinetului/societii care este sau a fost recent,
una din persoanele care a gestionat patrimoniul clientului;
un membru al cabinetului/societii care este sau a fost recent,
un angajat al clientului ntr-o poziie din care poate exercita o
influen semnificativ direct asupra nivelului de certitudine asigurare - a contractului fa de client;
prestarea de servicii pentru un client al unui contract de audit
sau de non-audit care poate afecta direct nivelul certitudinii
asigurrii profesionistului contabil fa de client;
pregtirea datelor originale utilizate la generarea situaiilor
financiare sau pregtirea unor nregistrri, care fac obiectul
nivelului de asigurare al profesionistului contabil fa de client.
204. Renunarea la convingeri ameninare la adresa independenei.
R:
Cauze datorate renunrii la propriile convingeri apar atunci cnd cabinetul/societatea sau un membru
al acesteia, promoveaz sau poate fi perceput a promova, situaia sau opinia unui client pn la punctul
n care obiectivitatea sa este sau poate fi neleas ca fiind compromis. Acesta ar putea fi cazul n care
cabinetul/societatea sau un membru al acesteia i-au subordonat raionamentul lor profesional, aceluia
al clientului.
Exemple:
a se ocupa cu, sau a fi promotor al aciunilor sau a altor titluri

de valoare ale clientului;
a aciona ca un avocat sau consilier al clientului, n litigiile sau n rezolvarea

nenelegerilor cu tere pri.
205. Manifestri de familiarism - ameninare la adresa independenei.
R:
Cauze datorate manifestrilor de familiarism au loc atunci cnd, n virtutea unor relaii strnse cu un
client, cu cei care gestioneaz patrimoniul sau angajaii acestuia, cabinetului/societatea de profil sau un
membru al acestora, devine prea nelegtor fa de interesele clientului.
un membru al cabinetului/societii care are un membru de familie (afin) sau o rud

apropiat care are o funcie de rspundere n ntreprinderea clientului;
un membru al cabinetului/societii care are un afin sau o rud apropiat care, ca angajat
al clientului, este n msur a exercita o influen direct i important asupra realizrii
obiectului contractului ncheiat cu clientul;
un fost partener al cabinetului/societii care a devenit o persoan care gestioneaz

patrimoniul clientului sau este angajat al clientului, care ar putea exercita o influen direct i
important asupra realizrii obiectului contractului ncheiat cu clientul;
206.
o asociere de lung durat a unui membru al cabinetului/societii cu un client al acestora;

acceptarea de daruri sau ospitalitate, n afar de cazul cnd valoarea acestora este
nesemnificativ, de ctre membrii cabinetului/societii de la clientul acestora sau de la
persoanele care gestioneaz patrimoniul sau sunt angajai ai clientului.
Aciuni de intimidare - ameninare la adresa independenei.
147
R:
Cauze datorate unor aciuni de intimidare" au loc atunci cnd un membru al cabinetului sau societii
poate fi mpiedicat s acioneze obiectiv i s exercite pruden profesional prin ameninri reale sau
percepute, de la persoanele care gestioneaz patrimoniul sau angajaii clientului.
Exemple:
ameninarea cauzat de cererea din partea clientului ctre cabinetul/societatea respectiv de
a nlocui un membru al acesteia, n cazul unui dezacord de aplicare a unui principiu de
contabilitate;
presiune din partea clientului pentru a reduce necorespunztor cantitatea de munc
executat de membrii cabinetului/societii n scopul reducerii onorariilor.
207. Protejarea independenei prin norme legale i profesionale.
R:
Protejarea independenei prin norme legale i profesionale
-
cerine de educaie, instruire i experien pentru accesul la profesie;
cerine de educaie (formare) continu;
standarde profesionale, monitorizare i metode disciplinare;
control extern al sistemului de control al calitii serviciilor profesionale prestate de

cabinet/societate de expertiz contabil sau audit;
legislaie care guverneaz cerinele de independen a profesiei i profesionitilor

contabili.
208. Protejarea independenei prin clauze contractuale cu clientul.

R:
Msurile de protejare stabilite n cadrul contractului ncheiat cu clientul beneficiar al serviciilor
profesionale, cuprind urmtoarele:
- aprobarea sau ratificarea de ctre Adunarea General a clientului a numirii
cabinetului/societii prestatoare de servicii profesionale atunci cnd alte persoane
mputernicite s administreze patrimoniul i s reprezinte juridic pe client au semnat
contractul;
- nominalizarea angajailor competeni ai clientului mputernicii a lua decizii manageriale;
- stabilirea de ctre client a politicilor i procedurilor pentru o raportare financiar (situaii
financiare) corect;
- procedurile interne ale clientului privind asigurarea delegrii obiective a angajailor
pentru buna gestionare a bunurilor i valorilor;
- structura conducerii corporative a clientului, printre care i comitetul de audit care
asigur supravegherea procesului de validare a informaiilor i situaiilor financiare i
legtura, comunicaiile cu cabinetul/societatea care presteaz servicii profesionale pentru
client.
Comitetele de audit fcnd parte din structura consiliilor de administraie, au un rol important n
conducerea corporativ, dac sunt independente fa de managementul efectuat de aceste consilii de
administraie. Comitetul de audit revede situaiile financiare nainte de a fi supuse consiliului de
administraie, avnd totodat rolul de legtur ntre auditorul extern (cabinet/societate de audit) i consiliul
de administraie.
Desigur n lipsa acestui comitet de audit din structura organizrii clientului, este necesar s existe
nominalizat persoana din cadrul conducerii clientului (n mod deosebit la societile cotate) care s in
legtura cu cabinetul/societatea de audit i cu care aceasta s rezolve n mod rezonabil aspectele privind
independena.
Cabinetele/societile de audit trebuie s stabileasc politici i proceduri privind comunicaii
independente cu comitetele de audit sau altele mputernicite cu conducerea acestor relaii.
n cazul auditrii societilor cotate, cabinetele/societile de audit trebuie s comunice cel puin odat pe
an, oral i scris toate aspectele relaiilor dintre ele i clientul auditului, apreciate potrivit raionamentului
148
profesional ca avnd legtur cu independena. Aceste comunicri pot varia n funcie de mprejurrile
decise de cabinetele/societile de audit, dar trebuie n general s abordeze aspectele relevante stabilite n
aceast seciune.
209. Protejarea independenei prin msuri interne cabinetului.
R:
Msurile de protejare a independenei stabilite n interiorul propriilor sisteme i proceduri ale
cabinetelor/societilor pot include o gam larg de msuri, cum ar fi:
- importana independenei acordat de conducerea cabinetului/societii i modalitatea de implicare a
membrilor echipelor de profesioniti contabili n audit, servicii conexe i alte servicii profesionale,
pentru satisfacerea interesului public;
- politici i proceduri de implementare i monitorizare a controlului calitii nivelului de asigurare al
angajamentului contractat cu clientul;
- politici de independen documentate privind identificarea ameninrilor la adresa independenei,
evaluarea importanei acestor ameninri i identificarea msurilor de protejare precum i
modalitatea de aplicare a lor pentru eliminarea sau reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil,
evident altele dect cele lipsite de importan;
- politici interne i proceduri de supraveghere a respectrii aplicrii politicilor i procedurilor privind
independena;
- politici i proceduri care s permit identificarea intereselor sau relaiilor dintre
cabinetele/societile i membrii acestora cu clienii serviciilor prestate;
- politici i proceduri privind monitorizarea evitrii obinerii veniturilor cabinetului/societii de la un
singur client;
- modalitatea de folosire a diferiilor parteneri i echipe pentru prestarea unor servicii profesionale
care reprezint pri dintr-un contract ncheiat cu un client;
- politici i proceduri care s interzic membrilor cabinetului/societii i altor persoane care nu fac
parte din echipa de audit i servicii conexe, s influeneze rezultatul nivelului de asigurare angajat;
- comunicarea sincronizat a politicilor i procedurilor cabinetului/societii, inclusiv orice schimbri
ale acestora, tuturor colaboratorilor i angajailor, incluznd instruirea corespunztoare i formarea
lor continu;
- desemnarea unui membru cu experien, al managementului cabinetului/societii drept delegat
responsabil pentru supravegherea funcionrii adecvate a sistemului de protejare a independenei;
- mijloace de a informa partenerii i personalul de conducere al clienilor i al entitilor lor
raportoare, c trebuie s rmn independeni fa de cabinetul/societatea prestatoare de servicii
profesionale;
- un mecanism disciplinar pentru a asigura conformarea cu politicile i procedurile stabilite;
- politici i proceduri pentru a nsrcina colaboratorii i angajaii cabinetului/societii s comunice
nivelelor superioare orice chestiune privind independena i obiectivitatea care i preocup; acestea
includ i informarea membrilor cabinetului/societii asupra procedurilor deschise mpotriva lor.
Msurile de protejare a independenei stabilite n interiorul propriilor sisteme i proceduri ale
cabinetelor/societilor pot include i msuri de protejare specifice ndeplinirii angajamentului contractat,
cum ar fi:
- includerea suplimentar n echip a unui profesionist contabil care s supravegheze lucrrile
efectuate sau pentru a da recomandrile necesare cerute. Aceast persoan ar putea fi angajat din
afara cabinetului/societii/grupului sau s fie cineva din interiorul lor, care nu a fost membru al
echipei de audit i servicii conexe;
- consultarea unei tere persoane, cum ar fi un comitet de administratori independeni, un organism
profesional de reglementare sau un alt profesionist contabil;
- rotirea personalului cu funcii de conducere;
- comentarea problemelor privind independena cu comitetul de audit sau cu alte persoane din
conducerea clientului;
- elucidarea cu comitetul de audit sau cu alte persoane din conducerea clientului, a naturii serviciilor
prestate i a mrimii onorariilor percepute;
- politici i proceduri care s protejeze membrii echipelor de audit i servicii conexe s nu ia decizii
manageriale sau s-i asume responsabiliti care de drept revin clientului;
149
implicarea altui cabinet/societate pentru a realiza sau a realiza din nou o parte din nivelul de
asigurare al angajamentului;
implicarea altui cabinet/societate pentru realizarea din nou a serviciilor care nu necesit un nivel de
asigurare acordat clientului, n msura n care acesta i asum responsabilitatea serviciilor prestate;
eliminarea unei persoane din echipa de audit i servicii conexe cnd are participri financiare
personale care pot crea o ameninare la adresa independenei.
210. Investigaii i sanciuni pentru nerespectarea normelor de comportament.

211. Care este structura Codului etic naional al profesionitilor contabili din Romnia?
R:
Codul care urmeaz cuprinde trei pri:
Partea A se aplic tuturor profesionitilor contabili n afar de cazul cnd s-a specificat ceva contrar;
Partea B se aplic numai liber-profesionitilor contabili;
Partea C se aplic pentru profesionitii contabili angajai.
212. Obligaiile etice ale experilor contabili i contabililor autorizai, salariai.
R:
213. Obligaiile etice ale expertului contabil n cursul unei misiuni de consultan fiscal.
R:
214. Cum explicai resposabilitile etice ale altor profesioniti utilizai n cadrul unei misiuni de
audit de baz.
R:
215. Prezentai pe scurt coninutul seciunii a 8-a din Codul etic naional al profesionitilor contabili
din Romnia.
R:
Obiectivul acestei seciuni este de a sprijini cabinetele/societile profesionitilor contabili i pe membrii
acestora n ceea ce privete:
identificarea ameninrilor la adresa independenei;
evaluarea acestor ameninri i stabilirea dac sunt n mod evident lipsite de importan;
n cazurile cnd aceste ameninri sunt importante, identificarea lor i aplicarea msurilor de prevedere
corespunztoare n vederea eliminrii sau reducerii acestora la un nivel acceptabil.
n cazurile n care este imposibil luarea unor msuri de prevedere necesare reducerii
ameninrilor la adresa independenei la un nivel acceptabil, msurile posibile de luat sunt fie de a elimina
situaiile sau interesele care creaz aceste ameninri, fie de a refuza acceptarea sau continuarea misiunii
contractului respectiv.
Aceast seciune evideniaz ameninrile la adresa independenei
(paragrafele 8.28 pn la 8.33), precum i msurile de prevedere capabile fie s elimine astfel de
ameninri, fie s le reduc la un nivel acceptabil (paragrafele 8.34 la 8.47). Ea se ncheie cu cteva
exemple privind modul n care aceast abordare conceptual a independenei urmeaz a fi aplicat n
circumstane i relaii specifice.
Exemplele comenteaz ameninrile la adresa independenei care pot fi create de circumstane i relaii
specifice (paragrafele 8.100 i urmtoarele).
Raionamentul profesional este utilizat pentru a determina msurile de protecie potrivite eliminrii
ameninrilor la adresa independenei sau de a le reduce la un nivel acceptabil. n anumite exemple,
ameninrile la adresa independenei sunt att de importante nct singurele msuri posibile sunt fie de a
renuna la misiunile (contractele) sau la interesele care creaz ameninarea, fie de a refuza acceptarea sau
meninerea misiunii (contractului). n alte exemple, ameninarea poate fi eliminat sau redus la un nivel
acceptabil prin aplicarea msurilor de prevedere corespunztoare.
Atunci cnd sunt identificate ameninrile la adresa independenei, care sunt n mod evident
importante, cabinetul/societatea dac hotrte s accepte sau s menin misiunea (contractul) este necesar
ca aceste hotrri s fie bine documentate.
150
Documentarea trebuie s includ o descriere a ameninrilor identificate la adresa independenei i a

msurilor aplicate pentru a elimina sau reduce aceste ameninri la un nivel acceptabil.
Evaluarea tuturor acestor ameninri la adresa independenei i msurile de prevedere necesare
reducerii lor la un nivel acceptabil, trebuie s in seama de interesul public. Anumite ntreprinderi pot fi de
un interes public semnificativ deoarece, ca rezultat al activitilor lor, al dimensiunii sau statutului lor pot
afecta persoane sau colectiviti prin consecinele financiare sau de alt natur asupra acestora. Exemple de
astfel de ntreprinderi pot include ntreprinderile cotate, instituiile de credit, societile de asigurri i
fondurile de pensii.
Datorit puternicului interes public pentru situaiile financiare ale societilor cotate, anumite
paragrafe din aceast seciune cuprind meniuni suplimentare care sunt relevante auditului acestor societi
cotate.De aceea trebuie acordat atenia necesar aplicrii principiilor prevzute de aceast seciune pentru
societile cotate, innd seama de interesul utilizatorilor anume precizai ct i de importana interesului
public.
216. Explicai scopul i obiectivele controlului de calitate al serviciilor de audit.
R:
Controlul de calitate reprezint un ansamblu de msuri luate de organismele profesionale, care vizeaz
analiza modului de organizare i funcionare a unui cabinet i aprecierea modului de aplicare n cadrul
cabinetului a standardelor internaionale i a normelor profesionale emise de aceste organisme.
Obiectivele urmarite prin controlul de calitate se refer la:
- oferirea ctre public a unei buen percepii despre calitatea serviciilor;
- armonizarea comportamentelor profesionale ale membrilor;
- contribuirea la buna organizare a cabinetelor i la perfecionarea metodelor de lucru;
- aprecierea modului de aplicare a regulilor i normelor profesionale;
- dezvoltarea solidaritii n rndul profesiei, prin favorizarea contractelor ntre colegi, apropierea i
respectul profesionitilor fa de organismul profesional.
217. Controlul de calitate la nivelul organismului profesional.
R:
Documentele europene prevd c activitatea de control al calitii poate fi organizat i exercitat
n 2 metode: controale colegiale i controale prin personal angajat, ambele metode fiind echivalente.
n primul caz, membrii activi ai profesiei sunt desemnai ca colegi care efectueaz controlul.
n al doilea caz, sunt persoane angajate de o organizaie profesional sau o autoritate de
reglementare care gireaz sistemul de control i efectueaz controlul de calitate.
n ambele metode trebuie asigurate cu grij att att calitatea controlorilor ct i obiectivitatea lor.
Se stabilesc unele reguli cu caracter general:
- cine poate fi controlat: auditorul stagiar (persoan fizic sau juridic)
- selecia controlailor se face de o manier coerent astfel c, la fienele unei perioade anume, toi
auditorii statutari s fie controlai. Poate fi avut n vedere pentru selecie riscul (de exemplu, n
funcie de calitatea clienilor, de cifra de afaceri, de rezultatele controalelor anterioare etc)
- cnd un cabinet are mai multe birouri se controleaz un numr suficient de birouri
- perioada controlat nu poate depi 6 ani; dac este vorba de un cabinet de talie mic care
controleaz numai ntreprinderi de talie redus, cu risc slab, se admite o periodicitate de control de
10 ani, dac la controalele anterioare nu au rezultat probleme deoseite.
- Controlul de calitate privete misiunile de verificare a situaiilor financiare ncredinate cabinetului
respectiv; el privete, de asemenea, sistemul de control intern n cadrul cabinetului respectiv.
Controlul de calitate ntr-un cabinet de audit trebuie s se organizeze conform ISA 220 ,,Controlul
de calitate al lucrrilor de audit.
- Controlul de calitate trebuie s cuprind, pentru fiecare dosar de audit, urmtoarele puncte:
Calitatea elementelor probante din dosarul de audit ca baz a precierii lucrrii de audit;
Respectarea normelor de audit;
Respectarea principiilor i regulilor deontologice cu deosebire cele legate de
independen;
Rapoartele de audit sub aspectele: conformitatea formei cu tipul de opinie, conformitatea
situaiilor finaciare cu cadrul de prezentare a informaiilor financiare din raport, cazuri de
nesemnalare a neconformitii situaiilr financiare cu alte obligaii legale
151
Exist o discuie d.p.d.v. a metodelor de control ntre auditorii care au drept clieni organisme de
interes general (societi cotate, instituii de credit, de asigurri, de investiii, organisme de
plasament colectiv n valori mobiliare i fondurile de pensii) i ceilali auditori.
Distincia const n :
- O frecven a controalelor mai ridicat;
- Dreptul publicului de a avea cunotin de aceste controale;
- Posibilitatea pentru autoritile competente responsabile cu organizarea controlului de a avea
acces la dosarele de control al calitii, n condiii de confidenialitate.
Sistemul de control al calitii trebuie s fie suficient de credibil; pentru aceasta publicul trebuie s
aib posibilitatea s sunoasc despre existena acestuia; cea mai bun cale este aceea de a participa
nepracticieni n structurile de supraveghere ale sistemelor de control. Aceasta presupune o extindere
a atribuiilor celor care asigur supravegherea profesiei (reprezentanii MFP). Dreptul de
supraveghere a publicului are ca obiect:
Supravegherea gestiunii sistemului de control intern (planificarea i controlul)
Evealuarea rezultatelor controlului de calitate;
Publicitatea rezultatelor controlului; publicarea rezultatelor se face fr a fi nominalizat
vreun cabinet de audit; pentru o mai mare credibilitate rezultatele pot fi nsoite de msuri
luate la nivelul profesiei.
Aplicarea de sanciuni disciplinare. Trebuie s fie adoptate sanciuni disciplinare pentru rezultatele
negative care s mearg pn la radierea din Tablou. Controlul de calitate poate fin considerat ca
un ,ijloc de a face s fie respectate regulile.
Confidenialitate. Auditorul nu poate invoca regulile de confidenialitate n legtur cu dosarele
clienilor si ce vor face obiectul controlului de calitate; aceste reguli de confidenialitate i obligaii
se transfer la controlul de calitate.
Calitatea controlului de calitate depinde de experiena adecvat i de o formare (instruire) n
controlul de calitate.
Independena i obiectivitatea controlului de calitate: selecia unui controlor de calitate pentru o
misiune de control trebuie s se bazeze pe criterii care s asigure independena i obiectivitatea
controlorului respectiv
Controlul de calitate are 2 componente:

Controlul structural, care are ca obiectiv general cunoaterea cabinetului de audit;
Controlul tehnic, care urmrete aprecierea modului de aplicare de ctre cabinetul de
audit a normelor profesionale; el se realizeaz prin sondaj i se efectueaz asupra
dosarelor de lucru ale cabinetului.
Controlul de calitate are dret referin regulile i normele profesionale n vigoare n momentul efecturii
auditului, precum i uzanele profesionale.
Fiecare organism are obligaia de a organiza control de aclitate asupra activitilor desfurate de membrii
si.
218. Controlul de calitate la nivelul cabinetului
R:
Natura, calendarul i ntinderea politicilor i procedurilor de control de calitate ale unui cabinet sau
societate depind de numeroi factori ca: felul i importana activitii sale, dispersia geografic, nivelul de
organizare, costuri etc.
Obiectivele politiicilor de control de calitate asoptate de ctre un cabinet sau o societate sunt urmtoarele:
Exigene profesionale: personalul cabinetului sau al societii s se conformeze principiilor de
independen, integritate, obiectivitate, confidenialitate i profesionalism, nscrise n Codul etic;
Aptitudini i competene: nivelul de instruire i formare al personalului cabinetului sau societii
pertmite acestuia s se achite n mod corect i complet de sarcinile pe care le primete n cadrul
unei misiuni de audit;
Repartizarea lucrrilor: lucrrile de audit vor fi ncredinate personalului care dispune de
pregtirea i experiena necesar;
Delegarea: conducerea, supervizarea i revederea lucrrilor realizate la toate eantioanele permit
obinerea unei asigurri rezonabile c lucrrile efectuate rspund normelor de calitate stabilite.
152
Diveri factori pot determina auditroul s delege o parte din lucrrile sale: talia i complexitatea
ntreprinderii, volumul lucrrilor necesare n raport cu termenele stabilite de predare a lucrrilor,
complexitatea problemelor de rezolvat care oblig auditorul s fac apel la diveri specialiti i experi
independeni. Urmtoarele operaiuni trebuie s fie realizate numia de auditor i nu pot fi delegate:
- Stabilirea planului de audit i a programului de lucru;
- Desemnarea efului de misiune, a personalului i colaboratorilor afectai fiecrei misiuni;
- Supravegherea executrii misiunii;
- Aprecirea marilor opiuni luate de ntreprindere n momentul nchiderii conturilor, cu deosebire cele
legate de evaluarea i depreciere activelor;
- Examenul i semntura rapoartelor;
- Relaiile exterioare n legtur cu misiunea de audit;
Consultarea: de fiecare dat, cnd este necesar, vor fi consultate persoane competente din
interiorul sau din exteriorul cabinetului sau societii;
Acceptarea i pstrarea clienilor: lista clienilor poteniali i existeni va fi revzut
periodic, sub aspecte legate de independena cabinetului i capacitatea de a satisface
cererea clienilor;
Control: eficacitatea i adaptarea politicilor i procedurilor de control de calitate existente
trebuie controlate periodic
Conducerea lucrrilor: colaboratorii, crora li se ncreineaz diferite lucrri, trebuie
informi de responsabilitile lor i de obiectivele i procedurile ce trebuie urmrite;
Instrumentele de baz pentru asigurarea conducerii eficiente a lucrrilor sunt: planul misiunii,
programul de lucru i bugetul de timp.
Supravegherea: este strns legat de conducerea lucrrilor i de revizuirea lucrrilor.
Personalul investit cu responsabiliti de revizuire n cadrul unei misiuni de audit exercit

urmtoarele funcii:
Urmrete desfurarea lucrrilor i determin dac: colaboratorii dispun de aptitudinile
i competenele necesare pentru a duce la bun sfrit sarcinile ncreinate; colaboratorii
neleg desfurarea misiunii de audit; lucrrile sunt realizate conform programului de
lucru i planului misiunii;
Se informeaz i studiaz problemele contabile de audit care apar n timpul misiunii,
evalueaz consecinele i modific, dac e cazul, programul de lucru i planul misiunii;
Traneaz divergenele de apreciere i interpreatre ale personalului i stabilete nivelul de
consultan necesar.
-
Revizuirea lucrrilor: lucrrile realizate de fiecare colaborator sunt revzute de ctre un profesionist
cu un nivel de competen cel puin echivalent, pentru a determina dac:
Au fost realizate conform programului de lucru;
Att lucrrile ct i concluziile au fost corect documentate;
Toate problemele semnificative au fost corect rezolvate sau au fost relatate n

concluziile auditului;
Obiectivele procedurilor de audit au fost atinse;
Concluziile formulate concord cu opinia auditorului.

Sunt de asemenea examinate periodic:
Programul de lucru i planul misiunii;
Evaluarea riscurilor inerente i a riscurilor legate de control i eventualele modificri

aduse programului de lucru i planului misiunii;
Documentarea elementelor probante obinute prin controalele proprii;
Situaiile financiare, propunerile de ajustri rezultate din audit i raportul de audit.

219. Rolul i importana dosarului exerciiului.
R:
153
Dosarul exerciiului cuprinde toate elementele unei misiuni, a cror utilitate nu depete exerciiul
controlat; el permite asamblarea tuturor lucrrilor, de la organizarea misiuni la sinteza i formularea
raportului.
Dosarul exerciiului este indispensabil pentru:
- Mai buna organizare i control ale misiunii;
- Documnetarea lucrrilor efectuate, deciziilor luate i asiguararea c programul s-a desfurat fr
omisiuni;
- nlesnirea muncii n echip i supervizarea lucrrilor date la colaboratori;
- Justificarea opiniei emise i redactarea raportului.
220. Rolul i importana dosarului permanent.
R:
Unele infromaii i documente primite sau analizate n cursul diferitelor etape alemisiunii pot fi
folosite pe toat durata mandatului. Ele nu au deci nevoie s fie cercetate n fiecare an. Clasarea lor ntr-un
dosar separat, dosarul permanent, permite utilizarea lor ulterioar dup aducerea sa la zi.
Dosarul permanent permite deci evitarea repetrii n fiecare a a unor lucrri i trnasmiterea de la
un exerciiu la altul a elementelor de cunoatere a ntreprinderii.
Pentru a-i ndeplini rolul de informare, dosarul trebuie:
- inut la zi;
- s fie eliminate toate informaiile perimate;
- s nu conin documente voluminoase ale ntreprinderii (ci numai extrasele necesare).
221. Structura dosarului exerciiului
R:
n general se folosete o mprire n 10 seciuni simbolizate de la A la J, astfel:
EA (dosarul exerciiului, Seciunea A) intitulat ,,Acceptarea misiunii conine documentele
referitoare la acceptarea sau meninerea misiunii de audit, cum ar fi: chestionarul de acceptare
(cunoaterea global a ntreprinderii, existena unor riscuri etc), scrisoarea ctre predecesor,
corespondena cu clientul, fia de acceptare sau de meninere a misiunii, alte corespondene cu
organismele profesionale, cu organisme de burs i scrisoarea de misiune sau contractul de
prestri servicii de audit.
EB (dosarul exerciiului, Seciunea B) intitulat ,,Sinteza misiunii i rapoarte conine documente
precum: elemente de sintez ale misiuniii (sinteza, rezumatul ajustrilor, lista punctelor n
suspensie, situaiile finaciare certificare, evenimente posterioare, balane, declaraii ale conducerii
ntreprinderii), elemente de gestiune i organizare (buget i planificare, onorarii) i rapoarte
(raport general, rapoarte speciale, raport conturi consolidate, alte rapoarte).
EC (dosarul exerciiului, Seciunea C) intitulat ,,Orienatare i planificare conien documente
(foi de lucru) care se refer la: cunoaterea general a ntreprinderii, evaluarea uhnor riscuri
inerente la nivelul de ansamblu al situaiilor financiare, mediul general de desfurare a
controlului intern i planul de misiune; natura, calendarul i ntinderea procedurilor de audit,
pragul de semnificaie.
ED (dosarul exerciiului, Seciunea D) intitulat ,,Evaluarea riscului legat de control conine
elemente precum: documentaia de evaluare controlului intern (sondaje asupra funcionrii
controlului intern, analiza separrii funciilor, sinteza evalurii riscurilor legate de control),
documentaia i listele de proceduri i concluziile asupra evalurii riscului legat de control.
EE (dosarul exerciiului, Seciunea E) intitulat ,,Controale substantive conine elemente
precum: programul de control, programele de munc pe fiecare membru al echipei, foi de lucru
coninnd examenul analitic, foi de lucru pe fiecare element patrimonial de activ i de pasiv,
natur de cheltuieli sau natur de venituri.
EF(dosarul exerciiului, Seciunea F) intitulat,,Utilizarea lucrrilor altor profesioniti conine
documente referitoare la programul de lucru al fiecrui specialist.
EG (dosarul exerciiului, Seciunea G) intitulat,,Verificri i informaii specifice cuprinde
documente referitoare la aspecte specifice solicitate expres prin reglementri pentru
ntreprinderea auditat (de exemplu, faciliti fiscale, regimuri de subvenie etc)
154
EH (dosarul exerciiului, Seciunea H) intitulat ,,Lucrrile de sfrit de misiune cuprinde

documente precum: chestionarul de sfrit de misiune, chestionarul de evenimente posterioare
nchiderii exerciiului.
EI (dosarul exerciiului, Seciunea I) intitulat ,,Intervenii cerute prin reglementri diverse
cuprinde documente referitoare la operaiuni privind micarea capitalului, operaiuni de emisiune
de titluri, operaiuni privind dividendele etc.
EJ (dosarul exerciiului, Seciunea J) intitulat ,,Controlul conturilor consolidate cuprinde toate
documentele elaborate n cadrul etapelor misiunii de audit de baz, cu referire la conturile
consolidate.
222. Structura dosarului exerciiului.

Dosarul permanen se subdivide n 7 seciuni pentru a facilita lectura i controlul din partea organismului
profesional, dup cu urmeaz:
PA (dosarul permanent, Seciunea A) intitulat ,,Generaliti cuprinde documente precum: fia

de prezentare a clientului, istoric, organizare general, documentaii despre client (brouri,
extrase din pres etc), fia de acceptare i de meninere a misiunii etc
PB (dosarul permanent, Seciunea B) intitulat ,,Documente privind controlul intern care
cuprinde: rapoarte asupra controlului intern (interne ale ntreprinderii, efectuate de ali experi
i ntocmite de auditor), sinteze privind aprecierea (evaluarea) controlului intern etc.
PC (dosarul permanent, Seciunea C) intitulat ,,Situaii financiare i rapoarte privind exerciiile
precedente conine: situaiile financiare ale exerciiilor precedente, raportri intermediare,
programele de control din exerciiile precedente, rapoartele de audit, rapoarte speciale i alte
rapoarte privind exerciiile precedente.
PD (dosarul permanent, Seciunea D) intitulat ,,Analize permanente cuprinde diverse lucrri
de analiz clasate pe elemente ale situaiilor financiare.
PE (dosarul permanent, Seciunea E) intitulat ,,Fiscal i social conine declaraii fiscale i alte
aspecte fiscale ale ntreprinderii, preum i aspectele sociale (contracte colective, contracte
sociale) etc
PF (dosarul permanent, Seciunea F) intitulat ,,Juridice conine documente referitoare la
contracte principale, convenii, lista asociailor, extrase din procese verbale ale AGA sau CA,
extrase din actele constitutive ale ntreprinderii etc.
PG (dosarul permanent, Seciunea G)intitulat ,,Intervenani externi care conine documente
referitore la ali auditori ai ntreprinderii, avocaii ntreprinderii, expertul contabil care asigur
asisten contabil i fiscal a ntreprinderii etc.
223. Elementele de baz ale raportului de audit ntr-o misiune de audit statutar.
R:
Raportul unei misiuni de audit de baz trebuie s conin n mod obligatoriu urmtoarele elemente de baz:
titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful cuprinznd natura i ntinderea lucrrilor de audit,
paragraful opiniei, semntura, adresa i data raportului.
224. Opinia defavorabil: motive, mod de prezentare.
R:
O astfel de opinie datorat de exemplu dezacordului asupra principiilor contabile se poate prezenta astfel:
Astfel, cum este explicat n nota ,,X, nu s-au constatat amortismente n situaiile financiare. Aceast
practic nu este n opinia noastr, n acord cu Normele de amortizare a capitalului imobilizat n active
corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear i a unei cote de ....pentru cldiri i
...pentru utilaje, trebuia s se ridice la suma de ...., pentru exerciiul ncheiat la 31 decembrie.... . n
consecin, amortismentele cumulate trebuiau s se ridice la ... mil. lei, iar pierderea exerciiului i
pierderile cumulate la ... mil. lei.
Dup prerea noastr, datorit incidenei faptelor menionate n paragraful precedent, situaiile
financiare nu dau o imagine fidel situaiei financiare a societii la 31 decembrie...., contului de profit i
pierdere, pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, i nu sunt conforme cu prevederile legale i statutare.
155
225. Explicai semnificaia datrii raportului de audit.

R:
Raportul auditorului trebuie s poarte data de la sfritul lucrrilor de audit. Cititorul este astfel
informat c auditorul a apreciat efectele asupra situaiilor financiare i asupra raportului su, evenimentelor
i tranzaciilor intervenite, de care el a avut cunotin pn la aceast dat.
ntruct responsabilitatea auditorului const n emiterea unui raport asupra situaiilor financiare
pregtite i prezentate de conducerea societii, raportul su nu trebuie s poarte o dat anterioar celei la
care situaiile financiare au fost nchise i aprobate.
226. Imposibilitatea exprimrii unei opinii: motive, mod de prezentare.
R:
O astfel de opinie datorat limitrii ntinderii lucrrilor se poate prezenta astfel:
,,Noi nu am fost n msur s asistm la inventarul fizic, nici s procedm la confirmarea direct a
conturilor de clieni, din cauza limitrii ntinderii lucrrilor noastre, impuse de ctre direciune.
Avnd n vedere importana faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimm opinia asupra conturilor
anuale.
227. Opinia cu rezerve: motive, mod de prezentare.
R:
Rezervele se prezint naintea paragrafului de opinie. n astfel de cazuri, paragraful opiniei se formuleaz
astfel:
Exemplu de rezerve datorate limitrii ntinderii lucrrilor:
,,Noi nu am putut asista la inventarul fizic din 31 decembrie..., cci noi am fost desemnai auditori
ulterior acestei date. innd seama de natura documentelor contabile ale societii, noi am putut controla
cantitile prin alte proceduri.
Dup prerea noastr, cu excepia incidenei ajustrilor care ar fi putut fi necesare, dac noi am fi
putut efestua controlul fizic al cantitilor, situaiilor financiare dau o imagine fidel poziiei i situaiei
financiare a societii la 31 decembrie ....., ct i contului de profit i pierdere pentru exerciiul ncheiat la
aceast dat i sunt conforme cu prevederile legale i statutare.
Exemplu de rezerve datorate dezacordului cu conducerea entitii auditate.
,,Astfel, cum este explicat n nota ,,X anexat, nu s-au constatat amortismente n situaiile
financiare. Aceast practic nu este, n opina noastr n acord cu Normele de amortizare a capitalului
imobilizat n active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear i al unei cote de
...pentru cldiri i ...pentru utilaje, trebuie s se ridice la suma de ...pentru exerciiul ncheiat la 31
decembrie.... . n consecin, amortismentele cumulate trebuie s se ridice la ... mil. lei, iar pierderile
cumulate la .....mil. lei.
Dup prerea noastr, cu excepia incidenei asupra conturilor anuale, a faptelor menionate n
paragraful precedent, conturile anuale dau o imagine fidel poziiei i situaiei financiare a societii la 361
decembrie ...., ct i contului de profit i pierdere pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, i sunt conforme
cu prevederile legale i statutare.
228. Opinia fr rezerve: motive, mod de prezentare.
R:
,,Dup prerea noastr, conturile anuale dau o imagine fidel (sau prezint n mod sincer, n toate aspectele
lor semnificative), poziiei i situaiei financiare a societii la 31 decembrie 2000 precum i rezultatelor
acestor operaii i fluxurilor de trezorerie pentru exerciiul nchis la aceast dat, n conformitate cu
normele intenionale (sau naionale) de contabilitate.
229. Opinia fr rezerve dar cu un paragraf de observaii: semnificaie, mod de prezentare.
n unele cazuri, raportul de audit poate fi modificat, adugnd un paragraf de observaii a crui obiectiv este
de a almuri citittorul asupra unui punct privind conturile anuale. Adugarea unui astfel de paragraf nu
afecteaz opinia uditorului; aceasta se situeaz de preferin dup paragraful de opinie i precizeaz, n
general, c acesta nu constituie o rezerv.
Acest tip de opinie se formuleaz atunci cnd apar elemente care ns nu afecteaz opinia
auditorului; paragraful de observaii se situeaz de regul dup paragraful de opinie.
156
Forma de prezentare a paragrafului de opinie n acest caz este urmtoarea:

,,Fr s exprimm o rezerv aupra situaiilor financiare, noi atragem atenia asupra notei X din
anex. Societate aface obiectul unui proces n care este acuzat de infraciune n utilizarea brevetelor i n
care i se pretinde vrsarea redevenelor i daunelor de interese; societatea a angajat o contra-aciune i
audierile preliminare, ct i procedurilor juridico-administrative ale ceor 2 aciuni sunt n curs.
Rezultatul final al acestei afaceri nu poate, n prezent, s fie determinat i n consecin nu au fost
constituite provizioane pentru acoperirea cheltuielilor care ar putea s rezulte.
230. Paragraful opiniei: tipuri de opinie.
R:
Raportul de audit trebuie s rezinte clar opinia auditorului aupra faptului de a ti dac situaiile
financiare dau o imagine fidel poziiei, situaiei finacniare i rezultatelor obinute (sau prezint n mod
sincer n toate aspectele lor semnificative) n acord cu referinele contabile i, dac e cazul, dac ele sunt
conforme prevederilor legale.
Termenii utilizai pentru exprimarea opiniei auditorului sunt ,,dau o imagine fidel sau ,,prezint
n mod sincer n toate aspectele lor semnificative. Aceste dou formulri semnific, ntre altele, c
auditorul nu ian considerare dect elementele semnificative privind situaiile financiare.
Referinele contabile sunt Standardele Internaionale de Contabilitate, reguli emise de ctre
instituiile sau organismele profesionale i practica general din ar (lund n consideraie exigenele de
sinceritate) i legislaia local.
n scopul de a aviza pe cititor asupra contextului n care noiunea de fidelitate este exprimat,
opinia auditorului va preciza referina n raport de care situaiile financiare sunt stabilite, utiliznd termeni
ca ,,n conformitate cu IAS (sau cu normele naionale).
n afara opiniei referitoare la imaginea fidel, poate fi necesar includerea n Raportul auditorului
a unei opinii asupra faptului de a ti dac aceste situaii financiare sunt conforme cu alte prevederi legale
sau statutare.
G. CALCULAREA NIVELULUI DE INCREDERE D.P.D.V. STATISTIC

1.Pentru un
ansamblu de
elemente
(populaia total
de :
200
300
400
500
1000
1.500
2.000
2.500
3.000
3.500
4.000
4.500
5.000
6.000
7.000
8.000
2. Pentru un nivel de ncredere de :

95%
99%
3. La o marj de eroare teoretic acceptabil
+/- 1%
+/- 2 %
+/- 1%
4. Talia eantionului (numarul de sondaje de efectuat ) este de:
158
97
174
215
116
244
261
128
306
300
137
360
430
158
565
501
167
697
547
172
788
579
175
856
602
177
907
620
180
948
634
180
980
645
181
1.009
654
182
1.032
670
183
1.069
680
183
1.097
688
184
1.120
+/- 2%
124
156
180
197
245
267
280
288
293
298
301
304
305
308
311
312
157
9.000
695
184
1.136
314
10.000
700
185
1.151
316
15.000
717
186
1.197
318
20.000
726
186
1.221
320
25.000
731
187
1.236
321
50.000
742
189
1.270
324
Exemplu de utilizare a programului : pentru o populaie de 4.000 de elemente cu o marj de eroare de
+/- 2% i un nivel de ncredere de 95 % , tabelul indic dimensiunea eantinonului de 160 de elemnte
. Dac populaia ar fi de 15.000 elemnte (n loc de 4.000 ca mai nainte ) dimensiunea eantionului va
fi numai de 186 de elemente . Verificarea unui ansamblu de 3000 facturi (sau nregistrri contabile )
cu o marj de eroare de +/- 2%b necesit 177 examinri cu un nivel de ncredere
de 95% i
examinri cu un nivel de ncredere de 99 %.
158

Audit

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Audit

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

Fisier pentru stagiari 2005 CECCAR

Angajamente (misiuni): Auditul propriu-zis si serviciile conexe

GLOSAR DE TERMENI SPECIFICI [2]

GLOSAR DE TERMENI SPECIFICI [3]

Esantionare: Esantionarea in audit (esantionare) presupune aplicarea procedurilor de audit unui

Evaluarea rsicului de control de catre auditor este:

Relatia dintre pragul de semnificatie si risc:

Relatia inversa dintre nivelul acceptat al pragului de semnificatie si riscul de audit.

B. PLANIFICAREA AUDITULUI - CONTINUARE

1. Analizai i documentai abordarea auditului

2. Selectai auditorii corespunztori misiunii (trecei numele lor mai

3. ntocmii un buget de timp al misiunii.

Active totale (nainte de

NOT EXPLICATIV privind raionamentul seleciei pragului de semnificaie.

nainte de nregistrarea pe cheltuieli a primelor din profit i a altor elemente extraordinare.

CONFIRMAREA PLANULUI DE AUDIT

1. Confirmati c s-a completat chestionarul privind acceptarea

2. Asigurai-v c s-a semnat o scrisoare de misiune (de

3. Decidei ce sarcini pot fi ndeplinite de client, de exemplu

4. Asigurai-v c s-au trimis ctre teri scrisorile bancare i

5. Trimitei scrisorile avocailor.

7. Asigurai-v c s-a realizat controlul prin confirmare cu

8. Asigurai-v c societatea-client a reinut , ntr-un dosar

9. Asigurai-v c evidenele contabile statutare sunt inute la

ACCEPTAREA MANDATULUI, RENNOIREA MANDATULUI

Revizuit de: (responsabil de misiune)

1. Depinde firma excesiv de client?

5. Exist vreun litigiu n derulare sau potenial ntre firm i client?

7. A fost vreo persoan cu funcie de rspundere din societatea-client auditor principal

8. Are firma de audit interese de afaceri cu societatea-client sau cu o persoan cu funcie

PRAGUL DE SEMNIFICAIE N AUDIT

ACIONARII (PUBLICUL) PRINCIPALUL UTILIZATOR

RSPUNSUL CEL MAI CREDIBIL VINE DE LA AUDITOR

AUDITORI - principii fundamentale integritate, obiectivitate, competen profesional,

ISA 300 - PLANIFICAREA AUDITULUI SITUAIILOR FINANCIARE

A. PLANIFICAREA ACTIVITII ASTFEL CA AUDITUL S SE DESFOARE

strategia general privind natura , durata i gradul de cuprindere preconizat al auditului

PLANUL GENERAL DE AUDIT

Cunoaterea activitii clientului

nelegerea sistemului contabil i de control intern

Riscul i pragul de semnificaie

stabilirea nivelului pragului de semnificaie

posibilitatea existenei unor informaii eronate semnificative

Natura, durata i ntindereea procedurilor

Coordonarea, ndrumarea, supervizarea i revizuirea

consemnarea motivelor schimbrilor semnificative

ISA 310 CUNOATEREA CLIENTULUI

evaluarea riscului inerent i de control

nivelul general al activitii economice

Lista de verificarea riscurilor inerente.

DETERMINAREA RISCULUI DE AUDIT ACCEPTABIL

Profit nainte de impozitare

RELAIA DINTRE COMPONENTELE RISCULUI DE AUDIT

SFATURI PENTRU REUIT

acordarea de timp pentru o PLANIFICARE pozitiv

asigurarea c personalul este corespunztor informat n ceea ce privete clientul i activitatea pe

DELEGAREA activitii ntr-o manier clar

COMUNICAREA cu personalul pe parcursul desfurrii misiunii i ncurajarea formulrii de

VIZITAREA clientului n timpul angajamentului

adoptarea unei TEHNICI DE REVIZUIRE eficiente cu care auditorul este familiarizat

acordarea de FEEDBACK-uri personalului, legat de prestaia acestuia

CLASIFICAREA activitilor neaduse la ndeplinire

D. NORMELE NATIONALE DE AUDIT SI SERVICII CONEXE