Przedmiot: Rachunek kosztw i rachunkowo

zarzdcza.
Wykad: Klasyfikacja kosztw na potrzeby zarzdzania.
1. Kryteria klasyfikacji kosztw.
Koszty wasne przedsibiorstwa ze wzgldu na swj zoony charakter s rozpatrywane z
rnych punktw widzenia. Potrzeby sprawozdawczoci, analizy, kontroli, planowania i
podejmowania decyzji wymagaj ujcia kosztw w odpowiednich przekrojach.
W toku ewolucji systemu rachunkowoci zasadnicze przekroje klasyfikacji kosztw
uksztatoway si na podstawie przyjtych sposobw wyceny efektw produkcji. Wyrnia
si dwa gwne sposoby takiej wyceny:
a/ na podstawie kosztw historycznych (ex post)
b/ na podstawie kosztw przyszych (ex ante).
W wycenie opartej na kosztach historycznych (ex post) przyjmuje si zaoenie, e
istnieje jeden prawdziwy koszt, ktry zosta poniesiony na wytworzenie produkcji i
przedsibiorstwo nie moe go zmieni. Ten koszt jest odzwierciedleniem wielkoci i
struktury zuycia czynnikw produkcji poniesionych na realizacj okrelonych wyrobw i
stanowi podstaw ustalenia ceny tych wyrobw.
Przekrj oparty na kosztach przyszych (ex ante) odnosi si do kosztw planowanych,
czyli tych, ktre bd dopiero poniesione w przedsibiorstwie. Z tego wzgldu odchodzi
si od koncepcji jednego prawdziwego kosztu na rzecz rnych kosztw dla rnych
celw. Zgodnie z tym zaoeniem przysze planowane koszty mog by rne w
zalenoci od podjtych decyzji co do kierunkw dziaania przedsibiorstwa.
W wietle przyjtych zasad wyceny efektw produkcji wyrnia si trzy kategorie
kosztw niezbdnych do:
a/ wyceny zapasw i pomiaru zysku,
b/ celw decyzyjnych,
c/ celw kontroli.
W obrbie kadej z tych kategorii stosuje si rne kryteria podziau kosztw.
2. Klasyfikacja kosztw do wyceny zapasw i pomiaru zysku.
Klasyfikacja ta oparta jest na kosztach historycznych. Jej zadaniem jest taki podzia
kosztw w przedsibiorstwie, aby mona byo udzieli odpowiedzi na dwa nastpujce
pytania:
A/ Jak wielko kosztw ponioso przedsibiorstwo na wytworzenie wyrobw i usug w
danym okresie sprawozdawczym?
B/ Jaki zysk osigno przedsibiorstwo z produkcji wyrobw lub usug w rozpatrywanym
okresie?
Chcc udzieli odpowiedzi na te pytania, naley przyj odpowiednie kryteria klasyfikacji
kosztw.
Kryteria te i odpowiadajce im pozycje kosztw ujto w tablicy klasyfikacja
kosztw dla potrzeb ewidencyjnych.

Tablica nr 1.
Klasyfikacja kosztw dla potrzeb ewidencyjnych.
Kryterium podziau kosztw

Pozycje kosztw

Rodzaj dziaalnoci przedsibiorstwa

a/ dziaalno produkcyjna,
b/ dziaalno handlowa,
c/ dziaalno usugowa.

Koszty dziaalnoci operacyjnej

Koszty dziaalnoci finansowej
Koszty zwizane z budow rodkw
trwaych
Koszty zwizane z funduszami specjalnymi

Sfera dziaalnoci (cel poniesienia)

a/ sfera zakupu,
b/ sfera produkcji,
c/ sfera sprzeday.

Koszty
Koszty
Koszty
Koszty

Dziaalno gospodarcza

Koszty normalnej dziaalnoci operacyjnej

Pozostae koszty operacyjne
Koszty finansowe

Rodzaj kosztw (rodzaj zuytych

Czynnikw produkcji)

Amortyzacja
Zuycie materiaw i energii
Usugi obce
Podatki i opaty
Wynagrodzenia
Ubezpieczenia spoeczne i inne wiadczenia
Pozostae koszty

Miejsca powstawania kosztw

Koszty
Koszty
Koszty
Koszty
Koszty

Sposb odnoszenia kosztw na produkty (moliwo

przypisania kosztw do jednostki kalkulacyjne)

Koszty bezporednie
Koszty porednie

zakupu
produkcji
zarzdzania
sprzeday

wydziaw podstawowych
wydziaw pomocniczych
zarzdu
zakupu
sprzeday

rdo: K. Czubakowska, W. Gabrusewicz, E. Nowak Podstawy rachunkowoci

zarzdczej. PWE, Warszawa, 2008, s. 40;
Przedstawione w tablicy przekroje kwalifikacyjne kosztw, wskazuj na ich ewidencyjny
charakter. Mog one by wykorzystywane w celu obserwacji i badania struktury oraz
dynamiki kosztw.
W praktyce mona wyrni nastpujce rodzaje dziaalnoci:
a/ dziaalno produkcyjn, ktra polega na wytwarzaniu wyrobw gotowych
b/ dziaalno handlow, ktra dotyczy obrotu towarami,
c/ dziaalno usugow, ktra dotyczy wykonania lub wiadczenia usug.
W kadym z tych rodzajw dziaalnoci ponoszone s koszty wedug podziau
przedstawionego w tablicy. Koszty dziaalnoci operacyjnej s ponoszone w celu realizacji
podstawowych zada jednostki gospodarczej, dla ktrych jednostka zostaa powoana.
Skadaj si one z kosztw normalnej dziaalnoci operacyjnej i pozostaych kosztw
operacyjnych.
W przypadku dziaalnoci produkcyjnej, s to koszty produkcji podstawowej, zwizanej z
wytwarzaniem wyrobw na sprzeda oraz koszty produkcji pomocniczej, prowadzonej na
wewntrzne potrzeby jednostki.
Na koszty dziaalnoci handlowej skadaj si koszty obrotu towarowego, obejmujce
koszty zakupu, magazynowania i sprzeday towarw.

Kosztami dziaalnoci usugowej s koszty wykonania lub wiadczenia usug.

Koszty dziaalnoci finansowej zwizane s z pozyskiwaniem zasobw, dla potrzeb
prowadzenia lub rozwijania podstawowej dziaalnoci podmiotu gospodarczego.
Koszty dotyczce budowy rodkw trwaych lub ich ulepszenia (modernizacji,
przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji lub adaptacji), zwikszaj ich warto
pocztkow.
Koszty zwizane z funduszami specjalnymi obejmuj koszty dotyczce realizacji zada
okrelonych w odrbnych przepisach. W praktyce chodzi gwnie o Zakadowy Fundusz
wiadcze Socjalnych.
W kadej dziaalnoci wyrniamy sfery zaopatrzenia, produkcji i sprzeday. Do kadej z
nich przypisane s koszty, odpowiednio: zakupu, produkcji i sprzeday. Podzia ten
wystpuje w podmiotach produkcyjnych. Natomiast nie ma zastosowania w jednostkach
handlowych. Odrbn pozycj s koszty zarzdu, wystpujce we wszystkich rodzajach
podmiotw, poniewa s zwizane z zarzdzaniem przedsibiorstwem jako caoci.
W ramach dziaalnoci gospodarczej, prowadzonej przez kady podmiot, wyrniamy
koszty zwykej (normalnej) dziaalnoci operacyjnej, ktre mog by ewidencjonowane
wedug rodzaju, miejsc powstawania lub w ukadzie kalkulacyjnym.
Koszty zwykej dziaalnoci operacyjnej mog by ewidencjonowane w formie
uproszczonej lub rozwinitej. W pierwszym przypadku, koszty ewidencjonuje si w
ukadzie rodzajowym lub wedug miejsc powstawania (ukad podmiotowy, celowy
kosztw). W drugim przypadku, koszty s ewidencjonowane najpierw w ukadzie
rodzajowym a nastpnie rozlicza si je wedug miejsc powstawania. Takie podejcie
informuje o strukturze rodzajowej kosztw, o orodkach odpowiedzialnych za ich
powstawanie a take umoliwia przeprowadzenie kalkulacji kosztw w ukadzie
nonikowym (w rozbiciu na poszczeglne wyroby).
Przekroje ewidencyjne kosztw prezentuje rys.

Rys.
Przekroje ewidencyjne kosztw.
Koszty zwykej dziaalnoci
operacyjnej

Wariant uproszczony

Koszty
wedug
rodzajw

Koszty wedug
miejsc
powstawania

Wariant rozwinity

Koszty
wedug
rodzajw

Koszty wedug
miejsc
powstawania

Koszty
wedug
nonikw

rdo: K. Czubakowska, W. Gabrusewicz, E. Nowak Podstawy rachunkowoci

zarzdczej. PWE, Warszawa, 2008, s. 42;

Wyszczeglnione skadniki kosztw rodzajowych (patrz tabela) pozwalaj wnikn w

wielko i struktur zuytych zasobw. Na tej podstawie mona ustali, jakie koszty
poniesiono w przedsibiorstwie i w jakiej wysokoci. Jest to podstawowe zadanie ukadu
rodzajowego kosztw.
Mankamentem ukadu rodzajowego kosztw jest to, e informuje on tylko o globalnej
wysokoci poniesionych kosztw zuycia poszczeglnych czynnikw produkcji w danym
czasie, natomiast nie okrela ani miejsca powstawania kosztw, ani produktw, na ktre
koszty zostay poniesione, dlatego jego przydatno w zarzdzaniu przedsibiorstwem nie
jest dua.
W zarzdzaniu przedsibiorstwem istotne znaczenie ma podzia kosztw wedug
miejsc ich powstawania. Dostarcza on informacji na temat kosztw ponoszonych przez
wyodrbnione stanowiska pracy lub cae komrki organizacyjne.
Natomiast kalkulacyjny ukad kosztw pozwala udzieli odpowiedzi na pytanie, na co
zostay poniesione koszty zuycia czynnikw produkcji, czyli na jakie jednostki
kalkulacyjne. Podstawowym wic zadaniem ukadu kalkulacyjnego kosztw jest ustalenie
wysokoci i struktury jednostkowych kosztw wasnych. Podstaw ukadu kalkulacyjnego
kosztw jest ich podzia na koszty bezporednie i koszty porednie. Za kryterium tego
podziau bierze si sposb ich odnoszenia na jednostk kalkulacyjn, stanowic tzw.
nonik kosztw.
Do kosztw bezporednich zalicza si te koszty, ktre s cile zwizane z
wytworzeniem konkretnych wyrobw, czyli na podstawie dokumentacji rdowej, bez
adnego dodatkowego przeliczania. Zwykle s to koszty materiaw bezporednich, pac
bezporednich i innych kosztw bezporednich.
Koszty porednie s tymi kosztami ktrych nie mona na podstawie dokumentw
rdowych odnie wprost do okrelonych jednostek kalkulacyjnych lub ktrych ustalanie
w danych warunkach jest nieopacalne z powodu duej pracochonnoci czy nieistotne ze
wzgldu na ma ich kwot. Koszty porednie rozlicza si wic na poszczeglne jednostki
kalkulacyjne za pomoc kluczy podziaowych (np. proporcjonalnie do kosztw
wynagrodze bezporednich, w stosunku do maszynogodzin, do kosztw przerobu lub do
technicznego kosztu wytworzenia). Do kosztw porednich zalicza si koszty
wydziaowe, koszty oglnozakadowe (koszty zarzdu), koszty zakupu i koszty sprzeday.
Odrbn pozycj ukadu kalkulacyjnego kosztw stanowi straty na brakach.
Cech charakterystyczn ukadu kalkulacyjnego kosztw jest nie tylko to, e ujmuje on
poszczeglne pozycje kosztw, lecz rwnie to, e czy niektre pozycje w bardziej
zoone kategorie. Najistotniejsz z nich jest techniczny koszt wytworzenia, za
pomoc ktrego dokonuje si wyceny wyrobw gotowych i produkcji nie zakoczonej.
Techniczny koszt wytworzenia obejmuje koszty bezporednie i koszty wydziaowe.
Typowy zakres pozycji kalkulacyjnych kosztw jest nastpujcy:
1) materiay bezporednie,
2) paliwo i energia na cele technologiczne,
3) koszty zakupu,
4) pace bezporednie,
5) narzuty na pace,
6) inne koszt bezporednie,
7) koszty wydziaowe,
8) techniczny koszt wytworzenia (1 7),
9) koszty zarzdu,
10) zakadowy koszt wytworzenia (8 + 9),
11) koszty sprzeday,
12) cakowity koszt wasny sprzeday (10 + 11).
Koszty, jak wspomniano, wywieraj istotny wpyw na wielko zysku przedsibiorstwa.
W celu ustalenia kwoty zysku naley zna rozmiary przychodw ze sprzeday i
odpowiadajce tym przychodom koszty. Jest to wane z tego wzgldu, i nie zawsze

koszty produkcji danego okresu s rwne kosztom wasnym sprzeday w tym okresie.
Koszty te s sobie rwne tylko wtedy, kiedy wszystkie wytworzone w danym okresie
wyroby zostan sprzedane i na koniec okresu nie wystpuj zapasy wyrobw gotowych
ani te zapasy produkcji w toku. Jeeli cz wytworzonych wyrobw nie zostanie
sprzedana, to naley odrni koszty przypadajce na zapasy wyrobw gotowych i
produkcji nie zakoczonej.
Na koszty sprzedanych produktw skadaj si techniczny koszt wytworzenia tych
produktw oraz koszty okresu obejmujce koszty zarzdu i koszty sprzeday. Koszty
okresu nie s brane pod uwag przy wycenie zapasw, poniewa s bezporednio
odnoszone do wyniku okresu obrachunkowego. Natomiast zapas kocowy wyrobw
gotowych i produkcji nie zakoczonej jest wyceniany tylko na podstawie technicznego
kosztu wytworzenia. Tak wyceniony zapas jest wykazywany na koniec roku
obrachunkowego w aktywach bilansu, poniewa zakada si, i stanie si on kosztem
uzyskania przychodw wtedy, kiedy zostanie sprzedany.
Do ustalenia wyniku mog by wykorzystane w przedsibiorstwie koszty ukadu
rodzajowego i koszty ukadu kalkulacyjnego. Rachunek zyskw i strat oparty na kosztach
rodzajowych nosi nazw rachunku porwnawczego, natomiast kiedy do obliczenia
wyniku wykorzystamy koszty w ukadzie kalkulacyjnym, to rachunek ten przybiera form
rachunku kalkulacyjnego.
3. Klasyfikacja kosztw do celw decyzyjnych.
Do podejmowania decyzji koszty poniesione w minionym okresie sprawozdawczym s
wane, lecz nie w peni wystarczajce. Byyby one cakowicie przydatne tylko wtedy,
kiedy przysza dziaalno przedsibiorstwa byaby taka sama jak ta, ktr
przedsibiorstwo realizowao w okresie poprzednim. Poniewa zewntrzne i wewntrzne
warunki ulegaj szybkim zmianom, dziaalno przedsibiorstwa w roku nastpnym
bdzie si z reguy rni od dziaalnoci realizowanej w okresie minionym. Dlatego te
omwiona w poprzednim podrozdziale klasyfikacja kosztw musi by wzbogacona o nowe
kryteria, ktre byyby pomocne przy podejmowaniu takich decyzji, jak:
a/ ile naley sprzeda wyrobw, aby pokry cakowite koszty wasne,
b/ jak wielko produkcji i sprzeday naley zaplanowa na rok nastpny, aby osign
okrelon kwot zysku,
c/ o ile naley zwikszy sprzeda, aby uzyska zakadany przyrost zysku,
d/ na jakim poziomie ustali cen wyrobw, aby korzystnie wpyna na wielko
sprzeday i zysk,
e/ ktry wyrb produkowa, a ktry wycofa z produkcji,
f/ czy wytwarza pfabrykaty w przedsibiorstwie, czy zleca ich produkcj
kooperantom.
Podjcie powyszych decyzji wymaga wprowadzenia dodatkowych kryteriw klasyfikacji
kosztw i uwzgldnienia nowych kategorii kosztw. Kryteria te wprawdzie nie maj
odzwierciedlenia w systemie ewidencyjnym rachunkowoci, ale s niezwykle wane w
oszacowaniu kosztw przyszych decyzji. Najwaniejsze kryteria klasyfikacji
kosztw na potrzeby podejmowania decyzji i kontroli ujto w tablicy:
klasyfikacja kosztw ze wzgldu na potrzeby zarzdzania.

Tablica.
Klasyfikacja kosztw ze wzgldu
na potrzeby zarzdzania (podejmowania
decyzji i kontroli) jednostk gospodarcz.
Kryteria podziau

Pozycje kosztw

Stopie zalenoci od rozmiarw produkcji

Koszty stae
Koszty zmienne

Stopie wykorzystania zdolnoci produkcyjne

Koszty stae uyteczne

Koszty stae nieuyteczne

Istotno kosztw przy podejmowaniu decyzji

Koszty istotne
Koszty nieistotne

Tryb ustalania kosztw

Koszty ustalone ex ante

Koszty ustalone in tempora
Koszty ustalone ex post

Inne cele decyzyjne

Koszty utraconych korzyci

Koszty zapade
Koszty uznaniowe

Cele i moliwoci kontroli

Koszty kontrolowane
Koszty niekontrolowane

Zwizek kosztw z produktami pracy

Koszty indywidualne
Koszty wsplne

rdo: K. Czubakowska, W. Gabrusewicz, E. Nowak Podstawy rachunkowoci

zarzdczej. PWE, Warszawa, 2008, s. 43;
Podstawowym kryterium podziau kosztw w procesie decyzyjnym jest zachowanie si
kosztw wzgldem rozmiarw dziaalnoci przedsibiorstwa. Za miernik rozmiarw
dziaalnoci przyjmuje si najczciej wielko produkcji, ale moe by nim rwnie np.
liczba godzin czasu pracy, liczba przejechanych kilometrw. Te rodzaje kosztw, ktre
wykazuj korelacj z rozmiarami dziaalnoci przedsibiorstwa, nazywamy kosztami
zmiennymi, natomiast koszty niezalene od rozmiarw dziaalnoci przedsibiorstwa s
kosztami staymi. Do kosztw zmiennych zalicza si np. koszty materiaw
bezporednich, zuycia energii elektrycznej, zuycia paliw. Natomiast typowymi kosztami
staymi s koszty amortyzacji, koszty dzieraw oraz wynagrodze pracownikw zarzdu.
Znajomo kosztw staych i kosztw zmiennych jest podstaw wielu decyzji w
przedsibiorstwie, takich jak:
- ile naley wytworzy wyrobw, aby pokry koszty zmienne i koszty stae,
- ile naley wytworzy wyrobw, aby zapewni przedsibiorstwu okrelon kwot zysku,
- o ile naley zwikszy wielko produkcji, aby obniy koszty jednostkowe i osign
zakadany przyrost zysku,
- czy do osignicia podanego wzrostu wielkoci produkcji naley zakupi dodatkowe
maszyny i urzdzenia produkcyjne, czy nie,
- jaki system pac naley zastosowa dla kierownictwa przedsibiorstwa, ktre
systematycznie zwiksza rozmiary produkcji.
Rozpatrujc podzia kosztw na stae i zmienne, naley uwzgldni nastpujce kwestie:
- czynnik czasu,
- przedzia wielkoci produkcji,
- sposb ujcia kosztw (koszty cakowite i koszty jednostkowe).

Podzia na koszty stae i koszty zmienne zaley od przyjtego horyzontu czasowego. W

bardzo krtkim czasie wszystkie koszty s w zasadzie stae. Natomiast w dugim okresie
wszystkie koszty podlegaj zmianom. Istotny wpyw na omawiany podzia kosztw ma
przyjty przedzia wielkoci produkcji. Kiedy nie osignie si minimalnej wielkoci
produkcji lub przekroczy si wielko maksymaln, to wtedy podzia na koszty stae i
koszty zmienne moe nie odpowiada istocie tych kosztw. Mwic o kosztach staych i
kosztach zmiennych, musimy odrni koszty cakowite i koszty jednostkowe.
Zachowanie si kosztw cakowitych i kosztw jednostkowych, zarwno staych, jak i
zmiennych, jest kracowo odmienne w przypadku zmian wielkoci produkcji.
Jeeli wemiemy pod uwag koszty stae, to cakowite koszty stae s niezalene od
zmian wielkoci produkcji, natomiast jednostkowe koszty stae ulegaj zmianom.
Jednostkowe koszty stae malej, kiedy produkcja ronie, a rosn, kiedy produkcja
spada.
Koszty zmienne natomiast reaguj na zmiany wielkoci produkcji w ujciu kosztw
cakowitych. Rosn, kiedy produkcja wzrasta, i malej, kiedy produkcja spada. Jeeli
koszty zmienne podlegaj proporcjonalnym zmianom w stosunku do wielkoci produkcji
(w praktyce jest to przypadek najczciej spotykany), wwczas jednostkowe koszty
zmienne s stae.
Przechodzc do bliszej charakterystyki kosztw staych i kosztw zmiennych, naley
podkreli, i ze wzgldu na stopie stabilnoci i zmiennoci tych kosztw mona dokona
dalszego ich podziau.
W obrbie kosztw staych wyrniamy:
a/ koszty (bezwzgldnie) stae koszty pozostajce na tym samym poziomie niezalenie
od rozmiarw produkcji, np. amortyzacja;
Rysunek cakowite i jednostkowe koszty stae.

Rysunek.
Cakowite i jednostkowe koszty stae.
Cakowite
koszty stae

Produkcja

Jednostkowy
koszt stay

Produkcja
rdo: opracowanie wasne.
b/ koszty skokowo-stae koszty, ktre do osignicia pewnego poziomu produkcji s
stae; nastpnie ich wielko ronie i utrzymuje si na staym poziomie przez pewien
okres czasu pomimo dalszego wzrostu produkcji; przykadem takich kosztw mog by
koszty konserwacji i utrzymania ruchu maszyn, ktre wzrastaj skokowo przy przejciu z
pracy jednozmianowej na prac dwu- lub trzyzmianow.
Rysunek cakowite i jednostkowe koszty skokowo-stae.

Rysunek
Cakowite i jednostkowe koszty skokowo-stae.

Cakowite koszty
skokowo-stae

Produkcja

Jednostkowe koszty
skokowo-stae

Produkcja
rdo: opracowanie wasne.

W przypadku kosztw zmiennych, wyrniamy:

a/ koszty zmienne proporcjonalnie koszty te zmieniaj si wprost proporcjonalnie do
zmian wielkoci produkcji; koszt na jednostk wyrobu jest wtedy stay (np. koszty
zuycia materiaw bezporednich);
Rysunek cakowite i jednostkowe koszty zmienne proporcjonalnie.

Rysunek.
Cakowite i jednostkowe koszty zmienne proporcjonalne

Cakowite koszty zmienne

proporcjonalne

Produkcja

Jednostkowy koszt zmienny

proporcjonalny

Produkcja

rdo: opracowanie wasne.

10

b/ koszty zmienne progresywne koszty te rosn szybciej ni proporcjonalnie w

stosunku do rozmiarw produkcji; koszt jednostkowy w tym przypadku ronie razem ze
wzrostem produkcji; taka sytuacja wystpi, kiedy wzrost produkcji nastpi na skutek
pracy w dni wolne (stawki wynagrodzenia w takiej sytuacji s wysze ni stawki pacone
w normalne dni pracy).
Rysunek cakowite i jednostkowe koszty zmienne progresywnie.

Rysunek.
Cakowite i jednostkowe koszty zmienne progresywne.
Koszty cakowite zmienne
progresywne

Produkcja
Jednostkowe koszty
zmienne progresywne

Produkcja

rdo: opracowanie wasne.

11

c/ koszty zmienne degresywne koszty te rosn ale w mniejszym stopniu ni rozmiary

produkcji; koszt jednostkowy maleje, ale w maym stopniu wraz ze wzrostem produkcji;
przykadem mog by koszty pac pracownikw zatrudnionych w akordzie prostym.
Rozpoczynanie produkcji, ze wzgldu na brak dowiadczenia i sabe opanowanie
czynnoci technologicznych, powoduje, e wydajno pracy jest niska. W miar upywu
czasu, w miar nabywania dowiadczenia, ronie szybciej produkcja i poziom pac a
osign oni okrelony puap wydajnoci i nastpi stabilizacja poziomu wynagrodze.
Rysunek cakowite i jednostkowe koszty zmienne degresywne.

Rysunek.
Cakowite i jednostkowe koszty zmienne degresywne.

Cakowite koszty
zmienne degresywne

Produkcja

Jednostkowe koszty
zmienne degresywne

Produkcja
rdo: opracowanie wasne.

12

d/ koszty zmienne regresywnie s to koszty, ktre obniaj si w miar wzrostu

produkcji; koszt jednostkowy maleje szybko na skutek wzrostu rozmiarw produkcji i
dy do zera.
Ten typ kosztw wystpuje bardzo rzadko w praktyce. Przykadem moe by koszt
ogrzewania kina, kiedy na por porann przypada najwiksze zuycie wgla do ogrzania
sali. W cigu dnia mimo, e liczba widzw ronie, koszty ogrzewania malej, poniewa
nie ma potrzeby zwikszania temperatury powietrza.
Rysunek cakowite i jednostkowe koszty zmienne regresywne.

Rysunek.
Cakowite i jednostkowe koszty zmienne regresywne.

Cakowite koszty
zmienne regresywne

Produkcja

Jednostkowe koszty
zmienne regresywne

Produkcja

rdo: opracowanie wasne.

13

Koszty zmienne s pochodn podejmowania krtkookresowych decyzji w firmie a koszty

stae s efektem decyzji dugookresowych, inwestycyjnych, ktre okrelaj potencja
wytwrczy przedsibiorstwa. S one niezalene od stopnia wykorzystania zdolnoci
produkcyjnych w krtkim okresie czasu. S zwizane z czasem uytkowania tego
potencjau.
W przedsibiorstwach, ktre stosuj system rachunku kosztw zmiennych, naley
analizowa struktur kosztw cakowitych z uwagi widoczne zjawisko tendencji
wzrostowej kosztw staych. Udzia kosztw staych w kosztach ogem ma istotne
znaczenie z punktu widzenia efektywnoci procesw zarzdzania.
Do najwaniejszych przyczyn wzrostu udziau kosztw staych w kosztach cakowitych
naley zaliczy:
a/ proces mechanizacji i automatyzacji produkcji,
b/ skracanie si ekonomicznego czasu uytkowania parku maszynowego i
amortyzowania,
c/prowadzenie coraz bardziej kosztownych bada nad nowymi produktami i
rozwizaniami technologicznymi,
d/ zastpowanie wynagrodzenia akordowego, systemem wynagradzania za czas pracy,
e/ wzrost kosztw pac o charakterze staym np. odpisy na zabezpieczenie socjalne
zaogi,
f/ wzrost kosztw staych na skutek zatrudniania nowych pracownikw, wymuszony
przepisami prawa (np. suby BHP); trudnoci ze zwalnianiem pracownikw na skutek
przyjtych rozwiza prawnych,
g/ wzrost kosztw staych sprzeday spowodowany przejciem przez firm czynnoci
usugowych zwizanych z bezporedni obsug odbiorcw oraz wzrostem wydatkw na
reklam,
h/ tendencja do tworzenia niezamierzonych nadmiernych zdolnoci produkcyjnych,
i/ saby popyt na zbdne rodki produkcji.
Posugiwanie si kosztami staymi i zmiennymi w podejmowaniu decyzji, planowaniu i
kontroli dziaalnoci przedsibiorstwa wymaga znajomoci metod wyodrbnienia kosztw
staych i kosztw zmiennych. Do najczciej stosowanych metod podziau kosztw na
koszty stae i koszty zmienne nale:
- metoda ksigowa,
- metoda studiw technologicznych,
- metoda graficzna,
- metoda najwyszego i najniszego punktu,
- analiza regresji.
Koszty stae s zwizane z potencjaem (majtkiem) produkcyjnym przedsibiorstwa.
Jego pene wykorzystanie oznacza, e koszty stae s w peni wykorzystane, a wic s
one w peni uyteczne. Natomiast, ta cz kosztw staych, ktre odpowiadaj
niewykorzystanym mocom produkcyjnym, okrelana jest mianem kosztw
nieuytecznych.
Koszty stae uyteczne i koszty stae nieuyteczne oblicza si za pomoc nastpujcych
wzorw:
Fn(X)=(m-X)*(Fc/m), oraz Fu(X)=X*(Fc/m)
Gdzie:
Fn koszty stae nieuyteczne,
Fu koszty stae uyteczne,
X planowana wielko produkcji,
m faktycznie osignita wielko produkcji,
Fc cakowite koszty stae.
Jeli X=m, to Fn=0,
Jeli X=0, to Fn-Fc.

14

W sytuacji wykorzystanie zdolnoci produkcyjnych w peni, wytworzone wyroby w caoci

absorbuj koszty stae. Oznacza to, e s one uyteczne. Natomiast, kosztami
nieuytecznymi s koszty, ktre nie absorbuj kosztw staych.
Patrz rys. podzia kosztw staych na koszty uyteczne i nieuyteczne.

Rysunek
Koszty stae uyteczne i nieuyteczne.

AB linia absorpcji kosztw staych

Fc

Fu

Fn

B
0

Gdzie:
Fn koszty stae nieuyteczne,
Fu koszty stae uyteczne

rdo: K. Czubakowska, W. Gabrusewicz. E. Nowak Podstawy rachunkowoci

zarzdczej. PWE, Warszawa, 2008, s. 47;
Z punktu widzenia istotnoci, koszty dzielimy na koszty istotne (decyzyjne) i koszty
nieistotne (niedecyzyjne). Podzia ten wynika ze znaczenia kosztw w wyborze przyszych
wariantw dziaania.
Kosztami istotnymi nazywamy koszty, ktre maj wpyw na wybr decyzji. Koszty te
zawsze s kosztami przyszymi, poniewa kada decyzja dotyczy przyszych dziaa.
Koszty nieistotne, to koszty, ktre nie wywieraj wpywu na podjcie decyzji.
Ze wzgldu na tryb ustalania, koszty dzielimy na koszty:
a/ ustalane ex ante, ktre dotycz przyszoci i maj charakter kosztw przewidywanych,
b/ ustalane in tempora, ktre dotycz okresu biecego i wynikaj z biecej ewidencji
ksigowe,

15

c/ ustalane ex post, ktre dotycz okresu przeszego i odzwierciedlaj podstawowe grupy

kosztw w ukadzie rodzajowym, podmiotowym i przedmiotowym.
Z punktu widzenia podejmowanych decyzji, koszty dzielimy na koszty utraconych
korzyci, koszty zapade (przesdzone) i koszty uznaniowe (przysze).
Koszty utraconych korzyci, to koszty wyraajce okrelon warto z tytuu
zaniechania jakiego sposobu dziaania.
Pojcie kosztw utraconych korzyci naley zawsze kojarzy z deficytem zasobw
przedsibiorstwa, ktre powicone na realizacj jakiego celu zmniejszaj stopie
realizacji celu innego, np. kiedy przedsibiorstwo w peni wykorzystuje swoj zdolno
produkcyjn i chce podj si produkcji jednego lub kilku wyrobw dotychczas nie
produkowanych. Podjcie tej produkcji jest dla celw przedsibiorstwa zwizane z utrat
pewnych, wczeniej osiganych korzyci, ktre naley odj od przychodu, jaki
przedsibiorstwo uzyska z tytuu podjcia nowej produkcji. I wanie przez fakt, e
utracon korzy odejmuje si od przychodu otrzymanego z nowej produkcji, uzyskuje
on status kosztu, nazwanego kosztem utraconych korzyci.
Koszty utraconych korzyci s wic rodzajem kosztw alternatywnych. Okrelaj one to,
co przedsibiorstwo traci na skutek odrzucenia lub ograniczenia alternatywnego wariantu
dziaania.
Koszty przesdzone s kosztami wywoanymi decyzjami wczeniejszymi, ktrych nie
mona zmieni na etapie biecych decyzji. S to wic koszty zapade i nieodwracalne.
Przykadem kosztw przesdzonych moe by amortyzacja rodka trwaego zakupionego
w poprzednim okresie
Przeciwiestwem kosztw przesdzonych s koszty jeszcze nie zapade, czyli koszty
przysze (uznaniowe), poniewa nie s one zdeterminowane ani wczeniejszymi
zobowizaniami, ani zaangaowaniem rodkw. Koszty te mog by odroczone w czasie
poniewa zale od uznania potrzeby ich poniesienia przez kierownictwo.
Z punktu widzenia zarzdzania i zwizku kosztw z produktami pracy, koszty dzielimy na
koszty indywidualne i koszty wsplne.
Koszty indywidualne s przyporzdkowane przedmiotom (nonikom) kalkulacyjnym. W
praktyce s okrelane mianem kosztw bezporednich. Zaliczamy do nich bez wzgldu na
charakter produkcji materiay i pace bezporednie.
Koszty wsplne s powizane z technologicznymi kosztami wytwarzania i kosztami
zarzdu. Nie mona ich indywidualnie wyodrbni w przekroju produktw, ale s one
przypisane do miejsc powstawania kosztw.
Koszty wsplne wydziaw produkcyjnych nazywamy kosztami wydziaowymi. Koszty
wsplne przedsibiorstwa jako caoci nazywamy kosztami oglnego zarzdu.
Koszty wsplne dotyczce produktw s rozliczane wedug z gry wyznaczonych kluczy
podziaowych. Dla przykadu, koszty wydziaowe mona rozlicza w stosunku do kosztw
bezporednich a koszty oglnego zarzdu w stosunku do kosztw wytworzenia.
4. Klasyfikacja kosztw do celw kontroli.
Przedstawione kryteria klasyfikacji kosztw eksponoway gwnie potrzeby kalkulacji i
podejmowania decyzji, natomiast pomijay koszty jako narzdzie kontroli w zarzdzaniu
przedsibiorstwem. Racjonalno dziaalnoci przedsibiorstwa wymaga
podporzdkowania kosztw do poszczeglnych komrek organizacyjnych, ktre s
odpowiedzialne za ksztatowanie ich wysokoci. Komrki odpowiedzialne za ponoszone
koszty s okrelane mianem orodkw odpowiedzialnoci.
Orodek odpowiedzialnoci stanowi wyodrbnion organizacyjnie cz przedsibiorstwa
zarzdzajc okrelonymi zasobami. Z punktu widzenia osoby kierujcej prac orodka,
w ktrym s ponoszone koszty, wane jest, czy osoba ta ma wpyw na rodzaj i wysoko
ponoszonych kosztw, czy nie. Z tego wzgldu wszystkie koszty przypadajce na dany
orodek odpowiedzialnoci moemy podzieli na:
a/ koszty kontrolowane,
b/ koszty nie kontrolowane.

16

Do tych pierwszych zaliczamy koszty, ktrych wysoko i struktura s zalene od

zarzdzajcego danym orodkiem odpowiedzialnoci. Natomiast do kosztw
niekontrolowanych zaliczamy koszty, na wielko ktrych kierownik centrum
odpowiedzialnoci nie ma wpywu.
Ten podzia kosztw jest bardzo istotny z punktu widzenia podziau kosztw wedug
miejsc ich powstawania.
5. Schemat systematycznego rachunku kosztw.
Rachunek kosztw jest wzgldnie wyodrbnionym podsystemem systemu informacyjnego
rachunkowoci jednostki gospodarczej. Gwnym zadaniem rachunku kosztw jest:
a/ tworzenie informacji dotyczcych kosztw dziaalnoci przedsibiorstwa i
b/dostosowanie tych informacji do potrzeb ich uytkownikw.
Zaspokojenie bardzo zrnicowanych potrzeb informacyjnych zgaszanych przez
odbiorcw wymaga zastosowania odpowiednich procedur przetwarzania informacji na
temat ponoszonych kosztw. Procedury te s oparte na okrelonych zaoeniach i s
realizowane zgodnie z okrelonymi zasadami. Zesp zaoe i regu oraz
przyporzdkowanych im procedur, zgodnie, z ktrymi nastpuje przetworzenie informacji
o kosztach, nazywamy modelem rachunku kosztw.
Naley, wic stwierdzi, e w rachunku kosztw dokonuje si przetwarzania informacji o
kosztach wedug przyjtych modeli. Z uwagi na zrnicowane zapotrzebowanie na
informacj o kosztach zgaszane przez rnych odbiorcw, wystpuje zrnicowanie
modelowe rachunku kosztw. Rodzi to potrzeb dokonania klasyfikacji modeli tego
rachunku ze wzgldu na okrelone kryteria.
Nadrzdnym kryterium klasyfikacji tych modeli jest zwizek prowadzonego rachunku z
systemem ewidencyjno-sprawozdawczym rachunkowoci podmiotu gospodarczego. W
tym przypadku wyrniamy:
1) systematyczny rachunek kosztw, ktry jest elementem systemu ewidencyjnosprawozdawczego rachunkowoci,
2) problemowe rachunki kosztw, ktre s prowadzone poza systemem ewidencyjnosprawozdawczym rachunkowoci.
Patrz: rysunek - struktura powiza w systemie rachunku kosztw.

17

Rys.
Struktura powiza w systemie rachunku kosztw.

Otoczenie

Rachunkowo
finansowa

System rachunku kosztw

Systematyczny
rachunek kosztw
Rachunek kosztw rodzajowych
Jakie poniesiono koszty wedug
rodzaju?

Podmiotowy rachunek kosztw.

Gdzie powstay koszty?

Rachunki problemowe

Procesy
zarzdzania

Przedmiotowy rachunek kosztw

Na co poniesiono koszty?

Rachunkowo zarzdcza
Sprawozdawczo
Planowanie kosztw

Inne rda danych

ilociowych i
wartociowych w firmie

rdo: Rachunek kosztw i rachunkowo zarzdcza .Najnowsze tendencje, procesy i zastosowanie w przedsibiorstwie. Praca
zbiorowa pod red. I. Sobaskiej. Wyd. C. H. Beck. Warszawa, 2006, s. 82;

18

Systematyczny rachunek kosztw moe by prowadzony przy przyjciu rnych modeli

kosztw, ktre wyznaczaj specyficzne zasady i reguy przetwarzania informacji o
kosztach. Za najwaniejsze kryteria klasyfikacyjne modeli systematycznego rachunku
kosztw uwaa si:
1. zakres przedmiotowy kosztw objtych rachunkiem,
2. zakres czasowy przedstawiania informacji o kosztach.
Ponoszenie kosztw jest procesem odbywajcym si w czasie, w miar zuywania si
zasobw przedsibiorstwa. W zwizku z tym, ponoszone koszty naley ujmowa na
bieco. Ponadto, z punktu widzenia ustalania rezultatw dziaalnoci gospodarczej firmy,
koszty naley prezentowa w kolejnych okresach.
Powysze zadania s realizowane dziki prowadzonemu w przedsibiorstwie
systematycznemu rachunkowi kosztw.
Systematyczny rachunek kosztw jest systemem rachunku o charakterze
kontynuacyjnym, prowadzonym w sposb cigy. Stanowi podsystem systemu
ewidencyjno-sprawozdawczego rachunkowoci podmiotu gospodarczego i ujmuje na
bieco ponoszone przez niego koszty. Ponadto, dostarcza on informacji koniecznych do
sporzdzania sprawozda obligatoryjnych i fakultatywnych.
Dane, ktre pochodz z systematycznego rachunku kosztw daj podstaw do wykonania
dwch bardzo wanych, z punktu widzenia sporzdzanych sprawozda, czynnoci
rachunkowych:
a/ wyceny zapasw produktw gotowych oraz produkcji niezakoczonej, w bilansie,
b/ ustalenia wyniku finansowego w rachunku zyskw i strat.
Systematyczny rachunek kosztw dostarcza informacji niezbdnych do kontroli
rezultatw dziaalnoci gospodarczej i wyceny dziaalnoci przedsibiorstwa i jego
wewntrznych jednostek.
Systematyczny rachunek kosztw, jako podsystem systemu informacyjnego
rachunkowoci, jest procesem przetwarzania informacji o kosztach dziaalnoci podmiotu
gospodarczego. Obejmuje on cig uporzdkowanych i logicznie ze sob powizanych
czynnoci rachunkowych, ktre s wykonywane w zwizku z przetwarzaniem tych
informacji.
W procesie przetwarzania s wykorzystywane oglne procedury rachunkowoci:
a/ dokumentowanie operacji gospodarczych,
b/ wycenianie operacji gospodarczych,
c/ rejestrowanie operacji gospodarczych,
d/ ewidencjonowanie operacji gospodarczych,
e/ inwentaryzowanie skadnikw zasobw majtkowych.
Ponadto, systematyczny rachunek kosztw, prowadzony obowizkowo na potrzeby
rachunkowoci finansowej musi uwzgldnia nadrzdne zasady rachunkowoci, co
pozwala przedstawi w sprawozdaniu finansowym wierny obraz jednostki gospodarczej, w
tym osignity wynik finansowy.
Systematyczny rachunek kosztw, z punktu widzenia procesu informacyjnego mona
podzieli na trzy fazy:
a/ faza gromadzenia danych,
b/ faza przetwarzania danych,
c/ faza prezentowania informacji.
W poszczeglnych fazach wykonywane s okrelone czynnoci rachunkowe, co pokazuje
rysunek: Proces informacyjny w systematycznym rachunku kosztw.

19

Rysunek.
Proces informacyjny w systematycznym rachunku kosztw.
Pomiar zuycia

Faza I gromadzenie danych

Wycena zuycia

Dokumentacja kosztw

Ewidencja kosztw

Faza II przetwarzanie danych

Rejestracja kosztw

Rozliczanie kosztw

Sprawozdawczo kosztowa

Faza III prezentowanie informacji

Analiza kosztw

Planowanie kosztw

rdo: K. Czubakowska, W. Gabrusewicz, E. Nowak Podstawy rachunkowoci

zarzdczej. PWE, Warszawa, 2008, s. 110;
W systematycznym rachunku kosztw, ponoszone koszty s grupowane w nastpujcych
przekrojach informacyjnych:
a/ w ukadzie rodzajowym, w ktrym wystpuje rodzajowy rachunek kosztw, ktrego
zadaniem jest pomiar i ewidencja kosztw prostych wedug rodzajw;
b/ w ukadzie podmiotowym, w ktrym wystpuje podmiotowy rachunek kosztw,
grupujcy koszty porednie wsplne dla rnych nonikw wedug miejsc powstawania;
c/ w ukadzie przedmiotowym, w ktrym wystpuje przedmiotowy rachunek kosztw,
ktrego zadaniem jest ustalenie kosztw przypadajcych na poszczeglne noniki
kosztw.
Powizania midzy przedstawionymi wyej obszarami systematycznego rachunku
kosztw prezentuje rysunek przepyw informacji w systematycznym rachunku
kosztw.

20

Rysunek.
Przepyw informacji w systematycznym
rachunku kosztw.

Systematyczny rachunek kosztw

Zuyte
zasoby

Ceny, stawki

Rodzajowy
rachunek
kosztw

Koszty
porednie

Podmiotowy
rachunek
kosztw

Koszty
porednie

Przedmiotowy
rachunek
kosztw

rdo: K. Czubakowska, W. Gabrusewicz, E. Nowak Podstawy rachunkowoci

zarzdczej. PWE, Warszawa, 2008, s. 111;
Kady z zaprezentowanych na rysunku segmentw systematycznego rachunku kosztw
spenia okrelone zadania informacyjne. Dostarczaj one niezbdnych informacji,
koniecznych do sporzdzenia okrelonych elementw sprawozda, jakie sporzdza
podmiot gospodarczy. Ponadto, kady z elementw, tworzy informacje, przydatne w
procesie zarzdzania przedsibiorstwem.
Rodzajowy rachunek kosztw:
a/ odzwierciedla zuycie podstawowych czynnikw produkcji,
b/ stwarza podstawy do przyporzdkowania poszczeglnych rodzajw kosztw do
przyczyn, ktre je spowodoway, do miejsc powstawania i do nonikw kosztw,
c/ dostarcza informacji przydatnych w kontroli zuycia posiadanych zasobw i przy ocenie
efektywnoci ich wykorzystania.
Podmiotowy rachunek kosztw:
a/ grupuje koszty wedug miejsc ich powstawania,
b/ jest pomostem midzy rodzajowym a przedmiotowym rachunkiem kosztw,
c/ stwarza podstawy do rozliczania porednich kosztw produkcji na noniki kosztw,
d/ umoliwia rozliczanie kosztw wiadcze wzajemnych jednostek wewntrznych
podmiotu gospodarczego,
e/ dostarcza informacji na potrzeby kontroli dziaalnoci jednostek wewntrznych firmy,
ktre s traktowane jako orodki odpowiedzialnoci.
Przedmiotowy (kalkulacyjny) rachunek kosztw:
a/ pozwala na ustalenie jednostkowych kosztw przypadajcych na poszczeglne noniki
kosztw,
b/ dostarcza informacji na potrzeby rachunkw decyzyjnych i kontrolnych.
Wynika z tego, e poszczeglne elementy systematycznego rachunku kosztw pozwalaj
udzieli odpowiedzi na nastpujce pytania:
a/ rodzajowy rachunek kosztw jakie koszty zostay poniesione?
b/ podmiotowy rachunek kosztw gdzie koszty zostay poniesione?
c/ przedmiotowy rachunek kosztw no co koszty zostay poniesione?

21