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TEXTO NIco oRoNADO ACTUALtzADo,

incluye las modificaciones introducidas por Ios


Decretos Legislativos Nos. 1113, fII7,l\21 y7723.
C0MENTARI0S, artculo por artculo: Doctrina nacional
extranjera, jurisprudencia del Tribunal Constitucional y
del Tribunal Fiscal, consultas absueltas por la SUNAT.
CONCORDANCIAS, ANTECEDENTES,
NOTAS Y CUADROS EXPLICATIVOS.

TABLAS DE INFRACCIONES Y SANCIONES.


REFERENCIAS BI BLIOGRFICAS.

www.

duxtributaria.

co m

CODIGO TRIBUTARIO
(TUO ApRoBADo poR DEcnEro Supnnlro

N'

135-99-EF Y MoDrFrcnronrls)

PRINCIPIOS GEN ERALES E INSTITUCION ES TRIBUTARIAS


LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
LA ADMI

ISTRAC IN TRIBUTARIA Y LOS ADMIN ISTRADOS

LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS


INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

Rosendo Huaman Cueva

trftffiffi%fr
qh*Wfudg\-wlw T#:HffiUTeRf;ru
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tmffimil\&FDG
PARTE 2
LIBROTERCERO
Procedr mientos Tnbutarios
LIBRO CUARTO

Infracciones, Sanciones y Delitos


DISPOSICIONES FINALES
DISPOSICION ES TRANSITORIAS

rnxro Ico oRDENAD0 ACTUALIzADo,

incluye las modificaciones introducidas por los


Decretos Legislativos N"s. 1113, 1'1,17,7727y 7123.
COMENTARIOS, artculo por artculo:
f

Doctrina nacional y extranjera,


urisprudencia del Tribunal Constituctonal.
y del Tribunal Fiscal,
consultas absueltas por la SUNAT.
CONCORDANCIAS, ANTECEDENTES,
NOTAS Y CUADROS EXPLICATIVOS.

TABTAS DE INFRACCIONES Y SANCIONES


REFERENCTAS

elsLlocREIces.

CODIGO TRIBUTARIO COMENTADO


@ ROSENDO HUAMANf CUEVA
@ JURTSTA EDTTORES E.I.R.L.

LIMA
Jr. Ivfiguel Aljor-n N" 201
Telfonos: 421-6688 - 428-L072
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@ Derechos de Autor Reservados conforme a Iry
Hecho el Depsito Legal en la Biblioteca
Nacional del Peru

ISBN:

N':

97 8-997 2-229

2007-03712

-24-4

Edicin: Enero 2013


Tkaje:1000 ejemplares
Compo si cit n, D iagran

Diseo de cartula:

a ci n

Vctor Arrascue

C.

PRESENTACIN

El libro que presentamos es un manual del cdigo Tributario peruano (TUo


aprobado por Decreto supremo N' 135-99-EF y modificatorias); en esa lnea,
contiene su texto cornpleto actualizado hasta el 31 de octubre d.e 2012 (incluye
las modificaciones e incorporaciones dispuestas por los Decretos Legislativos Nos.
1lr3 [0s.07.20t2], rrrT 107.07.20121, rt2t [r8.07.2012] y rr23 123.07.20121).

En lo sustancial contiene, adems, -artculo por artculo- sus comentarios


(que se sostienen en la doctrina actual [fundamentalmente iberoamericana -ade-

cundola a nuestro mbito- y obviamente peruana], en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Fiscal, y en el criterio de la Administracin
Tributaria manifestado en directivas y respuestas a consultas varias)lrl. Incluye la
noticia de sus antecedentes y evolucin en los ltimos veinte aos (y un comparativo
de las disposiciones modificadas ltimamente); la referencia de las disposiciones
concordantes, vinculadas y complementarias; notas y cuadros explicativos; y las
respectivas referencias bibliogrficas.
Su pretensin es ser un manual terico-prctico (de carcter general e informativo dirigido a cualquier ciudadano interesado en la materia) que sea til para
conocer, con criterios bsicos -no superficiales sino suficientes-, el texto legai
vigente de nuestro cdigo Tributario y faciiite su interpretacin y aplicacin.

Por cierto,.el propsito de las citas es, adems de proporcionar las fuentes para la ampliacin de la lectura, hacer hablar a los propios autors (Ce los textos de doctrina e incluso de
las resoluciones) asi corno manifestar mi deuda con ellos. No obstante, resulta obvio que la
utilizacin o interpretacin de tales opiniones es de exclusiva responsabilidad del autr del
presente manual

825

APUNTES GENERALES SOBRE


EL CDIGO TRIBUTARIO PERUANO
Surr.nro:

1. Introduccin. 2. Breve cronologa del Cdigo Tributario peruano.


del Cdigo Tributario Peruano. 3.1. Contenido, mtodo y

3. Caractersticas

estructura. 3.2. Rango dentro de las fuentes del Derecho Tributario. 3.3. El
Cdigo Tributario y el Sistema Tributario nacional. 3.4. mbito de aplicacin.

I.

INTRODUCCION

"El objetivo bsico de la Codificacin es Ia racionalizacin del Derecho


f la cerleTa".tzt

en

aras de la seguridad jurdica, Ia claridad

Segn explica el profesor espaol Eusebio Gonzlez, guindose de Vano-

ni, todo "proceso codificador, y consiguientemente tambin el tributario, se


caracleriza por dos notas; primero, reduce a unidad lo que estaba disperso; y
segundo, como derivacin lgica de lo anterior, proporciona seguridad a sus
destinatarios".t3l Asume el citado autor que la codificacin en materia tributaria
pretende tres fines: Ia aplicacin de las leyes segn criterios uniformes, que la
accin uniformadora que la codificacin introduce perdure, y que exista una
mayor seguridad en la recaudacin y menor sensacin de carga que de la misma
deriva.tal Posteriormente, el mismo profesor GonzIezls) precisaba que "es muy

difcil, por no decir imposible, reducir nada a unidad, si no

t2l
l3l

se parte de unos

FERREIRO LAPATZA, Jos Iuan. "Relacin Ceneral'l XX Jornadas ILADT (Baha, Brasil,
2000), Tema II: La Codificacin en Amrica Latina.- Anlisis comparativo de los modelos

OEA/BID (te67) y CIAT (lee7).


GONZLEZ, Eusebio. "El principio de seguridad jurdica y la codificacin tributaridl En:
Principios Constitucionales Tributarios. Universidad Autnoma Sinaloa, Culiacn, Mxico,
1993, p.35.

ll,
r5r

GONZLEZ. "El principio d" [...]" Ob. cft., pp.42y a3.


Al sustentar su ponencia "Los principios generales de la irnposicin y la codificacin tributaria' (GONZLEZ, Eusebio; en las XX Jonadas del ILADT, Brasil - 2000).

827

ROSENDO HUAMANI CUEVA

principios informadores; y esos principios, al operar sobre el conjunto, tienen


forzosamente que proporcionar una estructura ordenada e inteligible, es decir,
un sistema. Esta es la causa de que all donde la racionalidad propia de la codificacin se une al adecuado desarrollo de la tcnica jurdica, el resultado haya
sido ptimo; favoreciendo ese clima de unidad y de certeza en la aplicacin del
Derecho, que es el fundamento de la seguridad jurdic".tel
Es indudable que aquella unificacin ordenada, la pretensin de permanencia
(estabilidad) de sus normas y la certeza (o certidumbre) sobre los alcances y la
aplicacin de las mismas (seguridad jurdica), no pueden estar desligadas de la
bsqueda del perfeccionamiento de las normas de la materia "moldendolas con
precisin tcnica y exponindolas, en la mayora de los casos, mediante disposiciones claras, coherentes y de interpretacin relativamente fcil".t7l Tales criterios,
asumiendo la importancia y alcances del Cdigo, permitiran viabilizar la homogenizacin de trminos y conceptos en toda la normatividad tributaria.

2.

BREVE CRONOLOGA DEL CDIGO TRIBUTARIO PERUANO


Nuestro primer Cdigo Tributario fue aprobado mediante el Decreto Supremo No 263-H de 12 de agosto de 1966 (en uso de la autorizacin conferida por
el artculo nico de la Ley N" 16043 de 4 de febrero de l966ttr) y en virtud del
Decreto Supremo N" 298-H entr en vigencia el 17 de octubre del mismo ao.
Rigi, con mltiples modificaciones y normas sustituidas y complementadas,
adecuadas y actualizadas mediante textos nicos ordenados (aprobados por los
Decretos Supremos Nos. 395-82-EFC [06.01.83] y 218-90-EF [29.07.90]), hasta el
30 de noviembre de 1992.
Este Cdigo fue aprobado por una Comisin Revisora que estaba conformada
por el Ministro de Hacienda, por los Presidentes de las Comisiones de Hacienda
y Legislacin Tributaria, de Presupuesto, Constitucin y Leyes Orgnicas de las

I7l

I81

828

En Ia misrna ponencia, ms adelante, complementaba: "[...] la prirnera v fundamental exigencia que deriva del principio de seguridad jurdica, junto a la interdiccin de la arbitrariedad, es la idea de certeza, ese saber a qu atenerse, tan ligado a la claridad de los trminos
utilizados por el legislador 1' al inequr'oco conocimiento del Derecho vigente en cada momento, circunstancias ambas que un buen cdigo tributario facilita extraordinariamente'l
"Es necesario estar persuadidos de que es muy dificil, por no decir imposible, aproximarse
mnimamente a un grado de certeza deseable en la aplicacin del Derecho, si no se parte
de dos premisas imprescindibles. La primera consiste en tener un conocimiento suficintemente preciso de las normas vigentes en cada momento. La segunda, dando por supuesto
ese conocimiento, exige poder entender el contenido de las normas vigentes, es decir, que
un ciudadano corriente, que ha cursado la enseanza obligatoria y est en condiciones de
contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos, tiene todo el derecho del mundo a poder
entender por qu paga sus impuestos, sin necesidad de recurrir a un experto que, previo
pago, ie explique cifras, datos y frmulas para l absolutamente cabalsticas".
PAOLINELLI MONTI, talo. 'Aspectos generales de la codificacin tributaria'. En: Cuadernos Tributarios Nos. l9 y 20, revista editada por la Asociacin Fiscal Internacional (lFA),
Grupo Peruano, Lima, 1995, p. 189.
BELAUNDE GUINASSI, Manuel. Cdigo'tributaro - Comentado y concordado. Editorial
Desarrollo, Lima, 1970, p. 521.

Apuxrts G,NERIEs soBRE

EL

Corco Trusurento

pERUANo

Cmaras de Senadores y Diputados; el Director de Estudios Tributarios, los Superintendentes de Contribuciones y de Aduanas, y un representante de la entidad
recaudadora de impuestos; asimismo, por un economista propuesto por el Instituto
de Planificacin; un representante del Instituto Peruano de Derecho Tributario; un
contador pblico representante del Colegio de Contadores Pblicos de Lima; un
economista designado por el Colegio de Economistas; tres representantes de las
entidades que agrupan al comercio, la industria y la produccin; y un representante
designado por las entidades gremiales.tel

La Comisin que aprob el proyecto de dicho Cdigo Tributario, elabor el


proyecto final sobre la base del anteproyecto preparado por el doctor faime Garca
Aoveros, a la sazn catedrtico de la Universidad de Sevilla, del anteproyecto

sustitutorio preparado por el doctor Carlos Llontop Amors, del anteproyecto


sustitutorio de la Direccin General de Estudios Tributarios del Ministerio de
Hacienda y Comercio, y de los proyectos y estudios de redaccin del Modelo de
Cdigo Tributario para Amrica Latina preparado para el programa conjunto de
tributacin OEA/BID (de cuyo desarrollo y avance se tena noticia por la participacin del doctor Vidal Crdenas como miembro colaborador por el Per). Dicha
Comisin Revisora tuvo a bien sealar que 1a finalidad del Cdigo Tributario
era alcanzar los siguientes resultados: "lo Facilitar, por su concisin y claridad, el
conocimiento de los derechos y deberes generales dei contribuyente en la relacin
tributaria, y premunirlo, as, de seguridad y garantas frente al acreedor del tributo.
Mayor permanencia de estas normas en el tiempo, puesto que ya no se alterarn
necesariamente cuando los imperativos de la poltica fiscal impliquen el cambio o
supresin de los tributos en particular. 3" Posibilidad de mejor organizacin de la
Administracin Tributaria, sobre la base de un esquema ms estable de relaciones
con el contribuyente. 4" Afirmacin y desarrollo de los principios constitucionales
en materia tributaria".trol
2o

No hay duda de que un Cdigo Tributario aprobado con los antecedentes


lo menos tericamente, dentro del esquema propuesto
por la doctrina jurdica latinoamericana de aquella poca (fundamentalmente
manifestada en la resolucin del tema 3 de las II fornadas Latinoamericanas de
sealados se ubicaba, por

Derecho Tributario de Mxico de 1958tttl y materializada en el Modelo de Cdigo

VIDAL CRDENAS, Enrique. "Exposicin efectuada en el convesatorio del Instituto

10j

Pe-

ruano de Derecho Tributario del da 31.10.91, con ocasin de cumpiir el Cdigo Tributario
25 aos de vigencia'l En: Revista del Insttuto Peruano de Derecho Tributaro N" 21, IPDT,
Lima, diciembre de 1991, p. 8.
"lnforme de la Comisin Revisora de Legislacin Tributaria elevando al Seor Presidente de
la Repblica el Cdigo Tributario que ha elaborado, para su promulgacin' -Cdigo aprobado por el D. S. 263-H de 12.08.66-. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario
N'21, IPDT, Lima, diciembre de 1991, p. 17.
Resolucin:
"1. Que el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario estudie la posibilidad de unificar la terminologa tcnica tributaria, con la mira de elaborar un diccionario latinoame. ricano de Derecho Tributario.
2. Que se establezcan cdigos tributarios en cad uno de los pases latinoamericanos, que
fijen sistemticamente y ordenadamente los principios generales del Derecho Tributario

829

ROSENDO HUAMAN CUEVA

Tributario para Arnrica Latina), acercndose a las expectativas de respeto y garanta de los derechos de los deudores tributarios, permitiendo, de acuerdo con el
planteamiento de Mersn, una actuacin ciertamente jurdica de la Administracin,
y la elaboracin jurisprudencial armnica en salvaguarda de 1a correcta aplicacin
de las leyes que regulen la transferencia del patrimonio privado al sector pblica.ttzl

El I de diciembre de 1992 inici su vigencia el Cdigo Tributario aprobado


por el Decreto Ley N" 25859. Este Cdigo fue en su preparacin, concepcin y
contenido distinto del anterior. El texto propuesto por el Ministerio de Economa
y Finanzas fue el preparado bsicamente por la Superintendencia Nacional de
Administracin Tributaria con una limitada colaboracin de algunos especialistas, pudindose vislumbrar de aqu sus caractersticas y tendencia: "[...] hay una
tendencia claramente marcada a privilegiar la recaudacin, sacrificando derechos
fundamentales de los contribuyentes".tr3l Tal tendencia a la fecha se mantiene, aun

cuando el MEF afirme lo contrario (este Ministerio -primer prrafo de la nota


de prensa de fecha 16 de marzo de 2007-,luego de las modificaciones dispuestas
por el Decreto Legislativo No 981, inform: "El Cdigo Tributario fue modificado
para establecer un marco normativo ms equitativo para las relaciones entre la
Administracin Tributaria y los administrados, que proteja los derechos de los
contribuyentes, que establezca lmites a las facultades discrecionales de la Adntinistracin sin vulnerar el inters pblico que se encuentra bajo su tutela, que genere
proporcionalidad en el rgimen de infracciones y sanciones, y que establezca ma,vor
certeza en las reglas aplicables".)
Los siguientes Cdigos continuaron con este sistema de elaboracin y propuesta, de ah que su texto parezca estar pensado para regular casi exclusivamente las
relaciones tributarias de la Administracin Tributaria central o nacional (SUNAT).
El profesor Zolezzi, en 1995, luego de criticar el contenido, ya con modificaciones,
del Cdigo Tributario vigente a esa fecha, deca con chanza: "[...] la SUNAT ha violado el principio de no confiscatoriedad: se ha apropiado del Cdigo Tributario".tral

r2]

830

y que incluyan las normas procesales que garanticen los derechos individuales y permitan la adecuada aplicacin de aqullos.
3. Que esos cdigos olrezcan caracteres de permanencia,certezay claridad, a fin de asegurar
la estabilidad y conocimiento de las situaciones jurdicas que los mismos reglamenten.
4. Que, con ei objeto de simplificar la legislacin singular tributaria y facilitar su comprensin y cumplimiento, las diversas leyes tributarias se agrupen metdicamente en ordenamientos nicos.
5. Que los distintos pases enven al Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario 1os
cdigos, trabajos y proyectos de codificacin que ste deber divulgar entre ellos, con los
comentarios y recomendaciones de orden general que estime conveniente, para facilitar
la adopcin de criterios afines en las legislaciones'l
MERSN, Carlos Antonio. "Codificacin Tributaria". Enr Perspectivas del Derecho Pblico en
la segunda mitad del Srg/o XX. T. III. Instituto de Estudios de Administracin Local, Madrid,
1969, p. 1041.
Palabras del profesor Luis Hernndez Berenguel en entrevista publicada en Anlisis Tributario N" 163, revista editada por AELE, Lima, agosto de 2001, p. 8.
T.OLEZZI MLLER, Armando. "Contenido del Cdigo Tributario'l En Cuadernos Tributarlos Nos. 19 y 20, revista editada por Ia Asociacin Fiscal Internacional -lFA- Grupo Peruano, Lima, 1995,p.219.

Apuxrrs GsNrner,ss

soBRE EL

Cuco Thrnurnro

pERUANo

Hay que advertir, por otro lado, que tanto este Cdigo como los siguientes
no fueron aprobados por el Poder Legislativo (aunque debemos reconocer que
algunas enmiendas, mnimas, s se hicieron mediante leyes). Asumiendo el aserto
anterior, el profesor Hernndez seal: "No solamente el Congreso de la Repblica ha abdicado de su atribucin de dictar leyes, en lo que a materia tributaria
se refiere, delegando constantemente en el Poder Ejecutivo la dacin de estas
normas mediante leyes autoritativas, sino que adicionalmente el Poder Ejecutivo
fundamentalmente ha ejercido las atribuciones delegadas permitiendo que la SUNAT sea bsicamente el ente encargado de la elaboracin de esas normas".[rsl Por
cierto, con la dacin de la Ley No 29884, que facult al Poder Ejecutivo a legislar
en materia tributaria y que en su virtud se dictaron Decretos Legislativos (Nos.
li13, 11lZ ll2l y 1123) que modificaron el texto del Cdigo Tributario (pero no
su tendencia), se corrobora lo anotado.
En diciernbre de 1993 se dict el Decreto Legislativo N" 773 en virtud del
cual se aprob un nuevo Cdigo Tributario cuyo contenido, con algunas variantes
respecto del sancionado mediante el Decreto Ley N" 25859, fue adecuado a las
disposiciones de la Constitucin Poltica de 1993. Este Cdigo estuvo vigente desde
el I de enero de 1994 hasta el 2l de abril de 1996, y a lo largo de su vigencia fue
modificado por la Ley N' 26414 y los Decretos Legislativos Nos. 792 y 806.

El cuarto Cdigo Tributario, aprobado por el Decreto Legislativo N' 816


[21.04.1996], actualmente vigente, rige desde el22 de abril de 1996. Aparte de una
nueva regulacin en diversas disposiciones, incluy como ttulo de cada norma y
artculo una sumilla de su contenido general. Este Cdigo fue modificado por las
siguientes disposiciones: Decreto Legislativo No 845, Ley N" 26663, Ley N" 26777,
Ley N" 27038, Ley N' 27131 y Ley N' 27146.

cDrGo

NORMAAPROBATORIA

vTGENCTA (DESDE)

Primero

D. S. N'263-H

17 de octubre de '1 966

Segundo

D. L. N'25859

1 de diciembre de 1992

Tercero

D. Leg. N'773

1 de enero

Cuarto

D. Leg. N'816

22 de aril de 'l 996

de 1994

Posteriormente, teniendo en cuenta que desde su entrada en vigencia se


haban dictado diversos dispositivos legales que complementaron y modificaron
su texto, y habindose dispuesto mediante la nica Disposicin Transitoria de
la Ley N" 27038 la expedicin de un TUO, se dict el Decreto Supremo No
135-99-EF [19.03.99] mediante el cual se aprob un Texto nico Ordenado del
Cdigo Tributario. El articulado de este Texto nico Ordenado del Cdigo

HERNNDEZ BERENGUEL, Luis. "l.a ltima'Reforma Tributaria". En Anlisis Tributario


196, revista editada por AELE, Lima, mayo de 2004, pp. 9 y 10.

N'

831

ROSENDO HUAMANf CUEVA

Tributario ha sufrido a la fecha diversas modificaciones, incorporaciones y


derogaciones; a saber:

LEY

DECRETO
LEGISLATIVO

FECHA DE
PUBLICACIN

DISPOSICIONES MOOIFICADAS, SUSTITUIDAS,


INCORPORADAS, ETC.

Dispuso
27256

02.05.2000

la modiflcacin del segundo prrafo

del

artculo 27 y la sustitucin del inciso e) del artculo

104; asimismo, el artculo

3 de la citada ley

ha

incorporado el inciso 0 en el artculo 104.


06.07.2000

27296

31.07.2000

27335

El artculo 8 de esta Ley sustituy el inciso d) del


artculo 85.
La Ley modific, adicionando o sustituyendo, diversos
artculos: Norma lV artculos 16, 33, 38, 40, 46, 62, 88,
115, 125, 137, 138, 141, 166, 173, 175, 176, 177, 182,
183, 192. Asimismo, la ley citada aprob las nuevas
Tablas de lnfracciones y Sanciones Tributarias que,

de conformidad con el artculo 180 del T. U. O. del


Cdigo Tributario, forman parte de su texto.

27393

30.12.2000

27584

07.12.2001

27787

25.07.2002

27788

25.07.2002

27756

26.07.2002

El artculo B de esta Ley sustituy el primer y segundo

prrafos del artculo 36.

El numeral 3 de la Primera Disposicin Derogatoria

de la Ley que Regula el Proceso

Contencioso
Administrativo derog los artculos 157 a 161.

El artculo nico de la Ley adicion el numeral 6 en


el artculo 18.

El artculo nico de la Ley derog el artculo

B1

Asimismo, medante la nica Disposicin Final se


precis los alcances (prescripcin y facultades) de la
fiscalizacin de la Administracin Tributaria.
La Sexta Disposicin Transitoria de la Ley incorpor el
numeral 15 en el artculo 177 y en las Tablas anexas

I, ll y lll.

La Tercera Disposicin Final de la Ley


14.12.2002

27877

sustituy

los numerales 3, 6 y 7 del articulo 174, y la Cuarl.a


Disposicin Final el rubro 2 de las Tablas anexas l,
ll y lll.

El Decreto Legislativo dispuso la sustitucin

930

0.1

0.2003

de

algunos prrafos e incisos de los artculos 32 y 39


del Cdigo.

19.10.2003

28092

El artculo 1 de la Ley sustituy la Nota 1 de las


Tablas l, ll y lll del Texto Unico Ordenado del Cdigo
Tributano.

El Decreto Legislativo dispuso la sustitucin de


los artculos 64, 65, 66, 67, 68, 69, 70, 71 y 72, la
incorporacin de los artculos 65-A, 67-A, 72-Ay 72941

832

20.12.2003

B, y seal el carcter interpretativo de la referencia


a las oficinas fiscales y a los funcionarios autorizados
que se realiza en el numeral 3 del artculo 64 del
Cdigo.

Apu,rrns GENEnetEs soBRE EL Colco Tmnur,nlo pERUANo


El Decreto Legislativo realiz, va sus Disposiciones
942

20 12.2003

Finales, precisiones interpretativas vinculadas a los


artculos 39 y 40 del Cdigo.

El Decreto Legslativo dispuso la modificacin de las


siguientes normas y artculos: ll, lV, Vll, 3,6, 11, 16,
17, 18, 23, 27, 29, 32, 33, 38, 39, 40, 43, 44, 45, 46,
50,53, 56,57, 58, 62, 64,67,72-8,75, 78,80,82,85,
86, 87, BB, 92, 96,97,100, 101, 103, 104, 105, 106,
107, 108, 109, 110, 114,115,116, 118, 119,120,121,
1 25, 1 30, 1 31 , 1 33, 1 35, 1 36, '1 37, 1 39, 140, 141 , 142,
953

05.02.2004

143, 144, 145, 146, 148, 150, 151, 152, 153, 156, 157,
158, 162, 164, 166, 170, 172, 173, 174, 175, 176, 177,

178,179,180, 181, 182, 183, 184, 186, 1BB y 192;


la incorporacin de los artculos 121-Ay 179-4; la
sustitucin de las Tablas de lnfracciones y Sanciones;
y la derogacin de los artculos 51 y 138, la Quinta
y la Dcimo Sexta Disposicin Final, y la Tercera
Disposicin Transitoria.

28365

24.10.2004

28647

11

.12.2005

La Ley dispuso la sustitucin del artculo 157.


La Ley dispuso la sustitucin del numeral 2 del artculo
18, y mediante la Unica Disposicin Transitoria precis

los alcances de esla disposicin modiflcatoria.

El
969

24.12.2006

Decreto Legislativo dispuso

la

sustitucin y

modificacin de los siguientes artculos: 32, 33, 34,


36, 38, 98, 115, 119 y 181; asimismo, dispuso la
sustitucin del inciso b) de la Primera Disposicin
Transitoria del Decreto Legislativo N'953.

La nica Disposicin Complementaria Derogatoria

977

15.03.2007

del Decreto Legislativo dspuso la derogacin de


fa Norma Vll del Ttulo Preliminar del Texto Unico
Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por Decreto

Supremo N'135-99-EF.

Mediante

el

Decreto Legislativo

se

dispuso

la

sustitucin y modificacin de los siguientes artculos

del Texto Unico Ordenado del Cdigo


aprobado por Decreto Supremo

N'

Trjbutario

135-99-EF: 12,
1 B, 23, 33, 39, 40, 4 1 , 45, 46, 55, 57 , 62, 64,65, 65-A,
85, 87, 94, 104, 109, 114, 116, 118, 119, 120, 121A, 127 , 137 , 139, 142, 1 50, 1 53, 157 , 162, 163, 171,
175, 177, 178, 179, 180, 182, 183 y 184.Asimismo, se
dispuso la incorporacin de los siguientes artculos:
981

15.03.2007

20-4, 62-A, 72-C

72-D; fueron derogados

los

artculos 179-A y 185 y dos prrafos del artculo 157.


Medante el artculo 5'1 del Decreto Legislativo N'981
se sustituy las Tablas de lnfracciones y sancones
Tributarias del Cdigo Tributario con las que forman

parte del referido decreto. La primera Disposicin


Complementaria Final ha establecido la vigencia del
Decreto Legislativo sealado desde el 1 de abril de
2007, salvo la Segunda Disposicin Complementaria
Final que entr en vigencia al da siguiente de su
publicacin.
29191

20 01 .2008

El artculo 1 de la Ley sustituy el artculo 38

del

Cdigo Tributario.

833

ROSENDO HUAMAN CUEVA


El artculo 11 de esta ley modific el numeral 16 del
28.07.2010

29566

artculo 62 del Cdigo; el artculo 12 incorpor el


numeral 20 del artculo 62; y el artcuio 13 sustiiuy el
numeral 7 del artculo 87.

El artculo 3 de este Decreto mociific el inciso c)


del numeral 1, inciso a) del numeral 2 e inciso a)
del numeral 3 del artculo 45; inciso f) del numeral I
del artculo 46; artculo 61; epgrafe del artculo 62A; segundo prrafo del artculo 77; artculos 88, 98
y 99; primer prrafo y el numeral 5 del artculo 101;

1113

05.07.2012

inciso b) del artculo 104; numeral 1 del artculo 108;


segundo prrafo del artculo 121; epgrafe, primer y
ltimo prrafo del artculo 144; penltimo prrafo del
artculo 150; primer prrafo del artculo 154; artculo
1 55; segundo prrafo del artculo 189; epgrafe, tercer
y cuarto prrafos del artculo 192.
Ef artculo 4 del Decreto incorpor el numeral 7 del
artculo 44; ltimo prrafo del artculo 46; segundo

prrafo del articulo 76; numeral B del artculo 77;


numeral 3 del artculo 108; stimo, octavo, noveno y
dcimo prrafos del artculo 121.
El articulo 5, modific determinados rubros y notas de

las Tablas de lnfracciones y Sanciones (respecto del


numeral 1 del artculo 174); y el artculo 6, incorpor
notas a las referidas Tablas.

1117

07.o7.2012

El artculo 3 de este Decreto Legislativo dispuso la


modifcacn de los artculos 11 (segundo prrafo),
118 (segundo prrafo del inciso d) y 166.

El artculo 4 incorpor la Norma Vll del

Ttulo

Preliminar y el ltimo pnafo del artcuio 179.

El artculo 3 de este Decrelo Legislativo djspuso la


modificacin de la Norma Vlll e incorpor la Norma
XVI en el Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.
El artculo 4 modific el numeral numeral 6 del tercer
prrafo del articulo 16, el artculo 84, el tercer pnafo
del numeral 7 del artcufo 87, e{ numeral 3 del articulo
137, el primer prrafo del artculo 141, el quinto
prrafo del artculo 146, el epgrafe del Ttulo lV del
Libro Tercero, el segundo prrafo del artculo 157.
1121

18.O7

2012

El artculo 5 lncorpor el artculo 16-A, el

tercer

pnafo del numeral 5 del artculo 87 y artculo 159.

La Segunda Disposicin Complementaria Final de


este decreto ha facultado al Ministerio de Economa

Finanzas a dictar, dentro de los ochenta das


hbiles, obviamente con todas las modificaciones,
exclusiones e incorporaciones dadas (y reseadas
en el cuadro presente) desde el TUO aprobado por
el Decreto Supremo N' 135-99-EF, un nuevo Texto
Unico Ordenado del Cdigo Tributario.

El artculo 3 de este Decreto Legislativo dispuso


1123

834

23.07.2012

la

modificacin del primer prrafo del artculo '153, del


numeral 3 del artculo 174 y del artculo 194.

ApuNrss Gsxnnerss soBRE EL Colco TRrsutA.nro

pERUANo

CUADRO DE VIGENCIAS (Decretos Legislativos Nos 1113, 1117,1121y 1123)


Decreto

Norma o artculo

Vigencia

Leqislativo

ldesde)

vil

lncorporacin (norma)

1117

08.07.2012

vilt

Modificacin (norma)

1121

19.07.2012

XVI

lncorporacn (norma)

1121

19.07.2012

11

Modificacin (segundo pnafo)

1117

05.10.2012
19.O7 2012

16"

Modificacin (numeral 6 del lercer prafo)

1121

16"-A

lncorporacin (artculo)

1121

19.07.2012

44"

lncorporacin (numeral 7)

1113

28.09.2012

45"

Modificacin (inciso c) numeral '1; inciso a) numeral 2;


inciso a) numeral 3)

1113

28.09.2012

46'
46'

Modificacin (inciso f) numeral 1)

1113

28.O9.2012

lncorporacin (ltimo prrafo)

1113

28.09.2012

61"

Modificacin (artculo)

1113

28.09.2012

62"-A
76"

Modifi cacin (epqrafe)

1113

28.09.2012

lncorporacin (sequndo prrafo)


Modiflcacin (sequndo orrafo)
lncorporacin (numeral 8)

1113
1113

28.09.2012
28.09.2012
28.09.2012

Modifi cacin (artculo)

1121

19.07 .2012

Modiflcacin (tercer prrafo del numeral 7)

1'121

19.07

lncorporacin (tercer pnafo del numeral 5)

1121

15.07.2012

88'
98'

Mod iflcacin (artculo)

1113

28.09.2012

Modificacin (artculo)

11'13

99"

Modifi cacin (articulo)

11

06.07.2012
06.07.2012

101"

Modiflcacin (primer pnafo y numeral 5)

11

104"

Modiflcacin linciso b)
Modiflcacin (numeral'l )
lncorporacn (numeral 3)

11

11

28.09.2012
28.09.2012

77"

77"
84"
87"
87"

08'

08"

'1113

.2012

06.07.2012
06.o7.2012

118"

Modiflcacin (segundo pnafo del inciso d)

08.07.2012

121"

Modificacin (segundo pnafo)

06.07.2012

121"

lncorporacin (pnafos stimo, octavo, noveno y dcimo)

06.07.2012

137"

Modiflcacin (numeral 3)

1121

19.07.2012

141"

Modiflcacin (primer prrafo)

1121

19.07.2012

144"
146"

Modiflcacin (epgrafe y pnafos primero y ultimo)


Modificacin louinto onafo)

113

06.07.2012
19.07 .2012

I 50"

Modificacin (penltimo prrafo)

1113

06.07.2012

Modificacin (primer prrafo)


Modificacin (orimer orrafo)

1123

24.07.2012

1113

06.07.2012

Modiflcacin (artculo)

1113

06.07.2012

Modificacin (epgrafe)

1121

19.07.2012

Modificacin (segundo pnafo)

1121

19.07.2012

53'

154"
I

55"

Titulo lV
Libro Tercero
157"

1121

59"
I 66"

lncorporacin (artculo)

1121

19.07.2012

Modificacin (artculo)

1117

06.08.2012

174"

Modificacin (numeral 3)

1123

24.07.2012

lncorporacin (ltimo prrafo)

1117

06.08 2012

1113

28.O5 2012

79'

189".

Modifi cacin (segundo pnafo)

192"

Modificacin (epqrafe, tercer

94'

Modificacin (artculo)

cuarto prrafos)

1113

28.09.2012

1123

24.O7.2012

835

ROSENDO HUAMANf CUEVA

3.

CARACTERSTICAS DEL CDIGO TRIBUTARIO PERUANO

3.1. CoNTENIDo, urooo Y ESTRUCTURA


El Cdigo Tributario peruano es un conjunto orgnico y sistemtico de disposiciones que norman la materia tributaria general.
Es una norma esencial y especial (por su contenido, objeto y mbito de
aplicacin) para la materia tributaria. Sus disposiciones, que no regulan a ningn
tributo en particular, son aplicables a todos los tributos (impuestos, contribuciones y tasas) pertenecientes al sistema tributario nacional y a las relaciones que la
aplicacin de estos y las normas jurdico-tributarias originen.
En nuestro pas se ha optado por dictar un Cdigo Tributario que contiene
los principios y normas generales que informan y rigen la tributacin y el sistema
tributario nacional -como se ha indicado, con exclusin de las normas especficas
referentes a cada tributo en particular- (criterio que viene desde nuestro primer
Cdigo). As, nuestra norma general tributaria establece y desarrolla los principios

e institutos jurdico-tributarios; los elementos y conceptos esenciales y comunes


de las relaciones derivadas de la obligacin tributaria, el tributo y las normas
vinculadas; Ias reglas bsicas sobre los procedimientos administrativo-tributarios
que permitan hacer efectivos los derechos, facultades, deberes y obligaciones que
se generen o den contenido a aquellas relaciones; y adems contiene la tipificacin
de las infracciones y el rgimen de sanciones para reprimirlas. De este modo, su
sistematizacin se encuadra dentro del mtodo de la codificacin limitada.rl6l
Sin perjuicio de lo anotado, cabe recordar que en Latinoamrica se ha propuesto una clasificacin desde el punto de vista ideolgico: segn la tendencia
a la preponderancia del ente pblico o a la igualdad de las partes en la relacin
jurdico tributaria, se tiene las codificaciones orientadas por la explicacin del

116l Adems del mtodo dela codificacin lmitada (o

sistema de Cdigo general) en nuestra


materia se conoce el mtodo de Ia codiJicacin amplia (se regula tanto la parte general del
Derecho Tributario -o 1os principios fundamentales-, como la parte especial de cada tributo -las disposiciones especficas sobre tributos que integran el rgimen tributario-, con
exclusin de las alcuotas, tasas o cuotas fijas de los tributos, las cuales son sancionadas por
leyes complementarias y modificables conforme a las distintas co)'unturas de la economa)
y el mtodo de \a codif cacin total (por este mtodo se dicta en un solo cuerpo legal todas
las normas tributarias, sean generales o especficas, incluyendo las alcuotas, tasas o cuotas
fijas que se deban pagar como tributos). Hay que precisar, no obstante, que estos dos ltimos
mtodos, ubicados ambos dentro del sistema de Cdigos especiales, se acercan ms a una
recopilacin de normas (o textos refundidos) que a una autntica codificacin.
Por cierto, siguiendo la clasificacin ampliada de Condorcet Rezende (que divide lo que
clasificamos como codificacin limitada en limitada y parcial), Toffoli propone Ia siguiente
distribucin: codificacin limitada (Guatemala); codificacin parcial (Bolivia, Chile, Costa
Rica, El Salvador, Ecuador, Honduras, Mxico, Nicaragua, Per, Portugal, Uruguay y Venezuela); codificacin amplia (Alemania, Brasil, Espaa); total (Colombia, Estados Unidos de
Amrica, Francia y Paraguay); y sin codificacin (Australia, Belice, Canad, Italia, Nueva
. Zelanda, Panam y Reino Unido). (TOFFOLI TAVOLARO, Agostinho. 'A codificaqo tributria'l En: El tributo y su aplicacin: perspectivas para el siglo XXI, T.1., Marcial Pons, primera
edicin, Buenos Aires, 2008, pp.414 y al5.)

836

Aputns GpNrntps

soBRE EL

Corco Th.lsurnro

pERUANo

vnculo entre el contribuyente y el Estado en funcin de una "relacin de poder"


subordinante del ente pblico al particular (se seala como ejemplo el Modelo
de Cdigo Tributario del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias
-en adelante MCT/GIAT-, de 1997); y las codificaciones que parten de la base
de explicar ese vnculo como una "relacin jurdica" y no como una relacin de
poder (se cita como ejemplo al Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina preparado para el Programa Conjunto de Tributacin OEA/BID -en adelante
MCTAL-, de 1967).tr4 Dentro de esta clasificacin, si bien el Cdigo Tributario
peruano se ubicaba inicialmente en la lnea del MCTAL su tendencia actual (ms
an con las modificaciones e incorporaciones dispuestas por los Decretos Legislativo Nos. 1113, 11lZ 1I2I y ll23) va por la lnea del MCT/CIAT (influencido
o no por este modelo).tn]
Las disposiciones de nuestro Cdigo Tributario estn ordenadas en un ttulo
preliminar, cuatro libros, disposiciones finales, disposiciones transitorias y tres
Tablas de Infracciones y Sanciones. Los libros se dividen del siguiente modo: Libro
Primero: La Obligacin Tributaria; Libro Segundo: La Administracin Tributaria
y los Administrados; Libro Tercero: Procedimientos Tributarios; Libro cuarto:
Infracciones, sanciones f Delitos.ttrl Se ha entendido que en esta estructura se

PLAZAS VEGA, Mauricio A. Derecho Tributario Comunitario. La Armonizacin Tributaria


I

r8]

en el Sistema Andino de Integracin LEGIS, primera edicin, Bogot, 2001, p. 150.


En la XX Jornadas del ILADT (Brasil - 2000) se discuti la codificacin en Amrica Latina
y se compar ambos modelos de cdigo; en estas jornadas, considerando:
Que es objeto primordialdel ILADT procurar que las legislaciones de los pases de la regin
en materia tributaria se dicten con acatamiento a los principios de legalidad, igualdaci"entre las partes de la relacin jurdica_tributaria, capacidad cntributiv, segurid"ad jurdica,

debido-proceso en las actuaciones de la Adminislracin y tutela jurisdicional efectiva y,


especialmente en el mbito sancionado de presuncin de inoceniia, culpabilidad y dobe
instancia, todo ello en concordancia con las Resoluciones de las diversas Jrnadas dl Instl-

tuto;

Que las facultades de la Administracin tributaria deben estar frjadas en la le sin concesin
de poderes discrecionales en su interpretacin y aplicacin;
Que el Modelo de Cdigo Tributario del CIAT contiene preceptos que transgreden los menc.ionados principios por ello, resulta ajeno al sistema y orden de garantas lonstitucionales
de nuestros pases:

{lel

Que el MCTAL constituye un instrumento de alta calidad jurdica, respetuoso de los aludidos principios, con suficiente amplitud para adaptarlo a las legislaciones de los pases de
la Regin, y para introducir en su texto lai actualizicioner qr. r consideren neceiarias, tal
como qued reconocido en las )ornadas celebradas en Punt del Este en 1970,y como se ha
reflejado en los Cdigos de varios pases de Amrica Latina.
Se recomend por unanimidad:
l. sugerir a los pases de la regin mantener el MCTAL como base de sus cdigos y leyes
relativos a la materia tributaria, en todos los niveles de gobierno, sin perjuicio dL eflctuar las adaptaciones yactualizaciones que se considerei-r necesarias, per preservando
la orientacin de este Modelo, en resguaido de los aludidos principios de laiributacin.
2. Que el ILADT comunique esta Resoiucin a los poderes ;ecutivo y Legislativo, y en
especial al CIAT, OEA, BID, y a las Administraciones Tributarias de ls reipectivos pases, incluyendo los trabajos presentados en estas Jornadas sobre el tema de los Modelos
de.Codificacin, y recomiende a las Asociaciones e Institutos nacionales la adopcin de
idntico temperamento.
Importa referir que este ltimo Libro, a diferencia de lo normado por el Cdigo 'fributario

837

ROSENDO HUAMANf CUEVA

encuentran las reas bsicas de estudio del Derecho Tributario general: en el


Ttulo Preliminar los principios y la introduccin a la parte general (incluyendo
complementariamente, o como desarrollo de la Constitucin, parte del Derecho
Tributario Constitucional), en el Libro Primero el Derecho Tributario Material o
Sustantivo, en el Libro Segundo el Derecho Adrninistrativo Tributario o Derecho
Tributario Formal (que incluye los aspectos procedimentales vinculados al ejercicio
de las facultades de la Administracin), en el Libro Tercero el Derecho Procesal
Tributario (que adems contiene los aspectos especiales de la demanda contencioso administrativa, en sede judicial, para la materia tributaria) y en el Cuarto el
Derecho Penal Tributario.

3,2. ReNco DENTRo DE LAS FUENTES DEL DERECHo TRIBUTARIo


Por la forma y condiciones para su aprobacin y modificacin, el Cdigo
Tributario tiene el rango de ley; una ley corno todas las derns. Por cierto, en
el entendido que asume el mismo criterio, la Norma III del Ttulo Preliminar
del Cdigo Tributario -que regula las fuentes del Derecho Tributario- tampoco
ha previsto un nivel o rango especfico ni especial ni prevalente para el referido
Cdigo.tzol En ese sentido (parafraseando a Mnendez Moreno), siendo visible su
vulnerabilidad frente a normas especiales u ordinarias posteriores, "su vigencia y
utilidad va a depender ms de su autoritas que de su imperium, ya que lgicamente su aceptacin y pervivencia va a depender de la calidad de su regulacin,
de su acierto a la hora de concretar y perfilar los institutos y contenidos jurdicotributarios generales que le son propios".t2ll
Cabe indicar, no obstante, que algunos autores discrepan de esta posicin.
As, por ejemplo, el profesor Ruiz de Castilla(22| seala que el Cdigo Tributario
goza de supremaca respecto de cualquier ley tributaria; luego precisa que el criterio contrario nos alejara de la finalidad bsica de todo proceso de codiflcacin
y relativizara sin sustento tcnico la Norma I del Cdigo Tributario que apunta
a la generalizacin de las reglas bsicas de todo tributo.t23l

que rigi hasta noviembe de 1992, desde el aprobado mediante el Decreto Ley N' 25859 al
vigente no contiene la tipificacin ni la regulacin especfica de los delitos tributarios. Las
normas referidas a estos delitos fueron incluidas en el Cdigo Penal de l99l; con posterioridad, algunos delitos merecieron disposiciones especiales: actualmente la de[raudacin tributaria se encuentra regulada por Ia Ley Penal Tributaria aprobada por el Decreto Legislativo
N" 813 y los delitos aduarreros por la Ley de los Delitos Aduaneros aprobada por la Ley N"
[201

28008.
Una obviedad: ia Constitucin tampoco ha sealado un rango particuiar, ni siquiera dentro
de la r_eserva de lev orgnica, para este Cdigo.
MENENDEZ MORENO, Alejandro. "Disposiciones generales del ordenamiento tributario
En: Estuditts de la Ley Ceneral TribLLtarit. Landwell, PriceWaterhouseCoopers, Lex Nova,
Valladolid, 2006, p. 35.
RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEON, Francisco ). "lmpuesto de alcabala: Estudio de la
cibligacin tributaria'l En Foro lurdlco N' 10, Revista de Derecho eclitada por estudiantes de
la Pontifrcia Universidad Catlica del Per, Lima,2010, p. 222.
RUIZ DE CASTILLA. "lmpuesto de alcabala [... ]'l Ob. Cit., p. 223.
1

[22]

t23 I

838

ApuNrrs GeNnnetEs

soBRE EL

Corco Tnrnurenro

pERUANo

De otro lado, si bien el cuerpo normativo en comentario est sistematizado y


reordenado (y obviamente contenido) en un Texto nico Ordenado (TUO), debe
tenerse en cuenta y asumirse que el Cdigo Tributario vigente no fue sancionado
por el Decreto Supremo que aprob el vigente TUO (Decreto Supremo N' 13599-EF) sino por una norma con rango de ley (Decreto Legislativo N" 816), por
lo que nosotros no hacemos referencia al TUo ni a aquel Decreto supremo sino
directamente al Cdigo Tributario mencionndolo como tal o simplemente como
Cdigo.tzrt

3.3. Er Corco TnrsurRRro y EL SrsrEtrn Tnrsurenro

NAcToNAL

Como se sabe, mediante el Decreto Legislativo N" 771 se aprob la Ley Marco
del Sistema Tributario Nacional en cuyo contenido se incluy al Cdigo Tributario.
Al respecto hay que anotar que siendo el Sistema Tributario "el conjunto de tributos interrelacionados que se aplican en un pas en un determinado momento",t6l
consideramos incorrecta tal inclusin.
El profesor Ruiz de Castillatl en relacin con este aspecto seala: "En economa
se sostiene que el sistema tributario es el conjunto de impuestos, contribuciones y
tasas existentes en cada pas". "Dentro de este orden de ideas el Cdigo Tributario
como tal no tiene cabida. En efecto este Cdigo establece los principios generales,

instituciones, procedimientos y normas de ordenamiento jurdico tributario". "O sea


se trata de un cuerpo legal que establece ciertos principios generales y no regula
ni constituye un tributo en s. Entonces mal se puede sostener que este Cdigo
forma parte de nuestro sistema tributario".

Luis Hernndez Berenguel explica esta inclusin del siguiente modo: "[...] a
posteriori y de manera equivocada, la Ley Marco pretende sostener -contra toda
opinin- que el Cdigo Tributario siempre ha formado parte del sistema tributario
nacional, con el propsito de convalidar la promulgacin y publicacin por el Poder Ejecutivo de un nuevo Cdigo Tributario. Recordemos que la correspondiente
ley de delegacin de facultades -Ley N" 26249- slo autoriz al Poder Ejecutivo
a "modificar Ia legislacin del Sistema Tributario del Gobierno Central y de los
Gobiernos Locales tendiendo a su simplificacin", por lo que -a estar por la co-

[24]

Aun cuando reterencialmente nuestros legisladores sigan vinculando su contenido con el


TUO. As sucede, por ejemplo, en el artculo 1 del Decreto Legislativo N" lll3 (que seala que el objeto de dicha norma es modificar el ruo aprobado por Decreto Supremo N"
135-99 EF, y modificatorias), en el artculo 2 de los Decretos Legislativos Nos. I Ll3 y I I l7
("Cuando la presente norma legal haga mencin al Cdigo Tributario, deber entenderse
referido al Texto nico Ordenado deitdigo Tributario aprobado por el Decreto Supremo

N' 135-99-EF y normas modificatorias") y en el artculo 2 de los Dcretos Legislativos Nos.


ll21 y,ll23 ("Cuando la pre_sente norma legal haga mencin al Cdigo Tributario, deber

[251

entenderse referida al Texto Unico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto
Supremo N" 135-99-EF y normas modificatorias").
TORRES, Agustn. "Sistema Tributariol En Manual de Finanzas Pblicas. AZ Editorial,
Buenos Aires, 1986, p.251.
RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEN, Francisco J. "El sistema tributario nacional". En:
Revista del Foro N' 1, ao LXXXI, Colegio de Abogados de Lima, p. 56.

839

ROSENDO HUAMANf CUEVA

rrecta definicin de lo que es un sistema tributario- el Poder Ejecutivo no habra


tenido la facultad de aprobar -como lo ha hecho- un nuevo Cdigo Tributario".t24

3.4. unrro

DE ApLrcACrN DEL

Corco Tnrsurlnro

Como ya se ha adelantado, los preceptos del Cdigo Tributario -en la medida


en que este cuerpo normativo resulta ser la norma base del ordenamiento jurdico
tributario- son aplicables, con las salvedades que trascienden del propio Cdigo
y otras normas con rango de le a todos los tributos (impuestos, tasas, contribuciones) del sistema tributario peruano y a las relaciones jurdicas que los tributos
y la aplicacir-r de las normas tributarias generen; por tanto, son aplicables a (por)
todas las Administraciones Tributarias y no solo a (por) la SUNAT{281.
Las exclusiones que el propio Cdigo establece se encuentran desperdigas a
Io largo de su texto; como ejemplos evidentes tenemos a las presunciones legales
(que son aplicables casi exclusivamente a ciertos tributos -Impuesto General a
las Ventas e Impuesto a la Renta), a determinadas facultades (la establecida en la
Norma XVI y algunas de fiscalizacin), a ciertas obligaciones de los administrados
y al artculo I79 de| Cdigo.

De otro lado, de conformidad con otras normas legales que restringen su


aplicacin, algunas disposiciones del Cdigo no son aplicables a determinados
casos (por ejemplo las disposiciones que regulan el procedimiento de Cobranza
Coactiva a los tributos y deudas tributarias municipales; para estos casos es de
aplicacin la Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactiva), y algunas otras son
aplicables supletoriamente (por ejemplo, para algunos asuntos relacionados con los
derechos arancelarios aduaneros, que estn sujetos a la Ley General de Aduanast2el).

Obviamente, las cuestiones no vinculadas a su mbito de aplicacin no sern


(o no deben ser) atendidas con el Cdigo Tributario.

f2;1

[28]

l29l

840

HERNNDEZ BERENGUEL, Luis. "Ternporalidad del sistema tributario vigente'l En: Irs
et Veritas No B, revista editada por estudiantes de la Facultad de Derecho de la Pontifrcia
Universidad Catlica del Per, Lima, 1994, p. 14.
Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria (de acuerdo con el
artculo 2 delaLey N" 29816).
La Segunda Disposicin Cornplementaria y Final de la Ley General de Aduanas (aprobada
por ei Decreto Legislativo N' 1053), seala: "En lo no previsto en la presente Ley o el Reglamento se aplicarn supletoriamente las disposiciones del Cdigo Tributario'l
Hay que precisar, no obstante, que muchas normas del Cdigo Tributario son aplicables por
directa remisin de la Ley General de Aduanas (por ejemplo, las que regulan las causales de
suspensin y de interrupcin del cmputo de la prescripcin [artculo 156], o el procedimiento contencioso, el no contencioso y el de cobranza coactiva Iartculo 2051).

TEXTo Nrco oRDENADo DEL

colco

TRTBUTARTo

DECRETO SUPREMO N" I35-99-EF


ue.08.1eeel
EL PRESTDENTE DE LA REpgtIcA.
CONSIDERANDO:
Que desde la entrada en vigencia del Cdigo Tributario aprobado por el
Decreto Legislativo No 816, se han dictado diversos dispositivos legales que han
complementado y/o modificado su texto;
Que la nica Disposicin Transitoria de la Ley N' 27038 establece que por
Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas, se expedir
el Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario;
Que la Tercera Disposicin Final de la Ley N" 27131 establece que las modificaciones en el Cdigo Tributario efectuadas por dicha Ley deben ser incorporadas

al Texto nico Ordenado del citado Cdigo;


Ley

De conformidad con lo dispuesto en la nica Disposicin Transitoria de la


27038 y en la Tercera Disposicin Final de la Ley N" 27131;

N'

DECRETA:

ARTCULO 1".- Aprubase el Texto nico del Cdigo Tributario, que consta de un (l) Ttulo Preliminar con quince (15) Normas, cuatro (4) Libros, ciento
noventa y cuatro (194) Artculos, veintids (22) Disposiciones Finales, cinco (5)
Disposiciones Transitorias y tres (3) Tablas de Infracciones y Sanciones.
ARTCULO 2o.- El presente Decreto Supremo ser refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas. El presente Decreto Supremo ser refrendado por el
Ministro de Economa y Finanzas.
Dado en la Casa de Gobierno, a los dieciocho das del mes de agosto de mil
novecientos noventa y nueve.
ALBERTO FUJIMORI FUJIMORI
Presidente Constitucional de la Repblica

VICTOR IOY WAY ROIAS


Presidente del Consejo de Ministros y Ministro de Economa

y Finanzas

841

Indice General
PRESENTACION

ApUNTES GENERALES soBRE pI_ cpIco TRIBUTARTo


PERUANO

ll

TEXTo Nrco oRDENADo DEt

corco

TRTBUTARTo

DECRETO SUPREMO

rruro

N'

135-99-EF

PRETTMTNAR

NORMA I
NORMA

II

NORMA

III

Contenido.

35

mbito de aplicacin .................

36

Fuentes del Derecho tributario...

76

Principio de legalidad - Reserva de la ley......

99

NOR}A IV
NORMA V
NORMA VI
NORMA VII

Ley de presupuesto y crditos suplementarios ............

r31

Modificacin y derogacin de normas tributarias ......

t33

Reglas generales para la dacin de exoneraciones,


incentivos o benefi cios tributarios

r4s
843

ROSENDO HUAMANf CUEVA

NORMA VIII
Interpretacin de normas

I54

tributarias

NORMA IX
Aplicacin supletoria de los principios del derecho

NORMA X
Vigencia de las normas

tributarias.

162
169

NORMA XI
Personas sometidas al Cdigo Tributario

normas

y dems

..

tributarias

NORMA XII
Cmputo de

182

plazos...

186

NORMA XIII
Exoneraciones a diplomticos

NORMA XIV
Ministerio de Economa y

NORMA XV
Unidad impositiva

y otros

193

Finan2as.................

tributaria

195
195

NORMA XVI
Calificacin, elusin de normas tributarias y

simulacin

I97

LIBRO PRIMERO
LA OBTIGACIN TRIBUTARIA
TTULO I

207

DISPOSICIONES GENERALES .................

TTULO

II
263

DEUDOR TRIBUTARIO ..............

CAPTUIO I
DOMICILIO FISCAL

263

CAPTULO II

288

RESPONSABLES Y REPRESENTANTES

TTULO

III

TRANSMISION Y EXTINCIN DE LA OBLIGACION

CAPTULO I

TRIBUTARIA

361

DISPOSICIONES GENERALES .................

36r

CAPTULO II
LA DEUDA TRIBUTARIA Y EL PAGO

374

844

IwoIcr Gsr.IRAr

CAPITULO III
COMPENSACION, CONDONACION Y CONSOLIDACION

.....

441

CAPTUIO IV

PRESCRiPCIN...........

tA

457

LIBRO SEGUNDO
ADMINISTRACIN TRIBUTARIA Y
LOS ADMINISTRADOS

TTULO I
ORGANOS DE LA

ADMINISTRACION

503

TTUIO II
FACULTADES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA

CAPTULO I
FACULTAD DE

CAPTULO

.............,.... 5I5

RECAUDACIN

5I5

II

FACULTADES DE DETERMINACION Y FISCALIZACION

..........

549

CAPTULO III
FACULTAD

TTULO

SANCIONADORA

III

OBLIGACIONES DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA

TTUIO IV
OBLIGACIONES DE I,OS

TTULO V
DERECHOS DE LOS

ADMINISTRADOS

ADMII{ISTRADOS

TTUIO VI
OBLIGACIONES DE TERCEROS

..........

7LB

..,...........

721

739

761

777

TTUIO VII
TRIBUNAL

FISCAL

781

845

ROSENDO HUAMANf CUEVA

TIBRO TERCERO
PRO CEDIMIENTOS TRIBUTARI OS
TTULO I
DISPOSICIONES GENERALES

85l

TTULO U
PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

9s5

TTUto III
PROCEDIMIENTO CONTENCiO

SO

-TRIBUTARiO

t037

CAPTULO I
DISPOSICIONES GENERALES

r037

CAPTULO II
RECLAMACIN

1080

CAPTUIO

III

APELACIN Y QUEIA

1t43

TTULO IV
PROCESOS ANTE EL PODER JUDICIAL

t229

TTULO v
PROCEDIMIENTO NO CONTENCIOSO

1249

TIBRO CUARTO
INFRACCIONES, SANCIONES Y DETITOS
TTULO I
INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS

TTULO
DELITOS

846

t26t

II
t343

INUcE GeNpnr

DISPOSICIONES
TUO (D. S. l3s-ee-EF)

r367

DEcRsro Lecrsrrrvo N" 953

r375

DEcnEro LEcrsr.rrvo N'ggl

I 383

DEcnEro Lncrsrerrvo N" ll13

N' lllT
DEcnEro Lscrsrerrvo N' 1l2l
Drcnero Lscrsrerrvo N' 1123
DEcnEro Lecrsrerrvo

391

1395

r397

r399

TABTAS DE INFRACCIONES Y SANCIONES

TABLA I
Personas y entidades generadores de renta de tercera

TABLA

categora.........

1403

II

Personas naturales, que perciban renta de cuarta categora, personas

acogidas al Rgimen Especial de Renta y otras personas y entidades


no incluidas en las tablas I y III, en lo que sea apIicable......................

TABLA

l4l2

III

Personas y entidades que se encuentran en el Nuevo Rgimen Unico

Simplificado

.................

BIBLIOGRAFA

t42l
r43t

847

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Libro
Tercgro
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t:::::

Procedimientos
Thibutarios

TITULO I
DISPOSICIONES GENERALES
Artcut0 t03'.- AcTos 0E tA ADmtiltslRAct0lt

IRTBUIARTA f1

los actos de la Administracin Tributaria sern motivados y constarn en los


respectivos instrumentos o documentos.

o \r!cyl9
eI 5

sustituido por el Artculo 44" del Decreto Legislativo N" 953, publicado
defebrero de 2004.

DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario:
77" (requisitos de las resoluciones de determinacin y de multa); 109'(nulidad de los actos);

ll0' (declaracin de nulidad de los actos); 'l1l' (actos emitidos por sistemas de computacin o
smilares); 129" (contenido de las resoluciones).
Otras normas
Constitucin: 139", numeral 5 (motivacin de las resoluciones.iudiciales).
Ley del Procedmento Administrativo General -Ley N' 22444 l11.o4.2ooil: i" (concepto de
acto admnstrativo); 2' (modalidades del acto administrativo); 3' (requisitos de validez de los
actos adminlstrativos); 4" (forma de los actos administrativos); 5' (objeto o contenido del acto
administralivo); 6' (motivacin del acto administrativo).

COMENTARIOS

1.

ANTECEDENTES
con el cdigo aprobado por el Decreto Ley N" 25859 el artculo slo constaba del prrafo actualmente vigente; con el Decreto Legislativo N' 773 se aadi
una segunda parte como segundo prrafo (vinculado a la notificacin en el domicilio fiscal); con el Decreto Legislativo No 816, ambos prrafos se fusionaron y
se dispuso ajustes. con la Ley N' 27038 se aadi como frase final "..., salvo lo
dispuesto en el Artculo 104'".
851

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

0rl. t03

Con la sustitucin dispuesta por el Decreto Legislativo N' 953 se excluy del
texto del artculo la segunda parte (justamente la referida a la notificacin en el

domicilio fiscal).
TEXTO ANTERIOR

TEXTO VIGENTE
Los actos de la

Adminilracin Tributaria sern

Los

octos de lo Administracin Tributorio serdn motivodos

motivados y constarn en los respectivos instru-

y constorn en Ios respectivos instrumentos o documentos.

mentos o documentos.

Lo notificocin de los mismos se considero vlido cuando

se realice en el domicilio fiscol del deudor tributario,


mentrls ste n0 hoyo comunirudo el umbio de domicilio,
salvo lo dispuesto en el Artculo 104'.

2.

COMENTARIO PREVIO

Para empezar esta parte, asumimos genricamente que las relaciones entre la
Administracin y los administrados (o Ia actuacin de la Administracin respecto
de los administrados) se materializan u operativizan va procedimientos; precisando, va procedimientos administrativos; y en nuestra materia, va procedimientos
administrativos tributarios (o procedimientos tributarios).

Asimismo, tambin debemos admitir que usualmente dichos procedimientos


tramitan y culminan con actos administrativos.tTs0l

se inician,

3.

ACTO ADMINISTRATIVO
Resulta inevitable referirnos al acto administrativo y en este caso al establecido como tal en la Ley del Procedimiento Administrativo General (en adelante
LPAG), aprobada por Ley N" 27444. El numeral 1.1 del artculo I de esta norma
concepta al acto administrativo del siguiente modo:
Son actos administrativos, las declareciones de las entidades que, en eI marco

de normas de derecho pblico, estn destinadas a producir efectos jurdicos


sobre los intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro de una
situacin concreta.
Morn Urbina (2006: 109-112), considerando lo regulado por la LPAG, seala
seis elementos del acto administrativo: una declaracin de cualquiera de las entidades; destinada a producir efectos jurdicos externos; que recae sobre derechos,
intereses y obligaciones de los administrados; en una situacin concreta; en el marco
del derecho pblico; que puede tener efectos individualizados o individualizables.

[78o] Como dice Martin Tirado (2009: 127), eI acto administrativo

"se convierte en el instrumento


de relacin entre el poder administrativo y los ciudadanos'l Ms adelante precisa que el acto

. administrativo es el "vehculo primordial en la formalizacin de las distintas relaciones

jurdicas que se suscitan entre los ciudadanos y la Adrninistracin Pblica" (Martin Tirado
2009:131).

852

DISPOSICIONES GENERALES

Anl. r03

Es una declaracin. Es una declaracin de voluntad.[78r] Es una exteriorizacin intelectual; "por tratarse de una declaracin, se refiere slo al momento
externo del proceso intelectual; a la emisin o exteriorizacin del mismo; por lo
que comprende la emisin de cualquier producto de la psiquis: volicin, cognicin,
opinin" (Gordillo 2000: IV-31). Con acierto, el maestro espaol Eduardo Garca
de Enterra (1998-I: 536) seala que acto administrativo es la "declaracin de
voluntad, de juicio, de conocimiento o de deseo realizada por la Administracin
en ejercicio de una potestad administrativa distinta de la potestad reglamentaria".
Es una declaracin de las entidadestTs2l o, como dice Morn, una declaracin
de cualquiera de los rganos de las entidades, para concretar en un supuesto
especfico la potestad conferida por ley. "La declaracin ha de emanar de una
persona que posea la condicin subjetiva de entidad, conforme al artculo I del
Ttulo Preliminar, lo cual incluye a los otros Poderes del Estado diferentes al propiamente administrativo, e incluso a entes no estatales, como empresas privadas
que asumen servicios pblicos, o funciones pblicas, entre otros. De este modo,
un acto administrativo puede ser producido, por los rganos del Poder ejecutivo,
autoridades de los Poderes legislativo o judicial, de rganos autnomos, por autoridades regionales y municipales, e inciuso, por los particulares cuando les hubieren
sido atribuidas funciones administrativas" (Morn Urbina 2003-a: 140). Por ello
tambin se dice que es una declaracin realizada en ejercicio de la funcin administrativa. Al constituir el acto administrativo, una tpica manifestacin del poder
pblico, conlleva fuerza vinculante por imperio del derecho (Morn Urbina 2006:
109). Por cierto, es una declaracin unilateral;[7831 la decisin se origina y produce
por efecto de la conviccin nica de quien ejerce la autoridad, siendo irrelevante
la voluntad del administrado para generarla, aun cuando el administrado participe promoviendo la decisin, por su pedido, denuncia o queja, y pese a que la
autoridad debe cuidar el debido procedimiento, la particpacin del administrado
por si sola carece de fuerza vinculante para generar una declaracin de cualquiera
de las entidades, nunca ser factor determinante para obtener una decisin, pues
para ello se requiere solo un mandato legal, de la autoridad judicial o la propia
conviccin de la administracin (Morn Urbina 2006: 109).

Es una declaracin destinada a producir efectos jurdicostTsrl externos. "La


actividad administrativa productora de efectos jurdicos externos, se caracteriza

[7tr]

Guzmn Napur (201 l:,371-372) discute este aserto: "Y es que no resulta adecuado asignarle

voluntad al Estado, toda vez que el mismo acta -o debe actuar- de conformidad cn las
normas legales prexistentesl' El acto administrativo "se sujeta a un procedimiento y a una
razn de ser. No puede alirmarse que existe voluntad de la Administracin pues el atcionar
de la misma no es librel "El acto administrativo solo admite componentes cognitivos, puesto
que resulta ser el resultado de un procedimiento previo, regulad por la ley'i
Ei acto administrativo siempre ser "una declaracin de voluntad ie alizada por una entidad

[783]

lTul

integrante de la Administracin Pblica, sea originariamente o por delegacin o ttulo


habilitante otorgado por la Administracin Pblica" (Martn Tirado 2009: it0).
Por tanto, se excluyen a los contratos, "por cuanto los mismos tienen un rgimen jurdico
patticular, dentro del genrico correspondiente a la funcin administrativa' (Gordilio 2000:
rv-31).
Tal aclaracin es imprescindible; "no se evita diciendo que Ia declaracin proviene de la

8s3

0nl. 103

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

por dirigirse hacia el exterior de la organizacin administrativa que la emita, hacia


los ciudadanos, otras entidades, las autoridades administrativas respecto de sus
derechos como agente pblico, otros rganos, cuando actan como administrados,
o cuando posean carcter general" (Morn Urbina 2006: 111). "Esta referencia a
la produccin de efectos externos alude a la extensin de los efectos de los actos
administrativos frente a terceros, fuera o ms all de la Administracin que los
dicta o, para ser ms exactos, ms all, incluso, de las posibles relaciones interadministrativas producidas en el interior de un procedimiento". "Esta caracterstica
de los actos administrativos permite distinguir de los actos administrativos en
sentido estricto, en cuanto no producen efectos externos, a determinadas actuaciones administrativas con las que, acaso, pudieran confundirse, como ocurre
con las instrucciones y rdenes de servicio, o con las aprobaciones, los informes
vinculantes u otras declaraciones o actos de tutela que, siendo necesarias en un
procedimiento, slo producen efectos al exterior a travs de la resolucin final del
procedimiento a Ia que sirven de presupuesto" (Bocanegra Sierra 2002: 35).
Es una declaracin que recae sobre derechos, intereses y obligaciones de los
administrados; complementando lo sealado en el prrafo precedente, el administrado viene a ser calificado porque sobre sus intereses o derechos de relevancia
pblica recae el efecto del acto, y van a verse alterados -sea a favor o en contra-.
Por ende, resultan excluidos los actos que estn dirigidos a producir efectos indirectos en el mbito externo, tales como los informes aun cuando sean vinculantes
o dacin de normas tcnicas, aun cuando se expresen bajo forma de resolucin
(Morn Urbina 2006: 111). De otro lado, es esencial que los efectos jurdicos sean
directos, "es decir, que surjan del acto mismo, sin estar supeditados a la emanacin
de un acto posterior; como seala Forsthoff, el acto debe'de suyo' producir efectos

jurdicos respecto al administrado. Por ello los dictmenes, pericias, informes,


proyectos, etc., no constituyen actos administrativos" (Gordillo 2000: IV-31).
Es una declaracin cuyos efectos recaen en una situacin concreta; Ios efectos
subjetivos que producen son concretos, de materia y situacin jurdico-administrativa
especfica, lo que los diferencia de los reglamentos que son abstractos, generales
e impersonales (Morn Urbina 2006: 111).

Es una declaracin dictada en el marco del derecho pblico; la autoridad


representantes de la Administracin pblica en
tanto que entidad sometida al Derecho Pblico (Guzmn Napur 2004: 158); son
declaraciones de voluntad de la Administracin emitidas dentro del mbito de
actuacin sometido a las normas de Derecho Pblico (Martn Tirado 2009: 130).t78s1

o el agente han de obrar como

Finalmente, de acuerdo con el artculo 29 de la LPAG, son declaraciones que


pueden tener efectos individualizados o individualizables.

'
[7ts]
854

administracin activa, pues no todos los actos de la administracin activa producen efectos
juridicos (comunicaciones, felicitaciones, invitaciones, etc.)" (Gordillo 2000: IV-31).
A fin de distinguir, Martn Tirado (2009: 130) precisa luego que la Administracin tambin
puede actuar sometida a las formas del Derecho Privado.

DISPOSICIONES GENERALES

Arl. t03

4.

NO SON ACTOS ADMINISTRATIVOS


Tal como precisan los numerales 1.2.1 y 1.2.2 del artculo 1 de la LPAG, no
son actos administrativos los actos de administracin interna de las entidades destinados a organizar o hacer funcionar sus propias actividades o servicios; tampoco,
los comportamientos y actividades materiales de las entidades.
Aplicndolos a los que realiza o dicta la Administracin Tributaria,
que no son actos administrativos:

se entiende

Los actos de administracin interna. "Los actos que se agotan en el m-

bito interno de la propia Administracin, son actos de poder pblico,


pero que por su alcance no requieren ser recubiertos de las garantas, y
recelos de la externa. Como tal, se orientan exclusivamente a la bsqueda de la eficacia de los resultados de la gestin pblica" (Morn Urbina
2006: I28-I29).tzrct Sin duda tambin estn aqu los simples actos de la
Administracin (declaracin unilateral interna o interorgnica, efectuada
en ejercicio de la funcin administrativa); como ejemplos tenemos a los
informes o dictmenes, propuestas, circulares, etc.

Los comportamientos materiales o hechos jurdico-administrativos (hechos de la administracin) o, como los llama Morn Urbina (2006: 129),
hechos administrativos subjetivos: toda actuacin fsica u operativa de
los rganos administrativos que producen la adquisicin, modificacin,
transferencia o extincin de relaciones jurdicas; es decir, para nuestra
materia, la actuacin, la actividad o comportamiento material o fsico, u
operaciones tcnicas de la Administracin, en ejercicio de sus funciones
administrativas, que generan efectos jurdicos (ejemplo: los producidos por
los fedatarios al detener un vehculo al que intervienen, los producidos al
ejecutar el cierre de local pegando los carteles indicativos de la clausura,
los realizados en una notificacin o la actividad de inspeccin en un local).

Los actos de Ia administracin que caen bajo la esfera del derecho privado

5.

(Guzmn Napur

20ll:

373).

Adems, tampoco son actos administrativos los reglamentostTtTl y los con-

tratos administrativostTs8l.

ACTO ADMINTSTRATIVO Y ACTOS DE


TRIBUTARIA

tA

ADMINISTRACIN

Como sostiene Alvarcz Martnez (2004: l9), no es "necesario llevar a cabo


profundas reflexiones para poder afirmar que todo acto tributario es, en cuanto
manifestacin externa de la actividad desplegada en una esfera concreta de la

7861 Vase el artculo 7 de la LPAG.


{7871 Vase la Fuentes del Derecho Tributario (Norma III).
[7tt] "{. . . ] no son actos administrativos los contratos de naturaleza administrativa, al no implicar
los mismos una decTaracin por parte de la Administracin, sino ms bien un acuerdo entre
un particular y el Estado o entre dos entes estatales" (Guzmn Napur 20ll:373).

855

Anl. t03

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Administracin Pblica -la tributaria- por un rgano de la misma, un acto administrativo".


En esta lnea, el profesor Huapaya Tapia (2006-a: 538-539) afirma que los "actos
de la Administracin f'ributaria que reflejen el ejercicio de un poder pblico y que

tengan incidencia directa en las situaciones subjetivas de los administrados, sea


creando, modificando, regulando o extinguiendo una relacin jurdico-tributaria,
sern actos administrativos, y por tanto, sornetidos al imperio de la legalidad, y
tanto a las normas procedimentales previstas en las leyes tributarias, y supletoriamente, a lo dispuesto en la LPAG". Ms adelante agrega: "habr acto administrativo
tributario, cuando se trate de una decisin administrativa emitida por un rgano
de Ia Administracin Tributaria [...], q.re tiene por objeto regular, modificar, crear
o extinguir los aspectos relativos al ejercicio de las funciones relacionadas con los
poderes administrativo-tributarios" (Huapaya Tapia 2006-a: 549).

A este respecto, como ya se sabe, nuestro Cdigo Tributario utiliza indistintamente las expresiones "acto administrativo" o "actos de la Administracin
Tributaria" para ref'erirse a los actos administrativos emanados de la Administracin Tributaria, en el cumplimiento y ejercicio de su funcin administrativa, de
sus funciones y facultades (recaudacin, fiscalizacin, determinacin, resolucin,
sancin, etc.).
Ahora bien, no hay duda de que en las relaciones entre la Adrninistracin
Tributaria y los adn-rinistrados se generan diversos procedimientos administrativos
(como ya indicamos, es normalmente por esta va que se desenvuelven aquellas
relaciones) y obviamente actos administrativos especficos (cabe recordar que usualmente un procedimiento administrativo se inicia, tramita y culmina con un acto
administrativo); tomando lo indicado, y siguiendo en una clasificacin a Morn
Urbina (2006: 122-126), corresponde considerar como actos de la Administracin
Tributaria a los que por su funcionalidad en el procedimiento adrninistrativo se
dicten; entre ellos: los actos de incoacin (dirigidos a abrir el procedimiento, cumpliendo su deber de oficialidad o principio inquisitivo inherente a la funcin pblica,
con el objetivo de tutelar el inters pblico, realizar una actividad investigadora,
inspectora, sancionadora o satisfacer una necesidad propia de la Administracin;
por ejemplo, el Requerimiento que inicia un procedimiento de fiscalizacin [aunque el tratamiento de este acto se atendr a su normativa particular]), los actos
de instruccin (dirigidos por la autoridad a acopiar los elementos necesarios para
formarse conviccin de la verdad material indispensable para decidir el derecho
aplicable al caso; por ejemplo, los requerimientos de infbrmacin, de pruebas
incluso los de sustentacin de reparos), los actos de ordenacin (dirigidos a que
el procedimiento administrativo se desarrolle de acuerdo con las pautas establecidas en la ley; entre ellos, los actos de impulso, de direccin y de constancia; por
ejernplo, notificaciones, citaciones, provedos, ernplazamientos, etc.), los actos de
intimacin (actos que restringen la libertad del administrado, pero etl situaciones
concretas al interior de un procedirniento adrninistrativo; se trata de situaciones
en las cuales la Administracin informa de algo al adrninistrado, llamndole 1r
atencin para el cumplimiento de alguna prestacin o actividad que debe hacer,
exponindole adems las desventajas que le importar su iucunplimiento o in856

DISPOSICIONES GENERALES

nPt. t03

actividad), los actos resolutorios (las resoluciones definitivas que atendiendo al


fondo del asunto las autoridades emiten; para efectos prcticos se identifican con
el trmino resolucin; aqu tambin se puede considerar a los actos de sancin y
de determinacin como culminantes de la verificacin del correcto cumplimiento
de la obligacin tributaria -acto sumamente importante en nuestra materiatTsel), y
los actos de ejecucin (que realizan las autoridades administrativas con la finalidad
de llevar a cabo en la prctica material la decisin ejecutiva de la Administracin;
tambin pueden tener como denominacin genrica el de resolucin).
Para lo tributario, simplificando, entre los actos usualmente emitidos por la

Administracin Tributaria, tenemos:

Las resoluciones:

de Determinacin (artculos 76 y 77 del Cdigo);

coactivas y de ejecucin coactiva (artculo

que resuelven recursos o impugnaciones (p. ej. reclamaciones tribr.rtarias, recursos administrativos, etc.);

de cumplimiento (artculo 156 del Cdigo).

de Multa (artculos 77

180 del Cdigo);

que imponen otras sanciones (artculos 180, 182, 183, 184 del Cdigo,
entre otras);

ll7

dei Cdigo);

que resuelven[7eo) peticiones o solicitudes (p ej. devolucin, fraccionamiento, inscripcin en el registro de entidades exoneradas, etc.);

La orden de pago (artculos 77 y 78 del Cdigo).

Otros actos: tambin son actos administrativos las liquidaciones, los diversos requerimientos o mandatos de fiscalizacin o de verificacin, los

Como seala Rodrguez (2004: 108), siguiendo a Giuliani Fonrouge y Navarrine, en nuestra
materia e1 acto administrativo por antonomasia es el de determinacin del impuesto; es el
acto aclntinistrativo tributario por excelencia. Al respecto, vase 1o relativo a la determinacin
de 1a obligacin tributaria.
Hay que sealar una verclad de Perogrullo: las peticiones, solicitudes o los recursos deben
ser resueltos a trar's de resoluciones; no cabe resolverlos mediante el dictado o emisin de
otros actos, por ejernplo, requerimientos, provedos o cartas (RTF Nos. 869-3-96, 921-1-97,
8885-4-2001, 135-3-2002, 1878-1-2002), salvo que estos cumplan con Io indicado por la
RTF N" 539-4-2003; esta resolucin de observancia obligatoria, publicada e\22.03.2003,ha
establecido: "Las resoluciones formalmente emitidas, que resuelvan ias solicitudes a que se
refiere el primer prralo del atculo 163' del Texto Unico Ordenado del Cdigo Tribulario,
aprobadoporDecretoSupremoN"i35 99-EF,puedenserapeladasanteelTribunalFiscal,no
pudiendo serlo, las esquelas, memorndums, oficios o cualesquiera otro documento emitido
por Ia Administracin Tributaria, sah'o que estos renan los requisitos de una resolucin1
En esta lnea, por ejemplo, mediante la RTF N" 3730-5-2009, el Tribunal Fiscal, en aplicacin
de la RTF citada y 1o dispuesto en los artculos i62 y 163 del Cdigo Tributario, resolvi
dar trmite de reclamacin a una queja contra wa Carta debido a que dicho documento
constituia una resolucin (cumpla los requisitos) en relacin a una solicitud de devolucin.
Otro ejerrrplo, respecto de un ofcio, se puede ver en la RTF N' 6171-l-2009.

857

0rl. t03

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

requerimientos de sustentacin de reparos, las cartas, las citaciones, las


constancias, las esquelas, incluso oficios, etc., que cumplan con las condiciones y requisitos exigidos para el acto administrativo.tTerl En esta parte
cabe hacer una precisin: de acuerdo con el Reglamento del Procedimiento
de Fiscalizacin de la SUNAT, aprobado por Decreto Supremo N' 0852007-EF,los documentos que la Administracin emita en su ejecucin o
prosecucin (cartas, requerimiento, resultados del requerimiento y actas),
si bien se ajustan a un tratamiento particula,[zez] por sus caractersticas
tienen (o pueden tener) la naturaleza de actos administrativos.
Hay que anotar, adelantndonos a fin de evitar equvocos, que si bien todos
los indicados pueden ser actos administrativos (tener sus caractersticas y cumplir
sus requisitos), por su naturaleza, funcionalidad y/o contenido (como ya se anot,
por ejemplo, los referidos a asuntos meramente administrativos no tributarios), no
todos podrn ser impugnados por la va de los procedimientos tributarios regulados por el Cdigo Tributario (vase el artculo 135 del Cdigo) o "quejados" de
acuerdo con el artculo 155 del Cdigo Tributario.

De otro lado, estos actos administrativos tributarios pese a que mantienen


como caracteres la presuncin de legitimidad, su ejecutividad y ejecutoriedad, en
algunos casos su impugnacin determina la suspensin de su ejecucin o efectos
(preliminarmente, de las resoluciones anotadas, tratndose de las de determinacin,
multa, que imponen otras sanciones, que resuelven recursos o impugnaciones,
entre otras, como ya se ver).

6.

REQUISITOS DE VALIDEZ

"La validez es la conformidad al ordenamiento del acto administrativo, lo que


implica no solo un juicio de legalidad, sino tambin de juridicidad (conformidad
con el ordenamiento)" (Martn Tirado 2009: r52). A este respecto, el artculo 8

fTerl

Si bien en algunos casos otros instrumentos (esquelas, memorndums, oficios o cualesquiera


otro documento emitido por la Administracin Tributaria, como se anota en la RTF N 539!39OZl, pueden ser considerados actos administrativos cuando renan sus requisitos (en la
RTF, los de una resolucin), en caso no cumplieran con los mismos (requisitos o exigencias
establecidas en el Cdigo y la LPAG), no podrn ser considerados como tales

Ahora bien, en much-os casos pudiendo asumirse algunos actos como administrativos, por
su funcionalidad y efectos tendrn un tratamiento particular; as ocurre, por ejemplo, ion
una esquela emitida en respuesta a un escrito referido a los resultados de un requerlmiento
(-que fuecalificada como documento informativo en la RTF N 7473-5-2005) o cn una hoja
de liquidacin de arbitrios (tambin tratada como documento informativo en la en la RF

N" 1030-2-2006).

l7e2l Lo que no supone arbitrariedad; en ese sentido, por ejemplo, tratndose


de cartas en
fiscalizacin estas requieren motivacin (RTF N'-11796-2-2008); y aunque en el caso
de los requerimientos iniciales o genricos se ha admitido que en virtud^de la facultad
discrecional de fiscalizacin este acto no requiere mayor motivacin que la comunicacin
'al administrado de sus ejercicio y del sealamiento de las normas que lb fundamentan, con
lo que se cumple lo dispuesto en el artculo 103 del Cdigo (RTF N" 4206-l-2009), en los
dems requerimientos debe existir debida motivacin (vase la STC N'4168-2006-PA/TC).

858

DISPOSICIONES GENERALES

0rt.

103

de la LAPG seala: "Es vlido el acto administrativo dictado conforme al ordenamiento jurdico".
De acuerdo con lo dispuesto por los artculos 77, I03, 109 y 129 del Cdigo
Tributario, en lo que corresponda, puede interpretarse que los actos de la Administracin 'lributaria deben cumplir bsicamente los siguientes requisitos: competencia, motivacin y forma; asimismo, deben haber sido emitidos cumpliendo el
procedimiento administrativo establecido para su producci.z$l

Sin perjuicio de ello, y en la medida en que nuestra legislacin tributaria


no precisa expresamente todos los requisitos de validez de los actos de la Administracin Tributaria, para calificar los actos de la Administracin son aplicables
supletoriamente las normas de la LPAG; en tal sentido, resulta oportuno recordar
lo regulado por su artculo 3:

Artculo j".- Requisitos de validez de los actos administrativos


Son requistos de validez de los actos administrativos:

1. Competencia.-

Ser emitido por el rgano facultsdo en razn de Ia materia,


territorio, grado, tientpo o utanta, a travs de la autoridad regularmente
nominada al momento del dictado y en c(7so de rganos colegiados, cumpliendo los rec1usitos de sesin, c1urum y deliberacin indispensables para
su emisin.

2.

Ob.ieto o contenido.- Los actos adrninstrativos deben expresar su respectivo

objeto, de tal modo que pueda determinarse inequvocamente sus efectos


jurdicos. Su contenido se ajustara a Io dispuesto en el ordenamento jurdico,
debiendo ser lcito, preciso, posible fsca y jurdicamente, y comprender las
cuestiones surgidas de Ia motivacin.

3.

Finalidad Pblica.- Adecuarse a las finalidades de inters pblico asumidas


por las normas que otorgan las facultades al rgano emisor, sin que pueda
habilitrsele a perseguir mediante el acto, aun encubiertamente, alguna
Jinalidad sea personal de Ia propia autoridad, a favor de un tercero, u otra
finalidad pblica distinta a la previsttt en la ley. o ausencia de normas
c1ue indic1ue los fines de una facultad no genera discrecionalidad.
4. Motivacin.- EI acto administrativo debe estar debidamente motivado en
proporcin al contenido y conforn'te al ordenamiento jurdico.

5.

Procedinento regular.- Antes de su emisin, el acto debe ser conformado


mediante el cumplimiento del procedimiento administrativo previsto para
su generacin.

6.L

La competencia en los actos administrativos


Como ya se ha anotado, el numeral I del artculo 3 de la LPAG seliala como
uno de los requisitos de validez de los actos administrativos a Ia cornpetencia; y

7e31 La notificacin constituye urr requisito de eficacia y no de validez (RTF

N"

5562-3-2007).

859

Arl.

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

103

precisa que por tal, el acto debe ser emitido por el rgano facultado en razn de la
materia, territorio, grado, tiempo o cuanta, a travs de la autoridad regularmente
nominada al momento del dictado y en caso de rganos colegiados, cumpliendo
los requisitos de sesin, qurum y deliberacin indispensables para su emisin.
Las atribuciones y competencia en razn de la materia, determinndola fundamentalmente los tributos que aplican y administran, se vinculan con las facultades
y funciones que legalmente correspondan ejercer a determinada Administracin
Tributaria.tTeal

Tratndose del territorio, el mbito territorial en el que ejerce su influencia


y ejercita sus funciones y facultades; en el caso de los gobiernos regionales y locales, su jurisdiccin territorial; en el caso de la SUNAI el territorio nacional (aun
cuando actan va sus rganos desconcentrados en circunscripciones territoriales
determinadas).tzesl

En razn del grado, cuando existan estamentos jerrquicamente establecidos;


sin duda se incluye la organizacin interna de las entidades (vase la RTF N'
1905-1-2006).t7e61

La competencia en razn del tiempo se adquiere una vez que el funcionario


o autoridad se encuentra investido en el cargo a fin de cumplir sus funciones.
Hay que indicar que en materia tributaria no es ajena la posibiiidad de transferir
la competencia va delegacin, avocacin, encargo de gestin, deiegacin de firma
o suplencia, situaciones en las cuales no se altera la titularidad de la competencia
del rgano (Guzmn Napur 2004: 173-175).t7ezl

6.2. Motivacin de los actos administrativos


Un aspecto del acto administrativo (o acto de la Administracin Tributaria)
mencionado textualmente en el artculo 103, y aludido en el contenido del texto
del artculo l29I7e8t, del Cdigo Tributario es el referido a la motivacin: "Los actos

17e4l

Considerando el texto del segundo prrafo del numeral 1 del artculo i09 del Cdigo ("Para
estos efectos, se entiende por rganos competentes a los sealados en el Ttulo I del Libro

II

del presente Cdigo"), debemos recordar lo regulado por el Cdigo en los articulos
50 (competencia de la SUNAT), 52 (competencia de los gobiernos locales), 53 (rganos
resoiutores) y 5.1 (exclusividad de las facultades de los rganos de la administracin). En
ese sentido, vase como ejemplos de su aplicacin lo resuelto mediante las RTF Nos.59813-2008 y 7585-3-2008 (el Tribunal Fiscal declar nulas las Resoluciones de Intendencia
emitidas por la SUNAT respecto a sanciones vinculadas a aportaciones a la Seguridad Social
de perodos anteriores a julio de 1999; cor-r-ro se sabe, en este caso la entidad competente
como rgano resolutor es el ESSALUD).
fTesl

Vase la RTF

17e1

Por cierto, el ejecutor coactivo es el titular de las acciones de coercin destinadas a Ia


cobranza de las obligaciones de la entidad; no est, por tanto, respecto a dicha funcin,
sometido jerrquicamente a algn otro rgano o funcionario de la SUNAT [sin perjuicio

17e7l
7e81

860

N" l0ll-2-2007.

que respecto a otras esferas de su actuacin pueda estar sometido jerrquicamente a otro
rgano o funcionario dentro de la referida institucin] (RTF N' 6090 2-2004).
Vase las RTF Nos. 9429-l-2008 y 3862-4-2010 (delegacin de firmas).
"Las resoluciones expresarn losJundamentos de hecho y de derecho que les sirven de base,

DISPOSICIONES GENERALES

Af'|. t03

de la Administracin Tributaria sern motivados y constarn en los respectivos


instrumentos o docume1s5".lzrsl Con todo ello y lo prescrito por el artculo 3 de
la LPAG, la motivacin es un requisito de validez del acto administrativo (RTF
N'8539-5-2007).
Ya no se concibe a la motivacin como una mera enumeracin cie motivos
que van a permitir, en su caso> un futuro control contencioso de la resolucin
administrativa (funcin endoprocesal), sino como autntico discurso justificativo
de la misma y de su contenido. "De esta manera la motivacin pasa a cumplir
en el orden administrativo, a imagen y semejanza de lo que sucede en el mbito
judicial [...], una funcin democrtica, configurndose como el elemento que va a
permitir a la opinin pblica alcanzar la certeza acerca de la legitimidad y racionalidad del ejercicio del poder de la Administracin en la medida en que a travs
de ella los rganos administrativos reconducen sus actos a una regla de Derecho,
dando as debida cuenta del uso de sus potestades y evitando a su vez que sus
decisiones aparezcan como algo meramente voluntarista o arbitrario" (AIvarez
Martnez 1999:95-96). En nuestra materia, como indica Snchez Pedroche, citado
por lvarez, la problemtica del deber de motivacin es ms acuciante que en el
administrativo. "Ello se debe no solo a la abundancia de normas que regulan los
procedimientos tributarios, que son incompletas y que han sido dictadas de un
modo sincopado y asistemtico, sino tambin a una actuacin de los rganos de
la Administracin que en modo alguno ha contribuido a paliar los defectos de la
normativa" (lvarez Martnez 1999: 98).
Su importancia se puede ver en las funciones que cumple; i) en el orden interno,
asegura la seriedad y el rigor en la formacin de la voluntad de la Administracin
y la adecuacin del acto al ordenamiento jurdico; ii) en el mbito formal cumple
una funcin prevalentemente informadora, ya que representa la exteriorizacin de
los fundamentos por cuya virtud se dicta un acto administrativo, y aspira, por

un lado, a que el particular tenga conocimiento de los datos fcticos y jurdicos


que han fundamentado la decisin administrativa, y, por otro, a que el rgano
administrativo que resuelve los recursos pueda desarrollar el control que le corresponde con plenitud examinando con todos los datos si el acto se ajusta o no a
Derecho; iii) en el aspecto de fondo, la motivacin cumple una funcin justificadora
sobre los aspectos dei contenido del acto administrativo, proyectndose como Ia
argumentacin que ofrece el razonamiento lgico preparatorio de la conclusin o
decisin administrativa; ir) facilita el control jurisdiccional de la Administracin
ya que al conectar el acto a la legalidad, la motivacin expresa la conexin entre
el acto y el ordenamiento jurdico, esto es, supone la concrecin de la adecuacin
del acto al fin provisto por la norma, y otorga as racionalidad y objetividad a la
actuacin adm i nistrat iva. (Zegar ra Vald ivia 2003 : 20t -202).

decidirn sobre todas las cuestiones planteadas

por

los interesados

y cuantas suscite

el

expediente".

Por cierto, todos los actos administrativos debern cumplir con esta exigencia; no solo las
resoluciones o valores; vase como ejemplo la RTF N" 4462-5-2006.

861

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Art. 103

La motivacin es parte de la dimensin formal del debido proceso; y c()nr()


es sabido, el debido proceso no se circunscribe al proceso judicial sino tambin
al procedimiento administrativo. En esa lnea, el Tribunal Constitucional en la
STC

N'

3283-2007-PA/TC estableci que el derecho a Ia debida motivacin de

las resoluciones como parte del debido proceso, implica que una resolucin deba
contar con suficiente motivacin tanto de los hechos como de la interpretacin y/o
razonamiento de normas invocadas. Por otro lado la motivacin de una decisin
no solo consiste en expresar la norma legal en la que se ampara, sino fundamentalmente en exponer suficientemente las razones de hecho y el sustento jurdico

que justifican Ia decisin tomada. Asimismo, en Ia STC N' 6698-2006-PA/TC


seal que en todo Estado constitucional y democrtico de derecho la motivacin
debida de las decisiones de las entidades pblicas -sean o no de carcter jurisdiccional-, es un derecho fundamental que forma parte del contenido esencial del
derecho a la tutela procesal efectiva, por tanto, toda decisin que carezca de una
motivacin adecuada, suficiente y congruente, constituir una decisin arbitraria
siendo inconstitucional.tsool

Como bien se seala en Ia RTF N' 8727-5-2007, siguiendo a Huergo Lora, la


finalidad de la motivacin es asegurar que el particular conozca, al recibir la notificacin del acto, los fundamentos del mismo, de modo que al decidir interponer
un recurso, lo haga con pleno conocimiento de los obstculos que debe superar
para lograr la anuiacin del acto, es decir, de los motivos que debe refutar para

[600]

El Tribunal Constitucional (STC N" 5514-2005-PA/TC) a este respecto ha indicado


lo siguiente: "Con relacin al derecho a la debida motivacin de las resoluciones
administrativas, este Supremo Tribunal ha reiterado, en la STC N." 00294-2005-PAITC,
que es un derecho de "(...) especial relevancia y, a su vez, es una exigencia ineludible para
todo tipo de actos administrativos. Consiste en el derecho a la certeza, el cual supone la
garanta de todo administrado de que las sentencias estn motivadas, es decir, que exista un
razonamiento jurdico explcito entre los hechos y las leyes que se aplican. La motivacin del
acto administrativo es una cuestin clar.e en el ordenamiento jurdico-adntinistratir.o, y es
objeto central de control integral por el juez constitucional de la actividad administrativa y la
consiguiente supresin de inmunidad en ese mbito. Constituye una exigencia o condicin
impuesta para la vigencia efectiva del principio de legalidad, presupuesto ineludible de todo
Estado de derecho. A ello, se debe aadir la estrecha vi nculacin que existe entre la actividad
administrativa y los derechos de las personas. Es indiscutible que la exigencia de motivacin
suficiente de sus actos es una garanta de razonabilidad y no arbitrariedad de la decisin
administrativa. En esa medida, el Tibunal Constitucional enfatiz que la falta de motivacin
o su insuficiencia constituye una arbitrariedad e ilegalidad, en la medida en que es una
condicin impuesta por la Ley 27444. As,la falta de fundamento racional suficiente de una
actuacin administrativa es, por s sola, contraria a las garantas del debido procedimiento
admin istrativo'l

Abundando en el tema, asimilando la sentencia judicial a los actos administrativos


(tambin tributarios), vase los alcances del contenido constitucionalmente garantizado
de este derecho (en la STC N' 72B-2008-PHC/TC el Tribunal Constitucional se desarrolla:
La inexistencia de motivacin o motivacin aparente; la falta de motivacin interna del
razonamiento; las deciencias en la motivacin externa, justificacin de las prernisas; la
motivacin insuficiente; la motivacin sustancialmente incongruente y las motivaciones
cualificadas).
Vase un ejemplo de su aplicacin en la RTF

862

N'

18599-2-2011.

DISPOSICIONES GENERALES

nil. t03

alcanzar ese objetivo, precisando el citado autor que la falta de motivacin priva
al recurrente del apoyo que supone conocer los motivos del mismo y saber en
consecuencia dnde centrar su impugnacin.t80rl

Ahora bien, aun cuando para algunos actos existe un tratamiento legal especfico (vase los numerales 6 y 7 del artculo 77 del Cdigo Tributario,tsozt y lo
dispuesto por la segunda parte del artculo 109 de Ia misma norma; asimismo, el
numeral 6.4 del artculo 6 de la LPAG), la falta de motivacin del acto de la Administracin Tributaria determina la nulidad y la insubsistencia del mismo (entre
otras, las RTF Nos. 225-2-98,318-2-98, 462-3-2000).
Su no regulacin expresa en esta materia nos remite nuevamente a la LPAG;
esta seala que es requisito de validez del acto administrativo la motivacin, "en
proporcin al contenido y conforme al ordenamiento jurdico", y en su artculo 6

lo desarrolla de Ia siguiente

[Eol]

lEo2l

[803]

lro4l

manera:18031

La motivacin deber ser expresa y suficiente, mediante una relacin concreta y directa de los hechos probados relevantes del caso especfico, y la
exposicin de las razones jurdicas y normativas que con referencia directa
a los anteriores justifican el acto adoptado; reiteramos, este criterio es
plenamente aplicable para nuestra materia; vase adems lo dispuesto por
el artculo 129 d,el Cdigo; tal motivacin debe permitir el cabal conocimiento del acto por los interesados y una debida defensa de sus intereses.

Puede motivarse mediante la declaracin de conformidad con los fundamentos y conclusiones de anteriores dictmenes, decisiones o informes
obrantes en el expediente, a condicin de que se les identifique de modo
certero, y que por esta situacin constituyan parte integrante del respectivo
acto (RTF N'6623-1-2004). En nuestra materia, tambin es aplicable; en
efecto, Ia Administracin Tributaria en muchos casos acompaa y hace
parte de la resolucin, informes, dictmenes o anexos que la sustentan.tsoal

RTF N' 1761 -5-2008 (de la sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal): "Se declara nula
Ia apelada que declar infundada la reclamacin contra la esolucin de multa girada en
sustitucin de la sancin de cierre de establecimiento, y nula el mencionado valor, debido a
que la resolucin de multa seala nicamente que se sustenta en el artculo 183'del Cdigo
Tributario, sin indicar cu1 de las causales del inciso a) de la referida norma ha llevado
a que se efecte la sustitucin del cierre por la multa; cabe indicar que de acuerdo a las
Resoluciones N'04801-5-2006 y 05060-5-2006, la motivacin implica que el acto emitido
contenga las razones jurdicas y fcticas que lo sustentan, y no que el administrado deba
hacer una evaluacin de su situacin particular para determinar qu hecho podra estar
vinculado con el acto emitido'l Con criterio similar, aunque respecto de otro tipo de actos, se
resolvi en las RTF Nos. 83 I 3 - l -2 007, 9056 - 1 -2007, I 17 9 6 -2 -2008.
Por lo que se sostiene que ser necesaria la adecuacin de la motivacin a la naturaleza del
acto (siendo posible referir el contenido de los anexos y tambin remitirse a determinados
Cocumentos de frscalizacin); no obstante, tal adecuacin tiene que permitir el conocimiento
pleno de los fundamentos y razones dei acto.
Como se puede ver claramente en las RTF Nos. 2096-2-2006y 3150-2-2006, esta disposicin
es de plena aplicacin a la materia tributaria.
El Tribunal Fiscal, en aplicacin del artculo 85 de la antigua Ley de Normas Generales de
Procedimientos Administrativos, consider que una resolucin emitida de ese modo resulta

863

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Ant. 103

Cabe aadir que estos informes o dictmenes (o anexos) deben cumplir


absolutamente con lo explicitado en el prrafo anterior (y con el siguiente;
hay que recordar que muchas veces la Administracin asumiendo que es
suficiente adjuntar los "anexos" para motivar sus actos -por ejemplo en las
resoluciones de determinacin y de multa- minimiza o se desentiende de
que tanto el acto corno sus anexos -cuadros, resultados del requerimiento,
clculos, etc. a los que remite el acto- deben contener sustento cabal para
que el acto sea considerado motivado).

No son admisibies como motivacin, la exposicin de frmulas generales


o vacas de fundamentacin para el caso concreto o aquellas frmulas
que por su oscuridad, vaguedad, contradiccin o insuficiencia no resulten
especficamente esclarecedoras para la motivacin del acto. Obviamente
este tipo de "motivacin" no ser admisible en nuestra materia.

No precisan motivacin los siguientes actos:

Las decisiones de mero trmite que impulsan el procedimiento.t8osl

motivada. La RTF N" 702-4-97 ha establecido que la resolucin y el informe, a cuyo texto
se remite la parte considerativa de aqulla, lorman un todo indivisible; en este entender, los
fundamentos de hecho y de derecho vlidamente pueden encontrarse en el dictamen o informe (una resoiucin emitida de ese modo se considera motivada). Este criterio es concordante con lo dispuesto por el artculo 85 de la Ley de Normas Generales de Procedimientos
Administrativos, vigente a la fecha de resolucin: este artculo consideraba motivada una
resolucin si se incorpora a sta el texto de los informes o dictmenes que la sustenten.
Otro ejemplo es el resuelto por la RTF N' 352-5-99: para considerar motivada una
resolucin debe verificarse si de la parte considerativa de la apelada se pueda reconstruir
el razonamiento lgico que sustenta la parte resolutiva, lo que en el caso sucede as toda
vez que en aplicacin del artcu1o 85 de la Ley de Normas Generales de Procedimientos
Administrativos, la parte considerativa est sustentada en fundamentos y conclusiones de
un informe que corre adjunto a la resolucin, y en dicho informe en 1os rubros 'Anlisis 1'
Base Legal" y "Conclusiones" consta las motivaciones de hecho y de derecho que llevaron a
declarar irnprocedente 1a reclamacin.
Po cierto, una resolucin emitida sin sustento pero con una remisin indebida a un informe

no se considerar motivada. La RTF N'917-3-2001 declar nula una resolucin que se


sustentaba en un informe que era de fecha posterior a la fecha de emisin de la resolucin
la recose.
[8osl d.especto dE los actos de mero trmite, si bien podran asumise como actos administrativos,
son actos que, sin afectar derechos, obligaciones, intereses o el fondo del asunto en cuestin,
se dictan usualmente para impulsar el procedimiento; son actos de gestin del expediente,
pero sin impacto directo trascendente en los administrados (Morn Urbina 2006: I l7); por
ejemplo los provedos o los actos que disponen la acumulacin de expedientes (RTF N'3802-96). Contra los actos de mero trmite no cabe recurso alguno (aunque, eventualmente,
por la afectacin a normativa, s se podra plantear queja). En este entendido, sin duda,
mediante estos "actos" no se pueden emitir pronunciamientos sobre el fondo del asunto.
El Tribunal Fiscal, en relacin con los provedos, ha precisado que estos, si bien son actos
administrativos, son actos de mero trmite que no afectan el fondo del asunto debido a que
no inciden directamente, por ejemplo, en la determinacin de la obligacin tributaria; en este
entender, si la administracin se pronuncia mediante provedos, por ejemplo disponiendo
' la denegatoria de una solicitud, se est recortando el derecho de defensa del contribuyente,
al imposibilitarse que este pueda ejercer vlidamente contra tales provedos su derecho
a interponer los recursos impugnativos correspondientes. En estos casos, corno ya se ha
<rue

864

DISPOSICIONES GENERALES

0rl.

103

Cuando la autoridad estima procedente lo pedido por el administrado


y el acto administrativo no perjudica derechos de terceros.

Cuando la autoridad produce gran cantidad de actos administrativos


sustancialmente iguales, bastando la motivacin nica.

6.3. Forma

de los actos administrativos


EI artculo 103 del Cdigo Tributario prescribe que los actos de la Administracin Tributaria "constarn en los respectivos instrumentos o documess".[s06)
As pues, el acto administrativo debe constar, por escrito, en instrumentos o documentos que permitan tener constancia de su existencia.tsoTl

Otra disposicin que refiere a la forma del acto de la Administracin Tributaria es el artculo lll del Cdigo Tributario:t8o8J

Artculo 111".- ACTOS EMITIDOS POR SISTEMAS DE COMPUTACIN


Y SIMILARES
Se reputarn legtimos, salvo prueba en

contrario, los actos de la Administracin Tributaria realizados mediante lq emisin de documentos por sistemas de
cotrtputacin, electrnicos, mecnicos y similares, siempre que esos documentos,
sin necesidad de llevar las firmas originales, contengan los datos e informaciones necesarias para Ia acertada comprensin del contenido del respectivo
acto y del origen del mismo.

indicado, la Administracin debe emitir la debida resolucin (RTF N' 1134-3-96).


La Administracin Tributaria se encuentra obligada a hacer constar sus actos en los
respectivos documentos y no dictar simples provedos (RTF N" 2ll-2-96).
"Se declara infundada la solicitud de correccin presentada en relacin a la RTF N' 093905-2009, a travs de la cual se declar fundada la queja formulada contra la Administracin
por haberle iniciado indebidamente un procedimiento de cobranza coactiva en razn de que
la resolucin de ejecucin coactiva no estaba firmada por el ejecutor coactivo, atendiendo
a que no existe punto que merezca ser corregido, en efecto, respecto a lo alegado por la
Administracin que lo que se vio sin firma del ejecutor fue la notificacin de la eferida
resolucin encontrndose en autos la resolucin coactiva firmada por el ejecutor y por
ende son acto de distinta naturaleza, debe precisarse que los actos administrativos que son
emitidos por la Administracin y que luego sern notificados a los contribuyenteJ deben
cumplir con los requisitos formales establecidos para su validez, por lo que en este caso
no bastaba que la suscripcin del ejecutor coactivo constara nicamente en la copia de la
-tambin
resolucin coactiva que obraba en el expediente coactivo, sino que dicha firma
deba constar en el documento que se hizo entrega a la contribuyente,' Rtf N" 10106-5-2009
(sumilla publicada en el web del Tribunal Fiscal).
La LPAG precisa que cuando el acto administrativo es producido por los medios indicados,
debe garantizarse al administrado conocer el nombre y cargo de l autoridad que lo expide.
Asimismo, seala que cuando deban emitirse varios actos administrativos de la misma
naturaleza, podr ser empleada lirma mecnica o integrarse en un solo documento bajo una
mism-a motivacin, siempre que se individualice a los administrados sobre los que recaen
los electos del acto. Para todos los efectos subsiguientes, los actos administrativos sern
considerados como actos diferentes.

865

Arl.

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

103

A fin de completar aquellos asertos, cabe recordar lo dispuesto por el artculo


4 de la LPAG:
Artculo 4".- Forma de los actos admnistrativos
4.1Los actos administrativos debern expresarse por escrito, salvo que por la
naturaleza y circunstancias del caso, el ordenamiento jurdco haya previsto
otra forma, siempre que permita tener constancia de su existencia.

y lugar en que es emitido, denominacn del


rgano del cual emana, nombre y firma de la autoridad interviniente.

4.2.E1 acto escrito indica la fecha

4.3.Cuando el acto administrativo es producido por medio de sistemas automatizados, debe garantizarse aI administrado conocer el nombre y cqrgo
de la autoridad cue lo expde.
4.4.Cuando deban emitirse varios actos administrativos de Ia misma naturaleza,
podr ser empleada firma mecnca o ntegrarse en un solo documento bajo
una misma motivacin, siempre que se indivdualice a los administrados
sobre los que recae los efectos del acto. Para todos los efectos subsiguientes,
los actos administrativos sern considerados como actos diferentes.

6.4. Procedimiento regular


Como indica el numeral 5 del artculo 3 de la LPAG, antes de su emisin, el
acto debe ser conformado mediante el cumplimiento del procedimiento administrativo previsto para su generacin. "En este especfico escenario, el procedimiento
administrativo tiene por objeto servir de vehculo necesario para la emisin de
un acto administrativo" (Martn Tirado 2009: 137). As, el procedimiento es un
elemento esencial y necesario para la formacin del acto administrativo (Martn
Tirado 2009: 138).t8oel
Cabe indicar que su afectacin determina la nulidad del acto (vase el numeral
2 del artculo 119 del Cdigo).

6.5.

Presuncin de validez
Para completar esta parte no debemos olvidar lo regulado por el artculo
de la LPAG: Presuncin de validez:

Todo acto administrativo se considera vlido en tanto su pretendida nuldad no sea declarada por autoridad administrativa o jurisdiccional, segn
corresponda.

[80e] No est de ms recordar el tenor del primer prrafo del artculo 86 del Cdigo: "Los
'funcionarios
y servidores r1ue laboren en la Administracin Tributatia al aplicar loslributos,
sanciones y procedimientos que corresponda, se sujetarn a las normas tributarias de la
materia".

866

DISPOSICIONES GENERALES

7,

Anl. f03

EJECUTIVIDAD Y EJECUTORIEDAD DE tOS ACTOS ADMINIS.


TRATIVOS
El artculo 192 de la LPAG seala:
Los actos administrativos tendrn carcter ejecutario, salvo disposicin legal
expresa en contrario, mandato judicial o que estn sujetos a condicin o plazo
conforme a ley.

Nuestro Tribunal Constitucional mediante la STC N' 00015-2005-AI/TC


y ejecutoriedad de los actos administrativos

precis respecto de la ejecutividad

lo siguiente:
44. La ejecutividad del acto administrativo est referida al atributo de eficacia, obligatoriedad, exigibilidad, as como al deber de cumplimiento que
todo acto regularmente emitido conlleva a partir de su notificacin; est
vinculada a la validez del acto administrativo.
La ejecutoriedad del acto administrativo, en cambio, es una facultad
inherente al ejercicio de la funcin de la Administracin Pblica y tiene
relacin directa con la eficacia de dicho acto; en tal sentido, habilita a
la Administracin a hacer cumplir por s misma un acto administrativo
dictado por ella, sin la intervencin del rgano judicial, respetando los
lmites impuestos por mandato legal, as como a utilizar medios de coercin
para hacer cumplir un acto administrativo y a contar con el apoyo de
la fuerza pblica para la ejecucin de sus actos cuando el administrado
no cumpla con su obligacin y oponga resistencia de hecho.

45. La ejecutoriedad

es, pues, una consecuencia del acto administrativo

y su sustento constitucional tiene origen en el numeral I del artculo


118." de nuestra Carta Magna, que ordena al Presidente de la Repblica

-y, por ende, al Poder Ejecutivo y a toda la Administracin Pblica- a


"cumplir y hacer cumplir la Constitucin y los tratados, leyes y dems
disposiciones legales".

Sin embargo, como bien lo advierte fuan Carlos Morn gr6ltrlstol, dicho
mandato constitucional "(...) no llega a sustentar la ejecutoriedad administrativa, en los trminos estudiados, sino solo la ejecutividad de la voluntad
administrativa. Ser la Ley de Desarrollo (l.ey N." 27444) la disposicin
que, asentndose en la Constitucin, opta por dotarle de ejecutoriedad
(coercin propia) a los mandatos de la Administracin" (...).

"Como se puede apreciar, mientras que la ejecutividad del acto proviene de


la validez del mismo, como su virtualidad o potencia obligatoria, por su parte, la
ejecutoriedad se asienta en la ejecutividad. As, un acto administrativo es suscep-

[8r0] Morn Urbina,

Juan Carlos, "La Suspensin de la Cobranza Coactiva por la interposicin


de la demanda contencioso administrativa - Una apreciacin constitucional", en Actualidad
Jurdica, 'Icrmo 142. Lima. Gaceta Jurdica, setiembre 2005, pg. 16.

867

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Anl. 103

tible de ser ejecutivo y ejecutorio, siendo la primera una cualidad sustancial, y la


segunda su aspecto instrumental" (Morn Urbina 2005-a: 14).
Lo expuesto es aplicable a nuestra materia (incluyendo por cierto lo dispuesto
por el artculo 193 de la LPAG, en lo pertinente).

Sin embargo, respecto de la ejecutoriedad debemos considerar la situacin


particular de los diversos actos de la Administracin Tributaria y de los rganos
resolutores en la va administrativa; as, por ejemplo, respecto de determinados
actos nos atendremos a lo establecido por el artculo ll5 del Cdigo Tributario
(deuda exigible en cobranza coactiva).

B.

EFICACIA DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS


La eficacia "es una caracterstica que se predica del acto administrativo y

corresponde a la posibilidad de que el referido acto produzca efectos jurdicos en


la realidad. Es un dato estrictamente fctico" (Martn Tirado 2009: I52). En esa
lnea de pensamiento, "salvo excepciones, solo adquirir eficacia una vez que se
realice un acto material especfico, cual es el acto de notificacin" (Martn Tirado
2009: 153).
As, los actos administrativos para su eficacia deben ser debidamente notificados; en otras palabras, los actos administrativos sern eficaces a partir de que
Ia notificacin legalmente realizada produce sus efectos (hacia adelante).

En nuestra materia, de acuerdo con el artculo 106 del Cdigo Tributario,


en general, Ias notificaciones surtirn efectos desde el da hbil siguiente al
de su recepcin, entrega o depsito, segn sea el caso (salvo los supuestos de
excepcin).

El artculo 16 de la LPAG (eficacia del acto administrativo), al respecto,


seala:
16.1

El acto administratiyo es eficaz a partir de que la notificacn legalmente


realizada produce sus efectos, conforme a lo dispuesto en el presente captulo.

16.2

El acto administrativo que otorga beneficio al administrado se entiende


eficaz desde

Ia

fecha de su emisin, salvo disposicin diferente del mismo

acto.

La RTF N" 2099-2-2003, de observancia obligatoria, publicada el 05.06.2003,


respecto de este punto, estableci el siguiente criterio:
Las resoluciones del Tribunal Fiscal y de los rganos administradores de tributos gozan de existencia jurdica desde su emisin y surten efectos frente a
los interesados con su notificacin, conforme con lo dispuesto por el artculo
107" del Cdigo Tributario.

868

DISPOSICIONES GENERALES

Anl.

t0

Arlicuto t04".- tflnmAs 0E lt0ltHcActflilr)


[a Notificacin de los actos administrativos se realizar, indistintamente, por
cualquiera de las siguientes formas:
Por correo certificado o por mensajero, en el domicilio fiscal, con acuse de
recibo o con certificacin de la negativa a la recepcin efectuada por el
encargado de la diligencia.
Elacuse de recibo deber c0ntener, como mnimo:
() Apellidos y nombres, denominacin o razn socialdeldeudortributario.
() Nmero de RU( del deudor tributario o nmero del documento de
identifi cacin que corresponda.
(iii) Nmero de documento que se notifica.
(iv) Nombre de quien recibe y su firma, o la constancia de la negativa.
(v) Fecha en que se realiza la notificacin.
[a notificacin efectuada por medio de este inciso, as como la contemplada
en elincisof ), efectuada en eldomicilio fiscal, se considera vlida mientras el
deudortributario no haya comunicado el cambio del mencionado domicilio.
[a notificacin con certificacin de la negativa a la recepcin se entiende
realizada cuando el deudor tributario o tercero a quien est dirigida la
notificacin o cualquier persona mayor de edad y (apaz que se encuentre
en el domicilio fiscal del destinatario rechace la recepcin del documento
que se pretende notificar o, recibindolo, se niegue a suscribir la constancia respectiva y/o no proporciona sus datos de identificacin, sin que sea
relevante el motivo de rechazo alegado. (**)

a)

b)

Por medio de sistemas de comunicacin electrnicos, siempre que se pueda

confirmar la entrega por la misma va.


Tratndose del correo electrnico u otro medio electrnico aprobado por la
SUNAT o elTribunal Fiscal que permita la transmisin o puesta a disposicin
de un mensaje de datos o documento, la notificacin se considerar efectuada al da hbilsiguiente a la fecha del depsito del mensaje de datos o

documento.
[a SUNAT mediante Resolucin de Superintendencia establecer los requisitos, formas, condiciones, el procedimiento y los sujetos obligados a
seguirlo, as como las dems disposiciones necesarias para la notificacin
por los medios referidos en el segundo prrafo del presente literat.
En el caso del Tribunal Fiscal, el procedimiento, los requisitos, formas y
dems condiciones se establecern mediante Resolucin Ministerial del
Sector Economa y Finanzas. (xx) (*tix,()
Por constancia adm inistrativa, cuando por cualquier circunstancia et deudor
tributario, su representante o apoderado, se haga presente en las oficinas
de la Administracin Tributaria.
(uando el deudortributario tenga la condicin de no hallado o de no habido, la notificacin por constancia administrativa de los requerimientos de
subsanacin regulados en los Artculos 23", 140'y 146" podr efectuarse
con la persona que se constituya ante la SUNAT para realizar el referido

trmite.
869

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Arl. t04

d)

e)

Elacuse de la notificacin por constancia administrativa deber contener,


como mnimo, los datos indicados en el segundo prrafo del inciso a) y
sealat que se utiliz esta forma de notificacin.
Mediante la publicacin en la pgina web de la Administracin Tributaria,
en los casos de extincin de la deuda tributaria por ser considerada de cobranza dudosa o recuperacin onerosa. En defecto de dicha publicacin, la
Administracin Tributaria podr optar por publicardicha deuda en elDiario
Oficial o en eldiario de la localidad encargado de los avisos judiciales o, en
su defecto, en uno de mayor circulacin de dicha localidad.
[a publicacin a que se refiere el prrafo anterior deber contener el
nombre, denominacin o razn social de la persona notificada, el nmero
del RU( o el documento de identidad que corresponda y la numeracin del
documento en el que <onsta el acto administrativo.
Cuando se tenga la condicin de no hallado o no habido o cuando el domicilio
delrepresentante de un no domiciliadofuera desconocido, la SUNAT podr
realizar la notificacin por cualquiera de las formas siguientes:
Mediante acuse de recibo, entregado de manera personal al deudor
tributario, al representante legal o apoderado, o con certificacin de
la negativa a la recepcin efectuada por el encargado de la diligencia,
segn corresponda, en el lugar en que se los ubique. Tratndose de
personas jurdicas o empreras sin personera jurdica, la notificacin
podr ser efectuada con el representante legal en el lugar en que se
le ubique, con el encargado o (on algn dependiente de cualquier establecimiento deldeudortributario o con certificacin de la negativa
a la recepcin, efectuada por el encargado de la diligencia.
Mediante la publicacin en la pgina web de la SUNAT o, en el Diario
Oficialo, en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales
o en ru defecto, en uno de mayor circulacin de dicha localidad.
[a publicacin a que se refiere el presente numeral, en lo peftinente,
deber contener el nombre, denominacin o razn social de la persona
notificada, el nmero de RUC o nmero del documento de identidad
que corresponda, la numeracin del documento en el que consta el
acto administrativo, as como la mencin a su naturaleza, eltipo de
tributo o multa, el monto de stos y el perodo o el hecho gravado;
as como las menciones a otros actos a que se refiere la notificacin.
(uando la notificacin no pueda ser realizada en el domicilio fiscal del

1)

2)

deudor tributario por cualquier motivo imputable a ste distinto a las


situaciones descritas en el primer prrafo de este inciso, podr emplearse
la forma de notificacin a que se refiere el numeral 1. Sin embargo, en el
caso de la publicacin a que se refiere el numeral 2, sta deber realizarse
en la pgina web de la Administracin y adems en el Diario 0ficial o en el

diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o, en su defecto,


en uno de mayor circulacin de dicha localidad.

f)

870

(uando en el domicilio fiscal no hubiela persona capaz alguna o estuviera cerrado, se fijar un (eduln en dicho domicilio. los documentos

DISPOSICIONES GENERALES

APl. r04

a notificarse se dejarn en sobre cerrado, bajo la puerta, en eldomicilio

fiscal.
Elacuse de la notificacin por (eduln deber contener, como mnimo:

()

Apellidos y nombres, denominacin o razn social del deudor tribu-

tario.

()
fii)
(iv)

Nmero de RUC del deudor tributario o nmero del documento de


identifi cacin que corresponda.
Nmero de documento que se notifica.

techa en que se realiza la notificacin.


Direccin del domicilio fiscal donde se realiza la notificacin.
(vi) Nmero de Ceduln.
(vii) El motivo por el cual se utiliza esta forma de notificacin.
(viii) ta indicacin expresa de que se ha procedido a fijar el (eduln en el
domicilio fiscal, y que los documentos a notificar se han dejado en
sobre cerrado, baio la puer. t*r

(v)

Cuando el deudor tributario hubiera fijado un domicilio procesal y la forma de


notificacin a que se refiere el inciso a) no pueda ser realizada por encontrarse
cerrado, hubiera negativa a la recepcin, o no existiera persona capaz para la
recepcin de los documentos, se fijar en el domicilio procesal una constancia
de la visita efectuada y se proceder a notificar en el domicilio fiscal.
Existe notificacin tcita cuando no habindose verificado notificacin alguna
o sta se hubiere realizado sin cumplir con los requisitos legales, la persona
a quien ha debido notificarse una actuacin efecta cualquier acto o gestin
que demuestre o suponga su conocimiento. Se considerar como fecha de la
notificacin aqulla en que se practique el respectivo acto o gestin.
Tratndose de las formas de noticacin referidas en los incisos a), b), d), f) y

la publicacin sealada en el numeral 2) del prmer prrafo y en el segundo


prrafo del inciso e) del presente artculo, la Administracin Tributaria deber
efectuar la notificacin dentro de un plazo de quin(e (15) das hbiles contados a
partir de la fecha en que emiti el documento materia de la notificacin, ms el
trmino de la distancia, de ser el <aso, excepto cuando se trate de la notificacin
de la Resolucin de Ejecucin (oactiva en e! supuesto previsto en el numeral2
delArtculo 57', en el que se aplicar el plazo previsto en el citado numeral.
ElTribunal Fiscal y las Administraciones Tributarias distintas a la SUNAT debern
efectuar la notifi<acin mediante la publicacin en eldiario oficialo, en eldiario
de la localidad encargado de los avisos judiciales o en su defecto, en uno de
mayor circulacin de dicha localidad, cuando no haya sido posible efectuarla en
el domicilio fiscal del deudor tributario por cualquier motivo imputable a ste.
0icha publicacin deber contener el nombre, denominacin o razn social de
la persona notificada, el nmero de RUC o nmero del documento de identidad
que corresponda,la numeracin del documento en el que consta el acto administrativo, as como la mencin a su naturaleza, el tipo de tlibuto o multa, el
monto de stos y el perodo o el hecho gravado; ascomo las menciones a otros
actos a que se refiere la notificacin.(*)

87r

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Anl. t04

o Artculo 104" sustituido por el Artculo 45" del Decreto

Legislativo N" 953, publi-

cado el 5 defebrero de 2004.

(.)

Incisos sustituidos

por

el

Artculo 24" del Decreto Legslativo N" 98-t, publicado el

75 de marzo de 2007 y vigente desde el 1 de abril de 2007.


t--.t

Prrafo incorporado por el Artculo 24" del Decreto-Legislativo N" 981, publicado
eI

(-.*)

157e mario de 20b7 y vigente desde eI I de abril de 2007.

Inciso modifcado por el Artculo 3" del Decreto.Legislativo N" -l I 13, publicado el
5 de

julio

ZOIZ'y vigente

desde eI 6 de

julio

de 2012.

DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdgo Tributario
11. a 15" (normas sobre el domcilio fiscal); 27', segundo y tercer prrafo (deudas de cobranza
dudosa y de recuperacin onerosa); 103" (Actos de la Administracin Tributaria); 105' (notifcacn
mediante publcacin); 106'(efectos de las notificaciones); 110'(declaracin de nulidad de los
actos).

Otras normas
Gdigo Procesal Civil:155" (objeto de la notificacin); 164" (dilgenciamento de la notificacin
por facsimil u otro medio).

Ley del Procedimiento Admnistrativo ceneral -Ley N" 27444 111 .04.20011: 16" (eflcacia del
acto administrativo); 18" (obligacin de notifcar); 20'(modalidades de notificacin),24'(plazoy
contenido para efectuar la notificacin); 25" (vigencia de las notflcaciones); 26' (notificaciones

defectuosas); 27" (saneamiento de notflcacones defectuosas); 133'(inicio de cmputo del plazo:


desde el da hbl siguiente de la fecha de notificacin).
Decreto Legislativo N'931 [10.10.2003]. Procedimiento para el cumplimento tributario de los
proveedores de las entidades del Estado: 3' (notficacn por medios telmticos)

Decreto Legislativo N'932 [10.10.2003]. lmplementacin del sstema de comunicacin porva


electrnica para que la SUNAT notifique los embargos en forma de relencin y actos vinculados a
las empresas del sistema financiero nacional.
Ley N" 28165 t1O.O1.2OO4l -Ley que modifica e incorpora dversos artculos a la Ley de
Procedimiento de Ejecucin Coactiva: Cuarta disposicin final (notificaciones).
Decreto Legislativo N' 981 [15.03.2007]: Primera Disposicin Complementaria Transitoria
(procedimientos en trmite y cmputo de plazos)Decreto Supremo N" 073-2004-EF [01.06.2004]. Aprueban normas reglamentarias relativas al
procedimiento para el cumplimento tributario de los proveedores de las entidades del Estado (D.
Leg. N" 931

).

Oecreto Supremo

N'

098-2004-EF 122.O7.20041. Normas reglamentarias relativas

la

implementacin del Sistema de Comunicacin por Va Electrnica para que la SUNAT notifique
embargos en forma de retencin y actos vinculados a las empresas del sistema flnanciero.
Oecreto Supremo N'041-2006-EF 12.04.2006). Dictan normas sobre las condiciones de no
hallado y de no habido para efectos tributaros respeclo de la SUNAT.

Resotucin de Superintendencia N' 156-2004-5UNAT [26.06.2004]. Aprueban Normas para

la

implementacin del Procedimiento para el cumplrmiento trbutario de proveedores de entidades


del Estado, aprobado por D. Leg. N'931. 5'(mdulo de notificacin electrnica).
Resolucin de Superntendencia N' 201-2004-5UNAT [28.08.2004]. Aprueban Normas para
implementar el Sstema de Comunicacin por Va Electrnica a fin que la SUNAT notifique los
embargos en forma de retencin y actos vinculados a las empresas del Sistema Financiero
Nacional.

Resolucin de Superintendencia N" 157-2006iSUNAT [29.09.2006]: Dctan disposcones

referidas a la condicin de no hallado y no habido para efectos trbutarios respecto a la SUNAf


Resolucin de Superintendencia No 014-2008/SUNAT [08.02,2008]: Regulan la notflcacin de
actos administrativos por medio electrnico.

Directiva N" 001-006-0000009 [26.08.2006]: Procedimiento de notifcacin de


administralivos emitidos por el SAT.

872

actos

DISPOSICIONES GENERALES

APt.

t04

CONSULTAS ABSUELTAS POR LA SUNAT

lnforme N' 1 74-2007-SUNAT/2B0000:


1. El penltimo prrafo del artculo 104" del TUO del Cdigo Trbutario, referido al plazo de quince
(15) das hbiles para efectuar la notifcacin desde la emisin del documento, es aplcable a la
notificacin de todos los actos administratvos que emte laAdministracin Tributaria, sn importar
s a travs de ellos se exige o no el cumplmiento de una obligacin de dar.

2. El vencimiento del plazo de quince (15) das hbiles de emitido el acto administrativo para
efecto de su notfcacin, no determinar la nulidad de la notificacin extempornea ni tampoco
supondr la anulabilidad o nulidad del acto adminstrativo materia de notificacin.
JURISPRUDENCIA

Jurisprudencia de Observancia Oblgatora del Tribunal Fiscal


RTF N''17003-7-2010, publicada el 30.12.2010.
No procede que el Tribunal Fiscal analice y se pronuncie sobre la autenticidad de las firmas

consignadas en los cargos de notificacin relacionados con actos emitidos por la Administracin.
El Tribunal Fiscal no puede pronunciarse sobre la fehaciencia de la diligencia de notificacin, en
tanto no exista resolucin judicial firme o mandato judicial concediendo una medida cautelar que
se pronunce sobre la falsificacin de la firma.
RTF

N' 10224-7-2008, publicada el 04.09.2008.

De acuerdo con lo dispuesto por el inciso a) del artculo 104' del Texto nico Ordenado del Cdigo
Tributario, aprobado por Decreto Supremo N" 135-99-EF, modificado por el Decreto Legislativo N'
981, es vlida la notficacin de los actos administrativos cuando en la conslancia de la negativa a
la recepcin se consigna adicionalmente que se fij un ceduln en el domicilio flscal

RTF N" 1 380-1 -2006, publicad a el 22.O3.2006.


Procede que el Tribunal Fiscal en la va de queja se pronuncie sobre la validez de la notificacin de
los valores y/o resolucones emitdos por la Administracin Tributaria, cuando la deuda tributaria
materia de queja se encuentra en cobranza coactiva.
RTF N'3709-2-2005, publicada el 28.06.2005.
La forma de notificacin regulada en el inciso e) del articulo'104'del Texto nico Ordenado del
cdigo Tributario aprobado por el Decreto Supremo N" 135-99-EF y susttuido por el Decreto
Legislativo N' 953, as como la remisin contenida en el segundo prrafo del inciso f) del mismo
articulo, solo es aplcable a las notificaciones que efectu la SUNAT.

Las adminstraciones tributarias distintas a SUNAT deben observar lo establecido en la Ley del
Procedimiento Administrativo General, Ley N" 27444, para notificar sus actos administrativos
mediante publicacin, incluyendo la remisin a dicha forma de notflcacn en caso que en el
domicilio no se pudiera fijar el ceduln, ni dejar los documentos materia de notificacin bajo la
puerta, conforme con lo previsto en el segundo prrafo del inciso f) del articulo l04'del citado
Cdigo.

La RTF N" 9264-2001, publicada el 18.08.2001.


De conformidad con lo prevsto en el Artculo 106'del Cdigo Tributario, aprobado por el Decreto
Legislativo N" 816, las notiflcaciones que hayan sido efectuadas de conformidad con el Artculo
104" surten efecto el primer da hbil siguiente al de su recepcin, siendo irrelevante que las
mismas se hayan realizado en da inhbil.
RTF N" 86'l-2-2001, publicada el2'1.11.2001.
Los actos administrativos a que se ref ere elArtculo 25" de la Ley del Procedimento de Ejecucin
Coactiva respecto a la deuda tributara exigible (resoluciones de determnacin o multa, rdenes
de pago, resolucin debidamente notificada y no apelada en el plazo de ley, Resolucin del

Tribunal Fiscal, resolucin que declara la prdida del beneficio de fraccionamiento), deben ser
notifcados conforme a lo establecdo en el Artculo 104" del Texto nico Ordenado del Cdigo
Tributario.

873

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Anl. t04

GOMgNTARIOS

I.

ANTECEDENTES
Desde la redaccin establecida por el Decreto Ley N' 25859, el artculo fue
progresiva y peridicamente modificado (Decreto Legislativo No 773, Ley N' 26414,
Decreto Legislativo N" 816). El texto anteriormente vigente fue el sustitutorio
aprobado por la Ley N" 27038; posteriormente sufri modificaciones, de acuerdo
con lo dispuesto por la Ley N' 27256.
Mediante el Decreto Legislativo N" 953 se sustituy el texto del artculo;
respecto del anterior texto se reform precisndose las formas de notificacin.
El artculo 24 del Decreto Legislativo N" 981 sustituy los incisos a), b) y
f) del primer prrafo e incorpor el ltimo prrafo del artculo 104. Por otro
lado, posteriormente, el inciso b) fue modificado por el Decreto Legislativo

N"

1113.
TEXTO ANTERIOR

IEXTO VGENTE

a)

Por correo certifrcado o por mensajero, en el domi-

Por correo certificodo o por mensaiero, en el domicilio


|

cilio fiscal, con acuse de recibo o con certificacin de


la negativa a la recepcin efectuada por el encargado de la

diligencia.

El acuse de recibo

(i)

Apellidos
social del

(ii)

fiscal, con acuse de recibo o

ne'

diligencia.
I

deber contener, como

mnimo:

nombres, denominacin

RUC

de lo

gotiva o lo recepcin efectuado por el enrargado de lo

El acuse de recibo deber contener, como

(i)

razOn

deudortributario.

Nmero de

on certifuacin

mnimo:

Apellidos y nombres, denominacin o rozn so'

cial del deudor uibutorio.


I

del deudor tributario o nmero

(ii)

Nmero de RU( del deudor tributario o nmero

del documento de identificacin que corres-

da.

ponda.

(iii) Nmero de documento que se notifica.


(iv) Nombre de quien recibe y su firma, o la cons-

(iii) Nmero de documento que se notifica.


(iv) Nombre de quien recibe lo notificocin, osrcmo
Io firmo o la constancio de lo negativo.

tancia de la negativa.

(v)

del documento de identificocin que correspln-

(v) terho

Fecha en que se realiza la notificacin.

en que se realiza la notificocin.

La noticacin efectuada por medio de este inciso, as La notifrcacin efectuodo

como la contemplada en el inciso

f), efectuada en

el

por medio de este inciso, asi

omo lo contemplado en el inciso f), efectuoda en el do-

domicilio fiscal, se considera vlida mientras el deudor midlio fiscol, se considera vdlido mientros el deudor tri'
tributario no haya comunicado el cambio del menciona-

butorio no haya comunkodo el combio del mendonado

do domicilio.

domkilio.

La notificacin c0n (ertificacin de la negativa

recepcin se entiende realizad cuando el deudor

la

tri-

butario 0 tercer0 a quien est dirigida la notificacin

I o cualquier persona mayor de edad


I cuentre en el domicilio fiscal del

y capaz que se en-

destinatario rechace

la

recepcin del documento que se pretende notificar o, re-

I cibindolo, se niegue a suscribir la constancia respectiva


I

y/o no proporciona sus datos de identificacin, sin que

I sea relevante el motivo de rechazo aleqado.

874

DISPOSICIONES GENERAI,ES
TEXTO VIGENIE

tllf

0nl.
TEXTO ANTERIOR

b)

Por medio de sistemas de comunicacin electrnicos,

Por medio de sistemas de comunicocin electrnicos,

siempre que se pueda confirmar la entrega por la misma

siempre que se puedo confirmor Io entrega por la nisma

va.

v0.

Tratndose del correo electrni(o u otro medio electrni-

frotdndose del rcrreo electrnico u otro medio eledrnio

co aprobado por la SUNAT o el Tribunal Fiscal que permita

oprobado por la SUNAT que pernita lo transmisin o puesto

la transmisin o puefa a disposicin de un mensaje de

a disposicin de un nensaje de dltos 0 documento, la noti-

datos o documento, la notificacin se considerar efec-

ficacin se considerard efectuado al da hbil siguiente o lo

tuada al da hbil siguiente a la fecha del depsito del

fecho del depsito del mensoje de dotos o documentl.

mensaje de datos o documento.

La SUNAI mediante Resolucin de Superintendencia esto-

La

SUNAT medinte Resolucin

de Superintendencia

blecer los requisitos, formas, condiciones, el procedimiento

establecer los requisitos, formas, condiciones, el proce-

dimiento y los sujetos obligados a seguirlo, asi como las


dems disposiciones necesarias para la notifiracin por

posiciones necesorias pora Ia notificocin por los nedios

los sujetos obligados a seguhlo, os como las dems dis-

referidos en el segundo pdnafo del presente literal.

los medios referidos en el segundo pnafo del presente

literal.
En

el

caso del Tribunal Fiscal, el procedimiento, los re-

y dems condiciones se establecern


mediante Resolucin Ministerial del Sector Economa y

quisitos, formas
Finanzas.

TEXTO VIGENTE

f)

TEXTO ANTERIOR

(uando en el domicilio fiscal no hubiera persona f) Cuando en el domicilio fiscol no hubiero perslnl c0p0z

capaz alguna o estuviera cenado, se fijar un Ceduln en alguno o estuviero cenodo, se frjnr un Ceduln en dkho

dicho domicilio. Los documentos a notificarse se dejarn domicilio. Los documentos o notificorse se dejlrn en
sobre cerrld0, bajo la puerta, en el domicilio fiyol.
en sobre cerrado, bajo la puerta, en el domicilio fiscal.
El acuse

de la notificacin por (eduln deber contener,

(ii)

Apellidos

nombres, denominacin

razn

de

RUC

del deudor tributario

nmero del documento de identificacin que


corresponda.

(iii)
(iv)

(v)

Nmero de documento que se notifica.


Fecha en que se realiza la notificacin.
Direccin del domkilio fiscal donde se realiza la

notificacin.

(vi)

Nmero de (eduln.

(vii)

El motlvo por el cual se utillza esta forma de

notificacin.

(viii)

kduln deber contener,

i.

Apellidos y nombres, denominacin o rozn soriol


del deudor tributorio.

social del deudor tributario.

Nmero

ocuse de Io notificacin por

c1mo mnmo:

como mnim0:

(i)

fl

La indicacin expresa de que se ha procedido a

fijar el (eduln en el domicilio fiscal, y que los


documentos a notificar se han dejado en sobre

ii.

Nmero de RUC del deudor tributorio o nmero


del documento de identificocin que correspondo.

ii.

Nmero de dorumento que se notifica.

iv.

techo en que se reoliza la notifrcacin.

v.

Direnin del domicilio

fiyol

donde se reoliza lo

notificocin.

vi.

NmerodeCeduln.

vii.

fl

motivo por el cual se utlizl esto forma de

notifrcocn.
En coso que en el domicilio fiscol no se pudiero

frjor

el Ceduln ni dejor los documentos materio de la


notificodn,

lo

SUNAT

notifrrur conforme a Io

previsto en el inciso e).

cenado, baio la puerta.

875

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

0rl. t04

2. LA NOTIFICACIN.
2.1.

ASPECTOS GENERALES

Concepto

Como se sabe, dentro de los distintos procedimientos administrativos tributarios se emiten o dictan diversos actos administrativos que generan o afectan
obligaciones, deberes, derechos e intereses de los administrados; considerando el
contenido de tales actos, resulta imperativo para la Administracin ponerlos en
conocimiento de los interesados mediante la notificacin. En este sentido, esta notificacin, adems de ser un requisito para la eficacia de los actos, es una garanta
para el deudor tributario en defensa de sus derechos frente a la Administracin
Tributaria, "ya que para que pueda cumplir lo ordenado en el acto administrativo
es preciso que tenga conocimiento de aqul, al tiempo que as pueda reaccionar
frente al mismo si lo estima pertinente" (Aliaga Agull 1997:7).
se

El Cdigo Tributario no concepta a la notificacin ni define sus alcances;


limita sealar las formas de realizacin.

Ahora bien, notificar, segn la segunda acepcin que le da el Diccionario de


la Lengua Espaola de la RAE, es: "Comunicar formalmente a su destinatario una
resolucin administrativa o judicial".
Para el Derecho Administrativo, con sencillez, Guzmn Napur (2004: 139)
seala que Ia notificacin es el acto a travs del cual se pone en conocimiento
del interesado el contenido de un acto administrativo. Ms ampliamente, Morn
Urbina (2006-a:175) indica que los "actos de transmisin o de comunicacin, son
aquellos actos que tienen por objetivo transferir conocimiento de algn acto procesal a quien debe conocer o debe hacrsele conocer para el desarrollo ordenado
del procedimiento integrando al mismo todos los pareceres determinados o determinables que en resguardo de derechos constitucionales o legales correspondan".
Relacionando directamente la notificacin con las labores de la Administracin, Folco (2000: 137) seala que la notificacin es un acto de la Administracin
Tributaria que consiste en llevar a conocimiento del contribuyente o responsable
un acta de constatacin, un requerimiento o bien una resolucin administrativa,
mediante la utilizacin de la forma legalmente establecida.

A fin de complementar conviene precisar el objeto de la notificacin, para


lo cual recurrimos a lo regulado al respecto por nuestro Cdigo Procesal Civil: el
acto de la notificacin tiene por objeto poner en conocimiento de los interesados el
contenido de las resoluciones (artculo 155). Sin duda, tras ese objeto se encuentra
el derecho del interesado de conocer con certeza y efectividad el contenido del
acto, para nuestro caso, administrativo-tributario.
En esta lnea de pensamiento, podemos anotar que Ia notificacin es el acto
procesal, o hecho administrativo, a travs del cual se comunica, se da a conocer o
se pone formalmente en conocimiento de las personas particularmente interesadas
(deudor tributario, administrado o tercero, destinatarios) el contenido de un acto
administrativo (para el caso, por ejemplo, actos de la Administracin Tributaria
o del Tribunal Fiscal vinculados a la otrligacin tributaria).
876

DISPOSICIONES GENERALES

0rl. tllt

2.2. La eficacia de los actos y la obligacin de notificar


Como ya hemos anotado, Ia notificacin es un requisito para la eficacia de
los actos; o, dicho de otro modo, un acto administrativo carece de eficacia (de
fterza jurdica para producir ef-ectos) mientras no sea notificado al interesado
(Morn Urbina 20Q6-a: 170). Con criterio general, el numeral 16.l del artculo 16
de la Ley del Procedimiento Administrativo General (en adelante, LPAG) seala
al respecto (eficacia del acto administrativo): "i6.1 El acto administrativo es eficaz
a partir de que la notificacin legalmente realizada produce sus efectos, conforme
a lo dispuesto en el presente captulo". (Vase el artculo 106 del Cdigo.)
De lo apuntado se puede observar que una vez emitido un acto administrativo
surge la necesidad y obligacin o deber de efectuar el acto de notificacin.
De acuerdo con el artculo 18 de la LPAG, la notificacin deber ser practicada
de oficio y su debido diligenciamiento ser competencia de la entidad que dict el
acto administrativo.tsrrl En la medida en que el Cdigo Tributario regula diversas
formas de notificacin, en las que se incluye algunas realizadas por terceros ajenos
a la entidad, atenindonos a sus formalidades especficas debemos recordar que la
notificacin en s misma no deja de ser una responsabilidad de la Administracin,
por lo que ser tambin de su responsabilidad verificar o supervisar la accin,
de constatar su efectividad y de evidenciar en el expediente esta accin (Morn

Urbina 2006-a:

176).

2.3. La notificacin corno garanta para eI deudor tributario


Habamos sealado que Ia notificacin es tambin una garanta para el deudor
tributario en defensa de sus derechos frente a la Administracin Tributaria, "ya
que para que pueda cumplir lo ordenado en el acto administrativo es preciso que
tenga conocimiento de aquI, al tiempo que as pueda reaccionar frente al mismo
si lo estima pertinente" (Aliaga Agull 1997:7).
Como recuerda Huapaya Tapia (2006-a: 559), el acto de notificacin constituye
una garanta indisoluble al mbito del ejercicio de los derechos de defensa de los
administrados en el marco de los procedimientos tributarios.

En efecto, la notificacin permitir que el deudor tributario pueda realizar


acciones a fin de dar Ia ejecucin o cumplimiento debidos del acto (por ejemplo,
exhibiendo la informacin requerida o pagando la deuda tributaria determinada),
o interponer contra el mismo los recursos, administrativos o judiciales, pertinentes (ejercer el derecho de defensa). De este modo se evita la indefensin o que el
procedimiento se cubra de un manto de inseguridad jurdica. Lo anotado nos
vincula inevitablemente con el debido procedimiento administrativo, principio que,
reconocido por nuestra Constitucin y regulado expresamente en el numeral 1.2

[8rr]

Tribunal Fiscal, en virtud del numeral 9 del artculcr


del Cdigo, ha suscrito un convenio con la SUNAT a n de que esta se encargue deias
notificaciones de sus resoluciones, lo que genera problemas en el cumplirniento del plazo
para la notificacin de las Resoluciones del Tribunal Fiscal.
Si bien esto es lo debido, se sabe que el

l0l

877

Arl. t04

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

del artculo IV de la LPAG, resulta de fundamental observancia y aplicacin en


nuestra materia.l8r2l As pues, considerando el objeto de la notificacin (poner en
conocimiento de los interesados el acto administrativo) y el derecho (del interesado
de conocer con certeza y efectividad del contenido del acto administrativo, y ejercer
su defensa) que subyace tras aquel objeto, el acto de notificacin de los actos de
la Administracin se constituye en un derecho de los administrados incorporado
dentro del principio del debido procedimis16.l8tri

Por lo dems, considerando lo expresamente mencionado en el anotado


numeral 1.2 de la LPAG, en nuestra materia, sea en los procedimientos de oficio
(fiscalizacin, verificacin, cobranza coactiva, etc.) como en los seguidos a iniciativa
de parte (solicitudes y recursos), la vinculacin entre la notificacin (como deber

Ir12]

lrl3l

"Principio del debido procedimiento.- Los administrados gozan de todos los derechos y
garantas inherentes al debido procedimiento administrativo, que comprende el derecho a
exponer sus argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisin motivada y
fundada en derecho. La institucin del debido procedimiento administrativo se rige por ios
principios del Derecho Administrativo. La regulacin propia del Derecho Procesal Civil es
aplicable slo en cuanto sea compatible con el rgimen administrativo'l
El Tribunal Constitucional tambin lo entiende as. Sirva para probarlo la resea de dos casos.
En la STC N'2721-2003-AA/TC se expuso que el derecho al debido proceso comprende
un haz de derechos que forman parte de su estndar mnimo: el derecho al juez natural jurisdiccional predeterminada por la ley-, el derecho de defensa, a la pluralidad de instancias,
a los medios de prueba y a un proceso sin dilaciones, y en el caso de autos, lesionar el derecho
al debido proceso implicaba que, durante el proceso de ejecucin coactiva, al demandante
se le privara, por lo menos, del ejercicio de alguno de los referidos derechos, lo que ocurri,
como se ha verificado al no habrsele notifrcado oportunamente a la entidad demandante,
en su domicilio fiscal, dicho procedimiento; asimismo, que el derecho al debido proceso
implica el respeto, dentro de todo proceso, de los derechos y garantas mnimas con las que
debe contar todo justiciable, para que una causa pueda tramitarse y resolverse con justicia;
en el caso, la demandante no ha podido ejercer su derecho de defensa ni interponer los

medios impugnatorios correspondientes; deducir la nulidad -si fuere el caso- y recurrir

las instancias administrativas respectivas en todo caso, no pudo haber contradicho alguna
resolucin que la perjudicara a travs de la accin contencioso-administrativa.

STC N' 174L-2005-PA/TC (Fl. Nos. 8 y l0): (8). Al no observarse la formalidad dispuesta
para la notificacin de los actos administrativos emitidos por la municipalidad emplazada,

dicha situacin implica no s1o la nulidad del procedimiento administrativo por causal
insubsanable [defecto del requisito de validez] establecida en el inciso 2) del artculo 10'de

N.' 27444, sino tambin Ia vr-rlneracin del derecho al debido proceso de la recurrente,
toda vez que no tuvo la posibilidad de cuestionar los actos administrativos materia de la
demanda debido a la falta de notificacin de los mismos en la forma y oportunidad a que se
refieren ios precitados artculos 20" y 21" de la Ley de Procedimiento Administrativo General,
lo cual implica, adems, la vulneracin de su derecho de defensa. (10). En consecuencia,
al haberse acreditado la vulneracin de los derechos a un debido proceso y de delbnsa,
constitucionalmente previstos por los incisos 3) y 1a) del artculo 139' de la Carta Magna, la
demanda debe ser estimada en dicho extremo. Siendo as, y reponiendo las cosas al estado
anterior a la violacin de los derechos invocados, debe procederse a notificar vlidamente a
la recurrente en su domicilio de la ciudad de Lima, a fin de que pueda ejercer su derecho de
defensa en la forma y oportunidad que correspor-rda.
la Ley

Dentro de este esquema, tambin hay afectacin del debido procedimiento en la n<tificacin
simultnea de una orden de pago y la resolucin de ejecucin coactiva vinculada a aquella
( STC Nos. 0790 - 2003 -AA lT C, 0417 -2005 - AA/'f C y 37 97 -2006 -P AIT C).

878

DISPOSICIONES GENERALES

tfl.

t04

de la Administracin y derecho de los administrados) con el derecho a exponer


sus argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisin motivada
y fundada en derecho, es indiscutible.

2.4. Notificacin y acto adminstrativo


La notificacin es el acto procesal a travs del cual se comunica o se pone
(transfiere) formalmente en conocimiento de las personas particularmente interesadas el contenido de un acto administrativo. Asimisrno, la notificacin es un
requisito ulterior a Ia constitucin del acto dirigido a alcanzar su eficacia; prepara
su ejecucin voluntaria o compulsiva respecto al administrado (Morn Urbina
2006-a: 168).
En este sentido, no hay duda de que el hecho o acto de notificacin es distinto
del acto administrativo (o de su contenido) a notificar.
Siendo as, puede ocurrir que el acto administrativo adolezca de un vicio
de nulidad pero su notificacin, o acto de notificacin, sea vlido; o, que el acto
administrativo sea vlido pero el de notificacin incurra en vicios o se realice sin
cumplir con los requisitos legales exigidos; en ambos casos, el acto "nulo" o viciado
no determinar la invalidez del otro. Al respecto cabe recordar lo establecido por el
artculo 15 de la LPAG (independencia de los vicios del acto administrativo): "Los
vicios incurridos en la ejecucin de un acto administrativo, o en su notificacin
a los administrados, son independientes de su validez".

No obstante, no podemos obviar que algn acto administrativo puede ser


nulo en razn de que en el procedimiento para su emisin se haya incurrido en
vicios vinculados a notificaciones defectuosas o invlidas(8t{l; en estos supuestos,
no obstante la independencia, resultar eventualmente la nulidad e insubsistencia
de la actuacin posterior por la invalidez de una notificacin (previa).
Ahora bien, es costumbre en nuestro pas efectuar la notificacin entregando
en su momento copia del acto administrativo que se notifica o se da a conocer al
interesado. Como se sabe, el artculo 103 del Cdigo Tributario prescribe que los
actos de la Administracin Tributaria "constarn en los respectivos instrumentos o
documentos"; as pues, el acto administrativo debe constar, por escrito, en instrumentos o documentos que permitan tener constancia de su existencia. Por tanto,
antes de notificar usualmente existir por un lado el acto administrativo a notificar
o entregar y por el otro un instrumento (la constancia o cdula de notificacin o
acuse de recibo) en el que se har constar la notificacin.
Asumiendo lo anotado, y sin perjuicio de lo regulado expresamente en el artculo 104 del Cdigo Tributario, no podemos olvidar como disposiciones de enlace
lo establecido en el artculo 24 dela LPAG que seala que toda notificacin deber

ltr4l

Vase por ejemplo la RTF N' 148-2-2000;en sta se da cuenta de la nulidad de una resolucin
poique el recurrente no haba sido notificado con un requerimiento de subsanacin. En otro
caso se declar la nulidad de los valores y de la apelada por no habese notificado vlidamente
los requerimientos de fiscalizacin vinculados: RTF N" 6263-2-2005.

879

Arl. 104

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

contener: 1) El texto ntegro del acto administrativo, incluyendo su motivacin. 2) La


identificacin del procedimiento dentro del cual haya sido dictado. 3) La autoridad
e institucin de la cual procede el acto y su direccin. 4) La fecha de vigencia del
acto notificado, y con la mencin de si agotare la va administrativa. 5) Cuando
se trate de una publicacin dirigida a terceros, se agregar adems cualquier otra
informacin que pueda ser importante para proteger sus intereses y derechos. 6) La
expresin de los recursos que proceden, el rgano ante el cual deben presentarse
loi recursos y el plazo para interponerlos. Agrega en el numeral 24.2.: "Si en base
a informacin errnea, contenida en la notificacin, el administrado practica algn
acto procedimental que sea rechazado por Ia entidad, el tiempo transcurrido no
ser tomado en cuenta para determinar el vencimiento de los plazos que correspondan". En nuestra materia, lo planteado se resuelve, como se ha indicado, con
ia entrega del acto administrativo (o copia) que contiene usualmente, adems de
los requisitos de validez, de los datos que se consignan en el artculo 24 reseado
lo que da certeza de la toma del conocimiento por el interesado del contenido del
acto administrativo y sus efectos procesales inmediatos.

de la notificacin y el receptor
El destinatario de la notificacin ser sin duda el sujeto particularmente interesado; por tanto, estando el acto administrativo dirigido a este, la notificacin
deber efectuarse a l; en nuestro caso, al deudor tributario, sea contribuyente o
responsable (solidario), al sujeto con capacidad tributaria o al tercero, directamente
afectado por el acto a notificar.

2.5. El destinatario

Por otro lado, tenemos a la persona que efectivamente recibe el acto.

La problemtica que al respecto se podra presentar se ha considerado resuelta con el domicilio fiscal, que por su regulacin ha permitido sortear inclusive
a la notificacin personai. Es obvio que este criterio es aplicable tambin para
quienes estando obligados no hubieran sealado domicilio fiscal y para sujetos
que no hubieran sealado domicilio fiscal por no estar obligados (por ejemplo'
terceros ajenos a la obligacin tributaria a quienes se les solicita informacin, o,
eventualmente, a quienes se les ha imputado responsabilidad solidariattttl); en estos
casos, la Administracin, cuando pretenda notificar actos lo har en principio en
los lugares que, normados en los artculos 12 al 14 del Cdigo Tributarioltt6l, se
consideran para la presuncin del domicilio fiscal.

En este sentido, si bien es cierto que cuando se realice la notificacin en


el domicilio fiscal no habr preliminarmente problemas (inciso a) del artculo
i04) -pues ser suficiente hacerlo en tal lugar a una Persona capaz-, cuando se
trate de las otras formas de notificacin, adems de observarse estrictamente las
condiciones y requisitos establecidos, en algunos casos deber tenerse en cuenta la
condicin de Ia persona con la que efectivamente se materializa el acto de notifi-

Cmo se sabe, debe notificarse al responsable solidario


lrll

c1e

contribuyente o empresa deudora principal.


Vase por ejemplo 1o resuelto mediante la RTF N' 084- l-2002.

manera independiente de la

DISPOSICIONES GENERALES

Anl. t04

cacin. As, teniendo por un lado al destinatario del acto y por el otro al receptor,
sin discutirse que se est notificando al interesado, por las formas de notificalin
puede perfeccionarse la misma con la entrega del acto al interesado directamente
o a su representante legal, obligatorio o voluntario (vase los artculos 22 y 23 del
cdigo Tributario); hay que precisar que para estos casos no se requiere poder
especial, es suficiente poder general; no obstante, no siendo la notificacin un
acto o decisin de mero trmite, y no correspondindole hacerlo al administrado,
no se puede presumir concedida la representacin (por Io que en estos casos no
se puede entregar la notificacin a cualquiera), salvo en el caso del inciso e) del
artculo 104 del Cdigo, en que se puede notificar al encargado o dependiente de
algn establecimiento del destinatario.
Habamos anotado que preliminarmente con la notificacin en el domicilio
se haba resuelto la problemtica del destinatario y del receptor. Sin embargo,
para creer plenamente en aquella solucin deberamos considerar razonable que
este receptor, si no es el interesado ni su representante, aun cuando se realice la
notificacin en el domicilio fiscal, debera guardar alguna relacin con el interesado lo que nos permitira presumir que ste llegar a tener conocimiento del
acto. No obstante, por lo menos en la normativa no ocurre as en la medida en
que aparentemente no se habra pretendido plasmar el principio de conocimiento
sino de recepcin; en este extremo, salvo el caso de los incapaces, se aceptara,
como se ver, que incluso una persona ajena que se encuentre circunstancialmente
en el domicilio fiscal pueda ser receptora vlida de la notificacin o, si se niega a
recibirla, con su negativa efectuarse la certificacin. Para la Administracin ser
suficiente cumplir con las exigencias de la ley. Sin embargo, la nueva regulacin
sobre las condiciones de no hallado y de no habido para efectos tributarioi nos da
alguna posibilidad de pensar que aquel criterio no es cerrado (y acepta tcitamente
el principio de conocimiento); el Tribunal Fiscal en algunos casos tambin lo ha
entendido as, y si bien se ha asumido que es aplicable la presuncin de conocimiento del acto notificado (segn la cual si la notificacin se realiza en forma
legal cabe presumir que el destinatario conoce el acto objeto de notificacin aun
cuando el receptor de la misma fuera un sujeto distinto), si se acredita por parte
del interesado que, a pesar de que la notificacin se efectu en forma legal, l no
tuvo conocimiento de ella, la notificacin no podra reputarse como vlida (Pags
fiscal

Galts 2000).

2.6. Prueba de la notificacin


Considerando ei objeto de la notificacin (poner en conocimiento de los interesados el contenido de los actos administrativos) y las labores de las entidades
tributarias, se entiende que las notificaciones se practicarn por cualquiera de
los modos legalmente establecidos (en nuestro caso, por los aitculos tb+ y tos
del Cdigo Tributario), modos que permitirn tener constancia de la recepcin
o puesta en conocimiento, asimismo de la fecha, la identidad de quien recibe la
notificacin y el contenido del acto notificado.
As, teniendo en cuenta que la notificacin deber ser practicada de oficio
ser competencia de la entidad que dict el acto

y su debido diligenciamiento

881

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Arl. 104

administrativo, en nuestro caso, la prueba de la notificacin le corresponder a Ia


Administracin Tributaria; en este sentido, debe existir un documento (sea acuse
de recibo, instrumento con la certificacin de la negativa de recepcin, constancia de confirmacin de entrega por sistemas electrnicos o correo electrnico,
constancia de publicacin en la pgina web o en diarios, o acuse de notificacin
por Ceduln) con los datos que den plena certeza de Ia notificacin; y existiendo
debe estar incorporado en el respectivo expediente, por lo que estar a disposicin
de la Administracin. Como se seala en la RTF N' 3123-1-2006, la constancia
de notificacin que obra en los archivos de la Administracin es el documento
idneo que acredita la fecha de realizacin de la diligencia, siendo responsabilidad
de la entidad y de sus funcionarios la veracidad y fehaciencia de la informacin
contenida en 1.
Tratndose de la omisin de la notificacin o de notificaciones practicadas
defectuosamente, por tanto invlidas, lo primero que se nos viene a la mente es
que la carga de la prueba de la invalidez del acto notificador recaera en quien lo
aiega (normalmente el administrado interesado)' por lo que a l le correspondera probar la no realizacin o que la prctica de la notificacin no se ajusta a la
Iegaiidad; sin embargo, siguiendo a Pags i Galts (2000), en este supuesto debe
el principio de facilidad probaloria, segn el cual, no puede imponerse al
"pli.utt"
administradb la prctica de probar un hecho negativo (que la notificacin no ha
sido efectuada o no ha sido correctamente efectuada) cuando la Administracin
puede fcilmente probar el hecho positivo (que la notificacin s ha sido efectuada
y ha sido correctamente efectuada). As, en estos casos, compete a la Administracin probar no solo que la notificacin fue efectivamente realizada, sino adems
que hu sido ejecutada cumpliendo las exigencias legales y por tanto es vlida, o
que habiendo sido realizada defectuosamente se ha subsanado la falta, o que la
notificacin ha sido convalidada o ha operado Ia notificacin tcita.
Desde luego, la inexistencia de aquella "prueba" determinar la no realizacin
de la notificacin o la invalidez de la notificacinl8t7], con sus efectos. El Tribunal
Fiscal, en reiteradas resoluciones ha asumido el criterio expuesto.

2.7. Notifcacin

en da

y hora inhbil

La RTF N" 926-4-2001 U8.08.2001], de observancia obligatoria, estableci el


siguiente criterio:
De conformidad con lo previsto en el Artculo 106o del Cdigo Tributario,
aprobado por el Decreto Legislativo No 816, las notificaciones que hayan sido
efectuadas de conformidad con el Artculo 104o surten efecto el primer da
hbil siguiente al de su recepcin, siendo irrelevante que las mismas se hayan
realizado en da inhbil.

lErTl No obstante, como

se ha adelantado, en el supuesto en que el interesado efecte cualquier


acto o gestin que demuestre o suponga su conocimiento (del contenido del acto), operara
ia notificacin tcita

882

DISPOSICIONES GENERALES

nrl. t04

Como quiera que las normas tributarias no sealan que las notificaciones
deban realizarse en das u horas hbiles, siguiendo aquel criterio de observancia
obligatoria, en las RTF Nos. 9117-5-2001, 1679-3-2002 y 4246-5-2003, por ejemplo,
se seal que es vlida la notificacin realizada en da u hora inhbil (RTF N"
573-l-20061ttt1), ya que ello no afecta el cmputo del plazo para la interposicin
del recurso impugnativo que corresponda; mxime si se efecta en el domicilio
fiscal del contribuyente.

El actual artculo 104 no menciona nada al respecto (el penltimo prrafo


del anterior texto s lo precisaba para algunos supuestos, pero al dejar de mencionar los otros, se poda entender que en estos deba hacerse en das hbiles); en
tal sentido, se considera que el criterio de observancia obligatoria anotado (que
prioriza la notificacin en su vinculacin con la eficacia de los actos notificados)
est vigente. Aun as, consideramos que la forma de notificacin establecida en el
inciso a) debera realizarse preferentemente en hora y da hbil, en la medida en
que tal acto (notificacin) realizado en tales momentos otorga mayor seguridad
de que su objeto ha sido oportunamente cumplidotatr) (poner en conocimiento de
los interesados el contenido de los actos) evitando la incertidumbre, garantiza
el ejercicio del derecho de defensa. Refuerza esta propuesta el plazo, contado en
das hbiles, establecido por el ltimo prrafo del artculo 104 del Cdigo para
efectuar la notificacin.

3.

LA NOTIFICACIN, EL DOMICILIO FISCAL Y EL DOMICILIO PRO.

CESAL
Segn el Cdigo Tributario, el domicilio fiscal "es el lugar fijado dentro del
territorio nacional para todo efecto tributario". La nica excepcin de la expresin
"todo efecto tributario" es el domicilio procesal tributario.
El concepto de domicilio fiscal tiene gran importancia por razones de seguridad

jurdica y de eficacia en la gestin tributaria (recaudacin, fiscalizacin, determinacin, cobranza coactiva, sancin, resolucin, etc.) ya que permite la localizacin
fsica de los deudores tributarios o administrados obligados a inscribirse en el RUC,
y garantiza la recepcin por estos de las notificaciones de los actos administrativos que les afectan (Espejo Poyato 1993:217). Como indica Hernndez Berenguel
(2001: 113), conocer "el domicilio de las personas y entidades resulta trascendental
para efectos tributarios porque es el lugar de conexin entre el acreedor tributario

En esta RTF, frente a la alegacin, invocando la LPAG, referida a que la notificacin fue
delectuosa por haberse realizado fuera del horario de atencin al pblico, el Tribunal seal:

"Que debe precisarse que el artculo 138' de la Ley del Procedimiento Administrativo

Ceneral, Ley N" 27444, est eferido al horario de atencin de las entidades en relacin a los
administrados, caiidad que no corresponde a la Administracin 'Iributaria, por lo que dicha
[tle]

norma no

es aplicable al caso de autos'l


En esta lnea, por ejernplo, el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina OEA/BID,
en'su artculo i47 seala que las notificaciones se practicarn en da hbil; y si los documentos
hreran entregados en da inhbil, la notificacin se entender realizada el primer da hbil
siguiente.

883

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Anl. 104

y el deudor tributario en el desarrollo de la relacin jurdico tributaria que surge


como consecuencia de la aplicacin de tributos".
Asumiendo lo vertido, no hay duda de que uno de los temas ms importantes respecto al domicilio fiscal es su consideracin como el lugar donde debera
realizarse la notificacin. En efecto, teniendo en cuenta que para la validez de la
notificacin no es requisito que se realice de manera personal, en principio, ser
en el domicilio fiscal fi;ado donde le deberan ser notificados al deudor tributario
o a los sujetos obligados a inscribirse ante la Administracin Tributaria, todos los
actos de esta que afecten o ataen a aquellos, y solo ante la imposibilidad de realizarlo en tal domicilio efectuarlo de cualquier otro modo establecido legalmente, y
siempre que se pueda tener constancia de la recepcin o su puesta en conocimiento'
Por cierto, con las modificaciones dispuestas por el Decreto Legislativo No 953,
del artculo 103 se ha retirado la frase: "La notificacin de los mismos se considera
vlida cuando se realice en el domicilio fiscal del deudor tributario, mientras ste

no haya comunicado el cambio de domicilio, salvo lo dispuesto en el Artculo


104o", que determinaba con criterio general que en principio la notificacin deba
hacerse en el domicilio fiscal; tal frase, recortada, ha sido trasladada al inciso a)
del vigente artculo 104, dndosele un limitado efecto.
Por otro lado, de acuerdo con el segundo prrafo del artculoll, es una facultad del sujeto obligado a inscribirse ante Ia Administracin Tributaria sealar
expresamente un domicilio procesalls2ol al iniciar cada uno de sus procedimientos
triiutarios. Con la modificacin del prrafo indicado por el Decreto Legislativo
N' 1112 se ha precisado que el sealamiento podr ser en cada uno de los procedimientos regulados en el Libro Tercero del presente Cdigo. Siendo asi, dentro
de los alcances de aquella facultad, como bien indica Hernndez Berenguel (2001:
114), "mientras el interesado slo puede fijar un domicilio fiscal, puede en cambio fijar tantos domicilios procesales como procedimientos tenga en trmite ante
la Administracin Tributaria". Cabe indicar que pudindose sealar domicilio
procesal en la etapa de apelacin ante el Tribunal Fiscal, y siendo este tribunal
uno de alcance nacional y cuya sede est en Lima, un contribuyente, aun cuando
haya fijado como su domicilio fiscal en alguna provincia del Per, puede sealar
vlidamente domicilio procesal en Lima (RTF N" 1823-2-2005). Queda claro que
este domicilio ser slo para efectos procesales y slo para el procedimiento en el
cual se seal (permaneciendo para los dems efectos el domicilio fiscal).
Habiendo sealado el sujeto obligado a inscribirse ante la Administracin
Tributaria un domicilio procesal, todas las notificaciones relacionadas al procedimiento en que se fij tal domicilio, para surtir efectos legales, deben ser efectuadas
ineludiblemente en dicho domicilio procesal (RTF N" 9796-4-2007).l82tl Si no se

[820]

que la Administracin Tributaria le exija u ordene al deudo tributario que


No es posible
^o
seale fije un domicilio procesal dentro de su jurisdiccin en los procedimientos en los que

parte (RTF N" 1796-4"2003).


Poi cierto, no ser vlida la notificacin en el domicilio personal del abogado
contribuyente, que no ha sido el sealado como domicilio procesal (RTF N' 666-4-96).

es
[821]

del

DISPOSICIONES GENERALES

Af't. t04

notifica en tal domicilio procesal cuando este ha sido debidamente sealado en


el procedimiento, y en cambio se realiza la notificacin en el domicilio fiscal,
sta ser invlida,lszzl y tal acto y todo lo actuado con posterioridad, de acuerdo
con el numeral 2 del artculo 109 del Cdigo Tributario, devendr en nulo, al
haberse prescindido del procedimiento legal establecido (RTF N" 2405-3-2004).
No obstante, si bien es cierto que la notificacin realizada en el domicilio fiscal
sin haber acreditado la imposibilidad de hacerlo en el domicilio procesal es nula,
tambin es cierto que si el deudor tributario (persona a quien se le notific en
su domicilio fiscal cuando tal hecho deba realizarse en su domicilio procesal)
efecta cualquier acto o gestin (por ejemplo, una impugnacin debida; RTF Nos.
280-4-2006 y 2568-4-2006) que demuestre o suponga su conocimiento del acto,
operar vlidamente la notificacin tcita (entre otras, las RTF Nos. 126-4-2000,
089-3-2001, 1823 -2-2005 y 3747 -2-2006).
Slo cuando no sea posible realizar la notificacin en el domicilio procesal
fijado por el sujeto obligado a inscribirse ante la Administracin Tributaria (lo que
deber ser explicado y acreditado), sta (entindase, el responsable de la notificacin)
realzar (imperativo) las notificaciones que correspondan en el domicilio fiscal
(ltimo prrafo del artculo 1l del Cdigo);tszrl uti, concordando el artculo 11 con
el segundo prrafo del artculo 104 vigente,t82al la Administracin dejar constancia
de su visita (fijndola en el domicilio procesal)t82sl y del hecho (encontrarse cerrado,
hubiera negativa a la recepcin, o no existiera persona capaz para Ia recepcin de
los documentos), y proceder a realizar la notificacin en el domicilio fiscal.ts2l
Considerando las condiciones especiales del domicilio procesal, cabe sostener
que las notificaciones en este domicilio especial deberan ser efectuadas en da y
hora hbil.

4.

PRCTICA DE LA NOTIFICACIN O FORMAS DE NOTIFICACIN


El artculo 104 del Cdigo Tributario regula expresamente, y con caractersticas propias, las formas de notificacin tributaria. As, en nuestra materia, salvo la
notificacin en los procedimientos de ejecucin coactiva regulados por la Ley de

[822] La RTF N" 1462-l-2006 en un supuesto similar consider inviida la notificacin y dispuso
la devolucin de los actuados a la Administracin Tributaria para que efecte debidamente la
notificacin en el domicilio procesal, dejando a salvo el derecho del recurrente de impugnar
el acto administrativo.
Vase asimismo la RTF N" 1 1 751 -3-2007
Las notificaciones en cuaiquiera de estos domicilios deben ser efectuadas debidamente.
Vase al respecto la RTF N' 12033-1-2008.
"Cuando eI deudor tributario hubiera fiado un domicilio procesal y Ia forma de notifcacin
a que se refere el inciso a) no pueda ser realizada por encontrarse cerrado, hubiera negativa

a la recepcin, o no existicra persona capaz para Ia recepcn de los documentos, se fijar


en el domicilio procesal una constancia de Ia visita efectuada y se proceder a notifcar en el
[825]
[826]

domicilio Jiscat'
RTF N' 769-1-2006.
Y slo en ella. (Vase la RTF

N'

1801-l-2006.)

885

nfl.104

PROCEDIMiENTOS TRIBUTARIOS

Ejecucin Coactivat827l y el caso especial ratificado por la RTF N" 3709-2-2005t828),


no ser vlido notificar de otra forma o modo.[82e]

En el encabezado de su texto, este artculo seala que la notificacin de los


actos administrativos se realizar, indistintamente, por cualquiera de las diversas
formas que luego indica. No obstante, recordando la importancia del domicilio
fiscal regulado en el artculo 11 del Cdigo, nos parece un exceso el uso del adverbio "indistintamente", mxime si consideramos que la notificacin es una garanta
de defensa del contribuyente (como quiera que es necesario que este tenga pleno
conocimiento del contenido del acto administrativo), pues, salvo la forma regulada
en el inciso a), todas las dems estn condicionadas, son excepcionales o han sido
establecidas para casos especficos. En este sentido, aun cuando nuestra legislacin
no ha sealado expresamente un orden de prelacin en las formas de notificacin,
reiteramos que la notificacin en principio debera realizarse en el domicilio fiscal
("[...] lugar fijado dentro del territorio nacional para todo efecto tributario; [...]")
del deudor tributario, y debera agotarse todos los medios razonables para efectuar
la notificacin de la manera indicada, teniendo en cuenta que aquella es la que
otorga mayor seguridad en la recepcin del acto administrativo a notificar, y solo
cuando no fuera posible aquella notificacin recurrir a las dems formas.
Ahora bien, como se sabe, dentro de los distintos procedimientos administrativos tributarios se emiten o dictan diversos actos administrativos que generan
o afectan obligaciones, deberes, derechos e intereses de los administrados; considerando el contenido de tales actos, resulta imperativo para la Administracin
ponerlos en conocimiento de los interesados mediante la notificacin. As pues,

18271

Aqu hay que tener en cuenta la precisin hecha por el Tribunal Fiscal mediante la RTF N"
861-2-2001 [21.11.2001], de observancia obligatoria, respecto a la norma aplicable para la
notificacin de los actos que contienen deuda exigible en cobranza coactiva, regulados por
el artculo 25 dela Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactiva; este Tribunal, sealando
que esta ley ser de aplicacin exclusiva para los actos que se lleven dentro del propio
procedimiento de Cobranza Coactiva, estableci:
Los actos administrativos a que se refiere el Artculo 25" de la Ley del Procedimiento de Ejecucin Coactiva respecto a Ia deuda tributaria exgible (resoluciones de determinacin o multa,
rdenes de pago, resolucin debidamente notifcada y no apelada en el plazo de ley, Resolucin
del Tribunal Fiscal, resolucin rue declara Ia prdida del benefcio de fraccionamiento), deben
ser notifcados conforme a Io establecido en el Artculo 104" del Texto nico Ordenado del
Cdiqo Tributario.
[s23] La rJsoiucin anotada, respecto de las notificaciones, ha establecido el siguiente criterio de
observancia obligatoria:
Laforma de notiJicacin regulada en el inciso e) del artculo 104" del Texto nico Ordenado del
Cdigo Tributario aprobado por eI Decreto Supremo N" 135-99-EF y sustituido por el Decreto
Legislativo N" 953, as como Ia remisin contenida en eI segundo prrafo del inciso f) del mismo
artculo, solo es aplicable a las notifcaciones que efectu Ia SUNAT. Las administraciones tributarias distintas a SUiVAT deben observar Io establecido en Ia Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N" 27444, para notiJicar sus actos administrativos mediante publicacin,
incluyendo Ia remkin a dicha forma de notifcacin en caso que en el domicilio no se pudiera
Jijar el ceduln, n dejar los documentos materia de notifcacin bajo la puerta, confoime con
.-- -. lo previsto en el segundo prrafo del inciso f) del artculo i04" del citado-Cdigo.
lt2el Por ejemplo medinte aviso en la vitrina e la Municipalidad pues, adems, ello no permite
confirmar la recepcin por el interesado (RTF N'310-4-96).

886

DISPOSICIONES GENERALES

Anl. 104

estas notificaciones se darn en todos los procedimientos tributarios: cobranza

coactiva, contencioso tributario, no contencioso; asimismo, en los procedimientos que, vinculados a la obligacin tributaria y/o los originados en disposiciones
de ndole tributaria, son llevados adelante por la Administracin Tributaria en
el cumplimiento de sus funciones y el ejercicio de sus facultades (reca-udacin,
determinacin, verificacin, fiscalizacin, sancin, etc.; procedimientos administrativo-tributarios de oficio). En este sentido,las formas de notificacin reguladas
por el Cdigo son aplicables a todos los actos administrativos "tributarios" y a
los procedimientos administrativo tributarios (salvo, como se ha indicado, la
notificacin en los procedimientos de ejecucin coactiva regulados por la Ley
de Ejecucin Coactiva), y por todos los rganos de la Administracin Tributaria

y para el Tribunal

Fiscal.ts3ol

Veamos estas formas

y sus elementos

bsicos.

4.1. Por correo certificado o por mensajero

en eI domicilio fiscal

4.1.1. Notificacin en el domicilio fiscal con acuse de recibo


En primer lugar, una parte del inciso a) del artculo I04 prescribe textualmente
que la notificacin se har por correo certificado o por mensajero, con acuse de
recibo, en el domicilio fiscal.

La posibilidad es amplia; puede notificarse va correo certificado o mensajero; en este caso no se especifica las condiciones del correo certificado (por lo
que se entiende que es el comn) ni del mensajero, en tal medida el encargado
de la diligencia puede ser un empleado o funcionario de la Administracin como
un particular (empresa de mensajera) autorizado por la Administracin. A este
encargado de notificar le corresponder hacer constar que efectivamente se est
realizando en el domicilio fiscal (RTF Nos. 845-2-98 y 739-5-2001); por su parte,
a la persona que recibe la notificacin le corresponder verificar si efectivamente
se est realizando en el mismo, Hay que tener en cuenta aqu que si bien el domicilio fiscal est normalmente consignado en el acto a notificar, tambin puede
estar impreso en el acuse de recibo por lo que, si no es diligente el que recibe la
notificacin y no hace la verificacin y no anota la direccin en la cual se est
realizando efectivamente la notificacin, con la suscripcin de la cdula o acuse
se presumir que la notificacin fue hecha correctamente en el domicilio fiscal.
Por cierto, si en el acuse de recibo (o constancia de notificacin) no aparece la
direccin donde se efectu la notificacin, se podra sostener que la notificacin
no se ha realizado o se ha realizado defectuosamentets3tl.

En la medida en que existen normas especficas en el Cdigo Tributario, no son de aplicacin


las formas de notificacin reguladas por la LPAG, excepto en el supuesto ratificado por la
RTF N' 3709-2-2005.
Si bien existe cargo de la notificacin no consta en el mismo sin embargo la direccin donde
se habra ejecutado la misma, motivo por el cual no se encuentra acreditado que el acto
administrativo hubiera sido notificado en ei domiciiio fiscal del contribuyente, como lo exige
el artculo 104 del Cdigo Tributario (RTF N" 845-2-98). Dentro del mismo criterio, en la
RTF N" 5757-4-2004 se declar fundada una queja por irregularidades en la notificacin de

887

Arl.

104

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Como ya se ha dicho, para esta forma de notificacin no se requiere de la entrega personal al deudor tributario. As, tal como reiterada jurisprudencia ha dejado
establecido, se considera vlida la notificacin de los actos de la Administracin
cuando se realice en el domicilio fiscal del deudor tributario y se haya entregado
a una persona capazf8321, no siendo necesario para tal fin que se haya entregado
de manera personal al deudor tributario, su representante o a alguien que tenga
vnculo con el destinatario o que la constancia sea suscrita por el deudor tributario
o su represettl"1gtar:1. En este sentido, si bien para su validez ser suficiente que
en el domicilio fiscal se efecte el acto de notificacin por correo certificado o
por mensajero, deber tenerse en cuenta estrictamente que el lugar sea el fijado
por el administrado como tal y as se encuentre acreditado en los registros de la
Administracin; si por alguna razn (por ejemplo, error), el deudor tributario, en
algn escrito o procedimiento, ha indicado como domicilio fiscal (no procesal)
una direccin distinta y se realiza una notificacin en esta otra direccin, con el

argumento de que el propio interesado lo seal como tal, la notificacin ser


invlida (RTF N" 246-r-98).
Lo anotado nos permite recordar que en este tipo de notificacin uno de los
defectos ms comunes es el referido al lugar donde se realiza el acto: en un lugar
que no es el domicilio fiscal. Reiterada jurisprudencia puede dar fe de ello.

De otro lado, el inciso en mencin para estos efectos regula el contenido


mnimo (RTF N' 1984-l-2004) del acuse de recibo. Tngase en cuenta que este
acuse de recibo no suple el "contenido" de la notificacin o del acto administrativo
a notificar; es usual que el documento en el que conste ste sea entregado en el
momento del acto de notificacin. As, como quiera que en este caso se regula
especficamente solo el acuse de recibo, debera considerarse para los efectos debidos lo establecido en el artculo 24 de la LPAG, salvo que el propio documento
en el que conste el acto administrativo que se notifica contenga la informacin

e instrumentos previstos (por ejemplo, el texto ntegro del acto administrativo,


incluyendo su motivacin -toda la resolucin y sus anexos-, la identificacin del
procedimiento dentro del cual haya sido dictado; la autoridad e institucin de la
cual procede el acto y su direccin; la fecha de vigencia del acto notificado, y con
la mencin de si agotare la va administrativa; la expresin de los recursos que
proceden, el rgano ante el cual deben presentarse los recursos y el plazo para
interponerlos).

una resolucin: en la constancia de notificacin no se evidencia el lugar donde se llev a cabo


la diligencia.
Io cual quiere d:cir que no se puede notificar a una persona incapaz; por tanto, si por
ejemplo se "notifica" a una menor de edad tal notificacin no ser vltli(nt N.020-52004) o ser nuia (RTF N" 574-1-2001). Como se sabe, si en el domicilio fiscal no hubiera
Persona caPazpara efectuar la notificacin se debe recurrir a la forma establecida en el inciso
f) del artculo 104 (notificacin por ceduin).
Entre muchas, las RTF Nos. 908-5-96, 310-5-99, 586-5-2001, 893-2-2001, 5947-5-2002,
4036-4-2003, 7442-t-2003, 248-t-2004, 7r1B-1-2A04, B9o2_3-2004,5500_5_2005, 3069_2_
2006.

888

DISPOSICIONES GENERALES

Arl. t04

Dentro del contenido mnimo del acuse de recibo se encuentran:

Apellidos y nombres, denominacin o razn social del deudor tributario


(el destinatario).

Nmero de RUC del deudor tributario o nmero del documento de identificacin que corresponda (tambin del destinatario).

Nmero (y denominacin) de documento que se notifica (obviamente


tiene que coincidir con los datos que identifican al acto administrativo a
notificar).

Nombre de quien recibe la notificacin (del receptor) y su firmattul, o la


constancia de la negativa (a sealar su nombre ylo a firmar); en este ltimo caso, el notificador deber identificarse. En este caso, con la nueva
redaccin, podra entenderse tambin que se hace referencia a Ia negativa
de la recepcin, es decir a la certificacin, en la medida en que para ambos
casos debera existir una constancia de la notificacin (pero no un acuse
de recibo).

Fecha (completat'3sl) en que se realiza la notificacin.ts36l

Como se ha visto, no se encuentra dentro de este contenido mnimo la colocacin del sello de la empresa.
Considerando este listado, resulta obvio que el acuse de recibo que carezca
de los elementos indicados, o que contenga errores o inconsistencis (incluso
contradiccionesl837] o anotaciones ilegibles) que le resten fehacienciats3sl, adolecer
de vicios que determinaran que la notificacin sea defectuosa e invli<ia; aunque,
eventualmente, podr ser convalidada como notificacin tcita.

[83]
[837]

En la RTF N" 7123-l-2004 se declar la nulidad de la notificacin porque si bien los valores
fueron notificados en el domicilio fiscal de la recurrente mediante aiuse <ie recibo, la firma de
la pers.ona que recibi tal documento no corresponda a la firma de la recurrente, pese a que
en dicha constancia se cons'-lgla
:g-nombre y DNI, verificndose que la firma .oir.rpond.
a tercera Persona. En otra RTF (N" 04921-1-2004) se declar no fehaciente la notifiiacin
porque no coincida la firma de1 recurrente con la que consta en el DNI de este.
Mediante la RTF N'7'106-l-200,1 se declar no vlida una notificacin cuva constancia
si bien indicaba una fecha, no indicaba el ao. No obstante, en otra RTF se invaiid la
notificacin Por no contener una fecha completa y no registrada simultneamente (RTF N.
10746-7 -2010).
RTF N' 348-2-2012 (enmendaduras en la fecha).
En la RTF N'5402-2-2005 ha quedado anotado un caso: en las constancias de notificacin
(se entiende que son de la misma fecha) se advierten dos anotaciones manuscritas que
sealan "no quiere Jirmar porque est al da" y "al momento de Ia visita no se encontr a
nadi.e", Ias.que son manifiestamente contradictorias, por lo que tales notificaciones han
perdido fehaciencia.

uno de los considerandos de la RTF N' 4867-5-2006, nos muestra un

caso: "..., en la
constancia figura que el documento_fue recibido por una persona cuyo nornbre no aparece
legible y cuyos da-tos de iderrtificacin no se consignan, figurando ms bien una anotacin
de que se neg a lirrnar y la consignacin de un n"mero d"e ceduln, no obstante lo cual no
se indican las razones por las cuales se habra notificado por esta va, como poclra ser el que
l-a persona era incapaz, caso en el cual adems no se habra acreditado que'los documenios
fueron dejados en sobre cerrado bajo la puertal

889

Arl.

tllf

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Ahora bien, como se ha indicado en prrafos anteriores, y por los defectos que
habitualmente se presentan en este tipo de notificacin, mxime si es suficiente
para su validez que la notificacin se realice en el domicilio fiscal, aun cuando
no se encuentre dentro del contenido mnimo del acuse de recibo, debera hacerse
constar claramente en el acuse de recibo, cdula de notificacin o constancia de
notificacin el lugar (exacts)lerel en el que se est efectuando la diligencia.
De otro lado, si bien es cierto que en este caso no es un requisito que la notificacin se efecte de manera personal, s resulta sustancial conocer plenamente
la identidad y capacidad de la persona que atendi la diligencia por el titular o
destinatario; as, la informacin del punto (i0 del inciso a) del artculo 104 (nombre
de quien recibe la notificacin) debera ser necesariamente complementada con
algn documento de identidad en lo posible, con la anotacin de la relacin de
la persona receptora con el destinatario. Este ha sido el talante del Tribunal Fiscal,
y aun cuando algunas resoluciones dictadas tienen como sustento la normativa
anterior, en aras de la seguridad jurdica y los principios de legalidad y el debido
procedimiento, consideramos necesario tener en cuenta los precedentes al respecto.
Por cierto, tngase en cuenta aqu el criterio de observancia obligatoria establecido por la RTF N' l7OO3-7-2010 [30.12,10] ("No procede que el Tribunal Fiscal
analice y se pronuncie sobre la autenticidad de las firmas consignadas en los cargos
de notificacin relacionados con actos emitidos por la Administracin". "El Tribunal
Fiscal no puede pronunciarse sobre la fehaciencia de la diligencia de notificacin,
en tanto no exista resolucin judicial firme o mandato judicial concediendo una
medida cautelar que se pronuncie sobre la falsificacin de la firma").terol
4.1.2. Notificacin en eI domiclio fiscal con certiftcacin de Ia negativa de

Ia recepcin
En segundo lugar, el inciso a) del artculo 104 tambin prescribe que la notificacin se har por correo certificado o por mensajero, en el domicilio fiscal,
con certificacin de la negativa a la recepcin efectuada por el encargado de la
diligencia.
Se entiende que en este caso el domicilio fiscal existe y ha sido ubicado;
asimismo, est abierto o estando cerrado alguna persona capaz se encuentra en
ella y responde al llamado; en este caso, si la persona (como se ha dicho, persona
capaz) que ha atendido al notificador se negara (con cualquier excusa o explicacin) a recibir la notificacin o el acto administrativo a notificar, el encargado de
la diligencia dejar constancia certificada de tal negativa.ttrtl

[83e]

t8401

Mediante la RTF N' 3124-l-2006 se declar fundada una queja porque en las notificaciones
no se seal exactamente el domicilio fiscal fijado (y que consta en el RUC) por el
contribuyente.
Sin perjuicio de tal criterio, debe recordarse que no existe impedimento para verificar la
ceteza de los datos (por ejemplo, Ias inconsistencias en el DNI o los datos del RENIEC con
los consignados en el cargo de notificacin; RTF Nos. 7284-1-2005,2796-4-2006, 4034-3'
2008).

No

890

se exige

otro requisito adicional (de acuerdo con el inciso a) del artculo en comentario

DISPOSICIONES GENERALES

AFl.

t04

En esta forma de notificacin en puridad no se est entregando el instrumento o documento que se pretende notificar, justamente por la negativa a la
recepcin del mismo;, normalmente tampoco se considera que ante esta negativa
se est "dejando" en el domicilio fiscal tal documento (aunque no hay impedimento para que el encargado de la diligencia lo deje); simplemente se est haciendo
constar la negativa a la recepcin del mismo.[Ea2] Como se seala en la RTF N.
10224-7-2008, la certificacin de la negativa a la recepcin, como modalidad de
notificacin, produce la presuncin de conocimiento del acto administrativo por
el destinatario de la notificacin, ello con la finalidad de impedir que ste r""ii."
actos de obstruccin al momento de recibir sus comunicaciones que impidan la
actuacin de la Administracin.
La Administracin, considerando lo regulado por el artculo 104 del Cdigo,
recurrir a dicha presuncin de la toma de conocimiento y asumir como efctuada la notificacin y proseguir con las acciones pertinentes; para estos efectos,
la notificacin se sustentar en la certificacinlsa3l de la negativa a la recepcin de
los documentos ("es una forma de notificacin del acto administrativo qn" .onsiste en certificar el rechazo de sus recepcin mediante la modalidad de cuse de
recibo en el domicilio fiscal del deudor tributario, cuando se presente cualquiera
de los supuestos establecidos por aqulla, esto es, cuando hay negativa a recibir
el documento que se pretende notificar o recibindose haya negativa a suscribir la
constancia respectiva y/o a no proporcionar los datos de identificacin" [RTF N'
10224-7-2008]). Esta, la certificacin, debe constar en forma clara, precisa e indubitable (cumpliendo con las formalidades exigidas) en un documento (en el "acuse
de recibo" o cargo o constancia de notificacin), y debe ser emitida o realizada
por Persona capaz, solvente y competentel844l, debidamente identificadats4sl, pues
alguien debe dar cuenta de tal hecho (RTF N' 2047-4-2003); se entiende qe la
certificacin de la negativa de recepcin puede ser realizada por el emplead-o del

no es requisito que se se13l9


persona.que se neg a recibir se identific o no, ni que se
1i !a
describa a la misma; RTF N" 2491-4-2006).
A^un as, ya no es discutible la legalidad y validez de la diligencia de notificacin de los valores
efectuada en el domicilio fiscal con la certificacin de negtiva de recepcin por el encargado
de la diligencia (RTF N'6729-i-2005).

-CERTIFICACIN. Testirnonio
o documento justincativo de la verdad de algn escrito, acto
9 !9.!_. ll Acto por medio del cual una persona da fe de algo que le conlta" (Cabanellas

1994-lI:131).

tr4sl

Tngase en cuenta que en alguna oportunidad el Tribunal Fiscal no consider suficiente


el
informe o conclusiones de la empreia de mensajera (RTF N" 064_5_2000).

Tiene que anotarse los datos de notifrcador (nombre, cdigo, nmero e bNt y firma; RTF

N'4209-5-2007).
En este sentido, si en la constancia de notificacin solo aparece la fecha y en el reverso
una.anotacin con iapicero sin indicar nombre ni firma deiencargado de la dillgencia que
negava de la recepcin, tal notificacin no rene ls requisitos d"el artculo
::tlilg":.li
104 del cdig9 (RTF Nos. t27t-5-2006,4439-4-zoo7). Ahora bien, sigufondo lo establecido
por la RTF N' 780-4-2005, mediante la RTF N' 2491-4-2006 se valid? la identificacin del
notificador encargado de la diligencia con la indicacin en la constancia de notificacin del
cdigo de identificacin (se entiende laboral) y su nmero del DNI.
891

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Arl. t04

correo, el funcionario de la Adnrinistracin o el nrensajero autorizado que realiz

la'irotificacin)'.

i8461

Obviamente, esta certificacin es sin perjuicio de que se haga constar los


datos generales vinculados al acto a notificar (apellidos v nombres, denorninacin
o razn social del clestinrtario; su nmero de identificacin tributaria; el nmero
y denominacin del clocumento que se pretende notificar), el lugar clonde se est
efectuando la diligenciais4Tl v la fecha de la mismrt8a8l.
Ahora bien, en las RTF Nos. 2640-4 -2006,3692-5-2006,3412-4-2007 y 040363-2008, entre otras, el Tribunal Fiscal ha establecido que el consignarse "rechazado"
en las constancias de notificacin es equivalente a indicar la negativa de recepcin
de los documentos materiir de notificacin, kl que se encuentra regulado en el

inciso a) del artculo l0,t del Cdigo Tributario.tsael


Por cierto, con la sustitucin dei rnciso a) en cclurentario, se ha precisado que
la notificacin con certificacin cie la negatir.a a la recepcin se entiende reaiizada cuando el deuCor tributrrio o terccro a t1uien est dirigidr la notiflcacin o
cualquier personl n-la\()r rie eclad v crprz que se cncuentre en el dolnicilio fiscal
del destinatario rechace ia rece'rciu dc'l docurneuto que se pretende notiiicar o,
recibindolo, se niegue a suscribir la constanci1 respectiva y'lo no proporclona sus
datos de identificacin, sin que scr relevantc el lnotivo de rechazo alegado.
De otro lado, el Tribunal Fiscal r'a la R'IF N" 1022.1-7-2008 [0,1.09.2008], de
observancia obligatoria, ha establecido el siguiente criterio vinculado con el tema:
De acuerdo con lo dispuesto por el inciso a) del artculo 10-1" del Texto Unico
Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Supremo N" 135-99EF, modificado por el Decreto Legislativo No 9Bl, es vlida la notificacin de
los actos administrativos cuando en la constancia de la negativa a la recepcin
se consigna adicionalmente que se fij un ceduln en el domicilio fiscal.

4.l.3.Notificacin vlida ntientras no se haya comunicado el combio del


domicilio fiscal
La notificacin efectuada en el domicilio fiscal, de las formas indicadas (arnbas),
se considera r'lida nrientras e1 deudor tributario no haya comunicado el can-rbio

Aqu tambin tngase en cuenta el criterio


lE/7)

892

cie

observancia obligatoria establecido por

1a

RTF

N" i 7003-7-2010 [30.12.10].


Y todos los datos que permitan acreditar de rnejor fornra el contexto de tal ncrtiflcacin (en
la RTF N" 2619- I -2006 -se anot que en lir constitncia de notificacin se haba marcado corno
motivo cle no entrega el rechrzo, se consign cue se neg a firmrr, se apuntri el cdigo, rma
y nmero cle DNI clel notificaclor, la lechr y hora de la cliliger.rcia, y la nurneracin cle los
inmuebles del entorno del domicilio llscal de la quejosa).
En la RTF N' 2037-4-2005 sc declarir f unclada unir queja en rzn de que la: resolut-iones
de determinacin materia de cotrranza no tueron clebidamente notihcadas; en la conslancia
de notillcacin se aprecia que se certihca la ncgativa dc la rccepcirin, pero no se cumple con
indicar vliclarnentc la lccha crl (lue se rcaliz la dilieencia, colocndse dos fcchas tllstintas
y una de ellas ilegiblc.
Empero no la rnotacitin "sc mud" (l{['[: l-os. 879-5-2005,2019-1-2006).

DISPOSICICNF]S GENERAI,ES

APl. 104

del mencionado domicilio. En estos casos, corno seala el artculo ll del Cdigo
Tributario, el domicilio fiscal fijaclo por los sujeios obligaCos a inscribirse ante la
Administracin se considerr suLrsistente rnientrrs su cambio no sea comunicado
a esta en la fbrma que establezca.
De la lectura inicial, la Administracin haba asumido que lr circunstancia
de que ei sujeto ya no se encuentre o ubique en el dornicilio flscal originalmente
fijado, sea por las razones que fuera, uo enervabn la validez de la notificacin
realizada en el mismo, sea con acuse de recibo (por ejemplo, porque el nuevo ocupante no se ha percatado que la notificacin o el acto a notificar estaba dirigido
al anterior ocupante o domiciliaclo, y ha firn-rado el cargo o acusc .'* r..i6otaso)) o
con certificacin de la negativa a la recepcin. En tal sentido, ircir.;io en el Informe No 130-2004-SUNAT/280000 seal que crralquier nllirifesi;lr.ir,i emitida por
persona capaz en el domicilio del deudor tributario, que tettga l)iil i,lrig1r rehusarse
a recibir la notificacin, como por eienrplo sealar que e! contril,uyente se mud
de domicilio o que no conoce al contribul'ente, puede ser consir.li:i'rda como una
causal de negativa para ef-ecto de lo clispuesto en ei incisc:r) <1cl :.rrtculo 104 del
TUO dei Cdigo 'I'ributario (aunque, luego, ei 'lribunal Fiscal no eonsiderara su
conclusin).

Como se ha visto, este criterio ha siclc, legrrlizado con la inciusln del ltimo
prrafo inciso a) del artculo en comentario que seala que la notificacin con
certificacin de ia negativa a la recepcin se enticnde realizada cuando el deudor
tributario o tercero a quien est dirigicler la notificacin o cualquier persona mayor
de edad y capaz que se encuentre en el domicilio fiscal del destinatario rechace
la recepcin del documento que se pretende notificar o, recibindclo, se niegue a
suscribir la constancia respectiva y/o no proporciona sus datos ctrc irlcntificacin,
sin que sea relevante el notivo de rechazo alegado.
Ahora bien, por un lado, tratndose de contribuyentcs con brja cn el RLIC,
v irinal del Decreto
Legisiativo No 981:

se encuentra vigente la Dcima Disposicrn Complementaria

Subsistirci eI domicilio J'iscal de /o-s suiefos dadrs dc btt.itt dc nscripcin en el


RUC en tanto la SUNIAT deba, ett cutnplinietl lo r/e srs .funcione s, rtotificarle
cualtluier acto adrninistrativo tluc lrubiertt etttitido. La ttoti.f'icttcin se efectuara
con-forme n Io seolsdtt ett el rtculo 10.1" dcl Cdigo Triltutoro.
Ese misnto criterio es aplicable a los casos de suspensin temporal de actividades (RTF Nos. 10763-5-2009, 6719 7-2010).

[8s0] Segn el Informe N" 252-2004-SUNA'|/2110000, de haberse ef'ectuado la notificacin por


mensajero o correo certihcado confbrme a lo establecido en el inciso a) del artculo 104 del
TUO del Cdigo Tributario (es decir en el tlonricilio flscal), tal notificacin se considerar
vlidarnente efectuacla, aun cuando, con rosterioririacl, la Lrersona cap12 que recibi los
' clocumentos notifrcaclos los dcvuelva rcreclitanclo fchacienternente su ttulo de propietirrio o
poseeclo alcganclo no conoccr al cleurlor tributario. En tal caso, no serin de aplicacin las
normls que regulan la conclicin de no habido.

893

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Arl. t04

De otro lado, seguimos considerando que tratndose de la negativa de recepcin


debe existir, y se tiene que hacer constar, una certificacin plena de tal negativa.

4.2, Por medio

de sistemas de comunicacin electrnicos

El inciso b) del anterior artculo 104 estableca la posibilidad de notificar por


medio de sistemas de comunicacin electrnicos, fax y similares, siempre que los
mismos permitan confirmar la recepcin. No obstante, con la regulacin establecida con las modificaciones realizadas por el Decreto Legislativo N' 953 se haba
variado sustancialmente tal disposicin; en efecto, el primer prrafo del inciso b)
prescriba textualmente: "Por medio de sistemas de comunicacin electrnicos,
siempre que se confirme la entrega por la misma va". Tal texto fue variado por el
Decreto Legislativo N" 981: Por medio de sistemas de comunicacin electrnicos,
siempre que se pueda confirmar la entrega por la misma va. As pues, adems
de hablarse genricamente de sistemas de comunicacin electrnicos, se ha variado la acreditacin de la notificacin: posibilidad de confirmar la entrega (no
la recePcint85rl).t8s21

N'

1113), se

Por medo de sistemas de comunicacin electrnicos, siempre que


confirmar Ia entrega por la misma va.

se pueda

Con la nueva regulacin (establecida por el Decreto Legislativo


ha ampliado sus alcances (ahora se incluye al Tribunal Fiscal)tasrl'

Tratndose del correo electrnico u otro medio electrnico aprobado por Ia


SUNAT o el Tribunal Fiscal que permita Ia transmisin o puesta a disposicn
de un mensaje de datos o documento, la notificacin se considerar efectuada
aI da hbil siguiente a la fecha del depsito del mensaje de datos o documento.

La SUNAT mediante Resolucin de Superintendencia establecer los requsitos,

Irsl]

Incluso un modelo de Cdigo pro fisco, como es el Modelo de Cdigo del Centro
Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT), en el numeral 2 del artculo 97
seala que las notificaciones se practicarn: "Por correspondencia postal, efectuada mediante

o privado, o por sistemas de comunicacin telegrficos, facsimilares,


similares, siempre que los mismos permitan confirmar la recepcin" (el
subrayado es nuestro).
Sin embargo, por el objeto de la notificacin y la garanta que contiene, consideramos que
a fin de no afectar el debido procedimiento, debera haber alguna forma de acreditar o
confirmar Ia recepcin del acto administrativo. "Evidentemente, una notificacin que no
permita confirmar ia recepcin del acto administrativo que se pretenda notificar -como en
el caso del correo electrnico-, constituye una lulneracin al derecho a que se produzca una
notificacin que permita conocer efectivamente el contenido de los actos administrativos,
vulnerndose, de este modo, el derecho al debido procedimiento administrativo" (Gamba

correo pblico
electrnicos
Its2]

Irs3]

Valega 2004: l6).


Como se sabe, el Tribunal Fiscal, en virtud del numeral 9 del artculo 101 del Cdigo, ha
suscrito un convenio con la SUNAT a fin de que esta se encargue de las notificaciones de
sus resoluciones, 1o que genera problemas en el cumplimiento del plazo para la notificacin

de las Resoluciones del Tribunal Fiscal. En ese sentido, Ia modificacin del artculo
permitir resolver este problema y adems permitir una mejor y ms rpida notificacin,
permitiendo al contribuyente un oportuno conocimiento del contenido de las resoluciones
y la posibilidad, en caso fuera necesario, de recurrir a la va correspondiente.

894

DISPOSICIONES GENERALES

0nl.

t0

y los sujetos obligados a seguirlo, as


como las dems disposiciones necesarias para la notificacin por los medios
referidos en el segundo prrafo del presente literal.

formas, condiciones, el procedimiento

En el caso del Tribunal Fiscal, el procedimiento, Ios requisitos, formas y dems condiciones se establecern mediante Resolucin Ministerial del Sector
Economa

Finanzas.

Sin perjuicio de lo anotado, consideramos que se trata, en buena cuenta,


de una forma de notificacin expeditiva a solicitud o puesta a disposicin por el
propio administrado interesado.

4.3. Por constancia admnistrativa


Por constancia administrativa, con entrega personal, cuando por cualquier
circunstancia el deudor tributario, su representante o apoderado (exclusivamente
cualquiera de estas personas), se haga presente en las oficinas de la Administracin
Tributaria (la notificacin debe realizarse en estas oficinas). No se trata pues de
la simple constancia administrativa dejada en el expediente.
En este caso, como se ha indicado, la notificacin debe ser realizada en las
oficinas de la Administracin y de manera personal exclusivamente al deudor
tributario o, en el caso de personas jurdicas, al representante legal; por cierto,
tambin cabe notificarse por esta va a su representante voluntario o apoderado;
[8s4] no se puede notificar a terceros (distintos a los indicados)tassl ni se puede pre-

[854]

RTF N" 5257-7-2008: "Se confirma la apelada que declar inadmisible Ia reclamacin
formulada contra una orden de pago y una resolucin de determinacin sobre Impuesto
Predial y Arbitrios Municipales, en atencin a que la Administracin notific a 1a recurrente
a efecto que presentara un poder vigente que acreditara la calidad de representante de la
persona que suscribi el recurso de reclamacin, dentro del trmino de quince (15) das
hbiles, siendo que si bien tal notificacin se realiz en las oficinas de la Administracin
Tributaria entendindose la diligencia con una persona que se identific como tramitador; sin
embargo, de la revisin de la Partida del Registro de Personas |urdicas de la Superintendencia
Nacional de los Registros Pblicos presentada por la recurrente con motivo de su apelacin,
se aprecia que tal person a gozaba de la condicin de apoderado, por Io que la notificacin se
encuentra conforme con lo previsto por el inciso c) del artculo 104'del Cdigo Tributario,
en tal sentido, al haber vencido el plazo otorgado por el citado requerimiento sin que la
recurrente cumpliera con lo solicitado, 1a inadmisibilidad declarada se encuentra conforme
a ley".

Irssl

Veamos un ejemplo vinculado al procedimiento de fiscalizacin. La RTF N' 3069-2-2006,


luego de la descripcin de la forma y las personas que participaron en los 'tierres" de los
resultados de los requerimientos, mostr como inconsistencias que no se haba consignado
el lugar donde se haban efectuado los cierres y la notificacin o entrega de los resultados,
y evaluando los hechos determin que haban sido efectuados en las oficinas fiscales (por
cierto, en los requerimientos se mencion que los documentos deban ser presentados en
las oficinas de la SUNAT); siendo as, seala el Tribunal, debi recurrirse a la forma de
notificacin sealada en el inciso c) del artculo 104 del Cdigo (constancia administrativa),
y en tal caso deba entenderse necesariamente con el deudor tributario o el representante
.legal y no con otro tercero, como ocurri en el caso; se declar la nulidad de los valores
resultantes de aquella fiscalizacin que se encontraba viciada de nulidad (en virtud del
numeral 2 del artculo 109 del Cdigo).

895

Art. 104

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Sumir la representacintss6l. Por tanto, carece de fundamento el argumento en el


sentido que el artculo 23 del Cdigo Tributario prescribe que para efectos de mero
trmite la representacin se presume otorgada, puesto que dicha norma se refiere
a la tramitacin ordinaria del proceso, y las notificaciones no pueden ser consideradas como actos de mero trmite pues no son realizadas por los interesados, sino
por la Administracin, y adems porque la notificacin reviste una importancia
formal tan grande que la inobservancia de los requisitos para realizarla acarrea la
nulidad del procedimiento (RTF N" 652-3-97).

4.3.l.Notificacin por constancia administrativa a suietos que tengan Ia


condicin de no hallado o de no habido
Tratndose de deudores tributarios que tengan la condicin de no hallados
o de no habidos (exclusivamente de sujetos en tales condiciones; a este respecto,
tngase en cuenta en lo pertinente el Decreto Supremo N" 041-2006-EF y los vinculados), la notificacin por constancia administrativa de los requerimientos de
subsanacin (exclusivamente de tales actosf8sTl) regulados en los artculos:

23: acreditar representacin;


140: requisitos de admisibilidad de reclamacin;

146: requisitos de admisibilidad de apelacin.

Del Cdigo Tributario, podr efectuarse con la persona (cualquier Persona,


no necesariamente el deudor tributario, su representante o apoderado) que se
constituya ante la SUNAT (por tanto, es solo para esta entidad) para realizar el
referido trmite. Si bien no se indica el trmite, debemos entender que se trata
de la "presentacin" en las oficinas de la SUNAT de escritos, solicitudes no contenciosas, recursos administrativos, reclamaciones o apelaciones tributarias, etc.
4.3.2. El acuse de recibo
El acuse de recibo de la notificacin por constancia administrativa deber
contener, como mnimo: los apellidos y nombres, denominacin o razn social del
deudor tributario; el nmero de RUC del deudor tributario o nmero del documento
de identificacin que corresponda; el nmero (y denominacin) del documento
que se notifica; nombre de quien recibe la notificacin (y su condicin: deudor,
representante o apoderado), y su firma o la constancia de la negativa (a firmar);
la fecha en Ia que se realiza la notificacin; as como el sealamiento expreso de
que se utiliz la notifrcacin por constancia administrativa.

[8tr1

este listado habra que agregar el documento de identidad del receptor"

Entre otras, las RTF Nos. 157-6-97,652-3-97,119'5-99, 239-l-2000,565-4-2000, 940-l200r,594-4-2002,1347- 1 -2003, 2302-4'2003,301 2'4-2003, 972-1-2005,4106-4-2005 y 297'
2-2006.
Para 1os dems actos podr recurrirse al procedimiento normado por el inciso e) del artculo
104 del Cdigo Tributario.

896

DISPOSICIONES GENERALES

Art. t04

Si bien se entiende que la notificacin por constancia administrativa, con


entrega personal, se est realizando en las oficinas de la Administracin, le corresponder al receptor desvirtuar tal hecho haciendo constar que no se est
efectuando en tales oficinas.
Considerando las condiciones de este tipo de notificacin y el listado de
requisitos del acuse de recibo, la no observancia de los mismos acarrear la calificacin de notificacin defectuosa e invlida.

4.4.

Mediante publicacin en la pgina web de Ia Administracin en casos


de extincin de deudas trbutarias

La forma de notificacin regulada en el inciso d) del artculo 104 es para los


casos de extincin de la deuda tributaria por ser considerada de cobranza dudosa
o recuperacin onerosa (vase los prrafos segundo y tercero del artculo 27 deI

Cdigo Tributario).
Se realizar mediante la publicacin en la pgina web de la Administracin
Tributaria; en defecto de dicha publicacin, la Administracin Tributaria podr optar
por publicar dicha deuda (contenida en Ia parte resolutoria del acto administrativo)
en el Diario Oficial o en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales
o, en su defecto, en uno de mayor circulacin de dicha localidad. La publicacin
deber contener el nombre, denominacin o razn social de la persona notificada,
el nmero del RUC o el documento de identidad que corresponda y la numeracin
(y denominacin) del documento en el que consta el acto administrativo.

4.5. Notificacin a no hallados, no habidos o cuando eI domicilio del representante de un no domiciliado sea desconocido, o para cuando la
notificacin no pueda ser realizada en el domicilio fiscal del deudor

tributario por cualquier otro motivo imputable a ste


El inciso e) del artculo 104 seala que cuando se tenga la condicin de no
hallado o de no habido (estrictamente para sujetos que se encuentren en tal situacin o condicin; a este respecto, tngase en cuenta en lo pertinente el Decreto
Supremo N" 041-2006-EF y las normas vinculadas)[8s8], o cuando el domicilio
del representante de un no domiciliado fuera desconocido (vase lo dispuesto
por la Norma XI, in fine, y el artculo 14 del Cdigo), o cuando la notificacin
no pueda ser realizada en el domicilio fiscal del deudor tributario por cualquier
motivo imputable a este, la SUNAT (y solo esta entidad; vase adems la RTF N'
3709-2-2005, de observancia obligatoria, publicada el 28.06.2005) podr realizar
la notificacin por cualquiera de las formas siguienteslssel:

Como se ha establecido en las RTF Nos. 4685-2.2006 y 2000-5-2007, el que se haya


consignado en las constancias de notificacin que el destinatario era desconocido no supone
que el contribuyente sea no hallado o no habido.
Sin perjuicio de los supuestos de notilicacin por constancia administrativa regulada por el
segundo prralo del inciso c) del artculo 104 del Cidigo liibutario.
897

Arl. t04

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

4.5.1. Entrega personal con acuse de recibo

Mediante acuse de recibo, entregado (se entiende que se entrega el acto


administrativo a notificar) de manera personal al deudor tributario, al representante legal o apoderado, o con certificacin de la negativa a la recepcin
efectuada por el encargado de la diligencia, segn corresponda, en el lugar en
cue se los ubioue.
.+
Tratndose de personas jurdicas o empresas sin personera jurdica, la notificacin podr ser efectuada mediante acuse de recibo, entregado de manera personal
al: (i) representante legal en el lugar en que se le ubique; o, (ii) al encargado o a
algn dependiente de cualquier establecimiento del deudor tributario (se entiende
que la notificacin se efectuar en estos establecimientos). En estos casos, tambin
cabe asumir la notificacin con la certificacin de la negativa a la recepcin, efectuada por el encargado de la diligencia.
4.

5.2. Mediante publicacin

Mediante la publicacin en la pgina web de la SUNAT o en el Diario Oficial


o en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o en su defecto,
en uno de mayor circulacin de dicha localidad.

La publicacin a que se refiere el numeral 2 del inciso e) del artculo 104,


en lo pertinente, deber contener el nombre, denominacin o razn social de la
persona notificada, el nmero de RUC o nmero del documento de identidad que
corresponda, la numeracin del documento en el que consta el acto administrativo, as como la mencin a su naturaleza, el tipo de tributo o multa, el monto de
stos y el perodo o el hecho gravado; as como las menciones a otros actos a que
se refiere la notificacin.
4.5.3. Procedimiento para cuando la notificacin no pueda ser realizada en
el domicilio fiscal del deudor tributario por cualquier motivo imputable

a ste
Cuando la notificacin no pueda ser realizada en el domicilio fiscal del
deudor tributario por cualquier motivo imputable a ste distinto a las situaciones
descritas en el primer prrafo del inciso e), es decir en supuestos distintos a los
de la condicin de no hallado o de no habido o cuando el domicilio del representante de un no domiciliado fuera desconocido, podr emplearse la forma de
notificacin a que se refiere el numeral I del inciso e): acuse de recibo entregado
al deudor, representante o apoderado en el lugar en que se los ubique o, tratndose
de personas jurdicas o entidades sin personera jurdica, tambin al encargado o
a algn dependiente de cualquier establecimiento del deudor tributario.
En estos casos, si se pretendiera notificar va la publicacin a que se refiere
el numeral 2 del inciso e), esta deber realizarse en la pgina web de la Administracin y adems en el Diario Oficial o en el diario de Ia localidad encargado
de los avisos judiciales o, en su defecto, en uno de mayor circulacin de dicha
localidad.

898

DISPOSICIONES GENERALES

0rl. toc

4.6. Notificacin por ceduln


La notificacin por ceduln (fijando -pegando- el ceduln -como anunci o
aviso- en el domicilio fiscal -en la puerta o algn lugar visiblels60l) se dar solamente
cuando en el domicilio fiscal del destinatario no hubiera persona capaz alguna
o el domicilio fiscal estuviera cerrado (inciso f) del artculo 104 del Cdigo)laetl.
Estos hechos deben constar en la certificacin respectival862].
Adems de fijar el ceduln (lo cual en lo posible debe ser acreditado), deber
dejarse en sobre cerrado (tngase en cuenta la Reserva Tributaria), bajo la puerta,
en el domicilio fiscal (debe entenderse que solo se actuar as cuando el domicilio
est cerrado?) los documentos a entregarse.ts6rl

El acuse de la notificacin por ceduln deber contener, como mnimo:

Apellidos y nombres, denominacin o razn social del deudor tributario.

Nmero (y denominacin) del documento que se notifica.

Nmero de RUC del deudor tributario o nmero del documento de identificacin que corresponda.

Fecha en que se realiza la notificacin.

Direccin del domicilio fiscal donde se realiza la notificacintt641.


Nmero de ceduln.

El motivo por el cual (sea que no hubiera persona capaz o estuviera cerrado el domicilio)t86sl se utiliza esta forma de notificacin, con la debida
certificacin y acreditacin (RTF N' 4718-3-2005).

Aqu tambin cabe tener en cuenta lo anotado anteriormente respecto de la condicin de


no hallado o no habido pues la SUNAT en el Informe N' llI-2004-SUNAT/2B0000, ha
sealado: De haberse fijado la notificacin en la puerta principal del domicilio fiscal la
misma se considerar efectuada y tal notificacin seguir siendo vlida aun cuando con

[tll
l162l

It63]

ttsl

[86s]

posterioridad, hubiera sido devuelta con documentacin sustentatoria que acredite que el
deudor tributario ya no ocupa o realiza actividad alguna en el domicilio fiscal declarado.
RTF N" 5733-\-2005.
Y en la constancia del ceduin (RTF N" 5560-1-2005). Con precisin y sin contradicciones
(en la RTF N" 10736-7-2009 se da cuenta de un caso en el que se informa que se fij el
ceduln Porque la persona que atendi la diligencia se neg a dar sus datos, sin embargo en
el acuse de notificacin por ceduln se dej constancia de que el domicilio estaba ceriado;
hechos que restan fehaciencia a Ia notificacin).
Debe dejarse constancia de este hecho (RTF Nos. 190-4-2005,4211-5-2006).
Las enmendaduras contenidas en el ceduln restan fehaciencia a dicha constancia y por ende
a la realizacin_ de la diligencia de notificacin; en el citado documento no se adviert el lugar
9n.que se produjo la diligencia de notificacin, dado que si bien consigna en letra imprsa
haber sido expedido el l9 de mayo del 2004, sobre la palabra "Ica'l que indica la localidd en
la que se habra producido la misma, se ha colocado a mano la palabra 'Ayacucho'l lo cual
resta fehaciencia a la citada constancia y por ende a la realizaci de la diligencia misma, ya
que este tipo de actuaciones no solo requiere ser llevada a cabo en el domicilio fiscal de los
contribuyentes, sino que ello se consigne en la respectiva constancia (RTF N'6503-l 2005).
Se debe dejar constancia de estos hechos, sino la notificacin adolecer de un vicio que la
invalida (RTF N' 2463-4-2005).

899

PROCEDIMIENTOS TRIBUT ARIOS

Arl. t0{

l_a indicacin expresa de que se ha procedido a fijar el ceduln en el


domicilio fiscal, y que los documentos a notificar se han dejado en sobre

cerrado, bajo la

puerta.t866l

Debe hacerse constar asimismo la identificacin del encargado de tal diligencia (RTF N" 148-2-2000), toda vez que si no se hace as, ninguna persona estara
corroborando que tales actos se llevaron a cabo (RTF N" 9ll-4-2001).{8671

La notificacin efectuada en el domicilio fiscal, de la forma indicada, se


considera vlida mientras el deudor tributario no haya comunicado el cambio del
mencionado domicilio.

5. tAS NOTIFICACIONES
rcIra

DEFECTUOSAS

Y LA NOTIFICACIN

Como hemos anotado, el hecho o acto de notificacin es distinto del acto


administrativo a notificar. Por tanto, puede ocurrir que el acto administrativo
adolezca de un vicio de nulidad pero su notificacin, o acto de notificacin, sea
vlido; o, que el acto adrninistrativo sea vlido pero el de notificacin incurra en
vicios o se realice sin cumpiir con los requisitos legales exigidos; en ambos clsos,
el acto "nulo" o viciado no determinar la invalidez del otro.
Este acto de notificacin, ya se ha visto, est plenamente regiado; no es
discrecional. En tal sentido, en caso se realice por una forma no establecida
expresamente por el artculo 104 del Cdigo Tributario (con las salvedades anotadas), o se haga omitiendo alguna condicin exigida legalmente -cualquiera de
ellas- o incumpliendo el procedimiento prescrito; asimismo, si no se acredita la
realizacin del acto, o si la prueba de tal notificacin carece de los eiernentos
requeridos para su validez o contiene errores o inconsistencias (incluso contradicciones o anotaciones ilegibles) que le resten fehaciencia; la notificacin que
adolezca de alguna de aquellas faltas deber ser calificada como defectuosa lo
que acarrear su invalidez,y, como tal, en principio, ni el acto administrativo ni
su "notificacin" producirn sus efectos (RTF Nos. 834-l-2002 y 1938-4-2002),
o, como ha precisado Lejeune Valcarcel, citado por Aliaga Agull (1997: 49-50),
aquella notificacin defectuosa "produce el efecto de impedir la produccin de
Ios efectos jurdicos del acto notificado".

Por otro lado, si a causa de las notificaciones defectuosas se lesiona o


causa algn dao o perjuicio (por ejemplo en procedimientos de cobranza
coactiva), el afectado tiene el derecho de recurrir a la va correspondiente para
determinar la responsabilidad y eventualmente exigir el resarcimiento (RTF
N" 3124-l-2006).

[86]
[867]

900

RTF N' 2680-5-2007.


Po cierto, para la validez de tal notificacitin la norma no exige la presencia cie fcdatarios de
la Admir.ristracin o de autoriclad policial alguna (R'l'F N'6839'1-2009)'

DISPOSICIONES GENERAI,ES

5.1. Configuracin

APl. 100

de la notificacin tcita

En materia de notificaciones tributarias, para resolver el problema de las


notificaciones defectuosas, se ha regulado en el antepenltimo prrafo del artculo
104 del Cdigo Tributario la notificacin tcita:

Existe notificacin tcita cuando no habindose verificado notificacin alguna


o sta se hubiere realizado sin cumplir con los requisitos legales, la persona
a quien ha debido notificarse una actuecin efecta cualquier acto o gestin
que demuestre o suponga su conocimiento. Se considerar como fecha de la
notificacin ac1ulla en que se practque eI respectivo acto o gestin.

De los supuestos sealados por la norma se entiende que cuando se habla


de que no se ha verificado notificacin alguna se est haciendo referencia a un
acto administrativo existente pero an ineficazts6sl. El segundo supuesto, que la
notificacin se hubiere realizado sin cumplir con los requisitos legales, ha sido ya
reseado.

Ahora bien, la frase "la persona a quien ha debido notificarse una actuacin
efecta cualquier acto o gestin que demuestre o suponga su conocimiento", es
decir la convalidacin de la notificacin por actuaciones del interesado, merece
algunas precisiones.
Primero, se trata de la actuacin del interesado o destinatario de la notificacin; obviamente, tambin se considera como actuacin suya, de acuerdo con el
artculo 24 del Cdigo Tributario, la actuacin de su representante legal, obligatorio,
voluntario o apoderado.
Segundo, aun cuando la norma ha recurrido a expresiones genricas (acto o
gestin) debe indicarse que no se trata de cualquier actuacin sino de un acto,
gestin, trmite o diligencia que demuestre (pruebe o evidencie) o suponga (o
perrnita presumir) el conocimiento de parte de interesado del acto a notificar. Una
actuacin que nos demuestra el conocimiento del acto es sin duda el cumplimiento
del mismo (pagar la deuda que contiene) o alguna solicitud o escrito vinculado
a tal cumplimiento (por ejemplo la solicitud de fraccionamiento o aplazamiento).
l)e ctro lado, el Tribunal Fiscal, tratndose de valores, ha establecido de modo
reiterado que la interposicin de algn recurso (reclamacin o apelacin)tsrel .onr.u
el acto administrativo es una actuacin viida para estos efectos, pues se entiende
que la interposicin del mismo demuestra o hace suponer que el afectado conoce
del acto no nctificado o notificado defectuosamente. El mismo Tribunal, en alguna
oportunidad, por el contenido del escrito, consider a la queja como una actuacin

veamos un ejemplo: habiendo presentado la recurrente un escrito, al que denomin


reclamacin, despus de la emisin de los valores, pero antes de su notificacin, el Tribunal
estim que estar-rdo el n-rismo clirigido a clejar sin efecto los reparos que sirvieron de base para
la emisin de los valores en cobranza, debe entenderse que al presentarlo la contribuyenie se
dio por notifrcada con dichos valores en aplicacin de la noticacin tcita establecida en el
artculo 104 del Cdigo'ltibutario. (RTF N'793-5-96).
RTF Nos. 126-4-2000, 650-2"2001,911-4-2001, 6430,5-2003, 7464,5-2003,2953-5-2004,
6896-1 -2004, 8643-4-200.1. B94l -3,2004.

901

Anl. t04

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

que demuestra el conocimiento del acto a notificarl8701. Reiteramos pues que no


se trata de cualquier actuacin; en este sentido, por ejemplo, si no se ha realizado
ia notificacin o esta fue realizada defectuosamente, y el interesado se entera va
cobranza coactiva o con algn reporte genrico de adeudos de la existencia de valores, y solicita le sean notificados, tal actuacin no puede considerarse vlida para
la configuracin de la notificacin tcita pues aquella actuacin estuvo destinada
justamente a tomar recin conocimiento del acto y de su contenidotsTrl.
Tercero, como se ha podido entrever de Io apuntado en el prrafo anterior,
el conocimiento a que se refiere la norma es del contenido del acto administrativo a notificar; no se trata del simple conocimie,rto de su existencia (sea de
su denominacin o numeracin que puede haber sido conocido va reportes de
adeudos o por alguna resolucin coactivattT'l), pues no siempre la noticia de tal
existencia supone el conocimiento del mismo y menos de su contenido. En este
sentido, tratndose de valores, podemos sostener que conocer el contenido del acto
administrativo supone conocer sus elementos o requisitos (vase el artculo 77 del
Cdigo) o mnimamente, adems de los datos de identificacin, en el caso de las
resoluciones de determinacin, los motivos determinantes del reparo u observacin
y los fundamentos y disposiciones que la amparen; tratndose de resoluciones
de multa, los fundamentos y disposiciones que la amparen y la referencia a la
infraccin; y en el caso de rdenes de pago, los fundamentos y disposiciones que
la amparen. No hay duda de que la Administracin deber probar primero que

la notificacin ha sido vlida o acreditar que el interesado conoce del acto por
la participacin de este en actos o hechos previos (requerimientos, resultados del
requerimiento, anexos, esquelas, actas, etc.) dentro del procedimiento conducente
a la emisin de los valores.
Para la notificacin tcita se considerar como fecha de la notificacin aqulla
en que se practique el respectivo acto o gestin (RTF Nos. 4865-4 -2004y 542-5-2AAr.

5.2. La notficacin

defectuosa

los derechos del administrsdo

Siendo el objeto de la notificacin poner en conocimiento de los interesados


el acto administrativo y un derecho del interesado el ser notificado (o conocer con
cerleza y efectividad del contenido del acto administrativo), el Tribunal Fiscal en
casos de notificaciones defectuosas ha recurrido para declarar su invalidez a Ia
causal de nulidad del numeral 2 del artculo 109 del Cdigo Tributario (prescindir

[870] Obviamente porque del contenido del escrito

se ha podido presumir que el quejoso eonoce


del acto administrativo, por lo que la presentacin del escrito de queja constituye un acto que
evidencia que el recurrente conoci la emisin de un valor (RTF N' 1916-5-2002); en estos
casos, se orden admitir como recurso impugnatorio. Otro ejemplo tenemos en la RTF N'
5757-4-2004.
[t7r] La RTF N' 666-4-96 resolvi que, habindose realizado una notificacin defectuosa, la
realizacin por el deudor tributario de actos destinados a tomar conocimiento del contenido
de ls Resoluciones, no pueden considerarse para tenerlo por notificado en forma tcita. Este
mismo criterio se reitero en las RTF Nos. 5515-2-2002,5402-2-2005 y 3517-2-2006.
1E721 Vase la RTF N' 1916-5-2002.

902

DISPOSICIONES GENERALES

0il. r04

del procedimiento legal establecido), o sin hacer mencin de la nulidad a declarar


fundadas las quejas que al respecto se plantearon.
Tratndose de la notificacin de valores, considerando los importantes efectos
que generan la notificacin de los mismos, la prctica nos ha llevado a concluir
que la va para discutir las notificaciones defectuosas es la del procedimiento contencioso tributario o la queja (en este ltimo caso vase la RTF N. 13g0-l-2006,

de observancia obligatoriattt'l).

No obstante, antes de discutir aqullas, siempre cabe esperar que la Administracin, conociendo y reconociendo la invalidez de la notificacin, la subsane
o convalide volviendo a notificar de acuerdo a ley (RTF Nos. 687-2-99 y 47g-22001) con lo que, de conformidad con el artculo 106 del Cdigo, la notificacin
surtir sus efectos asumindose como realizada en la fecha en que se efecta Ia
nueva notificacin.

6.

CASOS ESPECIALES DE NOTIFICACIN POR PUBLICACIN


El ltimo prrafo del artculo en comentario ha precisado al respecto:
Fiscal y las Administraiiones Tributarias distintas a la SUNAT
debern efectuar la notificacin mediante la publicacin en el diario oficial o,
en el diario de Ia localidad encargado de los avisos judciales o en su defecto,
en uno de mayor circulacin de dicha localidad, cuando no haya sido posible
efectuarla en el domicilio fiscal del deudor tributario por cualquier motivo
imputable a ste. Dicha publicacin deber contener eI nombre, denominacin o razn social de Ia persona notificada, el nmero de RUC o nmero del
documento de identidad que correspondq, la numeracin del documento en
eI que consta el acto administrativo, as como la mencin a su naturaleza, el
tipo de tributo o multa, eI monto de stos y el perodo o el hecho gravado; as
como las menciones a otros actos a que se refiere la notificacin.

EI Tribunal

7.

PLAZO PARA LA NOTIFICACIN

Un agregado de inters realizado por el Decreto Legislativo N" 953 a la norma


que regula las notificaciones es el plazo para su realzacin; en efecto, el penltimo
prrafo del vigente artculo 104 del Cdigo, seala:
Tratndose de las formas de notificacin referidas en los incisos a), b), d),
f) y
la publicacin sealada en el numeral 2) del primer prrafo y en el trginro
prrafo del inciso e) del presente artculo,la Administracin Tributaria eber
efectuar la notificacin dentro de un plazo de c1unce (15) das hbiles contados
a partir de la fecha en que emiti el documento materia de la notificacin,
ms el trmino de Ia dstancia, de ser el caso, excepto cuando se trate de la

lE73l

''Pro^cede que_

el_ Tribunal Fiscal en la va de queja se pronuncie sobre la vaiidez d.e la


notificacin de los valores y/o resoluciones emitidos pbr la Administracin T'ributaria,
cuando la deuda tributaria materia de queja se encuentr en cobranza coactiva".

903

Arl.

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

104

notificacin de la Resolucin de Ejecucin Coactiva en eI supuesto previsto


en eI numeral 2 del Artculo 57", en el c1ue se aplicar el plazo previsto en el
citado numeral.
Esta norma de carcter imperativo determina la obligacin de la Administracin Tributaria de realizar determinadas notificaciones dentro de un plazo; as,
las notificaciones:
- por correo certificado o por mensajero en el domicilio fiscal (inciso a);

por medio de sistemas de comunicacin electrnicos y correo electrnico


(inciso b);

mediante publicacin en la pgina web de la Adrninistracin Tributaria

por Ceduln, cuando en el domicilio fiscal no hubiera persona

por publicacin en la pgina rveb de la SUNAT o, en el Diario oficial


, en el diao de la localidad encargado de los avisos judiciales o en su

tratndose de resoluciones sobre deudas de cobranza dudosa o recuperacin


onerosa (inciso d);
caPaz

alguna o estuviera cerrado (inciso f);

defecto, en uno de ma1'or circulacin de dicha localidad cuando se trate


de no hallados, no habidos o cuando el domicilio de un representante de
un no domiciliado fuera desconocido (numeral 2 del primer prrafo del

inciso e);

la publicacin en la pgina web de la Administracin y adems en el Diario


Oficial o en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o,
en su defecto, en uno de mayor circulacin de dicha localidad, tratndose
del supuesto en que la notificacin no pueda ser realizada en el domicilio
fiscal del deudor tributario por cualquier motivo imputable a ste (segundo

prrafo del inciso

e).

Debern ser efectuadas dentro de un plazo de quince (15) das hbiles contados a partir de la fecha en que emiti el documento materia de la notificacin,
'lrminos de la
ms ei trmino de la distancia (de acuerdo al Cuadro General de
Distancia aprobado por la Comisin Ejecutiva del Poder Judicial), de ser el caso.[E7a]
Cabe indicar, no obstante, que el incumplimiento de esta disposicin no
acarrea la nulidad clel "acto administrativo" ni de la notificacin realizada con
posterioridadtsTsl. En la medida en que la notificacin pretende garantizar que el
interesado tome conocimiento de la existencia y contenido del acto administrativo,
y pueda ejercer sus derechos, el que no se haya notificado en el plazo indicado

f8741 Encontrndose establecido un plazo expreso en el Cdigo, no cabe aplicar el plazo de Ia


LPAG (RTF N" 6677-1-2011).
[87s] El Tribunal Fiscal, recurriendo al artculo 140 de la LPAG, ha sealado que 1a actuacin
administrativa luera clel trmir-ro no queda afcctacla de nulidad, salvo que por la naturaleza
del plazo la Ie1'expresamente as lo establezca (RTF Nos. 3753-4-2003,816-l-2005,086-2-

2006,3005-5-2007,2239 4-2008,11208-10 2010,6677-1-2011,2t46t-10-2011).

904

DISPOSICIONES GENERALES

Afl. t05

no irnposibilita su notificacin posterior, y, por otro lado, la notificacin fuera del


plazo sealado no es invlida. Sin embargo, en ambos casos, teniendo en cuenta
que el diligenciamiento de la notificacin es competencia de la entidad que dict
el acto administrativo, a la autoridad encargada de tal notificacin le corresponde
asumir las responsabilidades de tal omisin o actuacin extemporneats76l.
De acuerdo con el numeral 2 del artculo 57 del Cdigo Tributario, en relacin
a las medidas cautelares previas, deber considerarse que tratndose de deudas exigibles coactivamente, la Resolucin de Ejecucin Coactiva deber notificarse dentro de

los cuarenta y cinco (45) das hbiles de trabadas las medidas cautelares. De mediar
causa justificada este trmino podr prorrogarse por veinte (20) das hbiles ms.
Para los otros tipos de notificacin (por constancia administrativa en el local
de la Administracin y entrega personal con acuse de recibo en el lugar en que
se ubique al notificado), entendemos que por sus caractersticas y eventualmente
por los sujetos involucrados (no hallados o no habidos), no se ha dispuesto plazo
para la diligencia de la notificacin. En este sentido, la Quinta Disposicin Final
del Decreto Legislativo N' 953, precisa adems al respecto:

Quinta.- Notificaciones no sujetas a plazo


El plazo a que se refiere eI Artculo 24" de la Ley del Procedimiento Administrativo General no es de aplicacin para eI caso del incso c) y el numeral l)
del inciso e) del Artculo 104" del Cdigo Tributario.
Artcut0 1050.-

]tflilflcAct0il

mEDtAltIE tA pftilA tt'EB 0 puBuGActflil

r)

(uando los actos administrativos afecten a una generalidad de deudores tributarios de una localidad o zona, su notfi(acin podr hacerse mediante la
pgina web de la Administracin Tributaria y en el Diario 0ficial o en el daro
de la localidad encargado de los avisos judiciales o, en su defecto, en uno de los
diarios de mayor circulacin en dicha localidad.
[a publicacin a que se refiere el presente numeral, en lo pertinente, deber
contener lo siguiente:

a)

En la pgina web: el nombre, denominacin o razn so(ial de la persona

notificada, el nmero de RU( o nmero del documento de identidad que


(orfesponda, la numeracin deldocumento en el que consta elacto administrativo, as como la mencin a su naturaleza, el tipo de tributo o multa,
el monto de stos y el perodo o el hecho gravado; as como las menciones
a otros ados a que se tefiere la notificacin.

[876] Morn Urbina (2006-a:188-189), respecto a1 plazo de notificacin establecido


en Ia LPAG,
seala: "Como plazo simple, su incumplimiento no constituye defecto sustantivo por no
generar indefensin, por lo que, transcurrido el plazo no acarrea la imposibilidad de realizarla
de modo tardo, sino solo ocasiona la responsabilidad para el obligdo. Al vencimiento del
'plazo sin haberse efectuado la notificacin, la autoridad mantieni el deber de efectuar la
notificacin, aun cuando Ie corresponda asumir responsabilidad por la demora incurrida'
(Morn Urbina 2006-a: 188-189).

90s

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Anl. 105

b)

el Diario Oficial o en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o en su defecto, en uno de los diarios de mayor circulacin en dicha
localidad: el nombre, denominacin o razn socialde la petsona notificada,
el nmero de RU( o nmero deldocumento de identidad que corresponda
y la remisin a la pgina web de la Administracin Tributaria.
En

(.) Artculo sustituido por

eI

Artculo 46" del Decreto Legislativo N" 953, publicado

el 5 de febrero de 2004.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario

103'(actos de la administracin tributaria); 104" (formas de notilicacin); 106" {efectos de las


notificaciones).

Otras normas
Ley del Procedimiento Adminstrativo General -Ley N' 27444 [11.04.2001]'.22" (notificacin a
pluralidad de interesados); 23'(rgimen de publicacin de actos administrativos); 133" (inico de
cmputo del plazo: desde el da hbl siguiente de la fecha de notificacin o publicacin).

COMENTARIOS

I,

ANTECEDENTES
Anteriormente, el texto del artculo era de un solo prrafo; yvena as desde
el Cdigo aprobado por el Decreto Legislativo N' 773. En ste, respecto del anterior, se haba aadido al diario de la localidad encargado de los avisos judiciales.
Con el Decreto Legislativo N'953 se sustituy el texto del artculo; en el primer
prrafo se aadi a la pgina web, se agreg la conjuncin (y) para hacerse con la
publicacin en diario, y se cambio la conjuncin (y) por disyuncin (o) sobre el
Diario Oficial o el diario de la localidad, y respecto de este se precis que se trata
del diario de los avisos judiciales o en su defecto de uno de los diarios de mayor
circulacin. En el segundo prrafo se regul sobre Ia publicacin (erradamente se
seala corno numeral al artculo).

2.

NOTIFICACIN A PLURALIDAD DE INTERESADOS, MEDIANTE


PUBLICACIN

Como seala el artculo, cuando los actos administrativos afecten a una generalidad de deudores tributariostsTTl de una localidad o zona, la Administracin est

18771

Como quiera que no se precisa la frase "actos administrativos afecten a una generalidad
de deudores tributarios", podemos entender que se trata de actos administratiyos generales
(aquellos que interesan a una pluralidad de sujetos de derecho, sea formado por un nmero
indeterminado o determinado de personas). Por cierto, "[...], existe diferencia entre un acto
administrativo de efectos generales, y el acto normativo de electo general (reglamento). El
acto administrativo es general porque interesa a una pluralidad de destinatarios identificados
o identiflcables, y no porque tenga necesariamente un contenido normativo, como sucede en
los reglamentos [...]" (lvlorn Urbina 2003-a: 150).

906

DISPOSICIONES GENERALES

nrl. r05

facultada para realizar la notificacin mediante la pgina web de la Administracin


Tributaria y en el Diario Oficial o en el diario de la localidad encargado de los
avisos judiciales o, en su defecto, en uno de los diarios de mayor circulacin en
dicha localidadtsTsl. Tal publicacin (por cierto, distinta a la efectuada en virtud
del inciso d) y del numeral 2 del primer prrafo del inciso e) del artculo 104), en
lo pertinente, deber contener lo siguiente:

En la pgina web: el nombre, denominacin o razn social de la (s) persona


(s) notificada (s), el nmero de RUC o nmero del documento de identidad
que corresponda, la numeracin del documento en el que consta el acto

administrativo, as como la mencin a su naturaleza, el tipo de tributo


o multa, ei monto de stos y ei perodo o el hecho gravado; as como las
menciones a otros actos a que se refiere la notificacin.

En el Diario Oficial o en el diario de la localidad encargado de los avisos


judiciales o en su defecto, en uno de los diarios de mayor circulacin en
dicha localidad: el nombre, denominacin o razn social de la (s) persona
(s) notificada (s), el nmero de RUC o nmero del documento de identidad que corresponda y la remisin a la pgina web de la Administracin
Tributaria.
Artcut0 t06".- ErEcI(ls 0E LAs ll0llFlcAcl0llEE

cr

notificaciones surtirn efectos desde elda hbilsiguiente alde su recepcn,


entrega o depsito, segn sea el caso.
En el caso de las notificacones a que se refiere el numeral2) del primer pnafo
del inciso e) del Artculo 104'stas surtirn efectos a partir del da hbil siguiente
alde la publicacin en el Daro Oficial, en eldaro de la localidad encargado de
Las

los avisos judiciales o en uno de mayor cr(ulacin de dicha localidad, an cuando


la entrega deldocumento en elque conste elacto administrativo notificado que

hubiera sido materia de publicacin, se produzca con posteroridad.


las notificaciones a que se refiere elArt<ulo 105" del presente Cdigo as como
la publicacin sealada en elsegundo prrafo del inciso e)delartculo 104'surtirn efecto desde elda hbilsiguiente al de la ltima publicacin, an cuando
la entrega del documento en que conste elacto administrativo notificado se
produzca con posteroridad.
tas notificaciones por publicacin en la pgina web surtrn efedos a partir del
da hbilsiguiente a su incorpora(n en dicha pgina.

[E7tl Como

'

ref-erencia de su aplicacin vase lo dispuesto por el primer prrafo del artculo 5 del
Decreto Supremo N' 105-2003-EF (que modifica las normas reglamentarias del Rgimen
de Buenos Contribuyentes aprobado por el Decreto Legislativo N" 912): "La exclusin del
Rgimen se realizar mediante Ia notiJicacin de Ia Resolucin de lntendencia o de Ofcna
Zonal, segtin corresponda, al amparo del artatlo 105'del Cdigo, de ser el caso." En alguna
oportunidad se puso en discusin la aplicabilidad del artculo 105 a estos casos, sin embargo
el Tribunal Fiscal (entre otras en la RTF N' 1914-1-2006) lo valid.

907

APt.

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

lfls

Porexcepcin,la notificacin surtir efectos al momento de su tecepcin cuando


se notifiquen resolucionet que ordenan trabar medidas cautelates, requerimientos de exhibicin de libros, tegisttos y documentacin sustentatoria de
operaciones de adquisiciones y ventas que se deban llevat tonforme a las disposiciones pertinentes y en los dems actos que se realicen en forma inmediata
de acuerdo a lo establecido en este (digo.

Artculo susttuido por

el

Artculo 47" del Decreto Legislativo N" 953, publicado

eI 5 de febrero de 2004.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario

Xll (cmputo de plazos); 45'(interrupcin de la prescripcin); 103" (actos de la admnistracin

tributaria); 104' (formas de notificacin); 105' (notificacin mediante la pgina web o publicacin);
118' (medidas cautelares; medida cautelar genrica).
Otras normas

11 .04.20011: I (mbito de
aplicacin de la ley); ll (contenido); lV (principios del procedimiento administratrvo);Vlll (Deflciencia
de fuentes); 16" (eficacia del acto administrativo); 25'(vigencia de las notificaciones); 133'(inicio
de cmputo del plazo: desde el da hbil siguiente de la fecha de notificacin o publicacin)l
Tercera Disposcin Complementaria y Final (integracin de procedimientos especiales).

Ley del Procedimiento Admnistratvo General -Ley N' 27444

CCI1'i3TARIS

1.

ANTECEDENTES
EI texto anterior fue aprobado por el Decreto Legislativo N" 816. Con esta
norma se aadi al texto previo la precisin sobre los efectos de la notificacin
va publicacin, en la medida en que la misma se deba hacer en dos diarios, 1'
adems la ltima parte, referida a la excepcin de sus efectos en el caso de medidas
cautelares, con el evidente fin de evitar que tales acciones se frustren.
La norma vigente contiene el texto sustituido por el Decreto Legislativo N"
953; respecto del anterior, manteniendo el criterio general de que la notificacin
surte efectos desde el da siguiente, se han hecho variaciones sustanciales respecto
de determinados tipos de actos y de notificaciones.

2. LA EFICACIA

DE LOS ACTOS Y LA OBLIGACITT OE NOTIFICAR


Como ya se ha anotado, la notificacin es un requisito para la eficacia de los
actos, o, dicho de otro modo, un acto administrativo carece de eficacia (de fuerza
jurdica para producir efectos) mientras no sea notificado al interesado. En efecto,
los actos administrativos para su eficacia deben ser debidamente notificadostsTel.

It7el

Reiteramos, los actos administrativos para su eficacia deben ser debl damente notificados, es decir
la notificacin debe ser efectuada correctamente y cumpliendo los requisitos legales exigidos;

sin duda, si Ia notificacin se realiza defectuosamente ser invLida (aunque podra operar
excepcionalmente la notificacin tcita) y el acto administrativo a notificar no surti efectos.

908

DISPOSICIONES GENERALES

0r,t. 106

Con criterio general, el numeral 16.l del artculo 16 de la Ley del Procedimiento Administrativo General (en adelante, LPAG) seala al respecto (eficacia
del acto administrativo): "16.1 El acto administrativo es eficaz a partir de que la
notificacin legalmente realizada produce sus efectos, conforme a lo dispuesto en
el presente captulo".
Nuestra legislacin tributaria, sometindose a aquel criterio, en el artculo
106 del Cdigo Tributario regula los efectos de las notificaciones (momento en
que surtirn efectos las notificaciones de diferentes actos de la Administracin).

3.

EFECTOS DE LAS NOTIFICACIONES: CRITERIO GENERAL


En general, las notificaciones surtirn efectos desde el da hbiltssol siguiente
al de su recepcin, entrega o depsito (se ha adecuado a los tipos de notificacin),
segn sea el caso. As, el legislador ha optado como regla general por la teora
de la eficacia demorada de los actos administrativos, segn la cual la eficacia de
stos se encuentra condicionada a su notificacin; en tal sentido, si bien los actos
administrativos al momento de su emisin gozan de existencia jurdica, recin
desde su notificacin surten efectos frente a los interesados (RTF N" 2099-2-2003,
de observancia obligatoria, publicada el 05.06.2003).ttstt
Sin perjuicio de lo indicado, la norma bajo comentario hace las siguientes
precisiones:

Notificaciones a que se refiere el numeral 2) del primer prrafo del inciso


e) del artculo 104 (una sola publicacin). En este caso, surtir efectos a
partir del da hbil siguiente al de la publicacin en el Diario Oficial, en el
diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o en uno de mayor
circulacin de dicha localidad, aun cuando la entrega del documento en
el que conste el acto administrativo notificado que hubiera sido materia
de publicacin, se produzca con posterioridad.

Las notificaciones a que se refiere el artculo 105 del presente Cdigo as


como la publicacin sealada en el segundo prrafo del inciso e) del artculo
104 (en ambos casos, publicacin conjunta: pgina web y diario) surtirn
efecto desde el da hbil siguiente al de la ltima publicacin, aun cuando

Como se sabe, en nuestra materia, de acuerdo con la Norma XII del Ttulo Preliminar
del Cdigo Tributario, los plazos, salvo sin duda los que tengan expresa mencin legal o
administrativa sobre el momento de inicio (Ej. para el cmputo del trmino prescriptrio:
I de enero -artculo 44 del Cdigo Tributario), tendrn como inicio de su cmputo el da
IEEl]

hbil siguiente de aquel en que se publique la norma, se practique la notificacin se realice


e1 acto (por ejemplo en el caso de actas probatorias).
De otro lado, como se indica en la RTF N" 2973-5-2009,elhecho de consignar en determinados
actos (REC) que estos surtirn efectos a partir del da subsiguiente a su notificacin no
subsana la vulneracin de derechos efectuada mediante la notifrcacin conjunta de rdenes
1" pugo y de resoluciones de ejecucin coactiva; mxime si el artculo 106 del Cdigo
Tributario regula expresamente el momento en surten efectos las notificaciones; en eie
sentido, sostiene el Tribunai, no existe amparo legal que permita a ia Administracin definir
los efectos de sus actos.

909

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Arl. t07

la entrega del documento en que conste el acto administrativo notificado


se produzca con posterioridad.
Las notificaciones por publicacin en la pgina web (de la Administracin
Tributaria) surtirn efectos a partir del da hbil siguiente a si,l incorporacin en dicha pgina.

4.

CASOS EXCEPCIONALES: EFECTO DESDE EL MOMENTO DE SU


RECEPCIN
Por excepcin, la notificacin surtir efectos al momento de su recepcin
cuando se notifiquen:

resoluciones que ordenan trabar medidas cautelares (inclusive las medidas


cautelares previas); vase los artculos 56,57,58 y 11S del Cdigo Tribu-

tario;

requerimientos de exhibicin de libros, registros y documentacin


sustentatoria de operaciones de adquisiciones y ventas que se deban
llevar conforme a las disposiciones pertinentesltttl; tngase en cuenta lo
expresamente establecido, respecto a la actuacin (exhibicin) y a los
instrumentos e informacin exigidatts3l; asimismo, vase el artculo 62
del Cdigo;
en los dems actos que se realicen en forma inmediata de acuerdo a lo
establecido en este Cdigo; por ejemplo: inventarios y arqueos de caja (numeral 5 del artculo 62 del Cdigo); inspecciones (numeral 8 del artculo
62 del Cdigo).
Anticut0

r0r.-

REU00AGl0ll,

AilIES 0E SU il0ltFt0Aotfllt

mflilflcAcl0ll

susIlIUGl0ll

DE

Lfls AGI0S

cr

los actos de la Administracin Tributaria podrn ser revo(ados, modficados o


susttudos por 0tros, antes de su notificacin.
Tratndose de la 5UNAT, las propias reas emisoras podrn revocar, modificar o
susttuir sus actos, antes de su notfi(acn.
(') Artculo sustituido por
eI

de

eI

Artculo 48" del Decreto Legislatvo N" 953, publicado

febrero de 2004.

lt82l Aqu hay

que considerar que en los dems casos ser de aplicacin el criterio general: Ias
notificaciones surtirn efectos desde el da hbil siguiente al de su recepcin, entreg o
depsito. sesn sea el caso.

ls83l Y idems sJdebera tomar en cuenta

'

910

el lugar de la notificacin del requerimiento, el lugar

del cumplimiento (considerando sus implicancias respecto del lugar donde se llevan los
mencionados libros y registros -vase el ltimo prrafo del numeral 4 del artculo 87 del
Cdigo Tributario), y el derecho de defensa del contribuyente.

DISPOSICIONES GENERALES

nfl.108

DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario
103" (actos de la administracin tributaria); 104'(formas de notificacin); 106'(efectos de las
notificaciones).

Vase los comentarios en el artculo siguiente.

Artcut0 t080.- REU0CAGt0il, m00tflcAGtil. susItIUct0il


CflMNEMEilIAGIOlI BE tos AcT0s DEspus 0E tA il0ilHcActil

r'

Despus de la notificacin, la Administracin Tributaria slo podr revocar,


modficar, susttur o (omplementar sus actos en los siguientes (asos:
(uando re detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del artculo
178', ascomo los casos de connivencia entre el personal de la Administracin Tributaria y el deudor tributario; {*}{*r
Cuando la Administracin detecte que se han presentado circunstancias
posterores a su emisn que demuestran su improcedencia o cuando se
trate de errores materales, tales como los de redaccin o clculo.
Cuando la 5UNAT (omo resultado de un posterior procedimiento de fisca-

1.
2,

3.

lizacin de un mismo tributo y perodo tributario establezca una menor


obligacin tributaria.

En

este caso, los reparos que consten en la resolucin

de determinacin emitida en el procedmento de fiscalizacin parcial


anteror sern considerados en la posterior resolucin {ue se notifique.{*)
[a Administracin Tributaria sealar los casos en que exstan circunstancias
posteriores a la emisin de sus actos, as como errores materales, y dictar
el procedimiento para revocar, modificar, susttur o complemental sus actos,
segn corresponda.
Tratndose de la 5UNAT, la revocacin, modificacin, sustitucin o complementacin ser declarada por la msma rea que emt elacto que se modifica, con
excepcin del caso de connivencia a que se refiere el numeral 1 del presente
Artculo, supuesto en el cual la declaracin ser expedida por el superiorjerrquico delrea emisora delacto.
(-) Artculo susttuido por eI Artculo 49" del
Decreto Legislativo N" 953, publicado
el 5 de febrero de 2004.

(') l,{umeral modif


el 5 de

(*)

julio

cado
de 2012,

por el artculo 3" del Decreto Legislativo N" 1113, publicado

y vigente

desde el 28 de setiembre de 2012.

Numeral incorporado por el artculo 4" del Decreto Legislativo N" 1113, publicado el 5 de julio de 2012, y vigente desde eI 28 de setiembre de 2012.

(*'--)Texto

segn Fe de Etatas [14.07.2012].

DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario
53" (rganos resolutores); 61'(fiscalizacin definitiva y arcial); 76" (resolucin de determinacin);
103" (actos de la administracin tributaria); 104'(formas de notificacin); '106. (efectos de las

notificaciones); 127" (facullad de reexamen); 178', numeral I (no incluir en las declaraciones
ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o

911

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Arl. t08

trbutos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeflcienles distintos a los que les
corresponde en la determinacin de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos
u omitr circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinacin de la obligacin
tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o prdidas tributarias o crditos a favor
del deudor trbutario y/o que generen la obtencin indebida de Notas de Crdito Negocables u
otros valores similares).

Otras normas
Cdigo Procesal Cvl: 155'(objeto de las notificaciones); 406" (aclaracin); 407'(correccin).
Ley del ProcedimientoAdministratvo General -Ley N" 27444111.04.2O0'11:Vlll(Deficencia
fuentes); 201" (rectificacin de errores).

de

Resolucin de Superintendencia N" 002-97/5UNAT [15.01 .97], y modficatoras: Procedimiento


de comunicacin de la existencia de errores materiales o circunstancias posteriores a la emisin
de actos de la Admnstracin Tributaria.

Resolucin de Superintendencia N" 069-2005/SUNAT [30.03.2005]: Nueva circunstancia


posteror a la notificacin que permite revocar o modificar los actos de la Adminisfacin Tributaria.
CONSULTAS ABSUELTAS POR LA SUNAT

lnforme N' 1 07-201 0UNAT/2B0000:


La inscripcin en el Registro de Entidades Exoneradas del lmpuesto a la Renta, la comunicacin
de la suspensin temporal de actividades, la baja de inscripcin en el RUC y la baja de tributo,
una vez aprobadas por la Adminstracn Tributara, constituyen circunstancias incluidas en el
inciso g) del numeral 1 del artculo 1'de la Resolucin de Superintendencia N'002-97/5UNAT
y habilitan a laAdministracin Tributaria, mediante el procedimiento previsto en dicha norma, a
revocar las Resoluciones de Multa que se hubieran notificado previamenle por omisiones en la
presentacn de las declaraciones juradas mensuales correspondientes a perodos tributarios
respecto de los cuales, de acuerdo con la informacin modificada, no exista la obligacin de
su presentacin.

oMsr{tRrs

L.

ANTECEDENTES

1.1. Artculo 107


Desde el Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Ley N" 25859 el texto
del artculo 107 no haba variado hasta que por disposicin del Decreto Legislativo
N'953 se sustituy aquel texto con el \'igente. Respecto del anterior, se h1 aadido

el segundo prrafo.

1.2. Artculo

108

Si bien el esquema y sentido del artculo viene desde el aprobado va Decreto


Ley N" 25859, hasta su sustitucin total en virtud de lo dispuesto por el Decreto
Legislativo N" 953, recibi diversas modificaciones por los Decreto Legislativo Nos.
773 y 816. En el texto vigente, respecto del anterior, se excluy el anterior numeral
I y se agreg el ltimo prrafo.

En virtud del Decreto l.egislativo N"


modific el numeral l:

9t2

lll3

se incorpor el numeral

3y

se

DISPOSICIONES GENERALES
TEXTO VIGENTE

TEXTO ANTERIOR

Cundo se detecten los hechos contemplados

en

el

numeral 1 del artculo 178", as como los casos de


connivencia entre

el

personal

Tributaria y el deudor tributario;

de la

Anl. r08

Administracin

Cuando se detecten los herhos contemplodos en el numeral


1 del

Artcull 178', os como en los

cosos de connivencia

entre el personal de lo Administracin Tributario

el

deudor tributorio; y,

2.

ARTCULOS 107 y 108 DEr CDIGO TRTBUTARTO


En materia tributaria no es raro observar que alguna resolucin de Ia Administracin Tributaria haya sido dejada sin efecto, modificada, sustituida o
complementada sin la participacin o solicitud del deudor tributario interesado;
muchas veces recurriendo incluso a la simple mencin del ya famoso artculo 108
del Cdigo Tributario. No obstante, tal prctica no siempre se ha encausado dentro
de sus alcances tericos o dentro de los parmetros de la facultad otorgada por
le y en no pocos casos los contribuyentes afectados se han visto en indefensin

por tal

causa.

3. tA REVOCACIN EN MATERIA

ADMINISTRATIVA

Parejo Alfonso (1998: 744) seala que revocacin supone la destruccin


de un previo acto, basada no necesariamente en razones de estricta legalidad
y, por tanto, potencialmente slo en motivos de oportunidad relacionados con
la valoracin del inters pblico en cada momento. La potestad de revocacin
encuentra su fundamento general en los principios de servicialidad al inters
general y de legalidad.

Dromi (2005-I: 387), dentro de la teora administrativa que engloba dentro


de la revocacin otros actos, seala que la revocacin es la declaracin unilateral
de un rgano en ejercicio de la funcin administrativa por la que se extingue,
sustituye o modifica un acto administrativo por razones de oportunidad o de
ilegitimidad. Aade que puede ser total o parcial, con sustitucin del acto extinguido o sin ella, y se realiza a travs de un acto administrativo autnomo o
independiente.
La revocacin en materia administrativa constituye uno de los mecanismos
de revisin de oficio previstos en la LPAG- (los otros dos lo constituyen la nulidad
de oficio y la rectificacin de errores materiales; artculos 201 a 20i5); se encuentra regulada como una potestad que genera la extincin de actos administrativos
con fundamentos en razones de oportunidad, mrito o conveniencia por causa de
inters pblico (Dans Ordez 2003: 254). As, la revocacin, a diferencia de la
nulidad de oficio (que implica un juicio sobre la legalidad del acto, as como del
agravio al inters pblico producido por el mismo), se produce por un juicio de
oportunidad antes que uno de legalidad; empero es excepcional (y extraordinaria), es una potestad grave cuyo ejercicio puede afectar enormemente la seguridad
jurdica (Huapaya Tapia 2006-a: 563).

913

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Arl. t08

4. tA REVOCACIN,
MENTAcIrr
BUTARIO

on

MODIFICACIN, SUSTITUCIN O COMPLE.


oFICIo DE Los ACTos EN Et cplco rRl-

Nuestro Cdigo Tributario si bien menciona textualmente a la revocacin, al


desarrollarla en sus artculos 107 y 108 no enmarca su regulacin estrictamente
dentro de sus alcances tericos (del Derecho Administrativo) ni legales (lo dispuesto por la LPAGtaarl, lo que eventualmente puede afectar la seguridad jurdica,
y considerando la oportunidad (antes o despus de la notificacin) la sistematiza
de un modo especial considerando adems otros supuestos. As, se asume que
se trata de una potestad de revisin de oficio, por la cual la Administracin en
determinados casos puede revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos
administrativos.

Revocar. En general, la dejacin sin efecto de una medida

Modificar. Tratndose del acto administrativo, la modificacin supone


innovacin de este; por ella, manteniendo el acto administrativo, se dispone la variacin o alteracin, normalmente parcial, de su contenido y sus
efectos jurdicos.

Sustituir. La sustitucin implica el reemplazo del acto administrativo;


as, dejndose sin efecto un acto se dispone su reemplazo o sustitucin
expresamente por otro.

Complementar. Manleniendo el acto administrativo mediante otro acto se


dispone "agregar" nueyos efectos jurdicos con la finalidad de "completar"
o perfeccionar el contenido y efectos del anterior.

o decisin; un
jurdico
un
acto
administrativo
del
mundo
eliminar
medio especfico para
en l existente (Fernndez Vsquez 1981: 687).teesl

En adelante nos referiremos a esta regulacin especfica.

5.

REVOCACIN, MODIFICACIN O SUSTITUCIN DE LOS ACTOS


DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA ANT'S DE SU NOTIFI.
CACIN
Asumiendo lo dispuesto por el artculo 106 del Cdigo Tributario, y considerando que para la eficacia del acto administrativo se requiere de la notificacin,
el acto de la Administracin debidamente emitido pero no notificado es existente
y es vlido, pero no surte o produce an sus efectos.

[tt4]

El profesor Dans Ordez (2002:203) considera que el Cdigo Tributario utiliza un

IrEs]

concepto de revocacin distinto al contemplado en la LPAG; completa sealando que su


impresin es que lo regulado por el Cdigo es otro tipo de concepto.
En sentido lato, reyocacin es sinnimo de alteracin del acto por \a propia administracin.

Comprende Ia derogacin sin sustitucin, la derogacin con sustitucin y la simple


modificacin del mismo por el sujeto que 1o emiti o su superior. De modo tal que, en
sus consecuencias normativas, desaparece del orden jurdico o subsiste modificado (Dromi
1999:244).

914

DISPOSICIONES GENERALES

Arl. f08

Morn urbina (2006-a: 170), sobre este punto, seala: "producido un acto
conforme, aun cuando cumpla las exigencias legales previstas, no pasa de ser
una decisin de la autoridad mantenida en su intimidad, intrascendnte para el
exterior, y carente de fiierza jurdica para producir efectos frente a los administrados, terceros, y aun otras autoridades administrativas. Si bien ya es un acto
administrativo, en tales circunstancias el acto no vincula jurdicamente a ningn
sujeto del derecho, salvo a s mismo, ya que le genera el deber de notificarlo. Es
un acto administrativo oculto". Agrega: "Un acto administrativo carece de eficacia
mientras no sea notificado a su destinatario o publicado, pero en cambio, no por
ello se encuentra privado de validez".
Como se recuerda, la RTF N" 2099-2-2003, de observancia obligatoria, publicada

el 05.06.2003, estableci el siguiente criterio: "Las resoluciones del Tribunal Fiscal


y de los rganos administradores de tributos gozan de existencia jurdica desde
su emisin y surten efectos frente a los interesados con su notificacin, conforme
con lo dispuesto por el artculo 107" del Cdigo Tributario".

Ahora bien, el artculo 107 del Cdigo Tributario, seala que los actos de la
Administracin Tributaria podrn ser revocados, modificados o sustituidos por
otros, antes de su notificacin; y agrega que tratndose de la SUNAI las propias
reas emisoras podrn revocar, modificar o sustituir sus actos, antes de su notificacin.t8861

As, en tal estado (antes de la notificacin), el artculo 107 le permite, sin


ninguna limitacin, a la Administracin Tributaria (cualquiera) a:

revocar;

modificar; o,
sustituir;

con otro acto administrativo, un acto debidamente emitido pero an no

notificado.

Sevillano Chvez (2006:604) sostiene que esta norma busca "darle seguridad
jurdica a los particulares respecto de las decisiones adoptadas por la Administracin as como garantizar (o exigir que se garantice) Ia emisin de los actos cuando
la conviccin de la administracin sea definitiva. Por ello se dice que dicha regla
aboga por la definitividad y permanencia de los actos de la Admiistracin qe,
claro est,
leben reposar en el respeto absoluto de lo dispuesto por las normas
jurdicas aplicables y la veracidad de los hechos que los suitenten".

[tt]

Veamos.un caso para mostrr su aplicabilidad. Si luego de la emisin de un acto (una


resolucin que resuelve un reclamo, por ejemplo) pero ants de su notificacin el contribuyente
Presenta un desistimiento, la Administracin deber pronunciarse al respecto (en virtud del
artculo 129 del Cdigo) segn corresponda, podr disponer la revocicin, modificacin
o sustitucin del acto previamente emitido. Como quiera ql.re por lo menos tendr que haber
modificacin en el contenido del acto (porque se incluir el n,r"uo p.onunciamiento), si se
notifica tal cual determinara su nulidad (RTF N" 2198-4_2006).

91s

0rl.

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

100

En la medida en que no se hace distincin alguna respecto de los actos,


debemos asumir que se trata de cualquier tipo de acto administrativo; sean
resoluciones (de determinacin, de multa, que apliquen otras sanciones, que
resuelvan solicitudes o recursos, coactivas, e incluso de cumplimiento), rdenes
de pago u otros actos (que cumplan con los requisitos y naturaleza de acto administrativo) que se dicten dentro o luego de los procedimiento tributarios. Por
cierto tiene que tratarse de un acto debidamente emitido; en este sentido, no hay
duda de que en estos supuestos no se encuentran los actos en formacin o los
proyectos de resolucin, los mismos que pueden ser formulados o reformulados
(Iannacone Silva 2002: 420).
De otro lado, entendindose que para los dems casos quien disponga o declare
(la revocacin, modificacin o sustitucin) sea la ms alta autoridad de la entidad
(de la Administracin Tributaria, en su defecto de la acreedora tributaria del tributo que se trate), de acuerdo con el segundo prrafo del artculo en comentario,
tratnose de actos emitidos por la SUNAT, las propias reas emisoras (que son
las que manejan o tienen acceso a la informacin pertinente para el efecto) podrn
revocar, modificar o sustituir sus actos, antes de su notificacin.

REVOCACIN, MODIFICACIN, SUSTITUCIN O COMPLEMENTACIN DE LOS ACTOS DESPUS DE LA NOTIFICACIN


Conforme al numeral 16.1 del artculo 16 de la LPAG, el acto administrativo
vlido es eficaz a partir de que la notificacin legalmente realizada produce sus
efectos; por tanto, con la notificacin el destinatario queda vinculado al contenido
del acto, y desde ese momento, ambas partes (Administracin y administrado)
estn obligadas a acatarlo y cumplirlo.

6.

ha anotado, la teora y las normas administrativas en esta parte


no son enteramente aplicables a nuestra materiat887l. As, el artculo 108 del Cdigo
Tributario regula expresamente como posibilidad excepcional ("[...] slo podr [...]")
que la propia Administracin revoque, modifique, sustituya o complemente sus
attos, despus de la notificacin, en determinados casos: 1. Cuando se detecten
los hechos contemplados en el numeral I del Artculo 178o, as como los casos de
Como ya

lttTl

916

se

En materia administrativa es regla general que una vez notificado el acto administrativo este
no puede ser revocado (ni modificado ni sustituido) por la propia autoridad administrativa
o Administracin a su propia instancia o iniciativa; es decir, el acto notificado es irrevocable
(e irrevisable) de oficio, y si bien el artculo 203 de la LPAG se refiere directamente a los actos
administrativos declaraiivos o constitutivos de derechos o intereses legtimos, tal criterio
es extensible a otros actos (por ejemplo, actos denegatorios, consumados, declarativos, etc.
(Morn Urbina 2006-a:537). No obstante, seala que excepcionalmente cabe la revocacin
en determinados casos: i) Cuando la facultad revocatoria haya sido expresamente establecida
por una norma con rango legal y siempre que se cumplan, los requisitos previstos en dicha
norma; ii) Cuando sobrevenga la desaparicin de las condiciones exigidas legalmente para
la emisin del acto administrativo cuya permanencia sea indispensable para la existencia
de la relacin jurdica creada; iii) Cuando apreciando elementos de juicio sobrevinientes
se favorezca legalmente a los destinatarios del acto y siempre que no se genere perjuicios a
terceros.

DISPOSICIONES GENERALES

0fl. t08

connivencia entre el personal de la Administracin Tributaria y el deudor tributario. 2. Cuando la Administracin detecte que se han presentado circunstancias
posteriores a su emisin que demuestran su improcedencia o cuando se trate de
errores materiales, tales como los de redaccin o clculo. 3. Cuando la SUNAT
como resultado de un posterior procedimiento de fiscalizacin de un mismo tributo
y perodo tributario establezca una menor obligacin tributaria.

En adelante hablaremos de los cinco casos incluidos en los numerales del


artculo 108:

l.

Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral


178 del Cdigo tributario.

del artculo

2. Cuando se detecten casos de connivencia

entre el personal de la Administracin Tributaria y el deudor tributario.

3. Cuando la Administracin

detecte que se han presentado circunstancias


posteriores a su emisin que demuestran su improcedencia.

4.

Cuando

se trate de errores materiales, tales como los de redaccin o clculo


(rectificacin de errores).

5. Cuando

la SUNAT como resultado de un posterior procedimiento de fiscalizacin de un mismo tributo y perodo tributario establezca una menor
obligacin tributaria

Hay que aclarar que lo descrito en artculo 108 del Cdigo es diferente, y por
tanto tiene efectos distintos, de la regulacin de los actos nulos o anulables (aun
cuando eventualmente el formato 194, que se ver ms adelante, se refiera tambin a estos ltimos y en algunos casos de subsanacin pueda tratarse de errores
materiales que determinen vicios leves), aunque tambin constituyan supuestos de
excepcin de la inmutabilidad de los actos.
7.1. Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del artculo
178 del Cdigo Tributario, as como los casos de connivencia entre el

personal de la Administracin Tributaria y eI deudor tributario


7.1.1, Cuando se detecten los hechos contemplados en eI numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario

De acuerdo con el numeral I del artculo 108, la Administracin podr revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos cuando se detecten los hechos
contemplados en el numeral 1 del artculo 178; es decir cuando la Administracin
Tributaria detecte respecto del deudor tributario:

'

No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones


y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percbdos,
y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde
en la determinacn de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o
datos falsos u omitir circunstancias en les declaraciones, que influyan en Ia
determinacn de la obligacin tributaria; y/o que generen aumentos indebidos
de saldos o prdidas trbutarias o crditos a favor del deudor tributario y/o

9t7

0rl. t08

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

que generen la obtencin indebida de Notas de Crdito Negociables u otros


valores similares.

Como se podr observar, se trata de supuestos que configurando infracciones


tributarias involucran directamente a la determinacin de obligaciones tributarias
y a la Resolucin de Determinacin, acto que est vinculado a la facultad de fiscalizacin y de determinacin de la Administracin.

Al respecto, el profesor Talledo Maz (SiF: 110.11-110.12), recordando la


afinidad de los casos regulados con las modalidades de defraudacin tributaria
establecidas en la Ley Penal Tributaria y el antecedente del numeral I del artculo
108 (el artculo 66 de nuestro primer Cdigo que facultaba a la Administracin
a modificar y sustituir cuando tenga prueba indiciaria de la existencia de delito
tributario), seala que los supuestos que habilitan la reapertura de la determinacin
son las infracciones graves tipificadas en el numeral I del artculo 178 del Cdigo,
y no a cualquier supuesto de reparo a la base imponible o al saldo o crdito a
favor declarados por el contribuyente. En esta lnea, completa indicando que "la
procedencia de la reapertura de la determinacin cuando se ha aplicado tasas o
coeficientes incorrectos para calcular los anticipos, luce como un caso de excepcin
que no encuentra ms explicacin que el solo designio del legislador".
La deteccin de los hechos sealados normalmente se dar cuando se haya
recabado nueva y distinta informacin que la que se tena en un primer proceso de
fiscalizacin o auditora, va, por ejemplo, informacin proporcionada por terceros,
cruces de informacin, programas de verificacin de sustentacin de mercadera,
incautacin de informacin, denuncias, levantamiento de secreto bancario, etc. Sin
duda no se encuentra dentro de tal criterio la nueva apreciacin o evaluacin de
la misma informacin que permiti la determinacin original o de circunstancias
e informacin a la que se tuvo acceso anteriormente (RTF N' 7850-2-2005); si se
considerase de otro modo se infringira el principio de seguridad jurdica, toda vez
que se autorizara a la Administracin para revocar, modificar, sustituir o complementar cualquier resolucin de determinacin respecto de los mismos hechos
que han sido materia de un examen anterior (salvo los casos de fiscalizaciones
parciales, incorporado como numeral 3 en el artculo en comentario, en los que
es posible que revisando determinado aspecto pueda volverse a verificar el mismo
perodo y el mismo tributo).

Otra precisin: en la RTF N' 4697-l-2005 se ha precisado que si bien varias


resoluciones han destacado la necesidad que se hayan examinado nuevas situaciones o hechos respecto de los observados en la primera fiscalizacin a efectos
que proceda la emisin de resoluciones de determinacin complementarias, no se
ha establecido en ninguna de ellas que las nuevas situaciones detectadas deben
haber sido ocasionadas por el proceder del contribuyente, en tanto ello no se
desprende de lo sealado por el artculo 108 del Cdigo Tributario, toda vez que
resulta de inters pblico la correcta determinacin de la obligacin tributaria de
los contribuyentes.

Las razones o causas para la revocacin, modificacin, sustitucin o complementacin debe ser sustentada y plenamente acreditada por la Administracin (RTF
918

DISPOSICIONES GENERALES

Arl.

108

N'

320-1-2005); por tanto, el acto debe ser debidamente motivaotual (verbigracia:


en la RTF N" 759-3-2000 se seal expresamente que si bien el Cdigo Tributario
permite a la Administracin que pueda complementar una determinacin de la
deuda tributaria, "esta complementacin, con mayor razn, debe encontrarse debidamente motivada, dado su carcter excepcional, en atencin a la disposicin
expresa de la norma cuando regla que "... slo podr..." lo cual revela su carcter
esencialmente restrictivo para su debida aplicacin").
7.1.2. Casos de connivencia entre el personal de la Administracin

Tributaria

y el deudor tributario
Cabanellas (1994-II:296) entiende por connivencia: "Confabulacin. llParticipacin en cualquier delito. // Complicidad por tolerancia o inteligencia clandestina
habida entre dos o ms en perjuicio de un tercero. // Reprensible disimulo en el
superior acerca de las transgresiones que cometen sus inferiores o sbditos contra
el instituto, reglas o leyes que los rigen y estn obligados a obedecer y cumplir".

De acuerdo con la segunda parte del numeral I del artculo 108, podr
revocar, modificar, sustituir o complementar cuando la Administracin detecte
casos de connivencia entre el personal de la Administracin Tributaria y el deudor
tributario (acto doloso que, dentro del contexto de nuestros comentarios, podra
eventualmente ocurrir, por ejemplo, en los procedimientos de fiscalizacin o de
reclamaciones entre el auditor tributario, el auditor resolutor o sus superiores y el
deudor tributario en perjuicio de la Administracin y del Estado).
Los hechos detectados que determinen aquella connivencia, obviamente
debern ser sustentados y plenamente acreditados por la Administracin; en tal
sentido, el nuevo acto debe ser debidamente motivado.
Reapertura de determinaciones
Los hechos descritos en los apartados anteriores (7.1.1 y 7.1.2), normalmente
implicarn la reapertura de la determinacin y de la fiscalizacin.
7,1.3.

En efecto, en la medida en que el procedimiento de fiscalizacin est directamente vinculado a la determinacin de la obligacin tributaria, considerando
que el procedimiento de fiscalizacin culmina con la emisin y notificacin de la
respectiva resolucin de determinacin, asumiendo Ia naturaleza y caractersticas
de este acto (si es producto de una fiscalizacin definitiva, un acto integral y
definitivo respecto de sus alcances) una vez fiscalizado un determinado tributo,
respecto al perodo o ejercicio auditado, se deber emitir y notificar la resolucin

[888] Uno de los considerandos de la RTF N' 4462-5-2006, seala: "Que de la revisin de la Carta
de Presentacin N' 060171038280-01 SUNAT y del Requerimiento N" 1721060000168, se
observa que la Administracin no ha sustentado las razones por las que iniciaba una nueva
fiscalizacin a la quejosa, pues se limitaba a indicar que "producto de las fiscalizaciones a
terceros vinculados se han detectado evidencias que permitiran suponer la existencia del
'supuesto del numeral 1) del artculo 178" del Cdigo Tributario", sin explicar en qu consisten
tales circunstancias ni quines son los terceros a que hace referencia'l Criterio similar fue
expuesto en la RTF N'4463-5-2006.

919

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

0rt. t08

de determinacin, y si este no es impugnado, sobre tales tributos


ejercicios, no cabe hacer una nueva determinacin o reabrirla.

y perodos

De acuerdo con la normativa, es de plena aplicacin el principio jurdico de


carcter general de la inmutabilidad de las resoluciones no impugnadas, salvo que
se configure algn supuesto de excepcin previsto en el numeral I del artculo
108 del Cdigo Tributario, como se indica en diversas resoluciones del Tribunal
Fiscaltssel. Como se puede ver, no obstante, esta posibilidad es excepcional, es decir, slo cabe la reapertura de perodos fiscalizados (realizar nueva fiscalizacin)
y la complementacin (o revocacin, modificacin o sustitucin) de los actos de

determinacin de la Administracin, en virtud de lo dispuesto por el numeral


del artculo citado. Y debe ser fundamentada y acreditada como tall8eol.

En tal sentido, la deteccin de la incursin en alguno de los supuestos del


numeral I del artculo 178 del Cdigo Tributario (por s mismo ya amplsimo y
criticable, pues, aunque el Tribunal Fiscal es de opinin contraria -RTF N'46971-2005-, solo debera de ser considerado cuando se haya inducido a error a la
Administracin u ocultado o encubierto informacin vinculada a tales hechos que
no hayan permitido una correcta determina.i6trlert)) y los casos de la connivencia

[tEe] Entre ellas: RTF Nos. 2058-5-2002, 1703-4-2003, 4345-2-2003, 4265-4-2004,


1

[8eo]

Irel]

98

-3

-2005, 5 49 -2 -2005, 4697

-1

-2005 y 2392 -2 -2006.

Sin duda esta reapertura de fiscalizacin debe estar fundamentada

6687 -2-2004,

acreditada. Al

respecto, un considerando de la RTF N" 3786-4-2005 seala: "Que en lo referido a la falta


de motivacin del Requerimiento N" 00093285, cabe sealar que si bien se ha establecido
que la Administracin se encuentra facultada a realizar una nueva fiscalizacin al haberse
acreditado el supuesto previsto por el numeral I del artculo 108'del Cdigo Tributario,
de la revisin de la Carta N'040171025240y del Requerimiento N" 00093285 con los que
se da inicio a la nueva fiscalizacin, se aprecia que la Administracin no ha sealado el
sustento por el cual efectuaba una segunda verificacin, por lo que en este extremo procede
declarar fundada la queja, debiendo la Administacin notificar nuevamente a la quejosa el
requerimiento que da inicio a dicha fiscalizacin, sustentando las razones al amparo de las
cuales la inicia 1 Respecto a la acreditacin resulta oportuno recordar uno delos considerandos
de la RTF N'5881-5-2004; ante la notificacin de un requerimiento para iniciar una nueva
fiscalizacin con Ia finalidad de que sustente las diferencias encontradas entre la informacin
contenida en la declaracin anual de operaciones con terceros y los sistemas informticos
de la Administracin, se seal: "Que sin embargo, no obran en el expediente pruebas que
demuestren la existencia de las diferencias a que se refiere ia Administracin u otro hecho
que acredite Ia configuracin de alguno de los supuestos previstos en el mencionado artculo
108" del Cdigo Tributario que faculte a ia Administracin a fiscalizar nuevamente el ao
200i, siendo pertinente, adems, mencionar que los requerimientos a travs de los cuales
se pretende fiscalizar nuevamente dicho ejercicio no expresan motivo alguno que justifique
el inicio de un nuevo procedimiento de fiscalizacin, razn por la cual procede amparar la
queja presentada."
Al respecto, en la Resolucin de las VIII Jornadas Nacionales de Tributacin de la Asociacin
Fiscal (IFA), Grupo Peruano, se seala como recomendacin l1: "Que las nicas causales
que deben permitir una determinacin suplementaria deben ser la constatacin posterior

de que huto connivencia entre el administrado y los funcionarios de la Administracin

y la comprobacin posterior de que al


formularse esta determinacin el administrado ocult informacin necesaria para una
correcta determinacinl En la lnea de lo reseado, Medrano Cornejo (2005:27) anota que
si el contribuyente ha actuado con transparencia, proporcionando toda ia informacin y

Tributaria que formularon la determinacin

documentacin sustentatoria requerida, ia reapertura no resulta jurdicamente viable.

920

DISPOSICIONES GENERALES

Arl. t08

anotada (actuacin dolosa que obviamente determina la no aplicacin de la regla de


inmutabilidad o intangibilidad del acto) y los efectos que resulten de ella, permitir
a la Administracin revisar y reabrir las determinaciones realizadas, y posibilitar
la emisin de resoluciones de determinacin complementarias o suplementarias.

Hay que anotar que cuando por esta facultad se reabre la determinacin, el
nuevo acto administrativo que resulte es plenamente impugnable (reclamable),
sin que el contribuyente se vea afectado en su derecho de defensa y derecho a la
doble instancia.

7,2.

Se detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emi-

sin que demuestran su improcedencia o cuando se trate de errores


materiales
Segn el numeral 2 del artculo 108 del Cdigo Tributario,la Administracin
podr revocar, modificar, sustituir o complementar cuando detecte que:tse2l

[8e2]

Se han presentado circunstancias posteriores a su emisin (desaparicin o


el cambio de los hechos tomados en cuenta al momento de emitir el acto
administrativo que hace incompatible elobjeto del acto administrativo con
las circunstancias surgidas con posterioridad a su emisin, estas ltimas
que escapan al mbito de control de la Administracin al momento en que
emiti el acto -RTF N' t025-4-2005) que demuestran Ia improcedencia
del acto administrativo (actos improcedentes de manera sobrevenida); es
decir, en ejercicio de una potestad por circunstancias sobrevivientes.tse3l

Cuando se trate de errores materiales (potestad rectificatoria) tales como


los de redaccin o clculo.tteal En este caso en puridad no se trata de actos
que involucren revocacin o revisin del acto sino de correccinltesJ; colo
se precisa en uno de los considerandos de la RTF N" g15-l-2005: ..[...]
el mecanismo mediante el cual se corrigen Ios errores materiales es el de

Estrictamente en tales casos. As, por ejemplo, no se ubicar directamente en tales supuestos

la modificacin de una resolucin de intendencia que inicialmente declar vlido

el

acogimiento al RESIT (RTF N" 7367-3-2008).


RTF N' 1 18-2-2008: "Se declara.fundada la queja presentada contra el auditor y el Jefe de
Divisin de Auditoia de la Intendencia Regional Icade la SUNAT, por reabrir indbidamente
la fiscalizacin_ respecto de los mismos tributos y perodos, por cuanto las circunstancias
invocadas por la Administracin como justificacin del inicio de una segunda fiscalizacin
resPecto de los mismos impuestos y perlodgs, no se encuentran comprend'idas en el supuesto
previsto en el numeral 2 del artculo 108" del Cdigo Tributario, al no ionstituir circunstancias
posteriores a la emisin de los valores resuitantes de la primera fiscalizacin, por cuanto
se encuentran sustentadas en documentacin e informcin con que la Administacin
contaba con anterioridad a la emisin de tales valores; en tal senti^do, la Administracin
inici a la recurrente una segunda fiscalizacin respecto del IGV e Impuesto a la Renta de
enero a diciembre de 2001, sin encontrarse facultadi para ello'i Sumilla'publicada en la web
[8e4]
IEes]

del Tribunal Fiscal.


No "errores de derecho" (RfF

N'

6236-2-2004).

"No constituye extincin, ni.tampoco modificacin sustancial de1 acto, pues la correccin
suPone_que el contenido del acto es el mismo y que sio se subsana-un
material
deslizado en su emisin, insrrumentacin o publicidi t...1" (Gordillo 2000-3:"rro
xII.4-XIL5).

921

Arl.

108

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

la rectificacin, que es el procedimiento por el cual la Administracin


corrige actos vlidos, eficaces y existentes fundamentndose en la necesidad de adecuar la voluntad con la manifestacin externa de esta ltima
y que mediante la utilizacin de este mecanismo no se trata de revisar el
proceso de formacin de voluntad, sino de evitar que la declaracin de
voluntad administrativa tenga efectos no queridos por la Administracin,
como consecuencia de un simple error material en la exieriorizacin".
Sobre este punto es pertinente anotar que no existiendo disposicin que
indique desde cuando surten efectos los actos de correccin de errores
materiales, de acuerdo con la Norma IX del Cdigo Tributario ser de
aplicacin el artculo 201 de la LPAG que establece que los errores materiales o aritmticos en los actos administrativos pueden ser rectificados
con efecto retroactivo, en cualquier momento, de oficio o a instancia de
los administrados, siempre que no se altere lo sustancial de su contenido
ni el sentido de la decisin (RTF N' 6545-5-2005).

Considerando lo anotado, se puede asumir que estos casos (numeral 2 del


artculo 108), a diferencia de los establecidos en el numeral 1, se han habilitado
como vas alternativas para evitar (o eventualmente resolver) conflictos innecesarios
entre la Administracin Tributaria y los administrados.

De otro lado, el numeral2 del artculo 108 es complementado con el segundo


prrafo cuando establece que la Administracin Tributaria sealar los casos en
que existan circunstancias posteriores a la emisin de sus actos, as como errores
materiales, y dictar el procedimiento para revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos, segn corresponda.
La SUNAT, en virtud de lo establecido (aunque cuando estaba vigente el texto
legal anterior), ha dictado Ia Resolucin de Superintendencia N" 002-97/SUNAT,
diseando un procedimiento para su aplicacin en diversos casos. Si bien el artculo
108 se vincula a una actuacin de oficio de la Administracin, de acuerdo con la
disposicin mencionada los deudores tributarios (y tambin de oficio los rganos de
la SUNAT) pueden recurrir a tal procedimiento presentando el Formulario 194t8e61
(comunicacin para la revocacin, modificacin, sustitucin, cornplementacin o
convalidacinl8ez de actos administrativos, con la finalidad de comunicar la existencia de alguna de las causales detalladas en su artculo 1; comunicacin esta que
puede ser asumida como un "recurso" de revocacin o, como el Tribunal Fiscal lo
ha calificado, reclamacin especial), a fin de que en ejercicio de la potestad de autotutela administrativa la Administracin Tributaria revoque, modifique, sustituya o
complemente sus actos. En los casos indicados en el artculo I de la Resolucin <ie
Superintendencia anotada (casos en los cuales, como seala Garca Novoa, mantener
los actos resulta contrario a la equidad o a la propia lgica de las cosas) no se requiere

[8%] Por cierto mediante la Resolucin de Superintendencia N" 069-2005/SUNAT

se aprob la
nueva versin del formulario 194.
[8e7] Tngase en cuenta que en este caso se est refiriendo a tal posibilidad establecida en el
artculo 109 del Cdigo Tributario.

922

DISPOSICIONES GENERALES

0rl.

100

la interposicin de un recurso de reclamacin o apelacin, aunque para el deudor


tributario en puridad es una opcin (aun cuando el artculo 3 de la Resolucin de
Superintendencia ya referida disponga imperativamente que los "deudores tributarios
debern presentar" el formulario con la finalidad de comunicar Ia existencia de alguna
de las causales detalladas en el artculo 1); en este sentido, cuando el administrado
considere que se ha presentado alguna de las causales sealadas en los numerales I
y 2 de| artculo I de la Resolucin de Superintendencia N' 002-97lsuNAT, podr
optar entre presentar la comunicacin mediante Formulario N' 194 o interponer el
recurso de reclamacin o apelacin, segn corresponda.

En relacin al tema, cabe recordar que la RTF N' 1743-3-2005, de observancia


obligatoria, publicada el 02.04.2005, ha establecido el siguiente criterio:

El Formulario No i94 "comunicacin para la revocacin, modificacin,


sustitucin o complementacin de actos administrativos", regulado por la
Resolucin de Superintendencia N" 002-97/SUNAT, es una reclamacin especial en que la voluntad del adn-rinistrado es cuestionar el acto de cobro en
consecuencia, contra lo resuelto por la Administracin proceder el recurso
de apelacin respectivo. El carcter de especial de la reclamacin est dado
porque considerando los casos en que procede no le son aplicables los requisitos de admisibilidad establecidos en el artculo 137' del Cdigo Tributario
excepto el del plazo.

En el caso que lo solicitado por el administrado mediante la comunicacin


contenida en el Formulario No 194 no se encuentre dentro de los supuestos
de la mencionada Resolucin, procede que la Administracin Tributaria le
otorgue a dicha comunicacin el trmite de recurso de reclamacin, en aplicacin del artculo 213' de la Ley del Procedimiento Administrativo General,
Ley N' 27444, considerando como fecha de presentacin del recurso, la que
conste como tal en el Formulario N" 194.
Ahora bien, el artculo 2 de la Resolucin de Superintendencia N' 002-97/
suNAT, seala que los deudores tributarios podrn interponer el medio impugnatorio que corresponda, en caso de errores materiales o circunstancias posteriores
a la emisin de los actos de la Administracin no contemplados en el artculo l.
Sin perjuicio de lo anotado, contra el acto que en virtud del numeral 2 del
artculo 108 ha revocado, modificado, sustituido o complementado otro (incluso
tratndose de casos resueltos va el formulario l94l'esr. RTF N' 460-4-2006), cabe
Ia interposicin del recurso que corresponda (dependiendo del acto modificado), en
la instancia pertinente. Es preciso apuntar que los casos de correccin de errores

materiales o aritmticos en los actos administrativos (que no alteren lo sustancial


del contenido ni el sentido de la decisin) tendrn efectos retroactivos, por lo
que alguna eventual impugnacin ser contra el acto corregido (dentro dei plazo
que correr desde el da siguiente a la fecha de la notificacin de este acto;- RTF
Nos. 48ll-5 -2002 y 6545-5-2005), y no contra el acto correcto acto que no ser

[8e6] V g.: RTF N'35i7-2-2006

923

0nl. t08

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

susceptible de impugnacin en la medida en que con ella la Administracin solo


ha procedido a corregir un error material (RTF N" 333-l-2006).

7.3. Cuando la

SUNAT como resultado de un posterior procedimiento de


fiscalizacin de un mismo tributo y perodo tributario establezca una
menor obligacin tributaria
El numeral 3 del artculo establece que la Administracin Tributaria podr
revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos, cuando la SUNAT como
resultado de un posterior procedimiento de fiscalizacin de un mismo tributo y
perodo tributario establezca una menor obligacin tributaria. Obviamente, aqu se
est haciendo referencia a determinaciones parciales producto de una fiscalizacin
parcial (de acuerdo con el artculo 61 del Cdigo) sobre algn aspecto particular
o punto crtico vinculado a determinado tributo y perodo, cuando se vuelve a
verificar dicho tributo y periodo, empero revisando otro aspecto particular o punto
crtico, distinto al anterior, o cuando se efecta posteriormente una fiscalizacin
definitiva, que sin embargo determinar variacin en la determinacin global ("a
favor del contribuyente").

En ese sentido, la segunda parte del numeral precisa: "En este caso, los reparos que consten en la resolucin de determinacin emitida en el procedimiento
de fiscalizacin parcial anterior sern considerados en la posterior resolucin que
se notifique".
Ahora bien, se entiende que si la determinacin posterior es con una mayor
obligacin tributaria, no ser necesario revocar, modificar ni sustituir la anterior, y
aun cuando se tendr en cuenta los reparos previos en la determinacin posterior,
el valor emitido se mantendr.

Autoridad competente para la revocacin, modificacin, sustitucin o


complementacin de los actos despus de la notificacin
El ltimo prrafo del artculo 108 del Cdigo Tributario (vigente desde el 6 de
7.4.

febrero de 2004) prescribe que tratndose de la SUNAT, la revocacin, modificacin,


sustitucin o complementacin (o rectificacin) ser (norma imperativa) declarada
por la misma rea que emiti el acto que se modificatseel (q,t", como se ha dicho,
es la que maneja o tiene acceso a la informacin pertinente), con excepcin del

[8ee] En un caso (RTF N" 1905- l -2006), el rea de Control de Ia Deuda y Cobranza de la Divisin
de Control de la Deuda emiti una orden de pago por contribucin de salud empero
consignando por error, como disposiciones legales que la amparaban, normas del IES; el
rea de Reclamaciones pretendi (va resolucin de intendencia) convalidar aquel valor
recurriendo al artculo 109 del Cdigo; el Tribunal Fiscal estableci que no se estaba antes
un supuesto de aplicacin del artculo 109 sino ante errores materiaies a que se refiere el
numeral 2 del artculo l0B; as, el Tribunal, recordando el vigente texto del ltimo prrafo
del artculo 108 (aunque la correccin se haba realizado cuando no estaba en vigencia esta
. norma), declar la nulidad (en virtud del numeral I del artculo 109) de la resolucin de
intendencia emitida por el rea de Reclamaciones en la medida en que el valor (orden de
pago) que contena el error haba sido emitido por el rea de Control de la Deuda y Cobranza
de la Divisin de Control de la Deuda, y solo a sta le corresponda modificarlo (corregir).

924

trt.

DISPOSICIONES GENERALES

t09

caso de connivencia a que se refiere el numeral 1 del referido artculo, supuesto en


el cual, por razones obvias, la declaracin ser expedida por el superior jerrquico
del rea emisora del acto.

Considerando el texto vigente del artculo 108, la RTF N' 815-l-2005, de


observancia obligatoria, publicada el 28.02.2005, ha precisado una limitacin en
la aplicacin del numeral 2 del artculo 108 del Cdigo Tributario; la citada resolucin, razonablemente, ha establecido el siguiente criterio:
La Administracin Tributaria, al amparo del numeral2 del artculo 108' del
Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Legislativo No 816, modificado
por el Decreto Legislativo N' 953, no tiene la facultad de revocar, modificar,
sustituir o complementar sus actos cuando stos se encuentren impugnados
en la instancia de apelacin, inclusive, tratndose de errores materiales, tales
como los de redaccin o clculo.
Esto sin perjuicio de la obligacin que tendra la Administracin de informar
a la instancia pertinente sobre cualquier error material en que hubiera incurrido
al emitir el o los actos administrativos materia de impugnacin.

Arlcu!0 1090.- ltuLlllAll

AilutABtullAD 0E t0s 0cl0s fr

los actos de la Administracin Tributaria s0n nulos en los casos siguientes:


los dictados por rgano incompetente, en razn de la materia. Para estos
fedos, se entende por rganos competentes a los sealados en elTtulo

1.
2.
3.
4,

I del

libro ll del presente Cdigo;

dictados prescndendo totalmente del procedimiento legal establecido,


o que sean contraros a la ley o notma con rango inferior;
Cuando por disposicin administratva se establezcan infracciones o se
aplquen san(ones no prevstas en la ley; y,
Los actos que resulten (omo consecuencia de la aprobacin automtica o
por silencio administrativo postvo, por los que se adquiere facultades o
derechos, cuando son contraros al ordenamiento jurdico o cuando no se
cumplen (on los requstos, documentacin o trmites esenciales para su
Los

adquisici.t*t
los actos de la Administracin Tributaria son anulables cuando:
Son dictados sin observar lo previsto en elArtculo 77"; y,

a.
b.

Tratndose de dependencias o funcionarios de la Administracin Tributaria


sometdor a jerarqua, cuando el acto hubiere sido emitido sin respetar la

referida jerarqua.
los actos anulables sern vlidos rempre que sean convalidados por la dependencia o el funcionario al que le corresponda emitir el acto.

(') Artculo sustituido por


eI
(-.)

eI

Artculo 50" del l)ecreto Legislativo N" 953, publicado

5 defebrero de 2004.

Prime-r prrafo sustituido por el Artculo 25" del Decreto Legislativo


blicado el 15 de marzo de 2007 y vigente desde el I de abril ile 2007.

N"

981,

pu-

925

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Ail. r09

DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario
50' a 54' (rganos de la administracin); 77' (requisitos de las resoluciones de determinacin y de
multa); 82'(facultad sancionadora); 103'(actos de la administracn trbutaria); 110'(declaracin
de nulidad de los actos); numeral 9, 116'(nulidad de REC); 129'(contenido de las resotuciones);
150', tercer prrafo (insubsistenca de la resolucin); 180'(aplicacin de sanciones).

Otras normas
Cdigo Procesal Civil: 171' (principio de legalidad

y trascendencia de la nulidad); 173" (extensin

de la nulidad).

Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N" 27444 11 .04.20011: I (mbito de
aplicacin de la ley); ll (contenido); lV (principios del procedimiento adminstratvo); 9" (presuncin
de validez del acto administrativo); l0' (causales de nulidad del acto adminstrativo); '13' (alcances

61'a 75" (normas

de la nulidad); 14" (conservacin del acto);

sobre competencia); Tercera

Disposicin Complementaria y Final (integracin de procedimientos especiales).


Decreto Legislativo N" 98'l [15.03.2007]: Primera Disposicin Complementaria Transitoria
(procedimientos en trmite y cmputo de plazos).

Resolucin de Superntendencia N' 002-97/SUNAT [15.01 .97], y modificatorias: Procedimiento


de comunicacin de la exstencia de errores materiales o circunstancas posteriores a la emisin
de actos de la Adminstracin Tributaria.

COMSNTARIOS

I.

ANTECEDENTES
Desde el Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Ley N" 25859 el texto
del artculo 109 se haba mantenido sin modificacin hasta la sustitucin dispuesta
por el Decreto Legislativo N' 953. Respecto del anterior, se incluy en el ttulo a
la anulabilidad; se aadi la competencia en razn de la materia, y se precis los
rganos competentes; asimismo, se detall los actos anulables, incluyndose a los
actos emitidos sin respetar la jerarqua.
Con el Decreto Legislativo N" 981 se sustituy el primer prrafo del artculo.
TEXTOVIGENTE

TEXTO ANTERIOR

Los actos de la Administ racin Tributaria s0n nul0s en los casos

Los octos de

siguientes:

nulos en los cosos siguientes:

1. Los dictados por rgan0 incompetente, en razn de la materia.

1.

Para estos efectos, se entiende p0r rgan0s c0mpetentes

la Administrocin fributorio son

Los dictodos

plr

rg0n0 n@mpetente

en

l0s rozn de la moterio.

sealados en el Ttulo I del Libro ll del presente (diqo;

Para estos efectls, se entiende por rganos

2. Los dictados prescindiend0 totalmente del procedimiento legal @mpetentes a los seolodos en el Ttulo I del

efablecido,0 que sean contrarios a la ley o norma con rango

Libro ll del presente Cdgo;

inferior;

2.

3. (uando p0r

disposicin administrativa

se

establezcan

Los

dktados presrindiendo totolmente del

roced i m i ento I egal erto bl eci do ; y,

infracciones o se apliquen san(iones no previstas en la ley;


3. Cuondo por disposkin odministrotivo
4. Los actos que resulten c0m0 consecuencia de la aprobacin se establezcon infrocciones o se opliquen

automtica 0 p0r silencio

ad

ministrativo positivo, por los que

se

ad- soncones no previstos en lo ley.

quiere facultades o derechos. cuando son contrarios al ordenamiento

jurdico o cuando no
0

se

cumplen con los requisitos, documentacin

trmites esenciales para

926

su adquisicin.

DISPOSICIONES GENERALES

Art. t09

2.

LOS ACTOS, LA NULIDAD Y LA ANULABILIDAD


En principio, como enuncia el artculo 8 de la LPAG, es vlido el acto administrativo dictado conforme al ordenamiento jurdico; asumiendo esta direccin, el
artculo 9 de esta norma establece que todo acto administrativo se considera vlido
en tanto su pretendida nulidad no sea declarada por autoridad administrativa o
jurisdiccional, segn corresponda (presuncin de validez).
Ahora bien, en nuestra materia, el incumplimiento de las condiciones o la
falta de los elementos descritos en los artculos 77, I03 (RTF N' 318-2-98), ll7 y
I29, en 1o pertinente, del Cdigo Tributario, as como la incursin en las causales
indicadas en los numerales I al 4 del artculo 109, harn del acto administrativo
un acto nulo (que adolece de alguna causal de nulidad absolutate00l; que adolece
de vicios graves de legalidad (Dans Ordez 2003: 230); y que no puede ser
convalidadoleorl) o anulable (que adolece de causal de nulidad rclativa; acto en el
que existe un vicio en su estructura, un vicio no trascendente; un vicio leve o de
menor gravedad [Dans Ordez 2003:231]; es un acto subsanable y convalidable),
y acarrear los efectos que contraen dichas calificaciones,

3.

NULIDAD DE LOS ACTOS

El artculo en comentario seala expresamente que los actos de la Administracin son nulos en los casos siguientes:

Los dictados por rgano incompetente, en razn de la materia.

Los que resulten como consecuencia de la aprobacin automtica o por


silencio administrativo positivo, por los que se adquiere facultades o derechos, cuando son contrarios al ordenamiento jurdico o cuando no se
cumplen con los requisitos, documentacin o trmites esenciales para su
adquisicin.

Los dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido.

Cuando sean contrarios a la ley o norma con rango inferior.

Cuando por disposicin administrativa se establezcan infracciones o


apliquen sanciones no previstas en la ley.

se

"Se dice de un acto o negocio que es nulo, con nulidad absoluta o de pleno derecho, cuando
su ineficacia es intrnseca y por ello carece ab initio de efectos jurdicos sin necesidad de una
previa impugnacin. Este supuesto mximo de invalidez o ineficacia comporta una serie de
consecuencias caractersticas: ineficacia inmediata, ipso iure, dei acto, carcter general o erga
omnes de la nulidad e imposibilidad de sanarlo por confirmacin o prescripcin'(Garca de

Enterra; Fernndez t99B-I: 602).


En la RTF N' 7156-5-2002, guindose de 1o resuelto por la RTF N" 5847-5-2002 (de
observancia obligatoria; su pronunciamiento fue sobre la aplicacin del derogado artculo
B1 del Cdigo), se estableci que al haberse vulnerado lo establecido por el artculo 8l del
Cdigo Tributario se estaba ante una nulidad absoluta o de pleno derecho, no pudiendo
convalidirrse ni subsanarse.

927

APl.

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

tflg

3.1-

Causales

3.1.1. Los dictados por rgano incompetente, en razn de

la materia

En este caso, si bien la norma ha restringido la nulidad a la incompetencia


en razn de la materia del rgano que dicta el acto, entendemos que, salvo el caso
de la incompetencia en razn de la jerarqua (dependencias o funcionarios de la
Administracin Tributaria sometidos a jerarqua), que pasa a ser un acto anulable, en los dems casos (por ejemplo, territorio, tiempo o cuanta), resultando de
gravedad la afectacin al acto tendra que ser declarado nulo.

Ahora bien, como se sabe, Ia competencia en razn de la materia tambin


ha sido precisada en el segundo prrafo del numeral l: "Para estos efectos, se
entiende por rganos competentes a los sealados en el Ttulo I del Libro II del
presente Cdigo"leozt. En este sentido, en principio se entiende que se refiere a la
SUNAT, a los gobiernos localesteo3l (a los regionales) y a las entidades de derecho
pblico con personera jurdica propia a las que la ley les ha asignado la calidad
de acreedor tributario, respecto de los tributos que administran.
Las atribuciones y competencia en razn de la materia, determinndola fundamentalmente los tributos que aplican y administran, se vinculan adems con

las facultades y funciones que legalmente correspondan ejercer a determinada


Administracin Tributaria, y dentro de ella, las atribuciones de cada rganoteoa).
Sin duda, en esta competencia material se incluye a la vinculada al ejercicio de
las facultades y funciones, y tambin grado, de los rganos resolutores (artculo
53 del Cdigo): SUNAT, gobiernos locales y el Tribunal Fiscalteosl.

[e02] Artculos 50 (competencia de la SUNAT), 52 (competencia de los gobiernos locales) y 54


(exclusividad de las facultades de los rganos de la administracin).

[e03] La RTF N" 4563-5-2003, de observancia obligatoria, publicada el 30.08.03, estableci: "Son
vlidas las resoluciones que resuelven controversias en materia tributaria en el mbito
municipal, emitidas por sujetos distintos al alcalde, tales como el diector municipal o el
funcionario competente del rgano creado con la finalidad de administrar los tributos
municipales."

[e04] pn la dTf N' 1905-1-2006 se muestra un caso de nulidad por incursin en el numeral I
del artculo 109: "Que teniendo en cuenta que la Orden de Pago N'0lt-001-0013790 fue
emitida por la Gerencia de Control de la Deuda y Cobranza de la Divisin de Contol de la
Deuda de la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales de la Superintendencia
Nacional de Administracin Tributaria, dicha rea debi modificar el valor, y no la Divisin
de Reclamaciones que careca de competencia, por lo que en virtud del numeral I del artculo
109 del Cdigo Tributario, procede declarar nula la apelada'l

[eos] LaRTFN's-t-zoos,deoibservanciaobligatoria,publicada

e|28.02.2005declarnulauna

resolucin de intendencia sobre 1a base del siguiente criterio: "La Administracin Tributaria,
al amparo del numeral 2 del artculo i08'del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto
Legislativo N'816, modificado por el Decreto Legislativo N" 953, no tiene la facultad
de revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos cuando stos se encuentren
impugnados en la instancia de apelacin, inclusive, tratndose de errores materiales, tales
como los de redaccin o clculo"; para tal efecto, recurri al numeral 2 del artculo 109 del
Cdigo. No obstante, en las RTF Nos. 2406-4-2006,3814-2-2006 y 5219-l-2006, dentro dei
l.
.mismo supuesto, declar la nulidad del acto, empero en virtud del numeral
En otros casos, el Tribunal Fiscal ante supuestos en que Ia "resolucin' de la Administracin
emitida y notificada con posterioridad a la interposicin de la apelacin contra la resolucin

928

DISPOSICIONES GENERAI,ES

0rl. t09

3.1.2.Los dictados prescindiendo totqlmente del procedimiento legal establecido

La mayor cantidad de actos declarados nulos por el Tribunal Fiscal han


tenido como causal haber sido dictados prescindiendo del procedimiento legal
establecido, tanto en los procedimientos de verificacin y fiscalizacin, como en
los procedimientos tributarios (de gestin, cobranza coactiva, contencioso tribu.loleoel y no contencioso).teo7l
Ahora bien, considerando el texto del numeral en comentario, hay que tener
en cuenta que la frase "prescindiendo totalmente" no lleva a exigir la presencia
o existencia de la prescindencia de "todo" o en "todo" el procedimiento sino a la
verificacin de la omisin de trmites esenciales que formen parte de un procedimiento determinado, "sin los cuales ese concreto procedimiento es inidentificable"
(Garca de Enterra; Fernndez 1998-I: 618). Un ejemplo claro lo podemos ver en
lo establecido por el artculo 129 del Cdigo Tributario, y algn pronunciamiento
de la Administracin violando aquel precepto. (Vase las RTF Nos. 2148-2-2006
y 2243-2-2006.)
Esta esencialidad ha llevado a estimar que aquella omisin que no tenga tal
carcter no determinar directamente la nulidad del acto, y si bien estos actos
son anulables, por ello mismo cabe su convalidacin o la aplicacin del principio
de conservacin del acto administrativo; no obstante, en caso no se efecte tal
convalidacin (vase el ltimo prrafo del artculo 109), el acto procedimental
ser declarado nulo.

3.I.3.Cuando sean contrarios a la ley o norma con rango inferior.


Esta causal incorporada por el Decreto Legislativo N' 981 es clara y resuelve
muchos problemas: cuando el acto dictado sea contrario a la ley o norma con
rango inferior.
Se ha adecuado parcialmente su texto a la regulacin de la nulidad de la
LPAG (aunque de modo limitado pues no hace referencia a la contravencin de
la Constitucin; entendemos que se hace as para no incurrir indebidamente en

denegatoria ficta, en la medida en que desde tal interposicin la instancia de reclamacin


haba dejado- de tener competencia para pronunciarse, estableci ia nulidad de aquellos
actos son nulos en virtud de lo establecido por el numerai 2 del artculo 109 del Cdlgo,
es decir, por haber sido dictada prescindiendo totalmente del procedimiento legalmete
establecido(entre otras las RT'F Nos. 148-2-98, 1029-4-2001,754-l-2006, 180i-l-2006,
1969-2-2006,I97l-2-2006 y 4267 -1-2006; en la misma lnea, pero tratndose de un tercera,
Ieo6]

la RTF N" 3242-1-2006).


Un ejemplo lo tenemos en la RTF N" 4016-2-2006 (mediante sta se declar la nulidad de

una resolucin que resolvi una "reclamacin" contra un acto no identificado dentro de
los supuestos del artculo 135 del Cdigo como reclamables, un acto al que el recurrente ni

eo7l

siquiera haba hecho referencia; tampoco se haba adjuntado documentacin que acredite la
existencia del acto que pudiera ser materia de impugnacin). Con criterio similar se resolvi
en la RTF N'5167-1-2006.
Como supuesto usual, en ia jurisprudencia del Tribunal Fiscal, tenemos los casos de emisin
de rdenes de pago sin cumplir lo dispuesto por el artculo 78 del cdigo Tributario.

929

0nl. t09

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

control de la constitucionalidad cuando se recurra a aplicar la nulidad de oficio


de acuerdo con el artculo 110 del Cdigo).
3.1.4.Cuando por disposicin administrativa se esteblezcan infracciones o
se apliquen sanciones no previstas en Ia ley.

Como se sabe, solo por ley se pueden definir las infracciones y establecer
sanciones (inciso d) de la Nornra IV del Cdigo Tributario); asimisrno, solo cabe
aplicar las sanciones establecidas por ley por la comisin de infracciones tipificadas
como tales en normas tributarias.te0sl
3.1.5.Los contrarios aI ordenamiento jurdico o cuando no se cumplen con
los requisitos, documentacn o trmites esenciales para su adquisicin
Esta causal tambin ha sido incorporada por el Decreto Legislativo No 981,
se
y ha adaptado a la regulacin de la nulidad de la LPAG:
Los c1ue resulten conlo consecuencia de la aprobacin autotttica o por silencio
administrativo positvo, por los clue se adquiere facultades o derechos, cuando
son contrarios al ordenamiento jurdico o cuando no se cumPlen con los rec1uisitos, documentacin o trmites esenciales Para su adquisicin.

3.2. Nulidad parcial


El supuesto de nulidad parcial no est previsto en el Cdigo Tributario. Sin
embargo, en virtud de la Norma IX de su Titulo Preliminar, el Tribunal Fiscal en
la RTF N' 5847-5-2002, de observancia obligatoria, publicada eI23.10.2002, estableci la posibilidad para nuestra materia de la declaracin de la nulidad parcial;
para estos efectos, aplic el Cdigo Civil (artculo 224) y la LPAG. Como se sabe,
el numeral 13.2 del artculo 13 de la LPAG, prescribe:
La nulidad parcial del acto administrativo no alcanza a las otras partes del acto
que resulten independientes de Ia parte nula, salvo que sea su consecuencia,

ni impide la produccin de efectos para los cuales no obstante el acto pueda


ser idneo, salvo disposicin legal en contrario.

En este sentido, el Tribunal seal que cuando se afirma que existe un acto
que sufre de nulidad parciai, tarnbin se afirma, impicitamente, que en ese mis-

[eoE] V g.: RTF N'474-4-96: habindose verificado que las resoluciones de multa fueron emitidas
aplicando una tasa de 1896 sobre la diferencia entre los ingresos establecidos segn auditora
y las ventas contabilizadas, debiendo la Administracin determinar la multa sobre el 100%
del tributo ornitido y no sobre el monto neto de los ingresos no registrados, tales resoluciones
adolecen de nulidad en la medida en que pretenden imponer una sancin no prevista en la
ley (numeral 3 del artculo 109 del Cdigo).
La RTF N'3941-5-2006 nos muestra un caso de nulidad en razn de que la Administracin

'

caicul una multa aplicando una norma derogada e inaplicable (La Resolucin de
Superintendencia N' 0-17-92-EF/SUNAT cuando en el perodo en cuestin la tabla de
sanciones aplicable era la aprobada por la Ley N'27038y modificada por la Ley N'27335,
segn la dcin.ro primera disposicin tran,sitoria del Decreto Ley

930

N'

258-59).

DISPOSICIONES GENERALES

Arl. t09

mo acto existe, necesariamente, un acto parcialmente vlido, en la parte que no


adolece de vicio alguno; sostuvo asimismo que la declaratoria de nulidad parcial
requiere de tres condiciones que deben presentarse en forma conjunta: i) que el
contenido del acto sea divisible en unidades independientes, ii) que el vici solo
afecte a una parte del acto, y iii) que la parte no afectada por el ul.lo d" nuliclad
se conserve firmeteoel.

3.3. La nulidad y la conservacin del acto


Para completar lo anotado en el apartado anterior cabe indicar que la nulidad parcial tambin se sustenta en el principio de conservacin del acto: proteger
aquellos actos en la medida en que sean capaces de conseguir la finalidid qu a
travs de los mismos se pretenda alcanzar (Beladiez Rojo 1994: 2g1). Al respecto,
el numeral 13.3 del artculo 13 de la LPAG, seala:

Quien declara Ia nuldad, dispone la conservacin de aquellas actuaciones o


trmites cuyo contenido hubiere permanecido igual de no haberse incurrido
en el vicio.

Un caso que nos mostrar mejor su aplicacin, ser el resuelto mediante la

RTF

N'

148-l-2004, de observancia obligatoria, publicada el 09.02.2004. En esta se


seal que son requisitos de la conservacin de los actos o actuaciones vinculad.os
a los actos nulos que: a) la nulidad de las actuaciones y actos se sustenten en su
vinculacin o por proceder directamente de actos nulos; b) se verifique la inalterabilidad del contenido de los actos posteriores es decir que su contenido hubiera
permanecido de no haber devenido nulo el acto inicial, o lo que es lo mismo, que
alaluz del expediente sea presumible que los actos que se repitan tendran el mis,
mo contenido que tienen los actos posteriores al acto declarado nulo; c) no se
cause indefensin al administrado. Tal criterio fue aplicado en el caso del siguiente
modo: la norma antes descrita resulta aplicable a los actos de la Adminisiracin
realizados en el procedimiento de fiscalizacin, pues si bien la Administracin a
[eoe] El criterio establecido mediante la RTF mencionada, para cuando
estaba vigente el artculo
81 del Cdigo Tributario, fue el siguiente:

"Procede declarar la nulidad parcial de un requerimiento cursado por la Administracin


e-n la parte que haya excedido 1a sblicitud del ltimo ejercicio, tratndose de
tributos.de liquidacin anual o, los ltimos doce (12) meses, tratndose de liquidacin
mensual, contbrme con lo dispuesto por el artculo 8l'del cdigo Tributario.
Procede declarar la nulidad parcial de un requerimiento cusado por la Administracin
Tributaria mediante el que solicita, en forma conjunta, documenticin y/o informacin
referida a tributos de.liquidacin anual y tributos de Iiquidacin mensual, tuando respecto
de uno de dichos tributos, se exige a1 deudor tributario documentacin y/o informacin
relativa a perodos distintos de los sealados en el artculo 81'del Cdigo iibutario.
Se entiende que dentro de las causales de nuiidad no estn incluidas las excepciones que el
propio artculo 8 1' prev.
De acuerdo con lo d.ispuesto por el.tercer prrafo del artculo 81'del Cdigo fiibutario,
tratI.rdose de fiscalizaciones a tributos de liquidacin anual que se inicien entre eI
vencim.iento del plazo Para presentar la declaracin jurada qne co.rtiene la determinacin
de la obligacin principal y hasta el mes de junio, se considerar como "ltimo ejercicio"
nicamente el ao precedente al anterior."

Tributaria,

'

931

Arl.

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

109

travs de los requerimientos solicita documentacin e informacin, mediante los


resultados de loi requerimientos dejar constancia de la documentacin recibida
del deudor (documentos que sern objeto de actuacin en tal procedimiento); por
lo que, si bien los resultados de los requerimientos estn vinculados a la solicitud,
actos tienen contenido y finalidades diferentes, as en el primero se solicita
"*bot
documentacin sobre la cual la Administracin realizar una verificacin y en el
segundo la Administracin dejar constancia de la documentacin que recibi, y
de ser el caso, del examen de la documentacin recibida, resultados que tambin
son comunicados y notificados a los deudores; aprecindose que la solicitud es un
acto inicial o instrumental, y que son los resultados de los requerimientos y los
actos vinculados a estos ltimos los que sustentan, en rigor, los reparos; por tanto, aun cuando la solicitud de requerimiento sea nula cuando seale como plazo
para la presentacin de informes uno menor a tres das hbiles, el resultado del
iequeriiento, al constituir un acto diferente aunque vinculado a la solicitud del
requerimiento, y los actos relacionados a tal resultado, se conservarn cuando sus
contenidos hubiesen permanecido iguales de no haberse incurrido en vicio alguno
en la solicitud del rquerimiento, supuesto ltimo que se cumple cuando en el
cierre de requerimiento se deja constancia que la Administracin ha admitido la
documentacin presentada por el deudor, y cuando del expediente se advierta que
sta ha merituado dicha informacin en el procedimiento de fiscalizacin.
Los fundamentos indicados, permitieron al Tribunal establecer el siguiente

criterio:
El requerimiento para la presentacin de la informacin detallada en el segun-

del artculo 62" deI cdigo Tributario, es nulo en


aquellos casos en que el plazo que medie entre la fecha en que la notificacin
dl requerimiento produce efecto, y la fecha sealada para la entrega de dicha
informacin, sea menor a 3 das hbiles. Ello conlleva la nulidad del resultado del requerimiento en el extremo vinculado al pedido de tal informacin.

do prrafo del numeral

No obstante lo expuesto, en el caso que se hubiera dejado constancia en el


resultado del requerimiento que el deudor tributario present la informacin
solicitada y siempre que sta hubiera sido merituada por la Administracin
dentro del procedimiento de fiscalizacin, procede conservar los resultados
de tal requrimiento en virtud de lo dispuesto en el articulo 13.3 de la Ley
del Procedimiento Administrativo General, aprobada por Ley N" 27444, as
como los actos posteriores que estn vinculados a dicho resultado.

N'

1916-1-2006 se resea un caso que muestra esta alternativa


(pues
con la conservacin poda haberse afectado el derecho de
llevada al extremo

En la RTF

un requerimiento (Y) la nulidad de


(plazo);
empero, el Tribunal Fiscal,
otro requerimiento (X) que tena aquel vicio
habiendb verificado que la informacin solicitada por el requerimiento declarado
nulo (X) haba sido presentada por el recurrente y haba sido evaluada por la Administracin, desvirtuando la nulidad declarada por la Administracin ("por lo
que no se incurri en la causal de nulidad prevista en el numeral 2 del artculo
109 del Cdigo Tributario"), resolvi sealando que procede declarar la nulidad del
defensa): la Administracin declar mediante

requerimiento (Y) y los siguientes vinculados a ste, y considerando que mantienen

932

DISPOSICIONES GENERALES

At'l. t09

validez el requerimiento (X) y los siguientes vinculados a ste, y asimismo que


los valores impugnados recogen los resultados de estos, concluy que los valores
hubieran tenido el mismo contenido de no haberse emitido el requerimientos (Y)
y los siguientes vinculados a ste, dejados sin efecto por el Tribunal Fiscal en esa
instancia, por lo que al estar afectados por vicios no trascendentes, en virtud del
artculo 14 de la LPAG, se dispuso conservar las resoluciones (valores) emitidas

por la Administracin.
Otro supuesto lo podemos ver en la RTF N" 1373-3-2010: si bien la apelada
tiene un error en la fecha, ello no la vicia de nulidad y en atencin al principio
de conservacin del acto, no se determina nulidad del acto.

3.4.

RTF

N"

161-1-2008, de observancia obligatoria

El Tribunal Fiscal, mediante la RTF N' l6l-l-2008 [25.01.2008], ha establecido


el siguiente criterio de observancia obligatoria'lerol

La notificacin de una resolucin de determinacin o de multa que son declaradas nulas, no interrumpe el plazo de prescripcin de las acciones de la Administracin Tributaria para determinar la deuda tributaria o aplicar sanciones.
plazo prescriptorio de las acciones de la Administracin Tripara
butaria
determnar Ia deuda tributaria o aplicar sanciones, durante Ia
tramitacin del procedimiento contencioso tributario en eI que se declara la
nulidad de la resolucin de determinacin o de multa.

Se suspende el

4.

EL ACTO ANULABLE

En nuestra materia el acto anulable o que adolece de nulidad relativa, o en el


que existe un vicio en su estructura, un defecto menor, un vicio no trascendente o
no esencial, un vicio leve o de menor gravedad, est regulado en nuestro Cdigo
pero restringidamente para determinados actos administrativos; en efecto, el segundo prrafo del artculo en comentario, seala que los actos de la Administracin
Tributaria son anulables cuando:

[ero]

Son dictados sin observar lo previsto en el artculo 77; es decir, los requisitos de los valores (resoluciones de determinacin y de multa, y rdenes
de pago) que la Administracin Tributaria gira.

Tratndose de dependencias o funcionarios de la Administracin Tributaria sometidos a jerarqua, cuando el acto (adems de los sealados en el
punto anterioq otros que dicte la Administracin) hubiere sido emitido sin
respetar la referida jerarqua (tratndose de los rganos desconcentrados,
por ejemplo cuando por la "cuanta" un Gerente o un |efe de Divisin o
rea emite la resolucin cuando corresponda hacerlo al Intendente).

Vase un ejemplo de su posterior aplicacin en la RTF

N'5313-5-2008.

933

Arl.

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

109

y convalidables. Al

ltimo prrafo
vlidos
siempre
que sean
del artculo prescribe que los actos anulables sern
convalidados por la dependencia o el funcionario al que le corresponda emitir el
acto. Bajo este criterio, reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha resuelto en
el sentido que los actos que son dictados sin observar lo dispuesto por el artculo
77 son anulables, y por tanto subsanables por la Administracinltttl; pero, si sta
no ha procedido a subsanar ni corregir en su oportunidadler2l el acto ser decladg ul6[etr1.[la]
Estos actos son subsanables

respecto, el

En la lnea de lo anotado, si la subsanacin est referida a una omisin o


modificacin relativamente sustancialtersl vinculada al artculo 77, no debe afectarse
el derecho de defensa y la doble instancia, y si ya se ha corregido o convalidado

teul

Uno de los considerandos de la RTF N" 91 1-4-2006 nos lo muestra: "Que cabe sealar que de
la revisin de la resolucin de multa, se verifica que sta no se sustenta en el Memo N' 3362003-2H0100 como alega la recurrente, sino en ia corisin de ia infraccin tipificada en el
numeral 5 del artculo 173 del Cdigo Tibutario citado, al haber incumplido Ia recurrente
con la actualizacin oportuna de datos a que se hace referencia, aprecindose adems que
en la Resolucin de Itendencia No 0150150000'158 (folios 8l a 84) mateia de apelacin,
la Administracin subsan las omisiones que contena Ia Resolucin de Multa N'011-0020000937 al establecer los fundamentos de la misma como son los artculos 1, 4, 10 y 16 de la
Resolucin de Superintendencia No 149-2002/SUNAT y normas modificatorias, conforme
con lo dispuesto p-or el artculo 109 del Cdigo Tributario, noprocediendo declarar la nulidad
de dicho valor cbmo alega la recurrente, criterio establecido en diversas Resoluciones del

Tribunal Fiscal, tales como Ia N' 04404-2-2004 del 25 de junio de

2004'1

[er2l No

est regulado el momento hasta el cual se puede subsanar o convalidar; si bien el Tribunal
Fiscal acept la convalidacin va esquela en fecha posterior a la notificacin del acto (valor)
anulable, pero antes de que resuelva ei recurso que se haba planteado contra tal valor (RTF

afectarse el derecho de defensa y la


instancia plural.
[er3] As, si Ia Administracin antes o dentro del procedimiento contencioso (reclamacin) no
ha subsanado o convalidado el acto, el Tribunal Fiscai (cuando corresponda, normalmente
en apelacin) declarar la nulidad del mismo (RTF Nos. 2085-4-96, 608-5-97,836-3-2000,
2839-5-2002,2477 =5-2002,7949-6-2004,2997 -6-2005,3995-6-2005, I 801 - I -2006 y 3554- I -

N" 2421-5-2006), con la convalidacin no debera

2006).

Si adems de no haberlo convalidado, a aquel acto "anulable" (por ejemplo un valor


denominado orden de pago sin tener tal calidad [que de por s sera nulo], y no se le ha dado
el trato de resolucin d determinacin) la Administracin no le da el trmite pertinente (y la
reclamacin contra el valor es declarada inadmisible por no haberlo cancelado previamente),
proceder directamente a revocar la apelada y declarar ia nulidad del valor (RTF Nos. 29265-2006 y 2930-5-2006). Aqu tngase en cuenta adems el supuesto 24 del Glosario de Fallos
En.rpleados por el Tribunal Fiscal (Acta de Reunin de Sala Plena N' 2010-06). Supuesto:
"Cuando se apela la resolucin que declar inadmisible la reclamacin de una oden de
pago y ste(a) no ha sido emitido(a) conforme con el supuesto previsto en el artculo 78'
del Cdigo Tributario que sustenta su emisinl Fallo: "Revocar la apelada y nula la orden de
pago'l

No obstante, el mismo Tribunal, en otras oportunidades ha ordenando su convalidacin (y


su notificacin) pero dejando a salvo el derecho dei recurrente a interponer contra e1la la
reclamacin respectiva. (Entre otras: RTF Nos. 622-1-2001,723-l-2001,847-1"2001,979-42002, 3699 - | -2003, 3857-

1 -

2004, 262 - r -200 5.)

fer4l Vase tambin la RTF N' 4393-I-2007.


[ers] V. 'g.: Cuando se ha omitido sealar los motivos determinantes del reparo (KfF N' 4623-2000) o cuando en reclamacin se vari 1a base legal y 1os motivos cleterminantes que
sustentaban la resolucin (RTF N" l24l-3-2000).

934

DISPOSICIONES GENERALES

Arl. t09

en el rea de reclamaciones debe permitirse contra tal acto la interposicin del


recurso de reclamacin (RTF Nos. 1403-1-2002et6l y 192-l-2003) o, en tal situacin,
si ya se ha planteado la impugnacin contra tales actos, a los recursos interpuestos
(se entiende que originariamente como apelacin) debera drseles el trmite de
reclamacin (RTF Nos. 6203-l-2005,7239-6-2005,336-I-2006,747-t-2006 y 26661-2006), debiendo la Administracin emitir nuevo pronunciamiento teniendo en
cuenta lo expuesto en dichos recursos. Distinto ser el caso de la modificacin de
reparos va reexamen, de acuerdo con el artculo 127 del Cdigo.
Ahora bien, nuestra LPAG si bien no regula al acto anulable s contiene en
su artculo 14 reglas referidas a la conservacin del acto, que en buena cuenta
estn vinculadas a los actos con vicios no trascendentes o leves, y por tanto son
aplicables a nuestra materia; en estos casos, Ios entes administrativos estn legalmente obligados a subsanarlos, anticipndose a una eventual impugnacin de
los mismos por parte de los administrados (Dans Ordez 2003: 231). As, esta
disposicin seala:

Artculo

74".- Conservacin del acto

14.1 Cuando el

vicio del acto administrativo por el incumplimiento a sus ele-

mentos de validez, no sea trascendente, prevalece la conservacin del acto,


procedindose a su enmienda por Ia propia autoridad emisora.
14.2 Son actos

administrativos afectados por vicios no trascendentes, los si-

guientes:
14.2.1. EI acto cuyo contenido sea imPreciso

o incongruente con las cues-

tiones surgidas en la motivacin.


14.2.2.EI acto emitido con una motivacin insuficiente o parcial.
14.2.3.El acto emitido con infraccin a las formalidqdes no esenciales del
procedimiento, considerando como tales aqullas cuya realzacin
correcta no hubiera impedido o cambiado el sentido de Ia decisin

importantes, o cuyo incumplimiento no afectare


el debdo proceso del administrado.

final en aspectos

14.2.4. Cuando se concluya indudablemente de cualc1uier

otro modo c1ue


el acto administrativo hubiese tenido el mismo contenido, de no
haberse producido el vicio.

14.2.5. Ac1ullos emitidos con omisin de documentacin no esencial.

[er6] Uno de los considerandos de esta RTF seala: "Que si bien en la reclamacin se

'

ha

otorgado a las rdenes de pago recurridas el carcter y el tratan.riento establecido para las
resoluciones de determir-racin, considerando que en dichos valores no se consignron los
motivos determinantes de los reparos, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 109"
del referido cdigo y a lo sealado por este Tribunal en las Resoluciones Nos. 685-4-99,
900-1-2000 y 622-l-2001, a fin de realizarse la convalidacin y a electo que pueda ejercerse
el derecho de defensa, resulta necesario que la Administracin notifique al recurrente los
requisitos ornitidos, dejando a salvo su derecho a interponer Ia reclamacin respectival

935

Arl.

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

110

la responsabilidad adminisIa enmienda se produzca


salvo
que
trativa de quien emite el acto viciado,
sin pedido de parte y antes de su ejecucin.

14.3 No obstante Ia conservacin del acto, subsiste

En este caso, resultar de aplicacin eventual, y por lo tanto limitada, 1o


dispuesto por el numeral 2 del artculo 108 del Cdigo. Por cierto, la Resolucin de Superintendencia No 002-97/SUNAT, modificado por la Resolucin de
Superintendencia No 069-2005/SUNAT, regula el procedimiento y el formulario
pura comunicar la existencia de algunas de las causales de anulabilidad del
rtculo 109, a fin de que los actos que adolezcan de las mismas puedan ser
convalidadosterTl.

5.

INDEPENDENCIA DE LOS VICIOS DEL ACTO ADMINISTRATIVO


De acuerdo con el artculo 15 de la LPAG, los vicios incurridos en la ejecucin de un acto administrativo, o en su notificacin a los administrados, son
independientes de su validez. Por tanto, puede ocurrir que el acto adolezca de un
vicio de nulidad pero su notificacin, o acto de notificacin, sea vlido; o, que el
acto administrativo sea vlido pero el de notificacin incurra en vicios o se realice
sin cumplir con ios requisitos legales exigidos; en ambos casos, los actos "nulos"
no determinarn la invalidez del otro.
Anticut0

tt0'.-

0EG[ARACl(til 0E tA

llutl0All llE L(ls 0cl0s r

ta Administracin Tributaria, en cualquier'estado del pro(edmento administrativo, podr declarar de oficio la nulidad de los actos que haya dictado o de su
notificacin, en los (asos que corretponda, cgn arreglo a este (digo, siempre
que sobre ellos no hubiere re(ado resolucin definitiva delTribunal Fiscal o del
Poder Judicial.
los deudores tributatios plantearn la nulidad de los actos mediante el Proce-

dimiento Contencioso Tributario a que se refiere elTtulo lll del presente libro
o mediante la reclamacin prevista en el Artculo 163'del presente Cdigo,
segn (orresponda, con ex(ep(in de la nulidad del remate de bienes embargados en el Procedimiento de (obranza (oactiva, que ser planteada en dicho
procedmiento.
En este ltimo caso, la nulidad debe ser deducida dentro del plazo de tres (3)
das de realzado e! remate de los bienes embargados.

Artculo sustituido por el Artculo 51" del Decreto Legislativo N" 953, publicado el 5 de
febrero de 2001.

[er7] EI procedimiento para convalidar un acto que adolezca de causal de anulabilidad,


.
segn el artculo 109 del Cdigo Tributario, se encuentra regulado por la-R.e.solu9i9n d9
Superintendencia N' 002-97/SUNAT, motivo por el cual no precede que el Tribunal Fiscal
emita pronunciamiento en la va de queja (RTF N' 239 2 99).

936

DISPOSICIONES GENERALES

Anl.

flll

DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdgo Tributario
103'(actos de la administracin tributaria); 109o (nulidad de los actos); 129'(contenido de las
resoluciones); 121" (tasacin y remate); 124'(etapas del procedimento contencioso tributario);
163' (recurso de reclamacin o apelacin).
Otres normas

Ley del Procedimento Administrativo General -Ley N' 27444

111 .04.20011: I (mbito de


aplcacin de la ley); ll (contenido); lV (prncpios del procedimiento adminstralivo); 11" (instancia
competente para declarar la nulidad); l2'(efectos de la declaracin de nulidad); 202'(nulidad de
oficio)'1217.2 (resolucin cuando haya causal de nulidad); fercera Disposicin Complementaria
y Final (ntegracin de procedimentos especales).

Decreto Legislativo N" 981 [15.03.2007]: Primera Osposcin Complementaria Transtoria


(procedimientos en trmite y cmputo de plazos).
CONSULTAS ABSUELTAS POR LA SUNAT

lnforme N' 214-2007-5UNAT/280000:


Para efectos de la declaracin de nulidad de oficio del acto que resuelve una solcitud no
contenciosa no vinculada a la determinacn de la oblgacin tributaria que se encuentre en
mpugnacin, la Admnistracin Tributaria deber tener en cuenta lo establecdo expresamente en
el artculo 110" del TUO del Cdigo Tributario. No obstante, cuando el referido acto haya quedado
consentido, resultar aplicacin lo dispuesto en el numeral 202.3 del arlculo 202" de la LPAG.

COMSNTARIOS

1.

ANTECEDENTES
Salvo la exclusin de la mencin al Tribunal de Aduanas (perviva an, por
obvias razones, esta mencin en el Cdigo aprobado por el Decreto Legislativo
No 773, pero con la aprobacin del Cdigo por el Decreto Legislativo N' 816 fue
eliminado considerando lo dispuesto por el nuevo artculo 98), el texto del artculo
110, hasta el 05 de febrero de20O4, fue el mismo que el aprobado por el Decreto
Ley

N'

25859.

Mediante el Decreto Legislativo N" 953 se sustituy su texto; respecto del


anterior, en el vigente en el primer prrafo se ha determinado como facultativo
la declaracin de la nulidad de oficio; se ha agregado dos prrafos, uno sobre el
procedimiento de la nulidad a pedido de parte y otro sobre el plazo para plantear
la nulidad del remate de bienes embargados.

2.

DECTARACIN DE LA NULIDAD DE LOS ACTOS O DE SU NOTI.


FICACIN
Tal como se ha indicado al comentar el artculo 109 del Cdigo, por la presuncin de validez del acto, todo acto administrativo se considera vlido en tanto
su pretendida nulidad no sea declarada por autoridad administrativa o jurisdiccional, segn corresponda.

3. LA NULIDAD

DE OFICIO
"La nulidad de oficio es una va para la restitucin de la legalidad afectada por
un cto administrativo viciado que cnstituye un autntico poder-deber otorgad^o a
la Administracin que est obligada a adecuar sus actos al ordenamiento jurdico"
937

arl. flfl

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

(Dans Ordez 2003: 257). "El fundamento de esta potestad no se encuentra en


la mera potestad exorbitante del poder administrador, ni siquiera en la autotutela
de que es titular, sino en la necesidad que tiene la autoridad administrativa de
dar satisfaccin al inters pblico comprometido en la vigencia de la juridicidad
o del orden jurdico" (Morn Urbina 2006-a: 529).

La nulidad de oficio no solamente exige la existencia de vicios de legalidad,


sino que tambin obedece a la existencia de un agravio para el inters pblico y
la legalidad, agravio que se motiva en la permanencia del acto que se reputa nulo.
'As, la autoridad tributaria podr declarar de oficio la nulidad de sus actos administrativos, cuando se detecte una causal de nulidad prevista en el CT o la LPAG,
y se produzca con ello un agravio al inters pblico" (Huapaya Tapia 2006-a:574).
Ahora bien, el primer prrafo del artculo en comentario, prescribe textualmente:

La Administracin Tributaria, en cualquier estado del procedimiento administrativo, podr declarar de oficio la nulidad de los actos que haya dctado
o de su notificacin, en los casos que corresponda, con arreglo a este Cdigo,
siempre c1ue sobre ellos no hubiere recado resolucin definitiva del Tribunal
Fiscal o del Poder Judicial.

De acuerdo con lo indicado, considerando una interpretacin literal y el


conjunto de actos que dicta, la Administracin Tributaria, en cualquier estado del
procedimiento administrativo (procedimiento contencioso tributario, no contencioso, de cobranza coactiva y los dems procedimientos "tributarios" vinculados
al ejercicio de sus funciones y/o facultades), por cualquiera de las causales establecidas en el artculo 109 del presente Cdigo Tributario, podr declarar de oficio
la nulidad de los actos (obsrvese la amplitud de este trmino) que haya dictado
o de su notificacin (como se sabe, de acuerdo con el artculo 15 de la LPAG, los
vicios incurridos en la ejecucin de un acto administrativo, o en su notificacin
a los administrados, son independientes de su validez), siempre que sobre ellos
no hubiere recado resolucin definitiva del Tribunal Fiscal o del Poder Judicial.
Si bien Io dispuesto por el artculo 202 de la LPAG establece que la facultad
para declarar la nulidad de oficio de sus propios actos administrativos prescribe
al ao, contado a partir de Ia fecha en que hayan quedado consentidos, debemos
anotar que tal plazo hay que compatibilizarlo con los alcances del artculo 110
del Cdigo en la medida en que ste no seala un plazo y ms bien considera
otro lmite como condicin: "La Administracin Tributaria, en cualquier estado
del procedimiento administrativo (...), siempre que sobre ellos no hubiere recado
resolucin definitiva del Tribunal Fiscal o del Poder ludicial.'tot"t

[ert] Dentro de aquella amplitud


-

hay que tener en cuenta que si la Administracin ha perdido


competencia en virtud de que el caso o expediente se encuentra en otra instancia (por
ejemplo, en apelacin ante el Tribunal Fiscal), no puede pronunciarse sobre el acto en
discusin.

938

DISPOSICIONES GENERAI-ES

4.

Anl. t10

LA DECLARACION DE NULIDAD DE ACTOS RECLAMABLES O


APETABLES, A PETICIN DE PARTE
La primera parte del segundo prrafo del artculo en comentario seala:
Los deudores tributarios plantearn la nulidad de los actos mediante el Procedimiento Contencioso Tributario a que se refiere eI Ttulo III del presente Libro
o mediante Ia reclamacin prevista en el Artculo 163" del presente Cdigo,
segn corresponda, [...].

Con la redaccin sealada se ha materializado la consideracin (que la jurisprudencia ya haba establecidolrtsl) referida a que no existe una va de impugnacin
especfica ni un tipo de recurso impugnativo especial para casos de nulidad.
As, en nuestra materia (como en el procedimiento administrativo general),
tratndose de actos viciados de nulidad (por incurrir en las causales anotadas en el
artculo 109 del Cdigo Tributario o en las sealadas en el artculo 10 de la LPAG),
que sean recurribles va el procedimiento contencioso tributario (actos reclamables
o apelables o, en general, actos que tengan relacin directa con la determinacin
de la obligacin tributaria), se deber recurrir a lo dispuesto en el Ttulo IIi del
Libro Tercero del Cdigo Tributario (procedimiento contencioso tributario), o mediante la reclamacin prevista en el artculo 163 (reclamacin contra resoluciones
que resuelvan solicitudes de devolucin y reclamacin por denegatoria ficta de
solicitudes) del presente Cdigo, segn corresponda.

En este entendido, los deudores tributarios (contribuyentes o responsables)


afectados por una acto viciado plantearn (disposicin imperativa) Ia nulidad
de estos actos mediante el Procedimiento Contencioso Tributario, dentro de los
recursos de reclamacin o apelacin (por cierto, cabe precisar que la queja, por
su propia naturaleza, no es el medio idneo para plantear la nulidad de actos).
Tngase en cuenta que en este caso (segundo prrafo de la norma), no seala la limitacin establecida en el primer prrafo (para la nulidad de oficio: "con
arreglo a este Cdigo"); as, ante la Administracin o ante el Tribunal Fiscal se
puede plantear la nulidad invocando las causales establecidas en el artculo 109
del Cdigo o en el artculo l0 de la LPAGIe20I.

Iere]

El Tribunal Fiscal, aun cuando el texto anterior del artculo I l0 del Cdigo Tributario era
menos claro respecto a estos casos, haba resuelto de la manera en que ahora se regula;
para tal efecto (vase lo resuelto va la RTF N'1588-2-2002) recurri supletoriamente a
lo dispuesto por ei numeral ll.1 del artculo 1l de Ia LPAG, a la doctrina ("Que asimismo,
el indicado criterio es reconocido por la doctrina, destacando segn Roberto Dromi, en
su obra EI Procedimiento Administraivo, que la denominada revocacin de los actos
administrativos por razones de legitimidad de actos nulos puede operar de dos maneras: a)
De oficio, a iniciativa de la propia autoridad administrativa y b) A instancia de parte, por Ia
va de los recursos administrativos (reconsideracin, jerrquico y de alzada)"), ya reiteiados
pronunciamientos (entre otros manifestados en las RTF Nos. 25182 de 15.09.92, 7314-2 de
14.10.94, 1327-l de 02.11.94, 1947-2 de 03.01.95, 2245-t de 13.02.95, 3367-l de 15.05.95,
4093-l de 26.07.95,4836-l de 25.09.95,1983-4-96,2015-4-96,2108-4-96,808-4-97,969-22000, 1163-2-2000 y 067 -l-2001).
Sin duda no existe impedimento para que tambin se plantee la declaracin de nulidad de

939

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Arl. flfl

Ahora bien, no existiendo un trmino lmite, salvo el que pudiera generar


el plazo prescriptorio, y siempre que no hubiere recado resolucin definitiva del
Tribunal Fiscal o del Poder ]udicial, puede interponerse la reclamacin o apelacin
invocando la nulidad, cumpliendo los requisitos de admisibilidad dispuestos por ley.
Si se plantea fuera del plazo para que la reclamacin o apelacin se admita,
debera ."iliz".r" el pago para su admisin a trmite. No obstante, en los casos de
evidente nulidad, de acuerdo con reiterada jurisprudencia (RTF Nos. 6320, 6940,

7875,822-2-97,511-4-2001, 1994-4-2002, 1602-3-2003), la Administracin, sin requerir el pago previo, debera admitir la impugnacin y pronunciarse o, cuando
rresponda, elevarla al Tribunal Fiscal para su pronunciamientote2ll'

En caso la Administracin dictara una resolucin declarando improcedente o


infundado el recurso de reclamacin mediante el cual se plante la nulidad, podr
interponerse la respectiva apelacin contra dicha resolucin; si esta impugnacin
(apelacin) se presnta fuera del plazo tendr que realizarse el abono de la deuda
aciualizada. A-hora bien, si no se interpone apelacin dentro de los seis meses de
notificada la resolucin de la Administracin, aun cuando se trate de una controversia sobre la nulidad de algn acto, aquella resolucin adquirir el carcter
de firme (RTF N" 1050-1-97).

tal procedimiento contencioso (reclamacin


pertinente deber darle el trmite que
u
rgano
o apelacin), la Administracin
Si la nulidad se plantea fuera de

corresponda, exigiendo regularizar sus requisitos.

De otro lado, si luego de la presentacin del recurso se plantea la nulidad,


deber drsele a este escrito el trmite de ampliacin del recurso inicial (vase,
como ejemplo, la RTF N" 1588-2-2002).

5.

LA DECLARACIN DE NULIDAD DEL REMATE DE BIENES EM.


BARGADOS, A PETICITTI ON PARTE
La segunda parte del segundo pruafo, y el tercer prrafo, del artculo en

comentario, sealan:
"[...] con excepcn de Ia nulidad del remate de bienes embargados en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, que ser planteada en dicho procedimiento.

actos anulables; corresponder a la Administracin convalidarlos o aplicar el principio de


conservacin del acto, , eventualmente, considerando el inters pblico agraviado, declarar
su nulidad.

[e2rl Usualmente no

940

se acta as; y Iuego de requerir el pago previo, no cumplindose con el


mismo, la Administracin emite la resolucin declarando la inadmisibilidad del recurso;
desde luego que impugnndose oportunamente el caso puede llegar a conocimiento del
Tribunal Fir.l, y si bien la Administracin tiene muy en cuenta lo dispuesto por el ltimo
prrafo del artculo 1 19 (que establece que en cualquier caso que se.interponga.reclamacin
iuera del plazo de le la-calidad de deuda exigible se mantendr aun cuando ei deudor
tributarioipele la resolucin que declare inadmisible dicho recurso), usuaimente en esta
instancia, en aplicacin del principio de economa procesal, por la evidente nulidad, emite
pronunciamiento sobre el fondo.

DISPOSICIONES GENERALES

Anl.

flfl

En este ltimo caso, la nulidad debe ser deducida dentro del plazo de tres (j)
das de realizado eI remate de los bienes embargados."

Como su propio texto seala, tratndose del planteamiento de nulidad del


remate de bienes embargados en el procedimiento de Cobranza Coactiva, se rea-

lizar en dicho procedimiento (vase el artculo l2l del cdigo); en tal caso, la
nulidad debe ser deducida dentro del plazo de tres das de realizado el remate de
los bienes embargados.

Aqu hay que tener en cuenta lo regulado en el numeral 9 del artculo

116

del Cdigo:
Declarar de oficio o a Peticin de parte, la nulidad de Ia Resolucin de Ejecucin Coactva de incumplir sta con los rec1uisitos sealados en el Artculo 117",
as como Ia nuldad del remate, en los casos en que no cumpla los requistos
que se establezcan en el Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva.

En caso del remate, la nulidad deber ser presentada por eI deudor tributario
dentro del tercer da hbil de realizado el remate.

6.

INSTANCIA COMPETENTE PARA DECLARAR LA NULIDAD


siguiendo en parte lo regulado por el artculo ll de la LPAG, que trata de la

instancia competente para declarar la nulidad, podemos sealar que la nulidad de


oficio ser conocida y declarada por la autoridad superior de quien dict el acto. Si
se trata de un acto dictado por una autoridad que no est sometida a subordinacin
jerrquica, la nulidad se declarar por resolucin de la misma autoridad. Aqu se
tendr en cuenta la jerarquizacin interna de los rganos de la Administracinle22l.

En los casos de nulidad a peticin de parte, se resolver (o declarar) por


la autoridad competente para resolver los recursos en los cuales se ha planteado
la nulidad (reclamacin, la propia entidad emisora; apelacin, el Tribunal Fiscal).
La resolucin que declara la nulidad, adems dispondr lo conveniente para
hacer efectiva la responsabilidad del emisor del acto invlido. Consideramos que
en materia tributaria, en Ia medida en que mediante el acto viciado se pudo haber
generado perjuicios al administrado, terceros o al propio Estado, resulta aplicable
esta disposicin, aun cuando, como seala el numeral 238.2., la declaratoria de

nulidad de un acto administrativo en sede administrativa o por resolucin judicial


no presupone necesariamente derecho a la indemnizacin.
De otro lado, como se sabe, el artculo 129 del Cdigo Tributario prescribe
que las resoluciones expresarn los fundamentos de hecho y de derecho que les
sirven de base, y decidirn sobre todas las cuestiones planteadas por los intersados
y cuantas suscite el expediente; en este mismo sentido, el numeral I del artculo

le22l En la RTF N" 1916-l-2006, guindose del numeral ll.2 del artculo
ll de la LpAG, se
. rese: "Que en el caso de autos, la nulidad
ha sido declarada mediante el Requerimiento
N' 00047946 po_r- 1a autoridad superior (jefe de divisin de auditora) a la que dict el
Requerimiento N" 00109156 (supervisor de la divisin de auditora), {...1"

941

0nl.

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

flfl

217 de la LPAG seala que Ia resolucin estimar en todo o en parte o desestimar

las pretensiones formuladas en el mismo o declarar su inadmisin; el nurneral 2


del mismo artculote23l seala respecto a la resolucin y a Ia nulidad, lo siguiente:

Conststada la existencia de una causal de nulidad, Iq autoridad, adems de

la declaracin de nulidad, resolver sobre el fondo del asunto, de contarse con


los elementos suficientes para ello. Cuando no sea posible pronunciarse sobre
el fondo del asunto, se dispondr la reposicitt del procedimiento al momento
en que el vicio se produjo.
En esta parte tambin es de aplicacin lo dispuesto por el numeral 13.3 del
artculo 13 de la LPAG.
Los dems actos seguirn para su tramitacin lo dispuesto por Ia LPAG.

7.

EFECTOS Y ALCANCES DE LA DECLARACIN DE NULIDAD


El artculo 12 de la LPAG, de aplicacin supletoria, establece los siguientes
efectos de la declaracin de nulidad.

La declaracin de nulidad tendr efecto declarativo y retroactivo a la fecha


del acto, salvo derechos adquiridos de buena fe por terceros, en cuyo caso

operar a futuro.

Respecto del acto declarado nulo, los administrados no estn obligados a


su cumplimiento y los servidores pblicos debern oponerse a la ejecucin
del acto, fundando y motivando su negativa.

En caso de que el acto viciado se hubiera consumado, o bien sea imposible


retrotraer sus efectos, slo dar lugar a la responsabilidad de quien dict
el acto y en su caso, a la indemnizacin para el afectado.

Hay que tener en cuenta que en el caso de la nulidad, tambin es aplicable el


principio de que lo accesorio sigue la suerte de lo principal (por ejemplo, considerando el carcter accesorio de las multas respecto de la resolucin de determinacin vinculada a ellas, si se anula la determinacin de ia Administracin, aquellas
multas corrern la misma suerte).

De otro lado, el artculo 13 de la LPAG, aplicable plenamente a nuestra


materia (vase al respecto las RTF de observancia obligatoria Nos. 5847-5-2002 y
148-l-2004), precisa lo siguiente:

La nulidad de un acto slo implica la de los sucesivos en el procedimienque implica retrotraer las actuaciones administrativas al momento

to (lo

e231 V. g.: De los muchos casos, nos permitimos referir que en la RTF N" 1590-2-2006, habindose
verificado [a existencia de causales de nulidad en la apelada (omiti pronunciarse sobre la
. totalidad de lo impugnado), recurriendo al numeral 217.2 de la LPAG, contndose con
los elementos suficientes para resolver sobre la materia de fbndo, el Tribunal asumi que
procede enritir pronunciamiento respecto de la impugnacin de los valores, y evaluando la
validez de estos, declar su nulidad.

942

DISPOSICIONES GENERALES

Anl.

fll

dei trmite en que se cometi la infraccin [Morn Urbina 2006-a: 163]),


cuando estn vinculados a lte2al. De acuerdo con lo expuesto, la declaracin

de nulidad absoluta de un acto supone Ia nulidad absoluta de los actos


posteriores que deriven del mismof"sl.
La nulidad parcial del acto administrativo no alcanza a las otras partes del
acto que resulten independientes de la parte nula, salvo que sea su consecuencia, ni impide la produccin de efectos para los cuales no obstante
el acto pueda ser idneo, salvo disposicin legal erl contrario.

Quien declara la nulidad, dispone la conservacin de aquellas actuaciones o trmites cuyo contenido hubiere permanecido igual de no haberse
incurrido en el vicio.

Ailct0

flt'.- AGIoS

EmtTt00s PoR stslEmAs 0E c0mPulAcr0il

srmrmREs
5e reputarn legtimos, salvo prueba en contrar0, los actos de la Administracin

Tributaria realizados mediante la emisin de documentos por sistemas de computacin, electrnicos, mecnicos y similares, siempre que esos documentos, sin
ne(esdad de llevar las firmas originales, contengan los datos e informaciones
neceraras para la a(ertada (omprensn del contenido del respectivo acto y

delorigen delmismo.
ANTECEDENTES
Desde el Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Ley
variado.

N'25859 el texto del artculo

111 no ha

DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Trbutaro
103" (actos de la adminislracin tributaria).
Otras normas
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N' 27444 [11.04.2001]:

4'

(forma del acto

ad minstratvo ).

La regla anotada est condicionada a que los actos se encuentren vinculados unos a otros
causalmente entre ellos. De ser independientes la declaracin de invalidez no es transmitida
desde el acto viciado a los sucesivos (lt{orn Urbina 2006-a: 164).
Las implicancias de este criterio son de suma importancia; para mostrarlo veamos lo resuelto
va la RTF N" 3239-l-2006. En esta resolucin, asumindose que se haba congurado
una nulidad absoluta (de un requerimiento por la aplicacin indebida del artculo 81, ya
derogado, del Cdigo Tibutario; RTF Nos. 5847-5-2002 y 7156-5-2002), se ratific que
esta nulidad absoluta supona la nulidad absoluta de los actos posteriores (los valores
vinculados); asimismo, entendindose que los actos administrativos surten ef'ectos frente
a los interesados recin desde su notificacin (artculo 106 del Cdigo y la RTF N'2099-22003), la notificacin de aquellos valores (que adolecan de nulidad absoluta, y que surtan
efectos "ex tunc'l por lo que estaban privadas de existencia y eficacia desde el momento en
que se produjo el vicio, en el caso con el requerimiento) no ha interrulnpido la prescripcin.

943

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Arl. fl2

Aflicut0 112".- PRflGEilmtEilI0S IRtBUIARt0S


los procedimientos tributarios, adems de los que se establezcan por ley, son:

1.
2.
3.

Procedimiento de Cobranza (oactiva.


Procedimiento Contencioso-Tributario
Procedimiento No (ontencioso.

DISPOSICIONES CONCORDANES Y/O VINCULADAS

Cdigo Trbutaro
Libro Tercero (procedimientos tributarios); Cuarta Dsposicin Final (no aplicacin el artculo 13
de la Ley Orgnica del Poder Judicial a los procedimentos tribularios).
Qtras normas
Gdigo Procesal Civil: Primera Disposicin Final (aplicacin supletora del Cdigo Procesal
Civil a los dems ordenamientos procesales).

Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N'27444 111.04.20011: l(mbito de

aplicacin de la ley); ll (contenido); lV (principios del procedimiento administrativo); 29'(deflnicin


de procedimiento administrativo); Tercera Disposicin Complementaria y Final (integracin de
procedimientos especiales).
Ley Generaf de Aduanas -D. Leg. N' 1053 [27.06.20081:205'("El procedimiento contencioso,
incluido el proceso contencoso administrativo, el no contencioso y el de cobranza coactiva se
rigen por lo establecido en el Cdigo Tributario')
Decreto Supremo N" 057-2009-EF t08.03.2009]. Texto nico de Procedimentos Admrnistratvos
(TUPA) de la SUNAT.

Resolucin de Superintendencia N" 154-2008/5UNAT [15.08.2008]. Aprueban procedimiento


para la reconstruccin de expedientes administratvos que se tramten ante la SUNAT.

COrrsrRros

L.

ANTECEDENTES
Desde el Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Ley N' 25859, salvo
el aadido en el numeral 2 (se agreg el trmino "Tributario") dispuesto por el
Decreto Legislativo No 816, el texto del artculo 112 se mantiene.

2.

COMENTARIO PREVIO

Como seairamos al comenzar los comentarios del Libro Tercero, en esta parte
debemos asumir genricamente que las relaciones entre la Administracin )' ios
administrados (o la actuacin de la Administracin respecto de los administrados)
se materializan u operativizan va procedimientos; precisando, va procedimientos
administrativos; y en nuestra materia, va procedimientos administrativos tributarios
(o procedimientos tributarios). Asimismo, que usualmente dichos procedimientos
se inician, tramitan y culminan con actos administrativos.
Todos estos actos y procedimientos, indudablemente, deben enmarcarse dentro
del respeto de la Constitucin, las leyes y los principios atinentes.te26l

[e26] "Por ello,

es pertinente precisar que si bien en innumerables supuestos resulta importante la


labor que realizan las entidades que componen la adrninistracin tributaria, sta no puede

944

DISPOSICIONES GENERAI,ES

3.

Arl. t12

PROCESO Y PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO


Es preciso y oportuno distinguir entre proceso y procedimiento administrativo.

Garca de Enterra y Fernndez (1998-II: 433) sealan que el proceso "tiene


como fin esencial la averiguacin de la verdad y la satisfaccin de las pretensiones
ejercitadas por las partes mediante la decisin de una instancia neutral e independiente de ellas, el luez o Tribunal. En cambio, el procedimiento administrativo,
si bien constituye una garanta de los derechos de los administrados, no agota en
ello su funcin, que es, tambin, y muy principalmente, la de asegurar la pronta y
eficaz satisfaccin del inters general mediante la adopcin de las medidas y decisiones necesarias por los rganos de la Administracin, intrpretes de ese inters
y, al propio tiempo, parte del procedimiento y rbitro del mismo".
"La Administracin no es juez ni sus poderes se han configurado a este objeto",
precisa Dromi (1999:84-85) y aade: "Por lo tanto, el procedimiento administrativo es de naturaleza propiamente administrativa, vale decir no jurisdiccional, a
diferencia del proceso administrativo. La denominacin de "proceso" se reserva
estrictamente para el proceso judicial, contencioso o voluntario".

"La Administracin, en dichos procedimientos, no acta juridiccionalmente,


sino en ejercicio de la funcin administrativa. No hay cosa juzgada al estilo judicial. La definitividad del acto administrativo no lo convierte en sentencia. En
ningn caso la Administracin puede reunir las cualidades de juzgador imparcial
e independiente" (Dromi 1999: 84-85).
As, vinculando a nuestra materia, el trmino procedimiento "es utilizado
para aludir al cauce formal por el que discurre la actividad administrativa que
configura la faz dinmica de la relacin tributaria, llevada a cabo exclusivamente
ante rganos de la Administracin", en contraposicin al concepto de proceso que
"es el cauce formal de la funcin judicial" (Rodrguez 2004:39).

En nuestro pas, Dans Ordez (2000: 74), respecto a la diferencia entre


proceso administrativo y procedimiento administrativo, sostiene que "el concepto
de procedimiento administrativo se refiere a las actuaciones que se realicen en la
rbita administrativa, en la cual es la propia Administracin -que acta simultneamente como parte y rgano de decisin de la controversia- quien dicta la
correspondiente resolucin, que por carecer de fuerza de verdad legal puede ser
impugnada por los interesados ante el Poder Judicial, mientras que el concepto
"proceso administrativo" o "contencioso - administrativo" ostenta un autntico
carcter jurisdiccional, por ser realizado ante una autoridad imparcial e independiente, perteneciente a otro poder del Estado, cuyas decisiones tienen fuerza de
verdad legal (cosa juzgada)".

desconocer, en ningn caso, que los contribuyentes poseen derechos fundamentales que
limitan y orientan su accionar. Slo observando los derechos fundamentales -dentro de los
destaca ntidamente el debido proceso-, as como los principios constitucionales tributarios
se puede afirmar que 1a actividad de Ia Administracin Tributaria resultar legtima' (Adrin

Coripuna 2006: l9).

945

Arl. flz

PROCEDIMiENTOS TRIBUTARIOS

Como se sabe, en el Per, el Proceso Contencioso Administrativo est regulado


por la Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo (TUO aprobado por
Decreto Supremo N' 013-2008-lUS), y la demanda contencioso administrativa en
materia tributaria se rige por los artculos l5Z 158 y 159 del Cdigo Tributario y
supletoriamente por la referida ley.

4.

PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO
Con criterio general, Manuel Mara Diez (1981: 480) sostiene que la "realizacin de cada una de las funciones del Estado no se agota en un solo acto, [...]
sino que se concreta en una serie de actos que se convienen entre s por un efecto
jurdico nico. Cuando el Estado legisla, juzga o administra [...] lo hace a travs
de un procedimiento. El procedimiento administrativo ser, entonces, el procedimiento de Ia funcin administrativa. Se lo ha definido diciendo que es una serie
de actos heterogneos emanados de la Administracin o de la Administracin y
del particular dirigidos a la produccin de un acto administrativo adecuado al
ordenamiento jurdico o tambin a la efectividad de ese mismo acto".
As tambin informa Dromi (1999: 86): el "procedimiento administrativo es
proPio de la funcin administrativa. De tal manera, se incluye dentro del mismo
la actividad administrativa de cualquier rgano o ente pblico estatal o no estatal;
y a la inversa se excluye la actividad pblica legislativa y jurisdiccional. Quedan
comprendidas en las tcnicas procedimentales administrativas la preparacin e
impugnacin de voluntad admnistrativa que emane de rganos administrativos,
legislativos y judiciales en tanto ejercen funcin administrativa".
Con el mismo basamento, Gonzlez Prez (2000: 74) seala: "El procedimiento administrativo ser, por tanto, el procedimiento de la funcin administrativa,
[...], el "iter procedimental que ha de seguirse para la realizacin de la actividad
jurdica de la Administracin", el cauce formal por el que debe discurrir la voluntad administrativa [...j, "cauce o vehculo del discurrir de la actividad de la
Administracin" [...]".

Ahora bien, nuestra LPAG, en su artculo 29, define al procedimiento administrativo del siguiente modo:
por procedimiento administrativo al conjunto de actos y diligencias
tramitados en las entidades, conducentes a la emisin de un acto administrativo
que produzca efectos jurdicos individuales o individualizables sobre intereses,
obligaciones o derechos de los administrados.
Se entiende

Para finalizar esta parte cabe anotar que el "procedimiento administrativo


tiene una doble funcin: a) asegurar el cumplimiento del inters pblico, y b) es
un rgimen de garanta de los derechos de los particulares administrados" (Rodrgrez 2004: 64).

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

'Los

procedimientos tributarios son procedimientos de carcter administrativo;


los procedimientos tributarios son procedimientos

asl, se puede considerar que

946

DISPOSICIONES GENERALES

lt'|.

112

administrativos especiales, procedimientos administrativos en sede tributaria,


vinculados con la funcin administrativo-tributaria.te2Tl
carlos Mara Folco (2000: 25), recordando que se denomina procedimiento

al conjunto de actos desarrollados en sede administrativa, con la finalidad de


promover el dictado de un acto administrativo, precisa que el objeto del procedimiento tributario es identificable con el dictado de un acto administrativo que
reviste naturaleza tributaria, siendo producido en el mbito de la Administracin
Federal de Ingresos Pblicos (lase, para nosotros, rganos de la Administracin
Tributaria) con el propsito de regular la relacin jurdica tributaria entre sta,
titular de la gestin administrativa del tributo, y el contribuyente o responsable.
En esta lnea, si bien es cierto que el artculo en comentario muestra como
procedimientos tributarios solo a tres procedimientos administrativos especiales,
lo hace remitindose adems a los que se establezcan por ley. Los mencionados
expresamente, son:

Cobranza Coactiva (procedimiento por el cual la Administracin hace


efectivas sus acreencias de manera forzosa; se encuentra regulado por el

Cdigo en los artculos Il4 a

123).

Contencioso-Tributario (procedimiento mediante el cual se resuelven los


conflictos entre los contribuyentes y la Administracin Tributaria, generados habitualmente por el ejercicio de la potestad de imposicin de esta; se
encuentra regulado por el Cdigo Tributario en los artculos 124 a L56).

No Contencioso (procedimiento por el cual se canaliza diversas solicitudes de los deudores tributarios dirigidas a conseguir un pronunciamiento
expreso de Ia Administracin; se entiende que en este procedimiento no
existe conflicto entre la Administracin y el deudor tributario); se encuentra
regulado por el Cdigo Tributario en los artculos 162 y 163).

Estos son los tpicos procedimientos tributarios desarrollados por el Cdigo

Tributario en el Libro Tercero.


Nosotros, asumiendo lo expuesto en los apartados anteriores, consideramos
que tambin son procedimientos tributarios los procedimientos que, vinculados a

la obligacin tributaria y/u originados en disposiciones de ndole tributaria, son


llevados adelante por la Administracin Tributaria en el cumplimiento de sus funciones y el ejercicio de sus facultades (recaudacin [en fase voluntaria o ejecutiva],
determinacir [si bien la determinacin es en s misma un acto administrativo,
el acto administrativo tributario por antonomasia, el acto de determinacin de la
obligacin tributaria, el mismo resulta de un procedimiento de fiscalizacin y de

fe27l

" [.

. . ] autotutela administrativa, es decir la capacidad de la Aciministracin para tutelar


sus
actos ya sea en su versin de autotutela declarativa, por la cual sta puede declarar la validez
de los electosjurdicos-de sus propias_decisiorres, de autotutela ejeiutiva que es la potestacl
de dotar de ejecutoriedad y ejecutividad a sus decisiones o de autotutela ievisora que es la

potestad de revisar un acto o una resolucin anterior de la autoridad administraiiva que


entraa un ejercicio de la potestad de control de los actos" (Chau 2008).

947

Afl.

r12

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

otros reglados especficamente para su emisin], fiscalizacin [desde las modificaciones dispuestas por el Decreto Legislativo N" 953 ya se habla expresamente
de procedimientos de fiscalizacin, y con las modificaciones posteriores ms an
-incluso ahora se precisa que existen dos tipos de procedimientos de fiscalizacin:
definitiva y parcial-], sancin [aun cuando no se ha regulado un proccdimiento
sancionador tributario, para su aplicacin se recurre a procedimientos], etc.; procedimientos administrativo-tributarios de oficio).te28l
"Cabe recordar que conforme a la doctrina de tributaristas renombrados
(VILLEGAS, JARACH) el denominado derecho tributario adjetivo suministra
las reglas de cmo debe hacerse para que el tributo legislativamente creado se
transforme en el tributo fiscalmente percibido por la Administracin Tributaria.
Precisamente mediante las actuaciones de esta ltima, se realizan fiscalizaciones, se
determinan y recaudan obligaciones tributarias, se imponen y ejecutan sanciones,
se resuelven recursos o se ejercita cualquiera de las atribuciones conferidas por
el Cdigo Tributario, constituyen actos administrativos, dictados en ejercicio de
potestades administrativas, a travs de procedimientos tpicamente administrativos,
que participan de la misma naturaleza, reglas y principios generales previstos en

el rgimen que regula el procedimiento administrativo general. Lo cual lieva a


concluir que la especificidad de Io tributario se circunscribe principalmente a los
aspectos sustantivos de la regulacin de la obligacin tributaria (el hecho generador,
los sujetos pasivos, la base imponible, la transmisin y extincin de la obligacin),
porque las reglas referidas a las facultades y obligaciones de la administracin
tributaria, los procedimientos y en general, la determinacin y recaudacin de
las deudas tributarias estn directamente vinculados a los conceptos del derecho
Administrativo" (Dans Ordez 2002: 197).
As pues, el conjunto de diligencias y actos tramitados en la Administracin
Tributaria, conducentes a la emisin de un acto administrativo que produzca
efectos jurdicos individuales o individualizables sobre intereses, obligaciones o
derechos de los administrados regulados por el Libro Segundo del Cdigo Tributario (y eventualmente en el Libro Cuarto), tambin son procedimientos tributarios.
Ahora bien, si la finalidad del legislador ha sido diferenciar entre estos actos (a
los que probablemente ha pretendido considerarlos en general dentro de los procedimientos administrativos) y los expresamente mencionados en el artculo 112,
y desarrollados en el Libro Tercero, tal finalidad es inocua pues bien se puede
asumir como ya distinguidos a cada uno de estos por su finalidad especfica (as,
antes que procedimientos tributarios, los procedimientos de cobranza coactiva
-que en buena cuenta se encuentra dentro del ejercicio de la facultad de recaudacin-, contencioso-tributario -que bien puede entenderse por un procedimiento

[e28] Sin duda, en su funcin administrativa la Administracin Tributaria, en su relacin con


Ios administrados, tambin tramitar otros procedimientos administrativos que no sern
calificados como procedimientos administrativos tributarios.

Por cierto, algunos incluyen como un procedimiento tributario al procedimiento


absolucin de consultas escritas (artculos 93,94y 95 del Cdigo Tributario).

948

de

DISPOSICIONES GENERALES

0Pl.

ll2

recursivo- y no contencioso, son denominados, conocidos y sustanciados por su


especificidad y su finalidad propia).

6,

APLICACIru SUPTETORIA DE LA LPAG


Bajo el criterio expuesto, en la medida en que nuestro Cdigo Tributario
regula diversos procedimientos (administrativos y administrativo-tributarios) y
actos administrativos -dimanantes de sus propias disposiciones-, es de plena aplicacin, en lo no previsto por el Cdigo -es decir de manera supletoria-, y en lo
que resulte pertinente, la LPAG aprobada por Ia Ley 27444; o, mejor, como indica
Dans Ordez (2002:199), conforme al Artculo II del Ttulo Preliminarte"t y
la Tercera Disposicin Complementaria y Finalte3ol, "en las actuaciones a cargo de^
la administracin tributaria deben aplicarse preferentemente las reglas de la ley
especial -el Cdigo Tributario-, pero en lo que no estuviera regulado se aplica
supletoriamente la ley general".t$tl

7.

PRINCIPIOS DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO GENERAL


En la medida en que a los procedimientos tributarios son aplicables supletoriamente las disposiciones y principios del procedimiento administrativo, nos
permitimos citar los principios del procedimiento administrativo general regulados
por el artculo IV de la LPAG:
Artculo IV- Principios del procedimiento administrativo

I.

EI procedmiento administrativo se sustenta fundamentalmente en los siguientes principios, sin perjuicio de Ia vigencia de otros principios generales
del Derecho Administrativo:
1.1. Principio de legalidad.- Las autoridades administrativas deben actuar
con respeto a la Constitucin, la ley y al derecho, dentro de las facultades que le estn atribuidas y de acuerdo con los fines para los que
les fueron conferidas.

fe2el

numeral 2 del Artculo II del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo
General, prescribe: "Los procedmentos especiales oeados y regulados como tales por ley
expresa, atendiendo a la sngularidad de la matera, se rigen supletoriamente por Ia presente
Ley en aquellos asPectos no previstos y en los que no son tratados expresamente de modo
EI

distinto".
La Tercera Disposicin Complementaria y Final (Integracin de procedimientos especiales),
prescribe: "la presente Ley es supletoria alas leyes, reglamentos y otras normas de procedimiento
existentes en cuanto no Ia contradigan o se oPongan, cuyo caso prevalecen las disposiciones
especiales".
Ie3rl

Como

se ha

anotado al comentar la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, en

virtud de su aplicacin supletoria ya se ha hecho usual (tanto en la Administracin Tributaria


como en el Tribunal Fiscal) la aplicacin del artculo 13, sobre los alcances de la nulidad,
del artculo 149 para Ia acumulacin de expedientes, del artculo 201, sobre correccin de
errores materiales o aritmticos, o del artculo 213 para dar el trmite pertinente a algn
escito o recurso cuando el recurente ha incurrido en error al calificarlo.

949

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

nnl. t2
1.2.

Principio del debido procedimiento.- Los administrados gozan de todos


los derechos y garantas inherentes aI debido procedimiento administrativo, que comprende el derecho a exPoner sus argumentos, a ofrecer
y producir pruebas y a obtener una decisin motivada y fundada en
derecho. La institucin del debdo procedimiento administrativo se rige
por los principios del Derecho Administrativo. La regulacin propia del
Derecho Procesal Civil es aplicable slo en cuanto sea compatible con
el rgimen administrativo.

1.3.

Principio de impulso de oficio.- Las qutoridades deben dirigr e impulsar


de oficio el procedimiento y ordenar la realizacin o prctica de los
actos que resulten convenientes para eI esclarecimiento
las cuestiones necesarias.

y resolucin

de

1.4. Princpio de razonabilidad.- Las decisiones de Ia autoridad administrativa, cuando creen obligaciones, califiquen infracciones, impongan
sanciones, o establezcan restricciones a Ios administrados, deben adaptarse dentro de los lmites de Ia facultad atribuida y manteniendo Ia
debida proporcn entre los medios a emPlear y los fines pblicos que
deba tutelar, a fin de c1ue respondan a lo estrictamente necesario para
la satisfuccin de su cometido.
1.5. Principo de imparcialidad,- Las autoridades administrativas actan sin
ninguna clase de discriminacin entre los administrados, otorgndoles

tratamiento

y tutela igualitarios frente al procedimiento,

conforme al ordenamiento jurdico

y con atencin al

restlviendo

inters general.

1.6. Principio de informalismo.- Las normas de procedimiento deben ser


interpretadas en forma favorable a la admisin y decisin final de las
pretensiones de los administrados, de modo que sus derechos e ntereses
no sean afectados por Ia exigencia de aspectos formales que puedan
ser subsanados dentro del procedimiento, siempre que dichq excusa no
afecte derechos de terceros o el inters pblico.
1.7. Principio de presuncin de veracidad.- En la tramitacin del procedimiento administrativo, se Presume que los documentos y declaraciones
formulados por los administrados en la forma prescrita por esta Ley,
responden a Ia verdad de los hechos que ellos afirman. Esta presuncin
admite prueba en contrario.
1.8. Principio de conducta procedimental.- La autoridad administrativa,
Ios administrados, sus representantes o abogados y, en general, todos
los partcipes del procedimiento, realizan sus respectivos actos procedimentales guiados por el respeto mutuo, Ia colaboracin y la buena fe.
N ingun a regulacin del pro ce dimiento administrativo pue de nterpret arse
de modo tal cue ampare alguna conductet contrq la buena fe procesal.
1.9. Principio de celeridad.- Quienes participan en el procedimiento deben
ajustar su actuacin de tal modo que se dote al trmite de Ia mxima
dinamica posible, evitando actuaciones procesales que dificulten su
950

DISPOSICIONES GENERALES

Arl. fl2

desenvolvimiento o constituyan meros formalismos, a fin de alcanzar


una decisin en tiempo razonable, sin que ello releve a las autoridades
del respeto al debido procedimiento o vulnere el ordenamiento.

1.l0.Principio de eficacia.- Los sujetos del procedimiento adminstrativo


deben hacer prevalecer el cumplimiento de Ia finalidad del acto procedimental, sobre aquellos formalismos cuya realizacn no incida en su
validez, no determinen aspectos importantes en Ia decisin final, no
disminuyan las garantas del procedimiento, ni causen indefensin a
los administrados.
este principio, Ia finalidad del acto
que se privilegie sobre las formalidades no esenciales deber ajustarse al
marco normativo aplicable y su validez ser una garanta de Ia finalidad
pblica que se busca satisfacer con la aplicacin de este principio.

En todos los supuestos de aplicacin de

l.11.Principio de verdad material.- En el procedimiento, la autoridad administrativa competente deber verifcar plenamente los hechos que
sirven de motivo a sus decisiones, Para lo cual deber adoptar todas las
medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no
hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse
de ellas.

En el caso de procedimientos trilaterales la autoridad administrativa


estar facultada a verificar por todos los medios disponibles la verdad
de los hechos que le son propuestos por las partes, sin que eIIo signifique una sustitucin del deber probatorio que corresponde a stas. Sn
embargo, la autoridad administratya estar obligada a ejercer dicha
facultad cuando su pronunciamiento pudiera involucrar tambin al
inters pblico.
1.12.Principio de participacin.- Las entdades deben brindar las condiciones
necesarias a todos los administrados para acceder a Ia informacn
que administren, sin expresin de causa, salvo ac1uellas clue afectan Ia

intimidad personal, las vinculadas a la seguridad nacional o las que


expresamente sean excludas por ley; y extender las posibilidades de
participacin de los administrados y de sus representantes, en aquellas
decisiones pblicas que Ie s puedan afectar, mediante cualquier sistema
que permita Ia difusin, el servicio de acceso a la informacin y Ia
presentacin de opinin.

l.l3.Principio de simplicidad.- Los trmtes establecidos por Ia autoridad


administrativa debern ser sencillos, debiendo eliminarse toda complejidad innecesaria; es decir, los requisitos exigidos debern ser racionales
y proporcionales a los fines que se persigue cumplir.
l.I4.Principio de unifurmidad.- La autoridad admnistrativa deber establecer rec1uisitos similares para trmites similares, garantizando que
Ias excepciones a los principios generales no sern convertidos en la
regla ge'"eral. Toda diferenciacin deber basarse en criterios objetivos
e sustentados.

debid

951

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Arl. fl2

1.l.Principio de predictibilidad.- La autoridad adntinistrativa deber


brindar a los administrados o sus representantes informacin veraz,
conryleta y conJiable sobre cada trmite, de modo tal c1ue a su inicio,
el administrado pueda tener una conciencia bastante certera de cul
serti el resultado

final

c1u"e

se obtendr.

l.16.Principio de privilegio de controles posteriares.- La tramitacin de


los procedimientos administrativos se sustentar en Ia aplicacin
de la fiscalizacin posterior; reservndose la autoridad administrativa, eI derecho de comprobar Ia veracidad de Ia informacin
presentada, el cumplimiento de la norntatividad sustantiva y aplicar
las sanciones pertinentes en caso que la informacin presentada
no sea veraz.

2.

Los principios sealados servirn tambin de criterio interpretativo Para


resolver las cuestiones que puedan suscitarse en Ia aplicacin de las reglas
de procedimiento, como parmetros para la generacin de otras disposiciones
admnistrativas de carcter general, y para suplir los vacos en el ordenamie

nto a dmi nistrat ivo.

La relacin de principios anteriormente enunciados no tiene carcter taxativo.

8.

EL TEXTO

IVTCO

DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS -

TUPA
De otro lado, de acuerdo con lo regulado por los artculos 30 y siguientes
de la LPAG, los procedimientos administrativos en general, tributaros o no,
que, por exigencia legal, deben iniciar los administrados ante las entidades para
satisfacer sus intereses o ejercer sus derechos, se clasifican en procedimientos
de aprobacin automtica o de evaluacin previa por la entidad, y este ltimo a
su vez sujeto, en caso de falta de pronunciamiento oportuno, a silencio positivo
o silencio negativo.
Cada entidad seala estos procedimientos en su Texto nico de Procedimientos Administrativos - TUPA.

En virtud de tal mandato, las Administraciones Tributarias estn obligadas


a dictar su TUPA en el cual regularn todos los procedimientos de iniciativa de
parte, incluidos los procedimientos tributarios con esta caracterstica, cindose
estrictamente a las condiciones y requisitos que exige la ley.

952

DISPOSICIONES GENERALES

Afl. fl3

Articut0 t13'.- ApucAGt0lt suptEIflRtA


las disposiciones generales establecidas en el presente Ttulo son aplicables a
los actos de la Administracin Tributaria contenidos en el libro anterior.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario
Libro Segundo (La Administracin Tributaria y los administrados).
Otras normas

Ley del Procedimiento Adminstratvo cenerat -Ley N' 27444 11.04.20011: I (mbto de

aplicacin de la ley); ll (contenido); lV (principios del procedimiento adminstrativo); 29'(definicin


de procedimiento administrativo); Tercera Disposicin Complementaria y Final (integracin de
procedimentos especiales).

COMENTARIOS
L.
del

ANTECEDENTES
Desde el cdigo Tributario aprobado por el Decreto Ley
artculo 113 no ha variado.

N'

25859, el texto

2.

APLICACIIV SUPTETORIA DE LAS DISPOSICIONES GENERALES


DEL LIBRO TERCERO
El articulo dispone que las normas generales establecidas en el presente Ttulo sean aplicables a los actos de la Administracin Tributaria contenidos en el
Libro anterior.
En la medida en que el conjunto de actos y diligencias tramitados en la Administracin Tributaria, conducentes a la emisin de un acto administrativo que
produzca efectos jurdicos individuales o individualizables sobre intereses, obligaciones o derechos de los administrados regulados por el Libro Segundo del Cdigo
Tributario, tambin son procedimientos tributarios, resulta lgico e indiscutible
que las normas generales (Disposiciones Generales) que establece el Ttulo I del
Libro Tercero le sean aplicables.

Hay que recordar que en el Libro Segundo (La Administracin Tributaria


y los Administrados) se regula fundamentalmente los procedimientos administrativos (reiteramos, conducentes a la emisin de diversos actos administrativos)
llevados adelante por la Administracin Tributaria en el cumplimiento de sus
funciones y el ejercicio de sus facultades: recaudacin, determinacin, fiscalizacin, sancin (complementado en el Libro cuarto), etc.; tpicos procedimientos
tributarios de oficio.

953

TITULO II
PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA
Arlicur0

fl[".-

IRIBUIARIA

GoBRAI|ZA CoACI|UA Cflm0 FAGULTA0 0E tA A0mtil|SIRAC|fllt

C'

[a cobranza coactiva de las deudas tributarias es facultad de la Administracin


Tributaria, se ejerce a travs del Ejecutor Coactivo, quien actuar en el procedimiento de cobranza coactiva con la colaboracin de los Auxiliares Coactivos.
El procedimiento de cobranza coactiva de la SUNAT se regir por las normas
contenidas en el presente (digo Tributario.(*)
[a SUNAT aprobar mediante Resolucin de Superintendencia la norma que
reglamente el Procedimiento de (obranza Coactiva respecto de los tributos
que administra o recauda.
Para acceder al cargo de Ejecutor (oactivo se deber cumplir con los siguientes
requisitos:

a.
b.
c.
d.

e.
f.
g.

Ser ciudadano en ejercicio y estar en pleno goce de sus derechos civiles;


Tener ttulo de abogado expedido o revalidado conforme a ley;
No haber sido condenado ni hallarse procesado por delito doloso;
No habersido destituido de la <arrera judicialo delMinisterio Pblico o de la
Administracin Pblica o de empresas estatales por medidas disciplinarias,
ni de la actividad privada por (ausa o falta grave laboral;

Tener conocimiento y experiencia en derecho administrativo y/o tributario;


5er funcionario de la Administracin Tributaria; y,

No tener ninguna otra incompatibilidad sealada por ley.


Para acceder al cargo de Auxilial (oactivo, se debern reunir los siguientes

a.
b.
c.
d.

requisitos:
Ser ciudadano en ejercicio y estar en pleno goce de sus derechos civiles;

Acreditar como mnimo el grado de Bachiller en las especialidades tales


como Derecho, (ontabilidad, Economa o Administracin;
No habersido condenado ni hallarse procesado pordelito doloso;
No haber sido desttudo de la carrera judicialo delMinisterio Pblico o de la
955

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

lnt. fl4

e.

f.

g.
h.

Administracin Pblica o de empresas estatales por medidas disciplinarias,


nide la actividad privada por causa o falta grave laboral;
Tener conocimiento y experiencia en derecho administrativo y/o tributario;
No tener vnculo de parentesco con el Ejecutor, hasta el cuarto grado de
<onsanguinidad y/o segundo de afinidad;
5er funcionario de la Administracin Tributaria; y
No tenet ninguna otra incompatibilidad sealada por ley.

los Ejecutores (oactivos y Auxiliares Coactivos podrn realizar otras funciones


que la Administracin Tributaria les designe.{*t
(*) Artculo sustituido por eI Artculo 52" del Decreto Legslativo N" 953, publicado
el 5 de febrero de 2004.
(--)
Segundo prrafo sustituido por el Artculo 26" del Decreto Legislativo N' 98I,
piblicad el 15 de marzo de 2007 y vigente desde el 1 de abril de 2007.

r') ltiffio prrafo

susttuido por eI Artculo 26" del Decreto Legislativo N" 981, publicado el 75-de marzo de 2007 y vigente desde el 1 de abril de 2007.

DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario
50" a 54" (rganos de la Administracin); 55'(facultad de recaudacin); 112" (procedimientos
trbutarios); '115" a 123" (procedimiento de cobranza coactva); Dcimo Cuarta Disposicin Final
(aplicacin del numeral 7.1. del Artculo 7" de la Ley N" 26979).
Otras normas
Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactva -Ley N' 26979 [23.09.98]; TUO (aprobado por
Decreto Supremo N'018-2008-JUS): (Captulo lll, procedimiento de cobranza coactiva para
obligaciones tributarias de los gobiernos locales).
Ley N" 27204 [26.11.99]: Ley que precisa que el cargo de ejecutor y auxliar coactivo no es cargo
de confianza.
Leydel ProcedimientoAdministrativo General-LeyN" 27444 [11.04.2001]: 192'(ejecutoriedad
del acto admnistrativo).

Decreio Legislativo N" 953 [05.02.2004]: Sexta Disposicin Final (requisitos para acceder al
cargo de Auxiliar Coactivo: "El requisito sealado en el inciso b) del quinto prrafo del artculo 114"
ser consderado para las contratacones que se realicen con posterioridad a la publicacin del
presente Decreto Legislativo").

Decreto Legislativo N" 981 [15.03.2007]: Dcimo Prmera Disposicin Complementara Fnal
(expedientes del procedimiento de cobranza coactva); Primera Disposicin Complementaria
Transitoria (procedimientos en trmite y cmputo de plazos).

Ley General deAduanas -D. Leg. N" 1053 127.06.2008]205'("El procedimiento contencioso,
incluido el proceso contencioso administratvo, el no contencoso y el de cobranza coactiva se
rigen por lo establecido en el Cdigo Tributario")

Decreto Supremo N" 069-2003-EF {27.05.20031. Reglamento de la Ley de Procedimento de


Ejecucin Coactiva -Ley N" 26979.
Resolucin de Superintendencia N" 216-2004/5UNAT [25.09.2004], y modificatorias:
Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva.
Resolucin de Superintendencia N' 057-2011/SUNAT [08.03.2011]: Facilita presentacin
de escritos en el procedimiento de cobranza coactiva a cargo de las dependencias de tributos
internos, mediante la aprobacin de formulario virtual.

956

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

ct},rN

1.

0rl.

114

i[Ao.S"

ANTECEDENTES

El texto anterior era el aprobado por la Ley N' 27038. En ste, como variacin
fundamental respecto del texto previo, se haba precisado con detalle los requisitos
del Ejecutor Coactivo y del Auxiliar.
En virtud del artculo 52 del Decreto Legislativo No 953 se sustituy su texto;
respecto del anterior se acomod mejor su estructura; en cuanto a los auxiliares,
se modific el requisito de estudios (bachillerato) y se anot que su cargo no ser
a exclusividad.

Mediante el Decreto Legislativo

N'

981 se sustituy el segundo:


TEXTO ANTERIOR

TEXTO VIGENTE
El procedimiento de cobranza coactiva de la SUNAT se regir

EI

por las normas contenidas en el presente Cdigo Tributario.

regir

Procedimiento de Cobranzo Coactivo de la SUNAI se

por

los normos contenidas en el presente Ttulo.

Y el ltimo prrafo del artculo 114:


TEXTO Al'lTERl0R

TEXTO VI6ENTE

Los Ejecutores Coactivos

Auxiliares Coactivos podrn

En el mso de los Auxiliores Coactivos, no ser requisito

realizar otras funciones que la Administracin Tributaria les indispensable lo urlusividad en el ejercicio de los fundesigne.

2, tA FACUTTAD DE COBRANZA

ciones a que se refrere este Ttulo.

COACTIVA Y

tAS NORMAS APII.

CABTES
La cobranza coactiva es otra facultad de Ia Administracin Tributaria. Su
ejercicio se ubica dentro de la fundamental funcin de recaudacin (gestin recaudatoria) de tal Administracin.
El artculo en comentario, estableciendo esta facultad, y prescribiendo que la
misma se ejerce a travs del Ejecutor Coactivo (responsable y titular de la facultad
coactiva) con la colaboracin de Auxiliares Coactivos, precisa el cauce (procedimiento) establecido para su aplicacin (el indicado en el Ttulo II del Libro Tercero del
Cdigo Tributario tratndose de la SUNAT, la Resolucin de Superintendencia
que reglamenta el Procedimiento de Cobranza Coactiva respecto de los tributos
que administra o recauda) y los requisitos generales exigidos para acceder a los
cargos de Ejecutor o Auxiliar Coactivos.
Cabe indicar que las normas del procedimiento de cobranza coactiva contenidas en el Cdigo Tributario son de aplicacin para la cobranza de deudas
tributarias, excepto de las deudas tributarias cuyos acreedores sean los gobiernos
locales; la cobranza de estas deudas se realiza de acuerdo con lo dispuesto en el
957

0fl. fl4

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

TUO de la Ley N" 26979 (Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactiva; captulo III,
procedimiento de cobranza coactiva para obligaciones tributarias de los gobiernos
locales),terzl y sus normas reglamentarias.le33l

3.

FUNDAMENTO DE tA COBRANZA COACTIVA


El fundamento de la cobranza coactiva se encuentra en la presuncin de
legalidad de los actos de la Administracin y en el privilegio o prerrogativa
de ejecutoriedadte34l o ejecucin de oficio (lo que le da a su procedimiento el
carcter de ejecutivo-administrativo),trrs1 en virtud del cual la Administracin
puede ejecutar y hacer cumplir sus decisiones sin requerir del Poder |udicial;
a este privilegio tambin se denomina potestad de autotutela administrativa;
autotutela ejecutiva.trrl

Al respecto, ya es ampliamente reconocido que Ia Administracin cuenta con


ciertos privilegios o prerrogativas en el ejercicio de su actividad administrativa, y
concretamente en el desarrollo de la gestin recaudatoria. "La idea de prerrogativa
ha de reconducirse a su propio significado tcnico, en el sentido de la especial
consideracin que el ordenamiento jurdico atribuye a los intereses pblicos tutelados por la Administracin. Esto conlleva a que la Administracin en el ejercicio
[e32] Del mismo modo, esta Ley no es aplicable a los procedimientos correspondientes a
obligaciones tributarias del gobierno central (RTF N" 580-1-2006).
[e33] Es nportante tomar en cnsideracin estos datos pues entre ambas normas, y ambos
procedimientos, si bien existen similitudes, existen tambin diferencias sustanciales.

le3{1 Morn Urbina (2005-a: 14), citando a Zanobini, seala que la "ejecutoriedad de los actos
administrativos puede ser definida como 'una especial manifestacin de la eficacia de los
mismos, por lo cual ello, cuando imponen deberes y restricciones a los particulares, pueden
ser realizados aun contra su voluntad por los rganos directos de la administracin, iin que
sea necesaria la previa intervencin de la accin declarativa de los rganos jurisdiccionals'l
Complementando, conviene recordar aqulas precisiones que nuestro Tribunal Constitucional
efectu resPecto de la ejecutividad y ejecutoriedad de los actos administrativos (FJ. 44 de la
STC N'0015-2005-AI/TC): "La ejecutividad del acto administrativo est referida al atributo
de eficacia, obligatoriedad, exigibilidad, as como al deber de cumplimiento que todo acto
regularmente emitido conlleva a partir de su notificacin; est vinculada a li validez del
acto administrativo'l "La ejecutoriedad del acto administrativo, en cambio, es una facultad
inherente al ejercicio de la funcin de la Administracin Pblica y tiene relacin directa con
la eflcacia de dicho acto; en tal sentido, habilita a la Administracin a hacer cumplir por
s misma un acto administrativo dictado por ella, sin la intervencin del rgano judliial,
respetando los lmites impuestos por mandato legal, as como a utilizar mediol de coercin
para hacer cumplir un acto administrativo y a contar con el apoyo de la fuerza pblica para
la ejecucin de sus actos cuando el administrado no cumpl con su obligacin y opnga
resistencia de hecho'1

[e3s] El artculo 192 de la LPAG seala: "Los actos administrativos tendrn carcter
ejecutario,
salvo disposicin legal expresa en contrario, mandato judicial o que estn sujetos a condicin
o plazo conforme a ley'l

[e36] Ef profesor Morn Urbina (2005-a: 15) seala que a su criterio el


marco constitucional
remoto para la ejecutoriedad del acto administrativo se encuentra en el artcuio I l8 nurneral
I de nuestra Constitucin ("Cumplir y hacer cumplir la Constitucin y los tratados, leyes y
dems disposiciones legales"); "el atributo de la ejecutoriedad del act administrativo, quL
' persigue asegurar el cumplimiento del ordenamiento jurdico, surge del desarrollo qu el
legislador hace de esta clusula constitucional, y no de una fuente istit.rtu a la ley rnisma"
(Morn Urbina 2005-a: 16).

958

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

0rl. ll4

de sus derechos de crdito, a diferencia de un acreedor privado, disponga de un


cauce formal de actuacin propio y revestido de ciertas prerrogativas, entre las
que destaca la de autotutela, la cual permite a la Administracin articular los
medios de ejecucin que estime oportunos para garantizarla eficacia de sus funcin recaudatoria. Ahora bien, dicho uso ha de ser plenamente respetuoso con los
principios constitucionales" (Prez de Vega 1998: 39). En esa lnea, ia facultad de
la Administracin Pblica de ejecutar forzosamente sus decisiones est sujeta, sin
duda, a las limitaciones que impone la Constitucin y otras leyes (Dans Ordez;
Zegarra Valdivia 1999 : 2l).re37l
Sin perjuicio de lo anotado, vinculando el procedimiento con las caractersticas

del tributo, Sotelo Castaeda (1996:233) escribe: "El procedimiento de cobranza


coactiva puede encontrar su justificacin en la naturaleza pblica y coactiva de la
prestacin tributaria. El recurso tributario como recurso pblico derivado, obligatorio
y de naturaleza ex lege, resultaria irrealizable si es que el acreedor jurdicamente
legitimado no poseyera los medios coercitivos necesarios y suficientes para que, en
ausencia de un cumplimiento espontneo, lograra la satisfaccin del inters fiscal
de manera forzada, es decir, con prescindencia de la voluntad del obligado o aun
en contra de dicha voluntad".

4.

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

Asumiendo su naturaleza procedimental, Prez de Vega (1998: 29) concepta


al procedimiento de apremio espaol (semejante en su concepcin y caracterstical procedimentales al procedimiento de Cobranza Coactiva peruano) como "el
cauce formal mediante el cual la Administracin ha de lograr la efectividad de
la funcin recaudatoria, para la satisfaccin del inters general consistente en el
exacto cumplimiento de la prestacin tributaria, actuando coercitivamente si es
preciso contra el patrimonio del deudor, en el sentido de ordenar la ejecucin de
sus bienes". Completan el aserto Arias Velasco y Sartorio Albalat (1996: 487) sealando que constituye "la ms importante manifestacin en el mbito tributario
del privilgio de ejecutoriedad o ejecucin de oficio, en virtud del cual la Administracin puede ejecutar y hacer cumplir sus decisiones sin precisar el auxilio de
la autoridad judicial".
En nuestro pas, Dans Ordez (tggS-a: 43) indica que mediante "el procedimiento de cobranza coactiva las entidades que forman parte de la administracin
pblica persiguen el cobro forzoso de acreencias pecuniarias de derecho pblico,
independientemente de la voluntad del obligado, estando facultadas para detraer
del patrimonio jurdico del deudor bienes y derechos hasta la satisfaccin de lo
adeudado".

y Zegarra Valdivia (1999: 21) sealan como ejemplo de limitaciones


constitucionales lo estipulado en los numerales 9 (inviolabilidad de domicilio), 10 (secreto e
inviolabilidad de comunicaciones y documentos) y l3 del artculo 2 de la Constitucin.
Obviamente debe asumirse como plenamentevigente el debido procedimiento administrativo

e371 Dans Ordez

y la tutela judicial efectiva.

959

Art.

fl{

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Ahora bien, considerando lo reseado, y como seala el primer prrafo del


artculo bajo examen, es facultad de la Administracin Tributaria, la cobranza
coactiva de las deudas tributarias; asimismo precepta que el responsable es el
Ejecutor Coactivo, y el cauce (procedimiento) es el establecido
l Ttulo II del
"n
Libro Tercero del Cdigo Tributario.
De acuerdo con nuestra regulacin, podemos esquematizar el procedimiento
de cobranza coactiva en las siguientes etapas:

Inicio del procedimiento: Notificacin de la Resolucin de Ejecucin

Adopcin de medidas cautelares


Ejecucin forzosa (incluye, en lo atinente, tasacin y remate)
Conclusin del procedimiento

Coactiva

5.

EL PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA ES UN PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO


El procedimiento de cobranza coactiva, por estar regulado como un procedimiento tributario, por ser la Administracin Tributaria la facultada para
ejecutar sus propios actos, por ser sta la encargada de entender del mismo y
dirigir su tramitacin, y porque su actuacin en tal procedimiento es revisable
judicialmente (vase el artculo I22), tiene el carcter de procedimiento administrativo y no jurisdiccional.te3El
Es un procedimiento administrativo "ejecutivo"; en esta va no se puede
impugnar o cuestionar el acto de la Administracin que contiene la obliga-in o
deuda tributaria; su objeto es ejecutar (cobrar forzosamente) tal acto adminlstrativo
tributario previo -a modo de ttulo ejecutivo (vase lo establecido en el artculo
115 del Cdigo Tributario: deuda exigible coactivamente).

6.

EL EIECUTOR COACTM y Er AUXILTAR COACTTVO


El Ejecutor coactivo es el funcionario de la Administracin que, con la

colaboracin de los Auxiliares Coactivos, ejerce las acciones de coercin para el


cobro de las deudas exigibles; es el responsable y titular de Ia facultad coactiva.te3el

El cuarto prrafo del artculo bajo comentario prescribe expresamente


requisitos que deber reunir este funcionario.[ea0]

Ie38]

Ie4o]

960

los

"EI procedimiento de cobranza coactiva es, en definitiva, administrativo o no-jurisdiccional,


no slo por ia razn subjetiva de que su ejecutor carece de las notas de inependencia o
autonoma, sino adicionalmente por efecto de la no definitividad del resultado, es decir,
debido a la posibilidad de_que la decisin finai sea revisable en sede judicial por ende, no

forme cosa juzgada" (Sotelo Castaeda 1996: 233).


Por cierto, ambos son responsables administrativa, civil y penalmente en cuanto a las
acciones propias de sus funciones.
sin duda, este funcionario para ejercer el cargo debe de ser nombrado. La RTF N.295-32002 declar ineficaz una resolucin de cobraza coactiva emitida por una persona antes de
haber sido nombrada como ejecutora.

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

Anl.

fl5

El quinto prrafo regula los requisitos para acceder al cargo de Auxiliar


Coactivo (tambin debe ser funcionario de la Administracin Tributaria).
Apticut0lt5'.-

0EU0A ElfiftBtE Elt cllBRAltzA

cflAcltu0

f'

[a deuda exigible dar lugara las acciones de coercin para su cobranza. A este
se considera deuda exigible:
[a establecida mediante Resolucin de Determinacin o de Mutta o la
contenida en la Resolucin de prdida del fraccionamiento notificadas
por la Administracin y no reclamadas en el plazo de ley. [n el supuesto
de la resolucin de prdida de fraccionamiento se mantendr la condicin
de deuda exigible si efectundose la reclamacin dentro del plazo, no se
contina con el pago de las cuotas de fraccionamiento.
[a establecida mediante Resolucin de Determinacin o de Multa reclamadas fuera del plazo establecido para la interposicin del recurso, siempre

fin

a)

b)

que no se cumpla con presentar la (arta Fianza respectiva conforme con lo


dispuesto en elArtculo 137'.
[a establecida por Resolucin no apelada en el plazo de ley, o apelada fuera
del plazo legal, siempre que no se cumpla con presentar la Carta Fianza
respectiva conforme con lo dispuesto en el Artculo 146", o la establecida
por Resolucin del Tribunal Fiscal.
[a que conste en Orden de Pago notificada conforme a ley.
las costas y los gastos en que la Administracin hubiera incurrido en el
Procedimiento de Cobranza Coactiva, y en la aplicacin de sanciones no
pecuniarias de conformidad con las normas vigentes.
Tambin es deuda exigible <oactivamente, los gastos incurridos en las medidas cautelares previas trabadas al amparo de lo dispuesto en los Artculos
56'al 58' siempre que se hubiera iniciado el Procedimiento de Cobranza
(oactiva <onforme con lo dispuesto en el primer prrafo delArtculo il7',
respe<to de la deuda tributaria comprendida en las mencionadas medidas.
Para el cobro de las costas se requiere que stas se encuentren fijadas en el Arancel de costas del Procedimiento de (obranza (oactiva que se apruebe mediante
resolucin de la Administracin Tributaria; mientras que para el cobro de los
gastos se requiere que stos se encuentlen sustentados con la documentacin
correspondiente. cualquier pago indebido o en exceso de ambos conceptos ser
devuelto por la Administracin Tributaria.

c)

d)
e)

(')

slstituido por el Artculo 8" del Deueto Legislativo N" 969, pubricado el

lr.ticyl^o
24.12.2006.

DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario

28' (componentes de la deuda tributaria); 36" (fraccionamiento y/o aplazamiento de las deudas
tributarias); 56" a 58' (medidas cautelares previas a la cobranza coactiva); 76" (resolucin de
determinacin); 78'(orden de pago); 1'14 (cobranza coactiva como facultad de la administracn
tributara); 117'(procedimiento); 119'(suspensn y conclusin del procedimiento de cobranza

961

Anl.

fls

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

coactiva); 137" (plazo para reclamar); 146" (plazo para apelar); 156'(cumplimiento de las
resolucones del Tribunal Fiscal); 180" (aplicacin de sanciones; mulla); 184' (sancin de comiso).

Otras normas

Ley General del Sistema Concursal -Ley N' 27809 [08.08.2002]: 17" (suspensin de

la

exigibilidad de las obligaciones); 1B'(marco de proteccin legal de' patrimonio); 108' (suspensin
de la exigibilidad de las obligaciones); Segunda Disposicin Fnal (aplicacin preferente).

Decreto Legslatvo N" 953 [05.02.2004]: Tercera Disposicin Transitoria (Extincin de Costas
y gastos).

Decreto Legislativo N' 981 [15.03.2007]: Cuarta Disposicin Complementaria Final (Extincin
de Costas y gastos); Qunta Oisposicin Complementaria Final (Tercera Disposicin Transitoria
del D. Leg. N'953).
Decreto Supremo N" 021-2012-PCM [04.03.2012]: 1" (reconocimiento de crdtos sustentados
en acto administrativo).

Resolucin de Superintendencia N" 050-96/SUNAT [20.06.96], y modificatorias (la ltima

con la Resolucin de Superintendencia N' 089-2005/SUNAT): Tarifas que se cobrarn a los


contribuyentes por concepto de almacenamento de benes embargados o comisados, y costas
del procedimiento de cobranza coactva.

Resolucin de Superintendencia N'216-2004/5UNAT 25.09.20041, y

modifcatorias:

Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva.


CONSULTAS ABSUELTAS POR LA SUNAT

lnforme N' 032-2009-SUNAT/280000


l. Tratndose de tributos admnstrados por la SUNAT, la deuda tributaria es exigible a partir
del dia siguiente al vencimiento del plazo u oportunidad fijada para tal efecto, fecha a partir de
la cuaf la deuda no pagada genera intereses moratorios. Adicionalmente, la deuda tributaria
se torna exigible coactivamente cuando se presenta alguna de las circunstancias establecidas
en el artculo 115'del Texto nico Ordenado (fUO) del Cdigo Tributario, lo que faculta a la
Administracin Tributaria a iniciar las acciones de coercin para su cobranza.

lnforme N' 265-2008-SUNAT/280000


Se debe continuar con la suspensin del Procedimiento de Cobranza Coactiva de una Orden de
Pago notificada conforme a ley y reclamada dentro del plazo de veinte das, en caso que el deudor
tributaro apele oportunamente la Resolucin que declar infundada dicha reclamacin.

lnforme N' 1 97-2007-SUNAT/280000


Cuando una deuda tributaria exigible en los trminos del artculo'115'del TUO del Cdigo
Tributario, sea acogida a un fraccionamiento de carcter particular y, como consecuencia de ello,
la Admnistracin emita una resolucin aprobatoria de dicho aplazamento y/o fracconamiento; la
misma no resultar exigible coactivamente, en tanto no se notifique al contribuyente una Resolucin
de prdida del beneficio conceddo y siempre que la misma no fuese reclamada en el plazo de ley.
De efectuarse la mpugnacn de la Resolucin de prdida antes indicada dentro del plazo de ley, la
deuda tributaria considerada en la misma mantendr su condicin de exigible si no se contina con
el pago de las cuotas del aplazamiento y/o fraccionamienlo, cuya prdida ha sido determnada por la
Admnistracin, hasta la notficcin de la resolucin que confirme la prdida o el trmino del plazo del
aplazamiento y/o frarcionamiento, o, en caso de haberse otorgado garantas, stas no se mantienen
vigentes, renuevan o sustituyen hasta que la resolucin quede firme en la va administrativa.

lnforme N' 042-2005-SU NAT/280000


1. De haberse incado el Procedimiento de Cobranza Coactiva respecto de actos administrativos

distintos a la Resolucin de Determinacin y la Resolucin de Multa que no tenen carcter


exigible en virtud del artculo 115'del TUO del Cdigo Tributario por haber sido mpugnados
oportunamenle, corresponder dar por concluido dicho procedimiento.
2. Si se interpone, previo pago, mpugnacin extempornea contra una deuda materia de un
Procedimiento de Cobranza Coactiva, este deber darse por concluido.
3. En caso que la impugnacin extempornea de la deuda se interponga con la presenlacin de
una carta fianza bancaria o financiera, corresponder suspender el Procedimiento de Cobranza
Coactiva respectivo.

lnforme N' I 35-2001 -K00000


1. Se considera deuda exigible coactivamente, entre otros supuestos, la establecida por Resolucin

no apelada en el plazo de ley; por lo que, la interposicin oporluna del recurso de apelacin de
puro derecho consttuye un supuesto de suspensin del Procedimiento de Cobranza Coactiva.

962

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

0f'l.ll5

EOMTNTARIO$

1.

ANTECEDENTES

El texto anterior del artculo era el aprobado por la Ley N' 27038, salvo las sustituciones del inciso e) y del ltimo prrafo del artculo dispuestas por la Ley N" 27335.
En virtud del artculo 52 del Decreto Legislativo N" 953 se sustituy su texto;
respecto del anterior, se redact mejor el primer prrafo del inciso e) y se le aadi
un segundo prrafo referido a la consideracin como deuda exigible de los gastos
incurridos en ocasin de la adopcin de medidas cautelares previas.
Con el Decreto Legislativo N" 969 se sustituyo el artculo; bsicamente se ha
precisado los tres primeros incisos y se excluy el referido a las cuotas de fraccionamiento por incumplimiento de los requisitos.
TEXTO VIGENTE

TEXTO ANTERIOR

La deuda exigible dar lugar a las acciones de roercin para

Lo deudo exigible dord lugor a los occiones de coercin

su cobranza. A este fin se considera deuda exigible:

p0r0 su cobranza.

Resolucin de Determinacin exigible:


o de Multa o la contenida en la Resolurin de prdida del

a) La establecida mediante
fraccionamiento notificadas

por la Administncin

0) Lo establecido

no Determinacin

este

fin se considera deuda

mediante Resolucin

de

por

Ia

de Multo

notificadas

reclamadas en el plazo de ley. En el supuesto de la resolucin Administrocin y no reclamodas en el plazo de ley.


de prdida de fraccionamiento se mantendr la condicin de b) Lo establecida por
Resolucin no opelado en el
deuda exigible si efectundose la reclamacin dentro del plazq plazo
de ley, o por Resolucin del fribunol tiscal.
no se contina con el pago de las cuotas de fraccionamiento.
c) La constituida por lo omortizocin e intereses de Ia

b) La establecida mediante Resolucin de Determinacin deuda materia de oplozamiento o fraccionomiento


o de Multa reclamadas fuera del plazo establecido para pendientes de pogo, cuondo se incumplen los
la interposicin del recurso, siempre que no se cumpla condiciones bajo las ruoles se otorg ese beneficio.
(on presentar la (arta Fianza respectiva conforme con lo
dispuefo en el Artculo 137".
c) La establecida por Resolucin no apelada en el plazo
de ley, o apelada fuera del plazo legal, siempre que no se
cumpla con presentar la (arta Fianza respectiva conforme
con lo dispuesto en el Artculo'146", o la estblecida p0r
Resolucin del Tribunal Fiscal.
d) La que conste en Orden de Pago notificada conforme a ley.

e) Las costas y los gafos en que la Administracin hubiera


incurrido en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, y en la
aplicacin de sanciones no pecuniarias de conformidad con
las normas vigentes.

d) Lo que conste en 1rden de Pago notificada conforme


a ley.

e) Los costos y los gastos en que lo Administrocin


hubiera incurrido en el Procedimiento de Cobranzo
Cooctiva,
en lo oplicatin de sanciones no

pecuniarios de conformidad
Tombin es deudo

on

los

normos vigentes.

uigible colctvnmente, los gastos

inrurridos en los medidos coutelores previos trobadas


ol amporo de lo dispuerto en los Artculos 56'ol 58'

siempre que se hubiero iniciodo el Procedimiento


de hbranzo Coactiva conforme o lo dispuesto en el
primer prrafo del Artkulo I l7', respedl de l0 deuda

Tambin es deuda exigible coactivamente, los gastos tributoria comprendida en los mencionodas medidos.
incurridos en las medidas cautelares previas trabadas al Para el rcbro
de los costos se requiere que stas
amparo de lo dispuesto en los Articulos 56" al 58" siempre
se encuentren fijodos en el Aronrcl de Costas
que se hubiera iniciado el Procedimiento de Cobranza
del Procedimiento de Cobronzo
que

Caactivo
se
Coactiva conforme con lo dispuesto en el primer pnafo del
opruebe medionte resolucin de Ia Administracin
Artculo 1 1/", respecto de la deuda tributari comprendida Tributaria;
mientros que p0r0 el cobro de los gostos
en las mencionadas medidas.
que
Para el cobro de las costas se requiere que stas se encuentren

fijadas en el Aancel de (ostas del Procedimiento de Cobranza


Coactiva que se apruebe mediante resolucin de la Adminilracin
Tributaria; mientns que pan el cobro de los galos se requiere

se requiere
stos se encuentren sustentodos
con Ia documentorin correspondiente. fualquier
pogo indebido 0 en excesl de ombos conceptos serd
devuelto por lo Adminisocin Tributorio.

que fos se encuentren sustentados con la documentacin


conespondiente. Cualquier pago indebido o en exceso de ambos
conceptos ser devuelto por la AdministncinTributaria.

963

Anl.

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

fls

2.

ACTO ADMINISTRATIVO PREVIO


Para iniciar un procedimiento de cobranza coactiva debe existir un acto administrativo previo en el cual conste la obligacin o deuda tributaria (tngase en
cuenta lo indicado en el artculo 28 del Cdigo) pendiente de cumplimiento; es
decir un acto administrativo tributario que contenga deuda tributaria cierta, lquida
y exigible en cobranza coactiva (como ttulo ejecutivo). Se sostiene habitualmente
que este acto es el presupuesto bsico de la cobranza coacfiva.

Ahora bien, como se advierte en el anlisis del informe N'

042-2005-SUNAT/2B0000, "en tanto la deuda tributaria no adquiera la calidad


de exigible, no debe iniciarse el Procedimiento de Cobranza Coactiva, toda vez
que ello desnaturaliza dicho procedimiento al ordenarse el pago de deuda que
no tiene las caractersticas legales para ser realizada mediante actos de coercin".

3.

IMPORTANCIA DE LA NOTIFICACIN

Una precisin necesaria: en esta parte debe asumirse como esencial e importante
la verificacin plena y debida de la notificacin de los actos de la Administracin
(tanto de los valores como de las dems resoluciones [incluyendo la resolucin de
ejecucin coactiva]) de acuerdo con el artculo 104 del Cdigo Tributario.

La carencia de notificacin o su indebida materializacin, adems de determinar la violacin del debido procedimiento, tambin est importando una grave
afectacin al ejercicio de la facultad recaudatoria: la mayora de quejasteatl declaradas fundadas por el Tribunal Fiscal estn referidas a aquellas faltas vinculadas
a la cobranza coactiva (sus implicancias: muchos actos no se configuran como
exigibles en cobranza coactiva; en otros casos, no se inicia debidamente el procedimiento); peor an, por estas indebidas actuaciones, en muchos casos la accin
de la Administracin para exigir la cobranza de la deuda ha quedado prescrita.

4.

DEUDA EXIGIBLE EN COBRANZA COACTIVA

En general, son deudas exigibles en cobranza coactiva, y por tanto respecto de


ellas proceder tal cobranza, "aquellas deudas cuya existencia est amparada por
un acto administrativo vlido que determine el importe de lo debido y que haya
sido debidamente puesto en conocimiento del particular para darle la posibilidad
de proceder al pago voluntario de la deuda o, en caso de disconformidad, para
permitirle la impugnacin de Ia legalidad de dicho acto administrativo" (Dans

Ordez 1995-a: 48).


Precisando este aspecto, Sotelo Castaeda (1996:235-236) seala: "La actuacin
administrativa garantiza o asegura que las deudas tributarias que sern llevadas al

[e4r] "Procede que el Tribunal Fiscal en la va de queja se pronuncie sobre la validez de la

notificacin de los valores y/o resoluciones emitidos por la Administracin Tributaria,


cuando la deuda tributaria materia de queja se encuentra en cobranza coactiva" (RTF N"
I 380 - I

964

-2006 122.03.20061, de observancia obligatoria).

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

Af,t.

115

procedimiento de ejecucin forzada, son lquidas luego, que el deudor tributario


tiene cabal conocimiento de su existencia y de su estado de insoluta".
Decamos al comentar el artculo 3 del Cdigo[e12l que la deuda exigible en
cobranza coactiva es distinta de la obligacin tributaria exigible; recordando que
la obligacin tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la le como
generador de dicha obligacin (artculo 2 del Cdigo), sealbamos que procedimentalmente aquel estadio, deuda exigible en cobranza coactiva, es a todas luces
posterior al momento desde el cual la obligacin es exigible; asimismo, afirmbamos que para aqulla se requera de un acto administrativo (materializado en
un documento: resolucin de determinacin, de multa, orden de pago u otras
resoluciones, a los cuales habitualmente se les denomina valores, o resoluciones
que resuelven impugnaciones tributarias -resoluciones de intendencia, de oficina
zonal, jefaturales o del Tribunal Fiscal-; debidamente notificados), en el que conste
la deuda expedita para ejecutarse (actos firmes o consentidos; a los valores en esta
situacin, vinculando su ejecutoriedad con Ia emisin de la Resolucin de Ejecucin Coactiva, algunos, haciendo un paralelo con la ejecucin judicial, Ios llaman
ttulos de ejecucin coactiva o ttulos ejecutivos), es decir libre para exigirse va
cobranza coactiva. Nos ratificamos en tales asertos.
Bajo este criterio, en el listado del artculo 115 se encuentran como exigibles
coactivamente, entre otras, las deudas tributarias impagas que consten en los
actos administrativos "que han quedado consentidos al haber vencido el plazo
para su impugnacin o constan en actos que constituyen un pronunciamiento
en ltima instancia administrativa" (Dans Ordez 1995-a:48). "En estos actos
administrativos se ha superado la etapa de discusin acerca de la procedencia de
la pretensin fiscal, se ha afirmado el derecho de cobro de la Administracin o en
su caso esa certeza deriva de la propia autodeclaracin del contribuyente" (Bravo
Cucci; Villanueva Gutirrez 2OO5-a: 424).

Hay que tener en cuenta que se habla de determinados actos que contienen
deuda tributaria; as, para efectos operativos y de control, si bien se estar a los
efectos de estos actos, ser conveniente tener en cuenta como base a los valores:
resoluciones de determinacin y de multa, y rdenes de pagotearl (vase lo consig-

le42l

Artculo 3".'EXIGIBILIDAD DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA


La obligacin tributara es exgible:

l.

2.

Cuando deba ser determinada por el deudor tributario, desde eI da siguiente aI vencimiento del plazo fjado por Ley o reglamento y, a falta de este plazo, a partr del dcimo sexto da
del mes siguente al nacimiento de Ia obligacn.
Tratndose de tributos administrados por Ia SUNAT, desde eI da siguiente al yencimiento
del plazo fiado en el Artculo 29" de este Cdigo o en Ia oportunidad prevista en las normas
especiales en el supuesto contemplado en el inciso e) de dicho artculo.
Cuando deba ser determinada por Ia Administracin Tributaria, desde el da siguiente aI
vencimiento del plazo para el pago que fgure en Ia resolucin que contenga la determinacin de Ia deuda tributaria. A falta de este plazo, a partir del dcimo sexto da siguiente al
de su notifcacin.

En efecto, no es usual asumir que mediante el procedimiento de cobranza coactiva

se

cobrarn resoluciones que resuelven reclamaciones o apelaciones (RTF); en esa lnea, pese a
que no hay novacin, solo cambiar la base cuando se trate de deudas fraccionadas.

965

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

0rl. fl5

nado en el numeral 2 del segundo prrafo del artculo ll7, cuando se establece
que la Resolucin de Ejecucin Coactiva -REC- deber contener bajo sancin
de nulidad: el nmero de la Orden de Pago o Resolucin objeto de la cobranza).

5.

DEUDAS EXIGIBLES EN COBRANZA COACTIVA SEGN EL CDIGO

TRIBUTARIO
El artculo bajo comentario seala que la deuda exigible dar lugar a las
acciones de coercin para su cobranza;lxa] y a continuacin agrega que a este fin
se considera deuda exigible:tersl

La establecida mediante resolucin de determinacin (artculos 76 y 77


del Cdigo) o de multa (artculos 77 y 180 del Cdigo) notificadas (debidamentelea6l) por la Administracin y no reclamadas (o no apeladas, en
caso se pueda plantear apelaciones de puro derecho) en el plazo de ley
(vase lo establecido en el artculo 137 del Cdigo). Es decir, las deudas
contenidas en valores que han quedado consentidos por haberse vencido
el plazo para impugnarle47|.

La contenida en la resolucin de prdida del fraccionamiento notificada


(tambin debidamente) por la Administracin y no reclamada en el plazo
de ley. En este caso, se mantendr la condicin de deuda exigible si et-ectundose la reclamacin dentro del plazo, no se contina con el pago de
las cuotas de fraccionamiento (se asume que lo discutido es Ia prdida por
lo que el fraccionamiento contina y hay que seguir pagando las cuotas).

La establecida mediante Resolucin de Determinacin o de Multa reclamadas fuera del plazo establecido para la interposicin del recurso, siernpre
que no se cumpla con presentar la Carta Fianza respectiva conforme con
lo dispuesto en el artcuIo 137 del Cdigo.

La establecida por Resolucin (debidamente notificada - RTF N' l1462-2004) no apelada en el plazo de leytqot, o apelada fuera del plazo legal

[e44] Tngase en cuenta que la RTF N' 915l-1-2008 ha establecido el siguiente criterio de
observancia obligatoria; "La Administracin se encuentra facultada a registrar en las
centrales de riego la deuda exigible coactivamente, no obstante que an no se haya iniciado
el procedimiento de cobranza coactiva o ste haya sido suspendido o dejado sin efecto por
razones distintas a ia no exigibilidad de la deuda en cobranza'.
[e4s] Slo a los actos indicados eipresamente en el artculo I I 5 (vase la RTF N" 2750-4-2005).
Por otro lado, le corresponder a la Administracin acreditar tal calidad (que sean ciertas,
lquidas y exigibles; con los valores y sus respectivas constancias de notificacin IRTF N'
4735-s-Zo06D.

[e46] Vase como ejemplos las RIF Nos. 7295-3-2003,7623-5-2004, l5gl-2-2006, 8676-1-2011.
le1?i Por tanto, no procede que se inicie cobranza coactiva sobre una resolucin cuyo plazo de
impugnacin no vence an (RTF N' 609-3-2000). Similar criterio se aplic en ias RTF Nos.
762-3-2001 y 9272-5-2001. Desde luego, tampoco ser exigible coactivamente una deuda
. contenida en un acto que ha sido debida y oportunamente impugnado.
[e48] Desde luego que no es exigible la deuda tributaria contenida en una resolucin que resolvi
declarando infundada una reclamacin si aun no ha vencido el plazo que corresponde para
interponer la apelacin (RTF N' 161-3-2001).

966

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

NTL

fl5

(vase los artculos 146 y 152 del Cdigo), siempre que no se cumpla con
presentar la Carta Fianza respectiva conforme con lo dispuesto en el artculo
146 del Cdigo. Se entiende que se trata de resoluciones que resuelven las
reclamaciones manteniendo un adeudo (sean resoluciones de intendencia o

de oficina zonal, en el caso de la SUNAT, que hayan resuelto declarando


infundado, fundado en parte o inadmisibleteael -empero no por razn de
extemporaneidadlesol- el recurso de reclamacin), y que una vez notificadas
no han sido apeladas en el plazo de le por lo que resultan resoluciones
consentidas. Como se sabe, para apelar estas resoluciones vencido el plazo legal (quince das), slo puede hacerse hasta dentro de los seis meses
(previo pago total del adeudo actualizado o presentando la carta fianza
respectiva); vencido este plazo sin que se apele, el acto queda firme.

La establecida por Resolucin del Tribunal Fiscal (una vez efectuada la


debida notificacin de esta IRTF N' 1823-2-20051).testlEn este supuesto, es
exigible la deuda cuya cobranza ha sido confirmada (total o parcialmente,
luego de la pertinente evaluacin y anlisis del recurso de apelacin y la
actuacin de la Administracin) mediante resolucin de la referida entidad.
En este caso (deuda establecida por RTF) no sera necesario emitir una
resolucin de cumplimiento por parte de la Administracin para iniciar
las acciones de cobranza (RTF N" 14l-4-2000).

La que conste en orden de pago notificada (debidamente)tes2l conforme


a Ley. La orden de pago, por sus caractersticas (vase el artculo 78 del
Cdigo), resulta exigible coactivamente desde que surte efectos la notificacin.tes3l No obstante, si bien es cierto que la orden de pago es por s

Respecto de las rdenes de pago, considrese la RTF


obligatoria (se ver ms adelante).
[e50l

N'

5464-4-2007 de observancia

En este caso, siendo que la reclamacin fue presentada fuera del plazo, se estar normalmente
en el supuesto del inciso b) del artculo.
En esta lnea, como se sabe, de acuerdo con ei ltimo prrafo del artculo I 19, en cualquier
caso que se interponga reclamacin fuera del plazo de ley, la calidad de deuda exigible se
mantendr aun cuando el deudor tributario apele la resolucin que declare inadmisible
dicho recurso.
No afecta su exigibilidad la presentacin de la solicitud a que se refiere el artculo 153 del

Cdigo.
No obstante, resulta razonable que si la Administracin conoce de una solicitud de
ampliacin, aclaracin y/o correccin espere el fallo del Tribunal (aun cuando se haya
dispuesto la emisin de resolucin de cumplimiento o se est en pleno procedimiento de
Cobranza Coactiva), a fin de tomar en cuenta ambas resoluciones, "en forma conjunta,
por ser partes integrantes de una decisin unitaria que en ltima instancia administrativa"
resuelve'te manera firme y definitiva una misma controversia". As se resolvi en la RTF N"
289-5-2006, y se cit como antecedentes lo resuelto va las RTF Nos. 2137-5-2002y 2348-32005.
Pese a que es evidente, teniendo en cuenta adems el artculo I I 7, resulta necesario recordar
que no cabe asumir como posible que se notifique primero la REC y luego el valor vinculado
a aquella (RTF N' 21452-10-2011).
Salvo aquellos casos en que al valor se le ha dado el ropaje de orden de pago siendo
reaimente resoluciones de determinacin (vase los comentarios y resoluciones reseadas

967

Anl.

fl5

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

misma exigible, no debemos obviar la eventual aplicacin de lo dispuesto


por el numeral 3 del inciso a) del artculo 119 (suspensin de cobranza
coactiva cuando medien circunstancias que evidencien que la cobranza
podra ser improcedente). De otro lado, hay que anotar que a veces ocurre
que la Administracin, de facto, no inicia la cobranza coactiva (o suspende
la misma) cuando el valor se encuentra en discusin, es decir, mientras
su reclamacin ya est en trmite (aunque este hecho, reconocido por el
Tribunal Fiscal, se presentaba menos cuando la Administracin notificaba
simultneamente la orden de pago y la resolucin de ejecucin coactiva,
situacin ya resuelta por el Tribunal Constitucionalltunl).

[es]

en los artculo 76 y 78 del Cdigo Tributario), y por tanto en principio valor nulo, salvo que
cuando se impugne se le haya dado el tratamiento de impugnacin de una resolucin de
determinacin no siendo por tanto la deuda contenida en dicha'brden de pago'exigible en
cobranza coactiva.
Como se sabe, la RTF N' 693-4-99, de observancia obligatoria, publicada el 08.09.99,
estableci que la notificacin simultnea de las rdenes de pago con la resolucin de ejecucin
coactiva era realizada por la Administracin Tributaria dentro de sus atribuciones para
tomar las medidas para asegurar 1a cancelacin de la deuda, sin que ello pudiera considerarse
como una infraccin del derecho de defensa. El Tribunal Constitucional, en contra de aquel
criterio, en la STC N" 417-2005-AA/TC, de marzo de 2005, ante la notificacin simultnea
de una orden de pago y una resolucin de ejecucin coactiva, invocando la Constitucin

(inciso 3 del artculo 139) y la Convencin Americana de Derechos Humanos (artculo


8.1) y reiterando la vigencia plena del principio del debido procedimiento, estableci que
si se notifica una orden de pago el contribuyente, como seala el propio valor, tiene la
facultad o el derecho de impugnarla va el recurso de reclamacin; por tanto, la notificacin
simultnea de una resolucin que inicia un procedimiento de cobranza coactiva de la
deuda contenida en Ia referida orden de pago, vulneraba el debido proceso y el derecho de
defensa en sede administrativa tributaria, no solo por no haber esperado el plazo sealado
por la propia Administracin para el inicio del procedimiento de cobranza coactiva sino,
adems, por abusar de la facultad que se le otorga para asegurar la cancelacin de las deudas
tributarias, tal como lo ha establecido el Tribunal Constitucional en la STC N" 790-2003
AA/TC. Posteriormente, el Tribunal Constitucional (pese a que tuvo un retroceso temporal
en las STC Nos. 5106-2005-PA/TC, de setiembre de 2005, y 4242-2006-PA/TC, de enero
de 2OO7), mediante la STC N' 3797-2006-PA|TC y aclaracin (de marzo ,v setiembre de
2007, respectivamente), se ratific y estableci claramente que la notilicacin simultnea
o conjunta de una Orden de Pago ,v de la Resolucin de Ejecucin Coactiva (que inicia
un procedimiento de cobranza coactiva) r'ulnera el debido proceso y el derecho de defensa
-precisando, adems, que "en el Estado Constitucional la actuacin de la administracin
pblica en general y de la administracin tributaria en particular no puede ser apreciada
nicamente con criterios de legalidad, sino tambin de constitucionalidad; sta y no slo el
respeto a la Ley es lo que otorga legitimidad a los actos de la administracin tributaria. [ . . . ]
Por ello, debe hacerse hincapi en que la demandada por lo menos deber esperar a que la
Orden de pago se haga exigible (artculo 106 y 115 del Cdigo Tributario) para proceder a
notificar la Resolucin de Ejecucin Coactiva"-.
El'Iribunal Fiscal, Iuego de aquei pronunciamiento del Tribunal Constitucional, se preocup
por plasmarlo tambin en diversas resoluciones (RTF Nos. 4490-5-2007,4488-5-2007 y
4973-l-2007, entre otras) y con ms claridad en una de observancia obligatoria (RTF N'
5464-4-2007), y as actualmente se viene aplicando en reiterada y uniforme jurisprudencia:
la notificacin simultnea o conjunta de una orden de pago y de la resolucin de ejec.ucin
coactiva vulnera el debido procedimiento y el derecho de defensa en sede administrativa.
Sin embargo, hay que tener en cuenta que aquella actuacin indebida determinaba,
usualmente, solo la invalidez del proceclimiento de cobranza coactiva mas no de la
notifrcacin de Ia orden de pago (RTF N' I 0350- I 2009).

968

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

nnl.

fls

Por otro lado, por su pertinencia, aqu debemos citar dos precedentes de
(l) el establecido por la RTF N' 5464-4-2007 112.07.2007):

observancia obligatoria:

Procede la cobranza coactiva de una orden de pago cuya reclamacin ha sido


declarada inadmisible por la Administracin, aun cuendo el deudor tributario
haya interpuesto recurso de apelacin en el plazo de ley.

Y (2) el establecido por la RTF N' 15607-5-2010 [13-12-2010]tessl:


1. No procede que en la va de la queja se evale la validez de una orden de
pago, segn el artculo 78' del Cdigo Tributario, a efecto de verificar la legalidad
de su cobranza coactiva, cuando sta es iniciada al amparo de dicho cdigo.
2. No procede que en la va de la queja se evale la existencia de circunstancias
que evidencien que la cobranza de una orden de pago podra ser improcedente, al
amparo del numeral3 del inciso a) del artculo 119" del Cdigo Tributario. Procede
que el Tribunal Fiscal ordene la suspensin del procedimiento de cobranza coactiva si con posterioridad a la interposicin del recurso de reclamacin se hubiera
continuado con dicho procedimiento sin que se haya notificado previamente la
resolucin que declare inadmisible dicha reclamacin por no haberse acreditado
el pago previo.

3. Procede que el Tribunal Fiscal en la va de la queja emita pronunciamiento


sobre la legalidad de un procedimiento de cobranza coactiva iniciado al amparo
del Cdigo Tributario, cuando el quejoso solicita que se ordene su conclusin y el
ejecutor coactivo acredita que ste ha sido suspendido temporalmente.
Las costas y los gastosles6] en que la Administracin hubiera incurrido en el
Procedimiento de Cobranza Coactiva (por ejemplo, por notificaciones, por los
actos vinculados a la ejecucin de embargos...), y en la aplicacin de sanciones
no pecuniarias de conformidad con las normas vigentes (por ejemplo, comiso de
bienes). Tambin es deuda exigible coactivamente, los gastos incurridos en las
medidas cautelares previas trabadas al amparo de lo dispuesto en los artculos
56 al 58 siempre que se hubiera iniciado el procedimiento de cobranza coactiva
conforme con lo dispuesto en el primer prrafo del artculo 117, respecto de la
deuda tributaria comprendida en las mencionadas medidas. Las costas del procedimiento de cobranza coactiva, segn el cuarto considerando de la Resolucin de
Superintendencia No 083-2001/SUNAT, constituiran un resarcimiento a los gastos
incurridos en la realizacin del cobro coercitivo de la deuda tributaria, el cual no
se realizara si el contribuyente cumpliera con su obligacin de manera espontnealesTl. Para el cobro de las costas se requiere que estas se encuentren fijadas en

Ies6]
es7.I

Los criterios plasmados en esta RTF han sido razonablemente discutidos por la doctrina
(vase el artculo "Procedimiento de Cobranza Coactiva, rdenes de pago y desproteccin
de los ciudadanos-contribuyentes: comentarios de urgencia sobre el Acuerdo de Sala Plena
2010-17 de 22 de diciembre de 2010" del profesor Gamba Valega [20] l-b).
Aun cuando ambos no son considerados deuda tributaria segn ei artculo 28 del Cdigo.
En contra de tal criterio, Ybar Santilln (2001: 1ll-114) asume que "las costas son las tasas
que debe pagar todo aqul respecto de quien se inicia o sigue el procedimiento de cobranza
coactiva de la deuda tributaria por parte del Estado, de acuerdo a las disposiciones emitidas

969

0rl. fl5

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

el Arancel de Costas del Procedimiento de Cobranza Coactiva que se apruebe


mediante resolucin de la Administracin Tributaria (en el caso de la SUNAT, la
Resolucin de Superintendencia N" 050-96/SUNAT y modificatorias); mientras que
para el cobro de los gastos se requiere que estos se encuentren sustentados con la
documentacin correspondiente. Cualquier pago indebido o en exceso de ambos
conceptos ser devuelto por la Administracin Tributaria.

Dentro del concepto de deudas exigibles coactivamente, siguiendo lo establecido por el artculo 28, se encuentran tambin los intereses'
Ahora bien, solamente la deuda precisada y documentada (y acreditada debidamente como tal por la Administracinlottl) de acuerdo con lo expuesto en los
prrafos anteriores (deuda exigible) da lugar a las acciones_de coaccin para su
cobranza(siempre que tales deudas no se encuentren prescritaslese] o extinguidaste6ol);
en este sentido, por ejemplo, no se podr iniciar una ejecucin coactiva sobre la
base de un simple requerimiento de pago, carta, esquela o documento que no
cumpla con los requisitos para ser los indicados valores o resoluciones en cobranza.

6.

EXCEPCIN
De otro lado, cabe entender que no proceder iniciar (o eventualmente la iniciada deber suspenderse o darse por concluida) la ejecucin coactiva de la deuda
contenida en un valor (resolucin de determinacin o multa) cuya reclamacin fue
declarada inadmisible por causa distinta a la extemporaneidad, mientras no venza
el plazo para apelar, toda vez que el contribuyente tiene derecho a cuestionar la
calificacin de la inadmisibilidad. Tal criterio ser tambin aplicacin tratndose
de rdenes de Pago que se encuentren dentro de los alcances del numeral 3 del
inciso a) del artculo 119 del Cdigo Tributario.
Ahora bien, de acuerdo con el ltimo prrafo del artculo 119, en cualquier
caso que se interponga reclamacin fuera del plazo de le la calidad de deuda

Ies8]
[ese]

Ie60]

970

por ste, para cubrir los egresos derivados del inicio o seguimiento de dicho procedimiento'l
Discrrte que sean reembolsos por gastos pues as no se diferenciaran del otro concePto
comn al Procedimiento de Cobranza Coactiva: los gastos; asimismo, asume que el sealarse
que se trata de gastos incurridos en la realizacin dei cobro coercitivo de Ia deuda tributaria,
l cual no se realizara si el contribuyente cumpliera con su obligacin de manera espontnea,
se pretende considerar a las costas (que no son una sancin) como una suerte de sancin a
quien no abona oportunamente sus obligaciones fiscales. Concluye que el Cdigo debera
considerar a las costas como un tipo de tasa y disponer su regulacin por Decreto Supremo.
Vase como ejemplo la RTF N" 8438-5-2004.
RTF N'3207-2-2004 "Que indica adems que con resPecto a la deuda contenida en la
resolucin de determinacin antes citada cabe sealar que de Ia verificacin de la base de
datos se ha tomado conocimiento de la existencia del Expediente N" 176166 en el cual consta
la solicitud de prescripcin presentado por la quejosa respecto de dicha deuda tributaria la
misma que, despus de ser analizada, se ha determinado que se encuentra comprendida
dentro de los alcances de los artculos 43" y 44" del Cdigo Tributario, y que por lo tanto, se
trata de una deuda prescrita'l Por tanto, no es deuda exigible.
No es gratuita esta aseveracin; al respecto, vase la RTF N" 7289-2-2004.

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

0t'1.

fl6

exigible se mantendr an cuando el deudor tributario apele la resolucin que


declare inadmisible dicho recursole6rl.

7.

QUEIA

Sin duda, en caso que se haya iniciado un procedimiento de cobranza coactiva


respecto de deudas que no califican como exigibles en cobranza coactiva, cabe la
queja de acuerdo con el artculo 155 del Cdigo Tributario.te62l

Arlict0 tl6".- tAcUHABES 0Et EJECUI0R CoACI|U0 (.)


[a AdministracinTributaria, a travs delEjecutor(oactivo, ejerce las acciones de
(oercn para elcobro de las deudas exigibles a que se refiere elartculo anterior.
Para ello, el Ejecutor Coactivo tendr, entre otras, las siguientes facultades:
Verificar la exigibilidad de la deuda tributaria a fin de iniciar el Procedimento de (obranza Coactiva.
Ordenar, variar o sustituir a su discecin, las medidas cautelales a que se
refiere el Artculo 1 18". De oficio, el Ejecutor (oactivo dejar sin efecto las

1.
2.

medidas cautelares que se hubieren trabado, en la parte que superen el


monto necesario para cautelar el pago de la deuda tributaria materia de
cobranza, as como las costas y gastos incurridos en el Plocedimiento de

(obranza (oactiva.
3.

Dictar cualquier otra disposicin destinada a cautelar el pago de la deuda

tributaria, tales como comunicaciones, publicaciones y requerimientos

4.

de informacin de los deudores, a las entidades pblicas o privadas, bajo


responsabilidad de las mismas.
Ejecutar las garantas otorgadas en favor de la Administracin por los
deudores tributarios y/o terceros, (uando corresponda, con arreglo al
procedimiento convenido o, en su defecto, al que establezca la ley de la

materia.
5.
6.

7.

Iell

Suspender o <oncluir el Procedimiento de Cobranza Coactiva conforme a lo


dispuesto en elArtculo 119".
Disponer en el lugar que <onsidere conveniente, luego de iniciado el Procedimiento de Cobranza Coactiva, la colocacin de carteles, afiches u otros
similares alusivos a las medidas cautelales que se hubieren adoptado,
debiendo permane(er colocados dulante el plazo en el que se aplique la

medida cautelar, bajo responsabilidad del ejecutado.


Dar fe de los actos en los que interviene en el ejercicio de sus funciones.

Al

respecto, la SUNAT asumiendo que el valor por Ia reclamacin extempornea no


ha perdido _ su condicin de exigible, y considerando la literalidad de lo expresado

de haberse apelado dentro dl plazo


establecido una resolucin que declara inadmisible un recurso de reclamacin interpuesto
extemporneamente respecto de Resoluciones de Determinacin o Resoluciones de Multa,
no proceder la suspensin temporal del Procedimiento de Cobranza Coactiva (Informe N'
en el_artculo l19, ya haba indicado: En el caso

Ie62]

0s4-200s-suNAT/280000).
No cabe la reconsideracin (RTF

N'

114 5-2008).

97r

Att. ll8

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Disponer la devolucin de los bienes embargados, cuando elTribunal Fiscal


lo establezca, de conformidad con lo dispuesto en el numeralS)delArtculo
1 01', as (omo en los casos que corresponda de acuerdo a ley.
9. Declarar de oficio o a peticin de parte, la nulidad de la Resolucin de
[jecucin (oactiva de incumplir sta con los requisitos sealados en elArtculo 117", as como la nulidad del remate, en los casos en que no cumpla
los requisitos qe se establezcan en el Reglamento del Procedimiento de
Cobranza Coactiva. En <aso del remate, la nulidad deber ser presentada
por el deudor tributario dentro del tercer da hbil de realizado el remate.
10. Dejar sin efecto toda carga o gravamen que pese sobre los bienes que hayan
sido transferidos en elacto de temate, excepto la anotacin de la demanda.
11. Admitir y resolver la lntervencin Excluyente de Propiedad.
12. Ordenar, en el Procedimiento de (obranza (oactiva, el remate de los bienes

8.

embargados.
13. Ordenar las medidas cautelares previas

al Procedimiento de Cobranza
(oactiva previstas en los Artculos 56'al 58'y excepcionalmente, de acuer-

do a lo sealado en los citados artculos, disponer el remate de los bienes


perecederos.
14. Requerir altercero la informacin que acredite la vetacidad de la existencia
o no de crditos pendientes de pago al deudor tributario.
los Auxiliares (oactivos tiene(n) como funcin colaborar con el Ejecutor (oactivo. Para tal efecto, podrn ejercer las facultades sealadas en los numerales
6 y 7 as como las dems funciones que se establezcan mediante Resolucin de

5uperintendencia. (**)
(-) Artculo sustituido por eI Artculo 54" del Decreto Legislativo N" 953, publicado
eI 5 de febrero de 2004.

t"t Prrafu sustituido por el Articulo 27" del Decreto Legislativo N"
15 de marzo de 2007 y vigente desde eI 1 de abril de 2007.

981, publicado el

DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo fributario
lV, ltimo prrafo (discrecionalidad); 31" (imputacin del pago); 56'a 58" (medidas caulelares
previas); 110'(nulidad de remate); 1'14" (cobranza coactiva como facullad de la Administracin;
requsitos para acceder a los cargos de Ejecutor y Auxiliar Coactivo); 115' (deuda exigible en

cobranza coactiva),117'(procedimiento); ll8" (medidas cautelares);119'(suspensin y


conclusin de cobranza coactiva);120" (intervencin excluyente de propiedad);121'(remate;
nulidad).

Otras normas

Resolucin de Superintendencia N'216-2004/SUNAT [25.O9.20041, y

modificatorias:

Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva.


CONSULTAS ABSUELTAS POR LA SUNAT

lnforme N" 004-2012-SUNAT/280000:


El Ejecutor Coactivo est facultado a ordenar se trabe embargo en forma de retencin sobre una o

varias cuentas que mantenga el deudor tributario en una o ms Empresas del Sstema Financiero.

lnforme N' 004-2007-SUNAT/2B0000:


'l. Ni el Ejecutor Coactivo ni ningn rgano de la Administracin Tributaria tenen competencia para
pronunciarse sobre la lntervencin de Derecho Preferente y, por ende, sobre el mejor derecho

972

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

Arl.

116

aducido por un tercero en la comuncacn en la que nvoque la existencia de un mejor derecho


de naturaleza hipotecaria sobre el bien embargado en el Procedimiento de Cobranza Coactiva
realizado por la SUNAT, derecho que debe invocarse en la va judicial.
Sin perjuicio de ello, y atendiendo a lo establecido en el artculo 106'de la L.PA.G. deber emitirse
respuesta escrita en relacin con la menconada comunicacin, poniendo en conocimiento del
tercero lo sealado en el prrafo precedente.

dOME Ris
1. ANTECEDENTES
El texto anterior fue el aprobado por el Decreto Legislativo N"

816.

El nuevo texto, aprobado por el artculo 54 del Decreto Legislativo No

953,

respecto del anterior ha aadido en el numeral 2 las facultades de variar y sustituir;


en el numeral 3 se agreg la facultad de emitir requerimientos de informacin; en
el numeral 5 se ha incluido a la facultad de dictar la conclusin del procedimiento;
se han agregado seis facultades (del 9 al l4); y se ha precisado en el ltimo prrafo
la condicin de numerales a los indicados en el6 y 7.

Con el Decreto Legislativo No 981, se sustituy el ltimo prrafo.

TEXTO VGENTE

TEXTO ANTERIOR

en los numeroles 6) y 7) del

Los Auxiliares Coactivos tiene como funcin colaborar

Los facultodes se0l0d0s

con el Ejecutor Coactivo. Para tal efecto, podrn ejercer

presente ortculo tambin podrn ser ejercidas

las facultades sealadas en los numerales 6

y7

por

los

asi Auxiliores Coadivos.

c0m0 las dems funciones que se establezcan mediante


Resolucin de Superintendencia.

2.

EL EfECUTOR COACTTVO

El Ejecutor Coactivo es el responsable y titular de la facultad coactiva; es el


encargado y responsable de ejercer Ia facultad de cobranza coactiva de la Administracin Tributaria (su cargo es indelegable).tee:l En esa condicin y respecto de sus
funciones como tal, no est sometido a jerarqua a ningn rgano o funcionario
de la Administracin.te6a1

Ie63]

Ie]

Como se ha anotado, asume la responsabilidad administrativa, civil y penal en cuanto a las


acciones propias de su funcin-facultad.
El ejecutor coactivo es el titular de las acciones de coercin destinadas a la cobranza de

Ias obligaciones de la entidad; no est, por tanto, respecto a dicha funcin, sometido
jerrquicamente a algn otro rgano o funcionario de la SUNAT [sin perjuicio que respecto
a otras esferas de su actuacin pueda estar sometido jerrquicamnte a otro rgno o
funcionario dento de la referida institucin] (RTF N' 6090-2-2004). Por cierto, uestra
legislacin solo ha previsto que las actuaciones del ejecutor coactivo pueden ser revisadas
por el Tribunal Fiscal en la va de queja y la Corte Superior al formulaise apelacin una vez
concluido el procedimiento de cobranza coactiva (artculo 122 del Cdigo) (RTF Nos. 1756,

2-2004,3\26-t-2001).

973

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

0rl. fl6

As, es el funcionario de la Administracin que, con la colaboracin de los


Auxiliares Coactivos, ejerce las acciones de coercin para el cobro de las deudas
exigibles a que se refiere el artculo 115 del Cdigo.tresl
Su competencia se circunscribe a la jurisdiccin (tratndose de la SUNAT,
Intendencia u Oficina Zonal respectiva) para la que ha sido nombrado (para labores fuera de tal mbito territorial puede recurrir a la actuacin de los Ejecutores
competentes [RTF N' 2567-3-2004]).

3.

FACUTTADES DEL EIECUTOR COACTIVO


Para cumplir con su cometido, el Cdigo Tributario ha concedido al Ejecutor
Coactivo (exclusivamente a l) las facultades (facultades/funcinlottl) anotadas en
el artculo 116 del Cdigo. Sin duda stas debern ser debidamente ejercitadas,
si bien en un caso expreso dentro de los mrgenes de la discrecionalidad que le
permite la ley (num"rl Z d"l artculo en comentariototTl), en la mayora dentro de
io estrictamente permitido (y reglado) por ley, con responsabilidad.
Considerando los alcances rigurosos de aquellas facultades/funcin, hay que
anotar que el ejecutor no est facultado para ejercer otras facultades que s le estn
permitias a otros funcionarios de la Administracin. Veamos algunos ejemplos:
no puede conocer y resolver una reclamacin; tampoco puede instituir la deuda
tributaria ni atribuir responsabilidad solidaria; no puede solicitar libros contables
del deudor tributario.
Complementando lo regulado por el Cdigo, el artculo 5 del Reglamento
del Proceimiento de Cobranza Coactiva, aprobado por la Resolucin de Super-

[e5] Resulta pertinente recordar una sugerencia contenida en el FJ. 36 de la STC N" 0015-2005PI/TC: 'tEn materias como la que-hoy nos ocupa, este Tribunal juzga que el criterio del
ejecutor coactivo es muy importante y relevante, pues debe obrar con_ prudencia, as como
rpidamente y con un sentio realista. Estos criterios no estn establecidos en la Ley N.'
2Ag7g, stn embargo, el ejecutor coactivo no debe ir ms all de ciertos lmites que-impone
la Constitucin, Jomo ei respeto al derecho de propiedad, al debido proceso o a la tutela
procesal efectival
te6l tambin pueden concebirse como un poder/deber (bsicamente Io estabiecido en el numeral
I del artiulo en comentario). RTF N 4696-2-2006: "Que el numeral I del artculo 116' del
citado cdigo dispone que el ejecutor coactivo debe verificar la exigibilidad de la.deuda
tributaria a fin deiniciaiel procedin-riento de cobranza coactiva" (subrayado nuestro).
le67l En este sentido, por ejemplo, el ejecutor puede suspender o sustituir el embargo_ en forma
de retencin si ei que estf medida le afecta o le impide al deudor tributario cumplir con sus
obligaciones legalei o de pago, necesarios para el normal funcionamiento del negocio o, en
el ca"so de embirgo sobrebines que son esenciales para el desarrollo de la empresa, cuando
le impidan o entorpezcan el negocio.
RTF

N'

237-1-98. Cuando el embargo en forma de retencin impide que el deudor curnpla

con sus obligaciones legales, entre otras las laborales, o con los Pagos necesarios para el
funcionamieto regulai y ordinario del negocio, siempre que sus vencimientos o fechas
de pago se produzan durante la permanencia de la orden de embargo, el deudor puede

' p."i"tu. una solicitud

debidamente sustentada a efecto de que las retenciones no le impidan


el cumplimiento de las obligaciones, quedando a criterio del Ejecutor Coactivo acceder o
aceptar el pedido formulado.

974

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

Af,t.

116

intendencia N" 216-2004/SUNAI seala, respecto a las facultades del Ejecutor


Coactivo, 1o siguiente:

Artculo 5".- FACULTADES DEL EIECUTOR


El Ejecutor ejercer

las facultades establecidas en

el Cdigo Tributario consi-

derando lo siguiente:

a)

Verificar Ia exigibilidad de la deuda tributaria a efectos de cumplir con


Io dispuesto en el numeral I del Artculo 116" del Cdigo.

b) Ordenar que se inicien las medidqs cautelares en da hbil. Se podr efectuar el embargo en da y/u hora inhbl considerando su forma, el rubro
del negocio del Deudor o del tercero que deba cumplir con Ia medida u otra
razn que Io justfique. Se dejar constancia de esta ltima circunstancia
en el Acta de embargo.

c)

Ordenar Ia ampliacin o reduccin del monto de Ia medida cautelar as


como la variacin, sustitucin o levantamiento de la citada medida, de
acuerdo a lo sealado en el numeral 2 del Artculo 116" del Cdigo.

d) Declararti la nulidad

de Ia Resolucin de Ejecucin Coactiva y del rentate segn


Io previsto en el numeral 9 del Artculo 116" del Cdigo. Asimismo, declarar
la rutlidad de aquellos actos sucesivos susceptibles de ser declarados nulos.

e) Deber obtener autorizacin judicial para hacer uso de medidas como

el

descerraje o similares, conforme a Io establecido en el literal b) del Artculo


l18" deI Cdigo.

f)

Colocar el cartel o afiche alusivo a la rnedida cautelar en eI exterior del


establecimiento del Deudor donde se lleve a cabo el embargo o en el vehculo
donde se transporte los bienes embargados y no cottsignar el nontbre del
Deudor.

g)

Otorgar un plazo no menor de tres (3) das hbIes cuando rec1uiera informacin a las entidades pblicas o privadas respecto de bienes o derechos
del Deudor susceptibles de embargo.

En el mencionado requerimiento no se solicitarn datos contprendidos en


los alcances del Artculo 140" de Ia Ley N" 26702 - Ley General del Sistema
Financiero y Organica de la Superintendencia de Banctt y Seguros.

h) Solicitar de confurmidad con lo dispuesto por eI Artculo

123" del Cdigo


el apoyo de las autoridades policiales o administrativas, quienes sin costo
alguno, prestarn su apoyo inmed.iato, bajo sancin de destitucin.

i)

No admitir escritos que entorpezcan o dilaten el Procedimiento, bajo responsabilidad.

j)

Realizar las dems acciones que se requiera para el desarrollo de su funcin.

975

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

0nl. fl6

4,

FUNCION Y FACULTADES DEL AUXILIAR COACTIVO


El Auxiliar Coactivo es el funcionario de la Administracin encargado de
colaborar con el Ejecutor Coactivo, y con la tramitacin del procedimiento de
cobranza coactiva. El Auxiliar, siendo tambin funcionario de la Administracin
Tributaria, est subordinado al Ejecutor Coactivo.
El ltimo prrafo del artculo bajo examen seriala para efectos de la colaboracin con el Ejecutor Coactivo, los auxiliares podrn ejercer las facultades sealadas
en los numerales 6y7 del artculo 116 del Cdigo, as como las dems funciones
que se establezcan mediante Resolucin de Superintendencia.

Ahora bien, el artculo 6 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva, aprobado por la Resolucin de Superintendencia N" 216-2004/
SUNAT, establece, respecto a la funcin y facultades del Auxiliar Coactivo,

lo siguiente:
Artculo 6".- COMPETENCIA Y FUNCIONES DEL AUXILIAR
EI Auxiliar ejercer sus funcones en la(s) dependencia(s) parct la(s) cuales) ha
sido designado por la SUNAT.
El Auxiliar tiene conto funcin colaborar con el Ejecutor. Para tal efecto, ejerce
Ias facultades sealadas en los numerales 6 y 7 del Artculo 116" del Cdigo

Tributario y las siguieres funciones:


a. Trarnitar, guardar o Poner bajo cttstodia, segn corresponda, los expedientes
a su cargo.

b. Elaborar los diferentes

documentos necesarios para impulsar las diligencias


que hubieran sido ordenadas por el Ejecutor.

c. Realizar las diversas diligencias ordenadas por el Ejecutor.


d. Emitir y suscribir las actas de enbargo, infurmes y dems documentos que
Io amerten.

e. Las dents funciones

que le encomiende el Ejecutor.

En la pgina web de Ia SUNAT

0fl icut0

flr.-

se

difundir la relacin

de

Auxiliares Coactvos.

PRflGE0lmlEilI0

El Procedimiento de Cobranza Coactiva es iniciado por el Eje(utor (oactivo mediante la notificacin aldeudortributario de la Resolucin de Ejecucin (oactiva,

que (ontene un mandato de cancelacin de las 0rdenes de Pago o Resolucones


en cobranza, dentro de siete (7) das hbiles, bajo apercibimiento de dictarse
medidas cautelares o de iniciarse la ejecucin forzada de las mismas, en caso
que stas ya se huberan dictado.
La Resolucin de Ejecucin Coactiva deber contener, bajo sancin de nulidad:

l.
2.

976

El
El

nombre del deudor tributario.


nmero de la Orden de Pago o Resolucin objeto de la cobranza.

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

3.
4.

Anl. fl7

[a cuanta deltributo o multa, segn corresponda, as como de los intereses


y el monto total de la deuda.
Eltributo o multa y perodo a que corresponde.

La nulidad nicamente estar referida a Ia 0rden de Pago o Resolucin objeto de


cobranza respecto de la cual se omiti alguno de los requisitos antes sealados.
En el procedimiento, el Ejecutor (oactivo no admitir escritos que entorpezcan
o dilaten su trmite, bajo responsabilidad.
El ejecutado est obligado a pagar a la Administracin las costas y gastos
originados en el Procedimiento de (obranza Coactiva desde el momento de la
notificacin de la Resolucin de Ejecucin (oactiva, salvo que la cobranza se
hubiese iniciado indebidamente. los pagor que se realicen durante el citado
procedimiento debern imputarse en primer lugar a las costas y gastos antes
mencionados, de acuerdo a lo establecido en elArancelaprobado y siempre que
los gastos hayan sido liquidados por la Administracin Tributaria, la que podr
ser representada por un funcionario designado para dicha finalidad. (*)
Teniendo como base el costo del proceso de cobranza que establezca la Administracin y por e(onoma procesal, no se iniciarn acciones coactivas fespecto
de aquellas deudas que por su monto as lo considere, quedando expedito el
derecho de la Administracin a iniciar el Procedimiento de (obranza (oactiva,
por acumulacin de dichas deudas, cuando lo estime pertinente.

t.t Prrao sustituido por

el

Artculo i2" de Ia Ley N" 270j8, publicada

eI 31 de

di-

ciembre de 1998.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario
31" (imputacin de pagos; costas y gastos); 103'(actos de la administracin tributaria); 104'
(formas de notificacin); 109'(nuldad de los actos); 114" (cobranza coactiva como facultad de
la admnistracn tributaria); 115'(deuda exigible en cobranza coactiva); 116'(facultades del
ejecutor coactivo).
Otras normas
Decreto Legislativo N'981: Cuarta (extincin de costas y gastos), Qunta (sobre la tercera
disposicin transitoria del D. Leg. N'953: extincin de costas y gastos) y Novena (redondeo de las
costas) Dsposiciones Complementarias Frnales: Primera Disposicin Complementara Transitoria
(procedimientos en trmite y cmputo de plazos).

Resolucin de Superintendencia N" 050-96/5UNAT [20.06.96], y modficatorias (la ltima


con la Resolucin de Superintendencia N" 089-2005/SUNAT): Tarifas que se cobrarn a los
contribuyentes por concepto de almacenamiento de bienes embargados o comisados, y costas
del procedimiento de cobranza coactiva.

Resolucin de Superintendencia N" 216-2004/SUNAT [25.09.2004], y

modflcatorias:

Reglamento del Procedmientc de Cobranza Coactiva.

Resolucin de Superintendencia N'057-2011/SUNAT [08.03.2011]: Facilita presentacin


de escritos en el procedimiento de cobranza coactiva a cargo de las dependencas de trbutos
internos, mediante la aprobacn de formulario virtual.
CONSULTAS ABSUELTAS POR LA SUNAT

lnforme N' 004-201 2-SUNAT/280000:


El Ejecutor Coactivo est facultado a ordenar se trabe embargo en forma de retencin sobre
una o varias cuenlas que mantenga el deudor tributario en una o ms Empresas del Sistema
Financiero.

977

Arl. fl7

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

lnforme N" 032-2009-SUNAT/280000


2. La "deuda tributaria exigible reportada a Cenlrales de Riesgo" corresponde a la deuda exigible a
la cual se le ha inicado el proceso de cobranza coactva de acuerdo a lo establecido en el arlculo
117" del TUO del Cdigo Tributario y que mantiene tal condicin a la fecha que es reportada
a las Centrales de Riesgo. El reporte no incluye la informacin de costas procesales y gastos
administrativos, lo que es indicado al momento de hacer la consulta en la pgina Web.

3. La fecha indicada seguidamente a "Deuda en Cobranza Coactiva" en la consulta Web


corresponde a la fecha en que se ejecut el proceso de envo de informacin a las Cenlrales de
Riesgo.

4. El "Monto de la Deuda" corresponde al total resultante de la sumatora de los tributos y multas


insolutos ms sus intereses generados a la fecha en que se ejecut el proceso de envo a las
Centrales de Riesgo por cada perodo reportado.
5. La "Fecha de inico de Cobranza Coactiva" que se muestra en la consulta de informacin
reportada a las Centrales de Riesgo, se reflere a la fecha en la que surti efecto la notificacin de
la Resolucin de Ejecucin Coactiva que dio inicio al procedmento de cobranza de la deuda del
perodo mostrado en la consulta de la pgina Web y que srve para llevar el cmputo del plazo
de siete (7) das hbiles para cumplir con el mandato de cancelacin de las rdenes de Pago o
Resoluciones de cobranza, a que se refiere el artculo 117'del TUO del Cdgo Tributario.
6. La informacin remitida a las Centrales de Riesgo es actualizada semanalmente.

CO.T{HNT RIOS

L.

ANTECEDENTES
El texto del artculo viene del aprobado por el Decreto Legislativo N" 816.
A ste se le hizo una modificacin en el quinto prrafo (por la Ley N' 27038),
haciendo mencin a la aplicacin del Arancel aprobado, e indicndose que la
liquidacin de los gastos, asumindose que ha sido realizada por la Administracin Tributaria, podr ser presentada por un funcionario designado para
dicha finalidad (el artculo antes sealaba que la liquidacin le corresponda al
Ejecutor Coactivo).

Z.

VERIFICACIN DE LA EXIGIBILIDAD DE LA DEUDA


El Ejecutor Coactivo, antes de iniciar el procedimiento de cobranza coactiva,
debe verificar, bajo responsabilidad, que la deuda tributaria exista (sea cierta)
y que esta sea exigible de acuerdo al artculo 115.1e681 El numeral I del artculo
116 precisa al respecto, como un poder-deber del Ejecutor Coactivo: "Verificar
la exigibilidad de la deuda tributaria a fin de iniciar el Procedimiento de Cobranza Qssiv".lreel

ler]

Debe, obviamente, verificar que tal deuda no se encuentre extinguida.

[e6e]

En su momento, se exiga que la Administracin incluso acredite como cuestin de


egibilidad la verificacin, respecto de las rdenes de pago, del cumplimiento de lo
establecido en el artculo 78 del Cdigo Tributario (RTF Nos. 6445-5-2005,4415-5-2006,
1624-3-2008,13117-5-2009); no obstante, con la RTF N" 15607-5-2010, de observancia
obligatoria, aquella posibilidad ha quedado negada.

978

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA CO,{CTIVA

Afl.117

Si bien es cierto que el documento que contiene la deuda, antes de ser remitido para su cobro al Ejecuto ha de haber merecido la verificacin respecto
a su existencia (y su correcta emisin formal), a su debida notificacin, al vencimiento del plazo para ser recurrido y a su exigibilidad por el rea pertinente de
la Administracin (en el caso de la SUNAT, el rea de control de la deuda), no es
menos cierto que por lo dispuesto por el numeral I del artculo 116 del Cdigo,
la responsabilidad (poder/deber) de verificar la exigibilidad de la deuda (como
presupuesto material de la Cobranza CoactivateTol) recae en el Ejecutor, y l deber
responder, eventualmente, por los perjuicios que pudiera generar un procedimiento
de cobranza coactiva iniciado indebida o ilegalmente (por ejemplo, por las comunicaciones indebidas que se remitan a las centrales de riesgo, y las consecuencias
que stas pudieran generar).

Luego de tal verificacin emitir, disponiendo su (debida) notificacin, la


respectiva Resolucin de Ejecucin Coactiva (RE6.t"tl

3.

RESOLUCTN DE EIECUCTN COACTTVA


La Resolucin de Ejecucin Coactiva (REC) es un acto administrativo ernitido
por el Ejecutor Coactivo.
La REC es el acto mediante el cual se da inicio al procedimiento de cobranza
coactiva de una deuda que posee el carcter de exigible. Si bien esta resolucin
contiene un mandato de pago o cancelacin,te7zl y en tal medida es una resolucin

conminatoria, no constituye en s un acto vinculado a la determinacin de la


deuda tributaria, y por cierto su naturaleza es totalmente distinta de los valores
(ordenes de pago o resoluciones de determinacin o de multa) que contienen la
deuda tributaria, y que por la referencia expresa de estos valores en la REC debemos entender que estos son exigibles en cobranza coactiva.

Un dato fundamental que no

se debe olvidar, y que reiteramos, es que los valores deben


haber sido notificados debidamente y haber transcurrido los plazos pertinentes, de acuerdo
con Io establecitlo en el artculo 115; el Tribunal en reiteradas reioluciones ha sealado

que el procedimiento de cobranza coactiva debe iniciarse contra valores correctamente


notificados y que sean exigibles (RTF N" 7623-5-2004). vase otro ejemplo en la RTF No
7454-1-2009.

leTrl

"[...],

le se requiere
as como d una
resolucin de cobranza coactiva que contenga el mandato de cancelacin de dicho valor
notificada tambin de acuerdo a ley" (RTF N" 1591-2-2006).
la importancia esencial de la notificacin; al respecto, vase la
!3y 9u" tener en cuenta
RTF N' 3124-I -2006 (el Tribunal recuerda que ante errores en la notificacin, en el caso en
cobranza coactiva, el deudor tributario puede recurrir a la va correspondiente si por tales
causas hubiera sulrido perjuicios).
Un mandato de cancelacin de las rdenes de pago o resoluciones en cobranza, dentro
de siete das hbiles, bajo apercibimiento de dictarse medidas cautelares o de iniciarse la
ejecucin forzada de las mismas, en caso que stas ya se hubieran dictado.
para 9-ue un procedimiento de cobranza coactiva se inicie conforme a

de una resolucin, vlidamente emitida y notificada conforme a

le

Anl.

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

117

Ahora bien, la REC deber contener[e73], bajo sancin de nulidadteTal:


- El nombre del deudor tributario.teTsl
- El nmero de la orden de pago o resolucin objeto de la cobranza.
- La cuanta del tributo o multa, segn corresponda, as como de los intereses y el monto total de la deuda.
- El tributo o multa y perodo a que corresponde.
La nulidad nicamente estar referida a la orden de pago o resolucin
objeto de cobranza respecto de la cual se omiti alguno de los requisitos antes
sealados.

4.

INICIO DEt PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA: NOTIFICACIN DE LA REC


Con la (debidatnttl notificacinte77t de la REC [y slo de ellattTt]] al deudor
tributario,teTel se da inicio formal al procedimiento de cobranza coactiva.te8ol

Ie73l

e741

"Que al respecto, es del caso indicar que los requisitos establecidos en el artculo I 17" del
Texto nicb Ordenado del Cdigo Tributario, resultan aplicables exclusivamente a las
Resoluciones de Ejecucin Coactiva que dan inicio al procedimiento de cobranza coactiva,
lo que no sucede en el caso de autos, toda vez que la Resolucin Coactiva No 023007003581 8
no da inicio al procedimiento sino que resuelve una solicitud de nulidad de la Resolucin
Coactiva N'0230070016229 presentada por la quejosa, siendo del caso mencionar que las
Resoluciones de Ejecucin Coactiva emitidas en el procedimiento materia de anlisis que
inician los procedimientos coactivos que posteriormente fueran materia de acumulacin
(Nos. 02306290926, 02306343040, 02306386128 y 02306406501) cumplen con las
formalidades establecidas en el anotado artculo 117", siendo adems que el inicio de tales
procedimientos se llev a cabo con arreglo a ley respecto de valores debidamente notificados
y no reclamados dentro del plazo establecido, careciendo de sustento lo alegado por la
quejosa al respecto" (RTF N" 3877-4'2004).
Recurdese que el numeral 9 del artculo 1 l6 del Cdigo seala que el facultad del Ejecutor
Coactivo declarar de oficio o a peticin de parte, la nulidad de la Resolucin de Ejecucin
Coactiva de incumplir sta con los requisitos sealados en el artculo 117. Esta nulidad
puede ser deducida y declarada en cualquier estado del procedimiento administrativo.
Tngase en cuenta que no se puede iniciar Ia cobranza a un sujeto distinto del titular; tampoco a
uno fallecido (RTF N' 13878-3-2008). En caso se "inicid' un procedimiento contra un responsable

solidario, debe indicarse (y notilicarse) expresamente a ste (RIF N' 6711-3-2009).


RTF Nos. 7 353-5 -2004, l59l-2-2006, 11952-9 -2011.
Aqu reiteramos: tngase en cuenta el criterio de observancia obiigatoria establecida por
la RTF N' l3B0-1-2006 122.03.20061: "Procede que el Tribunal Fiscal en la va de queja se
pronuncie sobre Ia validez de la notificacin de los valores y/o resoluciones emitidos por
la Administracin Tributaria, cuando la deuda tributaria materia de queja se encuentra en
cobranza coactiva'.
El artculo 8 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la SLINAI, seala,
respecto a la notificacin y efectos de las resoluciones coactivas, lo siguiente: "La notiJicacin de las
Reioluciones Coactivas emitidaspor elEjecutor serealzar de acuerdo alo sealado en elArtculo 104"
del Cdigo". "De acuerdo al ltimo prrafo del Artculo 106" del Cdigo, Ias Resoluciones Coactivas que
ordenan trabar medidas cautelares surtirn efectos al momento de su recepcin".
[e78] RTF N' 2866-4-2003.
[e7e]' Solo al deudor tributario; no a un tercero, aun cuando pudiera tener inters (RT'F N" 9160

Ie76l

2-20rr).
Por ms que parezca una obviedad, resulta necesario recordar que no cabe asumir como

980

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

Arl.

fll

Dentro de tal procedimiento, este acto (la notificacin de la REC) tiene el


carcter de esencial; es el trmite principal y necesario que siempre debe producirse
para asumir que existe un procedimiento de cobranza coactivale8r].
En este punto no hay que olvidar que mediante la STC N' 3797-2006-pAlTC
(y aclaracin), el Tribunal Constitucional estableci que la notificacin simultnea
o conjunta de una orden de Pago y de la Resolucin de Ejecucin coactiva (que

inicia un procedimiento de cobranza coactiva) vulnera el debido proceso y

el

derecho de defensa.te82l

5.

PLAZO PARA EL PAGO


El mandato (contenido en la REC notificada) de cancelacin de la deuda
comprendida en los valores otorga para tal efecto el plazo de siete das (contados
desde el da hbil siguiente al de su notificacin), bajo apercibimiento de dictarse "medidas cautelares"tes:l o de iniciarse la ejecucin forzada de las mismas, en
caso que estas ya se hubieran dictado.tesal obviamente, en este perodo tambin
se puede gestionar el pago fraccionado o alguna otra modalidad de extincin de

la obligacin tributaria.

6.

NO ADMISTru NE ESCRITOS
Si bien es cierto que en el procedimiento de cobranza coactiva el Ejecutor
Coactivo no admitir escritos que entorpezcan o dilaten su trmite, bajo responsabilidad, este no es un mandato que impida recibir escritos que, por ejemplo, se
opongan a la cobranza por prescripcin, que ofrezcan cambiar las "medidas cautelares", que planteen la suspensin de la cobranza por alguna razn, que propongan
cronogramas de pagos, etc. O que incluso planteen recursos administrativos (de
acuerdo con la LPAG).

posible que se notifique primero la REC y luego el valor vinculado a aquella (RTF N" 21452-

l).
N" 1020-3-97.

10-201
[eEl]

Ie83]

[e84]

RTF

Se declar fundada una queja contra un procedimiento de Cobranza


coactiva Porqu_e no exista fehaciencia del acto de notificacin de la Resolucin de Ejecucin
Coactiva; en el caso, siendo la notificacin de la Resolucin de Ejecucin Coactiva (REC)
un acto fundamental en el procedimiento sealado, no se consign la fecha de notificacin,
elemento bsico para el cmputo de plazos, por lo que no exiite un verdadero marco de
proteccin legal p-ara el contribuyente, el mismo que podra sufrir la exaccin o embargo
de sus bienes sin la certeza de una acto de notificcin vlido que inicia el Procedimienio

Coactivo.
Y, como ya se ha indicado, as el rribunal Fiscal Io viene aplicando (RTF Nos. 44go-52007, 4488-5-2007 y 4973-1-2007, 5464-4-2007, 4969-t-2008, 2842-7-2otr y otras que
posteriormente siguen este criterio: Ia notificacin simultnea o conjunta de una orden de
pago y de la resolucin de ejecucin coactiva vulnera el debido procedimiento y el derecho
de defensa en sede administrativa).
RTF N'317-3-97. Se ha precisado que, de acuerdo con el artculo ll7,la Resolucin de

Ejecucin Coactiva slo puede contener el apercibimiento del inicio de las medidas
cautelares, nlas no puede ordenarse en dicha resolucin que se lleve a cabo alguna medida
cautelar.
Aqu, como referencia, tngase en cuenta los fundamentos de la STC N" 3797 -2006-PA|TC.
981

Arl. fl7

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

7.

PAGO DE COSTAS Y GASTOS


El ejecutado est obligado a pagar a la Administracin las costas y gastos
originados etr el Procedimiento de Cobranza Coactiva desde el momento de la
notificacin de la REC (incluidos los vinculados a la notificacin de esta), salvo
que la cobranza se hubiese iniciado indebidamente.

B.

REDONDEO DE LAS COSTAS

La Novena Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo No 981,


ha establecido el redondeo de las costas:

El importe de las costas a clue se refiere eI


se expresar en nmeros enteros.

artculo

117" del Cdigo Tributario

9.

IMPUTACIIU OE PAGOS
Los pagos que se realicen durante el citado procedimiento debern imputarse en primer lugar a las costas y gastos antes mencionados, de acuerdo
a lo establecido en el Arancel aprobado y siempre que los gastos hayan sido
liquidados por la Administracin Tributaria; iuego, de acuerdo con el artculo
31 (vase los comentarios al respecto), al inters moratorio y posteriormente
al tributo o multa.

10. FACULTAD DE NO INICIAR Et PROCEDIMIENTO DE COBRANZA


COACTIVA
El ltimo prrafo del artculo establece que, teniendo como base el costo del
proceso de cobranza que establezca la Administracin y por economa en la recaudacin, no se iniciarn acciones coactivas respecto de aquellas deudas que por
su monto as lo considere, quedando expedito el derecho de la Administracin a
iniciar el procedimiento de cobranza coactiva, por acumulacin de dichas deudas,
cuando lo estime pertinente (esta situacin por cierto es distinta de la consideracin como deuda de recuperacin onerosa regulada en el artculo27 de| Cdigo).

11. CAMBTO DE DOMICILIO FISCAL DEt EIECUTADO


Cabe indicar que una vez iniciado el procedimiento de Cobranza Coactiva
(con la notificacin de la REC), de acuerdo con lo dispuesto por el artculo rl
del Cdigo, el deudor tributario no podr efectuar el cambio de domicilio flscal
hasta que el procedimiento concluya, salvo que a juicio de la Administracin exista
causa justificada para el cambio.

12. INTERRUPCIN DEL PLAZO PRESCRIPTORIO


De acuerdo con lo dispuesto por el inciso f) del numeral 2 del artculo

45

del Cdigo, la prescripcin se interrumpe por la notificacin del requerimiento de


pago de la deuda tributaria que se encuentre en cobranza coactiva (REC) y (debe
entenderse que tambin se interrumpe) por cualquier otro acto (de cualquier otra

982

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

0Pl.

fl8

naturaleza, no necesariamente vinculado a un requerimiento de pago)trefl notificado


al deudor, dentro del Procedimiento de Cobranza Coactiva.
9

A este respecto, tngase en cuenta e criterio establecido en la RTF N" 11952-2OIl [23.07.201I), de observancia obligatoria.

13. QUEIA POR

TNICTO

O PROSECUCTN TNDEBTDA DEL PROCEDT-

MIENTO DE COBRANZA COACTIVA: CONSECUENCIAS


En caso se haya iniciado indebidamente un procedimiento de cobranza coactiva, o cuando en el curso de dicho procedimiento se presenten irregularidades
que violen la normativa, cabe la queja de acuerdo con el artculo 155 del Cdigo

Tributario.
En cuanto a las consecuencias, cabe recordar Io establecido por el Tribunal
Fiscal, mediante las RTF Nos. 10499-3-2008 [14.09.2008] y 8879-4-2009 123.09.20091,
como criterios de observancia obligatoria.

14. APLICACION SUPTETORIA DE LA LPAG


Al procedimiento de Cobranza Coactiva le resulta de aplicacin, en Io

no

previsto por el Cdigo y otras normas especiales, en Io que resulte pertinente, los
principios y normas de la LPAG.
Arlicto fl8".- mE0iltAs cnulEtARES

a)

mElltD0 0AUIELAR GEilERtG[ rl

Vencido el plazo de siete (7) das, el Ejecutot Coactivo podr disponer se


trabe las medidas cautelares prevstas en el presente artculo, que (onsdere
ne(esaras. Adems, podr adoptar otras medidas no contempladas en el
presente artculo, siempre que asegure de la forma ms adecuada el pago
de la deuda tributaria matera de la cobranza.
Para efecto de lo sealado en el prafo anterior notificar las medidas
cautelares,las que surtirn sus efectos desde el momento de su recepcin
y sealar cualesquiera de los bienes y/o derechos del deudor tributario,
an cuando se encuentren en poder de un tercero.
El Ejecutor Coactivo podr ordenar, sin orden de prelacin, (ualquera de
las formas de embargo siguientes:
En forma de intervencin en recaudacn, en informacin o en administracin de bienes, debiendo entenderse con el representante de
la empresa o negocio.
En forma de depsito, (on o sn extracdn de bienes, el que se ejecutar sobre los bienes y/o derechos que se encuentren en cualquier

1.

2.

[e8s] RTF N' 6090-2-2004 (en este caso se discuta si la notificacin de una resolucin coactiva
que dispuso la acumulacin de expedientes y ampli el embargo en forma de inscripcin
interrurnpa el plazo de prescripcin).

983

Anl.

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

ll8

establecimiento, inclusive los comerciales o industriales, u oficinas de


profesionales independientes, an cuando se encuentren en poder
de un tercero, incluso cuando los citados bienes estuvieran siendo
transportados, para lo cual el Ejecutor Coactivo o el Auxiliar (oactivo
podrn designar como depositario o custodio de los bienes al deudor
tributario, a un tercero o a la Administracin Tributaria.
(uando los bienes conformantes de la unidad de produccin o comercio, aisladamente, no afecten el proceso de produccin o de comercio,
se podr trabar, desde el inicio, el embargo en forma de depsito con
extraccin, ascomo cualesquiera de las medidas cautelares a que se
refiere el presente artculo.
Respecto de los bienes que se encuentren dentro de la unidad de
produccin o comercio, se trabar inicialmente embargo en forma de
depsito sin extraccin de bienes. En este supuesto, slo vencidos treinta
(30) das de trabada la medida, el Ejecutor (oactivo podr adoptar el
embargo en forma de depsito con extraccin de bienes, salvo que el
deudortributario ofrezca otros bienes o garantas que sean suficientes
para cautelar el pago de la deuda tributaria. Si no se hubiera trabado
elembargo en foma de depsito sin extraccin de bienes por haberse

frustrado la diligencia, el EjecutorCoactivo, slo despus detranscurrido


quince (15)das desde lafecha en que sefrustr la diligencia, proceder
a adoptar el embargo con extraccin de bienes.
(uando se trate de bienes inmuebles no inscritos en Registros Pblicos, el Ejecutor Coactivo podr trabar embargo en forma de depsito
respecto de los citados bienes, debiendo nombrarse al deudor tribu-

tario como depositario.


El Ejecutor (oactivo, a solicitud del deudor tributario, podr sustituir
los bienes por otros de igual o mayor valor.(*)
En forma de inscripcin, debiendo anotarse en el Registro Pblico u
otro registro, segn corresponda. El importe de tasas registrales u
otros derechos, deber ser pagado por la Administracin Tributaria
con el producto del remate, luego de obtenido ste, o porel interesado

4.

con ocasin del levantamiento de la medida.


En forma de retencin, en cuyo (aso recae sobre los bienes, valores
y fondos en cuentas corrientes, depsitos, custodia y otros, as como

sobre los derechos de crdito de los cuales el deudor tributario sea


de terceros.
podr
ejecutarse mediante la diligencia de toma de dicho
[a medida
o notificando al tercero, a efectos que se tetenga el pago a la orden de
la Administracin Tributaria" En ambos casos, eltercero se encuentra
obligado a p0ner en c0nocimiento del Ejecutor Coactivo la retencin o
la imposibilidad de sta en el plazo mximo de cinco (5) das hbiles
de notificada la resolucin, bajo pena de incurrir en la infraccin
tipificada en el numeral 5) delArtculo 177".

titular, que se encuentlen en podet

984

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

b)

d
d)

Art.110

Eltercero no podr informar alejecutado de la ejecucin de la medida


hasta que se realice la misma.
5i el tercero niega la existencia de crditos y/o bienes, an cuando
stos existan, estar obligado a pagar el monto que omiti retener,
bajo apercibimiento de declarrsele responsable solidario de acuerdo
a lo sealado en el inciso a)del numeral3 delartculo 18'; sin perjuicio
de la sancin correspondiente a la infraccin tipificada en el numeral
6) del Artculo 1 77" y de la responsabilidad penal a que hubiera lugar.
Si el tercero incumple la orden de retener y paga al ejecutado o a un
designado por cuenta de aqu1, estar obligado a pagar a la Administracin Tributaria el monto que debi retener bajo apercibimiento
de declarrsele responsable solidario, de acuerdo a lo sealado en el
numeral 3 delArtculo 18'.
[a medida se mantendr por el monto que el Ejecutor (oactivo orden
retener altercero y hasta tu entrega a la Administracin Tributaria.
Eltercero que efecte la retencin deber entregara la Administracin
Tributaria los montos retenidos, bajo apercibimiento de declarrsele
responsable solidario segn lo dispuesto en el numeral 3 delArtculo
18', sin perjuicio de aplicrsele la sancin correspondiente a la infraccin tipificada en el numeral6 delArtculo 178".
En caso que elembargo no cubra la deuda, podr comprender nuevas
cuentas, depsitos, custodia u otros de propiedad del ejecutado.
los Ejecutores (oactivos de la 5UNAT, podrn hacer uso de medidas como el
descerraje o similares, previa autorizacin judicial. Para tal efecto, debern
cursarsolicitud motivada ante cualquierJuez Especializado en lo Civil, quien
debe resolver en el trmino de veinticuatro (24) horas, sin correr traslado
a la otra parte, bajo responsabilidad.
Sin perjuicio de lo sealado en los Artculos 56'al 58", las medidas cautelares
trabadas al amparo del presente artculo no estn sujetas a plazo de caducidad.
5in perjuicio de lo dispuesto en los Decretos Legislativos N"s.931 y 932, las

medidas cautelares previstas en el presente art<ulo podrn ser trabadas,


de ser el caso, por medio de sistemas informticos.
Pata efecto de lo dispuesto en el prrafo anterior, mediante Resolucin de
Superintendencia se establecern los sujetos obligados a utilizar el sistema
informtico que proporcione la SUNAT ascomo la forma, plazo ycondiciones
(*)(*)
en que se deber cumplir el embargo.
(.) Artculo sustituido por
eI 5
t.'-t

eI

Artculo 55" del Decreto Legislativo N" 953, publicado

defebrero de 2004.

Prrafo incorporado por el Artculo 28" del Decreto Legislativo N" 981, publicado
el 15 de marzo de 2007 y vigente desde el I de abril de 2007.

(---)Inciso incorporado por eI Artculo


28" del Decreto Legislativo N" 98I, publicado
eI 15 de marzo de 2007 y vigente desde eI 1 de abril de 2007.
t"'-

Prrafo modificado por eI artculo 3" del Decreto Legislativo


el 7 de julio de 2012 y vigente desde eI 8 de julio de 2012.

N"

1117,

publicado

985

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

0rt. fl8

DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario
18", numerales 3 y 4 (responsabilidad solidaria; embargo en forma de retencin y de depsito);
56" a 58" (medidas cautelares previas); 104'(formas de notificacin); 106" (efectos de las
notificaciones; excepcin: efectos desde el momento de su recepcin); 114'(cobranza coactiva
como facultad de la Administracin); 115'(deuda exigible en cobranza coactiva); 116" (facultades
del ejecutor coactivo); 119'(suspensin y conclusin del procedimiento de cobranza coactiva);
177", numerales 5 y 6 (infracciones relacionadas con la obligacin de informar a la administracin).

Otras normas

Constitucin:2', numeral I (inviolabilidad de domicilio); 12" (los fondos

y reservas de la seguridad

social son intangibles); 73" (bienes de dominio pblico).

Cdigo Procesal Civil: Seccin Quinta, Ttulo lV, Captulo I (medidas caulelares); Captulo ll
(medidas cautelares especficas).

Decreto Ley N" 25604 114.07.921 Determinan intangibilidad de los activos de propiedad de las
empresas que conforman la actividad empresarial del Estado, que hayan sido declaradas en
lquidacin o comprendidas formalmente en el proceso de privatizacin.

Ley General del Sistema Financero y del Sistema de Seguros y Orgnica de

la

Superintendencia de Banca y Seguros -Ley N'26702 109.12.961: 117'(meddas cautelares y


prelacin en el pago de las obligaciones de una empresa en liquidacn)

Ley de creacin del ESSALUD -Ley N'27056 [30.01.99]: 11'(los recursos del ESSALUD son
intangibles).

Ley General det Sstema Concursal -Ley N" 27809 [08.08.2002]: 17" (suspensin de

la

exigibilidad de las obligaciones); 18' (marco de proteccin legal del patrimonio); 108" (suspensin
de la exigibilidad de las obligaciones); Segunda Disposicin Final (aplicacin preferente).
Decreto Legislativo N'931 [10.10.2003]. Procedimiento para el cumplimiento tributario de los
proveedores de las entidades del Estado.
Decreto Legislativo N'932 [10.10.2003]. lmplementacn del sstema de comunicacin por va
electrnica para que la SUNAT notifique los embargos en forma de retencn y actos vnculados a
las empresas del sistema financiero nacional.

Decreto Supremo N' 073-2004-EF [01.06.2004]. Aprueban normas reglamentarias relativas al


procedimiento para el cumplimento tributario de los proveedores de las entidades del Estado (D.
Leg. N" 931).

Decreto Supremo N" 098-2004-EF 122.07.20041. Normas reglamentarias relativas

la

implementacin del Sistema de Comunicacin por Va Electrnica para que la SUNAT notifique
embargos en forma de retencin y actos vinculados a las empresas del sistema financiero.
Resolucin de Superintendencia N" 156-2004-SUNAT [26.06.2004]. Aprueban Normas para la
implementacin del Procedimiento para el cumplimiento trbutario de proveedores de entidades
del Estado, aprobado por D. Leg. N" 931.
Resolucin de Superintendencia N" 201-2004UNAT [28.08.2004]. Aprueban Normas para
implementar el Sistema de Comunicacin por Va Electrnca a fin que la SUNAT notifque los
embargos en forma de retencin y actos vinculados a |as empresas del Sistema Financiero
Nacional.

Resolucin de Superntendencia N' 216-2004/5UNAT [25.09.2004], y

modiflcatorias:

Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva.

Resolucin de Superintendencia N' 149-2009/5UNAT [08.07.20091, y modificatoria. Sistema de


embargo por medios telemticos ante grandes compradores.
Resolucin de Superintendencia N" 057-2011/SUNAT [08.03.2011]: Facilita presentacin
de escritos en el procedimiento de cobranza coactiva a cargo de las dependencias de tributos
internos, mediante la aprobacin de formulario virtual.
Directiva N' 003-2002/SUNAT [11.10.2002]: Establecen disposiciones para la aplicacin del
Rgimen de Retenciones del IGV a proveedores, cuando al momento del pago concurra la
retencn con la aplicacin de medidas de embargo en forma de retencin.
CONSULTAS ABSUELTAS POR LA SUNAT

lnforme N" 047-201 l -SUNAT/280000:


En el Procedimento de Cobranza Coactiva seguido por la SUNAT, las limitaciones dispuestas en

986

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

Anl.

fl8

el numeral 6 del artculo 648" del TUO del Cdigo Procesal Civil resultan aplicables al embargo
de la contraprestacin que percibe el personal contratado mediante la modalidad de contratacin
admnistrativa de servicios.

lnforme N" 1 77-201 0-SUNAT/280000:


En caso que una entidad financiera haya sido notificada de un embargo en forma de retencin, al
amparo del numeral 4 del artculo 118" del Cdigo Tributario, pero luego de haber cumplido con
informar a la Administracin Tributaria sobre la imposibilidad de practicar la misma por no haber
tenido en su poder o bajo su custodia bienes, valores, fondos u otros derechos del ejecutado,
la menconada entidad entablase relaciones comerciales con el deudor, las cuales implicaran
tener en su poder o bajo su custodia tales elementos, esta circunstancia no obligar a la entidad
fnanciera a practcar retencn alguna, toda vez que los efectos de la medida de embargo
notificada han culminado con la obligacin de informar sobre la imposibilidad de practicar la
retencin en su oportunidad.

JURISPRUDENCIA

Jurisprudencia de Observancia Oblgatoria del Tribunal Fiscal


RTF N" 8879-4-2009, publicada el 23.09.2009.
Cuando el Tribunal Fiscal ordene la devolucin del dinero embargado en forma de retencin e
imputado a las cuentas deudoras del contribuyente en los casos en que declare fundada la queja
al haberse determnado que el procedimiento de cobranza coactiva es indebido, la Administracin
debe expedir la resolucin correspondiente en el procedimienlo de cobranza coactiva y poner a
dsposicin del quejoso el monto indebidamente embargado as como los intereses aplcables,
en un plazo de diez (10) das hbiles, de acuerdo con lo dispuesto por el artculo 156'del Texto
nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N" 135-99-EF, modificado
por Decreto Legislativo N'953.
RTF N" 10499-3-2008, publicada el 00.00.2008:
Corresponde que el Tribunal Fiscal ordene la devolucin de los bienes embargados cuando se
determine que el procedimiento de cobranza coactiva es indebido y se declare fundada la queja.
El criterio aprobado nicamente est referido a la devolucin de dinero que fue objeto de embargo

en forma de retencin, y que luego de ejecutada dicha medida, la Administracin lo mput a las
cuentas deudoras del contrbuyente.

c0MwTaros

I.

ANTECEDENTES

El texto anterior vena del Cdigo aprobado por el Decreto Legislativo No 816;
el inciso c) de aquel texto fue modificado por la Ley N' 26663 (se ha precisado el
procedimiento para el descerraje).

Como se sabe, en virtud del artculo 55 del Decreto Legislativo N" 953 se
sustituy el texto completo; respecto del previo, se ha reordenado su estructura, y se
dividi el artculo en tres incisos; en el inciso a) se regula las formas de embargo,
en el inciso b) se trata sobre el descerraje, y en el inciso c), tema agregado, sobre
la no caducidad de las medidas cautelares. Asimismo, en general se adicion los
apercibimientos (de declarrsele responsable solidario y de ser sancionado).
Mediante el Decreto Legislativo N' 981 se incorpor el ltimo prrafo del
numeral 2 del tercer prrafo del inciso a), y el inciso d).

El segundo prrafo del inciso d) fue modificado por el Decreto Legislativo

N"

1117:

987

A1.

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

ll8
TEXTO VI6ENTE

TEXTO ANTERIOR

Para efecto de lo dispuesto en el prrafo anterior, me-

Tratndose del emborgo en formo de retencin, medionte

diante Resolucin de Superintendencia se establecern Resolucin de Superintendentia


los sujetos obligados a utilizar el sistema informtico

que proporcione la

obligodos o utilizor elsistemo

SUNAT as como la forma, plazo y lo

condiciones en que se deber cumplir el embargo.

se estoblecer los sujetos

inforntio

que proporcione

SUNAT os como lo forno, plazo y condiriones en que se

debe cumplir dicho enborgo.

Z.

ESTRUCTURA DEL ARTCULO 118


El artculo, luego de su sustitucin y modificacin, ha reordenado su estructura y se ha dividido en cuatro incisos; en el inciso a) se regula las formas
de embargo, en el inciso b) se trata sobre el descerraje, en el inciso c) sobre la no
caducidad de las medidas cautelares y en el inciso d) a los embargos por medio
de sistemas informticos.

3.

VENCIMIENTO DEt PLAZO DE SIETE NES: TRABAR MEDIDAS


CAUTELARES
Como se sabe, de acuerdo con lo estipulado por el artculo 112 el mandato
de cancelacin (Resolucin de Ejecucin Coactiva) de la deuda comprendida en
los valores (rdenes de pago o resoluciones en cobranza) debe otorgar para tal
efecto el plazo de siete (7) das hbiles, bajo apercibimiento de dictarse "medidas
cautelares" o de iniciarse la ejecucin forzada de las mismas, en caso que estas ya
se hubieran dictado.

Ahora bien, el primer prrafo del inciso a) artculo 118, precepta que vencido
tal plazo de siete das, el Ejecutor Coactivo podr disponer se trabe las "medidas
cautelares" previstas en el inciso citado, que considere necesarias. Adems, se
aade en el prrafo, podr adoptar otras medidas no contempladas en el artculo
ya referido, siempre que asegure de la forma ms adecuada el pago de la deuda
tributaria materia de la cobranza.
Para tal efecto, el Ejecutor Coactivo notificar las "medidas cautelares", las que
surtirn efectos desde el momento de su recepcin (disposicin concordante con el
ltimo prrafo del artculo 106 del Cdigo) y sealar cualesquiera de los bienes y/o
derechos del deudor tributario, aun cuando se encuentren en poder de un tercero.

Por cierto, el deudor voluntariamente podr comunicar al Ejecutor la existencia de


bienes libres que puedan ser embargados y rematados para el pago de la deuda.

No hay duda de que hasta aqu nos estamos refiriendo a las "medidas cautelares" que podrn trabarse dentro del procedimiento de cobranza coactiva; desde
luego, es una situacin distinta a la regulada por los artculos 56 a 58 -medidas
cautelares previas al procedimiento de cobranza coactiva-le86l.

[e86] Como

se sabe, excepcionalmente se pueden

de la deuda

nicamente pueden

988

trabar medidas cautelares para asegurar el cobro

tributaria antes de iniciar el procedimiento de cobranza coactiva, las mismas que


se

ejecutadas luego de iniciado dicho procedimiento coactivo y vencido

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

4.

0nl.

118

LAS'MEDIDAS CAUTETARES"

En materia civil la medida cautelar es entendida como "un instituto procesal a travs del cual el rgano jurisdiccional, a peticin de parte, adelanta ciertos
efectos o todos de un fallo definitivo o el aseguramiento de una prueba, al admitir la existencia de una apariencia de derecho y el peligro que puede significar la
demora producida por la espera del fallo definitivo o la actuacin de una prueba"
(Monroy Glvez 1987:

42).

En nuestra materia, tal instituto tiene tratamiento y aplicacin diferente; en


esta es una potestad o privilegio de la Administracin, y su fundamento es el de
asegurar la pronta y eficaz satisfaccin del inters general representado por la
Administracin (Dans Ordez; Zegarra Valdivia 1999: I7O).

Ms an, en la medida en que por la exigibilidad de la deuda ya se puede


proceder a la ejecucin forzada de los bienes del deudor, Nava Tolentino (2012:
444-445) seala que aqu "el embargo, como medida de ejecucin, cumple un rol
distinto al de la medida cautelar, ya que no busca garanlizar una acreencia para
que el proceso no resulte ineficaz, sino que en esta etapa lo que pretende la medida
de embargo es empezar Ia ejecucin forzada para el cobro efectivo de la acreencia,
porque ya se est en una etapa final del procedimiento como si fuera una sentencia
en ltima instancia". Por esa razn, Nava considera inexacta su denominacin y
opta por Ilamarlas medidas de ejecucin.
Como ya se ha podido entrever, de las "medidas cautelares" consideradas en
la doctrina y reguladas en otras normas, el Cdigo Tributario ha establecido, por
el objeto del procedimiento de cobranza coactiva tributaria, la "medida cautelar"
clsica: el embargo. Si bien es cierto que esta medida es la que est regulada y
reglamentada, nuestro Cdigo, no obstante, tambin admite otras medidas no
previstas expresamente, siempre que aseguren de la forma ms adecuada el pago
de la deuda tributaria materia de cobranza.

4.1. No caducidad de las "medidas cautelares"

en cobranza coactiva

El inciso c) del artculo en comentario, establece claramente, que sin perjuicio de lo sealado en los artculos 56 al 58 (que s tienen plazos de caducidad),
las "medidas cautelares" trabadas al amparo del artculo 118 del Cdigo (medidas
cautelares dentro del procedimiento de Cobranza Coactiva) no estn sujetas a
plazo de caducidadlesTl.

artculo I17, siempre que se cumpla con las formalidades


establecidas en el Ttulo II del Libro III del Cdigo Tributario. Su cumplimiento debe ser
escrupuloso (vase la RTF N' 366-l-97).
[es7l RTF ' I170-3-2000. No resulta aplicable el plazo de caducidad prescrito en el artculo 625
del Cdigo Procesal Civil. Asumiendo el mismo criterio, el Tribunal tambin seal que
tampoco es aplicable la Ley N' 26639 (RTF N" 5470-4-2002).
Sin perjuicio de lo anotado, la SUNAT al respecto emiti el Informe N' 0552005-SUNAT/280000, en el cual concluy:
1. Las medidas cauteiares trabadas dentro de un Procedimiento de Cobranza Coaetiva cuyos cinco aos contados desde su ejecucin se cumplieron antes de la vigencia del Deel plazo de 7 das a que se refiere el

989

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Arl. ll8

4.2.

Ia aplicacin de las "medidas cautelares"


Para el caso de la SUNAT, de acuerdo con lo previsto en el artculo 16
del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva dictado por esta
entidad, en Ia aplicacin de las medidas cautelares se deber seguir las siguientes reglas:
Reglas generales en

fin de adoptar la medida que


adeudado.
recuperar
lo
resulte ms adecuada para

Se realizarn las indagaciones pertinentes a

En base a la informacin obtenida y teniendo en cuenta la relacin costo


- beneficio, se podr adoptar las medidas cautelares sobre los bienes que,
a juicio del Ejecutor, garanticen de manera adecuada la cobranza de la
deuda.

La medida cautelar deber garantizar el pago de la deuda tributaria e inclusive, Ios gastos y costas que se devenguen hasta la fecha de cancelacin
de la deudalessl.

Se

podr embargar cualquiera de los bienes y/o derechos del Deudor an


cuando se encuentren en poder de un tercero, considerando para dicho
efecto lo establecido en el literal b) del numeral I del artculo 18.
Las medidas cautelares o diligencias se desarrollarn o trabarn en el lugar

donde se encuentren los bienes o derechos del Deudor. Para tal efecto y
sin perjuicio de lo sealado en el artculo 11, el Ejecutor podr comisionar a otro Ejecutor para llevar a cabo la diligencia. La referida comisin
no ser necesaria cuando se trate de notificar las Resoluciones Coactivas
que ordenan el embargo ante las Oficinas Regstrales u otras entidades,
Empresas del Sistema Financiero u otros sujetos que deban ser notificados
con medidas de embargo en forma de retencin.

En la diligencia de embargo en forma de intervencin o depsito, el Ejecutor o Auxiliar se presentarn ante el Deudor o ante el Representante
Legal, segn corresponda. De no encontrarse presentes stos, la diligencia
se entender con el Gerente, Administrador, dependiente o con la persona
encargada del establecimiento, empresa o negocio donde se lleve a cabo la
medida. El embargo ser notificado al Deudor si ste no hubiera estado
presente en la diligencia y sta se hubiera realizado en lugar distinto al
domicilio fiscal.

creto Legislativo N'953, han caducado al cumplirse elplazo previsto en el artculo 625
del TUO del CPC.
Las medidas cautelares trabadas dentro de un Procedimiento de Cobranza Coactiva antes de la vigencia del Decreto Legislativo N' 953 y que a la fecha de entrada en vigencia
de dicho Decreto Legislativo no han cumplido cinco aos, contados desde su ejecucin,
estn sujetas a la regla incorporada en dicho Decreto Legislativo.
[eEE] RTF N" 590-3-99. De la aplicacin concordada de los artculos 118 y 116, numerai 2, del
' Cdigo Tributario, se puede concluir que el Ejecutor Coactivo excede sus facultades cuando
dispone una segunda medida cautelar sobre una deuda tributaria que ya se encontraba
asegurada en su totalidad.

2.

990

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

lrl. fl8

En el caso que se trabe embargo en forma de depsito sobre bienes del


Deudor que se encuentren en poder de un tercero, inclusive cuando stos
estn siendo transportados, la diligencia se entender con el tercero, notificndose al Deudor despus que sta se haya efectuado.
Cuando medien circunstancias que obstaculicen el desarrollo de la diligencia, el Ejecutor solicitar el apoyo de la autoridad competente o, de ser
el caso, obtendr la autorizacin judicial para proceder al descerraje.
Podrn trabarse medidas cautelares concurrentes, bajo responsabilidad
del Ejecutor de dejar sin efecto, de oficio, aquellas que superen el monto
necesario para garantizar el pago de la deuda tributaria, costas y gastos.
Si el monto de las medidas trabadas no guarda proporcin con la deuda,
de oficio, el Ejecutor deber reducirlas en Ia parte que corresponda.

El Ejecutor Coactivo, a solicitud del deudor tributario, podr sustituir los


bienes por otros de igual o mayor valor.
La medida cautelar trabada durante el Procedimiento de cobranza coactiva
no est sujeta a plazo de caducidad, conforme a lo dispuesto en el inciso
c) del artculo 118 del Cdigo.

4.3. El embargo
Como se ha anotado, de las medidas cautelares consideradas en la doctrina
y reguladas en otras normas, el Cdigo Tributario ha establecido, por el objeto
del procedimiento de cobranza coactiva, la medida cautelar clsica: el embargo.
La segunda parte del artculo 642 de nuestro Cdigo Procesal Civil prescribe
que el embargo consiste en la afectacin jurdica de un bien o derecho del presunto
obligado, aunque se encuentre en posesin de tercero, con las reservas que para
este supuesto seala la ley.
Fenech, citado por Arias y Sartorio (1996: 501), define al embargo como "acto
procesal consistente en Ia determinacin de los bienes que han de ser objeto de
la realizacin forzosa de entre los que posee el deudor -en su poder o en el de
terceros-, fijando su sometimiento a Ia ejecucin y que tiene como contenido una

intimacin al deudor para que se abstenga de realizar cualquier acto dirigido


sustraer los bienes determinados y sus frutos a la garanta del crdito".

Dans Ordez y Zegarra Valdivia (1999: 186-187) anotan las siguientes


caractersticas del embargo:

a.

La afectacin de elementos patrimoniales del ejecutado a la ejecucin, tiene


su fundamento en una declaracin expresa de la autoridad competente, en
este caso del Ejecutor Coactivo, en ese sentido. La existencia del embargo
frente al ejecutado depende exclusivamente de dicha declaracin procedimental.

.b. El embargo

recae sobre un elemento patrimonial del ejecutado susceptible

de realizacin. "La actividad en que consiste el embargo tanto puede ser


991

Ant.

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

fl8

aprehensin fsica de un determinado bien, como sucesin jurdica simplemente".


c.

El embargo no significa una limitacin en la facultad de disposicin del


ejecutado, ni constituye una expropiacin a su titularidad de dominio
privado.

ningn derecho real con el embargo, sta,


limita
a declarar un determinado elemento
se
Coactivo,
Ejecutor
a travs del
y
consecuencia otorga a la entidad un
en
ejecucin
patrimonial adscrito a la
para
resarcirse la obligacin pblica
derecho de persecucin sobre el bien,
con el valor econmico que de l resulte. El principio de persecucin se
rcfuerza con la adopcin de las medidas de aseguramiento del embargo y
el principio de prelacin crediticia que forman parte de nuestra normativa.

d. La entidad embargante no obtiene

El embargo constituye el presupuesto indispensable de la ejecucin coactiva. cualquier actividad de realizacin de bienes o derechos presuPone
el embargo de los mismos.
La estructura del embargo es simple: basta la declaracin administrativa de
la afectacin de unos determinados bienes del deudor a la ejecucin. Debe
tenerse presente que no forma parte del embargo la investigacin de bienes
del ejecutado, ya que se constituyen en actos previos y de preparacin de

la medida cautelar.

4.4.

Bienes inembargables
Sin perjuicio de los supuestos de inembargabilidad o intangibilidad de determinados recursos (sealados en las disposiciones concordantes y/o vinculadas),[earl
debemos recordar que el artculo 648 del Cdigo Procesal Civil (segn la sustitucin
establecida por la Ley N" 26599), aplicable supletoriamente, contiene el siguiente
listado de bienes inembargables:

l.

Los bienes del Estadorttol.

[eEe] RTF N' :rOBT-5-97. El Tribunal dispuso se deje sin efecto el procedimiento de cobranza
coactiva y se let'ante los embargos en la medida en que los bienes de Ia seguridad social (el
quejoso, IPSS) son intangibles. Habindose afectado directamente al quejoso al desconocer
la inembargabilidad de sus bienes, se declar fundada la queja.
RTF N' 9312-4-2001. Son inembargables los bienes de Ia empresa que se encuentra en
proceso de privatizacin (Decreto Ley N'25604).
[eeo] -Co-o ." sabe, la STC N'006-97-AI/TC ha dejado sin efecto este numeral. En este entendido,
de acuerdo con lo estipulado por el artculo 7'3 delaConstitucin, son bienes inembargables
slo los bienes de dominio pblico. No obstante, de acuerdo con 1o dispuesto por el artculo
616 del CPC, no proceden medidas cautelares para futura ejecucin forzada contra los
Poderes Legislativo, Ejecutivo y ludicial, el Ministerio Pblico, los rganos constitucionales
autnomos, Ios Gobiernos Regionales y Locales y las universidades; tampoco proceden
contra bienes de particulares asignados a servicios pblicos indispensables que presten
IoJ Gobiernos refeiidos en el prrafo anterior, cuando con su ejecucin afecten su normal

desenvolvimiento.
Vase al respecto las RTF Nos. 302-4-2000 y 8925-4-2001.

992

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

Art. flo

Las resoluciones judiciales o administrativas, consentdas o ejecutoriadas que


dispongan el pago de obligaciones a cargo del Estado, slo sern atendidas
con las partidas previamente presupuestadas del Sector aI que correspondan;
2.

Los bienes constituidos en patrimonio familiarteerl, sin perjuicio de lo


dispuesto por el Artculo 492' del Cdigo Civil;

3.

Las prendas de estricto uso personal, libros y alimentos bsicos del obligado y de sus parientes con los que conforma una unidad familiar, as
como los bienes que resultan indispensables para su subsistencia;

4.

Los vehculos, mquinas, utensilios y herramientas indispensables para


el ejercicio directo de la profesin, oficio, enseanza o aprendizaje del
obligado;

Las insignias condecorativas, los uniformes de los funcionarios y servidores del Estado y las armas y equipos de los miembros de las Fuerzas
Armadas y de la Polica Nacional;
cinco Unidades de
Referencia Procesal.tee2l El exceso es embargable hasta una tercera parte.tee3l

6. Las remuneraciones y pensiones, cuando no excedan de

Cuando se trata de garantizar obligaciones alimentarias, el embargo proceder hasta el sesenta por ciento del total de los ingresos, con la sola
deduccin de los descuentos establecidos por ley;

[eer]

Vase los artculos 488 y 489 del Cdigo Civil.


Iee2l Informe N" 031-2005-SUNAT-280000-.
La Administracin, en algunas oportunidades, tratndose de este tipo de activos, informa al
Banco de tales lmites (RTF N" 5810-5-2010).
[ee3] Ejemplos (de las sumillas publicadas en la web del Tribunal Fiscal): RTF N" 348-4-2007
("[...] no existe prohibicin legal de embargar las cuentas en las que se depositen las
remuneraciones de los deudores tributarios hasta por la tercera parte del exceso de cinco
Unidades de Referencia Procesal y estando a que en el caso de autos, el Banco no ha informado

haber retenido monto alguno sobre la cuenta de remuneraciones de la quejosa, no habiendo


por su parte la quejosa acreditado lo contrario [...]"), RTF N'14128-5-2008 ("Se declara
fundada la queja presentada contra la Administracin por negarse a levantar el embargo en
forma de retencin trabado sobre la cuenta bancaria, debido a que el quejoso ha acreditado
que en la cuenta de ahorro, objeto del embargo efectuado por la Administracin, se deposita
el pago de su pensin, siendo el monto de la misma un importe menor al establecido por el
numeral 6) del artculo 648" del Cdigo Procesal Civil. Se dispone que la Administracin
efecte el levantamiento del Embargo trabado en la referida cuenta [...]"), RTF N" 032713-2009 ("[...] el numeral 6 del artculo 648" del Cdigo Procesal Civil dispone que son
inembargables, entre otros, las remuneraciones y pensiones, cuando no excedan de cinco
Unidades de Referencia Procesal, siendo que el exceso es embargable hasta una tercera
parte. AI respecto la Administracin reconoce que efectivamente se haba trabado embargo
en forma de retencin bancaria electrnica sobre la cuenta de pensiones del quejoso, por
Io que habra emitido las Resoluciones Coactivas N" 0230070527572 y 0n0;070527573,
ordenando el levantamiento de la medida de embargo, no obstante lo cual no ha cumplido
con acompaar en autos copia de los cargos de notificacin de dichas resoluciones, por
lo.que corresponde amparar la queja presentada, debiendo dejarse sin efecto el embargo
trabado en la parte que hubiera afectado montos por concepto de pensiones del quejoso que
no son susceptibles de embargo y que de acuerdo a 1o sealado en los prrafos precedentes
no tenan Ia condicin de deuda exigible coactivamente [. . .]':

993

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Arl. flo

7. Las pensiones alimentarias;


8. Los bienes muebles de los templos
9. Los sepulcros.

religiosos;

El artculo 647-A del Cdigo Procesal Civil, de acuerdo con la incorporacin


dispuesta por la Ley N' 26925 [05.02.98], seala que la informacin contenida en
los soportes magnticos, pticos o similares sobre los que se ha dictado secuestro
conservativo o embargo, puede ser retirada por el afectado; en buena cuenta, la
informacin contenida en dichos bienes es inembargable.

5.

FORMAS DE EMBARGO

El encabezado el inciso a) del artculo 118 del Cdigo, seala que el Ejecutor
Coactivo podr ordenar[eeal, sin orden de prelacinleesl (discrecionalmente), cualquiera de las formas de embargo siguientes:

En forma de intervencin:

- en recaudacin.

- en informacin.
- en administracin de bienes.

En forma de depsito.
En forma de inscripcin.
En forma de retencin.

Asimismo, cabe considerar a la medida cautelar genrica.


En este punto debe tenerse en consideracin las limitaciones legales existentes
(por ejemplo, lo dispuesto por el artculo 648 del Cdigo Procesal Civil).

5.1.

Embargo en forma de intervencin


El Cdigo estima tres formas de embargo en forma de intervencin: en recaudacin, en informacin y en administracin de bienes; estos embargos deben
entenderse con el representante de la empresa o negocio.

[ee4] Recurdese que el Ejecutor Coactivo, de acuerdo con el numeral 2 del artculo 116, est
facultado para ordenar, variar o sustituir a su discrecin, las medidas cautelares a que se
refiere el artculo ll8. Vase al respecto la RTF N" 5884-5-2004 (cambio de embargo en
forma de depsito sin extraccin a embargo en forma de depsito con extraccin).

[ees] RTF N'

'

751

tributario.

994

i-

2005.

Aunque lo comn es que se embarguen cuentas bancarias, bienes (rnuebles o inmuebles)


registrables, Ia Administracin puede recurrir a cualquier bien o derecho del deudor

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA


5.1.1. Embargo en

Ant. 1t8

forma de intervencin en recaudacin

El embargo en forma de intervencin en recaudacin consiste en la afectacin


de los ingresos de una empresa, negocio u oficina de profesionales independientes
donde se realice la actividad econmica, con el objeto de recaudar directamente
de aqulla, durante el tiempo que dure la medida, los ingresos necesarios para la
cancelacin de la deuda tributaria en cobranza. Para estos efectos, se nombra uno
o varios interventores. Tratndose de la SUNAT, su procedimiento est regulado
en el numeral I del artculo 17 de su Reglamento del Procedimiento de Cobranza
Coactiva.
5.1.2. Embargo en forma de intervencin en informacin
El embargo en forma de intervencin en informacin consiste en el nombramiento por parte del Ejecutor, de uno o varios interventores informadores para que
en un plazo determinado recaben informacin y verifiquen el movimiento econmico del Deudor y su situacin patrimonial ("como facturas por cobrar, detalle y
ubicacin de activos fijos y mercaderas, y as identificar bienes ejecutables" [Liu
Arvalo 2010]), con el fin de hacer efectiva la cobranza de la deuda.lte6l El numeral
2 del artculo 17 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la
SUNAT, lo regula.
5.1.3. Embargo en forma de intervencin en administracin de bienes
Por el embargo en forma de intervencin en administracin de bienes, el Ejecutor est facultado para nombrar uno o varios interventores administradores con
la finalidad de recaudar los frutos o utilidades que pudieran producir los bienes
embargados. El numeral 3 del artculo 17 del Reglamento del Procedimiento de
Cobranza Coactiva de la SUNAT, lo regula para el caso de esta entidad.
5.2. Embargo en forma de depsito
En forma de depsito, con o sin extraccin de bienes, el que se ejecutar sobre
los bienes y/o derechos que se encuentren en cualquier establecimiento, inclusive
los comerciales o industriales, u oficinas de profesionales independientes, an
cuando se encuentren en poder de un tercero, incluso cuando los citados bienes
estuvieran siendo transportados, para lo cual el Ejecutor Coactivo o el Auxiliar
Coactivo podrn designar como depositario o custodio de los bienes al deudor
tributario, a un tercero o a la Administracin Tributaria.

[ee6] RTF N' 832-3-gg. El embargo en forma de intervencin en informacin determina que los
interventores informadores nombrados por la Adn.rinistracin recabarn informacin y
verificarn directamente el rnovimiento econmico del deudor y su situacin patrimonial,
por lo tanto, la egencia de presentar cierta documentacin contable correspondiente a
determinado ejercicio en la seccin Cobranza Coactiva de la Administracin, excede las
facultades conferidas para el ejercicio de dicha medida cautelar, y desnaturaliza el citado
' embargo, el que debe practicarse directamente por los interventores en los lugares donde
se encuentre Ia informacin de la contribuyente, limitndose a tomar aquelia que crea
conveniente.

995

Ant.

fl8

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

El texto del numeral 2 del inciso a) del artculo 118 del Cdigo respecto de
esta forma de embargo, es amplio y expreso; a ella nos atenemos, y tambin a lo
regulado en el artculo 18 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la SUNAT.
5.3. Embargo en forma de inscripcin
En forma de inscripcin (sin que exista afectacin fsica), debiendo anotarse
en el Registro Pblico u otro registro (en la partida o asiento respectivo), segn
corresponda (se trata, sin duda, de todo tipo de bienes -muebles e inmueblespasibles de ser registrados).tez

El importe de tasas registrales u otros derechos, deber ser pagado por la


Administracin Tributaria con el producto del remate, luego de obtenido este,
o por el interesado con ocasin del levantamiento de la medida. El artculo 19
del Reglamento de Procedimiento de Cobranza Coactiva de la SUNAT regula
esta forma de embargo. "El bien afectado con esta medida puede ser enajenado
y el sucesor deber asumir la carga hasta por el monto inscrito" (Hernndez
Lozano slf:262).

5.4.

Embargo en forma de retencin


En forma de retencin, en cuyo caso recae sobre los bienes, valores y fondos
en cuentas corrientes, depsitos, custodia y otros, as como sobre los derechos de
crdito de los cuales el deudor tributario sea titular, que se encuentren en poder
de terceros (sean entidades bancarias, financieras u otros terceros).lral
EI texto del numeral 4 del inciso a) del artculo 118 del Cdigo respecto de
y expreso; a ella nos atenemos, y a lo establecido por el artculo 20 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva
de la SUNAT.teeel

esta forma de embargo, es amplio

5.5. Medida cautelar genrica


Como se ha indicado, el primer prrafo del inciso a) del artculo 118 seala
que el Ejecutor Coactivo podr adoptar otras medidas no contempladas en el
artculo, "siempre que asegure de la forma ms adecuada el pago de la deuda
tributaria materia de la cobranza".

leeTl Como se sabe, para la validez de la medida de embargo en forma de inscripcin, no


requiere su notificacin previa al deudor tributario.

se

Una atingencia necesaria: estos terceros deben tener cuidado con los efectos (responsabilidad
solidaria y sanciones) del incumplimiento, cumplimiento indebido o violacin de las normas.
Aqu tambin, para la validez de la medida de embargo en forma de retencin, no se requiere
su notificacin previa al deudor tributario.

996

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

6.

Arl. fl8

EMBARGO ELECTRONICO: DECRETOS LEGISLATIVOS NOS. 931

Y 932
Mediante el Decreto Legislativo No 931, se dict una norma sobre procedimiento para el cumplimiento tributario de los proveedores de las entidades del
Estado. Esta disposicin fue reglarnentada por el Decreto Supremo N" 073-2004-EF.
Asimismo, fue regulada por la SUNAT va las Resoluciones de Superintendencia
Nos. 156-2004/SUNAT y 2r9 -2}L11SUNAT.

De otro lado, mediante el Decreto Legislativo No 932, se dict una norma


sobre implementacin del sistema de comunicacin por va electrnica para que
la SUNAT notifique los embargos en forma de retencin y actos vinculados a las
empresas del sistema financiero nacional ("Sistema de embargo por medios telemticos"). Esta disposicin fue reglamentada por el Decreto Supremo N'098-2004-EF.
Asimismo, fue regulada por la SUNAT va la Resolucin de Superintendencia No
201-2004/SUNAT (Sistema de comunicacin por va electrnica a fin que la SUNAT
notifique los embargos en forma de retencin y actos vinculados a las empresas
del sistema financiero nacional).
Tambin se tiene un sistema de control y embargo va el SIAF.

7.

MEDIDAS CAUTELARES POR MEDIO DE STSTEMAS INFORMTICOS


Con el Decreto Legislativo N" 981 se incorpor como inciso d) del artculo
118 el siguiente texto:
Sin perjuicio de Io dispuesto en los Decretos Legislativos Nos. 931 y 932, Ias
medidas cautelares previstas en el presente artculo podrn ser trabadas, de
ser el caso, por medio de sistemas informticos.
Tratndose del embargo en forma de retencin, mediante Resolucin de Superintendencia se establecer los sujetos obligados a utilizar eI sistema informtico
que proporcione Ia SUNAT as como Ia forma, plazo y condiciones en que se
debe cumplir dicho embargo.

Posteriormente, mediante el Decreto Legislativo N" 111Z se modific el segundo prrafo anotado con el siguiente texto:

Para efecto de Io dispuesto en el prrafo anterior, mediante Resolucin de


Superintendencia se establecern los sujetos obligados a utilzar el sistema informtico clue Proporcione Ia SUNAI as como la forma, plazo y condicones
en que se deber cumplir el embargo.
Hay que anotar que la SUNAT a este respecto haba dictado la Resolucin de
Superintendencia No 149-2009/SUNAT (Sisterna de embargo por medios telemticos
ante grandes compradores).

B.

FACUTTAD ESPECIAL: DESCERRAIE


El inciso b) del artculo en comentario, de acuerdo con lo dispuesto por Ia
Constitucin -derecho a la inviolabilidad de domicilio y de las propiedades-, ha
997

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Ail.1r0

establecido que si bien los Ejecutores Coactivos de la SUNA| (solo de ellos y respecto de los tributos que esta entidad administra)ttoool podrn hacer uso de medidas como el descerraje o similares, lo harn previa autorizacin judicial. Para tal
efecto, debern cursar solicitud motivada ante cualquier laez Especializado en lo
Civil, quien debe resolver en el trmino de veinticuatro horas, sin correr traslado

a la otra parte, bajo responsabilidad.tt0otl

9.

EIECUCIN DE LA MEDIDA CAUTELAR


Se entiende que por la ejecucin se hace efectivo el ingreso al fisco de los
dineros recaudados va el procedimiento de cobranza coactiva (luego de la retencin, remate del bien embargado, etc.).
Rnticut0 fl90.- susPEilsoil Y cflilcr.usln

t PRoGE0lmlEilIo

0E

CflBRAlIZA CflACTIUAfI
Ninguna autoridad nirgano administrativo, poltico, nijudicial podr suspender
o (onclur el Procedimiento de (obranza (oactiva en trmite (on xcep(in del
Ejecutor Coactivo quien deber actuar conforme (on lo sguente:
El Ejecutor Coactivo suspender temporalmente el Procedimiento de (obranza Coactiva, en los casos siguientes:
(uando en un pro(eso constitucionalde amparo se hubera dictado
una medda cautelar que ordene la suspensin de la cobranza conforme a lo dispuesto en el(digo Procesal(onstitucional.
(uando una ley o norma con rango de ley lo disponga expresamente.
[xcepcionalmente, tratndose de rdenes de pago, y cuando medien
otras circunstancias que evidencien que la cobranza podra ser impro<edente y siempre que la reclamacin se hubiera interpuesto dentro del
plazo de veinte (20)das hbiles de notificada la Orden de Pago. En este
caso, la Administracin deber admitir y resolver la reclamadn dentro
del plazo de noventa (90) das hbiles, bajo responsabilidad del rgano
(ompetente. ta suspensin deber mantenerse hasta que la deuda sea
exigible de conformidad con lo establecido en el artculo 1 15'.
Para la admisin a trmite de la reclamacin se requiere, adems de
los requisitos establecidos en este Cdigo, que el reclamante acredite
que ha abonado la parte de la deuda no reclamada actualizada hasta
la fecha en que se realice el pago.
En los <asos en que se hubiera trabado una medida <autelar y se
disponga la suspensin temporal, se sustituir la medida cuando, a

a)

1.
2.
3.

tr0o01

RTFNo1028-l-g6.EldescerrajeesunafacultadotorgadaalosEjecutoresCoactivosdeSUNAT,
no siendo conrpetentes para dictar dicha medida los ejecutores de las nrunicipalidades.
troorl *Puede afirmuise entonces, que la Administracin est desprovista de potestad de
. autotutela para ejecutar sus decisiones, cuando ello implique ingresar al domicilio en
contra de Ia voluntad de sus ocupantes, porque de acuerdo con la Constitucin, la orden de
ejecucin forzosa debe estar contenida en una decisin jurisdiccional" (Morn Urbina 2005a: 17).

998

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

nPl.

ll9

criterio de la Administracin lributaria, se hubiera ofrecido garanta


suficiente o bienes libres a ser embargados por el Ejecutor (oactivo

b)

cuyo valor sea igual o mayor al monto de la deuda reclamada ms las


costas y los gastos. r*r
El Ejecutor Coactivo deber dar por concluido el procedimiento, levantar
los embargos y ordenar el archivo de los actuados, cuando:
Se hubiera presentado oportunamente reclamacin o apelacin

1.

<ontra la Resolucin de Determinacin o Resolucin de Multa que


contenga la deuda tributaria puesta en cobranza, o Resolucin que
declara la prdida de fraccionamiento, siempre que se contine
pagando las cuotas de fraccionamiento.
[a deuda haya quedado extinguida por cualquiera de los medios
sealados en elArtculo 27'.
3.
5e declare la prescripcin de la deuda puesta en cobranza.
4.
La accin se siga contra persona distinta a la obligada al pago.
5.
Exista resolucin concediendo aplazamiento y/o fraccionamiento de
pago.
6.
las rdenes de Pago o resoluciones que son materia de cobranza
hayan sido declaradas nulas, revocadas o sustituidas despus de la
notifi<acin de la Resolucin de Ejecucin Coactiva.
(uando la persona obligada haya sido declarada en quiebra.
7.
(uando una ley o norma con rango de ley lo disponga expresamente.
8.
(uando el deudor tributario hubiera presentado una reclamacin o
9.
apelacin vencidos los plazos establecidos para la interposicin de
dichos recursor, cumpliendo con pretentar la (arta Fianza respectiva
conforme con Io dispuesto en los Artculos 137" o146'.
Tratndose de deudores tributarios sujetos a un Procedimiento Concursal,
el Ejecutor (oactivo suspender o concluir el Procedimiento de Cobranza
(oactiva, de acuerdo a lo dispuesto en las normas de la materia.
En cualquier caso que se interponga reclamacin fuera del plazo de ley, la calidad de deuda exigible se mantendr an cuando el deudor tributario apele la
resolucin que declare inadmisible dicho recurso.

2.

c)

t') Artculo sustituido por


(")

el Artculo 9" del Deqeto Legislativo N" 969, pul:licado el 24 de


diciembre de 2006.
Inciso sustituido por el Artculo 29" del Decreto Legislativo N" 98I, publicado el 15 de marzo de 2007 y vigente desde el I de abril de 2007.

OISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VII.ICULADAS

Cdigo Tributario
(deudor tributario); 27' (extincin de la obligacin tributara); 36" (fraccionamiento y/o
aplazamiento de la obligacin tributaria); 43" y siguientes (prescripcin); 109" (nulidad); 114'
(cobranza coactiva como facultad de la Administracin); 115'(deuda exigible en cobranza
coactiva); 116", numeral 5 (facultad del Ejecutor Coactivo: suspender el procedimiento de

7"

cobranza coactiva); 136" (pago previo para reclamar contra rdenes de pago); 137" (plazo para
reclamar); 146'(plazo para la apelacin); 159" (medidas cautelares en procesos judiciales);
Prmera Disposcin Final (preferencia de las normas de reestructuracin patrmonial respecto
de las normas def Cdigo); Dcimo Quinta Oisposicin Final (suspensin del procedimiento
coactivo en casos de accn de amparo; medida cautelar frrme).
Otras normas
Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactiva -Ley N" 26979 [23.09.98]; TUO (aprotradc por

999

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Ari. ttg

Decreto Supremo N" 018-2008-JUS): Captulo lll, procedimiento de cobranza coactiva para
obligaciones tributarias de los gobiernos locales. Quinta Disposicin Complemenlaria y Transitoria
(suspensin del procedimento coactivo: "En el procedimiento coactivo de los rganos de la
Adminstracin Tributaria distintos a los Gobiernos Locales, el Ejecutor proceder a la suspensin
del procedimiento cuando dentro de un proceso de accin de amparo exista medida cautelar firme").

Ley General del Sistema Concursal -Ley N" 27809 [08.08.2002]: 17' (suspensin de

la

exigibilidad de las obligaciones); 18" (marco de proteccin legal del patrimonio); Ttulo lll (quiebra);
'108" (suspensn de la exigibilidad de las obligaciones); Segunda Disposicin Final (aplicacin
preferente).

Ley l'!' 28237 [31.05.2004], y modificatoria: Cdigo Procesal Constitucional.


Decreto Supremo N" 022-2000-EF [11.03.2000]: Precisan facultades de la Administracin
Tributaria para declarar deudas como de recuperacin onerosa o cobranza dudosa.
Resolucin de Superintendencia N'216-2004/SUNAT [25.09.2004], y modiflcatoria: Reglamento
del Procedimiento de Cobranza Coactiva.

Resolucin de Superintendencia N' 057-2011/SUNAT [08.03.2011]: Facilita presenlacin


de escritos en el procedmiento de cobranza coactiva a cargo de las dependencias de tributos
internos, mediante la aprobacin de formulario vrtual.
CONSULTAS ABSUELTAS POR LA SUNAT
lnforme N" 006-201 I -SUNAT/280000:
At amparo de lo dispuesto en el numeral 3 del incso a) del artculo 119'del TUO del Cdigo
Tributario, procede la suspensin del procedimiento de cobranza coactiva de la Orden de Pago en
los casos en que el contribuyente hubiese interpuesto recurso de reclamacin dentro del plazo de
20 das hbiles de notificada la msma, aduciendo la existencia de circunstancias que evidencian
la improcedenca de la cobranza.

lnforme N' 265-2008-SUNAT/280000


Se debe continuar con la suspensin del Procedimiento de Cobranza Coactiva de una Orden de
Pago notificada conforme a ley y reclamada dentro del plazo de veinte das, en caso que el deudor
tributario apele oportunamente la Resolucin que declar infundada dicha reclamacin.
lnforme 302-2005-SU NAT/2 80000
En el caso de una orden de pago emitida respecto de una declaracin jurada original, cuando
dicha declaracin es rectficada determinando un monto menor y posteriormente se presenta una
reclamacin contra la orden de pago, no habiendo surtido efecto la rectificatoria; el reclamante
debe cumplir con el pago de la parte de la deuda que no es materia del reclamo a fn de admitir
a trmite su recurso.
No es exigible el pago previo de la parte de la deuda reclamada, en tanto su cobro puede resultar
siendo improcedente debido a la rectificatoria, pero respecto de la parte que es dsminuda en la
rectiflcatoria y siempre que el recurso haya sido interpuesto dentro del plazo de 20 das hbiles
de notificada la orden de pago
lnforme N" 042-2005-5U NAT/280000
1. De haberse iniciado el Procedmienlo de Cobranza Coactiva respecto de actos administrativos
distintos a la Resolucin de Determinacin y la Resolucin de Multa que no tienen carcter
exigible en virtud del artculo 1'15'del TUO del Cdigo Tributario por haber sdo impugnados
oportunamente, corresponder dar por concluido dicho procedimiento.
2. Si se interpone, previo pago, impugnacin extempornea contra una deuda materia de un
Procedimiento de Cobranza Coactiva, este deber darse por concluido.
3. En caso que la impugnacin extempornea de la deuda se nterponga con la presentacin de
una carta fianza bancaria o flnanciera, corresponder suspender el Procedimiento de Cobranza
Coactiva respeclivo.

COMENTARIOS

L.

ANTECEDENTES

El texto anterior era el aprobado por el Decreto Legislativo No 953 (que haba
sustituido al aprobado va el Decreto Legislativo N' 816). Respecto del previo se
vari sustancialmente: antes solo se hablaba de suspensin, algunos supuestos de
suspensin fueron trasladados como supuestos de conclusin, se elimin la demanda contencioso-administrativa como supuesto de suspensin, se aadi otros
supuestos, se elimin el convenio de liquidacin, se incluy genricamente a las
normas del proceso concursal, etc.
Mediante el Decreto Legislativo N' 969 se sustituy el texto del artculo.
1000

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

Arl. flg

TIXTO VIGINTE

TEXTO ANTERIOR

Ninguna autoridad ni rgano administrativo, poltico, ni judicial


podr suspender o concluir el Procedimiento de (obranza [oactiva
en trmite con excepcin del [jecutor (oactivo quien deber actuar
conforme a lo siguiente:
a) El Ejecutor (oactivo suspender temporalmente el Procedimien-

Ninguna autoridad ni rgano administrotivo, poltico, ni


judicial podrd suspender o oncluir el Procedimiento de

to de (obranza (oactiva, en los siguientes supuestos:


1. (uando en un proceso de accin de amparo, exifa una medida

Cobronzo

fulctvl en trmte cln

excepcin del Ejerutor

Cooctivo quien deber actuar conforme o lo siguiente:


EI Ejecutor boctivo suspender temporllmente el Prccedimiento de fubranza bactiva, en los siguentessupuestos:
1. Cuondo en un proceso de ocdn de amporo, exsta unt

a)

cautela r que ordene al Ejecutor Coactivo la suspensin de la cobranza.

medida cautelor firme que ordene al [jecutor Cooctivo lo

2. (uando una Ley o norma con rango de ley lo disponga expresamente.

suspensin de lo cobronza.

3. Excepcionalmente, tratndose de rdenes de Pago, y cuando


medien otras circunstancias que evidencien que la cobranza podra
ser improcedente y siempre que la reclamacin se hubiera interpuesto dentro del plazo de veinte (20) das hbiles de notificada la
Orden de Pago. En est e caso, la Administ racin deber admitir y resolver la reclamacin dentro del plazo de noventa (90) das hbiles,

2. fuondo una Ley o

nornl

con rango de ley lo dispongo

expresomente.
rdenes de Pago, y
cuondo medien otras crcunstlnc0s que evidencien que la
cobronzo podro ser improcedente y siempre que lo recla-

3. fxcepcionolmente, tratdndose de

macin se hubiera interpuesto dentro del plazo de veinte


(20) dos hbilu de notifrcoda lo )rden de Pago. En este

bajo responsabilidad del rgano competente. La suspensin debe- uso, la Administracin deber admitir y resolver
Ia reclar mantenerse hasta que la deuda sea exigible de conformidd con n0cn dentro del plozo de novento (90) das
htibiles, bojo
lo establecido en el Artculo 1 15".
responsobilidod del rgano competente. La suspensin
Para la admisin a trmite de la reclamacin se requiere, adems debera mantenerse hosta que lo deudo sea exigible de onde los requisitos establecidos en este Cdigo, que el reclamante formidad con lo estoblecido en el Artkulo I I 5".
acredite que ha abonado la parte de la deuda no rerlamada actua- Poro lo odmisin 0 trmte de la reclomacin se requiere,
lizada hasta la fecha en que se realice el pago.
En los casos en que se hubiera trabado una medida cautelar y se

disponga la suspensin temporal proceder sustituir la medida


ofreciendo garanta suficiente a criterio de la Administracin Tri-

el

pago.

fn

buta ria.

b)

ademds de los requisitos estoblecidos en este digo, que


el reclomante ocredite que ho abonado la parte de lo deuda
no reclamoda octuolizado hasta lo fecha en que se realice

El Ejecutor (oactivo deber dar por concluido

el procedimiento,

los casos en que se hubiera trabado una nedida cautelar


y se dhponqa la suspensin tenporol proceder sustituir la

nedida ofreciendo gltlnta suficente a criterio delo Administracin Tributoria.


b) EI Ejecutor Coactivo deberti dar por concluido el proredicontra la Resolucin de Determinacin o Resolucin de Multa que
miento, levantar los emborgos y ordenor el archivo de los
contenga la deuda tributaria puesta en cobranza, o Resolucin que
levantar los embargos y ordenar el archivo de los actuados, cuando:
1.5e hubiera presentado oportunamente reclamacin o apelacin

declara la prdida de fraccionamiento, siempre que se contne pa-

gando las cuotas de fraccionamiento.


2. La deuda haya quedado extinguida por cualquiera de los medios
sealados en el Artculo 27".
3. Se declare la prescripcin de la deuda puesta en cobrnza.
4. La accin se siga contra persona

difinta

a la obligada al pago.

5. Exifa resolucin concediendo aplazamiento y/o fraccionamiento de pago.

octuodos, cuando:

l. 5e hubiera presentado oportunlmente reclamacin o


opelacin contro Ia Resolucin de Determinocin o Resolucin de Multa que clntengl lo deudo tributario puesto
en cobranza.
2. Lo deuda hayo quedado extinguida por cuolquiera de Ios
medios sealodos en el Articulo 27'.
3.5e declore la prescripcin de Ia deuda puesto en cobranza.

6. Las rdenes de Pago o resoluciones que son materia de cobranza


hayan sido declaradas nulas, revocadas o sustituidas despus de la

4. La occin se sigo contro persona distinto o la obligoda

notifi(acin de la Resolucin de [jecucin Coactiva.


7. (uando la persona obligada haya sido declarada en quiebra.
8. (uando una ley o norma con rango de ley lo disponga expresa-

5. [xista resolucin concediendo oplazomiento y/o fraccionomiento de pago.

mente.

9. (uando el deudor tributario hubiera presentado una reclama-

al pago.

6.

Las 1rdenes de Pogo o resoluciones que son nateria de


cobronza hayon sido declorados nulas, revocodas o sustituidas despus de la notificacin de Ia Resolucin de [je-

cin o apelacin vencidos los plazos estableridos para la interposi-

cucin Coactivo.

cin de dichos recursos, cumpliendo con presentar la Carta Fianza


respectiva conforme con lo dispuesto en los Artculos 137" o 146'.

quiebra.

c) Tratndose de deudores tributarios sujetos a un Procedimiento

Concursal,

el Ejecutor (oactivo suspender o concluir el

Proce-

dimiento de Cobrnza (oactiva, de acuerdo a lo dispuesto en

las

normas de la materia.
En cualquier caso que se interponga reclamacin fuera del plazo de

7. fuondo lo persono obligado hoya sido declorada

en

8. fuondo uno ley o norma @n rango de ley lo dispongo


expresamente.

c) Tratdndose de deudores tributorios sujetos o un Procedimiento bncursol, el Ejecutor Cooctivo suspender o concluir e! Procediniento de bbronza bactivo, de atuerdo o
Ia dispuesto en los normas de la

nateria.

ley, la calidad de deuda exigible se mantendr aun cuando el deudor

tributario apele la resolucin que declare inadmisible dicho recurso.

1001

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

0rt. llg

Posteriormente, va
del inciso

el

Decreto Legislativo No 981, se dispuso la sustitucin

a).
TEXTO ANTERIOR

TEXTO VIGENTE

Ejerutor Coactivo suspender temporalmente a) EI Ejerutor Cooctivo suspender temporalmente ell


el Procedimiento de Cobranza Coactiva, en los casos Procedtmiento de Cobronza Cooctiva, en los siguientesl

a) El

siguientes:

supuestos:

1. fuando en un

prlrcsl de accin de omparo,

existol

1. [uando en un proceso constitucional de amparo

se

hubiera dictado una medida cautelar que ordene

la

una medida coutelor que ordene al Ejecutor Coottivo lo

dispuefo en

el

suspensin de la cobranzo.

suspensin de la cobranza conforme a lo

2. fuondo uno Ley o normt con rongo de ley lo disponga

Cdigo Procesal Constitucional.


2.

(uando una ley

o norma con rango de ley lo disponga

expresomente.

3. Excepdonolmente, trotdndose de rdenes de Pago, y

expresamente.

3. Excepcionalmente, tratndose de rdenes de pago, y cuando medien otros circunstoncios que evidencien que

cuando medien otras circunstancias que evidencien que

la cobranza podra ser improcedente y siempre que lo

la cobranza podra ser improcedente y siempre que

reclomacin se hubiero interpuesto dentro del plazo de

la

jrden de Pogo.
reclamacin se hubiera interpuesto dentro del plazo de veinte (20) das hbiles de notificada la
veinte (20) das hbiles de notificada la 0rden de Pago. En este coso, lo Administracin deber admitir y resolver
En este caso, la Administ racin

deber admitir y resolver

la reclomadn dentro del plazo de nlventl (90)

dos

la reclamacin dentro del plazo de noventa (90) das hbilu, bojo responsobilidad del rgano competente. Lo
hbiles, bajo responsabilidad del rgano (ompetente. suspensin deber mantenerse hosta que la deudo sea
en el Artculo

exigible de conformidod

sea exigible de conformidad con lo establecido en el

115".

artculo

Poro la odmisin o trdmite de lo retlomacin se requiere,

11

5".

Para la admisin a

on lo establecido

La suspensin deber mantenerse hasta que la deuda

trmite de la reclamacin

se requiere, I odems de los requisitos establecidos en este Cdigo, que

que ha abonodo lo parte de lo


let redomante ocredite

adems de los requisitos establecidos en este Cdigo,

que el reclamante acredite que ha abonado la parte de I deuda no reclomoda octualizodo hasto la fecha en que se
la deuda no reclamada actualizada hasta la fecha en que I reolice el poqo.

I se realice el paqo.

l1n

tos tosos en que se hubiero trobodo una medido

los crsor en que se hubiera trabado una medida lmutelor y se dispongo lo suspensin temporol proceder
se disponga la suspensin temporal, lsustituir Ia medido ofreciendo garonto suficiente o
I cautelar
se sustituir la medida cuando, a criterio de la I criterio de to Administrodn fributario.
I En

I Administracin Tributaria, se hubiera ofrecido garanta


I
I

suficiente

bienes llbres

a ser embargados por

el

Eecutor Coactivo cuyo valor sea igual o mayor al monto

I de la deuda reclamada ms las costas y los gastos.

2.

EJECUTOR COACTIVO: UNICO AUTORIZADO PARA SUSPENDER


O CONCLUIR EL PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA
Habamos sealado que el ejecutor coactivo es el responsable y titular de la
facultad coactiva; es el encargado y responsable de ejercer la facultad de cobranza
coactiva de la Administracin Tributaria, y en esa condicin y respecto de sus
funciones como tal, no est sometido a jerarqua a ningn rgano o funcionario
de la Administracin.
Pues bien, en consonancia con tal aserto, el primer prrafo del artculo l19
seala que ninguna autoridad ni rgano administrativo, poltico, ni judicial po-

1002

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

Arl_

flg

dr suspender o concluir el procedimiento de cobranza coactiva en trmite con


excepcin del ejecutor coactivo. No obstante, esta facultad no es discrecional; est
plenamente reglada; la segunda parte del prrafo indicado seala: "quien deber
actuar conforme con lo siguiente", y especifica los casos y supuestos para suspender
o concluir el procedimiento de cobranza coactiva.

Ahora bien, en consonancia con el prrafo anterior, hay que aclarar que si
bien la disposicin de suspender o concluir le corresponde al ejecutor coactivo,
otras entidades tambin pueden ordenar que el ejecutor suspenda (o, ahora, eventualmente, que se disponga la conclusin) el procedimiento. En efecto, por ejemplo, el Tribunal Fiscal (incluso en casos en que existen quejas pendientes)lroo2l, el
|uez en Procesos de Amparo (como se reconoce en el numeral 1 del inciso a), y
el |uez o la Sala fudicial pertinente en una demanda contencioso administrativa
(por cierto, tratndose de suspensin, mediante medida cautelarlr0o3l pues como
se sabe, de acuerdo con lo establecido en el artculo 157 del Cdigo -en consonancia con el artculo 25 del TUO de la Ley que Regula el Proceso Contencioso
Administrativo -aprobado por Decreto Supremo N" 013-2008-lUS-ttoo], la simple
interposicin de Ia demanda, o su admisin a trmite, no suspende -no interrumpe- la ejecucin de los actos o resoluciones de la Administracin Tributaria ni
del Tribunal Fiscalttoosl)110061. Ahora bien, esta situacin ha sido atemperada por la

Iloo2]

Se ha hecho usual, a fin de evitar un perjuicio al deudor tributario ejecutado, que el


Tribunal Fiscal al admitir una queja disponga mediante resolucin o provedo, junto con la
solicitud de informacin y sustento a la Administracin, que se suspenda temporalmente el
procedimiento de cobranza coactiva (ej. RTF N'3573-1-2009: mediante esta resolucin el
Tribunal solicit a la Administracin la remisin de diversa informacin y/o documentacin
en el plazo de siete das hbiles; asimismo, dispuso la suspensin temporal del procedimiento
de cobranza coactiva materia de queja hasta que se remita la informacin y/o documentacin
solicitada y el Tribunal emita pronunciamiento definitivo respecto de la queja).
El inciso b) del segundo prralo dei artculo 22 del Reglamento del Procedimiento de
Cobranza Coactiva de la SUNAT, seala que no ser necesario que el Ejecutor emita una
Resolucin Coactiva que suspenda el Procedimiento cuando: "Dentro de un Procedimiento

Iroo4]

Contencioso Administrativo se notifique a la SUNAT una resolucin que concede una


solicitud de medida cautelar y ordene suspender el Procedimiento."
El vigente artculo 25, seala: "Ia adtnisin de Ia demanda no impide la tigencia ni Ia ejecucin
del acto administrativo, salvo rue el luez mediante una medida cautelar o la ley, dispongan Io
contrario".

ll006l

RTF N" 1622-\-2007: "Se declara ir.rfundada la queja interpuesta. Se indica que el solo
hecho de haberse interpuesto demanda contencioso administrativa contra la Resolucin
N" 05606-4-2006 o que se haya admitido a trmite tal demanda, no implica la suspensin
del procedimiento de cobranza coactiva. Se indica que la quejosa no ha acreditado haber
obtenido a su favor una medid cautelar firme en sede judiciai que impida proseguir con el
procedirniento de cobranza coactiva'l Sumilla publicada en la web del Tribunal fiscal.
En esa misma lnea, entre otras, las RTF Nos. 2157-4-2003 y 528-5-2008.
Situacin distinta se presenta en los procedimientos de Cobranza Coactiva de tributos
municipales; en efecto, tal como ha establecido el Tribunal Fiscal en Ia RTF N'3379-2-2005, de
observancia obligatoria, publicada el 21.06.2005: "Procede la suspensin de1 procedimiento
de cobranza coactiva durante Ia tramitacin de una demanda contencioso dministrativa
interPuesta contra las actuaciones de la Administracin dentro del procedimiento de
cobranza coactiva, de acuerdo con el inciso c) de1 numeral 31.1 del artculo 31'de la Leyde
Procedimiento de Ejecucin Coactiva, Ley N' 26979, modifrcada por la Ley N' 28165'l
1003

Anl.

tlg

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

exigencia de caucin (contracautela) en caso de medida cautelar judicial (artculo


159 del Cdigo Tributario).

3.

SUSPENSION TEMPORAL DEL PROCEDIMIENTO DE COBRANZA


COACTIVA
La suspensin temporal supone la "paralizacin" temporal del procedimiento en su prosecucin (hasta que el valor en cobranza sea "nuevamente" exigible,
y se contine con el procedimiento, o hasta que se disponga, si corresponde, la
conclusin del procedimiento), por lo que resulta obvio admitir que en tal caso
ha tenido que iniciarse formalmente el procedimiento respecto de determinados
valores exigibles.
El inciso a) del artculo en comentario prescribe al respecto:
El Ejecutor Coqctiyo suspender temporalmente el Procedimiento de Cobranza
Coactiva, en los casos siguientes:
Tngase en cuenta que se trata de una disposicin que no permite la discrecionalidad; seala imperativamente "suspender" el procedimiento, cuando se
presenten determinados casos:[10071 cuando exista medida cautelar en un proceso
constitucional de amparo, cuando una Ley o norma con rango de ley lo disponga
expresamente y cuando medien circunstancias que evidencien que la cobranza de
rdenes de pago podra ser improcedente; aqu tambin cabe agregar a la medida
cautelar dictada dentro de un proceso contencioso administrativo.[10081

3.1.

Cuando exista medida cautelar en un proceso consttucional de amparo


El numeral 1 del inciso a) ya referido, seala:
Cuando en un proceso constitucional de amparo se hubiera dictado una medida
cautelar que ordene la suspensin de la cobranza conforme a lo dispuesto en

el Cdigo Procesal Constitucional.


Como se sabe, el proceso constitucional de amparo actualmente se encuentra
regulado por el Cdigo Procesal Constitucional; esta norma dispone en su artculo
15 la posibilidad de la concesin de medidas cautelares y de suspensin de acto
violatorio en los procesos de amparo (que en buena cuenta es lo mismo).

ttoo7l E1 artculo 22 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva de Ia SUNAT,


seala: "El Ejecutor suspender el Procedimiento cuando se presente alguna de las causales
detalladas en el literal a) del Artculo 119' del Cdigo'l
tr00E1 Hay que anotar que la existencia de un procedimiento no contencioso en trmite de modo
alguno es causal de suspensin de la cobranza coactiva (RIF N' 297-2-2006 que toma
en cuenta el criterio establecido en la RTF N" 7367-3-2004, de observancia obligatoria,
publicada el 07.10.2004: "De acuerdo con el inciso c) del numeral 3l.l del artculo 31" de la
Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactiva, Ley No 26979, modifr.cada por Ley N" 28165,
. no procede la suspensin del procedirniento de cobranza coactiva durante la tramitacin de
un recurso de apelacin formulado dentro de un procedimiento no contencioso'); incluso si
el procedimiento versa sobre declaracin de prescripcin (RTF N" 4388-7-2009).

1004

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

Arl. t19

Una anotacin adicional: teniendo en cuenta que existen diversos tipos de


medidas de suspensin del acto, en el presente caso, se trata solo de la medida
cautelar que ordena al Ejecutor Coactivo la suspensin de la cobranza. Por cierto,
no se requiere que esta sea firme; por tanto, aun cuando la Administracin haya
apelado, deber suspenderse el procedimiento.
Sin perjuicio de lo anotado, hay que precisar que se encuentra vigente la exigencia de contracautela (caucin) en los casos de solicitud de medidas cautelares

(artculo 159 del Cdigo Tributario).

3.2.

Cuando una Ley o norma con rango de ley lo disponga expresamente


El numeral 2 del inciso a) del artculo en comentario, prescribe:
Cuando una Ley o normq con rango de ley lo disponga expresamente.
El quinto prrafo del artculo 22 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la SUNAT, seala al respecto:
Cuando una ley o norma con rango de ley disponga expresamente la suspensin
o conclusn del Procedimiento, sta operar a partir de Ia entrada en vigencia
de la referida norma o en Ia oportunidad c1ue sta Io disponga.
El ejecutor Coactivo, ante tal situacin (que se puede dar, por ejemplo, en
casos de amnistas, fraccionamientos o beneficios tributarios vinculados [ej. RESIT, SEAP,...]), deber suspender el procedimiento no sin antes haber verificado
la pertinencia de su aplicacin al caso en autos.

3.3, Cuando medien circunstancias que evidencien que la cobranza

de

rdenes de pago podra ser improcedente

El numeral 3 del inciso a) ya referido, seala:


Excepcionalmente, tratndose de rdenes de pago, y cuando medien otras
circunstancias clue evidencien que la cobranza podra ser improcedente y siemPre que Ia reclamacin se hubiera interpuesto dentro del plazo de veinte (20)
das hbiles de notificada Ia Orden de Pago. En este caso, la Administracin
deber admitir y resolver Ia reclamacin dentro del plazo de noventa (90) das
hbiles, bajo responsabilidad del rgano competente. La suspensin deber
mantenerse hasta c1ue la deuda sea exigible de conformidad con lo establecido
en el artculo 115".
Para la admistn a trmite de Ia reclantacin se rec1uiere, adems de los requisitos
establecidos en este Cdigo, clue el reclamante acredite que ha abonado I parte
de la deuda no reclamada actualizada hasta la fecha en que se realice el pago.

De acuerdo con lo regulado, se trata del reclamo de rdenes de pago en circunstancias particulares; [r00e] as, debe cumplirse con tres requisitos:

[tmt] Como

se sabe, el artculo 136 del Cdigo Tributario seala que para interponer reclamacin
'contra la orden de pago es requisito aceditar el pago previo dela totalidad de la deuda tributaria actualizada-hasta la feiha en que realice t prg'", excepto en el caso establecido en el
numeral 3 del inciso a) del artculo 119.

1005

Arl. llg

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

La existencia de otras circunstancias (distintas de las expresamente mencionadas en el referido artculo)tr0r01 que evidencien que la cobranza podra
ser imProcedenteuoul.uor2l

lr0r0l Sin duda, no califican la imposibilidad de pago del contribuyente por lalta de liquidez

troul

o la

dificil

situacin econmica alegad por la recurrent; se trata de la existencia de elementos que Permitan
determinar que la pretesin'fiscal es indebida (RTF Nos. 9162-4-2010.,34ll-3-2011).

Ejemplo: situciones enlas que se presentaron rectificatot'ias que,modihcaban la deuda, normalmente


pbr d'eclaraciones rectificatrias por montos menores (sin que la Administracin haya verificado la
veracidad y exactitud de 1os datos contenidos en la declaracin rectificatoria dentro del pl:zo previsto
oor el artrculc 88" del Cdiso Tributario); r'alores girados sobre dcclaraciones no presentadas por
ios fitulares, adems porque"existan saldos o crdiios pcndientes o arrastrados y no considerados,
solicitudes . .o.p".".in, actos viciados con nulidad, sentencias judiciales f"'t .!.1, acogidas a
benelicios tributarios, deudas pendientes por no haberseconsiderado_pagos, duplicidad de giro (emisin de valores sobre el mismb deudor, tributo y periodo), errores de imputacir'r o re-imputacin,
retenciones susceptibles de ser deducidas, incluso pagos en exceso reconocido-s P"-..lilgTll].tt-.Tl9i,
etc. (RTF Nos. 26'35-4-96 , 390-2-97 , 629-2-99,339-i -2000, 300-4-2001, 9820-3-2001, 10027 -5-2001,
45s-3-2002,679-5-2002,759-4-2Cf.2, i408-1-2002,2136-5-2002,1929-4-2002,2094'3-2002,1s15-32003,5379-4-2004,6270-2-2004 1789-3-2008, 33 r 1 -3-2008, 3709-3-2008, 37 I 8-3-2008, 55 10-4-2008,

272-3-2009,912-3-200s,3261-3-2009,s290-l-2009,7938'4'2009,9831-4-2009, etc.).

u.nUi"r iratndose e deudas prescritas o de actos incursos en el artculo 170 del Cdigo
(RTF N" 08l-3-2ooo).
tros ejemplos (de las sumillas publicadas en la pgina rveb del Tribunal Fiscal): RTF N" 6733-5.ZOOO''...1'exiri. un p"go *n ei.".u rerlizado pbr'ia quejosa reconocido.por la Administrrcin'l
RTFN.;10049-3-2007:'[. lt,rrecurrentenoestvoaleitaadichotributoduranteel citadoperiodo
y porque la Administraii no ha emitido pronunciamiento respecto de la veracidad y exactitud

hd los datos contenidos en dicha declaracin jurada rectificatoria presentada por_la recurrente Por
medio de la cual sta determin S/.0,00, como deuda tributaria por el referido tributo y periodo, lo
que deja sin sustento al valor impugnado, pillg que por economa Procesal corresponde.revocar la
apeladi y dejar sin efecto el valoi ipugnado'l RTF Nb 11496-4-2007: " [. . . ] de la declaracin jurada
d'.1 t-p".t a la Renta del 2004, y de lus posteriores declaraciones presentadas p-or la recurrente,
,. up."'.iu que por el mes de febreio de 20'06 habra tenido a su favor un saldo a favor_susceptible
de s'er aplic'ado'contra el pago a cuenta del mes de febrerol RTF N" 11647-5-2007: "[ ..] Se declara
nula la mencionada Orden e Pago, en aplicacin del princiit-r de econonta procesel, toda vez que
la misma fue emitida antes que dichas deudas fueran xigibles, ya que el plazo para pagar las cuotas
puestas a cobro venca el ltimo da hbil de los.meses de agosto y noviembre de 2005 mientras que
'el t'ulo. fue emitido el 14 de junio de 2005, por lo que se iniringi 1o dispuesto en el primer prrafo
del artculo 78'del Cdigo iributario'l RTF N' 2925-3-t908: "[,..1 Segn seala la Administracin
en la apelada, del reporte"de "seguimiento y Control de Pagos Cuotas Mensuales'l.se verific que el
recurrnte sio habia cancelado'las Cuotas 1 a 3 del acogimiento al REFT, sin embargo del mismo
reporte se advierte que al 18 de marzo de 2005, el saldo perdiente de pago de las Cuotas 4 a 14 de dicho acogimiento (crrespondientes a los_meses de mayo de 2001 a marzo de 2002) era de S/.0,00 Se
p.ecisa !"e de lo .*p.r"rto se tiene que a la fecha de .niirin de los valores impugnados, las ret-eridas
iluotuyi a l4 del acogintiento al REFT, se habran encontrado totalmente canceladas por diversos
paqos realiz.ado. por e'i r"..,.r"nte [. . . ]'l RTF N" 3305-3-2008: " [. . . ] los valores materia de inPugnaii"n hu" sido ernitidos en r.irtud a 1o dispuesto en la Resolucin de Intendencia N' 1 1 10170000209/
SUNAT, respecto de la cual la Adrnrisfracin debe emitir pronunciamiento en etaPa de reclamacin, por lo que no se tiene certeza con relacin a la existenia de la deuda materia de cobro, razn
debiendo la Administracin admitir a trmite el recur.tor ia cual crresponde revocar la apelada,
io de reclamaci interpuesto, debiendo estar a lo resuelto en el procedimiento seguido contra la

precitada resolucin de'intendencia: l{TF N'248-1-2009: "[...] la recurrente ha presentado una


heclaracin jurada rectificatoria que surti efectos una vez vencido_el plazo de 60 das establecido
en el artculo 88' del Cdigo Tributario, sin que la Administracin haya emitido pronunciamiento
sobre la veracidad y exactitud de los datos c-onter-ridos en dicha declaracin jurad.i rectifidatorie:
Similar criterio en l RTF N' 2862, 1-2009. RTF N" 47 56'2-2009: " [. . ] procede la aplicacin del saldo a favor determinado por la Administracin por el Impuesto a la Reta del ejercicio 2004 con las
deudas contenidas en los valores impugnados, debido a que la recurrente si bien opt por im-putar
- dichos saldos a l-avor contra los futurbs pagos a cuentr generados por el Irttpuesto a la Renta, ello no
es impedimento para que la Administracin a pedi,lo de.parte, realice la con-tpensacin, de acuerdo
con l previsto pr el altculo 40'del Cdigo Tributario'l
lr0r2l Al respecto, viase aclems los supuestol de aplicacin del formato 194 (aprobadtl por las
.

1006

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

APl.

flg

La evidencia y probanza de tal circunstanciattot3l (y la invocacin del numeral 3 del inciso a) del artculo ll9 del Cdigot'otrl; le corresponde al
deudor tributario y a la Administracin la verificacin de su existencia,
dentro del procedimiento de reclamacinlr'rsl.[r0r] En caso se evidenciara su
existencia, la Administracin (el rea de reclamos) deber comunicar del
hecho al Ejecutor para que disponga la suspensin,ltorzl t este debe emitir
y notificar la respectiva resolucin (RTF N" 15607-5-2010).trorst

Resoluciones de Superintendencia Nos.002-97/SUNAT y 069-2005/SUNAT): procedimiento

de comunicacin de errores materiales o circunstancias'posteriores a la emisin de actos de

la Administracin Tributaria.
RTF N" 2935-7-2009.
Iror,r] RTF N" 3666-7-2009.
Irorsl "No procede que en la va de la queja se evale la
existencia de circunstancias que evidencien
9re la cobranza de una orden de pago podra ser improcedente, al amparo del numeral 3
del inciso a) del artculo 119 dei Cdigo Tributaio" (RTF N' 15607-5-20t0, de observancia
Iror3]

obligatoria).
Como ya hemos anotado, el profesor Gamba Valega (2011-b) discute este criterio en el
e-ntendido que_tanto el artculo 116.1 (facultad de Ejecutor Coactivo: verificar la exigibilidad
de la deuda tributaria) como el numeral 3 del inciso a) del artculo I 19 estn vinculdos por
corresponder a una actuacin del Ejecutor Coactivo; en esa guisa, ste debera ser quien
verifique la existencia de circunstancias que evidencien que l cobranza de una orden de
pago.podra ser impro_cedente, evaluando su exigibilidad (cumplimiento del presupuesto
establecido en el artcuio 78 del Cdigo Tributario), y en caso de incumplimienio el deudor
podrta recurrir_al sistema de control usual: queja ante el Tribunal Fiscal.-Sin embargo, como
ya se ha indicado (vase la nota precedente), esta posibilidad est vedada.
llolTl En caso la Administracin (el rea de reclamos)
considerare que no existe la circunstancias
que evidencie que la cobranza podra ser improcedente, sin necesidad de sustentar su
decisin (ni el artculo ll9 ni el 136 del Cdigo Tributario establecen Ia obligacin de la
Administracin de fundamentar las razones por las cuales no aplica o no resulta d-e aplicacin
la excepcin referida a la admisin de la reclamacin contra idenes de pago sin el requisito
dei pago previo: RTF N" 307-l-98), requerir el pago previo de la deudi iributaria materia
de cobanza para dar, trmite (admitir) a la reclamacin. Si el deudor no cumple con el
requerimiento, se declarar la inadmisibilidad de la reclamacin (esta resolucirrsi bien es
apelable ante ei Tribunul
lt!!u], su impugnacin, aunque sea dentro del plazo -tngase en
cuenta lo resuelto en la RTF N'5464-4-2007 112.07.20071-,no implica la suspensidn ni la
conclusin del procedimiento de cobranza coactiva, lo cual, en est supuesto, determinar
una afectacin al derecho de defensa; en ese sentido, resultaba razoiable la revisin del
criterio que fundamentaba la RTF N' 5464-4-2007, sin embargo fue desestimada IAcuerdo
lro16l

Iror8]

de Sala P|ena 27 -2006)).


En el Informe N' 006-201 I

-suNAT/280000 al respecto se ha concluido: 'Al amparo de lo


dispuesto en el numeral 3 del inciso a) del artcul,c 119" del TUO del Cdigo tributario,
procede la suspensin del procedimiento de cobranza coactiva de la Orden dle Pago en los
..ut9l .1. que el contribuyente hubiese interpuesto recurso de reclamacin dentro el plazo
de 20 das hbiles de notificada la misma, aduciendo la existencia de circunstanciai que
evidencian la improcedencia de la cobranza'. En el desarrollo del informe, citando ta Rtp
N'15607-2-2010, se acot que el Ejecutor Coactivo solo estar facultado a continuar con
la cobranza.coactiva si previamente el contribuyente fue notificado con la resolucin que
declare inadmisible dicha reclamacin por la inexistencia de dichas circunstancias, y se
precis que en ese sentido, "no resultar de aplicacin el criterio contenido en el Informe
N" 074-2008-suNAT/2B0000, el cual, sin embargo, se mantiene en el supuesto que el
c.ontribuyente no aduzca la existencia de circunstincias que evidencien la improced'encia
de la cobranza, es decir, si las circunstancias alegadas, per se, no podran d^esvirtuar ia
procedencia de la cobranza (p..or ejemplo, el mero dicho d no pagar la deuda tributaria por
falta de recursos econmicos)'l

r007

Arl. t19

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

La interposicin de la reclamacinuorel dentro del piazo de veinte


hbiles de notificada la Orden de

das

Pago.trozol

En este caso, la Administracin deber admitir (verificando y asumiendo la


existencia de las circunstancias anotadas en el punto anterior) y resolver la
reclamacin dentro del plazo de noventa das hbiles, bajo responsabilidad
del rgano competente.

Para la admisin a trmite de la reclan-racin se requiere, adems de los


requisitos establecidos en este Cdigo, que ei reclamante acredite que ha
abonado la parte de la deuda no reclamada actualizada hasta la fecha en
que se realice el pago.

Mientras tanto, en caso se hubiera planteado la reclamacin dentro de los


veinte das de notificada la orden de pago y se encontrara en verificacin la existencia de las circunstancias aludidas, siguiendo los lineamientos de Ia RTF N"
15607-5-2010 (de observancia obligatoria), es usual que el ejecutor suspenda de
facto la cobranza coactiva hasta que, eventualmente, se admita el reclamo y se
dicte Ia suspensin (o se proceda a requerir ei pago previo )'en caso de incumplimiento se declare Ia inadrnisibilidad de la reclamacin). No obstante, colno ya se
ha indicado, si se ha interpuesto la reclamacin en las condiciones anotadas, sea
porque el rea de reclamos ha informado del recurso o lo solicitado el interesado,
el Ejecutor dictar una resolucin de suspensin, y solo proceder a continuar con
la cobranza coactiva si el contribuyente es notificado con la resolucin que declara
la inadmisibilidad de la reclarnacin por la inexistencia de tales "circunstancias"
(vase la RTF N" 1791-2-2011).

Por cierto, la Administracin puede dar inicio al procedimiento de cobranza coactiva de


una orden de pago notificada debidamente incluso antes del vencinriento del plazo de veinte
das que para impugnar seala el artculo 119 del Cdigo'Iributario; cabe precisar que el
artculo ll9 alude a la suspensin del procedinriento coactivo, es decir, cuando ste va sc'
ha iniciado, por 1o que .r no.tl.ru no^prohbe que tal procedimiento fuera iniciado. Por
otro lado, debe tenerse en cuenta que la actuacin dc' la At-lministracicin no transqrede el
derecho de delensa ya que el inicio de la cobranza no impicle la interposicin del recurso cle
reclamacin respectivo (RTF N' 432-l-99).

No obstante, aqu hay que tener en cuenta que, tal como reiterada juri-sprudenci del
Tribunal Fiscal ha asumido, en virtud de los principios de justicia, economia procesirl
l,celelidad (nornrirdos tanto en el Cdigo Procesal Civil corno en la LPAG), si se presentir

extemporneamente un recurso impugnativo contra una orden de pago viciada (con evidencia)
cle nulidad o que adoiezca de rnanifiesta improcedencia de su cobranza, debera admitirse el
recurso sin la exigencia del pago previo. En ese sentido se pronunci el Tribunal Fiscal en la
RTF N' 1372-10-2012: en sta, aprecindose una manifiesta improcedencia de la cobranza,
pese a que la reclan'racin haba sido presentada luera de los veinte das, ponder la aplicacicin
del principio de econorna procesal y se pronunci sobre el fondo del asunto dejanclo sin
efecto los valores irnpugnados. As, asumindose la razn del principio de economa procesal,
debera adrlritirse la reclamacin contra rcienes de pago viciadas de nulidad o con nranifiesta
improcedencia de su cobranza incluso cuando hubiera sido presentada nrs all de los veinte
das hbiles que exige la norma. No tiene sentido que en tales casos se opt ror tenerar mayores
gastos (de tiempo y dinero, para el Estado y para el deudor tributario) al declarar inadmisible
el recurso cuando se prev que luego el Tribunal Fiscal clispondr la admisin a trmite (Rl'F
Nos. 3709--l-2008) o, revocando la inadnlisibilicld, se pronunciar sobre el fbndo del asunto
(RTF Nos. 371 8-3-2008, 5290- I -2009).
Por cierto, este criterio tarnbin se ha ampliado a los supuestos de prescripcin (RTF Nos.
6367 -2'2004 v 7268- 1 -200,1).

1008

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

Arl. t19

Ahora bien, una vez admitida la reclamacin y dispuesta la suspensin (temporal), esta deber mantenerse hasta que la deuda sea exigible de conformidad con
lo establecido en el artculo 115. Lo que quiere decir que si ia Administracin se
pronuncia declarando infundado o improcedente un recurso de reclamacin (no
se trata de casos de inadmisibilidad y menos por extemporaneidad), en la medida
en que cabe la interposicin del recurso de apelacin, si el recurrente interpone
oportunamente tal recurso se mantendr la suspensin del procedimiento. Desde
luego que si se declara procedente o fundado el recurso de reciamacin (o apelacin),
y se quiebra o revoca la orden de pago en discusin (numeral 6 del inciso b) del
artculo ll9), deber disponerse la conclusin del procedimiento de reclamacin.

3.4.

Solicitudes de suspensin

Si bien es cierto que la Administracin (el rea que asume la defensa judicial de la Administracin) puede conocer de la medida cautelar (numeral l)tr02r1 o
conocer (los rganos internos de control de la deuda) de la norma que dispone la
suspensin (numeral 2), o de la reclamacin oportuna contra la orden de pago en
cobranza coactiva (numeral 3), )', en coordinacin con el Ejecutor, hacer que este
disponga de oficio la suspensin del procedimiento, lo usual, lamentablemente, es
que, para el primer caso, se informe ,v acredite la existencia de la rnedida cautelar y
se solicite la suspensin del procedimiento de cobranza; en el segundo caso, se solicite
la suspensin con el sustento de la norma que ordena la suspensin; y, en el tercer
caso, se solicite la suspensin del procedimiento, adjuntando copia del recurso de
reclamacin interpuesto oportunamente (normalmente, en este recurso, en un otros,
se plantea la suspensin del procedimiento; en tal caso, el rea de reclamaciones se
debera encargar, luego de la evaluacin, de informar de la admisin a trmite de la
reclamacin con la finalidad de que se proceda a la suspensin del procedimiento).

Es indudable que es un derecho del deudor tributario presentar estas


solicitudes,tro22l las mismas que debern estar dirigidas al Ejecutor Coactivolro23l.
La recepcin de esta solicitud no violenta el impedimento del Ejecutor Coactivo de
adrnitir recursos o escritos que entorpezcan o dilaten el trmite de la Cobranza.
Por otro lado, no existe impedimento para que tai solicitud de suspensin
se plantee va queja ante el Tribunal Fiscal (vase la RTF N" 15607-5-2010 U3-122010], de observancia obligatoria)ttoza].

Como se sabe, no ser necesario emitir una resolucin coactiva cuando dentro de un proceso
Amparo se notifique a Ia SUNAT una resolucin que concede una soliiitud de
medida cautelar que ordena suspender el Procedimiento.
de Accin de

N'

lr022l

Vase la RTF

lr023l

del TUO de la. Ley N' 26979, de Procedimiento de Ejecucin Coactiva, para la
c.obranza de obligaciones tributarias de gobiernos locales, ha dispuesto respecto a 1a soiicitud
de-suspensin.un.procedimiento.especfico; en el numeral 31.6-. (modificido por ia Ley N.
28892) se sea1a:.'A excepcin del mandato judicial expreso, el Ejecutor deber pronunciarse
ej(Presamente sobre lo solicitado, dentro de los quince (15) das hbiles siguientes. Vencido
dicho pla.zo sin que medie pror.runciamiento expreso, el Ejecutor est obii"gado a suspender
'el Procedimiento cuando. el Obligado acredite e1 silencio administrativJ con el caigo de

Ir024]

El artculo

16,190-1 1-2010.

3l

recepcin de su solicitudl'
Tngase en cuenta sus criterios de observancia obligatoria:

(1)

No procede que en la va ile la

1009

0Fl. flg

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Las solicitudes que no estuvieran fundadas en los supuestos establecidos en el


inciso a), debern ser evaluadas y si de su contenido pudiera inferirse su carcter
de reclamacin o apelacin, el Ejecutor Coactivo debe derivarlo para que se le d
el trmite correspondiente.

3.5. Mantenimiento

de las medidas cautelqres y sustitucin


Si bien es cierto que una vez dispuesta la suspensin no hay obligacin de
levantar las medidas cautelares trabadas hasta ese mornentolr02sl, luego de tal disposicin no se puede trabar nuevas medidas ni ejecutarse las ya ,r"5uur[toz6l; en
tales casos, proceder sustituir la medida ofreciendo garanta suficiente a criterio
de la Administracin Tributaria. El ltimo prrafo del inciso a) al respecto, seala:
se hubiera trabado una medida cautelar y se disponga Ia
suspensin temporal, se susttuir Ia medida cuando, a criterio de la Administracin Tributaria, se hubiera ofrecdo garanta suficiente o bienes libres a ser
embargados por el Ejecutor Coactivo cuyo valor sea igual o mayor al monto
de Ia deuda reclantada ms las costas y los gastos.

En los casos en clue

4.

CONCLUSIT, NET PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

La conclusin del procedimiento supone la terminacin y cierre del procedimiento (obviamente, formalmente iniciado y en curso o suspendido), y archivo
de los actuados; el inciso b) del artculo 119 del Cdigo seala:

El Ejecutor Coactivo deber dar por concluido el procedimiento, Ievantar los


embargos

Ir02sl
Ir026]

y ordenar el archivo de los actuados,

cuando:

queja se evale la validez de una orden de pago, segn el artculo 78" del Cdigo Tibutario, a
efecto de verificar la legalidad de su cobranza coactiva, cuando sta es iniciada al amparo de
dicho cdigo. (2) No procede que en la va de la queja se evale la existencia de circunstancias
que evidencien que la cobranza de una orden de pago podra ser improcedente, al amparo
del numeral 3 del inciso a) del artculo 119'del Cdigo Tributario. Procede que el Tribunal
Fiscal ordene la suspensin del procedimiento de cobranza coactiva si con posterioridad a la
interposicin del ecurso de reclamacin se hubiera continuado con dicho lrrocedimiento sin
que se hava notificado previamente la resolucin que declare inadrnisible dicha reclamacin
por no haberse acreditado el pago previo. (3) Procede que el Tribunal Fiscal en la va de la
queja emita pronunciamiento sobre la legalidad de un procedimiento de cobranza coactiva
iniciado al amparo del Cdigo Tributario, cuando el quejoso solicita que se ordene su
conclusin y el ejecutor coactivo acredita que ste ha sido suspendido temporalmente.
RTF N'2221-2-2001.
RTF N" 467-3-20Q2: "[...], no se desprende que la quejosa haya solicitado la sustitucin de las
medidas cautelares adoptadas, ni haya ofrecido bienes en garanta del pago de la deuda, por lo
que de acuerdo con lo dispuesto por el artculo I 19' del Cdigo Tributario, la Administracin
Tributaria no se encuentra obligada a levantar las rnedidas cautelares trabadas antes de la
suspensin del procedimiento coactivo"; "Que si bien no habra obligacin de levantar las
medidas cautelares trabadas, debe tenerse en cuenta que no es posible ejecutar ni trabar
nuevas medidas durante Ia suspensin del procedimiento coactivo, aun cuando stas hayan
sido dictadas con anterioridad; en ese sentido, la Adrninistracin'Iiibutaria estara obligada
a comunicar a las entidades correspondientes, entre ellas Bancos y entidades financieras,
respecto de la suspensin del procedimiento coactivo, a electo que las medidas cautelares
dictadas no sean trabadas con posterioridad a la suspensin del procedimiento coactivo'l

1010

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

nrl. flg

Del mismo modo que en el anterior caso, se trata de una disposicin que no
permite la discrecionalidad; seala imperativamente "deber dar por concluido" el
procedimiento, cuando se presenten determinados casoslr02Tl: los sealados en los
numeral 1 al 9 del inciso b) del artculo en comentario (en Ia mayora de los casos
por tratarse de valores que no contienen deuda exigible en Cobranza Coactiva, de
acuerdo con lo dispuesto por el artculo 115 del Cdigo).

4.1. Interposicin
El numeral

de reclamacin o apelacin oportuna


del inciso b) del artculo en comentario, prescribe:

hubiera presentado oportunamente reclamacin o apelacin contrq Ia Resolucin de Determinacin o Resolucin de Multa que contenga la deuda tributaria
puesta en cobranza, o Resolucin c1ue declara Ia prdida de fraccionamiento,
siempre que se contine pagando las cuotas de fraccionamiento.
Se

Este supuesto resulta sin discusin si consideramos que si tales valores (resolucin de determinacin o resolucin de multa;ttozal, luego de haber sido notificados,
han sido reclamados o apelados (de puro derecho) oportunamente (vase el artculo
137 del Cdigo)ttozrl, las deudas que contienen no tienen la calidad de deudas exigibles en Cobranza Coactiva de acuerdo con lo dispuesto por el artcuio 115 del
Cdigo, por Io que el Ejecutor habra inciado indebidamente el procedimiento, y
en tal medida debe dar por concluida la misma.tr030l

Esta disposicin sera inocua si no considerramos que exista la posibilidad


de que la Administracin cometa errores, o que hayan existido problemas o deficiencias en la notificacin de los valores (casos en los cuales es posible que se
haya materializado la notificacin tcitalt03rl).

uo27l

[1028]

Iro2e]

lro3ol

El tercer prrafo del artculo 22 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva cie
la SUNAT, seala:"El Ejecutor deber Ievantar los embargos, dar por concluido el Procedimiertto
y ordenar el archivo de los actuados en los supuestos establecidos en el literal b) del Artculo
1 19" del Cdigo".
Si bien puede asumirse vlidamente que se trata solo de tales valores (vase la RTF N'4214-52009), coincidiendo con el punto I de la conclusin del Inlorme N" 042 -2005 - SUNAT/280000,
debemos acotar que de haberse iniciado el Procedimiento de Cobranza Coactiva respecto de
actos administrativos dstintos a Ia Resolucin de Detenninacin y Ia Resolucin de Multa c1ue
no.tienen carc.ter exigible en virtud del artculo 115" del TIIO del Cdigo Tributario por haber
sido impugnaaos oportunarnente, corresponder dar por concluido-dicho proceimiento.
Por cierto, como se sabe, el tratamiento de una orden de pago es totalmente distinto (vase
el numeral 3 del inciso a) del artculo 119).
Al tener naturaleza de medio impugnatorio, la presentacin oportuna del Formulario 194

determinara tambin la conclusin del procedimiento de co6ranza coactiva que pudiera


haberse iniciado.
Hay que precisa no obstante, que si bien los valores (resoluciones de determinacin o de
multa, por ejemplo) notificados y reclamados oportunamente no son exigibles coactivamente
(por lo que debe declararse 1a culminacin del procedimiento de cobraza coactiva iniciado
indebidamente), tal reclamacin no enerva ias medidas cautelares previas o fuera del
procedimiento de cobranza coactiva que se hubieran dispuesto en virtuh de los artculos 56
y 57 del cdigo,!1bgtario, las que se mantendrn por el-plazo legal. vase como ejemplo lo
resuelto por la RTF N' 1362-l -2010.
Por ejemplo, tratndose de un valor en cuya notilicacin no se ha cumplido cor"r lo establecido

1011

0rt. flg

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Como se sabe, et) este supuesto se ha incorporado la impugnacin oportuna


de la Resolucin que declara la prdida de fraccionamiento con una condicin:
siempre que se contine pagando las cuotas de fraccionamiento.[1032]
Tambin debe entenderse que se encuentra en el supuesto materia de examen

las apelaciones interpuestas oportunamente contra resoluciones que resuelven


reclamacionestro33l (sobre resoluciones de determinacin o de multa reclamadas
oportunamentetlottl).
Si bien es cierto que la deteccin del hecho debera hacerse internamente e
informarse al Ejecutor para la conclusin del procedimiento (situacin viable desde que los sistemas infbrmticos de la SUNAT estn interconectados y tienen -o
deberan tenerla- a la mano y actualizada la informacin al respecto; y bastara la
simple comunicacin de parte del interesado), resulta necesario a veces presentar la

con el artculo 104 del Cdigo, y que luego de vencido el plazo desde la fecha de aquella
notificacin indebida el Ejecutor asumiendo que se ha notihcado correctamente 1' no se ha
reclamado oportunamente inicia un procedimiento de cobranza coactiva, y posteriormente
el contribuvente interpone recurso de reclamacin mateializando

1a

notificacin tcita, con

lo cual cabra entender que se ha incurrido en el supuesto del numeral I del inciso b) del
artculo 119 del Cdigo.
En estos casos, una vez apeiada la eventual inadmisibilidad, es usual que el Tribunal revoque
aquella resolucin y disponga la admisin a trmite del recurso y la culminacin del
procedimiento de cobranza coactiva iniciado.
Por cierto, en estos casos (seinterpuso reclamacinyluego apelacin contralainadmisibilidad)
tambin cabe interponer queja simultneamente (RTF N" 1693-1-2008: "Se declara fundada
la queja [...].Se indica que la notificacin de las resoluciones de determinacin y multa
materia de cobranza no se ha realizado conforme a ley [...]. En ese sentido, procede que
la Administracin concluya el procedimiento de cobranza coactiva y levante las medidas
trabadol Sumilla publicada en la pgina web del Tribunal Fiscal).
-tt032l cautelares que hubiera "Se
RTF N'4045-5-2009:
declara infunada la cueia. obr'la cual la oueiosa cuestiona oue
l" Ad.itlittt*" l. haya iniciado un procedimi.nio d" cobranza coa'ctiva. sin unt", hr.,
resuelto su reclamo interpuesto contra lr resolucin de intendencia que declar la prdida
del fraccionar.t.tiento, otorgado ai amparo del artculo 36" delCdigo Tributario, debido a que
si bien la recurrente present un recurso de reclamacin, su sola interposicin no es causal
de conclusin del procedinriento de cobranza, salvo que el eclamo hava sido planteadc'r
oPortunamente y se contine a su vez con el pago de las cuotas de fraccionamiento de
acuerdo a lo dispuesto por el numeral 1) del inciso b) del artculo 119'de dicho cdigo. Se
indica que de la documentacin que obra en autos, la interposicin de la reclamacin se ha
efectuado en forma extempornea, por lo cual la deuda es exigible coactivamente'l Sumilla
publicada en la pgina web del Tribunal Fiscal.
_
tro'31 RTF N' 488-4-2009: "Se declara fundada la queja en todos sus extremos al verificarse que
t" Admittitttt*Jt
se facultaba a iniciar obranza de valores respecto de los cuaies
"ode apelacin dentro del plazo de ley
se interpuso recurso
[...]'i RTF N" 4609-7-2009: "Se
declara fundada la qrreja presentada respecto de la cobranza coactiva de una resolucin de
multa en atencin a que la resolucin de intendencia que declar infundado el recurso de
reclamacin y que orden que se prosiga con la cobranza de la resolucin de multa fue
materia de apelacin dentro del plazo de l5 das hbiles previsto por el articulo 146'del
Cdigo Tributario, la cual fue ingresada a este Tribunal con el Expediente N" 11269-2008,
por lo que no se ha acreditac'lo la exigibiliclad coactiva de ia deuda materia de autos'l Sumillas

.tor+l' publicadas

en la pgina web del Tribunal Fiscal.


i-n qr" nn o.rrr" co'n los valores reclamados extemporneamente (RTF N' 5660-5-2009). Al
respecto, tngase en cuenta lo establecido en el ltimo prratb del articulo I l9 del Cdigo.

r0t2

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

Arl. flg

solicitud de conclusin, dirigida al Ejecutor, acreditando la reclamacin o apelacin


oportuna de las resoluciones, o presentar una queja.

De otro lado, es de tener en cuenta que tratndose de valores vinculados


(RD y RM, por ejemplo), ambos deben estar reclamados; no basta que se haya
reclamado uno de los valores vinculados para entender que el otro tambin est
dentro de la eventual conclusin.
Hay que tener cuidado con la interpretacin de esta disposicin pues por ella
aparentemente se ha dejado de lado la posibilidad de admitir sin pago previo la
impugnacin extempornea de resoluciones de multa o de determinacin cuando
tales valores estn evidentemente viciados de nulidad; lo que entendemos es que
no existe impedimento para impugnarlos, y si bien la norma es que se haga pagando el monto de la deuda, eventualmente, por justicia y economa y celeridad
procesales, bajo el criterio de reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal, cuando
la nulidad sea evidente, debera admitirse y resolverse la impugnacin sin la exigencia del pago previo, empero sin que por tal razn (impugnacin) se declare la
culminacin del procedimiento de cobranza coactiva; esta solo se declarar, en el
presente caso, una vez declarada la nulidad del valor.

4.2. Deuda extinguida


El numeral 2 del inciso b), ya referido, seala que el Ejecutor Coactivo deber
dar por concluido el procedimiento, cuando:

La deuda haya c1uedado extinguida por cualc1uiera de los medios sealados


en el Artculo 27".
Como se sabe, el artculo 27 del Cdigo prescribe que la obligacin tributaria
se extingue por el pagotro3sl, la compensacin, la condonacin, la consolidacin,
por resolucin de la Administracin Tributaria sobre deudas de cobranza dudosa

tr0'sl RTF

N' 6393-7-2008: "Se declara fundada la queja presentada por haber iniciado un
procedimiento de cobranza coactiva en forma indebida puesto que st acreditado en autos
que la deuda materia de cobranza coactiva se encuentr cancelada, siendo que el error en
que incurri la quejosa al corsignar su nmero de cuenta corriente de empleador al efectuar
dichos-pagos no puede ser bice para desconocer ello y que se permita la cbntinuacin de un
procedimiento de cobranza coactiva respecto de deuda inexistinte, ms an si el nmero de
cuenta corriente sealado no corresponde a ningn otro registro de contribuyente segn lo
informado por la propia Administracin y si en los formatos de declaracin juiada se alprecia
claramente la razn social de la quejosa y el sello, nombre y firma de su representant en el
rubro.'datos del aPortante'l debiendo 1a Administracin dar por concluido el procedimiento
de cobranza coactiva, levantar los embargos trabados de sr el caso, y ordnar el archivo
de los actuados en.aplicacin del numeral 2 del inciso b) del artculo ll9" del Cdigo
Tributaio, sustituido por el Decreto Legislativo N" 969'i RTF N" 4264-3-2009: "Se declaia
fundada la queja presentada contra la Administracin por iniciarle indebidamente un
procedimiento coactivo rsPecto, de una deuda tributaria que ha sido pagada, toda vez que
la Administracin ha dado veredicto valido a un pago realizado por li qelosa corrigiendo
e1 periodo e imPutndolo a la deuda materia de cbnza coactivi, por l q-ue en atecin a
dicho hecho, e1 Fjecutor en concordancia con el artculo I I 6' y el numeral 2) del inciso b) del
artculo 119" del Cdigo Tributario deber dar por concluido el procedimiento de cobranza
coactiva". Sumillas publicadas en la pgina web del Tribunal Fiscil.

1013

Art. flg

o de recuperacin

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
onerosalr036l

y por otros medios que Se establezcan por

leyes

especialestr03Tl.llo3sl

As pues, un valor que contenga una deuda extinguida por cualquiera de las
razones reseadas, no contiene deuda exigible en cobranza coactiva y por tanto
no cabe respecto de ellas un procedimiento de cobranza coactiva.

En este caso tambin, la responsabilidad de la deteccin del supuesto para


la conclusin del procedimiento debera correr a cargo de la Administracin
sin necesidad de solicitud alguna; no obstante, como quiera que no siempre en
estos casos la Administracin acta proactivamente, cabe presentar la respectiva
solicitud de conclusin del procedimiento dirigido al Ejecutor; para tal efecto
deber acreditarse la extincin de la deuda, por cualquiera de las formas establecidas por el citado artculo 27, con los documentos pertinentes (declaraciones,
comprobintes o boletas de pago; resoluciones o normas legales); o presentar
queja al respecto{l03J.
Dentro de lo expuesto, si se interpone, previo pago, impugnacin extempornea contra una deuda materia de un procedimiento de Cobranza Coactiva, este
deber darse por concluido en la n-redida en que la obligacin tributaria ya estara
extinguida.troro)

De otro lado, si bien no se ha establecido legalmente que el acogimiento a


la amnista establecida por el Decreto Legislativo N' 1086 para deudas laborales
y de seguridad social dtermine la suspensin o conclusin del procedimiento de
tobrunia coactivatroarl, tratndose de deudas por multas exclusivamente s cabe

numeral 2.2 del artculo 2 del Decreto Supremo N'022-2000-EF, al respecto, seala:
"2.2. No ejercer o, de ser e1 caso, suspendei cualquier accin de cobranza, procediendo a
extinguir ia deuda pendiente de pago, as como las costas y gastos a que hubiere iugar.
"Lo salado en el prrafo anterir iambin ser de aplicacin tratndose de deudas.respecto
de las cuales ya existan resoluciones de la Administracin Tributaria, del Tribunal Fiscal o
del Poder Iudiciall'
Vase al respecto la RTF N" 4424-4'2008.
Tngase en iuenta, como referencia, lo establecido por la RTF N" 7540-2-2004' de observancia bligatoria, publicada el 07.10.200'l: "No se encuentra dentro de los supuestos previstos
por el aitculo I I 9" del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributa-rio, aprobado por Decreto
'Supt"rno
N' 135-99-EF y modificado por el Decreto Legislativo \' 9?1: la so.la invocacin de
.,t.r pto.".o judicial en trmite en que se discute la extincin de la obligacin tributaria por
un medio distinto al previsto en el artculo 27" del citado Cdigo'l
Debe, pues, probarse la existencia del procedimiento judicial (o de una medida cautelar en
esa instancia). RTF N' 1353I-2-2009.
Vase un supuesto particular en la RTF N'4351-8-2012'
RTF N' 568,4-2009: "Se declara lundada la queja, debido a que si bien la deuda en cobranza
se encontraba cancelada, conforme reconoce la Administracin, dicha entidad no ha
procedido a notificar la conclusin del procedimiento'l Sumilla publicada en la pgina web
del Tribunal Fiscal.
la conclusin 2 del Informe N' 042-2005-SUNAT/2B0000: "St
. Coincide con este criterio

tr0361 El

Ir037]

lro38l
lro3el

tr@01

se interpone, pret,io pago, impugnacin extcmpornta contra.un.a..deuda materia de un


Procedimienti de Cobraiza Coactiva, este debera darse por concluido".
tro4rl Vase las RTF Nos. i4205-5-2008 y 3353-5-2009'

1014

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

0Pl. flg

asumir que con el acogimiento se extingue esta deuda y por tanto concluye su
cobranza coactivalroa2l.

4.3. Declaracin de la prescripcin

de Iq deuda
El numeral 3 del inciso b), del artculo en comentario, prescribe que el Ejecutor Coactivo deber dar por concluido el procedimiento, cuando:
Se declare la prescripcn de

Ia deuda puesta en cobranza.

Si bien, como se sabe, la prescripcin no extingue la obligacin tributaria,


se entiende que s extingue la accin que el sujeto tiene para exigir un derecho;

o, dicho de otro modo, la prescripcin determina la extincin de la accin por


pasividad, inaccin o su no ejercicio por el acreedor o titular (en el presente caso,
la Administracin Tributaria) durante un determinado plazo legal (plazo de prescripcin establecido legalmente).
Como tambin se sabe, Ia prescripcin slo puede ser declarada a pedido del
deudor tributario (artculo 47 del Cdigo Tributario); la solicitud de declaracin
de prescripcin se tramita como solicitud no contenciosa (artculos 162 y 163
del Cdigo Tributario). En el presente caso estaramos hablando de un planteamiento de la prescripcin como "accin". Ahora bien, el artculo 48 del cdigo
seala que la prescripcin puede oponerse en cualquier estado del procedimiento
administrativo o judicial; es decir, puede oponerse tambin como "excepcin". La
norma citada no hace mencin de que la oposicin se haga con la declaracin de
prescripcin o sin ella. En este caso, puede efectuarse (oponerse) va el procedimiento contencioso -reclamacin o apelacin, plantendolas con el fundamento de
la prescripcin o como simple medio de defensa-, o plantendola u oponindola,
con la invocacin de prescripcin respectiva, en un procedimiento de Cobranza
Coactiva, a fin de que el ejecutor verifique la exigibilidad de la deuda -numeral
I del artculo 116 del Cdigo.
Sea por cualquier va (accin o excepcin), cuando se dicte un acto declarando la prescripcin de la deuda puesta en cobranza coactiva, el Ejecutor debe
de disponer (mediante una resolucin coactiva) la conclusin del procedimiento.
As, en este caso, por tal declaracin de prescripcin de la deuda, la misma resulta
siendo no exigible coactivamente.

De acuerdo con lo expuesto, para ubicarse dentro del supuesto de conclusin


regulado por el inciso b) del artculo 119, no basta la verificacin del paso del
tiempo ni tampoco la simple alegacin de la prescripcin; debe existir un acto
que declare la prescripcin de la deuda en cobranza. Existiendo tal acto, debera
el Ejecutor de oficio declarar la conclusin del procedimiento de cobranza; no
obstante, sin perjuicio de tal actuacin, el recurrente debera solicitar la declaracin
de extincin acreditando para tal efecto la existencia de tal acto ad.ministrativo o
plantear quejatr0431.

lr042l

Ir(X3l

N" 5504-3-2009.
RTF N'2539-2-2008: "Que resulta pertinente mencionar que este Tribunal mediante la re-

Vase la RTF

r015

APl. t19

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Para completar esta parte debemos advertir sobre una etapa intermedia: si bien
cierto que solo la prescripcin declarada es la que determinar la conclusin del
procedimiento de cobranza coactiva, la presentacin de la solicitud de prescripcin
o la oposicin no suspende y menos culmina dicho procedimiento. En este sentido,
la oposicin ante el ejecutor coactivo tendr diversas consecuencias.

es

Si se opone sealando que se ha presentado una solicitud no contenciosa


o un recurso de reclamacin o apelacin al respecto, no determina suspensin
de cobranza alguna y se estar sometido a lo que se resuelva en estas vasu044l
(aunque no hay impedimento para oponerlo adicional y simultneamente ante el
Ejecutor Coactivo).

Si no se ha solicitado declaracin alguna ni se ha interpuesto recurso impugnatorio contra el valor en cobranza, cabe oponer la "prescripcin" al Ejecutor
Coactivo y este debe pronunciarse sobre tal oposicin; a este respecto resulta
aplicable lo establecido como criterio de observancia obligatoria por la RTF N"
1194-l-2006, publicada el 22.03.2006:
Procede que el Tribunal Fiscal en va de queja se pronuncie sobre la prescripcin

de la accin de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin


tributaria, as como la accin para exigir su pago y aplicar sanciones, cuando
la deuda tributaria materia de queja se encuentra en cobranza coactiva.
Para estos efectos, el propio Tribunal ha precisado que debe tratarse de una
queja contra la actuacin del Ejecutor Coactivo por haber infringido el procedimiento de Cobranza Coactiva (verificar la exigibilidad de la deuda en cobranza);
en buena cuenta una queja ante el Tribunal Fiscal contra lo resuelto por Ejecutor
Coactivo o por su omisin en tal oposicin.

solucin N' 025 I 2-2-2008 [. . .], revoc la Resolucin de intendencia N' 0230200000808 que
declar la improcedencia de la solicitud de prescripcin respecto del tributo y perodos materia de cobranza, sealando que la accin de la Administracin sobre la deuda contenida en
los valores detallados en el cuadro anterior ha prescrito, por lo que al conligurarse 1a causal
de conclusin prevista por el nurneral 3 del inciso b) del artculo 1 19" del Cdigo Tributario,
modificado por el Decreto Legislativo N" 953, corresponde dar por concluidos los procedimientos de cobranza coactiva iniciados contra la quejosa respecto de las indicadas deudas y
Ievantar las medidas de embargo que se hubieren trabado l
RTF N" 927I-I-2008: "Se declara fundada la queja interpuesta. Se indica que este Tribunal
mediante Resolucin N'9268-1-2008 revoc la resolucin de intendencia que declar no
prescrita la accin de la Administracin para cobrar la deuda por Impuesto General a las
Ventas de junio y diciernbre de 1999, abril, mayo, junio, agosto y octubre de 2000, por cuanto
a la fecha de presentacin de la indicada solicitud de prescripcin la deuda tributaria se encontraba prescrita. En ese sentido, corresponde amparar la queja presentada y disponer que
la Administracin suspenda definitivamente el procedimiento de cobranza coactiva iniciado
respecto de los valores que contienen la citada deudal RTF N' 5305-4-2O09: "Se declara fundada la queja debido a que la Administracin declar fundada la solicitud de prescripcin

'
['*]
1016

de la accin de cobro de la deuda tributaria pero no obra en autos alguna resolucin coactiva
que d por concluido el procedimiento de cobranza coactiva'l Sumillas publicadas en la pgina wcb dcl Tribunal Fiscal.
Vase las RTF Nos. 2750-l-2008 y 11893-2-2008.

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

Arl. flg

No obstante, posteriormente, el mismo Tribunal Fiscal ha establecido otro


criterio en un supuesto similar (aunque diferente por la actuacin del ejecutor
coactivo: cuando ste, sin asumir competencia para evaluar ni declarar la prescripcin, deriva la solicitud u oposicin al rea de control de la deuda dndole a
la oposicin el trmite de solicitud no contenciosa); en efecto, mediante la RTF N"
12880-4-2008, de observancia obligatoria, publicada el 27.11.2008, ha establecido
el siguiente criterio:

No procede que el Tribunal Fiscal en va de queja se pronuncie sobre la


prescripcin de la accin de la Administracin Tributaria para determinar la
obligacin tributaria, as como la accin para exigir su pago y aplicar sanciones,
cuando ha sido opuesta al ejecutor coactivo al encontrarse la deuda tributaria
en cobranza coactiva y ste le da trmite de solicitud no contenciosa.

4.4.

Que se siga Ia accin contra persona distinta a la obligada


El numeral 4 del inciso b), del artculo 119, seala que el Ejecutor Coactivo
deber dar por concluido el procedimiento, cuando:

La accn se siga contra persona distinta a la obligada al pago.


Resulta plenamente razonable disponer la conclusin del procedimiento si la
persona a quien se le exige el pago de la deuda no es el deudor tributario (como
contribuyente o responsable), es decir no es el titular de la deuda en cobranza.lroas]

troasl RTF N" 6432-5-2008: "Se declara fundada la queja . . debido a que en el caso
se presenta
[. ] ,
la situacin de que el procedimiento coactivo se est siguiendo contra una personJdistinta
al obligado al pago, razn por la cual el Ejecutor Coactivo debe dar por concluido el procedimiento de ejecucin coactiva; en efecto, tanto la orden de pago que da ttulo al pr-ocedimiento de cobranza coactiva como las resoluciones de ejecucin coctiva han sido mitidas
a una Persona fallecida y no a la sucesin, atendiendo a que el fallecimiento ocurri antes de
la emisin del valor, razn por la cual dej de ser sujeto de tributos, y por ende indebido que
se siga el procedimiento coactivo contra una persona fallecida'l RTF N' 8423-2-2008: 'ise
declara fundada la queja, al encontarse acreditado que la Administracin ha involucrado en
el procedimiento de ejecucin coactiva seguido contra el quejoso a su esposa Edith Carrasco
Espinal sin. que est acreditado de manera alguna que la AdministraCin haya notificado
los ttuios de ejecucin y las resoluciones de ejecucin coactivas correspondientes a dicha
contribul'ente, existiendo en consecuencia una vulneracin en el procedimiento establecido
por iey'l RTF N' 9039-2-2008: "Se declara fundada la queja [. . . ]. Sobre la cobranza coactiva
se indica que la Administracin ha involucrado en el procedimiento de cobranza coactiva
seguido contra julca de Quispe, Auroa Anita al quejoso, sin que est acreditado de manera
alguna que la Administracin hava notificado los ttulos de ejecucin y las resoluciones de
ejecucin coactivas correspondientes al quejoso, existiendo en consecuencia una vulneracin en el procedimiento establecido por ley'l RTF N" 11516-3-2008: "Se declara fundada la queja presentada.. Se seala que de acuerdo con lo informado por la Administracin
la deuda materia de cobranza corresponde al Acta de Liquidacin lnspectiva de Oficio N.
7438-0-98 emitida por la Olicina de Construccin Civil de la Gerencia Central de Recaudacin del Instituto Peruano de Seguridad Social - IPSS (hoy ESSALUD), mediante Ia cual la
citada entidad liquid deuda por concepto de aportaciones a los regmenes de los Decretos
T-eyes No 22482, 19990 y 18846 a nombre de "Ugas De La Torre Ugarte, Vctor N{anuel':
' Como se puede apreciar, la citada acta no ha sido emitida a nombre de la quejosa sino de
un tercero (persona natural), por 1o que no cabe que ia Administracin c^oniine con el
procedimiento de cobranza coactiva contra una persona distinta al obligado, siendo preciso

t0t7

Ant.

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

119

No obstante, ante la habitual pasividad de la Administracin, el afectado deber


acreditar tal hecho (con los documentos que prueben, Por ejemplo, el error) y
solicitar la conclusin del procedimiento de cobranza o presentar una queja.

4.5.

Resolucin concediendo aplazamiento y/o fraccionamiento de Ia deuda


El numeral 5 del inciso b), del artculo en comentario, dispone que el Ejecutor
Coactivo deber dar por concluido el procedimiento, cuando:

Exista resolucin concediendo aplazamiento y/o fraccionamiento de pago.


Tngase en cuenta aqu que tambin se trata de la existencia de un acto
administrativo (resolucin) que concede la facilidad de pago (aplazamiento y/o
fraccionamiento); no se trata pues de la simple solicitud y alegacin.

Normalmente,la Administracin procede a verificar la condicin de la deuda


e informar de la existencia (con un acto administrativo) de las facilidades de pago
indicadas al Ejecutor (en la realidad, existe plena coordinacin entre las reas involucradas: cobranza coactiva y control de la deuda); en tal caso' una vez emitida
la resolucin que concede la facilidad de pago (aun cr.lando despus se pierda el
beneficiolroael) el Ejecutor deber proceder a dictar el Acto que declara concluido
el procedimiento de cobranza.
Sin perjuicio de tal actuacin, cabe presentar la solicitud pertinente con
la resolucin que concede el aplazamiento o fraccionamiento o presentar
quejatlol7l.

indicar que la circunstancia anotada no se ve convalidada por el hecho que de acuerdo co.n
la consulia realizada en su sistema la Administracin haya $eterminado que la mencionada
persona es representante legal de la quejosa, dado que los vlores se deben emitir a nombre
de los deudores tributarios, siendo a ellos a quienes se debq iniciar la cobranza coactiva. De
acuerdo con lo expuesto, procede declarar fundada la quja debiendo la Administracin
dar por concluido el procedimiento de cobranza coactiva seguido con Expediente Coactivo

N. 2:-oog-0459963 y levantar el embargo trabado mediante la Resolucin Coactiva No


0230070437364'1 RTF N" 13697-2-2008: "Se declara fundada la queja presentada debido a

ttffil

que al haber fallecido el obligado el procedimiento de cobranza coactiva se segua contra ste
y no contra sus sucesores, eito es, contra persona distinta al obligado'l Sumillas publicadas
en la pgina web del Tribunal Fiscal. En la misma lnea: RTF Nos. 6432-5-2008, 9822-l2009, 10029-2-2009.
RTF N' 1797-5-2009: "Se declara fundada la queja [...], debido a que se ha acreditado en

autos que la resolucin de multa materia de cobranza fue acogida a un fraccionamiento,


siendo aceptada por la Administracin, y posteriormente se notific la resolucin de
prdida, la lual seincuentra en este Tribunal ya que fue materia de apelacin; en ese sentido,
la multa ai ser objeto de un fraccionamiento aprobado debi suspenderse en dicha etapa
su cobranza coactiva segn lo regulado por el numeral 5 del inciso b) de1 artculo l19'del
Cdigo Tributario y no ejercitarse actualmente acciones de cobranza sobre ella. Se indica
que l Administracin debe excluir la multa del procedimiento coactivo iniciado, dando
por concluido el procedimiento respecto de dicho valor, levantando los embargos que_ se
hubieran trabado y ordenando la devolucin de los importes indebidamente embargados
e imputados a la referida deuda, de ser el caso'. Sumilla publicada en Ia pgina web dei

Tribunal Fiscal.

u0a7l Vase las RTF Nos. 3274-3-2009 y 3548-3-2009.

1018

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

4.6.

nrl. flg

Valores declarados nulos, revocados o sustituidos

El numeral6 del inciso b), del artculo en comentario, dispone que el Ejecutor
Coactivo deber dar por concluido el procedimiento, cuando:

Las rdenes de Pago o resoluciones que son materia de cobranza hayan siclo
declaradas nulas, revocadas o sustituidas despus de Ia notificacin de la Resolucin de Ejecucin Coactiva.
Sin duda, las deudas contenidas en los valores declarados nulostr'lst (invlidos)

o que han sido revocadosu04el (dejados sin efecto) o sustituidos (dejados sin efecto y
reemplazados) despus de haberse iniciado el procedimiento de cobranza coactiva

(con la notificacin de la Resolucin de Ejecucin Coactiva) no son exigibles en


cobranza coactiva, por tanto no deben sustentar un procedimiento de cobranza,
por lo que el procedimiento en curso debe declararse concluidouosol.
La Administracin, en estos casos, por el sistema de control de la deuda, una
vez informada de la condicin del valor, el Ejecutor debera concluir el procedimiento apenas conozca de la anulacin, revocacin o sustitucin; sin perjuicio de ello,

el interesado deber solicitar la declaracin de conclusin con el acto que declara


la nulidad, revocacin o sustitucin del valor en cobranza, o plantear quejalr'srl.

lt*tl

RTF N" 6801-4-2006. "Se resuelve declarar fundada la queja al haberse declarado mediante
RTF N'06786-4-2006 la nulidad de la Orden de Pago que sustentaba la cobranza coactiva
iniciada mediante la Resolucin de Ejecucin Coactiva N" 1930060003911, por lo que
corresponde que la Administracin d por concluido el procedimiento d cobranza
coactiva, levante los embargos y ordene el archivo de los actudos, de conformidad con lo
establecido por el inciso b) del artculo 119'del Cdigo Tributario'l RTF N" 679-5-2009. "Se
declara fundada la queja presentada contra la Admiistracin por seguirle indebictumente
un procedimiento de cobranza coactiva, atendiendo a que la orden e pago que sirve de
ttulo al procedimiento coactivo cuestionado ha sido dellarado nulo mediinte Resolucin
N'00410-2-2009; en consecuencia se ha configurado el supuesto previsto por el numeral 6)
dei inciso b) del artculo I 19" del Cdigo Tributario, esto s, el ejcutor dr por concluido

el procedimiento coactivo cuando el valor materia de cobranza ha sido declarado nulo']

Sumillas publicadas en la pgina web del Tribunal Fiscal.


RTF N'483-1-1009. "Se declara fundada la queja interpuesta [...].Se indica que mediante
R.*{".tt N' 001s r r 2009 se re;;l; i.rtulin upil"du y se eo sin efecto la orden de
pago impugnada, que es materia de cobranza en el piesente expediente. En ese sentido, al
haber acaecido la causal de conclusin dei procedimiento de cobranza coactiva establecida en
el numeral 6 del inciso b) del artculo 1 19' del Cdigo Tributario, procede declarar fundada
la queja interPuesta, debiendo la Administracin dar por conclido el procedimiento de
cobranza coactiva y levantar las medidas cautelares que hubiera trabado, de ser el caso".
Sumilla publicada en la pgina web del Tribunal Fiscal.
._^--.
lrOsol Obviamente es en ,.tn momento
posterior, pues si se hubiera notificado una REC teniendcr
como sustento un valor nulo o revocado, se habra iniciado un procedimiento de cobranza
indebidamente (y tal acto y procedirniento seran nulos) en la medida en que aquellos valores
no eran exigibles coactivamente.
tr0srl RTF N' 045-2-200!. "Se declara fundada la queja por
haber iniciado un procetlimiento de
."b.""rt ."".ti". tulnerando J .i. pi.t-'i.nto, d.bido ;;;" las rdenes de pago
en cobranza fueron re.vocadas pero no se ha rernitido la resolucin ioactiva que disponga"la
conclusin del procedimiento coactivo ni su constancia de notificacin'l Suriilla puUtilaaa
en la pgina web del Tribunal Fiscal.

.-.
ItBel
._ _

1019

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

0rl. flg

4.7.

Persona declarada en quiebra


El numeral T del inciso b), del artculo en comentario, dispone que el Ejecutor
Coactivo deber dar por concluido el procedimiento, cuando[10s21
Cuando Ia persona obligada haya sido declarada en quiebra.

El cuarto prrafo del artculo 22 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la SUNAT, seala al respecto:
Cuando la persona obligada haya sido declarada en quiebra, la conclusin del
Procedimiento operar una vez emitido, de conformidad con las leyes de Ia
materia, el certificado de incobrabilidad de Ia deuda.
Por cierto, la Ley General del Sistema Concursal, en su Titulo
99 al 102), regula la quiebra (que ser declarada judicialmente)'

III

(artculos

4.8. La ley lo disPonga


El numeral8 del inciso b), del artculo en comentario, dispone que el Ejecutor
Coactivo deba dar por concluido el procedimiento:
Cuando una ley o norma con rango de ley Io disponga expresamente.

El quinto prrafo del artculo 22 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la SUNAT, seala al respecto:
Cuando una ley o norma con rango de ley disponga exPresamente Ia suspensin
o conclusin del Procedimiento, sta operar a partir de la entrada en vigencia
de la referida norma o en Ia oportunidad que sta lo disponga'

El ejecutor Coactivo, ante tal situacin, deber disponer la conclusin del


procedimiento no sin antes haber verificado la pertinencia de la aplicacin al
caso en autos.

4.g.

Cuando se ha impugnado un

talot y

se ha presentado carta

fianza

El numeral 9 del inciso b) del artculo en comentario seala que tambin


se dar por concluido el procedimiento de cobranza coactiva cuando el deudor
tributari hubiera presentado una reclamacin o apelacin vencidos los plazos
establecidos para la interposicin de dichos recursos, cumpliendo con presentar
Ia Carta Fianza respectiva conforme con lo dispuesto en los artculos 137 o 146
del Cdigo Tributario.
La eventual ejecucin de garanta ya se efectuar en el procedimiento de
cobranza coactiva.
4.10. Otros supuestos de culminacin
La culminacin del procedimiento de cobranza tambin debe darse cuando
se est dentro del plazo de ley para impugnar deudas contenidas en rdenes de

tros2l Vase un caso particuiar en Ia RTF

1020

N'

13580-9-201i.

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

Anl.

ilg

pago, o cuando se hayan impugnado stas, teniendo tales rdenes de pago en reaIidad naturaleza de resolucin de determinacn y debe drseles el tratamiento de
resoluciones de determinacin en una eventual impugnacin.

Otro supuesto lo tenemos cuando se hubiera iniciado incorrectamente el


procedimiento de cobranza coactiva. Como se sabe, mediante la STC N' 37972006-PA/TC (y aclaracin), el Tribunal Constitucional estableci que la notificacin
simultnea o conjunta de una Orden de Pago y de la Resolucin de Ejecucin
Coactiva (que inicia un procedimiento de cobranza coactiva) vulnera el debido
proceso y el derecho de defensa; en ese sentido, tal como se resolvi en la RTF N'
091-1-2009 (entre otras), si se incurriera en dicha falta, el Ejecutor Coactivo deber
disponer la conclusin del procedimiento de cobranza coactiva y el levantamiento
de las medidas cautelares que se hubieran trabado.
4.11. Efectos

De acuerdo con el encabezado del inciso b), el Ejecutor Coactivo al dar por
concluido el procedimiento, deber disponer el levantamiento de las medidas
cautelares (embargos) y ordenar el archivo de los actuados.

5.

CASOS A LOS QUE SE APLICA LA LEY GENERAL DEL SISTEMA


CONCURSAL
El inciso c) del artculo en comentario, establece:
Tratndose de deudores tributarios sujetos a un Procedimento Concursal, el
Ejecutor Coactivo suspender o concluir eI Procedimiento de Cobranza Coactiva, de acuerdo a lo dispuesto en las norm*s de la matera.

En estos casos sern de aplicacin fundamentalmente los artculos 17, 18 y


108 de la Ley General del Sistema Concursal aprobado por la Ley

N'

27809.tos31

6.

EXIGIBILIDAD DE LA DEUDA TRIBUTARIA IMPUGNADA EXTEMPORNEAMENTE


El ltimo prrafo del artculo 119 seala que en cualquier caso que se interponga reclamacin fuera del plazo de le la calidad de deuda exigible se mantendr
an cuando el deudor tributario apele la resolucin que declare inadmisible dicho
recurso. Lo cual quiere decir que no se dispondr la conclusin del procedimiento
iniciado en casos de impugnaciones extemporneas.
Sin embargo, tratndose de casos de impugnacin de resoluciones de inadmisibilidad por razones distintas a la sealada, s se tendr que declarar la culminacin
del procedimiento de cobranza coactiva en caso ste se haya iniciado.

tros3l RTFN"84i9-4-200l.Noprocedelasuspensindelacobranzacoactivarespectoalasdeudas
generadas con posterioridad a la presentacin de Ia solicitud de declaratoria de insolvencia.

1021

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Ant. 120

7.

QUEIA

En caso la solicitud de suspensin o conclusin, debidamente fundamentada


y acreditando aiguna de las causales dispuestas para tales efectos, no fuera atendidu o hubiera sido desestimada por el Ejecutor Coactivo cabe la presentacin de
la queja <le acuerdo con lo establecido por el artculo 155 (la eficacia de la queja
se ha mostrado en los ejemplos mostrados en cada caso)'
[13.

En estos supuestos ser de aplicacin lo establecido en la RTF N' 15607-5-2010


12.2010], de observancia obligatoria, ya referido reiteradamente.

Ahora bien, hay que precisar que una vez culminada la cobranza coactiva,
salvo el supuesto de'no ejeiucin de tal conclusin (levantamiento de embargos y
archivaminto), no proceder la queja ante el Tribunal Fiscal porque esta entidad
ya no ser competente en el entendido que el procedimiento ya no est en curso,
y solo cabe la apelacin ante el Poder fudicial'
Por otro lado, como ya se ha adelantado, si se determina va queja que el
procedimiento de cobranza coactiva es indebido, resulta de aplicacin lo establecido
por las RTF Nos. 10499-3-2008 [14.09.2008]y 8579-4-2009123.09.20091, ambas con
criterios de observancia obligatoria.
Aflicul0 120".- lllIERUEllCl0ll EllctuvElllE

BE PnflPlE[AD

cr

Eltercero que sea propietario de bienes embalgados, podr interponer lntervencin Excluyente de Propiedad ante el Eiecutor Coactivo en cualquer momento
antes que se inicie el remate del bien.
[a intervencin excluyente de propiedad deber tramitarse de acuerdo a las
siguientes reglas:
5lo serladmitida sielter(ero prueba su dere(ho (on do(umento privado
de fecha ciefta, documento pblico u otfo documento, que a juicio de la
Administracin,acreditef ehacientemente la propiedad de los bienes antes
de haberse trabado la medida (autelar.
(oactivo
b) Admitida la lntervencin Excluyente de Propiedad, el Ejecutor
suspender el remate de los bienes objeto de la medida y remtir el escrito
presentado por eltercero para que elejecutado emta su pronun(amiento
en un plazo no mayor de cinco (5) das hbiles siguientes a la notificacin.
Excepcionalmente, (uando los bienes embargados (orran el riesgo de
deterioro o prdida por caso fortuito o fuerza mayor o por otra causa no
imputable al depositario, el Ejecutor Coactivo podr ordenar el remate nmedato de dichos bienes consignando el monto obtenido en el Banco de la
Nacin hasta el resultado final de la lntervencin Excluyente de Propiedad.

ui

c)

d)

tributaro o sn ella, el Ejecutor Coactivo emitir


su pronuncamiento en un plazo no mayor de treinta (30) das hbiles.
[a resolucin dictada por el Ejeotor (oactivo es apelable ante elTribunal
Fiscal en el plazo de cinco (5) das hbiles siguientes a la notificacin de la

Con la respuesta del deudor

citada resolucin.
[a apelacin ser presentada ante la Administracin Tributara y ser
elevada al Tribunal Fiscal en un plazo no mayor de diez (10) das hbiles

1022

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

e)

f)
s)

h)

j)

0Pl. 120

siguientes a la presentacin de la apelacin, siempre que sta haya sido


presentada dentro del plazo sealado en el prrafo anterior.
5i el tercero no hubiera interpuesto la apelacin en el mencionado plazo,
la resolucin del Ejecutor (oactivo, quedar firme.
El Tribunal Fiscal est facultado para pronun(iarse respecto a la fehaciencia
deldocumento a que se refiere el literala) del presente artculo.
ElTribunal Fiscal debe resolver la apelacin interpuesta contra la resolucin
dictada por el Ejecutor Coactivo en un plazo mximo de veinte (20) das hbiles, contados a partir de la fecha de ingreso de los actuados alTribunal.(*)
El apelante podr solicitar el uso de la palabra dentro de los cinco (5) das
hbiles de interpuesto el escrito de apelacin. [a Administracin podr
solicitarlo, nicamente, en eldocumento con elque eleva elexpediente al
Tribunal. En tal sentido, en el caso de los expedientes sobre interuencin
excluyente de propiedad, no es de aplicacin el plazo previsto en el segundo
prrafo del artculo 150'.(*)
La resolucin delTribunal Fiscal agota la va administrativa, pudiendo las
partes contradecir dicha resolucin ante el PoderJudicial.(*)
Durante la tramitacin de la intervencin excluyente de propiedad o recurso de apelacin, presentados oportunamente, la Administracin debe
suspender cualquier actuacin tendiente a ejecutar los embargos trabados
respecto de los bienes cuya propiedad est en discusin. F)

(.) Artculo sustituido por el Artculo 57" del Decreto Legislativo N" 953, publicado
eI 5

defebrero de 2004.

?') Incso sustituido por eI Artculo 30" del Decreto Legislativo N" 981, publicado el
75 de marzo de 2007 y vigente desde eI 1 de abril de 2007.
("t) Incisos incorporados por eI Artculo i0" del Decreto Legislativo
el 15 de marzo de 2007 y vigente desde eI I de abril de 2007.

N"

981,

publicado

DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributaro
101", numeral 8 (Tribunal Fiscal; competente para resolver apelaciones sobre terceras); l'14"
(cobranza coactiva como facultad de laAdmnistracin); 116", numeral 8 (facultades del ejeculor
coactvo; devolucn de benes embargados); 118" (medidas cautelares); 121" (tasacin y remate);
146" (requisitos de admisibilidad, apelacin); 150" (plazo para resolver la apelacin).

Otras normas
Cdigo Procesal Civil: 100" (intervencin excluyente de propiedad); 235" (documento pblico);
236' (documento privado); 245" (fecha cierta); 533'a 539" (la tercera).
Ley del Procedmento Admnstrativo General -Ley N' 27444 111.04.20011:212' (acto firme).
Decreto Supremo N' 057-2009-EF t08.03.20091. Texto nico de Procedimientos Adminiskatvos
(TUPA) de la SUNAT. Procedimiento 49 (intervencin excluyente de propiedad).

Resolucin de Superintendencia N" 216-2004/SUNAT f25.09.20041, y

modificatorias:

Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva.

Resolucin de Superintendencia N' 057-2011/SUNAT [08.03.2011]: Facilita presentacln


de escritos en el procedimento de cobranza coactiva a cargo de las dependencas de tributos
internos, mediante la aprobacin de formulario virtual.

t023

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Arl. t20

CONSULTAS ABSUELTAS POR LA SUNAT

lnforme N" 004-2007-SU NAT/280000:

l.

Ni el Ejecutor Coactivo ni ningn rgano de la Administracin Tributaria tienen competencia para

pronunciarse sobre la lntervencin de Derecho Preferente y, por ende, sobre el mejor derecho
aducdo por un tercero en la comunicacn en la que nvoque la existenca de un mejor derecho
de naturaleza hipotecaria sobre el bien embargado en el Procedimiento de Cobranza Coactiva
realizado por la SUNAT, derecho que debe invocarse en la va judicial.
Sin perjuicio de ello, y atendendo a lo establecido en el artculo 106'de la L.PA.G. deber emtirse
respuesla escrta en relacin con la mencionada comunicacin, poniendo en conocmiento del
tercero lo sealado en el prrafo precedente.

JURISPRUDENCIA

Jurisprudenca de Observancia Obligatoria del Tribunal Fiscal


RTF N" 12214-4-2007, publicada el 10.01.2008.

En el caso de benes muebles embargados antes de su entrega al comprador, no debe


considerarse perfeccionada la transferencia de propiedad con la sola emisin del comprobanle
de pago correspondente sin haberse realizado su entrega real, por no haber operado la tradicin
de dichos bienes.
RTF N" 8184-1-2007, publicada el 08.09.2007.
Procede que en un mismo procedimiento de cobranza coactiva se interponga una nueva lercera
o intervencin excluyente de propiedad, aun cuando el Tribunal Fiscal haya desestimado con
anterioridad una sobre el msmo bien materia de embargo, si se sustenta en la presentacin de
nuevos medios probatorios.
RTF N" 2670-5-2007, publicada el 10.04.2007.
En el caso que se declare fundada la intervencin excluyente de propiedad de un bien sobre el
cual se hubiera trabado una medida de embargo en forma de inscripcin, la Superintendencia
Nacional de Administracin Tributaria (SUNAT) est oblgada al pago de las tasas regislrales u
otros derechos exgidos para la anotacin y/o el levantamiento de dicha medida cautelar.
Por consiguiente, cuando el numeral 3) del artculo 23" de la Resolucin de Superintendencia N"
216-2004/SUNAT establece que en el caso que se declare fundada la intervencin excluyente
de propiedad ser de cargo del tercero el pago de las tasas registrales u otros derechos, excede
lo dispuesto por el numeral 3) del artculo 118" del Texto nico Ordenado del Cdigo Trbutario,
aprobado por Decreto Supremo N" 135-99-EF, modificado por Decreto Legislativo N" 953.

COME.NTARIOS

1.

ANTECEDENTES
El texto anterior vena de la sustitucin dispuesta por el artculo 33 de la
Ley N" 27038. El vigente es ei aprobado por el artculo 57 del Decreto Legislativo
N" 953. Respecto del precedente, se ha restructurado y se ha procedimentalizado
mejor. Mediante el Decreto Legislativo N' 981 se sustituy el inciso g):
TEXTO VIGENTE
El

TEXTO ANTTRIOR

Tribunal Fiscal debe resolver la apelacin interpuesta

Lo resolutin del

Tribunol

tiscal 090t0

l0

v0

contra la resolucin dictada por el Ejecutor Coactivo en ldmnstrltvl, pudendl las partes clntrndedr dchl
un plazo mximo de veinte (20) das hbiles, contados

Dartir de la fecha de inoreso de los actuados al lribunal.

Y se incorpor los incisos h), i) y j).


L024

resolucin onte el Poder Judicial.

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

Arl. t20

Z.

INTERVENCION EXCLUYENTE DE PROPTEDAD


Este procedimiento, comnmente denominado Tercera (anteriormente, el
Cdigo Tributario lo denominaba Tercera de Propiedad), consiste en la accin
ejercitada por una tercera persona ajena al procedimiento de cobranza coactiva,
invocando su derecho de propiedad sobre el bien embargado, a efecto de que se
levante dicha medida y el bien quede liberado de la ejecucintros4l. Su finalidad es
impedir que con las medidas cautelares se afecte el derecho de terceros ajenos a la
deuda tributaria que las sustenta, "y con tal motivo es que dichos terceros deben
presentar una evidencia de su derecho de propiedad sobre los bienes afectados"
(RTF

N'

4763-r-2004).

Si bien es cierto la legislacin procesal admite dos clases de tercerastrossl, en


nuestra materia slo se permite la tercera excluyente de propiedad (llamada por
nuestro Cdigo Tributario intervencin excluyente de propiedadtr0s6l). obviamente, esta es la razn por la cual reiterada jurisprudencia (vase el artculo 101) ha
establecido que el Tribunal Fiscal carece de competencia para pronunciarse en
apelacin respecto de las terceras de derecho preferente.

Ahora bien, el artculo al respecto establece textualmente que el tercerotr0sTl


que sea propietario de bienes embargados, podr interponer Intervencin Excluyente de Propiedad ante el Ejecutor Coactivo en cualquier momento antes que se
inicie el remate del bien.

ltotn] Como dice el artculo 23 del Reglamento del Procedimiento


de Cobranza Coactiva de la

SUNAT, es eJ procedimiento mediante el cual un tercero que no es parte del Procedimiento


invoca a su favor un_ derecho de propiedad respecto del bin embargado por la SUNAT.
tross) 61 artculo 533 del Cdigo Procsal Civil,
prescribe: "La terce'ra se entiende con el
demandante y el demandado, y slo puede fundarse en la propiedad de los bienes afectados
por medida cautelar o para la ejecucin; o en el derecho prfernte a ser pagado con el precio
de tales bienes'l
lr0s6l Dentro del contexto de

la m.ateria procesal civil, sobre la intervencin excluyente de


propiedad, como un subtipo de la intervencin excluyente, una clase de intervencin de
terceros, la revista Informe Tributario explica: "Interliencin excluyente de propiedad. El
Presupuesto para esta clase de intervencin es la existencia de un bien sujeto-a medida
cautelar dentro de un proceso o de un bien pasible de ejecucin forzada; l bi.n que ha
sido
no es del deudor sino del intrviniente, por 1o que ste solicitar qui se lo
-embargado
desafecte y que se le reconozca su derecho de propiedad en el miimol AELE, "lnteencin
Excluyente de Propiedad en Materia Tributariil en Informe Tributario N" 117, Lima, febrero
de 2001, p. 3.

ltoszl pn este.sntido,por ejemplo, si la Administracin


Tributaria ha procedido a trabar embargos
sobre bienes de la sociedad conyugal sustentando su decisin en la aplicacin de los artcu'os
299' 300,302, 308, 310 y 311 del Cdr-go Civil, considerando que la deuda contrada por
uno de los cnyuges en provecho_ de la familia es una deuda de li sociedad conyugal, poi lo
que el patrimonio de. la sociedad de gananciales resultaba siendo afectable, el'c"nyuge del
. ejecutado no puede interponer tercera de propiedad respecto de bienes
perteneieites a
dicha sociedad conyugal (RTF Nos. 464-t-96,ize-z-gs, es--zooo, 298-4-2002,2280-t2003, 5 566 -5 - 200 4,

95

4I-1

-2004, 2422 -2 _2008).

LO25

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

APl. 120

3.

INTERVENCION EXCLUYENTE DE PROPIEDAD: REGLAS


Las condiciones, reglas y el trmite estn regulados por este artculo y las

normas complementarias y/o vinculadas; supletoriamente, son aplicables las normas


del Cdigo Procesal Civil.
3.1. El escrito

El escrito mediante el cual se interpone la Intervencin Excluyente de Propiedad ser dirigido al Ejecutor Coactivo, sealando el nombre, domicilio real, fiscal
o procesal del tercerista o por su apoderado o representante legal; se adjuntar
copia simple del documento de identidad del tercerista. Sin duda, el escrito deber
estar fundamentado.

3.2. La prueba
Le corresponde al tercerista acreditar la propiedad de los bienes materia de
embargo (RTF N" 780-3-2001).1r0s81

La intervencin excluyente de propiedad slo ser admitida si el tercero


prueba su derecho con documento privado de fecha cierta, documento pblico u
otro documento, que a juicio de la Administracin, acredite fehacientemente la
propiedad de los bienes antes de haberse trabado la medida cautelar.
El TUPA vigente de la SUNAT, al respecto, aade: original o copia certificada
por el auxiliar jurisdiccional respectivo, tratndose de documentos emitidos por el
Poder ludicial, o certificada notarialmente o autenticada por fedatario de la SUNAT.
El Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la SUNAT, seala
sobre el tema que se entender dentro del criterio de fehaciencia la plena determinacin e identificacin de los bienes; para este efecto, se observar lo siguiente:

Se considera como documento pblico adems de aquellos a que se refiere

el numeral 43.1 del artculo 43 de la Ley del Procedimiento Administrativo


General a la escritura pblica y dems documentos otorgados ante o por

Notario.

La copia de un documento pblico tiene el mismo valor que el original


si est certificada por ei auxiliar jurisdiccional respectivo en el caso de

Itott] Incluso para fundamentar

presunciones al respecto. Vase el siguiente ejemplo: RTF

N'

1947-

7-2008 "Se revoca la resolucin coactiva apelada que declar inadmisible la intervencin
excluyente de propiedad formulada respecto de un equipo de sonido y un juego de muebles
por cuanto en-el presente caso la recurrente ha acreditado mediante documento con fecha

iierta anterior a la medida de embargo trabada, ser propietaria del inmueble donde

se

realiz el embargo, desvirtundose de este modo la aplicacin de la presuncin legal relativa


contenida en el artculo 913" del Cdigo Civil (segn el cual la posesin de un inmueble
hace presumir ia de los bienes muebles que se hallen en 1) a favor de los ejecutados, y por el
contrrio resulta aplicable a favor de la recurrente, ms an si se toma en cuenta el hecho que
el artculo i l" del Cdigo Tributario establece que el domicilio fiscal es el lugar fijado para
todo efecto tributario, lo que no implica que dicho domicilio sea de propiedad del deudor
tributario' (de la sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal).

1026

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

arl"

flo

un documento emitido por el Poder |udicial o; legalizado por Notario o


autenticado por fedatario conforme a las normas sobre la materia, de ser
el caso,

Un documento privado adquiere fecha cierta desde la fecha de la muerte


del otorgante, desde su presentacin ante funcionario pblico para que
legalice o certifique las firmas de los otorgantes, desde su difusin a travs
de un medio pblico en fecha determinada o determinable u otra situacin

similar.

Adicionalmente, el Ejecutor puede considerar como fecha cierta la que


hubiera sido determinada por medios tcnicos que le produzcan conviccin.

3.3.

Suspensin del remate, traslado aI ejecutado

y remate excepcional

Admitida la Intervencin Excluyente de Propiedad, el Ejecutor Coactivo suspender el remate de los bienes objeto de la medida y remitir el escrito presentado
por el tercero para que el ejecutado emita su pronunciamiento en un plazo no
mayor de cinco das hbiles siguientes a la notificacin.
Excepcionalmente, cuando los bienes embargados corran el riesgo de detemayor o por otra causa no imputable
al depositario, el Ejecutor Coactivo podr ordenar el remate inmediato de dichos
bienes consignando el monto obtenido en el Banco de la Nacin hasta el resultado
final de la Intervencin Excluyente de Propiedad.

rioro o prdida por caso fortuito o frerza

3.4. Pronunciamiento

del Ejecutor

Con la respuesta del deudor tributario o sin ella, el Ejecutor Coactivo emitir
su pronunciamiento en un plazo no mayor de treinta das hbiles.

De considerarlo necesario y para mejor resolver dentro del citado plazo, el


Ejecutor podr requerir documentacin adicional, certificaciones o peritajes.
De acuerdo con el Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la
SUNAT y el TUPA, el tercero deber considerar que su solicitud ha sido denegada
cuando el Ejecutor no emite pronunciamiento en el plazo sealado en el prrafo
precedente al anterior. Y puede interponer la apelacin respectiva.
Si se declara fundada la Intervencin Excluyente de Propiedad respecto a un
bien inscrito sobre el cual se hubiera trabado embargo en forma de inscripcin,
ser de cargo del tercero el pago de las tasas registrales u otros derechos, de con-

formidad con el numeral 3 del artculo 118 del Cdigo Tributario.

3.5.

Apelacin

Como se sabe, el numeral 8 del artculo 101 del Cdigo Tributario, seala
que es atribucin del Tribunal Fiscal:
Resolver en va de apelacin las terceras que se interpongan con motvo del
Procedimiento de Cobranza Coactiva.

t027

Arl. t20

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

As, la resolucin dictada por el Ejecutor Coactivo es apelable por el tercero


afectadotrosel ante el Tribunal Fiscal en el plazo de cinco das hbiles siguientes a
la notificacin de la citada resolucin.
La apelacin ser presentada (cumpliendo los requisitos de los artculos 23 y
146, en lo pertinente) ante la Adrninistracin Tributaria y ser elevada al Tribunal
Fiscal en un plazo no mayor de diez das hbiles siguientes a la presentacin de
la apelacin, siempre que sta haya sido presentada dentro del plazo sealado en
el prrafo anterior.

El Tribunal Fiscal debe resolver la apelacin interpuesta contra la resolucin


dictada por el Ejecutor Coactivo en un plazo mximo de veinte das hbiles, contados a partir de la fecha de ingreso de los actuados al Tribunal.

El apelante podr solicitar el uso de la palabra dentro de los cinco das


hbiles de interpuesto el escrito de apelacin. La Administracin podr solicitarlo, nicamente, en el documento con el que eleva el expediente al Tribunal.
En tal sentido, en el caso de los expedientes sobre intervencin excluyente de
propiedad, no es de aplicacin el plazo previsto en el segundo prrafo del
artculo 150.
El Tribunal Fiscal est facultado para pronunciarse respecto a la fehaciencia
del documento (y la plena determinacin e ideptificacin de los bienes vinculados)
a que se refiere el literal a) del artculo 120.tr0601
Si el Tribunal Fiscal declara que la propiedad corresponde al tercerista, el
Ejecutor levantar la medida cautelar trabada sobre los bienes afectados y ordenar
que se ponga a disposicin del tercero los bienes embargados o, de ser el caso,
proceder a la devolucin del producto del remate.
La resolucin del Tribunal Fiscal agota la va administrativa, pudiendo las
partes contradecir dicha resolucin ante el Poder |udicial.
Por cierto, si el tercero no hubiera interpuesto la apelacin en el mencionado
plazo, la resolucin del Ejecutor Coactivo, quedar firmetr06rl.

3.6.

Suspensin de actuaciones

Durante la tramitacin de la intervencin excluyente de propiedad o recurso


de apelacin, presentados oportunamente, la Administracin debe suspender cualquier actuacin tendiente a ejecutar los embargos trabados respecto de los bienes
cuya propiedad est en discusin.

lrosel

No el deudor tributaio ejecutado (RTF N" 2163-3-2008).


Empero, no sobre eventuales nulidades invocadas (RTF N" 2015-3-2010).
I l06l]
El artcuio 2I2 dela LPAG (acto firme), seala: "Una vez vencidos los plazos para interponer
los recursos adtninistratvos se perder el derecho a articularlos quedando frme el acto".
Iloo]

1028

PROCEDIMIENTC DE COBRANZA COACTIVA

APl. 12t

4.

SANCTN POR PROPORCIONAR INFORMACIN NO CONFORME


CON LA REALIDAD
De acuerdo con lo sealado en el Reglamento del Procedimiento de Cobranza
Coactiva de la SIINAT', si se comprueba que al presentar la Intervencin Excluyente de Propiedad se ha proporcionado informacin no conforme con la realidad
se impondr al tercero la sancin correspondiente a la infraccin tipificada en el
numeral 6 del artculo I77 del Cdigo.
Articut0

tzt'.-

IASAGI[ y RtmAIE n

[a tasacin de los bienes embargados

se efectuar por un (1) perito perte-

necente a la Administracin Tributaria o designado por ella. Dicha tasacin


no se llevar a (abo (uando el obligado y la Administracin Tributaria hayan
(onvenido en elvalor del bien o ste tenga cotizacin en el mercado de valores
o simlares.
Aptobada la tasacin o sendo innecesaria sta, el Ejecutor Coactivo convocar
a remate de los bienes embargados, sobre la base de las dos terceras partes del
valor de tasacin. 5i en la primera convocatolia n0 se presentan postores, se
realzar una segunda en la que la base de la postura ser reducida en un quince
por ciento (15%).5ien la segunda convocatoria tampoco se presentan postores,
se convocar a un tercer remate, teniendo en cuenta que:
Tratndose de bienes muebles, no se sealar precio base.
Tratndose de bienes inmuebles, se reducir el precio base en un 15% adicional. De no presentarse postores, el Ejecutor Coactivo, sin levantar el embargq

a.
b.

dispondr una nueva tasacin y remate bajo las mismas normas.(*)


El remanente que se origine despus de rematados los bienes embargados ser
entregado al ejecutado.
El Ejecutor (oactivo, dentro de! procedimiento de cobranza coactiva, ordenar

el remate inmediato de los bienes embargados cuando stos corran el riesgo


de deterioro o prdida por caso fortuito o fuerza mayor o por otra (ausa no
imputable al depositario.
Excepcionalmente, cuando se produzcan los supuestos previstos en los Artculos

56' 58', el Ejecutor Coactivo podr ordenar el remate de los bienes perecederos.
El Ejecutor (oactivo suspender el remate de bienes cuando se produzca algn
supuesto para la suspensin o conclusin del procedimiento de cobranza coac-

tiva previstos en este cdigo o cuando se hubiera interpuesto Intervencin


Excluyente de Propiedad, salvo que el Ejecutor (oactivo hubiera ordenado el
remate, respedo de los bienes comprendidos en el segundo prrafo del inciso
b) delartculo anterior; o cuando el deudol otorgue garanta que, a criterio del
Ejecutor, sea suficiente para el pago de la totalidad de la deuda en cobranza.
Excepcionalmente, tratndose de deudas tributarias a favor del Gobierno (entral
matelia de un procedimiento de cobranza coactiva en el que no se presenten
postores en el tercer remate a que se refiere el inciso b) del segundo prrafo del
presente art<ulo, el Ejecutor Coactivo adjudicar al Gobierno (entral represen-

tado por la Superintendencia de Bienes Nacionales, el bien inmueble correspondiente, siempre que cuente con la autorizacin del Ministerio de Economa

1029

0nl.12l

PRO

CEDIMIE].{TOS TRIBUTARIOS

y Finanzas, por elvalor del precio base de la tercera convocatolia, y se cumplan


en forma concurrente los siguientes requisitos:

a.

b.
(.

total de la deuda tributaria constituya ingreso delTesoro Pbliy


co sumada a las costas y gastos administrativos del procedimiento de
cobranza coactiva, sea mayor o igual alvalor del precio base de la tercela
El monto

convocatoria.

El bien inmueble se encuentre debidamente inscrito en los Registros Pblicos.


El bien inmueble se encuentre libre de gravmenes, salvo que dichos gravmenes sean a favor de la 5UNAT.(-*)
Para talefecto, la SUNAT realizar la comunicacin respectiva alMinisterio de
Economa y Finanzas para que ste, atendiendo a las necesidades de infraestructura del Sector Pblico, en el plazo de treinta (30) das hbiles siguientes
a la recepcin de dicha comunicacin, emita la autorizacin correspondiente.
Transcurido dicho plazo sin que se hubiera emitido la indicada autorizacin o
de denegarse sta, el Ejecutor(oactivo, sin levantar el embargo, dispondr una
nueva tasacin y remate del inmueble bajo las leglas establecidas en elsegundo
prrafo del presente artculo.(*)
De optarse por la adjudicacin del bien inmueble, la SUNAT extinguir la deuda
tributaria que constituya ingreso delTesoro Pbliro y las costas y gastos administrativos a la fecha de adjudicacin, hasta por el valor del precio base de la
tercera convocatoria y el Ejecutor Coactivo deber levantar el embargo que pese
sobre el bien inmueble correspondiente.(*)
Por Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas se establecer las normas necesarias para Ia aplicacin de lo dispuesto en los prafos
precedentes respe<to de la adjudicacin.(*)

(') Artculo sustituido por

eI

Artculo

58" del Decreto Legislativo

N" 953, publicado

eI 5 de febrero de 2004.

t"t Prrafo modifcado por eI artculo 3" del Deueto Legislativo N"
eI 5 de julio de 2012, y vigente desde el 6 de julio de 2012.

1113,

publicado

('') Prrafos incorporados por eI artculo


4" del Decreto Legislativo N" I113, publicado el 5 de julio de 2012, y vgentes desde el 6 de julio de 2012.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario
114" (cobranza coactiva como facultad de la Administracin); 116" (facultades del ejecutor
coactivo); 118" (medidas cautelares).
Otras normas
Cdigo Procesal Civil: 725' a 748" (ejecucin forzada).
Resolucin de Superintendencia N'216-2004/SUNAT [25.09.2004],
del Procedmiento de Cobranza Coactiva.

1030

y modificatoria: Reglamento

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

0f,1.

l2l

COMENTARIOS

I.

ANTECEDENTES
El texto anterior era el probado por el Decreto Legislativo N' 816. El vigente
es el sustitutorio aprobado por el Decreto Legislativo N'953; respecto del anterior
se han aadido los tres ltimos prrafos. En virtud del artculo 3 del Decreto
Legislativo No 1113, se modific el segundo prrafo:
TEXTO VIGENTE

TEXTO ANTERIOR

Aprobada la tasacin o siend0 innecesaria sta, el Ejecu- Aprobodo lo tosocin

siendo innecesoria sto, el Ejecutor

tor (oactivo convocar a remate de los bienes embarga- Cooctivo onvocar 0 remlte de los bienes emborgodos,
dos, sobre la base de las dos terceras partes del valor de sobre

Io base de lls dos tererls partes del volor

tasacin.5i en la primera convocatoria no se presentan tosatin. Si en la primero convocatorio no

se

de

presentln

postores, se realizar una segunda en la que la base de plstlres, se reolizar una segunda en Ia que lo base de
la postura ser reducida en un quince por ciento (15%o).

lo postura ser reducido en un quince por ciento (15%).

5i en la segunda c0nvocatorla tamp0c0 se presentan 5i en la segundo rcnvocatorio tzmplrc se presentzn


p0st0res, se convocar a un tercer remate, teniendo en plstlres, se convocor nuevzmente 0 remlte sin sealar
cuenta que:

precio base.

a. Tratndose de bienes muebles, n0 se sealar precio

base.
b.

Tratndose de bienes inmuebles, se reducir el precio

base en un 15% adicional. De no presentarse p0st0res,

el Ejecutor (oactivo, sin levantar el embargo, dispondr


una nueva tasacin v remate baio las mismas normas.

Y en virtud del artculo 4 del mismo decreto, se incorpor los prrafos stimo,

octavo, noveno y dcimo.

2.

TASACIN Y REMATE

En general, la tasacin es la accin por la cual un perito determina cul es el


precio (o valor monetario) de una cosa (o un bien), generalmente en funcin del
mercado (Tamames; Gallego 7996:596), y el remate es la venta pblica de cualquier
clase de bienes al mejor postor con o sin intervencin del juez o de otra autoridad
(Tamames; Gallego 1996: 586)ttoerl.

Ahora bien, el artculo regula los procedirnientos de tasacin de bienes embargados y el remate de los mismos. Asimismo, en los artculos 24 a 33 del Reglamento
del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la SUNAT, se regula especficamente
ambos procedimien65[t0e:). A ellos nos remitimos.[1064]

ll062l

Los autores indicados asumen como sinnimos el remate y la subasta.


N' 3387-3-2003.
tl064l Las impugnaciones lormuladas contra las resoluciones coactivas
emitidas por e1 ejecutor
coactivo no constituyen causal de suspensin del remate de los bienes embargados (RTF N'
[1063]

Vase como ejemplo la RTF

rsr26-7 -2011).

1031

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

nrl. l2f-A
Anticut0

t2t'-4.- ABAll00ll0 0E BlEllEs muEBLEs

EmBARGA00S rr

5e produce elabandono de los bienes muebles que hubieran sido embargados


y no retirados de los alma(enes de la Administracin Tributaria en un plazo de
treinta (30) das hbiles, en los siguientes casos:
Cuando habiendo sido adjudicados los bienes en remate y eladjudicatario
hubiera cancelado el valor de os bienes, no los retire del lugar en que se

a.

en(uentren.
Cuando el Ejecutor (oactivo hubiera levantado las medidas cautelares
trabadas sobre los bienes matetia de la medida cautelar y el ejecutado, o
el tercero que tenga derecho sobre dichos bienes, no los retire del lugar en
que se encuentren.
El abandono se configurar por el slo mandato de la ley, sin el requisito ptevio
de expedicin de resolucin administratva (orrespondiente, nide notificacin
o avso por la Administracin Tributaria.
El plazo a que se refiere el primer prrafo, se computar a partir del da siguiente
de la fecha de remate o de la fecha de notificacin de la resolucin emitida por el

b.

EjecutorCoactivo en la que ponga el bien a disposicin del ejecutado o del tercero.


Para proceder al retiro de los bienes, el adjudicatario, el ejecutado o el tercero,
de ser el caso, debern <ancelal los gastos de almacenaje generados hasta la
fecha de entrega as como las costas, segn corresponda.
De habertranscurrido el plazo sealado para el tetiro de los bienes, sin que ste
se pfoduz6a, stos se Consderarn abandonados, debiendo ser lematados o
destruidos cuando elestado de los bienes lo amerite. Sihabindose pro(edido al
acto de remate no se realizara la venta, los bienes sern destinados a entdades
pblicas o donados por la Administracin Tributaria a lnstituciones oficialmente
reconocidas sin fines de lucro dedicadas a actividades asistenciales, educacionales o religiosas, quienes debern destinarlos a sus fines propos no pudiendo
transferirlos hasta dentro de un plazo de dos (2) aos. En este caso los ingresos
de la transferencia, tambin debern sef destnados a los fines propios de la

entidad o institucin beneficiada.(*)


El producto del remate se imputar en primet lugar a los gastos incurridos por
la Administracin Tributaria por concepto de almacenaje.
Tratndose de deudores tributarios sujetos a un Procedimiento (oncutsal, la
devolucin de los bienes se realizar de acuerdo a lo dispuesto en las normas
de la materia. En este caso, cuando hubiera transcurrido el plazo sealado en el
primet prrafo para el retiro de los bienes, sin que ste se produzca, se segur
el procedimiento sealado en el quinto prrafo del ptesente art(ulo.

o Artculo

incorporado por el Artculo 58" del Decreto Legislativo N" 953, publcado el 5 de febrero de 2004.
el Artculo il" del Decreto,Legislativo N" 98-1, publcado eI
15 de marzo de 2007 y vigente desde eI 1 de abril de 2007.

t" Prrafo sustituido por

ANTECEDENTES

El texto del artculo fue incorporado por el Decreto Legislativo


sustituido por el Decreto Legslativo N" gB'1
.

1032

N' 953. El quinto

prrafo fue

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA


TEXTO VIGENTE

0rl. tzt-A

TEXTO ANTERIOR

De haber transcunido el plazo sealado para el retiro De hober tranyurrido el plazo sealado paro el retiro de

de los bienes, sin que ste se produzca, stos

se

Ios bienes, sin que ste se produzca, stos se consideraron

considerarn abandonados, debiendo ser rematados o obondonados, debiendo ser rematodos. 5i hobindose
destruidos cuando el estado de los bienes lo amerite. Si procedido al acto de remlte, n0 se reolizaro lo vento,

los bienes sern destinodos a entidodes pblicas o


bienes sern definados a entidades donodos por lo Administrocin Tributorio o lnstituciones
pblicas o donados por la Adminifracin Tributaria a ofrciolmente reconocidas sin frnes de luuo dedicados
lnstituciones oficialmente reconocidas sin fines de lucro a octividodes asistencioles, educocionales o religiosas,
habindose procedido al acto de remate n0 se realizara

la venta, los

dedicadas

actividades asistenciales, educacionales quienes deberdn destinorlos

religiosas, quienes debern destinarlos

a sus fines propios

no

a sus fines pudiendo tronsferirlos hosto dentro de un plazo de dos

propios no pudiendo transferirlos hasta dentro de un (2) aos. En este uso los ingresos de Io tronsferencio,
plazo de dos (2) aos. En este caso los ingresos de la tambin debern ser destinados o los fines propios de lo
transferencia, tambin debern ser destinados

los entdld 0 nsttutin beneficioda.

fines propios de la entidad o institucin beneficiada.

DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributaro

de Cobanza Coactiva); 118" (medidas cautetares); 119' (suspensin y


conclusn del Procedimiento de Cobranza Coactva); 120'(intervencin excluyente de propiedad);
121' (tasacin y remate).
1'17" (procedimiento

Otras normas
Ley General del Sistema Goncursal -Ley N" 27809 [08.08.2002].
Decreto Legislativo N' 953 [05.02.2004]: Cuarta Disposicin Transitoria:

"Cuarta.- Benes abandonados con anteriordad a la publicacin del presente Decreto Legislativo
Excepcionalmente, los bienes adjudicados en remale y aquellos cuyos embargos hubieran sido
levantados por el Ejecutor Coactivo, que a la fecha de publicacin de la presenle norma no
hubieran sido retrados por su propietario de los almacenes de la SUNAT, caern en abandono
luego de transcurridos treinta (30) das hbiles/calendario computados a partir del da siguiente
de la incorporacin de la descripcin de los ctados bienes en la pgina web de la SUNA o
publicacin en el Diario Oficial El Peruano, a efectos que sus propietaros procedan a retirarlos del
lugar en que se encuentren.

El abandono se configurar por el solo mandato de la ley, sin el requisto previo de expedicin

de resolucin adminstrativa correspondiente, ni de notificacin o aviso por la Administracin


Trbutaria.

De haber transcurrido el plazo sealado para el retiro de los bienes, sn que sle se produzca,
stos se consideraran abandonados, debiendo ser rematados. Si habindose procedido al acto de
remate, no se realzara la venla, los bienes sern deslinados a entidades pblicas o donados por
la Administracin Tributaria a lnstituciones oflcialmente reconocidas sin fines de lucro dedicadas
a activdades asistencales, educacionales o religiosas, quienes debern destinarlos a sus flnes
propios no pudiendo transferirlos hasta dentro de un plazo de dos (2) aos. En este caso los
ingresos de la transferencia, tambin debern ser destinados a los fines propios de la entidad o
institucin beneficiada.
Tratndose de deudores tributarios sujetos a un Procedimienlo Concursal, se proceder conforme
a lo sealado en el ltimo prrafo del Artculo 121-A".'

Resolucin de superintendencia N'216-2004/suNAT [25.09.2004], y

modficatoria:

Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva.

1033

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Art. 122

Anticut0 122".- RECURS0 0E APEIACl0ll


(oactiva, el ejee utado
5lo despus de terminado el Procedimiento de Cobranza
podr interponer re(urso de apelacin ante la (orte Superior dentro de un plazo
de veinte (20) das hbiles de notificada la resolucin que pone fin al procedimiento de cobranza coactiva.
Al resolver la Corte Superior examinar nicamente si se ha cumplido el
Procedimiento de (obranza Coactiva Conforme a ley, sin que pueda entrar
al anlisis delfondo del asunto o de la procedencia de la cobranza. Ninguna
ac(n ni recurso podr contrariar estas disposiciones ni aplicarse tampoco
(ontra el Procedimiento de Cobranza Coactiva elArtculo 13'de la ley 0rgnica
del Poder Judicial.
OISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario
Ttulo ll del Libro Tercero (procedimiento de cobranza coactiva); Cuarta Disposicin Final (a
los procedimientos tnbutarios no les es de aplicacin el Artculo 13' de la Ley Orgnica del Poder
Judicial).

Otras normas
Ley Orgnica del Poder Judicial -TUo aprobado por el Decreto Supremo N" 017-93-JUS: 13"
(cuestin contenciosa en procedimiento administrativo).
Resolucin de Superintendencia N'216-2004/5UNAT [25.09.2004], y modificatoria: Reglamento
del Procedimiento de Cobranza Coactiva.

COMBTARIOS

L.

ANTECEDENTES
EI texto vigente es el aprobado por el Decreto Legislativo N" 8i6.

2.

APELACIN DEt PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

El artculo establece que slo despus de terminado el procedimiento de cobranza coactivatr06sl -aun cuando se debe entender por concluido el procedimiento
en el momento que no exista deuda exigiblelt061, de conformidad con el artculo
ll5 del Cdigo, se ha hecho usual comprender propiamente tal situacin cuando
se notifique al deudor la resolucin del ejecutor coactivo que pone fin al procedi-

N. 1253-4-2004. Habiendo concluido el procedimiento de cobranza coactiva no


corresponde analizar las infracciones cometidas dentro de tal procedimiento en la va
de queja, tal como se resolvi en las RTF Nos.940-4-2001,1233-4-2003,594-4-2001,
encontindose facultada la quejosa a hacer uso dei procedimiento contemplado en el
artculo 122 del Cdigo Tributario.
tr066l RTF N" 904-l-2001. Se declara improcedente la queja interpuesta en virtud a lo dispuesto
' en el artculo 122 del Cdigo Tribuiario, dado que cuando la recurrente interPuso 1a misma,
la Administracin ya hab ejecutado el embargo trabado, haciendo efectivo el cobro de la
suma retenida, estando de esa manera concluido dicho procedimiento.

lr0,6sl

RTF

1034

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

0fl.123

miento de cobranza coactiva-, el ejecutado podr interponer recurso de apelacin


ante la Corte Superior dentro de un plazo de veinte das hbiles de notificada la
resolucin anotada. 11067l

3.

COMPETENCIA Y ALCANCES
La Sala competente de la Corte Superior (se entiende la Sala Contencioso Administrativa de cada Corte Superior de Justicia de la jurisdiccin de la
oficina fiscal donde tiene competencia el Ejecutor Coactivo) slo se encuentra
facultada para ver si se ha cumplido el Procedimiento de Cobranza Coactiva
conforme a ley; no puede entrar al anlisis de fondo del asunto (por ejemplo,
cuestiones referidas al contenido o la deuda de los valores) o de la procedencia
de la cobranza (por ejemplo, sobre la exigibilidad de la deuda contenida en
algn valor)ltoesl que corresponde a la va contencioso - tributaria eventualmente, al Poder |udicial pero va el Proceso Contencioso Administrativo o la
Accin de Amparo.
La ltima parte del artculo prescribe que ninguna accin ni recurso podr
contrariar estas disposiciones ni aplicarse tampoco contra el Procedimiento de
Cobranza Coactiva el artculo 13 de la Ley Orgnica del Poder Iudicialttot'1.
Apticut0 t23'.- 0P0v0 0E AUTflRl0A0Es P0uclAtEs 0 A0mlillsIRAIluAs

facilitar la cobranza coactva, las autoridades polciales o administrativas


prestarn su apoyo inmediato, bajo sancin de destitucin, sin costo alguno.
Para

ANTECEDENTES
El texto vgente viene desde el Decreto Ley

N'25859

Sin duda este caso es distinto (que adems tiene efectos diferentes) de la demanda
contencioso administrativa interpuesta contra las actuaciones de la Administracin dentro
del procedimiento de cobranza coactiva, de acuerdo con el inciso c) del numeral 3l.l del
artculo 3l'del TUO de la Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactiva (apiicable para
deudas tributarias municipales).
ttotl RTF N" 7324-2-2002. De conformidad con lo establecido por el artculo 122 del Cdigo
Tibutario una vez terminado e1 procedimiento de Cobranza Coactiva, el mismo solo es
susceptible de ser revisado en sede judicial (Corte Superior) y nicamente en lo que respecto
a si se han cumplido con las formalidades previstas en la le sin que pueda entrarse al anlisis
del fondo del asunto o de Ia procedencia de la cobranza.

[r07]

lr6el Artculo l3 (cuestin contenciosa en procedimiento administrativo): "Cuando en


un procedimiento administrativo surja una cuestin contenciosa, c1ue requiera de un

'

pronunciamiento previo, sin el cual no puede ser resuelto el asunto que se tramita ante la
administracin pblica, se suspende aquel por Ia autoridad que conoce del mismo, a fin que el
Poder Judicial declare eI derecho que defna eI litigio. Si Ia autoridad administrativa se niega a
suspender el procedirniento, Ios interesados pueden interponer Ia demanda pertinente ante el
Poder Judicial. Si la conCucta de la autoridad administrativa provoca conJlicto, ste se resuelve
aplicando las reglas procesales de determinacin de competenca, en cada casol'

1035

Art. t23

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdgo Tributario
96'(obligaciones de los miembros del Poder Judcal y otros); 186'y 188" (sancin a funcionarios
de la Administracn; a membros del Poder Judiciat y del Ministerio Pblico).
Otras normas
Ley de Procedimento de Ejecucin Coactiva -Ley N" 26979 [23.09.98]; TUO (aprobado por
Decreto Supremo N' 018-2008-JUS): Cuarta Disposicin Complementaria y Transitoria.
Ley del Procedimento Admnstrativo ceneral -Ley N' 27444 [11.04.2001]: 194" (ejecucin

forzosa).

r036

TITULO III
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO

- TRIBUTARIO

CAPITULO I
DISPOSICIONES GENERALES
Arlicu t0 124".- EIApAS 0 Et pR0CE0tm I EilI0 C0ilIElt Ct0S0-IRtEUIARt0
Son etapas del Procedimiento (ontencioso-Tributario:

a)
b)

[a reclamacin ante la Administracin Tributaria.


[a apelacin ante elTribunal Fiscal.

Cuando la resolucin sobre las reclamaciones haya sido emitida por rgano sometido a jerarqua, los reclamantes debern apelar ante el superior jerrquico
antes de recurriral Tribunal tiscal.
En ningn caso podr haber ms de dos instancias antes de recurrir alTribunal
Fiscal.

DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Trbutaro
(aplicacin supletoria de otras normas y de los prrncipios del derecho); 53. (rganos
resolutores); 92' (derechos de los administrados); f01' (funciones y atribuciones del Tribunal
Fiscal); 112'(procedmentos trbutanos); Ttulo lll del Lbro Tercero (procedmento contencioso
tributario); 133' (rganos competentes para resolver reclamaciones); 143' (rgano competente
para resolver en ltma instancia administrativa: fribunal Fiscal); Cuarta Disposicin Final (a

lX

los procedmientos tributaros no les es de aplicacin el artculo 13 de la Ley Orgnica del Poder
Judicial, excepto cuando surja una cuestin contenciosa que de no decidirse en la va judicial,
impida al rgano resolutor emitir un pronunciamento en la va administrativa).
Otras normas

Constitucin:2', numeral 23 (derecho a la legtima defensa); 139", numeral 6 (pluralidad de


instancia).

Ley Marco para el Crecmiento de la lnversin Privada aprobado por el Decreto Legislativo
N" 757 [08.11.91]: 16" (acceso al Tribunal Fscal, ltma instancia administrativa, va impugnacin
sobre materia tributaria).

Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N" 27444 [11.O4.2001]: I (mbito
de aplicacin de la ley); ll (contenido); lV (principios del procedimiento administrativo); SO.

r037

Arl. t2{

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

(sujetos del procedimiento: administrados); 51" (contenido del concepto administrado);


52' (capacidad procesal); 54" (libertad de actuacin procesal); 55' (derechos de los

administrados); 75' (deberes de las autoridades en los procedimientos); 106' (derecho


de peticin adminstrativa); 107" (solicitud en inters particular del administrado); 109'
(facultad de contradiccin adminstrativa); 206" (facultad de contradiccin);207" (recursos
administrativos); 217' (resolucin); Tercera Disposicin Complementaria y Final (integracin
de procedimientos especiales).

Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo -Ley N'27584 1O7.12.20011. TUO
aprobado por Decreto Supremo N" 013-2008-JUS.
Ley Orgnica de Municipalldades -Ley N' 27972127 .O5.20031:70" (sistema tributario municipal).
Oecreto Legislativo N' 981 [15.03.2007j: Primera Disposicin Complementaria Transtoria
(procedimientos en trmite y cmputo de plazos).

Ley General de Aduanas -O. Leg. N' 1053 [27.06.2008]: 205' ('El procedmiento contencioso,
incluido el proceso contencioso administrativo, el no contencioso y el de cobranza coactiva se
rigen por lo establecido en el Cdigo Tributario").
Oecreto Supremo N" 003-2000-EF [18.01.2000]: 6'(Procesos en trmite inicados antes del 01
de enero de 1999, se adecuarn a lo dispuesto por el Cdigo -ONP y ESSALUD).
Decreto Supremo N' 057-2009-EF I08.03.20091. Texto nico de Procedimientos Administrativos
(TUPA) de la SUNAI 48 (reclamacin y apelacin).

COMf,NTARIOS

T.

ANTECEDENTES
El texto vigente es el aprobado por el Decreto Legisiativo

N'

816. Respecto

del texto anterior, mediante la norma mencionada se aadi a la primera parte del
primer prrafo el trmino "tributario". Asimismo, y esta es la variacin sustancial,
se excluy del Procedimiento Contencioso Tributario a la denominada revisin ante
el Poder ludicial (Demanda Contencioso Administrativa) por no tener naturaleza
administrativa.

De otro lado, es preciso hacer notar que mediante el Decreto Legislativo N"
816 se estableci en un captulo aparte, denominado Disposiciones Generales, las
normas comunes a las reclamaciones y apelaciones.

2.

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Habiendo asumido como procedimiento ai conjunto de actos desarrollados en sede administrativa, con la finalidad de promover el dictado de
un acto administrativo, debemos anotar que en el presente caso el objeto
del procedimiento contencioso-tributario es identificable con el dictado de
un acto administrativo que resuelve una controversia de naturaleza administrativo-tributaria, entre la Administracin Tributaria y el deudor tributario
(contribuyente o responsable).
Est estructurado "para resolver nicamente los conflictos entre los contribu-

yentes y el rgano administrador producidos por Ia apiicacin de los tributos. No


es la va para cuestionar a la legitimidad del tributo que origina la reclamacin

sino solo el acto de aplicacin que de l ha hecho la administracin tributaria"


(Sevillano 2002:59).

1038

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Arl.

124

Atendiendo al objeto indicado, el procedimiento contencioso tributariou0Toi

se

constituye como el cauce procedimental mediante el cual se ejerce en nuestra materiauoTrl


el derecho de los administraclos a recurrirtroT2l (derecho al recursottoz3l; contradiccin en la va administrativatroT4l) los actos de la Administracin TributariattoTsl

que les afecten.

Itotol L" prolesora Lourdes Chau define al procedimiento contencioso tributario como

el

'tonjunto

de actos y diligencias tramitados por 1os administrados en las Administraciones Tributarias

yio Tribunal Fiscal, que tienen por objeto cuestionar una decisin de la Administracin
Tributaria con contenido tributario y obtener la en.risin de un acto adrinistrativo de parte

'ottl

de los rganos con competencia resolutoia que se pronuncie sobre la controversial


El procedimiento contencioso tributario no es la va para cuestionar la validez de resoluciones

emitidas en la va administrativa comn (por ejemplo, tratndose de resoluciones del


Instituto Nacional de Cultura; RTF N" 10016-2-2001).
[t07zl 6rn cuando como recurso administativo no deja de ser un privilegio de la Administracin
relacionado con la autotutela adrninistratir-a que ofrera como un ntecanislno de replanteamiento
sobre el tema recurido, con amplias facultades de revisin (Guzmn Napuri 2007 272).
Ir073l "En sn concepto general, sostiene Dromi (1999: 254), se seala al recurso como el medio
por el cual se acude a un juez o a otra autoridad con una demanda o peticin para que sea
resuelta. En sentido restrinqido, el recurso es un remedio adrninistrativo esrecfico por el
que se atacan solanrente actos administrativos y se defienden derechos subjetivos o intereses
legtimos'l Garcia de Entc'rra v Fernndez ( 1998-ll: 506), con may'or precisin, sealan que los
"recursos administrativos son actos del administrado mediante los que ste pide a la propia
Administracin la e'r'ocacin o reforma de un acto suyo o de una disposicin de carcter
general de rango inlerior a ia Ley en base a un ttulo jurdico especfrco. La nota caracterstica
de los recursos es, por lo tanto, su nalidad impugnatoria de dichos actos o disposiciones
preexistentes que se estiman contrarias a Derecho, io cual les distingue d,e las peticiones,
cuyo objetivo es forzar la produccin de un acto nuevo, y d,elas qttejas [...] que no persiguen
ia revocacin de un acto administrativo alguno, sino solamente que se corrijan en el curso
mismo del procedimiento en que se producen los defectos de tramitacin a que se refieren 1',
en especial, los que supongan paralizacin de los plazos preceptivamente sealados u omisin
de los trmites que puedan subsanarse antes de la resolucin definitiva del asunto'l
t1074l En este punto, tngase en cuenta la facultad de contradiccin administrativa regulada en la LPAG.
Artculo 109.- Facultad de contradiccin admnistratiya
109.1 Frente a un acto que supone que viola, aiecta, desconoce o lesiotm un dereclto o un inters
Iegtirtto, procede su contradiccin en Ia ya adnlinistrativa en ltt forma prevista en esta Ley,
para que sea revocado, modificado, antlado o sean suspendidos srrs erfi,--tos.
109.2 Para que el inters pueda .iustificar la titularidad del adninistrado, debe ser legtimo,
personal, actual S'probado. El inters pucde ser ffidteral o moral.
109.3 La recepcin o atencin de una contradccin no puede ser condicionada al previo cunrplintento del acto respectto.
Artculo 206.- Facultad de contradiccin
206.1 Confortne a lo setialatlo en l Artculo 108, frente a un acto administrativo que se sltpone
viola, descottoce o lesiona un derecho o inters legtitno, procede su contradiccin en Ia t,a
adtninistrativa tnediante Ios recursos admnistrativos sealados en el artculo siguiente.
206.2 Slo son itnpLtgnables los actos deftnitivos que ponen fn a Ia instancia y los actos de
trmite que determinen ld intposibilidad de continuar el procedimiento o produzcan indefensin. La contradiccin a los restantes actos de trmite deber alegarse por los interesados
para su consideracin en el acto Ete ponga fn al procedimiento y podrtin impugnarse corr
el recurso administratit'o que, en su cdso, se interponga contra el acto deJtnitivo.
206.3 No cabe Ia inpugnacin de actos que sean reproduccin de otros anteriores clue ha1,an
e1uedado Jirnes, ni Ia de los confrmatorios de actos consentirlos por no haber sido rectsri. dos cn tienpo yfonna.
Iro7sl Como s.'alb'amoi al comentar el artculo 92 ttcl Cdigo, se puede consiciera a este
procedimiento corlo el cauce para el ejercicio de lo que proponantos como garantas

1039

Arl.

fl4

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Esta es, pues, la especfica va para discutir actos de la Administracin vinculados a la determinacin de la obligacin tributaria.[1076]

Tomando esta caracterstica (derecho a recurrir), Dans Ordez (2002: 205)


manifiesta su desacuerdo con denominar "contencioso" a este procedimiento; afirma
que en realidad son procedimientos recursivos. El mismo autor, luego de sostener
que tal denominacin adems genera confusin con el Proceso Contencioso Administrativo -que es proceso judicial, y cuyo fin es el control jurisdiccional de la
actuacin administrativa-, sustenta su aserto expresando que el "Cdigo Tributario
comete un error tcnico cuando comprende bajo el genrico ttulo de procedimiento
contencioso tributario a los que en verdad son procedimientos administrativos de
impugnacin, recursivos o de resolucin de controversias en sede administrativa
que se inician mediante la interposicin de los recursos conocidos en dicho cdigo
como reclamacin o apelacin".

3.

ETAPAS DEL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRI$[Jf[ftIQI'"ZZI


Aun cuando se discute la aplicacin del principio constitucional de la pluralidad de la instancia en materia administrativa (pues se asume que la garantia es el
acceso a la tutela judicial efectiva), en nuestra materia especfica, por la forma de
su regulacin, se ha entendido que el procedimiento contencioso tributario sigue
el principio constitucional de la pluralidad de ia instancia pues esquemticamente
tiene dos etapas (doble instancia administrativa).

A la primera (reclamacin ante la Administracin Tributaria) algunos denominan etapa oficiosa; en esta es la propia Administracin Tributaria la que resuelve
la impugnacin contra un acto que ella misma dict.t10781

A la segunda

(apelacin ante el Tribunal Fiscal), tambin se la denomina


etapa contencioso administrativa; en esta etapa quien resuelve es el Tribunal Fis-

y cualquier otro medio impugnatorio-.


En efecto, sin perjuicio de las garantas constitucionales ni de la tutela judicial efectiva,
las podemos asumir como tales en la medida en que las garantas en sede administrativa
del deudor tributario -reclamacin, apelacin

sern instrurnentos o medios procesales tendientes a asegurar la proteccin y respeto de los


derechos de los deudores tributarios, 1'afianzar la seguridad que actan como instrumentos
para contener e1 poder v lograr una buena administracin, dentro del marco constitucional 1'
legal. No obstante lo anotado, por la nomenclatura utilizada por nuestro Cdigo Tributario,
deberemos referirnos a estas garantias como derechos, y, como tales, incluirlos dentro del
genrico derecho a recurrir (derecho al recurso) los actos de la Administracin Tributaria.
lr07l En este sentido, por ejemplo, la queja no es la va pertinente para cuestionar resoluciones
formalmente emitidas (esto sin perjuicio de que en aplicacin del artculo 123 de Ia LPAG
a alguna queja, en razn de que dei escrito se deduzca su verdadero carcter -por ejemplo,
discuta asuntos sustanciales vinculados a la determinacin de deuda tributaria o cuestione lo
resuelto por la Administracin-, luego de su calificacin, se le d el trmite de reclamacin
o apelacin).
tr077l Co-mo se sabe, en nuestro pas respecto a lo contencioso tributario es de aplicacin ei sistema
' mixto: va administrativa (reclamacin y apelacin) y r.a judicial.
lr078l Si bien por el rgano resolutor se asemeja a la reconsideracin administrativa, difiere en
cuanto la reclamacin es obligatoria.

1040

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO.TRIBUTARIO

APt. 124

cal, tribunal administrativo especializado en materia tributaria, dependiente del


Ministerio de Economa y Finanzas, cuya resolucin agota la va administrativa.
Este esquema general del procedimiento contencioso tributario viene desde
nuestro primer Cdigo Tributario de 1966.

Ahora bien, este esquema es el de aplicacin usual o mayoritaria, y lo es sin


perjuicio del procedimiento de nica instancia administrativa que se lleva adelante en los casos de apelacin de puro derecho ante el Tribunai Fiscal (artculo
151 del Cdigo Tributario) o de triple instancia (en el caso de rganos sometidos
a jerarqua, antes de apelar ante el Tribunal Fiscal debe interponerse un recurso
jerrquico o de "apelacin" ante el superior jerrquico; vase el punto 3).
No existe recurso de nulidad administrativa: de acuerdo con lo dispuesto
por el artculo 110 del Cdigo, se plantear la nulidad de los actos medinte el
procedimiento contencioso tributario.

Ahora bien, la Resolucin del Tribunal Fiscal, resolucin que agota la va


administrativa, no es susceptible de recurso alguno en la va adminisirativa; sin
embargo, como contra cualquier resolucin administrativa que cause estado, contra
esta cabe la accin contencioso administrativa (demanda contencioso administrativa
ante el Poder |udicial) normada por el artculo 157 a 159 del Cdigo Tributario
y suPletoriamente por la Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo
(TUO aprobado por Decreto Supremo N" 013-2008-fU5ttozrl-, o la pertinente
garanta constitucionaltrosol.

4.

nceruos soMETrDos A lERAReuA

El segundo prrafo de artculo en comentario dispone que cuando la resolucin sobre las reclamaciones haya sido emitida por rgano sometido a jerarqua,
los reclamantes debern apelar ante el superior jerrquico antes de recurrir al
Tribunal Fiscal. Esta disposicin hace tal referencia pra regular aquellos casos
en los que una norma especial as lo establezca (como o.r,..", po. ejemplo, con el
Reglamento de organizacin y Funciones del sENATItr'srt, aprob?do pr Decreto
supremo N" 05-94-TR; o como ocurra con la anterior -ya drogada-Ley orgni-

Ir07e]

cabe citar aqu lo dispuesto por el artculo 1 del ruo de esta Ley (finaiidad):
"La accin contencioso administrativa prevista en el Artculo tS" e
la Constitucin poltica tiene por Iinalidad el control jurdico por el Poder fudicial de las actuaciones de la
administrac.in pblica sujetas al derecho administrativo y la efectiva tutela de los derechos
e intereses de los administrados.
Para los efectos de esta I-ey. la accin contencioso administrativa se denominar proceso
contencioso administrativol'
lr08ol El artcuio 3 del
TUO de la Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo establece
(exclusividad del proceso contencioso dministrativo): "Las actuaciones de la alministracin
slo pueden ser impugnadas en el proceso contencioso administrativo, salvo los casos en que
se
pueda recurrir a los procesos conslitucionales".
I lorr]
Vase como ejemplo lo resuelto va la RTF N" 1629-3-2009.

1041

Anl.

fl4

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

ca de Municipalidadesitos2i o los casos de aportaciones sociales con la regulacin


aplicable antes del 1 de enero 1999).

En ningn caso podr haber ms de dos instancias antes de recurrir al Tribunal Fiscal.

5.

APLICACIT' NA LAS NORMAS Y PRINCIPIOS DEL PROCEDIMIEN-

TO ADMINISTRATIVO GENERAT
Siendo el procedimiento contencioso tributario un procedimiento administrativo especial, es de plena aplicacin, en lo no previsto por el Cdigo, y en lo que

resulte pertinente, la LPAGnoatl; o, mejor, como indica Dans (2002:199), conforme


a la Norma Ii del Titulo Preliminarttos{l y a la Tercera Disposicin Complementaria
y Finalttossl de la LPAG, "en las actuaciones a cargo de la administracin tributaria

lroarl 6orno se sabe, la nueva Ley Orgnica de Municipalidades (aprobada por Ley N" 27972), no
ha recogido norma similar al artculo 96 de la anterior (que dispona que las reclamaciones
sobre materia tributaria se rigen por las disposiciones del Cdigo Tributario, y que cuando
la resolucin se expida por un alcalde distrital, antes de recurrirse al Tribunal Fiscal, deba
agotarse el recurso jerrquico correspondiente ante el alcalde provincial respectivo). A este
respecto, la Dra. Caller Ferreyros (2003:42), ex Presidenta del Tribunal Fiscal, asumiendo

que la participacin de Ia municipalidad provincial como rgano resolutor en segunda


instancia permita realizar una revisin de la legalidad del acto administrativo emitido por
la municipalidad distrital, estima pertinente la evaluacin de la restitucin de la disposicin
contenida en el artculo 96 de anterior LOM, y dotar nuevamente a las municipalidades
provinciales de las facultades resolutivas en materia tributaria como instancia previa antes
de recurrir al Tribunal Fiscal.
Mientras tanto, el Tribunal Fiscal, ante la incertidumbre que gener tal cambi, emiti la
RTF N" 3590-6-2003, de observancia obligatoria, publicada el 02.07.2003, estableciendo el
siguiente criterio:
Desde la entrada en vigencia de la Ley Orgnica de Municipalidades, Ley N" 27972, el Tribunal
Fscal es el rgano cornpetente para conocer las apelaciones forrnuladas contra las resoluciones
emitidas por las municipalidades distritales dentro del procedimiento contencioso, toda vez
que dicha norma suprimi el texto del artculo 96" de Ia Ley Orgnica de |v[ttnicipalidades N"

23853.

Las apelaciones formuladas contra resoluciones emitidas por las municipalidades distritales
dentro de un procedimiento contencioso y que se encofltrasen en trmte a la fecha de entrada
en vigencia de Ia Ley Orgnica de Municipalidades, Ley N" 27972, deben ser resueltas por las
mun

ic ip ali ae s

prov inci ale s.

tros3l Por cieito, estand^o regulado en el Cdigo liibutario el procedimiento especco denominado
Contencioso-Tributario, no cabe la posibilidad de aplicar en lugar de este procedimiento
-trosl especial algn procedimiento general de los establecidos por la LPAG.
El numeral 2 del Artculo II del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo
General, prescribe: "Los procedimientos especiales creados y regulados como tales por ley
expresa, atendiendo a Ia singularidad de la materia, se rigen supletoriamente por Ia presente
Ley en aquellos aspectos no previstos y en los que no son tratados expresamente de modo
distinto".
Complementando, aqu tngase en cuenta lo establecido por la Norma I del Ttulo Preliminar
del Cdigo Tiibutario: "El presente Ctligo establece los principios generales, insttttciones,
-lto8si procedimientos y normas del ordenamiento jurdico-tributario".
.ia Tercera Disposicin Complementaria y Final, prescribe (lntegracin de procedimientos
especiales): "La presente Ley es supletoria a las leyes, reglamentos y otras nonnas de
procedimiento existentes en cuanto no Ia contradigan o se opongan, cuyo caso prevalecen las
d sp o sic io ne s

1042

e sp e

ciales".

PRO

CEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

0rl.

125

deben aplicarse preferentemente las reglas de la ley especial -el Cdigo Tributario-, pero en lo que no estuviera regulado se aplica supletoriamente la le1'general.

Sin duda -siendo aplicable supletoriamente la I-PAG-, al procedimiento contencioso tributario Ie son aplicables -desde luego tambin de modo supletorio- los
principios del procedimiento administrativo general, reseados al comentar el
artculo I12.
Anlcut0 t25".- mE0l0s PR0BAI0Rl0s r!
los nicos medos probato]os que pueden a(tuarse en la va administrativa son
los documentos,la pericia y la inspeccin delrgano en(argado de resolver,los
cuales sern valorados por dicho lgano, conjuntamente con las manifestaciones
obtenidas por la Administracin Tributaria.
El plazo para ofrecer las pruebas y actuar las mismas ser de treinta (30) das
hbiles, contados a paftir de la fecha en que se interpone el re(urso de reclamacin o apelacin. El vencimiento de dicho plazo no requiere declaracin expresa,
no siendo necesario que la Administracin Tributaria requiera la actuacin de
las pruebas ofrecidas por el deudor tributario. Tratndose de las resoluciones
emitidas com0 conse(uencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia, el plazo para ofrecer y actuar las pruebas ser de cuarenta y cinco (45)
das hbiles. Asimismo, en elcaso de las resoluciones que establezcan sanciones
de comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos y cierre temporal
de establecimiento u oficina de profesionales independientes, as como las
resoluciones que las sustituyan, el plazo para ofrecer y actuar las pruebas ser
de cinco (5) das hbiles.
Para la presentacin de medios probatorios, el tequerimiento del rgano encargado de resolver ser formulado por escrito, otorgando un plazo no menor
de dos (2) das hbiles.
(-) Artculo sustituido por eI Artculo 60" del Decreto Legislativo
eI 5 defebrero de 2004.

N'

953, publicado

OISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario
62', numeral4 (facultad

de flscalizacin; comparecencia de deudores trbutarios y manifestaciones);

Ttulo fll del Libro Tercero (procedimiento contencioso tributario); 126'(pruebas de oficio);
135' (actos reclamables); 141' (medios probatorios extemporneos; reclamacin); 148" (medios
probatonos admisibles; apelacin).

Otras normas

Cdigo Procesal Civil: 188" (finalidad de los medios probatorios); 233' (documento);234'
(clases de documento); 235" (documento pblico); 236" (documento privado); 262'(procedencia
de la pericia).

Cdigo de Comercio:48" (reglas para graduarlafuerza probatoria de los lbros contables).


Ley del Procedimiento Administratvo General -Ley N' 27444 111 04.20011: I (mbito de
aplicacin de la ley); ll (contenido); lV (principios del procedimiento adminislrativo):40",41', 162"
a 179'(normas sobre pruebas,); fercera Disposicin Complementara y Final (integracn de
procedimientos especiales).

Ley def lmpuesto a la Renta -TUO aprobado por el D. S. N' 179-2004-EF [08J22004]:32",

numeral 4 y 32-A' (precios de transferencra).

1043

Ant.

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

n5

eosxtanid$

L.

ANTECEDENTES

En los Cdigo aprobados por el Decreto Ley N" 25859 y el Decreto Legislativo
No 773, el artculo en comentario estaba regulado en los artculos 134 y 135. Con
el Cdigo aprobado por el Decreto Legislativo N" 816 se estableci su regulacin

en el artculo

125.

La base del texto vigente se encuentra en el Cdigo aprobado por el Decreto


Legislativo N" 816. Desde tal norma, las Leyes Nos. 27335 y 27038 modificaron su
tex1o. Actualmente el texto vigente es el texto aprobado por el Decreto Legislativo
N. 953. Respecto del anterior, se han hecho determinadas precisiones: en el primer
prrafo, se a cambiado la expresin "procedimiento contencioso tributario" por "la
va administrativa", y se ha excluido la mencin a la verificacin y/o fiscalizacin
efectuada. Se han fusionado los prrafos segundo y tercero para formar parte del
actual segundo prrafo, y se ha aadido el plazo para pruebas en caso de asuntos
sobre prelios d transferencia; se han hecho precisiones respecto del plazo para
los casos de sanciones de comiso, internamiento y cierre.

2. tA CARGA DE LA PRUEBA
Usualmente se ha entendido que a la Administracin Tributaria le corresponreferida a la sustentacin de sus actos o a la existencia
der la carga de la prueba
^origen

a obligaciones tributariatttosel (ej. Papeles de traba;ottoazl


en los q,t" ie sustentan las resoluciones de determinacin o de multa emitidas;
en algunos casos, incluso los referidos a la emisin de una Orden de Pago); as,
..ru.ro la Administracin Tributaria afirma algo' debe probarle.ttoa8l
de hechos

[ue den

Cabe anotar no obstante, que el rgano resolutor, incluso el competente dentro

de la Administracin Tributaria, en virtud de lo dispuesto por los artculos 126,


127 y 129 del Cdigo Tributario, no deber limitarse a actuar las pruebas ofrecidas
en la medida en que su pronunciamiento abarcar todas las cuestiones planteadas
por los interesados y cuantas suscite el expediente.

De otro lado, la carga de la prueba de los hechos alegados por el deudor


tributario en su recurso impugnatorio (o en una queja, o en la sustentacin de la
autodeterminacin en un procedimiento de fiscalizacin) le corresponde a este;
como genricamente en doctrina se seala, a quien afirme la existencia de un hecho

N' 18599-2-2011.
Estos documentos son laspruebas de la fiscalizacin. Recurdese al respecto la obligacin
de la Administracin de cnservar y presentar ios papeles de trabajo como sustento de sus
valores; ahora bien, si estos papeles n existen, por ejemplo, por no haberse adjuntado a 1os
actos administrativos o no se encontraron estos en los achivos de la Administracin, no
tienen sustento los valores y Por tanto debern dejarse sin efecto (RTF Nos. 832-3-97'0922-98, r34-t-2000, 496-3-200 1, 801 -4-200 r, 543-r-2002, 614-2-2002, 4918-4-2002, 6897-42002, 188 - 4-2005, 337 5 -2 -2005).
t108tl RTF N" I197_3_2002.

Ir086]

Vase la RTF

ll087l

t044

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARiO

art. fl5

controvertido incumbe la carga de la prueba; as, no basta con afirmar los hechos
sino que estos deben ser probados (a este respecto, el Tribunal Fiscal reiteradamente
ha sealado la necesidad de que el contribuyente tenga un mnimo de pruebas que
acrediten, por ejemplo, que sus comprobantes correspondan a operaciones reals).
Por cierto, le corresponde al contribuyente o deudor tributario desvirtuar los
rparos formulados por la Administracin Tributarialro8e], o, acreditar la improcedencia o lo infundado de los mismos.

Es indudable que al impugnante (deudor tributario) no se le puede exigir -de acuerdo con la regla de que "quien niega no est obligado a probar su
negacin"u0eol-, que acredite o prueba la negativa de hechoslrotrl; aqu le coiresponde
a Ia Administracin acreditar la realizacin, ocurrencia, existencia o veracidid del

acto, hecho, informacin o documento que hubiera servido para determinar la


obligacin o la infraccinlroe2l.

3.

MEDIOS PROBATORIOS EN EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO


TRIBUTARIO

Medios de prueba son los mtodos o procedimientos establecidos por ley para
establecer la verdad de los hechos o de las afirmaciones relativas a los miJmos
(Folco 2000: 156).ttor:l

lro8el RTF
tr0e01

N'

1791-2-2002.

N'

779-3-98: Si la recurrente afirma que no realiz supuestos hechos (ninguna


amortizacin), la Administrac.in no puede exigir la presentacin de documentacin"que
sustente lo contrario, en virtud del principo de derecho que seala que no puede probarse'un

RTF

hecho negativo.

RTF N" 180-3-2002: No procede exigir la prueba de un hecho negativo Se declara nula e
insubsistente la apelada, a fin que la Administracin Tributaria estJblezca los fundamentos
de derecho que obligaban a la recurrente a presentar la declaracin jurada del Impuesto a la
Renta.del ejercicio 1998 y por tanto, incurri en ia infaccin prevista en el numeral t) del
artculo 176 del Cdigo Tributario, debido a que el argumento utilizado por la Administracin
en la apelada, en el sentido que la recurrenle se encontraba obligada a presentar la citada
declaracin por el hecho de no haber acreditado que no utiliz la iutorizcin de impresin
de comprobantes de pago, resulta inadmisible, por cuanto se pretende que la rec^urrente
pruebe un hecho negativo, esto.es, que no utiliz la referida auiorizacin^de comprobante
de.pago, lo que en caso contrario coirespondera acreditar a la Administracin Tiibutaria;
mxime si en los resultados del Requerimiento, la recurrente haba negado haber mandado
imprimir algn tipo de comprobantes
pago.
tt'tl Dese luego, qu hay q,te tener cuidadodeco.iel
encubrimiento de afirmaciones; sobre este
punto, Devis Echanda, citado por Gozani (1992:564), nos dice que cuando estas negativas
se basan en la nada, no implican ninguna afirmacin opuesta, b indirecta, y por e"llo no
deben verificarse; en otras, en cambio, son negativas aparntes,como quien dic: esta piedra
no es un diamante', tambin llamadasformales, qu, a su vez, se divide en negaciones de
derecho (Y.gr: este contrato no es de muiuo); de culdad (V.gr: fuan no es legalmlnte capaz);
y de hecho (V.gr: Pedro no ha muerto, es decir, est vivo).
..^^-,
troe2l

"o'

RTF N. 0l I _5-_98.
Agui sern de. aplicacin, sin dda, los principios de la teora de la prueba: necesidad,
pertinencia o idoneidad, unidad, contradiccin, preclusin (siguiendoio expuesto por ei

profesor Alex Crdova Arce).

1045

0nt.

fl5

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Ahora bien, el primer prrafo del artculo seala taxativamente que los nicos medios probatorios que pueden actuarse en la va administrativa (aun cuando
en el Ttulo III del Libro III del Cdigo se hable del procedimiento contencioso
tributario -sea en la primera etapa, reclamacin, o en la segunda, apelacin-, se
entiende que ahora pretende referirse a toda va administrativa tributaria, es decir
abarcar a todos los procedimientos tributarios), son'[r0e4]

los documentos;
la pericia;

la inspeccin del rgano encargado de resolver (Administracin o Tribunal


Fiscal).

Aade que estos medios sern valorados por el rgano encargado de resolver,
conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la Administracin Tributaria.

Los medios probatorios aceptados y regulados por el Cdigo Tributario se


entiende que son los atinentes y pertinentes a la materia administrativa tributaria;
dichos medios son los nicos que pueden vlidamente ser ofrecidos por el deudor
tributario. As, no es admisible la declaracin de parte (confesin) ni la declaracin
de testigos (testimonial). Sin embargo, el deudor puede solicitar en esta instancia
la valoracin de las "manifestaciones" -que considere apropiadas para su defensaobtenidas por la Administracin en fiscalizacin o verificacin; esta peticin se
puede proponer mediante el ofrecimiento como medios probatorios de las actas
en las que consten aquellas manifestaciones.

La Administracin o el Tribunal Fiscal, deber valorar todos los medios


probatorios existentes, y fundamentar su decisin respecto de ellos; al valorar las
pruebas deber preferir las que sean ms precisas para establecer la verdad de los
hechos o de las afirmaciones relativas a los mismos (obsrvese el principio de verdad
material; numeral l.i1 del artculo IV de la LPAG), incluso cuando aparentemente
vayan en contra de los intereses del Fisco.troesl
3.7. Documentos

La Tercera Disposicin Final del Decreto Legislativo

N'

953 establece:

[t@a] Como ya se ha anotado, el derecho a probar pertenece al contenido del debido proceso.
Durn Rojo (2004: I -2), considerando tal criterio, respecto a los medios de prueba en materia
tributaria, seala: 'Aqu, desde un enloque constitucional, resulta criticable la Iimitacin
de los medios probatorios a unos cuantos, pues evidencia una restriccin innecesaria del
derecho a probar, fundamentada en la absurda idea de que abrir la posibilidad de presentar
otros medios significara una demora del procedimiento mayor a la esperada." Ms adelante,
anota: "De lo sealado, pensamos que ei diseo en materia probatoria del procedimiento
contencioso tributario limita abiertamente el derecho fundamental a proba restringiendo,
por cnde, el derecho de dclensa de los contribuyentes.'l
ttmsl po, ejemplo, para demostrar Ia hiptesis de que no existi operacin real que sustente
deducciones, ser necesario investigar todas las circunstancias del caso, actuando para ta1
' ef-ecto los medios probatorios pertinentes y sucedneos siempre que sean permiticlos por el
ordenamiento tributario, valorndolos en forma conjunta y con apreciacin razonada (RTF

N'7928-4-2008).

1046

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Af'1.

t25

Tercera.- Concepto de documento para el Cdigo Trbutario

Entindase c1ue cuando en eI presente Cdigo se hace referencia al trmino


"documento" se alude a todo escrito u objeto que sirve para acreditar un
hecho y en consecuencia al que se Ie aplica en lo pertinente lo sealado en el
Cdigo Procesal Civil.

As pues, documento (por cierto antes de Ia vigencia del Decreto Legislativo


No 816, se haca referencia en su lugar a la prueba instrumental), de acuerdo con
Io regulado por el Cdigo Procesal Civil, es todo escrito u objeto que sirve para
acreditar un hecho. Si bien comnmente se entiende por documentos a los elementos probatorios que consten en escritos o instrumentos pblicos o privados,
consideramos que tambin son documentos los objetos que recojan, contengan o
representen algn hecho, o una actividad humana o su resultado. El artculo 234
del Cdigo Procesal Civil seala como clases de documentos, a los siguientes:
Son documentos los escritos pblicos o privados, los impresos, fotocopias, facsmil

fax, planos, cuadros, dibujos, fotografas, radiografas, cintas cinematogrficas,


microformas tanto en la modalidad de microfilm como en la modalidad de
soportes informticos, y otras reproducciones de audio o video, Ia telemtica
en general y dems objetos que recojan, contengan o representen algn hecho,
o una actividad humana o su resultado.
o

En este sentido, para acreditar lo alegado por el deudor tributario o desvirtuar


el sustento de la Administracin, no existe limitacin para ofrecerlos y actuarloslr0e6l.
presentndolos y/o entregndolos al rgano resolutor.tr0eTl

Dentro del ofrecimiento y actuacin de esta prueba (sin perjuicio de Ia posibilidad de presentar copias, Iegalizadas o no, de los documentos solicitados por los
propios deudores a terceros) puede incluirse la exhibicin de documentos que estn
en poder de terceros (ej. Documentos del proveedor en los que conste divergencias
o informaciones indebidas o incorrectas); no obstante, por estar vinculada a una
inspeccin por parte del rgano resolutor, se estar a las condiciones para tal prueba.
Tambin puede el recurrente ofrecer como medio de prueba, siguiendo lo
establecido por el artculo 166 de la LPAG, que se recaben los antecedentes (papeles de trabajo) y se soliciten informes y dictmenes (existentes o que deban ser
preparados).

3.2. Pericia
La prueba pericial es el pronunciamiento u opinin tcnico,cientfica, que
consta en un dictamen, de tcnicos con conocimientos especiales de naturaleza
cientfica, tecnolgica, industrial, artesanal, etc. Su objeto es claro y preciso: en-

tloedl RTF N" 7478-t-2003.


'Sin perjuicio de lo anotado, la evaluacin y valoracin debe ser la adecuada (RTF N" 94575-2004).
lroe7l Vasela RTF N" 12603-8-2011.

1047

Arl.

fls

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

tregar a quin debe resolver un dictamen sobre aquellas materias, artes u oficios
que este desconoce o no estuviere obligado a conocer (Gutman 2000norrt.
El perito es una persona ajena al procedimieneltoeel.
Si bien el procedimiento aplicable para el ofrecimiento y la actuacin de este
medio probatorio debera iniciarse mediante la propuesta del deudor de la desig-

nacin de peritos a su costaluool, debemos considerar pertinente para la viabilidad


del ofrecimiento y actuacin de este medio probatorio, la directa presentacin del

dictamen pericialluorl.
De otro lado, la Administracin y el Tribunal Fiscal pueden disponer tambin la pericia; en este caso ser de aplicacin lo dispuesto en el artculo 126 del
Cdigo Tributario.

3.3. La

inspeccin

La inspeccin del rgano encargado de resolver implica la verificacin, revisin

y comprobacin, por funcionarios de la Administracin Tributaria o del Tribunal


Fiscal, de la informacin pertinente (sobre hechos, medios, bienes, productos, etc.)
y la documentacin comercial, contable y administrativa del deudor, e incluso de
terceros, en relacin con la cuestin en controversia.
As, el deudor tributario recurrente puede ofrecer como medio de prueba la
inspeccin por el rgano resolutor de sus libros, registros y documentos sustentatorios.
Esta inspeccin, ofrecida como medio de prueba (poniendo a disposicin
del rgano resolutor los elementos que Ie correspondan al deudor a fin de que

ttmtl

g1 autor complementa: "Debemos sealar que en el procedimiento tributario la prueba


pericial no debe limitarse solo a la prueba pericial contable. En este sentido son variados los
casos donde debe recurrirse a pruebas periciales tcnicas a efectos de determinar la existencia
o no de situaciones que den lugar a la existencia del hecho imponible. Ejemplo clsico de ello
son los impuestos a los consumos especficos y sus exenciones, donde estas ltimas estn
dadas para determinados productos. La prueba pericial tcnica resulta imprescindible a los
fines de resolver si esos productos se encuentran o no gravados. Otro ejemplo es el caso
de la existencia de hechos no previstos en la norma pero que hacen a la disminucin de
la imposicin o simplemente con el objeto de contrarrestar presunciones. Pueden existir
mermas no previstas, mutacin de algn componente en el producto gravado, etc. Para ello
la prueba periciai es de vital importancia en la determinacin objetiva de la existencia o no
de la oblieacin tributaria'l
tr@el Aunque
iueden presentarse casos en que la Administracin tenga que efectuar la pericia
(RTF N' 654-2-2002).
lu00l Vase el numeral 176.1. del artculo 176 de la LPAG.
urorl Un informe contable no es lo mismo que un peritaje contable. RTF N" 577-4-2002: un
informe contable no rene los requisitos y/o caractersticas para ser considerado prueba
pericial, debido a que ste s1o contiene conclusiones, recomendaciones y el detlie de los
elementos que fueron utilizados para su elaboracin, careciendo, por tanto, los elementos
. bsicos que contiene todo dictamen pericial, como son los principios que lo sustentan,
razonamiento y explicacin detallada de las operaciones tcnicas que lievan a la conclusin
tcnica a la que se arriba.

1048

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
se realice la inspeccin), para ser actuada debe ser ordenada
rgano encargado de resolvertrl02l.

l.1. 125

ejecutada por el

De otro lado, como se sabe, considerando otra acepcin de inspeccintil03l,


en nuestra materia tarnbin es aplicable sta cuando se verifica in situ, y se deja
constancia, la situacin, condicin o circunstancia de hechos, actos, sujetos' bienes,
lugares, etc. En esta lnea, cabe ofrecer como prueba tambin este medio probatorio.

3.4. Las manifestaciones


Hay que precisar, respecto a las manifestaciones, que con esta mencin no
se ha incorporado como prueba admisible en la va administrativa la actuacin
de la declarcin de parte o la prueba testimonial; del texto resulta solamente que
se ha incluido como obligacin del rgano encargado de resolver (Administracin
Tributaria o Tribunal Fiscal) el valorar las pruebas establecidas de manera expresa
conjuntamente con las manifestacionestlroal (que deben constar en actaslrrosl) obtenidas por la Administracin Tributaria.

N" 915-2-99. Lo regulado en el Cdigo Tributario respecto a la facultad de reexamen


no le faculta a la Administracin a prescindir de la prueba ofrecida por el recurre-nte Por

trr021 RTF

el simple hecho que en procedimiento de fiscalizacin se haya efectuado una verificacin,


por canto ello implicaria desconocer el derecho del contribuyente a interPoner el recurso
ie reclamacin, a^fin de que se revoque o anule un acto administrativo. En el caso, la
Administracin, ante el ofricimiento como prueba de la actuacin de una inspeccin por
parte de la Administracin, no acept la misma indicando que, en virtud de la facuitad de
i""*u-.n, y al haber visto el caso mediante fiscalizacin, slo corresponde el estudio de ios
papeles de trabajo, lo argumentado por el contribuyente y las normas aplicables. Se declar
nula e insubsistente la apelada.
lrr03l El Diccionario de la iengua Espaola seala que inspeccin es la accin y e!cl9 $e
inspeccionar, e inspeccionar es examinar, reconocer atentamente. REAL ACADEMIA
ESPAOLA. Ob. cit., pp. 1284 y 1285.

lrroal RTF

No

1759-5-zooi,

de

observancia obligatoria, publicada

el

05.06.2003: "Las

manifestaciones, entendidas como los medios de prueba a travs de los cuales llegan a
conocimiento de la Administracin, mediante la narracin oral directa de una persona
(tercero o parte), los hechos vinculados con las obligaciones tributarias, nunca han estado
excluidas el procedimiento de fiscalizacin tributaria. Precisamente por ello el -artculo
62. del Cdig Tributario prev como una f-acultad de la Administracin la de solicitar ia
comparec"t.rcla de los deudores tributarios o terceros (numeral 4), paa obtener infon.racin
-se ntiende relativa a hechos vinculados con obligaciones tributarias- que podran
materializarse en manifestaciones cuyo propsito no podra ser otro que servir como una
prueba ms para la investigacin".
rtosl ir', muchos pro..ro, de fi"scalizacin, la Administracin, requiriendo la presencia de los
deudores o trceros, toma declaraciones o manifestaciones; stas se hacen constar en actas
que luego pasarn a fomar parte de los papeles de trabajo; sin dejar de ser manifestaciones,
como prfe de los papeles de trabajo sern prueba y sustento de eventuales acotaciones o
sanciones, y en caso de impugnacin de ios mismos, va apelacin o reclamacin, debern
se remitidos o elevados alos rganos encargados de resolver; en esta medida, podemos
asumir que las actas, las que cumplan con los requisitos legales exigidos, pasaran a ser
unu prrba especial. Al respecto, como quiera que, de acuerdo con lo regulado para el
procdimiento contencioso tributario, se hace diflcil, casi imposible en algunos casos.,
qne con las pruebas admisibles para los deudores se desvirten estas otras "pruebas"
(nanifestaciones del deudor o de terceros) de la Administracin, tornndose inequitativa
esta parte de la regulacin, estimamos, lege ferenda, necesaria su an.rpliacin hasta lo
establecido por el artculo 166 de la LPAG.

1049

APt. t25

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

En este sentido, asumindose tal exigencia en la valoracin de las pruebas,


las actas que contienen las manifestaciones, en la medida en que por s mismas
no son medios idneos de pruebatlto6l, para establecer la verdad de los hechos o
de las afirnlaciones relativas a los mismos, cornplementarn los otros ntedios de
prueba obtenidos por la Adn-rinistracin; o, de otro modo, las manifestaciones,
para el mismo fin (establecer la verdad de los hechos), requerirn del apoyo de
otros medios probatoriostrr0Tl.
Si bien es cierto que se ha excluido del texto del primer prrafo del artculo
la mencin a la verificacin y fiscalizacin, entendemos que se trata fundamentalmente de las manifestaciones tomadas en virtud del numeral 4 del artculo
62 del Cdigo Tributario; es decir luego de la comparecencia del deudor o tercero para su manifestacin con las garantas y requisitos de ley (plazo, citacin
precisa, comunicacin del objeto y asunto de la comparecencia, y posibilidad
de ser asesorado).

RTF N'560-3-2001: "Se declara nula e insubsistente la apelada, debido a que por s sola la
manifestacin del emisor de la factura reparada no basta para desconocer la realidad de la
operacin, ms an cuando de autos se advierte que la recurrente ha presentado una serie de
documentos a efecto de demostra la lehaciencia de la referida operacin, los mismos que
no han sido valorados por la Administracin Tributaria al momento de resolver el recurso
de reclamaci<in, por lo que corresponde que la Administracin Tributaria merite dichos
documentos, debiendo realizirr los cruces de infornracin que resulten neceslrios para
determinar la fehaciencia o no de la operacin contenida en la factura de fecha 8 de junio de
1995." De la sunrilla publicadir en la web del liibunal Fiscal.
RTF 560,2-200.1.
"Respecto a la valorrcin de las nranifestaciones tomadas en la fiscalizacin, cabe rnencionar
<ue segn lo establecido por el Cdigo Tributario las manifestaciones se valoran conjuntamente con las otras pruebas actuadas en el procedimiento contencioso, norma similar a la
establecida por el irrtculo 197" del Ccidigo Procesal Civil, aplicable rl caso de autos en virtud
de la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario y de la Primera l)isposicin
Complet.nentaria i'Final del Cdigo Procesal Civil, que seala que todos los medios probatorios son valorados por el juez en forma conjunta, utilizando su apreciacin razonada.
'As en el procedimiento contencioso tribr.rtario las manifestaciones no puc.den constituir ]a
nica prueba en base a 1a cual se emita pronunciamiento, ya que como refiere el artculo 125"
es una prucba que no se acta irnte el rgano resolutor (sea este Administracin Tributaria
o Tribunal Fiscal), sino ante el ente fiscalizador. En tal sentido, no puede equiparase a la
declaracin de testisos a que se refiere el artculo 222'y siguientes del Cdigo Procesal Civil,
ya qLle al no frrestarse las declaraciones ante el rgano resolutor, ste no tiene posibilidad
de hacer preguntas y repreguntas para el mejor esclarecimiento de los hechos, ni apreciar
elementos relacionirdos a la persona del testigo, condiciones de formacin del testimonio,
contenido de Ia exposicin y del exarnen.
"En ese orden de ideas, si en el proceso civil la prueba testimonial es una de las ms friigiles
]'amerita mlyor control por parte del juez, ya que al tratarse de una prueba esencialmente
subjetiva su valor clepende de las cor.rdiciones morales del testigo, de los lactores relacionados con sr"r trtotlalidad psquica, con el objeto cle su declatacin y con la forn-racin clel
testitnonio; mayor debilidad presenta en el procedimiento contencioso tributario, en el que
la actuacin de la rusb se realiza ell Llna etalra anterior, por lo que no ruerie constituir r.ina
prueba decisir.al'

1050

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Arl.

fl5

4.

PLAZO PARA EL OFRECIMIENTO Y LA ACTUACIN DE LOS MEDIOS PROBATORIOS


En general, el plazo para ofrecer las pruebas y actuar las mismas ser de
treinta das hbiles, contados a partir de la fecha en que se interpone el recurso
de reclamacin o apelacin.tlr08l
Respecto a los plazos, existen dos casos especiales:

Tratndose de las resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicacin

de las normas de precios de transferencia, el plazo para ofrecer y actuar


las pruebas ser de cuarenta y cinco das hbiles.

Tratndose de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de


bienes, internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, as como las resoluciones
que las sustituyan, el plazo para ofrecer y actuar las pruebas ser de cinco
das hbiles.

El vencimiento de dicho(s) plazo(s) no requiere(n) declaracin expresa.


Ahora bien, estos trminos probatorios son de cumplimiento obligatorio (tanto
para los administradoslrr'el como para la Administracin y el Tribunal Fiscal).

En este entender, las pruebas que fueran ofrecidas por el recurrente vencido
dicho plazo devienen en extemporneas[r'0] y por ende no son admisibles.l'rrl
Asimismo, respecto de los rganos resolutores la obligatoriedad est vinculada
al respeto del debido procedimiento (no se puede restringir el derecho de defensa
ni impedir el ofrecimiento de pruebas y su actuacin). En esta lnea, estos rganos
no podrn pronunciarse antes del vencimiento de dicho plazo; un pronunciamiento
sin respetar esta limitacin acarrear la nulidad del mismotru2l. Sin perjuicio de

lrrotl

l::::l
tlltot

RTF Nos. 373-2-99 ,9472-7 -2007.


en cuenta que se trata del plazo para ofrecer y actuar las pruebas.
Tngase
Estg supuesto de extemporaneidades disiinto de los iegulador .n lo, artculos l4l (medios
extemPorneos) y 148 (medios probatorioJadmisibles) del Cdigo Tributario.

,,,,,,
t""r tflll9rios
RTFN"-lll3-l-2006.EnestasecitacomoantecedentesdetalcriterioalasR.-TFNos.6187.trrr2l. 2-2003,2398-3-2004,7877-4-2001,1118-5-2000 y 328-5 2000.

'

RTF Nos. 870-3-96, 153-l-98, 290-3-2001,072-2-2002,395-2-2002,804-l-2003, 2366-52003, 5426-2-2004, 5295 -2-2005, t4468-2_2010.
En general, si existiendo hechos que-probar la Administracin se pronunciara sin respetar el
plazo probatorio, se vulnera el derecho de defensa del administrao, por lo que la resolucin
adolece de un vicio de nulidad. Ejemplo: RTF N" 448-7-2008: "Se eclarala nulidad c1e la
apelada Por cuanto se observa que la Administracin resolvi Ia reclamacin interpuesta
contra resoluciones de multa antes del vencimiento del plazo probatorio establecido por
el artculo 125'delCdigo Tributario, teniendo en cr.,enta qu la controversia plantelda
en dicho recurso de reciamacin no versaba exclusivameite sobre aspectos de puro
derecho referidos a la interpretacin y aplicacin de las normas sino que, por el contrio,
de acuerdo con 1o seala.do por el recurrente, existan hechos que probaa de modo que
el desconocimiento del plazo probatorio implicaba 1a vulneracin dl derecho de defensa
del recurrente, quien pudo ofiecer pruebas que acreditaran que no tena la obligacin de
Presentar la declaracin ju_radg, en tal sentido, no resultaba aplicable el tercer prrafo del
artculo 142'del citado cdigo'l Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal.

1051

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Anl. 125

ello, cabe anotar que para el caso de reclamaciones hay dos salvedades (y solo
para tales .utottttr3l):
(i) tratndose de reckunlciones que sean declaradas fundadas; o
(ii) tratntlose tle reclcunaciones sobre cuestiones de puro derecfte.trtral
En estos supuestos, la Administracin Tributaria est facultada para resolver
las mismas antes del vencimiento del plazo probatorio (tercer prrafo del artculo
r42 del Cdigo).
Sin afectar lo expuesto, hay que precisar que el vencimiento del plazo para
la presentacin y actuacin de las pruebas sealado no es un impedimento para
q.r" lot administrados puedan, en cualquier momento del procedimiento, luego de
haber interpuesto oportuna y correctamente la impugnacin, formular alegaciones
o ampliaciones del recurso.0u5l Por cierto, aqu corresponde tener en cuenta, dentro
de sut alcances, lo dispuesto por el artculo 161 de la LPAG.un6l
Por otro lado, el plazo para la presentacin y actuacin de las pruebas regulado en el artculo bajo comentario, no afecta a las pruebas que de oficio pueda
ordenar el rgano resolutor (artculo 126),rutzt

5.

POTESTAD DE REQUERIR LA ACTUACION DE

tAS

PRUEBAS

OFRECIDAS
De acuerdo con el artculo en comentario, no es necesario que la Administracin requiera la actuacin de las pruebas ofrecidas por el deudor tributario. As, la
actuacin de las pruebas ofrecidas por el administrado ser facultativa del rgano
resolutor; en estt entendido, ser necesario que el propio deudor alcance a dicho
rgano los documentos o las pericias pertinentes, para su valoracin. Ahora bien, el
que la Administracin est autorizada a no actuar dichas pruebas no la autoriza a que
respecto de ellas no se pronuncie; en ese sentido, por un lado, el rgano resolutor no
pnd" desestimar o dejar de considerar, sin justificacin alguna, una prueba ofrecida
y presentada, y por otro, debe emitir un pronunciamiento al respecto (obligacin
i.r"tniUt" considerando, incluso, lo dispuesto por el artculo I29 del Cdigo)tu'81.

Uu3l No en otros

supuestos; por ejemplo, tratndose de la inadmisibilidad de un recurso. RTF N"


apelada, que declar inadmisible la reclamacin contra la
14468-2-2010:^"Se declira nula
orden de pago emitida por el pago cuenta del Impuesto a la Renta de julio- de 2009, debido
a que ha iid emltida antes dl vencimiento del plazo probatorio establecido por el artculo
12-5" del cdigo Tributario'l Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscai.

li

lrrr4l En los que, sin duda, no hay hechos que probar.

{rrlsl Incluso'luego de vencido el plazo piobatorio de acuerdo con el artculo 125 del Cdigo,

toda vez que, salvo lo establcido n el artculo 150 (luego de la modificacin), no existe
disposicin que regule y limite el derecho de los contribuyentes a exponer y/o ampliar los
argumentos de su impugnacin (RTF Nos. 584-4-2004 y 5938-l-2004).

[1116]

El" referido numerai ieala:

"Ios

administrados pueden en cualquier momento del

. procedimiento, formular alegaciones, aportar los documentos u otros elementos de juicio, Ios
que sern analizados por la autoridad, al resolver"lrrrTl RTF N. 3113_1_2006.
frrrsr RTF Nos. 620-4-2001, 669-4-2001'
t052

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Arl.

fl5

tA PRESENTACION DE MEDIOS PROBATORIOS


REQUERIDOS
Sin perjuicio de la facultad de reexamen, el rgano encargado de resolver
puede exigir (requerir, cumpliendo los requisitos bsicos para tal actotttt'l), dentro
del procedimiento, la presentacin o exhibicin de documentos o informes u otros
medios de prueba, ofrecidos o no por el deudor tributario.
6.

PLAZO PARA

Para tal efecto, el ltimo prrafo del artculo en comentario fija que para
la presentacin de medios probatorios, el requerimiento del rgano encargado de
resolver ser formulado por escrito, otorgando un plazo no menor de dos das
hbiles (no cabe otorgarlo por menos tiempolttzol); si se presentan luego de vencido
tal plazo no sern merituadas por el rgano resolutortrr2rl.

7.

RTF N' 45T4-L-2006, DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA, PUBLICADA Et 30.09.2006


EI Tribunal Fiscal, respecto a la oportunidad de la presentacin de pruebas,
estableci en la RTF sealada, lo siguiente:
En los casos en que el Tribunal Fiscal haya resuelto un asunto controvertido en
forma definitiva, no procede Ia actuacin de pruebas ofrecidas con posterioridad a eIIo, ni que emita un nuevo pronunciamiento, salvo que se trate de un
asunto surgido con ocasin del cumplimiento que Ia Administracin hubiera
dado al fallo emitido.

fllrel

lr r2ol

RTF N" 717-2-2002: "Se declara nulo e1 requerimiento emitido por la Administracin
en la etapa de reclamacin para verificar la veracidad de las declaraciones rectif,catorias
presentadas por la recurrente, porque el original del requerimiento est en blanco, no
habindose consignado si la recurrente cumpli o no con exhibir lo solicitado, ni la fecha
de cierre, ni la firma del representante legal de la recurrente, ni la del auditor de aqulla.
Asimismo, se declara nula la apelada, que declar improcedente la reclamacin porque
la recurrente no cumpli con exhibir las pruebas requeridas, ya que este hecho no est
acreditado." Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal.
RTF N' 519-l-2001. "Se declara nulo el requerimiento cursado por la SUNAT al recurrente
en ia etapa de reclamacin, para que presente diversa documentacin e informacin, dado
que para tal efecto s1o se le otorg ei plazo de un da, incumplindose con lo dispuesto
en el artculo 125 del Cdigo Tributario, que dispone que para la presentacin de medios
probatorios, el requerimiento dei rgano encargado de resolver ser formulado por escrito,
otorgndose un plazo no menor de dos das hbilesl' De la sumilla publicada en la web del
Tribunal Fiscal.
RTF N' 537- 1-2001 : "Se confirma la apelada atendiendo a que la SUNAT actu correctamente
al no merituar las pruebas presentadas por e1 recurrente en la reclamacin, por haberlas
presentado fuera del plazo que se le haba otorgadoi'Sumilla publicada en la web del Tibunal
Fiscal.

1053

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

aPt. t26

Antcut01260.- PRUEBAS 0E oflCt0

Para mejor resolver el rgano encargado podr, en cualquier estado


del procedimiento, ordenar de oficio las pruebas que juzgue necesarias
y solicitar los informes necesarios para el mejor esclarecimiento de la
cuestin a resolver.
En el caso de la pelicia, su costo estar a cargo de la Administracin Tributaria
cuando sea sta quien la solicite a las entidades tcnicas para mejor resolver
la reclamacin presentada. 5i la Administracin Tributaria en cumplimiento
del mandato del Tribunal Fiscal solicita peritajes a otras entidades tcnicas
o cuando elTribunal Fiscal disponga la realizacin de peritajes, el costo de la
pericia ser asumido en montos iguales por la Administracin Ttibutaria y el
apelante. r)
Para efectos de lo sealado en el prrafo anterior se estar a lo dispuesto en
el numeral 176.2 del artculo 176" de la ley del Procedimiento Administrativo
General, por lo que preferentemente el peritaje debe ser solicitado a las Uni(.)
versidades Pblicas.

(') Prrafos incorporados por eI Artculo 32" del Decreto Legislativo N'981,
publicado eI 15 de marzo de 2007 y vigente desde eI I de abril de 2007.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdgo Tributario
53" (rganos resolutores); 125" (medos probatorios); 141" (medios probatorios extemporneos;
reclamacin); l48o (medios probatoros admisibles; apelacin).
Otras normas
Cdigo Procesal Civil: 194'(pruebas de oflcio); 239" (solcitud de informes).
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N'27444 [11.04.2001]. lV, numeral 1.3
(principio de impulso de oficio); lV, numeral 1.11 (principio de verdad material); 40" (documentacin
prohibida de solictar), 41',162" a 179" (normas sobre pruebas).

Oecreto Legislativo N" 981 [15.03.2007]. Octava Disposicin Complementaria Final (celebracin
de convenios para el pago de peritajes).

COMENTARIOS

L.

ANTECEDENTES
El texto del artculo en comentario con los Cdigos aprobados por el
Decreto Ley N" 25859 y el Decreto Legislativo No 773, estaba regulado como
artculo 136.
El actual artculo 126, habiendo recogido lo dispuesto por el anterior artculo
ltima parte ("[...] y solicitar los informes necesaric.rs
para el mejor esclarecimiento de la cuestin a resolver"). El texto del artculo as
estipulado viene desde la aprobacin del Decreto Legislativo N" 816.
136, ha aadido a su texto la

Mediante el Decreto Legislativo

1054

N'

981, se incorpor los ltimos prrafos.

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

2.

Arl.

128

PRUEBAS DE OFICIO
Sin duda por la vigencia en el procedimiento administrativo del principio

de

verdad fl1terial,trr22l asumindose que los medios probatorios son mecanismos que
deben permitir establecer la verdad de los hechos o de las afirmaciones relativas a los

mismos, el artcuio en cornentario estipula que para mejor resolv".lttzsl (se entiende
que se presenta cuando los hechos decisivos en la controversia no son claros o cuando
las pruebas ofrecidas y actuadas no son suficientes para su finalicladt"'al) el rgano
encargado (cualquiera de los rganos de resolucin, cuando gocen <Je la competencia
para resolve.utzsl) podr (si bien por tal trmino se podra entencler que recurrir a
las pruebas de oficio es facultativolrr26l, por su vinculacin con el principio de verdad
material resulta un imperativo, cuando correspondicra, recurrir a !;r 'rrueba de oficio para llegar a la verdadltttTl), en cualquier estado dei procedir:ri,.r,., (obviamente,
no ser bice para su ejecucin el vencimiento de los plazos 1-.,i;';i t., ;)reserltacin y
actuacin de las pruebas indicado en el artculo anterior)l'r281, L1i-ri: .L de oficio las

Primer prralo del numeral 1 . I 1 del artculo IV del Ttulo Preliminar de la LPAG: " Princpio
de verdad material.- En el procedimento, la atoridad adtninistrativa competente deber
verifcar plenattente los hechos rlue sirt,en de notivo a srLs decisiones, pdrd k cual deber
adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorzadas por Ia ley, awt cuondo no hayan
sido propuestas

por

los administrados o haydn acordado eximirse de ellas."

La diferencia entre las medidas para mejor proveer con el impulso de olicio de las
actuaciones tributarias "es qlle las medidas para mejor Proveer son posteriores a la

ll r2sl

tt27l

realizacin de la prueba y su objeto es complementarlas o aclarar puntos oscuros o dudosos


que las pruebas que tiene a la mano el juzgador. El impulso de ofrcio es un principio del
procedimiento administrativo, que naturalmente debe aplicarse al proceclirnicrrtc tributario.
Y ello como bien seala Hutchinson se debe a que en el procedimicnto ltir:.:ritistrativo'no
tiende a satisfacerse simrlemente un inters individual, sino un irir;-rls r--iii-;li,,o: el inters
administrativo'l' (Gutman 2000).
"En este sentido tiene la obligacin de tomar todos aquellos recaudos a efectos de conocer
a ciencia cierta la totalidad de las situaciones, sobre todo cuando las pruebas aportadas o
pedidas por las partes no le alcancen para formar su conviccin relativa a tema a decidir"
(Gutman 2000).
RTF N" 4944-5-2003: "Que en consecuencia, se tiene que la Administracin, una vez
interpuesto el recurso de apelacin contra una resolucin expedida por ella, nicamente
debe verificar el cumplimiento de los requisitos de adrnisibilidad, .rs6 en ningn caso
tiene potestad para cor-rdicionar la elevacin del expediente a una nueva verificacin de
hechos como lo hizo con la emisin de la Resolucin de Alcalda N" 097-2003-X'IDSM/A,
amparndose en e1 artculo 126'del Cdigo Tributario, que es aplicable en la etapa que tiene
la Administracin -r resolr.er la reclamacin y no una vez resuelta sta e interpuesto el
recurso de apelacin, como es el casol'
RTF N' 55'1-5-96. Encontrndose plenamente acreditado que la recurrente no cumpli con
exhibir oportunamente las notas de abono requeridas por la Adrninistracin Tributaria,
ei ofrecimiento que hace en reclamacin para que se practique en su local una nueva
revisin de la totalidad de las notas de abono emitidas resulta improcedente, sobre todo
porque al formular su olrecimiento la recurrente no ha explicado las razones de fuerza
mayor que supllestamente le irnpidieron presentar la prueba durantc Ia liscaiizacin ni ha
pagado el rnonto reclamado. Bajo esas circunstancias, tampoco existan rozones para rpte Ia
Administracin ejercitara sus Jacultades de oficio y ordenase una inspeccin.
En el caso contenido en la RTF N'939-1-2006, el Tribunal F'iscal sobre la base de este
principio declar la nulidad de una resolucin y orden que la Administracin verifique
determinados hcchos y emita un nuevo pronunciamiento.
RTIr

N'

-l

l3

1-2006.

1055

Arl. fl6

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

pruebas que juzgue imperiosas y solicitar los informes necesarios para el mejor
esclarecimiento (finalidad de la prueba) de la cuestin a resolver.trr2el
"Tratndose de un Derecho Pblico, que se rige por el principio de legalidad,
debe llegarse al descubrimiento de la verdad y aplicar la voluntad de la ley ms
all de lo alegado y probado por el contribuyente o de la pretensin de la administracin" (Zolezzi 1995 221). Ms adelanle, Zolezzi completa: "Ello hace que el

procedimiento sea preponderantemente inquisitivo, llevndose de oficio una yez


iniciado por el reclamante; y que, el rgano encargado de resolver, tenga facultades
para ordenar de oficio las pruebas que considere necesarias".
Sobre este tema, Ruiz Secada (1990: 134) apunta:

((por

un principio elemental

de equidad, la interpretacin sobre cuales son los medios probatorios que puede
utilizar la Administracin, a que se refiere el artculo 123nr301 mencionado, deben
limitarse a los mismos medios probatorios que se le permiten a los contribuyentes.
De no ser as, significar el rompimiento de un equilibrio indispensable que debe
existir para las partes de un proceso. Sin la existencia de un sano equilibrio no
hay posibilidad de lograr una correcta administracin de justicia".
Los informes (y aclaraciones) pueden ser requeridos al deudor tributario, al
rgano de la Administracin o a terceros (personas, naturales o jurdicas -incluso
entidades pblicas-, sean o no deudores tributarios, siempre que estn vinculados
con los hechos en controversia).
Respecto a los medios probatorios o informes requeridos se debe tener en
cuenta las limitaciones establecidas por las disposiciones constitucionales que resguardan los derechos fundamentales a la intimidad, al secreto y a la inviolabilidad
de las comunicaciones y documentos privados, al secreto profesional; asimismo, la
limitaciones respecto de revelaciones prohibidas por la ley. En tal sentido, ante la
solicitud por parte de la Admihistracin de medios de prueba que afecten dichos
derechos, puede plantearse legtimamente oposicin a dicho requerimiento (vase
el artculo 169 de la LPAG; tambin el artculo 40 de la misma norma).

De acuerdo con el ltimo prrafo del artculo anterior, aplicable a los requerimientos de prueba regulados en el artculo 126, se ha fijado que para la

N" 5132-3-2009 ("[..] a efecto del mejor esclarecimiento del asunto a resolver, este
Tribunal al amparo de lo dispuesto en el primer prrafo del artculo 126 del [...] Cdigo
Tributario [...], as como del numeral 1.11 del artculo IV [...] de la Ley del Procedimiento
Administrativo General [. . .], qu" deflne el principio de verdad material que debe orientar la

frr2e RTF

conducta de la autoridad administrativa, estima necesaio ordenar la valuacin de Ios bienes


de la recurrente que han sido materia de controversia [ . . . ], a efecto de determinar si el valor
atribuido corresponda al valor de mercadoi')
RTF N" 12072-l-2008 ([...], este Tribunal dispuso de oficio que se efectuara una pericia
grafotcnica de la firma dei referido Notario consignada en el registro de compras y en los
contratos por servicios antes mencionados".)
En la RTF N" 9477-4-2007 se resea el caso en el que ia Administracin, ante dos peritajes
(uno de parte y otro de la Administracin), en virtud del artcuio 729, en la etapa de
reclamacin, recurri a un peritaje dirimente; el Tribunal valid tal actuacin.
[rr3ol Hay que precisar que lo regulado en el artculo 123 indicado se encuentra en el Cdigo

Tributario actualmente vigente en el artculo

1056

126.

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

0rl.1z/

presentacin de medios probatorios, el requerimiento del rgano encargado de


resolver ser formulado por escrito, otorgando un plazo no menor de dos das
hbiles.

3.

LAS PRUEBAS DE OFICIO Y LA PERICIA

Como se seala en el penltimo prrafo del artculo en comentario, en el caso


de la pericia, su costo estar a cargo de la Administracin Tributaria cuando sea
sta quien Ia solicite a las entidades tcnicas para mejor resolver la reclamacin
presentada.

Si la Administracin Tributaria en cumplimiento del mandato del Tribunal


Fiscal solicita peritajes a otras entidades tcnicas o cuando el Tribunal Fiscal disponga la realizacin de peritajes, el costo de la pericia ser asumido en montos
iguales por la Administracin Tributaria y el apelante.trtrt)
Para efectos de lo sealado en el prrafo anterior se estar a lo dispuesto en el
numeral 176.2 del artculo 176 de la LPAG, por lo que preferentemente el peritaje
debe ser solicitado a las Universidades Pblicas.

A este respecto vase la Octava Disposicin Complementaria Final del Decreto


Legislativo N'981.

0rliculo t27".-

rAGUITAD

0t

REEIAmEil

El rgano encargado de resolver est facultado para ha(er un nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido, hayan sido o no planteados por los
interesados, llevando a efecto (uando sea pertnente nuevas compr0bacones.
Mediante la facultad de reexamen el rgano en(argado de resolver slo puede
modificar los reparos efectuados en la etapa de fiscalizacin o verificacin que
hayan sido impugnados, para ncrementar sus montos o para dsmnuirlos.(.)
En caso de incrementar el monto del reparo o feparos impugnados, el rgano
encargado de resolver la reclamacin comunicar elincremento al impugnante
a fin que formule sus alegatos dentro de los veinte (20) das hbiles siguientes.
A partir del da en que se formul los alegatos el deudor tributario tendr un
plazo de treinta (30) das hbiles para ofrecer y actuar los medios probatorios
que considere pertinentes, debiendo la Administracin Tributaria resolver el
reclamo en un plazo no mayor de nueve (9) meses contados a partr de la fecha
de presentacin de la reclamacin.(.)
Por medio del reexamen no pueden imponerse nuevas sanciones.(.)
Contra la resolucin que resuelve el recurso de reclamacin incrementando el
monto de los reparos impugnados slo cabe interponer el recurso de apelacin(1.

(') Prrafos incorporados por el Artculo 33o del Decreto Legislativo N" 981,
publicado el I5 de marzo de 2007 yvigente desde el I de abril de 2007.

[rr3r] Vase su aplicacin en ia RTF N' 5132-3-2009.

1057

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

0Pl. 127
DI S POSIC

IONEiCONC ORDANTES Y/O

Vf NC U

LADAS

Cdigo Tributario
53" (rganos resolutores).
Otras normas
Decreto Legislativo N" 981: Segunda Disposicin Complementara Transitoria (numeral 1: plazo
para alegatos:"El plazo para formular los alegatos, a que se refiere el ar1culo 127" del Cdigo
Tributario se computar a partir del da hbil sguiente de entrada en vigencia la presente norma").

COMENTARIOS

I.

ANTECEDENTES
El texto del artculo, hasta antes del Decreto Legislativo No 9Bl, vena sin
modificaciones desde el Decreto Ley N" 25859. No obstante, anteriormente se
ubicaba en el artculo 137.
Mediante el Decreto Legislativo N'981

se

incorpor los cuatro ltimos prrafos.

2.

FACULTAD DE REEXAMEN
El rgano encargado de resolver, para decidir, usualmente evala y merita
los papeles de trabajo, las pruebas ofrecidas y actuadas por el recurrente y las que
hubieren sido ordenadas de oficio por 1; cuando lo crea pertinente y oportuno,
tambin dentro de los alcances del principio de verdad material, y siguiendo los
lineamientos de un procedimiento inquisitivo (tambin, como se ha indicado, dentro
de los alcances del privilegio de la Administracin relacionado con la autotutela
administrativa que opera como un mecanismo de replanteamiento sobre ei tema
recurrido)lrt:zl, podr realizar un nuevo examen completo de los aspectos del asunto
controvertido llevando a efecto cuando sea pertinente nuevas comprobaciones[ll33],
con la finalidad de dilucidar los asuntos en controversia.[r3al El primer prrafo del
artculo en comentario lo establece claramente: "El rgano encargado de resolver
est facultado para hacer un nuevo examen completo de los aspectos del asunto
controvertido, hayan sido o no planteados por los interesados, llevando a efecto
cuando sea pertinente nuevas comprobaciones".
Esta facultad de reexamen, propia de todos los rganos de resolucin (Admi-

nistraciones Tributarias o Tribunal Fiscal; aunque de la redaccin del artculo se


entiende que se trata bsicamente de la Administracin Tributaria), es de aplicacin

Irr32l Aunque no debe entenderse como un mecanismo para amedrentar al eventual impugnante.
[rr33l El trmino "comprobaciones" nos lleva a atender la finalidad del procedimiento de
fiscalizacin, sus "pruebas" y sus alcances.
Un caso tpico se puede ver en la RTF N" 9523-5-2009; en esta se refiere que habiendo ia
Administracin acotado (reparo: ingresos no declarados) luego de que en fiscalizacin se
revisara la documentacin contable y comercial de la recurrente, en la etapa de reclamacin
la Administracin para sustentar los reparos adems de solicitar la misma inlormacin de
' fiscalizacin, efectu cruces de inforrnacin, con lo que acredit los reparos, manteniendo la

Itr3{l
1058

acotacin.
En buena cLlenta, tambin puede convalidar actos.

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Ml.tn

potestativatrt:sl (cuando lo considere necesario para el esclarecimiento de los asuntos

controvertidos) salvo los casos en los que deba realizarse el reexamen en va de


cumplimiento, por disposicin del Tribunal Fiscaltrr36l (dentro de los parmetros
que le fije dicho Tribunaltrr3Tt) o del Poder fudicial, por lo que no puee, aunque
el deudor lo haya invocado, exigirse su realizacintrr3El.

3.

FACULTAD DE REEXAMEN: LMITES


El rgano resolutor, si bien puede examinar incluso aspectos no planteados
por los interesados (es decir, no planteados por la Administracin, al realizar
la determinacin o al fundamentar su resolucin, o por el deudor tributario, al
impugnar), pero que s resulten o su susciten del expediente, debe circunscribirse
exclusivamente al asunto controvertido.tu3el
De este modo, si bien se estima que en buena cuenta se puede realizar una
"nueva fiscalizacin" (con nuevas comprobaciones), el rgano resolutor (la Ad-

frr3sj RTF Nos. 051-5-98, 6557-4-2009.


El carcter Potestativo o facultativo del reexamen ha sido afirmado incluso por la Corte
Suprema; e efecto, la Sala de Derecho Constitucional y Social de la Corte Suprema de
|usticia de la Repblica, en uno de los considerandos de la sentencia de fecha ZS.tt.ZOOt,
e.n el Expediente N'2419-2000, ha sealado: "Cuarto.- que, la presentacin posterior de
documentos que justificaran la presunta omisin a la declaracin de ingresos-y la falta de
pago de impuestos al f,sco no obliga a la administracin a aplicar los art. 12-6 y l2i delCdigo
Tributario; se considera que esta facultad se ejercita slo cuando no fuera'razonablemen"te

posible que el deudor tributario pueda acreditar las operaciones fiscales materia de
fiscalizcin, lo que no ocurre en el caso de autos". AELE.- lurisprudencia Tributaria de la

Corte Suprema (AELE, Lima, 2003), pp. 34 y ss.


No obstante, cabe tener en cuenta io resuelto por el Tribunal, cuando seala la necesidad de
recurrir a ella (reexamen) cuando sea necesario para el objeto del procedimiento. La RTF
N" 1002-1-98 declar nula una resolucin de la Administracin en tnyo pronunciamiento,
sin realizar un nuevo examen ni verificar los registros auxiliares y su doc,rmentacin
sustentatoria, se limitaba a hacer suyo el Informe General de Fiscalizacin que slo tom
como base las.hojas de trabajo.y.las declaraciones juradas del contribuyente cn el siguiente
fundament: "por.la magnitud del movimiento de sus operaciones es muy laborioso"revisar
todos los meses y determinar su verdadera base irnponible'l La RTF N' 036-5-99 se pronunci
en el sentido que no habiendo Ia Administracin verificado pruebas fundamentales para
resolver.la controversia., pese a que la carga de la prueba le corrsponde, el pronunciaminto
de aquella fue declarada nula e insubsistente; el Tribunal, habiendo dispuesto se emita un
nuevo Pronunciamiento, sealo que la Administracin debe hacer uso de su facultad de
reexamen conferida por el artculo 127 del Cdigo Tributario.
RTF N'478-2-97. Habindose excedido la Administracin en sus facultades en la fiscalizacin,
el Tribunal dispuso que le corresponde a la Administracin, en mrito a la facultad de
reexamen prevista en_el ar_tculo. I27 del Cdigo Tributario, cursar al contribuyente un nuevo
requerimiento a fln de solicitarle la documentacin que permita determinar correctamente
la obligacin tributaria cuya omisin se le atribuye midiinte las resoluciones impugnadas y
emitir un nuevo pronunciamiento.

N'

Irr37l

RTF

Irr38]

Por cierto, es distinto invocar el reexamen que ofrecer como medio de prueba de la actuacin
de una inspeccin por parte de la Administracin (vase el artculo 1i5).
RTF N" 367 -5-2000. Si bien est lacuitada la Administracin para el reexamen, sta no puede

lll3el

1592-5-2002.

ejercerla (por ejemplo, solicitando informacin) sobre temaino relacionados con la materia
en controversia.

1059

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Anl. 127

ministracin Tributaria o, eventualmente, el Tribunal Fiscal) no est facultado


para realizar nuevos reparoslu40l o determinacioneslrrarl ni introducir elementos
ajenostttrzl o distintos de las deudas, infracciones, tributos o perodos a los enmarcados en la controversia (esencialmente los reparos vinculados a la determinacin);
as, genricamente, su ejercicio debe estar referido a los tributos (o conceptos o

y perodost"a3l reclamados o apeladoslu44l.


Al respecto, el vigente penltimo prrafo del artculo en comentario
precisa que por medio del reexamen no pueden imponerse nuevas san-

aspectos de ste),

6i6gqltusl. [ttlel

lrr4ol RTF N" 10425-3_2009.

Irr41l O determinaciones complementarias, sobre la base de nuevos reparos; en tales casos, si


correspondiera, se deber aplicar el artculo 108 del Cdigo.
Irrt2f RTF ' 421-I-2002. Durante la etapa de reclamacin, el rgano encargado de resolver, al
hacer un nuevo examen del asunto controvertido en virtud a las facultades previstas en e1
Cdigo Tributario, no se encuentra autorizado a introducir un elemento ajeno a los asuntos
en discusin.
RTF N" 1030-1-2002. La facultad de reexamen no incluye la posibilidad de introducir, en la
etapa de reclamacin, elementos ajenos al asunto en discusin.
[1r'r3l RTF N" 9196-3-200l. Se revoca la apelada en el extremo referido al IGV de abril de 1995,
porque la Administracin, en la etapa de reclamacin, en uso de su facultad de reexamen,
ifecfu nuevos reparos en dicho mes, cuando el valor impugnado no haba sido girado por
dicho mes.
lrr44l El reexamen no laculta ai rgano de resolucin a determinar deuda por un tributo distinto al
que fue objeto de fiscalizacin y posterior reclamacin (RTF N'20905 de 21.12.87). (Talledo
Maz S/F: i25).
lrr4sl Si bien en el artculo se habla de nuevas sanciones, debemos entender que se trata de no
aplicar sanciones por Ia determinacin de "nuevas" infracciones. Antes de su incorporacin
el Tribunal Fiscal ya haba establecido que en va de reexamen no se puede determinar
nuevas infracciones, es decir, infracciones no determinadas en la etapa de fiscalizacin (RTF
N" 1870-i-2002), ni analizar una infraccin referida a un tributo distinto del reclamado
(RTF N' 1802-5-2003).
RTF N'l1305-3-2009: "Se declara nula la apelada y se deja sin efecto la resolucin de multa.
Se precisa que si bien el primer prrafo del artculo I27" del Cdigo Tributario, modifrcado
poi el Decreto Legislativo N'981, establece que el rgano encargado de resolver est
iacultado para hacer un nuevo examen completo de Ios aspectos de1 asunto controvertido,
hayan sido o no planteados por los interesados, llevando a efecto cuando sea pertinente
nuevas comprobaciones; su penltimo prrafo aade que por medio del reexamen no
pueden imponerse nuevas sanciones, por tanto, la facultad de reexamen no habilita a la

Administracin a examina una infraccin vinculada a un tributo distinto al cual se


emiti la resolucin de multa recurrida. En atencin a io expuesto, habiendo reconocido
la Administracin que la recurrente no estaba afecta al Impuesto General a las Ventas, se
concluye que no estaba obligada a presentar las declaraciones mensuales respectivas, y Por
ende, corresponda que declarara procedente la reclamacin y dejara sin efecto la resolucin
de multa vinculada a dicho tibuto, sin perjuicio que pudiera emitir una resolucin de multa
por la infraccin cometida en relacin al Impuesto a la Renta. En consecuencia, procede
declarar nula la apelada en virtud del numeral 2 del artculo 109' del Cdigo Tributario, y
dejar sin efecto Ia resolucin de multa impugnada 1 Sumilla publicada en la web del Tribunal
Fiscal.

11146l '

1060

lo expreso de esta disposicin, en la RTF N' 5114-A-2009 se valid un nuevo supuesto


de infraccin (segn la RTF, un nuevo reparo), limitndose a sealar que a fin de no privarle
de una instancia, al recurso debia drsele el trmite de reclamacin.
Pese a

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Ail.IN

4.

FACULTAD DE REEXAMEN: RESULTADOS MODIFICANDO EL


MONTO DE tOS REPAROS
con el Decreto Legislativo N" 981 se ha incorporado un segundo prrafo del
artculo 127 que resulta ser una ampliacin precisa de los efectos del reexamen,
pero cuyos alcances tienen limitaciones: se ha establecido que mediante la facultad
de reexamen el rgano encargado de resolver (esencialmente la Administracin
Tributaria) slo puede modificar los reparos efectuadosttr4Tl en la etapa de fiscalizacin o verificacin que hayan sido impugnados, para incrementar sus montos
o para disminuirlos.trraEl Es decir:

puede modificar reparos; empero,

nicamente los reparos efectuadostrl4el en la etapa de fiscalizacin o


verificaci;tttsol

nicamente en el extremo de los reparos que hayan sido impugnados.tnsrl


para incrementar sus montostttttl o para disminuirlos.

4.1. Procedmiento en caso de modifcacin de reparos

incrementando

sus montos
4. 1. 1.

" Nueva re clamacin"

Ahora bien, en caso de incrementar el monto del reparo o reparos impugnados, el rgano encargado de resolver la reclamacin comunicar formalmente
(con la debida notificacin) el incremento al impugnante a fin de que formule sus
alegatos al respecto dentro de los veinte das hbiles siguientes.tus3l

En buena cuenta, contra los "resultados" (incrementos) de dicho reexamen


se permite una nueva reclamacin (alegatos dentro de los veinte das hbiles si-

Irr47l Como ya se dijo, tambin puede convalidar actos.


lrr48l Sin duda, no existe restriccin para que se aplique el reexamen a fin de que, sin modificar los
reparos, los mantenga o 1os sustente de mejor modo.
lruel Solo modificar los reparos ya efectuados; no se puede incorporar nuevos reparos.
{rrsol Visto as, para los casos de impugnaciones de rdines de pago resulta en puridad impertinente
recurrir a este reexamen; en estos casos, se atendrn a una revisin de la emisin del valor,
teniendo en cuenta sin duda los fundamentos del reclamante; saivo que se trate de valores a
los que se les ha dado el trmite de resoluciones de determinacin.
Irrsr] Los extremos no impugnados no pueden ser reexaminados.
lrrs2l Este punto ("incrementar sus montos") es discutido por Gamba Valega (2004: l6); seala
que una "interpretacin acorde con el texto constitucional nos llevar a la conclusin de
que la facultad de. reexamen puede ejercerse, siempre y cuando no se agrave la situacin
del contribuyente'l Completa su aserto sosteniendo que precisamente lse es el sentido
del artculo 187.2 de ia t.ey del Procedimiento Administrativo General: "187.2 En los
procedimientos iniciados a peticin del interesado, la resolucin ser congruente con las
peticiones lormuladas por ste, sin que en ningn caso pueda agravar su situacin inicial y
sin perjuicio de la potestad de la administracin de iniciar de oficio un nuevo procedimiento,
si procedel'
lrrs3l En caso no se cumpliera con lo expresamente establecido, y en estas condiciones se emitiera
la resolucin, sta ser nula (numelal 2 del artculo 109 del Cdigo Tributario).

1061

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Anl. t20

guientes a la notificacin de los resultados del reexamen),ttrs4l con nuevo trmino


probatorio (en efecto, a partir del da en que se formul los alegatos el deudor
tributario tendr un plazo de treinta das hbiles para ofrecer y actuar los medios
probatorios que considere pertinentes).

4.1.2. Resolucin
De acuerdo con el tercer prrafo del artculo en comentario, la Administracin Tributaria en tales casos deber resolver el reclamo en un plazo no mayor de
nueve (9) meses contados a partir de la fecha de presentacin de la reclamacin.
4.1.3. Apelacin
Contra la resolucin que resuelve el recurso de reclamacin manteniendo
algn incremento del monto de los reparos impugnados (siempre en cuando se
haya seguido el procedimiento indicado en el tercer prrafo), slo cabe interponer
el recurso de apelacin (ya no una eventual reclamacin, como anteriormente el
Tribunal Fiscal en algunos casos -no en todos- haba establecido con la anterior
regulacin).

4.2. Procefltniento en caso de modificacin de reparos disminuyendo sus


montos
Por cierto, contra la resolucin que resuelve el recurso de reclamacin disminuyendo el monto de los reparos impugnados, se proseguir con el trmite normal:
cabe apelacin (se entiende que el que se disminuya los montos no quiere decir
necesariamente que se le haya dado la razn aI recurrente, por lo que mantiene
su derecho a recurrir el acto).

5.

FACULTAD DE REEXAMEN: IMPUGNACIN EN LOS DEMS CASOS


En la lnea del punto 4.2 anterior, contra la resolucin que resuelve el recurso
de reclamacin sin modificar los reparos, es decir, mantenindolos, se proseguir
con el trmite normal: cabe apelacin.
Articuto r28".- 0EtEcI0 0 oEHGlEllclA 0E t0

LEv

rganos encargados de resolver no pueden abstenerse de dictar resolucn


por defi(en(ia de la ley.
Los

DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario
(fuentes del derecho tributario); lX (aplicacin supletorra de otras normas y de los princtpios del derecho); 53"
(rganos resglutores); 95" (deficiencia o falta de precisin normativa); 129" (contenido de las resoluciones); 155'
(queja).

lll

t[s1] Y as aten<ler

r062

al

principio de economa procesal sin afectar el derecho de defensa.

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Art.

120

Otras normas
Constitucin: 139',

numeral 8 (principios y derechos de la funcin jurisdrccronal; principio de no dejar de administrar


justicia por vaco o deflciencia de la ley; en tal caso, deben aplicarse los principios generales del derecho y el derecho
consuetudinario).

Cdigo Civil: Vlll ("Los

jueces no pueden dejar de admnistrar justicia por defecto o deficiencia de la ley. En tales
casos, deben aplicar los principos generales del derecho y, preferentemente, los que nspiran el derecho peruano").

Cdigo Procesal Civl:

Primera Disposicin Final (aplicacin supletoria del Cdigo Procesal Civil a los dems

ordenarnientos procesales).

Ley del Procedimento Admnstrativo General -Ley N" 27444 [11.04.2001]: Ttulo Preliminar; I (mbito
de aplicacin de la ley); ll (contenido), lV (principios del procedimiento administrativo); Vlll (Deficiencia de fuentes);
6' (motivacn del acto admnistrativo); 7" (rgimen de los actos de admjnstracin interna); Tercera Disposicin
Complementafla y Final (integracn de procedimientos especiales).

COMENTARIOS

7.

ANTECEDENTES
El texto del artculo viene sin modificaciones desde ei Decreto Ley N" 25859.
No obstante, anteriormente se ubicaba en el artculo 139.

2,

IMPEDIMENTO DE ABSTENCITT NE DICTAR RESOLUCIIV PON


DEFICIENCIA DE LA LEY
La norma en comentario sigue la lnea propuesta por el Cdigo Civil, que
tambin fue recogida por la Constitucin Poltica vigente.
De acuerdo con lo establecido por el artculo en comentario, los rganos encargados de resolver (cualquier rgano resolutor; vase el artculo 53 del Cdigo
Tributario) no pueden abstenerse de dictar resolucin por deficiencia de la ley; es
decir, la deficiencia de la ley (lase norma jurdica) no puede servir de excusa o
pretexto para omitir su pronunciarniento sobre cuestiones en controversia; as, el
rgano encargado de resolver est obligado a emitir la resolucin que corresponda.

Marcial Rubio (1999: 97) seala que la deficiencia de la ley es un defecto: "la
norma existe, pero no es adecuada para resolver el caso planteado". Por su parte,
Bernales Ballesteros (1996: 561) sostiene que existir deficiencia de la ley cuando
la "norma muestre evidentes signos contradictorios u oscuros".
Morn urbina (2006-a: 103), respecto a la deficiencia de la ley en materia
administrativa, indica: "Si las fuentes jurdicas del derecho administrativo presentan deficiencias para dar tratamiento expreso a un caso planteado, la autoridad se
mantiene sujeta al deber de resolver el asunto. Para el caso concreto, las deficiencias
ms usuales con las que se puede encontrar una autoridad es la imprecisin de las
normas, las derogaciones implcitas, los conflictos de normas de distintas jerarqua
o de competencias superpuestas, obsolescencia o inaplicabilidad de la nor.tra la
realidad, el desuso, entre otras".
Si bien es cierto que en el artculo se hace mencin expresa de las deficiencias
le consideramos que dentro de ellas tambin se encuentran las lagunas o
vacs en el ordenainiento jurdico o legal positivo (vase al respecto los comen-

de la

tarios de la Norma IX del Cdigo).


t063

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Arl. t2g

3.

SOLUCION EN CASO DE DEFICIENCIA DE LA LEY


Para estos efectos, en sencillo y directo, Ios rganos encargados de revolver
debern recurrir a Io establecido en la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo
Tributario(nssl. es decir, se recurre a las reglas de enlace, de exclusin y de competencia, y se apela a la integracin de la ley va la aplicacin analgica de otras
normas o los principios generales del derecho; en el presente caso, a los Principios
del Derecho Tributario y del Derecho Administrativottrs6l; y luego, a la aplicacin
de los Principios Generales del Derecho y el Derecho Consuetudinario.
Morn Urbina (2006-a: 103), respecto a la solucin en materia de procedimientos administrativos, siguiendo al artculo VIII de la LPAG, precisa: "Para
resolver estos asuntos, las autoridades deben acudir en orden descendente a las
siguientes fuentes supletorias: a) los principios del procedimiento administrativo;
bf fuentes supletorias del derecho administrativo (doctrina nacional, comparada, la
costumbre o prctica administrativa); slo a falta de ellos; c) analoga de otros
ordenamientos (por ejemplo, el Cdigo Procesal Civil o Penal), en aquellos aspectos
que sean compatibles con la naturaleza y finalidad administrativa".
0nlicul0 129'.- c0llTElll00 0E tAs RESfltuGl0llEs
las resoluciones expresarn los fundamentos de hecho y de derecho que les
sirven de base, y decidirn sobre todat las cuestiones planteadas por los nteresados y cuantas sus(ite el expediente.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario
103" (actos de ta administracn);109" (nulidad de los actos);127" (facultad de reexamen);128" (defecto
o deflcrencia de la ley);150", tercer prrafo ("El Tribunal Fiscal no podr pronunciarse sobre aspectos que,
considerados en la reclamacrn, no hubieran sido examinados y resueltos en primera instancia; en tal caso
declarar la insubsistencia de la resolucin, reponiendo el proceso al estado que corresponda");153'
(solicitud de coneccin o ampliacin).

Otras normas
Constitucin: 139", numeral 5 (motivacin de las resoluciones judiciales).
Ley det Procedmento Administrativo General -Ley N" 27444 [11.04.2001]: Ttulo Preliminar; l(mbito
de apticacin de la ley); ll (contenido); lV (principios del procedimento administrativo); Vlll (Deficiencia de
fuentes); 3', numerales 2 y 4 (requisitos de validez de los actos administrativos; objeto o contenido, motrvacin);

lrrss] "En Io no previsto por este Cdgo o en otras flormas tributarias pod(n aplicarse normas
distintas alas trbularias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente
se aplicaran los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, Ios Principios del Derecho
Administrativo y los Principios Generales del Derecho".
[rrs6] Por cierto,luego de enlistar un conjunto no taxativo de principios, el numeral2 del artculo IV
de Ia LPAG, prescribe: "Los principios sealados servirn tambin de criterio interpretativo
para resolver las cuestiones que puedan suscitarse en Ia aplicacin de las reglas de
procedimiento, como parmetros para la generacin de otras disposiciones administrativas
'
de carcter general, y para suplir los vacos en el ordenamiento administrativo'l Vase al
respecto su plicacin en la RTF N'1179-1-2004, de observancia obligatoria, publicada el
05.04.2004.

1064

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Anl. t2g

5'

(objeto o contenido del acto admnrstrativo); 6' (motivacin del acto administrativr:); 75' (deberes de las
autoridades en los procedimientos); 187" (contenido de la resolucin); 217" (resolucin); Tercera Disposicin
Complementara y Final (integracin de procedimientos especiales).

CONSULTAS ABSUELTAS POR LA SUNAf

lnforme N" 258-2009SUNAT/280000:


1. En los casos en que los contribuyentes soliciten que se declare la prescnpcin de la accin de la Administracin
Tributaria para determinar la deuda tributaria y se encuentre en kmite, ante el Tribunal Fiscal, la apelacin interpuesta
contra el acto que contiene la determinacin efectuada por la Admintstracin, se deber trasladar tal solictud al Tribunal
a fin que emita el pronunciamento respectivo.

eoprgNT$ftlas

I.

ANTECEDENTES
El texto del artculo viene sin modificaciones desde el Decreto Lev No 25859.
No obstante, anteriormente se ubicaba en el artculo i40.

2.

CONTENIDO DE LAS RESOLUCIONES


El artculo es preciso al sealar que las resolucionestrrsTl (de la Administracin
Tributariat's'l o del Tribunal Fiscal) expresarn los fundamentos de hecho y de
derecho que les sirven de base, y decidirn sobre todas las cuestiones planteadas
por los interesados y cuantas suscite el expediente.
En este sentido, cumpliendo la resolucin con los requisitos formales, su motivacin (como requisito de validez del acto administrativo; vase al respecto los
comentarios del artculo 103) deber ser expresatrtsr), mediante una relacin concreta
y directa de los hechos probados relevantes del caso especfico, considerando todas
las cuestiones planteadas por el deudor y las que susciten el expediente (como deber
de resolver todas las cuestiones planteadas y suscitadas del expediente), y la exposicin de las razones jurdicas y normativas ( eventualmente, contables) qr:" ion
referencia directa a los anteriores justifican el acto adoptado; los fundamentos de
hecho y de derecho que les sirven de base; por cierto, en caso contrario, se vulnera
el debido proceso y obviamente se afecta el derecho de defensa del recurrenl..lrrooi

1rs7l Como ya se ha aotado,


cabe reiterar aqu una verdad de Perogrullo: Ias peticiones, solicitudes
o los recursos deben ser resueltos a trvs de resoluciones; o cabe rsolverlos mediante el
dictado o emisin de otros actos (por ejemplo, requerimientos, provedos o cartas).
[rrs8] Aun cuando el artculo 129 est ubicado ..t l" puri" general del procedimiento
contencioso
tributario, es aplicable_a todos los procedimintos tributarios (por ejemplo, terceras en
cobranza coactiva *RTF N" 4983-2-2009-, no contenciosos - RfF N"'7017-A-2009).
lrr5el Tngase.en c^uenta que la re-solucin y el informe, a cuyo texto se
remite la parte consiierativa
de aqulla, forman un todo indivisible; en este entender, los fundamentos de hecho v de
' derecho vlidamente pueden encontrarse en el dictamen o informe; una resolucin emitidu
de ese modo se considera motivada (RTF Nos. 702-4-97,352-5-gg).
11160r RTF Nos. 642-3-98,569-3-2001,
479-3-200t, tBTZ-t-2OOZ.
f

1065

nPl. 123

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

As, reiterando, los rganos de resolucin deben pronunciarse sobre todo lo


planteado por el interesado; respecto al asunto en controversialttut], todos los argumentos vertidos, incluyendo los adicionales, y las pruebas ofrecidastn6tl cuando
corresponda, sobre lo resuelto por el rgano resolutor en primera instancia, adems sobre cuantos aspectos pueda haber suscitado el expediente o surgido en la
tramitacin del mismo, sea de lo fundamentado por el recurrente, de la resolucin
de ia Administracin (cuando se trate de recursos de apelacin), de la documentacin o informacin (nuevas pruebas) recogida (o que deba ser recogida) en el
procedimiento y en un eventual reexamen, o de la informacin contendida en los
antecedentesur63l'[rrs] desde luego, dentro de los alcances de la controversiatil6sl.
Completando esta parte, resulta necesario recordar la congruencia como elemento
sustancial de la motivacin.o16l
La resolucin que incumpla lo dispuesto por el artculo bajo comento ser
declarada nula; en estos casos, normalmente, se remite a la Administracin a fin
de que se pronuncie sobre los puntos o asuntos omitidos (pues el Tribunal, de
acuerdo con el tercer prrafo del artculo i50 del Cdigo, no puede pronunciarse
al respecto).lttutl Ahora bien, si se apela esta resolucin y el Tribunal tiene los ele-

lrr6rl RTF N" 8lI2-7-2008:

"Se declara infundada la solicitud de aclaracin de la RTF 61117-2008 en atencin a que no existe punto dudoso que deba ser aclarado, ya que como el
propio recurrente seala los valores materia de impugnacin han sido dejados sin efecto
y, en ese sentido, no exista controversja que sea susceptible de pronunciamiento por esta
instancia; advirtindose adems que, como se indica en la solicitud materia de autos, no se
ha emitido pronunciamiento respecto de los otros argumentos expuestos en sus recursos de
impugnacin, los que podrn ser invocados en caso que la Administracin emitiera nuevos
valores al presentar su recurso impugnativo correspondiente, de ser el casol (Subrayado
nuestro). Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal.

rrr21

RTFNos. S2l-l-97,612-3-97,1139-1.-97,208-3-98,446-l-99,216-3-2000,312-1-2001,592I -200 1, 619 -4-200t, 620 -4-200t, 669 -4-2001.

11163l

RTF Nos. 246-3-98 y 262-3-98.


{116'l Sobre este punto, Morn (2006-a: 488) precisa que el funcionario, como proyeccin de su
deber de oficialidad y satisfaccin de intereses pbllcos, debe resolver sobre cuantos aspectos
obren en el expediente, cuaiquiera sea su origen; agrega que en este sentido, la congruencia
en el procedimiento administrativo adquiere singularidad hasta configurar la necesidad
que la resolucin decida imperativamente cuantas cuestiones hayan sido planteadas en el
expediente, aportadas o no por los interesados.
lrr6sl RTF Nos. 844-3-2001 (nula la resolucin en la parte que se pronuncia respecto a valores
que no han sido impugnados), 1052-l-2001,6438-4-2008,5804-7-2009,6504-7-2009 (nula
la resolucin que se pronuncia sobre un extremo no reclamado o no solicitado), 766'42002 (cuando la controversia se centra en la inadmisibilidad de un recurso, no procede, en

principio,elpronuncianrientosobrelosaspectosdefondo),1151-2-2002(cabepronunciarse
sobre la reclamacin interpuesta contra valores que, aunque no detallados en el recurso de
reclamacin, s figuran en la hoja de informacin sumaria, mxime si se ha adjuntado copia
de las mismas).

N' 1738-1-2004 declar nula una resolucin porque no se encontraba debidamente


motivada: "no hay relacin entre el contenido cle la parte considerativa y su parte resolutiva I
(1167l Como ejemplos
de este aserto tenemos a reiteradas resoluciones del Tribunal Fiscal que
declararon nulas e insubsistentes resoluciones que no se pronunciaron sobe todas las
'
cuestiones planteadas por el recurrente en su reclamacin (adems de las ya mencionadas
en el presente apartado, las RTF Nos. 403-2-99, 3715-2.2002, 5674-6-2003,7112-5-2003,
6630-2-2006; y las citaclas en el artculo I 50 del Cdigo).
11166l La RTF

1066

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Arl. t2g

mentos para emitir pronunciamiento sobre el fondo de la controversia al amparo


de lo dispuesto por el artculo 2I7 de la LPAG, declarar nula la apelada y dictar
el fallo (sobre el fondo) que corresponda al caso.
Sin perjuicio de lo anterior, tratndose de Resoluciones del Tribunal Fiscal,
cabe que este rgano, de oficio o a peticin de parte (formulada por la Adminis-

tracin Tributaria o el deudor tributario), ample su fallo sobre puntos omitidos


(vase el artculo 153 del Cdigo).

3.

CONTENIDO DE LAS RESOLUCIONES ADMTNISTRATIVAS


Asumiendo lo establecido por el artculo I29 del Cdigo Tributario, resulta
pertinente citar los artculos 6, I87 y 217 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, normas de aplicacin supletoriamente a nuestra materia:
Artculo 6.- Motivacin del acto administrativo

6.1 La motivacin

deber ser expresa, mediante una relacin concreta y directa


de los hechos probados relevantes del caso especfico, y Ia exposicin de las
razones jurdicas y normativas que con referencia directa a los anteriores

justifican el acto adoptado.

6.2 Puede motivarse mediante Ia declaracin de conformidad con

los

fun-

damentos y conclusiones de anteriores dictmenes, decisiones o informes


obrantes en el expediente, a condicin de que se les identificlue de modo
certero, y que Por esta situacin constituyan parte integrante del respectivo
acto.

6.3 No son admisibles como motivacin, la exposicin de frmulas generales


o vacas de fundamentacin para el caso concreto o aquellas frmulas
que por su oscuridad, vaguedad, contradiccin o insuficiencia no resulten
especficamente esclarecedoras para Ia motivacin del acto.

6.4 No precisan motivacin los siguientes

actos:

6.4.1 Las decisiones de nrcro trnte qtte intpnlsan el procedinento.


6.4.2 Cuando Ia autoridad estima procedente Io pedido por el administrado
y el acto administrativo no perjudica derechos de terceros.

6.4.3Cuando la autoridad produce gran cantidad de actos aclnnistrativos sustancialntente iguales, bastando la ntotivacin nica.

Artculo

187".- Contenido de Ia resolucin

187.1. La resolucin que pone fin al procedimiento cumplir los requisitos del
acto administratvo sealados en el Captulo Primero del Ttulo Primero
de Ia presente Ley.

187.2. En los procedimientos iniciados a peticin del interesado, Ia resolucin


ser congruente con las peticiones formuladas por ste, sin c1ue en ningn
caso pueda agravar su situacin inicial y sin perjuicio de la potestad

de la administracin de iniciar de oficio un nuevo procedimiento, si


procede.

t067

Art.

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

130

Artculo 217".- Resolucin


217.1. La resolucin del recurso estimar en todo o en parte o desestimar las
pretensiones formuladas en el mismo o declarar su inadmisin.

217.2. Constatada Ia existencia de una causal de nulidad, Ia autoridad, adems


de Ia declaracin de nulidad, resolver sobre eI fondo del asunto, de
contarse con los elementos suficientes para ello. Cuando no sea posble
pronunciarse sobre eI fondo del asunto, se dispondr Ia reposicin del
procedimiento aI momento en c1ue el vicio se produjo.lrr6tl

Asimismo, resulta pertinente citar los aspectos que Morn Urbina (2006a: 488-489) considera vinculados a la congruencia en las resoluciones
administrativas:
Que la resolucin decida todos los planteamientos de los administrados. El
supuesto bsico es que la autoridad debe tener en cuenta todas las alegacines de los administrados, sea que se les acoja o sea que se le desestime,
segn corresponda conforme a la legalidad.

Que la resolucin decida otras cuestiones derivadas del procedimiento.


La resolucin debe atender a todos los temas que surjan del expediente
administrativo y que el administrado haya tenido oportunidad de apreciarlos. Ello responde al deber de legalidad objetiva con que debe actuar
la administracin en todos sus actos'
Que en ningn caso se agrave la situacin inicial del interesado. (Reformatio in peius). En este extremo, si de la instruccin de un procedimiento
a iniciativa de parte, la autoridad llega a la conviccin que la peticin es
injustificada y que ms bien debe dictar un acto de gravamen que agrave
la situacin del administrado, no puede hacerlo dentro del mismo procedimiento, sino concluirlo este desestimando el pedido y disponer el inicio
de un procedimiento de oficio.tlr6el
Artcul0 t30'.- 0EslsIlmlEilIoc
El deudor

tributario podr desistirse de sus recursos en cualquer etapa del

pro(edmiento.
Eldesistimiento en el procedimento de reclamacin o de apelacin es incondicionale implica eldesistimiento de la pretensin.
El desistimiento de una reclamacin interpuesta (ontra una resolucn ficta denegatoria de devolucin o de una apelacn interpuesta (ontra dicha resolucin
ficta, tiene como efecto que la Admnistracin Tributaria se pronunce sobre la

ursl RTF N" 072-2-2002. No es posible emitir pronunciamiento sobre el fondo de la controversia,
. de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 217.2 de la LPAG, al no contarse con elementos
suficientes para ello.

lrr6el Aunque este supuesto en nuestra materia, por lo regulado en el artculo 127 del Cdigo
Tributario, tiene limitaciones.

1068

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

nnl t30

devolucin o la reclamacin que el deudor tributario consider denegada.


El escrito de desistimiento deber presentarse con firma legalizada del contribuyente o representante legal. [a legalizacin podr efectuarse ante notario o

fedatario de la Administracin Tributaria.


Es potestativo del rgano encargado de resolver aceptar el desistimiento.
En lo no contemplado expresamente en el presente Artculo, se aplicar la Ley
del Procedimiento Administrativo General.
(") Aculo sustituido por el Artculo 61" del Decreto Legislativo
cado el 5 defebrero de 2004.

N"

953, publi-

DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario
23" (poderespecial para desistirse);24'(efectos de la representacin); 135" (actos reclamables);
163" (recurso de reclamacin o apelacin).
Otras normas
Cdigo Procesal Civil: 340" (clases de desistmiento); 341' (aspectos generales del desistimiento).
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N" 27444 [11.04.2001]: Ttulo Preliminar;

I (mbito
de aplicacn de la ley); ll (contenido); lV (principios del procedimiento administrativo); 115.2 (poder especial para el
desistimiento); 186'(desstimiento; fin del procedimiento); 189'(Desistmiento del procedimiento o de la prelensin);
1 90" (desistimento de actos y recursos administrativos); 21 2' (acto firme); Tercera Disposicin Complementaria y Final
(integracin de procedimientos especales).

oMs=Nl.faRios

L.

ANTECEDENTES

En los Cdigos aprobados por el Decreto Ley N'25859 y el Decreto Legislativo


No 773, el texto del artculo se ubicaba en el artculo 141.
El texto anterior era el aprobado por el Decreto Legislativo N" 816; con ste se
haba precisado que el deudor tributario en general poda desistirse, en cualquier
etapa del procedimiento; asimismo, se haba incluido algunos requisitos para tal

desistimiento.
El texto vigente es el aprobado por el Decreto Legislativo N" 953; respecto del
anterior se han aadido tres prrafos (el segundo, tercero y ltimo, actuales), en
los que se trata de la incondicionalidad del desistimiento y su efecto como desistimiento de la pretensin; la situacin especial de desistimiento contra resoluciones
fictas; y la aplicacin supletoria de la LPAG.

2.

DESISTIMIENTO
Segn lo establecido por el artculo 186, numeral l, de la LPAG, el desistimiento es una forma de poner fin al procedimiento.
Ahora bien, el desistimiento es "una declaracin de voluntad expresa y formal
en virtud de la cual el administrado elimina los efectos jurdicos de cualquiera de
sus actos procesales anteriores, con alcance exclusivamente dentro del procedimiento
en curso" (Morn Urbina 2006-a: 496).
1069

Anl. r30

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

El artculo prescribe en su primer prrafo que el deudor tributario podr

desistirse de sus recursoslttTol en cualquier etapa del procedimiento (aunque prima


facie y esencialmente se trata de la reclamacin o apelacin, puede extenderse a
recursos en otros procedimientostrurl).

3.

DESISTIMIENTO: CONDICIN Y ATCANCES EN RECLAMACIN Y


APELACIN
aade textualmente que el desistimiento en el procedimiento
El segundo prrafo
-o

de reclamacin de apelacin es incondicional (por su naturaleza) e implica el


desistimiento de la pretensin (por tanto, impedir promover otro procedimiento
-o recurso de reclamacin o apelacin- por el mismo objeto y causa)'tu72l
En esta lnea, el desistimiento, una vez aceptado, determina que el acto impugnado, de cuya impugnacin se desiste el recurrente, queda firme y no cabe
ud-itir a trmite un nuevo recurso impugnatorio sobre la misma resolucin o acto
(al quedar estos firmes, se entiende que no son susceptibles de impugnacin);"tt'l
criterio consonante con 1o establecido en los artculos 190, numeral 2, de la LPAG
y 343 d,el Cdigo Procesal Civil; as, por otro lado, se puede asumir que por el
Lscrito de desistimiento se est aceptadourT4l o se est manifestando su conformidad
con el actotrusl y la deuda que contienelrrTdl.
Existe una salvedad al criterio general: la salvedad regulada en el tercer prrafo del artculo, que correspondera a un desistimiento del procedimiento;trr77l
en efecto, el tercer prrafo, seala: "El desistimiento de una reclamacin interpuesta contra una resolucin ficta denegatoria de devolucin o de una apelacin
interpuesta contra dicha resolucin ficta, tiene como efecto que la Administracin
Tribtaria se pronuncie sobre la devolucin o la reclamacin que el deudor tributario consider denegada".
Por cierto, el desistimiento puede ser parcial (respecto a la materia del recurso;
por ejemplo, si se ha reclamado varias Resoluciones de Determinacin, puede formuiarse desistimiento respecto de algunas, manteniendo impugnadas otras; asimismo,
si se ha apelado una resolucin sobre resoluciones de determinacin y de multa

No es procedente el desistimiento del contenido de las declaraciones rectificatorias


presentadas (RTF N' 896-2-99).
{rr7rl Por ejemplo, de una queja. RTF N' 8002-5-200B.
rtr7zl Antei de Ia sustitucin del artculo el Tribunal Fiscal ya haba sumido ambos criterios

{rr7ol

(ej emplos: RTF Nos. 1261 -5 -9 6, 29 I - 5 -99, 9 63 - 4-200 1).


rrr73r RTFos.75l-2-97,496-5-2001,963-4-200I,774-2-2002,1671-2-2003,6290-l-2007,142953-2008, r122-l-2009.
lrr7rl RTF N" 551_1_gg.
{rr7sr RTF N" 772_5_2001.
Irrxl El desistimiento implica el reconocimiento de Ia deuda contenida en los valores (RIF
910-2-2002).
Itt77t RTF N. 2629_1_2002.

r070

N'

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

AFl. t30

vinculadas, se puede formular, y aceptarse, desistimiento en algn extremo -para


caso la determinacir-, y mantenerse apelado el otro extremo -multastrrTEl).trr7el
Como cualquier acto administrativo, la resolucin que acepta

es

desistimiento

es pasible de impugnacin.tntol

4.

REQUISITOS DEL DESISTIMIENTO


Ahora bien, el desistimiento no se presume; el desistimiento debe ser expreso
(precisndose su contenido y alcances) y debe constar por escrito y presentarse
con firma legalizada del deudor tributario, contribuyente o responsable, o su representante legal o voluntario (quien para este acto debe acreditar adems poder
especial;tttttl vase al respecto el artculo 23 del Cdigo y el artculo 115.2 de la
LPAG).utszt

Lalegalzacin podr efectuarse ante notario o fedatario de la Administracin


Tributaria.

No

se ha establecido como requisito la exigencia de

firma de letrado (en el

escrito de desistimiento).

5.

OPORTUNIDAD DE LA PRESENTACIN DEL DESISTIMIENTO


Como se ha dicho, el deudor tributario podr desistirse de sus recursos en

cualquier etapa del procedimiento; puede formularse hasta antes que se notifique
la resolucin final en la instancia.
Considerando que por regla general, mientras el rgano no emita resolucin,
el procedimiento iniciado por el recurso contina (y la pretensin se mantiene),
el deudor tributario, antes del pronunciamiento del rgano resolutor, puede retractarse del desistimiento (o, lo que es lo mismo, revocar la renuncia del recurso
impugnativo).

Ahora bien, el escrito de desistimiento (o su renuncia o revocacin respecto


de aquei que ha sido presentado) debe dirigirse al rgano competente (el encargado

de resolver; el rgano que tiene "jurisdiccin" sobre el expediente); si es que el


rgano resolutor ha perdido competencia para pronunciarse y resolver el recurso

[11781

fll7el
lrrsol
fr18rl

RTF N'6838-l-2009.
El desistimiento parcial o total debe evaluarse a partir del contenido del escrito presentado por
el contribuyente para tal efecto, con independencia del motivo del mismo (RTF N" 864-5-97).
Como prueba estn las innumerables resoluciones del Tribunal Fiscal referidas apelaciones
contra resoluciones de la Administracin que aceptaban desistimientos.
RTF N'2646-l-2009: "[...] no se acepta el desistimiento del presente recurso de apelacin,
debido a que el recurrente no ha acreditado que la persona que present dicho desislimiento
tuviera ia facultad para desistirse del recurso de apelacin de la recurrentel' De la sumilla
publicada en la web del Tribunal Fiscal.
No obstante, cabe la ratificacin (RTF N" 330-3-97).
Sin duda, si se acepta un desistimiento sin cumplir las exigencias legales, la resolucin
respectiva ser nula. RTF N" 10967-4-2009.

TOTI

PRO CEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

0fl. t30

(por ejemplo, si el caso ya hubiese sido resuelto por este), el desistimiento planteado
ante l carece de efectos.

6.

POTESTAD DE ACEPTAR Et DESISTIMIENTO


Teniendo en cuenta el inters pblico, es potestativo[uE3] del rgano encargado de resolver (Administracin Tributaria o Tribunal Fiscal) aceptar o no el
desistimiento.lntal

No obstante, si normativamente se ha establecido como requisito para acogerse


a algn beneficio, se asume que con la simple presentacin del escrito (debidamente
cumplimentado) surtir efectos tal desistimiento.trr8sl

7.

APLICACIN SUPT,ETORIA DE LA LPAG


El ltimo prrafo del artculo, seala:
En Io no contemplado expresamente en eI presente Artculo, se aplicar la Ley
del Procedimiento Administrativo General.
Los artculos vinculados son:

Artculo

189".- Desistmiento del procedmiento o de la pretensin.

189.1 El desstimiento del procedimiento importar la culminacin del mismo,


pero no impedir que posteriormente vuelva a plantearse igual pretensin
en otro procedmiento.
189.2 El desistimiento de la pretensin impedir Promover otro procedimiento
por el mismo objeto y causa.

189.3 EI desistimiento slo afectar a quienes lo hubieren formulado.


189.4 EI desistimiento podr hacerse por cualquier medio c1ue permita su constancia y sealando su contenido y alcance. Debe sealarse expresamente
si se trata de un desistimiento de la pretensin o del procedmiento. Si
no se precisa, se considera que se trata de un desistimiento del procedimiento.

{rr83l Entre otras: RTF Nos. 2636-2-2003,1763-4-2007 v ll7l7-7-2008 (casos en los que pese
a que se cumpla con las exigencias del artculo 130, el Tribunai opt por no aceptar el
desistimiento).
[rr84l RTF N' 2399-5-2003 "[...], en el presente caso los valores respecto de los cuales se ha
formulado el desistimiento son manifiestamente improcedentes al estar viciados de nulidad,
esto es, carecen de efectos jurdicos desde el momento mismo de su emisin, como se detalla
en Ios prrafos siguientes, por lo que en lo que respecta a estos ltimos no resulta procedente
aceptar el desistimiento formuiado, ya que de aceptarse ste, se tendra que los vicios de que
adolecen dichos actos administrativos estaran siendo indirectamente convalidados, lo cual
no resulta legalmente vlido, criterio que ha sido recogido en las Resoluciones del Tribunal
Fiscal Nos. 04520-l-2002, 07156-5-2002 y 00605-5-2003 emitidas el 9 de agosto y l3 de
' diciembre de 2002 y el 5 de febrero del ao en curso, respectivamente".
trrssl Vase como e;empl,o lo estipulado por el numeral 6.2 dej artculo 6 de la Ley N' 27681 , Ley
de Reactivacin a Travs del Sinceramiento de las Deudas Tributarias.

r072

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

0nl. t3t

189.5 El desistimiento se podr realizar en cualquier momento antes de que


se notifique la resolucin final en la instancia.

189.6 La autoridad aceptar de plano el desistimiento y declarar concluido el


procedimiento, salvo que, habindose apersonado en el mismo terceros
interesados, instasen stos su continuacin en el plazo de diez das desde
que fueron notificados del desistimiento.
189.7 La autoridad podr continuar de oficio el procedimiento si del anlisis
de los hechos considera que podra estarse afectando intereses de terceros o la accin suscitada por Ia iniciacin del procedmiento extraase
inters general. En ese caso, la autoridad podr limitar los efectos del
desistimiento al interesado y contnuar el procedimiento.

Artculo 190'.- Desistimiento de actos y recursos admnistrativos


190.1

El desistimiento de algn acto realzado en el procedimiento

puede

realizarse antes de que haya producido efectos.

190.2 Puede desistirse de un recurso administrativo antes de que se notifique


Ia resolucin final en Ia instancia, determinando que la resolucin impugnada quede firme, salvo c1ue otros administrados se hayan adherido
al recurso, en cu))o caso slo tendr efecto para quien lo formul.
Arlcut0 t31".- PUBUCt0AD 0E tos EI|PEIilEI|IES fl
Tratndose de procedimientos conten(osos y no contenciosos, los deudores
tributarios o sus representantes o apoderados tendrn acceso a los expedientes
en los que son parte, (on excepcn de aquella informacin de terceros que se
encuentra comprendda en la reserva tributaria.
Tratndose de procedimientos de verificacin o fiscalizacin, los deudores tributarios o sus representantes o apoderados tendrn a(ceso nicamente a los
expedentes en los que son parte y se en(uentren culminados, con ex(epcn de
aquella informacin de tercelos que se encuentra (omprendda en la reserva

tributaria.
los terceros que no sean parte podrn accedel nicamente a aquellos expedientes de procedimientos tributaros que hayan agotado la va contencoso
administrativa ante el Poder Judicial, sempre que se cumpla con lo dispuesto
por el lteral b) del Artculo 85'.
(') Artculo sustituido por
eI

de

el

Artculo 62" del Decreto Legslativo N" 953, publcado

febrero de 2004.

DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario

7'

(deudor tributario);

62"

(facultad de fiscalizacin);

85"

(reserva tributaria);

92",

inciso

e) (derechos de

los administrados; conocer el estado de kamitacin de los procedimientos en los que sea parte); Ttulo lll
.(procedimento contencioso tributaro) y Ttulo V (procedmiento no contencioso) del Libro Tercero; 192'
(facultad para denunciar delitos).

t073

APt.

l3l

PRO

CEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Otras normas
Constitucn: 2', inciso 5 (derecho a la informacin).
Cdigo Procesal Givil: 138" (examen de los autos).
Ley del Procedimiento Administrativo General -LeyN"

27444 [11.04.2001]: 55', numeral 3 (derecho de


los adminskados; acceder a la informacin de los expedientes); 160" (acceso a la informacin del expediente).

N'

140-2006/SUNAT [10.09.2006]: Aprueban proceciimiento para


Resolucin de Superintendencia
solicitar el prstamo de los expedientes de la Superintendenca Nacional de Administracin Tributaria,

1.
N"

ANTECEDENTES
En los Cdigos aprobados por el Decreto Ley N' 25859 y el Decreto Legislativo
773, el texto del artculo se ubicaba en el artculo 142.

El anterior texto era el aprobado por el Decreto Legislativo N' 8i6; con este
texto se haba cambiado el trmino reclamantes por el vigente: "deudor tributario",
y se suprimi la frase "de sustentacin" que se encontraba luego del trmino estado.
El texto fue sustituido por el Decreto Legislativo N" 953; respecto del anterior
se ha variado sustancialmente (tngase en cuenta que el texto anterior era parco:
"Los deudores tributarios, sus rePresentantes y sus abogados tendrn acceso a
los expedientes, para informarse del estado de los mismos". "La Administracin
regular el ejercicio de este derecho").

2.

ACCESO A LOS EXPEDIENTES EN tOS QUE SON PARTE


Como se sabe, los deudores tributarios tienen derecho, entre otros, a conocer
el estado de tramitacin de los procedimientos en que sean parte (inciso e) del
artculo 92 del Cdigo), y Ia Administracin est en la obligacin de permitir tal
acceso.tusl Empero, como tambin se sabe, se ha agregado un ltimo prrafo al
referido inciso:
Asimismo, el acceso a los expedientes se rige por Io establecido en el Artculo
131'.

Bajo este criterio, el artculo en comentario regula tal derecho (acceso a expedientes) haciendo una diferencia entre los procedimientos tributarios a aplicar
y los sujetos solicitantes.
Tratndose de procedirnentos contenciosos y no contenciosos
Tratndose de procedimientos contenciosos y no contenciosos (regulados en
los Ttulos III y V del Libro Tercero del Cdigo Tributario), los deudores tributarios o sus representantes o apoderados tendrn acceso a los expedientes en los
que son parte, con excepcin de aquella informacin de terceros que se encuentra
comprendida en la reserva tributaria. Sin duda pueden acceder a los expedientes

2.1.

lu86l RTF N. 1522_4-2008.

1074

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Arl.

fil

en cualquier etapa de tales procedimientos y ante cualquier rgano de resolucin

(Administracin Tributaria o Tribunal Fiscal).


Obsrvese que si bien ya no se menciona a los abogados, no existe impedimento
para que los deudores o sus representantes, cuando tengan acceso a los expedientes,
estn asistidos por estos profesionales; ms bien, permite que otro tipo de asesores puedan asistir o participar en la revisin de los expedientes. Desde luego que
como apoderados estos profesionales tambin pueden acceder a los expedientes.

De otro lado, se trata sin duda del acceso slo a los expedienteslrttTl en los
que son parte.

No obstante, incluso tratndose de tales expedientes, y aun cuando determinen la motivacin sustancial de una eventual acotacin o resolucin, el nuevo
texto ha implementado otra limitacin: con excepcin de aquella informacin de
terceros (tngase en cuenta este detallet'r861) que se encuentra comprendida en la
reserva tributarialrrtel.

Con esta regulacin la Administracin est vinculada a una obligacin de no


hacer, empero slo de la informacin que afecte la reserva tributaria de terceros;
la informacin que no estuviera dentro de dichos parmetros (sin duda incluso
de aquella que no hubiera sido utilizada para la emisin de valores) deber ser
proporcionada y/o exhibida.

Ahora bien, si dentro del expediente al que se ha solicitado acceso hubiera


informacin que afecte la reserva tributaria, a fin de no vulnerar el derecho de
defensa del deudor tributario (ms todava si esta informacin tuviera relacin
directa con las cuestiones en controversia), la Administracin, sin exhibirla, debera proporcionarla informando detalladamente o transcribiendo su contenido,

[rr87] Se entiende que son parte de dicho expediente los antecedentes pertinentes (papeles de
trabajo de fiscalizacin o los actuados en verificacin, que sustentan los valores impugnados),
y los actuados en la instancia.
[1r88] Como se ver ms adelante, al tratar sobre los expedientes de fiscalizacin o verificacin, no
existe restriccin alguna respecto de documentos que siendo parte de la fiscalizacin no sean
de terceros.

Irrsel De acuerdo con el artculo 85 del Cdigo, la cuanta y la fuente de las rentas, Ios
gastos, la base imponible o, cualesquiera otros datos relativos a ellos, cuando estn
contenidos en las declaraciones e informaciones que obtenga por cualquier medio de los
contribuyentes, responsables o terceros, as como la tramitacin de las denuncias a que
se refiere el artculo 192.
Respecto a esto ltimo, la RTF N'7113-3-2008 ha precisado: "[...], el artculo 18" del

'

Decreto Legislativo N" 815, establece que la [...] SUNAT, realzar las acciones necesarias
a fin de mantener en reserva la identidad del denunciante, es decir, de aqul que pone en
conocimiento de Ia SUNAT, la comisin mediante actos fraudulentos, de las infracciones
contempiadas en el artculo 178 del Cdigo Tributario'l Y ms adelante: "[...], y conforme
al criterio expuesto por este Tribunal en la Resoluciones No 07374-3-2003 y 00213-l-2006,
tratndose de solicitudes de informacin en los que se requiere documentacin que se
encuentra comprendida dentro de lo dispuesto en el artculo 18'del Decreto Legislativo N"
815 antes mencionado, la Administracin no se encuentra obligada a proporcionarla, siendo
que esta negativa no afecta o infringe alguna actuacin o procedimiento a que se reliere el
Cdigo Tributario [...]'l

r075

0nt.

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

l3l

excluyendo de dicha transcripcin la que pudiera afectar la reserva;ttte0l por cierto,


los anlisis efectuados por la Administracin sobre la base de dicha informacin,
no debera estar dentro de la limitacin.

2.2. Tratndose de procedimientos de verificacin o fiscalizacin


El segundo prrafo del artculo seala que tratndose de procedimientos de
verificacin o fiscalizacin, los deudores tributarios o sus representantes o apoderadosure{ tendrn acceso nicamente a los expedientes en los que son parte y
cuando se encuentren culminados; empero, tampoco se tendr acceso a aquella
informacin de terceros que se encuentra comprendida en la reserva tributaria
(artculo 85 del Cdigo).
Aqu existen tres limitaciones:

Se trata del acceso nicamente a los expedientesttre2l en los que son (o


fueron) parte los deudores tributarios interesados.

Se

trata del acceso nicamente a los expedientes que se encuentren culminados (cuyo procedimiento ha culminado); es decir, no se puede acceder
al contenido de los papeles de trabajo del auditor cuando est en curso el
procedimiento de fiscalizacin o verificacin;ure3l esta es una restriccin
que afectara el debido procedimiento pues se estara impidiendo ejercer
ebida y oportunamente el derecho de defensa en la medida en que en el
transcurso del procedimiento no se permite conocer plena y exactamente
la informacin que sirve para la determinacin de la obligacin tributaria
o de infracciones, y por tanto no se permite desvirtuar aquellas determinaciones, ni su sustento.trreal Por esta razn, en las VIII fornadas Nacionales
de Tributacin, el IFA, Grupo Peruano, recomend la eliminacin de la
prohibicin del acceso al expediente durante la tramitacin del procedimiento de fiscalizacin (recomendacin 8)'

lrreol Sin perjuicio de 1o ya anotado (pues consideramos que,el inform.e detallado no slo debe
emiiirse cuando la informacin reservada est vinculada con valores), tngase en cuenta
el ltimo considerando de la RTF N'12585-4-2008: "Que no obstante, si la referida
documentacin sirve de sustento a los valores que se emitan, io que no se encuentra
acreditado en autos, la Administacin deber informar detalladamente a la quejosa sobre
su contenido en la parte pertinente, omitindose los datos de la informacin comprendida
en la reserva tributaria, d ser el caso, a fin de garantizar su derecho de defensa conforme con
el criterio establecido en la Resolucin N'00213-l-20061'
llrell Como se anot, no existe impedimento para que ios deudores o sus representantes, cuando
tengan acceso a los expedientes, estn asistidos por asesores (abogados, contadores y otros)
en la revisin de los expedientes.
lrre2t Normalmente son identificables por el nmero de Orden de Fiscalizacin.
l[e3l En buena cuenta, slo se permitira el acceso al expediente para evaluar o preparar alguna

.Irre4l impugnacin.

tener en cuenta que no siempre en los requerimientos o en sus resultados se hace


constar toda la informacin utilizada en la veificacin o fiscalizacin, sino slo Ia que
considere pertinente Ia Administracin (el auditor).
Se de6e

1076

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

0rl.

t31

Aun cuando se trate de expedientes de procedimientos en los que sea


parte el deudor tributario, y aun cuando se trata de expedientes cuyo
procedimiento ha culminado, no se podr acceder a aquella informacin
de tercerostrresl que se encuentra comprendida en la reserva tributaria.trre6l
Si dentro del expediente al que se ha solicitado acceso hubiera informacin
que afecte la reserva tributaria, a fin de no vulnerar el derecho de defensa
del deudor tributario (mas aun cuando esta informacin fuera esencial en
la determinacin de la deuda tributaria acotada, por ejemplo, si se trata
de acotaciones aplicando ajustes al valor de mercado o efectuando cruces
tomando en cuenta la informacin de terceros o utilizando documentos

uresl La restriccin est limitada a la infomacin de terceros; toda la informacin ajena a sta,
que se encuentre relacionada con el procedimiento de fiscalizacin, por 1o que debe formar
parte del expediente, deber ser proporcionada al deudor tributario vinculdo cuando este
Io solicite. Sobre este aspecto, en la RTF N" 6220-1-2005 se estableci: "Que de acuerdo a
lo dispuesto en el segundo prrafo del artculo l3l'del citado cdigo, el nico imite al
acceso de la informacin contenida en el expediente de fiscalizacin, es respecto a aquella
que est referida a terceros y se encuentre comprendida dentro de los alcances de la reierva
tributaria;" [...] "Q"e adems seala que los folios 8 al 10, 318,327,328 y 337 al 345 del
'
mencionadoexpediente tampoco fueron proporcionados a la quejosa conforme a lo dispuesto
por el artculo 17o de la Ley de Transparencia y Acceso a la Informacin Pblica, iey N'
27806, al constituir documentos de carcter confidencial e internos referidos a reportes de
auditora, orden de fiscalizacin (detalla el programa de fiscalizacin, el perodol revisar,
tipo de actuacin, el tiempo estimado a realizar la fiscalizacin, etc.), consulta del proyecto
de valor Mepeco (proyectos de deuda a emitir), reporte de tareas del auditor (detale de los
das que utiliz el auditor para realizar 1a fiscalizacin) y resumen estadstico de fiscalizacin
(seala el alcance en porcentaje de la fiscalizacin, estrategias, acciones y/o procedimientos
utilizados en la fiscalizacin;" [...] "Que en cuanto a los otros documentoJque no fueron
proporcionados por la Administracin, cabe sealar que la informacin que stos refieren
se encuentra relacionada con el procedimiento de fiscalizacin iniciado a la quejosa, por 1o
que fo^rman parte del expediente de fiscalizacin, y que de conformidad con lo xpueito en
prrafos precedentes, al no estar la informacin contenida en stos dentro de loi alcances
de la reserva tributaria, procede que Ia Administracin permita el acceso de los mismos y
expida las correspondientes copias'l
Sin duda en este suPuesto tambin se encuentra algn eventual informe interno emitido por
el rea de fiscalizacin para tomar medidas cautelares previas (RTF N" 5509-5-2005).
[rre6] Como ya se anot, de cuerdo con ei artculo 85 del Cdigo, la cuanta y la fuenie de
las
rentas, los gastos, la base imponible o, cualesquiera otros datos relativos a eilos, cuando estn
contenidos en las deciaraciones e informaciones que obtenga por cualquier medio de los
contribu,ventes, responsables o terceros, as como la tramitacin de las denuncias a que se
refiere el artculo 192.
A este respecto, en la RTF N" 6220-l-2005 se seal: "Que mediante las Resoluciones Nos.
05610-A-2003 y05509-5-2005, este Tribunal ha dejado establecido que la informacin que
contenga la conformacin de bases imponibles, cuanta y fuentes de ingresos o rentas de
terceras emPresas se encuentra dentro de los alcances de la reserva tributaria a que hace
referencia el citado artculo 85';" "Que de acuerdo a lo sealado por la Adminiitracin,
los documentos obrantes en los folios 174 a 213 del expediente e fiscalizacin que no
fueron proporcionados a la quejosa, estn vinculados con l cuanta y fuente de rentas, bases
imponibles y otros datos vinculados con ellos, al ser fotocopias del Libro Caja, Resumen de
. Ingresos, Registro,de Vcntas y Libro Mayor de otra empreia con la que la dministracin
efectu un cruce de informacin, por lo que se encontrban dentro de la reserva tributaria,
resultando infundada la queja en dicho extremo".

r077

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Ail.13t

obrantes en una denuncia de terceros)lue7], la Administracin, sin exhibirla, debera alcanzarla informando detalladamente o transcribiendo su
contenido o actuacin, excluyendo de dicha transcripcin la que pudiera
afectar la reserva.

2.3.

Otros procedmientos
Como quiera que inciso e) del artculo 92 del Cdigo (los deudores tributarios tienen derecho, entre otros, a conocer el estado de tramitacin de los procedimientos en que sean parte) seala que el acceso a los expedientes se regir por
lo establecido en el artculo 131 del Cdigo y este slo establece regulacin para
los procedimientos de verificacin, fiscalizacin, contencioso y no contencioso,
debemos entender que en los dems procedimientos administrativo tributarios no
existe limitacin ninguna, y que supletoriamente se tendr en cuenta lo dispuesto

al respecto por la LPAG.

3.

TRAMITACIN

Aunque la Administracin o algunos rganos de resolucin han operativizado


de facto este derecho (acceso a los expedientes), consideramos pertinente recordar
lo regulado al respecto por el artculo 160 de la LPAG, de aplicacin supletoria:

Artculo 160'.- Acceso a la informacin del expediente


160.1. Los administrados, sus representantes o su abogado, tienen derecho de
acceso al expediente en cualquier momento de su trmte, as como a
sus documentos, antecedentes, estudios, nformes y dictmenes, obtener
certificaciones de su estado y recabar coPias de las piezas que contiene,
previo pago del costo de las mismas. Slo se exceptan aquellas actua-

ciones, diligencias, informes o dictmenes que contienen informacin


cuyo conocimiento pueda afectar su derecho a Ia intimidad personal
o familiar y las que expresamente se excluyan por ley o por razones
de seguridad nacional de acuerdo a lo establecido en eI inciso 5) del

artculo 20" de la Constitucin Poltica. Adicionalmente se exceptan


las materas protegidas por eI secreto bancario, tributario, comercial
e industrial, as como todos aquellos documentos que impliquen un
pronunciamiento previo por parte de la autoridad competente.
160.2. El pedido de acceso podr hacerse verbalmente y se concede de inmediqto,

sin necesidad de resolucin expresa, en Ia oficina en que se encuentre


eI expediente, aunque no seA la unidad de recepcin documental."

lrreTl RTF N" 2413_4_2006:


"Que no obstante, respecto de los cruces de informacin con terceros que afectaran la
determinacin de ia obligacin tributaria de cargo de la quejosa, la Administracin deber
informar a la recurrente sobre el contenido de dicha documentacin en la parte pertinente,
' omitiendo los datos que sean parte de la reserva tributaria detallados en el artculo 85o
del Cdigo Tributario, a fin de garantizar el derecho de defensa de la quejosa, conforme al
criterio establecido por este Tribunal en la Resolucin N'00213-1-20061'

1078

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

arl. t3t

Respecto a este derecho, consignado adems en el numeral 3 del artculo 55


de la LPAGtttrsl, escribe Dans Ordez (2002:201) que est vinculado al derecho
de defensa, porque es obvio que quien es parte en un procedimiento administrativo tiene pleno derecho a conocer lo que obra en el expediente y a obtener
copias. El autor, recordando la disposicin que obliga a las entidades del Estado
a establecer en sus TUPA's las reglas para que cualquier persona pueda acceder a

la informacin que obra en poder de la administracin pblica, puntualiza que,


con mayor razn quien es parte en un procedimiento administrativo tributario
(de fiscalizacin, de reclamacin, etc.) debe poder acceder a la informacin que
forma parte del expediente y obtener copia de la misma.

4.

QUEIA
Contra una actuacin de la Administracin o del rgano que afecte lo dispuesto en la norma bajo comentario, cabe interponer queja,ttteel ante el Tribunal
Fiscal o ante el Ministerio de Economa y Finanzas, respectivamente.

5.

ACCESO DE TERCEROS A EXPEDIENTES TRIBUTARIOS


El tercer prrafo del artculo seala que los terceros que no sean parte podrn
acceder nicamente a aquellos expedientes de procedimientos tributarios que hayan agotado la va contencioso administrativa ante el Poder Judicial,n,ool siempre
que se cumpla con lo dispuesto por el literal b) del artculo 85 ("Los expedientes
de procedimientos tributarios respecto de los cuales hubiera recado resolucin
que ha quedado consentida, siempre que sea con fines de investigacin o estudio
acadmico y sea autorizado por la Administracin Tributari").ttzotl

[rre8] Es derecho de los administrados con respecto al procedimiento administr atlo: "
Acceder, en
cualquier momento, de manera directa y sin limilacin alguna a Ia informacin contenida en
l.os expedientes de los pro-cedimie,ntos admin-istratiyos en que sean paries y a obtener copias de
los documentos contenidos en el mismo sufragando eI colto que s^upong su pedido, slvo las
excepciones expresamente previslas por ley".
rrrer Acrditando, n este caso, que haya'sohctado el acceso a algn expediente (RTF N. 12467 -42009) o la emisin de copias y que la Administracin le hubiera dnegado tal acceso o copias.
RTF Nos. 851 1-3-2009, 107 50-5-2009.
[r2ml Los terceros no tienen acceso a otra informacin tributaria; como ejemplo vase
Io resuelto
'en la RTF N" 6148-4-2009.
[r20r] Para el caso de la SUNAT, es aplicable la Resolucin de Superintendencia
N" 140-2006/SUNAT.

to79

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Af'|. t32

CAPITULO II
RECLAMACION

Articul0 132'.-

rAcur.r0D pAR0 rlrrERpoilER REGIAmAcrflilEs

los deudores tributarios directamente afectados pot actos de la Administracin


Tributaria podrn interponer reclamacin.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario

7'

(deudor kibutario); 21" (capacidad tributaria); 23' (formas de acredtar la representacin); 92', inciso
d) (derechos de los administrados; rnterponer reclamo); 103" (actos de Ia admnistracn tributara); 1'12"
(procedimientos tributarios); 124' (etapas del procedimiento mntencoso-tributario); Captulo I del Ttulo

lll del Libro

Tercero (disposiciones generales

del

procedimiento contencioso tributario);133'(rganos

competentes)i 135" (actos reclamables).

Otras normas

Constitucin: 2", numeral 20 (derecho de peticin);2', numeral 23 (derecho a la legtma defensa).


Ley del Procedmiento Adminstratvo General -Ley N" 27444 [11.04.2001j: Ttulo Preliminar;

(mbito de aplicacin de Ia ley); ll (contenido); lV (principios del procedrmiento admnistrativo); 50' (sujetos
del procedimiento: admnrstrados);51'(mntenido del concepto administrado);52'(capacidad procesal);
54" (libertad de actuacin procesal); 55" (derechos de los administrados); 75" (deberes de las autoridades
en los procedimientos); 106' (derecho de peticin adminstrativa); 107' (solicitud en inters particular del
administrado);'109" (facultad de contradrccin adminiskativa);206'(facultad de conhadiccin);207'(recursos
administrativos); Tercera Disposicin Complementaria y Final (integracin de procedimientos especales).

Ley Orgnica de Municipalidades -Ley N'

27972 [27.05.2003]: 70' (sistema tributario municipal).

Decreto Legislativo N' 981

[15.03.2007]. Modifican artculos del Cdigo Tributario: Primera Disposicin


Complementaria Transitoria (procedimientos en trmite y mmputo de plazos).

Ley General de Aduanas -D. Leg. N'1053 [27.06.2008]: 205'("El procedimrento contencioso, incluido el
proceso mntencioso administrativo, el no contencioso y el de cobranza coactiva se rigen por lo establecido
en el Cdigo Tributario").

Decreto Supremo N' 057-2009-EF

[08.03.2009]. Texto nico de Procedmrentos Adminstrativos (TUPA)

de la SUNAT: 48 (reclamacn y apelacin).

COMENTARIOS

I.

ANTECEDENTES
EI texto del artculo viene sin modificaciones desde el Decreto Ley N" 25859.
No obstante, anteriormente se ubicaba en el artculo 125.

2. tA RECTAMACIN
Como ya se anot, los deudores tributarios estn facultados a recurrir (derecho
al recurso; contradiccin en la va administrativa) los actos de la Administracin
Tributaria que les afecten. De acuerdo con nuestro Cdigo Tributario, aquella
facultad se canaliza va el denominado procedimiento contencioso tributario; en
un esquema normal, en una primera etapa (instancia), con la reclamacin, y, en
una segunda, con la apelacin.

1080

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Arl. t32

Siguiendo esta lnea, el artculo en comentario establece que los deudores


tributarios directamente afectados por actos de la Administracin Tributaria (vase
lo establecido en el artculo 135 del Cdigo) podrn interponer reclamacin (si bien
no deja de ser un derecho del administradolrzo2l -vase el inciso d) del artculo 92
del Cdigo Tributario-, como ya hemos adelantado, como recurso administrativo
tamPoco deja de ser un privilegio de la Administracin relacionado con la autotutela adrninistrativa que opera como un mecanismo de replanteamiento sobre el
tema recurrido, con amplias facultades de revisin [Guzmn Napur 2007: 272]),
ante la propia Administracin -rgano que dict el acto .".n..iio.trzo:l
Sobre este aspecto, Hernndez Berenguel (1996:247) sostiene: "La posibi,
lidad de realizar tal impugnacin, recurriendo al llamado procedimiento contencioso tributario, radica en el reconocimiento de que el rgano administrador
del tributo podra haberse equivocado y estar expresando una pretensin que
no est arreglada a la ley y al derecho". En este mismo sentido, el profeior
Zolezzi Mller (1995: 221) explica: "La idea central de la cual parte el eslablecer
la reclamacin previa ante la propia administracin tributaria es, reconociendo
un privilegio de la Administracin Pblica generalmente admitido, darle a
sta la oportunidad de volver a examinar Ia determinacin por ella realizada
y corregir el error que, eventualmente, pudo haber cometido, evitando as el
pleito judicial".

Ahora bien, mediante su interposicin, impugnando (contradiciendo) el acto


administrativo, se solicita al propio rgano que lo dict, la revisin del mismo y
su pronunciamiento; en la interposicin del recurso usualmente se demanda la
revocacin, modificacin, extincinlt2o4l o la declaracin de nulidad del acto impugnado (sea por vicios o defectos del propio acto, o de actos previos vinculados,
o por los incurridos en el procedimiento para su emisin).
De otro lado, de manera referencial y didctica, respecto de la vinculacin de
Ios valores con la verificacin fiscalizacin previa, cabe recordar la precisa relacin
de reparos que pueden determinar controversias en el procedimiento contencioso
tributario, expuesta por el profesor crdova Arce: (i) reparos relacionados con la
interpretacin de normas tributarias; (ii) reparos relacionados con ]a "interpretacin" de hechos; (iii) reparos por falta de sustentacin del ejercicio de derechos
por parte del contribuyente.

Ir202]

ll203l

La reclamacin rro imPlica un comportamiento evasivo; es la materializacin del ejercicio, de


parte del recurrente, de un derecho reconocido legalmente (RTF N'003-3-2000):

Por esta razn se asuma que este recurso era semejante a 1a reconsideracin (Zolezzi
se sabe, a dilerencia de la reconsideracin adminiitrativa,
la reclamacin tributaria es obligatoria; hayvoces que por la inocuidad (o perjuicio para los

Mlle 1990:7). Empero, como

recurrentes) de esta etapa consideran que debera ser opcional y obligatoriail'o la apelacin,
con la que se agotara la va administrativa; saivo que si creen Tribrales regionalei ajenos a
la Administracin.
No obstante, hay que tener en cuenta en esta parte que no es requisito interponer reclamacin
para extinguir una deuda tributaria ya cancelada (RTF N" 884-2-2001: n existe obligacin
de iniciar unprocedimiento contencioso tributario para dar por extinguida una deua que
ha sido pagada).

108

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Arl. 2

2.1. Inicio de la etapa de reclamacin

El inicio de la etapa de reclamacin se produce con la presentacin del respectivo recurso; la normatividad aplicable no exige la emisin de acto alguno que
lo

indique.ttzost

2.2.

Reclamacin especial

Por otro lado, corresponde recordar aqu el tratamiento de reclamacin especial establecido para la presentacin del Formato 194, de acuerdo con el criterio
de observancia obligatoria establecido por la RTF N' 1743-3-2005, publicada el
02.04.2005.
EI Formulario N" 194 "Comunicacin para la revocacin, modificacin, sustitucin o complementacin de actos admnistrativos", regulado por la Resolucin
de Superintendencia N" 002-97/SUNAT, es una reclamacin especial en c1ue Ia
voluntad del admnistrado es cuestionar el acto de cobro y, en consecuencia,
contra Io resuelto por la Administracin proceder el recurso de apelacin respectivo. EI carcter de especial de la reclamacin est dado porque considerando
Ios casos en que procede no le son aplicables los rec1uisitos de adrnisibilidad
establecidos en el artculo 137" del Cdigo Tributario excePto el del plazo.
c1ue Io solicitado por el administrado mediante Ia comunicacin
contenida en el Formulario N" 194 no se encuentre dentro de los supuestos de
la mencionada Resolucin, procede que la Administracin Tributaria le otorgue a dicha comunicacin el trmite de recurso de reclamacin, en aplicacin
del artculo 213" de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N"
27444, considerando como fecha de presentacin del recurso, Ia que conste
como tal en el Formulario N" 194.

En eI caso

3.

FACULTADOS PARA INTERPONER RECLAMACIONES


Estn facultadostr206l (y legitimados) a interponer reclamacin los deudores
tributarios (obligados al cumplimiento de la prestacin tributaria como contribuyentes o responsables[tot]) directamente afectadostrzoal por actos de Ia Administracin
Tributaria (como es sabido, en la mayora de los casos el acto atribuye la calidad
de deudor de la deuda que contiene, con lo que se configura el legtimo inters);
obviamente, pueden presentarla elios o sus representantes legales, directamente o por
medio de apoderados (vase los comentarios al artculo 23 del Cdigo Tributario).

lrzosl RTF N' 4512-3-2o}g.


fr2o6l En este punto, tngase en cuenta la lacultad de contradiccin administrativa (artculos 109 y
206 dela LPAG, citados al comentar el artculo 124 del Cdigo).
tr207l. Sin duda aqu se incluye a los responsables solidarios.
lr208l El directamente afectado (y por tanto legitimado para interponer el recurso), en principio,
es el sujeto a quien (a cuyo nombre e identificacin tributaria) la Administracin le emiti el
acto administrativo (RTF Nos. 313-4-2001 y 9848-5-2001).

1082

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

nfl.

132

En ese sentido, un tercero, a nombre propio, es decir sin actuar en representacin del titular, carece en principio de legtimo inters para impugnar.u20el
Por el criterio de afectacin, porque su situacin jurdica en virtud del acto
modificado, alterado, menoscabado o perjudicado, el Tribunal Fiscal ha resuelto que otros sujetos, con legtimo inters, personal y directo, tambin pueden
reclamartr2rol; al respecto, es conocido el caso de la posibilidad de reclamar de los
herederos sobre la atribucin de responsabilidad solidaria al causantetr2rrl.
se ha

3.1. Interposicin individual de la reclamacin


La interposicin de la reclamacin es individual

(intereses independientes
deben Promoverse en recursos independientes)ttztzl' no son admisibles los recursos
colectivostr2r3l (ejemplo: si se han emitido recibos por arbitrios en forma individual
a cada uno de los contribuyentes, no procede su impugnacin por la asociacin al
ser sta un tercero ajeno a la obligacin tributa)tr2trl.

3.2. No cabe formular un segundo

recurso contra un mismo acto


Concordando los artculos 124, I32 y 133 del Cdigo con lo establecido por el
artculo 214 d,e la LPAG, debemos asumir que no cabe formular un segundo recurso
contra el mismo valor o u.loltztsJ' en esa lnea, las pretensiones en reclamacin slo
pueden ser ejercitadas por nica vez, sobre las que recaer el pronunciamiento de
la autoridad competente, evitndose as la posibilidad que sobre un asunto en que
existe identidad de sujetos, objeto y fundamento, se emita ms de un fallo, n
el riesgo de que puedan ser contradictorios y atentatorios de la cosa decidida.lr2to]
Esto, sin duda, sin perjuicio de volver a reclamar un acto cuando la primera
reclamacin no mereci pronunciamiento sobre el fondo del asuntotr2tTl en razn
de haber sido declarada inadmisible (vase el artculo 140 del Cdigo).trrr8l

Il2Bl

En tal caso inciuso no es de aplicacin el artculo 23 del cdigo (RTF N' 13665-7-2008).
RTF N" 14480 de 02.08.78 (Talledo Maz S/F: 124). Vase tambin la RTF N" 509-5-2008.
Ir2u] RTF N' 17339 de 16.09.82.
t212)
En el caso de la RTF N" 032-l-2002, se estableci que en el mismo recurso de la contribuyente
no puede implgnarse la atribucin de responsabilidad solidaria al gerente, sino a itulo
personal por el imputado como responsable en otro escrito.
Il2l ]l RTF N'2934-1 de 24.04.95.
Ir214]
RTF N' r407-1,-96.
Il21sl RTF N' 155-7-2008.
fr2l6l RTF Nos. 8995-5-2007 y I l0-5-2009.
ltxrTl Tgase en c.uenta que segn el ar-tculo 186 de
la LPAG, las resoluciones que se pronuncian
sobre el fondo del asunto, ponen fin al procedimiento.
fl2r8l
RTF N'4662-2-2005: "Se declara la nulidad de la resolucin apeiada. Se indica que la recurrente
formul nuevamente recurso_de reclamacin respecto a valores cuya primera impugnacin fue
declarada inadmisible por haber sido presentada en forma extempornea sin haber"acreditado
caso de la segunda reclamacin presentada, corresponda que la
gl.pago previo. En
-el previamente
Administracin verificara
el cumplimiento de los requisitos e amislUilli det
recurso de conlormidad con lo dispuesto por los artculos 137o y 140" del Cdigo Tributario y
no que declarara improcedente el recurso como lo hizo la Administracin medinte la apelad,
incurriendo en causal de nulidad 1 Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal.
I

r2ro]

1083

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

0rl. t33

Apticul0 133'.- 0RfiAlt0s comPEIEllTEs f'


(onoceln de la reclamacin en primera instancia:
1. [a 5UNAT respecto a los tributos que administre.
2. los Gobiernos Locales.
3. 0tros que la ley seale.

o Artculo sustituido

por

eI

Artculo 63" del Decreto Legislativo N" 953, publicado

el 5 de febrero de 2004.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Trbutario
(mmpetencia materal de los rganos de Ia adminskacin); 53" (rganos resolutoresl; 112"
(procedimrentos tributarios);134'(improcedencia de la delegacin de competencta); 135'(actos reclamables);
Dcmo Sptma Disposicin Final (seguridad social).

50" a 52"

Otras normas
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N"

27444 [11.04.2001]:

61' (fuente de competencia

administrativa).

Ley Orgnica de Municipalidades - Ley N'27972127.05.20031: 70'(sistema tributario municipal).


Ley General de Aduanas -D. Leg. N" 1053 127.06.20081' 205'('El procedimiento contencioso, incluido el
proceso contencioso administrativo, el no mntencroso y el de cobranza coactiva se rigen por lo establecido
en el Cdigo Tributario").

Decreto Supremo N' 061-2002-PCM

112.07.2002). Disponen fusin por absorcin de la Superintendencia


Nacional de Administractn Tributaria -SUNAT con la Superintendencia Nacional de Aduanas -ADUANAS.

Decreto Supremo N' 115-2002-PCM

[28.10.2002]: Reglamento de Organrzacin y Funciones de Ia SUNAI

Decreto Supremo N' 057-2009-EF

t0S.03.20091. Texto nico

de Procedimientos Admnstrativos

(TUPA)

de la SUNAT:48 (reclamacin y apelacn).

COMTNTARIOS

I.
N'

ANTECEDENTES
En los Cdigos aprobados por el Decreto Ley N'25859 y el Decreto Legislativo
773, el texto del artculo se ubicaba en el artculo 126.

El texto anterior vena del aprobado por el Decreto Legislativo N" 816. El
vigente es el aprobado por el Decreto Legislativo N" 953; respecto del anterior, se
ha optado por utilizar la abreviatura de la SUNAT y se excluy, por la fusin con
esta entidad, a ADUANAS.

2.

ncaruos C0MPETENTES PARA CONOCER LAS RECLAMACIONES

El artculo en comentario, en concordancia con el artculo 53, dispone que la


competencia como rganos resolutores en primera instancia corresponde a:

:1084

La SUNAT;
Los gobiernos localesl

Otros que la ley seale.

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-T'RIBUTARIO

Arl.

133

As, Ia competencia para resolver las reclarnaciones en primera instancia est


definida por la competencia material de cada rgano resolutor, es decir cada Administracin Tributaria (o entidad) respecto de los tributos que administre (vase
los comentarios a los artculos 50 y 52 del Cdigo).

3.

LA SUNAT (SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADUANAS Y DE


ADMINISTRACIN TRIBUTARIA)
El artculo 50 del Cdigo, seala: "La SUNAT es competente para la administracin de tributos internos y de los derechos arancelarios".
Como ya se ha indicado, el Decreto Supremo N" 061-2002-PCM U2.07.2002),
con el sustento de la Ley N" 27658 -Ley Marco de la Modernizacin del Estado-,
dispuso la fusin por absorcin de la Superintendencia Nacional de Administracin
Tributaria -SUNAT con la Superintendencia Nacional de Aduanas -ADUANAS,
correspondindole a la SUNAT la calidad de entidad incorporante. As, la SIJNAT
ha absorbido a la Superintendencia Nacional de Aduanas, asumiendo las funciones,
facultades y atribuciones que por ley correspondan a esta entidad. En tal sentido,
la competencia para resolver controversias sobre derechos arancelarios: derechos
Ad-Valorem, derechos especficos, sobre tasas adicionales arancelarias, derechos
antidumping y compensatorios, le corresponden ahora a la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria -SUNAT (segn el artculo 2
de la Ley N" 29816).

De otro lado, de acuerdo con el artculo 5 del Decreto Legislativo

No

501, modificado por la Ley N" 27334, la SUNAT tambin est facultada para
resolver las reclamaciones que correspondan a las aportaciones al ESSALUD
y a la ONPIT2'e].

4.

LOS GOBIERNOS LOCATES


El artculo 52 d,eI Cdigo, seala: "Los Gobiernos Locales administrarn exclusivamente las contribuciones y tasas municipales, sean stas ltirnas, derechos,
licencias o arbitrios, y por excepcin los impuestos que la Ley les asigne".
Como se sabe, la nueva Ley Orgnica de Municipalidades (aprobada por Ley
N'27972), no ha recogido norma similar al artculo 96 de la anterior (que dispona
que las reclamaciones sobre materia tributaria se rigen por las disposiciones del
Cdigo Tributario, y que cuando la resolucin se expida por un alcalde distrital,
antes de recurrirse al Tribunal Fiscal, deba agotarse el recurso jerrquico corres-

[r2re] El artculo 6 del Decreto Supremo N'003-2000-EF [1S.01.2000], establece que los plocesos
en trmite iniciados antes del 0l de enero de 1999, se adecuarn a lo dispuesto por el Cdigo
ONP y ESSALUI-)
Por cierto, la segunda Disposicin Transitoria del Decreto Legislativo N'953, presr:ribe (rganos resolutores en caso de aportaciones de perodos anteriores a julio de 1999): El ESSALUD y la ONP son rganos resolutores respecto de los procedimientos conlencitisos y no
contenciosos correspondientes a las aportaciones a ia Seguridad Social anteriores a julio de
1999, de acuerdo a lo establecido por el Decreto Supremo N'039-2001-EF.

1085

AFl.

l3[

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

pondiente ante el alcalde provincial respectivo). El Tribunal Fiscal, ante la incertidumbre que gener tal cambi, emiti la RTF N' 3590-6-2003, de observancia
obligatoria, publicada el 02.07.2003, estableciendo el siguiente criterio:
Desde la entrada en vigencia de la Ley Orgnica de Municipalidades, Ley
N" 27972, el Tribunal Fiscal es el rgano competente para conocer las
apelaciones formuladas contra las resoluciones emitidas por las municipalidades distritales dentro del procedimiento contencioso, toda vez que

dicha norma suprimi el texto del articulo 96" de la Ley Orgnica de


Municipalidades No 23853.
Las apelaciones formuladas contra resoluciones emitidas por las municipalidades distritales dentro de un procedimiento contencioso y que
se encontrasen en trmite a la fecha de entrada en vigencia de la Ley
Orgnica de Municipalidades, Ley N' 27972, deben ser resueltas por las
municipalidades provinciales.
Articut0 t34".- lmPR0ctDEllGlA

BE

tA DELEGAC|0ll 0E c0mPEIEllclA

[a competencia de los rganos de resolucin de reclamaciones a que se refiere


el artculo anterior no puede ser extendda ni delegada a otras entidades.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributaro
(exclusividad de las facultades de los rganos de la administracin);109',
numeral 1 (nulidad de los actos dictados por rgano incompetente); 133'(rganos competentes para conocer

53'(rganos resolutores);54"
reclamos en prmera instancia);

Dcimo Sptima Disposicin Final

(seguridad social).

Otras normas
Ley General de la SUNAT

aprobada porel Decreto Legislativo N'501 [29.11.88].

Ley del Procedimiento Admnstratvo General -Ley N" 27444 [11.04.2001]: 61'(fuente de competencia
administrativa); 63' (carcter inalienable de la competencia administrativa); 67" (delegacin de competencia;
es indelegable la atribucin para resolver recursos adminiskativos).

Ley Orgnica de Municipalidades -Ley N" 27972 [27.05.2003]:70'(sistema tributario municipal).


Decreto Supremo N' 061-2002-PCM 112.07.2002]1. Disponen fusin por absorcin de la Superintendencia
Nacional de Administracin Tnbutaria -SUNAT con la Superintendencia Nacional de Aduanas -ADUANAS.

Decreto Supremo N' 115-2002-PCM

[28.10.2002]: Reglamento de Organizacin y Funciones de la SUNAT.

CoMBNiRIos

L.

ANTECEDENTES
El texto del artculo viene sin modificaciones desde el Decreto Ley N" 25859.
No obstante, anteriormente se ubicaba en el artculo I27.

2.

IMPROCEDENCIA DE LA DELEGACIru NE COMPETENCIA


En consonancia con los artculos 54, 109, numeral 1, y 133 del Cdigo Tribu-

tario, la disposicin bajo comentario establece que la competencia de los rganos de


resolucin de reclamaciones a que se refiere el artculo anterior (SUNAT, Gobiernos
Locales y otros que la ley seale), no puede ser extendida ni delegada a otras entidades.
1086

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Anl. t35

En tal sentido, la competencia para resolver los recursos de reclamacin


planteados contra actos que hayan sido dictados por los propios rganos, no
puede ser transferida a otras entidades, sean estas administradoras de tributos o
no. Por ejemplo: un Gobierno Local no puede delegar (transferir) su competencia

para resolver una reclamacin planteada contra una resolucin de determinacin


ieferida al Impuesto Predial, por ejemplo, a la Superintendencia Nacional de Administracin ributaria -SUNAT- o al INDECOPI. Caso distinto es cuando por
ley se atribuya a una entidad, distinta a la acreedora de tributos determinados, la
facultad de resolver los reclamos que se presenten sobre tales tributos determinados
(ejemplo: de acuerdo con el artculo 5 del Decreto Legislativo No 501, modificado
por l Ley No 27334,1a SUNAT ha sido facultada para resolver las reclamaciones
(,t" .orr"spondan a las aportaciones al ESSALUD y a la ONP). Por cierto, tampoco
artculo 134 el que algunos municipios creen entidades
afecta lo dispuesto por
"1 de la gestin tributaria (por el ejemplo, el SAT de la
especializads encaigadas

Municipalidad Metropolitana de Lima)'ltzzot


Articul0 135'.- 0clfls REcmm0BHs
Puede ser objeto de reclamacin la Resolucin de Determinacin, la 0rden de
Pago y la Resolucin de Multa.
tamUin s0n reclamables la resolucin ficta sobre re(ursos no Contencosos, lat

resolu(ones que establez(an san(ones de comiso de bienes, internamiento


temporal de vehculos y (erre temporal de establecimiento u oficina de profesinates independientes, as c0mo las resoluciones que las sutttuyan, y los
actos que tengan relacin directa con la determinacin de la deuda Tributaria.
Asimismo, sern reclamables, las resolucones que resuelvan las solicitudes de
devotucin y aquellas que determnan la prdida delfraccionamiento de carcter
(.)
general o particular.
(*)Prrafo sustituido por
5

de

eI

Artculo 64" del Decreto Legislativo N" 953, publicado el

febrero de 2004.

DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Trbutaro
(resolucin de determinacin),78" (orden de pago);130', tercer pnafo ("El desistimtento de una
reclamacin interpuesta contra una resolucin ficta denegatoria de devolucin o de una apelacin interpuesta

76.

contra dicha resoiucin lcta, tiene como efecto que la Administracin Tributaria se pronuncie sobre la devolucin

o Ia reclamacin

que el deudor tributario consider denegada");163'(reclamacin contra resolucones


flctas sobre recursos no contenciosos; reclamacin contra resoluciones que resuelven devoluciones); 180"
(aplicacin de sanciones);182" (sancin de internamrento temporal de vehculos);183" (sancin de cierre
temporal);

184'

(sancin de comiso);

Dcimo Prmera Disposicin Final

(reclamables: resoluciones

que resuelven devoluciones; resoluciones que determinan prdida de fraccionamiento)

tr220l Como referencia, tngase en cuenta el criterio establecido por la RTI N" 4563-5-2003, de
obligatoria, publicada el 30 de agosto de 2003: "Son vIidas las resoluciones que
' observancia
resuelven controiersias en materia tributaria en el mbito municipal, emitidas por suietos
distintos al alcalde, tales como eI director municipal o eI funcionario competente del rgano
creado con la fnalidad de administrar los tributos municipales".

1087

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

0rl. t35

COMS,NTARIOS

1.

ANTECEDENTES
Si bien es cierto que el texto y sentido del artculo viene del Decreto Ley N"
25859, con el Decreto Legislativo N" 773 se modific el primer prrafo (se cambi
la frase "Resolucin que contenga determinacin de deuda tributaria", por "Resolucin de Determinacin"), con la Ley N' 27038 el segundo (se sustituyo con el
texto vigente un texto que sealaba como reclamables slo la Resolucin "Ficta"
sobre recursos no contenciosos y los actos que tengan relacin directa con la determinacin de la deuda tributaria), y con el Decreto Legislativo N" 953, nuevamente
el segundo prrafo con el texto vigente (habindose hecho precisiones, se aadi

la ltima parte: 'Asimismo, sern reclamables, las resoluciones que resuelvan las
solicitudes de devolucin y aquellas que determinan la prdida del fraccionamiento de carcter general o particular"). Antes del Cdigo aprobado por el Decreto
Legislativo N' 816, el texto se ubicaba como artculo 128.

2,

ACTOS RECLAMABLES
Como adelantramos al comentar el artculo 103, no todos los actos administrativos de la Administracin Tributaria pueden ser recurridos en la va del
denominado procedimiento contencioso tributario.
Siguiendo lo anotado, el artculo en comentario establece expresamente qu
actos administrativos de la Administracin Tributaria son reclamables o respecto
de los cuales es posible iniciar un procedimiento contencioso tributario;ttzutl uri,
seala que puede ser objeto de reclamacin'tl2221

la resolucin de determinacin'u2231
la orden de pago;
la resolucin de multa;
la resolucin ficta sobre recursos no contenciosos;

lr22rl Cabe indicar que en la impugnacin (para el caso, va reclamacin)

es esencial identificar el
acto impugnado; en caso se omitiera tal identificacin el recurso ser improcedente.
[1222t Siguiendo a la profesora Lourdes Chau (2008), la impugnacin puede deberse a: (i) El

procedin.riento de fiscalizacin sobre cuya base han sido giradas las resoluciones de
determinacin, no ha observado las normas del debido procedimiento. Ej: No se han
concedido los plazos iegales para desvirtuar las observaciones efectuadas. (ii) El tributo
pretendido ha sido creado sin observar los lmites constitucionales. Ej: La Administracin
se sustenta en una norma reglamentaria que es contraria a la ley para determinar la base
irnponible de un tributo, infringiendo el principio de reserva de ley. (iii) El valor no se
encuentra fundamentado, recortndose as el derecho de defensa del contribuyente. (iv) La
determinacin efectuada por la Administracin no se ajusta a lo fijado por la normatividad.
Ej.: Se hace una determinacin sobre base presunta considerndose un procedimiento que
' no es el previsto por la ley o se pretende aplicar retroactivamente una norma en perjuicio del
contribuyente.
tt223t Aqu se incluye las que atribuyen responsabilidad solidaria (artculo 25-A del Cdigo).

r088

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Arl. t35

la resolucin que estabiezca sancin de comiso de bienes;


la resolucin que establezca la sancin de internamiento temporal de vehculos;

la resolucin que establezca la sancin de cierre temporal de establecimiento


u oficina de profesionales independientes;

las resoluciones que sustituyan las sanciones anteriores;


los actos (administrativos) que tengan relacin directa con la determinacin

de la deuda tributaria;

las resoluciones que resuelvan las solicitudes de devolucin;

las resoluciones que determinan la prdida del fraccionamiento de carcter

general o particular;

las resoluciones mediante las cuales la Administracin determina como


deuda acogida un mayor monto por la deuda identificada por el interesado
en su solicitud de acogimiento, as como cuando acoge deuda que no se
relaciona directamente con la identificada por el interesado.

Ahora bien, como quiera que sobre las resoluciones de determinacin, de


multa y las rdenes de pago ya hemos tratado (vase los artculo s 76, 77 y 79, y
sus comentarios), pasaremos a referirnos brevemente sobre los dems casos.
2.1, La resolucin

ficta sobre recursos no contenciosos


Nuestra legislacin, sustentada en una aplicacin inadecuada del silencio
administrativo negativo, denomina erradamente resolucin fictal12241 (expresin
que sigue utilizndose en los artculos 130, 135 y 137 fen el artculo 144 ya se
hace referencia a la denegatoria ficta y en otros a la denegatoria tcita]) a aquella
supuesta "resolucin" cuyo origen es un no hacer (no resolver; no pronunciarse),
del rgano de la Administracin, dentro del plazo otorgado por ley para que este
u2211

'

DansOrdez(2002:204-205),respectoaestasresolucionesfictas,sostiene:"Enmiopinin
el Cdigo Tributario se equivoca, por estar desactualizado, cuando se refiere a resoluciones
fictas o tcitas denegatorias por silencio administrativo negativo. En realidad conforme a la
doctrina de Derecho Administrativo, que el Artculo 188'e la nueva ley recoge, el silencio
administrativo negativo no genera una resolucin ficta, es un simple hecho (in no actuar
Por parte de la administracin) respecto del cual la ley faculta al particular para que opte
por seguir esperando el pronunciamiento expreso de la administraiin, o altrnativamente
asignarle efectos jurdicos y entender denegada su peticin o recurso a efectos de recurrir
a la siguiente instancia administrativa (si la hubiere) o de acudir ante el Poder: Judicial
promoviendo el control de la administracin mediante el proceso pertinente'l Completa su
afirmacin, sealando: "El silencio administrativo negativo es un tcnica de garanta dei
particular, Para que la regla que le exige agotar la va administrativa antes de ipugnar las
decisiones admir.ristrativas ante el Poder |udicial no constituya una traba para uiceer u la
tutela judicial en los casos en que la administracin no emita iu pronunciamiento dentro de
los plazos legales. Cuando el numeral 5) del artculo l88'de la Ley N" 27444 establece de
manera taiante que el silel'rcio administrativo negativo no inicia el crnputo de piazos para
su impugnacin est negando que el silencio genere un acto administrativo tcito o presnto
como lo seala errneamente el Cdigo Tributario'1

r089

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Art. t35

solicitud o peticin. As, esta no resolucin en el plazo


concedido, determina por ley que a su vencimiento pueda considerarse denegado
lo solicitado o pedido. Hay que indicar, no obstante, que en estos casos el deudor tributario interesado puede optar por interponer la reclamacin, asignndole
efectos jurdicos al hecho (no resolver, no pronunciarse), considerando denegada
su peticin, o, sin hacerlo, esperar el pronunciamiento expreso sobre la solicitud
o recurso no contencioso.
se pronuncie sobre alguna

El segundo prrafo del artculo 163 del Cdigo seala que en caso de no
resolverse las solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinacin de la obligacin tributaria en el plazo de cuarenta y cinco das hbiles, el deudor tributario
podr interponer recurso de reclamacin dando por denegada su solicitud; as, la
resolucin ficta, sustentada en aquella aplicacin imperfecta del silencio administrativo negativo, para efectos del artculo en comentario es la que se genera en las
solicitudes no contenciosas referidas a: devolucin de pagos en exceso, indebidos
o saldos de exportadores; solicitud de declaracin de prescripcin; procedimientos
sobre inscripcin en el RUC; solicitud de inscripcin en el registro de entidades
exoneradas o inafectas del Impuesto a la Renta; etc.
Respecto a este tema, hay que tener en cuenta lo establecido en el tercer
prrafo del artculo 130 del Cdigo: "El desistimiento de una reclamacin interpuesta contra una resolucin ficta denegatoria de devolucin o de una apelacin
interpuesta contra dicha resolucin ficta, tiene como efecto que la Administracin
Tributaria se pronuncie sobre la devolucin o la reclamacin que el deudor tributario consider denegada".

2.2.

Las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, nternamiento temporal de vehculos y cierre teffiporal de establecimiento
u oficina de profesionales independientes, as como las resoluciones
que las sustituyan

Estas resoluciones se emiten por la comisin de diversas infracciones tributarias,

siguiendo lo dispuesto por las Tablas de Infracciones y Sanciones y


por los artculos 182, 183 y 184 del Cdigo Tributario.

lo

prescrito

Los actos aqu indicados, antiguarnente slo eran apelables; con la sustitucin
del segundo prrafo se los ha incluido razonablemente como actos reclamables.

2.3.

Los actos (administrativos) que tengan relacin directa con Ia determinacin de la deuda tributaris.
Si bien el artculo expresamente menciona determinados actos (debidamente
regulados por el Cdigo Tributario) como reclamables, tambin seala que pueden
adems serlo otros, regulados o no. No obstante, el Cdigo no precisa los requisitos
de estos otros actos y se limita a indicar la caracterstica que los une: que tengan
relacin directa con la determinacin de la obligacin tributaria. Obviamente estos
actos son diferentes a los expresamente sealados en el artculo 135.

Ahora bien, se ha entendido que para su verificacin debe observarse que la


motivacin del acto o la relacin de los hechos y los fundamentos de derecho que
1090

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Arl. t35

la sustentan

est vinculada directamente con la determinacin de la obligacin


tributaria y los elementos esenciales de esta -vase como referencia el articr;Jo 77
del Cdigo Tributario- (RTF N' 3l9l-2-2005).tt22st

Como referencia, veamos algunos casos particulares: la resolucin de baja


de oficio de la inscripcin de un trabajador falso indebidamente inscrito en el
Registro de trabajadores, pensionistas y sus respectivos derechohabientesu226l, los
actos administrativos relacionados con las inscripciones sobre la situacin tributaria
de los particulares en el RUCttzzz),las sanciones de comiso y multa reguladas por
la Ley General de Aduanas, aun cuando se hayan decretado aqullas mediante
resoluciones de Intendenciatr22sl, Ios comprobantes por las cuotas emitidos por la
Administracin cuando contienen la liquidacin de la deuda tributaria y sealan
un plazo de cumplimiento de la obligacitrltzzel, el "requerimiento de pago" que
establece en forma precisa la deuda tributaria, el deudor tributario, los tributos
que se imputan, los perodos a los que corresponden dichos tributostr230l, los avisos
de cobranza que obran en el expediente cuando contienen los elementos mediante
los cuales se determina la obligacin tributarialr23rl' un documento denominado
notificacin la Administracin Tributaria mediante el cual se requiere el pago
de una supuesta deuda por concepto de arbitrios, advirtindole que en caso de
incumplimiento se recurrir a los procedimientos de cobranza forzosa, por ser un
documento similar a una orden de pagotrz:z), las resoluciones que dejan sin efecto
la aprobacin de solicitud de renuncia a la exoneracin del apndice I de la Ley
del IGVIr233l, las resoluciones mediante las cuales la Administracin determina
como deuda acogida un mayor monto por la deuda identificada por el interesado
en su solicitud de acogimiento, as como cuando acoge deuda que no se relaciona
directamente con la identificada por el interesadotr23al.

r22sl Por extensin, aun cuando pueden asimilarse como resoluciones de determinacin, aqu
asumiramos como reclamables: las resoluciones (incluso de Intendencia) que contienen
nuevas determinaciones o convalidacin de actos -en aspectos sustanciales; por ejemplo
numerales 6 y 7 del artculo 77 del Cdtgo- (vase los ejemplos en los comentarios de
los artculos 76,77,109 y 127 del Cdigo); la resolucin de cumplimiento que incorpore
cuestiones no discutidas anteriormente (RTF N' 1087-4-2001); los recibos de pago
girados por algunas municipalidades -en razn de que constituyen sendas resolucions de
determinacin de deudas- (sobre este punto, el Tribunal Fiscal, respecto al generalizado
procedimiento de emitir comprobantes de pago, cuando no existen declaraciones base, por
diversos tributos, bsicamente municipales, ha resuelto que el hecho que las Administraciohes
emitan un comprobante de pago nico que involucre distintos tributos, no significa que el
c-ontribuyente est impedido de reclamar de aquellos que no est conforme de pagr los
dems comprendidos en dicho comprobante; entre otras: RTF Nos. 031-5 de 06.10.95, 144395 de 08. I 1.95,279-2-96,697 -5-2000 y 730-5-2000).
12261

Informe N' 222-2003-SUNAT/280000.

r227t RTF

N' 060-4-2000.
fr228t RTF N" 207 -A-2000, de observancia obligatoria, publicada el 29.03.2000.
u22et RTF Nos. 270-2-96 v 921 -1 -97.
[12301 RTF N" 004-3_97.
It23tl RTF N" 690-4-200L
oztat RTF N" 8960-5-2001.
[12331 RTF N" 27lg-3-2003.
lr234l En la RTF N' 6228-4-2003 se resolvi tomando en cuenta el Acta de Reunin de Sala
1091

0rt.

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

135

2.4.

Las resoluciones que resuelvan las solicitudes de devolucin

De acuerdo con el primer prrafo del artculo 163 del Cdigo, y tal como se
seala ahora expresamente en el artculo 135, las resoluciones que resuelven las
solicitudes de devolucin son actos reclamablesltt"l.

2.5. Las resoluciones cue determinan la prdida


carcter general o particular

del fraccionamiento de

Si bien por lo normado por la Dcimo Primera Disposicin Final del Texto
nico Ordenado del Cdigo Tributario ya se consideraban reclamables las resoluciones que determinan la prdida (estrictamente estos casos) del fraccionamiento
de carcter general o particular ("establecido en el presente Cdigo o por normas
especiales", deca tal disposicin), actualmente con la incorporacin textual en el
artculo 135, queda claro que estos actos tambin son reclamables.

2.6.

Las resoluciones mediante las cuales la Adminstracin determina como

deuda acogida un mayor monto por la deuda identificada por el inte'


resado en su solicitud de acogimiento, as como cuando acoge deuda
que no se relaciona directamente con la identificada por el interesado
En este punto corresponde tener en cuenta el criterio establecido por la RTF
N" 5433-3-2003, de observancia obligatoria, publicada el 23.09.2003:

Las resoluciones que declaran el no acogimiento o el acogimiento parcal aI


Sistema Especial de Actualizacin y Pago de Deudas Tributarias - Decreto Legislativo N" 914 califican como actos apelables ante eI Tribunal Fiscal. Dstinto
es el caso de las resoluciones mediante las cuales la Administracin determina
como deuda acogida un mayor monto por la deuda identficada por eI interesado en su solicitud de acogimiento, as como cuando acoge deuda que no se
relaciona directamente con la identificada por el interesado, supuestos en clue
procede Ia interposicin de un recurso de reclamacin.

Plena No 2003-19 de fecha 23 de septiembre de 2003: "Las resoluciones que declaran el no

acogimiento o el acogimiento parcial al Sistema Especial de Actualizacin y Pago de Deudas


Tributarias - Decreto Legislativo N" 914 calican como actos apelables ante el Tribunai Fiscal.
Distinto es el caso de las resoluciones mediante las cuales la Administracin determina
como deuda acogida un ma].or monto por la deuda identificada por el interesado en su
solicitud de acogimiento, as como cuando acoge deuda que no se relaciona directamente
con la identificada por el interesado, supuestos en que procede la interposicin de un recurso
de reclamacinl'
[r23s] RTF N' 927 -5-2002. Se remiten los autos a la SUNAT para que d trmite de reclamacin
a la apelacin interpuesta contra un.r resolucin que declar improcedente la solicitud
de acogimiento al beneficio del reintegro tributario contemplado en ia Ley N' 26782, al
establecerse que las disposiciones procesales referidas a las solicitudes de devolucin
tambin son aplicables a las solicitudes de reintegro tributario; por 1o que en aplicacin
de lo dispuesto en el artculo 163 del Cdigo Tiibutario, las resoluciones que recaigan en
solicitudes de reintegro tributario contemplado por en dicha ley son reclamables ante la

Administracin y las resoluciones que recaigan en dichas reclamaciones son apelables


Tribunal.

t092

a este

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

3.

APl. 135

ACTOS O HECHOS NO RECLAMABLES


No son reclamables, entre otros:

- El requerimiento u rdenes de auditora.tr236l


- El resultado del requerimiento.u23Tl
- La Hoja de Reliquidacin.lr23E1
- La absolucin de consultas.tr23el
- Lanotificacin.lr2aol
- La denegatoria de fraccionamiento o aplazamiento.tr24rl
- La "sancin" de incautacin, como medida previa al comiso, regulada

por

la Ley General de Aduanas.tr2a2l

- Los estados de cuenta informativoruzn:),

"detalle de cuentas por pagar

informativos'[r244], estados de cuenta corrientetr2asl o cartas informativas.lr2a6l

- La Hoja de Liquidacin de Arbitrios.tr2aTl


- Un documento (denominado "segunda notificacin")

que establece nicamente la deteccin de un tributo impago pero que no determina deuda
alguna.ttzrsl

La esquela informativa, comunicacin previa de la deteccin que ha efectuado la Administracin sobre el supuesto incumplimiento de pago de
una deuda tributaria.tl2ael

Las normas legales.ttzsol

tt236t RTF Nos. 048-1-98, 129-1-2001,9876-3-200t,3260-5-2002,4738-7-2009.


ttx37t RTF N" 6Bt7-2-2002.
lr238l La RTF No 02 1 5 99, de observancia obligatoria, publicada el 10.06.99,
estableci que la
Hoja de Reliquidacin (hoja que entrega la Administracin Tributaria al momento-de la
presentacin de la declaracin jurada pago, y que contiene fundamentalmente la misma

informacin consignada en la declaracin) no constituye un valor en s ni tampoco es


necesariatente sustento para la emisin de valor alguno; este documento meramente
informativo no es reclamable.

lr23el RTF N" 15550.


Ir24ol RTF N'362-1 98. O la cdula de notificacin (RTF N'525-5-2007).
O la notificacin de
cobranza (RTF N' 6424-5-2008)
fr2'rrr RTF Nos. 029-2-96, 811-2-97,336-2-98, 2240-4-2002.
tt212) RTF N' 207-A,2000, de observancia obligatoria, publicada el 29.03.2000.
11243)

RTF Nos. 806-2-99, 616-2-200r, 853-4-2001,


1028

-245t-5-2003,

2793-4-2003,6890-5-2006,

-2-2007, t 1 12t -7 -2009.

ft211t RTF N' 445-7-2008.


rr2'rsr RTF Nos. 225-7 -2008,10685-7-2009.
11246l RTF N" 9537-l-2004.
It247l Conro documento meranlente informativo. RTF Nos. 5552-2-2004,
1032-2-2006, 6890-52006, r 028 -2-2007, 6424- 5 -2008.
lr248l RTF N'g39,3.99.
lr2{el RTF N' 2423-5-2002.
lr2sol RTF N. 691_3,96.

1093

0rl.

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

135

Las comunicaciones que sealando deudas, no contienen datos completos

La resolucin que deniega la solicitud de ampliacin del plazo para

de la eventual determinacin.lr2srl
el

arrastre de prdidas tributarias.tr2s2l


Las emisiones (declaraciones juradas de avalo)trz531 mecanizadas del Im-

puesto Predial.tttsal

Los "recordatorios de

pago".ttzssl

Los "requerimiento de

pago".tr2s61

Las "consultas de datos

hoja de resumen".tttsTl

Las Fichas de Fiscalizacin sobre Impuesto a los Espectculos Pblicos No

DePortivos'

ttzssJ

La Resolucin de Ejecucin coactiva (REC) o alguna resolucin coactiva.u2sel Las medidas cautelares previas.lr201

Negativa de la Administracin a la expedicin de copias.lr26rl


Las multas administrativas (no tributarias).
Las resoluciones que hayan adquirido la calidad de firmes'

Los actos que sean reproduccin de otros anteriores, sean definitivos o


que hayan quedado firmes; asimismo, los actos confirmatorios de actos
co.tr"niidos por no haber sido recurridos en tiempo y form'ttzczl

tr2srr RTF Nos. 949-3-2001,1150-2-2002, ll74-2-2002' ll77 -2-2002.

ttszt RTF N. l23g_1_2002.

[r2s3] RTF N. 2705-4-2006: "[...] las mencionadas declaraciones juradas de avalo no constituyen
actos reclamables y que ei cuestionamiento a la determinacin contenida en Ia declaracin
jurada mecanizada dl Impuesto Predial, con posterioridad alvencimiento del Plazo a que se
refiere el inciso a) del artiulo 14' de la Ley de Tributacin Municipal, calificara como una
rectificatoria de dicha declaracin mecanizada [...]'1 De la sumilla publicada en la web del

Tribunal Fiscal.
[r2s{l RTF Nos. 10869-7-2008, 785-7-2009.
[r2ss]
[r2s6]
ft2s7t
u2s8l
lr2sel

RTF N. g92_3_2002.
RTF N" 3924-7 _2008.
RTF N. 6460-7 _2009.
RTF N. 5501-2-2004.

RTF Nos. 1910-l-2007, 6855-5-2008. Aqu se incluye a las resoluciones relacionadas con
medidas cautelares Previas'

fr2ml RTF N. 3618-1,2007.


[126r] RTF

N. 2505_5-2011.
tt262t Numeral 206.3. del artculo 206 de la LPAG.
1094

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO.TRIBUTARIO

Arlicul0 t36".- REflUISIIfl IlEI. PAffl PRTUIfl

Anl.

PARA IIIIERPflIIER

REG[AMACIflIIES

Tratndose de Resoluciones de Determinacin y de Multa, para interponer


reclamacin no es requisito el pago previo de la deuda tributaria por la parte
que constituye motivo de la reclamacin; pero para que sta sea aceptada, el
reclamante deber acreditar que ha abonado la parte de la deuda no reclamada
actualizada hasta la fecha en que realice el pago.
Para interponer reclamacin contra la 0rden de Pago es requisito acreditar el
pago previo de la totalidad de la deuda tributaria actualizada hasta la fecha en
que realice el pago, excepto en el caso establecido en el numeral 3 del inciso a)
(.)
del Artculo 119'.

Prrafo sustituido por


5 de febrero de 2004.

eI

Artculo 64" del Decreto Legislativo N" 953, publicado

eI

DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario
119", numeral 3 del inciso a)

(suspensin de cobranza coactiva; admisin de la reclamacin contra ordenes


de pago sin el pago previo cuando medien otras circunstancias que evrdencien que la cobranza podra ser
mprocedente); 1 35' (actos reclamables); I 37" (requisitos de admisibilidad).

Otras normas
Convencin Americana Sobre Derechos Humanos: 8', numeral 1 ("Toda persona tiene

derecho

debidas garantas y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente,


independente e imparcal, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciacin de cualquier acusacin
penal formulada contra ella, o para la determnacin de sus derechos y obligacones de orden civil, laboral,

a ser oda, con las

flscal o de cualquier otro carcter").

COMEN:TARIOS-

1.

ANTECEDENTES
El texto del artculo en los Cdigos aprobados por el Decreto Ley N" 25859
y el Decreto Legislativo N' 773 estaba ubicado en el artculo I29.
El texto anterior del artculo, con pequeos ajustes respecto de su antecedente
(el ms importante es el aadido del trmino acreditar para el pago previo), era el
aprobado por el Decreto Legislativo N' 816. Con el Decreto Legislativo No 953 se
sustituy el segundo prrafo a fin de hacer las remisiones respectivas.

2.

SOLVE ET REPETE
"El principio solve et repete significa "paga y reclama", o sea, primero paga y
despus reclama" (Spila Garca 1978:51). Ahora bien, literalmente traducido solve
et repete significa "paga y repite" -este ltimo vocablo en el sentido del verbo
repetir, que en latn jurdico quiere decir: gestionar la devolucin del importe
pagado- (|arach 1998-b: 269).
"La regla solve et repete significa que cualquier contribuyente que en contienda

tributaria le discuta al fisco la legalidad de un tributo, previamente debe pagarlo.


1095

Arl.

136

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Su origen se encuentra en el derecho romano, cuando en tiempos de la Repblica,


el edicto del pretor invirti el orden normal del procedimiento, constituyendo a
los contribuyentes en actores, para obtener la declaracin de ilegitimidad de la
pignoris causa otorgada a los publicanos" (Villegas 2002: 509).

En "teora se ha tratado de justificar el principio "solve et repete" como una


transaccin entre el inters del contribuyente de poder accionar ante las instancias
superiores en defensa de sus derechos, y el de la administracin fiscal, de ingresar
tempestivamente los recursos impositivos. Lo que, sin embargo, parece ms verdico
es que el "solve et repete" beneficia al Fisco, pero, a pesar de las atenuaciones del
principio, podra hacer intil el derecho a la defensa del contribuyente, para el
cual el pago previo podra constituir una valla insuperable" (farach 1998-c:282).

3.

RECLAMACIN CONTRA RESOLUCIONES DE DETERMINACIN


O DE MULTA: PAGO PREVIO?

3.1.

Reclamacin total: no
Para interponer reclamacin contra las resoluciones de determinacin o de
multa, por el total de la deuda tributariatt2'l contenida en las mismas, no es requisito el pago previo.tr264l
Sin embargo, la condicin para que la impugnacin contra dichos valores sea
admitida a trmite sin la exigencia de pago previo es que debe haberse interpuesto
dentro del plazo fijado por ley -20 das hbiles contados desde el da hbil siguiente
de notificada la resolucin recurrida-. Si se plantea Ia reclamacin fuera del plazo
indicado, es requisito ineludible para su adrnisin el pago previo o la presentacin
de la garanta (afianzamiento), tai como dispone el artculo l37.rr26s)

Sin perjuicio de lo anotado, hay que recordar que el Tribunal Fiscal ha dispuesto que se acepte la reclamacin extempornea sin el requisito del pago previo
o afianzamiento cuando la resolucin o acto impugnado adolezca de evidente
causal de nulidad o anulabilidad, o cuando exista manifiesta improcedencia de Ia
acotacin o deuda (vase el artculo

137).

3.2. Reclamacin parcial: s


Ahora bien, en la reclamacin parcial (es decir, solo contra parte de la deuda
contenida en el valor o valores impugnados), para que sea admitida la reclamacin, aun cuando haya sido presentada dentro del plazo establecido por ley para

Entindase por deuda tributaria al total de la suma de los conceptos considerados en el


artculo 28 del Cdigo Tributario (tributo o multa, ms intereses).
fr2el Vase como ejemplo 1o resuelto va la RTF N" 11298-7-2008.
[r26s] Como es sabido, el Cdigo Tributario no establece un plazo mximo para interponer el
recurso de reclamacin; en tal sentido, salvo algunas excepciones del artculo 137, se puede
' impugnirr actos va reclan.racin, cumpliendo los requisitos de admisibilidad (dentro cle los
que se encuentra eventualmente el pago previo), con el nico eventual lmite del vencimiento
del plazo prescriptorio del derecho reclamado.

11263l

1096

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

nnl. t3E

interponer el recurso sin el pago previo, s deber acreditarse el abono de la parte


de la deuda no reclamada (deuda reconocida) actualizada hasta la fecha en que
se realice el pago.
En este caso, siendo un requisito especfico, al reclamar se deber acreditar el
pago de la deuda reconocida y en caso de incumplimiento su exigencia se plantear
como un requerimiento de admisibilidad segn el artculo 140 del Cdigo.trr6l Si
no se cumple con lo exigido por el requerimiento, la Administracin declarar la
inadmisibilidad de la reclamacin. Empero, a diferencia de otros supuestoslr2eTl, si se
plantea apelacin oportuna contra esta inadmisibilidad no proceder iniciar cobranza
coactiva de la deuda ni continuar con la que se hubiera iniciado indebidamente.[1268]

4,

PAGO PREVIO PARA INTERPONER RECLAMACIN CONTRA


RoErrEs DE PAGo

La exigencia del pago previo como requisito para impugnar un acto administrativo tributario (que podra enmarcarse en la regla solve et repete), se presenta,

en estricto, cuando se reclama rdenes de

pago.ltzoel

La primera parte del segundo prrafo del artculo en comentario lo establece


textualmente: "Para interponer reclamacin contra la Orden de Pago es requisito
acreditar el pago previo de la totalidad de la deuda tributaria actualizada hasta la
fecha en que realice el pago, [...]".uzzot

En este supuesto, sin que se haya establecido plazo lmite alguno como requisito para reclamar, el pago de la deuda se entiende como un particular requisito
de admisibilidad (por lo que al reclamar se deber acreditar el pago adjuntando el
correspondiente documento al recurso), y que en caso de incumplimiento su exigencia se plantear como un requerimiento de admisibilidad -exigiendo justamente
que se acredite el pago de la deuda contenida en el valor impugnado adjuntando

11161

No cabe el afianzamiento de la deuda reconocida ni es suficiente el acogimiento de dicha

deuda a un fraccionamiento.
A diferencia de la inadmisibilidad del reclamo de una orden pago (en el que se proseguir la
cobranza pese a que se plantee la apelacin oportunamente; RTF N' 5464-4-2007 , d obseivancia
obligatoria) o ia inadmisibilidad por extemporaneidad en el reclamo de resoluciones de multa o
determinaci_n (ltimo prrafo del artculo 119 del Cdigo "En cualquier caso que se interponga
reclamacinfuera del plazo de ley, Ia calidad de deuda exigible se mantndr auniuando eI deulor
tributario apele Ia resolucn que declare inadmisible dicho recurso").
ux8l RTF N" s293-r-2009.
fr26el Siempre que estas hayan sido dictadas
cumpiiendo rigurosamente lo establecido en el
artculo 78 del Cdigo.
u27ol Por un lado, en el caso de las rdenes de pago no existe caducidad del derecho a impugnarlas;
Por otro, tamPoco existe Plazo mximo para su interposicin; as, cumpliendo con el pago se
Puede interPoner reclamacin con el nico eventual lmite del vencimiento del plazb prescriptorio del derecho reciamado.
De otro lado, obsrvese que el artculo l5l hace referencia exclusiva del cumplimiento de
' sus plazos y de los requisitos del artculo 146; en ese sentido, las apelaciones de puro derecho
contra rdenes de pago no deberan pasar el tamiz del segundo prrafo del artculo 136 del
f1267l,

Cdigo Tributario.

1097

Anl. 136

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

el comprobante de pago correspondiente, segn el artculo 140 del Cdigo.tr27r1 En


caso no se cumpla con lo exigido por el requerimiento,la Administracin declarar

la inadmisibilidad de la reclamacin.lr272l
Esta exigencia o condicin ha sido regulada teniendo en cuenta las caractersticas de la orden de pagot'zzrt. Al respecto, Hernndez Berenguel (tggg: 247), si
bien objeta algunos supuestos establecidos en el artculo 78 (causales de emisin
de una orden de pago), asumiendo que cuando el contribuyente o responsable
reconoce que debe pero no ha pagado lo que debe, la SUNAT est facultada para
emitir una Orden de Pago y que a mrito de dicho documento esta entidad se
limita a requerir al deudor para que pague lo que 1 ha declarado que debe, sostiene
que es natural que el Cdigo Tributario establezca que Ia Orden de Pago no debe
ser reclamada sin pago previo. As, por el modo regulado, se evita la posibilidad
de que la impugnacin contra deudas contenidas en documentos de esa clase se
convierta en un medio para dilatar el cumplimiento de obligaciones tributarias,
afectando los recursos del Estado.
Por la razn expuesta, el Tribunal Fiscal no ha tenido problema en sostener
que la exigencia del pago previo para que se admita el reclamo contra una orden
de pago no infringe el derecho de defensa.tttT'l

N' 4242el
Tribunal
o
Tributaria
la
Administracin
2006-PAITC ha precisado que
deuda
de
la
previo
el
pago
Fiscal no se encuentran impedidos de requerir
Sobre este aspecto, el Tribunal Constitucional mediante la STC

en caso de impugnaciones contra rdenes de pago de acuerdo con el artculo


136 del Cdigo Tributario. Abundando, el fundamento jurdico 22 de dicha
sentencia indica:

lr271l Se exige la cancelacin total de la deuda. En este caso no cabe el afianzamiento de la deuda,
tampolo es suficiente el acogimiento de la deuda a un fraccionamiento ni la invocacin de
un proceso judicial en trmite referido al pago por tercero de la deuda (RTF N'7540'2-2004,
de observancia obligatoria, publicada el 07.10.2004).
It 72l Sin duda, esta resolucin es apelable ante el Tribunal Fiscal. No obstante, en este punto hay
que considerar el criterio establecido por la RTF N" 5464-4-2007, de observancia obligatoria,
publicada eI12.07.2007: "Procede Ia cobranza coactiva de una orden de pagg cuya,reclama,cin
ha sido declarada inadmsible por la Administracin, aun cuando el deudor tributario haya
interpuesto recurso de apelacin en el plazo de ley."
1273]l La oiden de pago es un mandato de pago a favor del fisco; es un acto cuyo objeto es la
exigencia, para el deudor tributario, del pago de deudas tributarias ciertas y cuya_cuanta,se
conoce con certeza, por 1o que son plenamente exigibles; la Administracin Tributaria las
emite estrictamente en los casos sealados por ley (en el caso, el artculo 78 del Cdigo), y
cuando se verifique la existencia de deuda tributaria pendiente de pago; as, siendo emitidas
fundamentalmente va la liquidacin realizada por Ia Administracin Tributaria respetando
la propia determinacin y liquidacin del deudor tributario, o sobre los datos consignados en
Iai deciaraciones o los que consten en sus registros y libros contables (deuda constatada con Ia
informacin de tales libros, que resulte luego de Ia comparacin con io declarado por el deudor
.
tributario; va verificacin o compulsa, y no luego de una fiscalizacin), contiene una deuda
certa que ser plenamente exigible coactivamente desde que el documento es notificado.
ft271t RTF N" 1330_4_2003.

1098

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

0rl. t38

De este modo se advierte que el supuesto previsto en la regla sustancial B de


Ia src 3741-2004-AA/TCt27st es, a todas luces, distinto aI de la impugnacin
de una orden de pago, donde la exigencia del pago prevo no se origina debido
a una tasa condicional para poder solicitar Ia revisin del ceso, sino ms bien
debido a Ia existencia de deuda tributaria que eI contribuyente tiene el deber
de cancelar, conforme a los supuestos del artculo 78 del Cdigo Tributario.

Ms an, este requisito previo a la impugnacin tampoco se origina necesariamente en un acto de la propia Administrqcin pblica, sno, antes bien,
en Ia constatacin de una obligacin sobre cuya cuanta se tiene certeza, Ia
cual puede originarse, por ejemplo, cuando media lo declarado por eI propio
contribuyente (autoliquidacin), supuesto que se constata con mayor claridad
en los tres primeros incisos del artculo 78 del Cdigo Trbutario. Es as que
puede diferenciarse la naturaleza de una orden de pago de la resolucin de
determinacin, en cuyo caso s media un acto de fiscalizacin o verificacin
de deuda previo, siendo finalmente Ia Administracin la cue termina determinndola. De ah que se exima al contribuyente del requiiito del pago previo
Pare su impugnacin al no constituir an deuda exigible.

5.

EXCEPCIN A LA EXIGENCIA DEL PAGO PREVIO EN EL CASO


DE RECLAMACIONES CONTRA NOEruES DE PAGO
La segunda parte del segundo prrafo del artculo en comentario precepta
textualmente una razonable excepcin a la regla reseada en el punto anterior; se
deber admitir sin pago previo las reclamaciones contra rdenes de pago cuando
se encuentren estas dentro de lo establecido en el numeral 3 del inciso a) del artculo 119 del Cdigo Tributario.
Como se sabe, en el entendido que la orden de pago es exigible coactivamente
desde su notificacin y por tanto luego de tal diligencia debe haberse iniciado el
procedimiento de cobranza coactiva, nuestro Cdigo (artculo 119) ha dispuesto,

como excepcin, que cuando medien otras circunstancias (distintas de las expresamente mencionadas en el referido artculo) que evidencien que la cobranza
de dicho valor podra ser improcedente, la Administracin admita a trmite el
recurso de reclamacin y lo resuelva dentro del plazo de noventa das hbiles,
bajo responsabilidad del rgano competente; mientras tanto, se debe suspender
el procedimiento de cobranza coactiva iniciado y mantenerlo as hasta que la
deuda sea exigible de conformidad con lo establecido en el artculo tt5. Una
exigencia esencial para tales efectos es: siempre que la reclamacin se hubiera

t27sl "Todo cobro que se haya establecido al interior de un procedimiento


administrativo, como

condicin o requisito previo a la impugnacin de un acto de la propia administracin


pblica, es contario a los derechos constitucionales al debido pro."r, de peticin y de
acceso a la tuteia jurisdiccional_y,, por tanto, las normas que lo iutorizan son nulas y no
pueden exigirse a partir de la publicacin de la presente sentencia'l

r099

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

0Pl. 136

interpuesto dentro del plazo de veinte das hbiles de notificada1276t la Orden de


Pago.frzzzl

As, de acuerdo con lo establecido en ambos artculos (119 y 136), en caso


medie alguna de esas otras circunstancias, la Administracin adems de suspender
la cobranza coactiva debe admitir (verificando y asumiendo la existencia de las
circunstancias anotadas), sin exigir el pago previo, la reclamacin que contra la(s)
orden(es) de pago haya interpuesto el deudor tributario, y resolver la reclamacin
dentro del plazo de noventa das hbiles, bajo responsabilidad del rgano competente.
Debe tenerse presente que, aun cuando existan las circunstancias indicadas,
y aun cuando el relurso se haya presentado dentro del plazo prescrito, si la reclamacin es contra parte de la deuda contenida en el valor, para que t"u uitida
debe acreditarse elabono de la parte de la deuda no reclamada (deuda reconocida)
actualizada hasta la fecha en que se realice el pago'

En esta parte cabe recordar el FI 23 de la STC

N'

4242-2O06-PAITC:

Evidentemente Ia distincin a Ia Regla Sustancial B de Ia STC 3741-2004-AA/


TC no enerva de ninguna manera la verificacin de las causales de excepcin
al pago previo de la deuda en estos casos, conforme lo dispone el artculo 136,
coicrdnte con el numeral 3, inciso a), del Artculo 119 del Cdigo Tributario,
pues Ia precisin hecha por este Colegiado no puede ser entendida como excusa
'para
eicubrir Ia arbitrrieded administrativa en perjuicio de las garantas del
contribuyente.
5.1. Evaluacin de las circunstancias: procedencia

Ante la invocacin y acreditacin de la existencia de alguna circunstancia


que evidencie que la cobranza podra ser improcedente por parte del deudor tri6utario, le corrsponde a la Administracin la determinacin o verificacin de su
existencia, dentro del procedimiento de reclamacin.

En caso se evidenciara su existencia, la Administracin (el rea de reclamos)


deber comunicar del hecho al Ejecutor para que disponga la suspensin del procedimiento de Cobranza Coactiva y proceder a resolver el recurso en el plazo de
noventa das hbiles (no obstante, colno quiera que la Administracin no acta

1n761

Por cierto, la notificacin de rdenes de pago debe efectuarse con arreglo a ley. En esa
Inea, la invalidez de la notificacin por su realizacin defectuosa o su realizacin en fecha
incierta, en caso de alguna reclamacin determinar la aplicacin de Ia notificacin tcita,

asumindose que el reurso fue presentado dentro del plazo. Vase como ejemplo lo resuelto
mediante 1a RTF N' 3276'4-2007.
De otro iado, precisando, si bien la notificacin conjunta de las rdenes de pago.y resoluciones de ejecucin coactiva invalida la cobranza coactiva por vllneracin del debidoprocedimiento y del derecho de defensa en sede administrativa (STC N' 3797-2006-PA/TC y
. aclaracin), no acarrea la nulidad de las rdenes de pago ni de su notificacin.
11277]l Aunque, como se ha visto en los comentarios del numeral 3 del inciso a) del artculo 119 del
Cdigo Tributario, hay razonables excepciones a la exigencia de este plazo.
1

100

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Arl.

as( ser necesatio que et tecurtente sql\cite rL E\ecutar Qsrc\irs \r susltrrs\(r,,


procedimiento).

fi8

(t\

ttzzsl

5.2. Evaluacin de las circunstancias: improcedencia, requerimiento e inadmisibilidad


La no aplicacin de la excepcin (se entiende que es en razn de considerar
que no existe tal circunstancia) no requiere de la Administracin Tributaria la
sustentacin previa de su decisin.lr27el

En este caso, la Administracin se limitar a emitir el requerimiento exigiendo el pago previo (y su acreditacin adjuntando el comprobante de pago de
la deuda tributaria contenida en el valor impugnado) para la admisin a trmite
de la reclamacin (es de aplicacin el artculo 140).
Si el deudor no cumple con el requerimiento (no acredita el pago previotr2tol.
no es suficiente el acogimiento a un fraccionamiento), se declarar la inadmisibilidad de la reclamacin.tr28rl

Ahora, si bien es cierto que para el requerimiento no se requiere sustentacin alguna, consideramos que en la resolucin que declara la inadmisibilidad la
Administracin s debe pronunciarse sobre la validez de la emisin de la orden de
pago (como ya lo hace), y sobre la inexistencia de aquellas circunstancias.

ttz7tt Interprtese este criterio a la luz de la RTF N" 15607-5-2010


[13-12-2010], de observancia

obligatoria, reseada ms adelante.


tt27et RTF N" 307-1-98. Ni el artculo 119 ni el 136 del Cdigo Tributario
establecen la obligacin
de la Administracin de fundamentar las razones poi las cuales no aplica o no ,..ltu d.
aplicacin la.excepcin referida a la admisin de la reclamacin contrirdenes de pago sin
el requisito del pago previo.
lr28ol No cabe el afianzamiento.
Por cierto, la invocacin de un proceso judicial en trmite referido al pago por tercero de
la deuda a travs de Bonos, no determina el cumplimiento de esta exigenlia. En ese sentido, resulta de aplicacin el criterio establecido en la RTF N' 7540-2-204, de observancia
obligatoria, publicada el 07.10.2004: "No se enc,uentra dentro de los supuestos previstos por el
artculo 119" del Texto LJnico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobao por Dlecreto Supremo
N"
y modiJicado por el Decreto Legislativo N, 953, Ia- sola invcacin de un proceso
.135-.99-EF
judicial en trmite en que se discute la extncin de Ia obligacin tributaria po, u, *idio ,lirtinto al previsto en eI artculo 27" del citado Cdigo."
Por cierto, si se acredita la existencia de una decisin judicial al respecto (considerando
la.procedencia del pago de las deudas de la recurrente por un tercero), no existe certeza
sobre la extincin de las deudas, en tal sentido, existiend circunstancias que evidencian la
improcedencia de la cobranza, la Administracin debe admitir a trmite lis reclamaciones
formuladas sin exigir el pago previo, emitiendo pronunciamiento sobre el f<rndo del asunto
(RTF N" 2507-2-2004).

[r28r] Aqu tambin es de aplicacin el criterio establecido por


la RTF N" 5464-4-2007, de
observancia obligatoria: "Procede la cobranza coactiya de una orden de pago cuya reclama.cin
ha sido declarada inadmisible por Ia Administracin, aun cuando el e\or ributario haya
interpuesto recurso de apelacin en el plazo de ley."

1101

0rl.

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

136

5.3.

Circunstancias que evidencian que Ia cobranza todra ser improcedente


Las circunstancias que evidencien que la cobranza podra ser improcedente
no estn regladas; como se dijo, la evaluacin de su existencia corresponde a la
Administracin Tributaria,[rzszl normalmente sobre la base de la invocacin y sustentacin de los contribuyentes.

Ahora bien, respecto de los supuestos en lo que se entiende existen circunstancias que evidencien que la cobranza podra ser improcedente, vase como
referencia los casos expuestos en los comentarios del artculo 119.

6.

ADMISIN DE RECLAMOS EN LOS CASOS DE RDENES DE PAGO


QUE DEBEN SER TRATADAS COMO RESOLUCIONES DE DETER.
MINACIN
Como hemos adelantado, la exigencia del pago previo como requisito para
reclamar contra un acto administrativo tributario se presenta, en estricto, cuando
se reclama rdenes de pago; empero, sostenemos que existe una condicin: siempre que estas hayan sido dictadas cumpliendo rigurosamente lo estabiecido en
el artculo 78 dei Cdigo. Si no se cumple con tal disposicin, el acto no tendr
naturaleza de orden de pago en principio, ser nulo[283] salvo que, admitindose
que tal calificacin es errnea, una vez impugnada se le haya dado el tratamiento
de resolucin de determinacinlr284l (obviamente sin la exigencia del pago previo
si el reclamo fue interpuesto dentro del plazo).

N'

Respecto a este punto, es de tener en cuenta el criterio establecido por la RTF


15607-5-2010 ll3 -12-20101ltzast'

l.

No procede que en la va de la queja se evale la validez de una orden de pago,


segn el artculo 78" del Cdigo Tributario, a efecto de verificar Ia legalidad de
su cobranza coactiva, cuando sta es iniciada al amparo de dicho cdigo.

que en Ia ya de Ia c1ueja se evale Ia existencia de circunstancias que evidencien que la cobranza de una orden de pago podra ser
improcedente, al amparo del numeral 3 del inciso a) del artculo 119" del
Cdigo Tributario. Procede cpe eI Tribunal Fiscal ordene Ia suspensin del

2. No procede

lI42l

Lo que no garantiza un anlisis objetivo, y que en muchos casos obliga a recurrir en apelacin

Tribunal Fiscal.
RTF Nos. 10046-3-2007, 1653-3-2008,12948-5-2008,13072'5'2008, 001-5-2009,912-3al

12831

2009, 3261 -3-2009, 3565-

1 -

2009, 5629-2-2009, 6791 -2-2009, entre otras.

Aqu tngase en cuenta adems el supuesto 24 del Glosario de Fallos Empleados por el Tribunal Fiscal (Acta de Reunin de Sala Plena N" 2010-06). Supuesto: "Cuando se apeia la
resolucin que declar inadmisible la reclamacin de una orden de pago y ste(a) no ha sido
emitido(a) conlorme con el supuesto previsto en el artculo 78" del Cdigo Tributario que
sustenta su emisin1 Fallo: "Revocar la apelada y nula la orden de pago'l
fr1a1l
f

l?lsl

Un listado tentativo de estos supuestos puede verse en los comentarios del artculo 78 del Cdigo.
Los criterios plasmados en esta RTF han sido razonablemente discutidos por la doctrina
(vase el artculo "Procedimiento de Cobranza Coactiva, rdenes de pago y desproteccin
de los ciudadanos-contribuyentes: comentarios de urgencia sobre el Acuerdo de Sala Plena
20IO-17 de 22 de diciembre de 20i0" del profesor Garnba Valega [20] I -b).

rt02

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

nil.

r37

Procedimiento de cobranza coactiva si con posterioridad a la interposicin


del recurso de reclamacin se hubiera continuado con dicho procedimiento
sin que se haya notificado previamente la resolucin c1ue declare inadmisible
dicha reclamacin por no haberse acreditado el pago previo.

3. Procede c\ue el Tribunal

Fiscal en Ia va de la queja emta pronunciamiento

sobre la legalidad de un procedimiento de cobranza coactiva iniciado al amparo


del cdigo Tributario, cuando eI quejoso solicita que se ordene su conclusin
y el ejecutor coactivo acredita que ste ha sido suspendido temporalmente.

Arlicut0

r.-

RE0utstl0s

DE

A0mtstBil.tllAD c'

[a reclamacin

1.

2.

se iniciar de acuerdo a los requisitos y conddones rguentes:


5e deber interponer a travs de un escrito fundamentado y autorizado
por letrado en los lugares donde la defensa fuera cautiva, el que adems
deber (ontener el nombre delabogado que lo autoriza, su firma y nmero
de registro hbil. A dicho es(rto se deber adjuntar la Hoja de lnformacin
Sumaria correspondiente, de acuerdo alformato que hubiera sido aprobado
mediante Resolucin de 5uperintendencia.
PIazo: Tratndose de re(lamaciones contra Resoluciones de Determinacin,
Resoluciones de Multa, lesoluciones que resuelven las solicitudes de devolucin, resoluciones que determinan la prdida delfraccionamiento general
o partcular y los actos que tengan relacin directa con la determinacin
de la deuda tributaria, stas se presentarn en el trmino improrrogable

de veinte (20) das hbiles computados desde el da hbil siguiente a


aqul en que re notific el acto o resolucin recurrida. De no interponerse
las reclamaciones contra las resoluciones que determinan la prdida del
fraccionamiento general o particular y contra los actos vinculados con la
determinacin de la deuda dentro del plazo antes citado, dichas resoluciones y actos quedarn firmes.
Tratndose de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de
bienes, internamento temporalde vehculos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, ascomo las resoluciones
que las sustituyan, la reclamacin se presentar en elplazo de cinco (5)das
hbiles computados desde el da hbilsiguiente a aqul en que se notific
la resolucin recurrida.
En

3.

elcaso de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes,

internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de establecimiento


u oficina de profesionales independientes, de no interponerse el recurso
de reclamacin en el plazo antes mencionado, stas quedarn firmes.
[a reclamacin contra la resolucin ficta denegatoria de devolucin podr
interponerse ven(do el plazo de cuarenta y cnco (45) das hbiles a que
se refiere el segundo prrafo del artculo 163'. (*)
Pago o carta fianza: (uando las Resoluciones de Determinacin y de Multa
se reclamen vencido el sealado trmino de veinte (20)das hbiles, deber
acreditarse el pago de la totalidad de la deuda tributaria que se reclama,
actualizada hasta la fecha de pago, o presentar carta fianza bancaria o
financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por nueve (9) meses
t 103

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

l.1. 137

posteroresa lafecha de la interposicin de la reclamacin, con unavigencia


de nueve (9) meses, debiendo renovarse por perodos similares dentro del
plazo que seale la Administracin.
En caso la Administracin declare infundada ofundada en parte la reclamacin y el deudortributario apele dicha resolucin, ste deber mantener la
vigencia de la carta fianza durante la etapa de la apelacin por el monto
de la deuda actualizada, y por los plazos y perodos sealados ptecedentemente. [a carta fianza ser ejecutada si elTribunal Fiscal confirma o
revo(a en parte la resolucin apelada, o si sta no hubiese sido renovada
de acuerdo a las condiciones sealadas por la Administracin Tributaria. Si
existiera algn saldo a favor del deudor tributario, como conse(uencia de
la ejecucin de la carta fianza, ser devuelto de oficio. los plazos sealados
en nueve (9) meses variarn a doce (12) meses tratndose de la reclamacin
de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicacin de las normas
de precios de transferencia.
las condiciones de la carta fianza, as como el procedimiento para su pre'

sentacin sern establecidas pot la Administracin Tributaria mediante


Resolucin de Superintendencia, o norma de rango similar.(*)

o Artculo sustituido por el Artculo 65" del Decreto Legislatvo N" 953, publicado
eI 5 de

febrero de 2004.

(.) Numeral sustituido por el Artculo 34" del Decreto Legislativo N'98], publcado
eI 15 de marzo de 2OOZ y vigente desde eI I de abril de 2007.
r-) Numeral modifcado por el Atculo 4" del Decreto Legislativo
do eI 18

de

julio

de 2012

y vigente

desde el 19 de

julio

N"

1121, publica-

de 2012.

DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario
Xll (cmputo de plazos);23"
106"

(forma de acredtar la representacin); 103'(actos de la administracin tributaria);


(efectos de las notificacones); 132'(facultad para nterponer reclamaciones);'135'(actos reclamables);

136" (requisito de pago previo para interponer reclamaciones);139'(reclamacn contra resoluciones de


diversa naturaleza);140" (subsanacin de requisitos de admisibilidad);151'(apelacin de puro derecho);

Dcimo Primera Disposicin Final

(reclamacin; resoluciones que resuelven devoluciones

prdidas

de fraccionamiento).

Otras normas
Cdigo Procesal Civilr 132'
Ley 27335

(defensa cautiva).

[31.07.2000]: Sexta Disposicin Final y Transitoria (ejecucin de cartas fianzas u otras garantas).

Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N" 27444 [11.04.2001]: 113" (requisitos de los
escritos); 114" (copias de los escritos); 211" (requistos del recurso; autorizado por letrado); 212" (acto flrrne);
2'13'(enor en la calificacin).
Decreto Legislativo N" 981:Segunda

Disposicin Complementaria Transitoria (cmputo de plazos).

Decreto Legislativo N" 1l2 l : nrca Drsposicin Complementara Transitoria ("Las modificaciones
referidas a los articulos 137",141" y'146'del Cdigo Tributario, sern de aplcacin a los recursos de
reclamacin o de apelacin que se interpongan a partir de la entrada en vigencia de la presente norma").

Decreto Supremo N' 057-2009-EF

[0S.03.2009]. Texto nico de Procedimientos Administratvos (TUPA)

de la SUNAT: 48 (reclamacin y apelacin).

Resolucin de Superintendencia N" 098-97/SUNAT

[08.11.97]; Disposiciones y procedimientos para

la presentacin de la carta flanza a que se refiere el artculo 137 del Cdigo Trbutario.

Resolucin de Superintendencia No 083-99/SUNAT i24.07.991, y modiflcatorias: Aprueba formularios


para la presentacin de lnformacin Sumaria que debern adjuntar deudores tributarios a los recursos de
reclamacin o apelacin que presenten.

I 104

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

0rl.

137

Legislativo

N'

COMENTARIOS

T.

ANTECEDENTES
El artculo anteriormente (Decreto Ley
773) estaba signado como artculo 130.

N' 25859 y Decreto

El texto anterior era el sustitutorio aprobado por la Ley N' 27038; respecto
del anterior, se agreg como requisito a la Hoja de Informacin Sumaria; se precis la necesidad de acreditar el pago previo; se incluy a la carta fianza como
medio para garanttzarla deuda. Por LeyN" 27335, se sustituy el prrafo segundo
(bsicamente sobre la carta fianza).

El texto vigente es el aprobado por el Decreto Legislativo No 953, y respecto


del anterior cabe destacar que se ha estructurado y precisado su contenido de mejor
modo. Mediante el Decreto Legislativo N' 981 se sustituy el numeral 2 del artculo.
El numeral3 fue modificado por el Decreto Legislativo N" 1121 (se han adecuado los plazos y las vigencias de las garantas a los plazos para resolver los recursos):
TEXTO VIGENTE

Pago

TE)(TO ANTERIOR

carta fianza: Cuando las Resoluciones

de

Determinacin y de Multa se reclamen vencido el sealado

Pogo

corta fionza: fuondo los

Resoluciones de

Determinocin y de Multa se reclamen vencido el sealodo

trmino de veinte (20) das hbiles, deber acreditarse el trmino de veinte (20) dos habiles, debera ocreditarse el
pago de la totalidad de la deuda tributaria que se reclama, pogo de lo totnldld de l0 deuda tributoria que se recloma,

ertl

actualizada hasta la fecha de pag0, 0 presentar carta fianza

0ctu0l20d0 h0st0 lo fecha de pogo, o presentnr

bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada

bancoria o financiero por el monto de lo deudo actuolizada

fr0n20

hasta por nueve (9) meses posteriores a la fecha de la hosto por 6 (seis) meses posteriores a la fecha de la
interposicin de la reclamacin, con una vigenria de nueve interposkin de lo reclomacin, con uno vigencio de 6 (seis)
(9) meses, debiendo ren0varse por perodos similares meses, debiendo renovarse por perodos similores dentro del
dentro del plazo que seale la Adminifracin.

plozo que seale lo Administracin.

In caso la Administracin declare infundada o fundada fn caso la Administracin dedare infundoda o fundada
en parte la reclamacin y el deudor tributario apele dicha en plrte lo reclamocin y el deudor tributorio apele dicha
resolucin, ste deber mantener la vigencia de la carta resolucin, ste deber mlntener lo vigencio de lo carta
fianza durante la etapa de Ia apelacin por el monto de la fiqnzo duronte lo etopa de la opelocin por el monto de la
deuda actualizada, y por los plazos y perodos sealados deudo octuolizoda, y por los plozos y perodos sealodos
precedentemente. La carta fianza ser ejecutada si el precedentenente. Lo carto fionzo ser0 ejecutada si el lribunal
Tribunal Fiscal confrrma 0 revoca en parte la resolucin fiscol confirmo o revorc en parte lo resolucin apelada, o si
apelada, o si sta no hubiese sido renovada de acuerdo a sto no hubiese sido renovodo de ocuerdo a los condiciones
las condiciones sealadas por la Administracin

lributaria.

seoladas por lo Administracin Tributaria.Si existiero olgn

5i existiera algn saldo a favor del deudor tributario, soldo o favor


c0m0 c0nse(uencia de Ia ejecucin de la carta fianza, ser
devuelto de oficio. Los plazos sealados en nueve (9) meses

del deudor tributorio, como consecuencia de

la ejecucin de la corto fianzo, ser devuelto de oficio. Los


plozos seolados en seis (6) meses varioron a nueve (9)

variarn a doce ('12) meses tratndose de la reclamacin de meses tratdndose de la reclamadn de resoluciones emitidas
resoluciones emitidas c0m0 consecuencia de la aplicacin c0m0 clnseruencio de la oplicacin de los normos de precios
de las normas de precios de transferencia.
de transferencio.

Ls condiciones

de la carta fianza, as como el

Los

condiciones de lo carto fiqnza, os como el procedimiento

procedimiento para su presentacin sern establecidas p0r0 su presenta(in seran estobletidas por la Administracin
por la Administracin Tributaria mediante Resolucin de Tributario mediante Resolucin de Superintendencia, o
Superintendencia,0 n0rma de rango similar.
norno de rongo similar.

[ 105

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

0r't. 137

2"

APUNTE GENERAL
El artculo en comentario prescribe la forma de inicio de la reclamacin, y
los requisitos y las condiciones generales que debe reunir el recurso.

3"

RECEPCIN DE LA RECTAMACIN
Las Oficinas de Trmite Documentario (unidad general de recepcin documental o mesa de partes) estn obligadas a admitir los escritos que presenten los
interesados sin calificar su contenido, pues ello corresponde a las oficinas competentes las que siguiendo el procedimiento administrativo pertinente decidirn
sobre la admisibilidad y procedencia de lo solicitadotr2s6l.
Sin perjuicio de Io anotado, es admisible la presentacin del recurso de reclamacin va fax.['871

4.

REQUISITOS GENERALES PARA


DE RECLAMACIN

tA

ADMISIN DEL RECURSO

El numeral I del artculo en comentario, seala que la reclamacin se deber


interponer a travs de un escrito fundamentado y autorizado por letrado en los
lugarls donde la defensa fuera cautiva, el que adems deber contener el nombre
del abogado que lo autoriza, su firma y nmero de registro hbil; a dicho escrito
se deber adjuntar la Hoja de Informacin Sumaria correspondiente, de acuerdo
al formato que hubiera sido aprobado mediante resolucin de superintendencia.
4.7. Escrito fundamentado

El escritotr2stl fundamentado deber contener la peticin concreta y los fundamentos de hecho y de derecho que la sustentan.tr2tel

N' 282-5-96, de observancia obligatoria, publicada el 12.04.96.


Incluso por correo electrnico, de acuerdo con el artculo 123 dela LPAG. Siempre que tal
"presentcin'se realice dentro del horario de atencin de la entidad (RTF N" 20'10-4-2009).
1t4"1 Tngase en cuenta, en lo pertinente, los requisitos que para los escritos regula el artculo 1 l3

[1261 RTF

trr7l

de la LPAG.
Artculo I l3' Requisitos de los escritos
Todo escrito que se presente ante cualquier entidad debe contener lo siguiente:

l.

..
2.

Nombres y apeliidos completos, domicilio y nmero de Documento Nacional de Identidad o r^arn de extranjera del administrado, y en su caso, la calidad de representante y
de la persona a quien represente.
La expresin concreta de lo pedido, los fundamentos de hecho que lo apoye cuando le
sea posible, Ios de derecho.

3.
4.

Lugar, fecha, firma o huella digital, en caso de no saber firmar o estar impedido.
La indicacin del rgano, la entidad o la autoridad a la cual es dirigida, entendindose
por tal, en lo posible, a Ia autoridad de grado ms cercano al usuario, segn Ia jerarqua,
con competencia para conocerlo y resolverlo.
5. La direccin del lugar donde se desea recibir las notificaciones del procedimiento, cuando sea diferente al domicilio real expuesto en virtud del numeral 1. Este sealamiento de
domicilio surte sus efectos desde su indicacin y es presumido subsistente, mientras no
sea comunicado expresamente su cambio.
.
6. La relacin de los documentos y anexos que acompaa, indicados en el TUPA.
7. La identificacin del expediente de la materia, tratndose de procedimientos ya iniciados.
[r28e] RTF N. 1278-5-2009: "Se revoca Ia apelada que declar inadmisible la reclamacin por no
1

106

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

AFt. t37

El Tribunal Fiscal ha establecido que los fundamentos de hecho y de derecho


son requisitos de procedibilidad o admisibilidad;ttzsol por lo tanto, si el recurrente
no ha cumplido con sealar estos fundamentos (o simplemente, por ejemplo, se
ha limitado a plantear como fundamento la peticin del ejercicio de la facultad
de reexamentr2erl o solo ha ofrecido alcanzar los fundamentostttt'l), puede resultar,
en principio, inadmisible o improcedente la impugnacin; no obstante, por su
condicin de requisito de admisibilidad, en tales casos, se le deber requerir al
recurrente la respectiva subsanacin.[r2e3]

Sin menoscabo de los requisitos generales (artculo 113 de Ia LPAG), en el


presente caso en particular deber hacerse constar el nombre o razn social y el

haber presentado escrito fundamentado. El 20 de junio de 2006 la recurrente present un


recurso de reclamacin contra 1a Resolucin de Multa, alegando que no le es imputable la
comisin de la infraccin que se le atribuye toda vez que 1a Administracin no le ha brindado
una suficiente y adecuada informacin de las normas que regulan sus deberes tbrmales,
advirtindose con ello que ha cumplido con indica el acto impugnado y sealar las razones
por las cuales considera que el cobro de la deuda que contiene es improcedente, razn por lo
que se tiene por fundamentado el recurso de reclamo presentado, por lo que procede revocar
la apelada, debiendo la Administracin admitirlo a trmite y emitir pronunciamiento".
Sumilla publicada en la rveb del Tribunal Fiscal.
u2eol Vase la nota ( 1) de la RTF N" 2667 -5-2007 .
lrzer] Segn lo reseado por Talledo Maz (S/F: 125), de acuerdo con lo resuelto por la RTF N'
4970 de 17.12.69, el recurrente no puede valerse de la facultad de reexamen del rgano de
resolucin para impugnar una acotacin sin fundamentar su reclamacin.
t2ext RTF N' 3262-3-2009 "Se confirma la apelada. Se indica que de autos de aprecia que
el recurso de reclamacin formulado por el recurrente el 15 de febrero de 2005, no se
encuentra debidamente fundamentado, toda vez que se limit a indicar en dicho escrito
que se reservaba su derecho a alcanzar a la Administracin Tributaria los fundamentos
legales as como las pruebas que sustentaban su impugnacin dentro del plazo probatorio
establecido en el artculo 125" del Cdigo Tributario. Ante eilo, la Administracin emiti el
Requerimiento N" 1050550000397, a efecto que el recurrente cumpliera con presentar escrito
fundamentado del recurso de reclamacin, otorgndole para ello un plazo de quince (15)
das hbiles, cuya notificacin se efectu conforme a ley. Se seala que al haber vencido el
plazo el recurrente no cumpli con subsanar lo solicitado; por 1o que se encuentra conforme
a ley ia inadmisibilidad declarada por la Administracinl' Sumilla publicada en la web del

Tribunal Fiscal.
rr2e3l RTF

N" 8496-3-2008: "Que de la revisin de la reclamacin interpuesta, se verifica que la


recurrente no invoca ningn argumento destinado a demostrar la improcedencia de la sanc_in; por tanto, ante el incumplimiento del requisito de admisibilidad sealado, correspondia que la Administracin notificara a la misma a fin de subsanar dicha omisin, al amparo
del numeral I del artculo 137" y eI artculo 140" del Cdigo Tributario [...]'l "Que sin embargo, se observa de los actuados que la Administracin notifrc con fecha 25 de agosto de
2005 la Resolucin de Intendencia N'1160140000948/SUNAT materia de apelacin (foja
60), declarando la inadmisibilidad de la reclamacin sin haber notificado a la recurrente el
requerimiento de admisibilidad correspondiente, por lo que procede declara la nulidad de
la apelada en este extremo, conforme a lo establecido en el numeral 2 del artculo 109" del
Cdigo Tributario [...]'1
RTF N" 1409-5-2009: "Se confirma la apelada que declar inadmisible la reclamacin interpuesta contra la resolucin de multa, debido a que la recurrente interpuso su reclamo
sin exponer los fundamentos de hecho y de derecho pertinentes, sin que al vencimiento del
requerimiento hubiera realizado la subsanacin correspondiente." (De la sumilla publicada
en la web del Tribunal Fiscal.)

tr07

Anl. 137

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

nmero de RUC de recurrente; el domicilio fiscal cuando se opte por ello, el


domicilio procesal. Asimismo, debe identificarse pienamente el acto impugnado'u2e4]
en el escrito deber anotarse el nmero de resolucin o acto recurridotr2tsl (a este
respecto, obsrvese lo dispuesto por el artculo 139: para reclamar resoluciones de
diversa naturaleza deber interponerse recursos independientes; slo se admitir
una reclamacin conjunta cuando entre stas exista vinculacin directa) y sus
datos relevantes (concepto, perodo y monto de deuda reclamada);u2e6l en caso de
reclamacin contra resolucin ficta que desestima alguna solicitud no contenciosa (artculo 163 del Cdigo), sus datos precisos (nmero de expediente, fecha de
presentacin, tributos, perodos, etc.).
Este escrito deber estar suscrito (firmado)tr2e7l por el deudor tributario o su
representante debidamente autorizado,[rzssl acompaando el poder que lo faculte

lr2e4l Solo los actos mencionados se tendrn por impugnados o recurridos. En este sentido, si se
reclama un valor (por ejemplo, una orden de pago) y luego, posteriormente, se "ampld' tal
reclamo incorporando otro valor (por ejemplo, una resolucin de multa) al mismo, aduciendo vinculacin por accesoriedad, legalmente no se considerar como ampliacin sino como
un recurso diferente. Vase la RTF N' 1333-2-2006.
[r2es] Si se admite un recurso en el que no existe acto reclamable, por no haberse sealado el valor
impugnado, la resolucin que resuelva el mismo ser nula (RTF N" 522-2-2001).
RTF Nos. l5l3-5-2007: "Se confirma la apelada, que declar improcedente la reclamacin
contra Arbitrios del 2000 al 2004, atendiendo a que la recurrente no ha identificado el acto
materia de reclamaci nl'; 5048-7 -2008: "Se declara nuia la apelada que declar improcedente la reclamacin contra el cobro del Impuesto al Patrimonio Vehicular, atendiendo a que la
recurrente no identific el acto reclamable (el recurrente cuestion la sancin pecuniaria a
que se refiere el Estado de Cuenta - Beneficio Ordenanza N' 482), por lo que la Administiacin no debi pronunciarse sobre el fondo del asuntol'; 5950-7-2009: "Se declara nula
la apelada que declar infundada la reclamacin contra el cobro de Arbitrios Municipales,
atendiendo-a que no se identific el acto reclamable, por lo que la Administracin no <1ebi pronunciarse sobre el fondo del asunto. En aplicacin del artculo 21.7" de la Ley dei
ProCedimiento Administrativo General, se procede a emitir pronunciamiento, declarndose
improcedente la reclamacin formuladal'; 6299-7-2009: "Se confirma la apelada que declar
improcedente ia reclamacin formulada, atendiendo a que se cuestion la determinacin de
una deuda, sin embargo no identifica ni adjunta algn acto que se encuentra dentro de los
supuestos contemplados en el artculo 135" del Cdigo Tributario como acto reclamablel'De
las sumillas publicaclas en la web del Tribunal liscal.
[r2%l En caso exiita discrepancia respecto al acto que se consigna en la Hoja de Informacin
Sumaria y el acto que se consigna en el recurso se deber entender que la reclamacin est
referida al acto consignado en forma expresa en el recurso.
tt2e7t Sin afectar lo apuntado, vase lo sealado en la RTF Nos. 6264-2-2004: "Se revoca la
resolucin apelada. Se indica que si bien en el recurso de reclamacin no se aprecia la firma
del contribuyente o su representante legal, en la Hoja de Informacin Sumaria adjunta al
citado recurso consta una firma en la casilla correspondiente la que se asemeja a la que
figura en la copia del Documento Nacional de Identidad de la representante del recurrente,
quien estaba facultada para presentar el citado recurso; en tal sentido no corresponda
que ia Administracin requiriera al recurrente que presentara escrito firmado por l o su
reoresentantel' Sumilla oublicada en Ia web del Tribunal Fiscal.
lr2esl RtF Nos. 5056-2-2007:"Respecto a la presentacin del poder vigente que faculte al gerente
n p.esentar rcurso de ieclamacin, obr a folios"l a 11'la Escritura Fblica
"dministratiro
de Otorgamiento de Poder a favor, entre otros, del gerente administrativo de la recurrente, de
cuya revisin se aprecia que no cuenta con poder para iniciar procedimientos contenciosos
tri6utariosl'r l.lSi-+-ZOOO: "Se confirrna la'apelada quc declar inadmisible la resolu,.in
que declar la prdida de fraccionamiento, debido a que la recurrente no cumpli con
1

108

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

lnl.

137

a interponer recursos ante autoridades administrativas tributariastr2eel (al respecto,


vase el artculo 23 del Cdigo y sus anotaciones).

Hay que apuntar que no existe impedimento, ni plazo, para que el deudor
tributario, luego de haber interpuesto oportuna y correctamente la reclamacin,
ample o precise el contenido de la misma,lttoo] antes de la notificacin de la resolucin en primera instancia.l'30'l

4.2. Escrito autorizado por letrado


En los lugares donde la defensa fuera cautiva, el escrito debe estar autorizado

por letrado (es decir, el escrito debe estar autorizado -suscrito- por un abogado
colegiado); esta autorizacin deber contener el nombre completo (preferentemente
con el sello) del abogado que lo autoriza, su firma y el nmero de registro (o colegiatura) que lo identifique como miembro hbil de un Colegio de Abogados.n302l

Sin duda, el abogado que autoriza el recurso debe estar habilitado (por su
respectivo colegio profesional) para ejercer la profesin; dicho de otro modo, a
la fecha de la presentacin del recurso el letrado que autoriza el mismo no debe

remitir los fundamentos de su reclamacin suscritos por su representante, no obstante que


fue requerida para tal efectol'; 1193-5-2009: "Se cofirman fas resoluciones interpuestas
que declararon inadmisibles los recursos impugnatorios presentados, debido a qu se ha
acreditado en autos que la persona que susciibi los mentionados recursos no gbzaba de
las facultades de reprsentain; en electo en los ya indicados recursos se consign"a la firma
del gerente de opeiaciones y gerente administrativo, por lo que resultaba coriecto que la
Administracin en aplicacin del artculo 23o requiriese la subsanacin respectiva, pra lo
cual el recurrente no cumpli con dicha subsanacinl' De las sumillas publi-adas en la web
del Tribunal Fiscal.
fr2eel RTF Nos. 7861-3-2008 "Se confirma la apelada. Se seala que si bien la recurrente present
una escritura pblica de Aumento de Capital y Modificacin Parcial de Estatuto, de la revisin
del citado documento se advierte que quien suscribi el recurso de reclamacin, no tena
facultades para representar a la recurrente, toda vez que en ste no se especifican las facultades
con las que contaba para efectos de la interposicin de recursos impugnatorios. En virtud de lo
expuesto, toda vez que 1a recurrente no present dentro del plazo establecido por el artculo L40.
del Cdigo Tributaio, el poder vigente que acreditara representacin legal para interponer su
recurso de reclamacin, la inadmisibilidad del recurso de reclamacin se encuentra arreglada
a leli'; 3990- I -2009: "Se conrma la apelada que declar inadmisible el recurso de reclamacin
interpuesto contra Ia resolucin de intendencia que declar la prdida del fraccionamiento
otorgado ai amparo del rgimen excepcional de aplazamiento v/o fraccionamiento de la deuda
tributaria, por cuanto la ecurrente no cumpli con presentar el original ni copia certificada del
poder que acredite las facultades 1'representacin de la persona que suscribi dicho recurso a
pesar que fue requerida para elloi' Sumillas publicadas en la web del Tribunal Fiscal.
lr3ool Incluso luego de vencido el plazo probatorio de acuerdo con el artculo 125 del Cdigo,
toda vez que no existe disposicin alguna en el referido cdigo que limite el derecho de
los contribuyentes a un plazo determinado para exponer y/o ampliar los argumentos de su
impugnacin (RTF Nos. 584-4-2004 y 5938- I -2004).

lrr'rl En'li linea indicada, el numeral l6l.l del artculo 161 de la Ley del Procedimiento
Administrativo General, seala: "los administrados pueden en cualquier momento del
tlm2l

procedimiento, formular alegaciones, aportar los documientus u olros elementos de jucio, Ios
que sern analizados por Ia autoridad, al resolver"
Si el escrito careciera de dicha firma, la Administracin deber requerir ai recurrente para
que subsane dicha falta; si vencido el plazo de ley no se cumple con subsana se declarar la
inadmisibilidad del reclamo.
1

109

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

0rt. t37

estar impedido de ejercer la profesin (debe estar en la condicin de hbil.t"o't


Empero, respecto del recurso, como reiterada jurisprudencialr3o4l del Tribunal
Fiscal ha establecido, se cumple el requisito del artculo 137 si el escrito impugnatorio contiene el nombre del abogado que lo autoriza, su firma y nmero de
registro,tr3osl salvo que la Administracin compruebe (y as debe estar acreditado
en el expediente),tuoel sobre la base de la informacin que puede obtener del
Colegio e Abogados al que pertenece el letrado, que al momento de la interposicin del recurso el abogado no se encontraba hbil (est inhbil),ttrozl ."to
en el cual se deber requerir la subsanacin correspondiente de acuerdo con el
artculo 140 del Cdigo.

u3o3r RTF Nos. 6074-1-2004y 8207-4-2007.


t130{1

RTFNos.6529-2-2004,8180-5-2004,1265-5-2006,3211-2-2006,6445-3-2008,7105-3-2008,
832 1 -3-2008, 9232-3-2008, 1272-5-2009,9224-5-2009,9386-5-2009, entre otras.
f130sl As, pues, no es una egencia de admisibilidad adjuntar originai o copia certificada. de la
consiancia de habilitaciir o papeleta de habilitacin del abogado; en ese sentido, lo indicado
en el Tercer Prrafo del Rubro V de las Instrucciones Especficas del Formulario N' 6000 Hoja de Informacin Sumaria (" [. . . ] Marcar con un aspa (x) en la casilla 74 cuando, de manera
opional, se adjunte original o copia certificada de la constancia o papeleta de habjlitacin
del abogado, dbiendo -ste enconirarse hbil por su_respectivo colegio profesional [.'.])" es
una refrencia opcional, inconsistente por su ilegalidad y onerosidad.
lrro6l Mediante la RTF N" 7091-3-2008 el Tribunal Fiscal confirm una resolucin que declar
inadmisible un recurso en razn a que el mismo haba sido suscrito por letrado inhbil;
segn la RTF, la Administracin "realiz la verificaci correspondiente constatando que no
se"encontraba hbil al 29 de setiembre de 2004, y siendo que Ia reclamacin fue interpuesta el
l3 de setiembre de 2004, se ha acreditado que el letrado no estaba habilitado en el mes en que
present el recurso de reclamo'; en el caso, se le requiri la subsanacin sin que el recurrente
io haya efectuado. Asimismo, en la RTF N'4395-1-2008 se menciona que en el expediente
obraba una constancia de habilidad emitida por el Colegio de Abogados respectivo en el que
constaba que en el mes de presentacin del recurso el letrado se encontraba inhbil; y en la
RTF N'5681-4-2008, en lf misma lnea, se seala la existencia de una carta del Colegio de
Abogados con una relacin adjunta conteniendo el listado de abogados hbiles en el que no
figuraba el letrado que suscribi el recurso.
trrTl Pse a Ia amplitud d-e los casos de la nota anterior, la acreditacin debera corresponder con
certeza a la iecha de interposicin del recurso. N{ediante la RTF N'3710-3-2008 el Tribunal revoc una resolucin-que declar inadrnisible el recurso de reclamacin presentado el
13.12.2004 con el sustento de que el mismo haba sido suscrito por letrado inhbil; el fundamento de la revocacin fue qu el oficio del Colegio de Abogados conteniendo la reiacin de
abogados hbiles, en el que no figuraba el abogado que suscribi el recurso, corresponda a
una-fecha posterior (18.01.2005) a ia de la presentacin del recurso, y los oficios Posteriores
(de marzo y abril) tampoco acreditaban que en la fecha de presentacin el letrado estaba
en la condiin de inhbil. En otro caso (RTF N" 8207-4-2007), el Tribunal Fiscal revoc la
inadmisibilidad con el siguiente fundamento: " [...] .i bien la Administracin verific que el
abogado que suscribi ei recurso de reclamacin del recurrente no estaba hbil, esta verificain s realiz en base a una informacin remitida por el Ilustre Colegio de Abogados
de Junn del 19 de julio de 2004, es decir, en una fecha anterior a Ia de la presentacin_del
recurso de reclamacin (23 de julio de 2004), pudiendo ocrrir que con posterioridad al l9
julio de 2004 el mencionado abogado se hubiese encontrado hbil'l
' de
Criterio simiiar se aplic en la RTF N' 3268-4-2007 (en esta, el reclamo se haba interpuesto
el l3 de diciembre de2004 y el oficio y la relacin de abogados hbiles era del 21 de octubre
de 2004).

1110

PRO

CEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

[f,1. 137

4.3. Hoja

de informacin sumaria
Al escrito se deber adjuntar la hoja de informacin sumaria correspondiente,
debidamente cumplimentada, de acuerdo al formato que hubiera sido aprobado
mediante Resolucin de Superintendencia.

En el caso de la SUNAT, la Hoja de Informacin Sumaria y Anexo -formularios 6000 y 6001- aprobada por la Resolucin de Superintendencia N" 083-99/
SUNAT que ha sido modificada por la Resolucin de Superintendencia N' 1062005/SUNAT, y esta a su vez por la Resolucin de Superintendencia N' 228-2005/
SUNAT. Por cierto, esta misma norma regula la forma como deben ser debidamente
llenadas (cumplimentadas).
Para otras entidades, sern aplicables las hojas sumarias que ellas mismas aprueben; si es que estas entidades no han aprobado tales hojas sumarias, no ser exigible
lo regulado por las resoluciones de superintendencia referidas (RTF N" 4252-5-2006).

Segn la RTF N" 645-3-99, la finalidad de la exigencia de la Hoja de Informacin Sumaria como requisito de admisibilidad establecido en el Cdigo Tributario,
est referida a la presentacin en forma sistematizada de los aspectos generales
relacionados con la impugnacin para as mejorar el control de las impugnaciones
y aligerar su tramitacin.

En ese contexto, hay que tener en cuenta que si en la Hoja de Informacin


Sumaria de la reclamacin se ha omitido consignar datos de algunos valores, este
hecho no determina que el recurso de reclamacin en este extremo pierda validez,
mxime si el recurrente ha consignado expresamente el nmero de los valores impugnados. Asimismo, como ya se dijo, en caso exista discrepancia respecto al acto
que se consigna en la Hoja de Informacin Sumaria y el acto que se consigna en
el recurso se deber entender que la reclamacin est referida al acto consignado
en forma expresa en el recurso. En esa misma lnea, si la Hoja de Informacin
Sumaria presentada con el recurso de reclamacin no se encuentra suscrita por
el representante de la recurrente (e incluso por el abogado),ttro*1 empero la firma
requerida s consta en el recurso, debe considerarse cumplido el requisito que
establece el Cdigo Tributario (RTF N' 824-3-2009).

lrssl

RTF N" 2720-5-2004: En el caso, la hoja de informacin sumaria no estaba firmada por el
representante legal ni el letrado; se resolvi revocar la inadmisibilidad sealando que al ser la
hoja de informacin sumaria "parte integrante del recurso de reclamacin, basta con que se
encuentre suscrito indistintamente en cualquiera de ellos, como ocurre en el presente caso,
para entenderse cumplido'.

1111

Arl. t37

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

4.4. Otros aspectos


4.4.1. Error en la calificacin del recurso
De acuerdo con el artculo 273 de la LPAG,

el error en la calificacin
del recurso por parte del recurrente no ser obstculo para su tramitacintr30el, siempre que del escrito se deduzca su verdadero carcter.tr3r0l

4.4.2. Otros requisitos


Aparte de los sealados en el artculo, y de lo establecido en el artculo 23,
no se deber exigir otros requisitos.tl3ul
Dentro del mismo criterio, en este procedimiento no es exigible el pago de
"derecho"
para admitir a trmite de su recurso (tasa para reclamar), ms an
un
si tomamos en cuenta lo sealado por el Tribunal Constitucional en Ia sentencia
recada en el Expediente No 3741-2004-AAITC ("Todo cobro que se haya establecido
al interior de un procedimiento administrativo, como condicin o requisito previo
a la impugnacin de un acto de la propia administracin pblica, es contrario a
Ios derechos constitucionales al debido proceso, de peticin y de acceso a la tutela
jurisdiccional por tanto, las normas que lo autorizan son nulas y no pueden
exigirse a partir de la publicacin de la presente sDtencia").itstzl

5.

PLAZOS
El numeral 2 del artculo seala un conjunto de plazostr3Bl para la reclamacin.tr3'al

trsl

N" 8862-2-2004,de observancia obligatoria, publicada el 27.ll.2o}4haestablecido al


respecto: "Procede discutir en Ia ya de Ia queja la califcacin efectuada por Ia Administracin
Tributaria respecto de los escritos presentados por los administrados, en tanto dicha actuacin
de la Adminiitracin puede representar una infraccin al procedimiento tributario."
lr3rol En este sentido, si por ejemplo un administrado presenta una queja discutiendo asuntos
sustanciales vinculados a la determinacin de deuda tributaria, en aplicacin del artculo
213 de la LPAG (el error en la calificacin del recurso por parte de la recurente no ser
obstculo para su tramitacin siempre que del escrito se deduzca su verdadero carcter), se
podr calificar el escrito y darle el trmite que corresPonda. RTF N" 7379-3'2008.
rr3nl RTF N" 190-5-200i. Ni siquiera que se adjunte copia del DNI (RTF N" ll25-1-2002).
lr3r2r RIF Nos. 242-5-2008 y 7591-7-2009 ("Se revoca la apelada que declar inadmisible la
reclamacin contra una resolucin de determinacin y multa por no curnplir con el pago de
derecho de tramitacin, en atencin a que la exigencia de tal requisito constituye un cobro
atentatorio contra el derecho de defensa del recurrente tal como 1o ha establecido el Tribunal
Constitucional en la sentencia recada en el Expediente N" 3741-2004-AAITC, cuyo precedente
es vinculante para este Tribunall' De la sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal).
lr3r3l Dichos plazos son improrrogables; as, los plazos adicionales concedidos con carcter general
por la Administracin Tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias (para
lo que s est facultado dentro de los parmetros de la ley; en el caso se dict la Resolucin
de Superintendencia N" 061-2001/SUNAT), no resultan de aplicacin a los plazos para la
interposicin de recursos impugnativos, en la medida en que estos se encuentran prescritos
en la ley (Cdigo Tributario) y slo pueden ser modificados por norma con igual rango (RTF
La RTF

N'2836-5-2002).
[13u] En todos los casos que corresponda, a los plazos sealados en el artculo 137 debe aadirse
el trmino de la distancia cuando en el lugar en que se notifica al contribuyente no exista
oficina de la Administracin (RTF Nos. 1183-5-97, 484-4-2010).

ttt2

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Anl. 137

Ahora bien, como ya se ha anotado, el cdigo tributario no establece un


plazo mximo para interponer el recurso de reclamacin; en tal sentido, salvo
que se trate de reclamaciones contra resoluciones que determinan la prdida del
fraccionamiento general o particulaq contra los actos vinculados con la determinacin de la deuda dentro del plazo antes citado y contra resoluciones que
establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos
y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, en
los dems casos se puede impugnar actos va reclamacin luego de vencidos los
plazos establecidos por ley,tr3rsl cumpliendo los requisitos de admisibilidad (dentro
de los que se encuentra eventualmente el pago previo), con el nico lmite del
vencimiento del plazo prescriptorio del derecho reclamado.tr3r6l
De otro lado, la notificacin del acto impugnado es esencial para el cmputo
de los plazos para impugnar (salvo, sin duda, en los casos de reclamacin contra
la resolucin ficta denegatoria de solicitudes no contenciosas de acuerdo con el
artculo 163); en esta lnea, ser tambin esencial que la notificacin se efecte
debidamente.tl3tTl

Finalmente, aqu cabe tener en cuenta lo establecido como criterio


de observancia obligatoria mediante la RTF N" 5580-5-2006, publicada el
08.11.2006:tt3r8l

En el caso que la notificacin de un acto de Ia Administracin exprese un plazo


mayor al establecido legalmente para impugnarlo, ser de aplicacin el numeral
24.2 del artculo 24" de la Ley de Procedimiento Administrativo General aprobada por Ley N" 27444, segn el cual, el tiempo transcurrido no ser tomado

As, en el caso de resoluciones de determinacin o de multa, el vencimiento del plazo


sealado (20 das hbiles) no determina la caducidad del derecho del deudor tributario de

Ir]l8l

interponer reclamacin contra dichos actos.


R'IF N'7281-l-2A0L en esta se hace referencia a la RTF N' 19305 de 17.01.86. Asimismo, la
RTF N' 1025-2-2003, de observancia obligatoria, publicada el 23.03.2003.
En_los casos en que hubiera prescrito la accin de la Administracin para cobrar la deuda;
incluso se podra interponer reclamacin fuera de plazo, sin pago prel'io, sustentando justamente aquella prescripcin.
xlediante las RTF Nos l 228-2-2007, 198-4-2008, 405-4-2008 y 4066-4-2008, entre otras,
el Tribunal evoc resoluciones de la Administracin Tributaria que haban declarado la
inadmisibilidad de reclamos contra diversos valores por extemporneos
razn a que la
notificacin de los r.alores irnpugnados no fue ef'ectuada con arrglo a ley. "n
Asi las cosas, la invalidez de la noticacin por su realizacin defctuosao su realizacin en
fecha incierta, en caso de alguna reclamacin determinar Ia aplicacin de la notificacin
tcita; en esa lnea, se debe admitir.la impugnacin sin el pago previo en la medida en que
habra sido presentada dentro de1 plazo.
RTF N' 1527 -5'2007: "Se revocan las apeladas, que declararon inadmisibles las reclamaciones contra resoluciones de detern-rinacin y de multa por haber sido presentadas fuera del
plazo de 20-das previsto en el artculo 137 del Cdig Tributario, ul ldu.rtirr. que ciichos
valores no fueron notificados con arreglo a le por lo que con la interposicin d las reclanlaciones oper su notificacin tcita por tanto, debe admitirse a trmite dichos recursos']
De la sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal.
Que razonablernente sigue en vigencia (RTF N' 236-7-2-2009).

1113

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

0rt. t37

en cuenta para determinar el vencmiento del plazo que corresponda, por Io


que la interposicin del recurso deber ser considerada oportuna.

5.1.

Reclamaciones contra resoluciones de determinacin y resoluciones de

multa
El plazo para interponer reclamacin contra Resoluciones de Determinacin
y Resoluciones de Multa es de veinte das hbiles computados desde el da hbil
siguiente a aqul en que se notific el acto o resolucin recurrida.trsrel
Cuando Ia Resolucin de Determinacin o de Multa se reclame vencido el
trmino exigido por ley (20 das hbiles), sin acreditar el pago ni garantizar la
deuda tal como exige el artculo 137 (ni en el plazo de quince das que se le debe
otorgar para subsanar tal falta, de acuerdo con el artculo 140), la Administracin
declarar inadmisible la reclamacin (esta resolucin es apelable); no obstante, se
dejar a salvo el derecho del deudor de volver a reclanar previo cumplimiento de
los requisitos generales y del pago o la garanta.ttrzol
Tngase en cuenta que cuando se trata de Resolucin de Determinacin o de
Multa que no contienen deuda lquida (deuda cero), se puede reclamar vencido el
plazo sealado en la ley sin, obviamente, hacer pago alguno.tt32t1

Reclamacin parcial
En la reclamacin parcial, tal como se regula en el artculo 136, aun cuando
se haya presentado dentro del plazo, deber adjuntarse el documento que acredite
el pago de la deuda no reclamada (deuda reconocida).
5.1. 1.

5.1.2. Excepciones
Sin perjuicio de lo anotado, como ya se adelant, hay que recordar que el
Tribunal Fiscal razonablemente ha dispuesto que se acepte la reclamacin extempornea sin el requisito del pago previo o afianzamiento cuando la resolucin o

u3rel Hay que precisar no obstante que el vencimiento de este plazo sin que se interponga
reclamacin no determina ia caducidad del derecho a impugnar los valores; es decir,
aquel vencimiento no hace que estos valores (resoluciones de determinacin y de multa,
e incluso las rdenes de pago) sean considerados actos firmes, en la.medida en que es
posible reclamarlos despus de aquel trmino siempre que se cumpla con pagar la deuda
o garantizarla, de acuerdo a ley (de conformidad con lo establecido en el numeral 3 del
artculo en comentario).
rr32of RTF Nos. 4662 -2 -2005, 2443 - 4-2008, 28 I I -3 -2008.
[r32r] RTF N" 3180-l-2007: "Se revoca la apeiada en el extremo que declar inadmisible el recurso
de reclamacin interpuesto contra la resolucin de determinacin y de multa, toda vez que

'

la citada resolucin de determinacin establece un saldo a favor del Impuesto a la Renta


de 2002, por lo que al no existir deuda impugnada la reclamacin extempornea deba ser
admitida sin la exigencia de pago alguno, situacin similar se presenta con la resolucin de
multa, vinculada a dicha resolucin de determinacin'l (De la sumilla publicada en la web
del Tribunal Fiscal.)

1114

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Anl. 7

acto ilnpugnado adolezca de evidente causal de nulidadtl322l o anulabilidadtr323l, o


cuando exista manifiesta improcedencia de la acotacin o deudatr324l u32sl.

RTF No s. 6 3 20, 6940, 7 87 5, 822 - 2 -97, 5 1 ). - 4 -200 1, r99 4 - 4 -2002, t 602 - 3 -2003.
Aqu tngase en cuenta adems el supuesto 23 del Glosario de Fallos Empleados por el Tribunal Fiscal (Acta de Reunin de Sala Plena N'2010-06). Supuesto: "Cuando se apela ia
resolucin que declar la ir.radmisibilidad de la reclamacin y el valor presenta un vicio de
nulidadi' Fallo: "Revocar la apelada y nulo el valor".
Y el acto no ha sido convalidado.
RTF N' 061-3-97 (cuando la acotacin adolece de alguna causal de nulidad o de anulabilidad, procede obviar los requisitos de admisibilidad por presentacin extempornea a fin de
admitir el recurso).
Por economa procesal (en algunos casos se agrega el principio de celeridad procesal). Vase
las RTF Nos. 257-3 -99, 1 0 1 9-5-2000, 386-5 -200 1 , 2469 -5-2004, 3676-5-2005, 6545-5-2005,

7218-2 2007, 11747-2-2007, 2646-3-2008, 2809-3-2008, 8496-3-2008, entre otras. Aqu


puede incluirse a las reclamaciones en 1as que se plantee (de modo sustentado), en via de
excepcicin, la prescripcin.
Abundanclo veamos alqunirs resoluciones del Tribunal Fiscal (de las sumillas publicadas en
la rveb del rnismo Tribunal) mediante las cuales se revoc la apelada que declar inadmisibles r' extemrises diversos reclarnos: RTF Nos.: 2473-l 2007: "[...] contra las resoIuciones de rnulta, giradas por la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 176' del
Cdigo Tributaria [...], segn el cornprobante'de informacin registrada, el recurrente se
encuntra de baja delinitiva Por cierre/cese, sienclo la lecha de baja el 25 de octubre de 2004,
por lo que se encontraba exceptuado de presentar las declaracior-res juradas de los periodos
dicien.rbre de 200"1 y junio de 20051'; 2180-l-2007: "1...l contra la resolucin de muita, girada por la comisin de la iniraccin tipificada en el numeral I del artculo 176" del Cdigo
Tributario [. . . ] si bien en el comprobante de informacin registrada se consigna que la recurrente se encuentra afecta a las etenciones del Impuesto a la Renta de quinta categora desde
el 10 de mayo de 2005, no se ha acreditado que en diciembre de 2005, mes por el cual se le ha
girado Ia multa impugnada, haya efectuado etencin alguna cuya declaracin haya omitido,
ms an del Libro de Pianilla de Pago se aprecia que la recurrente no tuvo trabajadores a su
cargo de junio de 2005 a junio de 2006, por lo que no se ha acreditado la comisin de la citada infraccinl' 3173-1-2007: "[... ] si bien la recurrente present el citado recurso una vez
vencido el plazo a que se refiere el artculo 137'del Cdigo Tributario, sin acreditar el pago
prcvio, se advierte que el recurrente al haber reconocido que incurri por primera vez en la
infraccin tipihcada en el numeral I del artculo 1,74" del Cdigo Tributario, no proceda la
aplicacin de la sancin de multa, por lo que procede dejar sin efecto la resolucin de multa
irnpugrraclai'; 4l9l-4-2007: "[...]contra las Resoluciones de Determinacin correspondientes a los Arbitrios Nfunicipales del primer al tercer trimestres del ao 2006 en aplicacin
del criterio establecido en la Rl'F N'03264-2-2007 de observancia obligatoria que seala
que la Ordenanza N" 830, que sirve de sustento para la emisin de los valores materia de
autos, no cunrplc con los parmetros de validez y vigencia establecidos por las sentencias del
Tribunal Constitucional recadas en los Expedientes Nos. 0041-2004-AI/TC y 0053-2004PI/TCl'l 990-3-2008: "[...] dado que el recurrente ha acompaado copia de constancia de
presentacin de la declaracin jurada rectificatoria del Impuesto a la Renta - Retenciones de
Currta Categora correspondiente a julio 2006, Formulaio 621 N' ),52251929-80, que acreditara que no se encontraba obligado a efectuar la retencin que habra generado la sancin
impuesta, existiran circunstancias que evidenciaran Ia improcedencia de la cobranza, por
lo qr.re corresponde revocar la inadmisibilidad declarada por la resolucin apelada, debiendo
admitirse a trrnite la reclamacin interpuesta contra la Resolucin de l,lulta N" lll-0020001951, sin la exigencia del pago previo de la deuda impugnada, y emitir pronunciamiento
respecto del fondo de ia controversial'; 1 1 84-3 -2008: " [. . . ] dado que la infraccin sancionada es la cle no pagirr dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos, y
segn ei criterio conteni<lo en la Resolucin N'07285-3-2002, entre otras, que seala que
para que se configure la citada infraccin, debe darse el supuesto fctico, que habindose
efectuado la retencin o percepcin del tributo, se omitiera pagarlo dentro de los plazos
establecidrs para dicho fin, en caso que efectivamente la remuneracin materia de autos
sc hubiesc pagado el I de agosto dc 2006, lecha en la que tambin se habra practicado la

1115

0nl. 137

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

5.2.

Reclamaciones contro resoluciones que resuelven los solicitudes de


devolucin
Como se ha indicado, contra las resoluciones que resuelven las solicitudes de
devolucin (de acuerdo con lo dispuesto por el artculo 135 y 163 del Cdigo), cabe
interponer recurso de reclamacin; el plazo establecido para tal efecto es de veinte
das hbiles computados desde el da hbil siguiente a aqul en que se notific el
acto o resolucin recurrida.
Respecto de las resoluciones que resuelven las solicitudes de devolucin,
resulta aplicable el criterio establecido en la RTF N" 1025-2-2003, de observancia
obligatoria, publicada el 23.03.2003:
Resulta admisible el recurso de reclamacin de las resoluciones que resuelven

solicitudes de devolucin, interpuesto con posteroridad al vencimiento del


plazo de 20 das hbiles a que se refiere el primer prrafo del artculo 37" del
Cdigo Tributario, siempre que a Ia fecha de su interposicin no haya prescrito
la accin para solicitar Ia devolucin.
El sustento de este criterio, de acuerdo con el Acta de Reunin de Sala Plena
17 de febrero de 2003, es el siguiente:

N" 2003-03 del

En mrito a Io expuesto y con la finalidad de no menoscebar el derecho del


contribuyente de acceder a un pronunciamiento administrativo en Ia va contenciosa - tributaria, tratndose de reclamaciones extemporneas procedera

retencin correspondiente, la obligacin de pagar los montos retenidos ese da hubiera sido
exigible recin en setiembre de 2006, y por ende la sancin impuesta carecera de sustento,
por lo que existen circunstancias que evidencian que la cobranza de la sancin impuesta
podra ser improcedente, no obstante en tanto no existe ceIeza de que la remuneracin del
trabajador se hubiera pagado electivamente el da antes sealado, corresponde revocar la
apelada, debiendo la Administracin admitir a trmite la reclamacin sin la exigencia del
pgo previo o afianzamiento, y emitir pronunciamiento, realizando ias verificaciones necesarias que le permitan determinar si la recurrente incurri o no en la infraccin que se le
imputa, de acuerdo con io expuesto en los considerandos precedentesJ'; 1369-3-2008: "[...]
debe tenerse en consideracin que el artculo 1" de la Ley N" 287i3, declar con carcter
excepcional extinguida la deuda tributaria pendiente de pago que por concepto del Impuesto
General a las Ventas se hubiere generado por la prestacin del servicio de transporte terrestre interprovincial de pasajeros durante la vigencia del Decreto Supremo N'08.1-2003-EF, y
segn se observa del Comprobante de Informacin Registrada, 1a recurrente presta servicios
de transporte interprovincial de pasajeros pues consigna como actividad econmica principal el Cdigo 60214 correspondiente a "OTROS TIPOS TRANSPORTE REG. VIA TERII
por 1o que se concluye, de acuerdo al criterio contenido en la RTF N' 9658-2-2007, que en el
presente caso existen circunstancias que evidencian la improcedencia de la cobranza, por lo
que corresponde revocar en este extremo las resoluciones apeladas a fln que la Administracin admita a trmite las reclamacionesl'
lr325l Como se puede observar, la Administracin Tributaria normalmente no efecta la evaluacin (o no lo hace objetivamente) de ia existencia de alguna causal sealada y limitndose a
exigir las formalidades, aun en los casos en que fuera manifiesta la nulidad, anulabilidad, la
improcedencia de la acotacin (e inciuso en casos en los que se evidencia que la deuda est
prescrita), declara la inadmisibilidad de los recursos con lo que obliga al administrado a re.currir
va apelacin a1 Tribunal Fiscal para que este ordene la admisin a trmite del recurso
(aunque en otros casos este tribrnal opta por ernitir directamente su pronunciamiento sobre
el londo del asunto).

1116

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Arl.

137

su admisin a tramite siempre que stas hubieran sido presentadas dentro del
plazo de prescripcin previsto por el articulo 43" del Cdigo Tributario para
efecto de solicitar la devolucin.
Cabe agregar, que resultara inconsistente restringir el reclamo de resoluciones
que resuelven solicitudes de devolucin a un Plazo tan sumario como el de
20 das hbiles, si tenemos en cuenta que es posible que exstan casos en que
habindose declarado inadmisible por extempornea tal reclamacin, podra
estarse tramitando en forma paralela en Ia va contenciosa tributaria Ia reclamacin interpuesta contra los valores girados por la Administracin Tributaria
como consecuencia de Ia denegatoria de la devolucin, y en su caso, dejarse
sin efecto el reparo c1ue sustent la emisin de tales valores.

En virtud de lo sealado, resultaran admisibles a trmite los recursos de reclamacin presentados extemporneamente contra resoluciones que resuelven
solicitudes de devolucin, siempre que a la fecha de su interposicin no haya
prescrito la accin para solicitar Ia devolucin.

5.3.

Reclamaciones contra resoluciones que determinan la prdida del


fraccionamiento general o particular

Contra las resoluciones que determinan

Ia

prdida del fraccionamiento general

o particular (de acuerdo con lo dispuesto por el artculo 135 y 163 del Cdigo),
cabe interponer recurso de reclamacin; el plazo establecido para tal efecto es
de veinte das hbiles computados desde el da hbil siguiente a aqul en que se
notific el acto o resolucin recurrida.
De no interponerse las reclamaciones contra las resoluciones que determinan
la prdida del fraccionamiento general o particular dentro del plazo antes citado,
diclias resoluciones quedarn firmes11326l.u327l

5.4.

Reclamaciones contra actos que tengan relacin directa con la deter-

minacin de la deuda tributaria


Tratndose de reclamaciones contra los actos que tengan relacin directa
con la determinacin de la deuda tributaria, stas se presentarn en el trmino
improrrogable de veinte das hbiles computados desde el da hbil siguiente a
aqul en que se notific el acto recurrido.
De no interponerse las reclamaciones contra los actos vinculados con la determinacin de la deuda dentro del plazo antes citado, dichos actos quedarn firmes.

El numeral 2 de la Segunda Disposicin Complementaria Transitoria del


Decreto Legislativo N" 981 seala respecto del plazo:

El artculo 2I2 dela I.PAG (acto firme), seala: "Una vez vencidos los plazos para interponer
los recursos administrativos se perder el derecho a articularlos quedando firme el acto". En
esa linea, son actos firmcs aqucllos que no son pasibles dc recurso impugnatorio alguno por
haberse vencido (o extinguido) el plazo para interponerlo.
Vase como ejernplo de su aplicacin la RTF N" 1613-1-2007.

ITIT

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Arl. t37

En el clso de los actos que tengan relacin directa con la deuda trbutaria
notificados con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia del presente

Decreto Legislativo, Ies ser aplicable el plazo de veinte (20) das hbiles a que
se refiere el numeral 2. del artculo 137" del Cdigo Tributario. Dicho plazo se
computar a partir det da hbil siguiente s la entrada en vigencia del presente
Decreto Legislativo.

5.5.

Reclamaciones contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso


de bienes, internamiento temporal de vehculos y cierre ternporql de
establecimiento u oficina de profesionales independientes, as como

las resoluciones que las sustituyan


En estos casos, en general, la reclamacin se presentar en el plazo de cinco
das hbiles computadoi desde el da hbil siguiente a aqul en que se notific
la resolucin recurrida (sin perjuicio del plazo establecido por el artculo l5i del
Cdigo Tributario, para el caso de apelaciones de puro derecho)'
5.5.l.Reclamaciones contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso
de bienes, internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de
establecimiento u oficina de profesionales independientes interpuestas

fuera del Plazo establecido


En el caso de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes,
internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de establecinriento u oficina
de profesionales independientes (no de las multas sustitutorias), de no interponerse
el recurso de reclamcin en el plazo antes mencionado, stas quedarn firmes"
S.S.2.Reclamaciones contra resoluciones (multas) que sustituyan las sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos y cierre
temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes,
interpuestas fuera del plazo establecido

En el caso de las resoluciones que establezcan sustituyan (norrnalmente


multas) las sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos
y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, de
no interponerse el recurso de reclamacin en el plazo antes nencionado, deber
cumplirse con Io ciispuesto por el artculo 140.tr3281

N' 1423-5-2008: "Se confirma la apelada que declar inadmisible la reclamacin contra
la resolucin cie multa girada por la inraccin tipificada en el numeral l) del artculo 174"
del Cdigo Tributario, en sustitucin de la sancin de cierre, debido a,que se encuentra
acreditad'o en autos que la recurrente interpuso reclamacin contra dicho valor fuera del
plazo de cinco das hblles a que se refiere el artculo 137" del Cdigo Tributario, por lo
q". Ia Administracin, en apliiacin del artculo 140" de dicho Cdigo solicit rnediante
requerimiento que acreditar el pago previo de la deuda.o,presentara carta fianza bancarir
o financiera, lo (ue no hizo, en ionsecuencia la inadmisibilidad dispuesta por la apelada es
conforme a ley'l Sumilla pubiicad en la rveb del liibunal Fiscal.

lr32El RTF

-.

1118

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

5.6,

trl.

137

Reclamacin contra rcsoluciones fictas sobre solicitudes no contenciosas

vinculadas a la determinacin de la obligacin tributaria


Las resoluciones fictas sobre solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinacin de la obligacin tributaria (sin duda aqu se incluye a la resolucin
ficta denegatoria de devolucin) pueden ser impugnadas va reclamacinu32el en
cualquier momento, una vez vencido el plazo de cuarenta y cinco das hbiles (no
cabe interponerla antes) establecido por la ley para que la Administracin resuelva
el pedido (vase el artculo 163 del Cdigo), siempre que hasta tal interposicin no
haya sido notificado el pronunciamiento expreso de la Administracin al respecto.

6.

PAGO DE LA DEUDA Y CARTA FIANZA


El numeral 3 del artculo en comentario, prescribe las condiciones para la
admisin a trmite de los recursos de reclamacin interpuestos contra resoluciones
de determinacin, resoluciones de multa, extemporneamente (fuera del plazo de
veinte das hbiles otorgados por ley).ltr:ol
En tales casos, deber acreditarse el pago de la totalidad de la deuda tributaria
que se reclama, actualizada hasta la fecha de pago (no es suficiente el acogimiento

a un fraccionamiento), o presentar carta fianza bancaria o financieratr33rl por el


monto de la deuda actualizada hasta por nueve meses posteriores a la fecha de la
interposicin de la reclamacin, con una vigencia de nueve meses, debiendo renovarse por perodos similares dentro del plazo que seale la Administracin.r"'1
En caso la Administracin declare infundada o fundada en parte la reclamacin

y el deudor tributario apele dicha resolucin, este deber mantener la vigencia de


la carta fianza durante la etapa de la apelacin por el monto de la deuda actualizada, y por los plazos y perodos sealados precedentemente. La carta fianza ser
ejecutada si el Tribunal Fiscal confirma o revoca en parte la resolucin apelada,
o si sta no hubiese sido renovada de acuerdo a las condiciones sealadas por la
Administracin Tributaria. Si existiera algn saldo a favor del deudor tributario,
como consecuencia de la ejecucin de la carta fianza, ser devuelto de oficio. Los

Ir32e] Opcional;

se podr interponer la reclamacin o esperar a que la Administracin se pronuncie


expresamente.
lr33ol Con el Decreto Legislativo N" 1 121 se ha compatibilizado, respecto de su regulacin anterior,
el tema de Ios plazos y vigencias.
[r33r] Respecto de la inclusin de la carta fianza, N{edrano Cornejo (1996:45) comentaba: "Se trata de
un importante cambio que implica una suerte de camino intermedio pues si bien, de un lado, el
contribuyente no est obligado al pago, la Administracin -por otra parte- recaba una garanta.
La carta fianza supone una suerte de seguridad para el Fisco de que el deudor tributario no est
empleando la reclamacin como un modo de diferir el cumplimiento de la prestacin por otra
parte, el contribuyente no se ve precisado a desembolsar el monto acotado. Desde luego, tendr
que soportar el pago de ios intereses al banco que extienda la carta, pero ello ser siempre menor
que las consecuencias de tener que oblar el ntegro de la deuda'l
rr3321 Al respecto, la Sexta Disposicin Final y Transitoria de la Ley N" 27335, prescribe (ejecucin
de cartas anzas u otras garantas): "Precsase que en los supuestos en los cuales se hubieran
otorgado cartas fianzas u otras garantas a favor de Ia Administracin, el hecho de no
mantener, otorgar, renovar o sustituir las mismas dar lugar a su ejecucin inmediata en
cualquier estado del procedimiento administrativo."

1119

APt. 137

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

plazos sealados en nueve meses variarn a doce meses tratndose de la reclamacin de resoluciones emitidas colno consecuencia de la aplicacin de las normas
de precios de transferencia.

Las condiciones de la carta fianza, as como el procedimiento para su presentacin sern establecidas por la Administracin Tributaria mediante Resolucin
de Superintendencia, o norma de rango similar (para el caso de la SUNAT, la
Resolucin de Superintendencia N" 098-97/SUNAT).

7.

INCUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS DE ADMISIBILIDAD


La reclamacin que no cumpla con los requisitos y condiciones de admisibilidad, establecidos en el artculo bajo comentario, merecer la atencin de la
Administracin de acuerdo con lo estipulado en el artculo 140 (requerimiento
para la subsanacin, tanto de los requisitos generales y plazos, como del referido
a la acreditacin del pago de la deuda o su afianzamiento cuando se ha reclamado

extemporneamente resoluciones de determinacin o de multa).


Obviamente, si la Administracin se pronuncia sobre el fondo del asunto,
cuando la reclamacin no cumple con los requisitos de admisibilidad, tal pronun-

ciamiento ser nulo.

B.

RECLAMACINESPECIAL

La RTF N' 1743-3-2005, de observancia obligatoria, publicada el 02.04.2005,


ha establecido el siguiente criterio:

N" l94 "Comunicacin para la revocacin, modificacin, sustitucin o complementacin de actos administrativos", regulado por la Resolucin
de Superintendencia N" 002-97/SUNAI es una reclamacin especial en que la
voluntad del administrado es cuestionar el acto de cobro y, en consecuencia,

EI Formulario

contra lo resuelto por la Administracin proceder el recurso de apelacin respectivo. El carcter de especial de la reclamacin est dado porque considerando
los casos en que procede no Ie son aplicables los rec1uisitos de adnisibilidad
establecidos en el artculo 137" del Cdigo Tributario excePto el del plazo.

En el caso que lo solicitado por el administrado mediante le comunicecin


contenida en el t"ormulario I'1" 194 no se encuentre dentro de los supuestos de
la mencionadq Resolucin, procede que la Admnistrecin Tributaria Ie otorgue a dicha comunicacin el trmite de recurso de reclamacin, en aplicacin
del artculo 213" de Ia Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N"
27444, considerando como fecha de presentacin del recurso, Ia que conste
como tal en eI Formulario N" 194.13331

Ir333l Vase su aplicacin en la RTF N" 3895-3-2009.


Ahora bien, si se presentara algn escrito (incluso con la denominacin de reclamacin) en
. fecha posterior a la presentacin del formato 194, en virtud de la RTF N' 1743-3-2005 deber entenderse que el misrno corresponde a una ampliacin de la reclamacin rresentada en
la fecha de ingreso del fornato 194. RTF N" 6445-5-2005.

tt20

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO -TRIBUTARIO

Aflcut0 1380.- 0ERfl(iA00


EI.

05

DE TEBRER! DE

P0R Et ARItCUtfl r00 0Et 0. tEG.953, PUBI-rCA00

2flfl[.

Articul0 t39".- REc[0mAl0ll CIIIIRA


IIATURAI.EZA

0rt. t39

RES(II.UGIIIIES

IlE

IIIUERSA

T)

Para reclamar resoluciones de diversa naturaleza, el deudor tributario deber


interponer recur5os independientes.

tos deudores tributarios podrn interponer reclamacin en forma conjunta


lespecto de Resoluciones de Determinacin, Resoluciones de Multa,0rdenes
de Pago u otros actos emitidor por la Administracin lributatia que tengan
relacin directa con la determinacin de la deuda tributaria, siempre que stos
tengan vinculacin entre s.
(') Artculo sustituido por

el Artculo 35" del Deoeto Legislativo N" 98-1, publicado


el 15 de marzo de 2007 y vigente desde el I de abril de 2007.

DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Trbutaro
75'(resultados de la flscalizacin

verifcacin)i

76"

(resolucin de determinacn);77', ltimo prrafo

(facultad de la Administracin de emitir en un solo documento resoluciones de determinacin y de multa); 78"


(orden de pago)t 't35'(actos reclarables); 137'(requisitos de admisibilidad), 180" (aplicacin de sanciones).

COMENTARIOS

1.

ANTECEDENTES
El esquema es el aprobado por el Decreto Legislativo N" 816; por l.ey N"
27038 se sustituy el segundo prrafo del artculo; mediante el Decreto Legislativo
N' 953 se sustituy el prirner prrafo; se excluy Ia ltima parte ("tanto para
las Resoluciones de Determinacin, Resoluciones de Multa u rdenes de Pago").
El artculo fue sustituido por el Decreto Legislativo N" 981 y respecto del texto
anterior, en consonancia con el artculo 135, se ampli en el segundo prrafb a
otros actos emitidos por la Adrrinistracin Tributaria que tengan relacin directa
con la determinacin de la deucla tributaria:
TEXTO ANTERIOR

Para reclamar resoluciones

el
i

de

diversa naturaleza, Pora reclomor resoluciones

deudor tributrio deber interponer re(ursos

ndepe nd lentes.

conjunta respecto

de

diversa nlturalezl,

deudor tributario deber interponu re{ursls

independientes.

Los deudores tributarios pcdrn interponer reclamacin

en forma

el

de

Resoluciones

de

Los deudores tributorios

podrn interponer reclomarin

en forma conjunto respedl de

Resctluciones de

Determinacin, Resoiuciones de Multa, rdenes de Pago Deterntinacin, Resoluciones de Mulla u rdenes de Pogo,
u 0tr0s actos emitidos por la Administracin Tributaria que

siempre que stos tengan vinculacin directa entre s.

tengan relacin direrta con la determinacin de la deuda


tributaria, siempre que stos

vinculacin entre s

t12l

Art.

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

139

2.

RECURSOS DE RECLAMACIN INDEPENDIENTES


Antes de la sustitucin del primer prrafo del artculo en comentario (se
excluy la ltima parte: "[...] tanto para las Resoluciones de Determinacin, Resoluciones de Multa u rdenes de Pago") dispuesta por el Decreto Legislativo N"
953, se entenda, en sencillo, que por cada tipo de valor o acto administrativo
reclamable (resoluciones de determinacin, resoluciones de multa u rdenes de
pago), se debera interponer recursos independientes.u33al
No obstante, con la sustitucin anotada se ha pasado a asumir que cuando se
menciona resoluciones de diversa naturaleza no se est haciendo referencia a los
tipos de actos o valores sino a cada acto o resolucin, por lo que actualmente se
sstiene que por cada acto debe presentarse un recurso independiente.u33sl

3.

RECLAMACIN CONJUNTA DE ACTOS RECLAMABLES VIN.

CUTADOS
Sin perjuicio de lo anterio es posible interponer reclamacin en forma conjunta
(y admitsea trmite) respecto de Resoluciones de Determinacin, Resoluciones de
Multa, rdenes de Pago u otros actos emitidos por la Administracin Tributaria
que tengan relacin directa con la determinacin de la deuda tributaria (actos
r"clamables), en la medida en que stos tengan vinculacin entre s.tr331
Aqu tenemos a las resoluciones que resultan de un mismo procedimiento de
fiscalizcintr337l (lo que es suficiente vinculacin)tt"tl, y dentro de estas usualmente

Ir334l Razn por la cual se admita la posibilidad de impugnar en un solo recurso tipos similares
de valoies aun cuando contuvieian deudas de tributos, sanciones y perodos diversos.
el artculo habla de
[r33s] Al respecto, si bien no interpretamos directamente
.que cuando
concibiendo
seguimos
a
cada
acto
est
refiriendo
se
naturaleia
-Pues
resoluiones de diversa
que la naturaleza (segn la RAE, "esencia y propiedad caracterstica de cada ser" o "virtud,
tiu o propieclad e las cosas") est en reiacin con el tipo (artculos 76,77,78 y 135 d_el
Cdigo TiiUutario) de actos reclamabies, sus exigencias como-tales (artculos 136 y I37.)
y el tma en controversia-, debemos admitir, que con la finalidad de ordenar y facilitar Ia
resolucin de reclamos, teniendo en cuenta la esencia, contenido y sustento de cada acto
impugnado, 1os aspectos en controversia y los antecedentes (1os actuados), resulta razonable

q,r. poi cada acto debe interponerse un recurso, sin perjuicio de.ejercer la
".rt.n"t
impugnacibn conjunta en caso exista vinculacin entre ios actos reclamados (de acuerdo

con ef segundo prrafo del artculo en comentario) o de que la Administracin recurra para
resolver l artclo 149 de la LPAG (acumulacin de procedimientos que guarden conexin).
11336r RTF Nos. 803-3-99, 477 -5-2001 y 2025-6-2003'
Si no existe vinculacin se requerir la presentacin de recursos independientes (RTF N'
6908-3-2008).

N" 3886-4-2007: "Se revoca la apelada que declar inadmisible el recurso de


reclamacin interpuesto contra Resoluciones de Determinacin emitidas por la omisin al
pago del Impuest a la Alcabala, Predial y Arbitrios de los aos 2007 a2003, puesto que la
Adininirtrniln requiri la interposicin de recurso independientes, sin embargo los valores
materia de impugnacin se encuentran relacionados entre s al haberse emitido tomando
como base et ualir de autoavalo del predio, por lo que tienen vinculacin directa entre s".
De la sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal.
rr337l O de un mismo reparo (RTF Nos.4338-5-2007,3431-5-2008y7067-7'2008).
Ir33sl RTF N' B6B7- 1-209: "Se revoca la apelada que declar inadmisible el recurso de reclamacin
RTF

tl22

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

art. t3g

a las resoluciones de detern-rinacin vinculadas directamente (por perodo y

tributo;
cuando lo considerado en la resolucin de determinacin es base para la emisin
de la resolucin de multa) con las resoluciones de multa aplicadas por la comisin
de las infracciones tipificadas en el numeral I del artculo 178 del Cdigo Tributario (aunque no exclusivamente estas multas sino todas las que puedan resultar
de una misma fiscalizacin).
De otro lado, en principio se entiende que aun cuando haya vinculacin entre
rdenes de pago y resoluciones de multa (sin son valores emitidos luego de una
verificacin, segn lo dispuesto por el artculo 75 de| Cdigo), por los requisitos
de admisibilidad particulares (en el caso de las rdenes de pago normalmente se
exige el pago previo segn el artculo 136), se debera presentar necesariamente
recursos independientes, salvo que a la orden de pago deba drsele el tratamiento
de resolucin de determinacint""l o que manteniendo su naturaleza de orden
de pago se est dentro de la excepcin sealada en el numeral 3 del inciso a) del
artculo 119 (es decir, que existan circunstancias que evidencien la improcedencia
de la cobranza de dicho valor).

No obstante, tal como del misrno texto del artculo modificado se asume, es
posible la impugnacin conjunta de rdenes de pago y de multas plenamente vinculadas (y solo en tal caso);u3401 por ejemplo, cuando se han emitido dichos valores
y se encuentren directamente relacionados por la misma base (una declaracin
rectificatoria) para la emisin de la orden de pago (como deuda reconocida) y la
infraccin del numeral I del artculo 178 del Cdigo Tributariotl3n']. En el caso

interpuesto contra las resoluciones de determinacin y de multa. Se indica que de la revisin


del citado recurso de reclamacin se advierte que el recurrente impugn de forma conjunta
las resoluciones de determinacin y de multa, giradas por Impuesto General a las Ventas de
febrero, abril a julio y setiembre a diciembre de 2002 y por las infracciones tipificadas en los
numerales I y 2 del artculo l78" del Cdigo Tributario y en el numeral I del artic:ulo 177"
del Cdigo Tributario. Sc indica que los citados valores fueron emitidos como consecuencia
d.'l lni.nlo procedinliento dc fiscalizacin. por lo que ruardan vinculacin directa entre s,
lor lo qrre no corresponda exigir que el recurrente presentara un recurso de reclamacin
inde!.encliente. respecto de la resolucin de multa, girada por la infraccin del numeral I del
artculo 1 77" del Cdigo Tributario. En ese sentido, procede revocar la apelada y disponer
que la Adr.r.rinistracin admita a trmite la reclamacin presentada y emita pronunciamiento
sobre cl fondo de la controversia'l Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal.
En la rnisnla lnea: RTF Nos. 7535-3-2007,v 11017-4-2008.
Ir33el Como se ha anotado, cuando las rdenes de pago derivadas de una fiscalizacin no se ajustan
a lo disruesto por el artculo 78 del Cdigo Tributario, tales valores tienen naturaleza de
resolucin de determinacin, y en tal sentido pueden ser reclamados sin realizarse el pago
previo de Ia deuda tributaria por aquella parte que es motivo de la reclamacin; considerando
tal naturaleza, procedera impugnar conjuntamente dichas "resoluciones de determinacin"
y resoluciones de multa.
[r3'{o] RTF Nos.6908-3-2008 y 10605-l-2009 (en esta se haba reclamado conjuntamente una
orden de pago por aportaciones al ESSALUD y dos resoluciones de multa emitidas por la
infraccin del numeral 4 del artculo 178 por no pagar dentro de los plazos establecidos
aportaciones al Sistema Nacional de Pensiones; se confirm la inadmisibilidad).
lr34rl Aqu tngase en cuenta la RTF N' 12988-1-2009, de observancia obligatoria, publicada el
' 16.I2.2009: "La presentacin de una declaracin jurada rectifcatoria en la que se determine
una obligaci(tn trbutaria rnayor a Ia que originalmente.fue declarada por el deudor tributario
acredita la comisitin de la infraccin tipiJicada en el numeral I ) del artculo 178" del Te xto nico

tt23

Arl.

139

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

de resoluciones de determinacin y rdenes de pago, tambin podra impugnarse


conjuntamente si existiera directa vinculacin (y solo en tal caso);lr342l por ejemplo, cuando emitidos ambos valores estuvieran vinculados por perodo y tributo
considerando adems que en la determinacin se hubiera descontado la deuda
contenida en la orden de pago. Sin duda en estos casos se requerir el pago previo
de la orden de pago, de acuerdo con el artculo 136.tr3431

4.

REQUERIMIENTO PARA LA SUBSANACIN

En caso no se cumpla con lo establecido en el artculo en comentario (es decir,


cuando se ha reclamado de manera conjunta valores o actos de diversa naturaleza

sin que entre ellos exista vinculacin ninguna, y no de modo independiente por
cada cual), la Administracin deber exigirle al recurrente que lo cumpla (en
este caso, separe o independicetr344l las reclamaciones, presentando un recurso
adicional)ltr4sl para lo cual le notificar un requerimiento de admisibilidad con
arreglo a establecido por el artculo 140 del Cdigo.

Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N" 135-99-EF, modiJicado por
D ecreto Legislativo N' 953 ".

RTF N" 8882-3-2007: "Se confirma la apelada que declar inadmisible el recurso

de

reclamacin interpuesto contra la resolucin de determinacin, girada por Impuesto a la


Renta de diciembre de 1997 y dos rdenes de pago, giradas por omisin al pago del Impuesto
a la Renta de lebrero de 1998 y al Rgimen Especial de Fraccionamiento Tributario de
agosto de 2004. Se indica que ha quedado acreditado que las deudas tributarias consignadas
en los valores impugnados corresponden a tributos y periodos distintos, esto es no
tenan vinculacin directa entre s, y por ende el recurrente debi interponer recursos de
reclamacin independientes respecto de estos valores, de conformidad con Io dispuesto por
el artculo 139'del Cdigo Tributario, io cual no hizo pese a que se le notific para tal efecto'l
Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal.
Si bien es cierto que aqu no es directamente aplicable el ltimo rrrafo del artculo
140, pues la vinculacin no convierte a los valores en resoluciones de la misma
naturaleza, la Administracin Tributaria y el Tribunal Fiscal razonablemente exigen el
cumplimiento de la adrnisibilidad por cada cual, y resuelven admitir las reclamaciones
que cumplan los requisitos sin ser afectados por la inadmisibilidad de los que no

cumplan los requisitos.

l3-1{]

Ir3{sl

Vase como ejernplo lo resuelto mediante la RTF N' 3268-4-2007.


O como se dice en la RTF N' 10197 -2-2007, desacumule sus recursos.

Sin perjuicio de indicado, en algunos casos, la Administracin de oficio efecta Ia


separacin del recurso. RTF N'2009-5-2007 'VISTA la apelacin interpuesta por [...]

contra la Resolucin de Intendencia N" [...], que declar inadmisible la reclamacin


contra las Resoluciones de Multa N' 023-02,0081442 y 023-02-0075099, giradas por la
infraccin tipificada en el numeral 1) del artculo 176" del Cdigo Tributario'l [...] "Que
asimismo, cabe mencionar que la apelada, en aplicacin del artculo 139'del Cdigo
Tributario, que seala que el deudor tributario deber interponer recursos independientes
para reclamar resoluciones de diversa naturaleza, dispuso la tramitacin de la reclamacin
contra la Resolucin N" 023017002177I sobre prdida de fraccionamiento mediante
recurso separado, tramitado con N" 0260340031247, conforme se aprecia del reporte que
obra a fojas 22y f:ue infbrmado al recurrente, por lo que la nulidad deducida por ste por
tal razn es inlundadal'

tr24

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

5.

0rl.

140

INCUMPLIMIENTO DE tO REQUERIDO: INADMISIBILIDAD


Si luego de notificado el requerimiento, y vencido el trmino legal estable-

cido, el recurrente no ha cumplido con la exigencia de la Administracin,tr:ro) l


reclamacin ser declarada inadmisible.tr34Tl
Antcut0

tt0'.- suBsAilActfllt

0E RE0utstl0s DE AomtstBtil0AD r)

[a Administracin Tributaria notificar al reclamante para que, dentro del


trmino de quince (15) das hbiles, subsane las omisiones que puderan existr
cuando el recurso de reclamacn no rumpla con los requisitos para su admisin a
tlmite. Tratndose de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de
bienes, internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, as como las que las sustituyan, el
trmino para subsanar dichas omisiones ser de cinco (5) das hbiles.(.")
Vencidos dichos trminos sin la subsanacin corespondiente, se declarar
inadmisible la leclamacin, salvo cuando las deficiencias no sean sustanciales,
en cuyo caso la Administracin Tributaria podr subsanarlas de oficio.
(uando se haya reclamado mediante un solo recurso dos o ms resoluciones de
la misma naturaleza y alguna de stas no cumpla con los tequisitos previstos
en la ley, el recurso ser admitido a trmite slo respecto de las resoluciones

que cumplan con dichos requisitos, declarndose la inadmisibilidad respecto


de las dems.

(') Artculo sustituido por

eI

Artculo 38" de Ia Ley N"

27038, publicada el 31 de

dciembre de 1998.
r.-t Prrafo sustituido por eI
5 de febrero de 2004.

Artculo 66" del Decreto Legislativo N'953, publicado

eI

OISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario
Xll (cmputo de plazos),23'(forma de acreditar la representacin); 103'(actos de la administracin

kibutaria);

106'(efectos de las notiflcaciones);119" (suspensin de cobranza coactiva; adrnisin de la reclamacin contra


ordenes de pago sin el pago previo cuando medien otras circunstancias que evidencien que la cobranza podria
ser rmprocedente),132'(facultad para interponer reclamaciones); 135'(actos reclamables);'136" (requisito
del pago previo para interponer reclamaciones):137" (requisitos de admisibilidad),'139" (reclamacin contra
resoluciones de diversa naturaleza);163', segundo prrafo (reclamacin; resolucin flcta denegatoria de
devolucin); Dcimo Primera Disposicin Final (reclamacin; resoluciones que resuelven solicrtudes
de devolucin y prdida de fraccionamiento).

I13461 RTF

N",1868-4-2004: "Se revoca la apelada que declar inadmisible 1a reclamacin por haber
interpuesto de manera conjunta la reclamacin contra Resoluciones de Detenninacin y
de Multa, puesto que la recurrente si bien inicialmente present un recurso de reclamacin
conjunto, posteriormente cumpli con presentar nuevo recurso de reclamacin referido
slo a las multas, por lo que el primero debi tramitarse como relerido exclusivamente a las
Resoluciones de Determinacin, debiendo proceder la administracin a dar por subsanado
' el
requisito de admisibilidad y emitir pronunciamiento sobre el fondo del asunto'l Surnilla
publicada en la web del Tribunal Fiscal.
tt347t RTF Nos. 5815-2-2007, 10486-5-2007, 13762-4-2008.

II25

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Anl. 140
Otras normas

Cdigo Procesal Civil: 132' (defensa cautiva).


Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N'

27444 [11.04.200f ]: 113'(requisrtos de los


escritos);'1'14" (copras de los escritos);117'(recepcin documental);'125'(observaciones a documentacin
presentada); 126' (subsanacin documental); 211' (requisilos del recurso; autorizado por letrado).
[31.07.2000]: Cuarta Disposicin Frnal y Transitoria (solicitudes de devolucin pendientes de
resolucin); Sexta Disposrcin Final y Transrtoria (ejecucrn de cartas flanza u otras garantias).

Ley N" 27335

Decreto Supremo

N' 057-2009-EF

10S.03.20091. fexto nico de Procedimientos Administrativos (TUPA) de

la SUNAT: 48 (reclamacin y apelacin).

.COMENTARIOS

I.

ANTECEDENTES
El artculo antes (Decreto Ley N" 25859 y Decreto Legislativo N" 773) estuvo
signado como artculo 133.
En general, el texto del artculo es el sustitutorio dispuesto por el artculo 38
de la Ley N" 27038. Mediante el Decreto Legislativo N" 953 se sustituy el primer
prrafo; en este se hicieron ajustes respecto de las mr,rltas sustitutorias.

2.

EVATUACIT OE LA ADMISIBILIDAD DEL RECURSO


Luego de recibido el medio impugnatorio en las oficinas de trmite docurnentario (oficina que, reiteramos, no est facultada para calificar su contenido)ltr<01,
se derivar al rgano competente de la Adrninistracin Tributaria a fin de que
efecte la verificacin del cumplimiento de los requisitos para su admisin a
trmite.

3.

INCUMPTIMIENTO DE LOS REQUISITOS DE ADMISIBILIDAD


REQUERIMIENTO

Si el recurso no cumpliera con los requisitos exigidos parir su admisin a trmite


(bsicamente lo dispuesto en los artculos 23, 136, 137 y 139 del Cdigo Tributario), la
Administracin emitir (y notificarlr3ael debidamslgttrsoJ) el requerirniento respectivo

lr348l RTF N' 282-5-96, de observancia obligatoria, publicada el 12.04.96.


Ir34e] Intludablemente el requerinriento debe ser notihcado y la Administracin debe acreditar tal
actuacin procesal (RTF N" 066-5-2008: "Se c-leclara nula la apelada quc declar inactnisitlc
la reclamacin presc'ntada contra la resolucin de determinacin girada por lmpuesto

de Alcabala, debido a que la Administracin no ha acreditado que curnpli con requc'rir


a la recurrente la subsanacin de la omisin de la lalta de firnra de letrado en el recurso
imrugnatorio interpuesto; no obstante que obra en autos el requerimicnto de admisibilidad,
del acuse de recibo se observa que no ligura hrma alguna de quien lo ecibi, por lo que no
habra notificacin'l Sumilla publicada en la web del ltibunal Fiscal).
{r35or RTF Nos. 943 - t -200 l, 8599 -4-2007 , 10979 -4-2007 , 11259 -4-2007, 905 -4-2008 , Zl52-3 -2008,
4075-4-2008,5707-4.2008,605s-4-2008,1935-4-2009,2393-3-2009,3020-1-200fi,8266-42009, 10407--5-2009, I i488-5-2009, entre otras.
La notificacin indebida, no conforme a ley o no f'ehaciente (casos en los cuales t:s vlido
sostener que la Administracin no ha otorgaclo los plazos para lir subsirnacin, vulneranrlo
adems derechos del contribui'ente) acarreirr la nulidad de la notificacicin del reilueri-

lt26

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

0rl.

140

(Requerimiento de Admisibilidad) en virtud del cual se otorga al recurrente un plazo


para que subsane Ias omisiones o defectos que existan (sealndose expresa y detalladamente la omisin o defecto del que adoleciera el recurso y que debe ser subsanado).
Por cierto,la exigencia del cumplimiento de los requisitos de admisibilidad no
afecta el proceso ni se viola el derecho de defensa, y menos se infringe lo dispuesto
por el Cdigo (por lo que no procede, va queja,tr3srl cuestionar tal requerimientolr3s2l).

La emisin, y notificacin, del requerimiento en estos casos es de ineludible


cumplimiento; si no se cumple con este trmite, se declarar la nulidad de un
eventual pronunciamiento (sea declarando la inadmisibilidad del recursolr3s3l o
pronuncindose sobre el fondo de la controversiau3s4l) y lo actuado.

miento y de los actuados posteriores vinculados (incluyendo la resolucin que declara la


inadmisibilidad).
Puede ocurrir tambin que siendo la notifrcacin del requerimiento ilegal, deficiente o no
fehaciente, el recurrente tome conocimiento de l; en este supuesto cabe la verificacin de la
notificacin tcita y un nuevo cmputo de plazos.
Sobre este ltimo punto un caso patente lo podemos ver en la RTF N" 835-3-2009: "Se declaran
nulas las apeladas. Se seala que de la revisin de las constancias de notificacin de los citados
requerimientos, se observa que fueron notificados en el domicilio fiscal de la recurrente ubicado en avenida Camino Real N" 120, pisos 9 y 10, San Isidro, no obstante que sta seal en sus
escritos de reclamacin como domicilio procesal la Casilla N. 6121 del Colegio de Abogados
de Lima, sede Miraflores, y que si bien de la referida constancia se aprecia que se consign que
no se notific en dicho domicilio procesal, no se indic el motivo por el cual no se pudo llevar
a cabo dicha diligencia, conforme con lo expuesto por el artculo 104" del Cdigo Tributario,
por lo que dichas diligencias no se encuentran arregladas a ley. Se precisa que si bien los mencionados Requerimientos N' 0260550014164,026055001417 I y 0260550020212,no han sido
notificados conforme a le se aprecia de autos que se produjo su notificacin tcita al haber
presentado la recurrente un escrito en respuesta a estos con fecha 28 de febrero de 2006 y 12
de abril de 2007 con lo cual demostr tener conocimiento de ellos, por lo que debe computarse desdeel da siguiente el plazo de quince ( I 5) das previsto en el rtculo 140" del Cdigo
Tributario, los cuales vencieron el 21 de marzo de 2006 y 4 de mayo de 2007, no obstante ello
Ia Administracin ha emitido las Resoluciones de Intendencia No 0260140014340/SUNAT
0260140014341 /SUNAT y 0260140022354/SUNAT del 27 de febrero de 2006 v 27 de abril de
2007,con anterioridad aivencimiento del indicado plazo, por lo que de confrmidad con el
numeral 2 del articulo 109" del Cdigo Tributario, corresponde se declaren nulas las apeladas'l
De la sumilla publicada en web del Tribunal Fiscal. Similar criterio se aplic, entre tras, en
las RTF Nos. 5172-,1-2008 y 5155-4-2008 (en esta ltima en razn de quela notificacin no se
realiz de acuerdo con el inciso a) de1 artculo 104 del Cdigo).
Ir3srl El Tribunal Fiscal al respecto emiti el siguiente criterio (RTF N" 3047 -4-2003, de observancia obligatoria, publicada el 23.06.2003):
"El Tribunal Fiscal no es competente Para pronunciarse en la va de Ia queja respecto del cuestionamiento del requerimiento del pago previo o de la cadaJianza, a que se refern los artculos
137", 140" y 146" del Cdigo Tributario."
Ir352l El requerimiento de admisibilidad se debe cuestionar, si cabe, dentro del procedimiento
contencioso en curso y no en una queja (RTF Nos. 9083-4-2001 y 16l-2-2002).
{r3s3l Es nula (de acuerdo con el numeral 2 del artculo 109 del Cdigo)'la resolucin que
declara la
inadmisibilidad del recurso presentado si la Administracin no requiri, ni otorg el plazo, al
contribuyente para que subsane las omisiones que hubieran existido (RTF Nos. ZSO-^5-2000,
468-3-2001, 337 l -4-2008, 1 848-2-2008, 8496-3-2008, 3477 -2-2009). El requerimiento debe
. emitirse siempre, aun cuando, por ejemplo, el recurrente estuviera impugnando nuevamente
de modo extemporneo un valor cuya reclamacin anterior fuera declarada inadmisible por
la misma razn (RTF N" 1071-l-2007).
Ir3s4i No procede el pronunciamiento de la Adrninistracin sobre aspectos de
fondo de la

It27

Arl.

4.

140

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

PLAZOS PARA LA SUBSANACIN


Los plazos que debe otorgar la Administracin para el cumplimiento del

requerimiento, son los siguienteslr3ssl'

Cinco (5) das hbiles, tratndose de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos y cierre
temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, as
como las as como las que las sustituyan.

Quince (15) das hbiles, en todos los dems casos.

Un asunto a tener en cuenta es el relacionado a la reclamacin que adolece


de falta de poder; en este caso, deber tambin requerrsele la subsanacin de la
falta; para este efecto, sea cuando reciame valores (resoluciones de determinacin,
de multa u rdenes de pago) o cuando impugne resoluciones que establezcan
sanciones de comiso, cierre, internamiento temporal vehculos o las que las sustituyan, se le deber otorgar el plazo de quince (15) das, en virtud de lo dispuesto
expresamente por el artculo 23.

5.

DECLARACIN DE INADMISIBILIDAD DE LA RECLAMACIN


Vencido el plazo o trmino para la subsanacinlr3s6l sin que haya ocurrido
sta,ltrszl se declarar inadmisible la reclamacin.tr3sE]

reclamacin cuando existe controversia sobre Ia admisibilidad de un recurso (RTF N"


766-4-2002).
lr3ssl No cabe otorgar un plazo distinto (mucho menos un plazo menor al legalmente establecicio).
Vase como ejemplo las RTF Nos. 1070-1-2007,242-5-2008 y 2079-5-2008.
[r3s] Y slo en este caso. RTF N' 7559-4-2009 "Se declara nula la apelada clue declar inadmisible
la reclamacin formulada contra una orden de pago, debido a que dicha resolucin fue emitida antes del vencimiento del plazo establecido en el artculo i40' del Cdigo 'liibutario'l
Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal.
Vase tambin las RTF Nos. I 1259--1-2007 r'835 3-2009 (reseada en notas anteriores).
[r3s7] Tambin si la "subsanacin" hubiera ocurriclo en f-echa posterior al vencimiento indicaclo.]
RTF N" 6523-4-2007:
"Que si bien la recurrente present con fecha 8 cle junio de 200,1 (folios 30, 35 y 36), la constancia del Colegio de Abogados de Linra en que se certifica que el abogado que suscribi su
recurso de reclan-racin se encontraba hbil, no obstante, esto fue presentado luego de haber
vencido el plazo establecido en el citado Requerimiento N'02505500008'19, por io que la recurrente no cumpli con subsanar dicho requisito conforme a lo establecido en krs artculos
137" y 140" del Cdigo Tributariol
RTF N' 1412-5-2009: "Se confirma la apelada que deciara inaclmisible la reclamacin contra
las resoluciones de multa giradas por la comisin de la infraccin tipificada en el numeral i)
del artculo 178'del Cdigo Tributario, debido a clue la recurrente no ha acreditado la representacin de la persona que suscribi clicho recurso dentro del plazo d:rdo en el requerimiento;
en efecto, si bien la recurrente present un escrito con ocasin del mencionado requerimiento,
'ste
fue rresentado fucra del plazo otorgado en el mismo segn 1o sealado por el artculo 140'.
clel mencionadc Cdigo'l Surnilla pr-rblicada en la rveb del'Iribunal Fiscal.
rr3ssl RTF Nos. 766 5-2OOI v 2979 1-2003.

I 128

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Arl.

140

En este caso, obviamente, no cabe resolver o pronunciarse sobre el fondo del


asunto.u3sel

5.1. Declaracin de inadmisibilidad parcial


Puede dictarse una resolucin de inadmisibilidad parcial. En efecto, cuando
un solo recurso dos o ms valores (resoluciones) de
la misma naturalezalr360l, y alguno de estos no cumpla con los requisitos previstos
en la le el recurso ser admitido a trmite slo respecto de las resoluciones que
se haya reclamado mediante

cumplan con dichos requisitos, declarndose la inadmisibilidad respecto de las


dems (siempre previo requerimiento de admisibilidad).
5.2. Admisin a trmite en los casos de omisiones no sustanciales
De otro lado, se puede admitir la reclamacin, aun si no se ha cumplido con
subsanar algunas omisiones o deficiencias, cuando estas no sean sustanciales,trrerl
en cuyo caso Ia Administracin Tributaria podr subsanarlas de oficio (vase,
como ejemplo, algunos casos reseados en el artculo 23).
5.3. Apelacin de Ia declaracin de inadmisibilidad

La resolucin que declara inadmisible la reclamacin es apelable ante el


Tribunal Fiscal.

6.

NUEVA RECLAMACIN

Si bien el contribuyente puede interponer apelacin contra la resolucin que


declar inadmisible la reclamacin, sin apelar puede optar por presentar una nueva
reclamacin contra los mismos actos o valores;ttbzl para al efecto, sin duda, deber
cumplir con los requisitos para su admisin a trmite (en esa lnea, en caso que
el nuevo recurso adoleciera de la falta de requisitos, tambin ser de aplicacin el

artculo

140).u:r:t

el pronunciamiento de la Administracin sobre aspectos de fondo de la


reclamacin cuando se ha veicado una omisin, no subsanada, que determina, y as ha
sido declarada, la inadmisibilidad de la reclamacin; no obstante, en la medida en que
adems la Administracin se pronunci sobre el fondo del asunto, este extremo es nulo (RTF

Ir3se]

No_ procede

u360l

N'011-1-2000).
Tngas_e en cuenta este detalle, pues este supuesto no sera aplicable para los casos del
segundo prrafo del artculo 139 del Cdigo (pues la vinculacin no ls da la calidad de
"resoluciones de la misma naturaleza").

Irrrl RTF N" 1094-3-96.


lrx2l

RTF Nos. 4662 -2 -2005, 2443 - 4 -2008, 28 I

[13631

Como- ya se ha anotado, el requerimiento debe emitirse siempre, aun cuando, por


ejemplo, el recurrente estuviera i-mpugnando nuevamente de mdo extemporneo un
valor cuya reclamacin anterior fuera declarada inadmisible por la misma razn (RTF

1 -3

-2008.

N'1071-l-2007).

tt29

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Arl. t4t
Anticut0
No se

t[f.- mE0t0s PR!BAI0R|0s

EilIEmP0RAilE(ls

admitir como medio probatorio bajo responsabilidad, el que habiendo

sido requerido por la Administracin Tributaria durante el proceso de verificacin


o fiscalizacin no hubiera sido presentado y/o exhibido, salvo que el deudor
tributario pruebe que la omisin no se gener por su causa o acredite la cance-

lacin del monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a


la fecha de pago, o presente carta fianza bancaria o financiera por dicho monto,
actualizada hasta por nueve (9) meses o doce (12) meses tratndose de la reclamacin de resoluciones emitidas como (onrecuencia de la aplicacin de las
normas de precios de transferencia, posteriores de la fecha de la interposicin

de la leclamai{. {*)t*l
En caso de que la Administracin declare infundada o fundada en parte la reclamacin y el deudor tributario apele dicha resolucin, ste deber mantener

la vigencia de la cafta fianza durante la etapa de la apelacin por el mismo


monto, plazos y perodos sealados en elArtculo 137'. [a carta fianza ser
ejecutada sielTribunal tiscal confirma o revoca en parte la resolucin apelada,
hubiese sido lenovada de acuerdo a las condiciones sealadas por la
Administracin Tributaria. Si existiera algn saldo a favor del deudor tributatio,
(omo (onse(uencia de la ejecucin de la carta fianza, ser devuelto de oficio.(*)
las condiciones de la carta fianza, as como el procedimiento para su presenta<in, sern establecidas por la Administracin Tributaria mediante Resolucin
de Superintendencia, o norma de rango similar.(*)
o si sta no

()

Artculo sustituido por

eI

Artculo

i9"

de la Ley N" 27038, publicada el 31 de

diciembre de 1998.

r"t Prrafo incorporado por eI Artculo 15" de la Ley N" 27i35, publicada el 31 de

julio
r-")

de 2000.

Prrafos sustituidos por el Artculo 67" del Decreto Legislativo N" 953, publicado
el 5 de febrero de 2004.

r"" Prrafo modifcado por el Artculo 4" del Decreto Legislativo


eI 18 de julio de 2012 y vigente desde eI 19 de julio de 2012.

N"

1121,

publicado

DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario
62'(facultad de fiscalizacrn);87" (obligaciones del deudor tributario);125'(medios probatorios);137'
(requistos de admisibilidad).

Otras normas
Gdigo Civil:'f 315'(caso

Ley N'27335

fortuito o fueza mayor),

y extingue sanciones
lrbutarias: Quinta Disposicin Final y Transitoria (cancelacin o aflanzamiento de la deuda hibutaria para
admitr medios probatorios extemporneos); Sexta Disposicin Final y Transtoria (elecucin de cartas fanza
[31.07.2000], Ley que modifica diversos artculos del Cdigo Tributario

u otras garantas).

Ley del lmpuesto a la Renta -TUO

aprobado por el D. S.

N'

179-2004-EF [08.12.2004]: 32', numeral 4 y

32-A" (precios de transferencia).

Decreto Legislativo N" 1121: nica Drsposicin Complementaria Transitoria ("Las modificaciones
referidas a los artculos 137",141" y'146'del Cdigo Tributario, sern de aplicacn a los recursos de
reclamacin o de apelacin que se interpongan a parlir de la enkada en vgencia de la preserte norma').

Resolucin de Superintendencia N" 098-97/SUNAT

[08.11.97]: Disposiclones y procedimientos para

la presentacin de la carta fianza a que se refiere el arlculo 137 del Cdigo Tributario.

130

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

nfl. r4r

COMSNTARIOS

T.

ANTECEDENTES
Anteriormente (Decreto Ley N" 25859 y Decreto Legislativo N' 773), el artculo se ubicaba en el segundo prrafo del artculo 134.
El texto aprobado por el Decreto Legislativo N' 816, fue sustituido de acuerdo
con lo dispuesto por la Ley N' 27038; posteriormente, mediante Ley N" 27335,
se aadieron dos prrafos finales; en virtud de lo dispuesto por el artculo 67
del Decreto Legislativo N' 953 se sustituyeron los dos primeros prrafos (se han
hecho precisiones).
El primer prrafo fue modificado por el Decreto Legislativo

N'

1121 (se han

adecuado los plazos de las garantas a los plazos para resolver los recursos):
IEXTO ANTERIOR

IEXTO VIGENTE

No se admitir como medio probatorio bajo No se admitir (0m0 medio probotorio bojo
resp0nsabilidad, el que habiendo sido requerido por responsobilidad, el que hobiendo sido requerido por
la Administracin Tributaria durante el proceso de lo Administrocin lributorio duronte el prorcso de
verificacin o fiscalizacin no hubiera sido presentado verificocin o frstolizacin no hubiera sido presentodo
y/o exhibido, salvo que el deudor tributario pruebe y/o uhibido, solvo que el deudor tributario pruebe
que la omisin no se gener por su causa o acredite que lo omisin no se gener plr su c0us0 o ocredite lo

la cancelacin del monto reclamado vinculado a

las mncelacin del monto reclamodo vinculodo o las pruebos

pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago, o presentodas actuolizodo o lo fecho de pago, 0 presente
presente carta fianza bancaria o financiera por dicho

rurta fionzo boncoria o finonciero por dkho

monto, ctualizada hasta por nueve (9) meses o doce actuolizodo hasta por
(12) meses tratndose de la reclamacin de resoluciones

seis

monto,

(6) meses o nueve (9) meses

tratndose de Io reclomocin de resoluciones emitidas

emitidas c0m0 consecuencia de la aplicacin de las c0m0 clnsecuenrio de la oplirocin de los normas de
normas de precios de transferencia, posteriores de
fecha de la interposicin de la reclamcin.

2.

la

precios de onsferencio, posteriores de

lo fecha de la

interposicin de lo reclomocin.

PRUEBAS INADMISIBLES (MEDIOS PROBATORIOS EXTEMPORNEOS)


El artculo prescribe textualmente que no se admitir (y menos se merituar)

como medio probatorio en la etapa de reclamacin, bajo responsabilidad ( eventualmente, bajo el riesgo de la nulidad del procedimiento de reclamacin), el medio
(obsrvese que se hace referencia precisa y directa de determinado medio) que
habiendo sido requerido expresamente por la Administracin Tributaria durante el
proceso de verificacin o fiscalizactn no hubiera sido presentado y/o exhibido.tr36al

lr3al Ei incumplimiento

debe haber sido efectivamente tal y no una simple calificacin de la


Administracin (RTF N" 2488-4-2003: "Que [...] siendo que en el caso de los Libros
Contables de la recurrente ofrecidos como prueba por sta, fueron solicitados por la
Administracin y presentados por la recurrente, conforme se da cuenta en el Resultado del

Requerimiento N'00197-P-05-98, por lo que no resulta procedente calificar dicho m.edio de


prueba como extemporneo a efecto de sustentar la no evaluacin del mismo').

1131

Ail. tqt

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Estos hechos (el requerimiento y la omisin) deben constar de manera clara


y precisatr3csl, y deben haberse verificado dentro de un debido procedirnienlslr:0rl'
por cierto, cabe prueba en contrario.

El impedimento regulado en el artculo, segn zolezzi Mller (1995: 22I),


tiene como fundamento "el evitar que el contribuyente se reserve el derecho de
presentar la documentacin, que generalmente est en su poder cuando 1o considere
Lonveniente, incumpliendo con la obligacin de facilitar las labores de fiscalizacin". Tambin, en general, evitar o prevenir alguna otra actuacin negligente o
dolosa del administrado destinada a entorpecer la actuacin de la Administracin.
Ahora bien, los medios de pruebatBczi qu no han sido requeridos expresafiscalizacin o verificacin (aun cuando pudieran haber

mentetr38l en el proceso de

lr36sl En efecto, ambos hechos (los medios de prueba requeridos y la omisin de Ia presentacin y/o
exhibicin de los mismos) deben ser descritos de manera certera y precisa. Ahora bien, como
se sabe, no siempre se requerir la presentacin y/o exhibicin de d_eterminado documento
o medio probatorio sino tambin l sustentacin o acreditacin de hechos o el descargo de
reparos; e;emplos los podemosver en las RTF Nos.6839-1-2009 (en la que se describe que
la^Administrcin requiri la acreditacin, aparentemente genric, de la causalidad para
validar determinados gastos), 7193-2-2009 (en la que consta que en fiscalizacin se le_requiri
1a sustentacin de: pridas por diferencia de cambio, de los montos y_diferencias_ en el pago de
gratificaciones, de determinacin de deudas de cobranza dudosa y de la necesidad del gasto),
ZZ1-ZOOS (la demostracin de la causalidad de diversos cargos registrados y la relacin de
estos con la renta gravada y/o el mantenimiento de la fuente), 11210-l-2009 (el origen de los
fondos que justifi(uen el incremento patrimonial); en los resultados del requerimiento se
deber dejar'constncia del cumplimiento o incumplimiento de lo exigido'
tr361 Si en el ..u".ro del requerimienio no se ha anotado los resultados del mismo, nitampoco la
firma del auditor ni dl contribuyente, tal requerimiento es nulo por haberse violado el procedimiento establecido; en el caso resuelto mediante la RTF N' 380- l -97, habiendo el recurrente presentado pruebas en reclamacin, estas fueron desestimadas por_la Administracin
considerando quehabiendo sido requeridas en fiscalizacin no haban sido presentadas,.por
lo que no caban presentarse en reclmacin; no obstante, teniendo en cuenta la nulidad del
requerimiento, eiTribunal estableci que lo aducido por la Administracin carece de fundamento y seal que procede que tales pruebas sean merituadas por la Administracin.
En ]a misma lnea, sial emitir, cerrar o notificar los requerimientos se ha incurrido en causal
de nulidad o invalidez (por ejemplo, por no cumplir los plazos establecidos en la le1' o no
haber sido debidamente notificados), el incumplimiento de lo exigido no acarrear la aplicacin del artculo 141.
{rr7l El conflicto debe referirse a medios de pruebas requeridos. RTF N' 3567 -2-2005: "Se revoca
la apelada, disponindose que la Administracin proceda conforme con lo expuesto..La
controversia consiste en establecer si la determinacin del Impuesto a la Renta de 2000 sobre
base presunta al amparo del artculo 69" (diferencias de inventario), se encuentra arreglada. a
ley. Li recurrente en la reclamacin seal la existencia de errores en el Anexo 1 al Resultado
del Requerimiento "Detalle de Comprobantes de Pago de Ventas'l los que_detall en un
listado al que adjunt los comprobantes de pago que sustentaban Ia cantidad de productos
vendidos. La Administracin consider que dicha prueba era extempornea, Por lo que no
la admiti. Sin embargo, los comprobantes de ventas ya haban sido presentados en la etapa
de f,scalizacin, por lo que no se trata de pruebas extemporneas. Si bien la recurrente aduce
errores en la tabulacin de los comprobantes, ello no es una prueba sino un nuevo alegato,
el cual debe pronunciarse la Administracin previa verificacin 1 Sumilla publicada en
' sobre
la web del Tribunal Fiscal.
lrr6sl Ei requerimiento de las pruebas en fiscalizacin debe haber sido expreso. En la RIF N"
2407 -2-2003,por ejemplo, se verilic que la Administracin no haba solicitado o requerido

1132

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Anl. t41

sido mencionados en algn resultadott'utl), o los que habiendo sido requeridos no


constaran fehacientemente en los resultados que estos no fueron presentados y/o
exhibidos,tr3Tol s son admisibles dentro del procedimiento de reclamacin.tr37rl

De otro lado, respecto de sus alcances, aqu no hay que olvidar que en los
procedimientos tributarios (y el de fiscalizacin lo es) son de plena aplicacin los
principios de impulso de oficio y de verdad material (numerales 1.3 y 1.11 del artculo IV de la LPAG) y la distribucin debida de la carga de la prueba, principios
e instituto que no afectan los alcances del artculo 141 y ms bien deberan ser
aplicables conjuntamente sin entrar en conflicto. Para graficar lo anotado veamos
lo resuelto por nuestro Tribunal Fiscal en la RTF N' 1751-1-2006, mediante la cual
se anullr372l una resolucin de la Administracin en la que se haba aplicado el

artculo

141:

exPresamente la presentacin de 1os documentos referidos en el informe presentado por la


recurrente, tales como los convenios laborales celebrados con los trabajadores, el Reglamento

Interno de Trabajo, las comunicaciones del funcionario hbil otorgando los montos por
concepto de refrigerio, movilidad y vestuario, as como los documentos suscritos por los
trabajadores acreditando que dichas sumas son destinadas a los fines establecidos, los que
fueron presentados con posterioridad a la etapa de fiscalizacin y mediante los cualeJ la
. recurrente pretende acreditar el carcter no remunerativo de los montos otorgados a los
trabajadores por concepto de refrigerio, movilidad y vestuario. En tal sentido, al no haberse
acreditado que dichas pruebas hayan sido requeridas por la Administracin durante la
fiscalizacin, corresponde declarar la nulidad e insubsistencia de la apelada a fin que se
evalen dichos documentos y se emita el pronunciamiento respectivo.
lrrel Si en el resultado del requerimiento se haie mencin de la no presentacin de determinada
documentacin que no fue solicitada o mencionada en el requerimiento, cabe admitir tal
documentacin en los procedimientos de impugnacin; en el caso resuelto mediante la RTF
N' 386-2-98, sobre deduccin de honorarios y comisiones, se aprecia que en el dorso del
requerimiento consta que present la facturacin del gasto pero no el detalle documentario
del mismo, que no le fue solicitado, motivo por el cual se procede a merituar la prueba
olrecida por el recurrente posteriormcnte.
fr37ol RTF Nos. 611-2-97, 819-2-97,565-4-98 (ante la negativa de admisin de pruebas
en
reclamacin por no haberlas presentado en fiscalizacin, el Tribunal orden admitir las
pruebas en impugnacin pues si bien las pruebas fueron presentadas en reclamaciones,
en los resultados del requerimiento de fiscalizacin no se indica claramente si durante tal
procedimiento se Presentaron copias y no los originales, o ninguno de los dos; esta duda
fue corroborada por la Administracin al requerir nuevamenie estos documentos en la
etapa de reclamacin) ,v 489-2-99 (no habiendo la Administracin requerido expresamente
a la recurrente Para que sustente determinados reparos, constando en los resultados la
presentacin de la documentacin solicitada, v no obrando en el expediente documentacin
que _permita establecer los criterios utilizados por Ia Administracin para determinar
que la informacin era inconsistente, no resulta de aplicacin el artculo l4l, debiendo la
Administracin admitir las pruebas presentadas en reclamacin y emitir pronunciamiento
sobre la controversia).
[r37r] Mediante la RTF N" 3I2-I-2001 se declar nula e insubsistente una resolucin y
se orclen
que-la Adrninistacin emita nuevo
_pronunciamiento merituando una serie de pruebas que
no habiendo sido requeridas en la fiscalizacin fueron presentadas por el recuirente en la
etapa de reclamacin.
lr372l En los supuestos en los que el Tiibunal desestima la aplicacin del artculo
141, y seala que
debi admitirse (analizarse y merituarse) la prueba considerada extempornea en reclamacin, de acuerdo con lo dispuesto por el artculo 129 de1 Cdigo, se evidencia 1a nulidad del
pronunciamiento de la Administracin.

I 133

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

nrt. t4l

c1ue de conformidad con Io dispuesto en el artculo 141"


del Cdigo Tributaro y de acuerdo al criterio recogido en la Resolucin del
Tribunal Fiscal N" 432-4-2000, no procede admtir como medios probatorios
las cuentas bancarias ofrecidas por Ia recurrente a efecto de acreditar el origen
de los fondos que justifican eI incremento aI patrimonio observado, dado que
stas no fueron proporcionadas en el procedimiento de fiscalizacin, no obstante
que fueron requeridas expresamente por la Administracin;

Que asimismo indica

Que tambin seala que tampoco procede aceptar como sustento de la diferencia

patrimonial detectada, ac1uellas rentas obtenidas en ejercicios anteriores, ya


que eI hecho de haber obtenido rentas durante un ejercicio, no necesariamente
significa disponibilidad de fondos en el ejercicio siguiente;
Que Ia recurrente seala que la Administracin consider, como consecuencia de
Ia adqusicin de dos departamentos en Miraflores, un incremento patrimonial
no justificado de S/ [...], sin embargo no ha tenido en cuenta que para adquirir

Ios mencionados inmuebles se utilizaron fondos que tienen como origen: (1)
la venta del inmueble de Ia sociedad conyugal ubicado en [...], (2) Ias rentas
declaradas por los ejercicios 1991 a 2000, [..];

Que en el presente caso, Ia recurrente en Ia etapa de fiscalizacin ha presen'


tado evidencia documental de haber obtenido ingresos en ejercicios Jiscales
anteriores al fiscalizado, como es el contrato de compraventa del inmueble
ubicado en [...] y sobre el msmo punto ha expuesto argumentos referidos a
rentas obtenidas en los aos 1991 a 2000, que resultaban verficables por la
Administracin a travs de la constatacin de declaraciones juradas presenta'
das por dichos ejercicios (las copias de las declaraciones fueron acompaadas
con Ia reclamacin), culos montos le permitiran sustentar en todo o en parte
la diferencia patrimonial determinada [...], constituyndose en indicios de la
existencia de los fondos que alega Ia contribuyente, no hqbindose limitado a
afirmar nicamente Ia existencia de ingresos;
Que en tal sentido, la Administracin se encontraba obligada a realizar las
verificaciones que resultaran pertinentes a efecto de sustentar fehacientemente
su reparo por incremento Patrimonial no justificado, no sIo por aplicacin
del principio de verdad material, sino por estar contradiciendo la posible existencia de los saldos alegados por Ia recurrente y su cnyuge, contando para
efecto de dicha verificacin con las atribuciones que le otorga el artculo 62"
del Cdigo Tributario;

Que adicionalmente resulta razonable que una Persona natural, como es el


caso de le recurrente, a quien no le resulta exigible la obligacin de llevar
una contabilidad ordenada, en octubre del 2002, perodo en el que se inicia
Ia fiscalizacin, no tenga en su poder copias de los certificados de depsitos y
otros documentos que acrediten los ahorros que pudo haber tenido en el ejercicio 2001 en las entidades bancarias y financieras, y que para acreditar este
hecho tenga c1ue recurrir a Ia informacin y/o documentacin proporcionada
por dchas instituciones, conforme hzo Ia contribuyente en Ia etapa de fiscaIizecin, segn se advierte de qutos (fs. 8);

tt34

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Arl. t4t

Que atendiendo lo expuesto, no resulta aplicable al caso de autos el artculo


141" del Cdgo Tributario ni el criterio vertido en la Resolucin N" 432-4-2000;
t...1

Que en consecuencia corresponde declarar Ia nulidad e insubsistencia de Ia


apelada y disponer que Ia Administracin proceda a realzar las verifcaciones
en las entidades bancarias y financieras sobre los fondos que a favor de Ia recurrente se encontraban disponibles en dchas instituciones en el ejercicio 2001.

3.

ADMISIN DE MEDIOS PROBATORTOS EXTEMPORNEOS - CON.


DICIONES
El rgano resolutor podr admitir los medios probatorios extemporneos si
el deudor tributario:

Explicatr:z:l y pruebatr374l que la omisin no se gener por su causa.[37sl

La expresin anotada nos remite al artculo 1315 del Cdigo Civil; este
indica que caso fortuito o fuerza mayor es la causa no imputable, consistente
en un evento extraordinario, imprevi5lgjstt:zol e irresistible, que impide la
ejecucin de la obligacin o determina su cumplimiento parcial, tardotr377l
o

defectuoso.t3781

u3731 RTF

Nos. 554-5-96 y 857 -4-97.


It371t RTF Nos. l0l-l-98 (la copia de la denuncia policial presentada en reclamacin
no acredita
que la docume-ntacin no presentada en Ia etapa de fiscalizacin se haya destruido como
consecuencia de los sucesos consignados en dicha denuncia policial, por lo que no resulta
de aplicacin la excepcin establecida en el artculo 134 -ahbra artculo l4i- del Cdigo
Tributario), 600-2-9B, 503-4-98 y 548-4-98.
[r37sl RTF N" 533-5-99: si bien es cierto que el recurrente present parcialmente
la informacin
bancaria, seal que la sustentara plenamente en tnto la entidad bancaria (tercero) d
resP-uesta resPecto a la informacin bancaria solicitada, propuesta que en fiscalizacin
no fue tomada en cu-enta por la Administracin; teniendo en ionsideiacin que present
tal informacin en. forma completa
reclamacin, debe entenderse que li en^trega de
-en
informacin en reclamacin y no en fiscalizacin
no es atribuible a la recurrente, sino a un
tercero,por la situacin mencionada, por lo que se dispone que la Administracin merite
las pruebas ofrecidas en virtud del artculo l4l del Cdigo Trjbutario.
[376f RTF N" 1291-l-97 el contribuyente no puede alegar la"imprevisibilidad
que caracteriza la
fuerza mayor, ni la causa no imputable cuando ya tena concimiento de las irregularidades
en su registro de compras y los comprobantes que sustentaban su crdito fiscil, ms an
si el numeral 8) del artcuio 87 del Cdigo Tributario inclua entre las obligaciones de los
deudores tributaios, la de conservar los libros y registros contables, mientrs el tributo no
hubiera prescrito.
fi377t Resp,ecto. del tiempo. otorgado para el cumplimiento del

requerimiento de pruebas en
fiscalizacin para atribuir que la omisin no se gener por su cusa, vase como ejemplo lo
resuelto en la RTF N" 9513-5-2004 (pgina I l ).
[1378] Esta excepcin puede presentarse pr1a prdida
o destruccin de libros, registros u otros
documentos (aqui hay que tener en cuenta el numeral 7 del artculo 87 del Cdigo Tributario,
el numeral 11 del artculo l2 del Reglamento de Comprobantes de Pago y lo"s artculos 9,
"poi
robos o asaltos
|0 y 11 de la Resoiucin_de Superintendencia N'234-2006/SUNAT)
(obsrvese aqu tambin la oportunidad y fuerza probatoria de las denunci". p"li,-i"1.-r
por ejemplo, ]as denuncias posteriores al requerimiento o fiscalizacin les restan fehaciencia

I 135

Art.

141

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Un ejemplo de su aplicacin lo tenemos en lo resuelto en la RTF N" 13683-96: habiendo probado el recurrente que la no presentacin de las pruebas
requeridas en fiscalizacin se debi a causas no imputables a l -la no
presentacin de declaraciones ni el pago de tributos durante el perodo
acotado se debi a la comisin, por parte del contador de la empresa, de
hechos delictivos en perjuicio del contribuyente denunciados penalmente-,
el Tribunal orden evaluar como prueba la documentacin e informacin
consignada en el registro de compras, con el que no contaba en fiscalizacin, el mismo que fue reconstruido en base a las facturas de compras
existentes en sus archivos; contra esta RTF la SUNAT haba interpuesto
demanda contencioso administrativa, la misma que fue declarada infundada por la Sala Civil de la Corte Suprema en el Expediente 69-97 con la
sentencia de fecha 26.01.2000.1t37e)
As, como se seala en la RTF N" 9276-l-2009, "la carga de la prueba recae
en el administrado, toda vez que es l quien debe probar que las causas que
imposibilitaron la presentacin de las pruebas en la etapa de fiscalizacin
no le son atribuibles, permitiendo que dichas pruebas sean valoradas a
fin de que su derecho de probar no se vea vulnerado por causas que no
se encontraban bajo su control".

Hay que precisar al respecto que, siendo responsabilidad de deudor el


cumplimiento de los deberes formales tributarios, entre estos los de exhibir y presentar los documentos requeridos en el proceso de verificacin
o fiscalizacin, no encaja dentro del supuesto establecido por le por
ejemplo, el que se haya omitido con cumplir tal deber porque el contador
se encontrara fuera de la ciudad por razones de enfermedadtr3Eol o que el
representante legal o gerente se encontrara fuera del past'3stl'

Acredita la cancelacintr3t2l del monto reclamado vinculado a las pruebas


presentadas actualizado a la fecha de pago, con los documentos en los
que conste el pago total de la deuda impugnada vinculada a tales pruebas
extemporneas (no, por cierto, del ntegro de la deuda reclamada; este criterio ya haba sido expresado en la Quinta Disposicin Final y Transitoria
de la Ley N' 27335).tt:ttt

a los hechos denunciados; RTF Nos. 4029-l-2005 y 784-7-2009, entre otras-) o siniestros
(RTF N' 962-4-99: procede que la Administracin admita y merite la prueba presentada en
reclamacin pero no presentada en fiscalizacin, en la medida en que se ha acreditado que
la omisin de la exhibicin de la documentacin solicitada no se debi a causa imputable
a la recurrente, toda vez que el siniestro producido -incendio- ocasion daos en las cajas
y archivadores y archivadores, resultando razonable que se hubiera malogrado, perdido o
extraviado la documentacin requerida).
[r37el AELE. Jurisprudencia Tributaria de Ia Corte Suprema (AELE, Lima, 2003), pp. 26 y ss.
[r38ol RTF N.429-3-gB.
lr38rr RTF N" 9739_1_2001.
I13821 RTF N.4lg_]_2001.
fr383l Como se podr observar, este supuesto no es aplicable para los casos de reclantaciones
contra actos que no contengan deuda iquida (por ejemplo devoluciones) o resoluciottes
de determinacin que no establezcan deuda tributaria a pagar; no obstante, esto no quiere
1

136

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Arl.

l4l

Presenta cartafianza bancaria o financiera por el monto (monto reclamado


vinculado a las pruebas presentadas), actualizada hasta por nueve meses
o doce meses tratndose de la reclamacin de resoluciones emitidas como
consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia,
posteriores de la fecha de la interposicin de la reclamacin.

En caso de que la Administracin declare infundada o fundada en parte la


reclamacin y el deudor tributario apele dicha resolucin, ste deber mantener la
vigencia de la carta fianza durante la etapa de la apelacin por el mismo monto,
plazos y perodos sealados en ei artculo 137.

La carta fianza ser ejecutada si el Tribunal Fiscal confirma o revoca en


parte la resolucin apelada, o si sta no hubiese sido renovada de acuerdo a las
condiciones sealadas por la Administracin Tributaria. Si existiera algn saldo a
favor del deudor tributario, como consecuencia de la ejecucin de la carta fianza,
ser devuelto de oficio.
El ltimo prrafo del artculo seala que las condiciones de la carta fianza,
as como el procedimiento para su presentacin, sern establecidas por la Administracin Tributaria mediante Resolucin de Superintendencia, o norma de rango
similar. As, en principio, esta carta ftanza deber cumplir las condiciones y seguir
la suerte de 1o descrito en la Resolucin de Superintendencia N' 098-97/SUNAT.
Una vez cumplidas las condiciones para la admisin a trmite de las pruebas,
Ia Administracin deber efectuar la verificacin de las mismas meritundolas
debidamente.t'3el

decir que el administrado est libre de ofrecer y presentar pruebas extemporneas y que
estas sean admitidas, pues tal situacin desvirtuara el fundamento dei artculo 141; en estos
supuestos, para que se admita las pruebas extemporneas, el recurrente deber probar que la
omisin de prueba en fiscalizacin no se haya generado por su causa. Este criterio tambin
lue aplicado en las RTF Nos. 2263-2-2009 y 9276-I-2009.
I1381] En la RTF N" 3198-2-2006, Ia Administracin, ante pruebas que cumplan con io ordenado
por el articulo 141, no actu correctamente limitndose a sealar que no las meritu por
encontrarse en coria5 lbtostticas, argumentando que dichas copias por si solas carecan de
mrito probatorio. El Tribunal Fiscal, ante el cual present copia legalizada de los medios
probatorios, aplicando el principio de presuncin de veracidad (Artculo IV de la LPAG),
y los artculos 4l y 42 de la LPAG, seal: "De Io expuesto, se tiene que la recurrente no se
encontraba obligada a presentar copias legalizadas de la documentacin presentada en la etapa
de reclamacin, siendo que en caso la Administracin hubiera considerado necesario contar
con copias legalizadas o certificadas de los citados documentos debi requerir a la recurrente
los originales a fin de autenticar las copias fotostticas, o de necesitar la documentacin
original pudo verificar la documentacin presentada (1,198 folios aproximadamente) que
Ilev a la recurrente a la recurrente a ofrecer los originales correspondientes que obraban
en su domicilio fiscal'l "De lo expuesto se desprende que la Administracin Trlbutaria al no
'merituar las pruebas ofiecidas por la recurrente en reclamacin
la
vulner el procedimiento
legal establecido, correspondiendo declarar la nulidad de la resolucin apelada al amparo del
numeral 2 del artculo l09o del Ctligo Tributario [...]"

tt37

0rl.

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

l[2

4.

EFECTOS DE LA PRESENTACIN DE PRUEBAS INADMISIBLES


Si es que se ofrece prueba inadmisible (por exten-rpornea) sin acreditar que
no se gener por su causa, sin pagar la deuda o sin garantizarla, no procede que
por estas razones la Administracin declare la inadmisibilidad de la reclamacin;
en estos casos la Administracin, admitiendo la reclamacin, se pronunciar sobre
el fondo del asunto sin evaluar o merituart"ttl la'prueba" inadmisible ofrecida.lt'uul
Por cierto, al dictar la resolucin la Administracin deber emitir Pronunciamiento sobre la aplicacin del artculo 141 y sobre la explicacin dada por el
contribuyente para que las pruebas ofrecidas fueran admitidas y merituadas.
Rrticut0 142".- PLAz0

PARA RES0IUER

RECIAmACl0llEsc)

La Administracin Tributaria resolver las reclamaconet dentro del plazo


mximo de nueve (9) meses, incluido el plazo probator0, contado a partr de la
fecha de presentacin del recurso de reclamacin. Tratndose de la re(lamacn
de resoluciones emtdas como consecuencia de la aplicacin de las n0rmas de
precos de transferencia, la Administracin resolver las reclamaciones dentro
del plazo de doce (12) meses, incluido el plazo probatorio, contado a partir de
ta fcha de presentacin del recurto de reclamacin. Asimismo, en el caso de
las reclamaciones contra resoluCiones que establezcan sanCiones de comiso
de bienes, internamiento temporal de vehculos y cerre temporal de establecimiento u ofi(ina de profesionales independientes, as (omo las resoluciones
que las susttuyan, la Administracin las resolver dentro del plazo de veinte
(20) das hbiles, incluido el plazo Probatoro, contado a partr de la fecha de

presentacin del lecurso de reclamacin.(**)


[a Administracin Tributaria resolver dentro del plazo mximo de dos (2) meses,
las reclamaciones que el deudor tributario hubiera interpuesto respedo de la
denegatoria tcita de solicitudes de devolucin de saldos a favor de los exportadores y de pagos indebidos o en exceso.
Tratndose de reclamaciones que sean declaradas fundadas o de cuestiones de
puro dere(ho, la Administracin Tributaria podr resolver las mismas antes del
vencmento del plazo probatoro.
Cuando la Administracin requiera al interesado para qu d cumplimiento a
un trmite, elcmputo de los referidos plazos se suspende, desde elda hbilsiguiente a la fecha de notificacin del requerimento hasta la de su cumplimiento.

o Artculo sustituido por eI Artculo

68" del Decreto Legislativo

el 5 de febrero de 2004.

t"t Prrafu sustituido por


15 de marzo de 2007

el

Artculo

36" del Decreto Legislatfuo


1 de abril de 2007.

N'

N'

953, publicado

981,

publicado el

y vigente desde el

DrSPOSIcIoNES CONGORDAIES lllQ ltltlCULADAS

Cdigo Tributaro

lr38sr RTF N. 432_4-2000.


[1386]

O como se indica en la RTF N" 435-1-2000, resulta improcedente la revisin de


documentacin en Ia instancia de reclamacin.

138

esta

PRO

CEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

0rl.

142

Xll

(cmputo de plazos); 33' (suspensin del cmputo de intereses); 1lg', segundo prrafo (reclamacin
contra rdenes de pago suspendiendo el procedimento de cobranza coactiva);125'(prueba; plazo
probatorio);129" (contenido de las resoluciones); f35'(actos reclamables);140" (subsanacin de requisitos
de admisibilidad); 144'(recursos contra la denegatoria flcta que desestima la reclamacn); 155" (queja).

Otras normas

Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N' 27444 [11.04.2001]: 131" (obligatoriedad de
plazos y trminos); '143'(responsabilidad por incumplimiento de ptazos); '158'(queja).
Ley del lmpuesto a la Renta -TUO
32-A' (precios de transferencia).

Decreto Legislativo N' 981:Tercera

aprobado por el D. S. N" 179-2004-EF [08.12.2004]: 32", numeral 4 y

Disposicin Complementaria Transitoria (suspensin de ntereses).

Oecreto Supremo N' 057-2009-EF

tOS.03.20091. Texto nico

de Procedimientos Administrativos

(TUPA)

de Ia SUNAT:48 (reclamacin y apelacin).

COMENTARIOST

L.

ANTECEDENTES
El artculo estaba signado como artcuio 138 (Decreto Ley N" 25859 y Decreto
Legislativo N" 773).
El texto era el sustitutorio aprobado por la Lev N" 27038. Es preciso recordar
que el plazo para resoh'er, desde el Decreto Lev No 25859, ha variado; desde un
ao, pasando por nueve meses (Decreto Legislativo N" 773), al vigente hasta la
modificacin dispuesta por el Decreto Legislativo N" 981 (que lo ampli nuevamente), de seis meses.

El texto vigente es ei aprobado por ei Decreto Legislativo N" 953; respecto


del anterior se aadi el caso de reclamaciones contra resoluciones emitidas como
consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia; adems
se hicieron precisiones sobre otras resoluciones; y se agreg el penltimo prrafo
(facultad de resolver antes del vencimiento del plazo probatorio).
Con el Decreto Legislativo N" 981 se sustituy el primer prrafo varindose
(ampliando) los plazos para resolver.
TEXTO VIGENTE

TEXTO ANTERIOR

La Administ racin Tributa ria resolver las reclamaciones

Lo Administrocin Tributario resolvera Ios reclomaciones

dentro del plazo mximo de nueve (9) meses, incluido dentro del plazo mximo de seis (6) meses, incluido
el plazo probatorio, contad0 a partir de la fecha de el plozo probotorio, contodo a plrtir de Ia ferho de
presentacin del recurso de reclamacin. Tratndose presentocin del recurso de reclomocin. Tratndose de lo

de la

reclamacin de resoluciones emitidas como reclamacin de resoluciones emitidos como @nsecuenda


c0nse(uenca de la aplicacin de las normas de precios de la oplicacin de los normos de precios de transferencio,

de

la

transferencia,
Administracin resolver las lo Administrocin resolverd los reclamadones dentro del
reclamaciones dentro del plazo de doce (12) meses, plozo de nueve (9) meses, incluido el plozo probotorio,
incluido el plazo probatorio, (0ntad0 a partir de la
fecha de presentacin del recurso de reclamacin.

ontldl 0 plrtr

de lo fecho de presentocin del recurso

de rerlamocin. Asimismo, en el coso de los reclomociones

en el cas0 de las reclmaciones contra contro resoluciones que establezcon sonciones de omiso
resoluciones que establezcan sanciones de comiso de de bienes, internamiento temporol de vehculos y cierre
bienes, internamiento temporal de vehculos y cierre temporol de estoblecimiento u oficina de profesionales
temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, os como las resoluciones que los
Asimismo,

independientes, as como las resoluciones que las


la Administracin las resolver dentro
del plazo de veinte (20) das hbiles, incluido el plazo
probatorio, rontado a partir de la fecha de presentacin

sustituyan,

susttuyln, la Adminisacin los resolverd deno del


plozo de veinte (20) dos hobiles, induido el plozo
probatorio, ontado a partr de lo fecho de presentotin
del returso de reclamocin.

del recurso de reclamacin.

I 139

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

0rl. t42

2.

PLAZO PARA RESOLVER RECLAMACIONES


El artculo establece los plazos que tiene la Administracin Tributaria para

resolver las reclamaciones.

2.1.

Plazo para resolver las reclamaciones en general

La Administracin Tributaria deber resolver las reclamaciones dentro del


plazo mximo de nueve meses, incluido el plazo probatorio, contado a partir de
la fecha de presentacin del recurso de reclamacin.

2.2.

Plazo para resolver las reclamaciones de resoluciones emitidas como


consecuenca de la aplicacin de las normas de precios de transfe-

rencia
En estos casos (aplicacin de las normas de precios de transferencia), la Administracin Tributaria deber resolt'er las reclamaciones dentro del plazo de doce
meses, incluido el plazo probatorio, contado a partir de la fecha de presentacin
del recurso de reclamacin.

2.3,

Plazo para resolver las reclamaciones contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de
vehculos y c;erre tenrporal de establecimiento u oficina de profesionales
independientes, as como las resoluciones que las sustituyan

Tratndose de reclamaciones contra resoluciones que establezcan sanciones


de comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de
establecimiento u oficina de profesionales independientes, as como las resoluciones que las sustituyan, la Administracin Tributaria deber resolverlas dentro del
plazo de veinte (20) das hbiles, incluido el plazo probatorio, contado a partir de
la fecha de presentacin del recurso de reclamacin.

2.4.

Plazo para resolver las reclamaciones respecto de la denegatoria tcita

de solicitudes de devolucin de saldos a favor de los exportadores y


de pagos indebidos o en exceso

La Administracin Tributaria deber resoiver las reclamaciones respecto


de la denegatoria tcita de solicitudes de devolucin de saldos a favor de los
exportadores y de pagos indebidos o en exceso dentro del plazo mximo de
dos (2) rrreses.

2.5.

Plazo para resolver las reclamaciones contra rdenes de pago


Las reclamaciones contra rdenes de pago, admitidas de acuerdo con los
artculos 119, numeral 3 del inciso a), y 136 del Cdigo (cuando medien otras
circunstancias que evidencien que la cobranza podra ser improcedente), debern
ser resueltas por la Administracin, bajo responsabilidad, dentro del plazo de
noventa (90) das hbiles.

I 140

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

3.

suspnNsltr

orl

0rl. t42

crupuro DEL pLAZo pARA RESoLVER

En todos los casos, cuando la Administracin requiera al interesado para


que d cumplimiento a un trmite (por ejemplo, cuando se emitan requerimientos de admisibilidad, de prueba o de acreditacin de pago para admitir
pruebas de acuerdo con el artculo 141), el cmputo de los referidos plazos se
suspende, desde el da hbil siguiente a la fecha de la debida notificacin (no
es suficiente la emisin) del requerimiento hasta la fecha del cumplimiento (o
respuesta) por parte del contribuyente o, en su defecto, hasta el vencimiento
del plazo otorgado.tr3sT]

4.

RESOLUCINRruTAS DELVENCIMIENTO DEL PLAZO PROBATORIO

Si bien, como se dijo, los trminos probatorios (tngase en cuenta que se


trata del plazo para ofrecer y actuar las pruebas) son de cumplimiento obligatorio - por tanto, es nulo el pronunciamiento del rgano resolutor antes de su
vencimiento-, el penltimo prrafo del artculo en comentario ha prescrito que
tratndose de reclamaciones que (i) sean declaradas fundadas (cuando la reclamacin es conforme) o (ii) de cuestiones de puro derecho (cuando la reclamacin
no contiene controversia sobre los hechos y por lo tanto no existen hechos que
probar ni documentos ajenos a las cuestiones de derecho que analizaru3ttl), y solo
en tales casos[t"'], la Administracin Tributaria podr resolver las mismas antes
del vencimiento del plazo probatorio.

13871

RTF N" 1801-l-2006: "Que en ese sentido y dado que el requerimiento N'0560550000138
fue notificado el 3 de diciembre de 2003 y el recurrente dio respuesta al mismo el 5 del mismo
mes y ao, el plazo que tena la Administracin para resolver la referida reclamacin [...]
no se suspendi durante los quince das otorgados como lo seala aqulia sino por dos das,
por lo que -teniendo en cuenta Ia fecha de la reclamacin ( 1 de setiembre de 2003) y la de ia
interposicin de la apelacin de la denegatoria ficta (8 de marzo de 2004) no proceda que
sta emitiera pronunciamiento sobre la reclamacin contra las Resoluciones [. . . ] mediante

N' 056-014-0000401/SUNAT toda vez que haba perdido


competencia para ello al existir recurso de apelacin en trmite contra la resolucin ficta
denegatoria de tal reclamacin l
Si existiendo hechos que probar ia Administracin se pronunciara sin respetar el plazo
probatorio, se vulnera el derecho de defensa del administrado, por 1o que Ia resolucin
adolece de un vicio de nulidad. Ejemplo: RTF N' 448-7 -2008 "Se declara la nulidad de la
apelada por cuanto se observa que la Administracin resolvi la reclamacin interpuesta
contra resoluciones de multa antes del vencimiento del plazo probatorio establecido por
el artculo 125'del Cdigo Tributario, teniendo en cuenta que la controversia planteada
en dicho recurso de reclamacin no versaba exclusivamente sobre aspectos de puro
derecho referidos a la interpretacin y aplicacin de las normas sino que, por ei contrario,
de acuerdo con lo sealado por e1 recurrente, existan hechos que probar, de modo que
el desconocimiento del plazr: probatorio implicaba la vulneracin del derecho de defensa
del recurrente, quien pudo ofrecer pruebas que acreditaran que no tena Ia obligacin de
presentar la declaracin jurada, en tal sentido, no resultaba aplicabie el tercer prrafo del
artculo 142" del citado cdigo'l Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal.
No en otros supuestos; por ejemplo, tratndose de la inadmisibilidad de un recurso. RTF N'
14468-2-2010: "Se declara nula la apelada, que declar inadmisible la reclamacin contra la
orden de pago emitida por el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de julio de 2009, debido
a que ha sido emitida antes del vencimiento del plazo probatorio establecido por el artculo
125'del C;digo Tributario'l Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal.
la Resolucin de Intendencia

{r38el

1141

0rl.

5.

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

142

EFECTOS DEL INCUMPLIMIENTO DE RESOLVER EN LOS PLAZOS

PRECEPTUADOS
En principio, la resolucin emitida fuera (ms all) de los plazos sealados
( obviamente, siempre que no se haya interpuesto apelacin, segn el artculo
144, contra la denegatoria ficta que desestima la reclamacin)ltrrol, ser plenamente
vlidatt"tl.
Si bien el aserto anterior es claro, cabe sealar otros efectos en caso no
emitan las resoluciones dentro de los plazos previstos.

se

Para los casos indicados en los puntos 2.1 al 2.4 anteriores (prrafos primero

y segundo del artculo en comento), si no se notifica la resolucin dentro


de los plazos all sealados, el interesado puede (es su facultad) considerar
desestimada la reclamacin de acuerdo con lo dispuesto por el artculo

144, interponer la respectiva apelacint'3e2]' existiendo una va regulada, la


queja por esta causa, es improcedente. No obstante, puede optar tambin
por esperar el pronunciamiento efectivo, expreso, del rgano de resolucin

en Primera instancia.tr3e3l

Para el caso sealado en el punto 2.5, asumiendo 1o imperativantente establecido en el numeral 3 del inciso a) del artculo li9, consideramos que
vencido el plazo de noventa das hbiles cabe Ia posibilidad de asumir como
desestimada la reclamacin e interponer apelacin, pese a que el artculo 144
solo hace referencia a los plazos del artculo 142. Existiendo responsabilidad de parte del rgano resolutor, tambin cabra la queja ante el Tribunal
Fiscal. Obviamente, si nos atenemos al texto literal de los artculos 142 y
144, siempre queda la posibilidad de apelar si es que la Administracin no
notifica su decisin en el plazo de nueve meses, considerando la existencia
de denegatoria ficta que desestima estas reclamaciones.

Como ya se ha comentado, un nuevo efecto de la no resolucin oportuna


TIM (intereses) de acuerdo con el artculo 33

es la suspensin del cmputo de la


del Cdigott3etl.

tr3eol Una vez interpuesta la apelacin contra la denegatoria ficta que desestima Ia reclamacin,
la Administracin no puede resolver, y si lo hace tal resolucin ser nula por ya no ser
competente para resolver (RTF Nos. 036-2-97,148-2-98, 5473-7'2009,6087-7'-2009y 63617-2ooe).
[r3erl No se infringe el procedimiento establecido en el Cdigo Tributario, ni se rulnera derechos del
contribuyente, por la demora de la Administracin en resolver el recurso de reclamacin; contra
tal demora, la norma ha previsto la posibilidad de la aplicacin del siiencio administrativo
negativo; es decir, la posibilidad de apelar recurriendo a 1o dispuesto en el artculo 144 del
mismo Cdigo (RTF N' 621-3-2001, 1988-4'2002, 1311-5-2004 y 9850-A-2007).
[r]e2l Recordemos al respecto que el silencio administrativo negativo, criterio aplicado para estos
efectos, es en beneficio del particular y no de la Administracin; as, el vencimiento de los
plazos para que la Administracin se pronuncie no puede determinar el inicio de1 cmputo
de los plazos para apelar las "denegatorias fictas'l
[r3e3] Para ampliar este aspecto vase los comentarios del artculo 144.
lr3e4l Los prrafos cuarto, quinto y sexto del referido artculo, prescriben:

"t .l

ll42

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

CAPITULO

APt. 143

III

APELACION Y QUEJA
Artcut0 t{30.- 0RGAll0 c0mPEIEI|IE ("}
ElTribunal Fiscal es el rgano encargado de resolver en ltima instancia administrativa las reclamaciones sobre materia tributaria, generaly local, inclusive la
relativa a las aportaciones a ESSAIUD y a la 0NB as como las apelaciones sobre
materia de tributacin aduanera.

o Artculo sustituido por eI Artculo 69" del Decreto Legislativo N" 953, publicado
el 5 defebrero de 2004.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario
(mbito de aplicacin de1 Cdrgo), 50' (competencra de la SUNAT); 52' (competencra de los Gobiernos
Locales),53" (rgancs resolutores):92", inciso d) (derechos del contribuyente; interponer apelacin);

ll

(composicrn del frlbuna Frscalit 101', numerales 1,2 y 3 (atribuciones del Tribunal Fiscal; conocer
resolver en ltirna instancta adnrrnrstral:ar.124" (etapas del procedimiento contencioso{ributario);135"
(actos reclarables),144" numeral 2 (recurscs contra la denegatoria fcta que desestima la reclamacin;
apelacin ante el fribunal Frscal) 145" (preseniacin de la apelacin);151'(apelacin de puro derecho);
152'(apelacin contra resoucin que resuelve las reclamaciones de crerre, comiso o internamiento);153'

98"

(solictud de correccin o ampl acin); 1 55" (quela),

Otras normas

Ley Marco para el Crecimienlo de la lnversin Privada

aprobado por el Decreto Legislativo N'


757 [08.11.91]:16" (acceso al Tribunal Fiscal, ltima instancia administrativa, va impugnacin sobre materia
tributaria).

Ley del Procedimiento Admnistrativo General -Ley N"

27444 [11.04.2001]: 209" (recurso de

apelacin); 218' (agotamiento de Ia va administrativa).

Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo -Ley N'27584 107.12.20011.


por Decreto Supremo N'

01

TUO aprobado

3-2008-JUS.

Ley Orgnica de Municipalidades -Ley N'

27972127.05.20031:

70'(sistema tributario municipal).

La aplicacirin de los intereses ttoratorios se suspender a partir del vencimiento de los plazos
miimos establecidos en el Artculo 142o hasta la emisin de la resolucin r1ue culmine eI proceditniento de rcclamacitt ante la Adminstracin Tributaria, siempre y cuando el vencimiento
del pldzo sin qtte se ha1'a resuelto la reclamacin fuera por causa irnputable a sta.
Durante el pr,'iu,tu de'sttspensin la deutla sera ctuali'zada en funcin del indice de Precios aI
Consumitlor.
Las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al deudor no se tendrn en cuenta a

efectos de la suspensin de 1os inteeses moratorios.


t...1

De otro lado, la Tercera Disposicin Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo No


98 l, prescribe:
Tercera.- Suspensin de intereses

Para las deudas trbutarias que se encLtentran en procedimientos de reclamacin en trmite a


Ia fecha de entrada en vipencia del presente Decreto Legislativo, la regla sobre no exigibilidad
de intereses moratorios introducida al artculo 33'del Cdigo Tributario, ser aplicable si en el
plazo de nueve (9) meses contados desde Ia entada en vigencia del presente Decreto Legislativo,
Ia Administracin Tributaria no resuelve Ias reclamaciones interpuestas.

rr43

Anl.

il3

PROCEDIMIE,NTOS TRIBUTARIOS

Ley General de Aduanas -D.


proceso mntencioso administrativo,

Leg. N" 1053 [27.06.2008]: 205'("El procedimrento contencioso, incluido el


contencoso y el de cobranza coactiva se rigen por lo establecido

el no

en el Cdigo Tributario").

Decreto Supremo N" 057-2009-EF

10S.03.20091. Texto nico

de Procedimientos Administrativos

(TUPA)

de la SUNAT: 48 (reclamacin y apelacin).

CoMBNtCRioS

I.

ANTECEDENTES
El texto anterior era el aprobado por el Decreto N' 816. Respecto del precedente, considerando la modificacin de artculo 98, se integr en un solo rgano
(Tribunal Fiscal) al Tribunal Fiscal y al de Aduanas; asimismo, teniendo en consideracin que la Norma II menciona a la Oficina de Normalizacin Previsional, se
incluy expresamente dentro de la competencia del Tribunal Fiscal, las apelaciones
sobre aportaciones a la ONP.
La norma vigente es la aprobada por el Decreto Legislativo N" 953; en esta
tributaria regional, se opt por utilizar
Ias abreviaturas de la ONP y el ESSALUD y se cambi el trmino reclamaciones
por apelaciones tratndose de materia tributaria aduanera.
se excluy las reclamaciones sobre materia

2.

EL RECURSO DE APELACIN
El recurso de apelacin es el clsico recurso jerrquico o de alzada; es el
medio impugnativo por excelencia, considerado como un recurso ordinario
por Ia doctrina (Guzmn Napur 2007: 280). En sencillo, es aquel recurso que
promueve el administrado ante el superior jerrquico del rgano que dict la
resolucin que se impugna (Cassagne 2006: 752). En nuestro caso, superior
jerrquico enrazn de la materia (pues, como se sabe, orgnica y administrativamente el Tribunal Fiscal est desvinculado de la Administracin Tributaria;
no es parte de sta).
En esa lnea, su finalidad es que el superior jerrquico (situacin que determina la pre-existencia de una estructura jerrquica para la resolucin de conflictos
tributarioslr3esl) revise lo resuelto por el subordinado, y analizando los mismos
hechos y pruebas, cuando corresponda, modifique aquella resolucin (vase en el
artculo 156 la referencia al glosario de fallos empleados en las resoluciones del
Tribunal Fiscal).

Ir3es] Lo que para nuestra materia, habindose regulado un procedimento especfico denorninado
procedimiento contencioso tributario, se ha resuelto estableciendo como rgano resolutor
competente para las apelaciones al Tribunal Fiscal.

tt44

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

3. LA APELACIN:

0rl. t43

SEGUNDA ETAPA DEL PROCEDIMIENTO

CONTENCIOSO TRIBUTARIO
No hay duda de que los deudores tributarios gozan de Ia facultad de contradiccin3e61 de los actos administrativos y pueden recurrir los actos de la Administracin que les afecten y con los que estn disconformes; segn nuestro Cdigo
Tributario, aquel derecho se canaliza, respecto de algunos actos administrativos,
va el denominado procedimiento contencioso tributario; en una primera etapa
con la reclamacin, y, en una segunda, contra lo resuelto por la primera instancia,
con la apelacin (de acuerdo con lo sealado por el inciso b) del artculo 124 del
Cdigo,la segunda etapa del Procedimiento Contencioso Tributario es la apelacin
ante el Tribunal Fiscal)lt$zt.
As, la apelacin en el procedimiento contencioso tributario es el medio impugnatorio planteado por el deudor tributario a fin de que el rgano jerrquicamente
superior (Tribunal Fiscal) se pronuncie sobre lo resuelto por una instancia inferior
(Adrninistracin Tributaria); aqu podemos asumir, en la lnea de Guzmn Napur (2007:
280-281), que por las caractersticas de este ente superior especializado se garantiza un
control de legalidad ms eficiente que en relacin con el recurso de reclamacin.u3eEl

lr3%l En este.Punto,tngase en cuenta la facultad de contradiccin administrativa (artculos


109 y
206 de la LPAG, citados al comentar el artculo 124 del Cdigo).
fr3e7l La.impugnacin realizada a una decisin contenida
un resolucin que resuelve una

"nN. 9401-5-2001).
reclamacin, es materia de apelacin y no de queja (RTF
Sin perjuicio de io apuntado, en algunos casos, a algunas quejas, por sus caractersticas y su
verdadera naturaleza, siguiendo lo establecido por el artulo 2 de la LPAG, el Tribunal
orden darles el trmite de apelaciones (exigindose por cierto el cumplimiento de los
requis_itos Para su admisibilidad); tal es el caso de la RTF N' 7129-5-2009: '-Que en presente
caso, la pretensin de la quejosa es cuestionar la Resolucin de Intendenciu N" [...]l sin
embargo, la queja no
la va procesal pertinente para ello, toda vez que para til
_es
el Cdigo Tributario ha previsto la interposicin de recurso impugnatoris, como"f..to
el de
apelacir.r, conforme con el artculo 145'del citado Cdigo'l "Que no obstante lo expuesto, a]
amparo. del artjculo 213" de la Ley de Procedimiento Administrativo General, Ley ' 274,14,
segn el cual el error en la calificacin del recurso por parte del recurrente no rer obstculo
Para su tranlitacin siempre que del escrito se deduzca su verdadero carcter, corresponde
dar al escrito presentado como queja el trmite de apelacin contra la Resolucin de
Intendencia N" t I, considerando como fecha de interposicin 1a de su presentacin, esto
es, el l6 de' julio de 2009, debiendo Ia Administracin verificar los requisitos de admisibilidad
respectivos. Asimismo, en caso la quejosa hava interpuesto previamente el citado recurso,
deber anexar Ios actuados al expediente que lo contenga'l
fr3e8l Cabe agregar,.parafraseando a ^Gozlez y Lejeune (isssr
t), que mientras los rganos
de
(e incluso los rganos de resolucin en primera instacia
.gestin y de inspeccin
reclamacin- va reexamen) inl'estigan, comprueban yprueban en orden a dejarperfectamente
establecidos los hechos imponibles realizados y las deudas tributarias pendienies, el Tribunal
Fiscal no realiza tal actividad inquisitiva, no busca hechos imponibles no declarados ni
pretenden veriltcar la exactitud de las declaraciones, sino que 1o que comprueban es lo
actuado por los rganos de la Administracin as como las pretensines del sujeto pasivo;
su funcin es la de comprobar las conclusiones obtenidas as como la bondad de'las pruebai
en que las mismas se fundamentan; cornprueban lo que ya ha sido comprobado, es clecir, la
comprobatoria en orden ms a determinar la correccin mateiial y procedirnental
'. a.ctividad
de sta. Para estos efectos nuestro Cdigo, por ejemplo, ha facultado al liibunal Fiscal, para
ordenar de ohcio las pruebas que consider pertiner-rte as como para realizar un ..""o-"rt
del asunto controt'ertido.
I 145

Arl.

4.

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

143

nceruo coMpETENTE PARA RESoLVER EN utrIMA INSTANcIA


DENTRO DEL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO:
TRIBUNAL FISCAL

El Tribunal Fiscal, entidad especializada del Ministerio de Economa y Finanzas,


considerando el procedimiento contencioso tributario, se constituye por ley en el
rgano resolutor competente (artculos 53, l0l y 124 del Cdigo) para resolver en

ltima instancia administrativa las reclamaciones sobre materia tributaria general


y local, inclusive la relativa a las aportaciones a ESSALUD y a la ONP, as como
las apelaciones sobre materia de tributacin aduanera.
El Tribunal Fiscal es, pues, el mximo tribunal administrativo en la materia
sealada; con lo resuelto por este se agota la va administrativa. Por tal razn, como
ya se ha anotado, la resolucin del Tribunal Fiscal no es susceptible de recurso

alguno en la va administrativa (vase adems lo establecido en el artculo 153);


no obstante, como contra cualquier resolucin administrativa que cause estado,
contra la resolucin del Tribunal Fiscal cabe la accin contencioso administrativa
(demanda contencioso administrativa ante el Poder |udicial) normada por el artculo 152 158 y 159 del Cdigo Tributario y supletoriamente por la Ley que Regula
el Proceso Contencioso Administrativo (TUO aprobado por Decreto Supremo No
013-2003-JUS), o la pertinente garanta constitucional.

5.

ACTOS APELABLES
Establecida la competencia material (materia tributaria general Y localtt"tl'
aportaciones a ESSALUD y la ONP; tributacin aduanera), los actos apelables

SOnlr1001.

las resoluciones que resuelven recursos de reclamacin;

las denegatorias fictas que desestiman las reclamacionestr4orl (artculo


144ttrozt'

[r3e] Respecto a las apelaciones

sobre tributos municipales, cabe recordar 1a RTF N" 3590-6-2003,


de observancia obligatoria, publicada el 02.07.2003, en virtud del cual el Tribunal estableci

el siguiente criterio: "Desde la entrada en vigencia de Ia Ley C)rgnica de Municipalidades,


Ley No 27972, eI Tribunal Fiscal es el rgano competente para conocer las apelaciones
formuladas contra las resoluciones emitidas por las municipalidades distritales dentro del

procedimiento contencioso, toda vez que dicha norma suprimi el texto del artculo 96'
de la Ley Orgnica de Municipalidades N' 23853". "Las apelaciones formuladas contra
resoluciones emitidas por las municipalidades distritales dentro de un procedimiento
contencioso y que se encontrasen en trmite a la fecha de entrada en vigencia de la Ley
Orgnica de Municipalidades, Ley N" 27972, deben ser resueitas por las municipalidades
provinciales".

ulool Sin perjuicio de los actos que se indican, corresponde anotar que tambin es apelable la
resolucin emitida por el Ejecutor Coactivo en los casos de intervencin excluyente de
propiedad -terceras* (artculo 120 del Cdigo).
tt4rl. Contra actos reclamables (vase como ejemplos las RTF N"4275-7-2008,3493-7-2009 y

Ir42l

6BB9-7-2009).
Si se trata de una reclamacin y la decisin deba ser adoptada por un rgano respecto del
cual puede recurrirse directamente al'Iribunal Fiscal.

tt46

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Arl.

143

las resoluciones que resuelven (de manera expresa) las solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinacin de la obligacin tributaria (artculo
163)ttao:l'

las resoluciones que declararon la inadmisibilidad de los recursos


reclamacin o de apelacin);

los actos contra los cuales cabe interponer apelacin de puro derecho
(artculo 151);

las resoluciones de cumplimiento (artculo 156).

(de

las resoluciones respecto de reclamaciones especiales incoadas con la presentacin del Formulario 194 ("Comunicacin para la revocacin, modificacin, sustitucin o complementacin de actos administratirrcs")ttrorl.ttrosl

Aqu cabe recordar que si bien es cierto las peticiones, solicitudes o los recursos deben ser resueltos a travs de resoluciones, si se "resuelve" cumpliendo
lo establecido por la RTF N" 539-4-2003, de observancia obligatoria [22.03.2003)
("Las resoluciones formalmente emitidas, que resuelvan las solicitudes a que se
refiere el primer prrafo del artculo 163" del Texto nico Ordenado del Cdigo
Tributario, aprobado por Decreto Supremo N" 135-99-EF, pueden ser apeladas
ante el Tribunal Fiscal, no pudiendo serlo, las esquelas, memorndums, oficios
o cualesquiera otro documento emitido por la Administracin Tributaria, salvo
que estos renan los requisitos de una resolucin"), dichos actos sern, cuando
corresponda, apelables.luooJ

[t'ro3]

{rsl

excepcin de las resoluciones sobre solicitudes de devolucin, Ias mismas que son

reclamables.

Como se sabe, la RTF N' 1743-3-2005, de observancia obligatoria [02.04.2005], estableci


como criterio de observancia obligatoria lo siguiente: "El Formulario N' l94 "Comunicacin

para la revocacin, modificacin, sustitucin o complementacin de actos administrativos",


regulado por la Resolucin de Superintendencia N' 002-97/SUNAT, es una reclamacin
especial en que la voluntad del administrado es cuestionar el acto de cobro en consecuencia,
contra 1o resuelto por la Administracin proceder el recurso de apelacin respectivo. El
carcter especial de la reclamacin est dado porque considerando los casos en que procede
no le son aplicables los requisitos de admisibilidad establecidos en el artculo 137' del Cdigo
Tributario, excepto el del plazo'l "En el caso que lo solicitado por el administrado mediante
la comunicacin contenida en el Formulario N' 194 no se encuentre dentro de los supuestos
de la mencionada Resolucin, procede que la Administracin Tributaria le otorgue a dicha
comunicacin el tmite de recurso de reclamacin, en apiicacin del artculo 213" de la
Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N" 27444, considerando como fecha de
presentacin del recurso, la que conste como tal en el Formulario N" 194'1
[r()sl Vase su aplicacin en la RTF N' 351 7-2-2006.
[1406l As se ha resuelto por ejemplo en las RTF Nos 6l7l-l-2009 ("Se declara fundada Ia queja
interpuesta y se dispone que la Administracin proceda conforme con lo sealado en la

presente resolucin. Se indica que el oficio mediante el cual se denee la restitucin de


con la base lesal corresDondiente. oor lo oue dicho acto. constituve un acto aoclable v en
tal sentido, corresponda que la Administracin remitiera el recurso de apelacin a este
Tribunal en el plazo establecido en el artculo 145" del Cdigo Tributario. Se indica que
la Adrninistracin debe elevar el citado recurso de apelacin, previa verilicacin de los

tI47

APl.

t[[

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

De otro lado, de acuerdo con lo establecido por el artculo 214 de la LPAG,


contra una misma resolucin cabe interponer apelacin slo una vez.ll4o7l
Arlicut0luro.- REcuRs0s c0llIRA tA 0EllEGAIflRlA HGIA
tA RECmmACtil f)
(uando

se

0UE 0ESESilmA

formule una reclamacin ante la Administracin Tributaria y sta no

notfique su decisin en los plazos prevstos en el prmer y segundo prrafos


del artculo 142", el interesado puede Consderar desestimada la reclamacin,
pudiendo hacer uso de los recursos s9uentes:
1
lnterponer apelacin ante el superior jerrquico, si se trata de una reclamacin y la decisin deba ser adoptada por un rgano sometido a jerarqua.
lnterponer apelacin ante elTribunal Fiscal, si se trata de una reclamacin
y la decisin deba ser adoptada por un rgano respecto del cual puede
recurrirse directamente al Tribunal Fiscal.
Tambin procede la formulacin de la queja a que se refiere elArtculo 155"
(uando el Tribunal Fiscal, sin causa justfi(ada, no resuelva dentro del plazo a
que se refiere el primer prrafo delArtculo 150'.

.
2.

Artculo modifcado por eI Artculo 3" del Decreto Legislativo N"


eI 5 de julio d 2012, y vgente desde eI 6 de julio de 2012.

1113,

publicado

DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario
53" (rganos resolutores);92", inciso d) y h) (derecho de los deudores tributarios; apelacin y queja); l0l'
(atribuciones del Tribunal Fscal); 124" (etapas del procedimiento contencioso tributario); 135' (actos
reclamables); 142" (plazo para resolver reclamacrones); 143" (rgano mmpetente); 145' (presentacin de
la apetacin); 146" (requisitos de la apelacin); 150'(plazo para resolver la apelacin); 152", cuarto prrafo
(plazo para resolver la apelacin contra resoluciones que resuelven las reclamaciones sobre comiso, cierre e
internamiento); 155'(queja);
del Poder Judicial).

Cuarta Disposicin Final (no aplicacin del artculo 13'de la Ley Orgnica

Otras normas
Constitucin: 2', numeral 23 (derecho a la legtima defensa), '139", numeral 6 (pluralidad de instancia).
Ley del Procedimiento Admnstrativo General -Ley N' 27444 [11.04.2001]: 109' (facultad de
'143' (responsabilidad por
administrativa); 131' (obligatoriedad de plazos y trminos);
contradiccin

incumplimiento de plazos); 158'(queja); 188'(efectos del silencio administrativo); 209'(recurso de apelacn).

requisitos de admisibilidad") y 2652-;-200q: ("Se declara nulas dos resoluciones emitidas


poi lu Administracin al haberse prescindido del procedimiento toda vez que el Tribunal
Fiscal era el competente para conocer del recurso de apelacin interpuesto contra una car'[a

emitida por la Administracin dentro del procedimiento contencioso en el que slo cabe
que la Administracin se pronuncie en una sola instancia. Se indica que la carta mediante
la cual la Administracin comunic al recurrente los motivos por los que era infundada la
reclamacin constituye un acto administrativo el cual es materia de anlisis. Se declara nula la
carta apelada que declar infundada la reclamacin contra el cobro de Arbitrios Municipales,
atendindo a que no se identific el acto reclamable, por lo que la Administracin no
debi pronunciarse sobre el fondo del asunto. En aplicacin del artculo 217" de la Ley del
.Procedimiento Administrativo General, se procede a emitir pronunciamiento, declarndose
improcedente la reclamacin formulada"). Sumillas publicadas en la web del Tribunal Fiscal.
(Subrayado nuestro.)
lt1o7t Como ejemplo, vase 1o resuelto por la RTF
1

148

N'

8548-5-2007.

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Anl. 144

Ley Orgnica de Municipalidades -Ley N" 27972 [27.05.2003]: 70' (sistema tributario municipal).
Ley del lmpuesto a la Renta -TUO aprobado por el D. S, N'179-2004-EF 108.12.20041:32", numeral 4

32-A" (precios de transferencia).

Ley General de Aduanas -D.

Leg.

N"

1053 [27.06.2008]:

proceso contencioso administrativo, el no contencioso

205'("El

procedimiento contencroso, includo el

y el de cobranza coactiva se rigen por lo establecido

en el Cdigo Tributario")

Decreto Supremo N" 136-2008-EF 127.11.200). Reglamentan el procedimiento de queja prevsto en el


inciso b) del artculo 155 del Cdigo Tributario, que los contribuyentes pueden interponer contra el Tribunal
Fiscal por las actuacrones o procedimientos de ste que los afecten directamente o infrinjan lo establecido en
el Cdigo Tributario.

COMTNTARIOS

1.

ANTECEDENTES
El texto precedente al anterior era el aprobado por el Decreto Legislativo N"
816. El texto anterior fue aprobado por el Decreto Legislativo No 953 (respecto
de su precedente, se ampli expresamente los supuestos; y adecu su texto a los
plazos pertinentes).

Mediante el Decreto Legislatvo N" 1113 se modific el epgrafe (ya no se


habla de resolucin ficta) y en su texto se adecu a lo regulado en los artculos
I42 y 150, adems ahora se hace referencia a la queja (ya no al recurso):
TEXTO VIGENTE
RECURSOS CONTRA

LA

TEXTO ANTERIOR

DENEGATORIA FICTA QUE

(ONTRA LA RESOLUOON FICTA DENEGATORIA QUT

D ESEST I M A LA REOA M ACIO

DESESTIMA LA RECLAMA(IN

Adminifracin Tributaria y sta no notifique

fuando se formule una reclomocin onte la Administrocin

(uando se formule una reclamacin ante

la

su decisin

en los plazos previstos en el primer y segundo pnafos

del artculo 142", el

RTCURSOS

interesado puede c0nsiderar

desefimada la reclamacin, pudiend0 hacer uso de los


recursos siguientes:

Tributorio y sto no notifique su decisin en el plazo de seis


(6) meses, de nueve (9) meses trotndose de lo redamocin
de resoluciones emitidos como conseruendo de la aplicocin
de las normas de precios de tranlerencia, de dos (2) meses

respecto

de lo denegatorio tcita de las solicitudes

1. lnterponer apelacin ante el superi0r

jerrqui(o,

s se trta de una reclamacin y la decisin deba

adoptada por un rgano sometido

bienes, internomiento tenporal de vehculos

de una reclama(in y la decisin deba ser adoptada

por un rgano respecto del cual puede

indebidos 0 en exesl, o de veinte (20) das hbiles respecto

ser de los resoluciones que estoblecen sonciones de coniso de

jerarqua.

2. lnterponer apelacin ante el Tribunal Fiscal, si se trat

interesado puede consideror desestimodo

causa

cierre; el

lnterplner 0pellcin onte

el superior

jerrquiq

si se

troto

de una reclamacin y lo decisin deba ser adoptada por un

rqono sometido

jerarqua.

Tambin procede la formulacin de la queja a que se 2. lnterponer opelacin nnte el Tribunol fiscal,

,l55"

la reclomodn,

pudiendo hocer uso de Ios recursos sguientes:


1

recunirse

directamente al Tribunal Fiscal.

refiere el Artculo

de

devolucin de saldos o favor de los exportodores y de paqos

s se

tr0t0 de

cuando el Tribunal Fiscal, sin unl redlmldn y lo decisin debo ser odoptoda por un

jufificada, n0 resuelva dentro del plazo a que

refiere el primer prrafo del Artculo 150".

se

rgano respecto del cual puede recurrirse directomente al


Tribunal tiscal.

Tombin procede el rerurso de queja

Artculo 1 55" ruondo el lribunol fiscol,

0 que se refiere el
sin causa

justificoda,

n0 resuelvl dentrl del plozo de seis (6) o de nueve (9) meses


o que se refrere el primer prrafo del

Artcull

50".

TI49

Anl. 144

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

2,

DENEGATORIA FICTA QUE DESESTIMA LA RECLAMACIN


El artculo bajo estudio precisa que cuando se formule una reclamacin ante
la Administracin Tributaria y sta no notifiqueu4o8l su decisin en los plazos
previstos en el primer y segundo prrafos del artculo I42, el interesado puede
considerar desestimada la reclamacin (es decir, el interesado, por los efectos del
silencio administrativo negativottrorl, puede considerar desestimada la reclamacintr4rol (configurndose as la denominada denegatoria ficta), pudiendo hacer uso
de determinados recursos.[r4rt]

As pues, de tal hecho (no resolver -o resolver y no notificar- por la Administracin dentro del plazo dispuesto por ley) resulta la facultad del particular de
optar por seguir esperando el pronunciamiento expreso de la administracin o,
alternativamente, como prescribe el artculo, una vez vencido los plazos indicados
(y slo en tales casostur2l), asignndole efectos jurdicos, entender desestimada la
reclamacin, e interponer apelacin.
Como se indica en la RTF N' 1291-2-2002 el silencio administrativo negativo
constituye una presuncin procesal que se establece legalmente como garanta para
el administrado, en la cual vencido el plazo para resolver el contribuyente puede
optar por lo siguiente: i) esperar el pronunciamiento de la Administracin o, ii)
dar por denegada la impugnacin e interponer el recurso que corresponda ante
la autoridad inmediata superior, siendo que en este ltimo caso no se requiere de
una constancia de parte de la Administracin que acredite la falta de pronuncia-

tt{sl
tr{el

Tngase en cuenta este detalle; como se sabe, para que un acto surta efectos este debe ser
notificado; en ese sentido, no es suficiente que se haya resuelto dentro del plazo sino que
dicha resolucin debe haber sido oportunamente notificada'
"El silencio administrativo negativo es considerado como un remedio procesal ante la
inaccin de la Administracin por no emitir un pronunciamiento o acto exPreso, por lo que
su efecto ms importante es habilitar al administrado para que pueda recurrir a la instancia
superior en sede administrativa -si lo hubiese- o, en su defecto, acudir a la va contencioso
administrativa' (Padilla Valera 2010: 86).
Como ya se ha anotado, de acuerdo con Dans Ordez (2002: 204-205), conforme a la
doctrina de Derecho Administrativo, que el artculo 188 de la LPAG recoge, "el silencio
administrativo negativo no genera una resolucin ficta, es un simple hecho (un no actuar
por parte de la administracin) respecto del cual la le1'faculta al particular para que oPte
por seguir esperando el pronunciamiento expreso de la administracin, o alternativamente
signarle efectos jurdicos y entender denegada su peticin o recurso a efectos de recurrir

a la siguiente instancia administrativa (si la hubiere) o de acudir ante el Poder fudicial


promoviendo el control de la administracin mediante el proceso pertinente".
lr4rol En el procedimiento contencioso tributario no se otorga al accionante el derecho al silencio
administrativo positivo a faita de resolucin por parte de la Administracin por el contrario
que se le faculta a considerar denegado su reclamo y recurrir a la siguiente instancia (RTF N"
2679-4-2002).
lr4rrl Sobre este punto resulta de inters revisar Ia STC N' 5970-2006-PA/TC y el anlisis efectuado

por el profesor Luis Henndez Berenguel (2009) en el artculo "Los procedimientos

'

tributarios, el silencio administrativo y la accin de arnparo'; en resumen, plantea que en


estos casos, en los que se haya verificado el silencio administrativo negativo, es posible
recurrir directamente a Ia demanda contencioso adrninistrativa o a la accin de amparo, sin
necesidad de apelar ante el Tribunal Fiscal.

[r4r?] Vase como ejemplos las RTF Nos. 3560- I -2008 y 9235-3-2008, entre otras.

I 150

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Arl. 14{

miento en el plazo de le a fin de que la quejosa pueda interponer el recurso de


apelacin correspondiente.
Ahora bien, como se puede prever de lo anteriormente anotado, el silencio
administrativo que se aplica es en beneficio del particular y no de la Administracin; en este entender, el vencimiento de los plazos para que la Administracin se
pronuncie, no extingue la obligacin de resolver (Padilla Valera 2Ol0:75),oat3l y no
puede de ningn modo determinar el inicio, y por tanto tamPoco el vencimiento,
del cmputo de los plazos para impugnar estas "denegatorias fictas"; sin duda,
tampoco la Administracin puede considerar la reclamacin denegada mientras el
reclamante no lo considere as, e interponga la apelacinE4r4l' y menos, por cierto,
determinar el abandono del procedimientotursl.
De otro lado, como ya se ha dicho, en estos casos, resulta improcedente la
quejatrlrl por demora en la resolucin de reclamaciones.lr4rz Sin perjuicio de ello,
en algunos casos, a estas quejas, por sus caractersticas y su verdadera naturaleza,

[r4r3] Por cierto, ia resolucin emitida fuera de los plazos sealados (obviamente sin que contra Ia
denegatoria ficta denegatoria que desestime la reclamacin se haya interpuesto apelacin), ser
plenamente vlida; as, considerando 1o regulado en ios artculos L42 y 144, no se infringe el
procedimiento establecido en el Cdigo Tributario ni se mlnera derechos del contribuyente
por la demora de la Administracin en resolver el recurso de reclamacin. Contra tal demora,
Ia norma ha previsto la posibilidad de la aplicacin del silencio administrativo negativo; es
decir, la posibilidad de apelar recurriendo a lo dispuesto en el artculo 144 del mismo Cdigo
(RTF N" 621 -3 -200 r, 19 88' 4-2002, I 3 1 I - 5-2004 y 9850-A.-2007).
ulul Los "efectos del silencio administrativo negativo no son automticos, sino que dependen de
la actitud que asuma el administrado" (Padilla Valera 2010: 75).
[r'rr5r RTF N" 1i415 de 04.11.82, de observancia obligatoria: lo otorgado por el artculo 118 de
nuestro Primer Cdigo Tributario (considerar desestimada la solicitud o reclamacin e
impugnarla; silencio administrativo), es una facultad a favor del contribuyente frente a la
inaccin de la Administracin, pero en forma alguna el no uso de esa facultad determina
legalmente el abandono del procedimiento iniciado.
lr{r6l Asumiendo la plena vigencia de lo dispuesto por el artculo 144, en comentario (vase como
ejemplos las RTF Nos. 4644-2-2 007, 4193-3-2008 y 7997 -3-2009, entre otras).
rr{r7t La RTF N" 16544 de 03.06.8 1 , de observancia obligatoria, estableci que, conforme a reiterada
jurisprudencia de1 Trbunal Fiscal, la demora en la resolucin de una reclamacin no puede
vers en va de queja sino que la recurrente puede hacer uso del silencio administrativo
regulado en el Cdigo Tributario. Complementando, veamos lo establecido por la RTF

N;3720-l-200.1: "Que el artculo 14.1'del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario
aprobado por Decreto Supremo N'135-99-EF, segn texto modificado por el artculo 70"
del Decreto Legislativo N' 953, dispone que cuando se formule una reclamacin ante la
Administracin Tributaria ,v sta no notifique su decisin en el plazo de seis (6) meses, el
interesado puede considerar desestimada la reclamacin, pudiendo interponer apelacin
ante el superior jerrquico, si se trata de una reclamacin y la decisin deba ser adoptada
por un rgano sometido a jerarqua;" "Que en ese sentido, este Tribunal en reiteradas

'

resolucionestalescomolasNos.03Ss5-5-2002,00306-2-2003y1780-5-2004hainterpretado
que en los casos en que la Administracin Tributaria no hubiese cumplido con resolver la
reclamacin interpuesta dentro del plazo previsto por el artculo 142" del Cdigo Tributario,
el contribuyente tiene expedito su derecho para interponer recurso de apelacin contra la
resolucin denegatoria ficta, debiendo considerar como denegada su peticin, al amparo
de lo dispuesto por el artculo 144" antes citado, no siendo la queja la va pertinente para
cuestionar que aquella no haya ernitido pronunciamiento'l
1

151

APt.

lll[

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

siguiendo lo establecido por el artculo 213 de la LPAG, el Tribunal orden darles


el trmite de apelaciones contra denegatorias fictastrar8l.

3.

APELACIN CONTRA LA DENEGATORIA FICTA QUE DESESTIMA


LA RECLAMACIN
Con el criterio expuesto en el apartado anterior, la ley facultatr4rel al deudor
a interponer recurso de apelacin contra dicha denegatoria ficta que desestima la
reclamacin (no habindose establecido un plazo para tal impugnacin, el recurso
puede ser interpuesto en cualquier momento una vez vencido el plazo para resolver [antes de que se notifique alguna resolucin expresa]), sea ante el superior
jerrquicotra201 o ante el Tribunal Fiscaltra2rl, segn corresponda.
Por cierto, la apelacin se presentar ante el rgano (Administracin Tributaria) que debi resolver la reclamacin, el mismo que una vez verificado el
cumplimiento de los requisitos de admisibilidad pertinentes conceder la alz.ada
y elevar el expediente al Tribunal Fiscal (artculo 145 del Cdigo).
Ahora bien, una vez presentada la apelacin, la Administracin pierde competencia para pronunciarse sobre la impugnacin (si lo hiciera, tal pronunciamiento
ser nulo)ltrzzl.

4.

QUEJA POR DEMORA DEL TRIBUNAL FISCAL EN RESOLVER


El segundo prrafo del artculo prescribe que cuando el Tribunal Fiscal, sin
causa justificada, no resuelva dentro del plazo a que se refiere el primer prrafo
del artculo 150, procede la queja a que se refiere el artculo 155.
La disposicin sobre la queja por demora en la resolucin por parte del Tribunal Fiscal en la prctica resulta ineficaz en razn de la posicin del Ministerio
de Economa y Finanzas que, considerando como fundamental causa justificante la

Ir4rtr RTF N" 923-5-2000.


lr4rel El silencio administrativo negativo no supone que

el contribuyente deba considerar


desestimado su recurso impugnativo ante la falta de pronunciamiento de la Administracin,
sino que puede hacerlo y presentar los recursos que correspondan; as, el contribuyente puede
esperar que el rgano resolutorio emita su decisin expresa, a pesar de haber transcurrido el
plazo de 1ey (RTF N" 860-5-97).
[r{2ol Si se trata de una reclamacin y la decisin deba ser adoptada por un rgano sometido a
jerarqua. Ejemplo: aportaciones al SENATI (Reglamento de Organizacin y Funciones del
SENATI, aprobado por Decreto Supremo N'05-94-TR); al respecto vase como muestra lo
resuelto por la RTF N" 1629-3-2009.
De otro lado, cabe recordar que este supuesto se presentaba claramente con la regulacin del
artculo 96 de la anterior ley orgnica de municipalidades (contra la resolucin que expeda
un alcalde distrital, antes de recurrirse al Tribunal Fiscal, deba agotarse el recurso jerrquico
correspondiente ante el alcalde provincial); con la regulacin actual ya no cabe aplicarse esta
disposicin.
Si se trata de una reclamacin y Ia decisin deba ser adoptada por un rgano respecto del
'
cual puede recurrirse directamente al Tribunal Fiscal.
t422t RTFNos.036-2'97,148-2-98, lB01-1-2006,3359-7-2009,5473-7-2009,6087-7-2009y6361-

lrt2rl

rt52

-2009.

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO.TRIBUTARIO

Arl.

145

enorne carga procesal del Tribunal Fiscal, en reiteradas Resoluciones Ministeriales


que declararon improcedentes o infundadas diversas quejas, ha dejado establecido que, primero, el plazo dispuesto por el artculo 150 del Cdigo Tributario es
prorrogable, segundo, que si el Tribunal resuelve fuera de este plazo, no incurre
en responsabilidad.[a'z3]
Ahora bien, sin perjuicio de lo apuntado, el procedimiento de queja contra el
Tribunal Fiscal ha sido reglamentado mediante el Decreto Supremo N" 136-2008EF (vase en los comentarios del artculo 155).
Alcut0 145".- PRESEItIAGtil 0E

LA

0PE[nClfl[ r'

recuno de apelacin deber ser presentado ante el rgano que dct la resolucin
apelada el cual, slo en el(aso que se cumpla (on los requstos de admisibilidad
establecidos para este re(urso, elevar el expediente al Tribunal Fiscal dentro de
los treinta (30) das hbiles siguientes a la presentacin de la apelacin. Tratndose de la apelacin de resoluciones que resuelvan los reclamos sobre sanciones
de comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos y cerre temporal de
establecimiento u oficina de profesionales independientes, as como las resolu(ones que las sustituyan, se elevar el expediente al Ttibunal Fiscal dentro de los
quince (15) das hbiles siguientes a la presentacin de la apelacin.
El

(.) Artculo sustituido por

eI

Artculo 71" del Decreto Legislativo N" 953, publicado

el 5 de febrero de 2004.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario
53'(rganos resolutores);133" (rganos mmpetentes para resolver en primera instancia);135'(actos
reclamables);143'(rgano competente para resolver en ltima instancia administrativa);144'(recursos
contra la denegatoria flcta que desestima la reclamacin); 146'(requisitos de la apelacin).

[1423]

'

Al respecto, como muestra,

es ilustrativo lo sealado por algunos considerandos de la


Resolucin Nfinisterial N' 256-2002-EF/10 [22.06.2002], que declar infundada una
queja planteada contra el Tribunal Fiscal por no haber resuelto una apelacin dentro del
plazo sealado por el Cdigo Tributario: "Que, de acuerdo a lo informado por el Tribunal
Fiscal mediante Oficio N'1533-2002-EF/41.01, de fecha 3 de abril de2002,la demora en
la resolucin del recurso de apelacin se sustenta fundamentalmente en la enorme carga
procesal que soporta dicho Tribunal, la que se origina principalmente en el incremento
de actividad fiscalizadora de las administraciones tributarias, as como en el hecho que el
Tribunal Fiscal constituve rgano resolutor de competencia nacional;" "Que, as mismo, el
informe citado en el considerando anterior indica que el numeral I del Artculo 148" de la
LevN" 27444, Ley de Procedimiento Adrninistrativo General, dispone que en la tramitacin
de los asuntos se guardar rigurosamente el orden de ingreso en observancia de dicha

norma, el Tribunal Fiscal tramita lc's expedientes ms antiguos en ingreso, que corresponden
actualmente a los aos 1999 y 2000, por lo que no estn priorizados los expedientes de los
aos 200 1 y 2002i' "Que, teniendo en consideracin lo antes expuesto y que el expediente de
apelacin interpuesto por la recurrente corresponde al ao 2001, el presente recurso de queja
deviene en infundado en aplicacin de lo dispuesto en el ltimo prrafo del Artculo 144'del
mencionado Cdigo, toda vez que existen causas que justifican la demora en la resolucin
dcl citado recurso de apelacin'l

I 153

Arl. t45

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Otras normas
27444 111.04.20011: '130' (presentacin de
recursos ante rganos incompetentes);209'(recurso de apelacin)'2'18" (agotamiento de la via administrativa).

Ley del Procedmiento Adminstrativo General -Ley N"

COMENTARIOSi

L.

ANTECEDENTES
El texto anterior era el sustitutorio aprobado por la Ley N' 27038. Respecto
del anterior texto, se haba aadido la regulacin del plazo (quince das hbiles)
para la elevacin de la apelacin contra resoluciones que resuelvan los reclamos
sobre sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos y cierre
temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, as como
las resoluciones que sustituyan a esta ltima y al comiso.

El Texto vigente, manteniendo el esquema, ha hecho precisiones mnimas.

2,

PRESENTACIN DE LA APELACIN
La apelacin deber ser presentada ante el rgano que emiti la resolucin
apeladatrrzrl (en las oficinas de trmite documentario de dicho rgano: Administracin Tributariatrazsl). Tratndose de apelacin contra ia denegatoria ficta que
desestima la reclamacin deber ser presentada ante el rgano que debi emitir la
resolucin; en los casos de apelacin de puro derecho, deber ser presentada ante
el rgano que dict el valor recurrido (Administracin Tributaria).ltrzel
Si por error se presenta la apelacin directamente al Tribunal Fiscal, este deber remitirlo a la Administracin Tributaria pertinente para la evaluacin sobre

su admisibilidad y trmite.tra24

3.

VERIFTCACTN DE LOS REQUTSTTOS DE ADMTSTBIITDAD


Este rgano (Administracin Tributaria), de acuerdo con lo estipulado por
el artculo, est obligado a realizar la verificacin del cumplimiento de los requisitos de admisibilidad (vase el artculo 146). No se puede conceder apelacin

lr421l Aun cuando por lo sealado en el encabezado del escrito se estuviera dirigiendo al Tribunal
Fiscal (RTF N' 5477-4-2003).

(u2sl De acuerdo con lo establecido por la RTF N' 282-5-96, de observancia obligatoria
ll2.O4.96l,las Oficinas de Trrnite Documentario (mesa de partes) de la Administracin
Tributaria que emiti ei acto apelado estn obligadas a recibir los escritos que presenten
los interesados sin calificar su contenido, pues ello corresponde a las oficinas competentes
e) procedimiento administrativo pertillente verificarn
sepronunciarn
sobre la admisibilidad y procedencia de lo solicitado.
ft1261 Por cierto, es admisible la presentacin del recurso de apelacin va fax. Incluso por
correo
electrnico, de acuerdo con el artculo 123 de la LPAG. Siempre que tal "presentacin" se
realice dentro del horario de atencin de la entidad (RTF N' 2040-4-2009).u1271 RTF Nos.9003-5-2001, lB5-3-2002, t370-3-2004,6972-2-2006,7906-2-2009 y
il8S2-2,2009.
)as gue si6uiendo

tr54

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Anl. t45

si no se ha realizado esta verificacin042El o si el recurso no cumple con dichos


requisitos.

tr42el

4.

ALZADA Y ELEVACIN AL TRIBUNAL FISCAL


En caso el recurso cumpla con los requisitos de admisibilidad exigidos por
le la Administracin Tributaria involucrada conceder la alzada de apelacin correspondiente y elevarlra3ol al Tribunal Fiscal en original el expediente (el recurso,
sus antecedentes y los actuados)tra3rJ, dentro de los siguientes plazos:

rr428l RTF Nos. 904-3-2002 y 2833-5-2002.

[r{2e] El concesorio de apelacin ser declarado nulo si es que se eleva el recurso en estas
circunstancias. RTF Nos. 831-I -2007 ,
[1430] La RTF N" 23749 de 04.10.90, de obsen'ancia obligatoria, ante una queja planteada por un
contribu,vente respecto a una carta del IPSS en la que se sealaba que habindose agotado
las respectivas instancias a nivel de Ia gerencia de Tacna, a fin de que se resuelva el recurso
interpuesto, deba la propia empresa elevarlo a1 Tribunal Fiscal, este Tribunal, recordando
su competencia como ltima instancia administrativa en materia de contribuciones o
aportaciones de seguridad social, 1'la obligacin del rgano resolutor en primera instancia
de sujetarse a las disposiciones establecidas en el Cdigo Tributario, resolvi lijando que
el IPSS contravino sus disposiciones pues stas sealan que el rgano recurrido, bajo
responsabilidad, deber elevar los autos al Tibunal Fiscal dentro de los treinta das siguientes
a la presentacin de la apelacin.

Ira3rl Teniendo en cuenta io establecido en los artculo 152 y 153 de la LPAG, es obligacin de la
Administracin Tributaria elevar el original del recurso de apelacin conjuntamente con los
correspondientes antecedentes y actuados -expediente- (RTF Nos. 2857-l-2002,2929-12002, | 342 -5 -2007 y 127 7 4 -2 -2009).

RTF N' 5439-2-2004: "Se declara nulo el concesorio de la apelacin debido a que la
Administracin no ha cumplido con remitir el original del recurso de apelacin vulnerando
la intangibilidad del expediente as como la regla del expediente nico e incumpliendo
con lo dispuesto por el artculo 145" del Cdigo Tributario, ya que estaba obligada a elevar
el original del recurso de apelacin conjuntamente con todo el expediente, por lo que
debe elevar lo indicado y en caso haber extraviado el expediente original, proceder a su
reconstruccin'l Sumilla publicada en 1a web del Tribunal Fiscal.
Cabe indicar a este respecto que mediante Acuerdo de Sala Plena N" 2004-14 se estableci:
"No procede que el Tribunal Fiscal resuelva los recursos de apelacin y queja as como las
solicitudes de ampliacin, correccin o aclaracin tratndose de expedientes en los que
slo consta copia simple o cetilicada de los referidos recursos o solicitudes, con excepcin

de aquellos expedientes desglosados, modificados o reconstruidos, declarando nulo


el concesorio de apelacin en aquellos casos en que no obre en el expediente el referido
original'l "En los casos en que no sea posible resolver el fondo de la controversia por falta
de informacin ,v se requiera a la Administracin Tributaria mediante provedo o RTF que
remita la informacin faltante, no procede que se acompae a dicho pedido el original del
expediente, siendo suficiente el enr'o de la copia certificada por el secretario relator y, en su
caso, copia simple de la parte pertinente del expediente. Se exceptan aquellos casos en los
que la Sala Plena haya acordado expresamente remitir los actuados a Ia Administracin o

aquellos otros en que el Poder Judicial disponga expresamente la remisin del expediente

original. En los casos de recursos de queja en que el Tribunal Fiscal disponga la suspensin

'

temporal de la cobranza coactiva sin resolver en forma definitiva el asunto materia de dicho
recurso, no procede remitir el original del expediente a la Administracin Tributaria. En
tal supuesto, slo procede enviar a la Administracin copia certificada por el secretario
relator en su caso, copia simple de la parte pertinente del expediente conjuntamente con la
resolucin que dispone la referida suspensin".
1

15s

Arl. t45

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Quince das hbiles siguientes a la presentacin de la apelacin, tratndose


de la apelacin de resoluciones que resuelvan los reclamos sobre sanciones
de comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos y cierre temporal
de establecimiento u oficina de profesionales independientes, as como las

resoluciones que las sustituyan.

Treinta das hbiles siguientes a la presentacin de la apelacin, en todos


los dems casos.

Contra el incumplimiento de esta normatt6rl (por ejemplo, no elevar el recurso


dentro del plazo de ley o, si correspondiera, no declarar la inadmisibilidad oportunamente[ra33]), cabe interponer queja;t113{l ante quejas por demora en la elevacin del
expediente, el Tribunal Fiscal declarando fundada la queja ha ordenado la remisin
de los autos en un plazo perentorio, previa verificacin de los requisitos, con la
advertencia de resolver el caso con la documentacin que obra en el expediente,
segn Acuerdo de Sala Plena N'2005-15.

DECLARACION DE INADMISIBILIDAD
En caso el recurso no cumpliese con los requisitos de admisibilidad exigidos
por le obviamente despus de que se hubiera cumplido con notificar al contri5.

u'rl

Respecto al cumplimiento estricto de los plazos y la verificacin de los requisitos de


admisibilidad, tngase en cuenta el contenido de las siguientes resoluciones (de las sumillas
publicadas en la web del Tribunal Fiscal): RTF N" 5061-7-2009: "Se declara infundada la
queja presentada en el extremo referido a la no elevacin de un ecurso de apelacn, en
atencin a que la Administracin indica que la apelacin contra la resolucin relacionada
con la prescripcin del Impuesto Predial, fue presentada sin cumplir con los requisitos de
admisibilidad, toda vez que fue suscrito por abogado inhbil, por lo que requiri al quejoso
la subsanacin de tal omisin a electo de continuar con la tramitacin de su recurso; siendo
que si bien segn del cargo de notificacin del Requerimiento ste fue notificado cuando ya
haba vencido el plazo de treinta (30) das hbiles que le otorga el artculo 145" del Cdigo
Tributario, dado que el artculo 145'del Cdigo Tributario establece que slo en el caso
que el recurso de apelacin cumpla con los requisitos de admisibilidad establecidos, la
Administracin Tributaria elevar el expediente al Tribunal Fiscal, lo cual supone una previa
verificacin del cumplimiento de los requisitos de admisibilidad previstos por el articulo
146" del citado cdigo, Io que ha ocurrido en e1 caso de rutos con la emisin del referido
requerimiento cuvo plazo otorgado an no se encuentra vencido, la queja presentada resulta
infundadal RTF N'12341-7-2009; "Se declara fundada la queja presentada por no elevar
un recurso de apelacin contra una resolucin que resolvi la solicitud de prescripcin
formulada respecto del Impuesto Predial, teniendo en cuenta que si bien la Administracin
ha inforn-rado las razones por las cuales no ha elevado la apelacin, esto es, que el quejoso no
ha adjuntado Ia constancia de hrbilitacin del letrado que lo autoriza, a pesar de que le notific
el requerimiento respectivo, en cualquier caso, ya deba haber emitido pronunciamiento
sobre ia admisibilidad de la citada apelacin a fin de no vulnerar los derechos del quejoso por
cuanto ha transcurrido el plazo de 30 das para elevar la apelacin, por lo que corresponde
amparar la queja presentada, debiendo la Administrtcin r66sds a emitir la resolucin
correspondiente, o elevar los actuados de corresponder".
fr{331 Es fundada la queja cuando la Administracin Tributaria se excede del plazo legalmente
para eievar el expedier.rte de apelacin al Tribunal Fiscal o para declarar
. establecido
inadmisible ia apelacin (RTF N' 355-2-2002).
Irr3'] RTF Nos. 3242-5-2007,5159-4-2008, 7321-5-2008, 14279-2-2008, lgl3-7-2009,7466-t2009, 10250-5-2009, 10555-7-2009 y 11879-2 2009, entre otras.

I 156

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Art. t{6

buyente el requerimiento para la subsanacin respectiva (artculo 146) y este no


hubiera subsanado la falta, la Administracin emitir la resolucin declarando la
inadmisibilidad de la apelacintra3sl. Contra esta resolucin cabe la interposicin
del recurso de apelacin.
Arlcuto tt60.- Rt0utstlfls

DE

tA ApELActil c'

[a apelacin de la resolucin ante elTribunal Fiscal deber formularse dentro de


los quince (15)das hbiles siguientes a aqul en que se efectu su notificacin,
mediante un esdtofundamentadoyautorizado por letrado en los lugares donde
la defensa fuera cautva, el cual deber contener el nombre del abogado que lo
autorza, su firma y nmero de registro hbil. Asimismo, se deber adjuntar al
escrito, la hoja de informacin sumaria correspondiente, de acuerdo alformato
que hubien sido aprobado mediante Resolucin de Superintendencia.Tratndose de la apelacin de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicacin
de las normas de precios de transferencia, el plazo para apelar ser de treinta
(30)das hbiles siguientes a aqulen que se efectu su notificacin certificada.
[a Administracin Tributaria notificar alapelante para que dentro deltrmino
de quince (15) das hbiles subsane las omisiones que pudieran existir cuando
el tecurso de apelacin no <umpla con los requsitos para su admisin a trmite. Asimismo, tratndose de apelaciones contra Ia lesolucin que resuelve la
teclamacin de tesoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes,
internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de establecimento
u oficina de profesionales independientes, as como las resoluciones que las
sustituyan,la Administracin Tributaria notificar alapelante para que dentro
deltrmino de cinco (5) das hbiles subsane dichas omisiones.
Vencido dichos trminos sin la subsanacin correspondiente, se declarar inadmisible la apelacin.
Para interponer ta apelacin no es requisito el pago previo de la deuda tributaria
por la parte que constituye el motivo de la apelacin, pero para que sta sea
aceptada, el apelante deber acreditar que ha abonado la parte no apelada
actualizada hasta la fecha en que se realice el pago.
[a apelacin ser admitida vencido el plazo sealado en el primer prrafo,
siempre que se acredite el pago de la totalidad de la deuda tributaria apelada
actualizada hasta la fecha de pago o se presente carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por doce (,l2) meses posteriores
a la fecha de la interposicin de la apelacin, y se formule dentro del trmino
de seis (6) meses <ontados a partir delda siguiente a aqulen que se efectu la
notificacin certificada. [a referida carta fianza debe otorgarse por un perodo de
doce (12) meses y renovarse por perodos similares dentro del plazo que seale
la Administracin. [a carta fianza ser ejecutada si elTribunal Fiscal confirma
0 revoca en parte la resolucin apelada, o si sta no hubiese sido renovada de

Ir43s] Ert_este supr.resto, sin duda, no se conceder la alzada de apelacin y no se elevar


el expediente
al Tribunal Fiscal. (Vase la RTF N" 3478-2-2009).

It57

0rl.

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

146

acuerd0 a las condiciones sealadas por la Administracin Tributaria. Los plazos


sealados en doce (12) meses variarn a dieciocho (18) meses tratndose de la
apelacin de resoluciones emitidas como conse(uencia de la aplicacin de las
normas de precios de tlansferencia'(*)
las condiciones de la carta fianza, as como el procedimiento para su presentacin sern establecidas pot la Administracin Tributaria mediante Resolucin
de Superintendencia o nolma de rango similar.

(') Artculo sustituido por

eI

Artculo 71" del Decreto Legislatvo N" 953, publicado

eI 5 de febrero de 2004.

t'* Prrafo modificado por el Artculo 4" del Decreto Legislativo


el 18 de julio de 2012 y vigente desde el 19 de julio de 2012.

N"

1121,

publicado

DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario
Xll (cmputo de plazos): 23" (forna de acreditar la representacin); 103'(actos de la administracin

tributaria);

106" (efectos de las notillcaciones); 143'(rgano cornpetente para resolver en ltima instancia admrnistrativa); 144'
(recursos contra la denegatoa ficta que desestima la reclamacin); 145'(presentacin de la apelacin);'150" (plazo
para resolver la apelacin); 152" (apelacin contra resolucin que resuelve las reclamacones de cierre, comiso o
internamiento).

Otras normas
Cdigo Procesal Civil: 132' (defensa cautrva).
Ley N'27335 [3,l.07.2000]: Sexta Disposrcin Final y Transitoria (ejecucin de carlas ilanzas u otras garantas).
Ley del Procedimiento Administratvo General -Ley N'27444 [11.04.2001]: 113" (requisitos de los
escrilos); 114" (copias de los escrrtos); 211'(requisitos del recurso; autorizado por letrado); 212 (aclo lirme); 213'
(error en la calificacin).

Ley del lmpuesto a la Renta

-TUO aprobado por el D. S. N" 179-2004-EF [08.12.2004]: 32', numeral 4 y 32-A'

(precios de transferencia).

Decreto Legislativo N' 1121 : nica Disposicin Complementaria Transitora ('Las modiflcaciones referidas a los
artculos 137', 141' y 146" del Cdgo Tributario, sern de aplicacin a los recursos de reclamacin o de apelacin que
se interpongan a partir de la entrada en vigencia de la presente norma').

Resolucn de Superintendencia N' 098-97iSUNAT

[08.11.97]: Dsposiciones y procedimientos para la


presentacrn de la carta flanza a que se refiere el artculo 137'del Cdigo Tributario.

Resolucin de Superinlendencia No 083-99/5UNAT I24.07.991, y modificatorias: Aprueba formularios


para la presentacin de lnformacin Sumaria que debern adjuntar deudores tributanos a los recursos de reclamacin
o apelacin que presenten.
CONSULTAS ABSUELTAS POR LA SUNAT

lnforme N' 077-20'l 2-SUNAT/280000 :


La Administracin Tributaria no puede exigir que un contribuyente renueve una carta fianza
presentada a efecto que se admita a trmite un recurso de apelacin extemporneo cuando el
Tribunal Fiscal ha resuelto dicho recurso, poniendo fin a la etapa de apelacin del procedimiento
contencioso tributario.

lnforme N" 019-201 2-SU NAT/280000:


Para la admrsin a trmite del recurso de apelacin presentado, dentro del plazo de ley, contra una Resolucin de la
Administracin Tributaria que da cumplimiento a una Resolucin del Tribunal Fiscal, que se pronunca respecto de
diversos reparos que dieron como resuftado la omisin al pago de la deuda tributaria contenrda en una Resolucin
de Determinacin, no constituye requisito que el apelante acredite el pago del monto correspondiente a la omsin
actualizada vinculada a los repaos que han sido conflrmados por el Tribunal Fiscal, cuando lc que se impugne sea la
resolucin de cumpilmiento en su integridad. En ese sentido, se deJa sin efecto el lnforme N." 1'1 2-20 1 1 -SUNAT/280000.

r 158

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Arl. t46

.OMTNTARIO.S.

L.

ANTECEDENTES
El texto anterior era el sustitutorio aprobado por la Ley N" 27038. Respecto
del anterior texto, se haba aadido lo referido al requerimiento para la subsanacin de omisiones en los requisitos para la admisin de la apelacin, la facultad de
declarar la inadmisibilidad por la Administracin, las condiciones para la apelacin
parcial, y la carta fianza cuando se apele fuera del plazo estipulado.

En el texto vigente (aprobado por el Decreto legislativo


cisado los requisitos a los nuevos supuestos de apelacin.

N'

El quinto prrafo fue modificado por el Decreto Legislativo


los plazos y las vigencias de las garantas):

953) se han pre-

N'

1121 (se adecu

TEXTO ANTTRIOR

IEXTO VIGENTE

el plazo sealado La apelocin ser odmitido vencido el plazo seolado


en el primer pnafo, siempre que se acredite el en el primer prrafo, siempre que se ocredite el pago de
pago de la totlidad de la deuda tributaria apelada l0 t0t0ld0d de la deudo tributario opelodo odualizada
La apelacin ser admitida vencido

actualizada hast la fecha de pago 0 se presente carta hosta lo fecho de p0g0

0 se presente

carto fianza boncorio

fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda o frnanciera por el monta de la deudo actualizado hasto
actulizada hasta por doce (12) meses posteriores a la por seis (6) neses posteriores a lo fecho de la interposkin
fecha de la interposicin de la apelacin, y se formule de la apelatin, y se formule dentro del trmino de seis

dentro del trmino de seis (6) meses contados a partir (6) meses contados a portir del da siguiente a oqul
del da siguiente a aqul en que se efectu la notificacin

en

que se efedu Io notificocin certificoda. Lo referido carto

un perodo de doce (l 2) meses y renovarse por perodos

ltlrglrse por un perodo de seis (6) meses


y renlvzrse por periodos similares dentro del plozo que

similares dentro del plazo que seale la Adminifracin.

seale la Administrocin. Lo carta franzo ser ejecutada si

La carta fianza ser ejecutada si el Tribunal

Fiscal

el Tribunol fiscal confrrno o revoca en porte la resolucin

o si sta

apelado, o si sto no hubiese sido renovada de acuerdo

certficada. La referida carta fianza debe otorgarse por fronza debe

confirma o revoca en parte la resolucin apelad,

a los condiciones

sealodos por lo Administracin


Tributario. Los plazos seolodos en seis (6) meses
dieciocho voriordn o nueve (9) meses trotndose de lo opelocin _de

no hubiese sido renovada de aruerdo a las condiciones


sealadas por la Adminifracin Tributaria. Los plazos

en doce (12) meses variarn a


(18) meses tratndose de la apelacin de resoluciones resoluciones emitidas como consetuencia de la oplkatin

sealados

emitidas c0m0 consecuencia de la aplicacin de las

de los normas de precios de tronsferentio.

normas de orecios de transferenci.

2.

RECEPCIN DE LA APELACIN

Las Oficinas de Trmite Documentario (mesa de partes) de la Administracin Tributaria que emiti el acto apelado estn obligadas a recibir los escritos
que presenten los interesados sin calificar su contenido, pues ello corresponde a
las oficinas competentes las que siguiendo el procedimiento administrativo pertinente verificarn y se pronunciarn sobre la admisibilidad y procedencia de lo
solicitado.

[t{36] RTF

tra31

N' 282-5-96,de observancia obligatoria,

publicada el 12.04.96

t 159

Arl.

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

146

3.

PTAZO PARA LA TNTERPOSICION DE LA APELACION


El Cdigo Tributario seala que la apelacin ante el Tribunal Fiscal deber
formularse dentro de determinados plazosttr:z):

Apelaciones en general. La apelacin de la resolucin ante el Tribunal


Fiscal deber formularse dentro de los quince (15) das hbiles siguientes
a aqul en que se efectu su notificacin (primer prrafo del artculo en
comentario).

El plazo indicado es de aplicacin tambin para las apelaciones contra las


resoluciones de cumplimientotr43El emitidas por la Administracin Tributaria.tla3ei
es el plazo aplicable para las apelaciones directas contra
resoluciones (expresas) que resuelven solicitudes no contenciosas, reguladas

Asimismo, tambin

en el primer prrafo del artculo

163.

Tratndose de la apelacin de resoluciones emitidas como consecuencia


de la aplicacin de las normas de precios de transferencia el piazo para
apelar ser de treinta (30) das hbiles siguientes a aqul en que se efectu
su notificacin certificada (primer prrafo del artculo en comentario).

Las resoluciones que resuelvan las reclamaciones contra aqullas que


establezcan sanciones de internamiento temporal de vehculos, comiso
de bienes y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales
independientes, as como las resoluciones que las sustituyan, podrn ser
apeladas ante el Tribunal Fiscal dentro de los cinco (5) das hbiles siguientes a los de su notificacin (primer prrafo del artculo 152 del Cdigo).

Para las apelaciones de puro derecho, de carcter general, veinte (20) das
hbiles siguientes a la notificacin (primer prrafo del artculo 151 del
Cdigo).

Tratndose de apelaciones de puro derecho contra resoluciones que establezcan sanciones de internamiento temporal de vehculos, comiso de
bienes y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesior-rales
independientes, as como las resoluciones que las sustituyan, podrn ser
interpuestas dentro de los diez (10) das hbiles siguientes a los de su
notificacin (segundo prrafo del artculo l5l del Cdigo).

En los casos de apelacin contra lo resuelto va una reclamacin especial


incoada con la presentacin del Formulario 194 ("Comunicacin para

ft137l En todos los casos, cuando corresponda, a los piazos seaiados debe aadirse el trmino
de la distancia cuando en el lugar en que se notifica al contribuyente no exista oficina de la

Administracin.
I11381 Salvo las

resoluciones de cumplimiento respecto de sanciones de internamiento tempc,ral de


vehculos, comiso de bienes y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales
as como las resoluciones que las sustituyan; en estos casos el plazo es de
cinco (5) das.
lr13el RTF N. 855_4_2002.

' independientes,

160

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO.TRIBUTARIO

Anl.'t46

la revocacin, modificacin, sustitucin o complementacin de actos


administrativos";t'+rol, se estar a los plazos establecidos para los valores
involucrados.

4.

APELACIONES INTERPUESTAS FUERA DEL PLAZO SENALADO


La formulacin (interposicin) del recurso vencidos los plazos referidos en el
apartado anterior tendr diversos efectos.

4.1.

Tratndose de apelaciones en general (primer prrafo del artculo en


comentario)

Si la apelacin se interpone fuera del plazo de quince (15) das hbiles siguientes

a aqul en que se efectu su notificacin, la apelacin ser admitida siempre que:

totalidad de la deuda tributaria apelada actualizada hasta la fecha de pago, o se presente carta fianza bancaria o financiera
por el monto de la deuda actualizada hasta por doce meses posteriores a
la fecha de la interposicin de la apelacin; la referida carta fianza debe
otorgarse por un perodo de doce meses y renovarse por perodos similares dentro del plazo que seale la Administracin. La carta fianza ser
Se acredite el pagolraa'l de la

ejecutada si el Tribunal Fiscal confirma o revoca en parte la resolucin


apelada, o si sta no hubiese sido renovada de acuerdo a las condiciones
sealadas por la Administracin Tributaria. Los plazos sealados en doce
meses variarn a dieciocho meses tratndose de la apelacin de resoluciones
emitidas como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de
transferencia (por el plazo que para resolver tiene el Tribunal Fiscal).

Se formule la apelacin dentro del trmino de seis meses contados a partir


del da siguiente a aqul en que se efectu la notificacin certificada. Este
plazo es de caducidad.

Vencido este ltimo trmino (seis meses), sin que se haya planteado recurso alguno contra la resolucin de la Administracin, se debe asumir
que esta adquiere el carcter de firmetraa'l en la medida en que, como ya
se indic, este piazo (seis meses) es uno de caducidadtrl43l. En este sentido,
pasado este tiempo sin que el contribuy'ente accione contra la resolucin
de la Administracin, pierde el derecho de apelartlaa'1, y si se planteara un

N" 1743-3-2005, de
observancia obligatoria [02.04.2005], segn el cual, en estos casos, contra lo resuelto por la
Asumiendo el primer prrafo del criteio establecido por ia RTF
Administracin proceder el recurso de apelacin respectivo.
Sea que el pago se haya efectuado

procedimiento la Administracin

voluntariamente o en Cobranza Coactiva (o que en este


cobrado y haya dado por cancelada la deuda; vase

se haya

N" 9167-4-2001).
Como se ha sealado, siguiendo lo dispuesto por el artculo 212 dela LPAG, sern actos

Ia RTF
lr12l

l4r3l

lt111t

firmes aquellos que no son pasibles de recurso impugnatorio alguno por haberse vencido (o
extinguido) el plazo para interponerlo.
RTF Nos. s66-5-2001, 5585-3-2007 y 7925-3-2007.
RTF

N'

344-2-2000.

1161

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Arl. t46

recurso vencido este plazo, el recurso deber ser declarado inadmisibleu44sl,

incluso si la Administracin hubiera requerido para su admisin el pago


previo de la deudatr44l y el recurrente hubiera efectuado dicho pagott447l.
Obviamente, si la Administracin concede la alzada de apelacin en estas
condiciones, el Tribunal declarar la nulidad del concesorio.
Las consideraciones anotadas tambin son de aplicacin para las apelaciones
contra las resoluciones de cumplimientonaasl emitidas por la Administracin Tributaria.

4.I.l.Excepciones: plazo de apelacin contra resoluciones que no contienen


deuda lquida
Cuando no exista deuda tributaria lquida (o resoluciones que no determinan monto a pagar o no estn vinculadas a la exigencia de pago por parte de
la Administra-inutn't, la apelacin puede interponerse hasta los seis meses de
notificada la resolucin.

Al respecto, el Tribunal Fiscal, mediante las RTF Nos. 596-1-96 y 1413-I-96,


aplicando el criterio sealado en las resoluciones Nos. 25000 y Il27-1, sostuvo,
pbr ejemplo, que tratndose de solicitudes de devolucin de pago indebido o en
el plazo para apelar es de seis meses contados a partir del da siguiente a
"*."ro,
aquel en que se realiz la notificacin certificada de la resolucin que deniegue
la devolucintrasol.
En este sentido, resulta congruente el criterio establecido por la RTF
2-2003, de observancia obligatoria, publicad a el 24.03.2003:

N'

1022-

Resulta admisible eI recurso de apelacin de las resoluciones que desestiman


las reclamaciones referidas a solicitudes de devolucin, interpuesto con Poste-

tr4sl RTF N"

11920-3-2008: "Se confirman las apeladas. Se seala que la recurrente interPuso


recursos de apelacin contra las Resoluciones de Intendencia N' 126-4-00347/SUNAT ,v
126-014-0000224/SUNAI, el 30 de noviembre y l5 de diciembre de 2005, respectivamente,
es decir, con posterioridad al vencimiento del plazo de seis (6) meses Previsto por el artculo
146" del Cdigo Tributario, esto es, cuando haba operado 1a caducidad para su interpos.icin
En tal sentido, la Administracin procedi con arreglo a le)'al declarar la lnadmlslDllldao oe
los citados recursos mediante las Resoluciones de Intendencia N" 126-015-0000072/SUNAT
y 126-015-0000073/SUNAT de 27 de enero de 2005, al considerar que se haban interpuesto
iuera del plazo de seis meses establecido por el artculo 146' dei Cdigo Tributario, por lo
que p.o.eie confimar las apeladas". De Ia sumilla publicada en la rveb del Tribunal Fiscal.
(El subrayado es nuestro.)
frs6l RTF Nos. 3075-2-2003 y 3745-2-2003.
ItaaTt RTF Nos. 620-2-96,5198-5-2002, 3075-2-2003 y 3745-2-2003.
Ir+r8l Sin duda este supuesto no es para las resoluciones de cumplimiento respecto de sanciones de
internamiento temporal de vehculos, comiso de bienes y cierre temporal de establecimiento
u oficina de profesionales independientes, en las que si no se apelan dentro del plazo de cinco
(5) das, las resoluciones adquieren el carcter de firmes.
[r4el Por cierto, distinto es el cso de las apelaciones contra resoluciones que resuelvan las
reclamaciones contra aqullas que establezcan sanciones de internamiento temporal de
vehculos, comiso de bienes y cirre temporal de establecimiento u oficina de profesionales
independientes.
[r45o] Mediante la RTF N'815-3-97, el Tribunal asumi que el recurso no busca el cuestionamiento
del pago de la deuda tributaria sino su devolucin.

tt62

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO.TRIBUTARIO

Arl. t46

rioridad al vencimiento del plazo de 15 das hbiles a clue se refiere el primer


prrafo del artculo 146" del Cdigo Tributario, sicmpre que se formule dentro
del trmino de seis (6) meses contados a partir del da siguiente a aquel en
que se efectu Ia notificacin certificada.
Es decir, se ha dejado establecido que al no existir deuda a regularizar tratn-

dose de apelaciones contra resoluciones que desestiman la reclamacin referida a


una solicitud de devolucin (podemos ampliar a resoluciones que no determinan
monto a pagar o no estn vinculadas a la exigencia de pago por parte de la Ad-

ministracin), el nico requisito para que dicho recurso sea admitido a trmite,
es que ste sea presentado en el plazo de seis meses a que alude el artculo 146
del Cdigo Tributario.lrasrl
Ahora bien, vencido el trmino de seis meses desde la notificacin certificada sin que se haya presentado la apelacin, la resolucin de la administracin
tributaria adquiere, como ya se ha adelantado, el carcter de resolucin firme.lt{s2l
4.l,2,Excepciones: apelacin extempornea contra una resolucn que declar infundada Iq reclamacin interpuesta contra resoluciones de
determinacin y de multa que establecieron deuda tributaria y saldo
a favor del contribuyente, en eI extremo de aquellos valores relativos
al saldo a favor
Sobre este punto cabe tener en cuenta el criterio establecido en la RTF
11526-4-2009, de observancia obligatoria, publicada el 09.11.2009:

N'

a trmite Ia apelacin formulada extemporneamente contra una resolucin que declar infundada Ia
reclamacin interpuesta contra resoluciones de determinacin y de multa que
establecieron deuda tributaria y saldo a favor del contribuyente, en eI extremo
de ac1uellos valores relativos al saldo a favor, aun cuando no se haya acreditado
o afianzado el pago de Ia totalidad de la deuda tributaria apelada actualizada,
no obstante haberse rec1uerido para tal efecto, de acuerdo con lo establecido por
el artculo 146" del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por
Decreto Supremo N" 135-99-EF, modificado por el Decreto Legislativo N" 953.

Procede que la Administracin Tributaria admita

4,1.3, Otros casos de admisin de apelaciones extemporneas


Sin perjuicio de lo anotado hasta aqu, consideramos que tambin se puede
admitir la apelacin extempornea (fuera del plazo de quince das, pero planteada
dentro de los seis meses), sin el requisito de acreditacin del pago de la deuda
cuando:

la resolucin apelada o el acto impugnado adolezcan de evidente causal


de nulidad;

Il{sl]

RTF

N'3413-A-2008.

Il4s2l

RTIj

N'

826-2-97.
1

163

Arl.

146

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

cuando exista manifiesta improcedencia de la acotacin o deuda (por


economa procesal)tus31.

De otro lado, tambin cabe considerar aqu a los supuestos en los cuales se
discute sustentadamente la notificacin (debida) de la resolucintr4s4l (ej. su invalidez, su realizacin defectuosa o su realizacin en fecha incierta; aunque en estos
casos, por los efectos de la notificacin tcita, se podra estar dentro del plazo).

4.2. Tratndose de apelaciones contra resoluciones emitidas corno consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia
Si la apelacin se interpone fuera del plazo de treinta (30) das hbiles siguientes
a aqul en que se efectu su notificacin, la apelacin ser admitida siempre que:

se acredite el pago de la

totalidad de la deuda tributaria apelada o se pre-

sente carta fianza bancaria o financiera garantizando la deuda de acuerdo

con lo prescrito en el quinto prrafo del artculo en comentario;

u4s3l La RTF N'331-2-99, de observancia obligatoria, publicada el 19.12.2000, en aplicacin del


artculo 102 del Cdigo, resolvi: habindose presentado extemporneamente la apelacin,
al versar el asunto controvertido sobre el atraso de anotar las facturas de compra en el
respectivo Registro, asunto sobre el cual el Tribunal Fiscal ha emitido la resolucin N' 1194-99, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria (por tanto, existiendo causal
que evidencia que el cobro podra ser improcedente), el Tribunal en virtud del principio
de economa procesal, estableci que corresponde emitir pronunciamiento, admitiendo a
trmite la apelacin.
RTF N' 8734-5-2001 si bien la recurrente interpuso su recurso de apelacin en forma
extempornea y sin efectuar el pago de la deuda tributaria, pese a haber sido requerido
por SUNAT para tal efecto, al existir circunstancias que evidencian que la cobranza es
improcedente, en aplicacin del principio de economa procesal, corresponde admitir a
trmite dicho recurso y emitir pronunciamiento sobre el fondo del asunto; en el presente
caso, en la etapa de reclamacin, la SUNAT en virtud a su facultad de reexamen solicit a la
recurrente cierta documentacin, comprobando que Ia misma acreditaba un crdito fiscal a
su favor, el cual luego no puede ser desconocido por no habe, la recurrente, rectificado los
importes declarados originalmente por dicho concepto.
RTF Nos. 8572-7-2008: "Se revoca la apelada que declar inadmisible 1a apelacin interpuesta
contra una resolucin que a su vez declar improcedente Ia solicitud de prescripcin
presentada, en atencin a que no obstante que de autos se advierte que fue apelada vencido el
plazo a que alude el art.146'del Cdigo Tributario(CT), tal circunstancia no es impedimento
para la emisin de un pronunciamiento sobre la prescripcin deducida por el recurrente,
conforme corr 1o dispuesto por el art.48'del CT por lo que procede que se admita a trmite la
apelacin contra dicha resolucin, dejndose sin efecto la inadmisibilidad declaradal';6657 7-2009: "En aplicacin del principio de economa procesal, se revoca la resolucin apelada
que declar inadmisible por extempornea la reclamacin presentada contra resoluciones
de determinacin giradas por Arbitrios Municipales, al haberse establecido a travs de la
RTF N' 5948-7-2009 que las normas que sustentaron el cobro de los Arbitrios Municipales
no cumplen los parmetros de validez establecidos por el Tribunal Constitucional en la
sentencia recada en el Expediente N. 0053-2004-PI/TC. Se dejan sin efecto el valor'i De las
sumillas publicadas en la web del Tribunal Fiscal.
Vase tambin lo resuelto va la RTF N" 4749-2-2009.
Otros ejemplos de manifiesta improcedencia de la acotacin o deuda pueden verse en los
comentarios del artculo 137 del Cdigo.
[r1st] Asumiendo el precedente establecido por el Tribunal en la RTF N'7700 del 25 de octubre de
1972, si el recurrente impugna la validez de la notificacin debe haber pronunciamiento al
respecto aun cuando haya sido presentada extemporneamente.

tt64

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Arl. t46

se formule la apelacin dentro del trmino de seis meses contados a partir


del da siguiente a aqul en que se efectu la notificacin certificada. Este

plazo es de caducidad.

4.3. Tratndose de apelaciones directas contra resoluciones que resuelven


solicitudes no contenciosas
En los casos sealados en el subttulo (resolucin -expresa- que resuelve alguna solicitud no contenciosa de acuerdo con el primer prrafo del artculo 163),
puede apelarse luego de vencido el plazo de quince das hbiles empero dentro de
los seis meses; tal apelacin deber ser admitida.t'assl

4.4,

Trstndose de apelaciones contra resoluciones que resuelvan las reclamaciones contra aquIlas que establezcan sanciones de internamiento
temporal de vehculos, comiso de bienes y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes

Tratndose de apelaciones indicadas, si el recurso fuera interpuesto una vez


vencido el plazo de cinco (5) das hbiles siguientes a aqul en que se efectu su
notificacin (para estos casos el plazo de cinco das sealado en el artculo 152
es uno de caducidad),ltnsel ser declarado inadmisible en razn de que vencido el
plazo indicado tales resoluciones adquirieron el carcter de firmes.

4,5.

Tratndose de apelaciones contra resoluciones que resuelvan las reclamaciones contra multas que sustitultan a las sanciones indicadqs
en eI punto anterior (artculo 152)
En los casos sealados, si la apelacin se interpone fuera del plazo de cinco
(5) das hbiles siguientes a aqul en que se efectu su notificacin, existiendo
deuda tributaria en discusin (multas), por analoga, ser de aplicacin el penltimo prrafo del artculo 146 del Cdigo, referido a la admisin de la apelacin
extempornea siempre que se pague la totalidad de la deuda tributaria apelada o se
garantice, y que la apelacin se formule dentro del trmino de seis meses contados
a partir del da siguiente a aqul en que se efectu la notificacin certificada.tr4sTl

lrlss] Como

se seala en la RTF N' 7912-3-2009, haciendo referencia a las RTF Nos.33l2-l-2002,


1156-5-2003 y 1626-3-2004,las apelaciones contra resoluciones emitidas como consecuencia de una solicitud no contenciosa ser adrnitida vencido el plazo de quince das previstos
en el artculo 146 del Cdigo, siempre que se hubiera formulado dentro del trmino de seis
meses, toda vez que se cuestiona e1 acogimiento a un beneficio y no existe monto a pagar.
Con criterio similar se resolvi en las RTF Nos. 2830-5-2009,2677-7-2009, 13924-A-2010.
En otro caso (RTF N" 6773-4-2009), referido tambin a solicitudes de1 artculo i63 del Cdigo, se admiti la apelacin presentada fuera de los quince das pero dentro de los seis meses;
el sustento fue que se trataba de controversias que no involucraban determinacin o deuda
tributaria; se recurri a las RTF Nos. 11623-3-2008,7579-3-2008 y 5748-1-2008.
rrlrr En las RTF Nos. 433-2- 2004, 348 1 -5-2007 y 1892-2-2008 se precis tal situacin, y se agreg
que en estos casos no es posible subsanar la extemporaneidad de la apelacin en razn de no
existir deuda alguna en discusin.
lr4s7l Para estos casos, el plazo de seis meses tambin es de caducidad. En tal sentido, si la apelacin
fuera interpuesta fuera del plazo de cinco das prescrito en el artculo 1 52, la Adrninistracin

I 165

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Ant. t46

4.6. Trotndose de apelaciones de puro derecho


En las apelaciones de puro derecho generales, si se formula apelacin de puro
derecho (vase el artculo 151) una vez vencidos los veinte das hbiles, ser de
aplicacin el penltimo prrafo del artculo 146 del Cdigo.
Tratndose de apelaciones de puro derecho contra resoluciones que establezcan sanciones de intrnamiento temporal de vehculos, comiso de bines y cierre
temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes (vase el
artculo l5l), si se interpone la apelacin fuera del plazo de diez das establecido,
se declarara la inadmisibilidad del recurso (la apelada habra adquirido el carcter
de firme).

Sin embargo, tratndose de apelaciones contra resoluciones que resuelvan las


reclamaciones contra multas que sustituyan a las sanciones indicadas en el prrafo
anterior interpuestas una vez vencido el plazo de diez dias, se proceder del modo
indicado en el punto 4.5, ya reseado.

5.

REQUISITOS DEL RECURSO DE APETACIN


El artculo en comentario seala como requisitos generales del recurso

de

apelacin:
5.1. Escrito fundamentado

Como primera cuestin, en la medida en que en el artculo esta frase es


genrica, tngase en cuenta como referencia lo regulado en el artculo 113 de la
LPAG (requisitos de los escritos)tr1stl.

emitir y notificar al apelante el respectivo requerimiento de admisibilidad a lin de que en


un plazo de cinco das subsane la falta (acreditar el pago de la deuda); recin cuando se venza
el plazo otorgado, sin que el recurrente haya cumplido con lo exigido, la Administracin
podr declarar la inadmisibilidad de la apelacin. (Vase las RTF Nos. 2757-2-2009,2849-2,
2009 y 6405-2-2009.)
debe

ltasst Artculo I 13" Requisitos de los escritos


Todo escrito que se presente ante cuak1Ltier entidad debe coener lo siguentt:
1. Nombres y apellidos completos, dotnicilio y nmero de Documento Nacional de Identidad
o carn de extranjera del administrado, y en su caso, Ia caldad de representante 1' de la
persona a cuien represente.
2. La expresin concreta de lo pedido, losfundamentos de hecho que Io apoye y, cuando le sea
posible, los de derecho.
3. Lugar, fecha, Jtrma o huella digital, en caso de no saber frmar o estar impedido.
4. La indicacin del rgano, Ia entidad o la autoridad a Ia cual es dirigida, entendindose por
tal, en lo posible, a la autoridad de grado mas cercano al usuario, segn la jerarr1ua, con

5.
.
6.
7.
1

166

competencia para conocerlo y resolverlo.


La direccin del lugar donde se desea recibir las notifcaciones del procediniento, cuando
sea diferente al domicilo real expuesto en virtud del numeral l. Este sealatniento de domicilio surte sus efectos desde su indicacin y es presumido subsistente, tnientras no sea
conunicado expresamente su cambio.
La relacin de los documentos y anexos que acompaa, indicados en el TUPA.
Itt identifcaci(n del expediente de Ia nnteria, trotndose de procedirnicntos )'a ticiados.

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Arl. t46

Sin perjuicio de lo anotado, debemos acotar que el escrito fundamentado


deber contener Ia peticin concreta y los fundamentos de l-recho y de derecho que
lo sustentan;ttnttl como ya se dijo, el T'ribunal Fiscal ha establecido que los fundamentos de hecho y de derecho son requisitos de procedibilidadtl46ol o admisibilidad.
Este escrito deber estar suscrito por el apelante,tra6rl deudor tributario o
su representante,[trez] acompaando el poder que lo faculte a interponer recursos
ante autoridades administrativas tributarias (al respecto, vase el artculo 23 del
Cdigo)trrc:l.

Por cierto, en el escrito deber anotarse los datos exactos de la resolucin o


acto contra el que se interpone la apelacin'[144] asimismo, en caso de apelacin
contra denegatoria ficta que desestima la reclamacin, los datos del recurso de
reclamacin (nmero de expediente, fecha de presentacin, los datos de los valores
impugnados, etc.).

[r4se] RTF

N' l9l-1-2006: "Que del escrito del 24 de febrero de 2004 se observa que la recurrente
interpuso_ recurso de apelacin contra la Resolucin de Intendencia N' [. . .], solicitando que

lrlel

se eleve el expediente al superior jerrquico, sin embargo no indica la pretensin concreta,


y los fundamentos de hecho y derecho que lo sustentan [. . .] ;" "Que no obstante que el 4 de
marzo de 2004 se notific a la recurrente ei Requerimiento No [...] a efecto que presentara
el escrito fundamentado de la apelacin, la recurrente no subsan la referida omlsin en el
plazo de le por lo que procede confirmar la resolucin apeladal
Es requisito de procedibilidad que todo escrito que piesente el interesado contenga la
pfticin concretamente expresada y los fundamentos de hecho y de derecho en que se apoya;
el Tribunal Fiscal en las resoluciones nmeros 1049-3-97 y 2455-4-96 estableci que no se
cumple con aquel requisito de procedibilidad si el contribuyente no explica los fundamentos
ni desvirta los que contiene la resolucin apelada (RTF N" 534-3-9S), por lo que esta debe
confirmarse (RTF N' 013- 1 -99).

lrrt6u RTF N'3091,4-2006: "Se declara nulo el concesorio. Se seala que el artculo 113'
numeral 3 de la Ley N'27444 -,Ley del Procedimiento Administrativo General, aplicable
supletoriamente en mrito de lo dispuesto por la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo
Tributario, establece que todo escrito que se presente ante cualquier entidad debe contenr,
luga fecha, firma o huella digital, en caso de saber firmar o estar impedido 1., en caso de
duda sobe la autenticidad de la firma del administrado o falta de claridd sobre los extremos
de su peticin, como primera actuacin, Ia autoridad puede notificarlo para que dentro
de un plazo prudencial ratifique la firma o aclare el cntenido del escriio, sin perjuicio
de la continuacin del procedimiento, en ese sentido, se aprecia de autos que, la rma del
rcurrente que aParece en_e1 recurso de apelacin tiene diferencias en cuanto al tipo y forma
de trazado, con relacin a la que aparece en el recurso de eclamacin, situacin qe ionlleva
a establecer que se ha incumplido con la norma citada concordante con el artclo 146" del
Cdigo Tributario, por lo tanto corresponder a la Administracin requerir al recurrente
Para que dentro del plazo legal subsane la omisinl'Sumilla publicada en la web del Tribunal

frtr2l

[11631

Fiscal. Se aplic adems el artculo 129 de la LPAG.


RTF N" 94t6-5-2007: "Se declara nulo el concesorio de la apelacin, atendiendo a que el recurso
de ap"lu.in ha sido suscrito nicamente por el supuesto
. iu ,..r.,rr"nte y no por ella,
"6oguo
y no obra en autos requerimiento alguno_c.ursado por la Administracin
a Ia recurrnte para que
cumpla con subsanar dicho requisito [. . . ]'1 De la sumilla publicada en la web del Tribun;l Fisal.

En este sentido, por ejemplo, incluso el abogado ptrocinante para poder suscribir un

recurso de apelacin en rePresentacin de un contribuyente debe acreditar que puede actuar


en su nombre y representacin (RTF N" 1925-4,2002).
tr46al En caso exista discrepancia respecto al acto que se consigna en la Hoja de Informacin
Sumaria y el act-o que se cot-tsigna en el recurso de apelacin, se deber entender que la
apelacin est referida al acto consignado en forma expresa en el recurso (RTF N" 360-2-98).

TL67

nnt. l{E

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

5.2. Escrito autorizado por letrado


En los lugares donde la defensa fuera cautiva, el escrito debe estar autorizado
por letrado (es decir, el escrito debe estar autorizado por un abogado colegiado);
esta autorizacin deber contener el nombre completo (preferentemente con el sello)
del abogado que lo autoriza, su firma y el nmero de registro (o colegiatura) que
lo identifique como miembro de un Colegio de Abogados.traos)
Sin duda, el abogado que autoriza el recurso debe estar habilitado (por su respectivo colegio profesional) para ejercer la profesin; dicho de otro modo, al suscribir
el recurso el letrado no debe estar impedido de ejercer la profesin. Empero, como
reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha establecidotrrool, el requisito prescrito
en el artculo 146 se cumple con la anotacin ya indicada en el recurso,lt*zl t"1uo
que Ia Administracin compruebe (y as debe estar acreditado en el expediente),
sobre la base de la informacin que puede obtener del Colegio de Abogados al que
pertenece el letrado, que no se encuentra hbil (al momento de la interposicin del
recurso)tr4681, caso en el cual deber requerir al contribuyente la subsanacin.

5.3. Hoja de informacin sumaria


Al escrito se deber adjuntar la hoja de informacin sumaria correspondiente,
debidamente cumplimentada, de acuerdo al formato que hubiera sido aprobado
mediante Resolucin de Superintendencia.t"uel

[r's] Obsrvese como ejemplo de su aplicacin los considerandos siguiente de la RTF N" 088l-2007: "Que en tal sentido, si bien el artculo 146" antes citado exige que en e1 escrito de
apelacin se consigne firma de letrado, debe entenderse que para considerarse cumplido
tal requisito se requiere que el abogado patrocinante se identifique plenamente como tal,
debiendo consignar su nombre completo y el nmero de colegiatura que lo identilique
como miembro del Colegio de Abogados;" "Que en el recurso de apelacin presentado por

la recurrente (folios 9 al 11) slo consta la firma de sta, quien en caso de tener la calidad
de abogada no se identific con el nmero del Registro del Colegio de Abogados que le
'corresponde, y en caso de no ser abogada no habra cumplido con adjuntar el escrito de
apelacin autorizado por letrado, por 1o que no se ha cumplido con lo dispuesto en el artculo
146" del referido cdigo'l
[16] Entre otras, Ias RTF Nos. 6074-l-2004,6529-2-2004, 8180-5-2004, 1265-5-2006, l;1-l-l2209 y 2002-5-2009.
111671 As, pues, no es una exigencia de admisibilidad adjuntar original o copia certificada de la
constancia de habilitacin o papeleta de habilitacin del abogado; en ese sentido, lo indicado
en el Tercer Prrafo del Rubro V de las Instrucciones Especficas del Formulario N" 6000 Hoja de Informacin Sumaria (" [. . . ] Marcar con un aspa (x) en la casilla 74 cuando, de manera
opcional, se adjunte original o copia certificada de la constancia o papeleta de habilitacin
del abogado, debiendo ste encontrarse hbil por su respectivo colegio profesional [. . .] )'l es
una referencia opcional, inconsistente por su ilegalidad y onerosidad.
1168l En ia RTF N' 7039-7-2009 consta que la Administracin verific en la pgina web del
Colegio de Abogados la situacin del abogado y constat que en determinadas fechas estaba
inhabilitado; sin embargo, las fechas eran de ms de un mes de interpuesta la apelacin y se
concluy que no se acredit fehacientemente que a la fecha de la interposicin del recurso
estuviera inhabilitado.
f116el En el caso de la SUNAT, la Hoja de Informacin Sumaria y Anexo
-formularios 6000 y
' 6001- aprobada por la Resolucin de Superintender.rcia N" 083-99/SUNAT
que ha sidcr
modificada por la Resolucin de Superintendencia N" 106-2005/SUNAT y esta a su vez por
Ia Resolucin de Superintendencia No 228-2005/SIJNAT.

I 168

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

nnl. 146

5.4. Otros requisitos


Por cierto, el artculo 146 no precepta otros requisitos de admisibilidad
(como por ejemplo el nmero de RUC -exigir la obtencin del RUC para apelar
implicara un recorte del derecho de defensa del contribuyentetr4T'l- o la presentacin del DNI).

6,

ERROR EN LA CALIFICACIN DEL RECURSO


El artculo 213 de la LPAG seala que el error en la calificacin del recurso
por parte del recurrente no ser obstculo para su tramitacin, siempre que del
escrito se deduzca su verdadero carcterttaztl. En ese sentido, si el recurso no est
calificado o estuviera denominado de cualquier otra forma (por ejemplo, queja o
reclamacinlr472l), pero de su contenido y caractersticas se deduzca su carcter de
apelacin (se discuta lo resuelto [o cumplido] por la Administracin), la Administracin debera calificar o recalificar el recurso y darle el trmite correspondiente.

7.

REQUISITOS DEL PAGO PARA APETAR PARCIALMENTE Y OTRAS


CONDICIONES
Si bien es cierto que para interponer la apelacin (dentro de los plazos establecidos) no es requisito el pago previo de la deuda tributaria por la parte que
constituye el motivo de la apelacin, cuando se trate de una apelacin parcial
-contra parte del monto de la deuda tributaria-, aun cuando se haya presentado
dentro del plazo, para que esta sea aceptada, el apelante deber acreditar que ha
abonado la parte de la deuda no apelada (deuda reconocida) actualizada hasta la
fecha en que se realice el pago.
Por otro lado, en algunos casos (los cuales se pueden advertir en el punto
4), cuando se apele fuera del plazo establecido, para la admisin a trmite de la
apelacin s se le exigir el pago previo de la deuda.

B.

REQUERIMIENTO DE ADMISIBILIDAD; PLAZOS

La Administracin Tributaria, rgano facultado para verificar los requisitos


de admisibilidad, deber realizar tal verificacin y slo si estos han sido cumplidos, conceder la alzada de apelacin y elevar el expediente y los antecedentei al
Tribunal Fiscal en los plazos sealados por la ley (vase el artculo 145).

Para otras entidades, sern aplicables las hojas sumarias que elias mismas aprueben; si es que
estas entidades no han aprobado tales hojas sumarias, no ser exigible lo regulado poriut
resoluciones de superintendencia referidas.

RTF N" 601-3-97.


La RTF N' 8862-2-2004, de observancia obligatoria, publicada el 27.1 1.2004 ha establecido ai
respecto: "Procede discutir en la va de 1a queja la calificacin efectuada por la Administracir:
Tributaria respecto de los escritos presentdos por los adrninistrados, en tanto dicha actuacin
d_e Ia Administracin puede representar una infraccin al procedimiento tributariol'
rt172t Vase la RTF N' t3769-4 2008 y 4987 -4-20t0.
Ir47o]

lr47l

169

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

nrl. t46

En caso contrario, es decir cuando el recurso de apelacin no cumpla con los


requisitos para su admisin a trmite (escrito fundamentadolr4T3l, firma de abogado,
hoja sumaria debidamente cumplimentadattntnl, poder vigente y suficiente, y en
determinados casos el pago o garanta en caso de apelacin extemporneatr17sl),
notificar al apelante el respectivo requerimiento de admisibilidad para que dentro
de los plazos legales subsane las omisiones que pudieran existir.
Para estos efectos, la norma seala dos plazos: la Administracin otorgar:

Cinco das, tratndose de apelaciones contra la resolucin que resuelve la


reclamacin de resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes,
internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de establecimiento
u oficina de profesionales independientes, as como las resoluciones que

las sustituyan;

Quince das hbiles, en todos los dems casos.


Vencido dichos plazos sin la subsanacin correspondiente, la Administracin
Tributaria declarar inadmisible la apelacin'tra71 esta resolucin es apelable ante
el Tribunal Fiscal.
Aqu debe tenerse en cuenta que si se apela una resolucin que declar inadmisible una reclamacin en razn de su interposicin extempornea, ia Administracin
no puede declarar la inadmisibilidad de la oportuna apelacin sustentndose en la
extemporaneidad de la reclamacin.Ir477t En la misma lnea, no es posible declarar
inadmisible la apelacin interpuesta con el mismo argumento que sirvi de base
para declarar inadmisible la apelacin materia de la nueva apelacin.tr47El
Por cierto, es nula la resolucin de la Administracin que declara directamente

la inadmisibilidad de la apelacin, sin que la Administracin haya requerido

al

deudor la subsanacin de las omisiones.lr47e]

lr173l Como se sabe, uno de los requisitos de la apelacin es la fundamentacin; si se constata que
el recurso no expone los referidos fundamentos, incumplindose con uno de los requisitos
para su admisin a trmite, la Administracin debe requerir la subsanacin (RTF Nos. 486I -2000, 964-1-2001y 191- l -2006; en la misma lnea, la RTF N' 3980- 1-2009). Si se eleva un
recurso en el que no se sealan los fundamentos que sustentan la impugnacin, sin haber
requerido la subsanacin de la omisin, determinar que el concesorio de apelacin sea nulo
(RTF N'9067-5-2ool).
tt171t RTF N" 6773_4_2009.
luTsl El requerimiento a la recurrente del pago previo de la deuda tributaria para admitir a trmite
una apelacin contra una Resolucin de Intendencia, por haber sido presentada esta ltima
fuera de plazo, no viola el procedimiento (RTF N'870-1-2001).
Por otro lado, ia RTF N'3047-4-2003, de observancia obligatoria, publicada el,23.06.2003,
estableci: "El Trbunal Fiscal no es competente para pronunciarse en la va de la queja respecto
del cuestionamiento del requerimiento del pago previo o de la carta fanza, a que se referen los
artculos 137", 140" y 146" del Cdigo Tributario".
{11761 RTF Nos. 2749-5-2002y 7246-l-2009.
1nt RTF N'4833-l de 22.09.95.
rr478l RTF Nos. 1836-l-2003, 9607-2-2004y 9513-2-2008.

lt"'l

Ejemplo: RTF N'11657-4-2008: "Se declara nula la apelada que declar inadmisible
la apelacin contra la resolucin de intendencia que a su vez declar inadmisible la
reclamacin contra las resoluciones de multa, debido a que si bien la apelacin se realiz

TITO

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

0rl.

147

De otro lado, si la Administracin concede la alzada de apelacin cuando


la apelacin no cumple con los requisitos de admisibilidad (sea que no se haya
notificado el requerimiento de admisibilidad o habindose notificado este, no se
hubiera cumplido con subsanar la falta)tt$ol o cuando la apelacin se ha presentado
ms all de los seis meses de notificada la resolucin "impugnada", tal ioncesorio
de apelacin ser declarado Dulo,ltrst] y normalmente se remitir (devolver) los
actuados a la Administracin a fin de que regularice el procedimientotras2l -salvo,
sin duda, los casos de apelaciones presentadas vencido el plazo de caducidad (seis
meses)-.

0rticur0 14r.- AspEcl0s tiltmpuf[ABt

Es

Al interponer apelacin ante el Tribunal Fiscal, el re(urrente n0 podr discutir


aspectos que no impugn al reclamar, a no set que, no figurando en la Orden de
Pago o Resolucin de la Administracin Tributaria, hubieran sido incorporados
por sta al resolver la reclamacin.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario

48'

(momento en que se puede oponer la prescripcin); 126" (pruebas de oficio); 127" (facultad de reexamen);
resoluciones); 135'(actos reclamables); 148'(medios probatorios admisibles); 150",
tercer prrafo ("El Tribunal Fiscal no podr pronunciarse sobre aspectos que, considerados en la reclamacin,

129" (mntenido de las

no hubieran sido examinados y resueltos en primera instancia, en tal caso declarar la insubsistencia de

la

resolucin, reponiendo el proceso al estado que corresponda").

CO}ENTARIOS

7.

ANTECEDENTES
El texto es el aprobado por el Decreto Legislativo N" 816. Anteriormente
texto slo haca referencia a la resolucin de determinacin.

el

en forma extempornea, la Administracin


_no efecto el requerimiento de pago previo
confo.rme lo dispuesto en el artculo 146. del Cdigo Tributaiio'l Sumilla p"Utia en ta
web del Tribunal Fiscal.
[r1s] RTF N' 10033-7-2009: "Se declara la nulidad del concesorio de la apelacin
interpuesta en
atencin a que del recurso de apelacin presentado se advierte que no ha sido autorizado
por letrado, toda vez que no se ha consignado ei nombre del abogado que lo autoriza, su
firma y nmero de registro hbil, observndose solo la firrna del iecurrente en el recurso
de apelacin, de lo que se tiene que se incumpli con lo dispuesto por el articulo 146. del
Cdigo Tributario, adems, no consta que la Administracin hayi cursado al recurrente
el requerimiento resPectivo a efecto de que subsane el referido re'quisito de adrnisibilidad,
habindose limitado a elevar el expediente a esta instancidl Sumilla publicada en la web clel

Tribunal Fiscal.
rr48rr RTF Nos. 486-1-2000, 9067 -5-2t01,3178-3-2004.
lt482l RTF N' 2619,1.-2002.

TTTT

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

APl. 147

2.

ASPECTOS INIMPUGNABLES EN APELACION


Por esta disposicin, queda claro que al interponer apelacintraE3l ante el
Tribunal Fiscal, el recurrente no podr discutir aspectos que no impugn al
reclamarttasrl (determinados elementos, hechos o situaciones -v. gr.: reparos de
fiscalizacitrttrss), peticiones[tn*u], alegacionestr4tTl o elementos de juiciotr4tEl- vincuIados al acto impugnado pero no invocados o fundamentados al reclamar)'tr4tel a
no ser que, no figurando en la orden de pago o resolucin de la Administracin
Tributaria (valores originales), hubieran sido incorporados por sta al resolver
la reclamacin.lr4eol
La primera parte de la norma se entiende en la medida en que el deudor,
habiendo tenido la oportunidad de impugnar los valores con todos sus aspectos
conocidos (sin duda incluyendo el sustento y la motivacin de los actos), debi
hacerlo contra todos los aspectos que considere controvertidos (es decir, fijando
los puntos o aspectos en controversia)tt4u ante el rgano encargado de resolver
en primera instanciatrae2l.
Sin perjuicio de Io anotado, si bien el recurrente debi invocar desde el inicio
del procedimiento todos los aspectos en controversia, de acuerdo con el artculo
48 del Cdigo Tributario, consideramos que es posible plantear la prescripcin
tributaria en apelacin, sin haberlo hecho previamente en reclamacin.

u'rs3l Incluso si
el

se

trata de una apelacin de una resolucin de cumplimiento (vase los lmites en

artculo i56).

tus4l Lo que no quiere decir que se est impedido

de ampliar, variar o mejorar su fundamentacin


o estrategia de defensa.
Ir48sl RTF N. 6801-2_2009:
"Que de la revisin del recurso de reciamacin presentado por la recurrente [. . . ] se advierte
que esta nicamente impugn el extremo referido al reparo por operaciones no fehacientes,
en consecuencia al no habe cuestionado el reparo por no efectuar la correspondiente detraccin este qued consentido."
"Que en consecuencia y de conformidad con lo dispuesto por el artculo 147' del Cdigo
Tributario que establece que al interponer apelacin ante el Tribunal Fiscal, el recurrente no
podr discutir aspectos que no impugn al reclamar, dicho extremo no poda ser discutido
en la instancia de apelacinl
lr4sl RTF N. 6726-l-2009.
lr871 RTF Nos. 11522-l-2008 y 2891-3-2009.
[u88] RTF N' t696-A-2009.
tr{8el Y si el impugnante lo hace, se entiende que tales argumentos no sern tomados en cuenta
para la resolucin por el Tribunal Fiscal o no proceder emitir pronunciamiento sobre los

mismos.
[r{eol RTF Nos. 368-3-2000, 1243-l-2002 y RTF N" 5577 -3-2008, entre otras.
uletl Prima facie se asume que los aspectos no discutidos o no impugnados son asPectos

consentidos.
tr1e2l El que, como se sabe, deba pronunciarse sobre todas las cuestiones planteadas por los
interesados y cuantas suscite el expedente (artculo 129 del Cdigo); si no 1o hubiera hecho,
de acuerdo con el artculo 150, la resolucin que emita ser pasible de nulidad.

tt72

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Anl.

.l48

3.

ASPECTOS INCORPORADOS AL RESOLVER LA RECLAMACION


Como seala el artculo, el recurrente s podr discutir en apelacin los aspectos incorporados (como sustentacin ampliada)trae3l por el rgano de resolucin
al resolver la reclamacin (aspectos que sin duda deben estar relacionados con los
actos impugnados).

Tal posibilidad resulta pertinente, razonable y justa, en la medida en que


el deudor interesado no puede quedar en indefensin respecto a nuevos hechos,
nuevas pruebas actuadas o la ampliacin de argumentos (vase que el artculo
hace referencia a que se podr incorporar aspectos pese a que no hayan figurado
en la orden de pago o resolucin originalmente impugnada; es decir, se trata de
nuevos aspectostkx) por la Administracin Tributaria, usualmente generados
luego del ejercicio de la facultad de reexamen (artculo L27)Irttst, de la peticin
de nuevas pruebas de oficio (artculo 126), de las verificaciones efectuadas para
la emisin de alguna resolucin de cumplimiento (artculo 156) o de un mejor
anlisis del

caso.trae6l

Artcut0 t48'.- mEBt0s PR0BAI0Rt0s A0mstBEs rl


No se admitir <omo medo probatoro ante elTribunal Fiscal la documentacin
que habiendo sido requerida en prmera nstanca no hubiera sido presentada y/o
exhibida por el deudor tributario. 5in embargo, dicho rgano resolutor deber
admitiry actuaraquellas pruebas en las que eldeudortributario demuestre que
la omisin de su presentacin no se gener por su (ausa. Asimismo, elTribunal
tiscal deber aceptarlas cuando el deudortributario acredite la cancelacin del
monto impugnado vinculado a las pruebas no presentadas y/o exhibidas por el

deudor tributario en prmera instancia, el cual deber en(ontrarre actualizado


a la fecha de pago.
Tampoco podr aduarse medios probatoros que no hubieran sido ofiecidos en
primera instancia, salvo elcaso contemplado en elArt<ulo 147'.

(') Artculo sustituido por

eI

Artculo 72" del Decreto Legislativo N" 953, publicado

el 5 defebrero de 2004.

[ue3] Aqu debe tenerse en cuenta que el que la Administracin est facultada a incorporar
aspectos, no la faculta a variar o modificar la determinacin o su bases configurantes -por
ejemplo, los motivos determinantes, la base legal o la infraccin-. Aqu hay que evaluar los
alcances y lmites del rexamen.
{r1e4l Aspectos que en su produccin, en reclamaciones, por equidad y en atencin al debido
procedimiento, debieon ser puestos a conocimiento y consideracin del administrado
reclamante.
[r4es] Tngase en cuenta aqu que el interesado debe haber sido informado de las causas o razones
de modificacin de los montos de los reparos, y las ha podido discutir oportunamente.
[r4%] En esta lnea, habr que cuidar que las acciones de ia Administracin cumpian con lo
estabiecido por las hormas que las regulan; se deber tener cuenta tambin los alcances de los
artculos 108 y 109 del Cdigo y el cumplimiento del debido procedimiento administrativo.

Lt73

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

0nl. t48

DISPOSICIONES CONCORDANTES](/O VINCULADAS


Cdgo Tributario
'125'(medios probatorios);126'(pruebas de oficio);127" (facultad de reexamen), 141" (medios probatorios
extemporneos);

47'

(aspectos inimpugnables);

Otras normas
Cdigo Civil: 1315'(caso

52'

(apelacin; trmrno probatorio).

fortuito o fuetza mayor).

CONSULTAS ABSUELTAS POR LA SUNAT

lnforme N' 074-201 0-SU NAT/280000:


Si al amparo del artculo 148'del TUO del Cdigo Tributario se hubiese efectuado un pago para
posibilitar la admisin de medios probatorios durante el trmite de una apelacin y, posteriormente,
el Tribunal Fiscal deja sin efecto la resolucin que suslentaba la deuda trbutaria, la devolucin de
dicho pago debe incluir los intereses contemplados en el artculo 38' del mismo TUO.

COM,NTARIOS

1.

ANTECEDENTES
El texto anterior era el sustitutorio aProbado por la Ley N" 27038; respecto
del texto inmediatamente anterior (Decreto Legislativo N' 816) -que, comparado
con su antecedente, ajust y precis su contenido-, incluy a la no exhibicin.
El vigente texto es el aprobado por el Decreto Legislativo N" 953; respecto
del anterior, se ha precisado mejor su texto.

2.

DEBER DE PRUEBA DEL ADMINISTRADO


Bajo el criterio general expuesto en los comentarios del artculo anterior, el
deudor debe ofrecer y actuar las pruebas que sustenten su reclamo y su apelacin
(demostrando sus razones y discutiendo las de la Administracin)tue7J; simismo,
est en el deber de cumplir con el requerimiento de prueba notificado en Primera
instancia (reclamacin), y tambin, sin duda, de los requerimientos de prueba en
segunda instancia.lrae8l

3.

MEDIOSPROBATORIOSINADMISIBLES

Respecto del deber anotado, la "sancin" que dispone Ia norma bajo comentario es que, tanto los medios de prueba no ofrecidos en la etapa de reclamacin
como la documentacin (obsrvese que en este caso se trata slo de este medio
probatorio) requerida en primera instancia (requerimiento de prueba de la Administracin en reclamacin dirigido al deudor tributario en el que expresamente
se solicite tal documentacin) y que no hubiera sido presentada y/o exhibida por

lr4e7l Respecto del ofrecimiento, plazos y actuacin de los medios probatorios vase los artculos
125 y r52.
lr4e8l Vase los artculos 126 v 127 .

tt74

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO.TRIBUTARIO

Anl. t48

el deudor tributario, no sern admitidos como medios probatorios en apelacin


ante el Tribunal Fiscal.tr4eel

Al

respecto, algunas excepciones.

Desde luego que si los medios probatorios ofrecidos en apelacin estn relacionados con hechos, actos, pruebas o fundamentos incorporados por el rgano
resolutor al resolver la reclamacin, de acuerdo con el artculo 147 (vase sus alcances), estos no pudieron haber sido presentados en reclamacin, por lo que en
apelacin deben ser admitidos y actuados.

El Tribunal Fiscal tambin deber admitir y actuar aquellas pruebas en las


que el deudor tributario demuestre que la omisin de su presentacin no se gener
por su causa (caso fortuito o fuerza mayor); sin duda, junto con esta probanza
(sobre la fuerza mayor o caso fortuito que haya imposibilitado la presentacin
y/o exhibicin solicitada) debe ofrecerse y alcanzarse las pruebas (documentos)
requeridas y no presentadas y/o exhibidas en la etapa de reclamacin para que
sean merituadas en segunda instancia.lrsool

lr4ryl Algunos considerandos de la RTF N" 051-3-2008, seala: "Que en la etapa de reclamacin,
la Administracin, mediante Requerimiento N" 0260550001970 (foja 1122) notificado a la
recurrente el 27 de mayo de 2004, en aplicacin de lo dispuesto por los artculos I 26o y 127' del
Cdigo Tributario, a fin de resolver su recuso de reclamacin y validar los reparos efectuados
en fiscalizacin respecto de los servicios relacionados a las facturas detalladas en el anexo
adjunto, le solicit [. . . I exhibir las facturas de venta que justificaran la necesidad de adquirir
dichos servicios [...]'l "Que es preciso sealar que la recurrente no cumpli con presentar
dentro del plazo otorgado mediante el Requerimiento N" 0260550001970 antes citado, las
facturas de venta que justificaran la necesidad de adquirir los sevicios relacionados a las
facturas detallada en el anexo adjunto. Al respecto, cabe precisar que si bien la recurrente
present la referida documentacin en la etapa de apelacin, de acuerdo a lo establecido por
el artculo l48'del Cdigo tributario, no se admitir como medio probatorio ante el Tribunal
Fiscal la documentacin que habiendo sido requerida en primera instancia no hubiera sido
presentada y/o exhibida por el deudor tributario, salvo que el deudor tributario probara
que la omisin no se gener por su causa o acreditara la cancelacin del monto impugnado
vinculado a las pruebas no presentadas, situaciones que no se presentan en el caso de autos,
en consecuencia, no corresponde admitir en esta instancia dicha documentacin".
Irsooi Dos ejemplos (de las sumillas publicadas en la web de1 Tribunal Fiscal). RTF N'7858-4-2004:
"Se revoca la apelada que declar infundada la reclamacin interpuesta contra la Resolucin de
Intendencia que declar improcedente la solicitud por pago en exceso del Impuesto a la Renta
de Regularizacin del ejercicio gravable 2000, toda vez que la Administracin desconoci
las retenciones efectuadas al recurrente por cuanto ste no present los correspondientes
certificados de retenciones, sin embargo siendo que los agentes de retencin no entregaron
tales certificados, lo que no es imputable al recurrente, procede que la Administracin efecte
el cruce de informacin con los clientes del recurente, verifique las retenciones realizadas
y emita nuevo pronunciamiento'l RTF N' 8927 -2-2009: "Se confirma la apelada que declar
infundada la reclamacin formulada contra las solicitudes de reintegro tributario dei IGV e
IPM de enero y febrero de 2004, por cuanto la recurrente no present copia de los cheques
utilizados para cancelar las facturas de compra correspondientes a los perodos por los que
solicit el beneficio, pese a que la Administracin le requiri expresamente para ello. No
se pueden merituar los documentos presentados en la instancia de apelacin por cuanto la
recurrente no ha acreditado encontrarse en alguno de los supuestos de excepcin previstos
en el artculo 148'del Cdigo Tributario. VOTO DISCREPANTE EN PARTE,: debe revocarse
la apelada a fin que la Administracin admita la prueba presentada y emita pronunciamiento
de ser el caso, proceda al reintegro correspondiente toda vez que los cheques requeridos

tl75

0nl.

t[8

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Asimismo, el Tribunal Fiscal tambin deber aceptar estas pruebas cuando


el deudor tributario acredite la cancelacin del monto impugnado vinculado a las
pruebas no presentadas y/o exhibidas por el deudor tributario en primera instancia,
el cual deber encontrarse actualizado a la fecha de pago (en la etapa de apelacin
no se considera la posibilidad de presentar carta fianzansorl). En este sentido, si se
impugna valores cuya deuda ya est cancelada (voluntaria o coactivamente),us02l no
existe impedimento para ofrecer pruebas pese a que preliminarmente tuvieran las
limitaciones establecidas en los artculos 141 y 148; en tal caso, el Tribunal deber

admitir y actuar las pruebas

ofrecidas.rs03l

Cualquiera de estas situaciones, para que pueda ser admitida la prueba, deber
ser invocada y acreditada.llso4l

De otro lado, los medios probatorios que habiendo sido requeridos por la
Administracin Tributaria durante el proceso de verificacin o fiscalizacin no
hubieran sido presentados y/o exhibidos, si no han sido ofrecidos en reclamacin
tampoco podrn actuarse en apelacin; ahora, si es que hubiesen sido ofrecidos en
la primera instancia y no hubieran sido admitidos por extemporneos de acuerdo
con el artculo 141, en apelacin mantendrn tal condicin (salvo, que el deudor
se encontrara dentro de los supuestos de excepcin establecidos por los artculos
141

148).

4.

PRUEBAS Y ARGUMENTOS DE tA ADMINISTRACIN EN LA


APELACIN
Como quiera que la Administracin Tributaria ser considerada parte en
esta etapa del procedimiento contencioso tributario (artculo 149), debe verificarse
la posibilidad de que el deudor pueda conocer los argumentos y pruebas que la
Administracin pueda haber ofrecido con posterioridad a la presentacin de la
apelacin, a fin de ejercer el debido derecho a la defensa (fundamentando, y probando, su posicin respecto a tales argumentos o pruebas de la Administracin).

[r$r]

y no presentados por la recurrente deban ser solicitados al banco, por lo que dependa de
dicha entidad la entrega de los mismos a la Administracin, configurndose la excepcin a
que se refiere el artculo 148'del Cdigo Tributario'i
Empero esta situacin no afecta a las pruebas extemporneas que en reclamos se hubieran
admitido con cartas fianzas de acuerdo con el artculo 14l; stas se mantendrn dentro de
sus alcances.

uso2l RTF N" 8473-3-2001: "Se declara nula e insubsistente Ia apelada por cuanto con posterioridad
a la emisin de la resolucin apelada, el recurrente present en copia simple los formularios
que acreditaran los pagos del IR de Primera Categora de enero a diciembre de 1997, en
los cuales se consignan el nmero de libreta eiectoral que corresponde a su cnrge, por Io
que al encontrarse en discusin el pago del tributo acotado, esto es, una de las excepciones
que establece del artculo 148" del D.S. N" 135-99-EF, para admitir a trmite las pruebas
requeridas en primera instancia y no presentadas, procede que la Administracin Tibutaria
merite los rnencionados formularios, a fin de establecer la conformidad o no de los pagos
efectuados mediante los mismos". Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal.
[rs3] RTF Nos. 5122-5-2006y 2827-4-2009.
{rso4t RTF N" lg55_3_200g.

tr76

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO.TRIBUTARIO

0rlicul0 149".- A0mtiltSTRAGt0lt

IRTBUIARTA

0Pl. 150

com0 pARIt

[a Administracin Tributaria ser considerada parte en el procedimiento de


apelacin, pudiendo contestar la apelacin, presentar medios probatorios y
dems actuaciones que correspondan.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario

50' a 54'
mmpetencia);

(rganos

133'

de la

administracin; competencia material; rganos resolutores; excluslvidad de

(rganos competentes para resolver en primera instancia).

Otras normas

Ley del Procedimiento Admnstrativo General

-Ley N" 27444 [11.042001]: 50' (sujetos

det

procedimiento).

COMENTARIOS

1.

ANTECEDENTES
El texto es el aprobado por el Decreto Legislativo N" 816; respecto de sus
antecedentes se adecu el trmino "pruebas" por el de "medios probatorios", de
acuerdo con lo estipulado en el artculo 125.

2.

ADMINISTRACION TRIBUTARIA COMO PARTE

Debe entenderse que la Administracin Tributaria ser partetrsosl en el procedimiento de apelacin ante el Tribunal Fiscal, siempre en cuando el interesado
(deudor tributario afectado) haya interpuesto el recurso de apelacin. En tal circunstancia podr contestar la apelacin, presentar medios probatorios y derns
actuaciones que correspondan. Ahora bien, a fin de ejercer el derecho a la defensa,
consideramos que el deudor tributario debe tomar conocimiento de la contestacin
y de las pruebas aportadas por la Administracin en esta instancia.
Artcut0 150'.- PtAz0 PARA

RES0IUER

[A ApEtACt0il f)

ElTribunal Fiscal resolver las apelaciones dentro del plazo de doce meses (12)
meses (ontados a partir de la fecha de ingreso de los actuados al Tribunal.
Tratndose de la apelacin de resoluciones emitidas como conse(uen(a de la
aplicacin de las normas de precios de transferencia, elTribunal Fiscal resolver
las apelaciones dentro del plazo de dieciocho (18) meses c0ntados a partr de la
fecha de ingreso de los actuados al Tribunal.
[a Administracin Tributaria o el apelante podrn solicitar el uso de la palabra dentro de los cuarenticinco (45) das hbiles de interpuesto el recurso de
apelacin, contados a partil del da de presentacin del recutso, debiendo

lrsos] RIF

N. 6703 1.2006.

tt77

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Art. t50

el Tribunal Fiscal sealar una misma fecha y hora pata el informe de ambas

partes.
En el caso de apelaciones interpuestas contra resoluciones que resuelvan las
reclamaciones contra aqullas que establezcan sanciones de internamiento
temporal de vehculos, <omiso de bienes y cierre temporal de establecimiento
u oficina de profesionales independientes, as como las resoluciones que las
sustituyan, la Administracin Tributaria o el apelante podrn solicitar el uso de la
palabra dentro de los cinco (5) das hbiles de interpuesto el recurso de apelacin.
El Tribunal Fiscal no conceder el uso de la palabta:
Cuando considere que las apelaciones de puro derecho presentadas no
califican como tales.
(uando declare la nulidad del concesorio de la apelacin.
(uando considere de aplicacin el ltimo prrafo del presente artculo.
En las quejas.
En las solicitudes presentadas al amparo del artculo 153'.
partes
pueden presentar alegatos dentro de los tres (3) das posteriores
[as
a la realizacin del informe oral. En el caso de intervenciones excluyentes
de propiedad, dicho plazo ser de un (1) da. Asimismo, en los expedientes

de apelacin, las partes pueden presentat alegatos dentro de los dos metes

siguientes a la presentacin de su recurso y/o hasta la fecha de emisin


de la resolucin por la Sala Especializada correspondiente que resuelve la
(*r

aPelacin.
El Tribunal Fiscal no podr pronunciarse sobre aspectos que, considerados en
la reclamacin, no hubieran sido examinados y resueltos en primera instancia;
en talcaso declarar la nulidad e insubsistencia de la resolucin, reponiendo el
proceso al estado que cortesponda.

(.) Artculo sustituido por el Artculo 37" del Decreto Legislativo N" 98I, publicado
el 15 de marzo de 2007 y vgente desde el I de abril de 2007.
r--

Prrafo modifcado por el Artculo i" del Decreto Legislativo N" I I I3, publicado
eI 5 de julio de 2012 y vigente desde eI 6 de julio de 2012.

DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Trbutario
109" (nulidad de los actos); 129'

(contenido de las resoluciones); 143' (rgano corpetente); 144', in fne


(queja cuando el Tribund Fiscal no resuelve en el plazo de seis meses); 145'(presentacin de la apelacin),

147" (aspectos inimpugnables); 148'(medios probatoros admisibles); 149" (la administracin tributaria mmo
parte);151'(apelacin de puro derecho);152'(apelacin contra resolucin que resuelve las reclamaciones
de cene, comiso o nternamiento);

54'

(urisprudenca de observancia oblgatoria);

55'

(queja).

Otras normas

Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N" 27444 [11.04.2001]: 131"
plazos y trminos); 143'(responsabilidad por incumplimiento de plazos); 158'(quela); 187"

(obligatoriedad de
(contenido de las

resoluciones);217'(resolucn);218'(agotamento de la va administrativa).

Ley del lmpuesto a la Renta -TUo


(precios de transferencia).

LT78

aprobado por el D, S. N" 1 79-2004-EF [08.12.2004]: 32", numeral 4 y 32-A'

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Arl" 150

COMNTARIOS

L,

ANTECEDENTES
El texto anterior era el aprobado por el Decreto Legislativo N' 816; respecto

de su antecedente se haba agregado en el segundo prrafo el plazo para solicitar el


uso de la palabra (de acuerdo con la exposicin de motivos, "a efectos de evitar la
presentacin de escritos en cualquier momento, incluso respecto de expedientes que
ya han sido sesionados por el Tribunal, y que nicamente esperan ser notificados").
Con el Decreto Legislativo No 953 se sustituy el primer prrafo; se incorpor en
ste lo referido a la aplicacin de las normas de precios de transferencia.

Mediante el Decreto Legislativo N'981 se sustituy el artculo; se ampli los plazos


para resolver y se precis los aspectos vinculados al uso de la palabra y a los alegatos.

Con el Decreto Legislativo

N'

1113 se

modific el penltimo prrafo:

TEXTO VIGENTE

TEXTO ANTERIOR

Las partes pueden presentar alegatos dentro de los tres

Los portes pueden presentor alegotos dentro

En el

de los tres
(3) dos posteriores a la reolizacin del informe orol. En

caso de intervenciones excluyentes de propiedad, dicho

el coso de intervenciones excluyentes de propiedod, dkho

(3)das poferiores a la realizacin del informe oral.

plazo ser de un (1) da. Asimismo, en los expedientes plazo serd de un

de apelacin, las partes pueden presentar alegatos


hafa

da. Asimismo, en los expedientes de

apelocin, los partes pueden presentar olegotos dentro de

dentro de los dos meses siguientes a la presentacin de los dos


su recurso y/o

(l)

meses siguientes o lo presentocin de su recurso.

la fecha de emisin de la resolucin

por la Sala Esperializada conespondiente que resuelve


la apelacin.

2.

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO: CULMI-NACIN


La segunda etapa del Procedimiento Contencioso Tributario -apelacin ante
el Tribunal Fiscal-, y este procedimiento administrativo mismo, culmina con la
emisin y notificacin de la resolucin de esta entidad.
Como se sabe, la resolucin del Tribunal Fiscal agota la va administrativa,
por 1o que contra esta resolucin, en la va administrativa, no cabe recurso ni
medio impugnativo ninguno (artculos l$ y r57 del cdigo); no obstante, como
contra cualquier resolucin administrativa que cause estado, contra sta cabe la
accin contencioso administrativa (demanda contencioso administrativa ante el
Poder Judicial) o la pertinente garanta constitucional.

3.

PLAZO PARA RESOTVER LA APETACIN


El primer prrafo del artculo en comentario seala expresamente que el

Tribunal Fiscal resolver las apelaciones dentro del plazo de doce rneses contados
a partir de la fecha de ingreso de los actuados al Tribunal.lrsol

lrstr]

Salvo

lo dispuesto por el artculo

152, sobre apelacin contra resolucin qr-re resuelvc las

7t79

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Art. 150

Con la modificacin dispuesta por el Decreto Legislativo No 953, se aadi


el plazo para los casos de apelacin de resoluciones emitidas como consecuencia
de la aplicacin de las normas de precios de transferencia; este plazo fue ampliado
con el Decreto Legislativo N' 981: dieciocho meses contados a partir de la fecha
de ingreso de los actuados al Tribunal.
Como se sabe, el segundo prrafo del artculo 144 prescribe que cuando el
Tribunal Fiscal, sin causa justificada, no resuelva dentro de los plazos establecidos
en el artculo 150, procede la queja a que se refiere el artculo 155. No obstante, el
Ministerio de Economa y Finanzas, en reiteradas Resoluciones Ministeriales que
declararon improcedentes o infundadas diversas quejas, planteadas en virtud del
artculo 155 por la demora del Tribunal en emitir su pronunciamiento ms all del
plazo dispuesto, considerando como fundamental causa justificante la enorme carga
procesal del Tribunal Fiscal, ha dejado establecido que, primero, el plazo dispuesto
por el artculo 150 del Cdigo Tributario es prorrogable, y, segundo' que si el Tribunal resuelve fuera de este plazo, no incurre en responsabilidad. As, aun cuando la
norma en comentario es imperativa, el plazo sealado por el artculo corrientemente
es incumplido, por lo que la norma en buena cuenta resulta ineficaz o inocua.trsoTl

4.

USO DE LA PALABRA: INFORME ORAL


Tanto la Administracin Tributaria como el deudor tributario apelante, partes
en esta etapa del procedimiento contencioso-tributario, pueden solicitar el uso de
la palabra entro de los cuarenta y cinco das hbiles de interpuesto el recurso de
aplacin,trso8l contados a partir del da de presentacin del recurso, debiendo el
Tribunal Fiscal sealar una misma fecha y hora para el informe de ambas partes.

El plazo se reduce para determinados supuestos: en el caso de apelaciones


interpuestas contra resoluciones que resuelvan las reclamaciones contra aqullas que
establezcan sanciones de internamiento temporal de vehculos, comiso de bienes
y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes,

as como las resoluciones que las sustituyan, la Administracin Tributaria o el


apelante podrn solicitar el uso de la palabra dentro de los cinco das hbiles de
interpuesto (presentado) el recurso de apelacin.

reclamaciones de cierre, comiso o internamiento, que dispone que el Tribunal Fiscal deber
resolver la apelacin dentro del plazo de veinte das hbiles contados a partir del da siguiente
de la recepcin de1 expediente remitido por la Administracin Tributaria.
ur)71 Considerndo esta inocuidad, es de recordar que nuestro ordenamiento tributario Para estos
casos no ha establecido el silencio administrativo negativo (ni positivo); en este sentido, en
razn de no existir limitacin o prohibicin expresa (de acuerdo con lo dispuesto por la
normativa tributaria -artculos 157 y 158 del Cdigo Tributario-, la Demanda Contencioso

Administrativa podr ser presentada dentro del plazo de tres meses comPutados a
partir del da siguiente de efectuada la notificacin de la resolucin del Tribunal Fiscal),

siguiendo Ia normativa administrativa general, se podra entender que vencido el plazo que
tine el Tribunal Fiscal para resolver, sin que se haya notificado Io resuelto, sera posible
plantear la dernanda judicial (demanda contencioso adn.rinistrativa o proceso de amparo)
tonsiderndose denegada la apelacin.
lrsosl Es usual y recomendable solicitar el uso de la palabra (inlbrme oral) en el mismo recurso de
apelacin.
1

180

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Anl. t50

Las solicitudes de uso de la palabra presentadas fuera de los plazos indicados,

por su extemporaneidad, no sern concedidas.t'so'l


El nuevo texto del artculo seala textualmente que el Tribunal Fiscal no conceder
(o denegar) el uso de la palabra (obviamente cuando se hubiera pedido expresamente):

Cuando considere que las apelaciones de puro derecho presentadas no


califican como tales (vase las consecuencias de esta no calificacin en
los comentarios del artculo 151).ustot
Cuando declare la nulidad del concesorio de la apelacin (carece de sentido
el uso de la palabra si se anula el concesorio, y el expediente -el caso- se
devuelve)'usttt
Cuando se declare Ia nulidad e insubsistencia de

la apelada por omisin


de anlisis y pronunciamiento en primera instancia (en reclamacin), y se
reponga el proceso al estado que corresponda; de acuerdo con el ltimo

prrafo del artculo en comentario.trs21


En las quejas (tngase en cuenta los alcances de este remedio procesal;
artculo 155).ttst:l
En las solicitudes presentadas al amparo del artculo 153: ampliacin,
correccin y/o aclaracin de resoluciones del Tribunal Fiscal (vase un
sustento en el Acuerdo de Sala Piena No 2001-10).nsr4l

Respecto de su ejecucin, debemos recordar que el Tribunal Fiscal, mediante


acuerdo de Sala Plena No 2001-10 de fecha 21 de setiembre del 2001, adoptado
segn lo normado en el numeral 2 del artculo 98 del Cdigo Tributario, dispuso: El informb oral deber realizarse en la fecha y hora exacta programada en la
respectiva notificacin. No se conceder prrroga para la realizacin del informe
oral, ni habr tolerancia respecto de la hora sealada para el mismo.

5.

ALEGATOS
Con la modificacin dispuesta por el Decreto Legislativo N' 981 se ha establecido como un derecho la presentacin de alegatosttstsl escritostrsr6l.
As, las partes pueden presentar alegatos escritos:

lrsoei Vase la RTF N' 69]9-3-2008.


lrsro] Se ha dejado sin efecto el criterio de observancia obligatoria establecido por la RTF N" 5390-

l-2003 [30.11.2003]:"Tratndose de apelaciones de puro derecho, en que se resuelva darles el


trmite de reclamacin por existir hechos que probar, procede ctar aI informe oral".
Irsrrl RTF Nos. 782-7 -2009 y 7917 -3-2009.

Ilsr2l RTF N" 3885-5-2009.


lrsr3l RTF N' i0335-3-2009.
[rsr4] RTF N" g1g-5-2009.
lrsrsl "Escrito [...] de carcter polmico [...],
demostracin de las razones de una parte y
"n
para impugnar las contrarias. El alegato forense
debe constituir una exposicin completa
de los fundamentos de hecho y de derecho favorables a la parte patrocinada. [. . . l; y como
conciusin, solicita del juez o tribunal que se resuelva de acuerdo con las pretensiones o
conveniencias de la parte defendida' (Cabanellas 1994-l 243).
lrsr6l Se entiende que el alegato oral se ha dado con el uso de la palabra o informe oral.
1181

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Anl. t50

Dentro de los tres das posteriores a la realizacin del informe

Con la modificacin dispuesta por el Decreto Legislativo N' 1113, se ha


reformado (en beneficio de las partes) lo correspondiente a los alegatos en
expedientes de apelacin: 'Asimismo, en los expedientes de apelacin, las
partes pueden presentar alegatos dentro de los dos meses siguientes a la
presentacin de su recurso y/o hasta la fecha de emisin de la resolucin
por la Sala Especiahzada correspondiente que resuelve la apelacin".ttstal

oral.trsr7l

En el caso de intervenciones excluyentes de propiedad, dicho plazo ser


de un da.

(subrayado nuestro).

Por cierto, respecto de otro tipo de escritos (ampliatorios, aclaratorios, etc.)


en esta instancia, consideramos que no existe impedimento para presentarlos.trsrel

ASPECTOS SOBRE LOS QUE NO PODR pROTUNCIARSE EL


TRIBUNAL
El Tribunal Fiscal no podr pronunciarse sobre aspectos que, considerados
en la reclamacin (todas las cuestiones o aspectos planteados por el deudor en
dicho recurso impugnatorio), no hubieran sido examinados y resueltos en primera
instancia; en tal caso declarar la nulidad e insubsistencia de la resolucin, reponiendo el proceso al estado que corresponda.ttstol

6.

Esto ocurre normalmente declarndose la nulidad de lo resuelto por el rgano


resolutor en primera instancia, en la medida en que este ha incumplido con el
procedimiento y con lo dispuesto por el artculo 129 del Cdigo Tributario.
Cabe recordar que el Tribunal, en concordancia con lo ordenado por el artculo 142 tampoco podr tomar en cuenta y pronunciarse sobre planteamientos del
apelante referidos a aspectos que no fueron impugnados al reclamar, a no ser que,

no figurando en la orden de pago o resolucin de la Administracin Tributaria,


hubieran sido incorporados por esta al resolver la reclamacin.

lrsrTl Vase la RTF N' 136i7-A-2008.


[rsr8] Aunque la ampliacin es en benelicio de las partes, obsrvese el momento lmite: hasta la
fecha de emisin. As, sin considerar lo dispuesto en el artculo 106 del Cdigo (sobre la
eficacia de los actos), se pretendera evitar la revisin del caso por algn alegato o escrito
presentado cuando el caso ya fue sesionado y decidido.
Sin perjuicio de Io anotado, cabe tener en cuenta el criterio de observancia obligatoria establecido por la RTF N' 2099-2-2003, publicada el 05.06.2003: "Las resoluciones del Tribunal
Fiscal y de los rganos administradores de tributos gozan de existencia jurdica desde su
emisin y sllrten efectos frente a los interesados con su notificacin, conforme con lo dispuesto por el artculo 107" del Cdigo Tributario'l
lrsrel En cuanto a ofiecimiento de pruebas, ser de aplicacin 1o dispuesto por el artculo 125 del
Cdigo.
lrs2ol Como ejemplos puede verse: 3042-7-2009,3092-5-2009, 3281-2-2009, 4159-4-2009, 56192-2009, 6919,7 -2009, 6978-1,2009, 7721-7 -2009,7785-4-2009, 9144-7-2009, 9272-4-2009,
I0

tt82

33-4-2009 , 10'272-4-2C)09 y 10285-4-2009, entre otras.

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Arl.

150

Tambin debemos considerar como una salvedad, aun cuando se trate de


aspectos que ei apelante no haya discutido en reclarnacin pero s en apelacin -en
cumplimiento de lo estipulado en el artculo 129-,la obligacin del Tribunal Fiscal

de pronunciarse cuando se trate de cuestiones que suscite el propio expediente,


cualquiera sea su origen (aportadas o no por las partes).tlsztJ

7.

DE LAS RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAT


Respecto de los efectos de las resoluciones del Tribunal Fiscal, debe estarse
a lo establecido en los artculos 154 y 156 del Cdigo (y sus comentarios) y, en
lo pertinente, a los criterios adoptados en el "Glosario de Fallos empleados en las
Resoluciones del Tribunal Fiscal".rs22l
Por otro lado, asumiendo lo establecido por el artculo 129 de| Cdigo Tributario, resulta pertinente citar los artculos 187 y 217 de la LPAG:

Artculo 187".- Contenido de la resolucin


187.1. La resolucin que pone fin al procedimiento cumplir los requisitos del
acto administrativo sealados en el Captulo Primero del Ttulo Primero

de Ia presente Ley.
187.2.

peticin del interesado, Ia resolucin


ser congruente con las peticiones formuladas por ste, sin que en ningn
caso pueda agravar su situacin inicial y sin perjuicio de Ia potestad
de la administracin de iniciar de oficio un nuevo procedimento, si

En

los procedimientos inciados a

procede.

Artculo 217".- Resolucin


217.1. La resolucin del recurso estimar en todo o en parte o desestimar las
pretensiones formuladas en el mismo o declarar su inadmsin.

217.2. Constatada Ia existencia de una causal de nulidad, la autoridad, adems


de Ia declaracin de nulidad, resolver sobre el fondo del asunto, de
contarse con los elementos suficientes para ello. Cuando no sea posible
pronunciarse sobre el fondo del asunto, se dispondr la reposicin del
procedimiento al momento en clue el vicio se produjo.

Ir52rl

RTF N'7947-4-2009.

Irs22]

Con la finalidad de unificar

y uniformizar los mismos, en aras de los principios de


predictibilidad y seguridad jurdica, este Tribunal, va Acuerdo de Sala Plena N' 2009-19
[26.10.2009], aprob el "Glosario de Fallos empleados en las Resoluciones del Tribunal
Fiscal", el mismo que es de aplicacin obligatoria por todos los vocales de referido lribunal.
Posteriormente, mediante Acta de Reunin de Sala Plena N'2010-06 [17.05.2010], se
modific aquei glosario, y as se encuentra vigente.
1

183

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Arl. t5t

Arlicut0

l5l'.-

APEIACt0il 0E PUR(I IIEREGH0

Podr interponerse recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal dentro del plazo
de veinte (20) das hbiles siguientes a Ia notificacin de los actos de la Administracin, cuando la impugnacin sea de puro derecho, no siendo necesario

interponer reclamacin ante instancias previas.


Tratndose de una apelacin de puro derecho contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos y
cierre temporalde establecimiento u oficina de profesionales independientes,
as como las resoluciones que las sustituyan, el plazo para interponer sta ante
elTribunal Fiscalser de diez (10) das hbiles. (')
ElTribunal para cono(er de la apelacin, previamente deber calificar la impugnacin como de puro derecho. En caso contrario, temitir el recurso al rgano
competente, notificando al interesado para que se tenga por interpuesta la
reclamacin.
El recurso de apelacin a que se contrae este artculo deber ser presentado ante
el rgano recurrido, quin dar la alzada luego de verificar que se ha cumplido
con lo establecido en el Artculo 146" y que no haya reclamacin en trmite
sobre la misma materia.

t't

Prrafo sustitudo por el Artculo 73" del Decreto Legislativo N'953, publicado el
5 de Jebrero de 2004.

DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributaro
23'(representacin);'103'(actos de la

Administracin Tributaria);
competente); 146" (requisitos de la apelacin).

135" (actos reclamables); 143'(rgano

Otras Normas
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N" 27 444

[11.04 2001]: 209" (recurso de apelacin;

cuestiones de puro derecho).

Decreto Supremo N" 057-2009-EF [08.03.2009].


la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria

Texto nico de ProcedrmrentosAdministratvos (TUPA) de


SUNAT: 48 (reclamacin y apelacin).

CONSULTAS ABSUELTAS POR LA SUNAT

lnforme N"'135-2001-KOOOOO
1.

Se considera deuda exigible coactivamente, entre otros supuestos, la establecida por Resolucin

no apelada en el plazo de ley; por lo.que, la interposicin oportuna del recurso de apelacin de
puro derecho constituye un supuesto de suspensin del Procedimiento de Cobranza Coactiva.
JURISPRUDENCIA

Sentencias del Tribunal constitucional

sTc N'5085-2006-PA/TC
4. Al respecto, el debido proceso y los derechos que conforman su contenido esencial estn
garantizados no solo en el seno de un proceso judicial, sino tambin en el mbito del procedimiento
administrattvo. El debido procedimiento adminslrativo supone, en toda circunstancia, el respeto
-por parte de la administracin pblica o privada- de todos los principios y derechos normalmente
protegidos en el mbito de la jurisdiccin comn o especializada, a los cuales se refiere el artculo
'139 de la Constitucin (STC 4289-2004-AA/TC).
5. Sentada esta premisa, el derecho de defensa constituye un derecho fundamental de naturaleza
procesal que conforma, a su vez, el mbito del debido proceso, y sin el cual no podra reconocerse
1

184

PRO

CEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Arl. 15t

la garanta de este ltimo. Por ello, en tanto derecho fundamental, se proyecta como principio de
interdccin para afrontar cualquier indefensin y como principio de contradiccin de los actos
procesales que pudieran repercutir en la situacin jurdica de algunas de las partes, sea en un
proceso o procedimiento, o en el caso de un tercero con inters.
6. Del texto del alculo 151 del Cdigo Tributario, al cual apela el recurrente, se observa que slo
se impone la obligacin de notiflcar el acto de evaluacrn previa del recurso cuando el Tribunal
Fiscal hubiera considerado que ste no cumple los requisitos necesarios para ser tramitado como
una apelacin de puro derecho.
7. A juicio de este Colegiado, tal diferencia de trato frente a los casos en los que se rechace la
admisin del recurso como uno de puro derecho, se sustenta precisamente en la proteccin del
derecho de defensa de los administrados, dado que si la apelacin no es calificada como de puro
derecho, deber ser remitda a la entdad competente para que sea tramitada y resuelta por sta
como recurso de reclamacin. Por tanto, a fin de que el administrado tome conocmiento de la
entdad que finalmente resolver su recurso y, a su vez, pueda hacer uso de los mecanismos de
defensa que la ley prev, se establece la obligacin de notficar el acto de calificacin previa que
desestima el trmite del recurso como una apelacin de puro derecho.
8. Siendo as, cuando el recurso es califlcado como una apelacin de puro derecho y admitido a
trmite, no se presentara el riesgo de afectarse el derecho de defensa del administrado, pues la
misma entidad que se tena prevista ser la que finalmente resuelva el recurso. En consecuencia,
el hecho que en el presente caso no se haya notrficado previamente el acto de calificacin del
recurso como una apelacin de puro derecho, sino junto con el fondo, no resulta violatorio de sus
derechos de defensa y al debido proceso; ms an cuando lo que el recurrente pretenda con el
recurso de apelacin de puro derecho era obtener un pronunciamiento sobre el fondo, lo cual ha
ocurrido e incluso puede ser cuestionado en la va judicial.

COMENTARIOS

T.

ANTECEDENTES
Al texto aprobado por el Decreto Legislativo No 816,

se le incorpor el prrafo
segundo; el texto originalmente aprobado por el decreto indicado, aada en el primer
prrafo, respecto del anterior, el plazo para la interposicin del recurso (20 das,

segn la exposicin de motivos, para otorgarle un plazo similar al de reclamacin


y poner en igualdad de condiciones a los contribuyentes que optan por uno u otro
recurso; situacin que no ocurre, con la incorporacin del segundo prrafo, entre
la reclamacin contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes,
internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de establecimiento u oficina
de profesionales independientes, as como las resoluciones que las sustituyan, y la
apelacin de puro derecho contra tales actos). Actualmente, el segundo prrafo
sustituido por el Decreto Legislativo N" 953, mantiene su contenido pues solo se
le han hecho precisiones mnimas.

2.

APELACIN DE PURO DERECHO


El deudor tributario que se considere afectado por algn acto de la Administracin Tributaria (que est vinculado a la determinacin de la obligacin
tributaria; en buena cuenta, contra valores, resoluciones o actos reclamables)lrszrl

lrs23l Vase el artculo 135 del Cdigo Tributario; asimismo,


en los comentarios de este artculo,
los supuestos en los cuales no cabe reclamacin (es decir, contra los actos no reclamables), y
por ende tampoco apelacin de puro derecho.

I 185

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Arl. l5l

est facultado para interponer apelacin de puro derecho, no siendo necesario


interponer reclamacin ante instancias previas.

En este caso la controversia versar sobre cuestiones de derecho (cuestiones


referidas al rgimen legal aplicable, la jerarqua de las normas o a divergencias
en la interpretacin y/o aplicacin legal); no hay controversia sobre los hechos y
los instrumentos vinculados, con los que se entiende se encuentran de acuerdo la
Administracin y el impugnante; as, no existen hechos que probar ni documentos
ajenos a las cuestiones de derecho que analizar. La calificacin que efectuar el
Tribunal Fiscal, segn el tercer prrafo del artculo en comentario, radica esencialmente en verificar esta situacin.
En tal virtud, no existiendo hechos que probarttsz4l ni documentos adicionales a
las normas legales que analizar, no se ofrecern ni actuarn medios probatorio5.trszsl

Teniendo en cuenta las caractersticas de la controversia, su finalidad es permitir el acceso directo (y expedito) al Tribunal Fiscal -mximo tribunal administrativo en materia tributarii y aduanera, y resolutor en segunda etapa dentro del
procedimiento contencioso tributario- sin la exigencia de cumplir con trmites
en vas previas.

3.

PLAZOS PARA SU INTERPOSICIN


- Diez (10) das hbiles, computados desde el da siguiente de realizada la
notificacin, tratndose de una apelacin de puro derecho contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal

de vlhculos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales


independientes, as como las resoluciones que las susttuyan.

Vente (20) das hbiles, computados desde el da siguiente de realizada la


notificacin, en los dems casos.

frsz1l Por cierto, si existieran hechos que probar o verilicaciones que efectuar, tal como el Tribunal
en reiterada jurisprudencia ha ejado establecido, el recurso no calificar de_ puro derecho;
en estos casos, d acuerdo con el tercer prrafo del artculo en comentario, luego de tal no
calificacin, el Tribunal dispone remitir el recurso al rgano comPetente (Administracin
Tributaria) a fin de q,re se 1e otorgue al ecurso el trmite de reclamacin, notificando al
interesado (RTF Nos. 6634-I-2004, 152-1-200-5, 2294-5-2005, 3I74-5-2005,7341-4-2009,
S098 -2 -2009, 8539 -2 -2009 y 86 I 9 -7 -2009, entre otras).
lrs2sl Entendindose que la norma legal (tambin la tributaria) no es tema de prueba, la discusin
versar sobre su interpretacin y aplicacin, y desde luego sobre su materializacin directa,
por ejemplo, en los actos de determinacin de la obligacin tributaria. Como ejemplo de
ista situaiin tenemos a lo ocurrido en los casos de la determinacin de deudas tributarias
correspondientes a arbitrios mr.rnicipales en los que muchos contribuyentes han optado
por plintear apelaciones de puro derecho contra las determinaciones discutiendo Ia misma
deteiminacin y sustentndola en la inaplicacin -va ordenanzas- de los criterios que
constitucionalmente se establecieron para determinar el costo de los servicios materia de
los arbitrios (vase los comentarios sobre arbitrios en la Norma II del Ttulo Preliminar del
Cdigo Tributario). Ejernplo: RTF N' 11231-6-201 l.
1

186

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Art.

151

4.

PRESENTACION Y ALZADA
El recurso deber presentarse ante el rgano recurrido (mesa de partes de la
Administracin Tributaria)ttsz0t. El rgano pertinente de esta entidad deber verificar:

- El cumplimiento de lo exigido en el artculo 146 (requisitos de la

sin duda, en lo que concierne al plazo, se deber tener en


cuenta el establecido expresamente por el artculo 151,t1s281 y respecto de
la representacin, de ser el caso, lo dispuesto por el artculo 23 -que es
de aPlicacin general-).trs2el
apelacin;lts27l

Que no haya reclamacin en trmite sobre la misma materia (en esa lnea,
adems se debe tener claro y plenamente identificado el acto impugnado);
es decir, que el reclamante no haya interpuesto recurso de reclamacin
por el mismo asunto; sobre este hecho la Administracin debe informar

al Tribunal Fiscal.
En consonancia con lo anotado, el Tribunal Fiscal mediante Acuerdo de
Sala Plena N" 2001-12 estableci que si la Administracin concede la alzada
sin que conste en el expediente que se hubiera verificado la existencia o no
de reclamacin en trmite, declarar la nulidad del concesorio, siempre que
la apelacin califique como de puro derecho (en caso contrario, se dispuso
que el Tribunal resuelva remitir el recurso para que se le d el trmite de
reclamo o los actuados sean anexados al reclamo que se encontrase en
trmite, de ser el caso).
Dentro de este esquema, si bien el ltimo prrafo del artculo en comentario seala expresamente "que no haya reclamacin en trmite sobre la
misma materia", se ha entendido que corresponde que la Administracin
informe incluso de las reclamaciones que ya se hubieren resuelto, de ser
el caso.

En cuanto a estos aspectos, se asume que si la finalidad de la apelacin


de puro derecho es justamente obviar una instancia -la de reclamacin-,
el que se haya presentado la reclamacin determina que el recurrente ha

Irs26] Si el recurso

es presentado directamente al Tribunal Fiscal, este 1o remitir a la Administracin


involucrada a fin de que le d el trmite pertinente, previa verificacin de los requisitos de
admisibilidad.
lrs27l Se incluye aqu el eventual requerimiento de admisibilidad en caso existan omisiones que
lls28l

frszel

subsanar.
Si la apelacin se presentara fuera del plazo sealado, para su admisin el deudor

tributario

deber acreditar el pago de Ia deuda impugnada; en caso contrario, la Administracin le


requerir a fin de que cumpla con subsanar la falta; de no subsanarla dentro del plazo otorgado,
la Administracin declarar inadmisible el recurso. Por cierto, si se interpone apelacin de puro
derecho contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento
temporal de vehculos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales
independientes fuera del plazo establecido, se declarar directamente su inadmisibilidad en la
medida en que aquellos actos habran adquirido el carcter de actos firmes.
Obsrvese que el artculo 151 hace referencia exclusiva del cumplimiento de sus plazos y de
los requisitos del artculo 146; en ese sentido, las apelaciones de puro derecho contra rdenes
de pago no pasarn el tamiz del segundo prralo del artculo 136 de1 Cdigo'Iributario.

IIBT

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

0nl. tst

optado por el procedimiento regular, y por tanto ya no puede interponer


contra los mismos valores ya impugnados -y con recurso pendiente de
resolucin o ya resuelto-, o contra lo resuelto en dicha instancia,trs3ol una
apelacin de puro derecho de acuerdo con el artculo 151 del Cdigo
Tributario.lts3ll Se seguir el mismo criterio en los caso de apelaciones "de
puro derecho" contra resoluciones de cumplimiento emitidas por la Administracin dentro del procedimiento contencioso tributario (normalmente
iniciado con una reclamacin) de acuerdo con el artculo 156 del Cdigo
(se les dar el trmite de apelacin ordinaria de acuerdo con el artculo
146)'tts:zl

Ahora bien, una vez verificado el cumplimiento de los requisitos, la Administracin Tributaria deber conceder la alzada de apelacin y remitir el recurso
y los antecedentes al Tribunal Fiscal, para su calificacin y pronunciamiento.

5.

CALIFICACIN DEL RECURSO COMO DE PURO DERECHO


El rgano facultado para calificar la impugnacin como apelacin de puro
derecho es el Tribunal Fiscal.
En este sentido, si un deudor interpone alguna impugnacin considerndola
apelacin de puro derecho (recurdese que es una facultad del administrado),ttsrl
la Administracin se limitar a verificar los requisitos sealados en el apartado
anterior y elevar el recurso al Tribunal a efectos de que este lo conozca y se pronuncie previa calificacin; en caso no califique como apelacin de puro derecho,
este rgano colegiado remitir al rgano de la Administracin para que le d el
trmite pertinente, notificando al interesado para que se tenga por interpuesta la
reclamacin o el recurso que corresponda.tls34l

Asumiendo como criterio general que slo cabe apelacin de puro derecho contra actos
reclamables, el Tribunal Fiscal en la RTF N' 3077-2-2008 seal que una resolucin que
resuelve una reclamacin "no constituye un acto reclan-rable sino apelable, por 1o que contra
dicha resolucin no procede la interposicin de un recurso de apelacin de puro derecho
[ . . . ] sino el de apelacin, regulado por el artculo 1,16' del citado cdigo'l
Si se plantea un recurso contra una resolucin que resolvi una reclamacin calificndolo
como apelacin de puro derecho, en aplicacin del artculo 213 de la LPAG, se Ie dar ei trmite
de recurso de apelacin ordinario o regular -como una etapa posterior a la reclamacin
iniciada-, exigindosele los requisitos establecidos para este medio impugnativo. Como
ejemplo, vase la RTF

N'

873-4-2007.

Si la Administracin Tributaria en un caso similar concede la alzada de

apelacin

considerndola como de "puro derecho'l asumiendo equivocadamente como piazo aplicable


el sealado en el artculo I 5 I y no el indicado en los artculos 146 o I 52, el Tribunal dispondr
la nulidad del concesorio y remitir los actuados a dicha Administracin para que emita la
resolucin que corresponda. RTF N' 4572-2-2008.
lls32l
Irs33]
Irs14l

i 188

RTF
RTF

N'
N'

3483-4-2006.

824r-2-2008.

e1 Tribunal Fiscal mediante Acuerdo de Sala Plena N" 2001-12


estableci que si la apelacin no califica como de puro derecho, el Tribunal remitir el recurso
y los actuados a la Administracin Tributaria involucrada para que le d el trmite de reclamo,
o los actuados sean anexados al reclarno que se encontrase en trmite, de ser el caso.

Como ya se ha indicado,

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Arl.

152

I)e otro lado, si el deudor no ha considerado su recurso como apelacin de


puro derecho (ni ha invocado el artculo l5lttsrs, aun cuando el asunto pueda
contener solo controversias de puro derecho, conlo quiera que es facultad del deudor,recurrir a tal apelacin y en la medida en que el rgano recurrido no puede
calificarlotrs36l, la Administracin no debe de considerarlo de oficio apelacin de
puro derecho y, sin duda, no debe de conceder la alzada al Tribunal Fiscal; deber
tramitarlo corrro un recurso comn dentro del procedimiento pertinente.trs3Tl
Rf'licul0 t520.- 0pEtActflil GflilIRA RES0r.UCt0il flut REsuEtuE tAs
RECmmACtflltEs 0E ctERRE. comtso 0 IIIIERilAMIEilIO T'

las resoluciones que resuelvan las reclamaciones contra aqullas que establezcan sanciones de internamiento temporalde vehculos, comiso de bienes ycierre

temporal de establecimiento u ofi(ina de profesionales independientes, as


como las resoluciones que las sustituyan, podrn ser apeladas ante elTribunal
Fiscal dentro de los cinco (5) das hbiles siguientes a los de su notificacin"(*)
El recurso de apelacin deber ser presentado ante el rgano recurrido quien
dar la alzada luego de verificar que se ha cumplido con el plazo establecido en

el prrafo anteriol.
El apelante deber ofrecer y actuar las pruebas que juzgue conveniente, dentro
de los cinco (5) das hbiles siguientes a la fecha de interposicin del re(urso.
El Tribunal tiscal deber resolver la apelacin dentro del plazo de veinte (20)
das hbiles contados a partir del da siguiente de la recepcin del expediente

remitido por la Administracin Tributaria. [a resolucin del Tribunal tiscal


puede ser impugnada mediante demanda contencioso-administrativa ante el

PoderJudicial.

[r53s] Siendo reclamables los^actos impugnados, para entender que


se trata de una apelacin de
puro derecho no es suficiente que el administrado haya mrcado en la hoja sumaria como
tipo de recurso la apelacin (RTF N" 3083-3,2005).
[rsrl Tngase.en cuenta que la RTF N' 8862-2-20U, de obserrancia obligatoria, publicada e127.II.2004
ha establecido: "Procede discuti en la r'a de la queja la calilicacin efectuadi por la Administracin
Tributaria respecto de los escritos presentados por 1os administrados, en ta;to dicha actuacin de
la Admiistracin puede representar una infratcin al procedimiento tributariol'
lrs37l RTF N' ggg2-7 -zog, "Se cumulan expedientes. Se
declara la nulidad del concesorio de las
up"l".io*t it]t".p'.testas en atencin a que este Tribunal en la RTF g9g-Z-2001ha sealado
que Ia interposicin del recurso de apelacin de puro derecho es una facultad del recurrente

y no de la Administracin Tributaria, por lo que al no haber sido invocado el artculo

l5l" del Cdigo Tributario, no procede que la Administracin d trmite de apelacin


d9 qulo derecho al escrito presentado pofla recurrente. Se indica que si bien el'artculo
151" del Cdigo^Tributario faculta a los interesados a interponer reurro de apelacin de
puro derecho a fin de obviar instancias del procedimiento cntencioso tributario y acceder
directamente ai Tribunal Fiscal, de los escritos presentados por la recurrente no s advierte
que en estricto haya forrnulado apelacin de puro derecho ni que se haya invocado el
mencionado dispositivo, por 1o que mal puede la propia Adminisiracin aplicar {e oficio
ese artculo, correspondiendo que se_ otorgue el trmite de reclamacin, criterio expuesto
en IaRTF 601-2-99, asimismo, en aplicacin del artculo 213" de la Ley del Proi:eclimiento
Administrativo General, p.rocede clar trmite de reclamacin a los scritos presentados
contra las resoluciones de deterrninacin'l Sumilla publicada en la web del liibrlnal Iriscal.
I 189

Arl.

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

152

Artculo sustitudo por

eI

Artculo 45" de la Ley N" 27038, publicada el il

de

diciembre de 1998.
t.. Prrafo sustituido por eI Artculo 73" del Deqeto Legislatvo N" 953, publicado el
5 de febrero de 2004.

DtsPostctoNEscoNcM
Cdgo Tributario
(cmputo de plazos);23'(forma de acreditar la representacin); 101', numeral 3 (atribuciones del Tribunal
Fiscal; conocer y resolver en ltima instancia adminrstrativa las apelaciones sobre sanciones de comlso de
benes, internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de establecimento u oflcina de profesionales
independtentes, as como las resoluciones que sustituyan a esta ltima); 103' (actos de la adminiskacin
tributaria);106" (efectos de las notiflcaciones);125'(medios probatorios);135'(otros actos reclamables:
sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehiculos y cierre temporal de establecimento
u oficina de profesionales independientes); 143" (rgano competente para resolver en ltima instancia

Xll

admnistrativa);145'(presentacin de apelacin);146'(requisitos de la apelacin);155" (queia por


ncumplmiento del plazo para resolver);180" (aplicacin de sanciones);182" (sancin de internamiento
temporal de vehculos);183'(sancin de crerre temporal);184" (sancin de comrso);185'(sancin por
desestimacin de apelacin).

Otras Normas
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N"

27444111.04.20011: 212" (acto firme).

Decreto Supremo N" 057-2009-EF 108.03.20091. Texto nico de Procedimientos Administrativos (TUPA)
de la Superintendencia Nacional de Adminrstracin Tributaria - SUNAT: 48 (reclamacin y apelacin).
JURISPRUDENCIA

Jurisprudencia de Observancia Obligatoria del Tribunal Fiscal


RTF N" 433-2-2004, publicada el 06.02.2004.

Resultan inadmisibles los recursos de reclamacin y apelacin contra las resoluciones que

imponen la sancin de comiso de bienes, interpuestos con posterioridad al vencimiento del plazo
de cinco (5) das hbiles a que se refiere el ltimo prrafo del artculo 137" y el primer prrafo del
artculo 152" del Cdigo Tributario, respectivamente, no obstante encontrarse cancelada la multa
referida a la recuperacin de los bienes comisados, establecida por el artculo 184" del Cdigo
Tributario.

COMENTARIOS

1.

ANTECEDENTES
El texto es el sustitutorio aprobado por la Ley N" 27038; como quiera que las
resoluciones que establezcan sanciones de internamiento temporal de vehculos,
comiso de bienes y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales
independientes, as como las resoluciones que las sustituyan, son reclamables,
respecto del texto anterior el nuevo texto considera que las resoluciones apelables
son las que resuelvan las reclamaciones contra aqullas; adems, se ha ampliado
el plazo para ofrecer y actuar las pruebas (de tres a cinco das hbiles) y el plazo
que tiene el Tribunal para resolver (de diez a veinte das hbiles).
Con el Decreto Legislativo N" 953 se ha sustituido el primer prrafo en el
cual se han hecho precisiones mnimas.

190

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

2,

Art. t52

APELACIN CONTRA RESOLUCIONES QUE RESUELVEN LAS


RECLAMACIONES DE CTERRE, COMISO O INTERNAMIENTO
Como se recuerda, hasta el 31 de diciembre de 1998 las resoluciones que

establecan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos y


cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, por sus
caractersticas (el punto en controversia estaba slo vinculado con la determinacin

de la infraccin y la sancin aplicada), la finalidad perseguida con la sancin y


tambin su gravedad, lo que configuraba su urgencia, slo eran apelables; de all
su regulacin apartada y particular.
En virtud de las sustituciones pertinentes de los artculos i35 y 152 del Cdigo
por la Ley N' 27038, manteniendo el esquema de plazos breves para su impugnacin y resolucin, se ha establecido que aquellas sanciones sean reclamables dentro
del usual procedimiento contencioso tributario, y que luego, las resoluciones que
resuelvan aquellas reclamaciones, sean pasibles de apelacin ante el Tribunal Fiscal,
con cuya resolucin culmina ia va administrativa.

3.

PLAZO PARA APELAR CONTRA RESOTUCIONES QUE RESUELVEN


LAS RECLAMACIONES DE CIERRE, COMISO O INTERNAMIENTO
La apelacin de resoluciones que resuelvan las reclamaciones contra las
resoluciones que establezcan sanciones de internamiento temporal de vehculos,
comiso de bienes y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales
independientes, as como las resoluciones que las sustituyan, deber ser formulada
dentro de los cinco dastrs3tl hbiles siguientes a los de su notificacin.trs3el
Vencido dicho trmino, las resoluciones que resuelvan las reclamaciones contra
resoluciones que establezcan sanciones de internamiento temporal de vehculos y

cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes adquiriran el carcter de actos firmes;ltt'ol en esa lnea, para estos casos el plazo de
cinco das sealado en el artculo bajo comentario es uno de caducidad;ttsrtl utt,

N' 5580-52006, de observancia obligatoria [08.11.2006]: "En el caso que la notiJicacin de un acto de
Ia Administracin exprese un plazo mayor al establecido legalmente para irnpugnarlo, ser de
aplicacin el numeral 24.2 del artculo 24 de la Ley de Procedimiento Administratvo General
aprobada por Ley N" 27441, segn el cual, el tiempo transcurrido no ser tomado en cuenta
para determinar el yencitniento del plazo que corresponda, por Io que Ia interposicin del
recurso deber ser considerada oPortuna".
Como ejenrplos de su aplicacin vase, entre otras, las RTF Nos. 097 -7-2007,5847 -2-2007 y
363-2-2009.
Cuando corresponda, a los plazos sealados en el artculo 152, debe aadirse el trmino
de ia distancia cuando en el lugar en que se notifica al contribuyente no exista oficina de la
Sin perjuicio de lo anotado, aqu tngase en cuenta 1o establecido por el RTF

Ils3el

Ilsol

Administracin.
Como se ha sealado, siguiendo lo dispuesto por el artculo 212 de la LPAG, sern actos
firmes aquellos que no son pasibles de recurso impugnatorio alguno por haberse vencido (o
extinguido) el plazo para interponerlo.
En las RTF Nos. 433-2-2004, 3481'5 2,007 y 1892-2-2008 se preciso tal situacin, y se agreg
que en estos casos no es posible subsrnar la extemporaneidad de la apelacin en razn de no
existir deuda alguna en discusin (corno s ocurre por ejernplo con las multas).

1191

Art.

152

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

las apelaciones extemporneas vinculadas a estas sanciones tributarias debern ser

declaradas inadmisibles.

Por cierto, no tendrn el mismo carcter y no seguirn la misma suerte, las


resoluciones que resuelven reclamaciones contra multas sustitutorias; para estos
casos, por analoga, ser de aplicacin el penltimo prrafo del artculo 146 del
Cdigo, referido a la admisin de la apelacin extempornea siempre que se pague
la totalidad de la deuda tributaria apelada y que se formule dentro del trmino de
seis meses contados a partir del da siguiente a aqul en que se efectu la notificacin certificada; en tal sentido, si la apelacin fue interpuesta fuera del plazo de
cinco das prescrito en el artculo 152, la Administracin debe emitir y notificar
al apelante el respectivo requerimiento de admisibilidad a fin de que en un plazo
de cinco das subsane la falta (acreditar el pago de la deuda); recin cuando se
venza el plazo otorgado, sin que el recurrente haya cumplido con lo exigido, la
Administracin podr declarar la inadmisibilidad de la apelacin.lls<zJ

4.

PRESENTACIN Y ALZADA DE LA APELACIN


El recurso de apelacin deber ser presentado ante el rgano recurrido
(Administracin Tributaria). Dicho recurso deber cumplir con la exigencia del
plazo para su interposicin (cinco das) y los dems requisitos de admisibilidad
establecidos en el Cdigo (artculos 23y 146). Si frente a una apelacin presentada
fuera del plazo sealado, la Administracin procede a conceder la apelacin y la
eleva al Tribunal, ste declarar la nulidad del concesorio.
Una vez presentado, la Administracin Tributaria realizar la verificacin del
cumplimiento de los requisitos de admisibilidad. Si estos han sido cumplidos, conceder
la alzada de apelacin y elevar el expediente y los antecedentes al Tribunal Fiscal
dentro de los quince das hbiles siguientes a la presentacin del mismo (artculo 145).

5.

PRUEBAS
En el presente caso se abre el trmino probatorio por cinco das hbiles (siguientes a la fecha de interposicin del recurso). El apelante, en este lapso, deber
ofrecer y actuar las pruebas que juzgue conveniente.

6.

PLAZO PARA RESOLVER


El Tribunal Fiscal deber resolver la apelacin dentro del plazo de veinte
(20) das hbiles contados a partir del da siguiente de la recepcin del expediente
remitido por la Administracin Tributaria. En caso el Tribunal no resolviera la
apelacin en el plazo indicado, cabe la posibilidad de la queja (con las limitaciones
comentadas en los artculos 144, 150 y 155).

lrs't2l Vase las RTIrNos. 2757-2-2009,2849-2-2009 y 6405-2-2009.

tt92

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

0rl.

153

7.

IMPUGNACIN DE LO RESUELTO POR EL TRIBUNAL FISCAL


La resolucin del Tribunal Fiscal que resuelve esta apelacin (con lo resuelto
por ste se agota la va administrativa), puede ser impugnada mediante la accin
contencioso administrativa -demanda contencioso administrativa ante el Poder
fudicial (artculos l5Z 158 y 159 del Cdigo Tributario).
nilicut0 t530.- s0t.tctru0

0E G0RREcctflil,

AmpilAct0[ 0 AGtARAct0lt

c)

(ontra lo resuelto por el Trbunal Fiscal no cabe recurso alguno en la va administrativa. No obstante, el Tribunal tiscal, de oficio, podr corregir errores
materales o numricos, amplar su fallo sobre puntos omitidos o aclarar algn
concepto dudoso de la resolucin, o hacerlo a soli(itud de parte, la cual deber
ser formulada por nica vez por la Administracin Tributara o por el deudor
tributario dentro delplazo de diez (10) das hbiles contados a partir delda
siguiente de efectuada la notificacin de la resolucin.(*)
En tales casor, el Tribunal resolver dentro del quinto da hbil de presentada
la solicitud, no computndose, dentro del mismo, el que se haya otorgado a la
Administracin Tributaria para que d respuesta a (ualquier requerimiento de
informacin. 5u presentacin no interumpe la ejecucin de los actos o resolu(ones de la Administracin Tributaria.
Por medio de estas solicitudes no pro(ede alterar elcontenido sustancial de la
resolucin.
(ontra las resoluciones que resuelven estas solicitudes, no cabe la presentacin
de una solicitud de correccin, ampliacin o aclaracin.
Las solicitudes que incumpliesen lo dispuesto en este artculo no sern admitidas
a

trmite.

(') Artculo sustituido por

eI

Artculo 38' del Decreto Legislativo N"

98-1,

publicado

1123,

publicado

el 15 de marzo de 2007 y vigente desde eI 1 de abril d 2007.

c) Prrafo modifcado por eI Artculo 3" del Decreto Legslativo N"


eI 23 de julio de 2012 y vigente desde el 24 de julo d 2012.
DISPOSICIONES CONCOROANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario
92", inciso f)

l0l"

(derecho de los administrados; solicitar la ampliacin de lo resuelto por el Tribunal Fiscl);


(atribuciones del Trbunal Fiscal); 106" (efectos de las notiflcaciones); 129" (contenido de las resoluciones);

149'

(administracin tributaria como parte).

Otras normas
Cdigo Procesal Civil: 406' (aclaracin); 407" (coneccin).
Ley del Procedmento Administrativo General -Ley N" 27444 [11,04.2001]: 20'1" (rectilicacin

de

errores);218" (agotamiento de la va administrativa).

JURISPRUDENCIA

Jurisprudenca de Observancia Obligatoria del Tribunal Fiscal


RTF N'4514-l-2006, publicada el 30.09.2006.
En los casos en que el Tribunal Fiscal haya resuelto un asunto controvertido en forma definitiva,

no procede la actuacn de pruebas ofrecidas con posteriordad a ello, ni que emita un nuevo

I 193

Arl. f53

ROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

pronuncamiento, salvo que se trate de un asunto surgido con ocasin del cumplimiento que la
Adminislracin hubiera dado al fallo emitido.
RTF N'2099-2-2003, publcada el 05.06.2003.

Las resoluciones del fribunal Fiscal y de los rganos administradores de tributos gozan de
existencia jurdica desde su emsin y surten efectos frente a los interesados con su notiflcacin,
conforme con lo dispuesto por el artculo 107' del Cdigo Trbutario.

COMENTARIOS

L.

ANTECEDENTES
El texto anterior era el sustitutorio aprobado por la Ley N" 27038" Respecto
del previo, se precis mejor su texto y se vari lo regulado sobre los plazos para
presentar la solicitud y resolver.
Mediante el Decreto Legislativo N' 953 se sustituy el texto anterior y se
incorpor otro supuesto (aclarar algn concepto dudoso de la resolucin) y se
precis que por medio de estas solicitudes no procede alterar el contenido sustancial de la resolucin.
Con el Decreto Legislativo N" 981 su sustituy el artculo:
TEXTO VIGENTE
Contr lo resuelto por el

lribunal Fiscal no cabe recurso Contra lo resuelto por el [ribunal fiscal no cnbe recursl

alguno en la va administrativa. No obstante, el Tribunal olguno en lo va administrotiva. No obstante, el Tribunal

de oficio, podr corregir err0res materiales o podr corregir errlres mlternles 0 numros, nmplilt
numricos, ampliar su fallo sobre puntos omitidos su follo sobre puntos lmtdls o otlorar nlgn clncepto

Fisc1,

o aclarar alqn concepto dudoso de la resolucin,

hacerlo a solicitud de parte, la cual deber ser formulada

dudoso de lo resolucin, de ofrdo o o solicitud de porte,

formulodo por

lo

Adminisocin Tributario o por el

por nica vez por la Administracin Tributaria o por el deudor tributario, dentro del plazo de cinco (5) dos
deudor tributario dentro del plazo de cinco (5) das hdbiles, contodos 0 pnrtr del do siguiente de efectuoda
hbiles contados a partir del da siguiente de efectuada la notifrcarin de Io resolucin.
la notificacin de la resolucin.

En toles esos,

el

Tribunal resolver sin ms trmite,

En tales casos, el Tribunal resolver dentro del quinto dentro del quinto do hbil de presentada Io salicitud.

da hbil de presentada la solicitud, n0 computndose,

dentro del mismo,

el que se

haya otorgado

la

racin Tributaria para que d respuesta


cualquier requerimiento de informacin. Su

Administ

presentacin no interrumpe la ejecucin de los ctos o


resoluciones de la Administracin Tributaria.

Por medio de estas solicitudes no procede alterar el


contenido sustancial de la resolucin.

(ontra las resoluciones que resuelven estas solicitudes,


no cabe la presentacin de una solicitud de coneccin,
ampliacin o aclaracin.
Las solicitudes que incumpliesen

lo dispuesto en este

artculo no sern admitidas a trmite.

TI94

Por medio de estas soliritudes no procede alteror el


contenido sustonciol de la resolucin.

PRO

CEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

At'l. 153

Posteriormente, mediante el Decreto Legislativo No 1123, se modific el primer

prrafo (respecto del plazo para la solicitud).


TEXTO VIGENTE

TEXTO ANTERIOR

Contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal no cabe recurso

Contro lo resuelto por

el lribunal tiscal no rube rerurso

alguno en la va administrativa. No obstante. el Tribunal olguno en lo va odministrotivo. No obstonte, el Tribunal


Fiscal,

de oficio, podr corregir errores materiales

fiscol, de oficio, podr rcrregir errores mlterzles 0


su follo sobre puntos omitidos

numricos, ampliar su fallo sobre puntos omitidos numricos, omplior

o aclarar algn concepto dudoso de la resolucin,

hacerlo a solicitud de parte, la cual deber ser formulada

o orlarar algn

concepto dudoso de

Ia resolucin,

horcrlo o solititud de porte, lo cuol debera ser formulado

por nica vez por la Administracin Tributaria o por el por nica vez por

lo Administracin fributario o por


deudor tributario dentro del plazo de diez (10) das el deudor tributorio dentro del plazo de rinro (5) das
hbiles contados a partir del da siguiente de efectuada hbiles rcntados
la notificacin de la resolucin.

p0rtr del d0 sguiente de efectuodo la

notifrcocin de Ia resolucin.

2.

CONTRA LA RESOLUCIN DEL TRIBUNAT NO CABE RECURSO


ALGUNO EN LA VA ADMINISTRATIVA
Como se sabe, la resolucin del Tribunal Fiscal agota la va administrativa;
en tal sentido, contra esta resolucin, en esta va (administrativa), no cabe recurso
ni medio impugnativo alguno.trsr3l Es decir, no es posible cuestionar o contradecir
en sede administrativa lo resuelto por el Tribunal Fiscal.
Sin embargo, como ya se ha indicado, como contra cualquier resolucin
administrativa que cause estado, contra la resolucin del Tribunal Fiscal cabe la
interposicin de demanda contencioso administrativa ante el Poder Iudicial;utont .t
decir, el deudor tributario tiene expedito su derecho a impugnar lo resuelto por el

Ni reconsideracin (RTF Nos. 7528-5-2008,7616-2-2008y 1932-2-2009) ni apelacin (RTF


N' 1196-5-2009) ni revisin (RTF N" 7543-2-2005,1929-2-2009). Obviamente tampoco se

ls14]

puede deducir la nulidad de estas resoluciones (vase las RTF N" 2739-l-2OOB, I 1575-4-2008
y 13467-7-2009) ni plantear queja contra ellas (Ejempio: RTF N" t626-t-2007 fpor cierto,
el Decreto Suprerno N'136-2008-EF, que regula Ia queja contra el Tribunal Fiscal ante el
ministerio de Economa y Finanzas, ha precisado que no procede la queja contra el Tribunal
Fiscal respecto al contenido o fallo de las resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscall).
A este respecto, veamos un caso particular: mediante la RTF N" 8084-5-2008 se declar improcedente el recurso de reconsideracin presentado contra la RTF N' 6B8 1 -5-2008, que a su
vez declar improcedente la solicitud de ampliacin de la RTF N'4179-5-2008, que declar
inadmisible la solicitud de ampliacin en relacin con la RTF N" 2009-5-2008, que a su vez
declar improcedente el recurso de revisin contra la RTF N' 114-5-2008, que declar infundada_una queja; en la resolucin se hizo constar que la pretensin de la solicitante es que
se_modifique el fallo de la citada resolucin -RTF N" 114-5-2008- Io cual no resulta amparable de acuerdo a lo regulado por el artculo 153 del Cdigo Tributario; adicionaln.rent se
indic que los recursos que presenta la recurrente contra las citadas resoluciones tienen un
nimo dilatorio; completa sealando que no corresponde ampararlo, de conformidad con lo
previsto por el citado atculo, y advirtiendo que segn lo dispuesto por el artculo 218 de la
LPAG, la va administrativa qued concluida.
RTF N" 6964-2-2006: en la va administrativa no cabe revisar los criterios y el fallo vertidos
por el'fribur"ral fiscal; "si un contribuyente no est de acuerdo con lo resuelto por este'fribunal,
tiene expedita la va para presentar demanda contencioso administrativa ante el Poder ludicial'l
1

195

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

0rt. t53

Tribunal Fiscal en la va judicial mediante el proceso contencioso administrativo,


en un proceso con las caractersticas expuestas para la LPCA (vase los artculos
157, I5B y 159 del Cdigo Tributario).

3.

ACLARACIN DE LA RESOLUCIN
Sin perjuicio de lo sealado en el punto anterior, de acuerdo con lo dispuesto
por el artculo 153 del Cdigo Tributario, el Tribunal Fiscal (respecto de sus propios
actos) puede, respecto de cualquier resolucin emitida por este tribunal (no slo
CORRECCITT, ATUPTIACIN O

de las que resuelven apelaciones):

corregir errores materiales o numricos,


ampliar su fallo sobre puntos omitidos,trsasl
o aclarar algn concepto dudoso de la resolucin.trs46l

En cuanto a la eventual correccin, la posibilidad establecida por el artculo


transcripcin, mecanogrfico,
de redaccin, etc.) o numricos (diferencias numricas o aritmticas) existentes
en la resolucin mas no a errores de derechotrs4tl. Sin duda, el Tribunal, mediante
tales correcciones, no puede alterar lo sustantivo de la Resolucin pues no tiene
cmo ni por qu resolver o pronunciarse nuevamente sobre el asunto de fondo.
Por cierto, tratndose de errores graves, que no correspondan a la calificacin
de errores materiales o numricos (que sean, por ejemplo, errores de derecho), y
que involucren incluso eventuales nulidades, estos no podrn ser corregidos por
esta va (ni de oficio ni a pedido de parte) debindose recurrir a la va pertinente
(demanda contencioso administrativa).
se refiere exclusivamente a errorestrsaTl materiales (de

Para asumir

lo de la ampliacin sobre puntos omitidos, hay que tener

en

consideracin que el pronunciamiento del Tribunal debera haberse referido a todas


las cuestiones planteadas por el deudor y las que susciten o estn perfiladas en el
expediente, aportadas o no por los interesados (vase los comentarios del artculo
129 del Cdigo: contenido de las resoluciones).tts+rl

[rs'rs] Ejemplos: RTF Nos. 561l-3-2004, 4669-2-2005.


rrr6l Como ejemplo vase los dos ltimos considerandos de la RTF N'783-2-2007.
fre{7r Ejemplos: RTF Nos. 386-A-2009 y 7O2l-A-2009.
Aqu debe tenerse en cuenta que no se trata solo de simples errores sintcticos o de semntica sino de errores formales que "tengan incidencia en el asunto controvertido" (RTF N'

7541,4-2004).

Irs8l RTF N" 802-I-97: "Se declara improcedente la solicitud correccin de resolucin, debido
a que el Tribunal Fiscal no ha incurrido en error material como seala la recurrente sino
en error de derecho al citar como base legal un dispositivo que no se encontraba vigente,
hecho que constituye error de derecho, supuesto cuya subsanacin no se halla previsto en el
artculo 153" del Cdigo Tributario'l Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal.
[rs'rel Para ejenrplificarlo veamos un caso de omisin: mediante la RTF N" 6150-3-2007 se declar
fundada una solicitud de ampiiacin y se ampli en la parte referida a ia devolucin de

' tributos que haba

sido planteada (solicitad) en la pelacin

pronunciamiento del Tribunal;


recibos correspondientes.

I 196

se

y no

haba merecido

dispuso proceder a la devolucin previa verificacin de ios

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

APl. 153

Ahora bien, como ya se ha adelantado, en aplicacin del artculo en comentari<r


no procede alterar el contenido sustancial de la resolucin; tampoco, cambiar el
criterio adoptado, modificar el fallo dictado ni emitir un nuevo pronunciamiento
respecto de los asuntos controvertidos analizados y resueltos en su oportunidad;
o declarar su nulidad. Cualquier pretensin al respecto ser declarada improcedenteltssol, si lo plantea el administrado o la Administracin Tributaria, y nula si
lo efecta de oficio el Tribunal.
3.1. Correccin, ampliacin o aclaracin de Ia resolucin de oficio

Como textualmente seala el artculo en comentario, el Tribunal Fiscal de


oficio puede corregir errores materiales o numricos, ampliar su fallo sobre puntos omitidos o aclarar algn concepto dudoso de la resolucin. No existe plazo
(tampoco plazo de caducidad) para su ejecucin.
3.2. Correccin, ampliacin o aclaracin de Ia resolucin a solicitud de parte
Tales situaciones (correccin, ampliacin o aclaracin) tambin pueden ocurrir
a solicitud de cualquiera de las partes (la Administracin Tributaria o el deudor
tributario).ttsstl
La solicitud dirigida al Tribunal Fiscal deber ser formulada por nica vezrss2l
(obsrvese que el penltimo prrafo del artculo en comentario precisa adems que
contra las resoluciones que resuelven estas solicitudes, no cabe la presentacin de
una solicitud de correccin, ampliacin o aclaracin) y ser presentada (en la mesa

de partes del Tribunalttssrt; "n,.o del plazo de diez das hbilestrssal contados a
partir del da siguiente de efectuada la notificacintrsssl de Ia resolucin al solici-

rlssr

Ejemplos: RTF Nos. 8136-4-2009,8901-l-2009,8998-3-2009, 10723-7-2009,12789-5-2009,


entre otras.
rrssrr Ejemplos: RTF Nos. 8460-3-2004y 7541-4-2004.
rt5t2r Vase la RTF N" ll27l-4-2008.
[r5s3] Aunque no existe impedimento para que el administrado la presente en las oficinas de la
Administracin Tributaria involucrada, la misma que proceder a remitir (el original; vase el
Acuerdo de Sala Plena N' 2004-14) al Tribunal Fiscal. Asimismo, es admisible Ia presentacin
de la solicitud via fax, de acuerdo con el artculo 123 de la LPAG (RTF N' 1921-5-2002).
frss4l Se ampli el plazo para la presentacin de la solicitud; se asume que con esta modificacin
se disminuir la generacin de controversias entre la Administracin y los administrados
(artculo 2 del Decreto Legislativo N" 1123).
lrsssl Debe haberse materializado esta notificacin al solicitante para que se admita la solicitud. RTF
N' 1944- I -2007: "Se declara improcedente la solicitud de ampliacin y aclaracin presentada,

debiendo la Administracin tener en cuenta lo dispuesto en la presente Resolucin. Se


indica que resulta improcedente tramitar el escrito presentado por la recurrente ante este
Tribunal el l5 de febrero de2007 como solicitud de ampliacin, toda vez que a dicha fecha
an no se le haba notificado la Resolucin del Tribunal Fiscal N' 05523-l-2006, por lo que
la misma no haba surtido efectos frente a el1a, por lo que procede adjuntar dicho escrito
a los actuados, no correspondiendo emitir pronunciamiento alguno sobre los extremos
plateados en el mismo. Se deja a salvo el derecho de la recurrente de presentar las solicitudes
a que se refiere el artculo 153'del Cdigo Tributario que considere convenientes, dentro del
plazo de le luego que ie sea notificada la citada Resolucin'l (Sumilla publicada en la web
del Tribunal Fiscal.) Una precisin al respecto: tal como en el contenido de esta resolucin
consta, la Administracin ilegahnente haba emitido una resolucin de cuntplimiento sin

IT97

Arl.

153

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

tante (en tal sentido, entendemos que el trmino inicial para el deudor tributario
ser el da siguiente de que se le efecte la respectiva notificacin; tratndose de la

Administracin Tributaria deber considerarse como trmino inicial el da siguiente


del que el Tribunal Fiscal le efecta la notificacin -comunicacin normalmente
va oficio- de la resolucinttttul).
Considerndose que la sede del Tribunal Fiscal se encuentra en Lima, cabe
asumir para el cmputo del plazo el trmino de la distancialrssTl.
En caso la solicitud se presente vencido el plazo sealado, sta ser declarada
inadmisibletrsssl (lo cual no quiere decir que haya impedimento para que, una vez
tomado conocimiento de la "falta", de oficio el Tribunal pueda corregir, ampliar
o aclarar la resolucinussel).
Su presentacin no interrumpe la ejecucin de los actos o resoluciones de la
Administracin Tributaria. Irs60l

Ilss6]
Ilss7]
Irsssl

llssel

que la RTF N" 5523-1-2006, resolucin a curnplir, hubiera sido notificada previamente al
deudor tributario, I'iolndose de ese modo el procedimiento establecido en el artculo 156
del Cdigo Tributario.
Ejemplo: RTF Nos. 8698-4-200.1 y 7021-A-2009, entre otras.
Vase los comentarios de la Norma XII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.
Tambin ser declarada inadmisible si se incumple algn requisito de admisibilidad; por
ejemplo, cuando quien suscribe el recurso no presenta poder vigente y suficiente que acredite
la representacin del titular.
Veamos sobre el tema algunas sumillas de las publicadas en la web del Tribunal Fiscal.
(l) RTF N'174-A-2009: "Se declara Inadmisible la solicitud de correccin de fallo de la
Resolucin del Tribunal Fiscal N'08000-A-2007 de 20 de agosto de 2007, en razn que
consta en autos que sta fue notificada a la Administracin el 03 de setiembre de 2007; no
obstante, la solicitud de correccin fue presentada el 18 de diciembre de 2008, es decir,
vencido el plazo a que se refiere el artculo 1 53' del Cdigo Tributario. Se dispone corregir de
oficio la propia Resolucin, debido a que se incurri en un error material al hacer referencia
a la resolucin apelada, pues se consign Resolucin de Intendencia cuando lo correcto
es Resolucin Directoral'l (2) RTF N" 3201-4-2009: "Se declara inadmisible la solicitud de
ampliacin, sin embargo se procede a corregir de oficio la Resolucin N'01094-4-2009 en
cuanto a la referencia del Expediente Coactivo N" 02704-2008-GRR/EC-MPS er.r lugar del
Expediente Coactivo N' 02750-2008-GRR/EC'N{PS, en uso de las facultades que reconoce
el artcuio 153'del Cdigo Tributario'l (3) RTF N'4882-3-2009: "Se declara inadmisible la
solicitud de ampliacin y correccin de la Resolucin del Tribunal Fiscal N" 01491-3-2009.
Se precisa que de la constancia de notificacin de la Resolucin del Tribunal Fiscal N'014913-2009 se aprecia que fue notificada a la solicitante el l7 de marzo de 2009, por lo que al haber
presentado su solicitud el 19 de mayo de 2009, esto es, con posterioridad al plazo establecido
en el artculo 153" del Cdigo Tributario, ste resulta inadmisible por extempornea. Se
ampla y corrige de oficio la parte considerativa y resolutiva de la Resolucin del Tribunal
Fiscal N'01491-3-2009 de 18 de febrero de 2009, en los trminos expuestos por la presente

resolucin. Se seala que la contribuyente impugn la Resolucin de Intendencia No


2160140000159/SUNAT en todo sus extremos; sin embargo, en la Resolucin del Tribunal
Fiscal N" 0i 491-3-2009 no se emiti pronunciamiento sobre la Resolucin de Determinacin

N" 212-003-0000386, por lo que de conformidad con el artculo 153" del Cdigo Tributario,
corresponde que este Tribunal arnple y corrija, de olicio, dicha resolucin'l
1a Administracin conoce de una solicitud de
an.rpliacin, aclaracin y/o correccin espere el fallo del Tribunal (aun cuando se haya
dispuesto la entisin de resolucin de cumplirliento o se est en pleno procedimiento de
Cobranza Coactiva), a fin de tomar en cuenta ambas resoluciones, "en lorma conjunta,

.No obstante, resulta razonable que si

l 198

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Anl. 15[

Por cierto, el escrito debe contener con precisin el error material o numriccl
que contiene la resolucin del Tribunal o sealar el punto omitido o el concepto
o aspecto dudoso a aclarar de dicha resolucin.trs6rl
Si se presenta solicitud de ampliacin, correccin o aclaracin, y el Tribunal
Fiscal considera que no existe punto omitido o por corregir o aclarar en la RTF,
corresponder declararla infundada.

El Tribunal resolver dentro del quinto da hbil de presentada la solicitud,


no computndose, dentro del mismo, el que se haya otorgado a la Administracin
Tributaria para que d respuesta a cualquier requerimiento de informacin.
Como ya

se ha anotado, contra las resoluciones que resuelven estas solicitudes,

no cabe la presentacin de una solicitud de correccin, ampliacin o aclaracin.trs62l


Articut0 l5t'.- JURtsPRU0EltcA 0E 0BsERUAltCtA 0BUfAI0RtA f
Las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten de modo expreso y con
(arder general el sentido de normas tributarias, las emitidas en virtud del

Artculo 102", as como las emitidas en vrtud a un crtero re(urrente de las 5alas Especializadas, constituirn jurisprudencia de observancia obligatoria para
los rganos de la Administracin Tributaria, mientras dicha interpretacin no
sea modficada por el mismo Tribunal, por va reglamentaria o por [ey. En este
caso, en la resolucin corespondente elTribunal Fiscalsealar que constituye
jurisprudencia de observancia obligatoria y dispondr la publicacin de su texto
en el Diario Oficial.(*)
De presentarse nuevos (asos o resoluciones con fallos contradctorios entre s,
el Presidente delTribunal deber someter a debate en 5ala Plena para decidir
el criterio que deba prevale(er, constituyendo ste precedente de observancia
obligatoria en las posteriores resoluciones emitidas por elTribunal.
[a resolucin a que hace referencia elprrafo anteriorascomo las que impliquen
un cambio de criterio, debern ser publicadas en el Diario Oficial.

Por ser partes integrantes de una decisin unitaria que en ltirna instancia administrativa'
resuelve "de manera firme y definitiva una misma controversia". As se resolvi en la RTF
N'289-5-2006, y se cit como antecedentes lo resuelto va las RTF Nos.2137-5-2002 y
2348-3-2005.
rrsrl Como se precisa en la RTF N" 8514-3-2008, "[...] los procedimientos por los que se solicita
ampliacin, aclaracin y/o correccin de una resolucin emitida por el Tribunal Fiscal, no
involucra ei derecho a que los contribuventes puedan realizar consultas a este colegiado o
pedirle que absuelva cuestiones de carcter general, debiendo limitarse a sealar de manera
especfica qu extremo de la resolucin solicita se ample, aclare o corrijal
[rs2] En la RTF N' 1224-5-2006, ante un caso de reiteradas solicitudes, incluso se recurri l
artculo 56 de la LPAG a fin de advertir sobre actuaciones dilatorias que afecten el principio
de conducta procedimental. Otro ejemplo lo tenemos en la RTF N'615-7-2009 qire declar
improcedente la solicitud de an.rpliacin de la RTF 9642-7-2008 por cuanto la recurrente
. nuevamente pretende que se modifique el fallo emitido en la citada resolucin, y advirtendo
sobre acciones dilatorias del administrado invocando ampliaciones en lorma reiterada,
seal que para cuestionar las resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal, el legislador ha
previsto el proceso contencioso adrninistrrtivo en sede judicial.

1199

Arl.

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

154

En los casos de resoluciones que establezcan jurisprudencia

obligatoria,

la Administracin Tributaria no podr interponer demanda contenciosoadministrativa.


(') Artculo sustituido por el Artculo 47" de Ia Ley N" 27038, publicada eI iI

de

diciembre de 1998.

r"t Prrafo modifcado por


el 5 de

julio

de 2012,

el

Artculo 3" del Decreto Legislativo N" -l I I3, publicado

y vigente

desde el 6 de

julio

de 2012.

DISPOSICIONES CONCORDANTES YiO VINCULADAS

Cdigo Tributaro

lll,

(fuente del derecho tflbutario; la .lurisprudencia); 98o, numeral 2 (composicin del Tribunal Fiscal;
numeral 6 (atribuciones del Tribunal Frscal; uniformar la jurisprudencia); 102" (lerarguia
de las normas);156'(resoluciones de cumplimiento);157" (demanda contencioso-administrativa);170',
(improcedencia de Ia aplrcacin de intereses y sanciones; aclaracin via resoluctn del Tribunal
numeral
inciso

Sala Plena);

l0l',

Fiscal).

Otras normas
Ley del Procedimiento Admnistrativo General -Ley N" 27444

[11.04.2001]: numeral 2.8 del artculo V

(las resoluciones de los tribunales administrativos como fuentes del procedimiento admnstrativo); artculo Vl
(precedentes admnistrativos).

Decreto Legislativo N"

ll13

[05.07.2012]: Cuarta DCF (establecmiento de los parmetros para determinar

la exrstencia de un criterio recurrente, via Decreto Supremo).

COTNTARIOS

T.

ANTECEDENTES
El texto vigente (salvo el primer prrafo) es el sustitutorio aprobado por la
Ley N' 27038. Respecto del anterior se cambi el trmino precedente con el de
jurisprudencia; asimismo, se ha agregado dentro de tales a la resolucin emitida en
virtud del artculo 102. Los actuales tres ltimos prrafos son nuevos. El primer
prrafo fue modificado por el Decreto Legislativo N' 1113 (se agreg el supuesto
de los criterios recurrentes):
IEXTO ANTERIOR

TTXTO VIGENTE

Las resoluciones del Tribunal Flscal que interpreten

Los resoluriones

de modo expreso y con carcter general el sentido de de modo expresl


normas tributaris, ls emitidas en virtud del Artculo

102", as como las emitidas en virtud

a un

del Tribunal fiscol que nterpreten


y con mrcter general el sentido de

normos tributorios, 0s c0m0 las emitidas en virtud del

Artkulo 02', ronstituirn ju risprudencio de observancia


re(urrente de las Salas Especializadas, constituirn obligatorio poro los rgonos de lo Adminisacin
jurisprudencia de observancia obligatoria para los Tributorio, mientros dirha interpretocin no sea
rganos de la Administracin Tributaria, mientras modificoda por el mismo Tribunol, por va reglomentario
criterio

dicha interpretacin no sea modificada por el mism0

Tribunal, por va reglamentaria o p0r Ley. En este caso,

lribunal tiscal seolar que clnsttuye jursprudencio de

en la resolucin conespondiente el Tribunal

observoncio obligatorio

Fiscal

sealar que (onstituye jurisprudencia de observancia

obligatoria y dispondr la publicacin de su texto en


Diario Oficial.

1200

el

por Ley. En este oso, en Io resolucin correspondiente el

texto en el Diorio 1ficiol.

y dispondr lo publicocin de su

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

2.

APt.

t54

IURISPRUDENCIA

Como ya se ha sealado (vase los comentarios sobre la jurisprudencia como


fuente del Derecho Tributario), se entiende como jurisprudencia al conjunto de
resoluciones emitidas por el Supremo Tribunal o mxima instancia, cuyo parecer
o sentido de resolucin es reiterado y uniforme. Implica la existencia de "una serie
de principios y doctrinas o normas generales, que se han deducido de la repeticin uniforme de fallos judiciales y que sirven para orientar la decisin de casos
similares" (Monroy Cabra 1998: 169).
Para la materia tributaria, la jurisprudencia est manifiestamente establecida
como fuente del Derecho Tributario por la Norma III del Cdigo Tributario. Si
bien est claro que conformarn esta fuente del derecho las sentencias del Tribunal Constitucional y del Poder Judicial (normalmente, resoluciones que resuelven
acciones contenciosas administrativas y acciones sobre garantas constitucionales),
por disposicin del propio Cdigo Tributario se extiende tal naturaleza alas resoluciones del tribunal administrativo tributario (jurisprudencia administrativa o, como
algunos prefieren denominar a estas resoluciones, precedentes administrativo5).ttse:;

En efecto, el Cdigo Tributario ha dispuesto que constituyan jurisprudencia de observancia obligatoria para los rganos de la Administracin Tributaria
las resoiuciones del Tribunal Fiscal emitidas de acuerdo a io establecido por sus
artculos 102 y 154 as, ias resoluciones dictadas cumpliendo lo regulado por las
referidas normas constituyen plenamente fuentes del Derecho Tributario.
Las dems resoluciones del Tribunal Fiscal, mxima instancia administrativa
en lo tributario en nuestro pas, aunque no tengan el carcter de jurisprudencia de
observancia obligatoria para la Administracin Tributaria (y por tanto podran no
ser consideradas en estricto como fuente del Derecho Tributario), habitualmente
sirven como referenciales guas (o antecedentes) de actuacin e interpretacin para la
Administracin Tributaria, para los deudores tributarios y para el propio Tribunal.

3.

JURTSPRUDENCA DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA


El artculo en comentario regula Ia jurisprudencia del Tribunal Fiscal de
observancia obligatoria para los rganos de la Administracin Tributariatrscal

llsl

En cuanto a su importancia 1'aplicacin en nuestra materia, como indica Cazorla Prieto


(2002: r42) para el.mbito espaol, adaptable a nuestro pas, la jurisprudencia desempea
una funcin crucial en la construccin y aplicacin del Derecho Tribtario; las razonei que
abonan esto son la masificacin de las relaciones tributarias, la complejidad de la materia, la
configuracin de los tribunales como ltimo y generalizado valladr frente a una Administracin Tributaria desbocada con ms frecuencia de lo deseable.
Ampliando para nuestro mbito, las resoluciones (bsicamente del Tribunai Constitucional
y del Tribunal Fiscal), rns bien su publicidad (va las pginas electrnicas de ambas instituciones), son de suma utilidad en ia bsqueda de justicia tributaria, y, como indica Alva
Matteucci (2010: 159-184), permiten adems Ia materializacin (aunque parcial, por la actuacin de la propia Administracin) del principio de predicribilidad.
Tngase en clerta este detalle: constituyen jurisBrudencia de observancia obligatoria
lara
lQs rganqs de la Administracin Tributaria. Es decir, son estos entes los obligaos u o,fuar
dentro de lo establecido por el Tribunal Fiscal.

I2Ar

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Arl. t54

(mientras dicha interpretacin no sea modificada por el mismo Tribunal, por va


reglamentaria o por Ley)trsost. As, se considera dentro de tal calidad a las resoluciones del Tribunal Fiscal:

a.

Que interpreten de modo expreso y con carcter general el sentido de


normas tributarias. t1s66l

b. Que apliquen la norma de mayor jerarqua, en virtud del control

de

legalidad que le concede el artculo 102 (vase los comentarios de este


artculo).

c.

Las resoluciones emitidas en virtud a un criterio recurrentelrs6Tl de las


Salas Especializadas.llsutl

En todos los casos anotados, en la resolucin correspondiente el Tribunal


Fiscal sealar que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria.
No obstante, esta situacin no impide ni limita la posibilidad de la innovacin
de tales resoluciones o la modificacin de los criterios establecidos; as, el mismo
artculo 154 establece que las resoiuciones tendrn tal condicin mientras dicha
interpretacin no sea modificada por el mismo Tribunal, por va reglamentaria

o por

ley.

En esta lnea, es de tener en cuenta lo establecido en el segundo prrafo del


artculo en comentario (criterio a seguir cuando existan failos contradictorios
o se cambie de criterio). Este prrafo seala que de presentarse nuevos casos o
resoluciones con fallos contradictorios entre s, el Presidente del Tribunal deber

rrtrs!

tr*l

N" 136-2001-SUNAT-K00000 de fecha 06 de julio de 2001, resPecto


a la aplicacin de Ia resolucin de observancia obligatoria y la.vigencia de las normas que
interpretan, ha sealado: "Las Resoluciones del Tribunal Fiscal de observancia obligatoria
resulian de aplicacin a las actuaciones que efecte la Administracin Tributaria a partir dei
da siguiente de su publicacin'l "Los critrios interpretativos contenidos en las Resoluciones
del Tiibunal Fiscai de observancia obligatoria rigen desde la vigencia de las normas que
La SUNAT, en el Informe

interpretan I

Cabe precisar que la Resolucin del Tribunal Fiscal dictada con carcter de jurisprudencia de

observancia obiigatoria que interpreta de modo expreso v con carcter general una norma,
tiene tal fuerza [ue rige desde l r'igencia de la norma interpretada, toda vez que dicho
criterio es de aplicacin para las actuaciones de la Administracin Tributaria producidas
desde la vigencia de la norma interpretada (RTF Nos. 178-5-2001, 3311-4-2002, 1501-32003,6826-2-2003 y 7537 -3-2007, entre otras).

lrtr7l Como seala la ra. Olano Silva, Presidenta del Tribunal Fiscal, 'tontribuir a dar
mayor celeridad a la resolucin de expedientes y predictibilidad a los administrados y

lrssl

Administraciones Tributarias". (Entrevista publicada en la Revista Anlsis Tributario N"


278, AELE, Lima, marzo 201 I ' P. 9).
La Cuarta Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N'1113, re-sPecto,a
este punto, hahispuesto: Noimas Reglamentarias. "Mediante Decreto Supremo refrenddo
pnr il Mini.tro di Economa y Finanzas se establecerin los parmetros para determinar
ia existencia de un criterio recurrente que pueda dar lugar a la publicacin de una
jurisprudencia de observancia obligatoria, conlorme a lo previsto por el artculo i54' del
'COaigo
Tiibutario'l Al respecto, rnediante Decreto Supremo N' 206-2012-EF [23. 10.201 2 |
'se han establecido los parrnetros para determinar la existencia de un criterio recurrente
del Tribunal Fiscal que puede dar lugar a la publicacin de jurisprudencia de observancia
obligatoria.

t202

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Art. t55

sorteter a debate en Sala Plenatrsel para decidir el criterio que detra prevalecer,
constituyendo ste precedente de observancia obligatoria en las posteriores resoluciones emitidas por el Tribunal.trsTol
Ahora bien, las resoluciones que tengan la calidad de jurisprudencia o precedente de observancia obligatoria, y la resolucin a que hace referencia el prrafo
atrterior as como las que impliquen un cambio de criterio, debern ser publicadas
en el Diario Oficial.trsTrl

4,

IMPOSIBILIDAD DE RECURRIR
ADMINISTRATIVA

A LA ACCIN CONTENCIOSO

De acuerdo con el ltimo prrafo, en los casos de resoluciones que establezjurisprudencia


can
obligatoria para la Administracin Tributaria, sta no podr
interponer demanda contencioso-administrativa (que de por s ya est restringido
por lo dispuesto por el artculo 157) ante el Poder |udicial.
Desde luego que el deudor tributario, en cualquier caso, s puede acudir a
este proceso.

Arlicul0 155".- 0UEJA

(')

[a queja se presenta (uando existan actuaciones o procedmentos que afeden


directamente o infrinjan lo establecido en este (digo, en la ley General de
Aduanas, su reglamento y disposiciones admnistrativas en matera aduanera;
as (omo en las dems normas que atrbuyan competen(ia alTribunal Fiscal.
[a queja es resuelta por:
[a Oficina de Atencin de Quejas del Tribunal Fiscal dentro del plazo de

a)

veinte (20) das hbiles de presentada la queja, tratndose de quejas contra


la Administracin Tributaria.
El Ministro de Economa y Finanzas dentro del plazo de veinte (20) das
hbiles, tratndose de quejas contra el Tribunal Fiscal.
No se computar dentro del plazo para resolver, aqul que se haya otorgado a
la Administracin Tributaria o al quejoso para atender cualquier requerimiento
de informacin.
Las partes podrn presentaral Tribunal Fiscal documentacin y/o alegatos hasta
la fecha de emisin de la resolucin correspondiente que resuelve la queja.

b)

(') Artculo modifcado por el Artculo 3" del Decreto Legislativo N"
el 5 de julio de 2012 y vigente desde eI 6 de julio de 2012.

1113,

publicado

rrs6el Vase el artculo 98 del Cdigo Tributario.


lrsTol Cabe anotar que, conforme lo establece el Acuerdo de Sala Plena N" 2002-i0 de fecha 17 de
septiembre de 2002, los Acuerdos de Sala Plena tienen carcter vinculante prra todos los
-Iribunal
vocales del
Fiscal.

lrsTrl Como referencia, tngase en cuenta que todas las resoluciones con la calidad de
furisprudencia de Observancia Obligatoria se encuentra publicadas en: http://ti!unal.mef.
gob.peisalaplena.htm.

t203

Arl.

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

155

DISPOSICIONES CONCORDANES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario
inciso h (derecho de los deudores tributarios; queja); 101", numeral 5 (atribuciones del Tribunal Fiscal;
resolver quejas); 144', ltimo pnafo (queja cuando el Tribunal Fiscal no resuelve en el plazo de seis meses);

92',

156'

(resoluciones de cumplimiento).

Otras normas
Ley del Procedimiento Adminstratvo General -Ley N'

27444 [11.04.2001]: 13'1" (obligatoriedad de


(intimidar a
plazos y trminos); 143" (responsabilidad por incumplimiento de plazos); 158' (queja); 239', numeral
quien desee plantear queja).

Ley General de Aduanas

Decreto Legislativo

N'

aprobada por el Decreto Legislativo N" 1053 [27.06.2008].

1113

[05.07.2012]: Primera Disposicin Complementaria Transitoria (Atencin de

del Tribunal Fiscal tienen mmpetencia respeclo de las quejas previstas


en el literal a) del artculo 155" de Cdigo Trbutaro de las que tomen conocimiento, hasta la entrada en
funconamiento de la Oflcina de Atencin de Quejas del Tribunal Fiscal' [segn Fe de Erratas publicada el 6

que.jas. "Las Salas Especializadas

dejulio de 20121),

Decreto Supremo N' 050-2004-EF

[15.04.2004],

modifcatoria. Establecen functones del Defensor del

Contribuyente y del Usuario Aduanero.

Decreto Supremo N' 136-2008-EF 27.11.2001. Reglamentan el procedimiento de queja previsto en el


inciso b) del artculo'155 del Cdigo Tributario, que los mntribuyentes pueden nterponer contra el Tribunal
Fiscal por las actuaclones o procedrmientos de ste que los afecten drrectamente o infrinjan lo establecido en
el Cdigo Tributario.

Resolucin de Superintendencia N" 073-2002/SUNAT

[26.06.2002]: Establece disposiciones para la

presentacin y atencin de quejas y sugerencas ante la SUNAT.

JURISPRUDENCIA
Jurisprudencia de Observancia Oblgaloria del Trbunal Fiscal
RTF N" 17003-7-20't0, publicada el 30.12.2010.
No procede que el Tribunal Fiscal analice y se pronuncie sobre la autenticidad de las firmas

consignadas en los cargos de notificacin relacionados con actos emitidos por la Administracin.
El Tribunal Fiscal no puede pronunciarse sobre la fehaciencia de la diligencia de notificacin, en
tanto no exista resolucin judicial firme o mandato judicial concediendo una medida cautelar que
se pronuncie sobre la falsificacin de la firma.
RTF N' 15607-5-20'10, publicada el 13.12.2010.
l. No procede que en la va de la queja se evale la validez de una orden de pago, segn el
artculo 78' del Cdigo Tributario, a efecto de verificar la legalidad de su cobranza coactiva,
cuando sta es iniciada al amparo de dicho cdigo.
2. No procede que en la va de la queja se evale la existencia de circunstancias que evidencien
que la cobranza de una orden de pago podra ser improcedente, al amparo del numeral 3 del incso
a) del artculo 119'del Cdigo Tributario. Procede que el Tribunal Fiscal ordene la suspensin del
procedimiento de cobranza coactiva si con postenoridad a la interposicin del recurso de reclamacin
se hubiera contnuado mn dicho procedimiento sin que se haya notificado previamente la resolucin
que declare inadmisible dcha reclamacin por no haberse acreditado el pago previo.

3. Procede que el Tribunal Fiscal en la va de la queja emita pronunciamiento sobre la legalidad

de un procedimiento de cobranza coactva inrciado al amparo del Cdigo Tributario, cuando el


quejoso solicita que se ordene su conclusn y el ejecutor coactivo acredita que ste ha sido
suspendido temporalmente.
RTF

N' 1455-3-2010, publicada el 17.02.201O.

La presentacin de la demanda de revisin judicial ante un juez o una sala no competente suspende

automticamente la tramitacin del procedimento de ejecucin coactva y por consiguiente,


corresponde levantar las medidas cautelares que se hubieren trabado. En tal caso el Tribunal
Fiscal no podr pronunciarse sobre las quejas que se encuentren referidas a la legalidad de dicho
procedimiento, debiendo inhbirse de su conocimiento.

RTF N'9531-5-2009, publicada el 30.09.2009.

En el caso de procedimientos de cobranza coactiva de obligaciones tributaras seguidos respecto


de predios ubicados en zonas en las cuales existe conflicto de competencia entre municipalidades,
procede ordenar su suspensin en la va de queja en aplicacin del inciso b) del numeral 31.1 del
artculo 31'de la Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactiva, si segn la inscripcin en el registro

1204

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

0nl. 155

de propiedad inmueble los predios corresponden a la jurisdiccin de una municipalidad distinta


a aquella que inici la cobranza, an cuando el quejoso no acredite el pago de las obligaciones
puestas a cobro ante la primera de ellas.
RTF N" 8879-4-2009, publicada el 23.09.2009.

Cuando el Tribunal Fiscal ordene la devolucin del dinero embargado en forma de retencin e
imputado a las cuentas deudoras del contribuyente en los casos en que declare fundada la queja
al haberse determinado que el procedimiento de cobranza coactiva es indebido, la Administracin
debe expedir la resolucin correspondiente en el procedimiento de cobranza coactva y poner a
disposicin del quejoso el monto indebidamente embargado as como los intereses aplicables,
en un plazo de diez ('10) das hbiles, de acuerdo con lo dispuesto por el artculo 156'del Texto
nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N' 135-99-EF, modificado
por Decreto Legislativo N'953.
RTF N" 12880-4-2008, publicada el 27.11.2008.
No procede que el Tribunal Fiscal en va de queja se pronuncie sobre la prescripcn de la accin
de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin tributaria, as como la accin para
exigir su pago y aplicar sanciones, cuando ha sido opuesta al ejecutor coactivo al encontrarse la
deuda tributaria en cobranza coacliva y ste le da trmite de solicitud no contenciosa.
RTF N'10710-1-2008, publicada el 14.09.2008.
El Tribunal Fiscal es compelente para pronunciarse, en la va de la queja, sobre la legalidad de
los requerimientos que emila la Administracin durante la fscalizacin o verificacin iniciada a
consecuencia de un procedimiento no contencioso de devolucin, en tanto no se haya notificado
la resolucin que resuelve el pedido de devolucin, o de ser el caso, las resolucones de
determinacin o multa u rdenes de pago que conespondan.
RTF

N' 10499-3-2008, publicada el 14.09.2008.

Corresponde que el Tribunal Fscal ordene la devolucin de los bienes embargados cuando se
determine que el procedimiento de cobranza coactiva es indebido y se declare fundada la queja.
El criterio aprobado nicamente est referido a la devolucn de dinero que fue objeto de embargo

en forma de retencin, y que luego de ejecutada dicha medida, la Administracin lo mput a las
cuentas deudoras del contribuyente.
RTF N'3619-'l-2007, publicada el 18.05.2007.
El Tribunal Fiscal no es competente para pronunciarse, en la va de la queja, sobre la legalidad
de las actas probatorias levantadas durante las intervenciones de los fedatarios fscalizadores.
RTF N'6950-5-2006, publicada el 19.01.2007.
No procede que en va de queja el Tribunal Fiscal se pronunce sobre la validez de las ordenanzas
que crean arbitrios.
No obstante, cuando el Tribunal Fscal hubiere inaplicado una ordenanza procede que el Tribunal
en va de queja deje sin efecto el cobro de la deuda trbutaria sustentada en dicha ordenanza.
RTF N" 1380-1-2006, publicada el 22.03.2006:
Procede que el Tribunal Fiscal en la va de queja se pronuncie sobre la validez de la notficacin de
los valores y/o resoluciones emtidos por la Adminstracin fributaria, cuando la deuda tributaria
materia de queja se encuentra en cobranza coactiva.
RTF N" l1 94-1 -2006, publicada el 22.03.2006:
Procede que el Tribunal Fiscal en va de queja se pronuncie sobre la prescripcin de la accin
de la Administracin Tributaria para determnar la obligacin tributaria, as como la accin para
exigir su pago y aplicar sanciones, cuando la deuda tributaria materia de queja se encuentra en
cobranza coactva.
RTF N" 2632-2-2005, publicada el 08.05.2005:

El Tribunal Fiscal no es competente para conocer de la queja que el deudor lrbutario plantee
conlra la Administracin Tributaria por las comunicaciones remitidas por las centrales de riesgo
mediante las cuales le informan de su ingreso como clente moroso.
Distinto es el caso, si con la queja el deudor tributario cuestiona las actuaciones de la Administracin
Tributara por las cuales pretende registrar o ha registrado en las centrales de riesgo informacin
sobre su deuda tributaria.
RTF N" 8862-2-2004, publicad a el 27.11.2004i
Procede dscutir en la va de la queja la calificacin efectuada por la Admnistracin Trbutara
respecto de los escritos presentados por los admnistrados, en tanto dicha actuacn de la
Administracin puede representar una infraccin al procedmiento tributario.

r205

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Anl. t55

RTF N'4187-3-2004, publicada el 04.07.2004:


El Tribunal Fiscal es competente para pronuncarse, en la va de la queja, sobre la legaldad de
los requerimientos que emita la Administracin Tributaria durante el procedimiento de fiscalizacin

o verificacin, en tanto, no se hubieran notificado las resoluciones de determinacin o multa

ordenes de pago que, de ser el caso, correspondan.


RTF N" 3047-4-2003, publicada el 23.06.2003:

El Tribunal Fiscal no es competente para pronunciarse en la va de la queja respecto del


cuestionamiento del requerimiento del pago previo o de la carta fianza, a que se refieren los
artculos 137", 140" y 146' del Cdigo Tributario.
RTF N'282-5-96, publcada el 12.04.1996:
Las Oficinas de Trmite Documentario (mesa de partes) de la Administracin Tributaria que emiti el acto
apelado estn obligadas a recrbir los escritos que presenten los interesados sin calificar su contenido, pues ello
conesponde a las oficinas compelentes las que sigurendo el procedimie_nt_o_q-dministrativo pedinente verificarn
y se pionunciarn sobre la admisibilidad y procedncia de lo solicitado.fl5T2l

COMENTARIOS

T.

ANTECEDENTES
El texto anterior era el aprobado por el Decreto Legislativo N' 816. Respecto
del texto previo se regul en forma integral este remedio recogiendo incluso 1o
estipulado en el artculo 144 (queja ante el N{inisterio de Economa y Finanzas
por retardo en la resolucin por el Tribunai Fiscal).
Mediante el Decreto Legislativo N" 1113 se ha modificado el texto del artculo:
TEXTO ANTERIOR

TEXTO VIGENTE
La queja se presenta (uand0

exifan a(tua(i0nes 0 procedimentos

que afe(ten directamente o infrinjan lo establecido en este Cdgo,

El recurso de quejo se

presentl cuandl exstln

0c

tuoclones o procedimientos que ofecten directomen-

en la Ley General de Aduanas, su reglamento y disposiciones ad-

te o

ministrativas en materia aduanera; asc 0m0 en las dems normas


que atribuyan (ompeten(ia al lribunal Fiscal.

ser resuelto p1r: 0) El Tribunal

infrinjon Io estoblecido en

este

digo; debiendo

Fixol dentro

del plazo

de veinte (20) das hdbiles de presentado el recur-

La queja es resuelta por:

so, tr1t0nd0se de recursos contra la Administrocin

a) La 0ficina de Atencin de Quejas del Tribunal tiscal dentro del


plazo de veinte (20) das hbiles de presentada la queja, tratndo-

b)

se de quejas contra la Administ racin Tributaria.

zo de veinte (20) dos,

b) El Minif ro de Economa y Finanzas dentro del plazo de veinte


(20) das hbiles, tratndose de quejas (0ntra el lribunal Fiscal.

el Tribunal tiscol.

Tributario.

tl Ministro

de tconomo y Finonzas dentro del

trltndlse

de reurs0s

pla-

c0ntrl

No se computar dentro del plazo para resolver, aqul que se haya


otorgado a la Adminilracin Tributaria o al quejoso para atender
(ualquer requermiento de informacin.
Las partes podrn presentar al Tribunal Fiscal documentacin y/o

alegatos hasta la fecha de emisin de la resolucin c0rresp0ndiente


que resuelve la queja.

fts72) Cabe indicar que un probiema que usualmente se presenta para sustentar esta queja es el de la
acreditacin de la actuacin indebida de la Adrninistracin (mediante la RTF N' 542-3-2002
se declar infundada la queja en razn de que no se sustent o acredit documentariamente
-ni carta ni constancia notarial u otro documento o prueba- lo alegado por la rccurrente,
que la Admir.ristracin Tributaria se neg a recibir su declaracin jurada); no obstante, estos
. hechos s pueden ser acreditados (la RTF N' 3223-2-2004 declar fundada una queja en
virtud de que la quejosa present una certificacin notarial que indica que la Adrninistracin
Tributaria se neg a recibir los lomularios correspondientes a sus solicitudes de dcvolucin
aduciendo que Ie faltaban mlyores referencias sobre los docurnentos presentados).

t206

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Anl. 155

2. tA QUEJA TRIBUTARIA
El artculo 92 del Cdigo Tributario seala en su inciso h) que los deudores
tributarios tienen derecho, entre otros, a: "Interponer queja por omisin o demora
en resolver los procedimientos tributarios o por cualquier otro incumplimiento a
las normas establecidas en el presente Cdigo". A su vez, el ltimo prrafo del
artculo 144 hace referencia a la queja sealando que tambin procede cuando el
Tribunal Fiscal, sin causa justificada, no resuelva dentro del plazo de ley.
Por su parte, el artculo 155 establece que la Quejatrszrl se presenta cuando
existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo
establecido en este Cdigo, en la Ley General de Aduanas, su reglamento y disposiciones administrativas en materia aduanera; as como en las dems normas que
atribuyan competencia al Tribunal Fiscal.trs74l Este artculo regula esquemticamente
la queja tributaria.trsTsl
2.1. Objeto, finalidad y naturaleza
Se sabe, en general, que las quejas no persiguen la impugnacin y revocacin
de acto administrativo alguno, sino solamente que se corrijan en el curso mismo
del procedimiento en que se producen los defectos de tramitacin a que se refieren, los que supongan paralizacin de los plazos preceptivamente sealados u
omisin de los trmites que puedan subsanarse antes de la resolucin definitiva
del asunto (Garca de Enterra; Fernndez 1998-II: 506). Cassagne (2006: 765-766),
en la misma lnea, anota que con este remedio no se pretende la impugnacin de
un acto administrativo -por lo que lo denomina reclamacin- sino la correccin
de defectos de los actos ya dictados.

As pues, la queja tributaria es un remedio (o mecanismo correctivo) de


naturaleza procesal; mediante este remedio no se discuten asuntos de fondo, sustanciales, ni aspectos jurdicos que van a dilucidar el punto central de la contienda
o controversia material, ni tampoco se impugnan actos administrativos para los
que existan vas idneas reguladas.ttszel

Irs73]

fts71l

Para relerirse a este remedio, el artculo en comentario, desde la modificacin dispuesta por
el Decreto Legislativo N'1113, ya no habla del "recurso de queja" sino simplemente de la
queja.
Asumiendo que esta queja es de aplicacin para todas las relaciones "tributarias" entre
los administrados y la Administracin, algunos critican su ubicacin dentro dei apartado
correspondiente a1 procedimiento contencioso tributario.
Hacemos esta precisin en razn a que en las relaciones y procedimientos que surgen entre
los administrados y la Administracin Tributaria (y el Tribunal Fiscal) existen otro tipo de
quejas, las mismas que se encuentan normadas por otras disposiciones.
El Tribunal Fiscal reiterando la excepcionalidad vinculada a Ia subsanacin de defectos del
procedimiento y al resguardo de los derechos del administrado en los casos en que no exista
una va especfica, ha precisado en diversas resoluciones que la queja "no es la va pertinente
para cuestionar los actos de la Administracin que son susceptibles de serlo a travs de los
recursos de reclamacin y de apelacin previstos en el Cdigo Tributario, mediante los
cuales el rgano encargado de resolver debe llevar a cabo un anlisis exhaustivo y emitir
pronunciarniento sobre el asunto controvertido'l

1207

nrl.

155

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

En efecto, el remedio regulado por el artculo 155 del Cdigo permite a


los deudores tributarios (administrados directamente afectados, por s mismos o
debidamente representados) "recurrir", "reclamar", cuestionar o contestar las actuaciones indebidast's771 de la Administracin (y del Tribunal Fiscal) y los defectos

de procedimiento o tramitacin actuados o dictados infringiendo, incumpliendo


o contraviniendo lo dispuesto por el Cdigo Tributario, la Ley General de Aduanslrs78l, las normas que atribuyan competencia al Tribunal FiscalttsTtl o las normas
que inciden en la relacin jurdica tributariatt58ol; se evita la afectacin o vulneracin
de los derechos o intereses del deudor tributario.trssrl Se trata, pues, de un medio
excepcionallrst2l o una "va administrativa" cuyo objeto es corregir los defectos
de trmite; as, se recurre ante la entidad pertinente a efectos de que disponga
las medidas necesarias para subsanar o corregir las anormalidades incurridas en
las actuaciones (Cassagne 2006: 765),ttssrt para subsanar los defectos de trmite y
encauzar el procedimiento dentro del marco legal.ttssrt

Como se puede ver, su finalidad esencial es corregir y/o subsanar tales actuaciones o defectos (y evitar, dentro de sus alcances, la vulneracin de derechos),

frs77l Lo que requiere apuntar que no se trata de quejas cuya finalidad es cuestionar la conducta
de los funcionarios (inconducta funcional; por ejemplo, Por suPuestos agravios o amenazas
proferidas por estos); estas se tratarn como quejas administrativas segn lo normado por la
LPAG.
lrsTsl Su reglamento y disposiciones administrativas en materia aduanera'
[rs7e] Comfetencia especf,ca; tal es el caso, por ejemplo, de la Ley N' 28969 (numeral 2 del
artculo 5: queja y regala minera).
Irsel Toda v"z qe, como ie precisa en la RTF N" 2632-2-2005 -de observancia obligatoria-, "la
afectacin directa de los deudores tributarios puede derivarse de la infraccin de normas
que incidiendo en la relacin jurdica tributaria no se encuentren contenidas en el Cdigo

Tributario'l
frssrl Cuando trata sobre la queja, ya se ha hecho usual que el Tribunal Fiscai recurra al siguiente
resumen: "la queja constituye un remedio excepcional para subsanar los defectos del
procedimiento-o para evitar que se vulneren los derechos de los administrados en caso
no exista una va especfica'; o "la queja es un remedio que ante la afectacin de derechos
o intereses del deudor tributario por actuaciones indebidas de la Administracin o
contravencin de las normas que inciden en la relacin jurdica tributaria, permite corregir
las actuaciones y encauzar el procedimiento bajo el marco de 1o establecido por las normas
correspondientes"; o la queja constituye "un remedio procesal que ante la afectacin o
posibl r'ulneracin de derechos e intereses del deudor tributario, por actuaciones indebidas
de la Administracin o por la sola contravencin de las normas que inciden en la relacin
jurdica tributaria permite corregir las actuaciones y reencauzar el procedimiento bajo el
marco de lo establecido en las normas correspondientes"'
lrs82l Pues se deber emplear siempre que no erista otra va idnea o especfica para el efecto; lo
cual tambin quiere decir que si no existe aquella va, y la finalidad de la queja (o su objeto)
es aplicable, se deber recurrir a esta como va pertinente. (Vase las RTF Nos. 5782-3-2010,
57 65 - 4-20 r0, 5266 - 5 -20 1,0.)
lrs83l En ese sentido, la queja se muestra como un medio para cuestionar actuaciones concretas y
no sobre posibles actuaciones (RTF Nos. 6495-1'2005,4972-l-2007,2510-5-2009).
[lss'r] En tal sentido, como se seala en la RTF N" 4541-3-2010,'tonforme a la naturaleza de

1208

remedio procesal de la queja, cuando el Tribunal Fiscal determine que una actuacin o
procedimiento de la Administracin no ha sido debidamente iniciado o seguido o se vulneren
los derechos del contribuyente, corresponde que se disponga la adopcin de las acciones
necesarias a fin de reponer las cosas al estado anterior a la vulneracin del procedimiento,
cuando no existe otra va idnea para ellol

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

encauzartrsEsl

Anl. 155

el procedimiento bajo el marco de lo establecido en las normas

correspondientes.
En buena cuenta, se puede sostener que la queja es un remedio que permitir
controlar y garantizar la legalidad (se evala que los actos -estrictamente procedimentales, no actuaciones sobre aspectos sustanciales-us86l o procedimientos se
encuentren conforme a ley) y el cumplimiento del debido procedimiento administrativo en todos los procedimientos establecidos en el Cdigo Tributario, la Ley
General de Aduanas y las dems normas ya referidas (para el caso, corrigiendo
irregularidades en todos los procedimientos conducentes a actos administrativos
vinculados a la materia tributaria -determinacin, fiscalizacin, sancionatorio,
cobranza coactiva, contencioso tributario, no contenciosos, incluso algunos procedimientos administrativos establecidos en el TUPA, etc.-), sin perjuicio de la
(posterior) interposicin de los recursos impugnativos pertinentes planteando, por
ejemplo, la nulidad o revocatoria del acto en la va apropiada (en nuestra materia,
usualmente, el procedimiento contencioso tributario).

De otro lado, si bien en el artculo 92 se hace referencia al incumplimiento


de plazos o la demora en la resolucin de casos (que tambin se ubica dentro de
la finalidad general de la queja administrativa), en nuestra materia se trata slo
de los casos de demora en la resolucin por parte del Tribunal Fiscal (artculo
144 del Cdigo)ttsazl, pues para otros supuestos existe otra va idnea; en efecto,
tratndose de demora en Ia resolucin de solicitudes no contenciosas (por ejemplo
de devolucin) o de impugnaciones dentro del procedimiento contencioso tributario (reclamaciones o apelaciones) por parte de la Administracin Tributaria, no
se admitir (ser improcedente) la queja en la medida en que en estos casos cabe
interponer el recurso de reclamacin (artculos 135 y 163 del Cdigo Tributario)
o apelacin de eventuales resoluciones denegatorias fictas (artculo 144 del Cdigo
Tributario).trsssl
Cabe precisar que lo anotado anteriormente es expresamente para los casos de
demora en la resolucin de casos; as, la queja s ser aplicable en otros supuestos de
paralizacin o incumplimiento de plazos normativamente sealados; por ejemplo,
cabe queja por el incumplimiento de los plazos para: elevar algn recurso al Tribunal,
dictar una resoiucin de cumplirniento, emitir y remitir informes o documentos al
Tribunal Fiscal (cuando ste otorga un plazo para su cumplimiento), entre otros.
Aunque, claro, en estos supuestos tambin nos ubicaramos genricamente en la
afectacin de derechos e intereses o la contravencin de las normas tributarias.

frsssl
lrs86l

ll587l

Por cierto, s1o podr encauzarse un procedimiento que no haya culminado; en ese sentido,
el procedimiento viciado debe estar en curso.
Vase como ejemplo las RTF Nos. 7030-5-2006, 105-5-2009, 1081-3-2009 y 126t8-7-2A.
Que, no obstante, como ya se ha anotado, por lo resuelto por el Ministerio de Econona

y Finanzas este remedio procesal se ha convertido en ineficaz; en efecto, el Ministerio


de Economa y Finanzas, en reiteradas Resoluciones Ministeriales, que declararon

frs88i

improcedentes o inlundados diversos "recursos" de queja, ha resuelto en el sentido que, por


la enorme cnrga procesal que soporta el Tribunal Fiscal, el plazo admite prrroga y que el
'lribunal no incurre en responsabilidad si resuelve fuera del plazo.
Ilj. R]'F N' 747-l -2005.

r209

Arl.

155

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

2.2. Requisitos, presentacin y trmite


2.2.1. Quejas contra las Administraciones Tributarias
En estos casos la queja deber estar dirigida al Tribunal Fiscal (a esta entidad
pertenece el rgano encargado de resolverlas: Oficina de Atencin de Quejas).lrssrl
El escrito de queja (en lo pertinente debe cumplir con las exigencias del artculo 113 de la LPAG; el Tribunal Fiscal en esta parte hace una sugerencia: que
si en la queja se ha sealado un domicilio procesal es conveniente que se indique
adems su domicilio fiscal, a efecto de efectuar la notificacin de modo satisfactorio) deber exponer y detallar con claridad los hechos,ttseol precisando la actuacin
(acto o procedimiento materia de queja) de la Administracin (identificndola plenamente y de ser posible identificando al funcionario encargado) que le agravia o
que infringe lo establecido en las normas tributarias; adems, deber adjuntarse al
mismo los recaudos pertinentestrserl y los medios probatorios que la sustentantrse2l.
El escrito que contiene la queja deber estar suscrito por el deudor tributario
o responsable debidamente identificado; por s mismo

afectadotlse3l (contribuyente

lrssel El numeral 5 del artculo 101 del Cdigo Tributario seala que son atribuciones del Tribunal
Fiscal, entre otras: 'Atender las quejas que presenten los deudores tributarios contra la
Administracin Tributaria, cuando existan actuaciones o procedimientos que los afecten
directamente o infrinjan Io establecido en este Cdigo; las que se interpongan de acuerdo
con la Ley General de Aduanas, su reglamento y disposiciones administrativas en materia
aduanera; as como las dems que sean de competencia del Tribunal Fiscal conforme al
marco normativo aplicable'l "La atencin de Ias referidas quejas ser efectuada por la Oficina
de Atencin de Quejas del Tribunal Fiscal'l

frssl

Por cierto, Ia Primera Disposicin Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N" 1l l3
seala: Atencin de quejas. "Las Salas Especializadas del Tribunal Fiscal tienen competencia
respecto de las quejaJprevistas en el literal a) del artculo I 55" de Cdigo Tributarjo de las que
tomen conocimiento, hasta la entrada en funcionamiento de la Oficina de Atencin de Quejas
del Tribunal Fiscal" (segn Fe de Erratas publicada el 6 dejulio de 2012).
Tngase en cuenta que tratndose de quejas no cabe informe oral (artculo 150 del Cdigo

Tributario).
lrserl Vase ms adelante el Acuerdo de Sala Plena N'2005-15.
lrse2l En esta parte es necesario precisar que, por el objeto y finalidad de la queja, ser el quejoso
quien acredite no solo la existencia del procedimiento sino tambin las actuaciones que
lo afecten directamente o infrinjan lo establecido en el Cdigo Tributario y otras normas
tributarias (Ej. RTF N' 14339-l-201 1). De tales pruebas depende el resultado. No obstante, en
algunos casos ser la Administracin la que tenga que probar la legalidad del procedirniento
(pbr ejemplo, en Cobranza Coactiva, cuando 1a discusin nos lleva a la acreditacin de la
notificacin del valor para que este sea exigible, le corresponder a la Administracin probar
la legalidad de su actuicin; en este caso, la mnima prueba del deudor estar vinculada a la
existencia de un procedimiento coactivo en curso).
lrse3l Por cierto, tambin cabe la presentacin de queja por algn tercero vinculado. Un
considerando la RTF N' 2371-I-2006, ante una queja presentada por un tercero notificado
para una manifestacin en un procedimiento de fiscalizacin de otro contribuyente,
seal: "Que resulta vlido extender el criterio [...] a las citaciones de comparecencia
efectuadas por la Aclministracin a terceros dentro de un procedimiento de fiscalizacin,
resultando procedente ia queja interpuesta por dicho tercero en la medida que el actuar de
l Administracin pueda ser corregido y resulta posible reencauzar el procedimiento bajo el
marco de los establecido en las normas correspondientes, dado que la va de queja no es un
nredio impugnativo de los actos administrativos'l

12r0

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Arl. t55

o por representante acreditado -con poder por documento pblico o privado con
firma legalizada notarialmente o por fedatariotrse4l), y as presentarse en las oficinas
de trmite documentario (mesa de partes) del Tribunal Fiscalttsesl. Debe tenerse en
cuenta que no son admisibles las quejas colectivas.
En estos casos, no es requisito la firma de letrado.
Si bien no existe plazo para su presentacin, tratndose de afectaciones en
determinados trmites o procedimientos, corresponde tener en cuenta que su
presentacin debe realizarse antes de la emisin o dictado del acto con que culmine el procedirniento, trmite o actuacin de la Administracin en el que ha
ocurrido la afectacin o contravencin; en otras palabras, debe presentarse cuando
el procedimiento est en curso[rsel y antes de que desaparezcan las causas de la
interposicin de la queja (en caso esto ltimo ocurriera, carecer de objeto emitir
pronunciamiento).
En la tramitacin de la queja contra la Administracin Tributaria no es esencial correr traslado a la entidad quejadartsrzl' no obstante, para mejor resolver, es
usual que a la Administracin se le exija sus descargos, documentos y/o pruebas.
Como en todos los procedimientos tributarios,

es de

aplicacin supletoria ia LPAG.

2.2.2. Quejas contra el Tribunal Fiscal


La presentacin de queja contra el Tribunal Fiscal (inciso b) del artculo 155
del Cdigo Tributario) ha sido reglamentada por el Decreto Supremo N" 136-2008EF. Siendo de inters, transcribimos las partes pertinentes de esta norma:

Artculo 1".- Objeto


1.1

El presente Decreto Supremo reglamenta el procedimiento de queja contra


el Tribunal Fiscal, segn Io dispuesto por el inciso b) del artculo 155" del

En caso no se acredite la representacin o se ha hecho de manera defectuosa, el Tribunal


Fiscal otorgar un plazo mxiro de cinco das hbiles para que se subsane la on.risin,
vencido el cual sin que se haya subsanado la falta la queja ser declarada inadmisible.
RTF N" 9258-3-2009: "Se declara improcedente la queja. Se seala que en la medida que el
procedimiento de cobranza coactiva materia de autos ha sido iniciado contra un deudor
tributario distinto a la quejosa 1' dado que no obra en autos documentacin alguna que
pruebe que a la quejosa se le hubiese atribuido responsabilidad solidaria sobre la deuda
acotada en dicho procedimiento, o representacin de la indicada empresa, no se encuentra
legitimada para interponer queja contra dicho procedimiento, por lo que corresponde
declarar improcedente la queja presentada" (de la sumilla publicada en la web del Tribunal
Fiscal).
llsesl

Irse6l

No obstante, usualmente, por su onerosidad (teniendo en cuenta el lugar del domicilio del
administrado y la ubicacin del Tribunal Fiscal - Lima), se admite la recepcin del escrito en
las oficinas de la Administracin Tributaria quejada; esta, por su parte, lo deriva (remitiendo
el original del recurso; vase el Acuerdo de Sala Plena N" 2004-14) para su resolucin a la
instancia correspondiente.
Si ya se ha dictado el acto que determina la culminacin del procedimiento ya no se podr
reencauza el mismo y lo usual es que est expedita otra va procesal.
No existe norma que obligue a tal actuacin. Al respecto puede verse lo resuelto en Ia STCI
N" 1123-2000-AA/'|C.

tztr

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Anl. 155

Texto Unico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado mediante Decreto


Supremo N" 135-99-EF y normas modificatorias.
se haga mencn a un artculo, sin mencionar el dspostivo legal al
que pertenece, se entender referdo al presente Decreto Supremo. Cuando
se hga mencin al Cdigo Tributario, se entender referido aI Texto nico

l.2Cuando

Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado mediante Decreto Supremo N"


135-99-EF y normas modificatorias.

Artculo 2".- Quejas contra el Tribunal Fiscal


formular queja contra las actuaciones
o procedimientos del Tribunal Fiscal que afecten drectamente o infrinjan
lo establecdo en el Cdigo Tributario. No procede Ia queia respecto al
contenido o fallo de las resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal.

2.1 Los contribuyentes

tienen derecho

2.2E1 escrito de queja se presentar en Ia mesa de partes de la Defensora del


Contribuyente y del (Jsuario Aduanero. S el escrito de queja es ingresado

Por mesa de partes del Tribunal Fiscal o del Ministerio de Economa y


Finanzas, deber ser remitido inmediatamente a Ia Defensora del Contribuyente y del Usuario Aduanero.
2.3Las quejas contra eI Tribunal Fiscal deben ser resueltas por el Ministro de
Economa y Finanzas dentro del plazo de veinte (20) das hbiles de su
presentacn, contados a partir de la fecha de ingreso del expediente, previo
informe de Ia Defensora del Contribuyente y del Usuario Aduanero.

Artculo 3".- Requisitos de los escritos de queia


Los escritos de queja deben cumplir con los siguientes requisitos:

a. Nombre o razn social

del contrbuyente, domicilo fiscal, nmero del Re-

gistro nico de Contribuyente y, en su cqso, la calidad de representante de


la persona que suscribe eI escrito.

b. La expresin concreta de Io pedido,

Ios

fundamentos de hecho que lo apoye

y, cuando sea posible, los de derecho.

c.

Lugar, fecha,
impedido.

firma o huella digital, en caso de no

saber

firmar o

estar

d. Deber estar dirigido al Ministro de Economa y Finanzas. No obstante,


procede continuar con el trmite en caso est dirigido al Tribunal r^iscal o
a la Defensora del Contribuyente y del Usuario Aduanero.

e. La

direccin del lugar donde se desea recibir las notificaciones del procedimiento, cuando sea dferente al domicilio fiscal. Este sealamiento de
domicilio surte sus efectos desde su indicacin y es presumido subsistente,
mientras no sea comunicado expresamente su cambo.

f
g.

La relacin de los documentos y anexos que acompaa.


La identificacin del expediente de Ia materia, tratndose

ya iniciados.

t2t2

de procedirnientos

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Arl. t55

h. Acreditar Ia representacin, de ser el caso, mediante poder por documento


pblico o privado con firma legalizada notarialmente o por fedatario designado por el Ministerio de Economa y Finanzas.
Artculo 4".- Verificacin de Ia documentacin por Ia Defensora del Contribuyente y del Usuario Aduanero
4.15i el escrito de queja no cumple con los requisitos establecidos por el presente
Decreto Supremo,Ia Defensora del Contribuyente y del Usuario Aduanero
deber rec1uerir al contribuyente para que en un Plazo mxmo de dez (10)
das hbiles cumpla con subsanar tales requisitos, bajo apercibimiento de
declarar Ia queja inadmisible.
4.2Tratndose de Ia acreditacn de la representacin, la Defensora del
Contribuyente y del Usuario Aduanero otorgar un plazo de cinco (05)
das hbiles para su presentacin o subsanacin, segn lo dispuesto por el
segundo prrafo del artculo 23" del Cdigo Tributario, bajo apercibimiento
de declarar la queja inadmisible.

4.3Mientras est pendiente la subsanacin, se suspende el cmputo del plazo


para resolver, establecido en el artculo 155" del Cdigo Tributario.
4.4Transcurrido el plazo sin que ocurra la subsanacn, la Defensora del
Contribuyente y del Usuario Aduanero elaborar el informe respectvo. La
inadmisibilidad ser declarada por medio de una Resolucin Ministerial.

Artculo 5".- Efectos de Ia inadmisibilidad


La declaracin de inadmisiblidad, en aplicacin de Io sealado en el artculo
4o, da por concluido el trmite de la queja. En este caso, queda a salvo el derecho del contribuyente a presentAr una nueva queja sobre Ia misma materia.

Artculo 6".- Medios probatorio


6.1 EI contribuyente presentar las pruebas documentales que considere necesarias, conjuntamente con Ia presentacin del escrito de queja. nicamente

y actuar medios probatorios adicionales dentro de los tres


(3) das hbiles siguientes a la fecha de presentacin del escrito de queja.

podr ofrecer

6.2E| vencimiento del plazo previsto en el prrafo anterior, no enerya lafacultad


de Ia Defensora del Contribuyente y del Usuario Aduanero de ordenar de
oficio las pruebas c1ue juzgue necesarias para eI mejor esclarecimiento de
Ia queja a resolver, Ias cuales, tratndose del Tribunal Fiscal, se tramitarn
a travs de su Presidencia.

Artculo 7".- Presentacin posterior de escritos adicionqles


Los escritos presentados por el contribuyente, mediante los cuales ncorpora
nuevos hechos materia de queja no consderados en eI escrito de queja original,
recibirn el tratamiento de una nueva queja.

Artculo 8".- Trmite de los escritos de queja


8.1 Ingresado el escrito de c1ueja y formuladas las subsanaciones correspon1213

0rl.

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

155

dientes, Ia Defensora del Contribuyente y del Llsuario Aduanero cursar


una copia de la queja aI Tribunal Fisccil, en el plazo de un (1) da hbil de
su presentaci(n o de efectuada la subsanacin.
8.2 El Tribunal Fiscal, dentro del plazo de siete (7) das hbiles de recibida Ia
copia del escrito de cueja, remitir a Ia Defensora del Contribuyente y del
(Jsuario Aduanero sus descargos y las pruebas que considere pertinentes
para el esclarecimiento de los hechos, bajo responsabilidad. Las solicitudes
de ampliacin de descargos o de medios probatorios adicionales tramitadas
por la Defensora del Contribuyente y del Usuario Aduanero sern atendidas
por el Tribunal Fiscal dentro del da hbil siguiente de recibida la solicitud,
plazo que podr ser prorrogado por un (1) da hbil ms a solicitud del

Tribunal Fiscal.
8.3 Vencido el plazo para Ia remisin del descargo y pruebas solicitadas, con o
sin ellas, la Defensora del Contribuyente y del Usuario Aduanero emtir el
informe sobre la c1ueja contra eI Tribunal Fiscal en un Plazo no mayor de
siete (7) das hctbiles, y lo remitir al Ministro de Economa y Finanzas para
su revisin y posterior emisin de Ia Resolucin Ministerial correspondiente.

2.3. Resolucin
La resolucin y el plazo para la misma estn precisados en el artculo

155:

La Oficina de Atencin de Quejas del Tribunal Fiscal dentro del plazo


veinte das hbiles de presentada la
Ia Admi n i s tr aci n Tr ib ut ar i a.t'se$l

de

c1ueja, tratndose de quejas contra

Cabe indicar que respecto a las quejas el Tribunal Fiscal, mediante Acuerdo

de SaIa Plena N" 2005-15, ha establecido determinados lineamientos:

Cuando eI Tribunal Fiscal considere c1ue los expedientes de queja no


contienen informacin suficiente para emitir un fallo definitivo, solicitar la informacin faltante a Ia Administracin quejada y/o al tluejoso
cindose al siguiente procedimiento.

1. La

informacin faltante se solicita mediante un provedo y/o Resolucin


tipo provedo dirigido a la Administracin y/o al cluejoso, otorgando para

ello los siguientes plazos:

Parct Ia Administrecin: siete (7) das, de conformidad con Io establecido


en el numeral 3 del artculo 132" de Ia Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley l'J" 27444, pudiendo prorrogarse por tres das cuando

lrsesl Como ya se ha indicado, la Primera Disposicin Complernentaria Transitoria del Decreto


l,egislativo N'1113 seala: Atencin de quejas. "[,as Salas Especializadas del Tribunal
Fiscal tienen comretencia respecto de las quejas previstas en el literal a) del artculo i,t5"
'
de Cdigo Tributario de las que tomen conocimiento, hasta la entrada en luncionamiento
de Ia Oficina de Atencin de Quejas de1 'Iribunal Fiscal" (segn Fe dc Erratas publicada el
6 de julio de 20 l2).

T2T4

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

0nl. t55

fuera de su sede o la asistencia de terceros.llseel


Para el c1uejoso: Dez (10) das, de conformidad con lo establecido en eI
numeral 4 del artculo 132" de Ia Ley del Procedimiento Administrativo
General, Ley N" 27444.
se requiera el traslado

plazo otorgado, el Tribunal Fiscal resuelve el expediente mediante una Resolucn, aun cuando no exista respuesta o Ia misma sea

2. Vencido el

incompleta.
J.

En el caso c1ue el quejoso presente un segundo recurso de queja debido


a que la Administracin no cumple con Io resuelto por esta instancia,
se emite una Resolucin tipo provedo solicitando a Ia Administracin
que informe las razones por las cuales no ha dado cumplimiento a Io
ordenado, bajo apercibimiento de dar cuenta del incumplimiento aI
Procurador del Ministerio de Economa y Finanzas para que formule
la denuncia penal correspondiente.
En este caso, se otorgara el plazo de siete (7) das sealado en el acpite

4.

del presente.

Vencido el citado plazo se emite una Resolucin que resuelve el expedente


y, en caso de no haberse obtenido la respuesta solicitada se cursa oficio
al Procurador del Ministerio de Economa y Finanzas, dando cuenta de

la omisin incurrida.

El Ministro de Economa y Finanzas dentro del plazo de veinte das,


tratndose de c1uejas contra el Tribunal Fiscal.
Como ya est indicado, de acuerdo con Io dispuesto por el Decreto Supremo N" 136-2008-EF, Ia c1ueja debe ser resuelta dentro del plazo de 20
das hbiles de su presentacin, contados a partir de Ia fecha de ingreso
del expediente (por la mesa de partes de la Defensorq del Contribuyente
y del Usuario Aduanero), previo informe de la DCUAeoot.

Segn el penltimo prrafo del artculo 155 vigente, no se computar


dentro del plazo para resolver, aquI que se haya otorgado a la Administracin Tributaria o al c1uejoso para atender cualc1uier requerimiento

de informacin.

Irsel
u600l

Usualmente, dependiendo de los riesgos de perjuicio del afectado, se dispone en el provedo


a suspensin del procedimiento.
El Decreto Supremo N' 167-2004-EF incorpor como inciso f) del artculo I del Decreto
Supremo N' 050-2004-EF la siguiente funcin de la Defensora del Contribuyente y del
Usuario Aduanero: "f) informar al Ministro de Economa y Finanzas, sobre los recursos
de queja a que se reJiere eI inciso b) del artculo 155 del Texto nico Ordenado dei Cdigo
Tributario, aprobado por Decreto Supremo N" 135-99-EF, previa evaluacin de los descargos
que debe presentar Ia entdad quejada".

t2t5

0nl. 155

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

3.

DOCUMENTOS Y ALEGATOS
El ltimo prrafo del artculo en comentario ha establecido que las partes
(Administracin Tributaria y administrados) podrn presentar al Tribunal Fiscal
documentacin y/o alegatos hasta la fecha de emisin (tngase en cuenta este detalle; no se trata del momento de notificacin) de la resolucin correspondiente
que resuelve la que;a.tteotl

4.

LIMITACIONES DE LA QUEIA
Luego de lo expuesto, debemos anotar que en todos los procedimientos tri-

butarios (nos atreveramos a decir que incluso en todas las relaciones tributarias
entre la Administracin y los administrados) cabe presentar queja, siempre que
se est dentro de sus alcances (vase como muestra el recuento de resoluciones
del Tribunal Fiscal en la parte de jurisprudencia de observancia obligatoria del
presente artculo).

No obstante, en principio, y con criterio general, no son susceptibles de


queja las resoluciones o actos formalmente emitidos (contra los que cabe, por
ejemplo, la interposicin de recursos dentro del procedimiento contencioso tributario: reclamacin o apelacin) y las relacionadas con la determinacin de la
obligacin tributaria; tal como se ha visto al tratar sobre la nulidad, tampoco
es posible plantear la nulidad de un acto o procedimiento va queja; asimismo,
tampoco procede contra resoluciones del Tribunal Fiscal, ni contra actuaciones
respecto de las cuales este Tribunal carezca de competencia (artculo 101 del

Cdigo Tributario).
Por otro lado, de acuerdo con el numeral I del artculo 2 del Deereto Supremo N' 136-2008-EF, no procede Ia queja respecto al contenido o fallo de las
resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal.

5.

OTRAS QUEIAS
Como se anot al inicio de los comentarios del artculo 155, ste regula la
queja tributaria; no obstante, existen otro tipo de quejas: Ias que se encuentran
normadas por otras disposiciones.

lr&rl Aunque

'

t2t6

la incorporacin es en beneficio de los administrados, obsrvese el momento lmite


Sin considerar 1o dispuesto en el artculo 106 del Cdigo (sobre la eficacia de los actos), se
pretendera evitar la revisin del caso por algn alegato o escrito presentado cuando el caso
ya fue sesionado y decidido.
Sin perjuicio de lo anotado, cabe tener en cuenta el criterio de observancia obligatoria
establecido por la RTF N' 2099-2-2003, publicada el 05.06.2003: "Las resoluciones del
Tribunal Fiscal y de los rganos administradores de tributos gozan de existencia jurdica
descle su emisin y surten efectos fiente a los interesados con su notificacin, confcrrme con
Io dispuesto por el artculo 107'del Cdigo ltibutario'l

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

0rl. t55

5.1.

Queja administrativa
El artculo 158 de la Ley del Procedimiento Administrativo General regula
otro tipo de que;a:ltoozl
158.1 En cualc1uier momento, Ios administrados pueden formular queja contra

Ios defectos de tramitacin y, en especial, los que supongan paralizacin,


infraccin de los plazos establecidos legalmente, incumplimiento de los
deberes funcionales u omisin de trmites c1ue deben ser subsanados

antes de la resolucin definitiva del asunto en Ia instancia respectiva.

158.2 La queja se presenta ante el superior jerrquico de la autoridad que


tramita el procedimiento, citndose el deber infringido y la norma que
lo exige. La autoridad superior resuelve la queja dentro de los tres das
siguientes, previo traslado al quejado, a fin de que pueda presentar el
informe que estime conveniente aI da siguiente de solictado.
158.3 En ningn caso se suspender Ia tramitacin del procedimiento en que
se haya presentado queja, y la resolucin ser irrecurrible.

158.4 La autoridad clue conoce de la cueja puede disponer motivadamente que


otro funcionario de similar jerarc1ua al cuejado, asuma el conocimiento
del asunto.
158.5 En caso de declararse fundada Ia c1ueja, se dictarn las medidas correctivas pertinentes respecto del procedimiento, y en Ia misma resolucin
se dispondr el inicio de las actuaciones necesarias para sancionar al
responsable.

Siendo las normas de la LPAG de aplicacin a todas las entidades de la Administracin Pblica y a los procedimientos administrativos, y de modo supletorio
a los regulados por el Cdigo Tributario, en las relaciones tributarias generadas
entre la Administracin Tributaria y los administrados en los que no proceda el
artculo 155 del Cdigo, ser aplicable el artculo 158 citado.

5.2.

Quejas ante Ia Defensora del Contribuyente y del Usuario Aduanero


Como se sabe, mediante Ia Duodcima Disposicin Final del Decreto Legislativo N" 953 se cre la Defensora del Contribuyente y Usuario Aduanero, entidad
adscrita al Sector de Economa y Finanzas, cuya finalidad bsica es garantizar los
derechos de los administrados en las actuaciones que realicen o que gestionen ante
las Administraciones Tributarias y el Tribunal Fiscal conforme a las funciones que
se establezcan mediante Decreto Supremo. El Decreto Supremo N' 050-2004-EF
(modificado por Decreto Supremo N" 167-2004-EF) estableci las funciones del

[1tr2] En nuestra materia un caso recurrente es Ia queja contra la Administracin cuestionando la


conducta -o inconducta funcional- de sus iuncionarios (fedatarios, agentes liscalizadores,
'auditores, resolutores...) o cuando se exige la determinacin de la responsabilidad
de estos
por su actuacin indcbida o ilegal (como referencia, tngase en cuenta el artculo 239 de la
LPAG).

t217

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Afl. r55

Defensor del Contribuyente y del Usuario Aduanero; dentro de ellas, de acuerdo


con lo dispuesto por los incisos a), b), d) y f) de su artculo 1, se tiene:

a)

Recibir y atender las quejas y sugerencias formuladas por los administrados,

relatvas

a la actuacin de las Administraciones Tributarias y eI Tribunal

Fiscal, distintas del Recurso de Queja previsto en el artculo 155 del Cdigo
Tributario y que no sean relativas a las faltas administrativas tipificadas en
el artculo 239 de Ia Ley del Procedimiento Administrativo General - Ley

N" 27444;
necesaria de los rganos jurisdiccionales tributarios
para una mejor dilucidacin de las quejas y sugerencias que reciba. En eI
cqso que Ia informacin requerida est protegida por la reserva tributaria,
Ios rganos jurisdiccionales trbutarios solamente Ia proporcionarn, previa
renuncia expresa y con firma legalizada del administrado;

b) Recabar Ia informacin

c) t...1
d) Velar por que las actuaciones de los diversos rganos de la Administracin
Tributaria y el Tribunal Fscal se cumplan, sin excesos, dentro del marco
normativo vigente;

e)

t...1

f)

informar al Ministro de Economa y Finanzas, sobre los recursos de queja


a que se refiere el inciso b) del artculo 155 del Texto nico Ordenado del
Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Supremo N" 1i5-99-EF, previa
evaluacin de los descargos que debe presentar la entdad quejada;

g)

Las dems que Ie sean encargadas dentro del marco de su competencia.

5.3.

Quejas y sugerencias ante

la SUNAT

Actualmente, de acuerdo con lo regulado por la Resolucin de Superintendencia N' 073-2002/SUNAT, los contribuyentes o ciudadanos pueden efectuar sus
quejas y sugerencias a travs de todas sus Dependencias o Centros de Servicios
al Contribuyente respecto de la actuacin de la SUNAT en el cumplimiento de
sus funciones.

Para estos efectos, se ha definido a las quejas como las "expresiones de descontento de los administrados, por cualquier accin o inaccin de los servidores
y/o funcionarios de las diversas dependencias de la SUNAT que vulnere sus derechos, tales como mala atencin, problemas en los trmites y/o procedimientos
o aspectos institucionales".

No obstante, su aplicacin es limitada pues no es de aplicacin a la queja


a que se reflere el artculo 155 del Cdigo Tributario, ni a la queja regulada por
el artculo 158 y/o a las faltas administrativas tipificadas en el artculo 239 de
la Ley del Procedimiento Administrativo General, los que se regirn por dichos
dispositivos.

12t8

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Afl. t56

5.4.

Queja de acuerdo con Ia Ley N" 26979


El artculo 38 de la Ley N" 26979 (TUO de la Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactiva aprobado por Decreto Supremo N" 018-2008-]US), seala:

Artculo 38.- Recurso de queja.


38.1. El Obligado podr interponer recurso de c1ueja ante el Tribunal Fiscal
contra las actuaciones o procedimientos del Ejecutor o Auxliar que Io
afecten directamente e infrinjan Io establecido en el presente captulo.
38.2 El Trbunal Fiscal resolver dentro de los veinte (20) das hbiles de
presentado el recurso. Si de los hechos expuestos en eI recurso de queja se
acreditara la verosimilitud de la actuacin o procedimiento denunciado
y el peligro en la demora en la resolucin de c1ueja, y siempre que lo
solicite el obligado, el Tribunal Fiscal podr ordenar Ia suspensin temporal del procedimiento de ejecucin coactiva o de la medida cautelar
dictada, en el trmino de tres (3) das hbiles y sin necesidad de correr
traslado de la solicitud a la entidad ejecutante ni al Ejecutor coactivo.

Queja aplicable por afectacin o contravencin de io establecido por el Captulo III de dicha Le respecto de procedimientos de cobranza de obligaciones
tributarias de los gobiernos locales.

Arlicul0 156".- RES0tuct0ltEs 0E cumpumtEilI0


las resoluciones delTribunal Fiscal sern cumpldas por los funcionarios de la
Administracin Tributaria, bajo responsabilidad.
En caso que se requera expedir resolucin de cumplimiento o emtir informe,
se cumplr con eltrmte en el plazo mximo de noventa (90)das hbiles de
notificado elexpediente aldeudortributario, debiendo iniciarse la tramitacin
de la resolucin de cumplimiento dentro de los quince (15) primeros das hbiles
del referido plazo, bajo responsabildad, salvo que el Trbunal Fiscal seale plazo
distinto.{.)
r*t

\iyaf^g sustituido por

eI

Artculo 75" del Decreto Legislativo N'953, publicado

eI

5 defebrero de 2004.

OISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS


Cdigo Tributaro

86'

(prohibiciones de los funcionarios y servidores de la adrninistracin tributaria); 129" (contenido de las


resoluciones); 150', tercer prrafo (declaracin de insubsistenca de la resolucin de la Adminiskacin); 154"
(urisprudencia de obsenr'ancia obligatoria); 1 55' (queja)

Otras normas

Cdigo Penal: 368' (desobediencia a la autoridad).


Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N' 27444

[11 04.2001]:

238" (disposiciones

generales sobre la responsabilidad de la Adminiskacin); 239" (faltas administrativas).

Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo -Ley N'


por Decreto Supremo N" 0'13-2008-JUS:

25'(la

27584 107.12.20011. TUO aprobado


admisin de la demanda no impide la vigencia ni la ejecucin

del acto adninistrativo).

Decreto Legislativo N' 953

J05.02.20041: Quinta Dsposcin Transtoria (plazo para resolver las resoluciones de

cumplimrento ordenadas por el Tribunal Fiscal).

I2t9

Afl.

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

156

JURISPRUDENCIA

Jurisprudencia de Observancia Obligatoria del Tribunal Fiscal


RTF N" 88794-2009, publicada el 23.09.2009:
Cuando el Tribunal Fiscal ordene la devolucin del dinero embargado en forma de retencin e
imputado a las cuentas deudoras del contribuyente en los casos en que declare fundada la queja
al haberse determinado que el procedimento de cobranza coactiva es indebido, la Admnistracin
debe expedir la resolucin correspondiente en el procedimento de cobranza coactiva y poner a
disposicin del quejoso el monto indebidamente embargado as como los intereses aplicables,
en un plazo de diez (10) das hbiles, de acuerdo con lo dspuesto por el artculo 156'del Texto
nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N" 135-99-EF, modificado
por Decreto Legislativo N' 953.
RTF N'4514-1-2006, publicada el 30.09.2006:
En los casos en que el Tribunal Fiscal haya resuelto un asunto controvertido en forma definitiva,
no procede la actuacin de pruebas ofrecidas con posterioridad a ello, ni que emita un nuevo
pronunciamiento, salvo que se trate de un asunto surgido con ocasin del cumplimiento que la
Admnistracn hubiera dado al fallo emitido.

COMENTARIOS

1.

ANTECEDENTES
El texto del artculo se mantena sin modificaciones desde el aprobado por el
Decreto Ley N" 25859. Con el Decreto Legislativo N" 953 se sustituy el segundo
prrafo; en este se ha ampliado el plazo mximo para resolver y se ha precisado
el inicio de tal cumplimiento.
TEXTO ANTERIOR

TEXTO VIGENTE

En caso que se requiera expedir resolucin de fn coso quese requiero expedir resolucin derumplimiento
cumplimlento 0 emitir informe, se cumplir con el 0 emtr nforme, se umplir con el trmte en el pl0z0
trmite en el plazo mximo de noventa (90)

d,as

mxm de treinta (30) das hdbiles de rercp(lnldo el

hbiles de notificado el expediente al deudor tributario, expediente, bojo responsobilidod, salvo que el frbunnl

debiendo iniciarse la tramitacin de la resolucin de fiscol seole plozo distinto.


cumplimiento dentro de los quince (15) primeros das
hbiles del referido plazo, bajo responsabilidad, salvo
que el Tribunal Fiscal seale olazo distinto.

2.

LOS FALLOS DEL TRIBUNAL FISCAL


El Tribunal Fiscal cmo rgano resolutor en materia tributaria puede dictar
diversos fallos. Con la finalidad de unificar y uniformizar los mismos, en aras de
los principios de predictibilidad y seguridad jurdica, este Tribunal, va Acuerdo
de Sala Plena No 2009-19 (de26 de octubre de 2009), aprob el "Glosario de Fallos

empleados en las Resoluciones del Tribunal Fiscal", el misrno que es de aplicacin


obligatoria por todos los vocales de referido Tribunal. Posteriormente, mediante
Acta de Reunin de Sala Plena No 2010-06 (de 17 de mayo de 2010), se modific
aquel glosario, y es el vigente (por su importancia, sugerimos revisar el glosario

en la web del Tribunal Fiscal).

t220

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Af.l. t56

3.

CUMPLIMIENTO DE LAS RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL,


BAJO RESPONSABILIDAD
Una vez que los recursos son resueltos por el Tribunal Fiscal, se remite los
antecedentes y actuados con la respectiva resolucin a la Administracin Tributaria
involucrada a fin de que esta la cumpla y/o ejecute.
Ahora bien, de acuerdo con el artculo 156 del Cdigo Tributario, las resoluciones del Tribunal Fiscal debern ser ineludiblemente cumplidas por los
funcionarios de la Administracintr603l, bajo responsabilidad. En este sentido,
debe ejecutarse lo ordenado o darse cumplimiento inmediato de lo resuelto por
el Tribunal Fiscal (salvo que se requiera dictar una resolucin de cumplimiento
o emitir un informe, casos para los cuales la ley ha dispuesto plazos [vase el
siguiente punto 4l).
Por cierto, la Administracin debe cumplir con lo resuelto por el Tribunal
aun cuando aquella haya interpuesto demanda contencioso administrativa contra tal resolucin. En cuanto a este aspecto, la RTF N' 490-2-99, de observancia
obligatoria, publicada el 10.06.99, recordando que de acuerdo con el artculo 156
del Cdigo los funcionarios de la Administracin Tributaria estn obligados, bajo
responsabilidad, a cumplir las resoluciones del Tribunal Fiscal, ha establecido que
el hecho que la Administracin haya interpuesto demanda contencioso administrativa (de acuerdo con el artculo 157 del Cdigo) contra la RTF no conlleva a
que esta no sea cumplida por los funcionarios de la propia administracin hasta
que se emita la sentencia respectiva, pues la admisin a trmite de la demanda no
interrumpe la ejecucin de Ia referida resolucin.lr@al

En cuanto al incumplimiento de lo resuelto por el Tribunal Fiscal, la RTF


el 10.09.98, reiterando que las
resoluciones del Tribunal Fiscal deben ser cumplidas por los funcionarios de la

N'

681-3-98, de observancia obligatoria, publicada

tr031

Obviamente, aun cuando a criterio de la Administracin no corresponda lo ordenado


o no est de acuerdo con Io resuelto. En la RTF N'689-5-2001 se informa de un
caso en el cual habiendo el Tribunal Fiscal ordenado que la Administracin admita a
trmite como reclamacin un recurso planteado contra una hoja de reliquidacin de
la declaracin jurada, sta mediante resolucin de intendencia decla sin objeto la
reclamacin interpuesta por considerar que tal documento no es un acto reclamable;
el Tribunal Fiscal ante la apelacin interpuesta contra tal resolucin de intendencia
resolvi, recurriendo al texto expreso del artculo 156 del Cdigo, revocando la
resolucin y ordenando se admita a trmite la reclamacin y se emita pronunciamiento
sobre el fondo del asunto.
[ro1l En el caso, en virtud de la Norma IX del Cdigo Tributario, el Tribunai apiic el artculo
541 del Cdigo Procesal Civil que dispone que la admisin de la demanda no interrumpe
la ejecucin del acto administrativo; por cierto, si bien el artculo 157 se cuida de o
referirlo (el tercer prrafo expresa de modo parcial: "La presentacin de la demanda no
interrumpe la ejecucin de los actos o resoluciones de la Administracin Tributaria'subrayado agregado), el criterio explicado tambin es de aplicacin por lo dispuesto por
artculo 25 del TUO de la Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo (sta
. el
disposicin seala que la admisin de la demanda no impide Ia vigencia ni la ejecucin del
acto administrativo -en general-, salvo que el fuez mediante una medida cautelar o la le
dispongan Io contrario).

I22I

Arl.

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

156

Administracin Tributaria, bajo responsabilidad, ha precisado que el Tribunal carece de competencia para aplicar sanciones a los funcionarios de la Administracin
Tributaria que incumplen sus resoluciones; a este respecto, seala la resolucin, la
Asesora iurdica del Ministerio de Economa y Finanzas ha opinado que aquellos
funcionarios incurren en responsabilidad penal -Delito de Violencia y Resistencia
a la Autoridad (artculo 368 del Cdigo Penal)- la que deber hacer efectiva el
Poder Judicial a travs del proceso penal correspondiente, el mismo que se inicia
con la denuncia que interpone el Procurador Pblico del Sector, sin perjuicio de
la responsabilidad civil.tr.osl
RESOTUCTONES DE CUMPLIMIENTO E INFORMES: PLAZO
Para efectos de lo dispuesto por el Tribunal:ttoul

4.

si es que el propio Tribunal "requiere" (ordena) dictar un nuevo acto;u6071


si es que para el cumplimiento de su decisin se "requiera" (se necesite)
expedir resolucin de cumplimiento (sea Resolucin de Intendencia, de
Oficina Zonal, Iefatural, de cobranza coactiva,frdosl etc.)tr60el

lrosl De los innumerables ejemplos, vase las RTF Nos. 12615-2-2008, 17886-10-2011 y 20740ll-2011 (mediante las cuales se dispone oficiar al Procurador del Ministerio de Economa
y Finanzas para el ejercicio de las acciones legales que el caso amerite). Asimismo, las

ilesolucionei Ministeriales Nos. 341-2005-EF/10 a 345-2005-EFlL0 [29.07.2005] mediante


autoriz al Procurador Pb1ico encargado de los asuntos judiciales del Ministerio
de Economa y Finanzas para que en nombre y representacin del Estado, interPonga
las acciones judiciales coriespondientes contra los presuntos responsables del SAT de la
Municipalidad Metropoiitana de Lima de ia comisin de Ios delitos contra la Administracin
Pblici-Desobedieniia y Resistencia a la Autoridad y Omisin, Rehusamiento o Demora de

las cuales se

Actos Funcionales.
Slo en estos casos; cuando no se requiera (de) dichas acciones se deber simplemente
ejecutar lo ordenado por el Tribunal Fiscal.
El Tribunal Fiscal, en la RIF N" 8879-4-2009, recordando 1o establecido en la RTF N"
1337-3-1998, seal que la Adrninistracin deber emitir resoluciones de cumplimiento,
cuando en virtud de lo dispuesto por el Tribunal Fiscal, est obligada a emitir un nuevo
pronunciamiento tomando en cuenta lo sealado por ste.
frnTl bsrt"." este detalle. En la RTF N'18792-9-2011 se declar 1a nulidad de un acto de la
Administracin que pretendi "cumplir" una RTF, cuando el Tribunal no haba emitido
ningn mandato i efcto de que se expida una resolucin de cumplimiento, y que por el
contrario, con el dictado de aquella RTF, se haba agotado la va administrativa.
Ir*tl Tngase en cuenta que la RTF N" 8879-4-2009 seal que la resolucin emitida en el
procedimiento coactivo mediante e1 cual se d por concluido dicho procedimiento, se
ordene el levantamiento de las medidas cautelares trabadas y se disponga la devolucin
del dinero que fue objeto del embargo en forma de retencin, constituye una resolucin
de cumplimiento que debe ser dictada a1 amparo del artculo 156 del Cdigo Tributario,
pues implica un pronunciamiento de la Administracin teniendo en cuenta el mandato del

trffil

lreosl

. Tribunal Fiscal.

1222

Usualmente cuando el'Iribunal Fiscal ha declarado la nulidad e insubsistencia de la apelada.


Tambin cuando, revocando la apelada, se ordena expresamente determinadas diligencias
(verificacior-res, reliquidaciones, re-clculos) o un nuevo pronunciamiento de la Administracin.

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Art. t58

La ley seala que deber cumplirse con tal trmite en el plazo mximo de
noventa das hbilest16r01 de notificado el expediente (debe entenderse la resolucin) al deudor tributario (tngase en cuenta este detalle: momento desde el
que se cuenta el plazo),trotrl debiendo iniciarse la tramitacin de la resolucin de
cumplimiento dentro de los quince (15) primeros das hbiles del referido plazo,
bajo responsabilidad, salvo que el Tribunal Fiscal seale plazo distinto (plazo
que no puede ser mayor al de los noventa das establecido por ley)tr6tzl: ocurre
en ocasiones que el Tribunal, para el cumplimiento de sus mandatos, seala un

plazo expreso.u6r3l

Ahora bien, en caso la Administracin no emita la resolucin de cumplimiento en el plazo establecido por el Tribunal o la le procede la queja de
acuerdo con el artculo 155 del Cdigo (RTF Nos. 28t5-7-2009, 6267-3-20t0,
19694-L-201r).
Por cierto, el Tribunal Fiscal tambin ordena, va resoluciones o provedos
que se emita un informelrr4l o remita determinada informacin o documentacin, y la misma entidad, para el cumplimiento de sus mandatos, seala un
plazo expreso.
Para el caso de informes y quejas tngase en cuenta adems lo establecido
por Acuerdo de Sala Plena No 2005-15:

Cuando el Tribunal Fiscal considere que los expedientes de queja no contienen informacin suficiente para emitr un fallo definitivo, solicitar la
informacin faltante a Ia Administracin quejada y/o al quejoso cindose
al siguiente procedmiento.

Irrt]

rr2]

Guindonos del Acuerdo de Sala Plena contenido en ei Acta de Reunin de Sala Plena N'
2009-12 [27.08.2009] -penltimo prrafo de la pgina 5 del Informe de sala plena-, es
posible exigir el plazo de diez das hbiles para el cumplimiento de las resoluciones que
resuelven quejas (por su carcter sumario).
No puede emitirse una resolucin de cumplimiento si es que la RTF an no ha sido notificada
al deudor tributario (en la RTF N' 1944-1-2007, ante un caso en el cual la Administracin,
sin.notificar previamente al deudor tributario, haba emitido la resolucin de cumplimiento,
se llam la atencin sobre la ilegalidad de tal actuacin en cuanto resulta vio[atoria del
proc.edimiento legal establecido). En este sentido, el cmputo del plazo para emitir la
resolucin de cumplimiento se encuentra supeditado a la ntificaciral dedor tributario
de la resolucin que emita el rribunal Fiscal (RTF Nos.5716-2-2006, rog44-3-2009,
5604-9-201 l, entre otras).

Mediante la RTF N'9867-4-2004 sedeclar improcedente la solicitud presentada por


la Administracin a fin que este Tribunal ample el plazo para emitir una resolucln
de cumplimiento; el plazo del artculo 156 es el miimo para qne la Administracin

cumpla con emitir la resolucin de cumplimiento; en ele sentido, el Tribunal, de


considerarlo pertinente podr fijar un plazo menor, como lo faculta la misma norma,
mas no puede extender el mismo a un plazo que exceda al mximo establecido

Ir611]

legalmente.
como ejemplo vase lo resuelto va la RTF N" 8879-4-2009 (reseada en el apartado de
jurisprudencia).
En este suPuesto es de eventual aplicacin (cuando no se indica expresamente el plazo) el
numeral 3 del articulo L32 de la LPAG (RIIF N" S5t4 3-2003).

1223

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Arl. ts8
1.

La informacin faltante se solicita mediante un provedo y/o Resolucin


tipo provedo dirigido a la Administracin y/o al c1uejoso, otorgando
para ello los siguientes plazos:

Para Ia Administracin: siete (7) das, de conformidad con lo establecido en el numeral 3 del artculo 132 de Ia Ley del Procedimiento
Administrativo General, Ley N" 27444, pudiendo Prorrogarse por tres
das cuando se rec1uiera eI traslado fuera de su sede o la asistencia
de terceros.

Para eI quejoso: Dez (10) das, de conformidad con lo establecido


en eI numeral4 del artculo 132 de la Ley del Procedimiento Adminstrativo General, Ley N" 27444.

plazo otorgado, el Tribunal Fiscal resuelve el expediente mediante una Resolucin, aun cuando no exista respuesta o la misma sea

2. Vencido eI

incompleta.
-t-

En eI caso que el quejoso presente un segundo recurso de queia debido


a que la Administracin no cumple con lo resuelto por esta instancia, se
emite una Resolucin tipo provedo solicitando a Ia Adminstracin que
informe las razones por las cuales no ha dado cumplimiento a lo ordenado,
bajo apercibimiento de dar cuenta del incumplimiento al Procurador del
Ministerio de Economa y Finanzas para que formule Ia denuncia penal
corresPondiente.

En este caso, se otorgara el plazo de siete (7) das sealado en el acpite I


del presente.

4.

Vencido el citado plazo se emite una Resolucin que resuelve eI expediente

y, en caso de no haberse obtenido la respuesta solicitada se cursa oficio al


Procurador del Mnistero de Economa y Finanzas, dando cuenta de Ia
omisn incurrida.

Sin perjuicio de lo anotado, resulta necesario indicar que el Tribunal


Fiscal reiteradamente ha establecido que ia emisin de las resoluciones de
cumplimiento fuera del plazo previsto en el artculo bajo exanten no afecta su
validez y tampoco implica la incursin en causal de nuiidad. As, en la RTF
N" 14156-4-2008, haciendo referencia a las RTF Nos. 3558-1-2005, 3936-l-2005,
8138-1-2004 y928-2-2000, se seala que el artculo l56 "debe interpretarse en el
sentido que establece un plazo para que la Administracin expida Ia resolucin
de cumplimiento y que de no hacerlo incurre en responsabilidad, salvo razones
justificadas, y no que vencido el plazo cualquier acto que se expida ser nulo,
pues ello traera como consecuencia que en tal situacin ningn mandato del
Tribunal que requiriese una resolucin de cumplimiento expedida fuera de
plazo llegara a ejecutarse".

t224

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

nfl.156

5.

RESOLUCIONES DE CUMPLIMIENTO: ALCANCES


Las resoluciones de cumplimiento deben ceirse (RTF N' 1803-3-2004)tr6rsl
estrictatr6r6l y totalmenteu6rTl a lo establecido por la resolucin del Tribunal
Fiscal'tl6rEl as, adems de que la actuacin de la Administracin debe estar

tr6rsl Si se ordena, por ejemplo, la devolucin de dineros retenidos deber cumplirse con tal
mandato aun cuando la Administracin asuma la posibilidad de compensar los mismos
con otras deudas (RTF N" 11531-9-2011). En el caso resuelto por la RTF N" 4541-3-2010,
el Tribunal Fiscal, exponiendo que "conforme a la naturaleza de remedio procesal de
Ia queja, cuando el Tribunal Fiscal determine que una actuacin o procedimiento de la
Administracin no ha sido debidamente iniciado o seguido o se vulneren los derechos
del contribuyente, corresponde que se disponga la adopcin de las acciones necesarias
a fin de reponer las cosas al estado anterior a la vulneracin del procedimiento, cuando
no existe otra va idnea para ello", declar fundada una queja en razn de que si bien la
Administracin en cumplimiento de una RTF levant ias medidas cautelares, no dispuso la

Ir6r6]

I16r7l

I16r8]

liberacin y puesta a disposicin de 1a quejosa un certificado de depsito administrativo, de


forma que no se repuso la situacin al estado anterior a la vulneracin del procedimiento;
el Tribunal precis que "para considerar que una resolucin del Tribunal Fiscal es objeto
de cabal cumplimiento se requiere que se cumpla con el contenido sustancial de aquello
que esta instancia ordena, no bastando que se realicen acciones intermedias con tal fin si
es que stas no se logran concretar". Concluy declarando fundada la queja por cuanto en
el caso la SUNAT mantena en su poder un importe de dinero como consecuencia de una
medida cautela previa trabada indebidamente y respecto de Ia cual se haba dictado un
mandato de levantamiento, "no caba que realizara actos de disposicin de dicho importe,
por lo que aun cuando el nuevo procedimiento de ejecucin coactiva se hubiera iniciado
con arreglo a le la ejecucin de la medida de embargo trabada con la Resolucin [...]
resultaba indebidal
Un considerando de la RTF N' 8959-5-2009 seala: "Que la Administracin dio trmite de
reclamacin a dicho recurso y como resultado de ello emiti la Resolucin de Intendencia N"
01 50 140003 I I 2 defecha 30 de diciembre de2004, excediendo lo ordenado por este Tribunal,
al no limitarse a analizar si la causal dispuesta en el numeral l0) del artculo 64" del Cdigo
Tributario fue aplicada de acuerdo a ley al presente caso, pretendiendo aadir como sustento
legal adicional de la determinacin sobre base presunta, lo dispuesto por el numeral 2) del
artculo 64' del Cdigo Tributariol'
RTF N" 14030-1-2011 (la Administracin no cumpli completamente lo ordenado por el
Tribunal Fiscal; slo ha declarado procedente la devolucin pero no ha puesto a disposicin
de la quejosa el monto materia de devolucin incluidos los intereses devengados hasta la
fecha de la devolucin).
La sumilla de la RTF N" 6470-5-2006 (publicada en la'rveb del Tribunal Fiscal) nos muestra
un caso: "Se declara nula la resolucin apelada emitida en cumplimiento de la RTF N"
04429-5-2006, que declar fundada la eciamacin contra el valor girado por Impuesto a
la Renta (retenciones a no domiciliados), en el extremo de dicho valor, al verificarse que
ha emitido nuevo pronunciamiento sobre algo ya decidido (caducidad de responsabilidad
de agentes de retencin), en virtud de lo establecido en la Ley N" 28647, precisndose
que emitida la resolucin por la que el Tribunal se pronuncia, se pone fin a la instancia,
correspondiendo a SUNAT ejecutar 1o ordenado, siendo que de requerirse la emisin de
una resolucin de cumplimiento, su facultad se limita a Io establecido por el Tribunal, sin
poder efectuar observaciones adicionales o emitir nuevo pronunciamiento, por lo que la
apelada, al emitir nuevo pronunciamiento sobre algo decidido, ha incurrido en un vicio por
incompetencia y en consecuencia resulta nula, y si bien la Ley N" 28647,vigente desde el
l2 de diciembre del 2005 (luego que este Tribunal resolviera el expediente, poniendo fin a
la instancia administrativa) establece una norma con carcter de precisin que modifica el
criterio establecido por este Tribunal, debe interpretarse acorde con las normas y principios
que conforman el ordenamiento constitucional y legal que amparan el debido proceso, por
lo que no procedera que en esta va se dejara sin efecto de oficio la resolucin emitida, lo

t225

Af'l. 156

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

enmarcada en lo dispuesto por el Tribunal,u6lel la resolucin de cumplimiento


no debe modificar el sentido o alcance de lo dispuesto por la resolucin del

Tribunal Fiscal,tteuol ni cumplirlo slo parcialmente'


El incumplimiento o cumplimiento incorrecto o indebido de lo ordenado por
el Tribunal acarrea la nulidadtr6"l o revocacint'6221 de la resolucin que en va de
cumplimiento emita la Administracin.

que concuerda con lo establecido por el artculo 202" delaLey 27444 y el artculo 157'del
Cdigo Tributario. Se confirma la apelada en cuanto a la multa girada por la infraccjn de
no ectuar retenciones, respecto de la cual este Tribunal orden a SUNAT su reliquidacin,
debiendo indicarse que los^argumentos presentados por la recurrente al respecto resultan
improcedentes, por itigirse cuestionar la infracci, sobre lo que este Tribunal emiti
prnunciamient en ltima instancia a travs de la RTF 04429-5-2006"[r6re] Lo cual no quiere decir que las facultades de scalizacin o sancionatorias estn limitadas
(RTF N' 5314-6-2006).
[1620] Ni revaluar lo resuelto por el Tribunal, aun a Ia luz de nuevos argumentos (RTF N' 2225-2006). En este sentid, la redeterminacin de las deudas tributarias est limitada a los
parmetros establecidos por el Tribunal, sin poder por esta va efectuar observacones
idicionales a las establecidas por este rgano (RTF Nos. 100-5-2004,6468-8-2011).
[r2rf RTF N" 4146-3-2009. "Se declara nula ]a apelada, la cual fuera emitida en cumplimiento
de la RTF N' 00453-7-2008, debido a que n la mencionada resolucin se dispuso que la
Administracin devuelva el crdito que tiene a su favor la recurrente como consecuencia de
los pagos indebidos que efectu por concepto de Arbitrios Municipales y relleno saitario
deniro de un convenio de fraccionamiento. Sin embargo, de la revisin de la apelada se
aprecia que la Administracin no dispone la devolucin sino efecta una comPensacin de
ohcio a onsecuencia del crdito a favor del recurrente, situacin distinta al mandato dado

en la indicada resolucin, por lo que Ia misma ha incurrido en nulidadl' (De la sumilla


publicada en la web del Tribunal Fiscal.)
rteuzl i... ejemplos (de la sumillas publicadas en la web del Tribunal Fiscal): (l) RTF N" 115.
2-2007: "Se revoca la resolucin apelada debido a que la Administracin no dio cabal
cumplimiento a la RTF N" 4998-2-2006, disponindose que la Administracin proceda
conforme con lo expuesto por la presente resolucin. Se indica que el clculo de los intereses
derivados de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de abril y mayo de 2003 consideran
una base de clculo errada que fue determinada como consecuencia de aplicar un coeficiente
errado, lo que determina que no se haya cumplido debidamente con el mandato de este
Tribunall' (2) RTF N' 7176-3-2008: "Se revoca la apelada. Se seala que segn se aprecia del
informe que sustenta la apelada, la Administracin reliquid la deuda girada por Impuesto
General JIas Ventas de los periodos de octubre a diciembre de 1999, Impuesto a la Renta del
ejercicio 1999 y las multas correspondientes a los periodos de noviembre y diciembre 1999
y al ejercicio 1999. Sin embargo, la apelada ha efectuado la reliquidacin considerando slo
ia citada Factura 001 No 0001559 como documento sustentatorio en la determinacin de las
ventas omitidas por diferencia de inventario, observndose que no ha tomado en cuenta la
informacin de los comprobantes de pago de ventas que fueron debidamente presentados
por el recurrente y tabulados en ia etapa de fiscalizacin. Se agrega que tratndose de la
tapa de cumplimiento, la facultad para redeterminar ia deuda tributaria est iimitada a
los parmetros establecidos por este Tribunal, el cual ya se haba pronunciado sobre la
determinacin de Ia deuda y emitido su criterio respecto al reparo efectuado, debiendo la
Administracin limitarse a dar cumplimiento a lo resuelto por ste, 1o que no ha sucedido
en el presente caso, segn se aprecia de lo sealado anteriormente. En tal sentido, la
Administracin al no haber dado estricto cumplirniento a lo ordenado por este Tribunal
. mediante la Resolucin N.02753-6-2006, de acuerdo con io dispuesto por el artculo 156'
del Cdigo fiibutario, corresponde dejar sin efecto la apelada en tal extremo, debiendo
la Administracin proceder conforme con lo expuesto en aqulla, teniendo en cuenta Io
indicado en la presente resoiucin." (3) RTF N'4503-3-2009. "Se revoca la apelada que

r226

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

6.

A"1.

t56

RESOTUCIONES DE CUMPLIMIENTO: IMPUGNACION Y EXIGIBI.


TIDAD DE LA DEUDA VINCULADA AL CUMPLIMIENTO

6.1. Impugnacin:

apelacin

Las resoluciones de cumplimiento emitidas por la Administracin Tributaria,


debidamente notificadas, pueden ser impugnadas mediante el recurso de apelacin
(para tal efecto resulta de aplicacin lo dispuesto en el artculo 146 del Cdigotrczrl.
Tal apelacin tiene limitaciones obvias: (i) mediante este recurso, en esta etapa, no
se puede impugnar lo establecido por el Tribunal;l'62rt (ii) la apelacin solo puede

estar referida a si la Administracin ha observado lo dispuesto por el Tribunal


Fiscal; (iii) en esta apelacin tampoco puede invocarse argumentos (nuevos) que

no hubieran sido formulados oportunamente en el procedimiento contencioso


tributariotr62sl.

6.2. Exigibilidad

de la deuda vinculada aI cumplimiento

Cabe indicar que cuando se requiere la emisin de una resolucin de cumplimiento, los valores y deudas comprendidos en tal condicin en la resolucin
del Tribunal Fiscal no sern exigibles coactivamente sino hasta que haya vencido

el plazo de 1ey para interponer recurso de apelacin contra dicha resolucin de


cumplimiento, lo que supone que esta previamente debe haber sido notificada
a la quejosa conforme a ley; mientras tanto, no corresponde iniciar o proseguir
cobranza coactiva alguna contra los valores involucrados en el extremo de la RTF
cuya resolucin de cumplimiento se exige.tr626l

declar inlundada la reclamacin contra la orden de pago. Se seala que en cumplimiento de


lo dispuesto por este Tribunal mediante RTF 2666- 1-2006, la Administracin deba cumplir
con emitir un nuevo pronunciamiento considerando los pagos indebidos o en exceso que
ella misrna haba reconocido y compensarlos contra la deuda contenida en el 'r'alor materia

del procedimiento contencioso tributario, siendo que dicha compensacin slo poda ser
ornitida en el supuesto que expresamente se seal, es decir en el caso en que la recurrente
hubiera obtenido la devolucin, aplicado 1y'o compensado previamente dichos pagos
indebidos y/o en exceso, lo cual no consta que se hubiera producido. Es importante anotar
que la compensacin de los pagos indebidos realizados por la recurrente, contra el dbito
fiscal correspondiente a abril de 1998, no est sujeta al "libre albedro'de la Administracin
como afirma la apelada, sino por el contrario, en casos como el de autos, corresponde al
cumplimiento de lo dispuesto en el primer prrafo del artculo 156'del Cdigo Tributario.
De esta manerr, de autos se aprecia que Ia Administracin no ha dado cumplimiento a lo
dispuesto en la Resolucin del Tribunal Fiscal N.02666-1-2006, por lo que corresponde
revocar la apelada a efecto que, luego de verificar lo ordenado en la citada resolucin, proceda
a reliquidar el monto de la deuda contenida en la Orden de Pago N'021-01-0218669, y a
darla por cancelada, de ser el casol'
lr62rl

RTF N'3483.4-2006.

ll621l

Como

Ir62s]
l1626l

se serial en la RTF l.r'3246-5-2005, en la arelacin de una resolucin de cumplimiento


no procede discutir lo ya resuelto oportunamente por el'Iribunal Fiscal; en buena cuenta, no
corresponde Llna nueva evaluacin de la materia controvertida.
RTF N" 16t27-3-20t0.
RTF N'4033-2-2006.

t227

TITULO IV
PROCESOS ANTE EL PODER JUDICIAL (.)

Epgrafe modifcado por el Artculo 4" del Decreto Legislativo


el 18 de

julio

de 2012

y vigente

desde el 19 de

julio

N"

1121,

publicado

de 2012.

ANTECEDENTES SOBRE Et EPGRAFE


En el Cdigo aprobado por el Decreto Ley N' 25859 esta parte se encontraba normada como una etapa ms del procedimiento contencioso (como tercera
etapa, de revisin ante el Poder Iudicial, se regulaba en el captulo IV del Ttulo
III del Libro III). Con el Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Legislativo No 773 se mantuvo dicha regulacin (hasta antes del dictado del siguiente
Cdigo, se efectuaron algunas modificaciones -va la Ley N" 26414- las que en
esencia mantuvieron el esquema). Al aprobarse el cuarto Cdigo -por el Decreto Legislativo No 816-, se dej de considerar como parte del procedimiento
contencioso tributario y en el Ttulo IV del Libro Tercero se regul en cinco
artculos la Demanda Contencioso Administrativa (artculos 157 a 161), aunque
sin variaciones sustanciales.
Como ya se ha adelantado, el epgrafe del Ttulo IV del Libro Tercero ha
sido modificado por el artculo 4 del Decreto Legislativo N" 1l2l (amplindose
sus alcances):

TEXTO VIGENTE
PROCESOS ANTE EL PODER JUDICIAL

TEXTO ANTERIOR

DEMANDA CONIENCIOSO-ADMINISTRANVA ANTE

EL

PODER JUDICIAL

1229

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Anl. 157

Articut0 157".- [EmAil0A C0llIEllc0s0 A0mlillsIRAIluA r)


La resolucin delTribunal Fiscal agota la va administrativa. Dicha resolucin
podr impugnarse mediante el Proceso Contencioso Administrativo, el cual se
regir por las normas contenidas en el presente Cdigo y, supletoriamente, por
la ley N'21584, ley que regula el Proceso Contencioso Administrativo.
[a demanda podr ser ptesentada por el deudor tributario ante la autoridad
judicial competente, dentro deltrmino de tres (3) meses computados a partir
delda siguiente de efectuada la notificacin de la resolucin debiendo contener

peticiones concretas. (*)


[a presentaein de la demanda no interrumpe la ejecucin de los actos o resoluciones de la Administracin Tributaria.
[a Administracin Tributaria no tiene legitimidad para obrat activa" De modo
excepcional, la Administracin Tributaria podr impugnar la resolucin delTribunal Fiscal que agota la va administrativa mediante el Proceso Contencioso
Administrativo en los (asos en que la resolucin del Tribunal Fiscal incurra en
alguna de las <ausales de nulidad previstas en el artculo 10" de la Ley N" 27t144,
Ley del Procedimiento Administrativo General. {*)

(*)
(') Artculo sustituido por

el

Artculo 1" de

Ia Ley

N" 28i65, publicado

eI

24 de octu-

bre de 2004.

(") Cuarto prrafo sustituido por el Artculo 39" del Deqeto Legislativo N" 981, publicado eI 75 de marzo de 2007 y vigente desde el 1 de abril de 2007.
t'"')

Quinto y Sexto prrafos derogados por la nica Disposicin Complementaria


Derogatoria del Decreto Legslativo N' 98I, publicado el 15 de marzo de 2007 y
vigente desde el 1 de abril de 2007.

(-.'-)Prrafo modfcado por eI Artculo 4" del Decreto Legislativo


eI 18 de

julio

de 2012

y vigente

desde eI 19 de

julo

N"

1121,

publicado

de 2012.

Anticut0 158'.- RE0UtSlI0s DE A0mlslBlLl0A0 0E tA 0EmAiluA


c0ilIEilct0s0 A0mtilSIRATtuA r)
Para la admisin de !a Demanda (ontencioso- Administrativa, ser indispensable

que sta sea presentada dentro del plazo sealado en el artculo anterior.
El rgano jurisdiccional, al admitir a trmite la demanda, requerir al Tribunal
Fiscal o a la Administracin Tributaria, de ser el caso, para que le remita el
expediente administrativo en un plazo de treinta (30) hbiles de notificado.

()

Artculo incorporado por


da el A4

t230

de

eI

febrero de 2004.

Artculo 77" del Decreto Legislativo N" 953, publica-

PROCESOS ANTE EL PODER JUDICIAL

Arl.

158

DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario

50" a 52'

(rganos de la administracin); 53" (rganos de resolucin)i 92", inciso d) (derecho de los


deudores tributarios; interponer demanda contencioso-administrativa);101'(akibuciones
del Tribunal Fiscal);
120" (ntervencin excluyente de propiedad);149'(administracin fibutaria como parte);153'(solicitud de
correccin, ampliacn o aclaracin);

54'

(Jurisprudencia de observancia oblgatoria).

Otras normas
Constitucinr 139",

numeral 3 (la tutela jurisdiccional); 148' ("Las resoluciones adminstrativas que causan
estado son susceptibles de impugnacin mediante la accin contencioso-administratva').

Cdigo Procesal Cvli 424" (requsitos

de la demanda).

Ley del Procedmiento Administrativo General -Ley N"

27444 [11.04.2001]: 202", numeral 202.4 y

202.5 (demanda judicial de nulidad); 218'(agotamiento de la via administrativa).

Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo -Ley N'

27584 07.12.2001). TUO aprobado

por Decreto Supremo N" 013-2008-JUS.

Ley N' 29364

128.05.20091. Ley que modilica diversos articulos del Cdigo Procesal Civil. Primera Disposicin
Modillcatoria, cuya vigencia es a partir del 29.1'1 .2009 (modilica el artculo 11 del TUO de la Ley N" 27584).

COMENTARIOS

L.

ANTECEDENTES

En el Cdigo aprobado por el Decreto Ley N" 25859 esta parte se encontraba
normada como una etapa ms del procedimiento contencioso (como tercera etapa, de revisin ante el Poder Judicial, se regulaba en el captulo IV del Ttulo III
del Libro III). Con el Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N"
773 se mantuvo dicha regulacin (hasta antes del dictado del siguiente Cdigo,
se efectuaron algunas modificaciones -va la Ley N' 26414- Ias que en esencia
mantuvieron el esquema).

Al aprobarse el cuarto Cdigo -por el Decreto Legislativo No 816-, se dej de


considerar como parte del procedimiento contencioso tributario y en el Ttulo IV
del Libro III se regul en cinco artculos la Demanda Contencioso Adrninistrativa
(artculos I57 a 16l), aunque sin variaciones sustanciales. No obstante, mediante
Ley N" 27038,tt627t se dispuso la sustitucin de los artculos 158 y 160.
En el TUO aprobado por Decreto Supremo
regulacin indicada.

N"

135-99-EF, se mantuvo la

Mediante la Ley N" 27584, Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo -LPCA, se derog los artculos 157 al 161 del C<idigo Tributario.
El Decreto Legislativo N" 953 incorpor en el Cdigo los artculos 157 y 158;
virtud de la t.ey N" 28365.

luego, el artculo 157 fue sustituido en

[t6271 Esta Ley

incorpor el siguiente prrafo en el artculo 154 del Cdigo: "En los casos de resoluciones clue establezcan jurisprudencia obligatoria, la Administracin Tributaria no podr
interponer demanda contencioso-administrativa'l

t237

Arl. t58

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Posteriormente, el cuarto prrafo del artculo 157 fue sustituido por el artculo
39 del Decreto Legislativo N" 981. Finalmente, el quinto y sexto prrafos del artculo 157 fueron derogados por la nica Disposicin Complementaria Derogatoria
del Decreto Legislativo N' 981. Cabe indicar, respecto del contenido, que tanto la
sustitucin del cuarto prrafo como los prrafos quinto y sexto derogados estaban
referidos a diversas reglas y condiciones sobre la legitimidad para obrar activa de

la Administracin Tributaria.

TEXTOVIGENTE (SAIVO Et SEGUNDO PARRAFO)

resolucin del Tribunol Fiscol ogoto Ia va


odministrotiva. Dicho resolucin podr impugnorse
nor- medionte el Proceso hntencioso Adminirtrotivo, el

La resolucin delTribunal Fiscal agota la va administrati-

La

va. Dicha resolucin podr impugnarse mediante el Proceso Contencioso Administrativo, el cual se regir por las

ms contenidas en el presente Cdigo y, supletoriamente,


por la Ley N" 27584, Ley que regula el Proceso (ontencioso

cuol se regir por los normas contenidos en el presente

Administrativo.

regula el Proceso Contencioso Administrotivo.

Cdigo y, supletoriomente, por la Ley N' 27 584, Ley que

tributario La demando podr ser presentodo por el deudor


(ontencioso
de
la Corte tributario onte lo Solo Contencioso Administrotivo de
Administrativa
ante la Sala
Superior respectiva, dentro del trmino de tres (3) meses lo Corte Superior respectiva, dentro del trmino de
computados a partir del da siguiente de efectuada la tres (3) meses computados 0 plrtr del da siguiente
notificacin de la resolucin debiendo contener peticiones de efectuodo lo notificorin de la resolucin debiendo
La demanda podr ser presentada por el deudor

concretas.

co

La presentacin de la demanda no interrumpe la ejecucin

de los actos o resoluciones de la

Adminif racin Tributaria.

La Administracin Tributaria no tiene legitimidad para

nte n e r p et i c i o n es

co n

Lo presentacn de

la

ejecurin

ffetos.

lo

demondo

de los octos o

no

interrumpe

resolutiones

de

lo

Ad mi n i straci n Trib utaria.

obrar activa. De modo excepcional, la Administracin Tri- La Administracin fributaria no tiene legitimidad pora
butaria podr impugnar la resolucin del Tribunal Fiscal obrar activa. De modo excepcionol, lo Administrarin
que agot la va administrativa mediante el Proceso (on- lributoria podr impugnar lo resolucin del Tribunol
tencioso Administrativo en los casos en que la resolucin Fixol que agoto Ia vo administrotiva medionte el
del Tribunal Fiscal incurra en alguna de las causales de Proceso Contencioso Administrotivo en los cosos en que:
nulidad previstas en el artculo 10" de la Ley N" 27444, Ley

a) Existo duolidod

del Procedimiento Administrativo General.

de criterio entre las distintos Solos

del Tribunal fiscol sobre lo moteria a demondor,


oun cuondo se refiero o un contribuyente distinto;
0,

b)

Lo resolucin del Tribunal tiscal no se hoyo


emitido por unanimidad de Ios votos en Ia Solo
conespondiente; o,

La resolurin del Tribunal Fistol incurra en uno


de las cousales de nulidod previstos en el orticulo

10'de lo

Ley

Administrotivo
Trotndose de

la

N'27444, Ley del Procedimiento


Gene ral.

SUNAT requerir, adirionolmente,

autorizocin previo del Ministro de Economa y Finonzos


para interponer Io demanda rcntencioso odministrativa
o que hubiero lugor.

Por decreto supremo, refrendodo por el Miniso de


konoma y Finonzos, se proceder o reglamentar lo
sealado en los dos prrofos precedentes.

r232

PROCESOS ANTE EL PODER JUDICIAL

El artculo 4 del Decreto Legislativo No

1121 dispuso

Arl. t50

la modificacin

del

segundo prrafo del artculo 157:


ARTCULO 157

TEXfO ANTERIOR

TEXTO VIGEI'ITE

La demanda podr ser presentada por el deudor La demondo podni ser presentoda por el deudor tributario
tributario ante la aut0ridad judicial competente, dentro ante lo Sala hntenrioso Administrativo de la Corte
del trmino de tres (3) meses computados a partir Superior respectivo, dentro del trmino de tres (3) meses
del da siguiente de efectuada la notificacin de la rcmputados 0 plrtir del do siguiente de efectuoda la
resolucin debiendo contener peticiones concretas.

notificocin de la resolucin debiendo contener peticiones


(oncretos.

Z.

PROCESO Y PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO


Como ya se ha adelantado al comentar el artculo ll2 del Cdigo, el
trmino procedimiento "es utilizado para aludir al cauce formal por el que
discurre la actividad administrativa que configura la faz dinm ica de la relacin
tributaria, llevada a cabo exclusivamente ante rganos de la Administracin",
en contraposicin al concepto de proceso que "es el cauce formal de la funcin judicial" (Rodrguez 2004:39); que el proceso "tiene como fin esencial la
averiguacin de la verdad y la satisfaccin de las pretensiones ejercitadas por
las partes mediante Ia decisin de una instancia neutral e independiente de
ellas, el l:uez o Tribunal. En cambio, el procedimiento administrativo, si bien
constituye una garanta de los derechos de los administrados, no agota en ello
su funcin, que es, tambin, y muy principalmente, la de asegurar la pronta
y eficaz satisfaccin del inters general mediante la adopcin de las medidas
y decisiones necesarias por los rganos de la Administracin, intrpretes de
ese inters y, al propio tiempo, parte del procedimiento y rbitro del mismo"
(Garca de Enterra; Fernndez 1998-II: 433). "Por eso, no existe jurisdiccin
-ni proceso- cuando es Ia propia Administracin la que retiene la funcin de
examinar si son conformes a Derecho las pretensiones frente a ella deducidas"
(Gonzlez Prez 1992 92).
"La Administracin no es juez ni sus poderes se han configurado a este objeto",
precisa Dromi (1999: 8.1-85) y aade: "Por lo tanto, el procedirniento administrativo es de naturaleza propiamente administrativa, vale decir no jurisdiccional, a
dif-erencia del proceso administrativo. La denominacin de "proceso" se reserva
estrictamente para el proceso judicial, contencioso o voluntario".

As, el "Proceso administrativo" o "contencioso - administrativo" ostenta un


autntico carcter jurisdiccional, por ser realizado ante una autoridad imparcial
e independiente, perteneciente a otro poder del Estado, cuyas decisiones tienen
fuerza de verdad legal (cosa juzgada) (Dans Ordez 2000 74).

En el Per, como es ya sabido, el Proceso Contencioso Administrativo est


normado por la Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo.

1233

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

0Fl. 158

3. LA ACCION CONTENCIOSO

ADMINISTRATIVA Y EL PROCESO
CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

El artculo i48 de la Constitucin dispone que las resoluciones adrninistrativas que causen s5f6lettoztl son susceptibles de impugnacin ante el poder fudicial
mediante la accin contencioso administrativa.

Marcial Rubio (1999-5 194) seala que el fundamento de esta accin es que
un magistrado con funcin jurisdiccional revise y falle en relacin a un acto administrativo producido por un funcionario, o un organismo de la administracin
pblica, que no detenta la funcin jurisdiccional sino la ejecutiva. En resumen, se
trata de garantizar la primaca de la funcin jurisdiccional sobre la ejecutiva en
materia de decidir sobre la aplicacin de leyes a los hechos.

Priori Posada (2007: 56), ampliando y teniendo ya en cuenta la Ley que la


regula, seala que el proceso contencioso administrativo tiene los siguientes fundamentos:

El Estado constitucional y el principio de constitucionalidad.


Los derechos fundamentales.

La necesidad de control entre los diversos rganos del estado.

El derecho a la tutela jurisdiccionai efectiva.

A su vez, Huapaya Tapia (2006: 67-68) seala que el fundamento constitucional


del proceso contencioso administrativo se concreta en los siguientes postulados:

a)

El proceso contencioso-administrativo es un medio jurisdiccional destinado


a brindar tutela de los derechos subjetivos del ciudadano y de su posicin

central en el ordenamiento jurdico.

b) El proceso contencioso-administrativo

es parte de los postulados del Estado de Derecho, en la medida que constituye un instrumento destinado
a efectivizar el control interorgnico de la Administracin Pblica.

c)

El proceso contencioso-administrativo es un medio que permite garanlizar


la tutela judicial efectiva frente a todo acto del poder administrativo que
vulnere o dae un derecho subjetivo o un inters legtirno de un sujeto

de derecho.

El autor, precisaba luego, siendo su base lo establecido en el artculo 148 de


nuestra Constitucin, aparentemente (de una interpretacin literal) ste fundamen-

lr281 Segn

Dans Ordez (1998: 152), el acto administrativo que "causa estado'es "aquel que
agota o pone fin a la va administrativa porque fija de manera defrnitiva la voluntad de la
-administracin, constituye la manifestacin final de la accin administrativa respecto de
la cual no es posible la interposicin de otro recurso impugnativo, debiendo entenderse
que ello ocurre cuando se ha llegado al funcionario superior con competencia para
decidir en definitiva sobre el acto impugnado, por 1o que nicamente podra ser objeto
de cuestionamiento ante el Poder Judicial'l Como se puede observar, el profesor f)an<is
considera que los conceptos'tausar estado" y "agotar la va administrativa" son sinnimos.

r234

PROCESOS ANTE EL PODER IUDICIAL

Anl. t50

taba las bases de un sistema revisor de la jurisdiccin contencioso-administrativa


y como tal debera limitarse nicamente a la revisin judicial de los actos administrativos; sin embargo, completaba, "una lectura sistemtica de la Constitucin,
permite afirmar que, siendo que el proceso contencioso-administrativo es un
proceso jurisdiccional ordinario "constitucionalizado", sus alcances deben ser
interpretados no aisladamente, sino en funcin de la regulacin del derecho a la
tutela judicial efectiva, consagrado en el artculo 139.3 de la Constitucin Poltica
de 1993. Por tanto, teniendo en cuenta que el contencioso es un legtimo y acabado
proceso jurisdiccional, y comparte la matriz sustancial de todo proceso, cual es
la de ser un instrumento de satisfaccin procesal de pretensiones; necesariamente
debe encontrar sus fundamentos y sustentos constitucionales, en los alcances de
este derecho fundamental a la tutela judicial efectiva".

Ahora bien, en nuestro pas se ha diseado como contencioso administrativo

un proceso de plena jurisdiccinu62e1. 'No es un proceso objetivo sino subjetivo,


no es un proceso de revisin sino de control jurdico pleno de la actuacin administrativa, juzgando y haciendo ejecutar lo juzgado. Es un proceso para la tutela
efectiva de los derechos e intereses legtimos de ios ciudadanos, cuando stos
puedan estimarse lesionados o afectados por aquellas actuaciones procedentes de
los poderes pblicos" (Dez Snchez 2004: 169-170).

As, como seala Fernndez Cartagena (2004: 269), el proceso contencioso


administrativo no solo tiene como finalidad revisar la legalidad del acto administrativo sino adems permite al administrado plantear una pretensin solicitando
tutela efectiva para la situacin jurdica subjetiva amenazada o vulnerada por el acto
administrativo cuestionado. En ese sentido, el proceso contencioso administrativo
es la manifestacin del sistema de plena jurisdiccin, el cual tiene por objeto: (i) el
control netamente jurdico de la actuacin administrativa; (ii) la efectiva vigencia
de Ias situaciones jurdicas subjetivas de los administrados.
Como ya se sabe, la norma general que regula tal proceso es la Ley que
Regula el Proceso Contencioso Administrativo (aprobada por Ley N. 27584t u'o't),
en adelante LPCA (actualmente, el TUo aprobado por Decreto Supremo No 0132008-lUS), la misma que en el primer prrafo de su artculo I precisa que la accin
contencioso administrativa prevista en el artculo 148 de la Constitucin Poltica

fl2el

[16301

al retroceso que constituye (respecto del proyecto original) la regulacin del actual
artculo 30 del TUO (actividad probatoria), disposicin, sta, natural dentro del sistema del
Proceso contencioso administrativo de revisin del acto administrativo, pero una norma
absolutamentg ajena al proceso contencioso administrativo de plena jurisiccin que es la
opcin acogida por la Ley (Priori Posada 2007:178).
Esta ley, deacuerdo con su Tercera Disposicin Final, debi entrar en vigor a los treinta das
de publicada en el Diario Oficial El Peruano; no obstante, en virtud de-lo dispuesto por el
Pese

artculo I del Decreto de Urgencia N' 136-2001 [21.12.2001), el plazo sealado en la Trcera
Disposicin-Finai de la LPCA fue ampliado en 180 das. Posteiiormente, la Ley N" 27684

[16.03.2002], mediante su artculo 4 derog el l)ecreto de urgencia N' 136-2001, y dispuso,


!, que la LPCA entrara en vigencia a los treinta das de la publicacin de la
!.y N' 27684. En tal medida, desde el l5 de abril de 2002 est plenamente vigente la Ley que
Regula el Proceso Contencioso Adn-rinistrativo.

en su_artculo

1235

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

nil.158

tiene por finalidad el control jurdico por el Poder |udicial de las actuaciones de
la administracin pblica sujetas al derecho administrativo y la efectiva tutela de
los derechos e intereses de los administrados. En esa lnea, el artculo 5 del TUO
de la LPCA establece:

Artculo 5.- Pretensiones


En eI proceso contencioso administratvo podrn plantearse pretensiones

con

eI objeto de obtener lo siguiente:

1. La declaracin

de nulidad, total o parcial o ineficacia de actos administra-

tivos.

reconocimiento o restablecimiento del derecho o inters jurdicamente


tutelado y Ia adopcin de las medidas o actos necesarios para tales fines.

2. El

3. La declaracin de contraria a derecho y el cese de una actuacin

material

que no se sustente en acto administrativo.

4.

Se ordene

a Ia administracin pblica Ia realizacin de una determinada

actuacin a la que se encuentre obligada por mandato de Ia ley o en virtud


de acto administratvo firme.
con alguna actuacin impugnable,
conforme al artculo 238 de la Ley N" 27444, siempre y cuando se Plantee
acumulativamente a alguna de las pretensiones anteriores.

5. La indemnizacn por el dao causado

Siguiendo lo sealado podemos anotar, con Priori Posada (2007:56), que el


proceso contenido en la LPCA tiene como notas caractersticas a las siguientes:

(r) Tiene al derecho a la tutela jurisdiccional efectiva como el eje central de


su contenido.

(iPropicia un proceso contencioso administrativo tuitivo a favor de los


particulares.
(iir)Establece un proceso contencioso administrativo de "plena jurisdiccin" o
"subjetivo"; pues predica un control jurisdiccional pleno de los actos administrativos que no se restringe a su solo control de legalidad, sino a un
control que supone brindar una efectiva tutela a los derechos e intereses

de los administrados.
(iv)Concibe al proceso contencioso administrativo como un proceso distinto
y autnomo respecto del proceso civil, pues la naturaleza de los conflictos
que est llamado a resolver es absolutamente distinta a la naturaleza de
los conflictos que est llamado a resolver el proceso civil.

4.

LA DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA


Ya se ha anotado que en nuestra materia la resolucin del Tribunal Fiscal agota
va
administrativa; lo corrobora lo establecido por el encabezado del artculo
la
157 del Cdigo; en tal sentido, contra esta resolucin, en la va administrativa, no
cabe recurso ni medio impugnativo ninguno (segn lo claramente sealado en la

t236

PROCESOS ANTE EL PODER JUDICIAL

Arl. t50

primera parte del artculo 153 del Cdigo);ttcrtl es decir, no es posible cuestionar
o contradecir en sede administrativa lo resuelto por el Tribunal Fiscal.tr632l
Ahora bien, asumiendo plenariamente para la materia tributaria lo expuesto
en el apartado anterior (punto 3), siendo que la resolucin del Tribunal Fiscal
agota la va administrativa -y no es susceptible de recurso alguno en esta va-,
como contra cualquier resolucin administrativa que cause estado, contra sta cabe
la accin contencioso administrativa (demanda contencioso administrativa ante
el Poder |udicial) o la pertinente garanta constitucional;ttc:: es decir, el deudor
tributario tiene expedito su derecho a impugnar lo resuelto por el Tribunal Fiscal
en la va judicial mediante el proceso contencioso administrativo, en un proceso
con las caractersticas expuestas para la LPCA.EU'aI

4.1.

Normas aplicables
De acuerdo con el artculo 157 del Cdigo, el Proceso Contencioso Administrativo en nuestra materia se regir por las normas contenidas en el Cdigo

fr63rl Como ya se ha anotado al comentar el artculo 153, ni reconsideracin ni apelacin ni


revisin; obviamente tampoco se puede deducir Ia nulidad de estas resoluciones, ni plantear
queja contra ellas. Aqu tngase en cuenta adems ei criterio establecido en la RTF N'4514I -2006, de observancia obligatoria [30.09.2006] : " En los casos en que eI Tribunal Fiscal haya
resuelto un asunto controvertido en forma defnitiva, no procede Ia actuacin de pruebas
ofrecidas con posterioridad a ello, ni que emita un nuevo pronunciamiento, salvo que se trate
de un asunto surgido con ocasin del cumplimiento que la Administracin hubiera dado alfallo
emitidol'
[162] RTF N" 6964-2-2006 en la va administrativa no cabe revisar los criterios y el fallo vertidos
por el Tribunal fiscal; "si un contribuyente no est de acuerdo con lo resuelto por este
Tribunal, tiene expedita la va para presentar demanda contencioso administrativa ante el
Poder Judicial'l
[1633] El artculo 3 del TUO de la Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo establece
(exclusividad del proceso contencioso administrativo):"Las actuaciones de la administracin
'
sIo pueden ser impugnadas en el proceso contencioso administratiyo, salvo los casos en que se
pueda recurrir a los procesos constitucionales".
Al respecto, el profesor Huapaya (2006: 168-176), analizando el eventual'tonflicto" entre el
amparo y la demanda contencioso administrativa, sealando que la va procesal ordinaria
"para la tutela procesal de los derechos frente a la actuacin u omisin de la Administracin
Pblica, ser el proceso contencioso administrativo I ha resumido en siete reglas los criterios
que los amparistas y los juzgadores deben observar a fin de canalizar adecuadamente sus
pretensiones por la va excepcional y residual de1 amparo en vez de recurrir, en el caso,
al proceso contencioso administrativo. Complementando, conviene citar al profesor Abad
Yupanqui (2009:64): "[...], la va procesal extraordinaria o reforzada del amparo quedar
reservada exclusivamente cuando se afecte el 'tontenido directamente protegido" de un
derecho fundamental, que el TC asimila indebidamente al'tontenido esencial" del mismo".
[r3'rl Sin perjuicio de los alcances ampiios que tiene el proceso contencioso administrativo en
el Per, desde que es un proceso de plena jurisdiccin -sin duda, incluso para nuestra
materia-, resulta ilustrativo recordar lo sealado al respecto por Cass (2004: 1424): "La
'revisin judicial de la actividad administrativa en el mbito tributario se impone ms que en
cualquier otro sector del quehacer de los rganos pblicos, en tanto, en la rama jurdica que
las obligaciones de dicha naturaleza, el Estado asume la triple condicin de: titular
' disciplina
del poder tributario, creando unilateralmente las prestaciones patrimoniales coactivas;
sujeto activo de las obligaciones creditorias; y encargado de dirimir las controversias que se
susciten con los contribuyentes y responsables".

r237

Arl. t58

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Tributario (artculos l5Z 158 y 159)tterst supletoriamente, por la Ley N' 27584 (Ley
que regula el Proceso Contencioso Administrativo; actualmente, el TUO aprobado
por Decreto Supremo N" 013-2008-|US;;l'u'ut asimismo, tambin supletoriamente y
en lo pertinente, el Cdigo Procesal Civil.

4.2. Legitimidad para obrar activa


Como seala el artculo 13 del TUO de la LPCA, tiene legitimidad para
obrar activa quien afirme ser titular de la situacin jurdica sustancial protegida
que haya sido o est siendo vulnerada por la actuacin administrativa impugnable
materia del proceso
En nuestro caso, quien tiene legitimidad para obrar activa es el deudor tributario (contribuyente o responsable); es decir, la demanda contencioso administrativa
podr ser presentada por el deudor tributario afectado.
De acuerdo con el artculo 157 del Cdigo, la Administracin Tributaria
(SUNAT, Gobiernos Locales u otros entes) no tiene legitimidad para obrar activau371. Sin embargo, de acuerdo con el mismo artculo 157, de modo excepcional,
la Administracin Tributaria podr impugnar la resolucin del Tribunal Fiscal que
agota la va administrativa mediante el Proceso Contencioso Administrativo en los
casos en que la resolucin del Tribunal Fiscal incurra en alguna de las causales
de nulidad previstas en el artculo l0 de la Ley del Procedimiento Administrativo
General (LPAG.t'u"t
Por cierto, aqu cabe tener en cuenta otra limitacin: de acuerdo con la ltima
parte del artculo 154 del Cdigo, en los casos de resoluciones que establezcan

se ha reiterado, el Proceso Contencioso Administrativo es un proceso administrativo


con caicter jurisdiccional; por tanto, consideramos incorrecto que su regulacin se ubique
dentro de loi Procesos ante el Poder Judicial como Ttulo IV del Libro Tercero del Cdigo
Tributario (procedimientos tributarios), pues, por un lado no se trata de tn procedimiento
tributario y, por otro, tampoco es parte, etapa o continuacin de este procedimiento (como
en su momento se pretendi considerar en la ltima fase de vigencia de nuestro primer
Cdigo Tributario -como recurso de revisin- o con 1o regulado por el artculo 124 de los
Cdigos aprobados por el Decreto Ley N' 25859 y el Decreto legislativo N' 773 -como una
etapa del procedimiento contencioso).
11636l Sin duda; en la medida en que la LPCA es de aplicacin supletoria, no encontrndose
regulados algunos aspectos sustanciales de este proceso en el Cdigo Tributario, ser de plena
aplicacin ef TUO d la LpCe; entre otros aspectos, que en adelante no mencionaremos, los
principios (artculo 2),los medios probatorios (artculos 30 al 34),los medios impugnatorios
(artculos 35 al37) y la sentencia y su ejecucin (artculos 41 al 50)'
116371 Tngase en cuenta que ia Constitucin prev que el proceso contencioso administrativo sirve
a loi particulares como garanta de Ia legalidad de la actuacin de la Administracin frente a
los administrados, y no como un mecanismo por el cual la Administracin busca preservar

I13sl Como ya

sus decisiones (Fernndez Cartagena 2004: 278).


[r63s] Comparando la norma vigente con el texto derogado, la Administracin ya no podr
impugnar las resoluciones del Tribunal Fiscal cuando exista dualidad de criterio entre las
distintas Salas del Tribunal Fiscal sobre 1a materia a demandar, cuando la resolucin no se
'haya
emitido por unanimidad de los votos en Ia Sala correspondiente. Por otro lado, cuando
decida demandar (en caso de nulidad) ya no requerir autorizacin previa del Ministro de
Economa y Finanzas.

r238

PROCESOS ANTE EL PODER JUDICIAL

Art. t50

jurisprudencia obligatoria, la Administracin Tributaria no podr interponer


demanda contencioso-administrativa; empero, consideramos que si se trata de la
impugnacin de una resolucin del Tribunal Fiscal que incurra en nulidad, aun
cuando esta contenga la aplicacin del artculo 154, cabra la interposicin de la
respectiva demanda por la Administracin.

4.3. Legitimidad para obrar pasiva


De acuerdo con lo expuesto y segn lo regulado, la demanda

contencioso

administrativa se dirige contra la entidad administrativa que expidi en ltima


instancia el acto o la declaracin administrativa impugnada. En el presente caso,
contra el Tribunal Fiscal (contra la resolucin dictada por esta entidad).

Sin perjuicio de ello, debemos entender que -cuando es el administrado


afectado quien demanda-, tambin debe ser emplazado en la demanda el acreedor
tributario y/o la Administracin Tributaria que emiti el acto que fue materia del

pronunciamiento impugnado del Tribunal Fiscal.

4.4.

Los "actos demandables"

Tanto el artculo 153 del Cdigo como el artculo 157 hacen referencia genrica a la resolucin del Tribunal Fiscal; uno estableciendo que "contra lo resuelto
por el Tribunal Fiscal no cabe recurso alguno en la va administrativa" y el otro
indicando que dicha resolucin agota la va administrativa y que la misma puede
ser impugnada mediante el Proceso Contencioso Administrativo. En esta lnea,
podramos asumir, tambin genricamente, que los actos demandables son las resoluciones del Tribunal sobre los aspectos puestos a su consideracin como ltima
instancia segn el artculo 101 del Cdigo.
As, en esta parte tenemos a las resoluciones que resuelven apelaciones contra
las Resoluciones de la Administracin Tributaria que resuelven reclamaciones interpuestas contra Ordenes de Pago, Resoluciones de Determinacin, Resoluciones de
Multa u otros actos administrativos que tengan relacin directa con la determinacin
de la obligacin tributaria; as como contra las Resoluciones que resuelven solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinacin de la obligacin tributaria, y
las correspondientes a las aportaciones a ESSALUD y a la oNP. Asimismo, las que
resuelven apelaciones contra las Resoluciones que expida la SUNAT, sobre los derechos aduaneros, clasificaciones arancelarias y sanciones previstas en la Ley General
de Aduanas, su reglamento y normas conexas y los pertinentes al Cdigo Tributario. As tambin, las referidas a las apelaciones respecto de la sancin de comiso de
bienes, internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de establecimiento u
oficina de profesionales independientes, as como las sanciones que sustituyan a sta.
Siguiendo el esquema planteado, en principio se encontraran aqu las resoluciones del Tribunal que se pronuncian sobre el fondo del asuntotr63ej.

Ir63el Coincide con este esquema lo dispuesto por el artculo 186 de


la LPAG (resoluciones que
ponen fin al procedimientor las que se pronuncian sobre el fondo del asunto).

t239

Anl. t58

PROCEDIMIENTOS'TRIBUTARIOS

No obstante, adems de que un pronunciamiento sobre el fondo puede contener


diversos mandatos -contra los que cabe asumir criterios particulares de impugnacin-, existen otras resoluciones del Tribunal que sin pronunciarse sobre el fondo
del asunto tambin son pasibles de demanda contencioso administrativa: este es
el caso de los pronunciamiento del Tribunal Fiscal sobre la admisin a trmite de
algn recurso (ms precisamente, a la inadmisibilidad de un recurso: reclamacin
o apelacin). Asumimos que en estos casos el Poder Judicial se limitar a emitir su
decisin sobre la admisin a trmite sin pronunciarse sobre el fondo del asunto.

Otro asunto que es pasible de demanda contencioso administrativa, sin que


determine la conclusin de un proceso contencioso tributario, es la resolucin
del Tribunal Fiscal sobre alguna intervencin excluyente de propiedad, segn lo
regulado por el artculo 120 del Cdigo.
Ahora bien, como hemos adelantado, el Tribunal puede pronunciarse resolviendo de una u otra manera y dictando diversos mandatos (vase el glosario de fallos
en los comentarios del artculo 156 del Cdigo); as, en general, se entiende que
respecto de los actos de la Administracin puestos a su consideracin va apelacin
puede revocarlos, confirmarlos o anularlos; en tales supuestos, tratndose de la revocacin (en caso haya causal de nulidad, puede interponerla la Administracin)ttorot
o confirmacin (puede plantearla el deudor tributario), resultar sin discusin el
agotamiento pleno de la va administrativa, eventualmente, ser entendible la
razn de la impugnacin. Sin embargo, tratndose de una nulidad (e insubsistencia
eventual del acto impugnado) habr que estar atentos adems a los razonamientos
o fundamentos del Tribunal y a los mandatos que haya dictado (pues sobre los
mismos ya no habr debate o discusin en la va administrativa -aunque s sobre su
cumplimiento por parte de la Administracin, empero esta situacin ya es distinta), as como a los efectos de tal declaracin de nulidad (incluyendo lo establecido
por el artculo 12 de la LPAG); no obstante, aun cuando en puridad no se habra
agotado la va administrativa, y pese a que puedan existir mandatos que cumplir
(por ejemplo, por una eventual remisin de los actuados a la Administracin para
que esta emita un nuevo pronunciamiento o un pronunciamiento acorde con lo
resuelto por el Tribunal), consideramos que la resolucin que resolvi declarando
la nulidad (o nulidad e insubsistencia) del acto de la Administracin es pasible

de demanda contencioso administrativa, en razn a que el Tribunal es la ltima


instancia administrativa (como se dijo, sobre los criterios y fallo de esta entidad
ya no habr discusin en la va administrativa) y su pronunciamiento puede haber
afectado los derechos del administrado.tr6arl

lraol Aunque con esta decisin tambin

puede aparejarse alguna disposicin del Tribunal Fiscal


referida a la emisin de un nuevo pronunciamiento o un pronunciamiento acorde con lo
resuelto por dicho Tribunal. Supuesto en el cual, pese a lo aparentemente "favorable' de la
decisin, el administrado evaluando alguna eventual afectacin no tendra impedimento
para interponer demanda contencioso administrativa.
[164r] Distinto es el caso de la nulidad o la nulidad e insubsistencia en virtud de los artculos
129 y 150 (ltimo prrafo) del Cdigo; en tales supuestos el Tribunal an no ha emitido
pronunciamiento sobre el fondo de las cuestiones en controversia, es decir, respecto de las
mismas an no se ha agotado la va administrativa; uno de los efectos de esta resolucin

t240

PROCESOS ANTE EL PODER JUDICIAL

4.5.

Requisitos de admisibilidad: plazo para Ia interposicin

Anl. t58

y otras exi-

gencias

La demanda contencioso administrativa podr ser presentada por el deudor


tributario afectado dentro del trmino de tres (3) meses computados a partir del
da siguiente de efectuada Ia notificacin de la resolucin.

A este respecto, el artculo 158 del Cdigo seala que para la admisin de la
Demanda Contencioso Administrativa, ser indispensable que sta sea presentada
dentro del plazo sealado en el artculo 157: tres meses computados a partir del
da siguiente de efectuada Ia (debida) notificacin de la resolucin.t'21 Este plazo
es de caducidad.
En este punto cabe recordar que los artculos 153 y 156 hablan de plazos,
uno para corregir errores materiales o numricos, ampliar su fallo sobre puntos omitidos o aclarar algn concepto dudoso de la resolucin, y otro para dar
cumplimiento a lo resuelto por el Tribunal; tales plazos no afectan el establecido
para interponer la demanda (que, como se indic, es uno de caducidad); este se
computa ineludiblemente a partir del da siguiente de efectuada la notificacin de
la resolucin del Tribunal Fiscal.
De otro lado, el artculo 157 del Cdigo seala que la demanda deber contener pretensiones concretas.

116421

es la remisin de los actuados a la Administracin, reponiendo el proceso al estado que


corresponda (esencialmente para que la Administracin examine y emita pronunciamiento
sobre Io omitido).
Conviene recordar que nuestro ordenamiento tributario para estos casos no ha establecido el
silencio administrativo negativo (menos positivo). Es decir, no se puede asumir directamente
que vencido el plazo que tiene el Tribunal Fiscal para resolver, sin que se ha1'a notificado Io
resuelto, se est legitimado para impugnar aquella no resolucin considerndose denegada
la apelacin (dicho criterio en su oportunidad tambin fue aplicado por el Tribunal Fiscal:
RTF N" l881-l-2002). En la lnea de 1o indicado, la normativa tributaria ha propuesto la
queja ante ei Ministerio de Economa y Finanzas por retardo en resolver Ia apelacin (ltimo
prrafo del artculo i4,1 del Cdigo). No obstante, como ya se ha indicado, esta solucin ha
resultado inocua, por lo que no eristiendo Iimitacin o prohibicin expresa (vase lo anotado
por los artculos 157 y 158 en comentario), siguiendo la normativa administrativa general,
se podra asumir que vencido el plazo que tiene el Tribunal Fiscal para resolver, sin que se
haya notificado lo resuelto, sera posible plantear la demanda judicial (demanda contencioso
administrativa o proceso de amparo) considerndose denegada la apelacin (en la prctica
algunos contribuventes no han tenido impedimento para plantear demandas contenciosoadministrativas en esas condiciones -silencio administrativo negativo-; y algunos jueces y/o

tribunales ias han admitido).


Sin perjuicio de lo expuesto, resultar de inters revisar los casos de inercia y omisin de la
Administracin y del Tribunal Fiscal; a este respecto, vase la propuesta de la profesora Len
Pinedo (2006: 896-901) en el artculo "lmplicancias de la nueva Ley del Proceso Contencioso

Administrativo en el campo tributario'l

'

Asimismo, ser de sumo inters revisar la STC N" 5970-2006-PA/TC v el anlisis efectuado
por el profesor Luis Hernndez Berenguel (2009:469-484) en el artcul "Los procedimientos
tributarios, el silencio administrativo y la accin de amparo": en resumen, plantea que en
casos de procedimientos contenciosos tributarios o no contenciosos, en los que se verificara
el silenci,o administrativo negativo (rtculo 144 y 163 del Cdigo), es posible recurrir
directamente a la demanda contencioso administrativa o a la accin de amparo.

t24T

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

nrl. t58

su vez, el artculo 22 del TUO de la LPCA seala:

Artculo 22.- Requisitos especiales de admisibilidad


Sin perjuicio de Io dispuesto por los Artculos 424 y 425 del Cdigo Procesal
Civil son requisitos especiales de admisibildad de la demanda los siguientes:

I.

EI documento que acredite el agotamiento de Ia va adminstrativa, salvo


Ias excepciones contempladas por la presente Ley.
2. En el supuesto contemplado en el segundo prrafo del Artculo 13 de Ia
presente Ley, Ia entidad administrativa que demande la nulidad de sus
propios actos deber acompaar el expediente de Ia demanda.
Coffipetencia funcional y territorial
Desde la modificacin del artculo 11 del TUo de la LPCA (competencia
funcional), dispuesta por la Primera Disposicin Modificatoria de la Ley No 29364,
se haba generado un conflicto en la medida en que literalmente el artculo 157
del Cdigo sealaba que la demanda podr ser presentada ante la Sala Contencioso Administrativa de la Corte Superior;ttor3l sin embargo, en la prctica ocurra
que se planteaban ms demandas ante un |uez Especializado en lo Contencioso
Administrativo, y este las admita y tramitaba.
Con la modificacin del segundo prrafo del artculo 157 dispuesta por el
Decreto Legislativo N" 1121 ("La demanda podr ser presentada por el deudor tributario ante la autoridad judicial competente, dentro del trmino de tres (3) meses
computados a partir del da siguiente de efectuada la notificacin de la resolucin
debindo contener peticiones concretas") se ha aclarado el panorama: habindose
dejado de lado la regulacin particular, sern de aplicacin los vigentes artculos
10 y 11 del TUO de la LPCA:

4.6.

Artculo

10.- Competencia

territorial

Es competente para conocer el proceso contencioso administrativo en primera


instancia, a eleccn del demandante, eI luez en lo contencioso administrativo
del lugar del domicilio del demandado o del lugar donde se produjo la actua'
cin materia de la demanda o eI silencio administrativo.

Artculo

11.- Competencia

funcional

Son competentes para conocer el proceso contencioso administrativo el Juez


Especializado en Io Contencioso Administrativo y la SaIa Especializada en
Io Contencioso Administrativo, en primer y segundo grado, respectivamente.

En los lugares donde no exsta luez o SaIa Especializada en Io Contencioso


Admnistrativo, es competente el luez en Io Civil o el Juez Mixto en su caso,
o Ia SaIa Civil correspondiente.
lr'31 Aqu se tena en cuenta, primero, que el propio artculo 157 sealabaexpresamente que el
Prceso Contencioso Administrativo contra resoluciones del Tribunal Fiscal se regir por
.las normas contenidas en el Cdigo Tributario y supletoriamente por la LPCA (lo que al
referido artculo adems Ie daba cartz de norma especial); segundo, que el artculo 157,
norma especial, no haba sido rnodificado ni derogado.

t242

PROCESOS ANTE EL PODER JUDICIAL

4.7.

Af,l. 158

Efectos respecto de Ia ejecucin del acto impugnado

La presentacin de la demanda (incluso su admisin, como se ver en el siguiente prrafo) contra la resolucin del Tribunal Fiscal no interrumpe la ejecucin
de los actos o resoluciones de la Administracin Tributaria (segn el tercer prrafo
del artculo 157 del Cdigo).tte#l
Obsrvese este detalle: la norma hace referencia a la ejecucin del acto de la
Administracin Tributaria y no del Tribunal Fiscal. Sin embargo, considerando
lo establecido por el artculo 25 del TUO de la LPCA, que seala que la admisin
de la demanda no impide la vigencia ni la ejecucin del acto administrativo, salvo
que el |uez mediante una medida cautelartrisl o la le dispongan lo contrario, corresponde asumir que tambin se trata del acto del Tribunal Fiscal (as se entiende
tambin su vinculacin con el inciso c) del artculo ll5 del Cdigo Tributario).

Lo anotado en los prrafos precedentes no quiere significar que se est aplicando la regla solve et repete, pues la demanda no est condicionada a pago previo
alguno (como s ocurra anteriormente,[rcrc1 cuando incluso era el Tribunal Fiscal
quien verificaba el cumplimiento de esta exigencia como requisito de admisibilidad
de la demanda); no obstante, en la medida en que no exista tutela cautelar (por
ejemplo porque no se solicit de modo urgente u oportuno), se podra materializar una afectacin al derecho a la tutela judicial efectiva (aunque ahora incluso
si se solicita medida cautelar; vase lo regulado en el artculo 159); en esta lnea,
tratndose de la impugnacin judicial de una resolucin del Tribunal Fiscal, resulta "casi" imprescindible solicitar el dictado de tal medida cautelar (al respecto,
obsrvese los artculos 38 a 40 del TUO de la LPCA).
Por cierto, aqu cabe recordar una excepcin legal: la establecida por el inciso
c) del numeral 31.1 del artculo 31 del TUO de la Ley de Procedimiento de Ejecu-

cin Coactiva -Ley N" 26979-, y el numeral 31.4 del mismo artculo, modificado
por la Ley N' 28165; sin duda, restringida a deudas por tributos municipales. La
RTF

N'

3379-2-2005, de observancia obligatoria 12L06.2005], al respecto estableci

el siguiente criterio:
Procede la suspensin del procedimiento de cobranza coactiva durante la
tramitacin de una demanda contencioso administrativa interpuesta contra
las actuaciones de la Administracin dentro del procedimiento de cobranza
coactiva, de acuerdo con el inciso c) del numeral 3.1 del artculo 3lo de la

fr6'r'rl En Ia medida en que los valores impugnados y confirmados por la ltima instancia
Tribunal Fiscal- contienen deuda exigible segn el inciso c) del artculo 115 del Cdigo, la
Administracin est habilitada para iniciar y/o proseguir la cobranza coactiva de tales ctos

(RTF N'7982-3-2009).
en cuenta lo dispuesto en el artculo 159 del Cdigo.

Tngase
lt-tl
Ir16]

Recurdese que la STC N'3548-2003-AA/TC estableci que la exigencia del antiguo artculo
158, que condicionaba el pago de la obligacin tributaria para que se admita una demanda
cuyo objeto sea iniciar un proceso en el que se cuestione la validez de su imposicin, siendo
un obstculo serio de orden material para que el contribuyente pueda acudiia un tribunal de
justicia, lesionaba el derecho de acceso de justicia, derecho constitucionalmente reconocido
que no puede ser condicionado bajo ningn supuesto.

1243

Art.

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

158

Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactiva, Ley N" 26979, modificada por


la Ley N" 28165.
Dentro de este contexto (Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactiva aplicable
respecto de deudas por tributos municipales), tngase en cuenta el siguiente criterio
establecido por la RTF N" 1455-3-2010, de observancia obligatoria [17.02.2010]:

La presentacin de la demanda de revisin judicial ante un jtez o una sala


no competente suspende automticamente la tramitacin del procedimiento
de ejecucin coactiva y por consiguiente, corresponde levantar las medidas
cautelares que se hubieren trabado. En tal caso el Tribunal Fiscal no podr
pronunciarse sobre las quejas que se encuentren referidas a la legalidad de
dicho procedimiento, debiendo inhibirse de su conocimiento.

4.8.

Remisin de los actuados en Ia va administrativa y pruebas


El rgano jurisdiccional, al admitir a trmite la demanda, requerir al Tribunal Fiscal o a la Administracin Tributaria, de ser el caso, para que le remita
el expediente administrativo en un plazo de treinta (30) hbiles de notificado
(artculo 158 del Cdigo).
Teniendo en cuenta lo establecido en el artculo 30 del TUO de la LPCA, los
actuados en la va administrativa sern sustanciales para efectos de la actuacin
probatoria, sin perjuicio del ofrecimiento de pruebas (artculo 31 y 33), las pruebas
de oficio (artculo 32) y la obligacin de colaboracin de parte de la Administra-

cin (artculo 34).

4.9.

Va procedimental

En el proceso contencioso administrativo existen dos trmites (artculos 26


a 28 del TUO de la LPCA): urgente y especial. En nuestra materia el pertinente
(normalmente) es el especial.

5.

OTROS SUPUESTOS DE DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRA-

TIVA EN MATERIA TRIBUTARIA


Sin duda, no existe impedimento para que en otros supuestos se pueda recurrir
a la demanda contencioso administrativa (es ms, la va judicial pertinente sera la
que est regulada en Ia LPCA). Los casos ms directos los tenemos en los asuntos
"tributarios" no vinculados a la determinacin de la obligacin tributaria -es decir,
de acuerdo con el segundo prrafo del artculo 162 del Cdigo, las solicitudes que
se rigen por la LPAG- y otros de los casos (actuaciones impugnables) establecidos
en el artculo 4 del TUO de la I,PCA (incluyendo eventuales resoluciones sobre
quejas tributariaslrerzl). Tambin es posible tal accin en algunos casos especficos
de los establecidos en el artculo 202 de la LPAG y el proceso de lesividad (segundo
prrafo del artculo 13 del TUO de la LPCA).

1647],

Asumiendo, adems, la finalidad de la demanda contencioso administrativa y la pretensin


(artculo 5 del TUO de la LPCA) del accionante afectado.

t244

PROCESOS ANTE EL PODER ]UDICIAL

Artcut0 t590.- mE0tIlAs cAUIEmnEs Elt pnflcEs0s JU0tctALEs

0rt. t59
c)

(uando eladministrado, en cualquiertipo de proceso judicial,solicite una medida


cautelar que tenga por objeto suspender o dejar sin efecto cualquier actuacin
delTribunal Fiscal o de la Administracin Tributaria, incluso aqullas dictadas
dentro del procedimiento de cobranza coactiva, y/o limitar cualquiera de sus
facultades previstas en el presente (digo y en otras leyes, sern de aplicacin
las siguientes reglas:

1.
2.

Para la concesin de la medida cautelar es necesario que eladministrado


presente una contracautela de naturaleza personal o real. En ningn caso,
el Juez podr aceptar como contracautela la caucin juratoria.
Si se ofrece contracautela de naturaleza personal, sta deber consistir
en una carta fianza bancaria o financiera, con una vigencia de doce (12)
meses prorrogables, cuyo importe sea igualal monto porelcualse concede

la medida cautelar actualizado a la fecha de notificacin con la solicitud


cautelar. [a carta fianza deber ser renovada antes de los diez (10) das
hbiles precedentes a su vencimiento, considerndose para tal efecto el
monto actualizado hasta la fecha de la renovacin.
En caso no se renueve la carta fianza en el plazo antes indicado el Juez
proceder a su ejecucin inmediata, bajo responsabilidad.

3.
4.

5i se ofrece contracautela real, sta deber ser de primer rango y cubrir el


ntegro del monto por el cual se <oncede la medida cautelar actualizado a
la fecha de notificacin con la solicitud cautelar.

[a Administracin Tributaria se encuentra facultada para solicitar a la autoridad judicial que se vare la contrarautela, en caso sta haya devenido
en insuficiente con relacin al monto concedido por la generacin de intereses. Esta facultad podr ser ejercitada alcumplirse seis (6) meses desde
la <oncesin de la medida cautelar o de la variacin de la contracautela.
H Juez deber disponer que el solicitante cumpla <on la adecuacin de la
contracautela ofrecida, de acuerdo a la actualizacin de la deuda tlibutaria
que reporte la Administracin Tributaria en su solicitud, bajo sancin de
dejarse sin efecto la medida <autelar.

5.

6.

El Juez deber coruer traslado de la solicitud cautelar a la Administracin


Tributaria por el plazo de cinco (5) das hbiles, acompaando copia simple de la demanda y de sus recaudos, a efectos que aqulla se pronuncie
respecto a los fundamentos de dicha solicitud y seale cul es el monto
de la deuda tributaria materia de impugnacin actualizada a la fecha de
notificacin con la solicitud cautelar.
Vencido dicho plazo, con la absolucin deltraslado o sin ella, elJuez resolver lo pertinente dentro del plazo de cinco (5)das hbiles.

Excepcionalmente, cuando se impugnen judicialmente deudas tributarias cuyo


monto total no supere las cinco (5) Unidades lmpositivas Tributarias (UlT), al
iolicitar la concesin de una medida cautelar, el administrado podr ofrecer
como contracautela la caucin juratoria.

t245

Arl. l5g

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

mediante resolucin firme, se declare infundada o improcedente


parcialmente
total o
la pretensin asegurada (on una medida cautelar, eljuez
que conoce del proceso dispondr la ejecucin de la contracautela presentada,
destinndose lo ejecutado al pago de la deuda tributaria materia del proceso.
En el supuesto previsto en elartculo 615" del(digo ProcesalCivil,la contracautela, para temas tributarios, se sujetar a las reglas establecidas en el
presente artculo.
[o dispuesto en los prrafos precedentes no afecta a los procesos regulados por
En el caso que,

Leyes 0rgnicas.

(') Artculo incorporado por eI Artculo 5" del Decreto Legislativo N"
do el 18 de julio de 2012 y vigente desde el 19 de julio de 2012.

1121,

publica-

DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributaro
92', inciso d) (derecho

de los deudores tributarios; interponer demanda mntencioso-administrativa); 119" numeral '1


del inciso a) (suspensin de procedrmiento de cobranza coactiva por medida cautelar); 120" (rntervencin excluyente
de propiedad); 1 22" (recurso de apelacin); I 49" (adminstracin tributana como parte); 1 53" (solicitud de correccin,
ampliacin o aclaracin); 1 54' (lurisprudencia de observanca oblgatoria); '1 56" (resoluciones de cumplimiento); I 57"

y 158' (demanda contencioso administrava).

Otras nomas
'139', numeral 3 (la tutela jurisdiccional); '148' ("Las resoluciones administratvas que causan estado
son susceptibles de impugnacin mediante la accin contencioso-administrativa"); 200' (garantas constrtucionales).

Constitucin:

Cdigo Procesal Constilucional: 15'

(medidas cautelares).

Cdigo Procesal Civil: 424'(requisitos

de la demanda); 608" ('Todo juez puede, a pedido de parte, dictar medida


cautelar antes de inicado un proceso o dentro de este, destinado a asegurar el cumplimiento de la decisin definitiva') y
siguientes;613" (contracaulela y discrecionalidad del Juez);6'15'(caso especial de medida cautelar).

Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactva -Ley N' 26979 [23.09.98]; TUO (aprobado por Decreto
Supremo N' 018-2008-JUS): 16.2, 31 .1 y 31 .4 (suspensin de procedimiento por medida cautelar).
Ley del Procedimiento Adminslratvo General -Ley N'2744411.04.2001|: 202',

numeral 202.4y202.5

(demanda judicial de nulidad).

Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo -Ley N" 27584

[07.12.2001]. TUo aprobado

por Decreto Supremo N' 013-2008-JUS: 38" a 40' (meddas cautelares).

gtWiiitirnrst$

1.

ANTECEDENTES

Como se ha anotado, el artculo 159 ha sido incorporado por el artculo 5 del


Decreto Legislativo N" 1121 y est vigente desde el 19 de julio de 2012.

2,

CONTRACAUTELA EN MEDIDAS CAUTELARES EN PROCESOS


JUDICIALES
E} artculo en comentario establece que cuando el administrado (deudor
tributario o tercero), en cualquier tipo de proceso judicial (no solo en la det246

PROCESOS ANTE EL PODER JUDICIAL

Afl. t59

manda contencioso administrativatr6l8l), solicite una medida cautelartr6ael cuyo


objeto sea:

suspender o dejar sin efecto cualquier actuacin del Tribunal Fiscal;

suspender

o dejar sin efecto cualquier actuacin de la Administracin

Tributaria (incluso aqullas dictadas dentro del procedimiento de cobranza


coactiva);

ylo limitar cualquiera de sus facultades (del Tribunal Fiscal y de la Administracin Tributaria) previstas en el presente Cdigo y en otras leyes.

Se le exija contracautelatr6sol con determinadas y particulares reglas; a su


normativa expresa nos remitimos (incluida la accin del juez de disponer la eje-

En cuya norma regulatoria, en consonancia con el tercer prrafo del artculo 157 ("La
preseniacin
de la demanda no interrumpe Ia ejecucin de los acto,s o resoluciones de la
'Administracin
Tributaria"), se ha establecido que la"admisin de Ia demanda no impide
la vigencia ni la ejecucin del acto administrativo, salvo que eI luez mediante una medida
cautlar o Ia ley, dispongan Io contrario" (artculo 25 del TUO de la Ley que regula el Proceso
Contencioso Administrativo).
tr'rel La medida cautelar es, segn Monroy Glvez (1987 42),"un instituto procesal a travs del
cual el rgano jurisdiccional, a peticin de parte, adelanta ciertos efectos o todos de un
fallo definitivo o el aseguramiento de una prueba, al admitir la existencia de una apariencia
de derecho y el peligro que puede significar la demora producida por la espera del fallo
definitivo o la actuacin de una prueba".
"La finalidad de la tutela cautelar es hacer posible que Ia tutela jurisdiccional se efectivice,
neutralizando los peligros derivados de la duracin (o por la duracin) del proceso-instrumento
de tutela. La tutela cautelar es un instrumento que asegura (en cuanto sea posible) que pueda
haber una efectiva tutela. La tutela cautelar sirve para garantizar cualquier tipo de pretensin
de cognicin sea sta de condena, constitutiva o meramente declarativa y no slo, sino que
adems tiene a asegurar tambin la posibilidad de una fructuosa ejecucin'(Ariano Deho

[r6'r8f

2003: 604-605).

[16r)] En sencillo, caucin como exigencia para la solicitud de medida cautelar.


Al respecto, el artculo 6 i 3 (contracautela y discrecionalidad del Juez), modificado por la Ley
N'29384, del Cdigo Procesal Civil, seala:
La contracautela tiene por objeto asegurar aI afectado con una medida cautelar el resarcimiento de los daos y perjuicios que pueda causar su ejecucin.
La admisin de Ia contracautela, en cuanto a su naturaleza y monto, es decidida por el juez,
quien puede aceptar la propuesta por el solicitante, graduarla, modifcarla o, incluso, cambiarla
por Ia que sea necesaria para garantizar los eventuales daos que pueda causar la ejecucin de
la medida cautelar.

La contracautela puede ser de naturaleza real o personal. Dentro de la segunda se incluye Ia


caucin juratoria, la que puede ser admitida, debidamente fundamentada, siempre que sea
proporcional y efcaz. Esta forma de contracautela es ofrecida en eI escrito que contiene la solicitud de medida cautelar, con legalizacin de frma ante el secretario respectivo.
La contracautela de naturaleza real se constituye con el mrito de Ia resolucin judicial que Ia
admite y recae sobre bienes de propiedad de quien la ofrece; el juez remite eI ofcio respectivo
para su inscripcin en eI registro correspondiente.
En caso de ejecucin de Ia contracautela, esta se acta, a pedido del interesado, ante el juez
que dispuso Ia medida y en el mismo cuaderno cautelar; el que resuelve Io conveniente previo
traslado a Ia otra parte.
Cuando se admite la contracautela sometida a plazo, sta queda sin efecto, al igual que Ia medida cautelar, si eI peticionante no la prorroga u ofrece otra de la misma naturaleza o efcacia,
sin necesidad de requerimiento y dentro del tercer da de vencido el plazo.

1247

0rl.

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

160

cucin de la contracautela presentada, destinndose lo ejecutado al pago de la


deuda tributaria materia del proceso), pero de ella resaltamos que no cabe como
contracautela la caucin juratoria, salvo -excepcionalmente- que la impugnacin
judicial se trate de deudas tributarias cuyo monto total no supere las cinco Unidades Impositivas Tributarias.
Si bien los supuestos de solicitud de medida cautelar es amplio (encabezado
del primer prrafo),ttostl la norma ha sido dictada en la realidad con la finalidad de
evitar acciones judiciales dilatorias y la obtencin de medidas cautelares que afecten
la ejecucin de resoluciones administrativas que (normalmente) ya agotaron la va

administrativa, poniendo en riesgo el recupero de la deuda tributaria (obsrvese


que, si bien en el artculo se la vincula con el otorgamiento de la medida cautelar,
se hace directa y fundamental referencia a la deuda tributaria actualizada).

No obstante, tal como est regulada, puede considerarse una limitacin al


derecho de acceso a la justicia o a la tutela judicial efectiva (o por lo menos un
serio obstculo para acudir a lo tribunales judiciales) desde que normativamente
se ha dispuesto (aparentemente sin posibilidades de actuacin discrecional o "graduadora" del Juez) que ya no cabe caucin juratoria para montos superiores a cinco
UIT; en esa lnea, los que adeudan sumas altas estarn en eventual indefensin,ttcszl
pues para ellos sern onerosas y de difcil acceso las garantas exigidas (siendo ya
exigible coactivamente la deuda vinculada a lo resuelto, por ejemplo, por el Tribunal Fiscal, lo ms probable es que el rea de cobranza coactiva ya haya tomado
medidas e informado a las entidades financieras de la deuda y su ejecucin, con
lo cual no solo dificulta sino impide operativamente que el contribuyente pueda
acceder a las garantas exigidas).
Tal afectacin se agrava si tomamos en cuenta que se exige la contracautela
en cualquier caso (incluso cuando se recurre al Poder Judicial o a la va constitucional en casos vinculados a medidas cautelares previastr6s3l), y cuando aun no se
ha definido jurisdiccionalmente (ni siquiera en primera instancia) la situacin o
condicin de las acotaciones (peor aun si, como se ha venido resolviendo en el Poder
Judicial, en muchos casos tales acotaciones eran indebidas, incorrectas o ilegales).
Artcut0s tE0" AH6t".- IIERllA0flS P(lR Et ilUmERAL S 0E tA PRlmER0
0spflsrcril 0ER0GAr0RIA DE t0 [Ev lr'27580 (rEv fluE REGUTA Er PR0cEs0

c0ilIEilct0s0 A0mlillsIRAIlu0).u651r

r6srl Hay que tener en cuenta esta particularidad respecto de las habituales solicitudes de medida
cautelar judicial.

lr6s2l Y riesgo de quiebra.


tros3l. Cuando lo ms probable es que la "deuda" tributaria an no se haya determinado o, habiendo
sido determinada, esta no sea an exigible coactivamente.
lr6s4l El antiguo artculo 159 fue derogado por el numeral 3 de la Primera Disposicin Derogatoria
de Ia Ley

t248

N'

27584.

TITULO V
PROCEDIMIENTO NO CONTENCIOSO
0rticuto t620.- IRAmtIE 0E s0uctruoEs lt0 c0llTEnclflsAs
las solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinacin de la obligacin

tributaria, debern

ser lesueltas y notificadas en un plazo no mayorde cuarenta


y cinco (45) das hbiles siempre que, conforme a las disposiciones pertinentes,

requiriese de pronunciamiento expreso de la Administracin Tributaria.


Tratndose de otras solicitudes no contenciosas, stas sern resueltas segn el
procedimiento regulado en la ley del Procedimiento Administrativo General. Sin
periuicio de lo anterior, resultan aplicables las disposiciones del (digo Tributario
o de otras normas tributarias en aquellos aspectos del procedimiento regulados
(-)
expresamente en ellas.

t' Prrafu sustituido por

el Artculo 40" del Decreto Legislativo


75 de marzo de 2007 y vigente desde eI 1 de abril de 2007.

Artcuto t630.-

DE .A

N"

981,

publicado el

tmPUGilACtoil r)

las resoluciones que resuelven las solicitudes a que se refiere el primer prrafo
del artculo anterior sern apelables ante elTribunal Fiscal, con excepcin de las
que resuelvan las solicitudes de devolucin, las mismas que sern reclamables.
En caso de no resolverse dichas solicitudes en el plazo de cuarenta y cinco (45)
das hbiles, eldeudortributario podr interponer recurso de reclamacin dando
por denegada su solicitud.
los actos de la Administracin Tributaria que resuelven las solicitudes no contenciosas a que re refiere elsegundo prrafo delartculo 162'podrn ser impugnados mediante los recursos regulados en la ley del Procedimiento Administrativo
General, los mismos que se tramitarn observando lo dispuesto en la citada
[ey, salvo en aquellos aspectos regulados expresamente en el presente (digo.
(.) Artculo sustituido por el Artculo 41" del Decreto Legislativo N" 981, publicado
eI 15 de marzo de 2007 y vigente desde eI 1 de abril de 2007.

r249

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

0nl. t83

DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario

38' y 39' (devoluciones); 92" (derechos del contribuyente); 103' (actos de la administracin tributaria);
l'12', numeral 3 (procedimientos kibutarios; procedimiento no mntencioso); 130'(desistimiento); 131"
(publicidad de los expedientes);'135', segundo pnafo (actos reclamables; resolucn ficta sobre recursos

no contenciosos); 137'(requisitos de admisibilidad);145" (presentacin de la apelacin);162'(trmite de


solicitudes no contenciosas); f63'(recurso de reclamacrn o apelacin); Dcimo Primera Dsposicin

Final

(reclamacin; resoluciones que resuelvan solicitudes

de devolucin y que determinen prdida

de

fraccionamento).

Otras normas
Consttucin: 2",

numeral 20 (derecho de peticin).

Ley del Procedmento Administrativo General -Ley N'

Decreto Legislativo N' 981

27 444 f11.04.2001).

[15.03.2007]. Modilican artculos del Cdigo Tributario: Primera Disposicin

Complementaria Transtoria (procedimentos en trmite y cmputo de plazos).

Ley General de Aduanas -0.

Leg. N" 1053 [27.06.2008]: 205'("El procedimento contencioso, incluido el


proceso contencioso administrativo, el no contencioso y el de cobranza coactva se ngen por lo establecido
en el Cdgo Tributario")

Decreto Supremo N" 126-94-EF

[29.09.94], y modificatorias. Reglamento de Notas de Crdito Negociables.

Decreto Supremo N" 003-2000-EF

f18.01.20001:

6'(Procesos en trmite niciados antes del 01 de enero

de 1999, se adecuarn a lo dispuesto por el Cdigo -ONP y ESSALUD),

Decreto Supremo N' 057-2009-EF

[08.03.2009]. Texto nico de Procedimientos Admnistrativos (TUPA)

de la SUNAI

Resolucin de Superintendencia N' 280-2009/5UNAT [30.'12.2009]: Aprueban lineamientos para la


fiscalizacin posterioraleatoria de los procedmientos admnistrativos previstos en el TUPAde la SUNAI

Directiva N" 006-2000/5UNAT [19.07.2000]: 'El desistmiento de un recurso de reclamacin interpuesto


contra una resolucin ficta denegatoria de devolucin, tene como efecto dejar pendiente la solicitud de
devolucin".
[21.07.2000]: '1. Tratndose de las solictudes de devolucin de pagos
pronunciamiento luego de transcurrdo el plazo de cuarenta y
cnco (45) das previsto para resolver las msmas, el deudor tributario puede optar entre dar por denegada
su solcitud e nteeoner reclamacin o esperar el pronunciamiento de la SUNAI 2. En el supuesto que el
deudor tributario decida esperar el pronuncamento de la SUNAT aun cuando se hubiera vencido el plazo antes

Direcliva N'008-2000/SUNAT

indebidos

o en exceso, s la SUNAT no emite

indicado, al momento de resolver la solicitud deber calcularse, de ser procedente la devolucin, los tntereses
que mrrespondan de acuerdo con lo establecrdo en el artculo 38" del

fUo

del Cdigo Tributario.'

JURISPRUDENCIA

Jurisprudencia de Observancia Obligatoria del Tribunal Fiscal


RTF N" 7367-3-2004, publicada el 07.'10.2004:
De acuerdo con el inciso c) del numeral 31.1 del artculo 31" de la Ley de Procedimento de
Ejecucin Coactiva, Ley N" 26979, modificada por Ley N'28165, no procede la suspensin del
procedimiento de cobranza coactva durante la tramitacin de un recurso de apelacin formulado
dentro de un procedimento no contencioso.
RTF N'5433-3-2003, publicada el 23.09.2003:

Las resoluciones que declaran el no acogimiento o el acogimento parcial al Sistema Especial


de Actualizacin y Pago de Deudas Tributaras - Decreto Legislativo N' 914 calfcan como actos
apelables ante el Tribunal Fiscal. Dstinto es el caso de las resoluciones mediante las cuales la
Administracin determina como deuda acogida un mayor monto por la deuda identificada por el
nteresado en su solicitud de acogimiento, as como cuando acoge deuda que no se relaciona
directamente con la identificada por el nteresado, supuestos en que procede la interposicin de
un recurso de reclamacin.
RTF N" 539-4-2003, publicada e\22.Q3.2003:
Las resoluciones formalmente emitidas, que resuelvan las solicitudes a que se refiere el primer pnafo del

t250

PROCEDIMIENTO NO CONTENCIOSO

Arl. tE3

artculo 163'del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Supremo N" 135-99EF, pueden ser apeladas ante el Tribunal Fiscal, no pudiendo sedo, las esquelas, memorndums, oficios o
cualesquiera otro documento emitido por la Administracin Tributaria, salvo que estos renan los requisrtos de
una resolucin. [16551

RTF N" 677-3-2000, publicada el 17.1'1.2000


ElTribunal Fiscal resolvi que la inscripcin en el Registro de Entidades Perceptoras de Donaciones
no es un acto adminislralivo que tenga relacin directa con la determinacin de la obligacin
tributaria de quien solicita su ingreso a dicho regisfo, pues no afecta su siluacin trbutaria como
contribuyente; en tal sentido, la resolucin de impugnaciones contra los actos administrativos
que deniegan la inscripcin en el Registro de Entidades Perceptoras de Donaciones no es de
competencia del Tribunal Fiscal. Se vara el criterio establecdo en las RTF Nos. 454-2-96, 455-296, 466-2-96 y 471-2-96.

RTF N" 0604-2000, publicada el 16.02.2000


Ha establecido que el Tribunal Fiscal, de conformdad con el artculo 101 del Cdigo Trbutario,
tene competencia para pronunciase sobre los actos administrativos mediante los cuales la
Administracin establece la obligacin tributaria, en virtud de lo dispuesto por el artculo 59 del
Cdigo, y, sobre aqullos que si bien no la determnan, estn drectamente vinculados a ella;
seala el Tribunal que dentro de stos se encuentran los actos relacionados con las inscripciones
sobre la stuacin tributaria de los partculares en el RUC (alta y baja de tributos afectos en el
RUC), toda vez que los msmos mplican una declaracin de la Admnistracin respecto de las
normas que configuran el hecho previsto en la ley como generador de la obligacin kibutaria
de los administrados aunque no sean constilutivos de imposicn, por lo tanto se encuentran
vinculados a la determinacin de la obligacin tributaria. Se modifica la RTF N" 475-4-99.

COMSNTARI$S

L.

ANTECEDENTES

El texto del artculo 162 venia sin modificaciones desde el aprobado por el
Decreto Legislativo N" 773. Mediante el Decreto Legislativo N' 953 se sustituy el
segundo prrafo a fin de precisar la norma aplicable vigente; luego fue sustituido
(por el Decreto Legislativo N" 981) con un texto ms preciso.
TEXTO VIGENTE

TEXTO ANTERIOR

Tratndose de otras solicitudes no c0nten(iosas, stas

Tratndose de otros solicitudes n0 clntend0s0s, stls se

sern resueltas segn el procedimiento regulado en

tromitarn de conformidad con lo Ley del Procedimiento

la Ley del Procedimiento Administrativo General.

Administrotivo Generol.

5in perjuicio de lo anteriot resultan aplicables las


disposiciones del (digo Tributario o de otras normas

tributarias en aquellos aspectos del procedimiento


regulados expresamente en ellas.

El texto del primer prrafo del artculo 163 fue sustituido por el vigente; anteriormente, todas las resoluciones se consideraban apelables. El segundo prrafo
se mantiene desde el Decreto Legislativo N' 773. Mediante el Decreto Legislativo
No 981 se sustituy el artculo 163.

Ir6ssi Este criterio tambin es aplicable para efectos de interponer un recurso de reclamacin (RTF
N' 4258- l -2005); por ejemplo, tratndose de una solicitud de devolucin.

l25r

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Ail. t63

TEXTO ANTERIOR

TEXTO VIGENTE

que resuelven los solititudes

Las resoluciones que resuelven las solicitudes a que se refiere

Las resoluciones

el primer pnafo del artculo anterior sern apelables ante

0 que se refiere el primer prrofo del ortculo

el

Tribunal Fiscal, con excepcin de las que resuelvan las solicitudes onterior

sern opelobles onte

el

Tribunol

de devolucin, las mismas que sern reclamables.

tiscal, rcn excepcin de los que resuelvan los

En caso de no resolverse dichas solicitudes en el plazo de cuarenta

solicitudes de devolucin, los mismos que serdn

y cinco (45) das hbiles, el deudor tributrio podr interponer reclomobles.


En coso de no resolverse dichas solicitudes en el

recurso de reclamacin dando por denegada su solicitud.

Los actos de

la Administracin Tributaria que resuelven

las plozo de cunrentl

y cinco (45) dos hbiles, el

solicitudes no contenciosas a que se refiere el segundo pnafo deudor tributario podr interponer recurso de

del artculo 162" podrn ser impugnados mediante los recursos reclamacin dondo por deneqado

su solicitud.

regulados en la Ley del Procedimiento Adminifrativo General,los


mismos que se tramitarn observndo lo dispuefo en la citada
Ley, salvo en aquellos aspectos regulados expresamente en el

presente (digo.

2.

PROCEDIMIENTO NO CONTENCIOSO
Mediante este procedimiento administrativou6s6l se tramitan diversas solicitudestr6sTl ("peticiones'tr6stl usualmente relacionadas con el reconocimiento de un
derecho, el reconocimiento de una situacin jurdica determinada, la obtencin de
una autorizacin o el cumplimiento de un deber de la Administracin, cuyo objeto
es esencialmente conseguir

un pronunciamiento expreso de la Administracin),ttosrl

Ir6s] "[. . . ] una serie de actos heterogneos emanados de la Administracin o de la Administracin y


del particular dirigidos a la produccin de un acto administrativo adecuado al ordenamiento
jurdico [...]" (Diez 1981:480).
lr6s7l Cabe precisar que se trata de solicitudes y no de impugnaciones o recursos. Ahora bien,
respecto a dichas solicitudes resulta atinente lo establecido por el artculo 107 de la LPAG
(solicitud en inters particular del administrado): "Cualquier administrado con capacidad
jurdica tiene derecho a presentarse personalmente o hacerse representar ante la autoridad
administrativa, para solicitar por escrito la satisfaccin de su inters legtimo, obtener la
declaracin, el reconocimiento u otorgamiento de un derecho, Ia constancia de un hecho, ejercer
una facultad o formular Iegtima oposicin".
I1s8l Tiene, sin duda, sustento bsico en el derecho de peticin consagrado en el numeral 20 del
artculo 2 de nuestra Constitucin.
[r6se] Ha de tratarse necesariamente de una solicitud dirigida a la Administracin a fin de obtener
de sta un pronunciamiento; as, no ser tal si se trata de una mera comunicacin (ejemplo:
no deber tramitarse como solicitud no contenciosa la objecin a la actualizacin de valores
de predios y vehculos emitida por Ia Administracin respecto del impuesto predial y del
impuesto al patrimonio vehicular, pues con tal instrumento el deudor, limitndose a objetar
la actualizacin de valores, est comunicando a la Administracin su disconformidad con
aquella sin solicitarle pronunciamiento alguno al respecto) o de una declaracin rectificatoria,
presentada de acuerdo con el artculo 88 del Cdigo tributario (RTF N" 17244-5-2010).
Por cierto, distinto es el caso resuelto mediante la RTF N" 2705-4-2006 en la que del
. escrito que dio inicio al procedimiento, se obseva que la pretensin del recurrente es
cuestionar el monto del Impuesto Predial y Arbitrios de los aos 2003 y 2004 que f,guran
en las declaraciones juradas de avalo de dichos aos emitidas de manera mecanizada por
ia Administracin; el escrito no poda ser tramitado como una solicitud no contenciosa

r252

PROCEDIMIENTO NO CONTENCIOSO

Ant. t63

en las que, en principio, no existe materia controvertida o conflicto entre la Administracin y el deudor tributario.u660l No obstante, en la medida en que el interesado (deudor tributario) no est conforme con lo resuelto por la Administracin
en este trmite, puede devenir en procedimiento contenciosotr{ (reclamacin o
apelacin; vase el artculo 163).

Ahora bien, no todas las solicitudes no contenciosas, aun de las que tienen
conexin con la relacin jurdica existente entre los deudores tributarios y la Administracin Tributaria, sern tramitadas de acuerdo a lo prescrito por el Cdigo
Tributario;tr621 el artculo 162 en comentario lo muestra: slo las solicitudes no
contenciosas vinculadas a la determinacin de la obligacin tributaria sern tramitadas por el procedimiento no contencioso regulado por el Cdigo Tributario, y
las que no cumplan con tal caracterstica (es decir, las solicitudes no contenciosas
no vinculadas a Ia determinacin de la obligacin tributaria) sern tramitadas de
conformidad con las normas de Ia LPAG.

3.

SOLICITUDES NO CONTENCIOSAS VINCULADAS


MINACIN DE LA OBLIGACIN TNIEUTARIA

A LA

DETER-

3.1. De las solicitudes


El primer prrafo del artculo 162 del Cdigo habla de las solicitudes no
contenciosas vinculadas a la determinacin de la obligacin tributaria;lrcGl en este
caso se entiende que se trata de solicitudes no contenciosas relacionadas, directa o
indirectamente, a los elementos sustanciales para la determinacin de la obligacin
tributaria o a la existencia o cuanta de tal obligacin.tr641

Entre estas tenemos, por ejemplo: solicitud de devolucin de pagos en exceso


o indebidos, de saldos a favor, saldo de exportadores, de retenciones o percepciones; asimismo, solicitudes de declaracin de prescripcin'u6sl de compensacin; de

conforme al criterio expuesto en la Resolucin del Tribunal Fiscal No 06890-4-2005 que


seala que cuando la pretensin del contribuyente se encuentra dirigida a cuestionar la
deuda tributaria, la misma no puede ser considerada como una solicitud no contenciosa.
lr6ol En este procedimiento son aplicables las disposiciones del Ttulo I de Libro Tercero del
presente Cdigo.

lr6rl Un ejemplo ya conocido

es el referido a la solicitud no contenciosa de devolucin por pagos


indebidos o en exceso: si la resolucin deniega total o parcialmente tal devolucin, o si en el
plazo estipulado no ha merecido pronunciamiento de la Administracin, el deudor tributario
puede recurrir al procedimiento contencioso tributario interponiendo reciamacin contra la
resolucin que resuelve 1a solicitud o contra la resolucin ficta denegatoria de devolucin.
[1621 Como ocurre, por ejemplo, en el caso de la RTF N' 677-3-2000, reseada en el apartado de
jurisprudencia.
[163] Sobre este aspecto (determinacin de la obligacin tributaria), vase lo regulado en el
Captulo II del Ttulo II del Libro Segundo del Cdigo Tributario.
lral Al respecto, hay que tener en cuenta que segn el inciso b) del artculo 59 del Cdigo
Tributario, por el acto de la determinacin de la obligacin tributaria, la Administracin
Tributaria verifica la realizacin del hecho generador de 1a obligacin tributaria, identifica al
' deudor tributario, seala la base imponible y la cuanta del tributo.
[r6s Cabe precisar que sobre este mismo punto el recurrente puede optar por reclamar y oponer
la prescripcin en va de excepcin (vase la RTF N'9467-7-2008); entendindose, claro,

t253

0rl.

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

163

modificacin de datos de una declaracin; de inscripcin como entidad exonerada


del Impuesto a la Renta; entre otros (considrese, adems, a los procedimientos
no contenciosos -de evaluacin previa- que en el TUPA de cada Administracin
Tributaria se establece como segunda instancia -apelacin-, o como quien resuelve
los recursos impugnatorios, al Tribunal Fiscal).ttoeot

3.2. De

los requisitos

Las solicitudes mencionadas debern ser presentadas con los documentos


que sustenten el pedido y los que se exija para cada caso (formatos, anexos,
etc.),tr6671 ante la Administracin Tributaria competente.
Sobre este punto, vase las normas especiales que regulan algunos procedimientos y el TUPA de cada Administracin Tributaria'

3.3.

Del plazo para resolver


Ahora bien, el mismo primer prrafo del artculo 162 seala que las solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinacin de la obligacin tributaria, que
conforme a las disposiciones pertinentes requiriesen de pronunciamiento expreso
de la Administracin Tributaria, debern ser tramitadas, resueltas y notificadas
en un plazo no mayor de cuarenta y cinco (45) das hbiles.

3.4.

Recursos impugnativos

y administrativos

Como se sabe, el artculo 163 del Cdigo norma los recursos contra los actos
que resuelvan, o no, las solicitudes no contenciosas reguladas en el artculo 162.
3.4.1.Apelacin contra resoluciones expresas que resuelvan las solicitudes no
contenciosas yinculadas a Ia determinacin de la obligacin tributaria
La primera parte del artculo 163 establece que las resoluciones (expresas)ttocel
que resullvan las solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinacin de la
obligacin tributaria (primer prrafo del artculo 162; por ejemplo las resoluciones
que resuelvan solicitudes de declaracin de prescripcin) sern apelables ante el
Tribunal Fiscal (obviamente, el recurso deber ser presentado ante el rgano que
resolvi la solicitud y este lo elevar, luego de verificar el cumplimiento de los
requisitos de admisibilidad,t'uu'1 al indicado Tribunal; si la Administracin, en lu-

que se est impugnado algn acto reclamable vinculado'


ia RTF N" l\i46--7 -2OlO eja entrever que entre estos casos tambin se encuentra la solicitud
de baja de contribuyente.
Por otro lado, la RTF N" 8628-2-2010 dispuso dar el trmite de solicitud no contenciosa a un
escrito que contena una solicitud para que se deje sin efecto recibos girados Por concePto
de arbitiios de limpieza pblica, serenazgo, Parques y jardines y recojo de basura, por
considerarlos excesivos.
1167l As como los que acreditan la representacin, de acuerdo con el artculo 23 del Cdigo.
trsl Obsrvese a esle respecto lo resuelto por Ia RTF N'539-4-2003, reseada en el apartado de

tr66l

jurisprudencia.

lrffil itr

estos casos, sin duda, son aplicables, en 1o pertinente, las disposiciones sobre la apelacin
reguladas en el Captulo III del Ttulo III del Libro Tercero del Cdigo Tributario, as como

t254

PROCEDIMIENTO NO CONTENCIOSO

0Pl. t63

gar de elevar el recurso al Tribunal Fiscal, emite pronunciamiento, el acto con tal
pronunciamiento ser nulo al haber sido dictado por rgano incompetente [RTF
Nos. 226 - 6-2005, 1386 - I -2005, 1589 -2-2006 y 8620 -7 -20091).

En general, es usual que en los procedimientos no contenciosos la Administracin se pronuncie slo en una instancia.tr70] La excepcin sealada en la
propia norma es la resolucin que se refiere a devoluciones; esta ser reclamable
(la solicitud deviene en un completo procedimiento contencioso tributario) ante
la propia Administracin Tributaria.
Contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal, sin duda, cabe Ia interposicin de
demanda contencioso-administrativa ante el Poder Judicial (o recurrir a los procesos constitucionales).

3.4.2. Reclamacin contra resoluciones expresas que resuelvan las solcitudes

de devolucin
se anot, las resoluciones que resuelvan las solicitudes de devolucin
son reclamables ante la propia Administracin Tributaria (por cierto, se le dar este

Como ya

trmite -reclamacin- si es que por error el deudor tributario interesado plantea


apelacin contra la resolucin que resuelve dicha solicitudtt6Ttl).
El profesor Talledo Maz (S/F: 110.35) asume que las solicitudes de compensacin, por analoga, deberan tener el mismo trmite.
La reclamacin, sin duda, deber cumplir con las exigencias establecidas por
el Cdigo para este medio impugnatorio (reclamacin: Captulo II del Ttulo III
del Libro Tercero).

El acto que resuelva la reclamacin (o la denegatoria ficta) es apelable ante el


Tribunal Fiscal. Y, obviamente, contra Io resuelto por este rgano resolutor cabe
recurrir al proceso contencioso-administrativo o a los procesos constitucionales.

i.4.3. Reclamacin contra resoluciones que determinen la prdida de fraccionamiento


De acuerdo con el artculo 135 del Cdigo tambin son reclamables ante la
Administracin las resoluciones que determinan la prdida del fraccionamiento
de carcter general o particular (se hace est referencia por su vinculacin con
tal beneficio, aunque en puridad en este caso ya no se trata de una solicitud no
contenciosa).

tr6721

las exigencias para acreditar la representacin del deudor


lt701

tributario (artculo 23 del Cdigo).

En puridad, en ios casos de denegatoria ficta de solicitudes -en los que asumiendo tal

denegatoria cabe interponer reclamacin, como veremos ms adelante-, no ha existido an


pronunciamiento de la Administracin.
lr67u Vase como ejemplo lo resuelto por la RTF N" I 1359-2-2009.
rt6721 En la RTF N" 2963-5-2005 se explica que en el caso de la prdida de fraccionamiento deber
ie-determinarse la deuda tributaria, "toda vez que al declararse la prdida del fraccionamiento,
la Administracin deber establecer a cunto asciende sta, por lo que el acto es reclamable,
siendo este criterio recogido en 1a RTF N' 748-2-2004 de I i de febrero de 2004".

t255

Art.

163

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

3.4.4. Reclamacn contra solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinacin de la obligacin tributara no resueltas en el plazo de leyoeztt

El segundo prrafo del artculo 163 prescribe que en caso de no resolverse


las solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinacin de la obligacin
tributaria (primer prrafo del artculo 162) en el plazo de cuarenta y cinco das
hbiles -obsrvese que en este caso no se trata slo de asuntos vinculados a solicitudes de devolucin o a la prdida de fraccionamiento-, el deudor tributario
podr interponer recurso de reclamacintr6741 (de acuerdo con el Cdigo Tributario;
Captulo II del Ttulo III del Libro Tercero) dando por denegada su solicitud.l'u7sl
As, en concordancia con el artculo 135, la norma bajo comentario faculta a
los deudores tributarios a asignarle efectos jurdicos al hecho de la Administracin
de no resolver la solicitud en el plazo establecido, dando por denegada la misma,
y plantear el recurso de reclamacin contra tal denegatoria.
En estos casos, la reclamacin podr interponerse (cumpliendo los requisitos
establecidos en el Cdigo) en cualquier momento (no existe plazo Iegal para tal
impugnacin), una vez vencido el plazo de cuarenta y cinco das hbiles otorgado
a la Administracin para resolver (y solo vencido dicho plazo, no antestrcT6l), sin
que esta lo haya hecho.

De otro lado, segn la RTF N'5433-3-2003, de observancia obligatoria [23.09.2003], en


el caso de las resoluciones mediante las cuales la Administracin determina como deuda
acogida un mayor monto por la deuda identificada por el interesado en su solicitud de
acogimiento, as como cuando acoge deuda que no se relaciona directamente con la
identificada por el interesado, procede la interposicin de un recurso de reclamacin. Con
esa

lr731

misma gua, en la RTF N" 2963-5-2005 se estableci que el cuestionamiento de un acto

que otorga faccionamiento en realidad pretende un pronunciamiento que establezca el


monto de la deuda tributaria, razn por la cual lo que corresponde es la reclamacin.
Sobre este punto resulta de inters revisar la STC N' 5970-2006-PA/TC y el anlisis
efectuado por el profesor Luis Hernndez Berenguel (2009: 469-484) en el artculo "Los
procedimientos tributarios, el silencio administrativo y la accin de amparo': en resumen,
plantea que en estos casos, en los que se ha verificado el silencio administrativo negativo,
es posible recurrir directamente a la demanda contencioso administrativa o a la accin de
amparo, sin necesidad de reclamar o apelar.

fr5?'rr

No recurso de apelacin (RTF Nos. 13013-7-2008,6108-3-2009,6571-4-2009 y 115432-2009); en caso se presentara un recurso con esta denominacin, la Administracin en
virtud del artculo 213 de la LPAG y el artculo bajo comentario, deber otorgarle e1 trmite

de reclamacini en caso contrario, es decir que 1o elevara al Tribunal como apelacin, se


declarar la nulidad del concesorio.
[17s] Al respecto, si bien para la materia tributaria no resulta aplicable la Ley N' 29060, del
Silencio Administrativo -segn la primera disposicin transitoria, complementaria y final
de esta le nuestra materia se rige por sus leyes y normas especiales-, el segundo prrafo
del artculo 163 del Cdigo nos acerca al silencio administrativo negativo ("El siiencio
administrativo negativo es considerado como un remedio procesal ante Ia inaccin de la
Administracin por no emitir un pronunciamiento o acto expreso, por lo que su efecto
ms importante es habilitar al administrado para que pueda recurrir a la instancia superior
en sede administrativa [...]'i IPadilla Valera 2010:86]). Sobre su aplicacin, vase como
' ejemplo la RTF N'740-l-2009.
11676l Si se presenta antes de tal vencimiento, el escrito sealado como reclamacin ser
improcedente (vase como ejemplo el sptimo considerando de la RTF N" 4324-2-2009).

t256

PROCEDIMIENTO NO CONTENCIOSO

API. IE3

Desde luego que el deudor interesado est facultado para optar por interponer la reclamacin o, sin hacerlo, esperar el pronunciamiento expreso sobre la

solicitud no contenciosa.
Ahora bien, si vencido el plazo para resolver la solicitud el deudor tributario
interesado interpone reclamacin, la Administracin ya no podr resolver la solicitud sino la reclamacintr677l (si en tales circunstancias resuelve la solicitud, aquel
acto ser nulo [RTF N' 1969-2-2006]).
Por cierto, si por error (tngase en cuenta lo dispuesto por el artculo 213 de
la LPAG) el deudor tributario interesado plantea apelacin contra la "resolucin
ficta" denegatoria de la solicitud presentada, al recurso se le dar el trmite de
reclamacin (RTF N' 11543-2-2009).

El acto que resuelva la reclamacin (o la denegatoria ficta) es apelable ante


el Tribunal Fiscal. Y, sin duda, contra lo resuelto por este rgano resolutor cabe
recurrir al proceso contencioso-administrativo o a los procesos constitucionales,
en cuanto fuera pertinente.

4.

OTRAS SOLICITUDES NO CONTENCIOSAS


4.1. Solicitudes y norma aplicable

El segundo prrafo del artculo 162 establece que tratndose de otras solicitudes
no contenciosas (por ejemplo: solicitud de inscripcin en el registro de empresas que
realizan trabajos de impresin; solicitud de fraccionamiento o aplazamieoto;ttozal "
inscripcin en el registro de entidades perceptoras de donaciones (RTF N' 677-32000); de modificacin de cambio de domicilio (RTF N'7337-5-2004); de emisin
de nuevas notas de crdito negociables (RTF N" 004-5-2009); de pronunciamiento
sobre abandono de bienes (RTF Nos. 8085-l-2002 10056-2-2008,3554-3-2009, entre
otras) o sobre el Rgimen de Buenos Contribuyentes; entre otros -considrese, adems, a los procedimientos no contenciosos que en el TUPA de cada Administracin
Tributaria aparece como segunda instancia [apelacin] el superior jerrquico de
la entidad)tr67el, stas sern resueltas segn el procedimiento regulado en la LPAG

(aprobada por Ley No 27444t'u'ot.

tt677t Salvo que se hubiera desistido del ecurso, caso en el cual ser de aplicacin la Directiva N"
006-2000/SUNAT: "El desistimiento de un recurso de reclamacin interpuesto contra una
resolucin ficta denegatoria de devolucin, tiene como efecto dejar pendiente la solicitud de

devolucinl'

rr67tr RTF Nos. 280-l-97,586-2-99,609-2-99, 10232-4-2001,3060-3-2004, 297-2-2006, 1287-l2006,11067 -7 -2008,12320-7 -2008, I 3485-7 -2008, 10597 -9-2010 (entre otras). Se asume que
el otorgamiento del aplazamiento y/o fraccionamiento a que se refiere el segundo prrafo del
artculo 36 del Cdigo Tributario est destinado a facilitar el pago de deudas tributarias y
no incide en la determinacin de ningn tipo de obligacin tributaria, dado que sta ya fue

determinada con anterioridad.

l0l del Cdigo ('Algunos


aspectos que no son competencia del Tribunal Fiscal").
Por cierto, hay que tener en cuenta que muchas solicitudes no contenciosas califican en los
TUPA como procedimientos de aprobacin automtica.

ttezel. Vase, como referencia, otros casos en los comentarios del artculo

lrcol

t257

0rl. t63

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Sin perjuicio de 1o anterior, resultan aplicables las disposiciones del Cdigo


Tributario o de otras norrnas tributarias en aqueilos aspectos del procedimiento
regulados expresarnente en ellas. En tal sentido, si bien se aplicar el procedimiento
explicitado en la LPAG, resultarn aplicables, en lo pertinente, Ias disposiciones
del Ttulo I del Libro Tercero del Cdigo. Sin duda, tambin otras disposiciones
procedimentales en cada caso en particular (V. Gr.: de los procedimientos puestos
como ejemplo, las normas del Cdigo que tengan relacin con el fraccionamiento,
el cambio de domicilio o el abandono de bienes).

Hay que anotar que algunas de estas solicitudes son adems reguladas por
normas especiales y el TUPA de cada Administracin.

4.2. Recursos
Como indica el ltimo prrafo del artculo 163,los actos de la Administracin
Tributaria que resuelven las solicitudes no contenciosas a que se refiere el segundo
prrafo del artculo 162 (otras solicitudes no contenciosas, distintas a las vinculadas a la determinacin de la obligacin tributaria; normalmente, procedimientos
de evaluacin previa) podrn ser impugnados mediante los recursos regulados
en la LPAG (reconsideracin, apelacin, revisin), Ios mismos que se tramitarn
observando Io dispuesto en la citada Le salvo en aquellos aspectos regulados
expresamente en el presente Cdigo.ttcatt

A este respecto, reiteramos, vase el TUPA de cada Administracin Tributaria (en este, obsrvese los procedimientos no contenciosos en los que aparece
como recursos la reconsideracin y la apelacin, y en ste como rgano resolutor
el superior jerrquico de la entidad).
Sin lugar a dudas, agotada la va administrativa, cabe recurrir al proceso
contencioso administrativo o, si fuera atinente, a los procesos constitucionales.

1168rl

Como ya se clijo, por ejenrplo, las disposiciones del Ttulo I del Libro Tercero del Cdigo y
otras del mismo cuerpo legal vinculadas con cada caso en particular.

t258

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Libro
Cuarto
Infraccione S,
Sanciones y Delitos

TITULO I
INFRACCIONES Y SANCIONES

ADMINISTRATIVAS
npticut0 t64'.- c0ltcEpl0 0E tnfnncctn IRBUItRtA
Es

infraccin tributaria, toda accin

.'

omisin que importe la violacin de normas

tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en el presente Ttulo


o en otras leyes o decretos legislativos.

(') Artculo sustituido por

el

Artculo 79" del Decreto Legslativo N' 953, publicado

eI 5 de febrero de 2004.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario
inciso d (reserva de ley: definir las infraccones y establecer sancones); Vlll, segundo pnafo (prohibicin de
interpretacn analgica para establecer sanciones); 82' (facultad sancionadora); 87' (obligaciones de los deudores
kibutarios);97'(obligaciones del comprador, usuario y transportista); 109', numeral 3 (nulidad de actos; cuando
por drsposrcin administrativa se establezcan infracciones o se apliquen sanciones no previstas en la ley); 165"
(determinacin de la infraccin);166" (facultad sancionatoria); l7l'(concurso de infraccones);'172" (tipos de

lV,

inracciones tributarias).

Otras normas
Constitucn: 2',

numeral 24, inciso d) ("Nadie ser procesado n mndenado por acto u omisin que al tiempo
de cometerse no est prevramente calificado en la ley, de manera expresa e nequvoca, como infraccin punible; ni
sancionado mn pena no prevista en le ley").

Cdigo Penal: ll (principio de legalidad).


Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N" 27444

[11.04.2001]: 229' (mbito de aplicacin


del procedimiento sancionador); 230' (principios de la potestad sancionadora admniskativa).

COMENTARIOS

1.

ANTECEDENTES
Desde el Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Ley N" 25859 el texto
del artculo 164 no haba variado hasta que en fecha 05.02.2004 se sustituy con
el texto actualmente vigente; se corrigi su contenido y se aadi el necesario
requisito de la tipificacin as como la remisin a otras normas con rango de ley.
1261

INFRACCIONES, SANCIONES Y DEI,ITOS

arl. rEq
TEXTO

VIGENTE

TEXTO ANTERIOR

Es infraccin tributaria, toda accin u omisin que im- | foda accin u omisin que importe violacin de normas
porte la violacin de normas tributa rias, siempre que se I tributorios, constituye infroccin sandonoble de ocuerdo

encuentre tipificada como tal en el presente Ttulo o en lcon lo establecido en esteTtulo.


otras leyes o decretos leqislativos.

2.

TLICITOTRIBUTARIOh6S,I

2.1. Infraccin tributaria


En general, se entiende que la infraccin tributaria "es la violacin a las normas jurdicas que establecen Ias obligaciones tributarias sustanciales y formales"
(Villegas 2003: 432).

Al respecto, Fernando Prez Royo (1986:269-270) seala que toda infraccin


tributaria "est constituida por una accin u omisin que viola una prohibicin
o un mandato impuesto por una norma tributaria. Ahora bien, para que dicha
violacin tenga efectivamente Ia consideracin de infraccin, es decir, de ilcito
merecedor de una sancin de carcter aflictivo, es necesario que se halle tipificado como tal por el legislador, el cual debe, al propio tiempo, indicar la sancin
prevista para cada tipo infractor".
El artculo bajo comentario, r,inculando la conducta con su tipicidad, seala
que infraccin tributaria es toda accin u omisin que importe la violacin de
normas tributarias (vase el punto 3 de los comentarios del presente artculo),
siempre que se encuentre tipificada como tal en el presente Ttulo o en otras leyes
o decretos legislativos.
Siguiendo lo anotado, se tiene que la infraccin tributaria irlplica la realizacin de una conducta (accin u omisin) antijurdica (en este caso materializada
en la violacin de normas tributarias; que, como precisa Bassallo Ramos [2005:
330], en el fondo implica Ia transgresin del orden jurdico establecido); ahora bien,
debemos entender que para que aquella conducta violatoria de normas tributarias
califique en estricto como infraccin tributaria debe estar tipificada como tal por
Ia ley (Cdigo Tributario, otras leyes o decretos legislativos)lter3l; por cierto, tambin
por ley debe indicarse la sancin prevista para cada infraccin.

Tal como sucede en el nuestro, su regulacin es particular en cada pas.


2.2. Infraccin tributaria y delito
Ya se ha hecho comn entender que el delito es "la accin u omisin tpica,
antijurdica, culpable y punible" (Muoz Conde 1991: 20). Nuestro Cdigo penal

ttoszl

n esta parte, por los alcances y obeto del presente libro y en la medida en que la tloctrina
. especializada las procesa con ma)'or detalle y profundidac.l, pasamos de las diversas teoras
v corrientes (por ejernplo de las corrientes penalistas, administrativistas, a-utcnmicas,
dualstas,
unitaristas, etc., sobre este il<:ito y su ubicacin cientfica como objeto cie estr:dio).
,
t16831 Slo por estas normas; no, por ejemplo, por Ordenanzas.
t262

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS

nrl.

164

en su artculo 1l seala que son delitos y faltas "las acciones u omisiones dolosas
o culposas penadas por la ley". Por su parte, tal como se ha indicado, el artculo 164 del Cdigo Tributario, seala que es infraccin tributaria, toda accin u
omisin que importe la violacin de normas tributarias, siempre que se encuentre
tipificada como tal en el presente Ttulo o en otras leyes o decretos legislativos.

De lo regulado expresamente por las normas penales y las tributarias, las


notas dif'erenciales evidentes entre arnbas figuras (delito e infraccin tributaria)
se encuentran en:

la culpabilidad (para configurarse el delito, el acto debe ser doloso o


culposo; tratndose de la infraccin tributaria, aquel elemento no tiene
relevancia directa en su determinacin);

la sancin (tratndose de delitos, entre otras penas, cabe la pena privativa


de libertad; en las infracciones, no; en stas las sanciones son administrativas);

las normas que las tipifican (tratndose de los delitos tributarios: el Cdigo Penal [artculos 271 y 272]; el delito de defraudacin tributaria, la Ley
Penal Tributaria [arrobada por el Decreto Legislativo N" 813]; Ios delitos
aduaneros, la Lev de los Delitos Aduaneros [aprobada por ia Ley N" 28008].
Tratndose de infracciones tributarias, stas estn tipificadas en normas
tributarias -Cdigo Tributario y e'u'entualmente otras leyes esencialmente
tributariast'6tal);

el sujeto activo (de los delitos, exclusivamente personas naturales; en el


caso de las personas jurdicas u otros se aplica el artculo 27 del Cdigo
Penal. De las infracciones, los deudores tributarios o terceros, sean personas
naturales, jurdicas u otros entes);

la va procesal o procedimental (para los delitos la va judicial, justicia


penal ordinaria [artculo 189 del Cdigo Tributario]; las infracciones tributarias, en la medida en que se trata de infracciones administrativas, son
procedimentalizadas y sancionadas en la va administrativa, aun cuando
por ellas se puede llegar al poder judicial va la demanda contencioso
administrativa o las garantas constitucionales).

Al margen de la discusin terica relativa a Ia naturaleza y mbito de los ilcitos tributarios, de la atcncin a los conceptos de delito e infraccin, pena o sancin
administrativa, vinculadas arnbas al ius puniendi del Estado, debemos anotar que
si bien se ha admitido ma1'oritariamente que los principios que rigen la materia pe-

[r84]

A la fecha existen otras normas que t\rifican otros tipos de infiacciones tributarias y
sus respectivas sanciones (ejemplos: artculo 192 de la Ley General de Aduanas vigente
fmodificado por el Decreto Legislativo N" 1109]; artculo l2 del Decreto Supremo N' 1552004-EF, rnodificado por la Ley N'28605 v el Decreto l-egislativo N" 1110, que aprueba
el Texto nico Ordenado del Dr'creto l-egislativo N" 940 referente al Sistema de Pigo de
Obligaciones Tributarias corr el Gobierno Central).

t263

0nl. t64

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

nallr6ssl pueden ser extendidos

y aplicados a la materia sancionatoria administrativa

y tributaria, en la realidad se vienen aplicando con las limitaciones

establecidas

legalmente (para nuestro caso, sin duda, lo especfica y particulartnente establecido

en la normativa tributaria).ttesel

tt*sl

Incluso los preceptos del Cdigo Penal (vase el artculo X del Ttulo Preliminar del referido
Cdigo -spletoiiedad de las normas del Cdigo Penal), sin perjuicio de los principios
de la"potesd sancionadora administrativa que, regula{os eir. el artculo 230 de la Ley
del Prcedimiento Administrativo General (en adelante LPAG), se alinean, con mnimas
singularidades, con la mayora de los principios y garantas penales'
troacl p"ionociendo excesos en nuestra noimativa (y actuacin) tributaria al respecto (pese a la
nuevo de principios -artculo 171 del Cdigo Tributario; artculos
vigencia de un esquema
-LPAG),
nos peimitimos citar algunas..opiniones..El profesor Vicente
ZS y ZIO de la
Oscai Daz (2001:243), de modo contundente, seala: "La potestad sancionadora de la
Administracin guarda una estrecha relacin con el derecho_penal, por ende ni an los
esfuerzos ms denodados pueden persuadir que el derecho administrativo represilo goza
de tal autonoma que le permite partarse de los principio,s rectores del derecho penal'l
Carlos Caro Coria (2002:^10), asumiendo, en la linea de Ia doctrina, Ia jurisPrudencia l'la
normatividad vigente, que la pena v la sancin administrativa son-exlrresiones del mismo ius
puniendi del Esiado, afirma q,re en ese "contexto de expansin del garantismo penal hacia
ia regulacin administrativa, puede admitirse la conveniencia de extender. las previsiones
geneiales del Cdigo Penal al terreno sancionador, sin que ello debilite la necesldad de
valuar casusticamente la regla penal cuya aplicacin administrativa se proyecta, tanto
en orden a comprobar la compatibilidad de fines que puede encerrar Ia aplicacin dg 11
norma concreta en ambos ordnamientos, como por la necesidad de limitar la intensidad
de determinadas garantas penales a fin de no frusfrar los fines preventivos inmediatos de la
sancin administiatival Por otro lado, Dans Ordez (2002 203), vinculando su opinin
a la LPAG, sealaba: "[...] lu nueva le en sintona con la posicin de la mayor parte de la
doctrina administrativa, defiende la tesis de que la potestad sancionadora de la administracin
pblica forma parte de una misma potestad punitiva del Estado de.manera_conjunta con la
potestad penal, por ello considera perfectamente vlido trasladar algunos de los principios
y derechos elabrados por el derecho penal (principios garantistas que el derecho penal ha
ilaborado a lo largo de tres o cuatro siglos) para su adaptacin con matizaciones al Derecho
Administrativo sincionador'l Posteriormente, asumiendo al respecto la importancia de los
principios de Ia potestad sancionadora de la LPAG (cuyo sustento es^constitucional v penal t.
y msin con l modihcacin del artculo 229.2 de esta norma, ratific su criterio al sealar
que el citado artculo "invierte ia regla del principio de especialidad de las normas iurdicas,
po.q,r" dispone que Ios principios de la potestad sancionadora administratir-a consagrados
poril artiuio 230" de-la LPAG, as como la estructura y.ga.rantas establecidas para el
procedimiento sancionador en el Captulo correspondiente de dicha norma legal, se aplican
preferentemente a las disposiciones sobre la misma materia que puedan estar contenidas en
ieyes especiales" (Dans Ordez 2010: 87 4-875). El profesor Gamba Valega (20!7 3,-_5), pese
a que sstena su postura en el reconocimiento del Tribunal Constitucional (STC N" 205020b2-AA/TC) de-que la potestad la potestad sancionadora de la Administracin Pblica
debe respetar las girantis esenciales mnimas que 1e imponen los principios del Derecho
Penal, admita que nuestro ordenamiento tributario vigente an se muestra reticente a
reconocer la aplkacin de los principios penales en el mbito sancionador administrativo;
luego, precisaba: "Si bien, ya hmos dicho que tales principios no deben aplicarse en forma
autrntica a la potestad sancionadora de la Administracin Tributaria, sino que debe
hacerse con los matices propios de la naturaleza que tiene cada ordenamiento (penal y
administrativo), no cabe justificacin alguna para mantener disposiciones abiertarnente
contrarias a la vigencia de tales principios" (y citaba como normas violatorias a los artculos
75,165,168, 190 y 192 del Cdigo Tributario).

t264

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS

Arl. tE4

3.

VIOTACIN DE NORMAS TRTBUTARTAS (DEBERES TRTBUTARTOS


U OBLIGACIONES FORMALES O ADMINISTRATIVAS ESTABLE.
CIDAS POR NORMAS TRIBUTARIAS)
El Cdigo Tributario de Principios Generales, vigente hasta noviembre de 1992,
regul expresamente la infraccin tributaria sustancial (no pagar los tributos o pagarlos fuera de los plazos sealados por las disposiciones tributarias). Actualmente,

aun cuando existen infracciones vinculadas a la omisin al pago -artculo 178,


numerales 4 y 5-,las infracciones tributarias reguladas por el Cdigo Tributario
son infracciones formales (bsicamente por Ia violacin de deberes tributarios u
obligaciones formales o administrativas establecidas por normas tributarias).
Los deberes tributarios u obligaciones formales, como se seal en el Libro
segundo, constituyen autnticas prestaciones personales de carcter pblico nacidas
de la le que se concretan en un hace dar o soportar, que debidamente sustentados
en la exigencia del cumplimiento de la obligacin principal (prestacin tributaria)
vienen impuestos a los deudores tributarios o terceros, que se encuentran en disposicin de coadyuvar con Ia Administracin tributaria para la efectiva realizacin
de las funciones tributarias a ella asignadas, y cuyo incumplimiento produce una
reaccin del ordenamiento jurdico de tipo sancionatorio (Lpez Martnez 1992:37).

Ahora bien, encontrndose establecidas en las disposiciones tributariaslr6sTl


diversas obligaciones o deberes (prohibiciones y mandatos), fundamentalmente de
carcter formal o administrativo (entre ellos los deberes descritos en los artculos
8Z 88 y 97 del Cdigo, en algunos casos en vinculacin con normas sobre tributos
en particular), el incumplimiento, el cumplimiento parcial, incorrecto o tardo de
estos (obviamente por el sujeto obligado, sea deudor tributario -contribuyente o
responsable- o el administrado), configurar la comisin de una infraccin tributaria (pasando el sujeto obligado anterior a ser el sujeto activo de la infraccin
tributaria y sujeto de la sancin), siempre que la accin (realizar; efecto rle hacer)
u omisin (omitir; abstencin de hacer; dejar de hacer) generadora de tales hechos
est tipificada como infraccin y sea sancionada por Ley (Cdigo Tributario -artculos 1721t688) a 178, y 185, y sus Tablas de Infracciones y sanciones-, otras leyes

o decretos

legislativostteeel.

lr687l

Cabe precisar que los deberes u obligaciones formales si bien se encuentran establecidos
bsicamente en las disposiciones del Cdigo Tributario y otras leyes tributarias, su desarrollo
se encuentra tambin en otras normas especiales (ejemplo: el Reglamento de Comprobantes
de Pago aprobado por una Resolucin de Superintendencia).
[16tt] F,ste artculo establece genricamente la
tipologa de las infracciones (que iuego, en los
siguientes artculos, es desarrollada con su tipificacin), sustentando su clasifiiacin en
el..incumplimiento de determinadas obligaciones o deberes: seala que las infracciones
tributarias se originan por el incumplimiento de las obligacionei siguientes: a) De
inscribirse, actualizar o acreditar la inscripcin; b) De emitir, otorgar y exigir comprobantes
de pago y/u otros documentos; c) De llevar libros y/o registros o contar cotiinformes u otros
documentos; d) De presentar declaraciones y comunicaciones; e) De permitir el control de
la Administracin Tributaria, informar y comparecer ante la misma; y;0 otras obligaciones

tributarias.
Como ya se ha referido, en esta parte debe tenerse en cuenta que a la fecha existen otras
normas que tipifican otros tipos de infracciones tributarias y sus respectivas sanciones. V

1265

0rl.

tE4

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

De aqu se puede entender, por ejernplo, que se dejen sin efecto multas por
no estar prevista normativamente una determinada obligacin o deber (en normas tributarias) ni su consecuente "incumplimiento" como infraccin tributaria
(vase como muestras lo resuelto en las RTF Nos 4741-1-2004 y 1546-7-2008);t6e0t
tambin se entiende que por carecer de esta naturaleza, el Tribunal Fiscal se inhiba de pronunciarse cuando se pone a su consideracin infracciones y sanciones
adn'rinistrativas no tributarias (sobre lo anotado, vase algunas resoluciones citadas
en los comentarios del artculo 101 del Cdigo).

+.

PRINCIPIO DE TEGALIDAD Y TIPICIDAD


Como ya se dijo, la conducta violatoria de normas tributarias, para que califique como infraccin tributaria, debe estar tipificada (expresamente) como tal
por la ley; asimismo, dijimos que tambin por Iey debe establecerse la sancin
prevista para cada infraccin.t'6eti

El principio de legalidad, enunciado tradicionalmente con el aforismo nullum crimen, nulla poena sine praevia lege, se "identifica con la exigencia de una
reserva sustancial y absoluta de lei', y comporta, como exigencias inmediatas, las
de claridad y taxatividad en la determinacin de las conductas prohibidas y de las
sanciones aplicables (principio de tipicidad o regla del injusto tpico), condiciones
sine quae non de la seguridad jurdica" (Snchez Ayuso 1996: 23).tt6ezl
Siguiendo lo anotado, en Ia tipificacin de las infracciones, y el establecimiento
de las sanciones, entendidos como la aplicacin y materializacin del principio de

Gr.: artculo 192 de la Ley General de Aduanas vigente (como antecedentes de su aplicacin,
N" 13940- A-2010 y 7094- A-201I ); artculo l2 del Decreto Supremo
N" 155-2004-EF, modificado por la Ley N' 28605 y el Decreto Legislativo N' lll0, que
aprueba el Texto nico Ordenado del Decreto Legislativo N" 940 referente al Sistc-ma de
Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central (respecto a su aplicacin, vase
entre otras las RTF Nos. 876-2-201 1, 11989-5-2011 y 14833-10-201 1).
tr6e0l En esta lnea se ubica tambin la aplicacin indiscriminada de sanciones sin tener en cuenta
Ios alcances de la obligacin o deber vinculado y afectado. Un ejemplo. Siendo la declaracin
anual del Impuesto Predial una sola por jurisdiccin distrital, la omisin de su presentacin
solo puede generar la comisin de una sola infraccin; en los casos resueltos en las RTF Nos.
l4l9-8-2010,3068-7-2010, 4892-7-2010 (entre otras), se anularon multas en razn de que
fueron giradas por cada predio.
trcql 1nror"".n .u.'nt" qu. .i-, ,u apiicacin, un elemento esencial en el acto administrativo que
contiene una sancin es la "claridad en la tipificacin de la infraccin y su correspondencia
con la sancin impuestd'(vase, entre otras, las RTF Nos. 1546-7-2008, 16467-11-2010y
vase entre otras las RTF

t7085-7-2010).

tr6e21 <El

principio de legalidad en materia sancionatoria impide que se pueda atribuir la comisin


de una falta si sta no est previanrente determinada en la le y tambin prohbe que se
pueda apiicar una sancin si sta no est tambin determinada por la ley. [...], el princirio
impone tres exigencias: la existencia de una ley (lex scripta), que la ley sea anterior al
hecho sancionado (lex previa), y que la ley describa un supuesto de hecho estrictamente
determinado (lex certa)" (Sl'C N" 2050-2002-AA/TC. Tambin en las STC Nos. I 182-2005PA/TC, 5262 -2006 -P A I T C, 89 57 - 2006 - PA/TC, 197 - 20 1 0 -P A ITC y 1 5 I 4-20 I 0- PA/TC, entre
otras).

1266

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS

Arl. t64

le se debe evitar, en la medida en que est prohibido, las


remisiones en blanco a preceptos de rango inferior y la interpretacin analgicattes:J.
legalidad y reserva de

Ahora bien, como se precisa en los FI. 5 y 6 de la STC N" t97-20t0-pAlTC:


"No debe identificarse el principio de legalidad con el principio de tipicidad. El
primero, garantizado por el artculo 2o, inciso 24, literal d) de la constitucin, se
satisface cuando se cumple con la previsin de las infracciones y sanciones en la
ley. El segundo, en cambio, define la conducta que la ley considera como falta.
Tal precisin de lo considerado como antijurdico desde un punto de vista administrativo, por tanto, no est sujeto a una reserva de ley absoluta, sino que puede
ser complementado a travs de los reglamentos respectivos". "Por consiguiente, y
conforme a lo expuesto en la sentencia recada en el Expediente N.o zlg2-2004AAiTC, el subprincipio de tipicidad o taxatividad constituye una de las manifestaciones o concreciones del principio de legalidad respecto de los lmites que se
imponen al legislador penal o administrativo, a efectos de que Ias prohibiciones
que definen sanciones, sean stas penales o administrativas, estn redactadas con
un nivel de precisin suficiente que permita a cualquier ciudadano comprender
sin dificultad lo que se est proscribiendo, bajo amenaza de sancin en una determinada disposicin legal".
Como ya se ha adelantado, en nuestro pas el principio de legalidad se sustenta
en lo dispuesto por el literal d) del numeral 24 del artculo 2 de la Constitucin
("Nadie ser procesado ni condenado por acto u omisin que al tiempo de cometerse
no est previamente calificado en la le de manera expresa e inequvoca, como
infraccin punible; ni sancionado con pena no prevista en la ley"). Por cierto, hay
otras normas que fundamentan los criterios vertidos; aparte de lo establecido en
el propio artculo 164 bajo comento ("..., toda accin u omisin que importe la
violacin de normas tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en
el presente Ttulo o en otras leyes o decretos legislativos"; como ya dijimos, slo
por estas normas; no, por ejemplo, por ordenanzas), son de tenerse en cuenta
el inciso d) de la Norma IV de Ttulo Preliminar (slo por Ley o por Decreto
Legislativo, en caso de delegacin, se puede definir las infracciones y establecer
sanciones), y el numeral 3 del artculo 109 del Cdigo Tributario (los actos de la

Administracin Tributaria son nulos cuando por disposicin administrativa


establezcan infracciones o se apliquen sanciones no previstas en la ley).

se

Hay que agregar que con la modificacin del artculo 171 del Cdigo Tributario
por el Decreto Legislativo 981, se ha establecido expresamente como principios de
Ia potestad sancionadora, entre otros, los de legalidad y tipicidad. A ste reipecto,
es de referir que los numerales I y 4 del artculo 230 de la LpAG, que esta6lecen
diversos principios de la potestad sancionadora administrativa, definen -aunque
puntualizando los alcances del principio de legalidad respecto de la potestad sncionadora y estableciendo una flexibilizacin de la reserva de ley (tipificacin va
reglamento, si la ley lo permite) para la tipicidad de las infracciones-, los principios
de legalidad y tipicidad del siguiente modo:

[t0$J 5o6r" la base de la opinin de Serrano Alberca, citado por


Francisco Alonso (Alonso
Madrigal 1999: 38).

t267

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

Anl. tE5

"Artculo 230".- Principios de la potestad sancionadora administrativa


La potestad sancionadora de todas las entidades est regida adicionalmente
por- Ios siguientes principios especiales:
por norma con rango de ley cabe atr.ibuir a las entidades Ia
y la consiguiente previsin de las consecuencias admi'nistrativas
que a ttulo'de sanciln son psibles d-e aplicar a un administrado,
Ias que en ningn caso habilitarn a disponer la privacin de libertad.

1. Legalidad.-

Sto

po"testqd sanciondora

2. t...1
3. t...1
4. Tpicidad.- Solo constituyen

conductas sancionables administrativamente las


en normas con- rango d9 ley median.te
expresamente
previstas
injracciones
s tipificacin como tales, sin admitr interpretacin extens.iua o analoga.
Las hspostciones reglamentarias de desarroilo pueden especificar o. graduar
aquells dirigidas identificar las conductas o determinar sanciones, sn
constituir nuevas conducts sancionables a las previstas legalmente, salvo
Ios casos en que Ia ley permita tpificar por va reglamentaria.
t...1'.

Anticul0165".- 0EIERmlilAGl0ll 0E [A llltRACCl0ll. ilPos

DE

SAllGlflnEs

Y AGEIIIES flSCAuZ00flRES

[a infraccin ser determinada en forma objetiva y sancionada administrativamente Con penas pecuniarias, comiso de bienes, internamiento temporalde
vehculos, cieire temporal de establecimiento u oficna de profesionales independientes y suspentn de licencias, permsos, concesiones o autorzacones
vigentes otorgadas por entdades del Estado para el desempeo de actividades
o servicios pblicos.
En elcontroldelcumplimiento de obligaciones tributarias administradas por la
Superintendencia Nacionalde Administracin Tributaria'5UNAT, se presume la
veiacidad de los actos complobados por los agentes fiscalizadores, de acuerdo
a lo que se establezca mediante Decreto Suplemo.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario

50' (mmpetencia de la SUNAT); 62" (facultad de flscalizacin); 75' (resultados de la


fiscalizacin);82'(facultad sancionadora);164" (concepto de infraccin tributara); 166'(facultad
sancronatoria); I 7O' (improcedencia de la aplicacin de sanciones); I 72" (tpos de inlracciones); I 80' (aplicacin de
sanciones; tablas de infracciones y sanciones); I 82" (sancin de nternamento temporal de vehculos); I 83' (sancin
de cierre temporal); 184' (sancin de comiso).

24"

(capacidad tributaria);

venficacin

Otras normas
Ley det Procedimiento Administrativo ceneral -Ley N'27444

[11.04.2001]; 229'(mbito de aplicacin


del procedimiento sancionador); 230" (principios de la potestad sancionadora administrativa).
f20.12.20031. Sistema de Pago de Oblgaciones Tributarias con el Gobierno Central
(TUO aprobado por el D. S. N" 155-2004-EF -14.11.2004, modificado por la Ley N" 28605 y el Decreto Legislativo N"
11 10): 1 2" (sanciones).

Decreto Legislativo N" 940

Decreto Supremo N" 086-2003-EF

f16.06.20031,

modificatorias: Aprueban Reglamento del Fedataro

Fiscalizador.

Decreto Supremo N" 085-2007-EF

1268

[29.06.2007], Aprueba el Reglamento del Procedimento de Fiscaltzacin.

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS

Arl.

165

Resolucin de Superintendencia N' 144-2004/SUNAT [16.06.2004]: Aprueban disposrcones para la


colocacrn de sellos, letreros y carteles oficiales con motivo de la ejecucin o aplicacin de sanciones o en ejercicio de
las funciones de Ia Adminiskacn Tributara.

Directiva N" 007-2000/SUNAT [19.07.2000]: inapficacin de sanciones por infracciones cuya comsin se
hubiera debido a un hecho imputable a la Adminstracin Tributaria.

riRio$i

1.

ANTECEDENTES

La ubicacin y el sentido del artculo vienen desde el Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Ley N' 25859; se mantuvo con solo el primer prrafo y con
un texto sencillo en el aprobado por el Decreto Legislativo N" 773. Por el artculo
2 de la Ley N' 26414 10I.01.95] se incluy el segundo prrafo. Posteriormente,
mediante el Decreto Legislativo No 816 se precis su texto, agregndose algunas
nuevas sanciones. Desde abril de 1996, no ha recibido modificacin.

2.

LA DETERMINACIN OBIETIVA DE LA INFRACCIN rRleUtRRIAheg'l

El artculo 165 seala expresamente que la infraccin ser determinada en


forma objetiva y sancionada administrativamente.lresl En su virtud, para deter-

llutal Respecto

punto, resulta de inters anotar que en la doctrina nacional, asumiendo que


principios del Derecho Penal en materia infraccional tributaria, se discute
la disposicin en comentario (artculo 165); se sostiene que un sistema de responsabilidad
objetiva en materia sancionatoria tributaria "vulnera garantas y derechos fundamentales,
pues ya sabemos que nuestra Constitucin exige que la responsabilidad sancionadora
administrativa (tributaria) debe analizarse teniendo en cuenta los principios del Derecho
Penal, en los que la culpabilidad cumple un papel importantsimo en la determinacin
del ilcito" (Gamba Valega 2003-a: 24). Se sostiene esta posicin adems en lo dispuesto
en el artculo VII del Ttulo Preliminar del Cdigo Penal. Posteriormente, el profesor
Gamba Yalega (2007: 4), reiterando su apreciacin, seal: "Obviamente, ei rgimen
sancionador que aplica la Administracin Tributaria no puede ser una excepcin a esta
regla, resultando -por tanto- viciada de inconstitucionalidad cualquier norma y actuacin
administrativa que pretenda prescindir de forma injustificada de tales principios". Criterio
similar tiene el profesor Bravo Cucci (2006): "La norma antes referida [artculo 165 del
Cdigo Tributario], que describe lo que vendra a ser un sistema de responsabilidad
objetiva (responsabilidad por el resultado), colisiona frontalmente con el principio de
razonabilidad, el cual exige tanto la existencia de intencionalidad como Ia relacin entre
la sancin y el perjuicio causado. En un Estado democrtico, no tiene cabida un rgimen
sancionador como el indicado, pues la exigencia de culpabilidad surge directamente de
principios constitucionales como el de seguridad jurdica y el de respeto a la dignidad de
la persona, por lo que el ejercicio de la potestad sancionadora no puede prescindir de tales
consideraciones". Nuestro Tribunal Constitucional, aunque no en un asunto tributario,
seal al respecto lo siguiente: "[...], un lmite a la potestad sancionatoria del Estado est
representado por el principio de culpabilidad. Desde este punto de vista, la sancin, penal
o disciplinaria, solo puede sustentarse en la comprobacin de responsabilidad subjetiva del
agente infractor de un bien jurdico. En ese sentido, no es constitucionalmente aceptable
que una persona sea sancionada por un acto o una omisin de un deber jurdico que no le
' sea imputable" (FJ. 21 de la STC N" 2868-2004-AA/TC).
lr6esl 'De Io expuesto se desprende que las infracciones tributarias si bien se encuentran
vinculadas al cumplimiento de las obligaciones sustanciales, no obstante poseen una
a este

son aplicables Ios

1269

Arl. t65

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

minar la infraccin y aplicar la sancin correspondiente, ser suficiente que la


Administracin Tributaria verifique la comisin (acaecimiento en la realidad)
dl hecho tipificado como infraccin,u6e6l sin considerar las circunstancias que
pudieran rodear su comisin, y sin detenerse a evaluar, investigar y menos acreditar, la existencia de intencionalidad en su comisin (dolo o culpa del infractor,
o alguna circunstancia o situacin personal de este o de terceros que pudieran
haber influido en tal comisin).tr6e71 Y, desde iuego, sin considerar tampoco apreciaciones subjetivas para atribuir la incursin en una determinada infraccin.{r6e81
Hay que aclarar que lo normado por este artculo no aade ningn elemento
subjetivo a la infraccin tributaria.

As pues, si algn deudor tributario o un tercero obligado (sean estoslr6ss]


personas naturales, jurdicas u otros entes)1r7001, realiza una conducta (accin u
omisin) antijurdica (que viola normas tributarias) que est considerada (tipificada) por la ley como infraccin, y para cuya comisin se ha establecido, tambin
por le una sancin administrativa (multa, comiso, internamiento temporal de
vehculos, cierre temporal, etc.), se habr configurado la infraccin. El que lo haya

naturaleza independiente de la del cumplimiento de la obligacin sustancial, puesto que


basta la mera realizacin de la conducta tipificada en la norma, para que estas se configuren
dada su naturaleza objetiva que se encuentra reconocida expresamente en el articulo 165"

del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, que dispone que la infraccin

ser

determinada en forma objetiva y sancionada administrativamente" (RTF N' 3392-4-2005,


de observancia obligatoria [08.06.2005]; se cita parte del Acta de reunin de Sala Plena N"
2005-17).
lr6e6l En el FJ. 3 de la STC N'3101-2003-AA/ TC se seala: "Por su parte, el Cdigo Tributario,

norma que contiene los principios y normas que rigen el ordenamiento jurdico
tributario, incorpora, en su artculo 165', el principio de determinacin objetiva de la

infraccin tributaria, lo que determina que, de verificarse alguna infraccin tipificada en


Ia norma, automticamente le corresponde la sancin tambin establecida en la norma,
sin que medie alguna otra argumentacin que no sea Ia constatacin del supuesto de
hecho".
Tres ejemplos: RTF N' 752-3-2009: "[...] siendo irrelevante la intencin de incurrir en los
hechos que se tipifican como infraccin1 RTF N'766-3-2009: "[...], resulta irrelevante para
efecto del anlisis de la configuracin de la infraccin, el hecho que la cnyuge del recurrente
haya tenido el propsito de perjudicarlo econmicamente o que haya emitido comprobantes
de pago en un lugar que no contaba con su conocimiento y aceptacin [...]'1 RTF N" 129789-201l: "[...], por lo que la Administracin no tena el deber de demostrar una circunstancia
distinta a la tipicada por ia citada infraccinl
_
trs8l Como muestra de este criterio vase la RTF N' 043-3-2002: se revoc una sancin porque
Ia Administracin haba dictado Ia misma basada en las dudas que generaba el actuar del
contribuyente, lo cual carece de sustento legal por cuanto solo se impone una sancin
cuando se encuentran totalmente acreditados cada uno de los supuestos que conforman el
tiuo obietivo de la infaccin.
trorsl A^un cuando se acte por medio de representantes. Obsrvese lo establecido en el artculo 24
del Cdigo Tributario (efectos de la representacin).
_
tttool Tngase n cuentu, como referencia, l dispuesto por la Norma XI del Ttulo Preliminar del
Cdigo Tributario (personas sometidas al Cdigo Tributario y dems normas tributarias).

[ttt]

t270

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS

Arl.

185

realizado intencionalmente o nolr70rl, por negligencia, por erro desconocimientolrT02l,


desperfectos mecnicoslrTo:), circunstancias personalestttool o por causa atribuible
a terceros (RTF N" 766-3-2009),[ttotl como ya se anotado, resulta irrelevante para

tal configuracin.[1706l

lr70rl En la RTF N" 616-5-2001 se estableci que no era relevante para determinar la infraccin
el que haya existido voluntad para cometer la falta. Asimismo, en la RTF N" 8598-4-2009
se indic, en cuanto a lo sealado por el recurrente en el sentido que no tuvo el propsito
de cometer la infraccin que se le imputa, que ello no resultaba atendible toda vez que de
acuerdo con el artculo 165 del Cdigo la infraccin se determina en forma objetiva.
lr702l No puede ser razn para eximifse de la sancin el alegato de desconocimiento de
modificaciones legales (RTF N" 1253-5-97).
[1703] En la RTF N'44t1-2-2009 se desestim el argumento del recurrente referido a que no se
entreg el comprobante por desperfectos del sistema, lo que i asuma que no era de su
resoonsabilidad.

trzor) gn'.on.iderando de la RTF N" 1433-5-2003, indica: "Respecto a lo alegado por la recurrente en relacin a que nunca ha dejado de cumplir con sus obligaciones tributarias y que su
situacin econmica no le permite cancelar la sancin impuesta, cabe precisar que dichas
afirmaciones no la eximen de la aplicacin de la referida sancin, en razn a que sta ha sido
determinada objetivamente [. . . ]'i
La RTF N' 6204- I -2005 resolvi seaiando que no es causal de exclusin el delicado estado
de salud del obligado. Similar criterio se aplic cuando se aleg el incumplimiento de la
obligacin de presentar una declaracin determinativa por enfermedad (RTF N' 8322-32007).

El ltimo considerando de la RTF N'5091-2-2009 seala: "Que en cuento a lo indicado


por el recurrente sobre su avanzada edad, su difcil situacin econmica y que cometi
involuntariamente la infraccin, ello no enerva la comisin de la infraccin, la cual se
[t7osl

determina en forma objetiva [...

]'1

justificacin del incumplimiento los hechos vandlicos que alega haber sufrido el
recurrente (RTF N" 664-5-2003). Carece de sustento lo alegado en cuanto a que hubo gran
afluencia de pblico a la hora de la intervencin (RTF N' 1954-2-2003). No es amparable
el argumento referido a que una de las empleadas cometi el error; el comerciante es
responsable por los actos de comercio realizados en el interior de su establecimiento (RTF
N'251-5-2007).
El Penltimo considerando de la RTF N" 7380-4-2003, confirmando una sancin aplicada
por la infraccin de no pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o
percibidos, seal: "Que con relacin a lo alegado por la recurrente en el sentido que no ha
efectuado el pago de sus obligaciones tributarias debido al incumplimiento de pago de sus
clientes y por tener que cancelar las remuneraciones de sus trabajadores, cabe precisar que
dicha circunstancia no es oponible a la Administracin Tributaria, pues el cumplimiento
de sus obligaciones como empieador o la morosidad de sus clientes no la eximen del
cumplimiento del pago de los tributos retenidos por cuenta del Estado'l
No obstante, la participacin en la comisin de Ia infraccin de un tercero podra ser
evaluada. En la RTF N'6109-1-2006 el Tribunal Fiscal revoc la resolucin que resolvi
es

el recurso de reclamacin en razn de que del acta probatoria se advierte que la recurrente

habra cumplido con emitir el comprobante de pago correspondiente a la operacin


fiscalizada, sin embargo, ste no fue entregado al fedatario sino al tercero; y precis que
para la configuracin del hecho materia de infraccin ha tenido vital relevancia el actuar
omisivo del fedatario toda vez que se percat que dicho comprobante fue entregado a un
tercero, concluyendo que no se encuentra acreditada la infraccin tipificada en el numeral
I del artculo 174 ya que ia misma exige para su configuracin que la conducta materia de
infraccin se derive del proceder exclusivo del contribuyente, ya sea por no emitir y/o no

_
.- otorgar comprobantes
u7061

de pago.

Por cierto, tampoco es relevante a efecto de su configuracin analizar el perjuicio al Estado


(RTF N" 285-9-2011). En la RTF N" 11411-4-2008, el Tribunal Fiscal, ante el argumento de

L27l

APl. 165

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

En este entender, la verificacin de la realizacin de la accin u omisin infractora permitir la determinacin de la infraccin y la aplicacin de Ia sancin
administrativa correspondiente. Obviamente tambin la plena identificacin del
sujeto infractor (persona natural, jurdica u otro ente)[r707], a quien se le aplicar
la sancin correspondiente.
Sin menoscabo de lo expuesto, se sugiere atender a lo regulado por el artculo
170 del Cdigo Tributario.trTosl

3.

PROCEDIMIENTOSANCIONADOR

La deteccin y determinacin de las infracciones podr ser practicada por los


rganos de la Administracin encargados de la gestin recaudatoria o los encargados
de las funciones de verificacin, inspeccin, control, fiscalizacin o determinacin,
recurriendo a los procedimientos que para tales efectos se hayan dispuesto legal
o reglamentariamente (pues, como es sabido, nuestro Cdigo Tributario no ha

establecido un procedimiento especial para la deteccin y determinacin de infracciones y la aplicacin de sanciones);tt7oel sin duda, en estos casos, se tendr en
cuenta los alcances normativos, Imites y principios estipulados en el Libro Cuarto

del Cdigo Tributario.trTlol

En lo pertinente, y siempre que no exista norma del Cdigo Tributario (o


norma reglamentaria) que regule algn aspecto expresamente de modo distinto,
sern de aplicacin supletoria las normas que sobre el procedimiento sancionador
precepta la LPAG.trTrtl

lu07l
[r70tl
[r70e]

lrzro

-lurrl
.

que la sancin era exagerada y que no hubo perjuicio al frsco, seal que la infraccin se
determina en forma objetiva y el importe de la sancin no se calcula en funcin al perjuicio
fiscal sino de acuerdo con las tablas de infracciones y sanciones del Cdigo.
Este dato es esencial (vase la RTF N" 5174-l-2009);la imposicin de unJsancin supone la
previa identificacin del infractor (RTF N'670-5-98).
En los comentarios de tal artculo se podr ver adems situaciones particulares en las que la
aplicacin del artculo 165 se relativiza.
En ese sentido, si bien se ha aceptado sin discusin que el curso normal para estos efectos es
el indicado para los procedimientos que regulan la facultad de fiscalizacin (como se sabe, la
funcin fiscalizadora incluye la inspeccin, investigacin y control del cumplimiento de las
obligaciones tributarias, que en general incluyen la verificacin del correcto cumplimiento
de los deberes -formales- tributarios), no siempre la deteccin y determinacin se dar
9n tales procedimientos, por Io que siendo necesario un procedimiento previo (mxime
si tomamos como vigente el principio del debido procedimiento administrativo) para la
emisin de actos administrativos (obviamente las sanciones estn contenidas en tales actos)
cabe admitir que para todos Ios dems casos la va pertinente es la regulada en la LPAG
(procedimiento sancionador).
,{ este respecto, debe teneise en cuenta que Ia carga de la prueba de la comisin de
las infracciones le corresponde a la Administracin Tributaria, incluso tratndose de
infracciones de comisin por omisin (en estos casos, ei Tribunal Fiscal ha admitido como
prueba de la omisin de la presentacin de declaraciones, por ejemplo, los reportes de
consulta de presentaciones emitidos por el sistema informtico de la Administracin).
Como yu t" h, indicado, con la modificacin del numeral 2 del artculo 229 delaLPAG se
ha precisado que las disposiciones del procedimiento sancionador se aplican con carcter
supletorio a los procedimientos establecidos en leyes especiales, y agrega que en estos se
deber observar necesariamente Ios orincipios de la potestad sancionadora administrativa

1272

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS

4.

0rl. t65

LA SANCION Y TIPOS

Como seala Margin Manautou (1996:327), toda obligacin impuesta por una
ley debe estar provista de una sancin o pena en caso de incumplimiento, pues de
no ser as, el cumplimiento de la obligacin ser potestativo y no obligatorio para
el particular. Agrega el mismo autor: "El Derecho Tributario, conjunto de normas
que imponen obligaciones de dar, de hacer, de no hacer y de tolera est provisto
de medios adecuados con que exigir al contribuyente el debido y oportuno cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Entre esos medios encontramos las sanciones".

En esa lnea, se entender por sancin "la consecuencia prevista por el ordenamiento en los casos de comisin de un ilcito tipificado como infraccin
tributaria" (Aneiros Pereira 2005: 22).
As, aun cuando en nuestro caso hablamos del incumplimiento, el cumplimiento parcial, incorrecto o tardo de diversas obligaciones o deberes -prohibiciones y mandatos-, fundamentalmente de carcter formal o administrativo, la
sancin tributaria, que es de carcter administrativo, en principio es la punicin o
el castigo establecido en la ley que se aplica al sujeto que ha cometido una infraccin tributaria (como hemos indicado, sea persona natural, jurdica u otro ente).
Empero, sin perjuicio de lo apuntado, se entiende tambin que estas sanciones o
castigos, aparte de reprimir las transgresiones, persiguen generar riesgo, educar y
prevenirtrTtzl la comisin de infracciones e inducir al cumplimiento de las obligaciones tributarias, y de este modo establecer una relacin ms justa entre quienes
cumplen con sus impuestos y quienes no lo hacenlr7r3l.
Las sanciones administrativas (pecuniarias o patrimoniales y privativas o
limitativas de derechos), establecidas genricamente por el artculo 180, son de
cinco tipos:lur4l

a que se refiere el artculo 230, as como la estructura y garantas previstas para

el

procedimiento administrativo sancionador. No obstante, con aquella aplicacin no se puede


enervar la validez y aplicabilidad del primer prrafo del artculo 165 del Cdigo; as, por la
srrpletoriedad indicada (y ante alguna eventual antinomia), se aplicar el artculo 165 por
encima de lo dispuesto en contra, por ejemplo por los criterios de razonabilidad dispuestos
en los incisos a) a f) del numeral 3 del artculo 230 de la LPAG (aunque s resultan amparables
para la regulacin de la gradualidad), ,v en particular este ltimo ("1 La existencia o no de
intencionalidad en la conducta del infractor").
fi7r2l "La sancin no persigue slo reprimir la infraccin cometida sino tambin prevenir
la comisin de futuras infracciones tanto por el mismo sujeto como por el resto de la
colectividad" (Aneiros Pereira 2005:23). Ms adelante, Aneiros (2005: 23) completa
sealando que 'tonsiste en una restriccin de la esfera jurdica del autor de la violacin con
el fin de impedir la inobservancia de las normas en va preventiva, mediante la intimidacin
a la generalidad de los sujetos, y en va represiva, mediante la intimidacin individual del
sujeto'1
Ir7l3l En el editorial de la Revista Tributemos N" 97, SUNAI Lima, septiembre del 2001, p. 2.
r7r4l No obstante, como algunos ya han denunciado (Altamirano 2003:257-278.

Bravo Cucci
2006), en materia tributaria se pesentan otro tipo de sanciones a las que ia doctrina ha
denominado sanciones anmalas, indirectas, impropias... En nuestro mbito se ha
calificado de tales, por ejemplo, a la prdida de deducciones (gasto, costo o crdito fiscal)
por cuestiones formales (faltas en la facturacin, en el registro o en el manejo -u omisinde libros contables).

t273

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

Anl. 165

Sanciones pecuniarias (multas; vase el artculo 180);


Comiso de bienes (confiscacin especial; vase el artculo 184);
Internamiento temporal de vehculos (vase el artculo 182);
Cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes
(vase el

aitculo

183);

Suspensin temporal de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones


vigentes otorgadas por entidades del Estado para el desempeo de actividades o servicios pblicos (vase el inciso b) del artculo 183).

No cabe como sancin en estos casos la pena privativa de libertad.tttttl Aparte


que
sta no se regula como una forma de sancin, el artculo 230.1 de la LPAG
de
precisa:
respecto
al
1. Legalidad.- Slo por norma con rango de ley cabe atribuir a las entidades la
y Ia consiguiente previsin de las consecuencias admipot"ltod
-nistrqtivassancionadora
c1ue a ttulo de sancin son posibles de aplicar a un administrado,
las que en iingn caso habilitarn o dsponer la Privacin de libertad.
(Subrayado nuestro).
Las sanciones para cada infraccin tipificada en el Cdigo Tributario se encuentran expresamente establecidas en las Tablas de Infracciones y Sanciones que
como anexo forman parte del presente Cdigo.ttztel
Entre las caractersticas de estas sanciones, tenemos:

El presupuesto de su aplicacin es la comisin de una infraccin tributaria,


tipificada por leY como tal.
Por el principio de legalidad, estn clara y taxativamente establecidas por
Ley (literal d) de la Norma IV del Ttulo Preliminar; artculo 180).
Las sanciones administrativas son impugnables; todas pueden ser impugnadas

va el procedimiento contencioso tributario, y, luego, ante el Poder |udicial.


Es personal y por ello intransmisible: por su naturaleza personal las sanciones no son transmisibles (artculo 167).
La sancin no es retroactiva; tampoco existe la posibilidad de aplicar la

retroactividad benigna.
La nica facultada (potestad sancionadora), de acuerdo a le para sancionar infracciones tributarias es el rgano de la Administracin respecto de
los deberes vinculados con los tributos cuya competencia le corresponde
(artculo 166).
Su aplicacin se rige por los principios de la potestad sancionadora (ar-

tculo

171).

De acuerdo con el artculo i90 del Cdigo, sin que se afecte el principio
non bis in idem, la aplicacin de las sanciones administrativas se efectuar
sin perjuicio de las penas que por delitos tributarios se apliquen.

lt7rsi po. cierto, caso distinto

es el de los delitos; vase el Decreto Legislativo N'813 (Ley Penal


Tributaria).
[r7r] Como ya se apunt, en la RTF N' 11411-4-2008 se seal que la infraccin se determina en
forma objetivi y el importe de la sancin no se calcula en funcin al perjuicio fiscal sino de
acuerdo con las tablas de infracciones y sanciones del Cdigo'

t274

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS

Art. t65

5.

NI EL TRIBUTO NI LOS INTERESES SON SANCIONES TRIBUTARIAS


tributo no es una sancin; tiene otra naturalezat7t7l.
Como ya hemos indicado, el tributo es la prestacin pecuniaria obligatoria, derivada
de la realizacin de un supuesto de hecho, establecida por ley y cuya finalidad es
proporcionar recursos al Estado o entes pblicos para el cumplimiento de sus fines.
No constituye, pues, sancin de un hecho ilcito ni tiene finalidad sancionatoria.
Es importante anotar que el

Asimismo, considerando lo expuesto en el punto anterior, los intereses moratorios tampoco son sanciones tributarias; los intereses se exigen como indemnizacin
por la demora en el pago de la deuda tributaria. El Tribunal Fiscal, desde antiguo
(RTF N" 819-3-99), lo ha ratificado: los intereses moratorios no constituyen sancin
porque tienen naturaleza resarcitoria dado que restituyen al fisco por el perjuicio
ocasionado con la demora en el pago; as, no tienen naturaleza sancionadora. En
esta lnea, el que se encuentre regulado en el artculo 170 (Libro Cuarto) del Cdigo
Tributario la improcedencia de la aplicacin de intereses, no puede determinar que
estos sean calificados como un tipo de sancin.

6.

AGENTES FISCALIZADORES
El segundo prrafo dei artculo en comentario establece que en el control del
cumplimiento de obligaciones tributariaslrTtsl administradas por la Superintendencia
Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria, se presume la veracidad de
los actos comprobados por los agentes fiscalizadores,[rzrel de acuerdo a lo que se
establezca mediante Decreto Supremo.

Al respecto hay que anotar que a la fecha no se ha dictado una norma general
que defina y precise los alcances de la actividad de los "agentes fiscalizadores" ni
una norma que regule la presuncin de veracidad de los actos comprobados por
estos agentes'u7201 no obstante, existen dos disposiciones vinculadas al artculo en
comentario: el Decreto Supremo N" 086-2003-EF (que regula un tipo de "agente
fiscalizador": el fedatario fiscalizador[tttl) y el Decreto Supremo N" 085-2007-EF
(que define al agente fiscalizador como el trabajador de la SUNAT que realiza la
funcin de fiscalizar, y establece algunas actuaciones de los agentes dentro del
procedimiento de fiscali zacin tributaria).

lr7r7l Vase los comentarios de la Norma

II del Ttulo Preliminar.


lurrl Tal como adelantramos al comentar el artculo I del Cdigo Tributario, aqu nuestro
legislador ha considerado en general el control del curnplimiento de "obligaciones tributarias"
considerando tambin dentro de estas a los deberes u obligaciones formaies.
Ir7re] Obsrvese.que este prrafo hace eferencia
expresa a los agentes liscalizadores como agentes
del control del cumplimiento de obligaciones tributarias.
lr72ol Presuncin que, por cierto, puede
ser discutida (Vase entre otras las RTF Nos. 1669-3-2008,
17 56 -5 -2008 y 3685-7-2008).
tr72u TiPo de age-ne fiscalizador que siendo trabajador de la SUNAT se encuentra autorizado
por
. sta para efectuar la inspeccin, investigacin, control y/o verificacin del cumplimiento
de las obligaciones tributarias de los administrados, en los trminos previstos en i referido

Decreto Supremo, en concordancia con

lo

establecido en el artculo 165 del Cdigo

Tributario.

1275

Arl.

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

160

Arlicut0 t660.- FAcuHAI! s0ltc0llAI0RlA f)


[a Administracin Tributaria tiene la facultad discrecional de determinar y
sancionar ad ministrativamente las infiacciones tributarias.
virtud de la citada facultad discrecional, la Administracin Tributaria tambin
puede aplicar gradualmente las sanciones por infracciones tributarias, en la forma y condiciones que ella establezca, mediante Resolucin de 5uperintendencia
o norma de rango similar.
Para efecto de graduar las sanciones, la Administracin Tributaria se encuentra
facultada parafijar, mediante Resolucin de Superintendencia o norma de rango
similar, los parmetros o criterios objetivos que (orrespondan, as como para
determinar tramos menores al monto de la sancin establecida en las normas
En

respectivas.

[a gradualidad de

las sanciones slo proceder hasta antes que se interponga

recurso de apelacin ante elTribunal contra las resoluciones que resuelvan la


reclamacin de resoluciones que establezcan sanciones, de 0rdenes de Pago
o Resoluciones de Detetminacin en los casos que estas ltimas estuvieran
vinculadas con sanciones de multa aplicadas.

(') Artculo modificado oor el artculo 3" del Decreto Lesislativo N"
el7 de julio d 2012,'y vigente desde eI 6 de agosto d 2012.

11

17, publicado

DISPOSICIONES CONCOROANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario
ltimo prrafo (discrecionalidad); 50'a 52" (rganos de la adminstracin); 54" (exclusividad de las facultades
de los rganos de la administracin); 82'(facultad sancionadora); 109', numeral 3 (nulidad de actos; cuando por
disposicin administrativa se establezcan inracciones o se apliquen sanciones no prevrstas en la ley);'164'(concepto
de infraccin tributaria); 165' (determnacin de la inraccin, tipos de sanciones y agentes fiscalizadores); 180"

lV

(aplicacin de sanciones; tablas de infracciones y sanciones); 182" (sancn de internamrento temporal de vehculos);
1 83" (sancin de cierre temporal); I 84" (sancin de comiso).

Otras normas
Ley del Procedimiento Administratvo General -Ley N" 27444

[11.04.2001]: Ttulo Preliminar; I (mbito


de aplicacin de la ley); ll (contenido); 229" (mbito de aplicacin del procedimiento sancionador); 230' (principios de
la potestad sancionadora adminstrativa); Tercera Drsposicrn Complementaria y Fnal (integracin de procedimientos
especiales),

Sobre el Rgimen de gradualidad


Anexo B de la Resolucin de Superintendenca N" 111-2001/SUNAT [21.09.2001]; Reglamento del Rgimen de
Gradualidad de las Sanciones de Comiso, lnternamiento Temporal de Vehculo y Multas Vinculadas, as como el criterio
para determinar la sancin aplicable.rrT22l
Resolucin de Superintendencia N' 112-2001/SUNAT [21.09.2001]: Reglarnento del Rgimen de Gradualidad para las
Infracciones consistentes en no otorgar comprobante de pago u otorgar documentos sin los requisitos y caractersticas
para ser considerados como comprobantes de pago.
Resolucin de Superintendencia N' '14'1-2004/SUNAT [12.06.2004]: Reglamento del Rgimen de Gradualidad para las
infraccones relacionadas a la emisin y/u otorgamiento de comprobantes de pago.trTz3

tu22l El artculo 2 de la Resolucin de Superintendencia 159-2004/SUNAT prescribe:'A partir


de la vigencia del reglamento a que se refiere el artculo anterior, dergase las Resoluciones
de Superintendencia N's. 013-2000/SUNAT y lli-2001/SUNAT, as como sus normas
modificatorias, con excepcin del Anexo B de esta ltima, el que estar vigente para efecto
numeral 7.i. del Artculo 7" del reglamento antes mencionado'. Tal anexo B se mantiene
' del
en vigencia para efecto del artculo 16.1 del citado reglamento (inciso c) del artcuio 2'de la
Resolucin de Superintendencia No 063 -2007/SUNAT.
tr723l Derogado mediante el inciso a) del artculo 2 de la Resolucin de Superintendencia No

t276

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS

Arl. t88

Resolucin de Superintendencia N' 159-2004/5UNAT [29.06.2004]: Reglamento del Rgimen de Gradualidad relativo
a infracciones no vinculadas a la emisin y/u otorgamiento de comprobantes de pago y criterio para aplcar la sancin
de comiso y multa.lrT2'l

N" 254-2004/SUNAT [30.10.2004]: Reglamento


vinculado al SPOT con el Gobierno Cenkal.
Resolucin de Superintendencia

del Rgimen de

Gradualidad

Reglamento del Rgimen de Gradualidad aplicable a infracciones del Cdigo Tributario:


Resolucin de Superintendencia N' 063-2007/SUNAT [31.03.2007], modificado por las Resolucones de
Superntendencia Nos. 180-2012/SUNAT y 195-2012/SUNAT.

COMENTARIOS

1.

ANTECEDENTES
Al texto aprobado por el Decreto Legislativo N' 816 se le haba aadido los
dos ltimos prrafos del texto anterior (de acuerdo con el artculo 16 de la Ley N'
27335). Con el Decreto Legislativo No 953 se sustituy el texto del artculo. Este texto
fue posteriormente modificado por el artculo 3 del Decreto Legislativo N' 1117.
TEXTO ANTERIOR

TEXTO VIGENTE

La Administracin Tributaria tiene la facultad discrecio- La Administracin Tributario tiene Io focultad discrecional de determinar y sancionar administrativamente las nol de determinar y sancionar odministrotivamente los
infracciones tributarias.
infraccio nes tributarios.

En virtud de la citada facultad discrecional, la


Administracin Tributaria tambin puede aplicar

gradualmente las sanciones por infracciones tributarias,


en la forma y condiciones que ella establez(a, mediante

Resolucin

En virtud de la

ritoda focultod discrecln01,

lo Administra-

tin Tributoria tombin puede aplicor graduolmente las


slncilnes, en lo forma y condiciones que ella efiablezco,

de Superintendencia 0 norma de rango mediante Resolucin de Superintendencil o n0rm0

de

rongo smlor.

simlar.

Para efecto de graduar las snciones, la Adminifracin Pora efecto de graduor los sonciones, la Adminisocin
Iributaria se encuentra facultada para fijar, mediante Tributaria se enruentru focultoda paro fijor, medionte
Resolucin de Superintendenca 0 n0rma de rango simi-

lar, los parmetros 0 (riterlos objetivos que correspondan, ascomo para determinar tramos menores al mon-

to de la sancin establecida en las normas respectivas.


La

Resolucin de Superintendencio o normo de rongo similor, Ios pordmetros o criterios objetivos que correspondon,
oscomo para determnlr trnmls menlres 0l

montl

de I0

gradualidad de las sanciones slo proceder hasta an- soncin establecido en los normas respedivas.

tes que se interponga recurso de apelacin ante el Tribunal

contra las resolu(iones que resuelvan la reclamacin de


resoluciones que establezcan sanciones, de rdenes de
Pago o Resoluciones de Determinacin en los casos que

estas ltimas estuvieran vinculadas con sanciones de

multa aplicadas.

063-2007/SUNAI publicado eI 31.3.2007 y vigente desde el 1.4.2007, con excepcin de


la Segunda Disposicin Final, mantenindose la vigencia del Formulario 0880 Acta de
Reconocimiento, para efecto del artculo 7 del Reglamento del Rgimen de Gradualidad
aplicable a infracciones del Cdigo Tributario, aprobada por la mencionada Resolucin de
Superintendencia No 063-2007/SU NAT
lr72a1 Derogado mediante el

'

inciso b) del artculo 2" de la Resolucin de Superintendencia No 063-

2007lSUNAlpublicado eI31.3.2007 yvigentedesdeel l.4.2007,conxcepcindelanexoVl


que mantendr su vigencia nicamente respecto de las infracciones cometidas hasta el
marzo de 2007.

3l

de

1277

Arl. t6E

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

2. FACULTAD SANCIONATORIA DE LA ADMINISTRACION


pBLICAt'r"'l

Es casi ya unnime la aceptacin de que la potestad sancionadora de Ia Administracin es una de las rnanifestaciones del ius puniendi del Estado.lt726l

Ahora bien, Pereira Chumbe (2001:282), admitiendo la inexistencia de reconocimiento constitucional de la potestad sancionadora de la administracin, propone
el siguiente fundamento: "el poder sancionador de la administracin pblica constituira una suerte de potestad o facultad implcita, tcita o inherente a la misma,
es decir, aquella sin la cual, no es posible que la administracin cumpla con los
fines asignados por la Constitucin, razn por la cual tambin tendra reconocimiento constitucional aunque no expreso". Agrega el autor (2001: 285)' citando a
Garca-Pablos de Molina, que "El poder sancionatorio de la Administracin es una
potestad no autnoma, esencialmente limitada, y sometida al control jurisdiccional".
La potestad sancionadora se justifica principalmente en razones pragmticas
puesto que es menester reconocer a la administracin facultades coercitivas en
orden a cautelar el cumplimiento de las normas legales (Dans Ordez 1995:
150); "lo que se traduce en que si la Administracin tiene la potestad de ordenar,
mandar o prohibir, tambin ha de ostentar la potestad de sancionar, pues sin sta
resultaran inoperativas aquellas ante el eventual incumplimiento por parte de los

administrados" (Pedreschi Garcs 2003:

505).tt7zzl

Pedreschi Garcs (2003: 506-507), asumiendo lo anterior, aade como fundamentos de orden prctico (poder natural o corolario de las competencias de la
Administracin Pblica) al intervencionismo del Estado o Poder de Polica (en
nuestro caso, tributaria) y al ejercicio de la funcin pblica o competencia de
gestin; en la misma lnea, considerando jurisprudencia constitucional espaola,
incluye a la conveniencia de no recargar en exceso las actividades de Ia administracin de justicia (Poder |udicial) con la atencin de ilcitos de gravedad menor, la
conveniencia de dotar de mayor eficacia al aparato represivo respecto de los ilcitos
menores y la conveniencia de una mayor inmediacin de la autoridad sancionadora
respecto de los hechos sancionados.

[rzzsl <yo apiicacin de una sancin adrninistrativa constituye la manifestacin del ejercicio
de la potestad sancionatoria de la Administracin. Como toda potestad, no obstante, en
el coniexto de un Estado de Derecho (artculo 3.", Constitucin), est condicionada, en
cuanto a su propia validez, al respeto de la Constitucin,1os principios constitucionales en
particular, de l observancia de los derechos fundamentales. Al respecto, debe resaltarse la
vinculatoriedad de la Administracin en la prosecucin de procedimientos administrativos
disciplinarios, al irrestricto respeto del derecho al debido proceso y, en consecuencia, de
Ios direchos fundamentales procesales y de los principios constitucionales (v.gr. legalidad,
razonabilidad, proporcionalidad, interdiccin de la arbitrariedad) que lo conforman' (FJ. 6
de la STC N' 1003-1998-AA/TC).
[1726] Se ha asumido mayoritariamente que tanto Ia potestad administrativa sancionadora y la
potestad penal son manifestaciones del mismo y nico ius puniendi del Estado (Lpez Diaz
u7271

2008: 64).
Como seala Margin Manautou (1996:327), toda obligacin impuesta por una ley debe
estar provista de una sancin o pena en caso de incumplimiento, pues de no ser as, e1
cumplimiento de la obligacin ser potestativo y no obligatorio para el particular.

1278

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS

Arl. t88

Guzmn Napur (2006:186), complementando, indica que derivado del principio de legalidad administrativa en su acepcin ms amplia, el principio de legalidad en el mbito del Derecho Administrativo sancionador implica que solo por
norma con rango de ley cabe atribuir a las entidades administiatival la potestad
sancionadora y la consiguiente previsin de las consecuencias administrativas que
a ttulo de sancin son posibles de aplicar a un administrado.
El profesor Talledo (S/F: 196), dentro del mismo derrotero, seala: "La potestad
sancionatoria del Estado encuentra as fundamento en la necesidad de asegurar el

cumplimiento u observancia del ordenamiento jurdico emanado de

1".

3.

FACULTADSANCIONATORIADELAADMINISTRACINTNIBUTARIA
Tomando los fundamentos reseados en los prrafos anteriores, en nuestra
materia, es obvio que para la efectividad de todas las funciones tributarias, dependiendo por cierto tambin de otros factores, es fundamental que los rganos
de la Administracin Tributaria (que ejercen la potestad de imposicin) gocen del
auxilio del poder o facultad de sancionar a todos quienes de alguna manera, con
su conducta tributaria, violan sus leyes y principios (Arango Flores 1996: 181).
El artculo 166 del Cdigo Tributario, concordante con el artculo 82, establece
para Ia Administracin Tributaria (cada Administracin respecto de las obligaciones
y normas de los tributos de su competencia), la facultad discrecional de determinar
y sancionar administrativamente las infracciones tributarias.

Debe tenerse en cuenta que esta facultad slo importa la determinacin de


la infraccin tributaria y la aplicacin de Ia sancin correspondiente, mas no la
de definir (tipificar) infracciones y establecer sanciones.

4.

FACULTADDISCRECTONAL
Como sabemos, el ltimo prrafo de la Norma IV del Cdigo seala que en
los casos en que la Administracin Tributaria se encuentra facultada para actuar
discrecionalmente optar por la decisin administrativa que considere ms conveniente para el inters pblico, dentro del marco que establece la ley (vase los
comentarios de la Norma IV).
En lo que podramos denominar exposicin de motivos del Decreto Legislativo
No 816, al hacerse Ia fundamentacin del artculo 82 del Cdigo (facultad sancionadora), se indic que la facultad de la Administracin Tributaria para sancionar
no se encuentra limitada a la posibilidad de aprobar, en mrito a la delegacin
efectuada por el Cdigo, un Rgimen de Gradualidad de las sanciones; agregaba:
"Por ello, se elimina la vinculacin de dicha facultad a los regmenes que establezca el Cdigo, ratificndose, de esta forma, que la Administracin puede realizar
operativos preventivos, en los que si bien se detecta Ia existencia de infractores,
no se aplican las sanciones debido a que el propsito es educar al contribuyente".
Teniendo en cuenta que la discrecionalidad es una facultad de la Administracin, y no de los funcionarios de la misma, resulta interesante recordar el ejemplo
de aplicacin de la discrecionalidad institucional en materia de sanciones propuesto

1279

nnt. t66

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

por Muoz Njar (1995 227-228): la abstencin de sancionar a los informales por
no haberse inscrito en el momento en que empezaron sus operaciones, en razn
del siguiente juicio de oportunidad: "es ms conveniente integrarlos a nuestra base
de contribuyentes que sancionarlos". Precisando este aserto, Tovar Mendoza (1995:
213), explicaba que esta "discrecionalidad se aplica fundamentalmente cuando se

trata de incorporar a un sector importante de informalidad dentro del universo


de contribuyentes debidamente registrados. No se pretende de ninguna manera
sustentar que en casos individuales la Administracin pueda dejar de sancionar".
No obstante, de la conveniencia institucional citada en el ejemplo o del propsito educativo mentado en la fundamentacin del artculo 82 del Cdigo (que
institucionalmente puede haberse establecido, por ejemplo, va circulares o directivas
internas), podemos observar que los mrgenes o parmetros de la discrecionalidad
no permiten que los deudores tributarios puedan exigir su obligatoria aplicacin, y
tampoco su revocacin o modificacin, va reclamacin, en caso se haya sancionado
al infractor sin considerar tales "parmetros" internos.

Ahora bien, el artculo en comentario, en su primer prrafo, seala que la


Administracin Tributaria tiene la facultad discrecional de determinar y sancionar administrativamente las infracciones tributarias. Al respecto, en general y
considerando lo expuesto hasta aqu, nos adherimos a la afirmacin de Talledo
(S/F: 206.9): "Vale decir que si bien el Cdigo tipifica las infracciones y seala las
sanciones, la Administracin es libre de aplicar o no la sancin establecida una vez
detectada la infraccin". Lo cual, seala Talledo (S/F: 206.9), afectara el principio
constitucional de igualdad ante la ley (en la medida en que no se pueda conoce
normativa y pblicamente los criterios que deben aplicarse) si es que la actuacin
de la Administracin implica hacer distingos entre contribuyentes.

4.

GRADUATIDAD DE SANCIONES
En virtud de la facultad discrecional sealada, el segundo prrafo del artculo

en comentario ha establecido que la Administracin puede aplicar gradualmente


las sanciones por infracciones tributarias (y solo respecto de ellas), en la forma y
condiciones que la Administracin establezca, mediante Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar.
Bajo este criterio, encontrndose la Administracin Tributaria facultada (tercer
prrafo del artculo 166) para fijar, mediante Resolucin de Superintendencia o
norma de rango similar: (i) los parmetros o criterios objetivos que correspondan,
(ii) tramos menores al monto de la sancin establecida en las normas respectivas,
se han dictado diversas normas o resoluciones de carcter general que regulan
supuestos o situaciones que, cumpliendo ciertos requisitos, tienden a morigerar
o disminuir (graduando) la sancin (establecida en las tablas de infracciones y
sanciones, resultando estas un marco sancionatorio genrico).ttzztl

lr728l f{ay que indicar que corresponde a cada administracin competente dictar Ias medidas

al respecto. En ese sentido, las Resoluciones de Superintendencia que aprueben un


rgimen de gradualidad solo sern de aplicacin para las sanciones cuya competencia

1280

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS

nfl. t67

Es preciso anotar que este Rgimen de Gradualidad es distinto del Rgimen de


Incentivos regulado por el artculo 179, aplicable con criterios y parmetros propios
slo a algunas infracciones del artculo 17B (y desde la vigencia de la incorporacin
del ltimo prrafo del artculo 179 establecido por el Decreto Legislativo N" lllZ
no aplicable a las sanciones impuestas por la SUNATltT2el).

5.

APLICACIru NE LA GRADUALIDAD DE SANCIONES


A diferencia del criterio genrico de la aplicacin discrecional de la potestad
sancionadora, expuesto en el apartado 3 anterior, en el presente caso (Rgimen
de Gradualidad de Sanciones) el deudor tributario s puede exigir su obligatoria
aplicacin y, en caso se sancione sin considerar los alcances normativos regulados
en las Resoluciones de la Administracin, tambin puede plantear (reclamar) la
modificacin, sustitucin o revocacin de la sancin indebidamente aplicada.lrT3o)

El ltimo prrafo, incorporado al modificarse el artculo 166 por el Decreto


Legislativo N' lilZ ha establecido una precisin (con una ampliacintt73tl) temporal
para su aplicacin: la gradualidad de las sanciones slo proceder hasta antes que
se interponga recurso de apelacin ante el Tribunal contra las resoluciones que
resuelvan la reclamacin de resoluciones que establezcan sanciones, de rdenes de
Pago o Resoluciones de Determinacin en los casos que estas ltimas estuvieran
vinculadas con sanciones de multa aplicadas.
Articut0

16r.- ilrrnAnsmtstBt.tDAll

0E

tAs sAlrGtflltEs

Por su naturaleza personal, no son transmisibles a los herederos y legatarios las


san(0nes por nfra((ones trbutaras.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario
25"

(transmisin de la obligacin tributaria); '169'(extincin de las sanciones).

Otras normas

Cdigo Civil: 1218' ('La

obligacin se transmite a los herederos, salvo cuando es inherente a la persona, lo prohibe


la ley o se ha pactado en contrario").

corresponda a la SUNAT; no cabe su aplicacin por otras administraciones (vase la


RTF N" 3025-7 -2008).
Que, no obstante, esta entidad ha incorporado sus supuestos (en virtud de lo dispuesto por
la Resolucin de Superintendencia No 180-2012/SUNAT) en el Rgimen de Gradualidad de
_ sanciones regulados va la Resolucin de Superintendencia N'063-2007/SUNAT.
[1730] Respecto de iu aplicacin cabe tener .n .u"trtu adems su vinculacin con la prohibicin de
la reforma peyorativa (reformatio in peus), el derecho de defensa en sede administrativa y
Ia inconstitucionalidad de la prdida del beneficio de gradualidad establecido va la STC N'
1803-2004-AA/TC. Criterio respetado por el Tribunal Fiscal.
u73rl Por lo pronto, por la incorporain de determinados supuestos del artculo 178 del Cdigo
a su esquema. Vase lo dispuesto en el artculo 13-A del Reglamento del Rgimen de
'Gradualidad aprobado por la Resolucin de Superintendencia N' 063-2007/SUNAT (el
artculo fue incorporado por el artculo 5 de la Resolucin de Superintendencia N' 1802012lSUNAT).
[t72e]

l28r

Arl.

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

167

Cdigo Penal:

85", numeral 1 (extincin de la ejecucin de la pena; por muerte).

Directiva N' 004-2000/SUNAT

[19.07.2000]: Precisan que son intransmisibles a herederos obligaciones


tributarias que correspondan como responsables solidaros a representantes legales y a designados por personas
juridicas.

COMSNTARIOS

1.

ANTECEDENTES
Al texto aprobado por el Decreto Ley N' 25859 124jL92] se le aadi el trmino "legatarios" (mediante el Decreto Legislativo N' 773); desde tal modificacin
el artculo 167 se mantiene sin alteraciones.

2.

INTRANSMISIBILIDAD DE LAS SANCIONES


A los causahabientes, heredero (sucesor a ttulo universal, de acuerdo a
le respecto de todos los bienes de la herencia o una parte alcuota de ella) o
legatario (sucesor a ttulo particular, por causa de liberalidad del testador, respecto de determinados bienes), no les son transmisibles las sanciones,lrz:z] t"utt
cuales fueran estas (tratndose de multas, se incluyen los intereses que aquellas
hayan generado), aplicables por las infracciones tributarias "cometidas" por el
causante en vida.[17331
Talledo Maz (S/F: 206.10) precisa sobre este ltimo punto: "En caso de
fallecimiento del infractor Ia intransmisibilidad opera respecto de las sanciones
por infracciones cometidas hasta ese momento aunque hayan sido fijadas por
resoluciones firmes. Las sanciones por infracciones de los herederos respecto de
obligaciones de su causante no son afectadas por esta causal".
Esto, segn el artculo en comentario, en virtud de la naturaleza personal de
la sancin; as, en la medida en que esta punicin est dirigida a "castigar" exclusivamente a quien cometi el ilcito, al fallecimiento de ste su imposicin carece
de sentido; los causahabientes no pueden asumir la responsabilidad de infracciones

tributarias no cometidas por ellos.ttz:r)

u7321

llz::l

Y slo stas, pues, como es sabido, las deudas por tributos s se transmiten a los sucesores
(artculo 25 del Cdigo Tributario).
po. esta razn tambin se asume que el fallecimiento extingue las sanciones tributarias.
Vase al respecto las RTF Nos. 2607-2-2007 y 12254-2-2007 '

[r73al Un caso interesante nos muestra la RTF " Zzts-+-2009: un contribuyente present sus
declaraciones por pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de los meses de abril a octubre de
2002; dicho contribuyente falleci en setiembre de 2003; posteriormente, en setiembre de
2004 y luego en octubre del mismo ao, la sucesin present rectificatorias por los perodos
declarados por el titular, determinando una mayor obligacin; la Administracin mult a
la sucesin por declarar cifras y datos falsos (numeral 1 del artculo 178 del Cdigo); el
Tribunal Fiscal dej sin efecto las multas sealando que las rectificatorias nicamente

'

evidenciaban que el contribuyente no declar correctamente e incurri en la infraccin


indicada, y que no puede asumirse la transmisir-r de las infracciones y sus sanciones a la
sucesin (aunque aparentemente la Administracin no pretenda transmisin alguna sino
atribuir, equivocadamente, la comisin de la infraccin a la sucesin).

t282

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS

Arl. t60

Debe tenerse en cuenta que esta situacin se presentar solamente tratndose


de infracciones "cometidas" por personas naturales (por cierto, inclusive si son
titulares de empresas unipersonales), cuando haya sucesin mortis causa, respecto
de los herederos y legatarios.

3.

NO APLICACIN DEL ARTCULO EN EL CASO DE PERSONAS


IURDICAS
De acuerdo con lo expuesto en el apartado anterior, y segn el artculo en

comentario, en los dems casos cabe la transmisin de la sancin por infracciones


tributarias. As, tratndose de personas jurdicas (u otros entes), el artculo en
comentario no es aplicable.trT3sl
Veamos un ejemplo: La fusin implica la transferencia de activos y pasivos,
debiendo asumir la absorbente las obligaciones de la absorbida; es decir, se trata
de una transmisin inter vivos y no mortis causa; en ese sentido, las sanciones
impuestas a la empresa absorbida han sido transmitidas a la recurrente, quedando sta obligada al pago de las mismas (RTF Nos. 984-4-97,200-2-98, 1018-2-98,
47s-3-200t).

Articut0 168".- tRR[IR0ACI|U|0A0

DE

tAs il0Rm0s sAllGl0llAT0RlAs

las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones por nfraccones


tributarias, no extingurn ni rducirn las que se encuentren en trmte o en
eJecucr0n.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario
X (vigencia de las normas tributarias); 169'(extincin de Ias sanciones).

Otras normas
Constitucin: 103'("...

La ley, desde su entrada en vigencia, se aplica a las consecuencias de las relaciones y

situacones jurdicas existentes y no tene fuerza ni efectos retroactivos; salvo, en ambos supuestos, en materia penal,

cuando favorece al reo")

Cdigo Civil: lll (irretroactividad de la ley).


Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N'27444

[11.04.2001]: 230', numeral 5 (principios

de la potestad sancronadora administratva; iretroactividad).

CO}1ENTARIOS

T.

ANTECEDENTES
El texto del artculo, tal cual, viene del Cdigo aprobado por el Decreto

Legislativo

N' 773.

lr73sl Tampoco, por cierto, cuando fallece el titular de una EIRL; vase al respecto las RTF Nos.
840-7-2008 y 4261 -3-2009.

1283

Art. t68

2.

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

RETROACTIVIDAD BENIGNA DE LAS NORMAS SANCIONATORIAS

Como se sabe, el segundo prrafo del artculo 187 de la Constitucin de 1979,


estableca: "Ninguna ley tiene fuerza ni efectos retroactivos, salvo en materia penal,

laboral o tributaria cuando es ms favorable al reo, trabajador o contribuyente,


respectivamente".

Nuestro primer Cdigo Tributario, en su artculo 150, estableca: "Las normas


tributarias administrativas que establezcan supresin o reduccin de sanciones
extinguirn o reducirn las que se encontraren en trmite o en ejecucin".

Siguiendo la lnea del texto original del Cdigo de 1966, a inicios de la


dcada antepasada, el artculo 150 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Supremo N" 219-90-EF, modificado por el Decreto
Legislativo N' 769, prescriba: "Las normas tributarias que establezcan supresin
o reduccin de sanciones por infracciones formales, extinguirn o reducirn las
que se encuentren en trmite o en ejecucin".

N'

A su vez, el artculo 168 del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Ley
25859 dispona: "Las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones

por infracciones tributarias, extinguirn o reducirn las que se encuentren


trmite o en ejecucin",

3.

en

IRRETROACTIVIDAD DE LAS NORMAS SANCIONATORIAS TRIBUTARIAS


El artculo 103 (modificado por la Ley de Reforma N" 28389) de la Consti-

tucin vigente, prescribe textualmente:


L..1. La ley, desde su entrada en vgencia, se aplica a Ias consecuencias de

las relaciones y situaciones jurdcas existentes y no tiene fuerza ni efectos


retroactivos; salvo, en ambos supuestos, en materia penal, cuando favorece
aI reo.
As, pues, a diferencia de la Constitucin de 1979,la de 1993 no prescribe
expresamente la retroactividad benigna en materia tributaria.

Ahora bien, con el pretexto de que la Constitucin de 1993 (el texto del
segundo prrafo del original artculo 103, sealaba: "Ninguna ley tiene fuerza ni
efecto retroactivos, salvo en materia penal, cuando favorece al reo") no repeta Ia
norma de la Constitucin de 1979, desde el Cdigo Tributario aprobado por el
Decreto Legislativo No 773, se modific el texto del artculo 168 determinando la
prohibicin de Ia retroactividad benigna en materia sancionadora tributaria; as, el
texto vigente precepta: "Las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones
por infracciones tributarias, no extinguirn ni reducirn las que se encuentren en
trmite o en ejecucin".
En este sentido, no obstante ser discutida -por la concepcin que preconiza
la validez de la aplicacin de los principios garantistas del Derecho penal y del
Derecho Administrativo sancionador a nuestra materia, ahora an ms con la

t284

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS

0fl.

168

vigencia del artculo 230.5 de la LPAGttzel-, siguiendo a Talledo (S/F: 206.13), la


norma del artculo bajo comentario vendra a impedir que en va de interpretacin se d aplicacin retroactiva a la sancin ms benigna cuando ello no ha sido
dispuesto expresamente.

As pues, asumindose el principio general de que ninguna ley tiene fuerza


ni efecto retroactivo, por lo que son aplicables las disposiciones sancionadoras
vigentes en el momento de incurrir el administrado en la conducta a sancionar, si
se dictan normas que supriman o reduzcan las sanciones por infracciones tributarias, estas normas tendrn vigencia a futuro y no tendrn efecto alguno sobre las
sanciones que se encuentren en trmite (es decir, sanciones notificadas pero que
se encuentren dentro del plazo para ser impugnadas eventualmente, mientras
se encuentre en trmite alguna impugnacin planteada contra las mismas) o en
ejecucin (cuando se encuentre dentro de un procedimiento de cobranza coactiva
o cuando se est ejecutando la sancin no pecuniaria). Por cierto, slo las que se
encuentren en ambas situaciones.

Lo regulado en el artculo, sin embargo, no impide que el Estado, en su


funcin legislativa, teniendo en cuenta la valoracin de los bienes jurdicos que se
pretenden tutelar a travs de las sanciones, dicte normas expresas que beneficien
con la supresin o reduccin de sanciones; este es el caso, por ejemplo, de lo dispuesto por la Stima Disposicin Final y Transitoria de la Ley N'27335 que seala:
STIMA.- Reduccin de sanciones tributarias
Los deudores tributarios que a la fecha de publicacin de Ia presente Ley tengan
sanciones pendientes de aplicacin o de pago, incluso por aquellas cuya resolucin no haya sido emitida, podrn gozar del benefico a. que se les apliquen
Ias nuevas Tablas de Infraccones y Sanciones Tributarias que forman parte
del presente dspositivo, sempre que hasta el 31 de octubre del 2000 cumplan,
en forma conjunta, con los siguientes rec1uisitos:

a)
b)

[17361

Subsanar Ia infraccin cometida, de ser el caso;

Efectuar el pago al contado de la multa segn las nuevas Tablas referidas,


incluidos los intereses correspondientes; y

Cabe recordar que la LPAG, en el numeral 5 de su artculo 230, seala: "Irretroactividad:

Son aplicables las disposiciones sancionadoras vigentes en el momento de incurrir el


administrado en la conducta a sancionar, salvo que las posteriores le sean ms fayorables"
(subrayado agregado). No obstante, sabemos que en general la aplicacin de las normas de
la LPAG es supletoria; as, en la medida en que el nuevo artculo 171 del Cdigo Tributario
regula Ios principios de la potestad sancionatoria tributaria, entre los cuales no se encuentra
la irretroactividad (entendemos que en razn de su regulacin expresa en el artculo 168,
aunque no en los trminos de la LPAG), usualmente se entiende (en contra de la doctrina y

ahora en contra de 1o dispuesto por el artculo 229.2 modificado de la LPAG) que las normas
(y entre ellas las que regulan los principios de ia potestad sancionadora administrativa) de
la LPAG seguirn siendo de aplicacin supletoria, y en Io que respecta a la irretroactividad
en materia sancionatoria-tributaria (por especialidad, ante una eventual antinomia) ser de
aplicacin el artculo 168, bajo comentario.

t285

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

Arl. t6g

c)

Presentar el desistimiento de Ia impugnacin por el monto total de stas,


de ser el caso.

EI incumplimiento de cualquiera de los requisitos sealados dentro del plazo


previsto en eI prrafo precedente conllevar la aplicacin de Ia sancin vigente
en el momento de Ia comisin de Ia infraccin.
Apticuto

t6g'.- Ellllllcl0ll

0E tAs

sAllcl0llEs

[as sanciones por infracciones tributarias se extnguen (onforme a lo establecido


en elArtculo 27'.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULA

Cdgo Tributaro
22.

(extincin de la obtigacin trbutaria);43'(plazos de prescripcin); 167'(intransmisibilidad de las sanciones).

Otras normas

Cdigo Penal:

85", numeral 1 (extincin de la ejecucin de la pena; por muerte)

CMgTARIOS

1.

ANTECEDENTES
El texto del artculo, tal cual, viene del Cdigo aprobado por el Decreto Ley
N'25859.

2.

EXTINCION DE SANCIONES

El artculo en comentario expresamente seala que las sanciones por infracciones tributarias se extinguen conforme a lo establecido en el artculo 27 del
Cdigo Tributario.
Como se sabe, el artculo 27 regula los medios de extincin de Ia "obligacin
tributaria"; el artculo indica como tales medios: el pago (como medio usual de
extincin de una deuda tributaria), la compensacin, la condonacin (que generalmente se da va amnistastrTrzl), la consolidacin, y la Resolucin de la Admi-

I1737] Vase respecto de las sanciones,

como ejemplo, la Sexta Disposicin Transitoria del Decreto

Legislativo N'953:
"Quedan extinguidas las sanciones de cierre por las infracciones tipifcadas en eI numeral 1 del
arttculo 176" I numerales 1, 2, 4, 6 y 7 del artculo 177" del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario que hayan sido cometidas hasta el da anterior a Ia fecha de publicacin de,la
presente norma, se encuentren o no detectadas por Ia Administracin Tributaria o tengan las
s

ancion

es

p endie nt e s de apli caci n.

Lo dispuesto en eI prrafo anterior ser de aplicacin inclusive a las multas que hubieran
sustituido las sanciones de cierre vinculadas a las infracciones antes citadas'
Las costas y gastos originadas por Ia cobranza coactiva de las multas a las que hace referencia
el presente artculo quedarn extinguidas.
No proceder Ia devolucin ni Ia compensacin de los pagos efectuados como consectlencia de
Ia aplicacin de las multas que sustituyeron al cierre, por las infracciones referidas en el primer

t286

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS

Arl. t89

nistracin Tributaria sobre deudas de cobranza dudosa o de recuperacin onerosa,


que consten en las respectivas resoluciones.

Ahora bien, considerando los artculos 27 y 169 -asumiendo la expresin


"deuda tributaria"-, en el presente caso estamos hablando bsicamente de las
sanciones pecuniarias: multas.

De otro lado, tratndose de sanciones no pecuniarias, tambin se debe


considerar como una forma de extincin de sanciones, su cumplimiento o ejecucin.tr7381

Asimismo, resulta correcto considerar a la muerte del infractor[r73e] como una


causal de extincin de las sanciones, de acuerdo con lo dispuesto en el artculo
167 (vase al respecto las RTF Nos. 2607-2-2007 y 12254-2-2007).

3.

LA PRESCRIPCIN Y LAS SANCIONES

Como se sabe, el artculo 43 dcl Cdigo Tributario cstablece que la accin


de la Administracin Tributaria para aplicar sanciones (determinar la infraccin
e imponer la sancin) -tambin cobrar o ejecutar- prescribe a los cuatro aos; a
los seis aos para quienes no hayan presentado la declaracin respectiva (cuando
corresponda) y a los diez aos para las infracciones referidas a Ia actuacin infraccional de los agentes de retencin o percepcin.
Por su parte, el numeral 4 del artculo 44 del mismo Cdigo seala que el
trmino prescriptorio se computar desde el uno de enero siguiente a la fecha en
que se cometi la infraccin o, cuando no sea posible establecer sta, a la fecha en
que la Administracin Tributaria detect la infraccin; y segn el numeral 7 del
mismo artculo, desde el da siguiente de realizada la notificacin de la Resolucin
de lr{ulta (es decir, cuando ya se ejerci la facultad sancionadora), tratndose de la
accin de la Administracin Tributaria para exigir el pago de la deuda contenida
en ella.

Por cierto, el numeral 3 del artculo 45 regula la interrupcin del plazo de


prescripcin de la accin de aplicar sanciones, y el numeral I del artculo 46 la
suspensin de dicho plazo.

prrafo de Ia presente disposicin realizados con anterioridad a la vigencia de Ia presente


norma".
lr738l

Es obvio que en estos casos no se puede considerar como medios de extincin al pago, la
compensacin y la Resolucin de la Administracin Tiibutaria sobre deudas de cotrranza
dudosa o de recuperacin onerosa.
Iu3e] Como ya se indic, tal extincin no corresponde tratndose de la muerte
del titular de una
EIRL respecto de las multas de esta (RTF N'4261-3-2009).

t287

TNFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

Arl. t70

Rrlicul0 1700.- tmPR0GE0EI|G|A


sAIct0ilEs c)

0E

tA APTICACI(llI IIE

IIIIERESES Y

No procede la aplicacin de intereses nisanciones si:

1.

2.

(omo producto de la interpretacin equivocada de una norma, no se hubiese pagado m0nto alguno de la deuda tributaria relacionada <on dicha
interpretacin hasta la aclaracin de la misma, y siempre que la norma
aclaratoria seale expresamente que es de aplicacin el presente numeral.
A tal efecto, la aclaracin podr realizarse mediante ley o norma de rango
similar, Decteto Supremo refrendado por el Ministro de Economa y tinanzas, Resolucin de 5uperintendencia o norma de rango similar o Resolucin
delTribunal Fiscal a que se refiere el Artculo 154".
Los intereses que no proceden aplicar son aqullos devengados desde el da
siguiente del vencimiento de la obligacin tributaria hasta los diez (10) das
hbiles siguientes a la publicacin de la aclaracin en el Diario Oficial"El
Peruano". Respecto a las sanciones, no se aplicarn las correspondientes a
infracciones originadas por la interpretacin equivocada de la norma hasta
el plazo antes indicado.
[a Administracin Tributaria haya tenido duplicidad de criterio en la aplicacin de la norma y slo lespecto de los hechos producidos, mientras el

criterio anterior ettuvo vigente.


(') Artculo sustituido por

eI

Artculo 81" del Decreto Legislativo N" 953, publicado

el 5 de febrero de 2004.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributaro
Vlll (nterpretacin de normas

tributarias); 33' (inters moratorio); 92' (derechos de los administrados; solicitar la


no aplicacin de intereses y sanciones); 154' (lurisprudencia de observancia oblgatoria); 165" (determinacin de la
infraccin: objetiva); 166'(facultad sancionatoria); 169'(extincin de sanciones); 180'(aplicacin de sanciones);
1 81' (actualizacin de las multas).

Otras normas
Drectva N" 007-2000/5UNAT

119.07.20001: inaplicacin de sanciones por infracciones cuya comisin se


hubera debido a un hecho mputable a la Administracin Tributaria,

CONSULTAS ABSUELTAS POR LA SUNAT

lnforme N" 097-201 1 -SUNAT/2B0000:


Procede la inaplicacin de inlereses y sanciones de acuerdo con el numeral 2) del artculo 1 70' del
Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, en el caso de contrbuyentes que huberan incurrido en
omisiones por la aplicacin del criterio contenido en los lnformes Nos. 022-2007-SUNAT/280000
y 040-2007-SUNAT/280000, modiflcado a travs de los lnformes Nos. 010-2011-SUNAT/280000
y 057-201 1 -SUNAT/280000.
Para tal efecto, no corresponde que se apliquen intereses y sanciones respecto de los
hechos producidos a partir de la dfusin de los criterios contenidos en los lnformes Nos.
022-2007-SUNAT/280000 y 040-2007-SUNAT/280000, y hasta el da anterior a la fecha de
publcacin en el Portal electrnico de la SUNAT de los lnformes Nos. 010-2011-SUNAT/280000
y 057-201 1 -SUNAT/280000.
lnforme N'

21 5-2007-5U NAT/2B0000:

1. La primera venta de inmuebles futuros se encuentra gravada mn el lGV, naciendo la obligacin tributara en la fecha
de percepcin, parcral o total, del ingreso.ttTol

lrTaol Como se sabe, el Tribunal Fiscal no es de la rnisma opinin (RTF Nos. 640-5-2001,4318-5-

2a05y rt04-2-2007).

1288

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS


2. Aun cuando mediante el presente lnforme se

0rl. fll

mantene el criterio expresado en


lnforme N"
104-2007-SUNAT/280000, no se produce la duplicidad de criterio a que alude el numeral 2) del artculo 170'del
TU0 del Cdigo Tributario.

el

JURISPRUDENCIA
Jurisprudencia de Observancia Obligatoria del Tribunal Fiscal
RTF N'4123-1-2006, publicada el 06.08.2006.
De conformidad con lo sealado por el numeral 1 del artculo 170'del Texto nico Ordenado
del cdigo Tributario, aprobado por Decreto supremo N' 135-99-EF y modificado por el Decreto
Legislativo N" 953, no procede aplicar intereses ni sanciones por la incorrecta determnacin y
pago del lmpuesto a la Renta que se hubiera generado por la inlerpretacin equivocada de los
alcances del inciso j) del artculo 37'del Texto nico Ordenado de la Leydel lmpuesto a la Renta
aprobado por Decreto Supremo N' 054-99-EF, en lo que respecta al tratamienlo tributario de las
remuneraciones vacacionales.
RTF N" l614-1-2006, publicada

el 17.04.2006.

De conformidad con lo sealado por el numeral 1 del artculo 1700 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario,
aprobado por Decreto Supremo N' '135-99-EF y modiflcado por el Decreto Legislativo N' 953, no procede aplicar
intereses ni sanciones por la incorrecta determinacin y pago del lmpuesto a la Renta que se hubiera generado por la
interpretacin equivocada sobre los alcances de las normas contenidas en ef Decreto Legislativo N' 797 en virtud de lo
dspuesto por la Directiva N" 001-2002/5UNAT. El plazo de diez (10) dias hbiles a que se refiere el citado numeral 1,
se computar desde el da hbil siguiente a la publcacin de la presente resolucin en el Diario Oficial El Peruano, que
se emite de conformidad con lo previsto por el artculo 154' del Cdigo Tributario.lrT.rl

RTF

N'7'll6-5-2002, publicada el 14.01.2003.

Desde la vigencia del Decreto Legislatvo N" 821, cabe interpretar que el impuesto pagado por la utlizacin de
servicos prestados por sujetos no domicrliados poda deducirse como crdito fiscal a partir de la declaracin
correspondiente al perodo tributario en que se realiz el pago del impuesto, lo que fue sealado en forma expresa
en el artculo 6', numeral 1'1, del Reglamento aprobado por Decreto Supremo N" 136-96-EF. Los diversos criterios
vertdos por este Tribunal evidencian que existe una duda razonable en la interpretacin de las normas contenidas
en el Decreto Legislativo N" 821 a efecto de establecer la oportunidad en que procede aplcar como crdito flscal
el impuesto pagado por la utilizacin de servicios prestados por sujetos no domiciliados, por lo que procede aplicar
el numeral '1 del artculo '170" del Cdigo Trrbutario, durante el periodo comprendido entre el 24 de abril y el 31 de
diciembre de 1996.

dounNr;{xoS

I.

ANTECEDENTES
Si bien el sentido del artculo viene desde el Decreto Ley No zsgsg, con la
aprobacin del Decreto Legislativo N' 816 se precis lo regulado en el numeral
1. Mediante el Decreto Legislativo No 953 se sustituyo el texto; respecto del
anterior se reorden el numeral l, aadiendo precisiones respecto de los plazos
y su aplicacin.

lttat] Informe

N' I l0-2006-SUNAT/2B0000: "Con relacin al criterio establecido por la


Resolucin del Tribunal Fiscai N' 01644-l-2006, no constituye requisito para la inaplacin
de.intereses y sanciones. regulada en el numeral t del artulo izo" dei TUO dei Cdigo

Tributario, que los deudores tributarios rectifiquen su determinacin o paguen su deua


tributaria resPectiva hasta el vencimiento del plzo de los diez (10) das triUles, contados a
partir del da siguiente de la publicacin de la mencionada resolucinl

r289

0nl.

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

170

TEXTO ANTERIOR

TEXTO VIGENTE
No

procede la aplicacin de intereses ni sanciones si:

No procede lo aplicacin de intereses

ni sanriones cuando:
I

1. (omo producto de la interpretacin equivocada del 1. hmo produtto de l0 interpretlcin equivocodo del
una norma, no se hubiese pagado monto alguno de la

unl

rcnrcpto de

deuda tributaria relacionada con dicha interpretacin


I

hasta la aclaracin de la misma, y siempre que la norma

n0rm0, no se hubiese pagado monto olguno por

Ia

deuda

ibutorio relorionodo rcn dicha

interpretacin hasta Io odarocin de lo misma, y siempre

que es de
aclaratoria seale expresamente que es de aplicacin el que la normo oclarotorio seale expresamente
aplicocin el presente numerol.
presente numeral.

sanciones que no procede oplicor


tal efecto, la aclaracin podr realizarse mediante Ley Los intereses
desde el da siguiente del
devengodos
son
aqullos
refrendado
Supremo
o n0rma de rango similar, Decreto

por el Ministro de Economa y Finanzas, Resolucin de vendmiento


Superintendencia o norma de rango similar o Resolucin
del Tribunal Fiscal a que se refiere el

o de lo

comisin de

los cinco dos hbiles siguientes

lo

infroccin hasto

a lo publicocin de lo

ocloradn en el Diario }frcial "[l Peruano'!

Artkul0 1 54".

Los intereses que no proceden aplicar son aqullos A tal efecto, lo ocloracin podr realizarse mednnte Ley
refrendado
devengados desde el da siquiente del vencimlento de 0 n0rm0 de rango similor, Decreto Supremo
la obligacin tributaria hasta los diez (10) das hbiles por el Ministro de fconoma y Finanzas, Resolucin de
siguientes a la publicacin de la aclaracin en el Diario ,Superintendenrio o normo de rango similar o Resolucin
Oficial "El Peruano'i Respecto a las sanciones, no se del Tribunal Fixal o que se refiere el Artculo 54'.
1

La Administrocin Tributorio h0y0 tenidl duplkidod

aplirarn las correspondientes a infracciones originadas

lZ.

por la interpretacin equivocada de la norma hasta

y
respecto de
lde oiterio en la oplicacin de lo norma slo
hechos producidos, mientros el criterio onterior estuvo

el

I plazo antes indicado.

llos

z. Lu Adrinirtracin Tributaria haya tenido duplicidad lvigente.


de criterio en la aplicacin de la norma y slo respecto

de los hechos producidos, mientras el criterio anterior

I estuvo vigente.

z.

IMPROCEDENCIA DE LA APLICACIN DE INTERESES Y SANCIONES


El presente artculo, tal como indica la sumilla, regula los casos de improcedencia e la aplicacin de intereses (moratorios)l74z1 y sanciones. Por cierto, la no
aplicacin de intereses y sanciones establecida en el artculo 170 del Cdigo Tribltario, slo es de aplicacin en los supuestos all sealados (RTF N' 887-3-2002).

3.

INTERPRETACIN EQUIVOCADA DE UNA NORMA


En lo atinente a la interpretacin equivocada de una norma, regulada en
el primer numeral del artculo, debemos indicar que son cuatro los requisitos a
cumplir a efectos de la no aplicacin de intereses ni sanciones:

Debe haber una interpretacin equivocada derivada de una "duda razonable"

sobre el sentido y alcance de la normatrTa3l (habitualmente por oscuridad,

luazl go-o hacamos notar

en el

al comentar el artculo 165, tratando sobre la sancin, el que se regule

artculo 170 la improcedencia de la aplicacin de intereses no determina que estos sean

consideradossanciones.
tr743l Un ejemplo. RTF N" 598-1-2000: cuando existe duda razonable no s.e aplican.intereses ni
rnn.io.t.i; en el caso se dispuso ta1 inaplicacin dado que el incumplimiento ha resultado

1290

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS

Art.

flo

contradiccin, ambigedad o imprecisin en la norma). Nos encontraremos


ante tal situacin, por ejemplo, cuando habindose aplicado debida y coherentemente los mtodos de interpretacin (no los de integracin) aceptados
por el Derecho resultan razonablemente diversas interpretaciones validas
y el deudor opta por alguna que posteriormente, con la aclaracin de la
norma, se determina que tal "interpretacin" era equivocada.

La norma que gener aquella "interpretacin" haya sido aclarada por

ley,tr7441

norma de rango similar, decreto supremo (refrendado por el Ministro

de Economa y Finanzas),ltzrs] resolucin de superintendencia de carcter


general (o norma de rango similar) o resolucin del Tribunal Fiscal que
constituya jurisprudencia de observancia obligatoria (RTF N. 4560-22002) (que interprete de modo expreso y con carcter general el sentido
de normas tributarias, de acuerdo con lo dispuesto por el artculo 154 del
Cdigo).ttz+el Por cierto, hay que tener cuidado que esta aclaracin (accin
de aclarar, esclarecer o dilucidar), cuanclo se hace r'a nornra aclaratoria
o interpretativa, debe ser tal y no una modificacin de la ltorma "interpretada".

Que la norma o resolucin aclaratoria seale expresamente que es de aplicacin el numeral I del artculo 170; este criterio es plenamente asumido
en reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal (entre otras, las RTF Nos.
196- 1-98, 653 -2-2001, 655 -2 -2001 y t2169 -2-2007).

Que no se haya pagado monto alguno por la deuda tributaria relacionada


con la norma aclarada hasta tal aclaracin; se asume que las personas,
atendiendo a su interpretacin, no pagaron la deuda tributaria vinculada
con la "interpretacin equivocada" de la norma aclarada ni nunca hicieron
"pago alguno"; por tanto, consideramos que este "pago alguno" alude, sin
duda, incluso a algn pago parcial ("El pago parcial evidenciara falta de
duda" (Talledo Maz S/F: 206.4)).

El numeral I completa sealando que los intereses que no proceden aplicar


son aqullos devengados desde el da siguiente del vencimiento de la obligacin
tributaria hasta los diez das hbiles siguientes a Ia publicacin de la aclaracin
en el Diario oficial "El Peruano".trTaz Asimismo, respecto a las sanciones, no se
aplicarn las correspondientes a infracciones originadas por la interpretacin equi-

de una duda razonab_lTl lu interpretacin del Decreto Ley N' 26Q09,|a misma que fue
aclarada mediante la RTF N" 659-4-97.
[t7sl Vase como ejemplo lo dispuesto por la Ley N. 28843.
rtTasl
y Terce.u bitpori.in Transitorias y Finales del Decreto Supremo N" 064-V,^G^r.llegunda
2000-EF.

lu46l Debe existir norma aclaratoria (RTF

N'

8943-4-2007).

[r7a7] Decreto SuPremo N'086-2004-EF: "Stima


Disposicin Transitoria: Los sujetos que a partir
de la entrada en vigencia del Decreto Legislativos N' 945 hayan realizao transacc^iones

sujetos no domiciliados Por concepto de servicios digitales o asistencia


. con,
podn regularizar

tcnica,

dentro del plazo establecido por el numeial 1) del Artculo 170'del


Cdigo Tributario, sin intereses ni sanciones, las obligaciones tributarias que se encuentren
pendientes de cumplimiento a la fecha de publicacin del presente Decret Supremo']

T29T

Ant.

flll

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

vocada de la norma hasta el plazo antes indicado (diez das hbiles siguientes a Ia

publicacin de la

aclaracin).t17481

4.

DUPLICIDAD DE CRITERIO
El numeral 2 (cuando la Administracin Tributaria haya tenido <iuplicidad
de criterio en la aplicacin de la norma y slo respecto de los hechos producidos,
mientras el criterio anterior estuvo vigente) se manifiesta cuando la Administracin, ante una misma norma, vara (cambia) su criterio de aplicacin (obviamente
se entiende que tambin su interpretacin)'tu4el

En estos casos, el criterio previo o anterior puede haber sido manifestado, o


aplicado, expresa o tcitamente mediante resoluciones de carcter general, directivs o circulares pblicas'U7s0l as'm'smo, avisos en peridicos, esquelas, respuestas
a consultas gremiales, incluso reiterada y manifiesta prctica administrativa, etc.;
o, para casoi particulares, lo sealado o resuelto expresamente en resoluciones de
la idministraiit't (de determinacin o que resuelvan impugnaciones), que indujeron la actuacin del deudor tributario.tlTsrl Estos hechos deben ser plenamente
acreditados por el contribuyente que los alegue.

go-o

ejemplos de su aplicacin podemos ver lo resuelto en las RTF de observancia


oblieatoiiaos.:1369-l-96,659-4-97,992-1-99,5716-4-2002,7116-5-2002y6046-3-2004.
trzel Reitlramos, tiene que tratarse de una variacin de criterio de la Administracin qu a!9rys
haya inducido erior al contribuyente (vase como ejemplos lo resuelto por las RTF Nos.
"
507 5 -r -2010 v 134'7'2011).
tusol RTF N. 3670'-A-2007 (de a sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal): "Se revoca la
apelada que declar infundado el reclamo contra la sancin de multa girada por Presentar
el rubro peso de los Manifiestos de Carga, supuesto de infraccin previsto en el
.bn
"rtoi 2 del inciio a) del artculo 103" de la Ley General de Aduanas aprobada por el
numeral
Decreto Legislativo N' 809, en razn que a la fecha de la comisin de la infraccin existan
dos circulaies emitidas por la Administracin Aduanera que se contraponen entre s, esto
es, por un lado una seaiaba que la infraccin se configuraba conla informacin consignada
en l Manifiesto de Carga fsiio la otra sealaba que sta era aplicable nicamente sobre la

[r7ael

informacin almacenada en forma definitiva, siendo que en el caso de la informacin relativa


al peso, sta slo es denitiva en el momento que la Administracin recibe del Terminal
de-Almacenamiento la informacin del proceso de tarja, en el cual se actualiza y corrige
la informacin relacionada al peso, de manera que segn este criterio es materialmente
imposible que un Manifiesto piesente errores con relacin a la informacin definitiva del
peio de la mercanca y por tanto que se aplique sancin alguna por dicha infraccin. Tal
iituacin evidencia una duplicidad de criterio en aplicacin del numeral 2 del artculo 170"
del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N' 135-99EF que establece que no procede la aplicacin de intereses ni sanciones si la Administracin
hay tenido dupllildad de criterio en la aplicacin de la.norma y slo respecto de los hechos
producidos, mientras el criterio anterior estuvo vigentel
Vase otros ejemplos sobre dualidad de criterio de la Aduana respecto de la clasificacin
arancelaria de las mercancas: RTF N' 11326-A-2010, 12994-A-2010,13724-A'-2010,14289A-2010, 18822- A-2011, entre otras.
trTsrl RTF N" 6376-3-2009 (de la sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal): "Se revoca
la apelada. Se deja sin efecto la Orden de Pago girada por intereses, cuyo pa_go se efe-ctu
como requisito para su impugnacin, por lo que procede su devolucin y se deja sinefecto
la Resoluiin d Multa. Seleala que en ejercicios anteriores la Administracin acotaba a la
empresa a la que la recurrente presta servicios gerenciales los gastos de honorrios pagados
poilor referidos servicios, admitiendo el gasto pero observando el monto deducido, siendo

t292

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS

APl. 170

As, los deudores tributarios que actuaron siguiendo los patrones o disposiciones del criterio anterior quedarn liberados de intereses y sanciones. Esta
liberacin slo proceder respecto de los hechos producidos mientras el criterio
anterior estuvo vigente. No obstante, una vez conocido el "segundo criterio", al
contribuyente afectado le corresponder adecuar su actuacin "anterior" a este
criterio, obviamente sin sanciones ni aplicacin de intereses. No hay duda de que
las "nuevas" actuaciones debern estar ya dentro del segundo criterio.
Si bien la norma menciona expresamente a la Administracin Tributaria, la
doctrina nacional asume que tambin debe incluirse al criterio (o su duplicidad)
del Tribunal Fiscal.

5.

NO APLICACIN DE SANCIONES POR DETERMINACIN DE LA


RESPONSABILIDAD
Si bien es cierto que la determinacin de la comisin de una infraccin tribui.ria es objetiva (solo se verifican los hechos u ocurrencia de la infraccin), el
Tribunal Fiscal ha considerado algunas excepciones a esta posicin, asumiendo
una razonable evaluacin de la "responsabilidad" del deudor tributario.

En efecto, este Tribunal consider como eximente de sancin la infraccin


cometida por:

Caso fortuito

o fuerza mayortrTs2l'

que en ejercicios posteriores se repar la totalidad del gasto en el entendido de que no eran
gastos deducibles por concepto de honorarios sino una distribucin de utilidades a favor

de la recurrente. Por ello la recurrente present una primera declaracin rectificatoria


reconociendo las utilidades como ingresos no gravados sin declarar ni pagar el impuesto,
siendo que tras la emisin de un pronunciamiento del Poder Judicial en un proceso de
amparo iniciado por la contratante, present una segunda rectificatoria reconociendo el
ingreso gravado por honorarios, pagando el impuesto sin intereses ni multas al entender que
esta dualidad de criterio por parte de la Administracin,la cual a su vez emiti una orden
de pago por los intereses y una multa por el tributo no declarado. De lo actuado se tiene
que existe una dualidad de criterio aplicado por la Administracin en las fiscalizaciones
realizadas a la empresa que cancelaba honorarios a la recurrente en el sentido de que los
referidos honorarios no eran deducibles como gasto por tratarse de una distribucin de
utilidades, y por tanto, ingresos no gravados para la recurrente, por 1o que de conformidad
con lo dispuesto por el numeral 2) del artculo 170'del Cdigo Tributario, no procede el
pago de intereses ni sanciones".

"[...],

existe duplicidad de criterio cuando la Administracin Aduanera cambia de


criterio respecto de la interpretacin de la norma, de los procedimientos seguidos por el

tttttl

contribuyente o de la situacin jurdica de ste, de manera que las actuaciones realizadas


conforme al criterio anterior no son sancionables porque en tales circunstancias el usuario
fue inducido a error por ia Administracin" (RTF N' 8232-A-2011).
Siguiendo lo dispuesio por el artculo l315 del Cdigo Civil, el Tribunal Fiscal en las RTF
Nos. 6972-4-2004 y 7911-2-2004 precis que la fuerza mayor consiste en un evento inusual
(extraordinario), no esperado al no existir elementos para considerar que ste pueda ocurrir
(imprevisible), independiente de la voiuntad del deudor (proveniente de terceros) y ajeno a su
control o manejo (irresistible), que imposibilita la ejecucin de la obligacin o determina su
cumplimiento parcial, tardo o defectuoso (de los considerando de la RTF N' 182-3-2009).
Por otro lado, hay que tener en cuenta su incorporacin especfica en el Libro Cuarto del
Cdigo; en efecto, segn Ia modificacin del numeral 3 del artculo 174 efectuada por el

t293

Anl.

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

flll

La RTF N" 3565 de 10.06.68, estableci que no proceda la sancin porque el requerimiento de libros contables se produjo cuando sus libros y
documentos se encontraban empacados por encontrarse en mudanza de
local.

En esta lnea, un considerando de la RTF

N'

1368-3-96, seala:

Que respecto a la inaplicabilidad de intereses a la deuda tributaria


materia de apelacin, resulta de aplicacin el Principio de Equidad
reconocido jurisprudencialmente, por el cual no procede aplicar sanciones cuando la infraccin se ha debido a caso fortuito o fuerza mayor
y evidentemente la prdida o sustraccin de documentacin derivado
de un hecho delictivo constituye caso fortuito.

N' 6895-1-2005: se revoc la apelada y se


de multa emitida en razn de que
la
resoiucin
dispuso dejar sin efecto
t'io imposibilitada de trasladarse
se
de iutos se aprecia que la recurrente
jan
con el fin de cumplir con su obligacin de presende San Ignacio a
tar la declaracin jurada pago mensual dentro del plazo de ley Por causa
del paro de transportistas de los das 9 y 10 de abril de 2003, un evento
extraordinario e imprevisible. Similar criterio se aplic en las RTF Nos.

otro

caso 1o tcnemos en la l{TF

3067 -t-2003, 6895 - i-200 5, 337 B -2-2008, 10255 -3 -2008.

En otro supuesto (RTF N' 182-3-2009) tambin se acredit la existencia


de circunstancias de fuerza mayor que impidieron el cumplimiento de
obligaciones; y en ese sentido, se revoc la apeiada y se dispuso no aplicar
sanciones: se mostraron evidencias suficientes que acreditaron la imposibilidad de la contribuyente de ingresar a las instalaciones en donde se ubica
su domicilio fiscal, debido a la toma del local por estudiantes universitarios
(de la universidad Nacional de Ingeniera); esta circunstancia, originada
desde das previos a la fecha en que deba cumplir con la presentacin y
pago de las obligaciones tributarias a su cargo y prorrogada por varios
das, impidi el cumplimiento oportuno de su obligacin (por aquel evento
extraordinario e imprevisible la recurrente estuvo imposibilitada de contar
con la documentacin contable necesaria para efectuar una determinacin
completa de su obligacin y por ende de efectuar el correcto y oportuno
pago de las retenciones a su cargo). Similar criterio se aplic en la RTF

N"

3598-l-2011.

La existencia de un ilcito penal que determinara que habra excedido


la diligencia ordinaria del contribuyente para el cumplimiento de su
obligacin formal o por alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, ajena a la voluntad del
contribuyente.

Decreto Legislativo 1123, no constituirn infraccin los incumplimientos relacionados a la


modalidad de emisin que deriven de caso fortuito o fuerza mayor, situaciones que sern
especificadas mediante Resolucin de Superintendencia de la SUNAT.

1294

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS

anl.

flo

RTF N" 082-3-97: Si bien es cierto que las infracciones tipificadas en el


Cdigo Tributario son predominantemente objetivas conforme al artculo
165, tambin es cierto que puede darse el caso de la existencia de ilcitos
penales que incidan en el incumplimiento de las obligaciones formales
sancionadas con carcter absoluto de acuerdo con el mencionado artculo.
En el caso, se encontraba en discusin no slo los efectos de una declaracin jurada sino el hecho que sta no haya ingresado a los registros de
la SUNAT, en razn de un ilcito penal que se encuentra en proceso de
investigacin, a fin de establecer la verdad legal de la supuesta responsabilidad delictiva de su autor.
RTF N'039-3-98: Si bien es cierto que las infracciones tributarias se determinan de manera objetiva, por lo cual en principio la sola violacin de la
nornA legal constitul.e infraccin, sin que interese investigar si el infractor
oniti intencionalmente sus deberes o si 1o hizo por negiigencia, tambin
es cierto que ello no obsta para que si se probase alguna circunstancia

excepcional de in-rposibilidad material o de error de hecho o de derecho,


ajena a la voluntad del contribuyente, la infraccin no se configure, ya
que pese a prevalecer lo objetivo, no puede prescindirse totalmente del
elemento subjetivo.
RTF N" 904-3-98: En este caso el Tribunal, no obstante no pronunciarse
directamente con la desestimacin de la sancin, dispone la nulidad del
pronunciamiento de la Administracin hasta un esclarecimiento judicial;
precisa esta resolucin que si bien es cierto que las infracciones tipificadas
en el Cdigo Tributario son predominantemente objetivas (artculo 165),
tambin lo es que puede darse el caso de la existencia de ilcitos penales
que dan lugar al incumplimiento de las obligaciones formales sancionadas con carcter absoluto de acuerdo con el mencionado artculo; que se
infiere de los expuesto que se encuentra en discusin la calificacin de
infraccin sancionable a la "presunta" no presentacin de Ias declaraciones
juradas del contribuyente, debido a que la Administracin manifiesta que
stas no han sido ingresadas a sus registros, posicin que es objetada por
preexistir un ilcito penal que se encuentra en proceso de investigacin, a
fin de establecer la supuesta responsabilidad delictiva de su autor, proceso
que una vez concluido, determinara un acto doloso que habra excedido
la diligencia ordinaria del contribuyente para el cumplimiento de su obligacin formal.

Hecho imputable a la Administracin Tributaria

N' 2478 delO7.O2.67, desestim una multa impuesta al contribuyente


por no exhibir libros en razn de no haberse desvirtuado su afirmacin
de que precisamente al tiempo de exigrsele esa presentacin, los libros se
hallaban en poder de la Administracin Tributaria.
La RTF

Otros ejemplos: RTF N" 12321 de 05.11.76:"El agente de retencin trat de


pagar la retencin oportunamente pero no pudo hacerlo al serle rechazada
su declaracin por deficiencias que debieron ser materia de fiscalizacin,

r295

0rl.

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

pero que no podan originar la no aceptacin de la declaracin"; RTF


N" 26738 del 12.07.93: "La Administracin no puede pretender que una
empresa paralice su actividad por su demora injustificada en expedir una
libreta tributaria. El caso se refera a la expedicin de comprobantes de
pago sin nmero de libreta tributaria"; RTF N' 2633-l de 30.03.95: "El
contribuyente se encontraba imposibilitado de otorgar comprobantes de
pago por carecer de nmero de RUC no obstante haberlo solicitado hasta
en tres oportunidadesD.[r7s3l

La Administracin Tributaria, siguiendo en parte la lnea trazada por el


Tribunal Fiscal, mediante la Directiva N'007-2000/SUNAT ha instruido
que no sern sancionables las infracciones tributarias cuya comisin se
hubiera debido a un hecho imputable a la Administracin Tributaria.trTsal
Precisa que de haberse efectuado pago alguno por concepto de multa, el
mismo se considerar como pago indebido.

Articut0ln'.-

pRtltGtPt0s

DE

[0

P0TESTA0 sAllcl0llADflRA

r)

[a Administracin Tributaria ejercer su facultad de imponer sanciones de acuer'


do con los principios de legalidad, tipicidad, non bis in idem, proporcionaldad,
no (oncurrencia de infracciones, y otros principios aplicables.

(') Artculo susttuido por


eI 15 de marzo de 2007

Artculo 42" del Decreto Legislativo N" 981, publicado


y vigente desde el 1 de abril de 2007.
el

DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdgo Tributario
164'(concepto de infraccin tributaria); 166" (facultad sancionatoria); 172" (tipos de infracciones kibutarias); 173'
a

78'

(nfraccones tributarias); I

80'

(aplicacin de sancones).

Otras normas
Ley del Procedmiento Administrativo General -Ley N'27444

[11.04.2001]: 229" (mbito de aplicacin


del procedimiento sanconador); 230' (principios de la potestad sancionadora administrativa).

COMSNTARIOS

L.

ANTECEDENTES

El texto anterior vena del Cdigo aprobado por el Decreto Legislativo N'773
(antes se regulaba el concurso de infracciones). ste fue sustituido por el Decreto
Legislativo No 981 con el texto vigente.

Ir7s3l Reseas publicadas en la revista Anlisis Trbutario N' 151, AELE, agosto de 2000, p. 7.
lr7s4l por cier, otra cosa es que por no cumplir la Administracin corilos requerimientos de
sustentacin y de prueba de las infracciones, el Tribunal determine que no se ha acreditado
la incursin en infraccin (RTF N' 8930-2-2011).

r296

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS


TE)(TO VIGENTE

TEXTO ANTERIOR

Artculo '171'.- PRINCIPI0S DE LA P0TESTAD SAN- Artkulo 171'.(IONADORA

Arl. l7l

C0NCUR50 DE INtRACCI?NES

Cuando por un mismo hecho se incurro en ms de una

La Administracin Tributaria ejercer su facultad de infrorcin, se oplitor la soncin ms grave.

imponer sanciones de acuerdo con los principios de


legalidad, tipicidad, non bis in idem, proporcionalidad, no
concurrencia de infracciones, y otros principios aplicables.

2.

LOS PRINCIPIOS DE LA POTESTAD SANCIONADORA ADMINIS.


TRATIVA (APLICACIN SUPLETORIA?)

La primera parte del numeral 229.2 del artculo 229 de la LPAG, modificado por el Decreto Legislativo N' 1029, seala claramente que las disposiciones
contenidas en el Captulo II (Procedimiento Sancionador) del Ttulo III (De los
Procedimientos Especiales) de la LPAG se aplican con carcter supletorio a los
procedimientos establecidos en leyes especiales (como es el caso de la materia
tributaria), las que debern observar necesariamente los principios de la potestad
sancionadora administrativa a que se refiere el artculo 230, as como la estructura
y garantas previstas para el procedimiento administrativo sancionador. Agrega que
los procedimientos especiales no podrn imponer condiciones menos favorables a
los administrados, que las previstas en el captulo citado. Dentro de tales lmites,
son de aplicacin para nuestra materia los principios de la potestad sancionadora
administrativa, regulados por el artculo 230 de la LPAG.[7ss1
Artculo 230".- Principios de la potestad sancionadora administrativa

La potestad sancionadora de todas las entidades est regida adicionalmente


por Ios siguientes principios especiales:

1.

Legalidad.- Slo por norma con rango de ley cabe atribuir a las entidades
la potestad sancionadora y la consiguiente previsin de las consecuencias
administrativas que a ttulo de sancn son posibles de aplicar a un administrado, las que en ningn caso habilitarn a disponer la privacin de
libertad.

2.

Debido procedimiento.- Las entidades aplicarn sanciones sujetndose al procedimiento establecido respetando las garantas del debido
Proceso.

3.

lrTssl

Razonabilidad.- Las autoridctdes deben prever que la comisin de Ia conducta sancionable no resulte ms ventajosa para el infractor que cumplir
Ias normas infringidas o asumirla sancin. Sin embargo, las sanciones

reforma operada al citado artculo 229.2 invierte la regla del principio de especialidad
de las normas jurdicas, porque dispone que los principios de la potestad sancionadora
administrativa consagrados por el artculo 230' de la LPAG, asi como la estructura y
'garantas establecidas para el procedimiento sancionador
en el Captulo correspondiente de
dicha norma legal, se aplican preferentemente a las disposiciones sobre la rnisrn materia que
puedan estar contenidas en leyes especiales" (Dans Ordez 2010: 874-875).
'<La

1297

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

0r'l.l7t

a ser aplicadas debern ser proporcionales al incumplimiento calificado


conro infraccin, debiendo observar los siguientes criterios que en orden
de prelacin se sealan a efectos de su graduacin:

a)
b)
c)
d)
e)
f)
4.

La gravedad del dao al inters pblico y/o bien jurdico protegido;


El perjuicio econmico causado;

La repeticin y/o continuidad en la contisn de la infraccin;


Las circunstancias de la comisin de la infraccin;
EI beneficio ilegalmente obtenido; y
La existencia o no de intencionalidad en Ia conducta del infractor.

Tipicidad.- Slo constituyen conductas sancionables administrativamentelas


infracciones previstas exPresamente en normas con rango de ley mediante

su tpificacin como tales, sin admitir nterpretacin extensiva o analoga.


Las disposiciones reglamentarias de desarrollo pueden especificar o graduar
aqullas dirigidas a dentificar las conductas o determinar sanciones, sin
constituir nuevAs conductas sancionables a les previstas legalrnente, salvo
los casos en que la ley perrnita tpifcar por va reglamentaria.

Irretroactividad.- Son aplicables las disposiciones sancionadoras vigentes


en el momento de incurrir el administrado en la conducta a sancionar,
salvo que las posteriores le sean ms favorables.

Concurso de lnfraccones.- Cuando una misma conducta califique como


ms de una infraccin se aplicar la sancin prevista para la infraccin
de mayor gravedad, sin perjuicio que puedan exigirse las dems responsabilidades que establezcan las leyes.

Continuacin de infracciones.- Pqra determinar la procedencia de Ia imposicin de sanciones por infracciones en las que el administrado incurra
en forma continua, se requiere que hayan transcurrido por lo menos treinta
(30) das hbiles desde Ia fecha de Ia imposicin de Ia Itinn sancin y que
se acredite haber solicitado al edministrado c1ue demttestre haber cesado
la infraccin dentro de diclto plazo.
Las entidades, bajo sancin de nulidad, no podrn atribtir el supuesto de
contnuidad y/o la imposicin de la sancin respectiva, en los siguientes
casos:

L298

")

Cuando se encuentre en trmite un recurso administrativo interpuesto


dentro del plazo contra el acto administrativo mediante el cual se
impuso Ia ltima sancin administrativa.

b)

Cuando el recurso administrativo interpuesto no hubiera recado en


acto administrativo firme.

c)

Cuando Ia conducta que determin Ia imposicin de la sancin administrativa original haya perdido el cercter de inJraccin atlministrativa
por modificacin en el ordenamiento, sin perjuicio de la aplicacin de
principio de irretroactividad a que se refiere el inciso 5.

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS

APl.

8.

Causalidad.- La responsabilidad debe recaer en quien realiza la conducta


omisiva o activa constitutiva de infraccin sancionable.

9.

Presuncin de licitud.- Las entidades deben presumir que los administrados


han actuado apegados a sus deberes mientras no cuenten con evidencia
en contrario.

10. Non bis in idem.- No se podrn imponer sucesiva o simultneamente una


pena y una sancin administrativa por el mismo hecho en los casos en
que se aprecie Ia identidad del sujeto, hecho y fundamento.
Dicha prohibcin se extiende tambin a las sanciones administrativas,
salvo Ia concurrencia del supuesto de continuacin de infracciones a que
se refiere el inciso 7.
Estos principios cumplen una triple funcin: "la fundante (preceder a la exis-

tencia de las reglas mismas de la potestad sancionadora), la interpretativa (servir


de criterio hermenutico para absolver cualquier duda sobre el sentido y alcance
de las reglas de la potestad sancionadora), y la integradora (servir de fuente de
integracin para las lagunas jurdicas que se puedan identificar en la aplicacin de
las normas sancionadoras)" (Morn Urbina 2005: 228). El profesor Morn Urbina
agrega respecto de la identificacin de estos principios que "no se parti -como se
suele creer- de la traslacin al ordenamiento administrativo de algunos principios
del Derecho Penal. Si bien la mayora mantienen denominaciones anlogas a otros
consagrados en el Derecho Penal, su inclusin no constituy una mera transposicin
de reglas e instituciones, sino ms bien un esfuerzo de racionalizacin a partir de
una base comn: la seguridad jurdica y los derechos fundamentales constitucionales de los administrados, reconocidos en tratados internacionales vigentes en el
pas y con desarrollo en la fuente constitucional".

3. tOS PRINCIPIOS

DE LA POTESTAD SANCIONADORA EN MATE.

RIA TRIBUTARIA
Como se anot en los antecedentes, el contenido del vigente artculo 171 fue
incorporado por el Decreto Legislativo N' 981 (pese a su texto -"y otros principios
aplicables"- con fundamento delimitador)ltzsel' as, desde el I de abril de 2007 en
materia sancionatoria tributaria se cuenta con principios "propios":

[1756]

Legalidad;

Tipicidad;

Non bis in idem;


Proporcionalidad;

No concurrencia de infracciones;
y otros principios aplicables.

Con la obvia idea de incorporar principios

especiales para la potestad sancionadoa


tributaria, y as asumir su prevalencia respecto del artculo 230 de la LPAG por el carcter

supletorio de sta, aunque sin prever la posterior modificacin del artculo 229.2 de la LPAG.

t299

Anl.

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

fl2

Respecto a este punto, el profesor Gamba Valega (2007:5) seal: "Lamentablemenle. el Decreto Legislativo No 981 opt por "recoger". de manera formal'

los principios aplicables a la potestad sancionadora de las administraciones p-

contradictorio, que dice recoger determinadas garantas constitucionales, pero


que en su texto no las reconoce efectivamente". "Obviamente, esta convivencia de
nor-ur debe resolverse en favor de lo que dispone el propio texto constitucional,
as como las interpretaciones efectuadas por su supremo intrprete; sin embargo,
lo ms adecuado hubiera sido que el Decreto Legislativo N' 981 hubiera derogado aquellas normas del Cdigo Tributario que son contrarias a los principios del
ordenamiento sancionador administrativo, remitiendo su reconocimiento a las
normas generales (LPAG)".

Ahora bien, en el entendido de que los principios anotados en el artculo


171 no han sido conceptuados, para su cabal entendimiento y aplicacin debemos
recurrir preliminarmente a la consideracin del artculo 230 de la LPAG ya citado,
y en el cso de los principios de legalidad y tipicidad, vase adems lo anotado en
los comentarios del artculo 164.
Como ser fcil verificar, en el artculo 171 no se encuentran todos los principios del artculo 230; en ese sentido, no hay duda de que los principios no sealados expresamente en el Cdigo Tributario (aunque s se indica: "otros principios
aplicabls"), pero s en la LPAG, deberan ser de aplicacin en el ejercicio de la
fcultad sancionadora de las Administraciones Tributarias, salvo la excepcin del
principio de irretroactividad (en este caso se estar a lo regulado por el artculo
fOA "t Cdigo Tributario). Para el caso de la razonabilidad-proporcionalidad
debe tenerse en cuenta sus limitaciones: dentro de los alcances de lo expresamente
establecido en el artculo 165 del Cdigo Tributario.

De otro lado, tambin son aplicables otros principios que sin ser mencionados
en estas normas (Cdigo Tributario y LPAG) tienen relacin con el esquema de
defensa constitucional de los derechos fundamentales; en este caso, por ejemplo'
se ubica el principio de la prohibicin de la reforma peyorativa (vase la STC N'
l803-2004-AA/TC).
Articul0

ttz'.- ilPos 0E lilrRAGcl0llEs IRIBUIARIAS

[as infraccionestributatias
siguientes:

1.
2,
3.
4.
5.
6.

se

f)

orgnan porelincumplimiento de las obligaciones

De inscribirse, actualzar o acredtar la inscripcin.


De emitir, otorgar y exgir (omprobantes de pago y/u otros documentos.
De llevar libros y/o regstros o contar con informes u otros documentos.
De presentar declaraciones y (omuncaciones.
De permitir el control de la Administracin Tributaria, informary (omparecer

ante la misma.

0trasobligacionestributarias.

(-) Artculo sustituido por el Artculo 82" del Decreto Legislativo N" 953, publicado
eI

1300

de

febrero de 2004.

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS

Anl. tr2

DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario
87" (obligaciones de los adminiskados); 88'(la declaracin tributaria); 97' (oblgaciones del comprador, usuario
y transportista); 164' (concepto de infraccin tributaria); '165'(determinacin de la infraccin); '173" a 178"
(infracciones tributarias).

coMgfrrItI61

1.

ANTECEDENTES

Salvo los ajustes realizados en el numeral 3 (se aadi el trmino "libros") y


4 (se agreg a las "comunicaciones"), por el Decreto Legislativo No 773, el texto
del anterior artculo 172 era similar desde el Decreto Ley No 25859. Mediante el
Decreto Legislativo N' 953 se sustituy el artculo precisndose el texto de los tres
primeros numerales.

2.

TIPOS DE INFRACCIONES

Tal como anotramos al comentar el artculo 164, encontrndose establecidas


en las disposiciones o normas tributarias diversas obligaciones o deberes (prohibiciones y mandatos), fundamentalmente (no exclusivamente) de carcter formal
o administrativo (entre ellos los deberes descritos en los artculos 8Z 88 y 97 del
Cdigo, en algunos casos en vinculacin con normas sobre tributos en particular),
el incumplimiento, el cumplimiento parcial, incorrecto o tardo de estos (obviamente
por el sujeto obligado, sea deudor tributario -contribuyente o responsable- o el
administrado), configurar la comisin de una infraccin tributaria (pasando el
sujeto obligado anterior a ser el sujeto activo de la infraccin tributaria y sujeto
de la sancin), siempre que la accin (realizar; efecto de hacer) u omisin (omitir;
abstencin de hacer; dejar de hacer) generadora de tales hechos est tipificada como
infraccin y sea sancionada por la Ley (Cdigo Tributario -artculos 172 a I78, y
185, y sus Tablas de Infracciones y Sanciones-, otras leyes o decretos legislativos).

AI respecto, el artculo bajo comentario establece genricamente la tipologa


de las infracciones (que luego, en los siguientes artculos, es desarrollada con su
tipificacin), sustentando su clasificacin en el incumplimiento de determinadas
obiigaciones o deberes;tr7s71 as, seala que las infracciones tributarias se originan
por el incumpiimiento de las obligaciones siguientes: a) De inscribirse, actualizar o
acreditar la inscripcin (artculo 173); b) De emitir, otorgar y exigir comprobantes
de pago y/u otros documentos (artculo 174); c) De llevar libros y/o registros o contar con informes u otros documentos (artculo 175); d) De presentar declaraciones
y comunicaciones (artculo 176); e) De permitir el control de la Administracin
[t7s7l

6o-o

ya dijimos, si bien el Cdigo Tributario de Principios Generales, vigente hasta


noviembre de 1992, regul expresamente Ia infraccin tributaria sustancial (no pagar
los tributos o pagarlos fuera de los plazos sealados por las disposiciones tributarias),
. actualmente, aun cuando existen infracciones vinculadas a Ia ornisin al pago -artculo
178, numerales 4 y 5-, las infracciones tributarias reguladas por el Cdigo Tributario son
infracciones/ormales (bsicamente por la violacin de deberes tributarios u obligaciones
formales o administrativas establecidas por normas tributarias).

1301

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

0rt. fl3

Tributaria, informar y comparecer ante la misma (artculo I77); y,


gaciones tributarias (artculo 178).

f)

Otras obli-

3.

ASPECTOS GENERALES DE tAS INFRACCIONES


Ahora bien, en la aplicacin de los artculos siguientes, en los que se tipifica
de manera precisa las infracciones (aunque es un decir pues algunos tipos legales
no dejan de tener rasgos genricos), debemos tener en cuenta, entre otros, tres
aspectos:

Primero, debe existir una norma tributaria que establezca una obligacin

Segundo, tal como hemos sealado anteriormente, como quiera que en


esta materia rige plenamente los principios de legalidad y de tipicidad,
para determinar una infraccin (como conducta contraria a una norma
jurdica tributaria o conducta violatoria de una obligacin formal o deber)
sta debe estar previamente, de manera clara y precisa, tipificada en la ley;
la sancin, del mismo modo, debe estar expresamente establecida en la
ley (por ejemplo, en las Tablas de Sanciones corresPondientes, aprobadas

formal o deber tributario.

por ley).

Tercero, se debe tener en cuenta que el eje principal en la tipificacin de


las infracciones es el verbo (en materia penal algunos lo denominan verbo
rector) en infinitivo (proporcionar, obtener, utilizar, otorgar, transportar
omitir, usar, llevar, declarar, presentar, ocultar, etctera) que contiene
cada una de stas; as, su determinacin depender de la verificacin
en la realidad del mismo, y de los dems elementos configurativos de la
contravencin.

Finalmente, hay que tener en cuenta que las normas sustantivas del Libro
Cuarto deben ser interpretadas de manera restrictiva; en esta lnea, por ejemplo,
no es posible la aplicacin de Ia analoga (vase las anotaciones de las Normas
VIII y IX).

t[

oBucActflll DE
Anticuto r73".- ilttRAcctflilEs REtAcr0ilAIAs cflil
iltscRtBtnsE,0cIUAuzAn 0 AcREDII0R tA iltscntPcrflil Eil tos nE(itslR0s
0E tA ADmtillsTR0Gt0iln
(onstituyen infracciones relacionadas (on la obligacin de inscribirse,
actualzar o a(redtar la inscripcin en los regstros de la Administracin
Tributaria:
1

2.

No inscribirse en los regstros de la Administracin Tributaria, salvo aquellos


en que la inscripcin consttuye condicin para elgoce de un beneficio.
Proporcionar o comun(ar la informacin, incluyendo la requerida por la
Administracin Tributaria, relativa a los antecedentes o datos para la ins-

cripcin, cambio de domicilio, o actualizadn en los registros, no (onforme

3.
t302

con la realidad.

Obtener dos o ms nmeros de inscripcin para un mismo registro.

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS

Irl.

174

Utilizar dos o ms nmeros de inscripcin o presentar certificado de inscripcin y/o identificacin del contribuyente falsos o adulterados en cualquier
actuacin que se realice ante la Administracin Tributaria o en los casos en
que se exiia hacerlo.
No proporcionar o comunicar a la AdministracinTributaria informaciones
relativas a los antecedentes o datos para la inscripcin, cambio de domicilio
o actualizacin en los registros o proporcionarla sin observar la forma, plazos
y condiciones que establezca la Administracin Tributaria.
No consignarel nmero de legistro del contilbuyente en las comunicaciones,
declaraciones informativas u otros documentos similares que se presenten
ante la Administracin Tributaria.
No proporcionar o comunicar el nmero de RUC en los procedimientos, actos
u operaciones cuando las normas tributarias as lo establezcan.

4.

5.

6.

7.

(-) Artculo sustituido por

eI

Artculo 83" del Decreto Legislativo N" 953, publicado

el 5 de febrero de 2004.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario

l1'

(domicilio fiscal); 16", numeral 4 del segundo pnafo (responsabilidad solidaria por no haberse nscrito ante
la Administracin Tributaria); 64', numeral 7 (supuestos para aplicar la determnacn sobre base presunta: no
inscripcin); 87", numeral I ('lnscribirse en los registros de la Admnstracin Trbutaria aportando todos los datos
necesanos y actualzando los mismos en la forma y denko de los plazos establecidos por las normas pertinentes.
Asmismo debern cambar el domicilio fiscal en los casos previstos en elArtailo 11"'); 87", numeral 2 ("Acreditar
la inscripcin cuando la Administracin Tributaria lo requera y mnsignar el nmero de dentificacn o inscripcin en los
documenlos respectivos, siempre que las normas tributarias lo exijan'); 88'(la declaracin tributaria); 89', 90'y 91'
(cumplimiento de obligacones tributarias); '164' (mncepto de infraccin tributaria); '165" (determnacin de infraccin
tributaria); 'l 66' (facultad sanconatona; gradualidad); 172', numeral 'l (las infracciones tnbutanas se originan por el
incumplimiento de la obligacin de inscnbirse, actualizar o acreditar la inscripcin); 180" (multas); '182'(sancin de
internamiento temporal de vehculos); 183'(sancin de cierre temporal); 184" (sancin de mmiso).

Otras normas
Reglamento del Rgimen de Gradualidad aplicable a infracclones del Cdigo Trbutario:
Resolucin de Superintendencia N" 063-2007/5UNAT [31.03.2007], modificado por las Resoluciones de
Superintendencia Nos. 180-2012SUNAT y 195-201ZSUNAl

Vase adems las normas mncordadas y/o vinculadas, o complementarias,

y los

comentarios, en los artculos

concordantes citados.

Anticut0 t740.- ilttRAccloilEs REtAct0ilADAs coil rA 0BucActolt


llE EMIIIR, flIflRGAR Y EIIIR CflMPRIBAIIIES llE PASfl Y/U flINflS
DflCUMEilIflST'

(onstituyen infracciones relacionadas con la obligacin de emtr, otorgar y


exigir (omprobantes de pago:
1
No emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a stos, distintos a la gua de remisin.
Emitiry/u otorgar documentos que no renen los requisitos y caracterst(as
para ser consderados (omo (omprobantes de pago o (omo documentos
complementaros a stos, distintos a la gua de remisin.
Emitir y/u otorgar comprobantes de pago o documentos complementaros
a stos, distintos a la gua de remisin, que no correspondan al rgimen

2.

3.

1303

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

Ant. 174

del deudor tributario, al tipo de operacin realizada o a la modalidad de


emisin autorizada o a la que se hubiera acogido el deudor tributario de
conformidad con las leyes, teglamentos o Resolucin de Superintendencia
de la SUNAT.
No constituyen infraccin los incumplimientos relacionados a la modalidad
de emisin que deriven de caso fortuito o fuerza mayot, situaciones que sern especificadas mediante Resolucin de Superintendencia de la SUNAT(1'

4.

5.

Transportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente comprobante de


pago, gua de remisin, manifiesto de pasajeros y/u otro documento plevisto por las normas para sustentar eltraslado.
Transportar bienes y/o pasajeros con documentos que no renan los requisitos y caractersticas para ter considerados como comprobantes de pago o
guas de remisin, manifiesto de pasaieros y/u otro documento que carezca
de validez.

6.

7.

8.
9.

10.

No obtener el comprador los comprobantes de pago u otros documentos


complementarios a stos, distintos a la gua de remisin, por las compras

efectuadas, segn las normas sobre la materia.


No obtener elusuario los comprobantes de pago u otros documentos com'
plementarios a stos, distintos a la gua de remisin, pot los servicios que
le fuelan ptestados, segn las normas sobre la matetia.
Remitir bienes sin el comprobante de pago, gua de remisin y/u otto
documento ptevisto pot las normas pata sustentar la remisin.
Remitir bienes con documentos que no renan los requisitos y caractersticas para ser considerados como comprobantes de pago, guas de remisin
y/u otro documento que (arezca de validez.
Remitir bienes con comprobantes de pago, gua de remisin u otros documentos complementarios que no correspondan al rgimen del deudor
tributario o altipo de operacin realizada de conformidad con las normas
sobre la materia.

11.

Utilizar mquinas registtadoras u otros sistemas de emisin no declarados o


sin la autorizacin de la Administracin Tributaria para emitir comprobantes
de pago o documentos complementarios a stos.
12. Utilizar mquinas registradoras u otros sistemas de emisin en establecimientos distintos del declarado ante la SUNAT para su utilizacin.
13. Usar mquinas automticas para la transfelencia de bienes o prestacin
de servicios que n0 cumplan con las disposiciones establecidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago, excepto las referidas a la obligacin de
emitir y/u otorgar dichos documentos.
14. Remitir o poseer bienes sin los precintos adheridos a los productos o signos
de control visibles, segn lo establecido en las normas tributarias.
15. No sustentar la posesin de bienes mediante los comprobantes de pago y/u
otro documento previsto por las normas sobre la materia, que permitan
sustentar costo o gasto, que acrediten su adquisicin.
16. Sustentar la posesin de bienes con documentos que no renen los requisitos y caractersticas para ser considerados comprobantes de pago segn
las normas sobre la matelia y/u otro documento que carezca de validez.

1304

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS

Anl.

fl4

(-) Artculo sustituido por el Artculo 84' del Decreto Legislativo N" 953, publicado
el 5 de febrero de 2004.
(.-)

Numeral modif cado por


el 23 de

julio

de 2012

eI

Artculo 3" del Decreto Legislativo N"

y vigente

desde eI 24 de

julio

1123,

publicado

de 2012.

DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario
16", numera I 3 del

segundo pnafo (responsablidad solidaria por emtlr u otorgar ms de un mmprobante de pago mn

numeracin); 18', numeral I (responsabie solidano; las empresas porteadoras); &4', numerales
6 y l0 (supuestos para aplicr la determinacin sobre base presunta, se detecte el no olorgamenlo de mmprobantes
y la remisin o transporte de bienes sin los documentos pertinentes); 87o, numeral 3 ("Emitir y/u otorgar, con los
requsitos formales legalmente establecidos y en los casos previstos por las nomas legales, los comprobantes de pago
la misma serie y/o

o los documentos mmplementanos a estos. Asimsmo deber portarlos cuando las normas legales as lo establezcan");
87', numeral l0 ('En cso de tener la calidad de remtente, enkegar el comprobante de pago o gua de remsion
mrespondiente de acuerdo a las normas sobre la matena para que el traslado de los bienes se reali*'); 82", numeral
1 I ('Sustentar la posesin de los bienes, medante los comprobantes de pago que permitan sustentar costo o gasto, que
acrediten su adquisicin y/u otro documento previsto por las normas para sustentar la posesin, cuando la Administracrn
Tributaria lo requiera'); 89',90'y 91" (cumplimiento de obligaciones tributarias); 97" (obligaciones del mmprador,
(mncepto de infraccn tributaria); '165" (determinacin de rnframn tibutaria); 166"
usuaflo y transportista);
(facultad sancionatona; gradualidad); 172o, numeral 2 (las infracciones tnbutarias se onginan por el incumplimiento de
la obligacin de emitir, otorgar y exrgir comprobantes de pago y/u otros documentos); I 80' (multas); 'l 82" (sancon de

1il"

internamiento temporal de vehculos); 1 83" (sancin de ciere temporal) 1 84" (sancin de mmiso)

Otras normas

Decreto Legislativo N" '1123 123.07.2012).

Segunda DCF (Tablas de lnfraccones y Sanciones. 'A partir de


la vigencia de la presente norma, la infraccin prevista en el numeral 3 del arlculo 1740 del Cdigo Tributario a que
se refleren las Tablas de lnracciones y Sanciones del citado Cdigo, es la tipificada en el texto de dcho numeral
modificado por la presente norma".)

Reglamento del Rgmen de Gradualidad aplcable a infracciones del Cdigo Tributario:


Resolucrn de Superintendencia N'063-2007/SUNAT [31.03.2007], modificado por las Resoluciones de
Superintendencia Nos. 180-201ZSUNAT y 195-201ZSUNAf.

Vase adems las normas mncordadas y/o vinculadas, o complementaras,

y los

comentanos, en los artculos

concordantes ctados.

JURISPRUOENCIA

Jurisprudencia de Observancia Obligatora del Tribunal Fiscal


RTF

N' 1202-2-2008, publicada el 08.02.2008:

La declaracin de inconstitucionalidad del artculo 4" del Decreto de Urgencia N"

140-

2001, establecida en la sentencia recada en el Expediente N'008-2003-Al/TC, conlleva a la


inaplicacin de los numerales 2.16 y 3.15 del artculo 19'del Reglamento de Comprobantes
de Pago, aprobado por Resolucin de Superintendencia N'007-99-5UNAT, modificado por las
Resoluciones de Superintendencia N' 004-2003-SUNAT y N' 028-2003-SUNAT, tratndose de
las infracciones previstas en los numerales 3) y 6) del artculo 174" del Texto nico Ordenado del
Cdgo Tributaro, aprob3do por Decreto Supremo N' 135-99-EF, cometidas y sancionadas antes
de que surtiera efecto la crtada sentenca, cuyas impugnaciones en sede adminstrativa an se
encuentran en trmte.
RTF N" 169-1-2008, publicada el 25.01.2008:

El criterio de frecuencia en la comisin de las infracciones tipificadas en los numerales 1),2)


y 3) del artculo 174" del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto
Supremo N'135-99-EF, modificado por Decrelo Legislativo N" 953, est vinculado al nmero de
oportunidades en las que el sujeto infractor incurre en la misma infraccin y no al local en que se
cometieron.
CONSULTAS ABSUELTAS POR LA SUNAT

lnfoime N' 340-2009-SU NAT/280000:

1.

No darn derecho al crdito fiscal los siguientes documentos:

1305

0nl.

fl5

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

a)Aquellos que no tienen en forma impresa el nmero de la autorzacin de impresin otorgado


por la SUNAT, por cuanto no se tramt la respectiva autorizacin de impresin; y,
b)Aquellos que consignan un nmero de autorizacin distinto al que corresponda.
Sin embargo, en dichos supuestos no se perder el derecho al crdito flscal si el pago del total
de la operacin, incluyendo el pago del lmpuesto y de la percepcin, de ser el caso, se hubiera
efectuado con los medios de pago que seala el Reglamento de la Ley del lGV, y se cumpla con
los requisitos previstos en el mismo Reglamento.
2. El sujeto que emte alguno de los documentos antes indicados incurre en la infraccin tipficada
en el numeral 2 del artculo 174" del Cdigo Tributario.

lnforme N' I 06-2009-SU NAT/280000:


Se incurre en las infracciones tipificadas en los numerales 4 y I del artculo 174'del TUO del
Cdigo Tributario cuando no se emita la gua de remisin conespondienle, as como cuando sta
no haya sido mpresa de acuerdo a lo establecido en el Reglamento de Comprobantes de Pago
o el remitente o transportsta tenga la condcn de 'no habido" a la fecha de inicio del trasladoSe incurre en las infraccones tipificadas en los numerales 5 y 9 del artculo 174'del TUO del
Cdigo Tributario cuando la gua de remisin no consigna toda la informacin impresa y no
necesariamente impresa enumerada en el numeral 19.2 del artculo 19" del Reglamento de
Comprobantes de Pago.
Las sanciones aplicables estn contendas en las Tablas I, ll y lll de lnfraccones y Sanciones,
segn el detalle consignado en el numeral 4 del rubroAnlss del presente lnforme.

lnforme N'

201

-2008UNAT/280000:

La infraccin contenida en el numeral

1 del

artculo 174'del TUO del Cdigo Tributario, consistente

en no emitr y/o no otorgar comprobanles de pago, no comprende la emisin tarda de estos


documentos.

lnforme N" 056-2008-SU NAT/280000:


La deteccin de las infracciones tipificadas en los numerales 1,2 y 3 del artculo 174'del TUO
del Cdigo Tributario medanteActas Probatorias levantadas antes del 1.4.2007 en medios de
transporte a travs de terceros, no supone por si misma que exista la imposibilidad de ejecutar la
sancn de cere lemporal

lnforme N" 263-2005SUNAT/2B0000:


La organzacn y desarrollo del servicio de arbitraje hecho por una institucin arbitral, genera
ingresos que califican como renta de tercera categora, correspondiendo la emisin de una factura
o boleta de venta

La organizacin y desarrollo del arbitraje hecho por un profesional considerando el ejercicio


individual de su profesin, genera renta de cuarta categora, conespondiendo la emsn de un
recibo por honorarios.
Cuando el servicio de arbtraje genere renta de una categora y se emita un comprobante de pago

distinto al que corresponde, se incurre en la infraccin tipificada en el numeral 3) del artculo 174'
del TUO del Cdigo Tributario.

ilttRAccroilEs nEmcr0lt0DAs c0[ u 0BuGAct[ DE u.tuAn


uBnos Y/0 REG|SIn0S 0 GoilIAR Coil ilrrflnmEs U 0IR0S 0oGUmEilIflS r'
0ntcur0

?5'.-

(onstituyen infracciones relacionadas con la obligacin de llevar libros y/o


regstros, o contar con informes u otros documentos:
Omitir llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o regstros exigidos
por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT
u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos.
Uevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por
las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la 5UNAT,
el regstro almacenable de informacin bsica u otros medios de <ontrol
exigidos por las leyes y reglamentos; sn observar la forma y condcones
establecidas en las normas (orrespondientes.

1.

2.
.
1306

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS


3.

4.

5.

APt. 175

0mitir registrar ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas, remuneraciones o actos gravados, o registrallos por montos inferiores.
Usarcomprobantes o documentosfalsos, simulados o adulterados, para respaldar las anotaciones en los libros de contabilidad u otros libros o registtos
exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia
de la SUNAT.
Uevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes, los libros de
contabilidad u otros libros o tegistros exigidos por las leyes, reglamentos
o por Resolucin de Superintendencia de la 5UNAT, que se vinculen con la

tributacin.
6.

7.

8.

9.

No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad u


otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin
de 5uperintendencia de la SUNAT, excepto para los contribuyentes autorizados a llevar contabilidad en moneda extranjera.
No conservar los libros y registros, llevados en sistema manual, mecanizado
o electrnico, documentacin sustentatoria, informes, anlisis y anteceden'
tes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos susceptibles
de generar obligaciones tributalias, o que estn relacionadas con stas,
durante el plazo de prescripcin de los tributos.
No conservar los sistemas o programat electrnicos de contabilidad, los
soportes magnticos, los micloarchivos u otros medios de almacenamiento
de informacin utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados
con la materia imponible en el plazo de prescripcin de los tributos.
No comunicar ellugar donde se lleven los libros, registros, sistemat, programas, soportes portadores de microformas gravadas, soportes magnticos
u otros medios de almacenamiento de informacin y dems antecedentes
electrnicos que sustenten la contabilidad.

(') Artculo sustituido por


eI 15 de marzo de 2007

Artculo 43" del Decreto Legislativo N" 98I, publicado


y vigente desde el I de abril de 2007.
eI

ANTECEDENTES
El artculo fue sustituido Decreto Legislativo N" 981; respecto al texto anterior se retir lo referente a la informacin y
documentacin sobre precios de transferencia.

DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario

6', numerales 1 y 5 del segundo pnafo (responsabilidad solidaria por no llevar contabildad y por anotar en
los libros y registros por montos distintos)i 62', numeral 16 (autorizacin de libros - SUNAT); 64", numerales
3, 5, 8 y 9 (supuestos para aplicar la determinacin sobre base presunta vinculados a la tenencia y llevanza de
lbros y registros); 87', numeral 4 (Llevar los lbros de contablidad u otros libros y registros exigrdos por las leyes,
reglamentos o por Resolucn de Superrntendencia de la SUNAT; o los sistemas, programas, soportes portadores
1

de mrcroformas gravadas, soportes magnticos y dems antecedentes computarizados de contabilidad que

los

sustituyan, registrando las actividades u operaciones que se vinculen con la tributacin, conforme a lo establecido en
las normas pertinentes; llevar los libros y registros en castellano y expresados en moneda nacional); 87', numeral
5 (presentar y/o exhibir libros y registros); 87" , numeral 7 (Conservar los libros y registros, llevados en sistema
manual o mecanizado, as como los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan
hechos generadores de obligaciones kibutarias, mientras el tributo no est prescrito); 87", numeral 8 (Mantener
en condiciones de operacin los soporles magnticos utilizados en sus aplcaciones que incluyan datos vnculados
con la materia mponible, por el plazo de dos aos, contados a partir de la fecha de ciene del eJerccio en el cual se
hubieran utilizado; debiendo comunicar a la Administracin Tributaria cualquier hecho que impida cumplk con dicha
obligacin); 89', 90" y 91' (cumplimiento de obligacones tributarias); 1 64' (concepto de lnfraccin tributaria); 165'

130-/

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

0Pt.176

(determinacin de inraccin tributaria); 1 66' (facultad sancionatoria; gradualidad); 172' , numeral 3 (las infracciones
trbutarias se originan por el incumplimento de la obligacin de llevar libros y/o registros o contar con informes u otros
documentos); 1 80' (multas); 1 83" (sancin de cierre temporal).

Otras normas
Reglamento del Rgimen de Gradualidad aplicable a nfraccones del Gdigo Tributario:
Resolucin de Superintendencia N'063-2007/SUNAI [31.03.2007], modificado por las Resoluciones de
Superintendencia Nos. 180-2012/SUNAT y 195-2012/SUNAT.

Vase adems las normas concordadas y/o vinculadas, o complementarias, y los comentarios, en
los artculos concordantes citados.
CONSULTAS ABSUELTAS POR LA SUNAT

lnforme N' I 35-2007-SUNAT/280000:


1. La infraccin previsla en el numeral 3 del artculo 175'del TUO del Cdgo Tributario no se
configurar cuando la Administracin Tributaria determine, sobre base presunta, ingresos o renlas
omitidas.
No obstante, la referida infraccin s se configurar cuando, pese a que la Administracin Tributaria
efecte la determinacin de la obligacin trbutaria sobre base presunta, dicha determinacin
suponga la previa acreditacin de ingresos o rentas cuyo registro se ha omitido o se haya
constatado su anotacin por montos inferiores.
2. El presente lnforme deja sin efecto el criterio vertido en el lnforme N" 135-2003-SUNAT/280000.

lnforme N' 233-2005-SU NAT/280000:


En el caso en que se registren operaciones en los libros o registros contables legalizados con posterioridad a la
realizacin de aquellas operaciones, y cuyos plazos de anotacin hubieran vencido mn anterioridad a la existencia del
libro o registro mrrespondente, la inraccin tpiflcada en el numeral 5 del artculo 175 del TUO del Cdigo Tributario
se configurar en la fecha en que se empieza a llevar mn atraso los libros o regstros contables, esto es, en la fecha a
partir de la cual tenga existencra el lbro o registro contable respectivo.

Antcuto t760.- iltRAccl0llEs REtAclflllAllAs


PRESEIIIAR llECTAROCIflIIES Y GflMUilICACI(lilES

cflll

LA

lBtlc0cl0ll

DE

(onstituyen infiacciones relacionadas con la obligacin de presentar declatacones y comu ncacones:


No presentar las declaraciones que (ontengan la determinacin de la deuda
1

2,
3.
4.
5.
6.
7.
8.

tributaria dentro de los plazos establecidos.


No presentar otras declaraciones o comuncaciones dentro de los plazos

establecidos.
Presentar las declaraciones que contengan la determinacin de la deuda

tributaria

en forma incompleta.

Presentar otras declaracones o comunca(ones en forma incompleta o no


conformes con la realidad.
Presentar ms de una declaracin rectificatoria relativa al mismo tributo
y perodo tributario.
Presentar ms de una declaracin rectificatoria de otras declala(ones o
comun(a(ones referidas a un msmo (oncepto y perodo.
Presentar las declaraciones, incluyendo las declaraciones rectficatoras, sn

tener en cuenta los lugares que establezca la Administracin Tributaria.


Presentar las declaraciones, ncluyendo las declalaciones redficatoras,
sin tener en ruenta la forma u otras condcones que establezca la Administracin Tributaria.

(.) Artculo sustituido por


el 5 de febrero de 2004.

1308

eI

Artculo 86" del Decreto Legislativo N" 953, publcado

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS

Art. t70

DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario
16", numerales 9 y 10 del segundo prrafo (responsabilidad solidaria por no declarar); 29'(lugar, forma y
plazo de pago), 60", numeral I (inicio de Ia determinacn de la obligacin tributaria; por acto o declaracn del
deudor tributario); 64", numerales 1 y 2 (supuestos para aplicar la determinacin sobre base presunta vinculados
a la presentacin de declaraciones y a su contenido); 88' (la declaracin tributaria); 89', 90'y 91" (cumplimiento
de obligaciones tributarias);92", inciso c) (derecho a rectiflcar o sustituir declaraciones); 164" (concepto de
infraccin tributaria); 165" (determinacin de infraccin tributaria); 166'(facultad sancionatoria; gradualidad); 172",
numeral 4 (las infracciones tributarias se onginan por el incumplimiento de la obligacin de presentar declaraciones y
comunicaciones); 1 80' (multas); 1 83' (sancin de cierre temporal).

Otras normas
Reglamento del Rgimen de Gradualidad aplcable a infracciones del Cdigo Tributario:
Resolucin de Superintendencia N'063-2007/SUNAT [31.03.2007], modificado por las Resoluciones de
Supenntendencia Nos. 1 80-201 2SUNAT y'1 95-201 2SUNAf

Vase adems las normas mncordadas y/o vinculadas, o complementanas, y los comentarios, en los artculos
conmrdantes citados.

JURISPRUDENCIA

Jurisprudencia de Observancia Obligatoria del Tribunal Fiscal


RTF N" 9217-7-2007, de 28.09.2007:
El plazo de prescrpcin de la facultad de la Admnistracin Tributaria para aplicar las sanciones de

las infracciones consistentes en no presentar las declaraciones que contengan la determinacin


de la deuda tributaria y ser detectado por la Administracin, as como la de no presentar las
declaraciones que contengan la deierminacin de la deuda tributaria dentro de los plazos
establecidos, tipificadas en el numeral 1)del artculo 176" del texto original del Cdigo Tributario,
aprobado por Decreto Legislativo N'816 y su modificatoria realizada por la Ley N" 27038, es de
cuatro (4) aos.
RTF N'4665-5-2006, publicada el 15.09.2006:
No se configura la comisin de la infraccin tpificada en el numeral 6) del artculo 176'del
Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Supremo N'135-99-EF y
modificado por Ley N' 27335, s el contribuyente present la declaracin jurada en el local ubicado

en la direccin sealada por la Administracn Tributaria pero en una ventanilla distinta a la que
corresponde, siempre que no se le hubiera indicado expresamente que tal presentacin deba
efecluarse en determinada ventanilla ubicada dentro de dicho local.
RTF N" 6357-2-2005, publicada el 02.11.2005:
Durante el periodo comprendido entre el '1 de enero de 1999 y el 5 de febrero de 2004, la lnlraccin tipificada en
el numeral 1 del artculo 176 de Cdigo Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N' 135-99-EF y sus normas
modiflcatoflas, consistente en no presentar la declaracin que contenga la determinacin de la deuda tributara dentro
del plazo establecrdo, se mnfigura s al vencimiento del plazo para presentar la declaracn telemtca que contiene
la determinacin de la deuda tributarta, fue rechazada por la Administracin Tributaria por incumplimento de las
disposrcones sobre los Programas de Declaracin Telemtica (PDT), srempre que ello implique que no pueda conocer
su contenido. Distinto es el caso, en que el rechazo de la declaracin telemtica por incumplimento de las disposiciones
sobre los Programas de Declaraon Telemtica (PDT) por parte de la Administracn no mplque la mposibilidad de
conocer su contenido, en cuyo caso no se habr configurado la infraccrn antes mencionada.

CONSULTAS ABSUELTAS POR LA SUNAT

lnforme N'

01

-2008-SU NAT/280000:

El contribuyente que ya hubrera presentado anteriormente una declaracn rectificatoria sin utlizar

el precio pagado por la adquisicin de un activo intangible de duracin limitada, sea como gasto
o mediante la correspondiente amortizacn del ejerccio, deber rectificar la obligacin tributaria
respectiva, para lo cual tendr que presentar una nueva declaracin rectificatoria. De ser as,
dicho contribuyente incurrir en la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 5 del artculo
176o del TUO del Cdigo Tributario, correspondindole la aplicacin de la sancin respectiva,
conforme a las Tablas de lnfracciones y Sanciones del mencionado TUO.

lnforme N' I 65-2007-SU NAT/280000:


Tratndose de la sancin de multa correspondente a la infraccn tipificada en el numeral 1 del
artculo 176'del TUO del Cdigo Trbutaro, comprendida dentro del mbito de aplicacn del

r309

nPl.

tz

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

Reglamento del Rgimen de Gradualidad, y cometida por un sujeto comprendido en la Categora


'1 del Nuevo RUS, el porcentaje de rebaja que corresponda en virtud de dicho Rgimen, se

aplicar sobre el monto de la multa equivalente al 5% de la UlT, de conformidad con lo dispuesto


en la cuarta Nota sin nmero de la Tabla lll de lnfraccones y Sanciones del citado TUO.

lnforme N' 237-2005-5U NAT/280000:


En caso que el deudortributario hubiera presentado el PDTde Remuneraciones dentro del plazo
establecido para tal efecto, omitiendo consignar la base imponible de todos los tributos y/o las
retenciones del lmpuesto a la Renta de Quinta categora a que hace referencia el artculo 4 de

la Resolucin de Superintendencia N" 018-2000/SUNAT -y a los que se encuentra obligado a


declarar mediante dicho PDT-, se habr configurado la infraccin tipificada en el numeral 3 del
artculo 176 del TUO del Cdigo Tributario, mas no la prevista en el numeral I del artculo 176 del
citado TUO.

En caso que el deudor tributario hubiera rectificado los datos de una declaracin determnativa
presentada mediante el PDT de Remuneraciones o el Formulario N" 402 y, posteriormente,
hubiera rectificado los datos de la declaracin correspondiente al regstro de asegurados y
derechohabientes que se efecta a travs del mismo PDT o Formulario, no habr incurrido en la
infraccin tipifcada en el numeral 5 del artculo 176 del TUO del Cdigo Tributario, toda vez que
dichas declaraciones rectificatorias no estn referidas a un msmo concepto; ms an cuando la
nfraccin en mencin slo comprende a la presentacin de ms de una declaracin rectficatoria
relativa a una declaracin determinativa, lo que no es el caso de la declaracin referida al registro
de asegurados y derechohabientes.
No incurre en la infraccn prevista en el numeral 5 del artculo 176 del TUO del Cdigo Tributario,

el

deudor tributaro que, luego de presentar una declaracin rectflcatoria respecto de su


declaracin determnativa orginal, presenta otra declaracin consignando los mismos datos que
en dicha declaracin rectificatoria; toda vez que la ltma declaracin presentada no califica como
declaracin rectifi catoria.
Como quiera que el Formulario Virtual N' 0695 tiene carcter determinativo, su presentacin slo
puede originar la comisin de las infracciones contenidas en el artculo 176 del TUO del Cdigo
Tributario vinculadas a la determnacin de la deuda tributaria; lo que no es el caso de la tipificada
en el numeral 4 del artculo 176 del citado TUO.
No obstante, en tanto la informacin proporcionada en el mencionado Formulario Virtual respecto
al nmero de RUC o documento de identificacin del contribuyente, no se encuentra referida a
la determnacn de la base lmponible o a la deuda tributaria a cargo del agente de retencin o
percepcin, dicha informacin no lene carcter determinativo no pudiendo acarrear la comisin
de las infracciones contenidas en el artculo 176 del TUO del Cdigo Tributaro vinculadas a la
determnacin de la deuda tributaria.

lnforme N' 270-2004-SUNAT/280000:


La declaracin y pago a cuenta por mncepto de rentas de primera categoria debe realizarse en forma independiente
por cada arrendamiento de predios que se devengue en un periodo determinado. En tal sentido, la infraccin tipiflcda
en el numeral 1 del artculo 176 del TU0 del Cdigo Tributarro se configurar por cada declaracin que se presente
extemporneamente, correspondiendo que por cada una de ellas se aplque la sancin prevista en las Tablas de
lnfracciones y Sanciones.

Articut0

tz'.-

tlttRAcctoltEs REtActoltA00s cftil tA oBuGActfllt 0E


[n AomtiltslRActlllt, ilttflnm0n y cflmpAREcER

PERmtItR Et C0ltIR0t 0E

0ilIE tA mtsmA

(1

(onstituyen infracciones relacionadas con la obligacin de permitr el control


de la Administracin, informar y compare(er ante la misma:
No exhibir los libros, regstros u otros documentos que sta solicite.
Ocultar o destruir bienes, libros y regstros contables, documentacin sustentatoria, informes, anlisis y antecedentes de las operaciones que estn
relacionadas con. hechos susceptbles de generar obligaciones tributarias,
antes del plazo de prescrpcn de los tributos.

1.
2.
3.

13 10

No mantener en condcones de opera(in los soportes portadores de


microformas grabadas, los soportes magnticosy otros medios de almace-

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS

0il.

flf

namento de informacin utilizados en las aplicaciones que incluyen datos


vinculados con la materia imponible, cuando se efecten registros mediante
microarchivos o sistemas electrnicos computarizados o en otros medios
de almacenamiento de informacin.

Reabrir indebidamente el local, establecimiento u oficina de profesionales independientes sobre los cuales se haya impuesto la sancin de cierre
temporalde establecimiento u oficina de profesionales independientes sin
haberse vencido eltrmino sealado para la teapertura y/o sin la presencia
de un funcionario de la administracin.
No proporcionar la informacin o documentacin que sea requerida por la
Administracin sobre sus actividades o las de terceros con los que guarde
relacin o proporcionarla sin observar la forma, plazos y condiciones que

6.

establezca la Administracin Tributaria.


Proporcionar a la Administracin Tributaria informacin no conforme con

7.

la realidad.
No comparecer ante la Administracin Tributaria o comparecer fuera del

8.

9.
10.
11.

12.

13.

14.

15.

plazo establecido para ello.


Autorizar estados financieros, declaraciones, documentos u otras informaciones exhibidas o presentadas a la Administracin Tributaria conteniendo
infolmacin no conforme a la realidad, o autolizar balances anuales sin
haber cerrado los libros de contabilidad.
Presentar los estados financielos o declaraciones sin haber celrado los libros
contables.
No exhibir, ocultar o destruir sellos, carteles o letreros oficiales, seales y
dems medios utilizados o distribuidos por la Administracin Tributaria.
No permitir o no facilitar a la Administracin Tributaria, el uso de equipo
tcnico de recuperacin visual de microformas y de equipamiento de
computacin o de otros medios de almacenamiento de informacin pata
la realizacin de tareas de auditora tributaria, cuando se hallaren bajo
fi scalizacin o verifi cacin.
Violar los precintos de segulidad, cintas u otros mecanismos de segulidad
empleados en las inspecciones, inmovilizaciones o en la ejecucin de sanciones.
No efectuar las retenciones o percepciones establecidas por [ey, salvo que
el agente de retencin o percepcin hubiera cumplido con efectuar el pago
del tributo que debi retener o percibir dentro de los plazos establecidos.
Autorizar los libros de actas, ascomo los registros y libros contables u
otros registros vinculados a asuntos tributarios sin seguir el procedimiento
establecido por la 5UNAT.
No proporcionar o comunicar a la Administracin Tributaria, en las condiciones que sta establezca, las informaciones relativas a hechos generadores
de obligaciones tributarias que tenga en conocimiento en el ejercicio de la
funcin notarial o pblica.
lmpedir que fucionarios de la Administracin Tributaria efecten inspecciones, tomas de inventario de bienes, o contlolen su ejecucin, la
comprobacin fsica y valuacin y/o no permitir que se practiquen arqueos

131

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

Af'l.lz

de caja, yalores, documentos y control de ingtesos, as como no petmitir


ylo no facilitar la inspeccin o el control de los medios de transporte.
17. lmpedir u obstaculizar la inmovilizacin o incautacin no permitiendo
el ingreso de los funcionarios de la Administracin Tributaria al local o al
establecimiento o a la oficina de profesionales independientes.
18. No facilitar el a(ceso a los contadores manuales, electrnicos y/o mecnicos
de las mquinas tragamonedas, no permitir la instalacin de soportes informticos que faciliten el control de ingresos de mquinas ttagamonedas; o
no proporcionar la informacin necesaria para verificar elfuncionamiento
de los mismos.
19. No permitir la instalacin de sistemas informticos, equipos u otros medios
proporcionados por la SUNAT para el control tributario.
20. No facilitar el acceso a los sistemas informticos, equipos u otros medios
proporcionados por la SUNAT para el control tributario.
21. No implementar,las empresas que explotan juegos de casinoy/o mquinas
tragamonedas, el Sistema Unificado en Tiempo Real o implementar un
sistema que no rene las caractersticas tcnicas establecidas por 5UNAT.
22. No cumplir con las disposiciones sobre actividades artsticas o vinculadas
a espectculos pblicos.
23. No proporcionar la informatin solicitada con ocasin de la ejecucin del
embargo en forma de retencin a que se refiere el numetal 4 del artculo
1 18" del ptesente Cdigo Tributario.
24. No exhibir en un lugar visible de la unidad de explotacin donde los suietos
acogidos al Nuevo Rgimen nico Simplificado desarrollen sus actividades,
los emblemas y/o signos distintivos proporcionados pot la SU NAT as como
el comprobante de informacin registrada y las constancias de pago.
25. No exhibir o no presentar el Estudio Tcnico que respalde el clculo de
precios de transferencia conforme a ley.(*)
26. No entregar los Certificados o Constancias de retencin o percepcin de
tributos, as como el certificado de rentas y retenciones, segn corresponda,
de acuerdo a lo dispuesto en las normas tributarias.
27. No exhibir o no presentar la documentacin e informacin a que hace
referencia la primera parte del segundo pnafo del inciso g) del artculo
32o A de la ley del lmpuesto a la Renta, que entre ottos respalde elclculo
(*)
de precios de transferencia, conforme a ley.
(.) Artculo sustituido por el Artculo 87" del Decreto Legislativo N" 95i, publicado
eI 5 defebrero de 2004.
(.-)

Numeral sustituido por el Artculo 44" del Decreto Legislativo N'98-1, publicado
el 15 de marzo de 2007 y vigente desde eI 1 de abril de 2007.

(".)Numeral incorporado por

el Artculo </.4" del Decreto Legislativo N" 981, publicado el 15 de marzo de 2007 y vigente desde el 1 de abril de 2007.

DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

idigo
1

t3L2

0'

Trbutaro

(agentes de percepcin o retencin);

62'

(facultad de fiscalizacin);

64'

(supuestos para aplicar la determrnacin

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS

Art. fl7

sobre base presunta); 87', numeral 5 (presentar o exhibir, en las oficinas flscales o ante los funcionarios autorizados,
segn seale la administracin, las declaraciones, informes, libros de actas, registros y libros mntables y dems
documentos relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias); 87", numeral 6 (proporcionar a la
Administracin Tributaria la informacn que esta requera, o la que ordenen las normas tributanas, sobre las actividades
del propio contribuyente o de terceros con los que guarden relacin, de acuerdo a la forma y condiciones establecidas);
87", numeral 7 (conservar los libros y registros, as como los documentos y antecedentes de las operacrones o
situaciones que constituyan hechos generadores de obligaciones tributarias, mientras el tributo no est prescrito);
87", numeral 8 (mantener en mndiciones de operacn los soportes magnticos utilizados en sus aplicaciones que
incluyan datos vinculados mn la materia mponible); 87", numeral 9 ("Concunir a las oficinas de la Administracin
Tributaria cuando su presencia sea requenda por sta para el esdarecimiento de hechos vinculados a obligaciones
tributarias"); 87o, numeral l3 (permtr la instalacin de sistemas de control); 88'(la declaracin tributaria); 89',
90'y 9'l'(cumplimiento de obligaoones kbutarias); 96" (obligaciones de los miembros del poder judicial y otros;
notarios); 116", numeral 6 (facultades del ejecutor coactivo; colocacn de carteles);
numeral 4 del
inciso a) (embargo en forma de retencn);164'(concepto de infraccrn tributaria);165'(determinacin de

ll8',

infraccn tributaria); 166" (facultad sancionatoria; gradualidad); 172", numeral 5 (las infraccrones tributanas se
ongnan por el incumplimento de la obligacin de permitir el control de la Administracin, informar y comparecer ante la
misma);

180'

(multas);

183'

(sancin de ciene temporal); '184" (sancin de comso).

Otras normas
Reglamento del Rgimen de Gradualidad aplicable a infracciones del Cdigo Tributario:
Resolucin de Superintendencia N" 063-2007/SUNAT [31.03.2007], modificado por las Resoluciones de
Superintendencia Nos. 180-201ZSUNAT y 195-201ZSUNAT,

Vase adems las normas concordadas y/o vinculadas, o complementarias, y los comentarios, en los articulos
conmrdantes citados.

JURISPRUDENCIA

Jurisprudencia de Observancia Obligatoria del Tribunal Fiscal


RTF N'4794-'l-2005, publicada el 25.08.2005:
La infraccin tpiflcada en el numeral 1 del artculo 1 77 del Cdigo Tributario, se conflgura cuando el deudor tnbutario
no cumple con exhibir en su domicilio flscal la documentacin solicitada por la Administracrn Tributaria al vencimiento
del plazo otorgado para tal efecto; sn embargo, se entender prorrogado el plazo sealado cuando dentro de la misma
fiscalizacin se cursen nuevos requerimientos solicitndose la misma informacn, sin que se haya proceddo al cerre
del requerimiento inicral.

CONSULTAS ABSUELTAS POR LA SUNAT

lnforme N'

I 71

-2008-SUNAT/280000:

En el procedimiento de fiscalizacin, cuando el contrbuyente no exhiba la documentacin que


acredie las cancelaciones realizadas utilizando los Medios de Pago a los que hace referencia el
TUO de la Ley N'28194, se configura la nfraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 177" del
TUO del Cdigo Tributario.

lnforme N' 035-2008-SU NAT/2B0000:


Si vencido el plazo establecido en el artculo

10'de la Resolucin de Superintendenca N" 2342006/5UNAT, el contribuyente incumple con presentar la documentacin contable previamente
solicitada por la Administracin Tributaria, incurrir en la infraccin tipifcada en el numeral 1 del
arlculo 177" del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, consistenle en no exhibir los libros,
registros u otros documentos que sta solcte.
lnforme N' 067-2004-SU NAT/2B0000:
En aquellos csos en los que el contribuyente cumpla con el pago oportuno del IGV la Adminstracn Tributaria no
podr emitir una Resolucin de Determnacin al agente de retencn por el imporle no retenido ni mucho menos por
concepto de intereses moratorios; toda vez que al quedar extinguida la obligacin sustancial para uno de los dos sujetos
pasivos, quedar tambin extinguida para el agente de retencin en su calidad de responsable soldario.
No procede emitir al agente de retencin una Resolucin de Multa por la comisin de la inraccin tipificada en el
numeral 1 del artculo '178 del TUO del Cdigo Tributario, puesto que si nunca efectu la retencin del 6% del importe
de la operacin celebrada mn el proveedor, no se le podra exigir la inclusin de dicho importe en las declaraciones
de los tributos retenrdos.
Teniendo en cuenta que el agente de retencn no efectu la retencin que por mandato de la ley estaba obligado a
realzar, por dcha omisin si corresponde la emisin de una Resolucin de Multa, pues dicha infraccin se encuentra
tipflcada en el numeral '13 del artculo'177 del TUO del Cdigo Tributario referida a no efectuar las retenciones o
percepoones establecidas por Ley.

13 13

lr.l.

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

178

Apticut0 178".- llltRAccl0llEs REtAcl0llA0As c01l Et cumPumlEilIfl 0E


fI
tAS flBTIAGIflIIES IRIBUIARIAS

(onstituyen infracciones relacionadas con elcumplimiento de


tributarias:

1.

las obligaciones

No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribucio-

nes y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o
percibidos, y/o aplicar tasas o porcentaies o coeficientes distintos a los que
ies coresponde en la detetminacin de los pagos a cuenta o anticipos, o
declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones,
que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o prdidas tributarias o crditos a favor
del deudor tributario y/o que generen la obtencin indebida de Notas de

(rdito Negociables u otros valores similares.

2.
3.

4.
5.
6.
,
7

8.

Emplear bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en


actividades distintas de las que corresponden.
Elaborar o comercializar clandestinamente bienes gravados mediante la
sustraccin a los controles fiscales; la utilizacin indebida de sellos, timbres,
precintos y dems medios de control; la destruccin o adulteracin de los
mismos; la alteracin de las caractersticas de los bienes; la ocultacin,
cambio de destino o falsa indicacin de la procedencia de los mismos.
No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos.

No pagar en la forma o condiciones establecidas por la Administracin


Tributaria o utilizar un medio de pago distinto de los sealados en las normas tributarias, cuando se hubiera eximido de la obligacin de presentar
declaracin jurada.
No entregar a la Administracin Tributaria el monto retenido pot embargo
en forma de retencin.
Permitir que un tercero goce de las exoneraciones contenidas en el Apndice
de la ley No 28194, sn dar cumplimiento a lo sealado en el artculo 1 1o de
la citada leY. t*t
Presentar la declaracin jurada a que hace referencia el artculo 110 de la
ley No 28194 con infolmacin no conforme con Ia realidad'(*)

ct Artcule sustitujdo por el Artculo

88" del Decreto Legislativo

N" 953, publicado

el 5 de febrero de 204.

Numerales sustituidos por el Artculo 45"-del De-creto lregislatlu-o N" 981, publicado eI 15 de marzo de 2ooZ y vigente desde el 1 de abril de 2007.

DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributaro
(deudor tributario); 10" (agente de retencin o percepcin); 16o, numeral 6 (responsabilidad solidaria porque:
"Obtiene, por hecho propio, indebidamente Notas de Crdito Negociables u otros valores similares'); 16", numeral 7
(responsabilidad solidana porque: 'Emplea bienes o productos que gocen de exoneraciones_o beneflcios en actividades
(responsabilidad solidaria porque: "Elabora o comercializa
distintas de las que mrresponden"); 16', numeral
clandestnamente bienes gravados, mediante la sustraccin a los conkoles flscales, la utlizacin indebida de sellos,
tmbres, precintos y dems medios de mntrol; la destruccin o adulteracin de los mismos; la alteracin de las
caracterstcs de los bienes; la ocultacin, cambio de destino o falsa indicacin de la procedencia de los mtsmos");

7"

t3t4

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS

APl. 178

28'

(la deuda tributaria); 29" (lugar, forma y plazo de pago; retenciones o percepciones); 32' (formas de pago);
y 39" (devoluciones); 88'(la declaracin tributaria); 89", 90" y 91" (cumplimiento de obligacones tributarias);
108', numeral 1 (revocacin, modiflcacin, susttucn o complementacn de actos cuando se detecten hechos

38"

contemplados en el numeral 1 del artculo 178); 164'(concepto de infraccin tributaria); 165'(determnacin de


infraccin tributaria); 166' (facultad sancionatoria); 172', numeral 6 (las infracciones tributarias se originan por
el incumplmiento de otras obligaciones tributarias); I 79' (rgimen de incentivos para los numerales 1 , 4 y 5); 1 80"
(multas); 183' (sancin de cierre temporal); 184" (sancin de comiso).

Otras normas
Ley Penal Tributaria

aprobada por el Decreto Legislativo N" 813 [20.04.96], y modificada por la Ley
N' 1 1 1 4 [05.07.201 2]

N'

27038

[31. 1 2.98] y el Decreto Legislativo

Ley N" 28194

{26.03.20041: Ley para la lucha mntra la evasin y para la formalizacin de la economa. 7a DF (derog

el Decreto Legislativo 939).

Reglamento del Rgimen de Gradualidad aplcable a infracciones del Cdigo Tribulario:


de Superintendencia N" 063-2007/5UNAT [31.03.2007], modificado por las Resolucones de

Resolucin

Superintendenca Nos. 180-2012SUNAT y 195-2012/SUNAI

Vase adems las normas concordadas y/o vinculadas, o complementarias, y los comentarios, en
los artculos concordantes citados.

JURISPRUDENCIA

Jurisprudencia de Observanca Obligatoria del Tribunal Fiscal


RTF N'12988-l-2009, publicada el 16.12.2009:
La presentacin de una declaracin jurada rectficatora en la que se determine una obligacin

tributaria mayor a la que orignalmente fue declarada por el deudor tributario acredta

la

comisn de la infraccin tipificada en el numeral 1) del artculo 178" del Texto nico Ordenado
del Cdigo Trbutario aprobado por Decreto Supremo N" 135-99-EF, modificado por Decreto
Legislativo N' 953.
RTF N' 7646-4-2005, publicad a el 22.12.2005'.
De acuerdo con lo dispuesto en el artculo 43' del Cdigo Tributario aprobado por Decreto
Legislativo N'816, el plazo de prescripcin de la facultad sancionadora de la Administracin

Tributaria respecto de la infraccin tipificada en el numeral 5 del artculo 178" del citado Cdigo
consistente en no pagar dentro de los plazos establecdos los tributos retenidos o percibidos, es
de diez (10) aos.
RTF N" 3392-4-2005, publicada el 08.06.2005:
Resulta de aplcacn la sancin de multa del 50% del tributo omtido, prevista para la infraccin
establecida en el numeral 1 del artculo 178 del Texto nico Ordenado del Cdigo fributario
aprobado por Decreto Supremo N" 135-99-EF, al contribuyente que no haya incluido en sus
declaraciones ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados o tributos retendos o percibidos, o
declarado cifras o datos falsos u haya omitdo circunstancias que influyan en la determinacin de
la obligacin tributaria, aun cuando haya cancelado el monto del tributo debido dentro del plazo
que le otorga la ley para efectuar el pago.
RTF N" 196-1-98, publicada el 24.O4.98:
Mediante la resolucin indbada se estableci que si con la primera declaracin rectficatora se declara una mayor
obligacin, la declaracin surte sus efectos, y al no haber determinado corectamente en su declaracin-pago orginal
el monto de la obligacin tributaria que corresponda, incurri en la nfraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178
del Cdigo Tributario. Se modiflc el cnterio establecido en ta RTF N" 2727-4-96.

El acuerdo que sustentaba este criterio mereci el Acuerdo de Sala Plena N" 2009-09 mediante el cual se aprob:
'Procede reconsiderar el Acuerdo contenido en el Acta de Reunin de Sala Plena de fecha 5 de mazo de '19g8,
referido a la comisin de la infraccin prevista en el numeral 1) del alculo 178" del Cdigo Tributario cuando el deudor
tributario hubiese presentado una declaracin jurada rectiflcatoria determinando una mayorobligacin, de acuerdo con
lo establecido por los numerales 6.1 y 6.2 del Acuerdo adoptado en el Acta de Reunin de Sala Plena N" 2002-02.

CONSULTASBSUELTAS POR LA SUNAT

lnforme N' I 67-201 0-SUNATi2B0000:


La nfraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178'del TUO del Cdigo Tributario en la que
incurre un contribuyente que consigna en su declaracin jurada mensual del IGV un lmpuesto a
pagar menor al correcto y un monto por retenciones y/o percepciones mayor al que le conesponde

1315

Anl.

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

flg

ser sanconada con una multa cuyo monto asciende a la suma del 50% del tributo omitido y el
50% del crdito por retenciones y/o percepciones aumentado indebidamente.

lnforme N"'l 05-2009-SUNAT/280000:


Si durante la vigencia de las Tablas de lnfracciones y Sanciones del TUO del Cdigo Tributario
modificadas por el Decrelo Legslativo N'953 y vigentes del 6.2.2004 al 31.3.2007, se hubiese
incurrido en la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178'del TUO del Cdigo Tributario
al haber declarado un saldo a favor correspondiendo declarar un trbuto, se deber aplicar
una sancin de multa ascendente al 50% de la suma del tributo omitido y el monto declarado
indebidamente como saldo a favor, para lo cual se deber considerar la definicin de dchos
conceptos contenida en el segundo prrafo de la Nota 15 de cada una de las citadas Tablas.
lnforme N" 251 -2008-SUNAT/280000:
En caso el contribuyente hubiera declarado correctamente su obligacin tributaria con ocasin
de la presentacin de la declaracin jurada pago, considerando correctamente el crdito
flscal correspondiente al IGV e lPM, la obtencin de una mayor devolucin por el Rgimen de
Recuperacin Anticipada del IGV no habra configurado la infraccin tpifcada en el numeral 1 del
artculo 178'del TUO del Cdigo Tributaro.
lnforme N' 1 82-2007-SUNAT/280000:
1. Se incune en la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178" del TUO del Cdigo

Tributario si se declara un mayor monto por concepto de retenciones y percepciones del IGV del
mes y del saldo no aplicado de meses anteriores, al haberse declarado un mayor crdito del que
realmente correspond a.

2. Paa el clculo de la multa aplicable a la nfraccn sealada en la conclusin anterior no


debern considerarse los saldos por concepto de las percepcones y/o retenciones provenientes
de meses anteriores.

lnforme N' I 72-2007-SU NAT/280000:


El tributo resultante, en caso de la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178" del TUO del

Cdigo Tributario vinculada al Rgimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud respecto de


los afiliados regulares en actividad, se delermina aplicando la alcuota de 9% a la base imponible
establecida en la Ley N' 26790, sin considerar la deduccin del crdito por cobertura de salud
dispuesto en el artculo 15'de dicha Ley.

lnforme N' l1 4-2007-5UNAT/280000:


Toda vez que la compensacin surte efectos en la fecha de coexistenca del crdito y la deuda
tributaria por concepto de tributos retenidos y/o percibidos, es decir, dentro del plazo establecido
parapagarla, no se habr configurado la infraccin tipificada en el numeral 4 del artculo 178'del
TUO del Cdigo Tributario, aun cuando el acto adminstratvo que declara la compensacin se
emita y notifque luego del vencimiento de dicho plazo.
lnforme N' 067-2004-SUNAT/280000:
En aquellos casos en los que el contribuyente cumpla con el pago oportuno del lGV, la Administracin Tributaria no
podr emitir una Resolucin de Determinacin al agente de retencin por el importe no retenido ni mucho menos por
concepto de intereses moratorios; toda vez que al quedar extinguida la obligacin sustancal para uno de los dos sujetos
pasivos, quedar tambin extinguida para el agente de retencin en su calidad de responsable solidario,
No procede emitir al agente de retencin una Resolucin de Multa por la comisin de la infraccin tipificada en el
numeral '1 del articulo 178 del TUO del Cdigo Tributario, puesto que si nunca efectu la retencin del 6% del importe
de la operacin celebrada mn el proveedor, no se le podra exigir la inclusin de dicho importe en las declaraciones
de los tibutos retendos.
Teniendo en ajenta que el agente de retencin no efectu la retencin que por mandato de la ley estaba obligado a
realizar, pordicha omisin si corresponde la emisin de una Resolucin de Multa, pues dicha infraccin se encuentra
tipflcada en el numeral 13 del articulo 177 del TUO del Cdigo Tributario referida a no efectuar las retenciones o
percepcones establecidas por Ley.

Articut0 tTg'.- REGImEil ItE lilcEnllufls

f'

[a sancin de multa aplicable por las infracciones establecidas en os numerales 1,4 y 5 delartculo 178', se tujetar, al siguiente rgimen de incentivos,
sempre que el contrbuyente cumpla con cancelar la misma con la rebaia
.

correspondente:
Ser rebajada en un noventa por cento (90%) siempre que el deudor tributario (umpla con declarar la deuda tributaria omitida (on anteriordad

a)
13 16

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS

Anl.

a (ualquer notificacin o requerimiento de la Administracin relativa al


tributo o perodo a regularizar.
5i la declaracin se realiza con posterioridad a la notificacin de un requerimiento de la Administracin, pero antes del cumplimiento del plazo otorgado
por sta segn lo dispuesto en el artculo 75'o en su defecto, de no haberse
otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos la notificacin de la Orden
de Pago o Resolucin de Determinacin, segn corresponda, o la Resolucin
de Multa,la sancin se reducir en un setenta por ciento (70o/o).
Una vez culminado el plazo otorgado por la Administracin Tributaria segn
lo dispuesto en el artculo 75" o en su defecto, de no haberse otorgado
dicho plazo, una yez que surta efectos la notificacin de la Orden de Pago
o Resolucin de Determinacin, de ser el caso, o la Resolucin de Multa,la
sancin ser rebajada en un cincuenta por ciento (5070) slo si el deudor
tributario cancela la Orden de Pago o la Resolucin de Determinacin y la
Resolucin de Multa notificadas con anterioridad alvencimiento del plazo
establecido en el primer ptrafo del artculo 117" del presente (digo
Tributario respecto de la Resolucin de Multa, siempre que no interponga
medio impugnatorio alguns. {*r
Alvencimiento del plazo establecido en el primer prrafo delartculo 117'
respecto de la Resolucin de Multa o interpuesto medio impugnatorio contra
la 0rden de Pago o Resolucin de Detelminacin, de ser el caso, o Resolucin de
Multa notificadas, no procede ninguna rebaja; salvo que el medio impugnatorio
est referido a la aplicacin del rgimen de incentivos.(*)
Tratndose de tributos retenidos o percibidos, el presente rgimen ser de
aplicacin siempre que re presente la declaracin deltributo omitido y se (ancelen stos o la Orden de Pago o Resolucin de Determinacin, de ser el caso, y
Resolucin de Multa, segn corresponda.
[a subsanacin parcial determinar que se aplique la rebaja en funcin a lo
declarado <on ocasin de la subsanacin.
H rgimen de incentivos se perdet si el deudor tributario, luego de a(ogerse
a 1, interpone cualquier impugnacin, salvo que el medio impugnatorio est
referido a la aplicacin del rgimen de incentivos.
El presente rgimen no es de aplicacin para las sanciones que imponga la

b)

c)

suNAT.

(*)

(') Artculo sustituido por

el

Artculo 89" del Decreto Legislativo N"

953,

publicado

eI 5 defebrero de 2004.

(.') Inciso sustituido por el


Artculo 46" del Decreto Legislativo
15 de marzo de 2007 y vigente desde el 1 de abril de 2007.

N'981, publicado

eI

t--.t

Prrafu sustituido por el Artculo 46" del Decreto Legislativo N" 981, publicado el
15 de marzo de 2007 y vigente desde eI 1 de abril de 2007.

("'-)

Prrafo incorporado por el Artculo 4" del Decreto Legslativo


do eI 7 de julio de 2012, y vigente desde eI 6 de agosto de 2012.

Df

N"

1117,

publica-

SPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCU LADAS

Cdigo Tributario
o fiscalizacin); 75' (resultados de la flscalizacin o verflcacin, plazo para el descargo);
(resolucin de determinacn);78" (orden de pago);88" (la declaracin kibutaria); 104" (notificacin);'106'

62" (facultad de veriflcacin

76"

t3t7

0rl. flg

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

(efectos de las notificaciones); 117'(inicio del procedimiento de cobranza coactiva: Resolucrn de Ejecucin
Coactiva); 132" (facultad para interponer reclamaciones); 178', numeral 1 ("No incluir en las declaraciones
ingresos y/o remuneraciones y/o rekibuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o
percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinacin de los
pagos a cuenta o anticpos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan
en la determinacin de la obligacin tributaria; yio que generen aumentos indebidos de saldos o prdidas tributarias
o crditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtencin indebida de Notas de Crdito Negociables u
otros valores similares'); 178", numeral 4 ("No pagar dentro de los plazos establecidos los trtbutos retendos o
percibidos')l 178', numeral 5 ('No pagar en la forma o condciones establecidas por la Administracin Tributaria o
utilizar un medio de pago distinto de los sealados en las normas tributarias, cuando se hubiera eximido de la obligacin
de presentar declaracin jurada").

L.

ANTECEDENTES

El texto anterior era el sustitutorio aprobado por la Ley N' 27038; respecto del
anterior, lo ms saltante era la inclusin del requisito de la cancelacin de la multa
para el goce de la rebaja, y la inclusin del ltimo prrafo (referida a la prdida
ie lo incentivos y la subsanacin parcial). Por cierto, en cada proceso modificador
(desde el Decreto Ley N' 25859, pasando por el Decreto Legislativo No 773, la Ley

y el Decreto Legislativo N" 816), el texto del artculo se fue innovando.


Con el Decreto Legislativo N' 953 se ha sustituido su texto y bsicamente
se ha precisado su aplicacin a solo algunos numerales del artculo 178 y se han
disminuido los tramos de incentivos.
con el Decreto Legislativo N' 981 se sustituy el inciso c) y el segundo prrafo del artculo; se precis su texto.
Por cierto, con la incorporacin del ltimo prrafo por el Decreto Legislativo
N" 1117 se excluy de su aplicacin a las sanciones impuestas por la SUNAT.

N.

2.

26414

RGIMEN DE INCENTIVOS
Como se ha sealado, el Rgimen de Incentivos es distinto del Rgirnen de

Gradualidad de sanciones.

El Rgimen de Incentivos, regulado en el artculo l79,le permite al deudor


tributario disminuir los efectos de las sanciones aplicables exclusivamente a las
infracciones tipificadas en los numerales l, 4 y 5 del artculo 178.
Este Rgimen de Incentivos se aplica teniendo en cuenta la actuacin espontnea en la regularzacin de parte del deudor tributario y el mayor o menor
esfuerzo desplegado por la Administracin para determinar el pasivo tributario
adeudado, y la conducta del contribuyente luego de cometida la infraccin (Mur
Valdivia 2000: 145); as, a menor (o nula) actividad de la Administracin ser
mayor la rebaja, y a mayor intervencin, menor ser la rebaja, hasta determinado
momento (en que ya no podr aplicarse el rgimen).
Hay que reiterar un asunto importante: con la incorporacin del ltimo prrafb
por el Decreto Legislativo N" 1112 se excluy desde su vigencia su aplicacin a las
sanciones impuestas por la SUNAT (aunque, como ya se ha indicado, sus supuestos
han sido incorporados por esta entidad [en virtud de lo dispuesto Por la Resolu1318

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS

Arl. flg

cin de Superintendencia No 180-2012/SUNATI en el Rgimen de Gradualidad de


sanciones regulados va la Resolucin de Superintendencia No 063-2007/SUNAT).

3.

REQUISITOS PARA LA REBAJA

Ahora bien, este rgimen de rebaja de sanciones (pecuniarias) es de aplicacin


automtica; se requiere cumplir en su oportunidad con la exigencia establecida en
cada inciso (declarar ylo pagar -en este caso obsrvese los supuestos de los numerales 4 y 5 del artculo 178-; es decir, subsanar la infraccin) y cancelar (no es
suficiente que el monto de la sancin haya sido fraccionado; el fraccionamiento es
un compromiso de pago y no es la cancelacin de la deuda; RTF N' 8526-l-2009)
la multa con la rebaja correspondis1slt758l (el cumplimiento de este requisito es
sustancial) ttzsrl.

La sancin ser rebajada en un noventa por ciento (90%) siempre que el


deudor tributario cumpla con los siguientes requisitos concurrentes:

declarar la deuda tributaria omitida (tratndose de la infraccin tipificada en el numeral I del artculo 178, se realizar va una declaracin
rectificatoria, y en este caso no se exige el pago del tributo omitido;
respecto de la infraccin del numeral 4, tngase en cuenta lo establecido
por el antepenltimo prrafo del artculo en comentario).

con anterioridad a cualquier (obsrvese este detalle{tzeol) notificacin o


requerimiento de la Administracin relativa al tributo o perodo a regularzar (aqu tendra que considerarse el momento en que surta efectos
la notificacin; artculo 106 del Cdigo IRTF N' 1933-4-2009]). En el
presente caso se trata de una regularizacin o subsanacin voluntaria

o espontnea.

La sancin se reducir en un setenta por ciento (70o/o), siempre que


deudor tributario cumpla con los siguientes requisitos concurrentes:

el

[tzssl pr de tener en cuenta que el Tribunal Fiscal (entre otras, mediante las RTF Nos. 559-4-2009,
11112-3-2007,3022-l-2006, 828-5-2004 y 1659-3-2002) asumi que la norma slo exige
la cancelacin de la multa con la rebaja respectiva y no el pago de los intereses moratorios
correspondientes; en ese sentido, podra asumirse que el pago parcial que cubra el monto de
la multa sin intereses cumplira con la exigencia del artculo 179; sustentara este criterio lo
expuesto en la RTF N'5297-4-2005: "[...] la no exigencia del pago de intereses moratorios
para efectos de la rebaja de las sanciones de muita reguladas por el rgimen de incentivos del
artculo I 79" del Cdigo Tributario no contraviene lo dispuesto en el artculo 33" del Cdigo
Tributario, toda vez que al tener la naturaleza de un beneficio tributario slo establece
requisitos para su acogimiento, sin perjuicio que la Administracin por la va respectiva exija
al deudor el pago del tributo y multa indicados con sus respectivos intereses devengados de
acuerdo a Io disouesto en el artculo 33o antes indicado".
[r7sel pnlamedidaenqueesterequisitofueincluidoporlaLeyN'27038,vigentedesdeel

01.01.99,

la subsanacin o el cumplimiento de 1a exigencia establecida para el goce en fecha anterior


a la sealada, ser suficiente para que se considere el deudor acogido automticamente al
.ttzool rgimen de incentivos (la legislacin anterior no exiga la cancelacin de ia multa).
f necesariamente una notificacin referida a alguna eventual deteccin de la infraccin.
As, en la RTF N'5874-l-2009 se consider, por ejemplo, la notilicacin de la carta de
presentacin y el requerimiento.

1319

nrl.

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

170

si }a declaracin se realiza (en el caso del numeral 1 del artculo


tampoco se exige el pago del tributo omitido).

con posterioridad a la notificacin de un requerimiento de la Administracin, pero antes del cumplimiento del plazo otorgado por sta
segn lo dispuesto en el artculo 75 (no menor de tres das, con los
resultados de la verificacin o fiscalizacin). Es decir, dentro del lapso
de verificacin o fiscalzacin, hasta el trmino indicado en el mencionado artculo 75.

de no haberse otorgado dicho plazo (del artculo 75), antes de que surta
efectos (artculo 106 del Cdigo) la notificacin de la Orden de Pago o

178,

Resolucin de Determinacin, segn corresponda, o la Resolucin de


Multa. En este caso, dentro del lapso de verificacin o fiscalizacin,
hasta su culminacin, teniendo en cuenta que la notificacin de tales
valores surtir efectos desde el da hbil siguiente al de su recepcin,
entrega o depsito.

4.

La sancin ser rebajada en un cincuenta por ciento (50%), siempre que


el deudor tributario cumpla con los siguientes requisitos concurrentes:

una vez culminado el plazo otorgado por la Administracin Tributaria


segn lo dispuesto en el artculo 75 o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, una vez que surta efectos (artculo 106 del Cdigo)
la notificacin de la Orden de Pago o Resolucin de Determinacin,
de ser el caso, o la Resolucin de Multa;

slo si el deudor tributario cancela la Orden de Pago o la Resolucin de


Determinacin y la Resolucin de Multa notificadas con anterioridad al
vencimiento del plazo establecido en el primer prrafo del artculo 117
(siete das hbiles sealados por la Resolucin de Ejecucin Coactiva
emitida y notificada por la deuda contenida en valor pertinente) del
presente Cdigo Tributario respecto de Ia Resolucin de Multa;

siempre que no interponga medio impugnatorio alguno (contra los


valores indicados en el apartado anterior).

RGIMEN DE INCENTIVOS TRATNDOSE DE SANCIONES RESPECTO DE TRIBUTOS RETENIDOS O PERCIBIDOS


Sin perjuicio de la oportunidad y los requisitos ya reseados, el tercer prrafo

del artculo en comentario seala:


Tratndose de tributos retenidos o percibidos, el presente rgimen ser de apli'
cacin siemDre aue se Dresente Ia leclaracin de[ tributo omitido y se cancelen
stos o la brdeh de itago o Resolucin de Determinacin, de er el caso, y
Resolucin de Multa, segn corresponda.
11044-5-2008 estableci: "la aplicacin del rgimen de incentivos se encuentra condicionada al cumplimiento de tres requisitos:
a) a l declaracin de la deuda tributaria omitida; b) a la cancelacin del tributo
omitido o de la orden de pago, resolucin de determinacin, segn corresponda,
Sobre este punto, la RTF

t320

N'

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS

y c) a la cancelacin de la sancin impuesta,

sea que est contenida o

resolucin de multa, con Ia rebaja correspondiente

lPl. t7g

no en una

[...]D.lr76rl

De otro lado, siendo que en algunos casos en el mismo formulario se declaran


varias retenciones, se tendr cuidado con pagar los tributos y las multas rebajadas
por cada cual (RTF N' 8851-4-2009).

5.

IMPROCEDENCTA DE

tA

REBAIA

Al vencimiento del plazo establecido en el primer prrafo del artculo ll7


respecto de la Resolucin de Multa (es decir, el plazo de este artculo se toma slo
respecto de este valor), o interpuesto medio impugnatorio contra la Orden de Pago
o Resolucin de Determinacin, de ser el caso, o Resolucin de Multa notificadas,
no procede ninguna rebaja; salvo que el medio impugnatorio est referido a la

aplicacin del rgimen de incentivos.

6.

REBAJA PARCIAL
La subsanacin parcial (declaracin y/o pago) determinar que se aplique la
rebaja en funcin a l declarado (tngase en cuenta este detalle) con ocasiSn de
la subsanacin.tu62l

7.

PRDIDA DE ACOGIMIENTO

El rgimen de incentivos se perder si el deudor tributario, Iuego de acogerse a 1, interpone cualquier impugnacin, salvo que el medio impugnatorio est
referido a la aplicacin del rgimen de incentivos (por ejemplo, como ya se ha
indicado, que la impugnacin se refiera a un eventual desconocimiento de parte
de la Administracin de la aplicacin del Rgimen o la aplicacin de parte de sta
con un tramo de rebaja incorrecto).

8.

NORMA APLICABLE
Se entiende ,que la disposicin que regula la norma bajo comentario es
aplicable en la oportunidad en que el deudor tributario se acoge al Rgimen de
Incentivos, sin que tenga relevancia el perodo o ejercicio por el que se subsana,
inclusive si se refiere a perodos anteriores a su vigencia (por ejemplo, del artculo
179 modificado, vigente desde el 06.02.2004), y sin que tal acogimiento represente
aplicacin retroactiva de la norma.

9.

INAPLICACIN DEt RGIMEN

De acuerdo con la incorporacin del ltimo prrafo, desde el 6 de agosto de


2012 el presente rgimen no es de aplicacin para las sanciones que imponga la
suNAT.11763l

lu6rl Y tampoco resultara ser una exigencia el pago de los intereses moratorios
del tributo o
multa (RTF N" 5297.4-2005).
lr762l vase como ejemplo lo resuelto va las RTF
Nos. 2307-3-2009,2335-4-2009 y 6720-t-2009.
u7631 Sin embargo, debemos
reiterar que sus supuestos han sido incorporados poi Iu suNAT 1en

r32l

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

tnt. t7g-t

Articut0 tzg'-n.- DERoGA00 PoR 1A ncn lsp0slcln comPEmEilIARA


IIERflfiAlflRIA llEt DECREI|! TEGISTATIU| IIO gOI, PUBTICAlfl EI.15 lE MARZfl
0E 2007 v utfEltlE 0ESDE Et I DE 0BRlL 0E 2007.

arculo t80".- IlPfls 0E snilcl0llEs

cr

La Administracin Tributaria aplicat, por la comisin de infracciones, las sanciones


consistentes en multa, comiso, internamiento temporalde vehculos, cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes y suspensin
temporalde licencias, permisos, concesiones,oautorizacionesvigentes otorgadas
porentidades del Estado para eldesempeo de actividades o servicios pblicos de
acuerdo a las Tablas que, (omo anexo, forman parte del ptesente (digo.

las multas se podrn determinar en funcin:(*)


UIT: [a Unidad lmpositiva lributaria vigente a la fecha en que se cometi
la infraccin y cuando no sea posible establecerla, la que se encontrara
vigente a la fecha en que la Administracin detect la infiaccin.

a)

b)

lN:Total deVentas Netas y/o ingresos por servicios y otros ingresos gravables
y no gravables o ingresos netos o rentas netas comprendidos en un ejercicio

gravable.
Para el caso de los deudores tributarios genetadores de rentas de tercera
categora que se encuentren en el Rgimen Generalse considerar la informacin contenida en los campos o casillas de la Declaracin Jurada Anual
del ejercicio anterior al de la comisin o deteccin de la infiaccin, segn
corresponda, en las que se consignen los conceptos de Ventas Netas y/o
lngresos por 5ervicios y otros ingresos gravables y no glavables de acuerdo
a la ley del lmpuesto a la Renta.
Para el caso de Ios deudorestributariosacogidos al Rgimen Especial del lmpuesto a la Renta, el lN resultar delacumulado de la informacin contenida
en los campos o casillas de ingresos netos declarados en las declaraciones
mensuales presentadas por dichos sujetos durante el eiercicio anterior al
de la comisin o deteccin de la infraccin, segn corresponda.
Para el caso de personas naturales que perciban rentas de primera y/o
segunda y/o cuarta y/o quinta categora y/o renta de fuente extranjera, el
lN ser el resultado de acumular la informacin contenida en los campos o
casillas de rentas netas de cada una de dichas lentas que se encuentlan en
la Declaracin Jurada Anual del lmpuesto a la Renta del ejercicio anterior
al de la comisin o deteccin de la infraccin, segn sea elcaso.
5i la comisin o deteccin de las infracciones ocurre antes de la presentacin
o vencimiento de la Declaracin Jurada Anual, la sancin se calcular en
funcin a la Declaracin Jurada Anual del ejercicio precedente alanteriot.
Cuando el deudor tributario haya presentado la Declaracin Jurada Anual
o declaraciones juradas mensuales, pero no consigne o declare cero en los

virtud de lo dispuesto por la Resolucin de Superintendencia No 180-2012/SUNAT) en el


Rgimen de Gradualidad de sanciones regulados va la Resolucin de Superintendencia No
063-2007/SUNAT.

t322

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS

d)
e)

()

nrl" t80

campos o (asillas de Ventas Netas y/o lngresos por Servicios y otros ingresos
gravables y no gravables o rentas netas o ingresos netos, o cuando no se encuentra obligado a presentar la Declaracin Jurada Anualo las declaraciones
mensuales, o cuando hubiera iniciado operaciones en elejercicio en que se
cometi o detect la infraccin, o cuando hubiera iniciado operaciones en
el ejercicio anterior y no hubiera vencido el plazo para la presentacin de
la Declaracin Jurada Anual, se aplicar una multa equivalente al cuarenta
por ciento (4070) de la UlT.
Para el clculo del lN en el caso de los deudorestributarios que en el ejercicio
anterioro precedente alanteriorse hubieran encontrado en ms de un rgimen tributalio, se considerar eltotalacumulado de los montos sealados
en el segundo y tercer prrafo del presente inciso que correspondera a cada
rgimen en el que se encontr o se encuentre, respectivamente, el sujeto del
impuesto. Si el deudor tributario se hubiera encontrado acogido al Nuevo
RUS, se sumar altotalacumulado, el lmite mximo de los ingresos brutos
mensuales de cada categora por el nmero de meses correspondiente.
Cuando el deudor tributario sea omiso a la presentacin de la Declalacin
Jurada Anualo de dos o ms declaraciones juradas mensuales para los acogidos al Rgimen Especial del lmpuesto a la Renta, se aplicar una multa
conespondiente al ochenta por ciento (80 %) de la UlT.
l: (uatro (4) veces el lmite mximo de cada categora de los lngresos brutos
mensuales del Nuevo Rgimen nico Simplificado (RUS) por las actividades
de ventas o servicios prestados por el sujeto del Nuevo RU5, segn la categora en que se encuentra o deba encontrarse ubicado el citado sujeto.
Eltributo omitido, no retenido o no percibido, no pagado, elmonto aumentado indebidamente y otros <onceptos que se tomen como referencia.
El monto no entregado.

Artculo sustituido por

eI

Artculo 91" del Decreto Legislativo N" 953, publicado

eI 5 de febrero de 2004.

e.t Pnafo sustituido por el Artculo 47" del Decreto Legislativo N" 981, publicado el
15 de marzo de 2007 y vigente desde el 1 de abril de 2007.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario
lV, inciso d) (reserva de leyt establecer sanciones); XV (Unidad lmpostva Trbutara); 28" (componentes de la deuda
trbutaria: multa)i 77'(reqursitos de las resoluciones de determnacrn y de multa); 82'(facultad sancionadora); 109",
numeral 3 (nulidad d actost cuando por disposicin adnrinistrativa se establezcan infracciones o se apliquen sanciones
no previstas en la ley); 165'(..., tipos de sanciones...); 166'(facultad sancionatoria; discrecionalidad); 179'(rgimen

de incentrvos); 182'(sancin de internamrento temporal de vehculos); 183" (sancn de cierre temporal); 184'
(sancin de comiso), I 85' (sancin por desestimacin de apelacin).

Otras normas
Decreto Legislativo N'940
(TUO aprobado por el D. S.
1110): 12' (sanciones).

N'

i20.12.20031. Sistema de Pago de Obligacones Tributarias con el Gobierno Central


155-2004-EF -14.11.2004, modrflcado por la Ley N" 28605 y el Decreto Legislativo N"

Decreto Legslativo N" 953 I05.02.20041. Stima Dsposcn Final ('Comunicacin a Entidades del Estado. La
Administracn Tributaria notiflcar a las Entidades del Estado que correspondan para que realcen la suspensin de
las licencias, permisos, concesiones o autorizaciones a los contribuyentes que sean pasbles de la aplicacin de las
referidas sanciones').
Decreto Legislativo N' 981 i15.03.20071. 51" ("Sustityase las Tablas de lnfracciones y Sanciones Tributarras
del Cdigo Tributarro por las que forman parte del presente Decreto Legislativo').

1323

0Pl. 180

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

Sobre el Rgimen de gradualidad


Anexo B de la Resolucin de Superintendencia N''111-2001/SUNAT [21.09.2001]: Reglamento del Rgimen de
Gradualidad de las Sanciones de Comiso, lnternamento Temporalde Vehculo y Multas Vinculadas, ascomo el crterio
para determinar la sancin aplicable. rrTul
Resolucin de Superintendencia N" 112-2001/SUNAT [21.09.2001]: Reglamento del Rgimen de Gradualidad para las
lnracciones consrstentes en no otorgar comprobante de pago u otorgar documentos sin los requisitos y caractersticas
para ser considerados como comprobantes de pag0.
Resolucin de Superintendencia N" 141-2004/SUNAT [12.06.2004]: Reglamento del Rgimen de Gradualidad para las
infracciones relacionadas a la emisin y/u otorgamento de comprobantes de pago.t17t5
Resolucin de Superintendencia N" 159-2004/5UNAT [29.06.2004]: Reglamento del Rgimen de Gradualdad relativo
a infracciones no vinculadas a la emisin y/u otorgamento de comprobantes de pago y criterio para aplicar la sancin
de comiso y multa. rrTt6l

Resolucin de Superintendencia N' 254-2004/SUNAT [30.10.2004]: Reglamento


vinculado al SPOT con el Gobierno Cenkal.

del Rgimen de

Gradualidad

Reglamento del Rgimen de Gradualidad aplcable a infracciones del Gdigo Tributario:


de Superintendencia N'063-2007/5UNAT [31.03.2007], modificado por las Resoluciones de

Resoluon

Superintendencia Nos. 1 80-20'1 ZSUNAT y 1 95-201 ZSUNAT

1.

ANTECEDENTES
Sobre el texto anterior podemos afirmar que el primer prrafo fue el sustitutorio aprobado por la Ley N" 27038 (respecto de su antecedente, corrigi el
tema de la aprobacin de las Tablas; antes se sealaba que se poda aprobar va
decretos supremos); el segundo prrafo era el aprobado por el Decreto Legislativo
N' 816 (antes el parmetro para Ia determinacin de las multas era slo la UIT).
Con el Decreto Legislativo N" 953 se sustituy su texto; respecto del anterior
se precis el carcter temporal de la suspensin de licencias y otros; se incluy
un inciso (b) para regular el parmetro para las multas del RUS; se determin
los parmetros de las multas cuando se trata de sanciones con tributo omitido,
no retenido, no percibido o no pagado, y el monto aumentado indebidamente;
finalmente, se consider al monto no entregado (inciso d); se dej de lado el valor
de los bienes materia de comiso y el impuesto bruto.
Mediante el Decreto Legislativo N' 981 se sustituy el segundo prrafo del
artculo, varindose la regulacin sobre la determinacin de las multas.

tr76al El artculo 2 de la Resolucin de Superintendencia 159-2004/SUNAT prescribe:'A partir


de la vigencia del reglamento a que se refiee el artculo anterior, dergase las Resoluciones

y lll-2001/SUNAT, as como sus normas


modificatorias, con excepcin del Anexo B de esta ltima, el que estar vigente para efecto
del numeral 7.1. del Artculo 7' del reglamento antes mencionado" Tal anexo B se mantiene
en vigencia para efecto del artculo 16.1 del citado reglamento (inciso c) del artculo 2" de la

de Superintendencia N"s. 013-2000iSUNAT

Resolucin de Superintendencia No 063-2007/SUNAT.


Ir7sl Derogado mediante el inciso a) del artculo 2 dela Resolucin de Superintendencia No
063-2007/SUNAT, publicado el 31.3.2007 y vigente desde el 1.4.2007, con excepcin de
la Segunda Disposicin Final, mantenindose la vigencia del Formulario 0880 Acta de

Reconocimiento, para efecto del artculo 7 del Reglamento del Rgimen de Gradualidad
aplicable a infracciones del Cdigo Tributario, aprobada por la mencionada Resolucin de
Superintendencia N' 063-2007/SUNAT.
tr761
.Derogado mediante el inciso b) del artculo 2" de la Resolucin de Superintendencia N'0632007/SUNAT publicado e|31.3.2007 yvigente desde el 1.4.2007, con excepcin del anexo VI
que mantendr su vigencia nicamente respecto de las infracciones cometidas hasta el 3l de
marzo de 2007.

t324

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS

nPl. t80

TEXTO VICENTE
Las multas se podrn

TEXTO ANTTRIOR

Las multas

determinar en funcin:

se

podrn

a) UIT: La Unidad lmpositiva Tributaria vigente a la fecha en que se cometi la infraccin

determinor en fundn:

y cuando no sea posible establecerla, la que se encontrara vlgente a la fecha en que

la

o) Ull: Lo Unidad lmpositiva

no

Tributoria vgente
lo
fecho en que se cometi lo

Administracin detect la infraccin.

b) lN: Total de Ventas Netas y/o ingresos por servicios y otros ingresos gravables y
gravables o ingresos netos 0 rentas netas comprendidos en un ejercicio gravable.

infraccin

cuondo no seo

Para el caso de los deudores tributarios generadores de rentas de tercera categora que posible establecerlo, lo que se

se encuentren en el Rgimen General se considerar la informacin contenida en los en(ontroro viqente o lo fecho

rampos 0 casillas de la Declaracin Jurada Anual del ejercicio anterior al de la comisin

en que la

o deteccin de la infraccin, segn corresponda, en las que se consignen los conceptos

detect lo infraccin.

de Ventas Netas y/o lngresos por Servicios y otros ingresos gravables y no gravables de

b) lC: Lmite mxino de rudo

acuerdo a la Ley del lmpuesto a la Renta.

cotegoro

Para el caso de los deudores tributarios acogidos al Rgimen Especial del lmpuesto a la

cuotrimestroles

Administrarin

de los

lngresos

del

Nuevo

Rgimen nko Simplifrrodo


de ingresos netos declarados en las declaraciones mensuales presentadas por dichos por las actividodes de ventas
servicios prestados por
sujetos durante el ejercicio anterior al de la comisin o deteccin de la infraccin, segn
Renta, el lN resultar delacumulado de la informacin contenida en los campos o casillas

el

conesponda.
Para el caso de personas natu rales que perciba n rentas de primera

y/o

seg u nda

sujeto del Nuevo

RUS,

y/o cuarta segn Io categoro en que se

y/o quinta categora y/o renta de fuente extranjera, el lN ser el resultado de acumular encuentro

o debo

enentrorse

la informacin contenida en los campos o casillas de rentas netas de cada una de dichas ubicodo el citado sujeto.

tl

rentas que se encuentran en la Declaracin Jurada Anual del lmpuesto a la Renta del

c)

ejercicio anterioral de la comisin o deteccin de la infraccin, segn sea el caso.

retenido o no percibido, no

Si la comisin o deteccin de las infracci0nes 0curre antes de la presentacin o

vencimiento pagado,

Tributo omitido, no
el monto aumentado

ottos

que se

tomen

de la Declaracin Jurada Anual, la sancin se calcular en funcin a la Declaracin Jurada

indebidamente

Anual del ejercicio precedente al anterior.

conceptos

(uando el deudortributario haya presentado la Declaracin Jurada Anual o declaraciones como referencio, no podr
juradas mensuales, pero no consigne o declare cero en los campos 0 casillas de Vents ser menor a 50% UIT poro la
Netas y/o lngresos por Servicios y otros ingresos gravables y no gravables o rentas netas Tablo l, 200/o Ull paro Ia Toblo
o ingresos netos, o cuando no se en(uentra obligado a presentar la Declaracin Jurada ll

Anual o las declaraciones mensuales, o cuando hubiera iniciado operaciones en

el

ejercicio en que se cometi o detect la infraccin, o cuando hubiera iniciado operaciones


en el ejercicio anterior y no

hu

70,

Ull paro Io

Tabla

lll,

respectvamente.

d)

El

monto no entregodo.

biera vencido el plazo para la presentacin de la Declaracin

Jurada Anual, se aplicar una multa equivalente al cuarenta por ciento (40%) de la UlT.
Para el clculo del lN en el caso de los deudores tributarios que en el ejercicio anterior

o precedente al anterior se hubieran encontrado en ms de un rgimen tributario, se


considerar el total acumulado de los montos sealados en el segundo y tercer prrafo
del presente inciso que conespondera a cada rgimen en el que se encontr o se
encuentre, respectivamente, el sujeto del impuesto. 5i el deudor tributario se hubiera
encontrado acogido al Nuevo RUS, se sumar altotalacumulado, el lmite mximo de los
ingresos brutos mensuales de cada categoria por el nmero de meses conespondiente.
Cuando el deudor tributario sea omiso a la presentacin de la Declaracin Jurada Anual
o de dos o ms declaracionesjuradas mensuales para los acogidos al Rgimen Especial
del lmpuesto a la Renta, se aplicar una multa correspondiente al ochenta porciento (80

%)de la UIL
c) l:(uatro (4) veces el lmite mximo

de cada categora de los lngresos brutos mensuales

del Nuevo Rgimen nico Simplificado (RUS) por las actividades de ventas o servicios
prestados por el sujeto del Nuevo RUS, segn la categora en que se encuentra o deba
encontrarse ubicado el ritad0 sujeto.

d) El tributo omitido, no retenido o no percibido, no pagado, el monto aumentado


indbidamente y 0tr0s c0n(eptos que

se

t0men como referencia.

e) El monto no entreoado.

1325

lfl.

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

r80

Por cierto, mediante el artculo 5l del Decreto Legislativo N" 981 se estableci
las nuevas Tablas de Infracciones y Sanciones.

2.

TIPOS DE SANCIONES Y APTICACIN

La conducta violatoria de normas tributarias, para que califique como infraccin tributaria, debe estar tipificada como tal por la ley y tambin por ley debe
establecerse la sancin prevista para cada infraccin. En esa lnea, se entender por

sancin "la consecuencia prevista por el ordenamiento en los casos de comisin


de un ilcito tipificado como infraccin tributaria" (Aneiros Pereira 2005: 22).
El artculo 166 del Cdigo Tributario, concordante con elartculo 82, concede
Administracin Tributaria -cada Administracin respecto de las obligaciones y
normas de los tributos de su competencia-, la facultad discrecional de determinar
y sancionar administrativamente las infracciones tributarias.
a Ia

Ahora bien, el primer prrafo del artculo en comentario establece la obligacin


de la Administracin de aplicar, por la comisin de infracciones, las sanciones de
acuerdo con las Tablas de Infracciones y Sanciones que como anexo forman parte

del Cdigo Tributario (la sancin para cada infraccin tipificada en el Cdigo
Tributario se encuentra expresamente establecida en tales Tablas de Infracciones y
sin duda, sin afectar, o ms bien tomando en cuenta, los regmenes
atenuantes (rgimen de Gradualidad y Rgimen de incentivos). Su incumplimiento, es decir la aplicacin de sanciones no previstas en la ley o en las Tablas, o ia
aplicacin de una Tabla a un sujeto que no le corresponde, acarrear la nulidad de
la sancin impuesta. Esta limitacin no entra en conflicto con la facultad discrecional de determinar y sancionar administrativamente las infracciones tributarias
(aspectos regulados por el Cdigo y otras normas tributarias).
Sanciones)11767l;

Las sanciones administrativas (pecuniarias o patrimoniales y privativas o


limitativas de derechos)tt7ttl, establecidas genricamente por el artculo 180 (y ya
referidas en el artculo 165), son de cinco tipos:
- Sanciones pecuniarias (multas; vase la segunda parte del artculo 180);
- Comiso de bienes (confiscacin especial; vase el artculo 184);

ttzczl

4ti

Internamiento temporal de vehculos (vase el artculo

182);

Cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes


(vase el artculo 183);

Suspensin temporal de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones


vigentes otorgadas por entidades del Estado para el desempeo de actividades o servicios pblicos (vase el inciso b) del artculo lS3).

pues, la infraccin se determina en fora objetiva y el irnporte de la sancin no se calcula


en funcin al perjuicio fiscal sino de acuerdo con las tablas de infracciones y sanciones del
Cdigo (RTF N' I l4l l -4-2008).
t1768l Com se ha indicado, no cabe como sancin en estos casos la pena privativa de libertad.

'

t326

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS

3.

Arl.

180

LAS TABLAS DE SANCIONES E INFRACCIONES

Desde el Cdigo aprobado por el Decreto Ley No 25859, dentro de los nuevos
parmetros (antes se aplicaban multas y recargos, y para las multas se utilizaban
escalas que eran establecidas teniendo en cuenta el capital, la materia imponible, la
naturaleza del tributo y la infraccin), se cont con diversas tablas de infracciones
y sanciones. Veamos: las aprobadas con el referido decreto ley estuvieron vigentes
hasta el 28 de junio de 1995; desde el 29 de junio de 1995 hasta el 10 de agosto
del mismo ao estuvieron vigentes las tablas aprobadas por el Decreto Supremo
N" 106-95-EF; entre el ll de agosto de 1995 hasta el 31 de diciembre de 1998 se
aplicaron las Tablas aprobadas por el Decreto Supremo N' 120-95-EF; desde el
0l de enero de 1999 hasta el 3l de julio del 2000 estuvieron vigentes las Tablas
aprobadas por la Ley N' 27038; desde el I de agosto de 2000 hasta el 5 de febrero de 2005 fueron de aplicacin las Tablas aprobadas por la Ley N" 27335, y sus
modificatorias. Las Tablas vigentes hasta el 31 de marzo de 2007 fueron aprobadas
por el Decreto Legislativo N" 953 (en virtud de su artculo 99, se sustituyeron las
anteriores).
Las tablas vigentes desde el I de abril de2OO7 fueron aprobadas por el Decreto
Legislativo N" 981 (articulo 5l); por cierto, va el Decreto Legislativo N'1113 se
ha modificado su contenido. Son aplicables a (para) todas las Administraciones
Tributarias.
Estas son tres: la Tabla I regula las sanciones que corresponden a la personas
y entidades generadores de rentas de tercera categora; la Tabla II, las sanciones

que corresponden a personas naturales que perciban rentas de cuarta categora,


personas acogidas al Rgimen Especial de Renta y otras personas y entidades no

incluidas en las tablas I y III, en lo que sea aplicable; y Ia Tabla III establece las
sanciones correspondientes a personas y entidades que se encuentren en el Nuevo
Rgimen Unico Simplificado (NRUS). Es preciso indicar que si el contribuyente
infractor no se encuentra especficamente mencionado en ninguna tabla, se entiende
que ser de aplicacin la Tabla II.
Como se puede ver, estas Tablas de infracciones y sanciones se encuentran
clasificadas teniendo en cuenta la condicin, actividad o el tipo de contribuyente
o deudor tributario que comete la infraccin. As, por ejernplo, si un sujeto que se
encuentra en el NRUS, que adems percibe rentas de primera, comete una infraccin vinculada a su actividad del NRUS, se le aplicar la Tabla IIL Otro ejemplo:
si un contribuvente presta servicios de asesora por los cuales percibe rentas de
cuarta categora, si cometiera una infraccin en tal calidad se le aplicar la Tabla
II aun cuando fuera titular de una empresa unipersonal (en el caso de la RTF N"
883-1-2001 de 10.07.2001, la Administracin aplic indebidamente la Tabla I en la
presuncin de que los servicios haban sido prestados a travs de la empresa; el
Tribunal Fiscal revoc ia multa).

4.

LA MULTA

La multa es una sancin administrativa pecuniaria. Puede definirse "como la


sancin patrimonial, de carcter pecuniario, que consiste en el pago de una suma

t327

lPl. t80

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

de dinero" (Aneiros Pereira 2005:27). Es una obligacin de derecho pblico cuya


finalidad no es el sostenimiento de los gastos pblicos sino el mantenimiento del
orden jurdico a travs de la funcin preventiva y represiva que Ie corresponde a
las sanciones (Aneiros Pereira 2005:27).
4.1. Determinacin de las multas
La segunda parte del artculo establece los parmetros generales para la determinacin de las multas.

Asi, se seala que las multas se podrn determinar en funcin:

UIT: La Unidad Impositiva Tributaria vigente a la fecha en que se cometi


la infraccin y cuando no sea posible establecerla, la que se encontrara
vigente a la fecha en que la Administracin detect la infraccin.

- IN (ingresos netos): Total de Ventas Netas y/o ingresos por servicios y


otros ingresos gravables y no gravables o ingresos netos o rentas netas
comprendidos en un ejercicio gravable.

Para el caso de los deudores tributarios generadores de rentas de tercera


categora que se encuentren en el Rgimen General se considerar la
informacin contenida en los campos o casillas de la Declaracin Jurada
Anual del ejercicio anterior al de la comisin o deteccin de ia infraccin,
segn corresponda, en las que se consignen los conceptos de Ventas Netas

y/o Ingresos por Servicios y otros ingresos gravables y no gravables

de

acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta. Tabla L


Para el caso de los deudores tributarios acogidos al Rgimen Especial del
Impuesto a la Renta (RER), el IN resultar del acumulado de la informacin contenida en los campos o casillas de ingresos netos declarados en las
declaraciones mensuales presentadas por dichos sujetos durante el ejercicio
anterior al de la comisin o deteccin de la infraccin, segn corresponda.
Tabla II.

Para el caso de personas naturales que perciban rentas de primera y/o


segunda y/o cuarta y/o quinta categora 1y'o renta de fuente extranjera, el
IN ser el resultado de acumular la informacin contenida en los campos o
casillas de rentas netas de cada una de dichas rentas que se encuentran en
la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio anterior
al de la comisin o deteccin de la infraccin, segn sea el caso. Tabla II.
Si la comisin o deteccin de ias infracciones ocurre antes de la presentacin

o vencimiento de la Declaracin |urada Anual (por ejemplo, entre enero


y marzo del ejercicio), Ia sancin se calcular en funcin a Ia Declaracin
Jurada Anual del ejercicio precedente al anterior.

.
r328

Cuando el deudor tributario haya presentado la Declaracin |urada Anual


o declaraciones juradas mensuales, pero no consigne o declare cero en
los campos o casillas de Ventas Netas y/o Ingresos por Servicios y otros
ingresos gravables y no gravables o rentas netas o ingresos netos, o cuando no se encuentra obligado a presentar la Declaracin Jurada Anual o

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS

Anl. t80

las declaraciones mensuales, o cuando hubiera iniciado operaciones en


el ejercicio en que se cometi o detect la infraccin, o cuando hubiera
iniciado operaciones en el ejercicio anterior y no hubiera vencido el plazo
para la presentacin de la Declaracin furada Anual, se aplicar una multa
equivalente al cuarenta por ciento (40o/o) de la UIT.
Para el clculo del IN en el caso de los deudores tributarios que en el
ejercicio anterior o precedente al anterior se hubieran encontrado en ms
de un rgimen tributario, se considerar el total acumulado de los montos
sealados en el segundo y tercer prrafo del inciso b) del artculo 180
que correspondera a cada rgimen en el que se encontr o se encuentre,
respectivamente, el sujeto del impuesto (general y especial). Si el deudor
tributario se hubiera encontrado acogido al Nuevo RUS, se sumar al total
acumulado, el lmite mximo de los ingresos brutos mensuales de cada
catgora por el nmero de meses correspondiente.
Cuando el deudor tributario sea omiso a la presentacin de la Declaracin
furada Anual o de dos o ms declaraciones juradas mensuales para los
acogidos al Rgimen Especial del Impuesto a la Renta, se aplicar una
multa correspondiente al ochenta por ciento (80 %) de la UIT.
Por cierto, aqu se estara estableciendo, dentro del principio de proporcionalidad, un parmetro que considera adems la capacidad contributiva del
infractor o su nivel econmico (lo que ha generado quejas en la medida
en que en algunos casos se aplicaran sanciones exorbitantes y que en tal
condicin se estara violando el principio de igualdad)ttz$1.

- I (ingresos):

Cuatro (4) veces el lmite mximo de cada categora de los


Ingresos brutos mensuales del Nuevo Rgimen nico Simplificado (RUS)
por las actividades de ventas o servicios prestados por el sujeto del Nuevo
RUS, segn la categora en que se encuentra o deba encontrarse ubicado
el citado sujeto. Tabla III.

El tributo omitido, no retenido o no percibido, no pagado, el monto aumentado indebidamente y otros conceptos que se tomen como referencia.

El monto no entregado.

De otro lado, las multas, de acuerdo con las Tablas, pueden ser aplicadas como
sancin nica, como sancin alternativa o como sancin sustitutoria.

De acuerdo con la cuarta nota preliminar (sin nmero) de las Tablas de Infracciones y Sanciones, las multas en ningn caso sern menores al 5% de la uIT:
Hay que tener en cuenta estos parmetros en la aplicacin sistemtica de las
Tablas de Sanciones y sus importantsimas notas, y sin duda tambin los criterios
de gradualidad y el rgimen de incentivos.

[tzesl y6ur" el Proyecto de Ley N" 227ll2OO7-CR.

r329

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

lPl. t8l

4.2. La resolucin de multa


La resolucin de multa es el instrumento en el que consta la sancin de multa.
Es un acto administrativo que tiene por objeto poner en conocimiento del
deudor tributario la determinacin de una infraccin tributaria y la aplicacin de
la sancin correspondiente.

En nuestra materia, en la resolucin de multa se prioriza el derecho de defensa del deudor al permitirle impugnar la validez del acto mediante el cual se le
sanciona sin que se le pueda exigir el pago previo de la deuda (RTF N' 294-5-98).
Como todo acto administrativo, la resolucin de multa debe cumplir con lo
establecido en el artculo 103 del Cdigo Tributario y de acuerdo con lo dispuesto
por el artculo 77 de la misma norma, contendr necesariamente los requisitos

establecidos en sus numerales I (el deudor tributario) y 7 (los fundamentos y


disposiciones que la amparen), as como referencia a la infraccin, el monto de Ia
multa y los intereses. Tngase en cuenta adems la modificacin introducida en
el artculo 77 por el Decreto Legislativo N" 1113.

0rtict0 t8t'.- 0cluAuzActfil 0E LAs mullns r)


1.

lnters aplicable
las multas impagas sern actualizadas aplicando el inters moratorio a
que se refiere elArtculo 33'.

2.

0portunidad
H inters moratorio se aplica desde la fecha en que se (ometi la nfraccin
o, (uando no sea posble estable(erla, desde la fecha en que la Administra-

cin detect la infiaccin.


(-) Artculo sustituido por eI Artculo 10" del Decreto Legislativo N" 969, publicado
el24 de diciembre de 2007.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario
28', numeral 2 (componentes de la deuda tributaria; nters
Novena Disposicin Final (redondeo).

moratono aplicable a las multas);

33'

(inters moratorio);

Otras normas

Decreto Legslatfuo N" 981

[15,03.2007]. Modifican artculos del Cdigo Tributarior Segunda Disposicin


Complementaria Final (clculo del inters moratorio - Decreto legislativo N" 969); Tercera Disposicn Complementaria
Transitona (suspensin de intereses).

T.

ANTECEDENTES
El texto que vena desde la modificacin dispuesta por la Ley N' 26414 haba
sido sustituido por el Decreto Legislativo N" 953. Con el Decreto Legislativo N"
969 el artculo fue sustituido compatibilizando su texto con el artculo 33.

1330

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS

Arl.18t

Texto anterior

TEXTO VIGENTE

1. lnters aplicable

1. lnters

Las multas impagas sern actualizadas aplicando el

Las multos impogos serdn actuolizodas aplicondo el

inters moratorio a que se refiere el Articulo 33".

inters diario y el procedimiento o que se refiere el

2.0portunidad

33, elmismo que induye lo capitolizocin.

oplkoble

Artulo

El inters moratorio se aplicar desde la fecha en 2.0portunidod


que se cometi la infraccin o, cuando no sea posible

El

establecerla, desde la fecha en que la Administracin

lo infrorcin 0, aJondo no sea posible estoblecerlo, desde

detect la infraccin.

lo fecho en lue lo Administrocin detect la infrorcin.

2.

inters diorio se oplkord desdelofecho en quese cometi

ACTUALIZACIN DE tAS MULTAS: INTERS APTICABLE


Resulta claro el artculo; como se sabe, las multas (sanciones pecuniarias;

deuda tributaria de acuerdo con el artculo 28 del Cdigo) impagas tambin deben
ser actualizadas.
Respecto al inters aplicable, el numeral I seala que las multas impagas sern
actualizadas aplicando el inters el inters moratorio a que se refiere el artculo
33 (la TIM) del Cdigo.

3.

ACTUATIZACION DE LAS MULTAS: OPORTUNIDAD


Sobre la oportunidad, el numeral 2 precisa que el inters diario

se aplicar
desde la fecha en que se cometi la infraccin o, cuando no sea posible establecerla,
desde la fecha en que la Administracin detect la infraccin.tt77o]

La deteccin debe realizarse de manera oficial y constar en algn documento vlidamente emitido o elaborado por la Administracin (usualmente se hace
constar en los cierres o resultados del Requerimiento -o en los mismos Requerimientos- en los procedimientos de fiscalizacin o verificacin; tambin con la

propia Resolucin de Multa.ttzztt

ttz;ol 5in duda, no desde la fecha de emisin de la resolucin de multa (RTF

tt'tl

-.

N' 3753-4-2003),
salvo el caso de la multa sustitutoria (multa por cierre), segn se ver ms adelante.
Ej.-plo: RTF N" 189-3-2009. "Se revoca la apelada, en eiextremo referido al reclculo del
importe de la sancin. Se seala que la Resolucin del Tribunal Fiscal N" 08665-3-2001
estableci que la comisin de la infraccin correspondiente al numeral 4 del artculo 175"
del Cdigo Tributario, se configura cuando es detectada por la Administracin al revisar
los libros y registros contables, lo que en el caso de autos ocurri en la fecha de cierre del
Requerimiento N' 00164674, es decir, el 29 de marzo de 2005, por lo que a partir de la
indicada fecha deben computarse los inteeses moratorios respctivos, procediendo que
se reliquide el importe de la multa impugnada. Se confirma en lo dems que contiene. Se
indica que del Anexo N" 0l del resultado del Requerimiento No 00164674 y de la cdula
"Situacin Legal de Libros y Registros Contables - Ejercicio 2003'l notificados el 29 de marzo
de 2O05, se desprende que la Administracin detect que el Registro de Activo Fijo exhibido
fue legalizado el 4 de marzo de 2005 por el Notario Eduardo laos Mora, pese a que en ste
se registraron_operaciones dei 23 de mayo de 2001 al 31 de diciembre de 2003. Se precisa que
toda vez que la legalizacin tuvo que haberse producido en la primera foja til del regis-tro
mencionado y antes de su uso, es decir, cuando an se encontrban en blanco, se encu-entra
acreditado que a la fecha de su legaiizacin, el recurrente no tena anotadas las operaciones
correspondientes a meses anteriores, y en consecuencia, los libros y registros fueron llevados
133

nil.18t

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

De otro lado, Ia RTF N' 983-3-98, de observancia obligatoria, publicada el


05.12.98, estableci que para los casos de sustitucin de la sancin de cierre por la
de multa, guindose del artculo 1242 del Cdigo Civil, considera que no resulta
aplicable lo dispuesto por los artculos 33 y 181 del Cdigo Tributario (intereses desde
la fecha de la comisin de la infraccin) pues por la figura legal de la sustitucin
(cierre por multa) dicho cmputo no corresponde a la naturaleza resarcitoria del
inters moratorio, al no existir cerleza de la exigibilidad de la multa a dicha fecha,
la que aparece recin con la notificacin de la Resolucin de Multa sustitutoria. As,
mientras la sustitucin no sea establecida ni notificada no existe dao econmico
al Estado, desde que no hay exigibilidad alguna desde su cobranza por lo que mal
puede calcularse intereses por una multa -una vez determinada- que no exista al
momento de cometida la infraccin. Por tanto de acuerdo con lo dispuesto por el
artculo 106, en concordancia con el artculo 33, inciso a), el clculo de intereses
debe efectuarse desde el da siguiente de notificada la multa.

La sentencia de fecha 19.10.99 dictada por la Sala Civil Transitoria de la


Corte Suprema en el Expediente N' 358-98, declarando infundada una demanda
contencioso administrativa interpuesta por la SUNAT, en el quinto considerando
sealtr7721:

Quinto: Que en el caso bajo examen el contribuyente slo qued constituido


en mora para el pago de la multa, desde que sta Ie fue notificada; es ms Ia
multa no'tuvo ex'ist"encia con anterioridad a su expedcin y es contrario a todo
principio sostener que se generaron intereses con nterioridad al nacimento de
7a obtigacin pecuiiariaTris^a; pues Ios ntereses siendo accesorios no pueden
existir- antes que el principal.

4.

SEGUNDA DISPOSICITT COITIPTEMENTARIA FINAT DEL DECRETO

TEGISTATIVO Ng 981
Segunda.- Clculo de inters moratorio - Decreto Legislativo

N"

969

A partr de la entrada en vigencia del presente Decreto Legislativo, para efectos


dd la aplicacn del artcul 33" del Cdigo Tributario respecto de las deudas
generadas con anterioridad a Ia entrada en vigencia del Decreto Legislativo
N" 969, el concepto trbuto impago incluye a los intereses capitalizados al 31
de diciembre de-2005, de ser

e7 caso.

Lo dispuesto en el prrafo anterior debe ser considerado tambin para efectos


del c'lculo de Ia eud ftibutaria por multas, para Ia devolucin de'pagos
indebidos o en exceso y Para la imputacin de pagos.
Para efectos de lo dispuesto en eI artculo 34" del Cdigo Tributario, la base
poro clculo de los'intereses, estar constituida por Io intereses devengados
al vencimiento o determinacin de la obligacin principal y por los intereses
acumulados al 31 de diciembre de 2005.

con un atraso mayor al permitido, configurndose as la infraccin que se le imputa, la cual


es reconocida por el recurrente quien solo dirige sus argumentos a Ia aplicacin de una rebaja
en el importe de la sancin en aplicacin del Rgimen de Gradualidad'l Sumilla publicada en
la web del Tribunal Fiscal.
tu721 AELE. Jurisprudencia Tributaria de Ia Corte Suprema (AELE, Lima, 2003), pp. 59 y ss.

r332

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS

Articut0 1820.- sAltctflil ItE tilIERilAmtEilIfl IEmp0R0t

DE

Arl. t02

uEHicut0s

(1

Por la sancin de internamiento temporalde vehculos, stos son ingresados a


los depsitos o establecimientos que designe la SUNAT. Dicha sancin se aplicar
segn lo previsto en las Tablas y de acuerdo al procedimiento que se establecer

mediante Resolucin de Superintendencia.


Al ser detectada una infraccin sancionada con internamiento temporal de
vehculo,la SUNAT levantar elacta probatoria en la que conste la intervencin
realizada.
[a SUNATpodr permitirque elvehculo materia de la sancintermine su trayecto
para que luego sea puesto a su disposicin, en el plazo, lugary condiciones que
sta seale.
Si el infractor no pusiera a disposicin de SUNAT elvehculo intervenido y sta
lo ubicara, podr inmovilizarlo con la finalidad de garantizar la aplicacin de
la sancin, o podr solicitar la captura del citado vehculo a las autoridades
policiales correspondientes.
[a SUNAT podr sustituir la aplicacin de la sancin de internamiento temporal
de vehculos por una multa equivalente a cuatro (4) UlT, cuando la referida
lnstitucin lo determine en base a criterios que sta establezca.
El infractor debe identificarse ante la 5UNAT, acreditando su derecho de propiedad o posesin sobre elvehculo, durante el plazo de treinta (30) das calendario
computados desde el levantamiento delacta probatoria.
5i el infiactor acredita la propiedad o posesin sobre el vehculo intervenido
con el comprobante de pago que cumpla con los requisitos y caractersticas
sealadas en la norma sobre la materia o, con documento privado de fecha
cierta, documento pblico u otro documento que a juicio de la SUNAT acredite
fehacientemente su derecho de propiedad o posesin sobre el vehculo, dentro
del plazo sealado en el prrafo anterior, sta proceder a emitir la Resolucin de
lnternamiento correspondiente, cuya impugnacin no suspender la aplicacin
de la sancin, salvo que se presente el caso establecido en el inciso c) del noveno
pnafo del presente artculo. En caso la acreditacin sea efectuada en los tres (3)
ltimos das de aplicacin de la sancin de internamiento temporalde vehculos,
la SUNAT emitir la Resolucin de lnternamiento dentro de un plazo mximo
de tres (3) das hbiles posteriores a la fecha de acreditacin, perodo durante
el cual elvehculo permanecer en el depsito o establecimiento lespectivo.
El infractor est obligado a pagar los gastos derivados de la intervencin, as
como los originados por el depsito delvehculo hasta el momento de su retiro.
El infractor podr retirar su vehculo de encontrarse en alguna de las situaciones

siguientes:
Al vencimiento del plazo que corresponda a la sancin.
Al solicitar la sustitucin de la sancin de internamiento por una multa de
acuerdo al monto establecido en las Tablas, la misma que previamente al
retiro del bien debe ser cancelada en su totalidad.
Al impugnar la Resolucin de lnternamiento y otorgar en garanta carta
fianza bancaria o financiera que cubra el valor de cuatro (4) UIT ms los

a)
b)
c)

gastos sealados en el prrafo octavo del presente numeral.


1333

lrl.

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

182

tal efecto, el infractor adems, deber previamente cumplir con:

a)
b)

Efectuar el pago de los gastos sealados en el prrafo anterior.


Acreditat su inscripcin en los registros de la SUNAT tomando en cuenta la
actividad que realiza, cuando se encuentre obligado a inscribirse.
Sealar nuevo domicilio fiscal, en el caso que se encuentre en la condicin de
no habido; o darse de alta en el RU( cuando la SUNAT le hubiera comunicado
su situacin de baja en dicho Registro, de corresponder.
[a carta anza bancaria o financiera a que se refiere el inciso c) del noveno
prrafo, debe tener una vigencia de tres (3) meses posteriores a la fecha
de la interposicin del medio impugnatorio, debiendo renovarse segn lo
seale la 5UNAT.
[a carta fianza ser ejecutada cuando:
5e confirme la Resolucin de lnternamiento Temporal.
(uando el infractor no cumpla con renovarla yactualizarla dentro del plazo
sealado por 5UNAT. En este caso, el dinero producto de la ejecucin, se
depositar en una Institucin Bancaria, hasta que el medio impugnatorio
se resuelva.
las condiciones de la carta fianza, as como el procedimiento para su presentacin sern establecidas por la 5UNAT.
De haberse identificado el infractor y acreditado la propiedad o posesin sobre
el vehculo, pero ste no realiza el pago de los gastos sealados en el prrafo
octavo del plesente artculo, el vehculo ser retenido a efectos de garantizar
dicho pago, pudiendo ser rematado por la SUNATtranscurrido elplazo detreinta
(30) das hbiles de notificada la Resolucin de lnternamiento, de acuerdo al
procedimiento que sta establezca.
El propietario del vehculo internado, que no es infractor, podr acreditar ante
la SUNAT, en el plazo y condiciones establecidas para el infractor, la propiedad
del vehculo internado.
Tratndose del propietario que no es infractor la SUNAT proceder a emitir una
Resolucin de devolucin de vehculo en el mismo plazo establecido para la
Resolucin de lnternamiento, y siempre que se hubiera cumplido el plazo de la
sancin establecido en las Tablas.
El propietario que no es infractor, a efectos de retiral el vehculo, deber, adems
de lo sealado en los prrafos anteriores, previamente cumplir con:
Pagar los gastos derivados de la intervencin, as como los originados por
el depsito delvehculo, hasta el momento de su retiro.
Acreditar ru inscripcin en los registros de la SUNAT tomando en cuenta la
actividad que realiza, cuando se enruentre obligado a inscribirse.
5ealar nuevo domicilio fiscal, en el caso que se encuentre en la <ondicin de
no habido; o darse de alta en el RUC cuando la SUNAT le hubiera comunicado
su situacin de baja en dicho Registro, de corresponder.
De haber acreditado el propietario que no es infractor su derecho sobre el
vehculo, pero ste no cumple con lo dispuesto en el prafo anterior del presente artculo, el vehculo ser retenido a efectos de asegurar el cumplimiento
de lo sealado, pudiendo ser rematado por la SUNAT transcurrido el plazo de
treinta (30) das hbiles de notificada la Resolucin de devolucin, de acuerdo

c)

a)
b)

a)
b)
c)

'

t334

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS

tr,1.182

al procedimiento que sta establezca, a efecto de hacerse cobro de los gastos


mencionados en el inciso a) del prrafo anterior.
[n caso que el infractor o el propietario que no es infiactor no se identifiquen
dentro de un plazo de treinta (30) das calendario de levantada el acta probatoria, la SUNAT declarar elvehculo en abandono, procediendo a rematarlo,
destinailo a entidades pblicas o donarlo.
De impugnar el infractor la Resolucin de lnternamiento Temporal o la de
abandono y sta fuera revocada o declarada nula, se le devolver al inflactol,
segn corresponda:
Elvehculo internado temporalmente, siste se encuentra en los depsitos
de la SUNAT o en los que sta hubiera designado.
El monto de la multa y/o los gastos actualizados con la TIM desde el da
siguiente de la fecha de pago hasta la fecha en que se ponga a disposicin
la devolucin respectiva, si el infractor hubiera abonado dichos montos
para recuperar su vehculo.
En caso haya otorgado carta fianza, la misma quedar a su disposicin no
correspondiendo el pago de inters alguno.

a)
b)
c)

5i la carta fianza fue

ejeotada conforme

lo dispuesto en el duodcimo

pnafq

devolve el importe ejecutado que hubiera sido depositado en una entidad


bancaria o financiera ms los intereses que dicha cuenta genere.
El valor sealado en la Resolucin de lnternamiento Temporal o de
Abandono actualizado con la TlM, desde el da siguiente de realizado el
internamiento hasta la fecha en que se ponga a disposicin la devolucin
respectiva, de habene realizado el remate, donacin o destino delvehculo.
En caso que el vehculo haya sido rematado, elTesoro Pblico restituir el monto
transfelido del producto del remate conforme a lo dispuesto en las normas presupuestarias vigentes y la SUNAT restituir la diferencia entre el valor consignado
en la resolucin corespondiente y el producto del remate, as como la pafte que
se constituy como sus ingresos propios. Para los casos de donacin o destino de
los bienes, la SUNAT devolver el valor correspondiente con sus ingresos propios.
De impugnar el propietario que no es infractor la Resolucin de abandono y
sta fuela revocada o declarada nula, se le devolver a dicho sujeto, segn
corresponda:
Elvehculo internado temporalmente, siste se encuentra en los depsitos
de la SUNAT o en los que sta hubiera designado.
El monto de la multa y/o los gastos actualizados con la TIM desde el da
siguiente de la fecha de pago hasta la fecha en que se ponga a disposicin la
devolucin respectiva, si el propietario que no es infractor hubiera abonado
dichos montos pafa re(uperar su vehculo.
El valor sealado en la Resolucin de Abandono actualizado con la TlM,
desde el da siguiente de realizado el internamiento hasta la fecha en que
se ponga a disposicin la devolucin respectiva, de haberse realizado el
remate, donacin o destino delvehculo.
En caso que el vehculo haya sido rematado, elTesoro Pblico restituir el monto
transferido del producto del remate conforme a lo dispuesto en las normas presupuestarias vigentes y la SUNAT testituir la difetencia entre elvalorconsignado
se

d)

a)
b)
c)

1335

tl.

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

t82

en la resolucin correspondiente y el producto del remate, as como la parte que


se constituy (0m0 sus ingresos propios. Para los casos de donacin o destino de
los bienes,la 5UNAI devolver elvalorconespondiente con sus ingresos propios.
5lo proceder el remate, donacin o destino del vehculo internado luego que
la SUNAT o elTribunal Fiscal hayan resuelto el medio impugnatorio presentado,
y ste haya quedado firme o consentido, de ser el caso.

[a SUNAT no se responsabiliza porla prdida

deterioro de losvehculos interna-

dos, cuando se produzca a consecuencia del desgaste natural, por caso fortuito
o fuerza mayor, entendindose dentro de este ltimo, las acciones realizadas

por el propio infractor.


Para efectos de los vehculos declarados en abandono o aqullos que deban
rematarse, donarse o destinarse a entidades pblicas, se deber considelar lo

siguiente:
5e entienden adjudicados al Estado los vehculos que se encuentren en
dicha situacin. A tal efecto, la SUNAT acta en representacin del Estado.
El producto del remate ser destinado conforme lo sealen las normas

a)
b)

presu puestales correspondientes.

Tambin se entendern adjudicados al Estado los vehculos que a pesar de haber


sido acreditada su propiedad o posesin y haberse cumplido con lo dispuesto en
d<imo sexto prrafo del presente artculo, no son recogidos por el infractor o
propietario que no es infractor, en un plazo de treinta (30) das hbiles contados a
partir del da siguiente en que se cumpli con el pago de los gastos mencionados
en el inciso a) del prrafo antes citado.
[a 5UNAT establecer el procedimiento para la aplicacin de la sancin de lnternamiento Temporal de Vehculo, acreditacin, remate, donacin o destino del
vehculo en infraccin y dems normas necesarias para la mejor aplicacin de
lo dispuesto en el presente artculo.
Al aplicarse la sancin de intetnamiento temporal, la SUNAT podr requerir el

auxilio de la fuena pblica, el cual ser concedido de inmediato sin trmite


previo, bajo sancin de destitucin.
(-) Artculo sustituido por el Artculo 48" del Decreto Legislativo N" 98I, publicado
eI 15 de marzo de 2007 y vigente desde el 1 de abril de 2007.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario
18', numeral 1 (responsabilidad

solidaria del porleador); 62', numeral 9 (requerir el auxilio de la fueza pblica mmo
facultad de fiscalizacin); 97' (obligacones del comprador, usuario y transportista); 82' (facultad sanoonadora);
135" (actos reclamables);152'(apelacin confa resolucn que resuelve las reclamaciones de cierre, comiso o
(no
internamiento); 165'(tpos de sancrones); 166'(facultad sanconatoria; discrecionalidad); 173', numeral
nscribrse en los registros de la Administracin Tributaria, salvo aquellos en que la nscnpcn mnstituye mndcn para
el goce de un beneficio); I 74", numeral 4 (kansportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente comprobante de
pago, gua de remsin, manifiesto de pasajeros y/u otro documento previsto por las normas para sustentar el traslado);
174", numeral 5 (transportar bienes y/o pasajeros con documentos que no renan los requisitos y caractersticas
para ser mnsiderados como comprobantes de pago o guas de remisin, manifiesto de pasajeros y/u otro documento

que carezca de valide);

180'

(tipos de sanciones).

Otras normas

' Decreto Supremo N'


Fiscalizador.

t336

086-2003-EF

[16.06.2003],

modificatorias: Aprueban Reglamento del Fedatario

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS

nfl.

r83

Resolucin de Superintendencia N" 158-2004/SUNA

[27.06.2004]: Reglamento de la sancin de


internamrento temporal de vehculos prevsto en el artculo 182 del Cdigo Tributario.

Reglamento del Rgimen de Gradualidad aplicable a infracciones del Cdigo Tributario:


Resolucin de Superintendencia N'063-2007/SUNAT [31.03.2007], modificado por las Resoluciones de
Superintendencia Nos. 1B0-20lZSUNAT y 195-20'12/SUNAI

I.

ANTECEDENTES
El texto aprobado por el Decreto Legislativo N" 816 fue sustituido por la
Ley No 27038; Posteriormente, el sexto prrafo (referido al retiro del vehculo)
fue sustituido por el texto aprobado por la Ley N' 27335; mediante el Decreto
Legislativo N' 953 se sustituy el artculo. Respecto del anterior se ha reordenado
y precisado su contenido.
Con el Decreto Legislativo N" 981 se volvi a sustituir el artculo.

2.

SANCIN DE INTERNAMIENTO TEMPORAL DE VEHCULOS


De acuerdo con Io establecido por el penltimo prrafo del artculo 182, la
SUNAT ha dictado mediante el Resolucin de Superintendencia N' 158-2004/
SUNAT el Reglamento de la sancin de internamiento temporal de vehculos; en
ste se regula el procedimiento para la aplicacin de la sancin de Internamiento
Temporal de Vehculos, acreditacin, remate, donacin o destino del vehculo en
infraccin y dems normas necesarias para la mejor aplicacin de lo dispuesto
en el citado artculo; el primer prrafo del artculo 3 de este Reglamento ieala
que el internamiento es la sancin no pecuniaria mediante la cual se afecta los
derechos de posesin o propiedad del Infractor sobre el vehculo que se encuentra
en infraccin de conformidad con las normas tributarias.
La sancin que regula el presente artculo est vinculada con las infracciones tipificadas en el numeral I del artculo I73 (no inscribirse en los registros
de la Administracin Tributaria, salvo aquellos en que la inscripci.r .o.tititrry"
condicin para_ el goce de un beneficio) y los numerales 4 (transportar bienes y7o
pasajeros sin el correspondiente comprobante de pago, gua de remisin, manifiesto de pasajeros y/u otro documento previsto por las normas para sustentar el
traslado) y 5 (transportar bienes y/o pasajeros con documentos que no renan los
requisitos y caractersticas para ser considerados como comprobantes de pago o
guas de remisin, manifiesto de pasajeros y/u otro documento q.te ."r"2. d"
validez) del artculo 174.
Arlicut0 t830.- sAltGt0il [E

ctERRE IEmp0RAI r)

(uando el deudor tributario tenga varos estable(imentos, y hubiera


incurrido
en las infraccones de no emitir y/o no otorgar los comprobantes de pago o
documentos (omplementaros a stos, distintos a la gua de remsn;emtr
y/u otorgar documentos que no renen los requisitos y caractersticas para ser
consderados (omo comprobantes de pago o (omo documentos complementarios

1337

tH. t83

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

a stos, distintos a la gua de remisin, o emitir y/u otorgar comprobantes de


pago o documentos complementarios a stos, distintos a la gua de remisin, que
no correspondan alrgimen deldeudortributario o altipo de operacin realizada
de conformidad con las leyes, reglamentos o Resolucin de Superintendencia

de la SUNAT, la sancin de cierre se aplicar en el establecimiento en el que


se cometi, o en su defecto, se detect la infraccin. Tratndose de las dems
infracciones, la sancin de cierre se aplicar en el domicilio fiscal del infractor.
Cuando exista imposibilidad de aplicar el <ierre temporal de establecimiento
u oficina de profesionales independientes, la SUIIAI adoptar las acciones necesarias para impedir el desarrollo de la actividad que dio lugar a la infraccin,
por el perodo que (orrespondera al cierre.
Al aplicarse la sancin de cierre temporal, la SUNAT podr requerir el auxilio
de la Fuerza Pblica, que ser <oncedido de inmediato sin trmite previo, bajo
responsabilidad.
(*r
[a SUNAT podr sustituir la sancin de ciene temporal por:
Una multa, si las consecuencias que pudieran seguir a un cierre temporal
lo ameritan, cuando por accin del deudor tributario sea imposible aplicar
la sancin de cierre o cuando la SUNAT lo determine en base a los criterios
que sta establezca mediante Resolucin de Superintendencia.
[a multa ser equivalente al cinco porciento (5%)del importe de los ingresos
netos, de la ltima declaracin jurada mensual presentada a la fecha en
que se cometi la infraccin, sin que en ningn caso la multa exceda de las

a)

b)

ocho (8) UlT.


Cuando no exista presentacin de declaraciones o cuando en la ltima preentada no se hubiera declarado ingresos, se aplicar elmonto establecido
en las Tablas que, como anexo, forman parte del presente (digo.

[a suspensin de las licencias, permisos concesiones o autorizaciones


vigentes, otorgadas por entidades del Estado, para el desempeo de cualquieractividad o servicio pblico se aplicar con un mnimo de uno (1)y un
mximo de diez (10)das calendatio.
[a SUNAT mediante Resolucin de Superintendencia podr dictar las normar
necesarias para la meiot aplicacin de la sancin.
Para la aplicacin de la sancin, la Administracin Tributaria notificar a
la entidad del Estado correspondiente para que realice la suspensin de la
licencia, permiso, concesin o autorizacin. Dicha entidad se encuentra obligada, bajo responsabilidad, a cumplir con la solicitud de la Administracin
Tlibutaria. Para tal efecto, es suficiente la comunicacin o requerimiento
de sta.
[a sancin de cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, y la de suspensin a que se refiere el presente aftculo, no liberan
al infractor del pago de las remuneraciones que corresponde a sus trabajadores
durante los das de aplicacin de la sancin, ni de computar esos das como laborados para efecto deljornaldominical, vacaciones, rgimen de participacin
de utilidades, (ompensacin por tiempo de servicios y, en general, para todo
derecho que generen los das efectivamente laborados; salvo para eltrabaiador
o trabajadorer que hubieran resultado responsables. por accin u omisin, de

1338

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS

0rt. r83

la infiaccin por larualse aplic la sancin de cierre temporal. H contribuyente


sancionado deber comunicar tal hecho a la Autoridad de Trabajo.
Durante el perodo de cierre o suspensin, no se podr otorgar vacaciones a los
trabajadores, salvo las programadas con anticipacin.
[a SUNAT podr dictar las normas necesarias para la mejor aplicacin del procedimiento de cierre, mediante Resolucin de Superintendencia.

lrtcylg

sustitudo por eI Artculo 94" del Decreto Legislativo N" 953, publicado

el 5 de febrero de 2004.

rt

Prrao sustituido por el Artculo 49" del Decreto Legislativo N" 9g1, publicado eI
75 de marzo de 2007 y vigente desde el I de abril de 2007.

ANTECEDENTES
El texto antenor era el sustitutorio aprobado por la Ley N' 27038; a ste se le modiflco el primer (por Ley N. 2713.1) y
segundo (por Ley N'27335) pnafos del inciso a).

Mediante el Decreto Legislativo N" 953 se susttuy su texto; respecto del anterior, se reorden y preciso su contenido.
Con el Decreto Legislatvo N" 981 se sustituy el cuarto prrafo del artculo.

DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULAOAS

Cdigo Tributario
62", numeral 9 (requenr el auxilio delafuerza pblca como facultad de fiscalizacin); 82" (facultad sancionadora);
135" (actos reclamables); 152'(apelacin contra resolucin que resuelve las redamaciones de ciene, comrso o
intemamiento); 165" (tipos de sanciones); 166'(facultad sanoonatoria); 180" (tipos de sanciones); .185. (sancin
por desestimacin de apelacin: derogado).

Otras normas
Decreto Legslatvo N'953

[05.02.2004], Stma Disposicin Final ('Comuncacin a Entidades del Estado. La


Administracin Tributaria notificr a las Entidades del Estado que correspondan para que realicen la suspensn de
las lcencias, permisos, concesiones o autorizaciones a los contribuyenles que sean pasibles de la aplicacin de las
referidas sancones').

Decreto Supremo N' 086-2003-EF

[16.06.20031,

modificatorias: Aprueban Reglamento del Fedataro

Fiscalizador.

Reglamento del Rgimen de Gradualidad aplicable a infracciones del Cdigo Tributario:


Resolucin de Supenntendencia N'063-2007/SUNAT [31.03.2001, modificado por las esoluciones de
Superintendencia Nos. 180-20lZSUNAT y 195-201ZSUNAl

CONSULTAS AESUELTAS POR LA SUNAT

lnforme N' I 57-2004-5UNAT/280000:


El plazo previsto para la sancin de cene temporal no es aplicable a la sancin de suspensn temporal de las licencias,
permisos, mncesiones o autorizaciones vigentes, otorgadas por entidades del Estado, para el
desempeo de cualquier
actividad o scrvicio pblico, a que se reflere el incso b) del artculo 183 del Texto nim Ordenado del bdigo Tributario,

modiflcado por el Decreto Legislatvo N" 953.

Arlicuto tgf".- sRilct(lil

BE

comtsor'

Detectada la infraccin sanconada (on (0mso de a(uerdo a las Tablas se pro(eder a levantar un Acta Probatoria. [a elaboracin delActa Probatoria se inicar
en el lugar de la interven(n o en el lugar en el cuat quedarn depositados los
bienes comisados o en el lugar que por razones (rimtiias, d segu;dad u otras,
estme adecuado elfuncionario de la SUNAT.
[a descripcin de los bienes materia de comiso podr (onstar en un anexo del
Acta Probatora que podr ser elaborado en el local designado como depsito de

t339

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

lf'|.184

los bienes comisados. [n este caso, elActa Probatoria se considerar levantada


cuando se culmine la elaboracin del mencionado anexo.
levantada el Acta Probatoria en la que <onste la infraccin sancionada <on el
comiso:
Tratndose de bienes no perecederos, el infractor tendr:
Un plazo de diez (10)das hbiles para acreditar, ante la SUNAT, con elcomprobante de pago que (umpla con los requisitos y caractetsticas sealadas
en la norma sobre la materia o, con documento ptivado de fecha cierta,
documento pblico u otro documento, que a juicio de la 5UNAT, acredite
fehacientemente su derecho de propiedad o posesin sobre los bienes

a)

comisados.
luego de la aceditacin antes mencionada y dentto del plazo de treinta
(30) das hbiles, la SUNAT proceder a emitir la Resolucin de (omiso coruespondiente; en cuyo caso el infractor podr recuperar los bienes, si en
un plazo de quince (15) das hbiles de notificada la resolucin de comiso,
cumple con pagar, adems de los gastos que origin la eiecucin delcomiso,
una multa equivalente al quince por ciento (1570) del valor de los bienes
sealado en la resolucin <orrespondiente. [a multa no podr exceder de
seis (6) UlT.

5i dentro del plazo de quince (15) das hbiles, sealado en el presente


inciso, no se paga la multa y los gastosvinculados alcomiso,la 5UNAT podr

b)

rematar los bienes, destinarlos a entidades pblicas o donarlos, aun cuando


se hubiera interpuesto medio impugnatorio.
[a SUNAT declarar los bienes en abandono, si el infractor no acredita su
derecho de propiedad o posesin dentro del plazo de diez (10) das hbiles
de levantada el acta probatoria.
Tratndose de bienes perecederos o que por su naturaleza no pudieran
mantenerse en depsito, el infractot tendr:
Un plazo de dos (2) das hbiles pata acreditar ante 5UNAT, con el comprobante de pago que cumpla con los requisitos y caractersticas sealadas
en la norma sobre la materia o, con documento privado de fecha cierta,
documento pblico u otro documento que a juicio de la SUNAT acredite
fehacientemente su derecho de propiedad o posesin sobre los bienes
comisados.

.
r340

[uego de la acreditacin antes mencionada y dentro del plazo de quince (15)


das hbiles,la 5UNAT proceder a emitir la resolucin de comiso correspondiente; en cuyo caso el infractor podr recuperar los bienes si en el plazo
de dos (2) das hbiles de notificada la resolucin de comiso, cumple con
pagar adems de los gastos que origin la ejecucin del comiso, una multa
equivalente al quince por ciento (15%) delvalot de los bienes sealado en
la resolucin correspondiente. [a multa no podr exceder de seis (6) UlT.
5i dentro del plazo antes sealado no se paga la multa y los gastos vinculados alcomiso,la SUNAT podr rematarlos, destinarlos a entidades pblicas
o donarlos; an cuando se hubiera interpuesto medio impugnatorio.
[a SUNAT declarar los bienes en abandono si el infractor no acredita su
derecho de propiedad o posesin dentto del plazo de dos (2) das hbiles
de levantada el acta probatoria.

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS

0rt. r8f

Mediante Resolucin de 5uperintendencia de la 5UNAT, se podr establecer los


criterios para determinar las caractersticas que deben tener los bienes para
considerarse como perecederos o no perecederos.
El propietario de los bienes comisados, que no es infractor, podr acreditar
ante la SUNAT en los plazos y condiciones mencionados en el tercer prrafo del
presente artculo, la propiedad de los bienes.
Tratndose del propietario que no es infractor la SUNAT proceder a emitir
una resolucin de devolucin de bienes comisados en los mismos plazos
establecidos en el tercer prrafo para la emisin de la Resolucin de Comiso,
pudiendo el propietario recuperar sus bienes si en un plazo de quince (15)
das hbiles, tratndose de bienes no perecederos, o de dos (2) das hbiles,
si son bienes perecederos o que por su naturaleza no pudietan mantenerse en
depsito, cumple con pagar la multa para recuperar los mismos, as como los
gastos que origin la ejecucin del comiso. En este caso,la SUNAT no emitir la
Resolucin de Comiso.5identro del plazo antes sealado no se paga la multa
y los gastos vinculados al comiso, la SUNAT podr rematarlos, destinarlos a
entidades pblicas o donarlos.
La SUNAT declarar los bienes en abandono si el propietario que no es infractor
no acredita su derecho de propiedad o posesin dentro del plazo de diez (10) o
de dos (2) das hbiles de Ievantada el acta probatoria, a que re refiere el tercer
pnafo del presente artculo.
Excepcionalmente, cuando la naturaleza de los bienes lo amerite o se requiera
depsitos especiales para la conservacin y almacenamiento de stos que la
SUNAT no posea o no disponga en el lugar donde se realiza la intervencin,
sta podr aplicar una multa, salvo que pueda realizarse el remate o donacin
inmediata de los bienes materia de comiso. Dicho remate o donacin se realizar
de acuerdo al procedimiento que establezca la 5UNAT, aun cuando se hubiera
interpuesto medio impugnatotio.
La multa a que hace referencia el prrafo anteriot ser la prevista en la nota (7)
para las Tablas I y ll y en la nota (8) para la labla lll, segn corresponda.
En los casos que proceda el cobro de gastos, los pagos se imputarn en primer
lugar a stos y luego a la multa correspondiente.
los bienes comisados que sean contrarios a la soberana nacional, a la moral,
a la salud pblica, al medio ambiente, los no aptos para el uso o consumo, los
adulterados, o cuya yenta, circulacin, uso o tenencia se encuentre prohibida
de acuerdo a la normatividad nacional sern destruidos por la 5UNAT. En ningn
caso, se reintegrar elvalor de los bienes antes mencionados.
Si habindose procedido a rematar los bienes, no se realiza la venta en la tercera
oportunidad, stos debern ser destinados a entidades pblicas o donados.
En todos los casos en que se proceda a realizar la donacin de bienes comisados,
los beneficiarios debern ser las instituciones sin fines de lucro de tipo asistencial,
educacionalo religioso oficialmente reconocidas, quienes debern destinal los
bienes a sus fines propios, no pudiendo transferirlos hasta dentro de un plazo
de dos (2)aos. En este caso, los ingresos de la transferencia tambin debern
ser destinados a los fines propios de la entidad o institucin beneficiada.
Para efectos de los bienes declarados en abandono o aqullos que deban re-

t34r

lPl.

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

184

matarse, donarse o destinarse a entidades pblicas, se deber considerar lo

siguiente:
5e entienden adjudicados al Estado los bienes que se en(uentren en dicha
situacin. A tal efecto, la SUNAT acta en representacin del Estado.
El producto del remate ser destinado conforme lo sealen las normas

a)

b)

presupuestales cotrespondientes.
Tambin se entendern adjudicados al Estado los bienes que a pesar de haber sido
acreditada su propiedad o posesin y habene cumplido con el pago de la multa
y los gastos vinculados al comiso no ron recogidos por el infractor o ptopietario
que no es infractor, en un plazo de treinta (30) das hbiles contados a partir del
da siguiente en que se cumplieron con todos los requisitos para su devolucin.
(uando el infractor hubiera interpuesto medio impugnatorio contra la resolucin
de comiso o abandono y sta fuera revocada o declarada nula, se le devolvel
al infractor, segn corresponda:

a) los bienes comisados, si stos se en(uentran en los depsitos de la SUNAT


o en los oue sta hava desiqnado.
b) El valor s'ealado eri la Reslucin de Comiso o de Abandono actualizado
IlM, desde el da siguiente de tealizado el comiso hasta la fecha en
que se ponga a disposicin la devolucin respectiva, de haberse realizado
el remate, donacin o destino de los bienes comisados.
En caso que los bienes hayan sido rematados, elTesoro Pblico restituir
el monto transferido del producto del remate conforme a lo dispuesto en
las normas presupuestarias vigentes y la SUNAT restituir la difetencia
entre el valor consignado en la resolucin correspondiente y el producto
del remate, ascomo la parte que se constituy como sus ingresos propios.
Para los casos de donacin o destino de los bienes, la SUNAT devolver el
valor correspondiente con sus ingresos ptopios.
El monto de la multa y/o los gastos que el infractor abon Para re(uperar
sus bienes, actualizado con la TlM, desde el da siguiente a la fecha de pago
hasta la fecha en que se ponga a disposicin la devolucin respectiva.
Tratndose de la impugnacin de una resolucin de abandono originada en la
presentacin de documentacin del propietario que no es infractor, que luego
fuera revocada o declarada nula, se devolver al propietario, segn corlesponda:
Los bienes comisados, si stos se encuentran en los depsitos de la SUNAT
o en los que sta haya designado.
El valor consignado en Resolucin de Abandono actualizado con la TlM,
desde el da siguiente de realizado el comiso hasta la fecha en que se Ponga a disposicin la devolucin respectiva, de haberse realizado el remate,
donacin o destino de los bienes comisados.
En caso que los bienes hayan sido rematados, elTesoro Pblico restituir el
monto transferido del producto del remate conforme a lo dispuesto a las
normas presupuestarias a dicha lnstitucin y la SUNAT restituir la diferencia entre el valor consignado en la resolucin correspondiente y el producto
del remate, as como la parte que te <onstituy como sus ingresos propios.
Para los casos de donacin o destino de los bienes, la SUNAT devolver el
valor correspondiente con sus ingresos propios.
con la

c)

a)
b)

1342

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS

0rl. t84

()

El monto de la multa y/o los gastos que el propietario que no es infiactor


abon para recuperar sus bienes, actualizado con la TlM, desde el da siguiente a la fecha de pago hasta la fecha en que se ponga a disposicin la
devolucin respectiva.
Al aplicarse la sancin de comiso, la 5UNAT podr requerir elauxilio de la Fuerza
Pblica, el cualser <oncedido de inmediato sin trmite previo, bajo sancin de

destitucin.
[a 5UNAT est facultada para trasladar

a sus almacenes o a los establecimientos


que sta seale, los bienes comisados utilizando a tal efecto los vehculos en tos
cuales se transportan, para lo cual los infractores debern brindar las facilidades
del caso.
[a sUNAT no es ]esponsable por la prdida o deterioro de los bienes eomisados,
cuando se produzca a consecuencia del desgaste natural, por caso fortuito, o

fuerza mayor, entendindose dentro de este ltimo, las acciones realizadas


pot el propio infractor.
Adicionalmente a lo dispuesto en el telcer, quinto, sexto y stimo prrafos del
presente artculo, para efecto del retiro de los bienes comisados, en un plazo
mximo de quince (15) das hbiles y de dos (2) das hbiles de notificada la
lesolucin de comiso tratndose de bienes no perecederos o perecederos, el
infractor o el propietario que no es infractor deber:
Acreditar su inscripcin en los registros de la sUNAT tomando en cuenta la
actividad que realiza, <uando se encuentre obligado a inscribirse.
sealar nuevo domicilio fiscal, en el caso que se encuentre en la condicin
de no habido; o solicitar su alta en el RUC cuando la SUNAT le hubiera co-

a)
b)

municado su situacin de baja en dicho Registro, de corresponder.


Declarar los establecimientos anexos que no hubieran sido informados para
efecto de la inscripcin en el RU(.
Tratndose del comiso de mquinas registradoras, se deber cumplir con
acreditar que dichas mquinas se encuentren declaradas ante la SUNAT.
Para efecto del lemate que se efecte sobre los bienes comisados la tasacin
se efectuar por un (1) perito perteneciente a la sUNAT o designado por ella.

c)
d)

Excepcionalmente cuando, porcausa imputablealsujeto intervenidq alinfractor


o a terceros, o cuando pueda afectarse el lible trnsito de personas distintas al
sujeto intervenido o al infractor, no sea posible levantar el Acta probatoria de
acuerdo a lo sealado en el primery segundo prafo del presente artculo, en el

lugarde la nteryencn,la SUNAT levantar un Acta Probatoria en la que bastar


realizar una descripcin genrica de los bienes comisados y deber precintar,
lacrar u adoptar otra medida de seguridad respecto de los bienes cmisados.
una vez ingresados los bienes a los almacenes de la SuNAL se tevantar un Acta
de lnventario Fsico, en la cualconstar eldetalle de los bienes comisados. siel
sujeto intervenido o el que alegue ser propietario o poseedor de los mismos, no
se encuentre presente al momento de elabolar el Acta de lnventario Fsico o si
presentndose se retira antes de la culminadn del inventario o se niega a firmar
el Acta de Inventario Fsico, se dejar constancia de dichos hechos, bastando
con la firma del Agente Fiscalizador de la SUNAT y del depositario de los bienes.
Para efectos de lo dispuesto en el prrafo anterior, excepcionalmente, el plazo

r343

lnl.

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

184

para acredtar la propiedad o para declarar el abandono de los bienes a que se


refiere el presente artculo, en el caso del infractor y del propietario que no es
infractor, se (omputar a partir de la fecha de levantada el Acta de lnventario
Fsico, en caso el sujeto intervenido, infiactor o propietario estuviere presente
en la elaboracin de la referida acta y se le entregue una copia de la misma, o
del da siguiente de publicada en la pgina web de la SUNAT el Acta de lnventario tsico, en caso no hubiera sido posible entregar copia de la misma al sujeto

interuenido, infractor o propietario.


[a SUNAT establecer el procedimiento para la realizacin del comiso, acreditacin, remate, donacin, destino o destruccin de los bienes en infiaccin,
as como de los bienes abandonados y dems normas necesarias para la mejor
aplicacin de lo dispuesto en el presente art<ulo.
(-) Artculo sustituido por
eI 15 de marzo de 2007

eI Artculo 50" del Deueto Legislativo N'98-1, publicado


y vigente desde el 1 de abril de 2007.

ANTECEDENTES
Al texto sustitutorio aprobado por la Ley N" 27038 se le sustituy por el aprobado por el Decreto
Legislativo N'953.
El texto vigente desde el

de abril de 2007 es el aprobado por el Decreto Legislativo No 981.

DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario

82'

(facultad sancionadora); 135' (actos reclamables); 152' (apelacin contra resolucin que resuelve las
reclamaciones de ciee, comiso o internamiento);165" (tipos de sanciones);166'(facultad sancionatoria); 180"
(aplicacin de sancones); 185', segundo prrafo (sancn por desestmacin de la apelacin).

Otras normas

Decreto Legislativo N'981

[15.03.2001. Modifican artculos del Cdigo Tributario: Primera Disposicin


Complementaria Transitora (procedmentos en trmte y cmputo de plazos).

Decreto Supremo N' 086-2003-EF

[16.06.2003],

modifictorias: Aprueban Reglamento del Fedatario

Fiscalizador.

Resolucin de Superintendencia N' 050-96/5UNAT

[20.06.96], y modifcatorias (la ltima con la


Resolucin de Supenntendencia N' 089-2005/SUNAT): Tarifas que se cobrarn a los contribuyentes por mncepto de
almacenamiento de bienes embargados o comisados, y costas del procedimiento de cobranza coactiva.

Resolucin de Superintendencia N' 157-2004/5UNAT [27.06.2004]:

Reglamento de sancin de comiso

de bienes prevista en el articlo 184 del Cdgo Tributario.

Reglamento del Rgimen de Gradualidad aplcable a infracciones del Cdigo Tributario:


de Superintendencia N'063-2007/SUNAT [31.03.2007], modificado por las Resolucones de

Resoluon

Superintendencia Nos. l80-201ZSUNAT y 195-201ZSUNAT.

CONSULTAS ABSUELTAS POR LA SUNAT

lnforme N'

071 -2007-SU

NAf/280000:

Declarada la nulidad de la resolucin de abandono al amparo del artculo 184" del Cdigo
Tributario, el efecto de la declaracin se retrotrae al momento mismo de la emisin de dicha
resolucin, luego de lo cual y segn su estado debe continuar el procedimiento de acuerdo con lo
dispuesto en el TUO del Cdigo Tributario y el Reglamento de Comiso.

Declarada la nulidad de la resolucin de abandono, si el infractor no hubiere acreditado


oportunamente su derecho de propiedad o posesin de los bienes comisados, deber emtirse
nuevamente la resolucin de abandono y proseguir el procedimento de acuerdo a las normas
correspondientes.
S

el infractor no acredil oportunamenle el derecho de propiedad o posesin

y consecuentemente

corresponde devolver los bienes, pero tal devolucn es imposible por haber sido rematados, el
contribuyente podr optar porque se le devuelva:

r344

INFRACCIONES Y SANCIONES

ADMINISTRATIVAS

AFI.I85

El valor actualizado (sin intereses) de dichos bienes en aplicacin del artculo 1236" del Cdigo Civil; o,

El valor de los bienes consignado en el acta de comso o el monto producto del remale (con intereses) de conformidad

con lo establecido en el artculo 1245" del Cdigo Civil.

lnforme N'

061 -2005-SU

NAT/2B0000:

En los casos en que se hubiera proceddo al remate, donacn o destino a entidades estatales de los bienes comisados,
no procede la aplicacin de la multa para recuperar los bienes comisados a que se refieren los incisos a) y b) del primer

prrafo del articulo 184 del TUO del Cdigo Tributario.

t[

lf'ticut0 1850.- DER0G0D0 PflR


ilcn 0lsRostctil comPHmEilIARt0
0ER0GAI0R|0 DEt 0ECREI0 tEftstAItUfl lto g8t, PUBilG0D0 tt t5 0E m0RZo
DE 2007 Y U|GEI|IE DESITE Et I 0E 0BRlt ltE 2007.
tpticut0 tS6'.- $Altctflil A FUltctolt0Rt0s 0E tA A0miltsIRActoil PUEUcA
Y flIRflS flE REALIZAII lABIRES PflR CUEIIIO IIE ESIO T!
los funcionarios y servidores pblcos de la Administracin Pblica que por
accin u omisn infrinjan lo dispuesto en elArtculo 96', sern sanconados con
suspensn o destitucin, de acuerdo a la gravedad de la falta.
Elfuncionario o servdor pblico que descubra la infraccin deber formular la

denuncia administrativa respectva.


Tambin sern sanconados con suspensn o destitucin, de acuerdo a la gravedad de la falta, los funcionarios y servidorer pblcos de la Administracin
Tributaria que infrinjan lo dispuesto en los Artculos 85" y 86".

Artcylo- 5ustitujdo por eI Artculo 96" del Decreto Legislativo N'953, publicado
eI 5 de febrero de 204.

DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULAOAS

Cdigo Tributario
85'(reserva tributaria); 86'(prohibiciones de los funconarios y servidores de la Administracin Tributaria); 96'
(obligaciones de los miembros del Poder Judcial y otros).

Otras nomas
Ley del Procedimienio Administrativo General -Ley N'27444 [11.04.2001]: 229" (mbito de aplicacin
del procedimiento sancionador); 230' (principos de la potestad sancionadora administratva); 238' (disposiciones
generales sobre responsabildad); 239' (faltas administrativas).

Decreto Legislativo N' 933 [10.10.2003]: Decreto Legslatvo que establece sanoones a funcionanos que no
cumplen con realizatla declaracin y pago de las retenciones y contribuciones sociales.

r8r.-

lrtcuto
DER0GA00 PllR Et ARIiGUL0
PUBilCA0A Et 31 0E 0tCtEmBRE 0E 1998.

80"

DE

tA tEV ilo ?038,

0rticut0 r800.- sAilct]t A mrEmBRos 0Et poDER JUDtctAt


mtiltSIERt0 PUBuc0, ltflIAR|0s Y mARItu.ERfts pB[cos (1

0Et

Los miembros del Poder Judicial y del Ministerio Pblico que infrinjan lo dispuetto en el Artculo 96", no cumplan con lo solicitado expresamente por la
Administracin Tributaria o dificulten el ejercicio de las funciones de sta, sern

1345

tnt. t88

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

san(onados de acuerdo con lo previsto en la ley Orgnica del Poder Judicial y


en la ley 0rgnica del Ministerio Pblico, segn corresponda, para (uyo efecto
la denuncia ser presentada por el Ministro de Economa y Finanzas.
los notarios y martilleros pblicos que infrinjan lo dispuesto en elArtculo 96',
sern sancionados conforme a las normas vigentes.
(-) Artculo sustituido por eI Artculo 97"
del Decreto Legislativo N" 953, publicado
el 5 de febrero de ZO.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario
96' (obligaciones de los miembros del Poder Judcial

y oiros).

Otras normas
Decreto Legislativo N' 052

[18.03.81]: Ley Orgnica del Ministerio Pblico.

Decreto Supremo N" 017-93JUS

[02.06.93]: Texto nico Ordenado de la Ley Orgnica del Poder Judcal.

Resolucin de Superintendencia N' 138-99/5UNAT


presentacin de la Declaracin Anual de Notarios.

r346

[14.12.99], y modficatorias: Reglamento para la

TITULO II
DELITOS
trticul0 t89'.(orrespondea

JUSIICIA PEilAI rr

juficia penalordinaria

la instru<cin,iuzgamientoyaplicacin de
tributados, de conformidad a la legislacin sobre_la mateda.
No prorede elejercicio de la accin penal por parte delMinisterio Pblico, ni la
comunicacin de indicios de delito ibutrio por parte del rgano Administrador detlributo cuando se regularice la situacin tributafia, en relacin <on las
deudas otiginadas por la realizacin de algunas de las conductas constitutivas
del delito tiibutario contenidas en la Ley PenalTributaria, antes de que se inicie
la correspondiente investigacin dispuesta por el Ministerio Pblico o a falta
de sta, lrgano Administrador delTributo inicie <ualquier procedimiento de
fiscalizacin relacionado altributo y perodo en que se realizaron las conductas
F)
sealadas, de acuerdo a las normas sobte la materia.
[a improcedencia de la accin penal contemplada en el prrafo anterior, alcanzai igualmente a las posibles irregularidades contables y otras falsedades
instrumetales que se hubieran cometido exclusivamente en relacin a la deuda
la

las penas en los delitos

tributaria objeto de regularizacin.


5e entiende por tegularizacin el pago de la totalidad de la deuda tributaria o
en su caso la devolucin del reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio
tributario obtenido indebidamente. En ambos casos la deuda tributaria incluye

eltributo, los intereses y las multas.


El Ministro de Justicia coordinar <on el Presidente de la Corte Suptema de la
Repblica la creacin de luzgados Especializados en materia tributaria o con el
Fiscal de la Nacin el nombramiento de Fiscales Ad Hoc, cuando las circunstancias

especiales lo ameriten o a instancia del Ministro de Economa y Finanzas.

Artculo sustituido por el Artculo 61" de la Ley N" 270i8, publicada el 31

de

diciembre de 1998.
t-'

eI Artculo i" del Decreto Legislativo N" I I 13, publicado


y vigente desde eI 28 de setiembre de 2012.

Prrafo modifcado por


eI 5 de

julio

de 2012,

ANTECEDENTES

Cdigo Penal 270"

Segundo prrafo modificado por el Artculo 3" del Decreto Legslatvo N' I 113:

r347

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

Afl. t89

TEXIO VIGENTE
TEXTO A}ITERIOR

(A tOS SESTIIIA DIAS HBItEs DE SU PUBI.IflCIII)


No procede el ejercicio de la accin penal por parte del

No procede el ejercicio de la accin penal por parte del

Ministerio Pblico, ni la comunicacin de indicios de Ministerio Pblicq ni la formulacin de denuncia penal

delito tributario p0r parte del rgano Administrador por delito tributario por parte del rgano Administ rador
del Tributo cuando se regularice la situacin tributara, del Tributo cuando se regularice la situacin tributaria,
en relacin con las deudas originadas por la realizacin en relacin con las deudas originadas por la realizacin

de algunas de las conductas constitutivas del delito de algunas de las conductas (onstitutivas del delito
tributario contenidas en la Ley Penal Tributaria, antes de tributario contenidas en la Ley Penal Tributaria, antes
que se inicie la conespondiente investigacin dispuesta de que se inicie la conespondiente investigacin fiscal

por el Ministerio Pblico o a falta de sta, el rgano

o a falta de sta, el rgano Adminifrdor del Tributo

Administrador del Tributo inicie cualquier procedimiento

notifique cualquier requerimiento en relacin al tributo

de fiscalizacin relacionado al tributo y perodo en que y perodo en que se realizaron las conductas sealadas.
se realizaron las conductas sealadas, de acuerdo a las

normas sobre la materia.


DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario
192"

(mmunicacin de indicios de delito tributario y/o aduanero);


delMoLlo 189'; amnistia penali regimen transitorio).

Vigsima Disposicin Final

(aplicacin

excepconal

Otras nomas

Cdigo Penal:

Art. ll (principio de legalidad); 271" y 272" (elaboracin y comeroo clandesno de productos).

Ley Penal Tributaria

aprobada por el Decreto Legislativo N"

81

3 [20.0a.96], y modiflcatonas.

Ley de exclusin o reduccin de pena, denuncias y recompensas en los casos de delito e

infraccin tributaria,

aprobada por Decreto Legislativo N" 815 [20.04.96], y modiflcatorias.

I.

COICO TRIBUTARIO Y DELITO TRIBUTARIO


Como hemos anotado al comentar el contenido del Cdigo Tributario (Norma
I), a diferencia de lo normado por el Cdigo Tributario que rigi hasta noviembre
de 1992, desde el segundo Cdigo Tributario (aprobado mediante el Decreto Ley
N' 25859) al vigente (aprobado por el Decreto Legislativo No 816), el Libro Cuarto
no contiene la tipificacin ni la regulacin especfica de los delitos tributarios; las
normas referidas a estos delitos fueron incluidas en el Cdigo Penal de 1991; con
posterioridad, algunos delitos merecieron disposiciones especiales: actualmente la
defraudacin tributaria se encuentra regulada por la Ley Penal Tributaria aprobada
por el Decreto Legislativo No 813, y los delitos aduaneros por la Ley de los Delitos
Aduaneros aprobada por la Ley No 28008 (ambas normas con modificatorias).

2.

PROCESO PENAT POR DELTTOS TRIBUTARIOS

El primer prrafo del artculo seala taxativamente que corresponde a la


justicia penal ordinaria Ia instruccin, juzgamiento y aplicacin de las penas en
los delitos tributarios, de conformidad a la legislacin sobre la materia (vase las
otras normas referidas en las disposiciones concordantes y/o vinculadas).
1348

DELITOS

3.

Arl. r89

cLusuLA DE REGULARIZAcIN rnteurARlA coN EFECToS


LTBERATORTOS DE LA SRtCrrrl eENAL (SEGUNDO ennarO

Como se ha anotado, el segundo prrafo ha sido modificado por el artculo


3 del Decreto Legislativo N' 1113; considerando la doctrina acadmica y jurisprudencial, se han efectuado precisiones a fin de hacer efectiva su aplicacin.
3.1. Referencias doctrinales previas
Respecto al sentido general del texto, algunas opiniones.

Carlos Caro y Csar San Martn (1999: 26) sealaban: 'A diferencia del
modelo espaol (art. 305.4 del Cdigo Penal espaol de 1995), que claramente
establece una excusa absolutoria de Derecho penal material, la regulacin nacional aparentemente instaura una causal de improcedencia de la accin penal,
propia del Derecho procesal penal, pues el art. 189 del Cdigo Tributario seala
que 'no procede el ejercicio de la accin penal... ni Ia formulacin de denuncia
penal... cuando se regularice la situacin tributaria'. No obstante, al preverse la
imposibilidad absoluta de perseguir penalmente el hecho, en una investigacin
actual o futura, se trata de una causal de cancelacin de la pena, condicionada al
pago de la deuda tributaria, de ia multa y del inters generado; es una clusula de
regularizacin tributaria ex post factum (posterior al hecho punible), con efectos
liberatorios de la sancin penal". Los autores aaden: "La norma concibe la causal
desde una perspectiva exclusivamente objetiva. La regularzacin debe producirse,
en principio y de modo general, antes de que la Administracin Tributaria notifique al obligado cualquier requerimiento en relacin al tributo y perodo en que
se realizaron las conductas sealadas. Ello significa (...) que la regularizacin ha
de haberse llevado a cabo en forma voluntaria..."
Con criterio crtico, Reao Peschiera (2003: 294-295) indica que esta disposicin
"otorga efectos liberalizadores de pena a una suerte de desistimiento llevado a cabo
en fase post-consumativa!, lo cual escapa a la racionalidad de la Parte General del
Cdigo Penal, cuyos artculos 18 y 19 conceden efectos eximentes al desistimiento
voluntario realizado exclusivamente en fase tentativa (pre-constitutiva)". Agrega:
"Luego de Ia consumacin no es posible hablar de desistimiento. En todo caso,
la regularizacin tributaria como 'causa legal de exencin de pena' responde, una
vez ms, a criterios de eficiencia en la recaudacin".

Por su parte, Santistevan de Noriega (2003: 13) sealaba al respecto: "Este


mecanismo se fundamenta en la autodenuncia, lo que implica que la regularizacin
sea espontnea y no una simple aceptacin de una responsabilidad ya descubierta". Y
sobre la frase "antes de que se inicie la correspondiente investigacin fiscal o a falta
de sta, el rgano Administrador del Tributo notifique cualquier requerimiento en
relacin al tributo y perodo en que se realizaron las conductas sealadas", precisa:
'A nuestro juicio, si un contribuyente no recibi de la Administracin Tributaria
un requerimiento especfico acerca de conductas que pudieran implicar contenido
criminoso en materia de defraudacin tributaria -aun cuando se haile inmerso
tal contribuyente en un proceso de fiscalizacin general-, a nuestro juicio, dicho
contribuyente tiene todo el derecho de tomar la iniciativa de hacer las rectificaciones necesarias que reparen el dao fiscal y regularicen su situacin frente a
1349

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

0nt. t89

la Administracin Tributaria en el marco del artculo 189 del Cdigo Tributario.


Ello le brinda la plena proteccin que de esta disposicin se deriva, esto es: hacer
improcedente la accin penal por parte del Ministerio Pblico e igualmente imprcedente la denuncia penal por parte del rgano Administrador del Tributo y
ia actividad administrativa sancionadora que pueda llevar a cabo, con exclusin
nicamente de los aspectos verificatorios" (Santistevan de Noriega 2003:20).
Acuerdo Plenario de la Corte Suprema
Ante la discusin sobre los alcances del artculo bajo comentario, la Corte
Suprema de fusticia mediante el Acuerdo Plenario N' 2-2009/CJ-116 estableci
como doctrina legal, los criterios expuestos en los fundamentos jurdicos 6 al t3
de dicho Acuerdo, los mismos que a continuacin transcribimos[r773l'

3.2.

l.

Bases normativas.

6". El artculo 189" CT, modificado por Ia Ley nmero 27038, incorpora una
causa material de exclusin de pena concebida procesalmente como un impe'
dimento procesal, cuyo efecto es, de un lado, excluir Ia punibilidad del hecho
tpico, antijurdico y culpable, y, de otro lado, impedir Ia iniciacin del proceso
penal.
Prescribe la citada norma, en sus prrafos segundo, tercero y cuarto, lo siguiente:

A.

"No procede el ejercicio de Ia accin penal por parte del Ministerio Pblico, ni la formulacin de denuncia penal por delito tributario por parte
del rgano Administrador del Tributo cuando se regularice la situacin
tributiria, en relacin con las deudas originadas por Ia realizacin de
algunas de las conductas constitutvas del delito tributario contenidas
en Ia Ley Penal Trbutaria, antes de que se inicie la correspondiente investigacin fiscal o a falta de sta, eI rgano Administrador del Tributo
notifique cualquier requerimiento en relacin al tributo y perodo en que
se realizaron las conductas sealadas".

B.

"La mprocedenca de Ia accin penal contemplada en el prrafo anterior,


alcanzr igualmente a las posibles irregularidades contables y otras falsedades instrumentales que se hubieran cometido exclusivamente en relacin
a la deuda tributaria objeto de regularizacin".

C.

por regularizacin el pago de la totalidad de la deuda tributaria o en su caso la devolucin del reintegro, saldo a favor o cualquer
otro beneficio tributario obtenido indebidamente. En ambos casos la deuda
tributaria incluye el tributo, los intereses y las multas".
"Se entiende

7". La ndicada norma material debe ser interpretada en concordancia con los
artculos 7" y 8" de Ia Ley Penal Tributaria -en adelante, LPT-.

tt773l http,//www.pj.gob.peiCorteSuprema/SalasSupremas/SPP/documentos/ACUERDOP t. f.NARI O-0 2'2009 - LI' | 1 6-30 I 209.pdf


I

350

DELITOS

A.

Art. r89

El artculo 7" LPT, modificado por eI Nuevo Cdigo Procesal Penal -en
adelante, NCPP-, establece: "1. El Ministerio Pblico, en los casos de delito
tributario, dispondr Ia formalizacin de la Investigacin Preparatoria
previo informe motivado del rgano Administrador del Tributo.- 2. Las
Diligencias preliminares y, cuando Io considere necesario el luez o eI Fiscal
en su caso, los dems actos de la instruccin o Investigacin Preparatoria,
deben contar con Ia participacin especializada del rgano Administrador
del Tributo".

B.

EI artculo 8" LPT, modificado por el NCP precepta que: l. EI rgano


Administrador del Tributo cuando, en eI curso de.sus actuaciones adminstrativas, considere que existen indicios de la comisin de un delito tributario, inmediatamente lo comunicar al Ministerio Pblico, sin perjuicio de
continuar con el procedimiento que corresponda.- 2. El Fiscal, recibida la
comunicacin, en coordinacin con eI rgano Administrador del Tributo,
dspondr Io conveniente. En todo caso, podr ordenar la ejecucin de determinadas dilgencias a Ia Administracin o realizailas por s msmo. En
cualquier momento, podr ordenar aI rgano Administrador del Tributo
le remita las actuaciones en el estado en que se encuentran y realizar por
si mismo o por Ia Polica las dems investigaciones q que hubiere lugar".

S 2.

La regularizacin tributaria,

Ios delitos tributarios protegen la Hacienda Pblica desde Ia perspectiva del


inters del Estado y de Ia proPia Hacienda Pblica de que la carga tributaria se
realice con los modos fijados en Ia Ley. Se protege, en consecuencia, el proceso
de recaudacin de ingresos y de distribucin de los mismos en el gasto pblico
ILORENZO MORILLAS CUEVAS: Derecho Penal Espaol - Parte Especial,
tomo I, (MANUEL COBO DEL ROSAL: Coordinador), Editorial Dykinson,
Madrid, 2004, pgina 6131.
8".

Los delitos tributarios comprendidos en la LPT tienen las siguentes notas


caracter stic a s esenci ales:

A.

Se configuran como

un delito

especial propio

y de infraccin del deber

de contribuir mediante el pago de tributos aI sostenimiento de los gastos


pblicos.

B.

Tienen una naturaleza patrimonial, pero es de tener en cuenta su carcter


pblico en atencin a Ia funcin que los tributos cumplen en un Estado
social y democrtico de derecho.

C.

Son delitos de resultado. Se exige Ia produccin de un perjuicio que se


consuma desde el momento en que se deja de pagar, total o parcialmente,
los tributos o que se obtenga o disfruta indebidamente de un beneficio

tributaro.

D.

EI ncleo tpico es la elusin del pago de tributos debidos a Ia obtencin


indebida de beneficios tributarios, cuya perpetracin puede producirse
tanto por accin, como Por omisin.

t35l

Anl.

fig

E.

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

Es un delito doloso -directo o eventual-, centrada en el conocimiento de


Ia afectacin del inters recaudatorio del Fisco. Adems, se requiere de un
elemento subjetivo especial o de tendencia: el nimo de lucro en provecho
propio-como de un tercero ILUIS.ALBERTO BRAMONTARIAS TORRES/
MARIA DEL CARMEN GARCIA CANTIZANO: Manual de Derecho Penal - Parte Especial, Tercera edicin, Editorial San Marcos, Lima, 1977,
pgina 4781, aunque no hace falta que se alcance efectvamente.

9". La finalidad de poltica tributaria de Ia regularizacin se encuentra en el


objetivo estatal de conseguir que los tributos dejados de pagar efectivamente se
recauden, y su fundamento dogmtico reside en la reparacin del dao [PERCY GARCiA CAVERO: Derecho Penal Econmico - Parte Especial, Tomo II,
Editorial Grijley, Lima, 2007, pginas 693 y 6981 y, como tal, con entidad para
confluir con los fines de la pena -tanto en Ia retribucin como en la prevencin IFELIPE VILLAVICENCIO TRREROS: Derecho Pena l- Parte General,
Editorial Grijley, Lima, 2006, pgina 801.

En tanto se trata de una causa material de exclusin de puniblidad ex post


factum sus efectos liberatorios de la sancin penal necesariamente alcanzan o
benefician a todos los intervinientes en el delito -autores y partcipes-. Destaca
la perspectiva objetiva de Ia regularizacin tributaria, esto es, el mbito de aplicacin, los requisitos y los efectos de la regularizacin, como resulta evidente,
se refieren aI hecho o injusto culpable, no al autor. Tal consideracin es, por
cierto, compatible con eI propio tenor literal del artculo 189" CT, que a final
de cuenta impide toda posibilidad de someter a proceso penal por los hechos
punibles objeto de regularizacin.

lO". La regularizacin tributaria, en aras de alentar la regularizacin tributaria


y su ProPia eficacia, y acudiendo a un argumento "a fortiori" [FERMrl ttttORA,ES PRATS: Comentarios a la Parte Especial del Derecho Penal, Segunda

Edicin, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1999, pginas 791/7921, abarca tanto


el conjunto de delitos comprendidos en Ia LPT (artculos 1"/5"), en tanto en
cuanto perjudiquen la Hacienda Pblica: omisin del pago de tributos debidos
u obtencin efectiva de beneficios tributarios -entendidos ampliamente, en cuya
virtud se comprende a todos los mecanismos que por el resultado disminuyen

se

o eliminan la carga tributaria ICARMEN DEL PILAR ROBES MORENO y


otros: Cdigo Tributario, Doctrna y Comentarios, Pacfico Editores, Lima,
2005, pgina 6711-, como, por imperio del tercer prrafo del artculo 189" CT,
"...las posibles irregularidades contables y otras falsedades instrumentales que
se hubieran cometido exclusivamente en relacin a la deuda tributaria objeto
de regularizacin". La extensin de Ia impunidad, en estos casos, slo puede
admitirse en la medida en que stas carezcan de autonoma punitiva frente a
los delitos tributarios; es decir, aquellas irregularidades contables y falsedades
realizadas con fnalidad y efectos exclusivos de tipo tributario [J. BOIX REIG
y otros: Derecho Penal - Parte Especal, Tercera edicin, Editorial Tirant lo
Blanch, Valencia, 1999, pgina 5921.

ll". La regularizacin tributaria est sujeta a clos recluisitos esenciales: actuacin


voluntaria a travs de una autodenuncia y pago total de Ia deuda tributaria
1352

DELITOS

APt. t09

o devolucin del reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario


obtenido indebidamente.

A.

Regularizacin voluntaria. S expresa en la frase: "...se regularice la


situacin tributaria (...) antes de que se inicie la correspondiente investigacin fiscal o a falta de ste, eI rgano Administrador del Tributo notifique cualquier requerimiento en relacin al trbuto y perodo en que se
realizaron las conductas sealadas" (artculo 189", segundo prrafo, CT).
Esta exigencia o condicionante temporal plantea que la regularizacin se
realice

en

forma voluntaria o espontnea, Ia que debe concretarse antes de

la intervencin de la autoridad tributaria

o penal. En este ltimo supuesto


no hace falta una disposicin fiscal de formalizacin de la investigacin
preparatoria (artculo 7".1 LPT en concordancia con eI artculo 336"
NCPP), cuyo equivalencia en eI ACPP ser la denuncia formalizada del
Ministerio Pblco y el respectivo auto de apertura de instruccin; slo se
requiere del inicio de actuaciones de investigacin, que muy bien pueden
tratarse de diligencias preliminares en tanto en cuanto exista suficiente
precisin de los cargos, de su presunta relevancia delictiva. De otro lado,
la regularizacin no necesariamente debe ser obra del obligado; adems,
los motivos internos que determinan la regularizacin no son relevantes,
slo lo es el momento en que tiene lugar.

B.

la deuda tributaria o devolucin ntegra del beneficio


en el cuarto prrafo del artculo 189" CT, que
dice: "Se entiende por regularizacin el pago de la totalidad de la deuda

Pago total de

tributario.

Se precisa

tributaria o en su caso la devolucin del reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario obtenido indebidamente. En ambos casos
la deuda tributaria incluye el tributo, los ntereses y las multas". No slo
se trata de que se formule una autodenuncia a travs de una declaracin
rectificatoria, sino de que Pague efectivamente la deuda tributaria o efecte
la devolucin correspondiente. Frente a montos dudosos o de necesaria
determnacin administrativa -que traen causa en Ia comisin de delitos
tributarios-, es posible que la autoridad cuestione la rectficacin y exija
un monto mayor, oportunidad en que debe establecerlo -con inclusin a
los tributos, de los intereses y las multas- y el obligado a pagar inmediata
e ntegramente el diferencial respectivo.
12". El delito tributario, desde Ia reforma de Ia LPT por eI NCPP -en especal
del artculo 8o-, es un delito de persecucin pblica a cargo del Ministerio
Pblico, aunque con Ia necesaria intervencin de la autoridad administrativa
trbutaria. A partir de esas modificacones tiene sentido que Ia regularizacin
pueda realizarse: (i) antes que la Fiscala inicie diligencias preliminares de averiguacin sobre la posible comisin de un delito tributario -no necesariamente,
como era antes de la reforma, una denuncia por delito tributario debe ser de
previo conocimiento de Ia autoridad tributaria, aunque su ulterior intervencin
es preceptiva-; y, en su defecto -ante la inexistencia de Ia ntervencin de Ia
Fiscala, del inicio de actuaciones de averiguacin-, (ii) el rgano Administrador
del Tributo notifique un rec1uerimiento en relacin aI tributo y perodo en que
se realizaron las conductas presuntamente delictivas sealadas.
r

353

trl.

189

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

EI requerimiento de Ia administracin tributaria debe ser especfico, vinculado a un delito tributario concreto, enmarcado temporalmente. EI bloqueo
a la regularizacin necesita de un requerimiento expreso en cuanto al delito
presuntamente cometido o la referenca a las conductas delictivas que Ie dan
por su naturaleza relevancia penal IORGE SANTISTEUAN DE NORIEGA:
Regularizacin Tributaria, Actualidad lurdca nmero
Lima, pgina 201.
S 3. Fraccionamiento

115,

Lima, Junio 2003'

tributario, leyes especiales y exencin

de pena.

artculo 36" CT estatuye que: "Se puede conceder


aplazamiento y/o fraccionamiento para el pago de la deuda tributaria con
crcter general, excepto en los casos de tributos retenidos o percibidos, de la
manera que establezca eI Poder Ejecutivo.- En casos particulares, Ia Administracin Tributaria est facultada a conceder aplazamiento y/o fracconamiento
para eI pago de Ia deuda trbutaria al deudor tributario que lo solicte, (...),
si"*pre que dicho deudor cumpla con los requerimientos o garantas que aqulla
establezca mediante Resolucin de Superintendencia o norma de rango smilar y
13". Con carcter general, el

incumplimiento de las condiciones bajo las


y/o
aplazamiento
otorg
el
cuales se
fraccionamiento, conforme a lo establecido
lugar
automticamente a la ejecucin de las
dar
en las normas reglamentarias,
de la amortizacin e intereses
por
la
totalidad
meddas de cobranza coactiva
pago".
correspondientes que estuvieran pendientes de
con

los siguientes requisitos: (...).- EI

Como se advierte de su texto, eI citado artculo 36" CT reconoce la posibilidad


de que el deudor tributario se acoja al aplazamiento y/o fraccionamiento de
su deuda tributaria, siempre sujeto a una sere de condiciones y garantas
que la Administracin Tributaria ha de valorar Para su acePtacin o rechazo.
Sin embargo, eI hecho de reconocer la deuda tributaria y su imposibilidad
de pago oportuno, aI igual que la emisin de la correspondiente autorizacin
administratva que acepta el aplazamiento y/o el fraccionamiento de su pago,
en modo alguno tiene relevancia jurdico penal cuando eI incumplimiento de
Ia obligacin tributaria trae su causa en la comisin de delitos tributarios,
A menos que el legislador por medio de una normt con rango de ley as lo
decida, clara e inequvocamente. Razones de prevencin general exPlcan esta
conclusin, en tanto que ya se produjo la conducta delictiva y Ia consiguente
afectacin a la Hacienda Pblica.

Por lo dems, la nica causa material de exclusin de punibilidad es aquella, ya analizada, referida a Ia regularizacin tributaria y sta importa no
el aplazamiento o el fraccionamiento del pago sino su total cancelacin. Esta
exigencia es compatible con Ia finalidad de poltica fiscal de toda regularizacin
tributaria, que persigue que se paguen los tributos, no sIo c1ue espontnea o
voluntariamente se indique el faltante, nca posibilidad que hara cesar la
necesidad de pena.

En tal virtud, el acogerse a un sistema especial de fraccionamiento o de sinceramiento tributario, como lo fue en su da los adoptados por las leyes nmero
27344 -Ley del rgimen especial de fraccionamiento tributario- y 27681 -Ley
1354

DELITOS

rl.

t89

de reactivacin a travs del sinceramiento de las deudas tributarias (RESIT)-,


carece de relevancia como presupuesto para excluir Ia pena.

3.2. Situacin actual

(desde Ia vigencia de

el Decreto Legislativo

N"

la modificacin establecida por

1113)

Manteniendo la intencin original, con la modificacin del segundo prrafo se


pretende esencialmente evitar los problemas interpretativos respecto del momento
de Ia regularizacin. As, considerando las normas penales y procesales vigentes,
el prrafo prescribe que:

no procede el ejercicio de la accin penal por parte del Ministerio Pblico,


ni la comunicacin de indicios de delito tributario por parte del rgano
Administrador del Tributo (importante adecuacin a las normas penales
y procesales y a lo dispuesto por el artculo 192 del Cdigo);

cuando se regularice la situacin tributaria (se mantiene su amplitud pero


tambin su vinculacin directa siguiente)trzza), en relacin con las deudas
originadas por la realizacin de algunas de las conductas constitutivas del
delito tributario contenidas en la Ley Penal Tributaria;

antes de que:

se inicie la correspondiente investigacin dispuesta por el Ministerio


Pblico (adecuacin a las normas procesales; precisin respecto al titular
de esta investigacin) o a falta de sta,

el rgano Administrador del Tributo inicie cualquier procedimiento


de fiscalizacin relacionado al tributo y perodo (alcances materiales
necesarios) en que se realizaron las conductas sealadas, de acuerdo
las normas sobre la materia.[r77s]

4.

JUZGADOS ESPECIALIZADOS EN MATERIA TRIBUTARIA


El Ministro de Justicia coordinar con el Presidente de la Corte Suprema de
la Repblica la creacin de |uzgados Especializados en materia tributaria o con el
Fiscal de la Nacin el nombramiento de Fiscales Ad Hoc, cuando las circunstancias
especiales lo ameriten o a instancia del Ministro de Economa y Finanzas.

trz{l

rzsl

'

El cuarto prrafo del artculo en comento seala que se entiende por regularizacin el pago
de ia totalidad de la deuda tributaria o en su caso la devolucin del reintegro, saldo a favor
o cualquier otro beneficio tributario obtenido indebidamente (no debe entenderse que
solo se trata de deudas tributarias directamente defraudadas sino tambin de aquellas que
resultarn -y se determinarn- de otro tipo de actuaciones -por ejemplo, el goce indebido
de exoneraciones o inafectaciones-)" En ambos casos, la deuda tributaria incluye el tributo,
los intereses y las multas.
Precisin respecto a los procedimientos de fiscalizacin y sus normas tributarias reguladoras
( obviamente, remisin al instrumento que da inicio a cualquiera de estos procedimientos

vinculados a sus alcances materiales necesarios). En ese entendido, para el "bloqueo


de regularizacin" ya no ser requisito esencial un requerimiento (expreso y .rp..h.o,
vinculado a un delito tributario concreto) en relacin al tributo y perodo en que se realizaron
Ias conductas presuntamente delictivas sealadas.

r355

nrl.

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

190

Articut0 tg0'.- nulflil0mlA

DE

l.As PEllAs PflR

llEuI0s IRIBUIARI0S

las oenas oor delitos tributarios se aplicarn sin oeriuicio del cobro de la deuda
tribirtaria y la aplicacin de las sancibnes administrtivas a que hubiere lugar.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario
28'(componentes de la deuda tributaria);82'(facultad sancionatoria);171'(principios:
(aplicacin de sanciones);

89'

(usticia penal); I

92'

non bis in idem);

180'

(comunicacin de indicios de delito tributario y/o aduanero).

Otras normas

Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N"

27444 [11.04.2001]: 230'(principios de la

potestad sancionadora administrativa: non bis in idem).

JURISPRUDENCIA
Sentencias del Tribunal constitucional
src N" 10275-2006-PHC/TC
3. Al respecto, el Tribunal Constitucional ha sealado en la STC 2050-2002-AAfiC que dicho principio se encuentra
implcito en el derecho al debdo proceso, reconocido por el inciso 2) del artculo '139 de la Consttucin Politica del
Peru, y ene una doble dimensin. En tal sentido, sostuvo que en su vertiente material garantiza el derecho a no ser
sancionado dos o ms veces por la infraccin de un mismo bien jurdim, pues guarda mnexin con los principios
de legalidad y proporctonalidad; en su dimensin procesal, garantiza el no ser somedo a .iuzgamento dos o ms
veces pot un mismo hecho, es decir, que se inicien dos o ms procesos con el mismo objeto, siemore v cuando
exista identidad de suieto. hecho y fundamento, puesto que tal proceder constituira un exceso del poder sancionador,
contrario a las garantias propas del Estado de Derecho.
4. Es en tal sentido que el princpio en comentario, desde la vertente procesal, presupone la interdicon de un doble
proceso penal a un mrsmo imputado, por la msma conducta y con igual fundamento, y lo protege del riesgo de la
tmposicin de una doble condena, lo cual se yergue como limite material frente a los mayores poderes de persearcin
que tene el Estado, que al ejercer su ius puniendi contra una determinada conducta delictrva debe tener una sola
oportunidad de persecucin. Es menester puntualizar, entonces, que el ne bis in dem procesal supone bsicamente
dos persecuciones, y tlene que ver con los lmites que es preciso imponer en un tereno en el oral una de las partes -el
Estado- va a tener atribuciones asimtncas frente al procesado.
Esto no limita la obligacin del Estado de perseguirel presunto delito, sino que lo ordena bajo parmetros constituconales
con la finalidad de garantzar la seguridad juridica y la libertad,

sTc N'

4900-2006-PHC/TC

4. En ese sentido la eficacia negativa de las resoluciones que adquieren la calidad de cosa juzgada permite configurar
lo que la jurisprudencia ha denominado el derecho a no ser juzgado dos veces por el mismo fundamento (ne bis
in dem), el mismo que posee una doble dimensin: una matenal o sustantiva que garantza el derecho a no ser
sancionado dos o ms veces por la infraccin de un mismo bien jurdim (identdad de sujeto, hecho y fundamento); y
otra procesal o formal que garantiza que una persona no sea sometida a juzgamiento dos o ms veces por un mismo
hecho [Cfr. Exp. N." 2050-2002-AMC].

sTc N'4587-2004-AA/TC
47. Por su parte, en la STC 2050-2002-AA,/TC este Tribunal seal que el contenrdo constitucionalmenle protegido del
ne bis in dem debe idenflcarse en funcin de sus 2 dimensiones (formal y material). En tal sentido, sostuvrmos que
en su vertente sustantiva o matenal, el ne bis in idemgannlizaelderecho a no sersancionado doso ms veces por
la inraccin de un mismo bien jurdico. En tanto que en su dimensin procesal o formal, el mismo principio garantiza
que una persona no sea sometida a juzgamiento dos o ms veces por un mismo hecho.
48. A su vez, en la STC 0729-2003-HCITC precisamos que la vertente procesal del principio

ne bis in dem

'(...) garantiza que no se vuelva a juzgar a una persona que ya lo haya sido, utilizando similar fundamento. Y ello
con la flnalidad de evitar lo que en base a la V Enmienda de la Constitucin Norteamencana se denomina douie

jeopardy,

es decir, el doble peligro de condena sobre una persona. Este prncipio mntempla la (...) proscripcin de
ulterioriuzgamiento cuando por el mismo hecho ya se haya enjuiciado en un primer proceso en el que se haya dctado
una resolucin mn efecto de msa juzgada'.

.t.l
67. a) Por lo que se refiere a los elementos constitutivos de la dimensin procesal (o adjetiva) del ne bis
la doctrina jurisprudencial estabiecida poreste Tribunal es posible sealarse que estos son:

1356

in dem,de

DELITOS

APl. t90

a) El procesado debe haber sido condenado o absuelto;


b) La condena o absolucrn debe sustentarse en una resolucin judicial firme;

c) La nueva persecucin penal debe

sustentarse en la infraccin del mismo bien jurdico que motiv la primera

resolucin de absolucin o condena.


68. De idntico criterio es la Comisin lnteramericana de Derechos, la que, al nterpetar los alcances del artculo 8.4 de
la Convencin Americana de Derechos Humanos, ha sealado que

"(...) los elementos consttutivos del princpo, bajo la Convencin, son:

L el imputado debe haber sido absuelto;


2. la absolucin debe haber sido el resultado de una sentencia firme; y
3. el nuevo juicio debe estar fundado en los mismos hechos que motivaron la sustanciacin de la
primera accin.
69. Por ello es que para que la prohibicin de doble enjuicamiento por la infraccin de un mismo
bien jurdico pueda oponerse a la segunda persecucin penal, es preciso que se satisfaga
irremediablemente una triple identidad:

a) ldentidad de persona fsica;


b) identidad de objeto

y,

c) identidad de causa de persecucin.


70. b) Por oko lado, por lo que se reflere a la delmitacin de aquellos supuestos no protegidos por la dimensin
procesal del ne bis in dem, esle Tribunal debe de remrdar que el contenido constitucionalmente protegido de todo
derecho no puede extraerse nicamenle en atencin al sgniflcado de las palabras con las cuales una dsposcin
constitucronal enuncia un determinado derecho fundamental; esto es, atendiendo slo a su formulacin semntica, stno

en atencin al felos o finalidad que con su reconocimento se persigue.


Una flnalidad que, por cierto, no se reconduce solamente a la que es propia del momento histrico en el que se
produce el reconocmento del derecho, sino tambrn -y acaso especialmente- tomando en cuenta las nuevas
e mperiosas necesidades del hombre actual. En efecto, la Constitucin y, con ella, las clusulas que reconocen
derechos fundamentales, no pueden ser entendidas como entelequias o realidades petrificadas, sino como un
instrumento vivo y dinmico destinado a fortalecer al Estado Constitucional de Derecho, que est sujeto a un
plebiscito de todos los das.
71. En ese sentido, el Tribunal Constitucional considera que si con el ne bis in dem se persigue impedirel ejercicio
arbitnrio del ius puniendi estatal, no todo doble enjuiciamiento penal que el Estado pueda realizar contra un
individuo se encuentra automticamente prohibido.
72. Dentro de sus lmiles inlernos, esto es, aquello que queda fuera de su mbito protegido, se encuenkan aquellos
supuestos en los que el doble juzgamiento no es compatble con los intereses jurdicamente protegidos como ncleo
del derecho, ya sea porque es extrao o ajeno a aquello que ste persigue garantizar; porque forma parte del mntenido
constituconalmente protegido de otro derecho fundamental, o porque as resulta de su nterpretacin con otras
dsposciones constitucionales que contienen fi nes mnstitucionalmente relevantes.

73. En ese sentido, y por lo que al caso de autos importa, el Tnbunal Constitucional considera que es ajeno a Ia
naturaleza del derecho, es decir, a los ntereses juridicamente protegidos por Ia dimensrn procesal del ne bis n
dem, que se pretenda oponer una resolucin o sentencia (absolutoria) expedida en un primer proceso penal que
resulta maniflestamente nulo.
74. Dado que la exigencia primaria y bsica de la dimensin procesal del ne bis in idem es impedir que el Estado
aitrariamente persiga criminalmente a una persona por ms de una vez, el Tribunal considera que tal arbitrariedad no
se genera en aquellos casos en los que la nstauracin y realizacin de un proceso penal se efecta como mnsecuenca
de haberse declarado la nulidad del prirner proceso, tras constatarse que ste ltmo se realz por una autondad
jurisdiccional que careca de competencia ratione materae para juzgar un delito determinado. Y es que la garanta
al inters constitucionalmente protegido por este derecho no opera por el slo hecho de que se le oponga la exstenca
fctica de un primer proceso, sino que es preciso que ste sea juridicamente vlido.

sTc N'2050-2002-AA/TC
El principio del

ne bs n idem

como contenido del derecho al debido proceso


ne bis in idem

18. El derecho a no ser enjuciado dos veces por el mismo hecho, esto es, el principio del

'procesal",

est implicito en el derecho al debido proceso reconocido por el articulo '139", inciso 3), de la Constitucin. Esta
condicin de contenido implcito de un derecho expreso, se debe a que, de acuerdo con la lV Disposicin Final y
Transitoria de la Constitucin, los derechos y libertades fundamentales se aplican e nterpretan conforme a los tratados
sobre derechos humanos en los que el Estado peruano sea pade. Y el derecho al debido proceso se encuentra
reconocido en el arlculo 8.4" de la Convencin Americana de Derechos Humanos, a tenor del cual:

"(...) Durante e! proceso, toda persona tiene derecho, en plena igualdad, a las garantas mnimas:
(... )

1357

til.

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

rgt

4. El inculpado absuelto por una sentencia firme no podr ser sometido a nuevo juicio por los
mismos hechos".
19, El principio ne bs n
connotacin procesal:

idem

liene una doble mnfiguracin: por un lado, una versin sustantva y, por otro, una

a. En su formulacin materal, el enunciado segn el cual, (nadie puede ser castigado

dos

veces por un mismo hecho>, expresa la imposibilidad de que recaigan dos sanciones sobre el
mismo sujeto por una msma infraccin, puesto que tal proceder constituira un exceso del poder
sancionadoc contraro a las garantas propias del Estado de Derecho. Su aplicacin, pues, impide
que una persona sea sancionada o castigada dos (o ms veces) por una misma nfraccin cuando
exsta identidad de sujeto, hecho y fundamento.
El prrncipio del
la exigencia de

ne bls n idem malerial trene mnexn con los principos de legalidad y proporcionalidad,
lex praeviay lex certa que impone el articulo 2", inciso 24, ordinal d), de la Constitucin

ya que si
obedece,

entre otros motivos, --@mo lo ha expresado esle Tribunal en el Caso Encuestas a Boca de Urna, Exp. N." 0002-2001Al/fC, Fund. Jur. N'. 6)- a la necesdad de garantizar a los ciudadanos un conocimento anticipado del mntenido
de la reaccin punittva o sancionadora del Estado ante la eventual comisin de un hecho antijurdico, tal cometido
garanlista devendra intil si ese mismo hecho, y por igual fundamento, pudiese ser objeto de una nueva sanon, lo que
comportara una punicn desproporconada de la conducta antrurdica. Por ello, el elemento consistente en la igualdad
de lundamento es la clave que define el sentido del principio: no cabe la doble sancin del mismo sujeto por un mismo
hecho flando la punicin se fundamenta en un mismo contenido injusto, esto es, en la lesn de en un mismo bien
iurdico o un mismo inters protegdo.

b. En su vertiente procesal, tal principo significa que <nadie pueda serjuzgado dos veces por los
mismos hechos>, es decir, que un msmo hecho no pueda ser objeto de dos procesos distintos
o, si se quiere, que se inicien dos procesos con el mismo objeto. Con ello se impide, por un lado,
la dualidad de procedimientos (por ejemplo, uno de orden admnistrativo y otro de orden penal)
y, por otro, el inicio de un nuevo proceso en cada uno de esos rdenes jurdicos (dos procesos
administratvos con el mismo objelo, por ejemplo).
Como lo ha expuesto el Tribunal Constituoonal de Espaa (STC 47l1981), '(...) El principio nom bs in idem
determina una interdicon de la duplicidad de sanqones administrativas y penales respecto de unos mismos hechos,
pero conduce tambin a la imposiblidad de que, orando el ordenamiento permte una dualdad de procedimientos, y
en cada uno de ellos ha de producrse un enjuiciamiento y una calificacin de unos mismos hechos, el enjuciamento
y la clficacin que en el plano juridico pueda producirse, se hagan con rndependenoa, si resultan de la aplicacin
de normativa diferente, pero que no pueda ocurrir Io mismo en lo que se refere a Ia apreciacin de
/os echos, pues es claro que unos mismos hechos no pueden exrstr y dejar de existir para los rganos del Estado'
(cursrvas agregadas). Lo que significa que, en el supuesto de existencia de una dualidad de procedimientos, el rgano
admrnistratvo queda inexorablemente vinculado a lo que en el proceso penal se haya declarado como probado o
improbado.

trtict0 tgt'.-

REPAR0Gt0lt ctuil.

No habr luqar a reDaracin civil en los delitos tributarios cuando la Administracin Tributaiia hay'a hecho efectivo el cobro de la deuda tributaria correspondiente, que es independiente a la sancin penal.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributtrio
28"

(la deuda tributaria); I

89'

(usticia penal); I

Otras normas
Cdigo Penal: 92'a 101'(reparacin civil).
Cdigo Civil: '1969" (indemnizacin de dao).

r358

90'

(autonomia de las penas por delitos tributarios)

DELITOS

APt. t92

Articuto t92'.- c0muiltcActil 0E iltDtctfls DE 0Ettlo IR|BUIARI0 y/0


lDUAllER0

nrr

(ualquier persona puede denunciar ante

la

Administracin Tributaria la existen-

cia de actos que presumiblemente constituyan delitos tributarios o aduaneros.


los funcionarios y servidores pblicos de la Administracin Pblica que en el
ejercicio de sus funciones conozcan de hechos que presumiblemente constituyan
delito tributario o delitos aduaneros, estn obligados a informar de su existencia
a su superiorjerrquico por escrito, bajo responsabilidad.

[a Administracin Tributaria, cuando en el curso de sus actuaciones administrativas, considere que existen indicios de la comisin de delito tributario y/o
aduanero, o estn encaminados a dicho propsito, lo comunicar al Ministerio
Pblico, sin que sea requisito previo la culminacin de la fiscalizacin o verifi<acin, tramitndose en forma palalela los procedimientos penal y administrativo.
[n tal supuesto, de ser el caso, emitir las Resoluciones de Determinacin,
Resoluciones de Multa, rdenes de pago o los documentos aduaneros respectivos que correspondan, (omo consecuencia de la verificacin o fiscalizacin,
en un plazo que no exceda de noventa (90) das de la fecha de notificacin de
la Formalizacin de la lnvestigacin Preparatoria o del Auto de Apertura de
lnstruccin a la Administracin Tributaria. En caso de incumplimiento, el Fiscal
o elJuez Penal podr disponer la suspensin del proceso penal, sin perjuicio de
la responsabilidad a que hubiera luga. t*r
En caso de

iniciarse el proceso penal, el Fiscal, elJuez o el Presidente de la Sala

5uperior competente dispondr, bajo responsabilidad, la notificacin al rgano Administrador delTributo, de todas las disposiciones fiscales, resoluciones
judiciales, informe de pedtos, dictmenes del Ministerio Pblico e lnforme del
Juez que se emitan durante la tramitacin de dicho pro(eso. (*)
En los procesos penales por delitos tributarios, aduaneros o delitos (onexos,
se considerar parte agraviada a la Administracin Tributaria, quien podr
constituirse en parte civil.

(') Artculo sustituido por

eI

Artculo 98" del D. Leg. N" 953, publicada

et 05 de

brero de 2004.
r" Epgrafe

Legislativo

tercer

ll"

fe-

y cuarto prrafos modifcados por el Artculo 3" del Deoeto


publicado el 5 de julio de 2012, y vigentes desde el 28 de

1113,

setiembre de 2012.
ANTECEDENTES
El Artculo 3' del Decreto Legislativo

N'

11

3 modiflc el epgrafe:

TEXTO VIGENTE
TEXTO ANTERIOR

(a los sesenta das hbiles de su publicacin)


COMUNICACIN DE INDICIOS DE DELITO TRIBUIARIO Y/O

TACULTAD DISCRKIONAL PARA DENUNCIAR DELITI.S

ADUANERO

IRI EUTARIOS

ADUAN TROS

1359

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

Arl. tg2

Y los prrafos: tercero y cuarto del aftculo.


TEXTO VIGENTE

TEXTO ANTERIOR

(a los sesenta das hbiles de su publicacin)


La Administracin Tributaria, cuando en

el curso de

sus

actuaciones administrativas, considere que existen indicios

Lo Administrocin Tributaria, de constotor hechos

que

presumiblemente c1nsttuyln delito tributorio o delito de

de la comisin de delito tributario y/o aduanero, o estn defraudacin de rentas de oduana; o estn encaminodos o
encaminados a dicho propsito, lo comunicar al Ministerio

dichos propsitos, tene la

Pblico, sin que sea requisito previo la culminacin de denuncia penal ante

la

fiscalizacin

verificacin, tramitndose

paralela los procedimientos penal

el

fncultld

dscrecionol de formular

Ministerio Pblico,sin que sea requisito

en forma previo Ia culminocin de la fiyalizacin o

y administrativo.

En

verificocin,

tromitndose en forma paralela los procedimientos penal

tal supuestq de ser el caso, emitir las Resoluciones de y odministrotivo. En tal supuesto, de ser el coso, emitir las
Determinacin, Resoluciones de Multa, rdenes de pag0 0 Resoluciones de Determinacin, Resoluciones de Multa,
los documentos aduaneros respectivos que correspondan, rdenes de Pogo o los documentos aduaneros respectvls
como consecuencia de la verificacin o fiscalizacin, en que correspondan, como consecuencia de la verificatin o
un plazo que no exceda de noventa (90) das de la fecha fiscalizacin, en un plozo que no exceda de noventa (90) dos

de notificacin de la Formalizacin de la lnvestigacin de la ferho de notificacin del Auto de Aperturo de lnrtruccin


Preparatoria o del Auto de Apertura de lnfruccin a la o lo Administrocin Tributorio. En caso de incumplimiento el
Administracin Tributaria. En caso de incumplimiento, Juez Penol podr disponer la suspensin del procedimiento
el Fiscal o el Juez Penal podr disponer la suspensin del penal, sin perjuicio de la responsabilidad o que hubiero lugor,
proceso penal, sin perjuicio de la responsabilidad a que
hubiera luqar.
En caso de iniciarse el proceso penal, el Fiscal, el Juez o el

En rcso de iniciorse el proceso penol, el

luu y/o Presidente

Presidente de la 5ala Superior competente dispondr, bajo la Salo Superior rcnpetente dsp0nd, bojo responsobil

i do

de
d,

responsabilidad, la notificacin al rgano Administrador lo notifrcacin al rgano Administrador del Tributo, de todas
del Tributo, de todas las disposiciones fiscales, resoluciones los resoluciones judkioles, informe de peritos, Dictomen del
judiciales, informe de peritos, dictmenes del Ministerio Ministerio Pblko e Informe del Juez que
Pblico

e lnforme del Juez que se emitan durante

la

se emiton durante

la tromitacin del referido proceso.

tramitacin de dicho proceso.


DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario
lV, ltimo prrafo (discrecionalidad); 50' a 52' (rganos de la Administracin); 54' (exclusividad de las facultades de
los rganosde la administracin);62'(facultad de fiscalizacin); 189" (usticia penal); 190'(autonorna de las penas
por delitos tributarios),

Otras normas

Cdigo Penal:

407" (omisin de denuncia de la mrisin de un Celltol.

Ley Penal Tributaria

aprobada por el Decreto Legislaivo N'813 i20.0,i 961, y modificatonas

Gdigo de Procedimientos Penales: 54" a 58" (pane cvil).


Nuevo Cdigo Procesal Penal:98'a 110'{el actor ovil)
Resolucin de Su perintendenc ia N o 01 9-2 007/S U NAT 123.01 .20071:

Aprueban disposiciones y formatos


para la presentacrn de denuncias sobre incumplimrento de 0bligacones Tributarias respecto a tributos internos

S.M3NTARIO..S

1.

DENUNCIA DE DELITOS TRIBUTARIOS O ADUANEROS


Cualquier persona puede denunciar ante la Administracin Tributaria la existencia de actos que presumiblemente constituyan delitos tributarios o aduaneros.
su vez, los funcionarios y servidores pblicos de la Administracin Pblica
que en el ejercicio de sus funciones conozcan de hechos que presumiblemente
1360

DEI,ITOS

lPl. lg3

constituyan delito tributario o delitos aduaneros, estn obligados a informar de


su existencia a su superior jerrquico por escrito, bajo responsabilidad.

2.

COMUNTCACTN DE TNDTCTOS DE DELTTO TRTBUTARIO Y/O


ADUANERO Y TRAMITACIN PARALETA DE LOS PROCEDIMIENTOS PENAL Y ADMINISTRATIVO
Con la modificacin dispuesta por el Decreto Legislativo N' ll13 se ha adecuado los prrafos tercero y cuarto a las normas penales y procesales vigentes.
En ese sentido, la Administracin Tributaria, cuando en el curso de sus actuaciones administrativas, considere que existen indicios de la comisin de delito
tributario y/o aduanero, o estn encaminados a dicho propsito, lo comunicar al
Ministerio Pblico, sin que sea requisito previo la culminacin de la fiscalizacin
o verificacin, tramitndose en forma paralela los procedimientos penal y administrativo.tlTT6l

En tal supuesto, de ser el caso, emitir las Resoluciones de Determinacin,


Resoluciones de Multa, rdenes de pago o los documentos aduaneros respectivos
que correspondan, como consecuencia de la verificacin o fiscalizacin, en un
plazo que no exceda de noventa das de la fecha de notificacin de la Formalizacin de la Investigacin Preparatoria o del Auto de Apertura de Instruccin a la
Administracin Tributaria. En caso de incumplimiento, el Fiscal o el fuez Penal
podr disponer la suspensin del proceso penal, sin perjuicio de la responsabilidad
a que hubiera lugar.

3. tA ADMINISTRACIN

TRIBUTARIA Y EL PROCESO PENAT


En caso de iniciarse el proceso penal, el Fiscal, el luez o el Presidente de Ia
Sala Superior competente dispondr, bajo responsabilidad, la notificacin al rgano Administrador del Tributo, de todas las disposiciones fiscales, resoluciones
judiciales, informe de peritos, dictmenes del Ministerio Pblico e Informe del
Juez que se emitan durante la tramitacin de dicho proceso.
En los procesos penales por delitos tributarios, aduaneros o delitos conexos,
Administracin Tributaria, quien podr constituirse en parte civil (o actor civil).
se considerar parte agraviada a la

Artcul0 tg30.- tAGutTAo

PARA 0EilUilC|AR oIR0S BEUIoS

[a Administra(in Tributaria formular la denuncia (orresoondente en los


casos gue e,ncuentre indicios razonables de la comisin de dlitos en general,
quedando facultada para constituirse en parte civil.

[17761

En consonancia con el artculo 190 del Cdigo (y superando el principio ne bis in idem),
el artculo 192 seala que no es requisito para la comunicacin que haya culminado la
fiscalizacin o verificacin, pudindose tramitar en forna paralela el proceso penal y el
procedimiento administrativo.

1361

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

Afl. rg4
ANTEGEDENTES
D. Leg. N"
Df

816

193"

SPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULAOAS

Cdigo Tributario
50' a 52" (rganos de la Administracin); 54"

(exclusividad de las facultades de los rganos de la administracin);


por delitos tributarios).

62'(facultad de fiscalizacin); 189' fiusticia penal); 190' (autonomia de las penas

Otras Normas
Cdigo de Procedimientos Penales:

54" a 58' (parte civil).


civil).

Nuevo Gdigo Procesal Penal: 98" a 110'(elactor

1.

DENUNCIA DE OTROS DETITOS


La aparente contradiccin de esta disposicin, no es tal: la Administracin
Tributaria est obligada a formular la denuncia correspondiente en los casos que
encuentre (en el cumplimiento de sus funciones) indicios razonables de la cornisin de
delitos en general; y s est facultada, en tales casos, para constituirse en parte civil.

flflcut0 tgtto.- ilt0nmEs 0E PERlf0s r)


los informes t<nicos o contablet emitidos por los funcionarios de la SUNAT,
que realzaron la investigacin administrativa del presunto delito tributario,
tendrn, para todo efecto legal, elvalor de per(a institucional.

Artculo modificado por el Artculo


el 23 de

julio

de 2012

y vigente

i"

del Decreto Legslativo N" 112i, publicado


julio de 2012.

desde eI 24 de

DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario
89' (justca penal).

Otras Normas

Cdigo de Procedimientos Penales: 160'a 169'{peritos).


Nuevo Cdigo Procesal Penal'.172" a 181' (la pericia).

1.

ANTECEDENTES
Este artculo fue incorporado por el Decreto Legislativo N' 816. Con su texto
original estuvo vigente hasta el 23 de julio de l0l2 en que el Decreto Legislativo
N' ll23 dispuso su modificacin con el texto vigente.
TEXTO VIGENTE

Los informes tcnicos

TEXTO ANTERIOR

contables emitidos por los Los informes tcnicos

Ia

contables emitidos

por

los

Superintendencio Nacional de
funcionarios de la SUNAI que realizaron la invest igacin funcionarios de
administrativa del presunto delito tributario, tendrn, Administrocin Tributaria SUNAT, que realizoron la
para todo efecto legal, el valor de pericia institucional.

tendrtin, pora todo efe(o


peritos de porte.

1362

investi gocin odministrativa del

resunto delito tributario,

lEol, el valor de informe

de

DELITOS

2,

nrl. tg4

tOS INFORMES TECNICOS Y CONTABLES

Como dice la propia disposicin, se trata de los informes tcnicos o contables emitidos por los funcionarios de la SUNAT, que realizaron la investigacin
administrativa del presunto delito tributario; as, no se trata solo de los papeles de
trabajo de fiscalizacin (resultantes del procedimiento de fiscalizacin que, como
se sabe, tiene por finalidad comprobar la correcta determinacin de la obligacin
tributaria y el cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas a ellas) -aunque, claro, usualmente estos sern vlidos y tiles en la investigacin-, sino de los
documentos (informes de naturaleza multidisciplinaria especializada) vinculados a
la investigacin que servirn de sustento (tcnico-administrativo) para el proceso
penal por delito tributario.

3.

PERICIAINSTITUCIONAL

Hasta antes de la modificacin, el artculo indicaba que dichos documentos,


para todo efecto legal, tendran el valor de informe de peritos de parte.trzzz Ahora
bien, el fundamento de la inclusin de este artculo en el Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Legislativo No 816, fue el siguiente:

Evitar que.los funcionarios de Ia SUNAT que han elaborado los informes


tcnicos, al no tener la calidad de peritos, san involucrados en los rocesos

p.enales como testigos,. teniendo, que-responder a preguntas ajenas a si calidad


de especialista contable, y vindoie en l obligacin [e ratificrse en Io expuesto,
aun cuando sus informes son eI sustento dehctos administrativos debidamente
autorizados por
.ls instancias correspondientes, los mismos que no pueden ser

enervados

por simples declaraciones.

Con la modificacin del Decreto Legislativo N" 1123 se ha establecido que tales
instrumentos tendrn, para todo efecto legal, el valor de pericia institucional. Es
decir, para efectos de la investigacin y los procesos penales los informes tcnicos
o contables emitidos por los funcionarios de la SUNAT tendrn valor probatorio
como pericias emitidas por rgano oficial, con lo cual, adems de mantener el
objetivo original de la norma, se ratifica su oficialidad administruliytrzzrl (que no
determina su calificacin como pericia oficial) e indirectamente se pretende darles
mayor fuerza probatoria.
Sin embargo, aun con dicha disposicin, en los procesos penales tales informes
tcnicos o contables seguirn siendo considerados prueba pericial de parte (de la
Administracin Tributaria que, segn el artculo 192 del Cdigo Tribuiario, en los
procesos penales por delitos tributarios, aduaneros o delitos conexos, se considerar
parte agraviada), sujeta a examen y cuestionamiento.

lr777l Haba que tener en cuenta los alcances precisos


de esta disposicin. Al respecto, el Tribunal

Constitucional, ante

el

supuesto de una condena

por delito tributaiio considerando

exclusivamente el informe de presuncin de delito elabrado por la SUNAT, declar fundada


una demanda de hbe-as corpus asumiendo que se haba violdo el derecho al juez imparcial
(sTC N" 2s68-201 l -HC/TC).
trzsl Adems de respaldo institucional a la labor de los funcionarios de la SUNAT.

r363

tG$
,R[

toMrN

DbM

T.U.O. (D. S. 135-e9-EF)


Decreto Legislativo N' 953
Decreto Legislativo N" 981
Decreto Legislativo No 1113
Decreto Legislativo No 1117
Decreto Legislativo N" 7I2l
Decreto Legislativo No 7123

TExro rvIco OnnEruADo


(D.S. 13s-ee-EF)

ursposruoxns

nnmns

PRIMERA..

Tratndose de deudores en proceso de reestructuracin patrimonial,


prccedimiento simplificado, concurso prcvenvo, disolucin y liquidacin, y concurso de acreedores, las deudas tributaias se suietarn a los
acuerdos adoptados por laJunta de Acrcedores de conformidad con las
disposiciones pertinentes de la ley de Reestructuracin Patrimonial.
En cualquier caso de incompatibilidad entre una disposicin contenida
en el presente Cdigo y una disposicin contenida en la Ley de Rees-

tructuracin Patrimonial, se preferir la norma contenida en la Ley


de Reestructuracin Patrimonial, en tanto norma especial aplicable a
los casos de procesos de reestructuracin patrimonial, procedimiento
simplificado, concurso preventivo, disolucin y liquidacin y concurso
de acreedores.

(.)

(*) Disposicin Final modifcada por la Dcimo Primera Disposicin Final de la


Ley N" 27146, publcada eI 24 de junio de 1999.
SEGUIIIA.-

Derogada por el numeral 4 de la Primera Disposicin Final del Decreto


Legislativo N' 845, publicado el 21 de septiembre de 1996.
IERCERA.-

libros contables que se encuentren


comprendidos en el numeral 16) del Artculo 62o , no se les aplicar lo

A los

libros de actas

y, registros y

r367

Txro NIco OnnrNoo

D.S.

N.

135-99-EF

establecido en los Artculos ll2o a 116' de la ley N" 26002, la Ley No


26501ytodas aquellas normas que se opongan al numeral antes citado.
CUARIA.-

Precsase que a los procedimientos tributarios no se les aplicar: lo


dispuesto en el Artculo 13o del Texto Unico de la Ley Orgrnica del
PoderJudicial, aprobado por Decreto Supremo N' 017-93-JUS, excepto
cuando suria una cuestin contenciosa que de no decidirse en la va
iudicial, impida al rgano resolutor emitir un pronunciamiento en la
va administrativa.

0utltIA.Derogadapor el afculo 100 del Decreto Legislativo N" 953, publicado


el 5 de febrero de2O04.
SEilTN.-

autoriza a la Administracin Tributaria y al Tribunal Fiscal a sustisu archivo fsico de documentos perrnanentes y temporales por un
archivo en medios de almacenamiento ptico, microformas o microarchivos o cualquier otro medio que permita su conserracin idnea. (*)
El procedimiento para la sustitucin o conversin antes mencionada
se regirpor las normas establecidas en el Decreto legislativo No 827.
Mediante Decreto Supremo rrcfendado por el Ministerio de Economay
Finanzas se establecenn los procedimientos a los que debenn ceirse
para la eliminacin del docume1s. (**) (*)
Se

fuir

(*) Dsposicin Final sustituida por

la Dcima Disposicin Finat de la Ley N" 27038,


publicada eI31 de diciembre de 1998.

(**) Prrafos sustituidos por la Novena Disposicin Final del Decreto Legislativo N"
953, publicado el 5 de febrero de 2004.

silmA.Precsase que el nmero mximo de das de cierre a que se refiere el


Artculo 183o, no es de aplicacin cuando el Tribunal Fiscal desestime
la apelacin interpuesta contra una resolucin de cierre de conformi-

dad con el Artculo 185'.


flGTAUO.-

ta

SUNAT podr requerir a la Comisin Nacional Supervisora de Bmpresas y Valores - CONASEV, Instituto Nacional de Defensa de la Competencia y de la Proteccin de la Propiedad Intelectual - INDBCOPI.
la Superintendencia de Banca y Seguros - SBS, Registro Nacional de

1368

Dlsposlclowps

Identificacin y Estado Civil - RBNIEC, Superintendencia Nacional de


Registros Pblicos - SUNARP, as como a cualquier entidad del Sector
Pblico Nacional la informacin necesaria que sta requienpara el
cumplimiento de sus fines, respecto de cualquier persona natural o
iurdica sometida al rmbito de su competencia. Tratndose del RENIEC,

la referida obligacin no contraviene lo dispuesto en el Artculo 7'


de la Ley N' 26497.

Las entidades a que hace referencia el prrafo anterior, estn obligadas


a proporcionar la informacin requerida en la forma y plazos que la
SUNAT establezca. (.)
(*) Disposicin Final sustituida por el Artculo 63' de Ia Ley N" 27038, publicada eI
31 de diciembre de 1998.

llfluEll0.- Rsd0ne0
La deuda

tributaria

se expresar en nmeros enteros. Asimismo para

fiiar porcentaies, factores de actualizacin, actualizacin de coeficientes, tasas de intereses moratorios u otros conceptos, se podr
utilizar decimales.
Mediante Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar
se establecer, para todo efecto tributario, el nmero de decimales a
utilizar pala fijar porcentaies, factores de actual izacin, actualizacin
de coeficientes, tasas de intereses moratorios u otros conceptos, as
como el procedimiento de redondeo.
(Primera Disposicin Final de la Ley N" 27038, publicada el 31 de diciembre
de 1998.)
DEClmA.- Pag0s u [eu0lucones en eilces0 0

tnle[[as

Lo dispuesto en el artculo 38o se aplicapara los pagos en exceso,


indebidos o, en su caso, que se tornen en indebidos, que se efecten
a partir de la entrada en vigencia de la presente Ley. Las solicitudes
de devolucin en tr.mite continuarn cindose al procedimiento sealado en el artculo 38o del Cdigo Tributario segn el texto vigente
con anterioridad al de la presente Ley.
(Segunda Disposicin Final de la Ley N" 27038, publicada el

3l

de diciembre de

1ee8.)

llclm0 PRtmERA.- Rectamacn


Las resoluciones que resuelven las solicifudes de devolucin, as como

aquellas que determinan la prdida del ftzccionamiento establecido


por el presente Cdigo o por nofinas especiales; sern reclamadas
dentro del plazo establecido en el primer prrafo del artculo 137o.
(Tercera Disposicin Final de Ia Ley N" 27038, publicada el 31 de diciembre de 1998.)

t369

Tbxro Nrco OnoEHno D.S. N" 135-99-EF


Bctm0 sEoil00.- 0[ticactn su0tetora 0et G[90 pnocesat cut

la demanda contencioso-administrativa contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal, es tramitada conforme a lo establecido
en el Cdigo Tributario y en lo no previsto en ste, es de aplicacin
supletoria lo establecido en el Cdigo Procesal Civil.
Precsase que

(Cuarta Disposicin Final de la Ley No 27038, publicada el31 de diciembre de 1998.)

octmo IEnGERn.- com[otenca

Incorprzse como ltimo pfunfo del artculo 542' del Cdigo Procesal Civil, aprobado mediante Decreto Legislativo No 768,1o siguiente:
Tratrindose de la impugnacin de resoluciones emanadas del Tribunal
Fiscal, se aplicr el procedimiento establecido en el Cdigo Tributario.
(Quinta Disposicin Final de Ia Ley N' 27038, publicada

eI 31 de

diciembre de 1998.)

ctm0 cuARIA.- leu e Procedlmtento de Elecuctn coacfiua


Lo dispuesto en el numeral 7.1 del artculo 7" delaley No 26979, no
es de aplicacin a los rganos de la Administracin Tributaria cuyo
personal, incluyendo Eiecutores y Auxiliares Coactivos, ingrese mediante Concurso Pblico.
(Sexta Disposicin Final de la Ley N" 270j8, publicada el 31 de diciembre de 1998.)

ocrmo 0ut[rA.Derogada por Ia Jnica Disposicin Derogatoria del Decreto Legislativo

N"

981.

0Hm0 sE[fA.Derogada por el Artculo 100" del Decreto Legslativo N" 953.

0crm0 sEilmR.- scguri[a0 s0ctat

ta

SUNAT podn eiercer las facultades que las normas legales le hayan
conferido al Instituto Peruano de Seguridad Social - IPSS y Oficina de
Normalizacin Previsional - ONB en relacin a Ia administracin de
las aportaciones, retribuciones, recnrgos, intereses, multas u otros
adeudos, de acuerdo a lo establecido en los convenios que se celebren
conforme a las leyes vigentes.
(Novena Disposicin Final de la Ley N" 27038, publicada el 31 de dicembre

de 1998.)

r370

DIsposIcIoNss

octm0 0cIAUA.- t eu penal


Sustitryase los artculos
por el texto siguiente:

lr[tara

1o, 3o, 4" y 5" del Decreto Legislativo N" 813

Aculo 1'.- El que, en provecho propio o de un tercero, valindose


de cualquier artificio, engao, astuiia" ardid u otra forma fraudulenta,
deia de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes,

ser reprirnido con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco)


ni mayor de 8 (ocho) aos y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a
730 (setecientos treinta) das-multa-

Artculo 3'.- El que mediantelarcalizacin de las conductas descritas


en los artculos lo y 2" del presente Decreto Legislativo, deia de pagar los tributos a su cargo durante un ejercicio gravable, tratndose
de tributos de liquidacin anual, o durante un perodo de 12 (doce)
meses, tratndose de tributos de liquidacin mensual, por un monto
que no exceda de 5 (cinco) Unidades Impositivas Tributarias vigentes
al inicio del eiercicio o del ltimo mes del perodo, segn sea el caso,
ser reprimido con pena privativa de libertad no menor de 2 (dos) ni
mayor de 5 (cinco) aos y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos
sesenta y cinco) das-multa.
Tratndose de tributos cuya liquidacin no sea anual ni mensual, tambin ser de aplicacin lo dispuesto en el presente artculo.

Aculo 4".-ladefnaudacin tributaria seni reprimida con pena privativa de libertad no menor de 8 (ocho) ni mayor de 12 (doce) aos ycon
730 (setecientos treinta) a146O (mil cuatrocientos sesenta) das-multa
cuando:

a)
b)

o inafectaciones, reintegros, saldos a


favor, crdito fiscal, compensaciones, devoluciones, beneficios
o incentivos tributarios, simulando la existencia de hechos que
permitan gozar de los mismos.
Se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos unavez iniciado el procedimiento
Se obtenga exoneraciones

de verificacin y/o fiscalizacin.

Artculo 5o.- Sen4 reprimido con pena privativa de la libertad no menor


de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) aos y con 180 (ciento ochenta) a J65
(trescientos sesenta y cinco) das-mult4 el que estando obligado por
las normas tributarias a llevar libros y registros contables:

a)
b)
c)

d)

Incumpla totalmente dicha obligacin.


No hubiera anotado actos, operaciones, ingresos en los libros y
registros contables.
Realice anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y
datos falsos en los libros y registros contables.
Destruya u oculte total o parcialmente los libros y/o registros
contables o los documentos relacionados con la tributacin.

(Dcmo Primera Disposicin Final de la Ley N" 270j8, publicada el


ciembre de 1998.)

jI

de di-

l37t

Tpxro Nrco Onosr.Ino D.S. N" 135-99-EF


Dctm0 n0uEilA.- Ju$lGia Pcnal

Sustitryase el artculo

2'

delDecreto legislativo N"

Eltr por el texto

siguiente:

Aculo 2o.- El que encontrndose incurso en una investigacin administrativa a cargo del rgano Administrador del Tributo' o en una
investigacin fiscal a cargo del Ministerio Pblico, o en el desarrollo
de un proceso penal, proporcione informacin veraz, oportuna y significativa sobre la rcalizacin de un delito tributario, sen{ beneficiado
en la sentencia con reduccin de pena tratindose de autores y con
exclusin de pena a los partcipes, siempre y cuando la informacin
proporcionada haga posible alguna de las siguientes situaciones:
a' Evitar la comisin del delito tributario en que interviene.
b) Promover el esclarecimiento del delito tributario en que intenino.
c) La captttra del autor o autores del delito tributario, as como de
los partcipes.
El beneficio estable.cido en el presente artculo seni concedido por
los iueces con criterio de conciencia y previa opinin favorable del
Ministerio Pblico.
los partcipes que se acoian aI beneficio del presente Decreto.Legislativo, antes deia fecha d presentacin de henuncia por el rgano
Administrador del Tributo, o t falta de sta antes del eiercicio de la
accin penal por parte del [finisterio Pblico y que cumplan con los
requisi-os sealados en el presente artculo sern considerados como
testigos en el proceso penal.
(Dcimo Segunda Disposicin Fnal de la Ley N" 27038, publicada el

il

de di-

cembre de 1998.)

uGslml.- ExcEIcln
hasta el 30 de iunio de 1999:
Excepcionalmente,
^Las

a)
'

'

personas que se encuentren suietas a fiscalizacin por el


rgno Administrador del Tributo o investigacin fiscal a cargo
del lttinisterio Pblico, sin que previamente se haya eiercitado
accin penal en su contra poi delito tributalio_, podr,q lcoggnse
a lo dispuesto en el segundo prrafo del artculo 189" del Cdigo
Tributario, modificado por la presente Ley.
se encuentren incursasenprocesos_penales por
b)
- Laspersonasque en
los cuales no se haya formulado acusacin
deliio tributario
por parte del Fiscal Superior, podrn solicitar al Orglno Jurisdicclonal el archivamiento definitivo del proceso penal, siempre
que regularicen su situacin tributaria de acuerdo a lo dispuesto
eh el stgundo p:mafo del artculo 189' del Cdigo Tributario,
modificado por la presente Le.v.
Para tal efecto, el rgano Jurisdiccional antes de resolver el archivamiento definitivo, eber solicitar al rgano Administrador del
Tributo que estable zca el monto a rcgul'anzar a que hace referencia

t372

DtsposlcloNrs

el cuarto prrafo del artculo 189'del Cdigo Tributario modificado


por la presente Ley.
Por Decreto Supremo refrendado por el [finistro de Economay Einafizas se establecerlas condiciones para el acogimiento al presente
beneficio.
(Dcimo Tercera Disposicin Final de Ia Ley N" 27038, publicada el 31 de diciembre de 1998. El plazo para acogerse aI beneficio contenido en la misma fue
prorrogado por eI Artculo 1" de la Ley N" 27080, publinda el 29 de marzo de
leee. )

ut(istm0 PRImERA.-

i0

nald0

Para efecto del presente Cdigo Tributario, la condicin de no habido


se fiiarr de acuerdo a las normas que se establezcan mediante Decreto

Supremo refrendado por el ilIinistro de EconomayFinanzas.


(Dcimo Cuarta Disposicin Final de Ia Ley N" 27038, publicada eI il de diciembre de 1998.)

utGstm0 sEGuil0A.- ugencla


La Ley

N' 27038 entrar en vigencia el

1 de enero de 1999.

(Dcimo Quinta Disposicin Final de la Ley N" 27038, publicada el31 de diciembre de 1998.)

DISPOSICIONESIRANSITORIAS

PRIMERN.-

Lo dispuesto en el numeral 16) del Artculo 62o y en la tercera Disposicin Final del presente Decreto seni de aplicacin desde la entrada

en vigencia de la Resolucin de Superintendencia que regule el procedimiento parala autorizacin a que se refiere el segundo prrrafo

del citado numeral.


La citadt Resolucin de Superintendencia establecer la forma" condiciones yplazos en que progresivamente los contribuyentes debern
aplicar el procedimiento que se regule.
SEGUIIDA.-

En tanto no se apruebe las normas reglamentarias referidas al Procedimiento de Cobranza Coactiva, se aplicar supletoriamente el
procedimiento de tasacin y remate previsto en el Cdigo Procesal
Civil, en lo que no se oponga a lo dispuesto en el Cdigo Tributario.
1373

TExro xrco Onosr,reoo D.S. N. 135-99-EF


IERCERA..

Derogado por el Artculo 100" del Decreto Legislativo N" 953, publicado el 5 de febrero de?0D4yvigente apartir del6 de febrero de2004.
GUARIA..
En tanto no se aprueben los formatos de Hoia de Informacin Sumaria

correspondientes, a que hacen referencia los Artculos 1.37' y 146',


los recurrentes continuarn utilizando los vigentes alafecha de publicacin del presente Cdigo.

0uiltI[.no sean sustituidas o modificadas,


las normas reglamentarias o administrativas relacionadas con las
Se mantienen vigentes en cuanto

normas derogadas en cuanto no se opongari al nuevo texto del Cdigo

Tributario.

1374

DEcnrro LrctstATIVo N" 953


DTsPosICIoNES

TRANSITo*^

PRImERA.- Pag0s Gn m0ne0a GilranePa

Tratndose de deudas en moneda extraniera que en virtud a convenios


de estabilidad o normas legales vigentes se declarcn y/o paguen en
esa moneda, se deber tomar en cuenta lo siguiente:

a)

Inters ltforatorio:
I TIM no podn exceder a un dozavo del diez por ciento (10%)
por encima de la tasa activa arual para las operaciones en moneda
xtran;era (TAMEX) que publique la Superintendencia de Banca
y Seguros el ltimo dahbil del mes anterior.
I^a SUNAT friarlaTlM respecto a los tributos que administra o
cuya recaudacin estuviera a su,cargo. En los casos de los tributos administrados por otros Organos, la TIII ser fiiada por
Resolucin Ministerial del Ministerio de Economa y Finanzas.
Los intercses moratorios se calcularn segn lo previsto en el
Afculo 33" del Cdigo Tributario.

b)

Devolucin:
Las devoluciones de pagos indebidos o en exceso se efectuarn
en la misma moneda agregndoles un inters fijado por la Administracin Tributaria, el cual no podr ser inferior alatasa
pasiva de mercado promedio para operaciones en moneda exttaniera (TIPI{BX) publicada por la Superintendencia de Banca,
Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones el
ltimo dahibil del ao anterior, multiplicado por un factor de
1,20, teniendo en cuenta lo dispuesto en los prrafos anteriores.
Los intereses se calcularnaplicando el procedimiento estable-

t375

DscREro LEcrslrlvo

N'

953

cido en el Artculo 33" del Cdigo Tributario, el que incluye la


capitalizacin. (*)
(*) lnciso sustituido por

eI

Artculo

11" del Decreto Legislativo

N"

969,

publicado el

24 de diciembre de 2006.
SEGUnDA.- rganos pGs0lulores 8n caso

a00Ptacflnss G [cnill[0$

anl0ri0fes a lullfl [c lg9g


El ESSATUD y la ONP son rganos resolutores respecto de los procedimientos contenciosos y no contenciosos correspondientes a las aportaciones a la Seguridad Social anteriores a iulio de 1999, de acuerdo

a lo establecido por el Decreto Supremo N" 039-2001.-EF


TERCER0.- Exlncn

[8 costas u gasl0s

No se exigin el pago de las costas y gastos generados en los Procedimientos de Cobranza Coactiva siempre que a la fecha de entrada
en vigencia de la presente norma" ocurra alguno de los siguientes
supuestos:

1.

2.
3.

I deuda tributaria hubiera sido consideradacomo crdito reconocido dentro de los procedimientos contemplados en las normas
concursales.
La deu tributaria hubiera sido acogida en su integridd a un
aplazarniento y/o fraccionamiento de carcter general.
I deuda tributaria hubiera sido declara como de cobranza
dudosa o de recuperacin onerosa

GUARIA.- Bsnes anandonad0s con antenl0rl0a a

la 0u[llcacln del

IrssGnle DeGrGlo [cgslatlu0.

Excepcionalmente, los bienes adiudicados en remate y aquellos cuyos


embargos hubieran sido levantados por el Eiecutor Coactivo, que a la
fecha de publicacin de la presente norma no hubieran sido retirados
por su propietario de los almacenes de la SUNAT, caernen abandono
luego de transcuridos treinta (30) das hbileVcalendario computados a partir del da siguiente de la incorporacin de la descripcin
de los citados bienes en la pgina web de la SUNAT o publicacin en
el Diario Oficial El Peruano, a efectos que sus propietarios procedan
a retirarlos del lugar en que se encuentren.
El abandono se configurar por el solo mandato de la ley, sin el requisito previo de expedicin de resolucin administrativa coffespondiente,
ni de notificacin o aviso por la Administracin Tributaria.
De haber transcurrido el plazo sealado para el retiro de los bienes, sin que ste se produzca, stos se consideraran abandonados,
debiendo ser rematados. Si habindose procedido al acto de remate,

no se rcalizara la venta, los bienes sern destinados a entidades


t376

Drspostclowes

pblicas o donados por la Administracin Tributaria a Instituciones


oficialmente reconocidas sin fines de lucro dedicadas a actividades
asistenciales, educacionales o religiosas, quienes debern destinarlos a sus fines propios no pudiendo transferirlos hasta dentro de un
plazo de dos (2) aos. En este caso los ingresos de la transferencia,
tambin debern ser destinados a los fines propios de la entidad o
institucin benefi ciada.
Tratndose de deudores tributarios suietos a un Procedimiento Concursal, se proceder conforme a lo sealado en el ltimo prrrafo del
Artculo l2l"-A.

flulllIA.- Plaz0 0ana rGs0luGr las GsoluclonG$ e Gum[llmlenl0


0r0na[a$ 00r 0l lrl0unal tlscal

El plazo para resolver las resoluciones de cumplimiento a que se


refiere el Artculo 156o se entender referido a las Resoluciones del
Tribunal Fiscal que sean notificadas a la Administracin Tributaria
a partir de la entrada en vigencia del presente Decreto Legislativo.
sE1I0.- Exlncln

fe $ancl0ns$

Quedan extinguidas las sanciones de cierre por las infracciones tipificdas en el numeral I del artculo 176" y numerales 1r 2,4,6 y 7
del artculo 177" delTefio nico Ordenado del Cdigo Tributario que
hayan sido cometidas hasta el da anterior alafecha de publicacin
de la prcsente noma, se encuentren o no detectadas por la Administracin Tributaria o tengan las sanciones pendientes de aplicacin.
[o dispuesto en el prrafo anterior ser de aplicacin inclusive a las
multas que hubieran sustituido las sanciones de cierre vinculadas a
las infracciones antes citadas.
Las costas y gastos originadas por la cobranza coactiva de las multas
a las que hace referencia el presente artculo quedarn efinguidas.
No proceder la devolucin ni la compensacin de los pagos efectuados
como consecuencia de la aplicacin de las multas que sustituyeron

al ciene, por las infracciones referidas en el primer prafo de la


presente disposicin realizados con anterioridad a la vigencia de la
presente norfna.
spltmn.- Acctone$ a cargo de ta sultAl
Respecto de las infracciones tributarias que se incluyen dentro de los
alcances de la disposicin precedente, la SUNAT cuando comesponda:
Deiarsin efecto las resoluciones cualquiera sea el estado en que
se encuentren.

1.

2.

Declarar la procedencia de oficio de las reclamaciones que se


encontraran en trmite.

t377

DscREro Lscrst,.arrvo N" 953

3.

Deiarisin efecto, de oficio, cualquier accin de cobranza o procedimiento de cierre que se encuentre pendiente de aplicacin.
Lo sealado en el presente numeral tambin ser de aplicacin
trandose de resoluciones respecto de las cuales ya exista pronunciamiento de la Administracin Tributaria, del Tribunal Fiscal o del
PoderJudicial.
0GIAUA.- lc0lonss a Garg0 cl
1.

r[unal flscal u dGl PoBr JuilGial.

El Tribunal Fiscal declarar la procedencia de oficio de los recursos de apelacin que se encontraran en trmite respecto de
las infracciones tributarias a que se refiere la sexta disposicin
transitoria de la presente norma.
Tratndose de demandas contencioso-administrativas en trmite, el Poder Judicial, de oficio o a travs de solicitud de parte,
devolve los actuados a la Administracin Tributaria a fin de
que proceda de acuerdo con lo previsto en el numeral 3) de la
disposicin precedente.

ilouflt0.- nflcul0 2" d8 leu ll0 28092


Entindase que dentro del concepto de multas pendientes de pago, a
que se refiere el artculo 2o dela Ley No 28092, se encuentran comprendidas las multas impugnadas.
DctmA.- [orma$ rGgtamentarlas

Las normas reglamentarias aprobadas para la implementacin de


los procedimientos tributarios, sanciones y demrs disposiciones del
Cdigo Tributario se mantendrn vigentes en tanto no se opong n a
lo dispuesto en la presente norma y se dicten las nuevas disposiciones
que las reemplacen.

prsPosrcroNEs FrNES I

PRImER[.- ll0 lendrn denscn0 a [eu0luc0nes


En caso se declare como trabaiadores a quienes no tienen esa calidad,
no proceder la devolucin de las aportaciones al ESSALUD ni a la ONP

que hayan sido pagadas respecto de dichos suietos.

1378

Dtsposlctotrps

sE0ull0A.- Gu0las la$ 0 a00rlacl0nes a la $8gundad socal n0 [ueBn

ser eua dc rsculenacn 0ner0$a


Lo dispuesto en el numeral 5) del Artculo 27" del Cdigo Tributario sobre la deuda de recuperacin onerosa no se aplica a la deuda
proveniente de tributos por regmenes que establezcan cuotas fiias
o aportaciones a la Seguridad Social, a pesar que no iustifiquen la
emisin y/o notificacin de la resolucin u orden de pago respectiva,
si sus montos fueron fiiados as por las normas correspondientes.
IERCERA.- C0ncGlto

[s 0cumBnlo [ana

8l C90 IIlDutarl0

Entindase que cuando en el presente Cdigo se hace referencia al


trmino "documento" se alude a todo escrito u obieto que sine para
acreditar un hecho y en consecuencia al que se le aplica en lo pertinente lo sealado en el Cdigo Procesal Civil.
cuARIA.- Errflr en la [elsrmlnacln d8 llls !ag0$ a cuenta dcl lm[ue$lll
a h ncnla !al0 sls$ema de c0Gflclcnle

Precsase que en virtud del numeral 3 del artculo 78o del Cdigo
Tributario, se considera error si para efecto de los pagos a cuenta
del Impuesto alaRenta se usa un coeficiente o porcentaie que no ha
sido determinado en virtud a la informacin declarada por el deudor
tributario en perodos anteriores.

0ullll0.- llolflcacl0nGE

n0 $uletas a Dlaz0

El plazo a que se refiere el Artculo 24' delaLey del Procedimiento


Administrativo General no es de aplicacin para el caso del inciso c)
y el numeral 1) del inciso e) del Artculo 104' del Cdigo Tributario.
sElIA.- Requlsll0s [ara accscn al cargo fe AuxlllaF c0aclluo

El requisito sealado en el inciso b) del quinto prrafo del artculo


ll4" ser considerado para las contrataciones que se realicen con
posterioridad a la publicacin del presente Decreto Legislativo.

sfumn.- Gomuntcactn a Enfidadss 0et Estad0

[a Administracin Tributaria notificar a las Entidades del

Estado
que coffespondan para que realicen la suspensin de las licencias,
permisos, concesiones o autorizaciones a los contribuyentes que sean
pasibles de la aplicacin de las referidas sanciones.

r379

Dpcnro Lecrsrerrvo N'

953

00IAUA.- PnesBntacn 0e IeclaPaGl0nG$

Precsase que en tanto la Administracin Tributaria puede establecer en virtud de lo sealado por el Artculo 88o, la forma y condi-

ciones parala presentacin de la declaracin tributaria, aquella


declaracin que no cumpla con dichas disposiciones se tendrpor
no presentada.
ll0uE1l0.- m0dfica Inmen u lGncsr [nral0 de la scxla is0o$lcln

flnal Icl

Gdlg0

Ilibular0

Sustityase el primer y tercer prrafo de la Sexta Disposicin Final


del Cdigo Tributario, por los textos siguientes:
SEXA.- Se autoriza a la Administracin Tributaria y al Tribunal Fiscal
a sustituir su archivo fsico de documentos permanentes y temporales
por un archivo en medios de almacenamiento ptico, microformas o

microarchivos o cualquier otro medio que permita su conservacin


idnea

(...)
Dtediante Decreto Supremo refrendado por el [finisterio de Economay
Finanzas se establecenn los procedimientos a los que debern ceirse
para la eliminacin del documento.

Dctmo.-

Ieilo nlco ordenado

lllinisterio de Economa y Finanz,as adictar, dentro de los


ciento ochenta (180) das hbiles siguientes alafechade publicacin

Facltese al

del presente Decreto Legislativo, el Texto Unico Ordenado del Cdigo


Tributario.
uil[clmA.- lncpemento [atFlm0nal n0 lusllflcado
Los Funcionarios o senidores pblicos de las Bntidades a las que hace
referencia el Artculo 1' de la Ley No 27444, Ley del Procedimiento

Administrativo General, inclusive aquellas baio el mbito del Fondo


Nacional de Financiamiento de la Actividad Empresarial del Bstado.,
que como producto de una fiscalizacin o verificacin tributaria, se
le hubiera determinado un incremento patrimonial no iustificado,
sern sancionados con despido, extinguindose el vinculo laboral
con la entid, sin periuicio de las acciones administrativas, civiles y
penales que correspondan.
Los funcionarios o servidores pblicos sancionados por las causas
sealadas en el prrafo anterior, no podr.n ingresar a laborar en
ninguna de las entidades, ni eiercer cargos derivados de eleccin
pblica, por el lapso de cinco aos de impuesta la sancin.

1380

DrsposrcroEs

La sancin de despido se impondr por la Entidad empleadora una


vez que la determinacin de la obligacin tributaria quede firme o
consentida en la va administrativa.
El Superintendente Nacional de Administracin Tributaria de la SUNAT'
comunicar a la Entidad la determinacin practicala, para las acciones coffespondientes, segn los procedimientos que se establezcan
mediante Resolucin de Superintendencia.
DU0DClm0.- cr8a0ln 8 la 0clens0nia el

c0ntrl[uucnt8 u usuaro

AduanGP0

Crase la Defensora del Contribuyente y Usuario Aduanero, adscrito

al Sector de Economa y Finanzas. Bl Defensor del Contribuyente y


Usuario Aduanero debe garantizar los derechos de los administrados
en las acfuaciones que realicen o que gestionen ante las Administraciones Tributarias y el Tribunal Fiscal conforme a las funciones que
se establezcn mediante Decreto Supremo.
El Defensor deben sef un profesional en materia tributaria de reconocida solvencia moral, con no menos de diez (10) aos de eiercicio
profesional.

381

DEcnEro LEcTSLATIVO N" 981


lrticut0 5t'.- IABIAS llE lilffiACCl0llEs

sAllcl0llEs

Sustityase las Tablas de Infracciones y Sanciones Tributarias del Cdigo Tributario por las que forman parte del presente Decreto legislativo.

DISPOSICIONES
COMPTBMENTARIAS FINAIES

PRtmEn0.- uigGncla

El presente Decreto Legislativo entrari en vigencia el 1 de abril del


2007, con excepcin de la Segunda Disposicin Complementaria Final,
la cual entrar en vigencia al da siguiente de su publicacin.
SEGUll0A.- clCUl0 0C lnlcrs m0ral0rl0

Dscneto leglslallu0

]l'969

partir de la entrada en vigencia del presente Decreto Legislativo, para


efectos de laaplicacin del artculo 33" del Cdigo Tributario respecto
de las deudas generadas con anterioridad a la entrada en vigencia del
Decreto Legislativo N" 969, el concepto tributo impago incluye a los
intereses capitalizados al 31 de diciembre de 2005, de ser el caso.
Lo dispuesto en el ptrrafo anterior debe ser considerado tambin para
efectos del slculo de la deu tributaria por multas, para la devolucin de pagos indebidos o en exceso y p^ra la imputacin de pagos.
Para efectos de lo dispuesto en el artculo 34" del Cdigo Tributario,
la base para el clculo de los intereses, estar constituida por los intereses devengados al vencimiento o determinacin de la obligacin
principal y por los intereses acumulados al 31 de diciembre de 2005.

I 383

DscREro Lscrsrerrvo No 981

tn[ularas al a[lazamlent0 u/0


fFaccl0nam8n10 [reuslft Gn 8l articul0 36'el c[90 II[utani0
IERCER0.- lncoruoracn 0e [eudas

Los deudores tributarios que hubieran acumulado dos (2) o ms


cuotas de los beneficios aprobados mediante la Ley N" 27344, Ley
que establece un Rgimen Especial de Fraccionamiento Tributario
o el Decreto Legislativo N" 914 que establece el Sistema Especial de
Actualizacin y Pago de deudas tributarias exigibles al 30.08.2000
o tres (3) o rns cuotas del beneficio aprobado por la Ley N' 27681.,
Ley de Reactivacin a travs del Sinceramiento de las deudas tributarias (RBSIT) vencidas y pendientes de pago, podrn acoger al
aplazamiento y/o fraccionamiento particular sealado por el artculo
36" del Cdigo Tributario, las cuotas vencidas y pendientes de pago,
la totalidad de las cuotas por las que se hubieran dado por vencidos
los plazos y la deuda que no se encuentre acogida a los beneficios
mencionados.
GUARIA.- Eilfincln 0e C0$las y Gasl0s

a)

Extnganse, a la fecha de entrada en vigencia del presente Decreto


Legislativo, las costas y gastos generados en los procedimientos

de cobranza coactiva en los que la deu tributaria relacionada


a stos se hubiera extinguido en virtud a lo sealado en los numerales l.y 3. del anculo 27" del Cdigo Tributario y normas

b)

modificatorias o cuando la Administracin Tributaria hubiera


extinguido la deuda tributaria al amparo de lo dispuesto en el
numeral 5. del citado artculo.
[a Administracin Tributaria proceder a concluir los expedientes del procedimiento de cobranza coactiva a que se
refiere el prruf.o anterior sin que sea necesario notificar
acto alguno.
A partir de la entrada en vigencia del presente Decreto Legislativo, quedanin extinguidas las costas y gastos cuando se extinga
la deuda tributaria relacionada a ellas,.conforrne a las causales
de los numerales 3.y 5. del artculo 27" del Cdigo Tributario.
Para tal efecto no se requenrla emisin de un acto administrativo.

oulllIA.- Iepcsna 0is00slcln lransltonla cl 08cr8l0 LGglslatu0 ll'953


Las costas y gastos generados en los procedimientos de cobranza
coactiva respecto de los cuales, alafecha de entrada en vigencia del
Decreto Legislativo N' 953, hubiera ocurrido alguno de los supuestos
previstos en la Tercera Disposicin Transitoria del Decreto Legislativo
N" 953 quedaron extinguidos en la mencionada fecha.

1384

Dlsposlctoxcs

sEllIA.- 0eua$ e n8c[8racn 0n8rosa


Lo establecido por la Segunda Disposicin Final del Decreto legislativo
N' 953, no resulta de aplicacin a las deudas por concepto de Aportaciones a la Seguridad Social exigibles al 31 de iulio de 1999, que de
conformidad con lo dispuesto por el artculo 8" del Decreto Supremo
N" 039-2001-EF y nofina modificatoria, deban ser consideradas de

recuperacin onerosa.

silm4.-

Pago Gon GrroP

Cuando al realizarse el pago de la deuda tributaria se incurra en error


al indicar el tributo o multa por el cual ste se efecta, la SUNAT, a

iniciativa de parte o de oficio, verificar dicho hecho. De comprobarse


la existencia del error se tend por cancelada la deuda tributaria
o realizado el pago parcial respectivo en la fecha en que el deudor
tributario ingres el monto correspondiente.
I^a SUNAT esta autorizada arealizar las transferencias de fondos de los
montos referidos en el prrafo anterior entre las cuentas de recudacin cuando se encuentren involucrados distintos entes cuyos tributos
administm. A travs de Decreto Supremo, refrendado por el Ministro
de EconomayFinanzas, se reglamentarlo dispuesto en este prrafo.
lloIAUA.- Cclc[facln

e c0nu8nl0E [ara

Gt 0ag0 de

[ortalc$

Facltese a la Administracin Tributaria y al Tribunal Fiscal para celebra convenios para el pago de servicios con las entidades tcnicas
a las cuales soliciten peritaies.
llouEllA.- R8d0n0e0

[c las coslas

El importe de las costas a que se refiere el artculo 117' del Cdigo


Tributario se expresar en nmeros enteros.
DEClmA.- 0omlclllo 0c tos $ulet0s [ado$ d0 Dala det RUc

Subsistirel domicilio fiscal de los suietos dados de baiade inscripcin


en el RUC en tanto la SUNAT deba, en cumplimiento de sus funciones,
notificarle cualquier acto administrativo que hubiera emitido. La notificacin se efecfuar conforme a lo sealado en el artculo 104" del
Cdigo Tributario.
0ctm0 pntmERA.- Eilne[entss 0et proce[mtento [e G0Dranza coactua

Facltase a la SUNAT para regular mediante Resolucin de Superintendencia los criterios, forma y dems aspectos cn que sern llevados
138 5

Dpcnpro Lrclsterrvo N'

981

y archivados los expedientes del procedimiento de cobranza coactiva

de dicha entidad.

0ctm0 $EGull0A.- G0m00nsacn dcl cf'0t0 00r rclenclones u/0


lercc0ci0ncs 0Gl lm[uGslo Gen8nal a las uenlas n0 a0lGaas

sin periuicio de lo sealado en el artculo 40' del cdigo Tributario,


tratndose de la compensacin del crdito por retenciones y/o percepciones del Impuesto General a las Yentas (IGV) no aplicadas se
considerar lo siguiente:
1. De la generacin del crdito por retenciones y/o percepciones
del IGV
Para efecto de determinar el momento en el cual coesten la
deuda tributariay el crdito obtenido pof concepto de las retenciones y/o percepciones del IGV no aplicadas, se entender que
ste ha sido generado:
a) Tratndose de la compensacin de oficio
a.1. En el supuesto contemplado por el literal a) del numeral 2.
del artculo 40" del Cdigo Tributario, en la fecha de presentacin o de vencimiento de la declaracin mensual del
ltimo perodo tributario vencido a la fecha en que se emite
el acto administrativo que declara la compensacin, lo que
ocurra Primero.
En tal caso, se tomar en cuenta el saldo acumulado no aplicado de las retenciones y/o percepciones' cuya existencia y
monto determine la SUNAT de acuerdo a la verificacin y/o
fiscalizacin que realice.
a.2 Enel caso del literal b) del numeral 2. del artculo 40' del
Cdigo Tributario, en la fecha de presentacin o de vencimiento de la declaracin mensual del ltimo perodo tributario vencido alafechaen que se emite el acto administrativo
que declara la compensacin, lo que ocurra primero, y en
cuya declaracin conste el saldo acumulado no aplicado de
las retenciones y/o percepciones.
Cuando el deudor tributario no hubiera presentado dicha

,
b)
1386

declaracin, en la fecha de presentacin o de vencimiento de


laltima declaracin mensual presentadaa lafecha en que se
emite el acto administrativo que declarala compensacin, lo
que ocurra primero, siempre que en la referida declaracin
conste el saldo acumulado no aplicado de retenciones y/o
percepciones.
Tratndose de la compensacin a solicitud de parte, en la
fecha de presentacin o de vencimiento de la declaracin
mensual del ltimo perodo tributario vencido a la fecha de

DIsposIcIoNes

",

3.

presentacin de la solicitud de compensacin, lo que ocuma


primero, y en cuya declaracin conste el saldo acumulado
no aplicado de retenciones y/o percepciones.
Del cmputo del inters aplicable al crdito por retenciones y/o
percepciones del IGV no aplicadas
Cuando los crditos obtenidos por las retenciones y/o percepciones del IGV no aplicadas sean anteriores a la deuda tributaria
materia de la compensacin,los intereses a los que se refiere el
artculo 38'del Cdigo Tributario se computarn entre la fecha
en que se genera el crdito hasta el momento de su coexistencia
con el ltimo saldo pendiente de pago de la deuda tributaria.
Del saldo acumulado no aplicado de retenciones y/o percepciones
Respecto del saldo acumulado no aplicado de retenciones y/o
percepciones:
3.1 Para que proceda la compensacin de oficio, se tomar en
cuenta lo siguiente:
En el caso del literal a) del numeral 2. del artculo 40" del
Cdigo Tributario, slo se compensar el saldo acumulado

a)

no aplicado de retenciones y/o percepciones que hubiera


sido determinado producto de la verificacin y/o fiscalizacin
realizadapor la SUNAT.
b) En el caso del literal b) del numeral 2. del artculo 40" del
Cdigo Tributario, los agentes de retencin y/o percepcin
debenr haber declarado las retenciones y/o percepciones
que forman parte del saldo acumulado no aplicado, salvo
cuando estn exceptuados de dicha obligacin, de acuerdo
a las normas pertinentes.
Para
que proceda la compensacin a solicitud de parte, se
3.2
tomar en cuenta el saldo acumulado no aplicado de retenciones y/o percepciones que hubiera sido determinado
producto de la verificacin y/o fiscalizacinrealizadapor la
SUNAT.

Cuando se realice una verificacin en base al cruce de informacin de las declaaciones mensuales del deudortributario
con las declaraciones mensuales de los agentes de retencin

y/o percepcin y con la informacin con la que cuenta la


SUNAT sobre las percepciones que hubiera efectuado, la compensacin pmceder siempne que en dichas declaraciones as
como en la informacin de la SUNAT, consten las retenciones
y/o percepciones, segn corresponda, que forrnan parte del

saldo acumulado no aplicado.


4.

Toda verificacin que efecte la SUNAT se har sin periuicio del

derecho de practicar una fiscalizacin posterior, dentro de los


plazos de prescripcin previstos en el Cdigo Tributario.
1387

Dpcnsro Lscrsr.Arrvo No

981

[o

sealado en la presente disposicin no ser aplicable a los


crditos generados por retenciones y/o percepciones del IGV no
aplicadas respecto de los que se solicite la devolucin.
Lo establecido en el artculo 5o de la Ley No 28053 no ser aplicable a lo dispuesto en la presente disposicin.

).
6.

0ctm0 IER0ER0.- Pn0cedmlGnto

[s

ri$callzacn

Las normas reglamentarias y complementarias que regulen el proce-

dimiento de fiscalizacin, se aprobarn mediante Decreto Supremo


en un plazo de sesenta (60) das hbiles.
DISPOSICIONES
COMPTE}ENTARIAS TRANSITORIAS

PRmER[.- PnoCedlmlGnt0s Gn trmltG u cm[ut0 G Ilaz0s

Las disposiciones del presente Decreto Legislativo referidas a la


compensacin, facultades de fi scal izacin, notifi cciones, nulidad de
actos, procedimiento de cobtanzacoactiva, reclamaciones, solicitudes
no contenciosas y comiso se aplicarn inmediatamente a los procedimientos que a la fecha de vigencia del presente Decrcto Legislativo se
encuentren en trmite, sin periuicio de lo establecido en la siguiente
disposicin
sE0ullll0.- Gm0ut0 dc [laz08
1.

,,

El plazo para formular los alegatos, a que se refiere el anculo


127" del Cdigo Tributario se computar a partir del da hbil
siguiente de entrada en vigencia la presente nofina
En el caso de los actos que tengan relacin directa con la deuda
tributaria notificados con anterioridad a la fecha de entrada en
vigencia del presente Decreto Legislativo, les ser aplicable el
plazo de veinte (20) das hbiles a que se refiere el numeral 2.
del artculo 137'del Cdigo Tributario. Dicho plazo se computar a partir del da hbil siguiente ala entrada en vigencia del
presente Decreto Legislativo.

IERCERA.- SusDensln de lnlcresGs

Para las deudas tributarias que se encuentran en procedimientos de


reclamacin en trmite a la fecha de entrada en vigencia del presente
Decreto Legislativo, la regla sobre no exigibilidad de intereses mora1388

Dlsposlclotns

torios introducida al artculo 33' del Cdigo Tributario, ser aplicable


si en el plazo de nueve (9) meses contados desde laentraa en vigencia del presente Decreto Legislativo, la Administracin Tributaria no
resuelve las reclamaciones interpuestas.
GU0RIn.- Plazo de t$calzacln

Para los procedimientos de fiscalizacin en trmite ala entrada en


vigencia del presente Decreto Legislativo, el plazo de fiscalizacin
establecido en el artculo 62"-A del Cdigo Tributario se computar
apartir de la entrada en vigencia del presente Decreto Legislativo.

COMPIEilENTARIA DEROGATORIA

nlcn.- otsoo$tctn Derogatora


Dergase el quinto y sexto prrrafo del artculo 157", elartculo 179"'A
y el artculo 185" del Cdigo Tributario y la Stima Disposicin Final
de la Ley N" 27038.

l 389

DEcnrrO LECISLATIVO

NO

1L13

DISPOSICIONES
COMPLEMENTARIAS FINALES

pRtmERA.- Re0utsttos

Ic la Rssolucln

ue 0elermlnacln

Las modificaciones e incorporaciones al artculo 77o del Cdigo


Tributario, se aplicann a las Resoluciones de Determinacin que
se emitan como consecuencia de los procedimientos de fiscalizacin
que se inicien a partir de la entrada en vigencia de la modificacin e
incorporacin del artculo 77" efecfiiada por la presente norrna
(*) Vigente a

los sesenta (60) das de hbiles siguientes a Ia fecha de su publicacin,


de acuerdo con Ia Quinta Disposicin Complementaria Final del Decreto Legis-

IativoN" 111i.
SEGUliltA.- Atrticacln del artcul0 62"-0 del c[igo Trl0ular0 0ara las

llscallzacioncs dc la ncgalia mlnGna


Para la rcalizacin por parte de la SUNAT de las funciones asociadas
al pago de la regala minera, tambin sen de aplicacin lo dispuesto
en el artculo 62"-A del Cdigo Tributario.
(*)

Vigente a los sesenta (60) das de hbiles siguientes a la fecha de su publicacin,


de acuerdo con Ia Quinta Disposicin Complementaria Final del Decreto Legis-

Iativo

N"

IERCERA.-

1113.

Iailas

d0 lnfnacc0nes u Sanciones

In[utarias

Las modificaciones introducidas en las Tablas de Infracciones y


Sanciones Tributarias I. II y III del Cdigo Tributario, as como las
incorporaciones y modificaciones a las nota-s correspondientes a
1391

Dpcnro Lr,crsrerrvo N"

1113

dichas Tatrlas efectuadas por la presente ley, sern aplicables a las


infracciones que se cometan o, cuando no sea posible determinar
la fecha de comisin, se detecten a partir de la entra en vigencia
de la presente norma.
cu0RIA.- ll0fmas RGglamsnlaras

Illediante Decreto Supremo refrendado por el llinistro de Economay


Finanzas se establece-r.n los panmetros para determinar la existencia
de un criterio recur:rente que pueda dar lugar a la publicacin de una
iurisprudencia de observancia obligatoria, conforme a lo previsto por
el artculo 154" del Cdigo Tributario.

0ulilIA.- ulgBncla
La presente norma entrzr en vigencia a partir del da siguiente al de
su publicacin, con excepcin de las modificaciones e incorporaciones
de los artculos 44", 45o, 46", 61", 62o - lt, 7 6", 77 ", 88o, 108o, L89" y
192' delCdigo Tributario, as como la Primera y Segunda Disposicin

Complementaria Final, dispuestas por la presente nonna, las cuales


entrzrn en vigencia a los sesenta (60) das hbiles siguientes a la
fecha de su publicacin.

DISPOSICIONES
C

OMPTEMENTARIAS TRANSITORIAS

PRtmER0.- 0tencln G [u8la$


L,as Salas Especializadas del Tribunal Fiscal tienen competencia respecto de las queias previstas en el literal a) del artculo 155" de Cdigo
Tributario de las que tomen conocimiento, hasta la entrada en funcionamiento de la Oficina de Atencin de Queias del Tribunal Fiscal. (*)

(*) Texto

segn

fe de erratas publicada

eI 6 de

julio

de 2012.

sE0uilD0.- Pn0Gedlmenlll d8 n0mDramlcnto u rallflcacln

dG

mem[ros

del InDunal fiscal

Bl Decreto Supremo a que se hace referencia en el ltimo pmafo


del artculo 99" del Cdigo Tributario, deber ser emitido dentro
de los treinta (30) das hbiles contados a partir de la vigencia de la
presente nofrna.

t392

Dtsposrctous
IERCER0.- Pr0cGs0s

te n0mlramtsnl0

u naliltcacln

e memlr0s

det

InlDunal Hscal 0en[ent8s


Los procesos de nombramiento y ratificacin de miembros del Tribunal Fiscal pendientes alafechade entrada en vigencia de la presente

normq se regir:n por el procedimiento a que se refiere el ltimo


prrafo del artculo 99" del Cdigo Tributario.
El plazo previsto en el tercer prirrafo del artculo 99. del Cdigo Tributario, ser de aplicacin para aqullos vocales nombrados y que con
anterioridd alafecha de entrada en vigencia de la presente norma
no hayan cumplido el perodo para su ratificacin.

1393

DEcnEro LncIstATIVo

NO

1TT7

DISPOSICIONES
C

OMPTEMEMARIAS FINATES

PRlmER0.- Rafiflcactn

Bntifndese que losvocales del rribunal Fiscal se mantienenen el eiercicio de sus cargos mientras no concluya el procedimiento de ratificacin
que se efecna en el marco del artculo 99. del Cdigo Tributario.
EEGUlt00.- utscncta

El presente Decreto Legislativo entrzr en vigencia al da siguiente


de su publicacin con excepcin de las modificaciones referidas a los
artculos 166." y.t].9" de,l cdigo Tributario que entrarn en vigencia
a los treinta (30) das calendario y la modificacin referida al aculo
11" del referido Cdigo que entrar en vigencia a los noventa (90)
das computados a partir del da siguiente e h fecha de publicaii
del presente Decreto Legislativo.
DISPOSICIN
COMPTEilTENTARIA TRANSITORIA

ncn.- A[ilcacln 0e las Regtas 0ara Giloneraclone$, ncenfiuos


0cnellcl0s tnllutafl0s

Normavll del cdigo Tributario incorporada por el presente Decreto Legislativo, resulta de aplicacin a las exoneracions, incentivos o
La

1395

Dpcnrro Lncrsletrvo N' 1117


beneficios tributarios que hayan sido concedidos sin sealar plazo de
vigencia y que se encuentren vigentes a la fecha de entrada en vigencia
de la presente norma legal.
En el caso de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios cuyo
plazo supletorio de tres (3) aos previsto en la citada Norma VII hu-biese
vencido o venza antes del 31 de diciembre de 2012, mantendrn
su vigencia hasta la referida fecha.

1396

Decreto Legislativo No 1IzL


DISPOSICIONES
COMPTEMENTARIAS FINATES

PRIMERO.- UgGNCIA

La prcsente nonna entrzr en vigencia a

partir del da siguiente al de

su publicacin.
SEfUilDA.- reilt0 ilG0 flnGna[o [Gl cdlsolrlDutanl0

Facltese al Ministerio de Economa y Finanras adictar, dentro de los

ciento ochenta (180) das hbiles siguientes a la fecha de publicacin


del presente Decreto Legislativo, el Texto Unico Ordenado del Cdigo
Tributario.

DISPOSICION
C

OMPTEMEMARIA TRANSITORIA

nlcn.- 0c tas captas ftanzas Dancartas 0 lhancteras

las modificaciones referidas a los artculos 137",141" y 146" del


Cdigo Tributario, sern de aplicacin a los recursos de reclamacin
o de apelacin que se interpongrta partir de la entrada en vigencia
de la presente norma.

r397

Decreto Legislativo N" 1123


DISPOSICIONES
COMPTBMENTARIAS FINAIBS

PNIMERA.. UIgGNGIA

Ia presente norma entrar en vigencia a patiir del da siguiente al


de su publicacin.

sE0ulllll.-

Ta0las

lnfnacclonGs

sanc0nGE

partir de la vigencia de la presente norma" la infraccin prevista en


el^numeral 3 deaculo 174'del Cdigo Tributario a que se refieren
las Tablas de Infacciones y Sanciones del citado Cdigo, es la tipificada en el texto de dicho numeral modificado por la presente norma.

t399

Tblas de

Infracciones
Y

Sanciones

Txro UNrco OnpeNrno osr, Cprco TRrsurmo

TABLA I
CDIGO TRIBUTARIO - LIBRO CUARTO
(INFRACCIONES Y SANCIONES) PERSONAS Y ENTIDADES
CEXEREOORES DE RENTA DE TERCERA CATEGORA

tffiff;;'
-

No inscribirse en los registros de la Administracin Tributaria,

I UIT

salvo aquellos en que la inscripcin constituye condicin para el

o internamiento

goce de un beneficio.

Proporcionar o comunicar la informacin, incluyendo la requerida


por la Administracin Tributaria, relativa a Ios antecedentes o datos

Numeral

o comiso

temporal del
vehculo(r)

Numeral 2

50% de la

UIT

Obtener dos o ms nmeros de inscripcin para un mismo registro

Numeal

509i, de la

UIT

Utilizar dos o ms nmeros de inscripcin o Presentar certifrcado de


inscripcin y/o identificacin del contribuyente falsos o adulterados
en cualquier actuacin que se realice ante la Administracin
Tributaria o en Ios casos en que se exija hacerlo.

Numeral 4

para la inscripcin, cambio de domicilio, o actualizacin en los


registros, no conforme con Ia realidad.

informaciones relativas a los antecedentes o datos para la


inscripcin, cambio de domicilio o actualizacin en los registros

No consignar el nmero de registro del contribuyente en

Numeral

- No proporcionar o

comunicar

el nmero de RUC en

los

procedimientos, actos u operaciones cuando las normas tributarias


as

UIT

507o de Ia
5

o comiso(2)

las

comunicaciones, declaraciones informativas u otros documentos


similares que se presenten ante la Administracin Tributaria.

2.

UIT

No proporcionar o comunicar a la Administracin Tributaria

o proporcionarla sin observar la forma, plazos y condiciones que


establezca la Administracin Tributaria.

5070

Numeral 6

Numeral 7

30% de la

UIT

30% de la

UIT

lo establezcan.

CONSTIT1IYEN INFMCCIONES RETACIOI{ADAS CON LA


OBI,IGACIN DE EMITIR, OTORCAR Y E}ilGIR COM?ROBANTES DEPAGO

Yru OTROS DOCUMENTOS

No emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documentos


complementarios a stos, distintos a la gua de remisin.

Numeral

Numeral

Emitir y/u otorgar documentos que no renen los requisitos y


caractersticas para ser considerados como comprobantes de pago
o como documentos complementarios a stos, distintos a la gua de
remisin.

Emitir y/u otorgar

Cierre
(3) (:-t',
50% de la

UIT

o cierre
(J) (4)

documentos
comprobantes de pago
complementarios a stos, distintos a la gua de remisin, que
no correspondan al rgimen del deudor tributario o al tipo de
operacin realizada de conformidad con las leyes, reglamentos o

Numeral

50% de la
O

Cierre

UIT

(l)

(1)

Resolucin de Superintendencia de la SUNAT.

(')

ltem modificado por el

art

culo 5 del D. Leg. N" I I 13, pub. el 05/07/20 I 2

r403

Tbxro Uxrco OnosNeoo or CoIco Th.rsurnro

Transportar bienes

ylo

pasajeros

sin el

correspondiente

comprobante de pago, guia de remisin, manifiesto de pasajeros y/u

otro documento previsto por las normas para sustentar

Internamiento
Numeral 4

el traslado.

vehculo(s)

Transportar bienes y/o pasajeros con documentos que no renan


los requisitos caractersticas para ser considerados como

50% de la

comprobantes de pago o guas de remisin, manifiesto de pasajeros

Numeral 5

y/u otro documento que carezca de validez.

No obtener el comprador los comprobantes de pago u

temporal del

UIT

o internamiento

temporal del
(6)

vehculo
otros

documentos complementarios a stos, distintos a la gua de


remisin, por las compras efectuadas, segn las normas sobre la

Numeral 6

Comiso
(7)

materia.
No obtener el usuario los comprobantes de pago u otros documentos
complementarios a stos, distintos a la gua de remisin, por los
servicios que le fueran prestados, segn las normas sobre la materia.

Numeral 7

Remitir bienes sin el comprobante de pago, gua de remisin y/u


otro documento previsto por las normas para sustentar la remisin.

Numeral 8

Comiso
(7)

Remitir bienes con documentos que no renan los requisitos y


Numeral 9

Comiso o multa
(8)

caractersticas para ser considerados como comprobantes de pago,


guas de remisin y/u otro documento que carezca de validez.

57o de la

UIT

Remitir bienes con comprobantes de pago, gua de remisin u otros


documentos complementarios que no correspondan al rgimen del

deudor tributario o al tipo de operacin realizada de conformidad

Numeral

10

Comiso
(7)

con las normas sobre la materia.

Utilizar mquinas registradoras u otros sistemas de emisin no


declarados o sin la autorizacin de Ia Administracin Tributaria
para emitir comprobantes de pago o documentos complementarios

Numeral I I

Comiso o multa
(8)

a stos.

Utilizar mquinas registradoras u otros sistemas de emisin, en


establecimientos distintos del declarado ante la SUNAT para su

Numeral

12

utilizacin.

Usar mquinas automticas para la transferencia de bienes o


prestacin de servicios que no cumplan con las disposiciones
establecidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago, excepto las

Numeral l3

50% de la

UIT

(e)

Comiso o multa
(8)

referidas a la obligacin de emitir y/u otorgar dichos documentos.

Remitir o poseer bienes sin los precintos adheridos a los productos


o signos de control visibles, segn Io establecido en las normas
tributarias.

Numeral l4

Comiso
(7)

No sustentar Ia posesin de bienes, mediante los comprobantes de


pago u otro documento previsto por las normas sobre la materia,
que permitan sustentar costo o gasto, que acrediten su adquisicin.

Numeral

15

Comiso
(7)

Numeral

16

Comiso o multa
(8)

Sustentar la posesin de bienes con docunlentos que no renen los


requisitos y caractersticas para ser considerados comprobantes de
pago segn las normas sobre ia materia y/u otro documento que
carezca de validez.

t404

Ixrnecclotss, sANcIoNES y DELITos

3.

CONSTITUYEN INFRACCICINES R3IACIONADAS CON LA


OBTIGACIN DE TLEVAR LIBROS YIO REGISTROS O CONTAR
CON INFORMES U OTROS DOCUMENTOS

Omitir llevar los libros de contabilidad,

Llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos


por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de
la SUNAT, el registro almacenable de informacin bsica u otros
medios de control exigidos por las leyes y reglamentos; sin observar
la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes.

ingresos, rentas, Patrimonio, bienes, ventas,

remuneraciones o actos gravados, o registrarlos por montos inferiores.

Usar comprobantes o documentos falsos, simulados o adulterados,


para respaldar las anotaciones en los libros de contabilidad u
otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por
Resolucin de Superintendencia de la SUNAT.

Numeral I

Numeral

Numeral

Numeral 4

0.69n de los
(

IN

10)

0.39o de los

IN

(ll) 02)
0.69o de los
(

0.670 de los
(

IN

10)

IN

t0)

Llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes, los

libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las


leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la
SUNAT, que

- ::

otros libros y/o

registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de


Superintendencia de la SUNAT u otros medios de control exigidos
por las leyes y reglamentos.

Omitir registrar

:.:rr

arucuto
:. ::.=::t/5-

se

0.3% de los

IN

(11)

vinculen con la tributacin.

No llevar en castellano o en moneda nacional los libros

de

otros libros o registros exigidos por las leyes,


reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT,

contabilidad

Numeral 5

excepto para los contribuyentes autorizados

Numeral

Numeral

llevar contabilidad en

0.2% de los IN
(

13)

moneda extranjera.

No conservar los libros y registros, llevados en sistema manual,


mecanizado o electrnico, documentacin sustentatoria, informes,
anlisis y antecedentes de las operaciones o situaciones que
constituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias,
o que estn relacionadas con stas, durante el plazo de prescripcin
de los tributos.

0.3% de los

IN

(11)

No conservar los sistemas o programas electrnicos de contabilidad,

los soportes magnticos, los microarchivos

otros medios de

almacenamiento de informacin utilizados en sus aplicaciones que


incluyan datos vinculados con la materia imponible en el plazo de
prescripcin d! lo( tributos.
No comunicar el Iugar donde se lleven los libros, registros, sistemas,
programas, soportes portadores de microformas gravadas, soportes
magnticos u otos medios de almacenamiento de informacin y
dems antecedentes electrnicos que sustenten la contabilidad.

Numeral 8

Numeral 9

0.3% de los

IN

(11)

30% de la

UIT

4. CONSTIflN'N

INTRACCIONES RELACIONADAS .CON. Lr{


OBI,IGACIN DE PRESENTAR DE CI,ARACIONES Y COMT]M.
CACIONES
No presentar las declaraciones que contengan la determinacin de
la deuda tributaria, dentro de los plazos establecidos.
No presentar otras declaraciones o comunicaciones dentro de los
plazos establecidos.

Numeral I
Nunleral 2

I UIT
3070 de Ia

UIT o

0.6% de los IN (14)

1405

Thxro Ur.rco Onoel,r.no nrr Corco Tnrnut,nro

Presentar las declaraciones que contengan la determinacin de la


deuda tributaria en forma incompleta.

Presentar otras declaraciones

en

comunicaciones

forma

incompleta o no conformes con la realidad.

Presentar ms de una declaracin rectificatoria relativa al mismo

tributo y perodo tributario.

de una

Presentar ms

declaracin rectificatoria

de

Numeral

50% de la

UIT

Numeral

30% de la

UIT

Numeral

309o de la

UIT

Numeral

otras

declaraciones o comunicaciones referidas a un mismo concePto y

1s)

307o de la

UIT

(1s)

perodo.

Presentar

las

declaraciones, incluyendo

las

declaraciones

rectificatorias, sin tener en cuenta los lugares que establezca la


Administracin Tributaria.

Presentar

las

declaraciones, incluyendo

las

30% de la

UIT

Numeral

30% de la

UIT

declaraciones

rectificatorias, sin tener en cuenta la forma u otras condiciones que


establezca la Administracin Tributaria.

siiiiCONSf{rlJYEN INFRACCIONES RttAcIoNDs coN LA


Ds psRMmR Et coNTRot DE LA ADMINIS-

iiilili.qsr,lclcN

;::::{TRACIN TRIBI.ITARI.A, INFORMAR Y COMPARECER ANTE

"t

Numeral 7

Artldo:17P.,

f,AflsM.qo,,
No exhibir los libros, registros u otros documentos que sta solicite.

Ocultar o destruir bienes, libros y registros contables, documentacin


sustentatoria, informes, anlisis y antecedentes de las operaciones que
estn relacionadas con hechos susceptibles de generar las obligaciones

Numeral I

Numeral 2

0.69o de los

IN

(10)

0.6% de los IN

(10)

tributarias, antes del plazo de prescripcin de los tributos.

No mantener en condiciones de operacin los soportes portadores


de microformas grabadas, los soportes magnticos y otros medios
de almacenamiento de informacin utilizados en las aplicaciones
que incluyen datos vinculados con la materia imponible, cuando se
efecten registros mediante microarchivos o sistemas electrnicos
computarizados
en otros medios de almacenamiento de

Numeral

0.3Yo de los

IN

(n)

informacin.

Reabrir indebidamente

el local, establecimiento u

oficina de

profesionales independientes sobre los cuales se haya impuesto

la sancin de cierre temporal de establecimiento u oficina

de

el

trmino
profesionales independientes sin haberse vencido
sealado para la reapertura y/o sin la presencia de un funcionario
de la Administracin.

No proporcionar la informacin o documentos que sean requeridos


por la Administracin sobre sus actividades o las de terceros con los
que guarde relacin o proporcionarla sin observar la forma, plazos

Numeral 4

Numeral

Cierre
(16)

0.3Yo de los

IN

(1 1)

y condiciones que establezca la Administracin Tributaria.

Proporcionar

1a Administracin Tributaria informacin no

conforme con la realidad.

No comrarecer ante la Administracin Tributaria o comparecer


fuera del plazo establecido para ello.

r406

Numeral 6

Numeral 7

0.39o de los

(t

IN

1)

509o de la

UIT

lNpn,ccroNes, sANcIoNEs Y DELIToS

Autorizar estados financieros, declaraciones, documentos u


otras informaciones exhibidas o presentadas a la Administracin
Tributaria conteniendo informacin no conforme a la realidad,
o autorizar balances anuales sin haber cerrado los libros de

Numeral 8

509o de la

UIT

contabilidad.

Presentar los estados financieros o declaraciones sin haber cerrado


Ios libros contables.

No exhibir, ocultar o destruir sellos, carteles o letreros oficiales,


seales y dems medios utilizados o distribuidos por la

0.39o de los

Numeral9

IN

(ll)

Numeral l0

50% de la

UIT

Administracin Tributaria.

No permitir o no facilitar a la Administracin Tributaria, el uso


de equipo tcnico de recuperacin visual de microformas y de
equipamiento de computacin o de otros medios de almacenamiento
de informacin para la realizacin de tareas de auditora tributaria"
cuando

se

Numeral I I

0.3% de los

IN

(ll)

hallaren bajo fiscalizacin o verificacin.

Violar los precintos de seguridad, cintas u otros mecanismos de


seguridad ernpleados en las inspecciones, inmovilizaciones o en la

Numeral

12

0.3% de los

IN

(11)

ejecucin de sanciones.

No efectuar las retenciones o percepciones establecidas por Le


salvo que el agente de retencin o percepcin hubiera cumplido con

efectuar el pago del tributo que debi retener o percibir dentro de

50Yo del

Numeral l3

percibido

los plazos establecidos.

Autorizar los libros de actas, as como los registros y libros contables


u otros registros vinculados a asuntos tributarios sin seguir el
procedimiento establecido por la SUNAT.

tributo

no retenido o no

Numeral

14

30% de la

UIT

Numeral

15

50% de la

UIT

Numeral

16

Numeral

17

Numeral

18

Numeral

19

No proporcionar o comunicar a la Administracin Tributaria, en


las condiciones que sta establezc4 las informaciones relativas a
hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias que tenga
en conocimiento en el ejercicio de la funcin notarial o pblica.

Impedir que funcionarios de

la

Administracin Tributaria

efecten inspecciones, tomas de inventario de bienes, o controlen


su ejecucin, la comprobacin fsica y valuacin; y/o no permitir
que se practiquen arqueos de caja, valores, documentos y control

0.6% de los

IN

(10)

permitir y/o no facilita la inspeccin o el


control de los medios de transporte.

de ingresos, as como no

Impedir

obstaculizar

Ia

inmovilizacin

incautacin no

permitiendo el ingreso de los funcionarios de la Administracin


Tributaria al local o al establecimiento o a la ofrcina de profesionales

0.69o de los

IN

(10)

independientes.

No facilitar el acceso a los contadores manuales, electrnicos y/o


mecnicos de las mquinas tragamonedas, no permitir la instalacin
de soportes informticos que faciliten ei control de ingresos

de mquinas tragamonedas; o no proporcionar la informacin

Cierre

(rt

necesaria para verificar el funcionamiento de los mismos.

No permitir la instalacin de sistemas informticos, equipos u otros


medios proporcionados por la SUNAT para el control tributario.

0.3% de los

(l

IN

1)

t407

TExro UNrco OnoeNoo orr, Corco TRrsurnro

No facilitar el acceso a los sistemas informticos, equipos u otros


medios proporcionados por la SUNAT para el control tributario.

No implementar, las empresas que explotan juegos de casino y/o


mquinas tragamonedas, el Sistema Unificado en Tiempo Real o
implementar un sistema que no rene las caractersticas tcnicas
establecidas por SUNAT.

No cumplir con las disposiciones sobre actividades artsticas o


vinculadas a espectculos pblicos.

No proporcionar la informacin solicitada con ocasin de

Numeral 2l

Numeral 22

0.3% de los IN

(i1)
Cierre o Comiso
(

18)

0.2% de los

IN (13)

o cierre (19)

la

ejecucin del embargo en forma de retencin a que se refiere el


numeral 4 del artculo I 18" del presente Cdigo Tributario.

Numeral 20

Numeral 23

No exhibir en un lugar visible de la unidad de explotacin donde los


sujetos acogidos al Nuevo Rgimen nico Simplificado desarrollen
sus actividades, los emblemas y/o signos distintivos proporcionados
por la SUNAT as como el comprobante de informacin registrada y
las constancias de paqo.

Numeral 24

No exhibir o no presentar el Estudio Tcnico que respalde el clculo


de precios de transterencia conforme a ley.

Numeral 25

No entregar los Certificados o Constancias de retencin o percepcin


de tributos as como el certificado de rentas y retenciones, segn
corresponda, de acuerdo a Io dispuesto en las normas tributarias.

Numeral 26

No exhibir o no presentar la documentacin e informacin a que


hace referencia la primera parte del segundo prrafo del inciso g)
del artculo 32"A del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto
a la Renta, que entre otros respalde el clculo de precios de

Numeral 27

50% de la

UIT

0.6% de los

IN

(10) (20)

30% de la

UIT

0.6% de los IN

(10) (20)

transferencia, conforme a ley.

6. CONSTTNIyEN
i]..

.INFRACCIONES .RII.ACIONADAS

CON

EL

.CUMPUMIENTO DE IAS OBUGACIONTS TRIBUIARIAS . .

Atuculo

I 1-

No inclui en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o


retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados yio
tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o

50% del tributo

coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinacin


de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos

crdito u otro
concepto sinlilar
deterntinado
indebidamente. o
I 5% de la prdida
indebidamente

omitido

u omitir

circunstancias en las declaraciones, que influ1'an en


determinacin de la obligacin tributariat y/o que generen
aumentos indebidos de saldos o prdidas tributarias o crditos a
favor del deudor tributario,y/o que generen la obtencin indebida
de Notas de Crdito Negociables u otros valores similares.

la

Ernplear bienes

productos que gocen de exoneraciones

beneficios en actividades distintas de Ias que corresponden.

Elaborar

caractersticas de los bienes; [a ocultacin, cambio de destino o falsa


indicacin de la procedenci de los nlismos.

r408

Numeral

declarada

o 100% del
monto obtenido
indebidamente, de
haber obtenido la
devolucin (21)
Numeral 2

Comiso
(7)

Numeral

Conliso
(7)

comercializar clandestinanlente bienes gravados


mediante la sustraccin a [os controles fiscales; la utilizacin
indebida de sellos, timbres, precintos v dems medios de control;
la destruccin o adulteracin de los mismos; la alteracin de las

50% del saldo,

INpn.ccroNEs, sANcIoNEs

DELITos

No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o


percibidos.

No pagar en la fornla

Numeral 4

condiciones establecidas por la


Administracin Tributaria o utilizar un medio de pago distinto de
los sealados en las normas tributarias, cuando se hubiera eximido
de la obligacin de presentar declaracin jurada.

Numeral 5

30% de la

UIT

No entregar a la Administracin Tributaria el monto retenido por


embargo en forma de retencin.
Permitir que un tercero goce de las exoneraciones contenidas en

el

Apndice de la Ley N" 28194, sin dar cumplimiento a lo sealado en


el

Artculo I l" de la citada

Numeral 7

ley.

Presentar la declaracin jurada a que hace referencia el artculo I

l'

de la Ley N'28194 con informacin no conforme con la realidad.

Notas:

La sancin de cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes se aplicanl con un


( I 0) das calendario, salvo para aquellas inlracciones vinculadas al Impuesto a los Juegos de
Casino y Mquinas Tragamonedas en que se aplicar el mximo de noventa (90) das calendario; conforme a
la Tabla aprobada por la SUNAT, en funcin de la inlraccin y respecto a la situacin del deudor.

mximo de diez

- La sancin de intemamiento temporal de vehculo


-

se aplicar con un mximo de treinta (30) das

calendario, conforme a la Tabla aprobada por la SLTNAT, mediante Resolucin de Superintendencia.


La Administracin Tributaria podr colocar en lugares visibles sellos, letreros y carteles, adicionalmente a
la aplicacin de las sanciones, de acuerdo a lo que se establezca en la Resolucin de Superintendencia que
para tal efecto se emita.
Las multas no podrn ser en ningn caso menores al 5"/o de la UIT cuando se determinen en funcin al
tributo omitido, no retenido o no percibido, no pagado, no entregado, el monto aumentado indebidamente
y otros conceptos que se tomen como referencia con excepcin de los ingresos netos.
( I ) Se aplicar la sancin de internamiento temporal de vehculo o de comiso segn corresponda cuando
se encuentre al contribuyente realizando actividades, por las cuales est obligado a inscribirse.
La sancin de intemamiento temporal de vehculo se aplicar cuando la actividad econmica del
contribuyente sc realice con vehculos coro unidades de explotacin. La sancin de comiso se
aplicar sobre los bienes.
(2) Sc aplicar la sancin de multa en todos los casos excepto cuando se encuentren bienes en locales no
dcclarados. En este caso se aplicar la sancin de comiso.
(3) La multa que sustituye al cierre sealada en el inciso a) del cuarto prrafo del artculo l83o no podr

scrrnenora 2tllT.
(3-A) Eti aqullos

(a)

(')

casos en que la no emisin yiu otorgamiento de comprobantes de pago o


documentos cornplementarios a stos, distintos a la gua de remisin, no se haya cometido
o detectado en un estableciiento comercial u oficina de profesionales independientes se
aplicar una multa de I UlT.(.)
La multa se aplicar en la primera oportunidad que el infractor incurra en la inlraccin salvo que ste
la reconozca mcdiante Acta de Reconocimiento. Para este efecto, la relerida acta deber presentarse
dentro dc los cinco (5) dias hbiles siguientes al de la comisin de la infraccin. La sancin de cierre
se aplicar a partir de la segunda oportunidad en que el infractor incurra en la r-nisrna infraccin. A
tal eleclo, se entender que ha incurrido en una anterior oportunidad cuando la sancin de multa
respectiva hubiera quedaclo finne y consentida en la va administrativa o se hubiera reconocido la
primera inlraccin rnediantc Acta de Reconocintiento.

Nota incorporada por cl artculo 6 dcl D. Lcg. N" I I 13. pub. cl 05/07/2012

1409

Tbxro UNrco OnosNA.oo nsr Corco TFlnurro


En aqullos casos en que la emisin y/u otorgamiento de documentos que no renan los requisitos y
caractersticas para ser considerados como comprobantes de pago o como documentos complementarios
a stos, distintos a la gua de remisin o que la emisin y/u otorgamiento de comprobantes de pago
o documentos complementarios a stos, distintos a la gua de remisin, no correspondan al rgimen
del deudor tributario o al tipo de operacin realizada de conformidad con las leyes, reglamentos o
Resolucin de Superintendencia de la SLINAT, no se haya cometido o detectado en un establecimiento
comercial u oficina de profesionales independientes, slo se aplicar la multa.(')
(5) La sancin de intemamiento temporal de vehculo se aplicar a partir de la primera oportunidad en que
el infractor incurra en esta infraccin. La multa a que hace referencia el inciso b) del noveno prrafo del
artculo 182o, ser de 3 UIT.
(6) La Administracin Tributaria podr aplicar la sancin de intemamiento temporal de vehculo a partir
de la tercera oportunidad en que el infractor incuna en la misma infraccin. A tal efecto se entender
que ha incurrido en las dos anteriores oportunidades cuando las sanciones de multa respectiva
hubieran quedado firmes y consentidas.
(7) La sancin de comiso se aplicar de acuerdo a lo establecido en el artculo 184" del Cdigo
Tributario. La multa que sustituye al comiso sealada en el octavo pnafo del artculo 184o del
Cdigo Tributario, sen equivalente al 1506 del valor de los bienes. Dicho valor ser determinado por
la SUNAT en virtud de los documentos obtenidos en la intervencin o en su defecto, proporcionados
por el infractor el da de la intervencin o dentro del plazo de diez (10) das hbiles de levantada el
Acta Probatoria. La multa no podr exceder de 6 UIT. En aquellos casos que no se determine el valor
del bien se aplicar una multa equivalente a 6 UIT.
(8) La Administracin Tributaria podr aplicar la sancin de comiso o multa. La sancin de multa ser
de 30oA de la UII pudiendo ser rebajada por la Administracin Tributaria, n virhrd a la facultad que
se le concede en el artculo 166'.
(9) La sancin es aplicable por cada mquina registradora o mecanismo de emisin.
(10) Cuando la sancin aplicada se calcule en funcin a los IN anuales no podr ser menor a 1006 dela
UIT ni mayor a 25 UIT.
(l l) Cuando la sancin aplicada se calcule en funcin a los IN anuales no podr ser menor a 1006 de la
UIT ni mayor a 12 UIT.
(12)La multa ser del 0.6Y, de los IN cuando la infraccin corresponda a no legalizar el Registro de
Compras con los topes sealados en la nota (10),
(13) Cuando la sancin aplicada se calcule en funcin a los lN anuales no podr ser menor a l0%o de la
UIT ni mayor a 8 UIT.
(14) Se aplicar e|0.6''/o de los IN, con los topes sealados en la nota (10), nicamente en las infracciones
vinculadas a no presentar la declaracin jurada informativa de las transacciones que realicen con
partes vinculadas yb desde, hacia o a travs de pases o territorios de baja o nula imposicin.
(15) La sancin se aplicar a partir de la presentacin de la segunda rectificatoria. La sancin se
incrementar en 1006 de la UIT cada vez que se presente una nueva rectificatoria.
Las declaraciones rectificatorias que se presenten como resultado de una fiscalizacin o verificacin
correspondiente al perodo verificado no les seni aplicable el incremento mencionado siempre y cuando
se realicen dentro del plazo establecido por la Administracin Tributaria.
(16) No se eximir al infractor de la aplicacin del ciene.
( I 7) Cierre de establecimiento por un plazo de treinta (30) das calendario la primera vez, sesenta (60) das
calendario la segunda vez y noventa (90) das calendario a partir de laterceravez.
(18) La sancin de cierre se aplicar para la primera y segunda oporhrnidad en que se incurra en la
infraccin indicada. La sancin de comiso se aplicar a partir de la tercera oportunidad de incurrir
en la misma infraccin. Para tal efecto, se entender que ha incurrido en una oportunidad anterior
cuando la resolucin de la sancin hubiera quedado firme y consentida en la va administrativa.
( l9) La Administracin Tributaria podr aplicar la sancin de multa o cierre. La sancin de multa podr
ser rebaj ada por la Administracin Tributaria, en virtud de la facultad que le concede el artculo I 66".
(20) Para los supuestos del antepenltimo y ltimo pnafos del inciso b) del articulo 180o la multa ser
equivalente a 3.5 y 6.5 UIT respectivamente.
(21) El tributo omitido o el saldo, crdito u otro concepto similar determinado indebidamente o prdida
indebidamente declarada, ser la diferencia entre el tributo o saldo, crdito u otro concepto similar o
prdida declarada y el que se debi declarar.

(')

Prrafo rnodificado por cl artculo 5 dcl D. Lcg.

1410

N'

I I 13, pub. cl 05/07/2012.

INpneccIoNrs, sANcIoNEs Y DELIToS


Tratndose de tributos administrados y/o recaudados por la SUNAT, se tendr en cuenta lo siguiente:
a) El tributo omitido o el saldo, crdito u otro concepto similar determinado indebidamente o
prdida indebidamente declarada, ser la diferencia entre el tributo resultante o el saldo, crdito
u otro concepto similar o prdida del perodo o ejercicio gravable, obtenido por autoliquidacin
o, en su caso, como producto de la fiscalizacin, y el declarado como tributo resultante o el

declarado como saldo, crdito u otro concepto similar o prdida de dicho perodo o ejercicio.
Para estos efectos no se tomar en cuenta los saldos a favor de los perodos anteriores, ni las
prdidas netas compensables de ejercicios anteriores, ni los pagos anticipados y compensaciones
efecfuadas.
Para tal efecto, se entiende por tributo resultante:
- En el caso del lmpuesto a la Renta, al impuesto calculado considerando los crditos con y sin
derecho a devolucin, con excepcin del saldo a favor del perodo anterior.
En caso, los referidos crditos excedan el impuesto calculado, el resultado ser considerado
saldo a favor.
Tratndose de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, al resultado de aplicar el coeficiente
o porcentaje segn corresponda a la base imponible.
- En el caso del Impuesto General a las Ventas, al resultado de la diferencia entre el impuesto
bruto y el crdito fiscal del perodo. En caso, el referido crdito exceda el impuesto bruto, el
resultado ser considerado saldo a favor.
- En el caso del Nuevo Rgimen nico Simplificado, a la cuota mensual.
- En el caso de los dems tributos, al resultado de aplicar la alcuota a la base imponible

b)
c)

establecida en las leyes conespondientes.


En el Impuesto General a las Ventas, en caso se declare un saldo a favor correspondiendo declarar
un tributo resultante, el monto de la multa ser la suma del 50% del tributo omitido y el 50% del
monto declarado indebidamente como saldo a favor.
En el caso del Impuesto a la Renta Anual:
- En caso se declare un saldo a favor correspondiendo declarar un tributo resultante, el monto
de la multa ser la suma del 50"/o del saldo a favor declarado indebidamente y el 50% del

tributo omitido.

En caso se declare una prdida correspondiendo declarar un tributo resultante, el monto de


la multa ser la suma del l5Y" de la prdida declarada indebidamente y el 50Vo del tributo

omitido.

En caso se declare un saldo a favor indebido y una prdida indebida, el monto de la multa
ser la suma del 50%o del saldo a favor declarado indebidamente y el 15"/o de la prdida
declarada indebidamente.
En caso se declare un saldo a favor indebido y una prdida indebida, correspondiendo
declarar un tributo resultante, el monto de la multa ser la suma del 50%o del saldo a favor
declarado indebidamente, l5Vo de la prdida declarada indebidamente y el 50% del tributo

omitido.

d)

En el caso de que se hubiera obtenido la devolucin y sta se originara en el goce indebido del
Rgimen de Recuperacin Anticipada del Impuesto General a las Ventas, el 100% del impuesto
cuya devolucin se hubiera obtenido indebidamente.
e) En el caso de omisin de la base imponible de aportaciones al Rgimen Contributivo de la
Seguridad Social en Salud, al Sistema Nacional de Pensiones, o tratndose del Impuesto
Extraordinario de Solidaridad e Impuesto a la renta de quinta categora por trabajadores no
declarados, el 100% del tributo omitido.
Para la aplicacin de lo dispuesto en la presente nota, tratndose de los deudores tributarios
que tienen una tasa distinta a la establecida en el Rgimen General del Impuesto a la Renta
y que hubieran declarado una pr.dida indebida, la multa se calcular considerando, para el
procedimiento de su determinacin, en lugar del l5%o el 50'A de la tasa del Impuesto a la Renta
que le corresponda.
(22) La multa no podr ser menor al l0% UIT cuando la inlraccin corresponda a la exoneracin
establecida en el literal c) del Apndice de la Ley N" 28194, en los dems casos no podr ser menor
a I [JIT.

1411

Tsxro UNrco OnorNeoo opr, Corco Thrsurenro

TABLA
cDIGo TRIBUTARIO

II

- LIBRO cuARTo (TNFRACCIONES ySANCIONES)


PERSONAS NATURALES, QUE PERCIBAN RENTA DE CUARTA CATEGORA,
PERSONAS ACOGIDAS AL RGIMEN ESPECIAL DE RENTA Y OTRAS
PERSONAS Y ENTIDADES NO INCLUIDAS EN LAS TABLAS I Y III,
EN LO QUE SEA APLICABLE

cot'{$TlTlrf[N INFRACCIONE$, LACIO]'{ADAS..CON LA


oBrJcAcrN DE rNsc.rBrRsE, CTr.]ALrza{. o AcRxpttAR
:::: .{SCTPCIN UN TOS RIGISTRSDE LA A'MTNISTM.
L,

,-.lil

CINTRIBUTARTA

No inscribirse en los registros de la Administracin Tributaria, salvo aquellos en que la inscripcin constituye condicin para el goce
de un beneficio.

UIT o comiso

50%

Numeral I

o internamiento

temporal del
vehculo(r)

Proporcionar o comunicar la informacin, incluyendo la requerida


por la Administracin Tributaria, relativa a los antecedentes o datos para la inscripcin, cambio de domicilio, o actualizacin en los
registros, no conforme con la realidad.
Obtener dos o ms nmeros de inscripcin para un mismo registro.

Numeral

dela
UIT

25Vo

25Vo

dela

UIT

Utilizar dos o ms nmeros de inscripcin o presentar certifrcado


de inscripcin y/o identificacin del contribuyente falsos o adulterados en cualquier actuacin que se realice ante la Administracin

Tributaria o en los

Numeral

Numeral 4

dela
UIT

25Vo

casos en que se exija hacerlo.

No proporcionar o comunicar a la Administracin Tributaria informaciones relativas a los antecedentes o datos para la inscripcin,
cambio de domicilio o actualizacin en los registros o proporcionarla sin observar la forma, plazos y condiciones que establezca la

25% de la

Numeral

UIT o

Comiso(2)

Administracin Tributaria.

No consignar el nmero de registro del contribuyente en las comunicaciones, declaraciones informativas u otros documentos similares que se presenten ante Ia Administracin Tributaia.

No proporcionar o comunicar el nmero de RUC en los procedimientos, actos u operaciones cuando las normas tributarias as lo

Numeral 6

Numeral

15% de la

UIT
15% de la

UIT

establezcan.

1.
::::

:CONSTITUYEN INFMCCIONES RELACIONADAS coN TA


OBLIGACIN DE EMITIR, OTORGAR Y EXIGIR COMPRO.
BANTES DE PAGO Yru OTROS DOCUMENTOS

No emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documentos


complementarios a stos, distintos a la gua de remisin.
Emitir y/u otorgar documentos que no renen los requisitos y caractersticas para ser considerados como comprobantes de pago o como
documentos complementarios a stos, distintos a la gua de remisin.

(')

Itcm modificado porcl artculo 5 dcl D. l-cg. N" II I3, pub. cl 05/07/2012.

r4t2

Numeral I

Numeral

Cierre

(3) (3 A)(')
2570 de Ia

ulT

o cierre

(3)({)

INrnccIoNrs, sANcIoNEs y

DELITos

Emitir y/u otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a stos, distintos a la gua de remisin, que no correspondan al rgimen del deudor tributario o al tipo de operacin
realizada de conformidad con las leyes, reglamentos o Resolucin

dela
UIT o

25Vo

Numeral 3

(3) (4)

Cierre

de Superintendencia de la SUNAT.

Transportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente comprobante de pago, gua de remisin, manifiesto de pasajeros y/u otro
documento previsto por las normas para sustentar el traslado.

lnternamiento
temporal del
vehculo(s)

Transportar bienes y/o pasajeros con documentos que no renan


los requisitos y caractersticas para ser considerados como comprobantes de pago o guas de remisin, manifiesto de pasajeros y/u
otro documento que carezca de validez.

Numeral 4

25% de la

Numeral 5

UIT

o internamiento

temporal de
vehculo(6)

No obtener el comprador los comprobantes de pago u otros documentos complementarios a stos, distintos a la gua de remisin,
por las compras efectuadas, segn las normas sobre Ia materia.

Numeral 6

No obtener el usuario los comprobantes de pago u otros documentos


complementarios a stos, distintos a la gua de remisin, por los servicios que le fueran prestados, segn las normas sobre Ia materia.

Numeral 7

Remitir bienes sin el comprobante de pago, gua de remisin y/u


otro documento previsto por las normas para sustentar la remisin.

Numeral 8

Remitir bienes con documentos que no renan los requisitos y caractersticas para ser considerados como comprobantes de pago,
guas de remisin y/u otro documento que carezca de validez.

Numeral 9

Comiso
\7)

5% de la

UIT

Comiso(7)

Comiso o multa

(8)

Remitir bienes con comprobantes

de pago, gua de remisin u otros


documentos complementarios que no correspondan al rgimen del
deudor tributario o al tipo de operacin realizada de conformidad
con las normas sobre la materia.

Numeral

Utilizar mquinas registradoras u otros sistemas de emisin no declarados o sin la autorizacin de la Administracin Tributaria para
emitir comprobantes de pago o documentos complementarios a stos.

Numeral 1l

Utilizar mquinas registradoras u otros sistemas de emisin, en establecimientos distintos del declarado ante la SUNAT para su utilizacin.

Numeral l2

Usar mquinas automticas para Ia transferencia de bienes o pres


tacin de servicios que no cumplan con las disposiciones estableci
das en el Reglamento de Comprobantes de Pago, excepto las referi
das a la obligacin de emitir y/u otorgar dichos documentos.

Numeral l3

Remitir o poseer bienes sin los precintos adheridos a los productos


o signos de control visibles, segn lo establecido en las normas tributarias.

Numeral

14

No sustentar la posesin de bienes, mediante los comprobantes de


pago u otro documento previsto por las normas sobre Ia materia,
que permitan sustentar costo o gasto, que acrediten su adquisicin.

Numeral

15

Sustentar la po5s516t de bienes con documentos que no renen los


requisitos y caractersticas para ser considerados comprobantes de
pago segn las nornlas sobre la materia v/u otro documento que
carezca de validez.

Numeral

16

10

Comiso
(:7t

Comiso o multa
(8)

25Vo

dela

UJT (')

Comiso o multa
(8)

Comiso
0)

Comiso
(7)

Comiso o multa
(8)

L4t3

Tbxro UNrco OnonNnoo osI, CnIco Thsurnro

3,ili;MoN.$nTuyEN,{FRACfloNs

RE

IoIiADAS:til,S

0BIIOACIN,DS Ir\{{R IJBRO$, Y/0 ftEqISTRA,.S,.' O,iCON.


TARCONNTORMESOTROSDOCUMENTOS'
.':

Omitir llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros


exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT u otros medios de control exigidos por las
leyes y reglamentos.

0.69o de los
(ro)

Numeral I

IN

Llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT, el registro almacenable de informacin bsica u
otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos; sin
observar la forma y condiciones establecidas en las normas corres-

0.3% de los

Numeral 2

IN

(il)(12)

pondientes.

Omitir registrar ingresos, rentas, Patrimonio, bienes, ventas, remuneraciones o actos gravados, o registrarlos por montos inferiores.

Usar comprobantes o documentos falsos, simulados o adulterados,


para respaldar Ias anotaciones en los libros de contabilidad u otros
libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolu-

Numeral

0.67o de los

IN(ro)

Numeral 4

0.67o de los

IN(ro)

cin de Superintendencia de la SUNAT

Llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes, los
libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAI que se vinculen con la tributacin.
No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos
o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT, excePto Para
los contribuyentes autorizados a llevar contabilidad en moneda ex-

Numeral 5

Numeral 6

0.39o de los

IN (t0

0.2% de los

IN (',

tranjera.

No conservar los libros y registros, llevados en sistema manual,


mecanizado o electrnico, documentacin sustentatoria, informes,
anlisis y antecedentes de las operaciones o situaciones que cons-

Numeral

tituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, o

0.3% de los

IN

(n)

que estn relacionadas con stas, durante el plazo de prescripcin


de los tributos.

No conservar los sistemas o programas electrnicos de contabilidad, los soportes magnticos, los microarchivos u otros medios de
almacenamiento de informacin utilizados en sus aplicaciones que
incluyan datos vinculados con la materia imponible en el plazo de

Numeral 8

0.3% de los
IN {il)

prescripcin de los tributos.

No comunicar el lugar donde se lleven los libros, registros, sistemas,


programas, soportes portadores de microformas gravadas, soportes
magnticos u otros medios de almacenamiento de informacin y
dems antecedentes electrnicos que sustenten la contabilidad.

.' CO.NSTIT.qIEltli,', INFRACCIONE$

i_+f
-

L4t4

Numeral 9

15% de la

UIT

.=?LACICI!{ADAS coN

oe rnEsEvrft

DEclRAclr,.rytsiiiil

No presentar las declaraciones que contengan la determinacin de


la deuda tributaria, dentro de los plazos establecidos.

Numeral

50% de la
TJIT

It.tpnecctotts, sANcIoNES y DELIToS

No presentar otras declaraciones o comunicaciones dentro de los


plazos establecidos.

Numeral 2

Presentar las declaraciones que contengan la determinacin de la


deuda tributaria en forma incompleta.

Numeral

Presentar otras declaraciones o comunicaciones en forma incompleta o no conformes con la realidad.

Numeral

Presentar ms de una declaracin rectificatoria relativa al mismo


tributo y perodo tributario.

Numeral

Presentar ms de una declaracin rectificatoria de otras declaraciones o comunicaciones referidas a un mismo concepto y perodo.

Numerai

Presentar las declaraciones, incluyendo las declaraciones rectificatorias, sin tener en cuenta los lugares que establezca la Administra-

Numeral 7

cin Tributaria.

Presentar las declaraciones, incluyendo las declaraciones rectificatorias, sin tener en cuenta la forma u otras condiciones que esta-

Numeral 8

blezca la Administracin Tributaria.

lK\co

et,::tr+necnNns.'tllAcloNADs coN IA
os pERMmR sL oNrnor DE LA ADMIMS-

$'oriicecrN

illtl cr6..rmnur,nl{,:,ItlFoRl{Rt,coMpaREcf,R
S|,*ursu.r :r ir ,,$ii. ,, **l'

ANTE

No exhibir los libros, registros u otros documentos que sta solicite.

Ocultar o destruir bienes, libros y registros contables, documentacin sustentatoria, informes, anlisis y antecedentes de las operaciones que estn relacionadas con hechos susceptibles de generar
las obligaciones tributarias, antes del plazo de prescripcin de los

15% de la UIT o
0.6% de los IN(ta)

d.ela

25Vo

UIT
I 57o de la

UIT
15% de la

ulT (tt

I 59o

de la

UIT(15)
15% de la

UIT
15% de la

UIT

Ar{iulol?f'

i6ti66*
Numeral I

Numeral

Numeral

0.6o de los
IN(ro)

0.6% de los

lN(ro)

tributos.

No mantener en condiciones de operacin los soportes portadores


de microformas grabadas, los soportes magnticos y otros medios de

almacenamiento de informacin utilizados en las aplicaciones que


incluyen datos vinculados con la materia imponible, cuando se efec-

0.39o de los

IN0)

ten registros mediante microarchivos o sistemas electrnicos computarizados o en otros medios de almacenamiento de informacin.

Reabrir indebidamente el local, establecimiento u oficina de profesionales independientes sobre los cuales se haya impuesto Ia sancin de
cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales indepen-

Numeral 4

Cierre
(16)

dientes sin haberse vencido el trmino sealado para la reapertura y/o


sin la presencia de un funcionario de Ia Administracin.

No proporcionar la informacin o documentos que sean requeridos por la Administracin sobre sus actividades o las de terceros
con los que guarde relacin o proporcionarla sin observar la forma,
plazos y condiciones que establezca Ia Administracin Tributaria.

Numeral 5

Proporcionar a la Administracin Tributaria informacin no conforme con la realidad.

Numeral 6

No comparecer ante la Administracin Tributaria o comparecer


fuera del plazo establecido para ello.

Numeral

0.3% de los
(il)

IN

0.390 de los

IN (ul
dela
UIT

25o/o
7

t4t5

Tbxro UNIco Onoexeoo opr Cnrco Thrnur.nro

Autorizar estados financieros, declaraciones, documentos u otras


informaciones exhibidas o presentadas a la Administracin Tributaria conteniendo informacin no conforme a la realidad, o autorizar balances anuales sin haber cerrado los libros de contabilidad.

Presentar los estados financieros o declaraciones sin haber cerrado


los Iibros contables.

No exhibir, ocultar o destruir sellos, carteles o letreros oficiales, seales y dems medios utilizados o distribuidos por la Administracin Tributaria.
No permitir o no facilitar a la Administracin Tributaria, el uso de
equipo tcnico de recuperacin visual de microformas y de equipamiento de computacin o de otros medios de almacenamiento
de informacin para la realizacin de tareas de auditora tributaria,
cuando

se

Numeral 8

Numeral 9

Numeral l0

Numeral I

Violar los precintos de seguridad, cintas u otros mecanismos de


Numeral l2

ejecucin de sanciones.

No efectuar las retenciones o percepciones establecidas por Ley,


salvo que el agente de retencin o percepcin hubiera cumplido
con efectuar el pago del tributo que debi retener o percibir dentro

IN (il)
25% de la

UIT

0.3% de los

IN(ili

Autorizar los libros de actas, as como los registros y libros contables u otros registros vinculados a asuntos tributarios sin seguir el
procedimiento establecido por la SUNAT.

0.3% de los

]N

0r)

50% del tributo no

Numeral

13

retenido o no

percibido

de los plazos establecidos.

0.3% de los

hallaren bajo fiscalizacin o verificacin.

seguridad empleados en las inspecciones, inmovilizaciones o en Ia

dela
UIT

25Vo

Numeral

14

Numeral

15

l59o de la

UIT

No proporcionar o comunicar a la Administracin Tributaria, en


las condiciones que sta establezca, las informaciones relativas a
hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias que tenga

dela
UIT

25Vo

en conocimiento en el ejercicio de la funcin notarial o pblica.

Impedir que funcionarios de la Administracin Tributaria efecten inspecciones, tomas de inventario de bienes, o controlen su
ejecucin, la comprobacin fsica y valuacin; y/o no permitir
que se practiquen arqueos de caja, valores, documentos y control
de ingresos, as como no permitir y/o no facilitar la inspeccin o el
control de los medios de transporte.
Impedir u obstaculizar la inmovilizacin o incautacin no pernri
tiendo el ingreso de los funcionarios de la Administracin Tributa
ria al local o al establecimiento o a la oficina de profesionales inde

Numeral l6

Numeral

17

0.6% de los

IN

0o)

0.60lo de los

IN

0o)

pendientes.

No facilitar el acceso a los contadores manuales, electrnicos y/o


mecnicos de las mquinas tragamonedas, no permitir la instalacin de soportes informticos que faciliten el control de ingresos de
mquinas tragamonedas; o no proporcionar la informacin necesa-

Numeral l8

Cierre

(r7)

ria para verificar el funcionamiento de los mismos.

No permitir Ia instalacin de sistemas informticos, equipos u otros


medios proporcionados por la SUNAT para el control tributario.

No facilitar el acceso a los sistemas informticos, equipos u otros


medios proporcionados por la SUNAT para el control tributario.

t4t6

Numeral

19

Nunleral 20

0.39/o de los
(rr)

IN

0.3% de los

IfJ

(rr)

INFnaccroNss, sANcIoNES y DELIToS

No implementar, las empresas que explotan juegos de casino y/o


mquinas tragamonedas, el Sistema Unificado en Tiempo Real o

implementar un sistema que no rene las caractersticas tcnicas


establecidas por SUNAT.

No cumplir con las disposiciones sobre actividades artsticas o vinculadas a espectculos pblicos.

Numeral 22

No proporcionar la informacin solicitada con ocasin de la ejecu-

cin del embargo en forma de retencin a que se refiere el numeral


4 del artculo I 18o del presente Cdigo Tributario.

Numeral 2l

No exhibir en un lugar visible de la unidad de explotacin donde


los sujetos acogidos al Nuevo Rgimen nico Simplificado desarrollen sus actividades, los emblemas y/o signos distintivos proporcionados por la SUNAT as como el comprobante de informacin

Numeral 23

Cierre o comiso
(18)

0.29/o de

los IN(tr)

o cierre

{le)

dela
UIT

25Vo

Numeral 24

registrada y las constancias de pago.

No exhibir o no presentar el Estudio Tcnico que respalde el clculo


de precios de transferencia conforme a ley.

No entregar los Certificados o Constancias de retencin o percepcin de tributos as como el certilcado de rentas y retenciones, segn

Numeral

25

Numeral 26

corresponda, de acuerdo a lo dispuesto en las normas tributarias.

IN

l5Yo de la

UIT

No exhibir o no presentar la documentacin e informacin a que


hace referencia la primera parte del segundo prrafo del inciso g)
del artculo 32"A del Terto nico Ordenado de la Ley del Impuesto

Numeral 27

a la Renta, que entre otros respalde el clculo de precios de transfe-

rencia, conforme

0.6% de los

IN

(ro) (20)

a ley.

,r{f i5.i ,.
$*.$*o.it$
.
NCUMPU,IENTO DE IASOBUGCIONFS
-

0.6Y0 de los
(r0) (d)

coN Er
TRTBUTARIAS }

No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o


retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o
tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o

50% del

concepto similar
determinado in-

de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u


de-

terminacin de la obligacin tributaria; y/o que generen aumentos


indebidos de saldos o prdidas tributarias o crditos a favor del
deudor tributario y/o que generen la obtencin indebida de Notas
de Crdito Negc,ciables u otros valores similares.

507o del

saldo, crdito u otro

coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinacin

omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la

tributo

omitido o

debidamente, o

Numeral I

15% de la prdida

indebidamente
declarada o 1007o
del monto obtenido
indebidamente, de
haber obtenido la
devolucin(2r)

Emplear bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades distintas de las que corresponden.

Numeral 2

Comiso
17l

Elaborar o comercializar clandestinamente bienes gravados mediante la sustraccin a los controles scales; la utilizacin indebida
de sellos, timbres, precintos y dems medios de control; la destruc-

cin o adulteracin de Ios mismos; la alteracin de las caractersticas de los bienes; la ocultacin, cambio de destino o falsa indicacin

Numeral

Comiso
t7)

de la procedencia de los mismos.

L4I7

Tbxro UNrco OnoeNloo or Corco Thrsur.nro

No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o


No pagar en la forma o condiciones establecidas por la Administracin Tributaria o utilizar un medio de pago distinto de 1os sealados en las normas tributarias, cuando se hubiera eximido de la
obligacin de presentar declaracin jurada.

No entregar a la Administracin Tributaria el monto retenido por


embargo en forma de retencin.
Permitir que un tercero goce de las exoneraciones contenidas en el
Apndice de la Ley N'28194, sin dar cumplimiento a lo sealado
en el

50Yo del

monto no

entregado.
50% del

tributo

no pagado(22)

Artculo I 1o de la citada ley..

Presentar la declaracin jurada a que hace referencia el artculo 1 1o


de la Ley N" 28194 con informacin no conforme con la realidad'

Notas:

La sancin de cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes se aplicar


con un mximo de diezllO das calendario, salvo para aquellas infracciones vinculadas al Impuesto
(90) das
a los Juegos de Casino y Mquinas Tragamonedas en que se aplicar el mximo de noventa
y
a la
calendari; conforme a la Tabla aprobada por la SUNAT, en funcin de la infraccin respecto

La sancin de intemamiento temporal de vehculo se aplicar con un mximo de treinta (30) das

situacin del deudor.

calendario, conforme a la Tabla aprobada por la SUNAI, mediante Resolucin de Superintendencia.


LaAdministracin Tributaria podi colocar en lugares visibles sellos, letreros y carteles, adicionalmente

a la aplicacin de las sancions, de acuerdo a lo que se establezca en la Resolucin de Superintendencia


que para tal efecto se emita.
ias multas no podrn ser en ningn caso menores al 5%o de la UIT cuando se determinen en funcin al

ffibuto omitido, no retenido o no percibido, no pagado, no entregado, el monto aumentado indebidamente


y otros conceptos que se tomen como referencia con excepcin de los ingresos netos.

(t

(2)
(3)

Se aplicara la sancin de intemamiento temporal de vehiculo o de comiso segn corresponda cuando

se encuentre al contribuyente realizando actividades, por los cuales est obligado a inscribirse.
La sancin de internaminto temporal de vehculo se aplicar cuando la actividad econmica del
contribuyente se realice con vehculos como unidades de explotacin. La sancin de comiso se
aplicar sobre los bienes.
Se aplicar la sancin de multa en todos los casos excepto cuando se encuentren bienes en locales
no declarados. En este caso se aplicar la sancin de comiso'

Lamultaquesustituyealcierresealadaenelincisoa)delcuartoprrafodelarticulol83'nopodr
sermenora I UIT.
(3-A) En aqullos casos en que la no emisin y/u otorgamiento de comprobantes de pago o
documentos complementarios a stos, distintos a la gua de remisin, no se haya cometido
o detectado en un establecimiento comercial u oficina de profesionales independientes se

(4)

(')

aplicar una multa de 50oA de la UIT.(')


La multa se aplicar en la primera oportunidad que el infractor incurra en la infraccin salvo que ste
la reconozca mediante Acta de Reconocimiento. Para este efecto, la referida acta deber prsentars
dentro de los cinco (5) das hbiles siguientes al de la comisin de la infraccin. La sancin de cierre
se aplicar a partir de la segunda oportunidad en que el infractor incurra en la misma infraccin. A
tal efecto, se entender que ha incurrido en una anterior oportunidad cuando la sancin de multa

Nota incorporada por cl articulo 6 dcl D' Lcg. N"

1418

I 1 13, pub. cl0510112012

Iurneccroxs, sANcIoNBS Y DELrros


respectiva hubiera quedado firme y consentida en la va administrativa o se hubiera reconocido la
primera infraccin mediante Acta de Reconocimiento.
En aqullos casos en que la emisin y/u otorgamiento de documentos que no renan los requisitos
caractersticas para ser considerados como comprobantes de pago o como documentos
complementarios a stos, distintos a la gua de remisin o que la emisin y/u otorgamiento de
comprobantes de pago o documentos complementarios a stos, distintos a la gua de remisin,
no correspondan al rgimen del deudor tributario o al tipo de operacin realizada de conformidad
con las leyes, reglamentos o Resolucin de Superintendencia de la SUNAT, no se haya cometido
o detectado en un establecimiento comercial u oficina de profesionales independientes, slo se
aplicar la multa.(')
(5) La sancin de intemamiento temporal de vehculo se aplicar a partir de la primera oportunidad en
que el infractor incurra en esta infraccin. La multa a que hace referencia el inciso b) del noveno
prrafo del articulo 182", ser de 2 UIT.
(6) La Administracin Tributaria podr aplicar la sancin de internamiento temporal de vehculo a partir
de la tercera oportunidad en que el infractor incurra en la misma infraccin. A tal efecto se entender
que ha incurrido en las dos anteriores oportunidades cuando las sanciones de multa respectiva
hubieran quedado firmes y consentidas.
(7) La sancin de comiso se aplicar de acuerdo a lo establecido en el artculo 184" del Cdigo
Tributario. La multa que sustituye al comiso sealada en el octavo prrafo del artculo 184" del
Cdigo Tributario, ser equivalente al l5%o d.el valor de los bienes. Dicho valor ser determinado por
la SUNAT en virtud de los documentos obtenidos en la intervencin o en su defecto, proporcionados
por el infractor el da de la intervencin o dentro del plazo de diez (10) dias hbiles de levantada el
Acta Probatoria. La multa no podr exceder de 6 UIT. En aquellos casos que no se determine el valor
del bien se aplicar una multa equivalente a2UIT.
(8) La Administracin Tributaria podr aplicar la sancin de comiso o multa. La sancin de multa ser
de 15% de la UII pudiendo ser rebajada por la Administracin Tributaria, en virtud a la facultad que
se le concede en el artculo 166o.
(9) La sancin es aplicable por cada mquina registradora o mecanismo de emisin.
(10) Cuando la sancin aplicada se calcule en funcin a los IN anuales no podr ser menor a 10"/o de la
UIT ni mayor a25 UIT.
(ll) Cuando la sancin aplicada se calcule en funcin a los IN anuales no podr ser menor a l0% de la
UIT ni mayor a I2UIT.
(12) La multa seni del 0.6Yo de los IN cuando la infraccin corresponda a no legalizar el Registro de
Compras con los topes sealados en la nota (10),
(13) Cuando la sancin aplicada se calcule en funcin a los IN anuales no podr ser menor a 10"/o dela
UIT ni mayor a 8 UIT.
(14) Se aplicar el0.6%' de los IN, con los topes sealados en la nota (10), nicamente en las infracciones
vinculadas a no presentar la declaracin jurada informativa de las transacciones que realicen con
partes vinculadas y'o desde, hacia o a travs de pases o territorios de baja o nula imposicin.
(15) La sancin se aplicar a partir de la presentacin de la segunda rectificatoria. La sancin se
incrementar en7"/o de la UIT cada vez que se presente una nueva rectificatoria.
Las declaraciones rectificatorias que se presenten como resultado de una fiscalizacin o verificacin
correspondiente al perodo verificado no les ser aplicable el incremento mencionado siempre y
cuando se realicen dentro del plazo establecido por la Administracin Tributaria.
(16) No se eximir al infractor de la aplicacin del cierre.
( I 7) Cierre de establecimiento por un plazo de treinta (30) das calendario la primera vez, sesenta (60) das
calendario la segunda vez y noventa (90) das calendario a partir de laterceravez.
(18) La sancin de ciene se pplicar para la primera y segunda oportunidad en que se incurra en la
infraccin indicada. La sancin de comiso se aplicar a partir de la tercera oportunidad de incurrir
en la misma infraccin. Para tal efecto, se entender que ha incurrido en una oportunidad anterior
cuando la resolucin de la sancin hubiera quedado firme y consentida en la va administrativa.
(19) La Administracin Tributaria podr aplicar la sancin de multa o cierre. La sancin de multa podr
ser rebajada por la Administracin tributaria, en virtud de la facultad que le concede el artculo 166o.
(20)Para los supuestos del antepenltimo y ltimo prrafos del inciso b) del artculo 180" la multa ser
equivalente a 3.5 y 6.5 UIT respectivamente.

(')

Pnafo modificado por el artculo 5 del D. Lcg.

N'

I I 13, pub.

el 0510712012

t4t9

Tbxro UNrco OnnsNeoo osr, Corco TRrsurenro


(21) El tributo omitido o el saldo, crdito u otro concepto similar determinado indebidamente o prdida
indebidamente declarada, ser la dilerencia entre el tributo o saldo, crdito u otro concepto similar o
prdida declarada y el que se debi declarar.
Tratndose de tributos administrados y/o recaudados por la SUNAT, se tendn en cuenta lo siguiente:
a) El tributo omitido o el saldo, crdito u otro concepto similar determinado indebidamente o
prdida indebidamente declarada, ser la diferencia entre el tributo resultante o el saldo, crdito
u otro concepto similar o prdida del perodo o ejercicio gravable, obtenido por autoliquidacin
o, en su caso, como producto de la fiscalizacin, y el declarado como tributo resultante o el
declarado como saldo, crdito u otro concepto similar o prdida de dicho perodo o ejercicio.
Para estos efectos no se tomar en cuenta los saldos a favor de los perodos anteriores, ni las
prdidas netas compensables de ejercicios anteriores, ni los pagos anticipados y compensaciones
efectuadas.
Para tal efecto, se entiende por tributo resultante:
En el caso del Impuesto a la Renta, al impuesto calculado considerando los crditos con y
sin derecho a devolucin, con excepcin del saldo a favor del periodo anterior. En caso, los
referidos crditos excedan el impuesto calculado, el resultado ser considerado saldo a favor.
Tratrindose de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, al resultado de aplicar el coeficiente
o porcentaje segn corresponda a la base imponible.
En el caso del Impuesto General a las Ventas, al resultado de la diferencia entre el impuesto
bruto y del crdito fiscal del perodo. En caso, el referido crdito excedan el impuesto bruto,
el resultado ser considerado saldo a favor.
En el caso del Nuevo Rgimen nico Simplificado, a la cuota mensual.

b)
c)

imponible establecida en las leyes correspondientes.


En el Impuesto General a las Ventas, en caso se declare un saldo a favor correspondiendo declarar
un tributo resultante, el monto de la multa ser la suma del 50o/o del tributo omitido y el 50% del
monto declarado indebidamente como saldo a favor.
En el caso del Impuesto a la Renta Anual:
En caso se declare un saldo a favor correspondiendo declarar un tributo resultante,-el monto

d)

En el caso de los dems tributos, el resultado de aplicar la alcuota respectiva a la base

de la multa sen la suma del 5O%o del saldo a favor declarado indebidamente y el 50%o del
tributo omitido.
En caso se declare una prdida correspondiendo declarar un tributo resultante, el monto de
la multa ser la suma del I5oA de la prdida declarada indebidamente y el 50%o del tributo
omitido.
En caso se declare un saldo a favor indebido y una prdida indebida, el monto de la multa ser
la suma del 50% del saldo a favor declarado indebidamente y el l5%" de la prdida declarada

indebidamente.
En caso se declare un saldo a favor indebido y una prdida indebida, correspondiendo declarar
un tributo resultante, el monto de la multa ser la suma del 50%" del saldo a favor declarado
indebidamente, l5% de la prdida declarada indebidamente y el 50oA del tributo omitido.
En el caso de que se hubiera obtenido la devolucin y sta se originara en el goce indebido del
Rgimen de Recuperacin Anticipada del Impuesto General a las Ventas, el 100% del impuesto

cuya devolucin se hubiera obtenido indebidamente.


En el caso de omisin de la base imponible de aportaciones al Rgimen Contributivo de la
Seguridad Social en Salud, al Sistema Nacional de Pensiones, o tratndose del Impuesto
Extraordinario de Solidaridad e Impuesto a la renta de quinta categora por trabajadores no
declarados, eI 100%o del tributo omitido.
Para la aplicacin de lo dispuesto en la presente nota, tratndose de los deudores tributarios
que tienen una tasa distinta a la establecida en el Rgimen General del lmpuesto a la Renta,
y que hubieran declarado una prdida indebida, la multa se calcular considerando, para el
procedimiento de su determinacin, en lugar del l5%, el 50% de la tasa del Impuesto a la Renta
que le conesponda.
(22)La multa no podr ser menor al 1006 de la UIT cuando la infraccin corresponda a la exoneracin
establecida en el literal c) del Apndice de la Ley N'28194, en los dems casos no podr ser menor

e)

a I UiT.

I420

INrneccto,rrs, sANcIoNES Y DELIToS

TABLA
cDrco

III

TRTBUTARIO - LIBRO CUARTO (INFRACCIONES Y SANCIONES)


PERSONAS Y ENTIDADES QUE SE ENCUENTRAN EN EL

NUEVO RGIMEN NICO SIMPLIFICADO

,i
Slll

ll$rilSiSit : :::l:l:j

,*r3;tjt

ft

t:,
'l-1{
t:i.:'

j )i.1..11-..:tt::.
I

ii't:lArir lLUr-a,el:{

,jji ll liwll#.inll:

409o de la

No inscribirse en los registros de la Administracin Tributaria,


salvo aquellos en que la inscripcin constituye condicin para el
goce de un benefrcio.

rr:i:::I

Proporcionar o comunicar la informacin, incluyendo la requerida


por la Administracin Tributaria, relativa a los antecedentes o datos
para la inscripcin, cambio de domicilio, o actualizacin en los

UIT

o comiso o

Numeral I

internamiento
temporal del
vehculo(r)
0.3% de los

I o cierre

Numeral 2

(2) {3)

registros, no conforme con la realidad.


Obtener dos o ms nmeros de inscripcin para un mismo registro.

Numeral

0.3% de los
I o ciere
t2)

Utilizar dos o ms nmeros de inscripcin o Presentar certifrcado


de inscripcin y/o identificacin del contribuyente falsos
o adulterados en cualquier actuacin que se realice ante la
Administracin Tributaria o en los casos en que

Numeral 4

lt)

0.3% de los
I o cierre
(2) (3)

se exija hacerlo.

No proporcionar o comunicar a la Administracin Tributaria

informaciones relativas a los antecedentes o datos para ia


inscripcin, cambio de domicilio o actualizacin en los registros
o proporcionarla sin observar la forma, plazos y condiciones que

0.3% de los

Numeral 5

o cierre

(2) (3)

o comiso(a)

establezca la Administracin Tibutaria.

No consignar el nmero de registro del contribuyente en

las

comunicaciones, declaraciones informativas u otros documentos


similares que

se

procedimientos, actos u operaciones cuando las normas tributarias

0.2% de los
I o cierre
(2) (3)

presenten ante la Administracin Tributaria.

- No proporcionar o comunicar el nmero de RUC en los


as

Numeral 6

Numeral 7

0.2% de los
I o cierre
(2)

lo establezcan.

(l)

iili:i$::::t:i':"i:::=,:;i':;

No emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documentos


complementarios a stos, distintos a la gua de remisin.

Numeral

Emitir y/u otorgar documentos que no renen los requisitos y


caractersticas para ser considerados como comprobantes de pago
o como documentos complementarios a stos, distintos a la gua de

Numeral 2

Cierre

(2) (z-R)

t'r

0.3% de los
I o cierre
l2) (s)

remisin.

(')

Iter modificado por cl artculo 5 dcl D. Leg. N"

I I I 3, pub.

cl 05/07/201

2,

t42L

Tbxro UNrco OnnnNeoo orr Cuco TRrsurenro

Emitir y/u otorgar comprobantes de pago documentos


complementarios a stos, distintos a la gua de remisin, que
no correspondan al rgimen del deudor tributario o al tipo de
operacin realizada de conformidad con las leyes, reglamentos o

0.3% de los

Numeral

o cierre
(2) (s)

Resolucin de Superintendencia de la SUNAT.

Transportar bienes

y/o

pasajeros

sin el

correspondiente

comprobante de pago, gua de remisin, manifiesto de pasajeros

y/u otro documento previsto por las normas para sustentar el

Numeral 4

(6)

traslado.

Transportar bienes y/o pasajeros con documentos que no renan


los requisitos caractersticas para ser considerados como

comprobantes de pago o guas de remisin, manifiesto de pasajeros


y/u otro documento que carezca de validez.

Internamiento
temporal del
vehculo

No obtener el comprador los comprobantes de pago u otros


documentos complementarios a stos, distintos a la gua de
remisin, por las compras efectuadas, segn las normas sobre la

0.3% de los

Numeral 5

I o internamiento
temporal del
vehculo(7)

Numeral 6

Comiso
(8)

materia.

No obtener el usuario los comprobantes de pago u otros documentos


complementarios a stos, distintos a la gua de remisin, por los

Numeral 7

servicios que le fueran prestados, segn las normas sobre la materia.

Remitir bienes sin el comprobante de pago, gua de remisin y/u


otro documento previsto por las normas para sustentar la remisin.

Remitir bienes con documentos que no renan los requisitos y


caractersticas para ser considerados como comprobantes de pago,
guas de remisin y/u otro documento que carezca de validez.

Numeral 8

Remitir bienes con comprobantes

Numeral 9

5% de la

UIT
Comiso
(8)

Comiso o multa
(e)

de pago, gua de remisin u otros

documentos complementarios que no correspondan al rgimen del

deudor tributario o al tipo de operacin realizada de conformidad

Numeral l0

Comiso
(8)

con las normas sobre la materia.

Utilizar mquinas registradoras u otros sistemas de emisin no


declarados o sin la autorizacin de la Administracin Tributaria para

emitir comprobantes de pago o documentos complementarios

Numeral I I

Comiso o multa
(e)

a stos.

Utilizar mquinas registradoras u otros sistemas de emisin, en


establecimientos distintos del declarado ante la SUNAT para su

Numeral 12

0.3% de los I
00)

utilizacin.

Usar mquinas automticas para la transferencia de bienes o


prestacin de servicios que no cumplan con ias disposiciones
establecidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago,
excepto las referidas a la obligacin de emitir y/u otorgar dichos

Numeral 13

Comiso o multa
(e)

documentos.

t422

Remitir o poseer bienes sin los precintos adheridos a los productos


o signos de control visibles, segn lo establecido en las normas
tributarias.

Numeral

No sustentar la posesin de bienes, mediante los comprobantes de


pago u otro documento previsto por las normas sobre la materia,
que permitan sustentar costo o gasto.

Numeral l5

14

Comiso
(E)

Comiso
(E)

lxrn,ccroNns, sANcIoNEs y DELIToS

Sustentar la posesin de bienes con documentos que no renen los

requisitos y caractersticas para ser considerados comprobantes de


pago segn las normas sobre la materia y/u otro documento que

Numeral

16

Comiso o multa
(9)

carezca de validez.

r.,iftoNsrrruv[N nwnecoNEs REIAcIoNADAS cox rA


' ,':

briclcroN

DE

LtE vAR LIBRoC yto REcIsrRos o coNfAR

,*ir t

, corNronudsuomospocuMENros'

Omitir llevar los libros de contabilidad,

',1

u otros libros

y/o

registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de


Superintendencia de la SUNAT u otros medios de control exigidos

por

0.6% de los

Numeral I

(2) (3)

Llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos

0.3% de los

Numeral 2

Omitir registrar ingresos, rentas, Patrimonio, bienes, ventas,


remuneraciones o actos gravados, o registrarlos Por montos

0.6% de los

Numeral 3

I o cierre
(:)

inferiores.
Usar comprobantes o documentos falsos, simulados o adulterados,
para respaldar las anotaciones en los libros de contabilidad u
otros Iibros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por

I o cierre
t2) t3)

medios de control exigidos por las leyes y reglamentos; sin observar


la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes'

o cierre

las leyes y reglamentos.

por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de


la SUNAT, el registro almacenable de informacin bsica u otros

(3)

0.6% de los

Numeral 4

I o cierre
(2) (3)

Resolucin de Superintendencia de la SUNAT.

Llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes, los
libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las
leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la
SUNAT, que se vinculen con la tributacin.

0.3/o de los

Numeral 5

(2X3)

No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de


contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes,
reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT,
excepto para los contribuyentes autorizados a llevar contabilidad

I o cierre

0.2% de los

Numeral 6

I o cierre
(2X3)

en moneda extranjera.

No conservar los libros y registros, llevados en sistema manual,

mecanizado

electrnico, documentacin sustentatoria,

informes, aniisis,v antecedentes de las operaciones o situaciones


que constituyan hechos susceptibles de generar obligaciones
tributarias, o que estn relacionadas con stas, durante el plazo de
prescripcin de los tributos.

Numeral 7

0.3% de los

I o cierre
(2)6)

No conservar los sistemas o programas electrnicos de contabilidad,

los soportes magnticos, los microarchivos u otros medios de


almacenamiento de informacin utilizados en sus aplicaciones que
incluyan datos vinculados con la materia imponible en el plazo de

0.3% de los

Numeral 8

I o cierre
(2Xl)

prescripcin de los tributos.

No comunicar el lugar donde se lleven los libros, registros, sistemas,


programas, soportes portadores de microformas gravadas, soportes
magnticos u otros medios de almacenamiento de informacin y

0.27o de los

Numeral 9

I o cierre
t2x3)

dems antecedentes electrnicos que sustenten la contabilidad.

t423

Tbxro UNrco Onorneoo osr Cnrco Thrsurenlo

,4r fiON$TITtry[N f].IFRASCIONESTRf,LACIONADAS CgN

:e-X-1"1p6!xnE,nnnsffi
',i\i CACIONES:,:.,,:, I :,;;i:riili . .,.. ipSg.|*ne{t0.5.$gs

tA

No presentar las declaraciones que contengan la determinacin de


la deuda tributaria, dentro de los plazos establecidos.

l$'t :i=usiiiiW

{
i

{tl7,=
li,\+iilil,ffi
0.6% de los

Numeral

I o cierre
(2X3)

0.2%o de

No presentar otras declaraciones o comunicaciones dentro de los

Numeral 2

plazos establecidos.

los

I o cierre
(2)(3t

Presentar las declaraciones que contengan la determinacin de la


deuda tributaria en forma incompleta.

Presentar otras deciaraciones

comunicaciones

en

0.37o de los

Numeral

(2fJt

0.2% de los I o

forma

Numeral 4

incompleta o no conformes con la realidad.

Io

cierre

cierre
(2)(3)

Presentar ms de una declaracin rectificatoria relativa al mismo


tributo y perodo tributario.

Numeral 5

de una declaracin rectificatoria de otras


declaraciones o comunicaciones referidas a un mismo concepto y
perodo.

Numeral 6

Presentar ms

Presentar

las

declaraciones, incluyendo

las

declaraciones

rectificatorias, sin tener en cuenta los lugares que establezca la


Adrninistracin Tributaria.

las declaraciones, incluyendo las declaraciones


rectificatorias, sin tener en cuenta la forma u otras condiciones que

Numeral 7

Presentar

0.2% de los

I 0l) o cierre

TRACIN TNTNIruENT, INFORMAR Y CO


X[,4gdrti
i ililfiii

:::-:'

0.2% de los
I o ciere
0.29o de los

Numeral 8

I o cierre

,.t

:l:::='

:',

No exhibir los libros, registros u otros documentos que sta solicite.

0.67o de los

Numeral

I o cierre
(2

destruir bienes, libros

registros

No mantener en condiciones de operacin los soportes portadores


de microformas grabadas, los soportes magnticos y otros medios
de almacenamiento de informacin utilizados en las aplicaciones
que incluyen datos vinculados con la materia imponible, cuando se
efecten registros mediante microarchivos o sistemas electrnicos
computarizados o en otros medios de almacenamiento de
informacin.

Reabrir indebidamente el local, establecimiento u oficina de


profesionales independientes sobre los cuales se haya impuesto
la sancin de cierre temporal de establecimiento u oficina de
.profesionales independientes sin haberse vencido el trmino
sealado para la reapertura y/o sin la presencia de un funcionario
de la Administracin.

t424

Xl)

contables,

documentacin sustentatoria, informes, anlisis y antecedentes de


las operaciones que estn relacionadas con hechos susceptibles de
generar las obligaciones tributarias, antes del plazo de prescripcin
de los tributos.

(2x3)

(2X3)

5-' CONSTm,TYFN INFR ACCTONTS nni-iCrCr,cn,Astcow*r


,s.sfl N:DH.,f- [t Mlfi R mi i

Ocultar

(2X3)

{2)(3)

establezca la Administracin Tributaria.

0.2% de los

I (il) o cierre

0.6q/o de

Numeral

los

I o cierre
Ir]r

Numeral

0.3% de los
I o cierre
(2X3)

Numeral

Cierre
(r2)

INrnccroNps,

sANCroNEs Y DELIToS

No proporcionar la informacin o documentos que sean requeridos


por la Administracin sobre sus actividades o las de terceros con
los que guarde relacin o proporcionarla sin observar la forma,

Numeral

0.3% de los
I o cierre
(2X3)

plazos y condiciones que establezca la Administracin Tributaria.

Proporcionar a

la

Administracin Tributaria informacin no

conforme con ia realidad.

I o cierre
{2)13)

No comparecer ante la Administracin Tributaria o comParecer


fuera del plazo establecido para ello.

0.37o de los

Numeral 6

U.JYo (re IOS

Numeral 7

I o cierre
(2X3)

Autorizar estados financieros, declaraciones, documentos u


otras informaciones exhibidas o presentadas a la Administracin
Tributaria conteniendo informacin no conforme a la realidad,
o autorizar balances anuales sin haber cerrado los libros de

Numeral 8

20

Vo dela
UIT

contabilidad.

Pesentar los estados financieros o declaraciones sin haber cerrado


los libros contables.

No exhibir, ocultar o destruir sellos, cateles o letreros oficiales,


seales y dems medios utilizados o distribuidos por la

0.37o de los

Numeral 9

I o cierre

Numeral l0

0.3% de los
I o cierre

{2)13)

0x3)

Administracin Tributaria.

No permitir o no facilitar a la Administracin Tributaria, el uso


de equipo tcnico de recuperacin visual de microformas y de
equipamiento de computacin o de otros medios de almacenamiento
de informacin para la realizacin de tareas de auditora tributaria,
cuando

se

0.37o de los

Numeral I I

I o cierre
(2Xl)

hallaren bajo fiscalizacin o veri-ficacin.

Violar los precintos de seguridad, cintas u otros mecanismos de


seguridad empleados en las inspecciones, inmovilizaciones o en la

Numeral 12

Cierre
{12)

ejecucin de sanciones.

No efectuar las retenciones o percepciones establecidas por Le


salvo que el agente de retencin o percepcin hubiera cumplido
con efectuar el pago del tributo que debi retener o percibir dentro

50% del tributo

Numeral

13

Numeral

14

Numeral

15

de los plazos establecidos.

Autorizar los libros de actas, as como los registros y libros contables


u otros registros vinculados a asuntos tributarios sin seguir el
procedimiento establecido por la SUNAT.

No proporcionar o comunicar a la Administracin Tributaria, en


las condiciones que sta establezca, las informaciones relativas a
hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias que tenga
en conocimiento en el ejercicio de la funcin notarial o pblica.

no retenido o no
percibido.

Impedir que funcionarios de

la

Administracin Tributaria

efecten inspecciones, tomas de inventario de bienes, o controlen


su ejecucin, la comprobacin fsica y valuacin y/o no permitir
que se practiquen arqueos de caja, valores, documentos y control

0.6% de los

Numeral l6

I o cierre
(2X3)

de ingresos, as como no permitir y/o no facilitar la inspeccin o el

control de los medios de transporte.

Impedir u obstaculizar la inmovilizacin o incautacin no


. permitiendo el ingreso de los funcionarios de la Administracin
Tributaria

al local o al establecimiento o a la oficina de profesionales

independientes.

0.6% de los I o

Numeral

17

cierre
(2X3)

1425

TExro UNrco OnoNeoo onr Corco Thrsurenro

No facilitar el acceso a los contadores manuales, electrnicos y/o


mecnicos de las mquinas tragamonedas, no permitir la instalacin

de soportes informticos que faciliten el contol de ingresos de

Numeral 18

mquinas tragamonedas; o no proporcionar la informacin necesaria


para verificar el funcionamiento de los mismos.

No permitir la instalacin de sistemas informticos, equipos u otros


medios proporcionados por la SUNAT para el control tributario.

Numeral 19

No facilitar el acceso a los sistemas informticos, equipos u otros


medios proporcionados por la SUNAT para el control tributario.

Numeral 20

No cumplir con las disposiciones sobre actividades artsticas o


vinculadas a espectculos pblicos.

No proporcionar la informacin solicitada con ocasin de


ejecucin del embargo en forma de retencin a que se refiere
numeral 4 del artculo I 18" del presente Cdigo Tributario.

t2)

Cierre
12)

No implementar, las empresas que explotan juegos de casino y/o


mquinas tragamonedas, el Sistema Unificado en Tiempo Real o
implementar un sistema que no rene las caactersticas tcnicas
establecidas por SUNAT.

Cierre

No

eibir

Numeral 2l

:i |tt' l

Numeral 22

.:,::.!::aa.

0.3% de los

la
el

:..'. .:. : :. ::Nia::tl

::a-.|it:

Numeral 23

I o cierre
(2

fl)

en un lugar visible de la unidad de explotacin donde los

sujetos acogidos al Nuevo Rgimen nico Simplificado desarrollen


sus actividades, los emblemas y/o signos

por la SUNAT

as

distintivos proporcionados
como el comprobante de informacin registrada

Cierre

Numeral 24

(2)

y las constancias de pago.

No exhibir o no presentar el Estudio Tcnico que respalde el clculo


de precios de transferencia conforme a ley.

Numeral 25

- No entregar
percepcin

los Certificados o Constancias de retencin o


de tributos as como el certificado de rentas y

retenciones, segn corresponda, de acuerdo a lo dispuesto en las


normas tributarias.

No exhibir o no presentar Ia documentacin e informacin a que


hace referencia la primera parte del segundo prrafo del incisog)
del artculo 32"A del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesio

a la Renta, que entre otros respalde el clculo de precios

0.2% de los

Numeral 26

I o cierre
l2)(3)

Numeral 27

de

transferencia, conforme a ley.

No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o


retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o
tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o
coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinacin
de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos
u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en
la determinacin de la obligacin tributaria; y/o que generen
aumentos indebidos de saldos o prdidas tributarias o crditos a
favor del deudor tributario y/o que generen la obtencin indebida
de Notas de Crdito Negociables u otros valores similares.

50% del tributo


omitido o 50% del
saldo, crdito u
otro concepto si-

milar determina-

do
Numeral I

te,

indebidamen-

15% de la

prdida indebida-

mente

declarada
100% del mon-

to obtenido indebidamente, de ha-

be obtenido
devolucin(r3)

1426

la

lNrneccroNss, sANcIoNEs y DELtros

Emplear bienes

productos que gocen de exoneraciones o

beneficios en actividades distintas de las que corresponden.

comercializar clandestinamente bienes gravados


mediante la sustraccin a los controles fiscales; la utilizacin
indebida de sellos, timbres, precintos y dems medios de control;
la destruccin o adulteracin de los mismos; la alteracin de las
caracteristicas de los bienes; la ocultacin, cambio de destino o

Elaborar

Numeral 3

falsa indicacin de la procedencia de los mismos.

No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o

No pagar en la forma o

condiciones establecidas por la


Administracin Tributaria o utilizar un medio de pago distinto de
los sealados, en las normas tributarias cuando se hubiera eximido
de la obligacin de presentar declaracin jurada.

No entregar a la Administracin Tributaria el monto retenido por


embargo en forma de retencin.

50% del monto

Permitir que un tercero goce de las exoneraciones contenidas en el


Apndice de la Ley N" 28194, sin dar cumplimiento a lo sealado
en el Artculo I l" de la citada ley.

50% del

Presentar la declaracin jurada a que hace referencia el artculo I


de la Ley

1o

N'28194 con informacin no conforme con la realidad.

no entregado.

tributo

no pagado
(11)

Numeral 8

0.3/o de los

I o cierre

Notas
La sancin de cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes se aplicar
con un mximo de diez (10) dias calendario, salvo para aquellas infracciones vinculadas al Impuesto a los
Juegos de Casino y Mquinas Tragamonedas en que se aplicar el mximo de noventa (90) das calendario;

conforme a la Tabla aprobada por la SUNAI, en funcin de la infraccin y respecto a la situacin del
deudor.
La sancin de internamiento temporal de vehculo se aplicar con un mximo de treinta (30) das calendario,
conforme a la Tabla aprobada por la SUNAT, mediante Resolucin de Superintendencia.
La Administracin Tributaria podr colocar en lugares visibles sellos, letreros y carteles, adicionalmente a
la aplicacin de las sanciones, de acuerdo a lo que se establezca en la Resolucin de Superintendencia que
para tal efecto se emita.
Las multas que se determinen no podrn ser en ningn caso menores al 5% de la UIT.
(I
Se aplicar la sancin de internamiento temporal de vehculo o de comiso segn corresponda cuando

(2)

(')

se encuentre al contribuyente realizando actividades, por los cuales est obligado a inscribirse.
La sancin de internamiento temporal de vehculo se aplicar cuando la actividad econmica del
contribuyente se realice con vehculos como unidades de explotacin. La sancin de comiso se
aplicar sobre los bienes.
La multa que sustituye el cierre sealada en el inciso a) del cuarto pnafo del artculo l83o no podr
ser menor a 50% de la UlT.
(2-A) En aqullos casos en que la no emisin y/u otorgamiento de comprobantes de pago o documentos
complementarios a stos, distintos a la gua de remisin, no se haya cometido o detectado en un
establecimiento comercial u oficina de profesionales independientes se aplicar una multa de
0.6%n de los I.(-)

Nota incorporada por cl artculo 6 del D. Lcg.

N'

I I I 3, pub. el 05/07120 I 2.

r427

Tpxro UNrco OnpN.oo opl CoIco Trusur,nlo


(3)

Para las infracciones sancionadas con multa o cierre, excepto las del artculo 174o, se aplicar la
sancin de cierre, salvo que el contribuyente efecte el pago de la multa correspondiente antes de la
notificacin de la resolucin de cierre.
(4) Se aplicar la sancin de multa en todos los casos excepto cuando se encuentren bienes en locales no
declarados. En este caso se aplicar la sancin de comiso.
(5) La multa se aplicar en la primera oporhrnidad que el infractor incurra en la infraccin salvo que el
infractor reconozca la infraccin mediante Acta de Reconocimiento. Para este efecto, la referida acta
deber presentarse dentro de los cinco (5) das hbiles siguientes al de la comisin de la infraccin.
La sancin de ciene se aplicar a partir de la segunda oportunidad en que el infractor incurra en la
misma infraccin. A tal efecto, se entender que ha incurrido en una anterior oportunidad cuando la
sancin de multa respectiva hubiera quedado rme y consentida o se hubiera reconocido la primera
infraccin mediante Acta de Reconocimiento.
En aqullos casos en que la emisin y/u otorgamiento de documentos que no renan los requisitos y
caractersticas para serconsiderados como comprobantes de pago o como documentos complementarios
a stos, distintos a la gua de remisin o que la emisin y/u otorgamiento de comprobantes de pago
o documentos complementarios a stos, distintos a la gua de remisin, no correspondan al rgimen
del deudor tributario o al tipo de operacin realizada de conformidad con las leyes, reglamentos
o Resolucin de Superintendencia de la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administracin
Tributaria - SLINAT, no se haya cometido o detectado en un establecimiento comercial u oficina
(')
de profesionales independientes, slo se aplicar la multa.
(6) La sancin de intemamiento temporal de vehculo se aplicar a partir de la primera oportunidad en
que el infractor incurra en esta infraccin. La multa que hace referencia el inciso b) del noveno prrafo
del artculo 1 82o, ser de I UIT.
(7) La Administracin Tributaria podr aplicar la sancin de internamiento temporal de vehculo a partir
de la tercera oportunidad en que el infractor incurra en la misma infraccin. Atal efecto se entenden
que ha incurrido en las dos anteriores oportunidades cuando las sanciones de multa respectiva
hubieran quedado firmes y consentidas.
(8) La sancin de comiso se aplicar de acuerdo a lo establecido en el artculo I 84' del Cdigo Tributario.
La multa que sustituye al comiso sealada en el octavo prrafo del artculo I 84" del Cdigo Tributario,
ser equivalente a1 I 5olo del valor de los bienes. Dicho valor ser determinado por la SUNAT en virtud
de los documentos obtenidos en la intervencin o en su defecto, proporcionados por el infractor el
da de la intervencin o dentro del plazo de diez (10) das hbiles de levantada el Acta Probatoria. La
multa no podr exceder de 6 UIT. En aquellos casos que no se determine el valor del bien se aplica
una multa equivalente a I UIT.
(9) La Administracin Tributaria podr aplicar la sancin de comiso o multa. La sancin de multa ser de
l0% de la UIT, pudiendo ser rebajada por la Administracin Tributaria, en virtud a la facultad que se
le concede en el articulo 166o.
(10) La sancin es aplicable por cada mquina registradora o mecanismo de emisin.
(ll)La sancin se aplicar a partir de la presentacin de la segunda rectificatoria. La sancin se
incrementar en 5oA cada vez que presente una nueva rectificatoria.
Las declaraciones rectificatorias que se presenten como resultado de una fiscalizacin o verificacin
correspondiente al perodo verificado no les ser aplicable el incremento mencionado siempre y
cuando se realicen dentro del plazo establecido por la Administracin Tributaria.
(12) No se eximir al infractor de la aplicacin del cierre.
(13) El tributo omitido o el saldo, crdito u otro concepto similar determinado indebidamente o prdida
indebidamente declarada, ser la diferencia entre el tributo o saldo, crdito u otro concepto similar o
prdida declarada y el que se debi declarar.
Tratndose de tributos administrados y/o recaudados por la SLTNAT, se tendr en cuenta lo siguiente:
a) El tributo omitido o el saldo, crdito u otro concepto similar determinado indebidamente o prdida
indebidamente declarada, ser la diferencia entre el tributo resultante o el saldo, crdito u otro
concepto similar o prdida del perodo o ejercicio gravable, obtenido por autoliquidac'in o, en
su caso, como producto de la fiscalizacin, y el declarado como tributo resultante o el declarado
como saldo, crdito u otro concepto similar o prdida de dicho perodo o ejercicio. Para estos
efectos no se tomar en cuenta los saldos a favor de los perodos anteriores, ni las prdidas netas
compensables de ejercicios anteriores, ni los pagos anticipados y compensaciones efectuadas.

('f

Pnafo modificado por el afculo 5 del D. Lcg.

t428

N'

I I 13, pub.

el 0510712012.

InrneccroNns, SANcIoNES Y DELIToS


Para tal efecto, se entiende por tributo resultante:

En el caso del Impuesto a la Renta, al impuesto calculado considerando los crditos con y
sin derecho a devolucin con excepcin del saldo a favor del perodo anterior.. En caso, los

referidos crditos excedan el impuesto calculado, el resultado ser considerado saldo a favor.
Tratndose de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, al resultado de aplicar el coeficiente
o porcentaje segn cogesponda a la base imponible.
En el caso del Impuesto General a las Ventas, al resultado de la diferencia entre el impuesto
bruto y el crdito fiscal del perodo. En caso, el referido crdito exceda el impuesto bruto, el
resultado ser considerado saldo a favor.
En el caso del Nuevo Rgimen nico Simplificado, a la cuota mensual'
En el caso de los dems tributos, al resultado de aplicar la alcuota respectiva a la base
imponible establecida en las normas corresoondientes.
b) En el Impuesto General a las Ventas, en caso se declare un saldo a favor conespondiendo declarar
un tributo resultante, el monto de la multa ser la suma del 50"A del tributo omitido y el 50% del
monto declarado indebidamente como saldo a favor.
c) En el caso del Impuesto a la Renta Anual:
En caso se declare un saldo a favor correspondiendo declarar un tributo resultante, el monto de
la multa ser la suma del 50oA del saldo a favor declarado indebidamente y el 50oA del tributo

omitido.
En caso se declare una prdida correspondiendo declarar un tributo resultante, el monto de
la multa ser la suma del 1506 de la prdida declarada indebidamente y el 50oA del tributo
omitido.
En caso se declare un saldo a favor indebido y una prdida indebida, el monto de la multa ser
la suma del 50% del saldo a favor declarado indebidamente y el 1506 de la prdida declarada

indebidamente.
En caso se declare un saldo a favor indebido y una prdida indebida, correspondiendo declarar
un tributo resultante, el monto de la multa ser la suma del 50% del saldo a favor declarado
indebidamente, 1506 de la prdda declarada indebidamente y el 50%o del tributo omitido.
En el caso de que se hubiera obtenido la devolucin y sta se originara en el goce indebido del
Rgimen de Recuperacin Anticipada del Impuesto General a las Ventas, el 100% del impuesto
cuya devolucin se hubiera obtenido indebidamente.

d)
e)

EnelcasodeomisindelabaseimponibledeaportacionesalRgimenContributivodelaSeguridad

Social en Salud, al Sistema Nacional de Pensiones, o tratindose del Impuesto Extraordinario de


Solidaridad e Impuesto a la renta de quinta categora por trabajadores no declarados, el I 00% del
tributo omitido.
Para la aplicacin de lo dispuesto en la presente nota, tratndose de los deudores tributarios
que tienen una tasa distinta a la establecida en el Rgimen General del Impuesto a la Renta,
y que hubieran declarado una prdida indebida, la multa se cacular considerando, para el
procedimiento de su determinacin, en lugar del l5%, el 50%" de la tasa del Impuesto a la Renta
que le corresponda.
( I 4) La multa no podr ser menor al I 07o UIT cuando la infraccin conesponda a la exoneracin establecida
en el literal c) del Apndice de la Ley N" 28194, en los dems casos no podr ser menor a I UlT.

1429

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Este libro se termin de imprimir en la ciudad de Lima,


en los talleres grficos de Jurista Editores,
en el mes de enero de 2013.

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