REVISTA ENFOQUES – LA LEY

PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO ~ DETERMINACION DE OFICIO ~ VERIFICACION DE

TRIBUTOS ~ TRASLADO ~ ACTO ADMINISTRATIVO ~ DETERMINACION DEL IMPUESTO
~ DETERMINACION SOBRE BASE CIERTA ~ DETERMINACION SOBRE BASE PRESUNTA
~ SECRETO FISCAL ~ DESCARGO ~ PRUEBA ~ MEDIOS DE PRUEBA ~ REPETICION DE
TRIBUTOS ~ DOCTRINA DE LA CORRECCION SIMETRICA

Título: Mitos y verdades sobre el procedimiento de determinación de oficio

Autor: Melzi, Flavia I.

Publicado en: Publicado en: PET 2003 (setiembre-284), 11/09/2003, 1

I - Introducción
García de Enterría (1) enseña que el acto administrativo llega a tener virtualidad luego de haberse
producido una combinación de actos que, a pesar de su relativa interdependencia, forman un complejo
que constituye el iter que habrá de transitarse hasta el dictado de aquél. Este camino, que es el cauce
formal para llegar al dictado del acto definitivo, recibe el nombre de procedimiento. Y en él se observa
el ejercicio material de garantías y prerrogativas (componentes del régimen exorbitante del estado).
Así, el procedimiento administrativo contendrá principios de carácter general que encuentran sus
fuentes en normas de rango constitucional y legal, y tienden, por un lado, a facilitar el adecuado
accionar de la administración y, por el otro, a ser una garantía de la debida defensa de la posición del
administrado durante el trámite procedimental (2) .
No es nuestra intención abordar toda la problemática vinculada con el procedimiento determinativo:
nos limitaremos en esta oportunidad al análisis de algunos tópicos que suscitan controversia, vinculados
con el acto determinativo desde su faz procedimental, y los efectos que pudieren producirse, según las
decisiones que adopte el contribuyente durante el procedimiento verificatorio y posterior determinación
de oficio.
2 - La determinación de oficio: consecuencia de un procedimiento de verificación
La determinación de oficio de las obligaciones tributarias constituye un procedimiento reglado,
que culmina con el dictado, por parte de la autoridad competente (juez administrativo), de un acto
puramente administrativo. Estará dado por el conjunto de actos necesarios para arribar a la formación
de la voluntad administrativa.
Coincidimos con Martínez (3) , en cuanto a que la autoridad administrativa no ejercita actividad
jurisdiccional alguna durante la etapa de comprobación y determinación (extremo que, va de suyo,
no empece a la existencia de controversia). Ello es así pues el órgano competente para su dictado se
encuentra en innegable posición de parcialidad, por tener el deber de velar por las rentas fiscales.
Precisamente esa posición lleva a concluir que la función ejercida por la autoridad es de naturaleza
administrativa y no jurisdiccional, pues no dirime una contienda sino que, previa posibilidad de que el
administrado ejerza su derecho de defensa durante el procedimiento, emite un acto llamado a producir
efectos jurídicos individuales en forma inmediata. Esto es, un acto administrativo.
Por eso deberemos previamente analizar las diversas etapas y circunstancias por las que atravesará
el sujeto pasivo, las que no se iniciarán con la notificación de la vista regulada en el art. 17 de la ley
11.683, sino antes. Encontrará sus orígenes en un previo momento de comprobación, de caracteres
marcadamente inquisitivos, en que la administración recolectará los datos, tendiente a hacer prevalecer
la verdad material por sobre la formal, y que finalmente podrá, o no, derivar en la instrucción del
procedimiento de determinación de oficio. Nos referimos al procedimiento en que el fisco ejercitará sus
potestades de verificación y fiscalización de la materia imponible.
Nuestro ordenamiento tributario establece como criterio rector el sistema de autodeterminación de la
materia imponible; ello justifica plenamente la amplitud de esas potestades de la AFIP tendientes a su
verificación, en un todo de acuerdo con las disposiciones del art. 13 de la ley 11.683: expresamente
establece que la declaración jurada "está sujeta a verificación administrativa", y hace responsable
al declarante, en cuanto a la exactitud de los datos que contenga su declaración, aun en el caso de
declaraciones rectificativas posteriores.
En tal orden de ideas, cuando la obligación tributaria surgida de la declaración jurada presentada fuera
deficiente o inexacta, y pudiere resultar impugnable, o aun cuando esta obligación no hubiera sido
cumplida, se abre la vía de determinación administrativa a través del procedimiento de determinación
de oficio; así, la AFIP actúa en forma subsidiaria frente al incumplimiento o mal cumplimento del
sujeto pasivo.
Para que dicho mecanismo se ponga en marcha, resulta condición sine qua non someter al sujeto pasivo
a un proceso de verificación tendiente a determinar (cierta o presuntivamente) la materia imponible; el
fisco puede exigir, en forma complementaria, para el supuesto de inexistencia de declaración jurada,
un pago provisorio del impuesto por períodos vencidos, en atención a lo dispuesto por el art. 31 de la
ley 11.683, como forma de evitar dilaciones en materia recaudatoria, que pudieren perjudicar el interés
general.
Las facultades de verificación y fiscalización son así las potestades con las que cuenta la AFIP para
exigir el adecuado cumplimiento de las cargas tributarias por parte de los contribuyentes, responsables
y terceros.
Se refieren al plano de aplicación de las normas tributarias; son potestades administrativas, que
tienen por objeto velar por la correcta aplicación de la ley tributaria, para garantizar y controlar su
observancia por parte de los sujetos pasivos de los deberes por impuestos (4) . Comprenden los poderes
en materia de investigación y comprobación de hechos y bases imponibles. Se trata de potestades
regladas y no discrecionales: deben ser interpretadas en forma estricta, circunscriptas a las propias
competencias emanadas del ordenamiento jurídico. La repartición fiscal podrá, en este contexto,
investigar la actividad de los contribuyentes por cualquier medio o sección interna, siempre que ejercite
sus facultades dentro de los límites que le marcan los arts. 33 y 35 de la ley 11.683 (5) . Dentro de esas
potestades (6) pueden distinguirse dos tipos de actividades:
a) las tendientes a verificar la liquidación impositiva y los deberes formales relacionados, lo que
presupone la existencia previa de una autodeterminación tributaria presentada por el contribuyente,
supuesto éste en el cual sólo podrá dirigirse hacia el contribuyente y responsables, y excepcionalmente
a los terceros cuando fuere estrictamente necesario;
b) una actividad de fiscalización de tipo preventivo, que dará lugar a tareas de investigación
encaminadas a descubrir potenciales obligaciones tributaria no denunciadas, en cuyo caso se amplía
notablemente la legitimación pasiva, así como el contenido de la información requerida a terceros
ajenos al vínculo obligacional impositivo.
En esta inteligencia, la labor de fiscalización (7) es antecede al acto determinativo que en forma
subsidiaria podrá realizar la administración, y constituye las acciones desarrolladas durante la
inspección, preparatorias de la definitiva resolución que pudiere dictarse (8) .
2.1. El instrumento conocido como pre-vista
Como consecuencia de las labores descriptas precedentemente, el fisco realizará una suerte de
liquidación provisional del impuesto, por considerar que éste no ha sido autodeterminado en su justa
medida por el sujeto pasivo, ya fuera que el responsable no hubiera efectuado la determinación a su
cargo; o lo hubiera hecho pero por las circunstancias inherentes al acto mismo (omisión de datos,
inexactitud en su denuncia, falsedad, error en la información o en la aplicación de las normas fiscales)
le fuese impugnada.
Comúnmente esa liquidación es conocida como pre-vista: su cuantía constituye la pretensión (cuando
menos inicial) del fisco (9) ; se la pondrá en conocimiento del presunto obligado, en comunicación
que suele realizarse con diversos grados de formalidad. Así, en ciertas ocasiones es una invitación
simplemente verbal; en otras, se la reviste de mayores formalismos, para dar lugar al labrado de actas
donde se indican sucintamente las impugnaciones formuladas y se cuantifica la pretensión fiscal,
acompañada de anexos de liquidación, e incluso se anejan los disquetes con las declaraciones juradas
rectificativas sugeridas.
Producido dicho acto, el contribuyente podrá allanarse a dicha pretensión, exteriorizando esa decisión
con la rectificación voluntaria de sus declaraciones juradas (o presentación de las originales, en su
caso). Si no consintiera las liquidaciones realizadas por los funcionarios actuantes, el fisco se verá
obligado (de persistir en su pretensión) a correr vista señalada por el art. 17 de la ley 11.683, a fin de
iniciar el procedimiento de determinación de oficio.
Llegado este punto se nos plantean ciertos interrogantes:
a) ¿Cuál es la virtualidad jurídica de este instrumento llamado pre-vista? ¿Constituye la pre-vista un
acto administrativo?
Si partimos de la base de considerar que es acto administrativo el dictado por la administración y
llamado a producir efectos jurídicos individuales en forma inmediata, sin duda alguna no lo es. Por
el contrario, constituye un acto de mero trámite, tendiente a motivar el cumplimiento voluntario del
contribuyente.
Ni aún lo es esa suerte de "emplazamiento" que suele integrarse en dichos instrumentos, al establecer
un plazo -corrientemente es de diez días- para la aceptación del ajuste propuesto, y posterior
comunicación de la presentación de las declaraciones juradas correspondientes.
La pre-vista tiene por finalidad, como cuestión previa a la determinación de oficio, poner en
conocimiento del administrado la pretensión fiscal. Y, además, permite a la administración saber si
existirá consentimiento, para evitar las dilaciones que se producirían en la recaudación, de llevarse
adelante un procedimiento determinativo que pudo haberse eliminado. El plazo se podrá ampliar
notablemente ante la hipótesis de una eventual articulación de recursos (10) . Si, por el contrario, no
existiera acuerdo, al contribuyente le bastará guardar silencio, y limitarse a esperar que se instruya el
procedimiento aludido. Pues la liquidación provisional realizada no es deuda determinada, líquida y
exigible (11) : aun mediando la intimación apuntada, ésta no es susceptible de ser ejecutada; sólo tendrá
tal calidad luego de dictada la resolución en el procedimiento determinativo.
Al ser ello así, un segundo interrogante plantea:
b) Si no es un acto administrativo, ¿su dictado vincula a la administración en su accionar?.
¿Resultarán aplicables las normas del art. 19 de la ley 11.683?
La norma citada estipula que la determinación de oficio sólo podrá ser modificada en contra del
contribuyente: a) cuando en la resolución respectiva se hubiera dejado expresa constancia del carácter
parcial de la determinación de oficio practicada y definidos los aspectos que han sido objeto de
la fiscalización; en tal caso, sólo serán susceptibles de modificación los aspectos no considerados
expresamente en la determinación anterior; b) cuando surjan nuevos elementos de juicio o se
compruebe la existencia de error, omisión o dolo en la exhibición o consideración de los que sirvieron
de base a la determinación anterior (cifras de ingresos, egresos, valores de inversión y otros).
En el caso que se ventila, no ha existido determinación sino tan sólo una liquidación provisional,
realizada por un agente que no reviste la calidad de juez administrativo. Por ello, nuevamente la
respuesta habrá de ser negativa.
Así lo ha resuelto la jurisprudencia, al sostener que "debe desecharse la alegación del contribuyente
con respecto a la nulidad de la estimación de oficio efectuada, fundada en que el pago del impuesto 'se
hizo y verificó mediante la intervención de un inspector de réditos', lo cual impediría que se realizaran
nuevas liquidaciones o que se rectificaran las ya practicadas -importando lo contrario la violación
de un derecho adquirido y conmoviendo la estabilidad de los negocios jurídicos representados por la
autoridad de la cosa juzgada. Ello así, toda vez que la presentación del contribuyente y la actuación
de un inspector oficial no constituyen actos definitivos que el Poder Ejecutivo no pueda revocar por
sí mismo, porque no existe cosa juzgada y, consiguientemente, no hay ningún derecho adquirido en
propiedad, ni existe lesión alguna a las garantías constitucionales" (12) . Esta posición es compartida
por resoluciones administrativas (13) . Esta liquidación provisional podrá ser revisada, nuevamente
cuantificada, y sin duda alguna no pondrá fin a la inspección en curso, pues siempre se estará ante una
declaración jurada del contribuyente, que como tal, es susceptible de verificación (14) .
Si esto es así, nos preguntamos:
c) ¿Cuál habrá de ser la ventaja de consentir la cuantificación del tributo contenida en la pre-vista?
La diferencia sustancial existente entre convalidar un ajuste en esta etapa, o esperar la instrucción del
procedimiento de determinación de oficio, estará dada por la graduación de las sanciones que pudieran
corresponder (15) . Resulta así de aplicación al caso la norma del primer párrafo del art. 49 de la ley
11.683, en cuya virtud: "Si un contribuyente rectificare voluntariamente sus declaraciones juradas antes
de corrérsele las vistas del art. 17 y no fuere reincidente en la infracción del art. 46, las multas de este
último artículo y las del art. 45 se reducirán a 1/3 (un tercio) de su mínimo legal (16) . Claro está que la
presentación voluntaria de una declaración jurada rectificativa, configura, prima facie, reconocer un
incumplimiento material a título de culpa (17) .
Por su parte, si no se estuviere ante el supuesto de declaraciones juradas rectificativas, sino que el
contribuyente hubiera omitido lisa y llanamente su presentación, y decidiera ahora allanarse a la
pretensión fiscal, convalidando la pre-vista, podrá invocar lo dispuesto por la instrucción general
19/92. En este supuesto, la infracción material quedará impune, toda vez que se la considerará
consumada recién en el momento de correrse la vista del art. 17, con la cual se inicia el procedimiento
de determinación administrativa del impuesto.
Por lo expuesto, concluimos que en cada hipótesis el sujeto pasivo debe sopesar las fortalezas y
debilidades de allanarse voluntariamente a la pretensión, reduciendo las sanciones aplicables, o,
por el contrario, privilegiar la estabilidad de la cuantificación enmarcando su accionar dentro del
procedimiento de determinación de oficio.
2.2. La vista del art. 17
Como reza el art. 17 de la ley 11.683, "el procedimiento de determinación de oficio se iniciará, por el
juez administrativo, con una vista al contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y
de las impugnaciones o cargos que se formulen, proporcionando detallado fundamento de los mismos,
para que en el término de 15 (quince) días, que podrá ser prorrogado por otro lapso igual y por única
vez, formule por escrito su descargo y ofrezca o presente las pruebas que hagan a su derecho".
Desde su génesis se advierte la primera diferencia entre el instrumento analizado (la pre-vista), frente a
la vista del art. 17. Esta última requiere, para su validez, ser dictada por funcionario que debe revestir la
especial calidad de juez administrativo.
Las vistas tienen por objeto abrir la posibilidad de hacer alegaciones respecto de la situación
de los administrados frente a la administración. Tales trámites pueden considerarse gobernados
razonablemente por los principios propios de la materia procesal común pues, aunque la determinación
administrativa de los impuestos no comparte todavía, por sus características, una etapa propiamente
contencioso-administrativa (por no ser la administración juez de sus propios actos, sino una
autoridad de verificación y contralor del cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los
administrados), no puede negarse cierto contenido jurisdiccional de aquel acto, en cuanto tiene por
objeto emitir una declaración vinculante respecto de si las liquidaciones practicadas por el sujeto de la
obligación tributaria resultan ajustadas a derecho (18) .
Su función está dada por la delimitación del thema probandum. A ese respecto, los datos obtenidos
como resultado de una inspección fiscal, cuando ellos son el sustento del cargo por el que se corre la
vista del art. 17, deben estar incorporados a las actuaciones e invocados o explicitados en la vista. Este
último es un acto preparatorio que marca, por un lado, la finalización de la actividad de inspección
sobre los aspectos objeto de impugnación y, por el otro, el inicio y desarrollo, a partir de ese acto, de
la función determinativa que se moverá por un cauce reglado y ejercerá el juez administrativo. Como
primer dato importa oír al responsable, quien tiene la carga de probar (si se quiere atenuada) y donde es
claro que el thema probandum resulta de los hechos invocados y afirmaciones sobre ellos producidas en
la vista.
Es obvio, además, que el juez administrativo puede disponer medidas para mejor proveer. Es más: debe
hacerlo para esclarecer los hechos integrantes del thema probandum, que estuvieran pendientes, en
estado de incertidumbre, o para averiguar la verdad material. Pero sólo podrá hacerlo
circunscribiéndose a los conceptos y períodos por los que se corrió la vista. Dichas medidas, de ningún
modo, pueden ser válidamente ordenadas en el procedimiento determinativo para completar, o incluso
generar, el fundamento fáctico de una impugnación o cargo, porque de esta manera la administración
estaría en realidad retomando la función inspectora ya agotada en relación a los cargos por los que se
dio vista, con el riesgo de que devenga nulo todo lo actuado (19) , por apartarse del principio de
congruencia, al resolver luego con prescindencia de los cargos y fundamentos contenidos en la vista (20)
. Esta impecable doctrina se adecua al mandato de la ley, cuando ordena que la citada vista debe
contener las impugnaciones o cargos que se formulen, proporcionando detallado fundamento de ellos.
Es de lamentar que, si bien esto constituye un imperativo legal, cuya finalidad es garantizar el adecuado
ejercicio del derecho de defensa del administrado, tal exigencia ha sido en ciertos casos relativizada (21)
, sobre la base de la doctrina de la subsanación del acto administrativo (22) . Así, se consideró que la
exigencia de detallado fundamente no importa pretender que en dicha vista se consignen estrictamente
y, con sentido amplio, los mismos requisitos exigidos para el acto resolutivo de determinación (vgr.,
sustentos jurídicos de las impugnaciones), por lo que resultaría suficiente su breve fundamentación (23) .
Con similar criterio de afirmó: "No es causal de nulidad por falta de fundamentación de los cargos en
las vistas corridas al contribuyente la no invocación de disposición legal alguna, ni se viola lo dispuesto
en el art. 24 de la ley 11.683 (hoy 17 conforme al t.o. 1998) que impone a la autoridad fiscal el deber de
proporcionar al interesado un 'detallado fundamento' de esos cargos si, en cambio, se deja claramente
establecido que los ajustes conducentes a la determinación tienen su fundamento en 'los principios del
aporte y del beneficio', que resultarían de la 'doctrina jurisprudencial y legal'. Tal referencia se presenta
como suficiente fundamento de los cargos formulados, que posibilita plenamente el ejercicio de la
defensa, sobre todo si se tiene presente que el desarrollo pormenorizado de ese fundamento deberá
darse en las decisiones administrativas con las que culmina el procedimiento de verificación y
liquidación de impuestos" (24) . En otros aislados antecedentes se llegó al extremo de afirmarse que "no
está violado el principio de defensa en juicio, si en el proceso de determinación de oficio no se ha
corrido vista al contribuyente" (25) . Empero, la doctrina imperante lo es en el sentido contrario. Por
ello, se impone que la omisión por parte del organismo recaudador -la de conferir vista de las
actuaciones al contribuyente- constituye una violación de las formas procesales estatuidas en forma
inexcusable por la ley, y origina el incumplimiento de los objetivos perseguidos por ésta, al crear un
estado de indefensión del contribuyente; en razón de ello, todo acto administrativo adoptado en tales
condiciones debe ser sancionado con su nulidad absoluta (26) . En estos casos tampoco podrá ser
invocada la comentada doctrina de la subsanación del acto administrativo, pues aún para su
procedencia (la que de ningún modo compartimos) se debe hacer una distinción entre la desestimación
de defensas y prueba expuestas en un descargo (caso en el cual no quedaría configurado el vicio a tenor
de la doctrina expuesta) y su total falta de mérito, derivada de la modificación del thema probandum
que, en los hechos, posee la misma implicancia de no haber practicado el corrimiento de la vista
prevista por la ley (27) . En esta inteligencia, "la resolución que determina de oficio el gravamen es
válida en tanto y en cuanto la vista conferida indique con precisión los conceptos rectificados" (28) . En
cuanto a la notificación, dado que la vista reviste el carácter de requisito fundamental para un correcto
ejercicio del derecho de defensa en juicio, garantía del orden jurídico y cuya inobservancia no podría
válidamente ser saneada por la existencia de un procedimiento posterior, su comunicación fehaciente
debe resultar de un acto formal efectuado en el domicilio fiscal del contribuyente (29) .
Una cuestión adicional a considerar, en torno al contenido de la vista, resulta de lo dispuesto por el art.
74 de la ley 11.683: "Cuando las infracciones surgieren con motivo de impugnaciones u observaciones
vinculadas a la determinación de tributos, las sanciones deberán aplicarse en la misma resolución que
determina el gravamen". Por tal razón, la vista deberá contener -además del detallado fundamento de la
determinación del tributo- los hechos disvaliosos imputados al responsable, como así también la figura
típica que se enrostra, con adecuado encuadre legal. En caso contrario, la disposición citada prevé: "Si
así no ocurriera se entenderá que la Dirección General Impositiva de la Administración Federal de
Ingresos Públicos no ha encontrado mérito para imponer sanciones, con la consiguiente indemnidad del
contribuyente."
Aun ante el supuesto que la vista cumpliera a rajatabla con el ordenamiento jurídico, contando con
detallado fundamento de los cargos e impugnaciones formulados, ello no garantiza el adecuado
ejercicio del derecho de defensa del administrado, toda vez que resulta materialmente imposible volcar
todos y cada uno de los antecedentes recolectados en el procedimiento verificativo, y que se encuentran
integrados en las actuaciones administrativas. Es por tal razón que debe asegurarse la posibilidad de
que el sujeto pasivo pueda analizar los antecedentes recogidos: ese derecho se ejercita mediante la toma
de vista de los expedientes correspondientes.
a) El derecho a tomar vista de las actuaciones
Uno de los principios que debe presidir todo procedimiento administrativo dimana del art. 18 del
ordenamiento constitucional, conocido como principio del debido proceso adjetivo (30) , aplicable a
los procedimientos administrativos por expresa disposición del art. 1°, inc. f), de la ley 19.549, cuyos
componentes son: 1) el derecho del administrado a ser oído; 2) el derecho a ofrecer pruebas y a que
éstas se produzcan; 3) el derecho a obtener una resolución fundada.
Complementariamente, y como principio fundamental de la forma republicana de gobierno,
encontramos el de publicidad de los actos públicos, cualquiera fuese la jerarquía del funcionario del
cual éstos emanen; este precepto resulta en un todo aplicable al procedimiento administrativo, toda vez
que tutela el comentado debido proceso y la garantía de defensa en juicio.
Así, conjugando ambos preceptos, podemos afirmar que toda persona tiene derecho a defenderse con
amplitud en sede administrativa, y este derecho presupone como primer elemento insustituible el
conocimiento de las actuaciones que lo afectan. Su ejercicio se exterioriza con el instituto reglamentado
en el art. 38 del dec. 1759/72 (31) , denominado vista. Tiene dicho la Procuración del Tesoro de la
Nación: "Forma parte de la garantía constitucional de la defensa en sede administrativa, el tener acceso
a las actuaciones en las cuales se ha dictado el acto que afecta los derechos del recurrente", y que
es "una obligación constitucional de la Administración el otorgar vista de las actuaciones que afectan a
un administrado" (32) .
b) Forma de otorgamiento de la vista
En cuanto al procedimiento para acceder a las actuaciones, el art. 38 del decreto precitado excluye
categóricamente todo trámite formal; tal extremo responde acabadamente al principio de informalismo
que rige los procedimientos administrativos, pudiendo incluso ser solicitado verbalmente y ser
concedido en ese acto, sin necesidad de dictar acto administrativo alguno para su otorgamiento, si bien
se ha de dejar constancia de dicho trámite. Ello es acorde con el principio de celeridad que debe regir el
procedimiento analizado.
La norma no da margen para la discrecionalidad del funcionario: "No se trata de que éste deba resolver
si concede o no la vista; la disposición es categórica en que la vista se concederá, sin necesidad de
resolución expresa al efecto. La vista está otorgada de pleno derecho por la norma, es automática."
(33) . La práctica del procedimiento administrativo no siempre funciona como la ley lo ordena, como
producto de esa criticable tradición opuesta a la sencillez del trámite, e imbuida de cierto ropaje de
misterio (34) . Es así como, no obstante ser el principio general el de la vista automática, cuando ésta es
denegada al momento de solicitarla verbalmente, podrá ser peticionada por escrito (35) ; la interposición
de la solicitud podrá ser hecha en mesa de entradas del organismo pertinente y rige para ello el
principio de informalismo (36) ; su otorgamiento, que requiere de un acto administrativo expreso, ha de
fijar un plazo para la toma de vista, mediante resolución que debe ser notificada al peticionante. Lejos
de la celeridad apuntada, este mecanismo -que suele insumir, en promedio, unos cuarenta días- importa
una virtual paralización del expediente en cuanto a su trámite normal.
c) Alcance de la vista
El derecho a tomar vista de las actuaciones comprende consultar el expediente. No sólo se trata de
leerlo, sino copiar todas sus partes, sea por medios manuales o mecánicos: fotocopias, fotografías,
microfilmación, grabación en cinta magnetofónica, videofilmación, escaneado, etc. Ello fue recogido
con la reforma por el dec. 1883/91 al determinar que, a pedido del interesado, se facilitarán -a su
costa- fotocopias de las piezas que se individualicen. Si en el expediente se encuentran objetos
agregados como prueba, podrán obtenerse facsímiles o copias de ellos, en tanto no se altere su estado
(37) . Empero, según el texto del comentado art. 38, pueden existir ciertas piezas del expediente que
sean declaradas "secretas" o "reservadas", y, en forma absolutamente excepcional, aun el expediente
completo. Tal restricción debe ser declarada en forma expresa por funcionario competente, mediante
dictamen jurídico previo. En dicha resolución habrá de especificarse cuáles piezas del expediente
son las que se declaran reservadas, evitando toda calificación genérica, y fundando en cada caso
la determinación adoptada, en forma concreta y razonada, siendo ésta una facultad reglada de la
administración (38) . Esta facultad encuentra un límite insoslayable: el acto administrativo a dictar no
podrá afectar los derechos del interesado. Toda vez que los administrados tienen derecho a "exponer
las razones de sus pretensiones y defensas antes de la emisión de actos que se refieran a sus derechos
subjetivos o intereses legítimos" (39) , y a ese respecto, el decisorio que después se dicte "haga expresa
consideración de los principales argumentos" (40) , la reserva aludida agraviaría la garantía del debido
proceso y todo acto que se dictare se encontraría viciado de nulidad. Esta nulidad va de suyo, al decir
de la Procuración del Tesoro de la Nación (41) , no resultará susceptible de subsanación ulterior. En
muchas oportunidades la administración desglosa los informes y dictámenes de valor, antes de otorgar
la vista solicitada. Coincidimos con Gordillo (42) que debe desecharse terminantemente la posibilidad
de declarar reservados los informes, pericias o dictámenes sobre los cuales se basa la decisión adoptada
finalmente. Lo propio ha de ocurrir con los que resulten contrarios a la pretensión de la administración.
Es ilustrativo en este punto y de mucha actualidad lo otrora argüido por Ferrer Moyano (43) , al afirmar:
"Que el hecho de que el informe o dictamen de una dependencia o de una repartición tenga orientación
distinta de lo resuelto, no es razón para sustraerlo al conocimiento del interesado so pretexto de que sus
argumentos podrían darle base para un pedido de revisión o reconsideración;
Que los informes producidos por las oficinas intervinientes, muchas veces vinculados con aspectos
parciales o especiales de los problemas, deban ser confrontados y ponderados por la autoridad
encargada de decidir, por cuya circunstancia es lógico pensar que la resolución atendiendo a los
argumentos de más peso deje de lado los que tienen menos valor;
Que en consecuencia, un pedido fundado en los argumentos desechados no podrá prosperar si la
ponderación ha sido justamente realizada o por el contrario, arrojando nueva luz sobre la cuestión
probará que ha habido error de apreciación y brindará a la administración la oportunidad de rectificar
una decisión equivocada."
d) Legitimación
En términos generales, el reglamento de la ley de procedimientos administrativos, en su art. 3°,
reconoce la posibilidad de iniciar un expediente administrativo de diversas formas: de oficio (por
la administración); o a petición de parte interesada que invoque un derecho subjetivo o un interés
legítimo. De este modo se omite tal carácter al simple denunciante.
Es evidente que quien es parte de un expediente tiene derecho a la vista, sea en forma personal, o
por intermedio de sus apoderados o letrados patrocinantes. Corrientes más modernas (44) plantean la
posibilidad de hacer lugar, en determinados supuestos, a una legitimación más amplia, con fundamento
en el principio de publicidad. Ello en cuanto a lo previsto en los arts. 41 y 43 de la Constitución
nacional vigente, que amplían el acceso a la instancia judicial a quienes no resultaran titulares de un
derecho subjetivo. Dicho en otros términos, reconocen la legitimación para los titulares de intereses
difusos. Si bien tal facultad podrá ser discutida en términos generales; lo que en rigor se discute, en
la materia tributaria, es el derecho a peticionar del administrado: consideramos que la cuestión debe
tener alcance más restringido, por su íntima relación con el instituto del secreto fiscal y el derecho a la
intimidad (45) .
e) La vista y el secreto fiscal
Matilde Zabala de González (46) enseña que la intimidad es objeto de protección jurídica como "aquella
faceta de la libertad espiritual consistente en el pleno despliegue de la personalidad en el campo vital
más próximo e interior del hombre, sin intromisiones o fiscalizaciones susceptibles de alterar su
tranquilidad".
Como concepto filosófico se la define positivamente, mas en el plano jurídico se concibe con mayor
acierto desde una perspectiva negativa: "como un poder de exclusión de los terceros, a fin de posibilitar
el disfrute de ese bien fundamental". Con este enfoque debe ser circunscripto y delimitado su campo de
aplicación, discriminado de instituciones afines. La naturaleza jurídica de la protección de la intimidad
(que al igual que la vida y la libertad en su sentido amplio hace a la existencia y dignidad de la persona)
debe ser considerada como innato, vitalicio, extrapatrimonial, absoluto y relativamente indisponible.
En el ordenamiento positivo argentino, tanto el derecho público como el privado tutelan la intimidad de
la persona. Su sustento primario reside en la consagración constitucional (art. 19) de la inviolabilidad
de la vida privada del hombre, resguardada frente al Estado y a los particulares. Por su parte,
la inviolabilidad del domicilio, de la correspondencia epistolar y de los papeles privados, como
proyecciones de la intimidad también se encuentran constitucionalmente protegidas (art. 18).
También el Código Penal en su título V -relativo a los delitos contra la libertad individual-, en sus
capítulos II -sobre violación de domicilio- y III -sobre violación de secretos- reprime conductas típicas
cuyo sentido es la protección de la reserva personal.
Por su parte, el ordenamiento civil, en varias disposiciones, previene o repara con plenitud las
consecuencias que, para la persona, produce el atentado a su intimidad; y en forma por demás
categórica, el art. 1071 bis (47) reafirma tal protección (48) . Tal lesión puede provenir de la
conducta de los particulares o de la autoridad pública. La fórmula genérica inicial del art. 1071
bis, "entrometimiento en la vida ajena", y la final, "perturbación de cualquier modo de la intimidad",
atañen respectivamente a la materialidad de la acción ofensiva y a su efecto sobre el sujeto pasivo, sin
ser exigible un modo especial de conducta (49) .
Entre las hipótesis no mencionadas expresamente, se destaca, por su relevancia, la revelación o
divulgación de secretos.
El secreto fiscal, regulado en el art. 101 y concordantes de la ley 11.683, ha sido establecido, al decir
de la Corte Suprema, para que la declaración del contribuyente no sea revelada a terceros sirviendo
de arma contra él (50) . Coincidimos con Diaz Sieiro (51) que el secreto fiscal no puede ser entendido
sólo como una particular faceta del derecho a la intimidad (52) , pues cuando se aplica con relación
a datos pertenecientes a personas jurídicas, si bien no es propio sostener en forma estricta que esté
protegiendo su derecho a la intimidad, sí podría afirmarse que protege un ámbito privativo de la
persona jurídica, dado por determinados datos que la entidad tiene derecho a no divulgar a terceros
(secretos comerciales, estrategias de comercialización, etc.). De esta forma puede sostenerse que las
personas ideales también gozan de un derecho de similar alcance al propio de la intimidad, que tutela
a las personas físicas. La doctrina (53) ha diferenciando dos razones concatenadas entre sí para la
existencia del secreto fiscal: a) " como garantía del administrado, reglamenta su derecho a la libertad
de intimidad llevando tranquilidad al ánimo del contribuyente con la ineludible consecuencia de que
cualquier manifestación que formule ante la DGI será secreta (54) ,
b) como medio para garantir una eficiente actividad recaudatoria del Estado desde que ésta se vería
afectada en la medida que los contribuyentes no contaren con la garantía aludida..."
Así, el legislador no consagró el secreto fiscal para facilitar al organismo recaudador la reunión de
datos con trascendencia tributaria. Muy por el contrario: los datos que resultan amparados por el secreto
fiscal son los que las personas tienen derecho a guardar dentro de la esfera de lo privado, plasmando
así la preservación de la intimidad y la privacidad en el ámbito del derecho tributario, y evidenciando
que los datos de contenido económico, con trascedencia tributaria, aportados por el sujeto pasivo a la
administración, o reunidos por ésta, también se encuentran resguardados por el derecho a la privacidad,
al igual que todo otro dato cuyo conocimiento y divulgación por parte de terceros pueda significar un
peligro concreto o potencial a la intimidad de las personas.
La única limitación razonable impuesta por el régimen jurídico al derecho a la preservación de la
intimidad, es la que permite conocer a la administración tributaria (y sólo a ésta), estos datos sensibles
de contenido patrimonial relativos al origen, destino, administración y/o disposición de los recursos
económicos, para con ellos verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Consideramos que el instituto de la vista debe otorgarse con toda amplitud, y en la materia tributaria
resulta por completo extraña a todos los sujetos que no sean tenidos como parte en el procedimiento.
f) Efectos del pedido de vista
El citado art. 38 del reglamento de la ley 19.549, de procedimientos administrativos, se complementa
con lo normado por el art. 76 de igual ordenamiento, que regula los efectos de la interposición del
pedido de vista, cuando ésta se peticionara formalmente (por escrito).
Dicha norma establece que si a los efectos de articular un recurso administrativo, el contribuyente
-en nuestro caso- hubiera necesitado tomar vista de las actuaciones, quedará suspendido el plazo
para recurrir durante el tiempo que se le conceda al efecto, según lo dispuesto por el art. 1°, inc. e),
apartados 4 y 5 de la ley 19.549. La mera presentación de un pedido de vista, suspende el curso de los
plazos, sin perjuicio de la suspensión que cause el otorgamiento de la vista.
Dicha suspensión (que se producirá aún si la solicitud fuere denegada, por resultar irrazonable y
dilatoria; ésta opera hasta la notificación de la resolución que así lo determine) se produce de puro
derecho desde la interposición del pedido, y se extiende durante todo el período por el que se conceda
la vista. Tal efecto no es facultativo sino obligatorio y automático.
* Suspensión o interrupción
Una cuestión que suscita controversia, en cuanto al efecto de la interposición del pedido de vista, es si
el artículo en debate establece un término de suspensión o de interrupción.
Quienes postulan que se trata de una interrupción de plazos, y por tanto, una vez realizada la vista
se comenzará a contar nuevamente un término completo para interponer el remedio procesal que
correspondiera, parten del art. 1°, inc. e), apartado 9, de la ley 19.549, cuando dispone que los plazos
suspendidos se reiniciarán sin contar el tiempo transcurrido hasta la suspensión (55) . Quienes se enrolan
en interpretar que es una suspensión y, por tanto, una vez ejercitada la vista, seguirá corriendo el plazo
faltante que quedó suspendido al interponer la solicitud de vista, consideran que el único supuesto de
interrupción contemplado como tal en el ordenamiento, es el del art. 1°, inc. e), apartado 7, de la ley
19.549 (56) .
* Alcance
En cuanto a su alcance, si bien la norma refiere que su interposición lo sea a efectos de articular
recursos, coincidimos con Hutchinson (57) que dicho concepto debe interpretarse en forma extensiva en
razón de que:
a) el sentido de la norma es posibilitar el acceso a las actuaciones, propender a una adecuada defensa
del particular y facilitar la impugnabilidad de la conducta administrativa; estos extremos se extienden a
cualquier medio de impugnación y no sólo a los recursos;
b) por su ubicación en el título VIII, refiere en términos genéricos a todas las vías impugnativas, y no
sólo a los recursos;
c) la vista es un derecho del particular; la suspensión por el lapso que ella dura tiene por efecto que el
leal conocimiento de las actuaciones no lo perjudique en su derecho a impugnar el comportamiento de
la administración. Limitarlo a los recursos importaría una irrazonable desigualdad en su tratamiento;
d) la tesis amplia en nada perjudica a la administración.
Esta conclusión se impone también ante el supuestos del descargo en el procedimiento de
determinación de oficio de la materia imponible, por aplicación del derecho de defensa en juicio.
Así lo tiene dicho la jurisprudencia, al sostener que se considera presentado en término el recurso de
apelación interpuesto cuando ya estaba operada la suspensión automática del art. 76 del reglamento de
procedimientos administrativos, ya que la mera presentación de un pedido de vista suspende el curso de
los plazos, más allá de la que correspondería si ésta se otorgase (58) .
El último párrafo de esa disposición ordena que el pedido de vista suspende los plazos para accionar
judicialmente. Esta regulación es, sin duda, nada pacífica, en tanto dicho reglamento legisla sobre
cuestiones atinentes al procedimiento administrativo, siendo que la habilitación de instancia es cuestión
procesal extraña a dicha temática.
Se plantea (59) que un reglamento no podría modificar una disposición legal, la del art. 25 de la ley
19.549, según el cual el plazo procesal allí establecido es perentorio, y, como tal, no es susceptible de
ser interrumpido o suspendido.
* Plazo para su ejercicio
En cuanto a este aspecto, si nada se establece en el acto que resuelve su otorgamiento, se lo considera
concedido, en general, por 10 días, conforme la remisión al art. 1°, Inc. e), apartado 4, de la ley 19.549.
Podrá ser solicitada asimismo, en función del volumen y características de la documental a analizar,
una ampliación de dicho plazo antes de su vencimiento. Ante la denegatoria de tal ampliación, ésta
debe ser notificada con no menos de dos días de antelación al vencimiento del plazo cuya prórroga
se hubiera solicitado. Sobre ese particular, el contribuyente debe haber pedido dicha prórroga con un
mínimo de tres días de antelación al vencimiento originario. Si la denegatoria fuere notificada con
posterioridad al plazo fijado en esa disposición, debe entonces considerarse a partir de la notificación
los dos días restantes.
Evacuada la vista, el responsable ha de contar con todos los elementos de juicio reunidos por la
instrucción, que motivaron el inicio del procedimiento de deteminación de oficio, y podrá ejercer
cabalmente el derecho de defensa al presentar su descargo.
2.3. El descargo
Corrida la vista al contribuyente, éste tiene 15 días de plazo para responderla, elevar por escrito su
descargo y ofrecer en ese acto la prueba que haga a su derecho.
a) Contenido del descargo: el principio de informalismo
Sobre el contenido del descargo no existe una forma solemne para su interposición, pero debe ser
articulado por sujeto legitimado. De todos modos, cualquier falencia que pudiera existir podrá ser
subsanada con posterioridad, en atención al principio de informalismo que ampara al administrado en el
procedimiento que se ventila.
Es doctrina jurisprudencial la aplicación de dicho principio a esta materia, que manda subsanar de
oficio, o intimar al administrado a que las subsane, las falencias que tuviese la presentación que hubiera
efectuada; resulta en un todo improcedente el rechazo de un escrito por parte del organismo recaudador
sin mediar tal intimación. Por tratarse de un procedimiento de índole administrativa, corresponde
aplicar supletoriamente lo dispuesto en el reglamento de la ley 19.549, el cual en su art. 5°, inc. c),
dispone: "El órgano competente dirigirá el procedimiento procurando...señalar, antes de dar trámite
a cualquier petición, los defectos de que adolezca, ordenando que se subsanen de oficio o por el
interesado dentro del plazo razonable que fije, disponiendo de la misma manera las diligencias que
fueran necesarias para evitar nulidades".
Se debe procederse así no sólo en atención al mentado principio de informalidad que rige todo
procedimiento administrativo, sino ante todo y esencialmente merituando el requisito fundamental de
un correcto ejercicio del derecho de defensa en juicio, garantía del orden jurídico y cuya inobservancia
no podría válidamente ser saneada por la existencia de un proceso posterior (60) . Si bien dicho precepto
no puede llegar al extremo de validar que las peticiones de los administrados se formulen con tal
laxitud y vaguedad que la administración no tenga elementos de juicio suficientes para acceder o
denegar lo solicitado, por el mismo principio ha de aceptarse que el cumplimiento de las formalidades
deban valorarse con laxitud mayor de la exigida en el proceso judicial, de modo que las presentaciones
realizadas por el particular sean valoradas con criterio amplio para considerar cumplidos los requisitos
propios de la ley y de los reglamentos administrativos (61) .
Sin duda, el sujeto pasivo debe extremar los recaudos, fundamentalmente en torno a la aportación de
prueba documental y al ofrecimiento de la restante que intente hacer valer, dada la limitación probatoria
creada en la órbita del Tribunal Fiscal de la Nación en cuanto a los medios probatorios no ofrecidos en
la instancia administrativa, con el alcance que le daremos en el capítulo relativo a La Prueba.
b) Plazo para presentar descargo
Ya dijimos que el responsable cuenta con 15 días de plazo para presentar su descargo; ese plazo podrá
ser prorrogado por otro lapso igual y por única vez.
Sobre cómo han de computarse esos 15 días (o su prórroga), ordena el art. 4° de la ley 11.683 (62) que
lo será en días hábiles administrativos, entendiéndose por tales los que son útiles para la administración
(léase AFIP-DGI) (63) .
¿Podrá contarse con el plazo de gracia para presentar el descargo?
* Procedencia del plazo de gracia
Otra cuestión importante, en cuanto a términos, sobre la cual la jurisprudencia no ha sido conteste, es
la aplicabilidad o no del plazo de gracia (64) a la materia tributaria. Se trata de una prórroga establecida
por imperio legal, cuyo fundamento es evitar que el administrado se vea privado del lapso comprendido
entre el cierre del horario de atención al público, en la oficina respectiva, y la medianoche del día del
vencimiento del plazo para ejercer su derecho (65) . Observamos fallos encontrados, tanto del Tribunal
Fiscal de la Nación como de la Cámara Federal, en los que se observa un movimiento pendular en torno
a la aplicabilidad del citado instituto (66) .
Finalmente, la Corte Suprema de Justicia, en el leading case "Fundación Universidad de Belgrano"
(Fallos: 300-1070, considerando 8°, 5/10/78), sustenta el criterio de que el plazo de gracia establecido
en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación resulta compatible en los procedimientos
administrativos, no sólo por ser dicha norma de aplicación supletoria, sino en razón del principio de
informalismo que rige en la esfera procedimental administrativa ya que sería incongruente negar en los
procedimientos administrativos lo que está permitido en el ámbito de la justicia.
Sobre la base del citado precedente, en uso de sus facultades reglamentaria, el organismo recaudador
emitió la res. general 2452, que contempla en forma específica el denominado plazo de gracia para los
procedimientos tributarios, con el propósito de "conferir certeza a la actuación de los contribuyentes
y de las áreas que integran el organismo" (67) . La resolución aludida establece que dicho plazo resulta
procedente para:
a) presentar escritos y aportar pruebas realizadas por los contribuyentes y responsables, en las dos
primeras horas del horario de atención al público del día hábil posterior al del vencimiento del plazo; se
lo debe acreditar con la leyenda "presentado en las dos primeras horas" (en el comprobante de recibo y
en la primera foja del original), y debe constar la firma y sello del jefe de la oficina receptora; rige para
los procedimientos administrativos cuya sustanciación es atribuida a la AFIP-DGI;
b) presentación de recursos ante el Tribunal Fiscal de la Nación, cuando se realizan en la oficina
de la Dirección General Impositiva como mesa de entradas de aquél (por tratarse de contribuyentes
domiciliados en el interior del país).
Consideramos que resulta factible la utilización de dicho plazo de gracia, si bien, al no ser pacífica la
jurisprudencia en este punto, entendemos que resulta propio dejarlo planteado en el recurso, al analizar
la procedencia formal de éste.
* Prórroga del plazo
Como adelantamos, los 15 días de plazo mencionados "...podrán ser prorrogados por otro lapso igual
y por única vez...", según el primer párrafo del art. 17 de la ley 11.683. Este plazo para contestar la
vista es perentorio: a su vencimiento caduca el derecho del responsable para producir el descargo y
ofrecer pruebas. Asimismo, es prorrogable y la decisión de otorgar prórroga debe ser tomada por el
juez administrativo antes de que se opere el decaimiento derivado de la perentoriedad del término, en
función de una discreta y razonable apreciación de las circunstancias (68) .
Reiteramos: la decisión de su otorgamiento compete a la administración. No es imperativa, sino
facultativa pero la resolución que disponga el rechazo debe ser motivada y fundarse en forma
razonable, despojada de toda arbitrariedad.
Así, se ha resuelto que es improcedente la excepción de nulidad articulada contra la determinación
de oficio, sustentada en la denegación de la prórroga solicitada para contestar la vista, por cuanto sin
perjuicio de ello la actora formuló el descargo, y tuvo conocimiento de los hechos imputados y de la
documentación que componen los antecedentes, sin que en dicha presentación hubiera planteado la
nulidad del acto que le denegó aquella solicitud, ni que fuera conculcado o menoscabado su derecho
de defensa, ni que por no haberle sido concedida la prórroga no hubiera ofrecido la totalidad de la
prueba necesaria para fundar sus dichos (69) . No resulta pacífica la doctrina al analizar si la denegatoria
de prórroga importa un acto susceptible de ser recurrido y, en caso afirmativo, porqué vía. Existen
quienes niegan tajantemente tal posibilidad (70) , por considerarla una medida preparatoria de un acto
administrativo que resulta irrecurrible, como tal, en atención a lo dispuesto por el art. 80 del reglamento
de la ley 19.549. Otra corriente (71) sostiene que dicho decisorio resulta recurrible por vía del recurso
de reconsideración, y ante su denegatoria podría optar por interponer recurso de apelación ante el
director general (art. 74, reglamento de la ley 11.683), o el recurso jerárquico previsto en el art. 89
del reglamento de la ley 19.549. Sobre el particular se ha expedido la jurisprudencia, refiriendo que
la Dirección General Impositiva ha contestado favorablemente un recurso de reconsideración, lo cual
equivale a admitir la vía mencionada, aunque en tal oportunidad no le otorgó efecto suspensivo (72) .
Debe ser recordado que la denegatoria debe ser notificada al responsable con dos días de antelación al
vencimiento del plazo originario, como lo dijimos al analizar la solicitud de prórroga para el ejercicio
del derecho a tomar vista de actuaciones.
En caso de silencio de la administración, se debe tener por denegada la prórroga peticionada, según el
efecto que rige para los procedimientos administrativos.
* La denuncia de ilegitimidad
Otra cuestión de trascendencia se vincula con la eventualidad de interponer el descargo fuera de
término, por vía de denuncia de ilegitimidad: esta figura se encuentra regulada en el art. 1°, inc. e),
punto 6, de la ley 19.549, al disponer: "Una vez vencidos los plazos establecidos para interponer
recursos administrativos se perderá el derecho para articularlos; ello no obstará a que se considere la
petición como denuncia de ilegitimidad por el órgano que hubiera debido resolver el recurso, salvo que
éste dispusiere lo contrario por motivos de seguridad jurídica o que, por estar excedidas razonables
pautas temporales, se entienda que medió abandono voluntario del derecho".
La denuncia de ilegitimidad se define como la articulación de un recurso formalmente improcedente,
al que no obstante debe dársele algún trámite en atención a las razones que la fundamentan y que son:
el derecho constitucional de peticionar a las autoridades y el interés del Estado de velar por la vigencia
del derecho objetivo y la efectiva preservación de los derechos de los habitantes. Tiene por objeto
la revocación de actos viciados; se la admite en tales casos en aras del principio de procedimiento
administrativo por el cual debe procurarse la obtención de la legalidad objetiva y la verdad material,
que no siempre coincide con la verdad formal (73) . Consideramos que, en tanto la dilación no sea
significativa y puede acreditarse el agravio que suscitaría la negativa del fisco de acoger la petición,
resultará procedente la articulación del descargo por la vía apuntada. Claro está: sólo será factible
en tanto no se hubiese dictado el acto resolutivo que determinara de oficio la materia imponible.
Ello en atención al concepto amplio de recurso que comentamos al analizar la vista de actuaciones.
Si bien tangencialmente, así lo interpretó el Tribunal Fiscal de la Nación, cuando luego de entender
que no resultaba competente para resolverlo, afirmó: "Ello no obsta a que en caso de considerarlo
conveniente, la actora intente canalizar su pretensión por la vía de la denuncia de ilegitimidad ante
quien corresponda." (74) .
2.4. La prueba
Al describir el contenido del descargo, dijimos que en él se debe ofrecer la prueba en que el sujeto
pasivo intentare fundar su derecho; corresponde asimismo acompañar la documental en ese acto.
Seguidamente analizaremos algunos tópicos relativos a la prueba, cuestión de la mayor importancia en
todo el procedimiento.
a) El concepto jurídico de prueba
Como bien expresa Varela (75) , la prueba constituye un capítulo de sustancial relevancia en la vida
jurídica, pues sin su existencia el orden jurídico sucumbiría a la ley del más fuerte, imposibilitando la
solución de cualquier controversia de manera racional. Hacemos propias las palabras de Bentham sobre
este particular, cuando sostenía que "el arte del proceso no es esencialmente otra cosa que el arte de
administrar las pruebas" (76) .
En la órbita administrativa, el procedimiento requiere contactarse con el caso concreto en debate,
y el único camino es mediante la reconstrucción de los hechos acaecidos, cuya obtención se logra
mediante la prueba, que constituye una actividad procedimental destinada a dar certeza al funcionario
administrativo sobre los hechos discutidos, indispensable para fundar el acto administrativo. Ello es así
toda vez que impera el principio de la verdad material.
Lo expuesto hace ineludible su naturaleza procedimental: no sólo de normas que regulan el trámite
administrativo, sino de las que determinan la admisibilidad y eficacia de la prueba. En otros términos,
constituye un conjunto de reglas que regulan la admisión, producción, asunción y valoración de los
diversos medios a emplear para llevar al juzgador (en nuestro caso el llamado juez administrativo) a
una convicción sobre las circunstancias que interesan al proceso (77) . Para Palacio (78) el término prueba
puede ser abordado desde tres diferentes perspectivas:
a) La primera involucra la actividad desplegada durante el proceso por las partes y el órgano
jurisdiccional, cuyo objeto es lograr la convicción sobre los hechos invocados.
b) La segunda alude al conjunto de herramientas o elementos aportados a la causa, de los cuales se
extraen los fundamentos de tal convicción; se los conoce como medios de prueba.
c) Por la tercera, la prueba propiamente dicha refiere al hecho mismo de la convicción judicial,
como resultado de la actividad desplegada; Tomás Hutchinson (79) la denomina pruebas procesales
o procedimentales, que involucra los motivos que sirven para llevar al juez -o al funcionario
administrativo- la certeza sobre los hechos. En similar criterio, Devis Echandía (80) distingue los tres
aspectos que presenta la noción de prueba:
a) su manifestación formal, dada por los medios utilizados para llevar al conocimiento del juez los
hechos invocados;
b) su contenido sustancial, integrado por las razones o motivos que se deducen de esos medios, con
respecto a la existencia, o no, de los hechos alegados; y
c) su resultado subjetivo, o la convicción que se intenta producir en la mente del juzgador, para que
éste concluya si hay, o no, prueba sobre determinados hechos (81) . Un primer problema que se presenta
para la adecuada resolución judicial es, sin duda, el del conocimiento de los hechos sometidos a
debate. Ya Platón, en su diálogo con Teetetos, sostenía que deben estar presentes tres requisitos para
que pueda hablarse de conocimiento: creencia, verdad y prueba. Quien formula una afirmación debe
estar convencido de ella; el conocimiento expresado debe ser verdadero; y debe haber pruebas de
aquél (82) . En tal inteligencia puede hablarse de distintos grados de eficacia probatoria, los que habrán
de variar desde un estado de ignorancia con ausencia absoluta de todo conocimiento; un estado de
duda, que presupone las alternativas del sí y del no; un estado de probabilidad, en el que predomina
el conocimiento positivo; y uno propio de certeza en donde triunfa el conocimiento afirmativo (83) . Si
bien la probabilidad es apta para determinar acciones en la vida cotidiana, no resulta suficiente para
el juzgamiento de una causa, donde se requiere formación de convicción. Para adoptar un decisorio
fundado en la prueba, el juzgador debe encontrarse convencido por ella, en un estado de certeza sobre
los hechos declarados (84) . Tanto es así que en materia sancionatoria, si la prueba producida no resulta
suficiente no habrá de resolver sobre la base de ella, y deberá absolver al imputado; y en materia
civil, deberá acudir a las reglas de la carga de la prueba, resolviendo en contra de la parte obligada a
aportarla, por ser ésta una carga procesal. En materia de procedimiento administrativo, deberá agotar
los medios a su alcance para buscar la verdad material u objetiva (85) .
b) La prueba en el procedimiento administrativo
En el procedimiento administrativo la prueba es el conjunto de reglas que regulan su admisión,
producción, asunción y valoración de los diversos medios que pueden ser empleados para llevar al
órgano administrativo la convicción sobre los hechos que interesan al caso.
Empero, mientras en el proceso civil el juez debe constreñirse a juzgar según las pruebas aportadas
por las partes -verdad jurídica- en el procedimiento administrativo el órgano debe ajustarse a los
hechos, prescindiendo de que hayan sido o no alegados y probados por el administrado, pues impera el
principio de verdad material. En caso contrario, si la decisión administrativa no se ajustara a los hechos
materialmente verdaderos su acto resultaría viciado de nulidad (86)
c) Medios de prueba
La admisibilidad, sustanciación y diligenciamiento de los medios probatorios se rige por las normas
del título VI del dec. 1759/72, reglamentario de la ley 19.549 (87) , y son de aplicación supletoria las
normas del CPCCN (libro II, capítulo 5). Resultan así admisibles la prueba documental, la testimonial,
la confesional, la informativa y la pericial (88) . Ello al menos técnicamente, si bien ha de reconocerse la
limitada eficacia probatoria de la prueba testimonial y confesional en la materia que nos ocupa.
En la instancia del Tribunal Fiscal de la Nación, el reglamento de procedimiento (acordada AA-840,
del 22/12/93) establece el régimen aplicable en esta materia y los medios admisibles (arts. 33 a 50).
Entendemos que su enumeración no es taxativa, toda vez que el juzgador debe arribar a un juicio
de convicción; son por tanto admisibles todos los medios que tiendan a dilucidar la verdad de los
hechos. Ello no empece a la desestimación de medios de prueba ofrecidos cuando éstos resultaren
manifiestamente improcedentes, superfluos o meramente dilatorios. Así lo dispone el art. 46 del dec.
1759/72, reglamento de la ley 19.549.
Pero es menester advertir que por imperio del principio de adquisición procesal, todas las pruebas son
del proceso y están destinadas al juzgador. El podrá valerse de todas ellas, sea que las hubiere aportado
quien debía correr con la carga de la prueba, sea que las hubiera anejado su adversario, sea que se
hubieran obtenido como producto de la actividad oficiosa del funcionario. No importa cómo llegó la
prueba; sino que se haya satisfecho la carga de la certeza, dada por la imperiosa necesidad de que el
juez administrativo arribe a conclusiones categóricas sobre los hechos para poder fijarlos como base de
su resolución.
d) El valor probatorio del expediente administrativo
Como sostiene Treves (89) , la tan mentada presunción de legitimidad del acto administrativo importa en
todo caso una relevatio ad onere agendi, pero nunca una relevatio ad onere probando. De allí se sigue
que "de por sí la presunción de legitimidad no es suficiente para formar la convicción del juzgador
en caso de falta de elementos instructorios" (90) . Entonces, no se puede, en modo alguno, sentarse
el principio de que "en caso de duda a favor del Estado". En otras palabras, la presunción del acto
administrativo ni invierte, pues la carga de la prueba ni libera a la administración de aportar las pruebas
que sustenten su accionar. Debemos tenerlo presente: los actos administrativos son el producto objetivo
de un proceso estatal, y como tales, las normas legales respecto de la forma de su documentación
surgen de la disposición específica o, en su defecto, de los principios generales del derecho público
aplicables en razón de su verdadera esencia (91) . Así, los trámites y actuaciones administrativas tienen
valor probatorio en juicio pero sólo "cuando sus constancias sustenten la íntima fuerza de convicción
que debe acompañar las sentencias judiciales" (Fallos: 262-130, "Transportes de Buenos Aires c.
UTA").
La doctrina de la Corte Suprema de Justicia, imperante desde la década de 1960 (muchas veces
desoída por los tribunales inferiores), excluyó a la documentación del acto emanado de órganos
estatales -consecuencia de un procedimiento público- de la documentación de los actos extendidos
por particulares, consecuencia de una manifestación de su voluntad. Y lo hizo inspirada en normas
constitucionales, prescindiendo de las del Código Civil, a fin de asegurar al particular la igualdad
de trato en juicio, al posibilitar la prueba en contra de las constancias documentales del actuar
administrativo.
De este modo negó a éstas los inexorables caracteres de la fehaciencia y autenticidad, permitiendo
cuestionar con mayor amplitud la legitimidad de los actos administrativos que, históricamente, se
habían identificado con el carácter público de los instrumentos que lo documentaban (art. 979, C.C.).
Bien advierte Gordillo sobre la necesidad de no producir una identificación entre las actuaciones
administrativas y el instrumento público, la que conduce a confundir el valor probatorio del documento
con la validez del acto que contiene (92) . En similar criterio se expresa Fiorini (93) quien postula:
a) debe prescindirse en esta materia del Código Civil, en tanto estatuto de las relaciones jurídicas
privadas, regidas por disposiciones que no tienen cabida en el ámbito del derecho administrativo, pues
el objeto de éste es el actuar estatal;
b) las formas de documentar el actuar administrativo se rigen por normas propias, que arrancan de la
Constitución nacional y se sustentan en el respeto por libertad y los derechos individuales;
c) así, la materia sólo es susceptible de comprensión si se adopta el método constitucional, que tiene en
cuenta al principio de legalidad;
d) de este modo, el régimen de los llamados instrumentos públicos constituye una exorbitancia del
Estado, que consagra por vía legislativa una desigualdad probatoria y una delimitación al derecho
de defensa, que debe sustentarse en preceptos de la Constitución. Al ser una limitación a la libertad
individual, deviene carente de sustento jurídico extender la calidad de instrumento público, reconocida
por el legislador sólo a ciertos instrumentos taxativamente enumerados, a la documentación de la
actividad administrativa.
Por ello, su valor probatorio es susceptible de destrucción por prueba en contrario, y no resulta de la
presunción de legitimidad del acto administrativo ni de la competencia de los agentes de que emanan.
Son públicos simplemente porque documentan actividad estatal y no privada. Para generar convicción
deben sustentarse en otros medios probatorios, no resultan autosuficientes las afirmaciones en ellos
contenidas.
En síntesis, el expediente administrativo, aun si se lo reconociere como instrumento público, sólo hará
fe en las formas extrínsecas. Lo que confiere a un instrumento la calidad de público es su autenticidad,
y en tal sentido, a diferencia de los privados prueban per se la verdad de su otorgamiento, pero no desde
luego la veracidad de su contenido.
e) Oportunidad del ofrecimiento de prueba: su relación con el contencioso tributario. Limitación al
ofrecimiento de prueba ante el Tribunal Fiscal de la Nación
Un comentario aparte merece la reforma por el art. 18, punto 17, de la ley 25.239, del art. 166 de la
ley 11.683, según la cual -rente al supuesto de apelar ante el Tribunal Fiscal de la Nación contra la
resolución determinativa de oficio-el apelante debe expresar todos sus agravios, oponer excepciones,
ofrecer la prueba y acompañar la instrumental que haga a su derecho, pero se limita su alcance
al estipular que no se podrá ofrecer la prueba que no hubiera sido ofrecida en el correspondiente
procedimiento ante la Dirección General Impositiva, con excepción de la prueba sobre hechos nuevos o
la necesaria para reputar el resultado de medidas para mejor proveer dispuestas en sede administrativa.
La invalidez de tal reforma es palmaria. Ya la jurisprudencia recoge innumerables casos, en la hipótesis
de haber sido violado el derecho de defensa del administrado, sin otorgarle una razonable oportunidad
de ejercitarlo, al sostener que "la posibilidad de producir prueba de descargo constituye uno de los
requisitos que integran el concepto de juicio en sentido constitucional, todo lo cual impone la necesidad
de que se asegure un adecuado proceso con la posibilidad de ejercer el derecho de defensa" (CSJN
en in re "Oddone, Luis Alberto y otros", citado por Juan Carlos Cassagne, "Derecho Administrativo",
Abeledo Perrot, sexta edición actualizada, t. II, 1998).
La garantía constitucional de la defensa en juicio "requiere que se oiga al imputado y se le permita
producir la prueba que juzgue procedente a su descargo en la forma y oportunidad que dispongan las
respectivas leyes procesales" ("Ordoñez", Fallos: 223-128; "Belport SCA", Fallos: 295-591; Fallos:
298-308; 312-520; 245-500); este imperativo que resultaría agraviado ante "una indebida restricción al
derecho de defensa, de difícil o tardía reparación ulterior" ("Ojeda", Fallos: 300-857).
Así entendidas, las formas a que deben ajustarse los procedimientos han de sopesarse en relación con
el fin último al que éstos se enderezan: contribuir a la más efectiva realización del derecho. No cabe
renunciar al esclarecimiento de la verdad objetiva mediante un excesivo rigorismo formal, sin incurrir
en ligerezas en la apreciación del exceso ritual, pues ello importa la afectación de otros principios,
tales como la seguridad jurídica y la defensa en juicio (94) . Si bien creemos que la reforma comentada
busca plausiblemente equiparar los derechos de los sujetos (activo y pasivo), en el contencioso que
se inicia ante el Tribunal Fiscal de la Nación, para evitar que la negligencia del contribuyente en
el procedimiento determinativo se traslade luego hacia la administración, castigándola en costas,
por resultar ésta vencida en la contienda a través de medios probatorios con que no se contaba en
instancia administrativa, ello no puede importar la vulneración del derecho de defensa. Pues lo
que debe buscarse, aún en la instancia de dicho Tribunal, es la verdad material (95) . Sin duda pudo
haberse previsto y regulado en el ordenamiento de esta forma, cual su verdadero sentido y motivación
(alcance que, va de suyo, es el dado por el propio Tribunal) (96) , haciendo mención expresa a que el
contribuyente que introdujera hechos o probanzas no aportadas en instancia previa, debería soportar los
cargos generados por su proceder (en tanto éste le fuera imputable), evitando numerosas controversias
futuras en torno a su constitucionalidad.
f) El onus probandi frente al régimen presuncional en la determinación de oficio
Tenemos dicho (97) que en el régimen tributario argentino, para la determinación de oficio de la materia
imponible, se han establecido dos procedimientos. El primero de ellos, de estimación directa sobre
base cierta, partiendo de declaraciones o documentación presentada por el contribuyente, y de datos
consignados en sus libros y registros. El segundo, de estimación indirecta, sobre base presunta, en
razón de hechos y circunstancias que tuvieran conexión o vinculación con el hecho imponible, o
tomando una base indiciaria por fijación global de la cuantía de la obligación, en virtud de promedios
y coeficientes generales con relación a actividades similares. La opción entre determinación cierta y
presuntiva no se encuentra librada al criterio discrecional de la administración, sino que depende de
una comprobación sobre la posibilidad o imposibilidad de efectuar la determinación cierta, la cual
constituye la regla, esto es, la determinación por el conocimiento directo de la materia imponible (98)
. El Tribunal Fiscal de la Nación ha sostenido que la impugnación de la validez de las declaraciones
juradas del contribuyente, sobre la base de falta de sustentación jurídica de los elementos en los que
aquéllas se basan, y la inexistencia de aquéllos para determinar con exactitud la real carga tributaria,
son las condiciones necesarias para abrir el camino de la determinación de oficio sobre base presunta
(99) , ante la cual se deberán elegir los indicios o presunciones que mejor se adecuen al caso singular.
Para ello debe existir un hecho cierto (indicio) que permita arribar a la presunción, y no llegar a la
conjetura partiendo de otra presunción, pues esto construye un polisilogismo que toma como premisa
menor una presunción y no un hecho conocido; un razonamiento de esa índole carece de sustento legal
(100) . Cumplidas estas premisas, es doctrina del Supremo Tribunal que las determinaciones de oficio
gozan de presunción de legitimidad: a quien las impugne corresponde la demostración en contrario.
La regulación de las presunciones y de las ficciones está estructurada en la ley de cada tributo en
particular, y con aplicación general a todos ellos, en la ley 11.683, que fija presunciones simples y
específicas. El art. 18 de esta última ley contiene métodos adoptados para la estimación de oficio;
admite la presunción simple o indiciaria, la estimación global y la estimación en virtud de presunciones
legales (absolutas o relativas).
Según Amorós Rica (101) , "el indicio sirve para probar indirectamente un hecho, mientras que la
presunción tiene el carácter lógico deductivo, distinto del lógico inductivo propio del indicio". La
presunción es, en palabras de D'Ors (102) , "el acto de aceptar la veracidad de un hecho por la evidencia
de otro del que normalmente depende aquel hecho no probado". De tal definición se desprenden
dos categorías de presunciones, en función del grado de veracidad otorgado por la norma: se puede
distinguir entre presunciones iuris tantum, o relativas, que admiten prueba en contrario para acreditar
la falsedad o inexistencia del hecho invocado, y las presunciones iuris et de iure (de derecho o por
derecho), frente a las que no puede esgrimirse prueba alguna tendiente a desvirtuar el hecho presumido
(al menos en instancia administrativa, toda vez que -según acreditada doctrina- todo hecho podrá ser
sometido a revisión jurisdiccional).
Por su naturaleza, las presunciones son de interpretación extensiva. Pueden ser opuestas entre sí -
supuesto en el cual la mayor vencerá a la menor-; se fundan en una inducción lógica y versan sobre
materia de hecho, con consecuencia deducida de un hecho conocido para llegar a otro desconocido.
Los indicios (base de las presunciones hominis o interpretativas) constituyen medios probatorios de
la que se denomina prueba indiciaria. Para su apreciación como medios de prueba válidos constituye
conditio sine qua non que entre el hecho demostrado y aquel que se trata de deducir haya un enlace
preciso y directo, según las reglas del criterio humano (103) . Sustentan las presunciones interpretativas
o simples, pues requieren para su configuración de un proceso lógico de apreciación de un hecho real,
medido en función de pautas culturales medias, en un tiempo y lugar determinado, que permitan inferir
una conclusión, susceptible de aplicación a todos los casos de idéntica especie. Tales indicios dependen
en su valoración del juzgador, y en el derecho tributario se configuran en situaciones de hecho que
hacen presumir determinada capacidad patrimonial; sirven como orientadores de los funcionarios
encargados de una inspección. Sobre este particular es dable destacar, conforme lo normado por el
CPCCN, que esta clase de presunciones serán tenidas como prueba "cuando se funden en hechos reales
y probados, y cuando su número, precisión, gravedad y concordancia, produjeran convicción, según
la naturaleza del juicio, de conformidad con las reglas de la sana crítica" (art. 163, C.P.C.C.N.). Es
norma que los hechos que debiendo haberse probado, para que sobre ellos se sustente una afirmación
jurídica en la sentencia, y no lo han sido en grado suficiente para la convicción del juez, se tienen como
inexistentes. La verificación de uno de los presupuestos fácticos del hecho imponible constituye una
carga procesal que recae sobre la administración tributaria y debe ser cumplida durante el proceso de
determinación seguido al contribuyente (104) . Para fijar la cuantía de la base imponible, la aplicación de
presunciones marca la procedencia del principio de oficialidad o inquisitivo (respecto del dispositivo
que regula el CPCCN para procesos ordinarios): priva a las partes de su potestad sobre el objeto del
procedimiento, de suerte que el deber oficial del juez no sólo abarca la aplicación de las leyes, sino que
se extiende al alcance material de la causa (105) . El juez dispone de las fuentes (hechos de los cuales
se deduce inmediatamente la existencia del hecho a probar), y tiene la facultad de apartarse de los
elementos probatorios ofrecidos por las partes, busca los hechos y su verdad, sin sujetarse en forma
estricta a lo alegado y probado por ellas.
En el ámbito procesal administrativo, el procedimiento de determinación de oficio origina el
contencioso tributario como proceso inquisitivo, con acentuada aplicación en las estimaciones
presuntas, cuyas bases -conformadas por los indicios, las presunciones y las ficciones legales- señalan
la disposición de las fuentes de prueba con que cuenta el juez administrativo. Así, en las presunciones
es fuente de prueba el hecho que debe estar acreditado para deducir de él un hecho ignorado, lo cual da
origen a ciertas consecuencias en la carga de la prueba. Al manejar el juez administrativo tales fuentes
de prueba, constitutivas de la estimación, cuenta con una suerte de prueba preconstituida. El proceso de
verificación permite entonces establecer la existencia de la obligación tributaria, partiendo de hechos
o soportes fácticos que contienen los indicios verosímiles de un hecho imponible del cual derivará la
presunción.
El onus probandi está íntimamente vinculado con el tipo de presunción de que se trate. Al decir de
Eisner (106) , en el caso de presunciones legales, la ley ya las tiene por ciertas si se dan los hechos
presupuestos de aquélla. En tal inteligencia, la parte favorecida está relevada de probar lo que la propia
ley tiene por cierto, dando el carácter de "plena prueba" a las presunciones absolutas (107) . Aunque es
dable advertir que en este caso, aun siendo el fisco el favorecido, debe probar el hecho conocido, pues
en definitiva ha cambiado el objeto de la prueba, pero no se ha relevado de la carga al favorecido por la
presunción.
En las presunciones relativas o "iuris tantum" (diseñadas a favor del fisco), la prueba es condición para
su vigencia, por lo que todos los medios probatorios pueden ser utilizados a tal efecto. Pero en este caso
se produce un desplazamiento de la carga probatoria, toda vez que la parte que las niega debe probar y
quien la invoca queda relevada de hacerlo por estar favorecida por ella.
En síntesis, las presunciones son medios de prueba indirectos, fijados por ley, y pueden ser objeto
de prueba en contrario. Las presunciones legales -sean absolutas o relativas- desplazan el onus
probandi hacia el contribuyente, por cambio del objeto de la prueba, sin relevar por ello al fisco, el
que deberá probar el hecho que sustenta la presunción, que goza del carácter de prueba preconstituida
configurando su fuente (108) . Recordemos las palabras de Eisner (109) : sostenía en sus charlas en la
Asociación de Abogados de Buenos Aires que el proceso es una lucha. En él hay expectativas y cargas,
y hay posibilidades de sentencia favorable. Esas posibilidades se pueden ir perdiendo por negligencia,
por rebeldía o por descuido en las pruebas. A la sentencia favorable se alcanza no siempre por la vía del
derecho sino de la diligencia. El resultado desfavorable de la falta de prueba habrá de recaer sobre la
parte que invocó el hecho no probado (110) .
g) La inviolabilidad de la defensa en juicio ante el régimen de la prueba
El art. 18 de nuestra Ley Fundamental consagra la garantía de "inviolabilidad de la defensa en juicio
de la persona y de los derechos", que se manifiesta mediante actos que componen el proceso judicial.
Estos se integran con los de naturaleza administrativa orientados a la obtención de un fundado
pronunciamiento jurisdiccional, que debe ser necesariamente la derivación de un correcto análisis
de la causa y un acabado examen de los hechos, para llegar así a una razonable conclusión sobre la
valoración que les corresponda a la luz del derecho (111) .
Empero, esa garantía requiere como conditio sine qua non que la obtención del decisorio resulte rápida
y eficaz, poniendo así fin a la controversia, y dando certeza a las relaciones jurídicas, para evitar, dentro
de límites razonables y conforme a las circunstancias del caso, una dispendiosa y eventualmente inútil
actividad jurisdiccional (Fallos: 304-708).
En tal inteligencia se sostiene que la garantía de defensa en juicio consiste en otorgar al litigante la
oportunidad de ser oído y de hacer valer sus derechos en la forma y con las solemnidades establecidas
por el ordenamiento jurídico. Pero ello no implica que deba ser oído y pueda producir peticiones
ilimitadas, toda vez que debe atenderse a razonables restricciones formales, e incluso temporales
(Fallos: 304-708).
Al declarar la Constitución nacional que la defensa en juicio es inviolable, no ha querido significar
que el sujeto tenga libertad para alterar a su capricho las reglas comunes de los procesos, sino que su
libertad de defensa no resulte coartada por las leyes, hasta impedirle producir la prueba de su inocencia
o de su derecho, o ponerlo en condición desigual frente a los demás (112) .
2.5. La resolución determinativa: naturaleza y contenido
El procedimiento reglado al que nos referimos en los puntos precedentes culmina con el dictado de un
acto administrativo conocido como determinación de oficio, y cuyo contenido se encuentra regulado
en el citado art. 17 de la ley 11.683, cuyo segundo párrafo dispone: "Evacuada la vista o transcurrido el
término señalado, el juez administrativo dictará resolución fundada determinando el tributo e intimando
el pago dentro del plazo de 15 (quince) días".
Como vemos, al igual que la vista que da por iniciado el procedimiento determinativo, también el acto
resolutivo requiere de la especial calidad de juez administrativo del funcionario público responsable
para dictarlo. Asimismo, dicha resolución debe ser fundada, extremo éste que no sólo es exigido por el
artículo transcripto, sino que constituye uno de los elementos esenciales de todo acto administrativo;
dada la importancia de ese elemento, será objeto de especial análisis.
En punto al contenido de la resolución determinativa, el tercer párrafo del art. 17 establece: "La
determinación deberá contener lo adeudado en concepto de tributos y, en su caso, multa, con el interés
resarcitorio y la actualización, cuando correspondiesen, calculados hasta la fecha que se indique en
la misma, sin perjuicio de la prosecución del curso de los mismos, con arreglo a las normas legales y
reglamentarias pertinentes".
a) Motivación del acto resolutivo
La motivación del acto administrativo consiste en la exposición de los motivos que inducen a la
administración a su emisión: debe contener una relación de las circunstancias de hecho y de derecho
que determinan dictarlo. De lo contrario, este elemento quedaría vacío de contenido y así sería inidóneo
para producir efectos jurídicos.
No basta que la resolución administrativa cumpla con los requisitos externos de validez (por ejemplo,
forma y competencia), sino que, además, no debe incurrir en error en la valoración de las circunstancias
fácticas que la presuponen, bien entendido éste como el que excede de una interpretación meramente
opinable.
No por otro motivo el contribuyente tiene derecho a una resolución fundada (art. 7°, inc. e), ley
19.549): ello implica que ésta debe ser la conclusión lógica de un examen analítico y de una
apreciación crítica de los elementos de prueba. Por tanto, su génesis y elaboración reposa en la lógica,
que se manifiesta a través de una construcción que debe conjugar las normas aplicables y el sustento de
hecho sobre el cual reposan (113) .
Así la resolución que no contiene una apreciación razonada de los hechos, en armonía con el
ordenamiento jurídico, solo tiene un fundamento aparente que la descalifica como acto valido. Pues, los
pronunciamientos de los juzgdores no pueden autosustentarse, limitándose a resolver las controversias
con arreglo al criterio y apreciaciones no basados en razones que constituyan fuerza de convicción, so
pena de caer en arbitrariedad.
Será carente de motivación el acto determinativo que no explica ni va acompañado de las razones
que pudieran apoyar tal decisión: adolece así de una absoluta ausencia de la fundamentación exigida
por el citado art. 17, lo que no es otra cosa que la falta de motivación que el art. 7° de la ley 19.549
comprende entre los elementos esenciales del acto administrativo, cuya inobservancia en el dictado del
acto la ley sanciona con su nulidad absoluta, en los términos del art. 14, inc. b), de esta última ley.
b) Valoración de la prueba y la doctrina de la arbitrariedad como requisitos del acto debidamente
fundado
Por virtud del principio de congruencia se exige una estricta correspondencia entre el contenido del
acto administrativo dictado y las cuestiones en discusión. En materia tributaria, implica que toda
resolución determinativa de oficio debe ser dictada, en tanto existan las circunstancias de hecho y
de derecho que la hacen procedente y la justifican. Esto es, no basta que la decisión cumpla con los
requisitos externos de validez, sino que debe valorar o ponderar las circunstancias fácticas y jurídicas
que la presuponen, más allá del acierto o error al que se llegue; esta última es cuestión ligada con el
fondo de la causa (114) . A ello se arriba merced a una correcta valoración de la prueba producida. Se
entiende por valoración o apreciación de la prueba, al decir de Tomás Hutchinson (115) la "operación
mental que tiene por fin conocer el mérito o valor de convicción que pueda deducirse de su contenido".
Así, cada medio de prueba será susceptible de valoración individual, pudiendo en ocasiones bastar uno
para conformar ese juicio de convicción en el funcionario.
Puede sentarse como regla general que la apreciación de la prueba se corresponde temporalmente a
todas las oportunidades en que deba tomarse alguna decisión, sea definitiva sobre los hechos de la
causa, o de ciertos problemas incidentales.
El art. 34 del dec. 1397/79 dispone: "Si en el curso de una verificación el contribuyente hubiera alegado
por escrito sobre cuestiones de hecho o de derecho vinculadas a la determinación del impuesto, el juez
administrativo se expedirá sobre las objeciones u observaciones del fiscalizado en la resolución que
determine de oficio el gravamen y sobre el mérito de la prueba producida o las razones fundadas por las
que no se hizo lugar a la ofrecida, en su caso". El art. 35, a su vez, complementa tal disposición cuando
prevé: "En los procedimientos en los cuales el contribuyente o responsable ofrezca prueba que haga
a su derecho, su admisibilidad, sustanciación y diligenciamiento se regirán por las normas contenidas
en el título VI del dec. 1759 del 3 de abril de 1972 en aquellos aspectos no reglados por la ley y este
reglamento...".
Es así como en este tema corresponde la evaluación de su admisibilidad, restringida a su procedibilidad
para la cuestión que se ventila, pudiendo descartarse los medios probatorios que resulten superfluos,
innecesarios, manifiestamente improcedentes o meramente dilatorios.
Resuelta su procedencia, "deberá ser producida dentro del término de treinta (30) días, posteriores al
de la fecha de notificación del auto que las admitiera. Este plazo será prorrogable mediante resolución
fundada por un lapso igual y por una sola vez. En los casos en que el contribuyente o responsable
no produjere la prueba, dentro del plazo establecido en el párrafo anterior, el juez administrativo
podrá dictar resolución prescindiendo de ella (art. 35, párrafos segundo y tercero, dec. 1397/
79). La prueba ofrecida y producida debe apreciarse de manera global, confrontando los diversos
elementos para extraer una conclusión del conjunto. Los diversos medios probatorios anejados a la
causa deben valorarse como un todo, sea que se trate de los aportados por una parte para probar sus
alegaciones de hecho, sea los esgrimidos por la otra para desvirtuarlos, sin que interese si su resultado
es adverso a quien los aportó (116) (117) , pues el juicio de convicción no se tiene de una apreciación
aislada de los elementos probatorios tomados independientemente, sino de su conjunción. En esa
inteligencia, las probanzas débiles o imperfectas, aisladamente consideradas, cuando se complementan
e interrelacionan, pueden llevar al juez a la convicción de la verdad sobre los hechos (118) . No obstante
lo expuesto, es menester advertir que el juzgador no se encuentra obligado a ponderar una por una
y exhaustivamente todas las pruebas agregadas a la causa, sino que puede limitarse a las que estime
conducentes para fundar sus conclusiones (119) . Pero su discrecionalidad para preferir unas pruebas
por sobre otras, no lo habilita a omitir la valoración de las que resultaren esenciales y decisivas para la
resolución de la controversia (120) .
Frente a ello, un punto que merece singular atención con relación a la valoración de la prueba, se
presenta en los supuestos de sentencias absurdas o arbitrarias, límites que no quedan claramente
delimitados en la doctrina del Supremo Tribunal, llegando en ciertas ocasiones a considerar ambos
vicios como sinónimos.
La arbitrariedad atañe a la deficiente labor intelectual desarrollada en la sentencia, con relación a los
principios que informan la apreciación probatoria, o bien cuando se prescinde de pruebas esenciales o
decisivas. Por su lado, habrá absurdo en la valoración de la prueba, en los supuestos que presenten un
notorio desvío del razonamiento del juez, o el establecimiento de conclusiones en abierta contradicción
con constancias fehacientes anejadas a la litis. Entre las causales de estos vicios podemos incluir las
referidas a la omisión de pruebas decisivas, a la contradicción con otras constancias de la causa, a
fundamento aparente o a exceso ritual (121) . Ante el supuesto de omisión de pruebas decisivas,
corresponderá dejar sin efecto la decisión que se ha limitado a un análisis aislado de los diversos
elementos de juicio obrantes en la causa, sin integrarlos debidamente en su conjunto, o no valorando
algunas pruebas, desvirtuando así su eficacia probatoria (122) . La omisión de valorar prueba
conducente, regularmente incorporada al proceso, acarrea la descalificación del pronunciamiento con
arreglo a la doctrina de la arbitrariedad de sentencia (123) . Tal conducta importa una flagrante violación
a las reglas del debido proceso, siendo que los jueces no pueden sustraerse a lo que es propio de su
ministerio, sin menoscabo evidente de la mencionada garantía constitucional (124) . El absurdo en la
apreciación de la prueba se caracteriza como "el error grave y ostensible que se comete en la
conceptuación, juicio o raciocinio al analizar, interpretar y valorar las pruebas, o los hechos
susceptibles de llegar a serlo, con tergiversación de las reglas de la sana critica en violación de las
normas procesales aplicables, de todo lo cual resulta una conclusión contradictoria o incoherente en el
orden lógico-formal o insostenible en la discriminación axiológica" (125) . Se configura, por ejemplo,
cuando "se tiene por tal a una constancia inexistente, que demuestra algo distinto a lo afirmado en la
sentencia, sentando así una conclusión en contradicción con las constancias de la causa" (126) . Si bien
es cierto que los jueces no están obligados a valorar todas las pruebas producidas, sino las que resulten
idóneas y conducentes (127) , no es menos cierto que la eficacia de la prueba depende de la valoración
conjunta que se haga de los diversos elementos, considerando su diversidad, correlación y
concordancia, y no su abordaje particular. Cada indicio, por su propia naturaleza, no resulta apto para
fundar en forma aislada ningún juicio de convicción, sino que éste debe ser el resultado de su
pluralidad y adecuada armonización (128) . En síntesis, la sentencia que no contiene una apreciación
razonada de las constancias del juicio, en armonía con el ordenamiento jurídico, sólo tiene fundamento
aparente que la descalifica como acto jurisdiccional válido. Los pronunciamientos de los jueces no
pueden autosustentarse, limitándose a resolver las controversias con arreglo a criterio y apreciaciones
no basados sobre razones que constituyan fuerza de convicción, pues caerían en arbitrariedad (129) .
2.6. Efectos de la determinación de oficio
Los efectos del acto determinativo se encuentran regulados en el art. 19 de la ley 11.683, que dispone:
"Si la determinación de oficio resultara inferior a la realidad, quedará subsistente la obligación del
contribuyente de así denunciarlo y satisfacer el impuesto correspondiente al excedente, bajo pena de las
sanciones de esta ley".
La determinación del juez administrativo del impuesto, en forma cierta o presuntiva, una vez firme,
sólo podrá ser modificada en contra del contribuyente en los siguientes casos:
a) Cuando en la resolución respectiva se hubiere dejado expresa constancia del carácter parcial de la
determinación de oficio practicada y definidos los aspectos que han sido objeto de la fiscalización, en
cuyo caso sólo serán susceptibles de modificación aquellos aspectos no considerados expresamente en
la determinación anterior.
b) Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error, omisión o dolo
en la exhibición o consideración de los que sirvieron de base a la determinación anterior (cifras de
ingresos, egresos, valores de inversión y otros).
a) El allanamiento voluntario del contribuyente
Como en el caso de la pre-vista, el allanamiento voluntario del sujeto pasivo a la pretensión fiscal se
exterioriza a través de la presentación de la declaración jurada.
Tal aceptación puede materializarse, bien durante el procedimiento verificatorio, antes de que se
notifique la vista del procedimiento de determinación de oficio, bien una vez corrida ésta, pero antes
del dictado de la resolución determinativa de oficio.
Ya hemos abordado sucintamente el primer supuesto al analizar la pre-vista. Intentaremos esquematizar
la diferencia existente entre el supuesto de exteriorizar el allanamiento voluntario en los diversos
momentos.
* En materia de multas
En el primer supuesto resultará aplicable de puro derecho la disposición del primer párrafo del art.
49: "Si un contribuyente rectificare voluntariamente sus declaraciones juradas antes de corrérsele las
vistas del art. 17 y no fuere reincidente en la infracción del art. 46, las multas de este último artículo y
las del art. 45 se reducirán a 1/3 (un tercio) de su mínimo legal.".
Distinta será la situación en tanto el sujeto pasivo procediera a la aceptación de la cuantificación del
fisco, pero, esta vez, luego de notificada la vista aludida. Esta hipótesis también goza de regulación
legal, esta vez en el segundo párrafo del citado art. 49: "Cuando la pretensión fiscal fuere aceptada una
vez corrida la vista pero antes de operarse el vencimiento del primer plazo de quince (15) días acordado
para contestarla, la multa de los arts. 45 y 46, excepto reincidencia en la comisión de la infracción
prevista por este último se reducirá a dos tercios (2/3) de su mínimo legal."
* Estabilidad de la determinación
Un segundo y sustancial efecto de exteriorizar el reconocimiento de la obligación en uno u otro
momento será el vinculado con la existencia, o no, de estabilidad en el acto determinativo. Dado
que en el primer supuesto comentado, el allanamiento del responsable se realiza fuera del marco del
procedimiento determinativo, será entonces una simple declaración jurada, susceptible de ser revisada
por el fisco en un momento procesal ulterior. Ello si bien respetando el elemental principio innominado
de razonabilidad.
Por el contrario, para la segunda hipótesis, el art. 17 in fine reza: "No será necesario dictar resolución
determinando de oficio la obligación tributaria si -antes de ese acto- prestase el responsable su
conformidad con las impugnaciones o cargos formulados, la que surtirá entonces los efectos de una
declaración jurada para el responsable y de una determinación de oficio para el fisco".
Aquí se aprecia, con meridiana claridad, la tajante diferencia existente según sea el momento en que el
sujeto pasivo consiente la cuantificación del tributo. En este caso la ley otorga a la conformidad dada
por el responsable el carácter de determinación de oficio para el fisco, la cual gozará de estabilidad,
pudiendo ser revisada solamente si se cumpliesen los extremos regulados por el art. 19 antes analizado.
b) Estabilidad de la determinación
El art. 19 de la ley 11.683 -precedentemente transcripto- tiene por finalidad proteger al contribuyente,
al dar estabilidad a sus relaciones con el fisco, a fin de no dejarlo permanentemente expuesto a los
cambios de criterio que puedan producirse en el organismo recaudador, como una amenaza permanente
a quien ha cumplido de buena fe sus obligaciones tributarias (130) .
* Determinación firme
La norma no dispone qué habrá de entenderse por determinación de oficio firme; generalmente, cuando
se hace referencia a un decisorio que revista ese carácter, se indica que él sea producto del agotamiento
o preclusión de las diversas instancias recursivas de que pueda ser objeto. En este caso consideramos
que el sentido que se intenta dar difiere del expuesto.
Lo contrario importaría un tratamiento discriminatorio respecto del sujeto que, habiéndosele corrido la
vista del procedimiento determinativo, por el solo hecho de allanarse a la pretensión estuviere ante una
determinación de oficio, y por el contrario, si se estuviere en instancia recursiva de una determinación
ya realizada, ésta pudiere ser revisada.
En este sentido afirmó la jurisprudencia: "Un acto administrativo -como es la resolución determinativa
de la materia imponible- que no se encuentra firme aunque sí notificado, no puede ser ulteriormente
modificado, toda vez que por virtud de dicha notificación se ha originado un derecho subjetivo en la
persona del interesado. Este principio surge de lo preceptuado en el art. 26 de la ley 11.683 (t.o. 1978
y modif.) (hoy 19) y hace a la estabilidad de las relaciones entre el Fisco y los contribuyentes como
forma de amparar a éstos de los cambios de criterios fiscales (131) .
* B) Carácter parcial
Con respecto a las expresiones legales determinación de oficio parcial y definición de los aspectos que
han sido objeto de la fiscalización, contenidas en el inc. a) del art. 19, habida cuenta de que la ley no lo
especifica, la jurisprudencia ha provisto su alcance, y lo ha referido a la imposibilidad de revisar hechos
anteriormente considerados, si bien ello no impide analizar la documentación en que aquéllos aparecen
reflejados, cuando ello pudiere tener efectos sobre períodos extraños a la determinación realizada.
Por otra parte, se sostuvo que tratándose de impuestos periódicos y globales, el principio introduce,
en definitiva, una excepción al concepto de unidad de liquidación por períodos fiscales, "posibilitando
la división de las reclamaciones, que no deben estar contenidas necesariamente en un único acto
determinativo" (132) . Otro precedente estableció que el carácter parcial de la determinación "no es una
verdadera causa de modificación de la determinación anterior, sino simplemente una circunstancia
que habilita una nueva determinación sobre puntos diferentes; a lo expuesto es dable agregar que
en la especie, si bien se dejó constancia expresamente del carácter parcial de la determinación, la
actualización fue efectuada en dicha oportunidad aunque en forma errónea, razón por la cual dicho
aspecto ya fue considerado y en consecuencia no puede ser modificado, toda vez que el artículo
establece tal posibilidad en relación a "aquellos aspectos no considerados expresamente en la
determinación anterior" (133) . En síntesis, las mismas actuaciones administrativas pueden dar origen a
distintas determinaciones por períodos diferentes, en tanto la segunda de ellas no modifique, en contra
del contribuyente, aspectos ya tratados y definidos en la determinación anterior (134) .
* Error, omisión o dolo
La excepción dada por la existencia de error, omisión o dolo en la exhibición de documentos o
comprobantes debe encontrarse presente en la exhibición que hiciera el contribuyente de elementos que
sirvieron de base para la determinación (135) . Vale decir, se funda en la conducta disvaliosa del
obligado, quien maliciosamente induce a error al órgano fiscal. Pero nunca puede extenderse al obrar
defectuoso de sus agentes. Lo contrario importaría violentar lo que es dogma jurídico. Que nadie, ni
aún el Estado (o menos aún el Estado) pudiera alegar su propia torpeza. Si bien es cierto que la ley no
prevé que debe tratarse de un error del sujeto pasivo, la interpretación de los órganos jurisdiccionales
ha establecido que cuando se trata de un error, omisión o dolo en la exhibición o consideración de los
elementos, ello debe ser por culpa del particular, pues si ello proviene de la administración, sólo es
imputable a ella y no permite volver sobre la determinación firme tendiente a agravar la situación del
sujeto pasivo de la obligación tributaria. En consecuencia, no puede concluirse sino que el organismo
recaudador debe ser quien cargue con sus propios errores (136) . Así lo ha sostenido con total
contundencia nuestro Supremo Tribunal, al sentar la siguiente doctrina: "Si el contribuyente aportó
correctamente todos los elementos que le fueron requeridos por los funcionarios de la Dirección
General Impositiva, la determinación o liquidación no puede ser modificada por una mera valoración
de aquéllos, en tanto no exista ocultación, omisión o dolo, pues lo contrario importaría la posibilidad de
constante revisión de la determinación tributaria, con la consiguiente inestabilidad de la situación
jurídica del obligado. El eventual error de las autoridades administrativas receptoras de impuestos en el
ejercicio de sus propias y exclusivas atribuciones, no perjudica al contribuyente en tanto no se le pruebe
haber procedido con dolo o culpa grave, ya que la estabilidad de los negocios jurídicos obliga a
reconocer que, en principio, existe agravio constitucional en la reapertura de cuestiones
presumiblemente finiquitadas. Es que, como lo ha dicho en reiteradas oportunidades esta Corte
Suprema, 'la clara determinación y estabilidad de las relaciones jurídicas es condición vital del bien
común'" (137) .
c) La repetición del tributo pagado
Vinculado en forma directa con los temas comentados, el art. 81 de la ley 11.683 dispone sobre la
acción de repetición; este remedio procede cuando: "Los contribuyentes y demás responsables tienen
acción para repetir los tributos y sus accesorios que hubieren abonado de más, ya sea espontáneamente
o a requerimiento de la Administración Federal de Ingresos Públicos".
La norma distingue dos supuestos claramente diferenciados: a) pago espontáneo, y b) pago a
requerimiento de la AFIP.
En el primer caso (espontáneo), el sujeto pasivo deberán interponer reclamo de repetición ante la
administración (AFIP). En el segundo supuesto (a requerimiento de la AFIP), la repetición se deducirá
mediante demanda que se interponga, a opción del contribuyente, ante el Tribunal Fiscal de la Nación,
o ante la justicia nacional resultando innecesaria la demanda administrativa previa.
Esta tajante diferenciación no es antojadiza o caprichosa, sino que tiene fundamento constitucional,
cual es la garantía del derecho de defensa. Así como la jurisprudencia recoge innumerables casos, en el
supuesto que se hubiere violado el derecho de defensa del administrado, no otorgándole una razonable
oportunidad de ejercitarlo (138) , así también dicha garantía resguarda los derechos de la administración.
No cabe duda alguna que cuando la ley alude al pago a requerimiento se refiere al pago realizado por
el responsable, cuando el monto pagado fuera la resultante de una determinación de oficio. Por eso
debemos distinguir las diversas hipótesis analizadas.
Sin duda, cuando el procedimiento determinativo hubiere culminado con el dictado de una resolución,
no será prerrequisito el agotamiento de la instancia administrativa, toda vez que ello resultaría
meramente dilatorio, pues en dicho procedimiento el órgano recaudador ya habrá manifestado su
posición. Es este caso al cual la ley alude como pago a requerimiento.
Pero debemos preguntarnos cómo debe interpretarse la hipótesis contemplada en el art. 17 in fine
cuando dispone: "No será necesario dictar resolución determinando de oficio la obligación tributaria si -
antes de ese acto- prestase el responsable su conformidad con las impugnaciones o cargos formulados,
la que surtirá entonces los efectos de una declaración jurada para el responsable y de una determinación
de oficio para el Fisco".
Este punto es de sustancial importancia, pues si bien el legislador ha dotado a la determinación
realizada del carácter de determinación de oficio, dicho efecto lo es sólo para una de las partes de la
relación: el fisco. Esto significa que gozará de estabilidad y no podrá ser revisada, de no darse las
excepciones comentadas.
Pero la norma no otorga el mismo efecto respecto del responsable, para quien el consentimiento
exteriorizado revestirá el carácter de declaración jurada. Esta disposición busca poner en cabeza
del sujeto pasivo que pretendiera articular una acción de repetición, el previo agotamiento de la vía
administrativa, debiendo hacerlo ante la AFIP, para que ésta pueda analizar la cuestión y resolver en
función de las probanzas arrimadas.
3 - La teoría de las correcciones simétricas (art. 81 in fine). Su procedencia en los diversos supuestos
Un tema de significativa importancia es la interrelación existente entre el ajuste tributario surgido
que, originado en un procedimiento verificatorio, pudiere dar lugar al allanamiento voluntario del
contribuyente (rectificando su declaración jurada), o en su defecto pudiere derivar en el dictado de un
acto determinativo de oficio.
Reza el art. 81 in fine: "Cuando a raíz de una verificación fiscal, en la que se modifique cualquier
apreciación sobre un concepto de hecho imponible, determinado tributo a favor del Fisco, se
compruebe que la apreciación rectificada ha dado lugar a pagos improcedentes o en exceso por el
mismo y otros gravámenes, la Administración Federal de Ingresos Públicos compensará los importes
pertinentes, aun cuando la acción de repetición se hallare prescripta, hasta anular el tributo resultante de
la determinación".
Esta disposición, que ha sido jurisprudencialmente denominada doctrina de las correcciones simétricas,
intenta equiparar las posiciones del fisco y el contribuyente, cuando a raíz de un procedimiento de
verificación se arribara a un ajuste fiscal a favor del fisco, cuyo reconocimiento diere lugar a un
pago en exceso del contribuyente. Ante tal supuesto, la compensación de ambos saldos constituye un
imperativo.
Es frondosa la jurisprudencia dictada sobre el tema, al dar tal carácter de obligatorio al instituto de la
compensación en esa hipótesis.
Ya el 15 de noviembre de 1983, la sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal, en autos "Siemens S.A.I.C.F.I. y M." consideró categóricamente que el párrafo
citado "resulta entonces de aplicación obligatoria para el organismo recaudador, pues con ello se trata
de evitar la iniciación de demandas de repetición que serían inevitables, si por aplicación del mismo
criterio adoptado por el citado Organismo para un período, resultara saldo a favor del contribuyente" (el
destacado es nuestro).
Con similar criterio se expidió la misma sala, el 9 de octubre de 1984, in re "La Biznaga S.A.A.C.I.F.
y M."; esa posición fue confirmada por la Corte Suprema de Justicia, el 31 de marzo de 1987 (Fallos:
310-714), al sentar la doctrina que si el contribuyente interpretó o apreció el hecho imponible en
determinado impuesto con criterio distinto al empleado posteriormente por el órgano de fiscalización,
dando lugar este último -luego de la presentación de declaraciones juradas rectificativas por parte
del contribuyente- a pagos improcedentes o en exceso, este saldo a favor del contribuyente debe ser
descontado de lo debido en concepto de impuesto reclamado. De acuerdo con este fallo, el organismo
recaudador debe compensar siempre, aun cuando la acción del particular se hallare prescripta,
pues en los términos de la norma legal mencionada la prescripción no juega como eximente de la
compensación.
Asimismo, toda pretensión fiscal que pudiere existir en materia de actualización e intereses -
se sostuvo en el citado fallo- tampoco resultará procedente, en razón que dicha norma debe ser
interpretada conforme a su finalidad: evitar que sea premiado aquel que dejó de ingresar importes que
le correspondían, aquel que incumplió; no aquel cuya apreciación del hecho imponible fue desestimada
por la Dirección, pero a quien le queda un saldo a favor.
Con posterioridad a los mencionados antecedentes, el Tribunal Fiscal de la Nación se expidió en
idéntico sentido, ya con especial referencia a la doctrina apuntada de las correcciones simétricas
(139) . Si bien el organismo recaudador ha negado en ocasiones la aplicación de la norma, por
considerar que sus dos últimos párrafos están dirigidos exclusivamente a subsanar situaciones donde
hubiesen prescripto las acciones del fisco para determinar de oficio la materia imponible, o para
repetir tributo por parte de los contribuyentes, dicho argumento fue rebatido en la causa Instituto
Movilizador de Fondos Cooperativos, con sentencia del 11 de febrero de 1998, en que la sala C
señaló "que la restrictiva interpretación fiscal del alcance del citado último párrafo del art. 81 al
vincularlo exclusivamente en su alcance a su anterior inmediato no se compadece con una razonable
y adecuada hermenéutica desde que, en primer término, ambos párrafos se encuentran desvinculados
gramaticalmente por un 'punto y aparte' y tampoco surge de sus premisas ninguna vinculación o
restricción al caso de situaciones por acciones prescriptas. En segundo lugar, pues dicha interpretación
se enrolaría en una sublimación de los rigorismos formales, de la que, atento a su letra y espíritu,
carece, debiéndose consagrar la solución más razonable y acorde a dicha finalidad" (140) .
Con similar criterio, en autos "Asociación Civil Jockey Club", resuelta el 17 de noviembre de 1997, la
sala A -por aplicación de la doctrina a que nos referimos- ordenó a la Dirección modificar parcialmente
la resolución determinativa apelada.
Por su parte, en ciertos precedentes se sentó que el vocablo compensará importa que la norma de
marras tiene carácter imperativo -no facultativo (141) -: "constituye un verdadero principio rector de
la actividad administrativa en la búsqueda de la verdad material de la situación fiscal verificada...
Va de suyo que la disposición 'subexamen' denota un tratamiento igualitario en la relación fisco-
contribuyente subyacente en la obligación tributaria, siendo su carácter distintivo el de la 'imperatividad
de oficio', ya que resulta innecesaria la petición de compensar por parte del sujeto pasivo de la citada
obligación". Así debe considerarse, aun cuando el contribuyente en oportunidad de presentar descargo
en el procedimiento de determinación de oficio hubiere guardado silencio, sin invocar su aplicación,
pues "la compensación del saldo a favor que surja de la verificación constituye una obligación (y no
una facultad) a cargo del organismo recaudador que debe ser cumplida al momento de emitir el acto
determinativo" (142) . En pronunciamientos más recientes, refiriéndose al último párrafo del art. 81,
se resolvió: "Dicha norma resulta de aplicación obligatoria para el Fisco, puesto que con ella se trata
de evitar la iniciación de demandas de repetición que serían inevitables si, por aplicación del mismo
criterio adoptado por el organismo recaudador en un período, resultase saldo a favor del contribuyente
en los siguientes"... "Lo contrario es aferrarse a un exceso formal en detrimento del derecho del
contribuyente" (143) ; "cabe recordar que en la interpretación de las leyes las palabras deben entenderse
empleadas en el verdadero sentido que tienen en la vida diaria, partiendo de la base de que no son
superfluas sino que han sido empleadas con algún propósito, sea de ampliar, limitar o corregir los
conceptos" (144) (145) .
a) ¿Corresponde aplicar la teoría de las correcciones simétricas cuando media allanamiento voluntario a
la pretensión fiscal, antes del procedimiento de determinación de oficio?
Aventada toda duda en torno a la aplicación imperativa y oficiosa de este principio en el marco del
procedimiento determinativo, debemos preguntarnos qué pasaría si como producto de una verificación
fiscal, el contribuyente decidiere allanarse a la pretensión del ente recaudador y rectificar su declaración
jurada. Podría aplicarse este principio, rectificando en menos la o las declaraciones juradas en que se
produjera el pago en exceso, y proceder a la compensación automática.
Este es un tema controvertido desde que el precitado párrafo no restringe en forma contundente
su aplicación, no obstante lo cual establece que la compensación procederá hasta anular el tributo
resultante de la determinación.
Si recordamos que la doctrina jurisprudencial imperante considera que dicha disposición resulta de
aplicación obligatoria para el organismo recaudador, pues con ello se trata de evitar la iniciación de
demandas de repetición que serían inevitables; nos referimos al citado fallo de la sala IV de la Cámara,
en la causa "Siemens S.A.C.I.F. y M.", del 15 de noviembre de 1983. Del análisis de los
pronunciamientos citados precedentemente se advierte cómo, con impecable hermenéutica, los distintos
sentenciantes han desentrañado el sentido y alcance de la disposición aludida, enfatizando los
diferentes principios que informan el procedimiento tributario tales como la razonabilidad, la justicia -
como finalidad de la norma- y la búsqueda de la verdad material, imprescindibles a la hora de juzgar la
comprobación del hecho imponible y sus proyecciones en el marco de la relación jurídico tributaria, la
conclusión no debiera ser otra que la lisa y llana aplicación del precepto a los casos en que, como
producto de un procedimiento veriticatorio, surgieran correcciones simétricas (146) . Coincidimos con
Bertazza (147) al afirmar que en caso de rectificación en menos, si bien el art. 13 de la ley 11.683 sólo
las admite ante errores de cálculo, ello no obsta a que, en ejercicio de las facultades discrecionales de la
AFIP, ésta pueda aceptarlas de parte de los contribuyentes, cuando la situación fiscal resulte
suficientemente acreditada y si con la rectificación se expresa la capacidad contributiva, evidente e
incontrastable del responsable (148) . Y tal extremo se pone claramente en evidencia ante un
procedimiento de verificación de la materia imponible. Una interpretación en contrario resultaría
agraviante del principio de justicia, convalidando asimismo un enriquecimiento sin causa a favor del
fisco, toda vez que el contribuyente se vería impelido a ingresar las sumas a favor del ente recaudador,
con más sus intereses, sin poder computar un saldo a su favor que la propia inspección cuantificó como
ajuste en la verificación (149) .
Especial para La Ley. Derechos reservados (ley 11.723)
(1) "Curso de derecho administrativo", Madrid, 1981, t. II, p. 382.
(2) Cassagne, Juan Carlos, "Derecho administrativo", t. II, p. 393, cit. por Canosa en "La vista en el
procedimiento administrativo", El Derecho: 134-900.
(3) Martinez, Francisco, "Derecho Fiscal", ts. XIX y XX. En posición contraria, Jarach sostiene que el
acto determinativo es de carácter jurisdiccional.
(4) José Luis Pérez de Ayala y Eusebio González García, "Derecho tributario", Plaza Universitaria
Ediciones, 1994, Salamanca, tomo II, p. 12.
(5) "Manuel Barrado SAIC", TFN, sala B, 26/7/73.
(6) Héctor B. Villegas, "Curso de finanzas, derecho financiero y tributario", octava edición, Ed.
Astrea, 2002, Buenos Aires, título III, capítulo XII.
(7) Que se inicia con el labrado de una orden de intervención, que circunscribe el alcance de las
actuaciones, e indica los tributos y períodos involucrados en la fiscalización.
(8) Como tales no son impugnables, sino hasta que se dicte resolución administrativa que determine el
tributo y aplique las eventuales sanciones ("Finamer S.A.", TFN, 28/11/61).
(9) Ello en punto a que, de no existir allanamiento voluntario del responsable, para la instrucción del
procedimiento de determinación de oficio, ha de participar la División de Revisión y Recursos, que
en definitiva decide si resulta procedente, o no, tal decisión y realizará la efectiva cuantificación de la
pretensión, que puede diferir de la provisional comentada.
(10) Reconsideración o apelación ante el TFN (art. 76 de la ley 11.683).
(11) Con similar criterio: "Sideral SA",TFN, sala A,12/3/98, al distinguir claramente una
determinación de una mera liquidación.
(12) "Calise, Francisco A.", CSJN, 27/11/1950; íd. "Elowson y Wester SA", CSJN, 25/10/51;
íd. "Compañia Sudamericana de Cemento Port-Land Juan Minetti Ltda. SA", CSJN, 27/10/52;
íd. "Fleischman Argentina inc.",TFN, 4/11/1968.
(13) Dictamen 16/75 (DATJ-DGI),14/4/75.
(14) Según el art. 13 comentado, hasta tanto se labrare el "cierre de inspección".
(15) Corresponde instruir el sumario de los arts. 70, 71 y concordantes.
(16) En un todo de acuerdo con las reglas de graduación de sanciones establecidas por instrucción
general 4/97.
(17) En tanto no mediare error excusable, o el ajuste fuere menor a $506.95, o al 20% del tributo que
hubiera correspondido exteriorizar.
(18) "Ducilo S.A.",TFN, 9/4/84.
(19) "Alfader SRL",TFN sala B, 8/5/97.
(20) "Petit, Carlos Artagnan", TFN, sala C, 4/5/00.
(21) "Alberti, Aldo E. y otros", TFN, 29/6/76, entre otros.
(22) Postula que, en tanto exista posibilidad de revisión jurisdiccional del acto, ciertas nulidades
pueden corregirse en momento procesal ulterior, sin violentar tal supuesto el derecho de defensa.
(23) "Olimpia Cía. Argentina de Seguros", TFN, 29/5/84.
 (24) "Duperial S.A.", TFN, 19/11/76.
(25) "Saxony SACI",TFN sala B, 16/4/74 (Errepar en CD); íd. "Kellog Co. Argentina SACI",TFN,
sala B, 15/10/76 (Errepar en CD).
(26) "Representaciones Artísticas EAPE S.A.", TFN, sala A, 20/9/00, Lexco Fiscal.
(27) "Representaciones Artísticas EAPE S.A.", TFN, sala A, 20/9/00, Lexco Fiscal.
(28) "Mic SA",TFN, 27/4/70.
(29) "Gabimar SRL",TFN, sala B,16/8/94.
(30) Barra lo llama debido procedimiento adjetivo, y sostiene que resulta aplicable como derivación de
una de las garantías implícitas del art. 33 CN.
(31) Art. 38 del dec. 1759/72: "La parte interesada, su apoderado o letrado patrocinante podrán
tomar vista del expediente durante todo su trámite, con excepción de aquellas actuaciones, diligencias,
informes o dictámenes que, a pedido del órgano competente, y previo asesoramiento del servicio
correspondiente, fueren declarados reservados o secretos mediante decisión fundada del respectivo
subsecretario del ministerio o del titular del ente descentralizado de que se trate". "El pedido de vista
podrá hacerse verbalmente y se concederá, sin necesidad de resolución expresa al efecto, en la oficina
en que se encuentre el expediente, aunque no sea la mesa de entradas o receptoría". "Si el peticionante
solicitare la fijación de un plazo para tomar vista, aquél se dispondrá por escrito rigiendo a su respecto
lo establecido por el art. 1°, inc. e) apartados 4° y 5° de la ley de procedimientos administrativos". "El
día de vista se considera que abarca, sin límites, el horario de funcionamiento de la oficina en la cual se
encuentra el expediente". "A pedido del interesado y a su cargo, se facilitarán fotocopias de las piezas
que solicitare".
(32) Dictámenes 68: 92, 96 vta.
(33) Gordillo, Agustín, "Tratado de derecho administrativo", t. 4, p. IV-6.
(34) Por ejemplo, en materia de recursos de la seguridad social, en que los funcionarios actuantes
suelen ser aún reacios a recibir las peticiones de vista articuladas por el contribuyente.
(35) Para parte de la doctrina, éste es el procedimiento irregular que opera ante la denegatoria de la
solicitud verbal, como una suerte de queja por vista denegada.
(36) "Meza, Oscar", CNCAFed., sala IV, 1993.
(37) Por ejemplo, copias en yeso, arcilla, calcos, etc.
(38) Aberastury, Pedro (h.) y Cilurzo María, "Curso de procedimiento Administrativo", p. 86.
(39) Art. 1°, inc. f), apartado 1, ley 19.549.
(40) Art. 1°, inc. f), apartado 3, ley 19.549.
(41) Dictámenes 97: 308 vta.
(42) Ob. cit., p. IV-29.
(43) Considerandos de la resolución MOP 734/5.
(44) Aberastury y Cilurzo, ob. cit., p. 84.
(45) Para un análisis más acabado sobre el tema, remitimos a nuestra ponencia publicada en los anales
de las "Jornadas sobre los derechos del Contribuyente", Córdoba, julio de 2002.
(46) "Derecho a la Intimidad", Ed. Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1982, p. 175.
(47) Incorporado por ley 21.173.
(48) Para parte de la doctrina debió haberse incorporado como art. 1090 bis, por su estrecha relación
con el art. 1090 relativo al resarcimiento por acusaciones calumniosas.
(49) Lo previsto en el citado artículo resulta a nuestro juicio meramente enunciativo.
(50) CSJN, 29/3/57, "L de C.A.M.", La Ley: 87-576.
(51) "El derecho de acceso a los datos en poder de la administración tributaria", en las XXIX Jornadas
Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas de la Capital Federal, 1999, Comisión 1,
p. 388.
(52) Es doctrina de la Corte Suprema que el derecho a la intimidad tiene vinculación directa con la
libertad individual y protege "jurídicamente un ámbito de autonomía individual constituido por los
sentimientos, hábitos y costumbres, las relaciones familiares, la situación económica, las creencias
religiosas, la salud mental y física y, en suma, las acciones, hechos o datos que, teniendo en cuenta las
formas de vida aceptadas por la comunidad están reservadas al propio individuo y cuyo conocimiento
y divulgación por los extraños significan un peligro real o potencial a la intimidad" (consid. 8°, 15/4/
1993, Fallos: 316-703).
(53) "Procedimiento fiscal", Corti, Blanco, Buitrago, Calvo, Tesón- Ed. Tesis, 1987, p. 345, cit. por
Navarrine, ob. cit., p. 16.
(54) CSJN, Fallos: 248-628; 250-530; 252-126.
(55) Canosa, Gordillo, Halperín, Cattani. En similar criterio la Procuración del Tesoro de la Nación,
en Dictámenes 159:533, 132:184.
(56) Hutchinson, Docobo.
 (57) Hutchinson, Tomás, "Régimen de Procedimientos Administrativos", Ed. Astrea, p. 337.
(58) "Federación Sindicatos U.P. DEL E.12 (SUPE) (TF 17.160-I) c. DGI", C.N.A.C.A.F., sala III, 4/
5/01.
(59) Fiorini.
(60) "Industrias Record S.A.", TFN, sala B, 10/11/93.
(61) "Negocios y Participaciones SA", CNFed. Cont. Adm., sala IV, 16/3/98.
(62) En total coincidencia con lo dispuesto en el punto 2 del inc. e) del art. 1 de la ley 19.549.
(63) Cfr. art. 18, dec. 1397/79, reglamento de la ley 11.683.
(64) Plus de dos horas, correspondiente a las primeras del día hábil siguiente al del vencimiento del
plazo.
(65) Conf. Félix G. Guerrieri, "El denominado 'plazo de gracia' en el Procedimiento Tributario", DTE,
mayo 2001.
(66) A favor: "Olivieri, Hugo", TFN,22/4/70; "Algodoneras Lomas SA", CNFed. Cont. Adm., sala
I,10/5/71; "Sucesores de Adolfo Marcenaro SRL",TFN,1/12/71; "Agip Argentina SA",TFN,13/
10/72; "Tunstain, S.", TFN, 31/5/73. En contra: "Fernández, Demetrio", TFN, sala C, 21/4/
70; "Algodoneras Lomas SA, TFN, 24/11/70.
(67) Es de advertir que la resolución comentada incluso antecede lo que es hoy norma en el régimen
de procedimientos administrativos, incorporado en el art. 25 del reglamento (dec. 1883/91).
(68) "Vorrasco, Miguel R.",TFN, sala B,16/5/85.
(69) "Supercanal Holding S.A.", TFN, sala D, 30/10/00.
(70) Corti y otros: "Procedimiento fiscal", Ed. Tesis, Buenos Aires, 1987, p. 92; Díaz Sieiro,
Veljanovich y Bergroth, "Procedimiento tributario", p. 203, si bien estos autores consideran, con cita
de García de Enterría, y Fernández Rodríguez que podrá ser objeto de recurso al impugnar el acto que
resuelve el procedimiento administrativo.
(71) Giuliani Fonrouge, C. M. y Navarrine, S. C., "Procedimiento tributario", Ed. Depalma, Buenos
Aires, p. 137; Martín, José M. y Rodríguez Usé, Guillermo, "Derecho tributario procesal", Ed.
Depalma, Buenos Aires, 1987, p. 162 y sigtes.
(72) "Vicente Orué SA",TFN, 28/9/93, citado por Celdeiro en "Procedimiento Tributario", t. 2, p. 63,
nota 10, quien adhiere a dicha postura.
(73) Dictamen 28/78 (DATJ-DGI), 31/1/78.
(74) "Cooperativa de Trabajo Proagro Ltda.", C.N.A.C.A.F., sala IV, 31/10/00.
(75) Varela, Casimiro, "Valoración de la prueba", Ed. Astrea, Buenos Aires, 1998, p. 60.
(76) Bentham, Jeremías, "Tratado de las pruebas judiciales", Ejea, Buenos Aires, 1971, t. I, p. 10.
(77) Devis Echandía, "Teoría general de la prueba judicial", Ed. Zavalía, Buenos Aires, 1976, t. I, p.
15.
(78) Palacio, Lino, "Derecho procesal civil", Ed. Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1977, t. IV, p. 330.
(79) "Régimen de procedimientos administrativos. Ley 19.549", Ed. Astrea, p. 295.
(80) Ob. cit., t. I, p. 28.
(81) Citado por Varela, ob. cit. en nota 75, p. 64.
(82) Klimovsky, Gregorio, "Las desventuras del conocimiento científico", A-Z Editora, Buenos Aires,
1974, p. 21, citado por Varela, ob. cit., p. 69.
(83) Framarino dei Malatesta, "Lógicas de la prueba en materia criminal", t. I, p. 69 y sigtes., citado
por Valera, ob. cit. en nota 75, p. 82.
(84) Devis Echandía, Hernando, "Teoría general de la prueba judicial", Zavalía, Buenos Aires, 1976, t.
I, p. 321.
(85) Para mayor análisis del tema, ver nuestro trabajo "Cuestiones de hecho y prueba", en Cuadernos
de Doctrina y Jurisprudencia Tributaria, Ad-Hoc N° 2, 1999, p. 307.
(86) Hutchinson, "Breve análisis de los principios de la prueba en el procedimiento administrativo",
t. 125, ps. 851 a 856; íd. Heredia Horacio "Los medios administrativos para la protección de los
administrados", Revista del Colegio Público de Abogados de Buenos Aires, 1945, N° 2, p.251.
(87) Lo prevé el art. 35 del dec. 1397/79, reglamento de la ley 11.683.
(88) Para un estudio pormenorizado del tema ver Arazi, Roland, "Derecho procesal civil y comercial",
segunda edición, Astrea, Bs. As. 1995, p. 341.
(89) "La presunción de legitimidad del acto administrativo", Papua, 1936, ps. 84 y 161, citado en
Agustín Gordillo, tomo 2 de su Tratado, titulado "La defensa del usuario y del administrado", p. I-12,
nota 3.9.
(90) Micheli, Gian Antonio, "La carga de la prueba", Buenos Aires, 1961, p. 278, nota 110.
(91) Confr. Inés D'Argenio, "Valor probatorio del expediente administrativo", en Jurisprudencia
Argentina: 1994-III-100.
(92) Gordillo, Agustín, ob. cit., t. 3, p. VII-4/5.
 (93) "¿Qué es el contencioso?", ps. 290/310; "Los agentes públicos no son escribanos", en La Ley:
156-43; "Acto administrativo e instrumento público. El método constitucional", en La Ley: 146-1017,
citas en nota 26 "Valor probatorio del expediente administrativo", Jurisprudencia, t. 1994-III, p. 105.
(94) La doctrina del exceso ritual manifiesto fue manifestada en autos "Colalillo", verdadero leading
case en la materia (Fallos: 238-550), en similar criterio CSJN, "Albremática" RL 478846 y 473171
(códigos de los fallos).
(95) Para mayor análisis del tema ver nuestro trabajo "Recientes reformas introducidas por la ley
25.239 a la ley de procedimiento tributario (11.683 t.o.1998 y sus modificaciones)", en Impuestos,
marzo de 2000.
(96) "Nainstein, Claudia Andrea", C.N.A.C.A.F., sala I, 5/7/01.
(97) "Cuestiones de hecho y prueba", ob. cit., en nota 85.
(98) "Funes, Orlando L.", TFN, 14/8/73, B-1729.
(99) "Pedro A. Ouhamburu y Omar Quiroga S.H.", TFN, sala D, 7/8/87.
(100) "Clapea SACIFI", TFN, sala A, 5/9/89.
(101) Los acuerdos de jurados tributarios como presunciones especiales, en "Memorias de la
Asociación Española de Derecho Financiero", Madrid, 1968, p. 192.
(102) Citado por Navarrine y Asorey, en "Presunciones y ficciones en el derecho tributario", Ed.
Depalma, 1985, p. 2.
(103) M. Frenech, "Derecho procesal tributario", Barcelona, 1951, t. III, p.292.
(104) C.N.A.C.A.F., sala 3, 3/7/80, "R. Manufactura de Mouton Doree".
(105) Sentís Melendo, "Fuentes y medios de prueba", citado por Navarrine y Asorey, ob. cit., p. 97.
(106) Eisner, Isidoro, "La prueba en el proceso civil", Buenos Aires, 1964, p. 43.
(107) Lo dicho no es óbice para advertir que esta presunción "supone de antemano la prueba de otro
hecho, mientras que la prueba plena supone la utilización de un medio probatorio determinado que
produce la plena convicción del juez" Resultaría admisible la existencia de esa prueba en el proceso
tributario.
(108) Navarrine y Asorey, ob. cit. en nota 102, ps. 106/107.
(109) Ob. cit. en nota 106, p. 79.
(110) Teresa Gómez, "Doctrina jurisprudencial", PET 161, 17/7/98, p.14.
(111) CSJN, 8/9/81 Rep. LL XLIII-710, sum. 7; en similar criterio CSJN, Albremática, RL 110882.
(112) SCBA AS 1989/III/902.
(113) "Marzioni Hnos.", TFN, sala A, 18/12/98.
(114) "Grabich, Juan Guillermo", T.F.N., sala A, 19/10/01.
(115) Breve análisis de los principios de la prueba en el procedimiento administrativo, t. 125, ps. 851 a
856.
(116) Devis Echandía, Hernando, ob. cit. en nota 84, p. 305.
(117) TS Córdoba, sala Trab., 5/10/73 Repertorio LL XXXVII-1370 sum 80 citado por Varela
Casimiro, ob. cit., p. 107, nota 73.
(118) CNCivil, sala E, 26/8/76, Repertorio LL XXXVII-1232, sum. 32; SCBA Doctrina y
Jurisprudencia de Buenos Aires, Suplemento de Doctrina, Fallos dic. 1987, p. 17.
(119) C.N.A.C.A.F., sala II, 12/4/77; Repertorio LL XXXVII-1233, sum. 40.
(120) SCBA, 19/9/72, LL 149-498; íd. Doctrina y Jurisprudencia de Buenos Aires S, 112-60: íd.
Doctrina y Jurisprudencia de Buenos Aires, 98-229; íd. Doctrina y Jurisprudencia de Buenos Aires,
113-12; íd. Doctrina y Jurisprudencia de Buenos Aires, 115-209.
(121) Varela, ob. cit. en nota 75, p. 50.
(122) CSJN, "Albremática", Código RL 494947.
(123) CSJN, 4/9/90, ED 140-516, citado por Varela, Casimiro, ob. cit. nota 75, p. 46, nota 63.
(124) CSJN, ED 143-375.
(125) SCBA, 23/10/90, ED 142-536; en idéntico criterio SCBA, 10/3/83, ED 114-686; SCBA, 26/6/
84, ED 111-170.
(126) SCBA, sumario de los fallos dictados durante 6/1994, p. 18.
(127) CSJN, "Albremática", Código RL 488348.
(128) CSJN, ED 143-243, en similar criterio "Albremática", código RL 475213 y 474656.
(129) Carrió, Alejandro, "Recurso extraordinario por sentencia arbitraria", Abeledo Perrot, Buenos
Aires, 1967, p. 259.
(130) "Salvo, Gabriel O.", C.N.A.C.A.F., 16/8/63.
(131) "Confecat S.A.", TFN, 27/3/95.
(132) "Ducilo S.A.", TFN, 9/4/80: este pronunciamiento hizo lugar a la determinación practicada en
materia de conjunto económico.
(133) "Confecat S.A.", C.N.A.C.A.F., sala II, 8/2/96.
 (134) "Interbaires S.A.",TFN, sala B, 13/7/00.
(135) Nuñez, Jorge y otros, "Tribunal Fiscal de la Provincia de Buenos Aires", 3/3/67.
(136) "Confecat S.A.": fallo citado en la nota 133.
(137) "Garat, Enrique A.", CSJN, 28/4/71, Fallos 279:265.
(138) Sostiene que "la posibilidad de producir prueba de descargo constituye uno de los requisitos
que integran el concepto de juicio en sentido constitucional, todo lo cual impone la necesidad de
que se asegure un adecuado proceso con la posibilidad de ejercer el derecho de defensa" (CSJN, in
re "Oddone, Luis Alberto y otros", citado por Juan Carlos Cassagne en "Derecho Administrativo", t. II,
Ed. Abeledo-Perrot, sexta edición actualizada,1998).
(139) V.g., "Fumacol Argentina SA" (13/8/90) en que el doctor Agustín Torres expuso en su voto "que
la solución que allí se consagra viene indirectamente impuesta por la regla del art. 81, último párrafo
de la ley 11.683, dirigida también a esta instancia según lo sostuviera el doctor Scotti hace casi veinte
años. Es, por otra parte, la solución que imponen las más modernas direcciones del derecho fiscal
comparado en la que se ha dado en llamar teoría de las correcciones simétricas (vgr. vide: Serlootern,
Patrick: "Droit fiscal de l'entreprise", Ed. Hontchrestien, París, 1988, ps. 16 y 55)", 13/8/90.
(140) Citado por María de los Ángeles Gadea, en "La teoría de las correcciones simétricas. Sus
implicancias prácticas", Doctrina Tributaria Errepar 01/01.
(141) TFN, sala A, "Frigorífico Alberdi S.A". (17/2/00).
(142) C.N.A.C.A.F., sala I, 2/4/1997, "Pensylvania SAS.
(143) C.N.A.C.A.F., sala IV, autos "Galarza, Juan Alberto" (26/10/00); id. "Laboratorios Motter
SRL", TFN, sala A, 28/11/00; íd. "Frigorífico Alberdi S.A.", TFN, sala A, 17/2/00.
(144) C.N.A.C.A.F., sala IV, en autos "Galarza, Juan Alberto" (26/10/00), consid. XXIX; cita
a "Cercaico SA" de esa sala (19/11/98) entre otros.
(145) TFN, sala A, "Frigorífico Alberdi S.A.", 17/2/00.
(146) En sentido contrario se pronuncian Gadea y Guzmán, "La teoría de las correcciones simétricas.
Sus implicancias prácticas" en Doctrina Tributaria Errepar, 1/2001.
(147) Bertazza, Humberto, "Compensaciones impositivas de diferencias positivas y negativas",
Crónica Tributaria Errepar, agosto de 1997.
(148) Cita dictámenes del 19/5/72 y del 1/6/73 (DATJ).
(149) Dictámenes 31/75 y 37/75 (DATJ).