You are on page 1of 449

Tihomir Luković i Uwe Lebefromm

CONTROLLING
Koncepcija i slučajevi
Prva knjiga

Sveučilište u Dubrovniku
UDŽBENICI SVEUČILIŠTA U DUBROVNIKU
UNIVERSITAS STUDIORUM RAGUSINA
ODLUKOM SENATA SVEUČILIŠTA U DUBROVNIKU
OD 10. SRPNJA 2009. OVA JE KNJIGA PRIHVAĆENA
KAO SVEUČILIŠNI UDŽBENIK

RECENZENTI
prof. dr. sc. Vedran Batoš
prof. dr. sc. Ivan Mencer
prof. dr. sc. Želimir Dulčić

PRIJEVOD
Ilija Ćorić, dipl. oec.

IZDAVAČ
Sveučilište u Dubrovniku
Branitelja Dubrovnika 29, 20 000 Dubrovnik
tel. 020/445 700, faks: 020/435 590
e-mail: rektorat@unidu.hr
http://www.unidu.hr

GRAFIČKA PRIPREMA
Katarina Zec, dipl. ing.

TISKARA
TISKARA ZELINA
NAKLADA: 300 primjeraka

CIP –Katalogizacija u publikaciji


Znanstvena knjižnica Dubrovnik

UDK 65.012.43(075.8)

LUKOVIĆ, Tihomir
Controlling : koncepcija i slučajevi / Tihomir Luković i Uwe Lebefromm
Lebefromm ; <prijevod Ilija Ćorić>. - Dubrovnik :
Sveučilište, 2009- . - sv. ; 25 cm. - (Udžbenici Sveučilišta u Dubrovniku)

Knj. 1. - 2009. - XXVI, 415 str.


Bibliografija: str. 410-415.

ISBN 978-953-7153-21-2

1. Lebefromm, Uwe 2. Ćorić, Ilija

491014031
dr. sc. Tihomir Luković i Uwe Lebefromm

CONTROLLING
Koncepcija i slučajevi

Prva knjiga

Sveučilište u Dubrovniku
2009.
Proslov autora Tihomira Lukovića

Živeći i radeći u Njemačkoj, zahvaljujući njemačkim prijateljima, prvi sam se


puta sreo sa controllingom 2000. godine. Izučavajući controlling najprije u
teoriji, a onda i u praksi, shvatio sam da sam u controllingu gotovo cijeli svoj
život. Obzirom da sam u svom poslu i životu uvijek bio ciljno usmjeren,
okrenut k budućnosti i uvijek u težnji za boljim, controlling je bio i ostao dio
moje mentalne svijesti.

Zahvaljujući bogatom radnom iskustvu, znanjima koja sam stekao i


koja stalno nadograđujem, a zahvaljujući mogućnosti da živim i radim u
Njemačkoj, pristupio sam izučavanju controllinga. Nakon uvida u svjetska
znanstvena izučavanja controllinga, vrlo brzo sam se priklonio njemačkoj
školi controllinga. Temeljena na europskoj kulturi i načinu življenja i
poslovanja, primjeni europskih standarda, europski usmjerena njemačka
škola controllinga postala mi je vrlo bliska. Velika imena u controllingu, kao
što su profesori Deyhle, A., Horvath; P., Mayer; E., Freidank, C.C., i drugi,
koja ništa manje ne zaslužuju da ih se nabroji, postali su predmet moga
izučavanja. Nakon određenog vremena shvatio sam, da, ipak, sve nije
istraženo i da u controllingu ima još mnogo za istražiti i otkriti.

Nakon povratka u Hrvatsku, pružena mi je šansa razvoja u


controllingu na Sveučilištu u Dubrovniku, osnivanjem kolegija controllinga.
To me ponukalo da prikrivenu želju za pisanjem knjige, odnosno udžbenika o
controllingu, konačno realiziram. Postavio sam si pitanje kako napisati
dobru knjigu i s njom ostvariti svoju vječnu težnju za boljim i uspješnijim.
Obzirom da sam Hrvat europskog svjetonazora, nametnulo mi se europsko
okruženje koje, ipak, nisam mogao sam savladati, što je značilo da u pisanju
knjige, trebam imati partnera. Naći partnera u poslu i životu prava je lutrija,
no ja sam imao sreću. Prijateljstvo s gospodinom Uwe Lebefrommom
rezultiralo je suradnjom na pisanju ove knjige. Zahvaljujući prijatelju i
koautoru Uweu Lebefrommu, knjiga dolazi na hrvatsko i europsko tržište
upravo u obliku kakav sam zamislio.

Nešto o samoj knjizi.


Controlling - Koncepcija i slučajevi VIII

Knjiga sadrži tri osnovna dijela: teoretski, praktički s primjerima i


dio koji objašnjava e-tehnologiju u controllingu i vodi čitatelja kroz postupak
postavljanja controllinga u poslovni sustav tvrtke.

U prvom, teoretskom, dijelu knjige poslužio sam se radovima većeg


broja njemačkih teoretičara i controllera, ali nisam zanemario ni druge
europske izvore i autore.

U objašnjenju praktičnog dijela, kako bi čitaocima pružio najbolja


objašnjenja, iskoristio sam svoje znanje i iskustvo controllera u nautičkom
turizmu. Nautički turizam, bez obzira na to što je on moja ljubav, dobar je
primjer na kojemu controller može pokazati svoje umijeće, a to sam u ovom
dijelu knjige i uradio.

Treći dio knjige prikaz je moguće primjene e-tehnologija i


programiranja u controllingu na primjeru SAP AG Njemačka, europskog
centra za controlling.

Kolega Uwe Lebefromm, manirom iskusnog profesora controllinga


na nizu Sveučilišta, i kao šef edukacijskog centra SAP© ERP©, e-tehnologijom
je sistematski prikazao proces uvođenja controllinga u kompanije. Da se ne
shvati pogrešno, SAP© ERP© nije jedina kompanija/korporacija, koja se bavi
tim poslom, postoje i druge, uspješne i manje uspješne, ali je SAP© ERP©
najveći, i s najvećim iskustvom u tom poslu. Stoga sam veoma zadovoljan da
koautor gospodin Uwe Lebefromm prikazuje upravo način rada SAP© ERP©
AG Njemačka, s tim što svemu treba kritički priči, a sa željom da se nađu
bolja rješenja.

Kako ne bi bilo nesporazuma, kao svaki autor, u svoj sad dio knjige
unio sebe, svoj pristup radu, stavove, razmišljanja, metodologiju i još
ponešto. Koliko sam u tome uspio, pokazat će vrijeme. S tim u svezi istaknuo
bih da sam legalist, što znači da se uvijek oslanjam na neku čvrstu, već
prihvaćenu, osnovicu i na njoj gradim svoja razmišljanja i istraživanja,
stvarajući nova. Primjerice, mnoge riječi koje sam koristio su strane riječi i
nisam se vodio, za mene nerazumljivom plimom „vukovštine“ u hrvatskom
jeziku, koja je zadnjih godina u hrvatskom jeziku napravila pravi kaos. Ne
mogu prihvatiti da se prevodi na hrvatski jezik i ono što nije moguće prevesti,
a toga u controlingu ima dosta. Stoga sam se, kao legalist, priklonio
koncepciji da sve strane riječi koje su jezikoslovci preveli, ma koliko mi se to
dopadalo, ili ne, upotrijebim prema zadnjem Hrvatskom pravopisu, a da za
Proslov IX

riječi koje nisu ušle u Hrvatski pravopis primijenim pravilo svih europskih
zemalja. To znači da se strane riječi pišu kako se pišu u izvornom jeziku, a
dekliniraju po pravilima jezika autora, u ovom slučaju hrvatskog jezika. Moj
legalistički pristup uočava se i u drugim slučajevima, te riječi koje su ukinute
na zakoniti način u knjizi ne koristim. Primjerice, riječ „poduzeće“ koje je
Zakonom o trgovačkim društvima zamijenjeno drugim izrazima, u knjizi ne
upotrebljavam.

Ova je knjiga namijenjena polaznicima diplomskog studija


Sveučilišta u Dubrovniku šireg područja ekonomije, kao i polaznicima
Master Degree Study Program, a koji Sveučilište u Dubrovniku, u
partnerstvu sa sveučilištima Europe i Amerike, razvija. Knjiga je također
namijenjena svima koje zanima način rada controllera i razmišljanja u
controllingu. Vjerujem da će knjiga naći svoje mjesto među menadžerima i
potaknuti ih da smanje teret odgovornosti i rizika pri donošenju ionako teških
menadžerskih odluka. Nadam se da će ova knjiga pomoći mladim
controllerima u Hrvatskoj, odnosno onima koji to žele postati, da spoznaju
osnove controllinga, kao i širinu mogućnosti koje im controlling otvara u
radu.

U želji da ova knjiga zauzme primjereno mjesto na širem europskom


tržištu, a koje je pokazalo zanimanje za ovu tematiku, knjiga ima verziju na
njemačkom jeziku.

Knjiga, uz naslov, ima oznaku „Prva knjiga“, što znači da je prva u


nizu od planiranih dvanaest knjiga iz područja controllinga. S tim u svezi
mogu samo reći daj Bože snage i zdravlja, meni i mojim suradnicima i
prijateljima, da ostvarimo taj cilj.

I na kraju, moram se zahvaliti svom koautoru Uwe Lebefrommu što


je bio dovoljno smion, da se, uz svoj profesionalni angažman, prihvati
suradnje sa mnom na ovom projektu. Hvala mu, kao kolegi i prijatelju, što je
omogućio da hrvatski studenti, potom i drugi, steknu uvid u mogućnosti
primjene e-tehnologije u controllingu.

Zahvaljujem, također, Sveučilištu u Dubrovniku koje je shvatilo i


prihvatilo, važnost ove knjige za stratešku razvojnu orijentaciju sveučilišta,
usmjerenje prema europskom i svjetskom tržištu, kao i za potrebu širenja
misli mladih ljudi i imperativa njihovog razvoja. Sveučilište u Dubrovniku,
strateški usmjereno prema tržištima van Hrvatske, usmjereno je i prema
Controlling - Koncepcija i slučajevi X

znanstvenoj i praktičnoj misli o controllingu, pri čemu je podržalo rad na


ovoj knjizi.

Zahvaljujem kolegama, hrvatskim i njemačkim profesorima, koji su,


kao recenzenti svojim recenzijama, ili kao prijatelji svojim savjetima,
pridonijeli boljoj kvaliteti ove knjige.

Moram zahvaliti i kolegama njemačkim controllerima koji su mi


svojim iskustvom i savjetima pomogli pri odabiru najboljih rješenja u knjizi.

Ne smijem zaboraviti zahvaliti nekolicini mojih prijatelja, od kojih


većina neće biti navedena u ovoj knjizi, koji su pomogli u prijevodu stručnih
njemačkih pojmova.

Ako sam nekoga zaboravio neka mi oprosti, nije bilo namjerno.

Ipak, završio bi jednom misli koja mi je sve jasnija i sve vrjednija.

Mislim, da ova knjiga nije ono najbolje što je proizvedeno u vremenu


rada na knjizi - stvorena je znatno veća vrijednost od same knjige. Povezali
su se ljudi iz Hrvatske, Njemačke i još nekih zemalja, pomažući pritom da
Hrvatska dobije što kvalitetniju knjigu o controllingu. Stvorena je suradnja,
pozitivna energija među ljudima, volja za radom i suradnjom, želja da se uz
osmjeh, s entuzijazmom toliko potrebnim u današnje vrijeme, ideja o knjizi
oblikuje u proizvod. To smatram i najvećom vrijednošću ove knjige i vremena
u kojem je nastajala.

Želio bih da se ova, uspostavljena, suradnja nikad ne prekine, a na


dobrobit svih nas, posebice mladih generacija koje dolaze i koje trebaju
potaknuti opći razvoj.
Proslov autora Uwe Lebefromma

Preko SAP© ERP© AG u Njemačkoj upoznao sam prijatelja Dr. Tihomira


Lukovića. Njegova ideja o knjizi o controllingu, s hrvatskim i njemačkim
učešćem, odmah me oduševila i motivirala za rad na tom projektu. Ideju o
ekonomsko-konceptualnom prikazu controllinga, a s praktičnom
relevantnošću te tematike prikazanu putem SAP© ERP© poslovnoga sustava,
Dr. Luković objasnio mi je prigodom našeg susreta i odmah me uspio
nagovoriti na zajednički rad na knjizi.

Praktični dio knjige, koji se odnosi na treće poglavlje i nosi naslov


«Područja rada controllinga u SAP© ERP© sustavu» zamišljen je kao uvodni
dio za studente i praktičare controllinga. Pritom je veća pozornost posvećena
sustavnim koncepcijama controllinga u sustavu SAP© ERP©, nego u
funkcionalnim detaljima. Posebno su prikazane mogućnosti koje SAP© ERP©
sustav nudi kao potporu u svakodnevnom poslovanju controllinga.

Izgradnja procesa u dijelovima sustava dana je sa stajališta


izgradnje organizacije i odnosa prema razinama organizacije u SAP© ERP©
sustavu. Pritom je posebna pozornost posvećena objektima baznih podataka i
vrlo važnim funkcijama planiranja. Na to su dodani aspekti knjiženja s
drugih područja i unutar primjene controllinga. Izgradnja tog sustava
završava se analizama sustava putem standardiziranih izvještaja.

Na taj je način postavljen temelj razumijevanja sustava e-


controllinga i njegove implementacije u poduzeću. Potrebno je istaći i da je
prikazani primjer poduzeća industrijske naravi. Pored pregleda
funkcionalnosti na temelju primjera, vodilo se računa o integraciji
controllinških modula s ostalim područjima rada. Na taj je način naglašena
funkcija potpore sustava. Isječci ekrana, dani u tekstu, pridonose prikazu
praktične relevantnosti tematike.

Na kraju ovoga proslova zahvalio bih se prijatelju Tihomiru


Lukoviću na uspješnoj provedbi ovoga projekta i njegovoj stručnoj i osobnoj
Controlling - Koncepcija i slučajevi XII

podršci tijekom rada na knjizi, čime mi je uvelike pomogao i uvjerio me da je


čovjek, i u osobno teškim uvjetima, sposoban za značajne učinke. Kontinuitet
i disciplina izuzetno su važni činioci uspjeha svakog čovjeka i controllera.
SADRŽAJ

Proslov autora Tihomira Lukovića.............................................................. VII


Proslov autora Uwe Lebefromma..................................................................XI
Skraćenice i pojašnjenje pojmova .............................................................. XIX

1. CONTROLLINŠKA KONCEPCIJA
(LUKOVIĆ, T.) .................................................................................. 1
1.1. Osnovne karakteristike i uloga controllinga u menadžmentu........... 2
1.1.1. Uvod................................................................................................ 2
1.1.2. Definiranje controllinga i oblikovanje controllinške
koncepcije ....................................................................................... 5
1.1.2.1. Definiranje i osnovne karakteristike controllinga .............. 5
1.1.2.2. Funkcije i zadaci controllinga .......................................... 10
1.1.2.3. Razvrstavanje i organizacija controllinga ........................ 12
1.1.2.4. Proces, sustav controllinga i controllinške koncepcije..... 17
1.1.2.5. Činitelji utjecaja na controllinšku koncepciju .................. 23
1.1.2.6. Controlling, control i kontrola, controller i
controllership - semantička analiza .................................. 24
1.1.3. Višedimenzionalnost controllinške koncepcije............................. 30
1.1.4. Menadžment i controllinška koncepcija........................................ 33
1.1.5. Balanced scorecard ....................................................................... 37
1.1.6. Osnove menadžmenta rizika ......................................................... 40
1.1.7. Balanced Chance i menadžment rizika ........................................ 47

1.2. Koncepcija vrijednosno orijentiranog controllinga .......................... 50


1.2.1. Osnovne dimenzije vrijednosno orijentiranog controllinga ......... 50
1.2.2. Vrijednosno orijentiran menadžment i controlling, temelji i
mjerenje uspjeha ........................................................................... 53
1.2.2.1. Promjena ekonomske perspektive.................................... 53
1.2.2.2. Osnovne relacije menadžmenta i controllinga
slobodnog novčanog tijeka i dioničke vrijednosti
tvrtke (Shareholder Value)............................................... 55
Controlling - Koncepcija i slučajevi XIV

1.2.2.3. Shareholder Value kao controllerski alat pronalaženja


i formuliranja strategije ................................................... 59
1.2.2.4. Dugoročno planiranje slobodnog novčanog tijeka.......... 62
1.2.2.5. Troškovi kapitala u obračunu vrijednosti kapitala .......... 66
1.2.2.6. Budžetiranje potrebne dobiti i uspjeh menadžmenta
u koncepciji vrijednosno orijentiranog upravljanja ......... 71
1.2.2.7. Budžetiranje potrebne dobiti i ocjena uspjeha
menadžmenta po EVA Stern/Stewart modelu................. 73
1.2.2.8. Vrijednosno orijentirana poslova koncepcija
(Value Driver) ................................................................. 77

1.3. Controlling oblikovanja uzora kao način razmišljanja i


obračuna u sustavu poslovnog informiranja u bioničkoj
koncepciji menadžmenta ..................................................................... 81
1.3.1. Controllinška koncepcija i uzor ................................................... 81
1.3.1.1. Mreža djelovanja/učinka i lančano djelotvorno
mišljenje .......................................................................... 82
1.3.1.2. Dvojnost controllinške koncepcije .................................. 84
1.3.2. Početni pristup razmišljanja u controllinškoj koncepciji ............. 89
1.3.3. Osiguranje „klime“ za djelovanje
operativnih i strateških alata........................................................ 91
1.3.4. Minimum modula za controllinšku koncepciju.......................... 101

2. CONTROLLING I CONTROLLER U PRAKSI –


OD CILJA DO PLANA (LUKOVIĆ, T.) ....................... 103
2.1. Mjesto i uloga controllera u menadžmentu gospodarskih
subjekata............................................................................................. 104
2.2. Struktura planiranja i ostvarenja dobiti .......................................... 118
2.2.1. Financijsko planiranje i planiranje dobiti.................................... 118
2.2.2. Kalkulacija graničnih troškova ................................................... 124
2.2.3. Planiranje dobiti u Break-even dijagramu................................... 133
2.2.4. Ulaganje i novčani tijek .............................................................. 139
2.2.5. Controlling troškova i jamstveni prilog ...................................... 148
2.2.6. Controllerska troškovna kocka.................................................... 153
2.2.7. Troškovi strukture i vrijednost tvrtke.......................................... 157
Sadržaj XV

2.3. Modeliranje planiranja dobiti i menadžment dobiti ....................... 161


2.3.1.Primjer planiranja i upravljanja s dobiti - polazna situacija......... 162
2.3.2. Primjer planiranja i upravljanja s dobiti – Koja usluga bolje
zarađuje?...................................................................................... 166
2.3.3. Revizija cijena i razvojne strategije u planiranju dobiti.............. 175
2.3.4. Obračun u planiranju dobiti ........................................................ 185
2.3.5. Model uspješnog menadžmentskog obračuna procjene dobiti.... 190

2.4. Organizacija po profitnim centrima ................................................. 196


2.4.1. Organizacija profitnih centara i divizija...................................... 197
2.4.2. Oblikovanje strateškog cilja menadžera odjela kao
menadžera dobiti ......................................................................... 202
2.4.3. Primjeri ekstremnih situacija organizacije po odjelima .............. 211
2.4.4. Menadžment odjela kao menadžment profitnog centra .............. 226

2.5. Uloga menadžera i controllera u planiranju gospodarskog


subjekta, u teoriji i praksi ................................................................. 232
2.5.1. Planiranje budžeta i postavljanje poslovno političke
mogućnosti.................................................................................. 233
2.5.2. Planiranje alternativne strategije ................................................. 241
2.5.3. Menadžersko odlučivanje i formiranje kompetentnih
subjekata procesa odlučivanja..................................................... 248
2.5.4. Optimalizacija budžeta i grafička prezentacija ........................... 253
2.5.5. Obračun troškova proizvoda kod kalkulacije ciljnih cijena ........ 257
2.5.6. Organizacija i preraspodjela centralnih fiksnih troškova............ 262

2.6. Strateško, operativno i dispozitivno planiranje ............................... 275


2.6.1. Sličnosti i razlike između planiranja i prognoziranja.................. 275
2.6.2. Strateško planiranje..................................................................... 282
2.6.3. Operativno planiranje.................................................................. 287
2.6.4. Dispozitivno planiranje ............................................................... 295
2.6.5. Struktura kompleksa planiranja u prostoru i vremenu ................ 300

3. CONTROLLING U SAP© ERP© SUSTAVU


(LEBEFROMM, U.) .................................................................. 315
3.1. Područja primjene controllinga u SAP© ERP© sustavu .................. 316
Controlling - Koncepcija i slučajevi XVI

3.1.1. Uvodno obrazloženje .................................................................. 316


3.1.2. Postavljanje organizacije............................................................. 318

3.2. Obračun troškova i vrsta učinaka..................................................... 322


3.2.1. Vrste troškova u SAP© ERP©...................................................... 322
3.2.2. Primarni troškovi u SAP© ERP© ................................................. 325
3.2.3. Razgraničenje u SAP© ERP© ...................................................... 328
3.2.4. Obračun troškova u SAP© ERP©, koji prelazi krug knjiženja..... 334
3.2.5. Dogovorna knjiženja u novoj glavnoj knjizi kod obračuna
troškova, koji prelazi krug knjiženja, u SAP© ERP© .................. 337

3.3. Obračun troškovnih centara i učinaka u SAP© ERP© .................... 340


3.3.1. Logika kontiranja ........................................................................ 340
3.3.2. Obračun vrsta učinaka................................................................. 344
3.3.2.1. Izravno, odnosno neizravno, utvrđivanje količina
učinaka u SAP© ERP© .................................................... 344
3.3.2.2. Izravno, odnosno neizravno, knjiženje internih
količina učinaka u SAP© ERP© ...................................... 345
3.3.3. Statistički pokazatelji u SAP© ERP©........................................... 348
3.3.4. Upravljanje internim troškovima i obračun učinaka
u SAP© ERP© ............................................................................. 350
3.3.4.1. Zajednički/priračunati troškova objekata ....................... 350
3.3.4.2. Utvrđivanje tarife ........................................................... 355
3.3.4.3. Izravni obračun učinaka ................................................. 357
3.3.4.4. Planiranje troškova i učinaka ......................................... 359
3.3.4.5. Integracija plana ............................................................. 360
3.3.4.6. Planiranje primarnih i sekundarnih troškova ................. 362
3.3.4.7. Planiranje tarifa .............................................................. 364
3.3.5. Analiza odstupanja...................................................................... 366
3.3.5.1. Kategorije odstupanja..................................................... 367
3.3.5.2. Odstupanja na strani uloga u proizvodu......................... 368
3.3.5.3. Primjer utvrđivanja odstupanja troškovnih centara........ 369

3.4. Obračun troškova proizvoda u SAP© ERP© ................................... 373


3.4.1. Zadaci obračuna troškova ......................................................... 373
3.4.2. Kalkulacijske metode u SAP© ERP© ........................................ 375
3.4.2.1. Pojedinačna kalkulacija .............................................. 375
Sadržaj XVII

3.4.2.2. Kalkulacija proizvoda .................................................... 376


3.4.2.3. Primjer kalkulacije troškova proizvoda.......................... 378
3.4.2.4. Dodaci općim troškovima u SAP© ERP© ....................... 379
3.4.2.5. Customizing kalkulacije proizvoda................................ 381
3.4.2.6. Primjer jedne kalkulacije proizvoda............................... 384
3.4.3. Obračun nositelja troškova u SAP© ERP© .................................. 386
3.4.3.1. Cilj obračuna nositelja troškova..................................... 386
3.4.3.2. Tijek obračuna nositelja troškova .................................. 387
3.4.3.3. Završetak razdoblja ........................................................ 390
3.4.3.4. Analiza odstupanja ......................................................... 392
3.4.3.5. Kalkulacija serije gotovih proizvoda, primjer................ 394

3.5. Obračun rezultata u SAP© ERP© ...................................................... 397


3.5.1. Uvodno objašnjenje .................................................................... 397
3.5.2. Vrijednosni tijek controllinga rezultata prema obračunu
jamstvenoga priloga .................................................................... 399
3.5.3. Obračun rezultata koncerna ........................................................ 403
3.5.3.1. Ekonomski temelji konsolidacije ................................... 403
3.5.3.2. Konsolidacija potraživanja i obveza .............................. 404
3.5.3.3. Konsolidacija međurezultata .......................................... 406
3.5.3.4. Konsolidacija kapitala.................................................... 407
3.5.3.5. Provedba konsolidacije .................................................. 410
3.5.3.6. Izrada kalkulacije koncerna prema SAP© ERP© ............ 415

Literatura ..................................................................................................... 417


KRATICE

- ABC (Activity Based Cost) – troškovi koji se odnose na aktivnosti tvrtke


- AfA (Abschreibung für Anlagen) – amortizacija dugotrajne imovine
- Aft - apsolutno fiksni troškovi
- Ats – apsolutni strukturni troškovi
- BC (Balance Chance) – izbalansirati povoljne prilike
- BC Model (Balance Chance Model) – model ocjenjivanja povoljnih
poslovnih prilika. U praksi mu treba sučeliti prijetnje radi oblikovanja
objektivne situacije.
- BCF (Brutto Cash-Flow) – bruto novčani tijek
- BCR Card (Balanced Chance & Risk Card) – povezani BC Model i Risk
Card u sustav zajedničkog djelovanja. Predstavlja model koji povezuje
promatranje kvalitativnih i kvantitativnih indikatora razvoja gospodarskog
subjekta, uzimajući u obzir poslovne prilike i rizike
- BCS (Business Consolidation) – poslova kosolidacija
- BE (Break-Even) – prijelomna točka
- BEP (Break-Even-Point) – nulta točka, prijelomna točka
- BS (Balance Scorecard) - jedan od instrumenata controllinga kojim se
modelira proces menadžmenta koji se sastoji od tri osnovne komponente
- BSCM (Balance Scorecard Management) – Balance Scorecard
menadžment je menadžment koji ima ulogu povezivanja operativnog i
strateškog menadžmenta
- CAPM (Capital Asset Pricing Model) - model sustava cijena činitelja
kapitalne imovine
- Cf - financijski controlling
- CF (Cash-Flow) – novčani tijek
- CFBIT (Cash Flow before Interest and Taxes) – novčani tijek prije
ukamaćivanja i poreza
- CFFO (Cash Flow from Operation) – operativni novčani tijek
- CFROI (Cash Flow Return On Investment) - novčani tijek povrata
investicijskog kapitala
- Ci - investicijski controlling
- Cl - controlling logistike
- Cp - controlling proizvodnje
- Cm - controlling marketinga
- Cn - controlling nabave
- Coi - controlling obrade informacija
- COI (Contribution on Investment) – doprinos investiranju, (u smislu
povrata investiranog kapitala)
Controlling – Koncepcija i slučajevi XX

- Ct&u - controlling troškova i uspjeha


- CV (Corporate Value) – vrijednost korporacije
- Czg - controlling završetka godine
- DA (Decision Accounting) – računovodstvo odlučivanja
- DAX (Deutscher Aktien-Index) – njemački burzovni indeks
- DCF (Discounted Cash Flow) – diskontinuirani novčani tijek
- DFCF (Discounted Free Cash Flow) – diskontirani slobodni novčani tijek
- Dnc (Direct numeric control) - direktna numerička kontrola
- EBIT (Earnings Before Interest And Taxes) – dobit prije kamata i
oporezivanja
- ED kvota – kvota vlastitog kapitala
- EDV (Elektronische Daten Verarbeinung) – elektronska obrada
podataka
- FE (Fertigung) - izrada
- EKS teorija (njem. Engpasskonzentrierte Strategie, eng. Supply
Shortfall Concentrate Strategy). Radi se o strategiji usmjerenoj na usko
grlo u proizvodnji, pri čemu se cijeli proizvodni sustav podređuje okolini,
tržištu i industriji.
- ERP (ElektronischesRechnungsProgramm) – elektronski program
obračuna troškova
- EVA (Economic Value Added) – ekonomska/ostvarena novostvorena
vrijednost
- FCF (Fee Cash Flow) - slobodan novčani tijek
- FK (Barwert des Fremdkapitals) - gotovinska vrijednost tuđeg kapitala
- FSTD (Fertigungsstunden) – potrebni sati rada
- FW (Fortführungswert) - vrijednost nastavljanja
- HGB (Handelsgesetzbuch) - trgovački zakonik u Njemačkoj
- IAS (International Accounting Standards) – Međunarodni
računovodstveni standardi
- IFRS (International Financial Reporting Standards) – međunarodni
financijski standardi izvještavanja koji se koriste u Europskoj uniji
- IS – informatički sustav
- ISV – informacijski sustav vodstva
- IT - informatičko-tehnička ili informatička tehnologija
- JP (I, II, III) – jamstveni prilog (I, II, III)
- KD - koeficijent diskontinuiteta
- KOUI - koeficijent obrtaja ukupne imovine
- MBO (Management by Objectives) – upravljanje pomoću ciljeva
- MIS (Management Information System) – upravljački informacijski
sustav
- MIU - menadžment informacijska usluga
- MM (Management Material) – menadžment materijala
Kratice i objašnjenje pojmova XXI

- MrevS - Međunarodni revizorski standardi


- MRS - Međunarodni računovodstveni standardi
- MSFI - Međunarodni standardi financijskog izvještavanja, za velike i
srednje tvrtke
- MVA (Market Valeu Added) - tržišna novostvorena vrijednost
- NOPAT (Net Operating Profit After Taxes) - neto operativni profit
nakon oporezivanja
- NOPATbi (Net Operating Profit After Taxes Before Interest) - neto
operativni profit nakon oporezivanja prije ukamaćivanja
- NWC (Net Working Capital) – neto obrtni/angažirani kapital
- OPP - Obrada podataka po pogonima
- OPV - Obrada podataka po vremenu
- PCkk - Kompjutorska potpora kontroli kvalitete
- PUS – Povrat uloženih sredstava
- PUT (WEG – Wachstum Entwicklung Gewinn) - kratica za tržišno
orijentirani model controllinga koji je usmjeren na Potrošača, Uzlet
temeljen na investicijama i Treasure ili financijsku dobit kao cilj
poslovanja.
- RA (Responsibility Accounting) – računovodstvo odgovornosti
- RC (Risk Card) – karta rizika, risk-karta
- RDG - račun dobiti i gubitka
- Rft - relativno fiksni troškovi
- ROI (Return on Investment) – povrat investicijskih sredstava
- RONA (Return on Net Assets) - Neto kapitalna dobit
- RP - rentabilnost prihoda
- RSTD (Rueststunden) – sati pripreme stroja
- SAP© ERP© AG ili SAP© ERP© Aktiengesellschaft – SAP© ERP©
dioničko društvo
- s.g.p. – serija gotovih proizvoda
- SH (Shareholder) – dioničar
- SJP - strateško jedinstvo poslovanja
- SOP (Standards of Performance) – radni standardi, standardi izvođenja
- SPP - strateško područje poslovanja
- Stn – strukturni troškovi neutralni
- Stu – strukturni troškovi količine učinaka
- SHV (Shareholder Value) - dionička vrijednost
- SWOT (Strengths Weaknesses Opportunities Threats) - snage, slabosti,
prilike, prijetnje
- US GAAP (United States Generally Accepted Accounting Principles) –
Američki međunarodni računovodstveni standardi
- VA (Value Added) – novostvorena vrijednost
Controlling – Koncepcija i slučajevi XXII

- VBM (Value Based Management) – vrijednosno orijentiran/baziran


menadžment
- WACC (Weighted Average Cost of Capital) - ponderirani prosječni
troškovi kapitala
- WC (Working Capital) – angažirani kapital
- WE/RE (Wareneingang/Rechnungseingang) – ulaz robe/obračun ulaza
- WIP (Work in Process) – radni proces koji je u tijeku, roba u procesu
izrade
- ZP (Zielpunkt) – ciljna točka
Kratice i objašnjenje pojmova XXIII

OBJAŠNJENJE POJMOVA

- Abstimmledger – dogovorni objekt


- Account Menadžer – menadžer obračuna ili knjigovodstva
- Accrual for Income Taxes – obračun poreza na dobit
- Activity Based Cost – osnovni troškovi izvođenja aktivnosti
- Advances Received - predujmovi kupaca
- Assets - imovina (misli se na uloženu imovinu)
- Ausbringungsmenge - ukupna proizvedena količina
- Ausbringungsseite - strana ukupnog proizvoda, odnosi se na ukupni
proizvod
- Benchmarking – proces uspoređivanja, i uspoređivanja operacija
kompanije s „uzorom“ koji je postavljen, bilo unutar kompanije ili izvan
nje
- Beta faktor rizika je faktor tržišnog rizika, odnosno osjetljivosti tržišta, a
koristi se prilikom donošenja odluka o ulaganju. Uglavnom se koristi kod
ocjene dioničkog tržišta i rizika ulaganja i povrata. Ima više metoda
izračunavanja.
- Bottom up – komunikacija odozdo prema gore
- Brainstorming metoda je metoda za pronalaženje kreativnih rješenja za
određene probleme. Provodi se tako da se sudionici koncentriraju na
problem i potom nastoje smisliti što više što radikalnijih rješenja. Ideje bi
namjerno trebale biti što šire i što neobičnije, a brzina je važan faktor,
dinamičnost je jedna od glavnih karakteristika brainstorminga.
Brainstorming je osmišljen zato da se subjekte izbaci iz okvira u kojima
razmišljaju i uvede u nove načina razmišljanja u pronalaženju rješenja.
- Brainwriting metoda se primjenjuje u fazi prikupljanja što većeg broja
ideja i omogućava nalaženje još više prijedloga, nego metoda
Brainstorming. Pogodna je za ljude koji ne vole javno iznositi prijedloge.
Svi učesnici su podjednako aktivni, odnosno izbjegava se dominacija
pojedinaca. Primjenjuje se u manjim grupama od 4 do 7 osoba i zahtijeva
heterogenost grupe, radi kreativnije atmosfere.
- Brand Management/Manager – Brand-menadžer, menadžment/menadžer
marke
- Break even duration – vrijeme održanja točke Break even (BE)
- Business Intelligence (BI) – poslovna inteligencija
- Cash Cow – „krava muzara“, tvrtka koja ostvaruje visoki profit i ima
izuzetnu poziciju na tržištu
- Cash Break Even Point – prijelomna točka gotovog novca
- Cash Flow – novčani tijek
Controlling – Koncepcija i slučajevi XXIV

- Cash Flow Bilanca – bilanca slobodnog novčanog tijeka


- Cash Menadžment – menadžment gotovine
- Cash Pooling – sporazum/dogovor o gotovini
- Check Point System – sistem provjere po točkama prioriteta
- Commitment – usuglašeno
- Competetive Advantage Period – razdoblje konkurentske prednosti tvrtke
na tržištu
- Contribution Centers – profitni/prinosni centri
- Controllership – suradnja u području controllinga
- Controller Verein - klub controllera u Njemačkoj, koji je ujedno centralni
europski klub koji potiče na razvoj i druge nacionalne klubove controllinga
- Corporate Controlling – controlling na nivou korporacije, centralne
organizacije
- Corporate Identity – identitet/osobnost korporacije
- Cost Driver – usmjerivač troškova
- Cost of Capital – cijena kapitala
- Current Assets - tekuća imovina
- Current Work Standard – tekući radni standard
- Customer Focus – kupac je u fokusu
- Customize/Customizing – prilagođavanje kupcu
- Data-Warehouse - ima nekoliko interpretacija, ali u suštini predstavlja
uređeni sustav elektronske obrade podataka posebno oblikovan za
korisnike i njima prilagođen. Data-Warehouse sustav je elektronski sustav
informacija koji je oblikovan sa ciljem da olakša izvođenje potrebnih
analiza i izvješća. Svrha Data-Warehouse je imati prikladno obrađenu
informaciju za svakog kompetentnog korisnika i u svako vrijeme.
- Deckungsbeitrag – jamstveni prilog
- Deckungsumlage - odstupanja koja se odnose na pokriće „priračunatih
troškova“
- Drill down – pripremanje/uvježbavanje prema donjim nivoima
- Quo – vadis matrica – matrica koja pokazuje kamo tvrtka ide
- Quo - vadis planiranje – planiranje usmjereno k budućnosti i pokazuje
kamo tvrtka ide
- Einsatzseite - strana temeljnih ulaznih uloga
- Feedback – povratna veza
- Feedforward – veza „unaprijed“
- File-Upload – preuzimanje fileova iz nekog e-izvora
- Financial Accounting – financijsko računovodstvo, obračun
- Fixed Assets – dugotrajna/materijalna imovina
- Flip-chart – pokretna/fleksibilna mapa, u smislu elektronske table/panoa
na zidu
- Free Costal Interval – slobodan troškovni prostor
Kratice i objašnjenje pojmova XXV

- Goodwill – vrsta nematerijalne imovine, pozitivan izraz nematerijalne


imovine
- g.p. – gotovi proizvod
- Gutschrift – Lastschriftverfahren - knjiženje u korist – postupak
knjiženja na teret
- Head of Value Management - rukovoditelj menadžmenta vrijednosti
- Interest free Liabilities – beskamatno dugovanje/obveza, a predstavlja
umanjenje kapitala
- Iterativan – koji se ponavlja
- Job Enrichment – obogaćenje posla
- Know-How – znati kako
- Know-Who – znati tko
- Know-When – znati kada
- Leadership – vodstvo
- Los - grupa gotovih proizvoda
- Losgrossen – oblikovana, jedinstvena grupa proizvoda. Radi se uglavnom
o uobičajenoj grupi ili pakovanju
- Losgroessenabweichungen – posebno oblikovana grupa proizvoda. Radi
se o ne standardnoj grupi ili pakovanju
- Losgrossen-optimierung - troškovni optimum
- Mach Race/ing – takmičenje, nadmetanje jedriličara
- Management Accounting – menadžersko računovodstvo
- Management by Exception – menadžment pomoću izuzetka
- Management by Happening – menadžment pomoću događanja
- Management by Surprise – menadžment iznenađenja
- Marketing miks - uključuje aspekte i strategije marketinga koje
menadžment koristi za stjecanje konkurentske prednosti. Najčešće se
izražava u obliku konceptualnog obrasca koji obuhvaća određeni broj
elemenata marketinga kao što su: proizvod, cijena, promocija i distribucija.
Ovi elementi predstavljaju varijable marketinga koje tvrtka može
kontrolirati. Pored osnovna četiri elementa marketing miksa (4P), neki
teoretičari navode da bi on trebalo biti proširen s još tri P: ljudi (people),
proces (process) i fizičko okruženje (physical environment). Efektivan
marketing miks mora ispunjavati četiri uvjeta:
- da bude prilagođen potrebama mušterija,
- da kreira određenu konkurentsku prednost,
- da njegovi elementi budu dobro kombinirani,
- da bude usklađen s raspoloživim resursima firme.
- Marketing-talk-show – dinamičan razgovor o tržištu
- Net Assets - neto uložena imovina
- Net Cash Flow - neto novčani tijek
- Objective – istina, stvarnost, ono što jest
Controlling – Koncepcija i slučajevi XXVI

- Operating Budget – operativni budžet


- Out-of-pocket expenses – gotovinski izdaci, gotovinski troškovi
- Out-of-pocket point - financijska Break-even točka do koje je proizvodnja
neisplativa
- Overall Strategie Objective – pravovremeni izbor strategije
- Personal Skill – osobna sposobnost
- Planning Levels – nivoi planiranja
- Product Management/Manager - menadžment/menadžer proizvoda
- Real-time – stvarno, realno vrijeme
- Reporting – izvješće, rezultat, prikaz
- Risk Card – karta rizika
- Risk-Menadžment – menadžment rizika
- Rüstkosten – troškovi pripreme
- Seasonal Time Accounting – sezonalno terminsko računovodstvo
- Short-term Asset Turnover – kratkotrajna obrtna imovina
- Single Sourcing – pojedinačni izvori
- Skeleton Budget – skica, shema budžeta
- Soft signal – slabi signal
- Splittungsshema – shema raspodjele
- Spread – kamatna marža (u smislu nad-dobiti)
- Stakeholder – nositelj interesa u tvrtki, osoba ili grupa, najčešće investitori
, dioničari
- Strong signal – jaki signal
- Telling why – kazati/objasniti zašto
- Time Accounting – terminsko računovodstvo
- Time-lag System – vremenski pomak
- Top up – od dolje prema vrhu
- Top-down – vrh dolje (ima značenje kada je rješavanje problema
usmjereno prema dolje)
- Total Asset Turnover Ratio – koeficijent/omjer obrtaja ukupne imovine
- Trade Liabilities - obveze prema dobavljačima
- Umlage – namet (u slučaju dodatnih, ili priračunatih troškova)
- Umlagezyklus – ciklus obračuna troškova,
- Umlagekostenart – ukupni priračunati troškovi
- Umlageschlüssel – ključ raspodjele i obračuna priračunatih troškova
- Umlaufzyklus – ciklus opticaja
- Value Driver – vrijednosni program pogona
- Value Management – vrijednosno orijentiran menadžment
- Web-Browser – tražilica na Internetu
- Workshop – radionica, radni seminar
1.
Controllinška koncepcija
(Luković, T.)

1.1. Osnovne karakteristike i uloga controllinga u menadžmentu


1.2. Koncepcija vrijednosno orijentiranog controllinga
1.3. Controlling oblikovanje uzora kao načina razmišljanja i
obračuna u sutavu poslovnog informiranja
Controlling – Koncepcija i slučajevi 2

1.1. Osnovne karakteristike i uloga


controllinga u menadžmentu

1.1.1. Uvod
1.1.2. Definiranje controllinga i oblikovanje controllinške
koncepcije
1.1.3. Višedimenzionalnost controllinške koncepcije
1.1.4. Menadžment i controllinška koncepcija
1.1.5. Balanced scorecard
1.1.6. Osnove menadžmenta rizika
1.1.7. Balanced Chance i menadžment rizika

1.1.1. Uvod

Činjenica je da živimo u dobu najdinamičnijeg tehnološkog i gospodarskog


razvoja, koji početkom devedesetih pokazuje prve karakteristike recesije i
naznake početka kriznog razdoblja. U globalnoj ekonomiji velike sile
pokazuju osnovne karakteristike nedostatka razvojne vizije u kojoj izostaje
aspekt budućnosti.1 Kraj drugog milenija pratio je i raspad osnovnih svjetskih
podjela u kojima je kapitalistički način poslovanja ostao bez alternative, sam
sebi konkurencija. Na njemu je ostala zadaća potvrditi sve razvojno pozitivne
karakteristike koje su ga razlikovale od bivših socijalističkih i komunističkih
ekonomija. Trgovačko društvo2, odnosno gospodarski subjekt, prije nazivan
poduzeće, kao osnovna gospodarska ćelija došao je u fokus svih teoretskih i
praktičkih istraživanja i analiza. Fokusirajući gospodarski subjekt kao
osnovnu gospodarsku jedinicu od koje se očekuje da dominantno pokrene
razvoj, u središtu istraživanja pojavio se menadžment kao kreativni i
najodgovorniji činitelj razvoja. Očekivanja upućena menadžmentu i njegova
isključiva odgovornost za konačni rezultat poslovanja gospodarskog subjekta,
uveli su u poslovanje novi pojam - „uspješni menadžment“.

1
Thurow, L.C.: „Budućnost kapitalizma“, MATE d.o.o. Zagreb, Zagreb, 1997., str. 254., 261., 271.
2
„Zakonom o trgovačkim društvima“, kao osnovnim gospodarskim zakonom Hrvatske, pojam
poduzeće zamijenjen je pojmom trgovačko društvo, čiji sinonimi su gospodarski subjekt ili
tvrtka. Iako se istim zakonom (čl. 11.) tvrtka definira kao ime pod kojim trgovačko društvo
posluje, tvrtka se koristi i kao sinonim za bivši pojam poduzeće.
Controllinška koncepcija (Luković, T.) 3

Promatrano s aspekta funkcioniranja gospodarskog subjekta i


realizacije očekivanog rezultata, u novijoj teoriji i praksi menadžmenta
promoviran je sustav raspodjele i delegiranja ovlasti i zadataka na niže
upravljačke razine. U težnji ostvarenja konačnog rezultata i usuglašenog
funkcioniranja svih funkcija gospodarskog subjekta, sve se više koristi
controlling kao controllinška koncepcija u menadžmentu. S menadžerskog
aspekta od njega se očekuje da se rizik menadžmenta, u ostvarenju poslovnog
cilja, svede na minimum. Stoga se odluke menadžmenta fokusiraju na
realizaciju cilja, uz minimalni rasap vremena i neučinkovitog rada.
Povezanost uloženog rada i mjerljivih rezultata, između kojih je pozicioniran
motiv kao radni voljni motiv, postao je osnovni zadatak sustava controllinga.
Koncepciju selektivnog analiziranja i organiziranja zamijenila je koncepcija
centraliziranog obračuna troškova, u kojoj svako pojedinačno radno mjesto
postaje troškovno mjerljivo. Rezultat je to sve šireg broja korisnika
informacija, koji, u sustavu upravljačkog delegiranja, stvaraju direktne
ekonomske posljedice. Činjenica je da controllinški izračuni moraju biti
potpuno prilagođeni pojedinim područjima odgovornosti - oni uvjetuju da se,
s jedne strane, postavlja sve snažniji naglasak na obračunu i analizi
individualnih troškovnih zahtjeva, a s druge strane sve više posebnih analiza
dobiva na značenju, za razliku od standardnih analiza.
Razlike, koje su prisutne u sustavu i razvijenosti informiranja između
razvijenih zemalja zapadne Europe i zemalja u tranziciji, vidljive su kroz
prisutnost controllinga u gospodarskim subjektima. Ipak, svakim danom te se
razlike smanjuju, te će se controlling u budućnosti i u zemljama u tranziciji
sve više orijentirati na individualizaciju potražnje za informacijama, kao i na
fleksibilnost u zadovoljavanju informacijske potražnje. Osnovna pretpostavka
za ispunjavanje tog zadatka je uporaba adekvatnog instrumentarija
prilagođenog korisnicima. Controlling potiče potrebu za selektivnom i
koncentriranom informacijskom opskrbom koja se najbolje očituje kroz risk-
menadžment, a koji se razvija na filozofiji tržišne vrijednosti udjela i dionica
ili Shareholder Value (SHV3). Tržišno pozicioniranje i misija gospodarskog
subjekta važni su zahtjevi koji se postavljaju pred menadžment i controlling.
Ključni činitelj pozicije gospodarskog subjekta na tržištu je kompleksna i
dinamična okolina. Balance Scorecard (BS4) je instrument controllinga, koji
temeljen na potrebnim kvalitetnim informacijama, menadžeru daje odgovor
na pitanje tržišne pozicije tvrtke. Na taj način rizično orijentirani
menadžment i controlling otvaraju mogućnost da tvrtka postane uspješna.
Cilj ove knjige je pokazati koji se zahtjevi postavljaju u djelovanju
controllinga, te kako oblikovati menadžerske izvještaje u tvrtkama koje

3
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
4
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 4

posluju na međunarodnom tržištu, ili žele na tržištu uspješno poslovati. Cilj


nam je pokazati kako se pomoću Balanced Chance (BC)5, Risk Carda (RC)6 i
drugih instrumenata i metoda ti zahtjevi provode, te kako teoretski i praktično
funkcionira marketinški orijentirana controlling poslovna koncepcija.

5
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
6
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controllinška koncepcija (Luković, T.) 5

1.1.2. Definiranje controllinga i oblikovanje


controllinške koncepcije

1.1.2.1. Definiranje i osnovne karakteristike controllinga


1.1.2.2. Funkcije i zadaci controllinga
1.1.2.3. Razvrstavanje i organizacija controllinga
1.1.2.4. Proces, sustav controllinga i controllinške koncepcije
1.1.2.5. Činitelji utjecaja na controllinšku koncepciju
1.1.2.6. Controlling, control i kontrola, controller i controllership –
semantička analiza

1.1.2.1. Definiranje i osnovne karakteristike


controllinga

Najjednostavnije rečeno, controlling je proces koji nastaje kao rezultat


usklađenih zajedničkih napora menadžmenta (individualnog, ili timskog) i
controllera, u svrhu ostvarenja zacrtanog cilja gospodarskog subjekta.
Controlling se može još sažetije definirati kao: „Controlling je upravljač svih
aktivnosti gospodarskog subjekta prema realizaciji cilja tvrtke“.7 Sve
definicije složne su u tome da je controlling proces koji pomaže
menadžmentu u uspješnom procesu odlučivanja.
Uvjetni subjekti procesa controllinga su menadžer, odnosno
menadžment, i controller. Promatrano s aspekta controllinga i korištenja
metoda i instrumentacija controllinga menadžer je uvjetno pasivan subjekt, a
controller je uvjetno aktivan subjekt (Slika 1.).

7
Lebefromm, U.: „Controlling – Einführung mit Beispielen aus SAP© ERP©® R/3“,
Managementwiessen für Studium und Praxis, R. Oldenbourg Verlag München, Wien,
Oldenbourg, 1997., str.1.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 6

Izvor: Prilagodio autor Luković, T. prema Reichmann, T.8

Slika 1. Controlling kao presjecište između menadžera i controllera

Osnovne karakteristike procesa controllinga, koji je oblikovan kao


controllinška koncepcija poslovanja, i koji participira prilikom odnošenja
odluka menadžmenta i njihovog provođenja, su:
- da je usko, orijentiran i fokusiran (na problem), način razmišljanja i
rada,
- potpunu orijentaciju i usmjerenost u razmišljanju i radu na realizaciji
zacrtanog cilja tvrtke,
- potpunu orijentaciju razmišljanja i rada k ostvarenju dobiti tvrtke, uz
pretpostavku osiguranja dugoročnog uspješnog poslovanja,
- na usmjerenost u razmišljanju i djelovanju prema budućnosti tvrtke.
Osnovne karakteristike, odnosno orijentaciju controllinga, svi autori
definiraju veoma slično. Primjerice, istaknuti njemački profesori controllinga
Mayer, E. i Weber, J., postavljajući cilj tvrtke u prvi plan, osnovne
karakteristike controllinga definiraju na sljedeći način (Tablica 1.):

8
Horvath, P.: „Controlling“, 10 Auflage, Verlag Franz Vahlen München, München, 2006., str. 19.
Controllinška koncepcija (Luković, T.) 7

Tablica 1. Osnovne karakteristike controllinga

Fokusiranje cilja tvrtke Djelovanje controllinga:

- formuliranje cilja - uska tržišna orijentacija, praćenje ponude i


potražnje radi realizacije operativnog i
strateškog uspjeha/cilja,
- ciljno orijentirano organiziranje i
djelovanje svih aktivnosti gospodarskog
- vođenje k cilju subjekta,
- orijentiranost i vođenje svih aktivnosti sa
ciljem ostvarenja dobiti,
- realizacija cilja - orijentacija i vođenje svih procesa prema
budućnosti u smislu uspješnog poslovanja
u budućnosti.
Izvor: prilagodio autor Luković, T. prema: Mayer, E. & Weber, J.: „Handbuch Controlling“,
C.E. Poeschel Verlag Stuttgart, Stuttgart, 1990., str. 35.

Najkraće definirano, obzirom na osnovne karakteristike controllinga,


može se reći: Controlling je koncepcija vodstva, koje je orijentirano na usko
grlo9, cilj, korist i budućnost tvrtke.
Dakle, controlling je proces koji usmjerava poslovne funkcije nekog
gospodarskog subjekta k cilju poslovanja. Da bi se cilj realizirao potrebno je
ostvariti potpunu koordinaciju sljedećih osnovnih aspekata poslovanja:
- oblika i dinamike realizacije (kako i kada?),
- dimenzije realizacije (što, gdje i s čime?),
- načina realizacije (na koji način?), (Slika 2.).

9
Pojam „uskog grla“ ili kako ga Prof. Deyhle, A. naziva „Engpass“ predstavlja unaprijed
date, točno ograničene limite proizvodnje u kojima se proizvodnja odvija. To mogu biti,
primjerice, kvadratura prostora, vrijeme rada (smjene), limitirana energija, limitiran broj
stručnih radnika, i drugi unaprijed dati uvjeti. Unutar tih uvjeta controller traži najbolja
rješenja, ali, ujedno, pokušava razviti buduću proizvodnju koja će eliminirati uska grla
proizvodnje.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 8

Izvor: Autor Luković, T.

Slika 2. Osnovne relacije koje uvjetuju implementaciju controllinga

Za razliku od klasične koncepcije controllinga, koja je bila


kratkoročno usmjerena, vodstveno orijentirana controllinška koncepcija nove
generacije ima za cilj osigurati dugoročnu egzistenciju tvrtke. Dugoročnost se
u controllinškoj koncepciji realizira u dva smjera. U prvom i osnovnom
dugoročan je cilj osigurati egzistenciju tvrtke na tržištu, a u drugome se
osigurava dugoročna realizacija profita. Istodobno se dugoročnost ostvarenja
cilja temelji na controllinškoj koncepciji koja je usvojila filozofiju održivog
razvoja. Održivi razvoj, kao putokaz controllinške koncepcije, znači
zadovoljenje šire postavljenih i jasno definiranih ciljeva. Ciljevi tvrtke,
promatrani s aspekta controllinga u domeni vremena, postavljaju se na način
kako bi bili poticajno oblikovani, te traže dodatno razvrstavanje i
vrednovanje (Slika 3.).
Controllinška koncepcija (Luković, T.) 9

Izvor: Autor Luković, T.

Slika 3. Razvrstavanje i vrednovanje ciljeva

Biti dugoročno egzistencijalno uspješan, kao osnovni cilj tvrtke i


njenog poslovanja, a uz to biti uspješniji od konkurencije, uvijek je dobro
postavljen osnovni strateški cilj.
Uvjetni cilj bez kojeg se ne bi mogli ostvariti svi drugi ciljevi,
sadržan je u realizaciji dobiti kao ekonomskog i financijskog izričaja
uspješnosti menadžmenta. Ostvarenje dobiti u količini dovoljnoj da se ostvari
dugoročan razvoj tvrtke i održi konkurentna pozicija na tržištu, uvjet je
opstanka tvrtke. Dobit, kao uvjetna poslovna veličina u najnovijoj
controllinškoj koncepciji, usklađuje se s postulatima održivog razvoja i
poslovanja. Na taj se način osigurava operativno i strateško djelovanje
održive controllinške koncepcije koja osigurava uspješnu poslovnu
dugoročnost.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 10

1.1.2.2. Funkcije i zadaci controllinga

Kao i strateški menadžment, tako se i controlling pojavio u Americi u prvoj


polovini dvadesetog stoljeća. Godine 1931. osnovan je „Controller's Institute
of America“ koji je doprinio razvoju teoretske i praktične controllerske misli.
Razvoj controllinga u teoriji i praksi veoma se dinamično odvijao u visoko
razvijenim zemljama Europe, pa tako controlling Njemačke ništa ne zaostaje
za američkim i prilagođen je specifičnim gospodarskim uvjetima Europe.
Osnovni izvori controllinga vezuju se za pet osnovnih funkcija10:
- obračunsko-računalnu funkciju,
- revizorsku funkciju (interna revizija),
- zajednički rad i suradnju s eksternom revizijom,
- poreznu funkciju,
- funkciju interpretiranja rezultata i informacija.
Paralelno s razvojem strateškog menadžmenta mijenjao se i
controlling koji je danas oblikovan kao servis i desna ruka menadžmenta.
Controlling našeg vremena razvija se kao sustav šest osnovnih
činitelja controllinga koji su, zajedno, usmjereni na realizaciji osnovnog cilja
tvrtke. To su:
- specifična filozofija kao dio poslovne filozofije,
- dužnosti i obveze na svim nivoima odlučivanja i rada,
- povezano odlučivanje usmjereno na parcijalni problem,
- instrumentarij controllinga,
- organizacijska struktura i pozicioniranje controllinga,
- širina spoznaja, obrada i sustav distribucije informacija.
Funkcije controllinga i osnovni zadaci, uzročno-posljedično su
povezani i nisu jednoznačni, jer se prilagođavaju potrebama gospodarskog
subjekta. Sustav controllinških funkcija i controllinških zadataka Prof.
Weber, J. prikazuje odnosima funkcija i zadataka controllinga (Tablica 2.).

10
Horvath, P.: „Controlling“, 10 Auflage, Verlag Franz Vahlen München, München, 2006.,
str. 21.
Controllinška koncepcija (Luković, T.) 11

Tablica 2. Funkcije i zadaci controllinga

Funkcije controllinga Zadaci controllinga


• Zadatak controllinga je osiguranje racionalnosti - koordiniranje
vođenja. Controlling samim tim nije odvojen od
vođenja, ali ga je moguće jasno ograničiti.
• Opseg i izražavanje controllinga se određuju u - planiranje
zavisnosti od opsega i izražavanja
racionalizacijskih definicija vodstva.
• U različitim kontekstima vođenja leži temelj - upravljanje
controllinga u različitim područjima
(„racionalizacijska uska grla“). To pridonosi
objašnjenju heterogenosti controllinga u praksi, - kontrola
kao i njegovih teorijskih stajališta.
• Nosioci zadataka controllinga su sami voditelji - prikupljanje i
(intra-personalno osiguranje racionalnosti), drugi obrada
voditelji, controller i nositelji drugih vanjskih informacija
funkcija (savjetnici i sl).
Izvor: Horvath, P.,: „Controlling“, 10 Auflage, Verlag Franz Vahlen München, München,
2006., str. 64.

Postavljeni cilj poslovanja gospodarskog subjekta i njegova


realizacija definiraju zadatke i funkcije controllinga.
Kao dio sustava menadžmenta, s kojim se po funkciji i ulozi
isprepliću i nadovezuju, osnovni zadaci controllinga, mogu se definirati kao:
1. koordinacija,
2. planiranje,
3. upravljanje,
4. kontrola,
5. opskrba informacijama i menadžment informacijskog sustava tvrtke.
Jasno definiranje zadataka controllinga preduvjet je za formiranje
vodstveno orijentiranog controllinga, odnosno ocjene stupnja zastupljenosti
poslovne koncepcije vodstveno orijentiranog controllinga i menadžmenta
neke tvrtke.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 12

1.1.2.3. Razvrstavanje i organizacija controllinga

Obzirom da je controlling usko povezan s menadžmentom, to se on, kao


prethodno definirani proces, javlja u svim vrstama procesa koji se tiču
poslovne aktivnosti. Tako razlikujemo controlling top menadžmenta,
controlling na nivou odjela i pojedinih funkcija, projektni controlling i drugo.
Promatrano s aspekta financijski izraženog poslovnog rezultata, pojedini
autori razlikuju controlling administrativnih općinskih troškova i opterećenja,
controlling troškova proizvoda i controlling poslovnog rezultata.11
Mogućnosti razvrstavanja controllinga, obzirom da controlling pokriva sve
poslovne aspekte, široke su koliko su široki i dijelovi poslovanja
gospodarskog subjekta.
Osnovno razvrstavanje controllinga sukladno je razvrstavanju
menadžmenta, a tržišna orijentacija menadžmenta uvjetuje tržišnu
orijentaciju controllinga, pa tako razlikujemo operativni i strateški
controlling.
- Operativni controlling nastaje u operativnom području djelovanja
controllera koji pruža pomoć menadžmentu u upravljanju i provedbi akcijskih
planova. Uobičajeno razdoblje na koje se operativni controlling odnosi je 12
do 36 mjeseci. Operativno djelovanje controllera odvija se u smjeru
realizacije poslovnog cilja tvrtke, dobiti, s intencijom da se dobit realizira
preko razine planiranog jamstvenog priloga. Pomoću elektronske računalne
potpore controller prati i uspoređuje planirane i ostvarene veličine
detektirajući i analizirajući uzroke odstupanja od promoviranog, uz
iznalaženje mjera za bolja rješenja i rezultate.
- Operativno upravljanje marketingom realizira aktivno upravljanje dobiti
na način da ostvaruje određeni način ponašanja i postupanja na tržištu. Tako
se, primjerice, proizvodi s većim stupnjem pokrića tržišno-plasmanski
forsiraju, dok se proizvodi s manjim stupnjem planiranog pokrića plasmanski
ne forsiraju. Proizvodi s manjim stupnjem planiranoga pokrića isporučuju se
samo po želji kupaca, ali se više ne promoviraju.
- Operativni controlling i operativni marketing zajedno uklanjaju uska grla
uspjeha, usklađujući internu okolinu i mogućnosti tvrtke s tržišnom
potražnjom. U tom postupku zajedno planiraju i osiguravaju realizaciju
parcijalnih ciljeva, primjerice, povrata investicijskog kapitala (ROI)12,

11
Lebefromm, U.: „Controlling – Einführung mit Beispielen aus SAP© ERP©® R/3“,
Managementwiessen für Studium und Praxis, R. Oldenbourg Verlag München, Wien,
Oldenbourg, 1997., str. 2.
12
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controllinška koncepcija (Luković, T.) 13

povoljnog novčanog tijeka (CF)13, novčanog tijeka povrata investicijskog


kapitala (CFROI)14, ostvarenja novostvorene vrijednosti (EVA)15, uspostavljanja
koncepcije dioničke vrijednosti (SHV16) i sl. Pritom operativni controlling potiče
realizaciju volumena planiranog jamstvenog priloga proizvoda iznad troškova,
obračunatih u vremenu, pomičući na taj način vremensku granicu planiranja.
- Strateški controlling rezultat je dubinske analize jamstvenog priloga koja
ukazuje na važnost pojedinih kupaca, odnosno proizvoda. Rezultat analize
ukazuje na proizvode i kupce koje je potrebno razvijati, kao i proizvode i kupce
koje treba postupno napuštati. Analiza se proširuje i usmjerava u dimenzije
izbora razvojnih strategija, uz opcije - zamijeniti proizvod novim, dograditi ga, ili
primijeniti neku drugu strategiju. Raspolažući izračunima operativnog
controllinga, strateški controlling manje je računski i razvija i preobražava
razmišljanje sa ciljem bržeg rješavanja problema i potreba kupaca, od
konkurencije. Strateški controlling otkriva inovacije i nova strateška područja
osiguravajući razvoj na duži rok. Na taj se način ostvaruje funkcionalna
poveznica između operativnog i strateškog controllinga. Operativnim
controllingom obrađuju se izračuni, kalkulacije i budžeti radi operativnog
ostvarenja cilja, a strateškim controllingom sagledavaju se promjene u okolini
industrije tvrtke, kao uzroka budućih uskih grla razvoja.
- Strateški marketing, zajedno sa strateškim controllingom, postavlja strategiju
za dugoročnu opstojnost gospodarskog subjekta, respektirajući moguće
promjene okoline u vremenu. Zajedničkim djelovanjem instrumenata strateškog
controllinga i strateškog marketinga razvija se instrumentarij koji pridonosi
predviđanju događanja u budućnosti čime se bitno smanjuje rizičnost odluka
menadžmenta.
Primjerice, povećanje starosti stanovništva praćeno potrebom za toplijim
krajevima i dodirom s prirodom Mediterana, uvjetuje velikim cruise
korporacijama izgradnju posve nove flote malih cruisera kojima su dostupne
male luke i gradovi, udaljene od velikih gradskih centara. S aspekta sprege
strateškog controllinga i marketinga znači danas treba raditi ono o čemu će
konkurencija sutra razmišljati.
Obzirom na način organiziranja controllinga i njegov položaj u sustavu
organizacije gospodarskog subjekta, razlikujemo dva osnovna oblika -
centralizirani i decentralizirani. Svaki od navedenih oblika organizacije funkcija
gospodarskog subjekta, odnosno pozicije controllinga u organizaciji, ima
specifične karakteristike (Slika 4.).

13
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
14
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
15
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
16
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 14

Izvor: Horvath, P.,: „Controlling“, 10 Auflage, Verlag Franz Vahlen München, München,
2006., str. 17.

Slika 4. Centralizirana i decentralizirana organizacija controllinga


Controllinška koncepcija (Luković, T.) 15

Kao što je vidljivo iz prikaza, centralizirana organizacija controllinga


povezuje nekoliko funkcija u tvrtki, dok je decentralizirana organizacija
controllinga organizirana po odjelima, ili po proizvodima, i usko surađuje sa
controllingom prodaje.
U tržišno orijentiranom menadžmentu decentralizirani controllingu
usmjeren je na potrebe kupaca i vrši selekciju karakteristika proizvoda, sa
ciljem šire dimenzije zadovoljavanja potreba. Toj koncepciji prilagođen je i
informacijski sustav, kao i sve akcije controllinga.
Marketinški orijentirana organizacija gospodarskog subjekta koja
prihvaća poslovnu filozofiju controllinga, marketinšku orijentaciju pretvara u
marketinšku koncepciju temeljenu na controllingu. To, prije svega, znači
prihvaćanje vremenske dimenzije u smislu osiguranja uspješnog budućeg
poslovanja i opstanka tvrtke na tržištu. Da bi se ostvarila budućnost, sadašnje
poslovanje treba biti stabilno i razvojno potencijalno. To znači umrežavanje
strateškog i operativnog controllinga koji se temelje na operativnom i
strateškom marketingu prethodno prikazanima. Marketinška koncepcija
poslovanja, uz primjenu umreženog strateškog i operativnog controllinga,
znači njihovo smjenjivanje u vremenu. Postupak umrežavanja operativnih i
strateških područja, uz respektiranje činitelja vremena, provodi se kroz
procesore planiranja, informiranja, analize, upravljanja i kontrole (Slika 5.).
Operativni alati controllinga s vremenom gube snagu djelovanja, dok
se istovremeno strateški alati controllinga s vremenom tek razvijaju, a
osnovno obilježje im je da se u domeni operativnog mijenjaju brojevi, a u
domeni strateškog uvjeti. Na taj način strateški menadžment može spoznati
promjene na tržištu potražnje i ponude, promjene u resursima i okolišu, te
industriji kojoj pripada.
Controlling – Koncepcija i slučajevi

Izvor: Freidank, C., C. & Mayer, E.: „Controlling-Konzepte, Neue Strategien und Werkzeuge für die Unternehmenspraxis - Mit einem Geleitwort von
Albrecht Deyhle“, 6. vollständig überarbeitete und erweiterte Auflage, Gabler, Wiesbaden, 2003., str. 81.
16

Slika 5. Umrežavanje operativne i strateške koncepcije controllinga i marketinga


Controllinška koncepcija (Luković, T.) 17

1.1.2.4. Proces, sustav controllinga i controllinške


koncepcije

Svaki se sustav može oblikovati sa statičkog i dinamičkog aspekta. Obzirom


da se radi o poslovnim sustavima, interes sustava controllinga usmjeren je na
dinamične sustave. Tri su osnovne odrednice dinamičnog sustava
controllinga:
- Upravljanje,
- Reguliranje,
- Implementacija.
Prva odrednica poslovnih procesa gospodarskih subjekata njihova je
tržišna orijentacija. Orijentacija prema tržištu usmjerena je u dva osnovna
pravca, potražnju i ponudu. Obzirom da je potražnja rezultat artikuliranih
potreba potencijalnih kupaca, to su kupci u centru pažnje menadžmenta i
controllinga. Svi poslovni procesi podređuju se tržištu, odnosno
potencijalnom potrošaču. Tržišna orijentacija razlog je oblikovanja
adekvatnih relacija između poslovnih procesa i potrošača (Slika 6.).
Controlling – Koncepcija i slučajevi 18

Izvor: Horvath, P.: „Controlling“, 10 Auflage, Verlag Franz Vahlen München, München,
2006., str. 93.

Slika 6. Tržišno i procesno orijentirani poduzetnički sustav

Potrošač je u fokusi interesa tvrtke, obzirom da je on kreator


potražnje. S druge strane, poslovni sustav tvrtke je proizvođač ponude, koja
se na tržištu susreće s potražnjom. Da bi taj susret bio uspješan, pa čak
uspješniji nego je to u slučaju ponude konkurencije, brine se controller.
Njegov je zadatak sustavu controllinga ugraditi aspekt budućnosti, pri čemu
on realizira osnovnu karakteristiku uspješnog controllinga: „Danas raditi ono
o čemu će konkurencija sutra razmišljati“. Da bi taj sustav imao svoju
reproduktivnu sigurnost, controller osigurava sustav controllinga na nivou
tvrtke, a koji se sastoji od controllinga odjela i proizvoda (Slika 7.).
Controllinška koncepcija (Luković, T.) 19

Izvor: Autor Luković, T.

Slika 7. Osnovni model sustava controllinga tvrtke

Vodstveno orijentiran sustav controllinga, koji je usmjeren k realizaciji


dobiti u svrhu razvoja, pretpostavlja zadovoljavanje potreba potrošača. Da bi
poslovni sustav bio uspješan potrebno je organizirati informacijski pod-sustav, te
sve aktivnosti koordinirano izvoditi. Osim navedenih činitelja uspješnosti
sustava, zadatak je controllinga osigurati pozitivan voljni moment, motiviranost
svih zaposlenih, od top menadžmenta, do najnižeg nivoa organizacije. Taj
zadatak controller provodi raščlanjujući osnovni cilj na pod-ciljeve po nivoima
organizacije poslovnog procesa. U tom postupku može se desiti da se
transparentnost osnovnog cilja izgubi, ali o načinu raspodjele i postupanja sa
ciljem odlučuje controller težeći uvijek da se zacrtani rezultat ostvari. Dobit je
nedvojbeno temeljni financijski cilj poslovanja, jer on osigurava razvoj putem
najsigurnijeg načina razvoja, samofinanciranja.
Kao što je razvidno iz prethodnog obrazloženja, cilj je controllinške
koncepcije oblikovati i povezati u sustav sve funkcije u tvrtki i podrediti ih cilju,
odnosno ciljevima (prema modelu strukture ciljeva, Slika 3.) tvrtke. Pritom
Controlling – Koncepcija i slučajevi 20

controllinška koncepcija razvija visoki stupanj osjetljivosti funkcija na svim


nivoima odlučivanja u zavisnosti od promjena, vanjskih i unutarnjih. Dok se
unutarnje promjene rješavaju internim mjerama prilagodbe, vanjske promjene su
od ključnog značaja za controllinšku koncepciju tvrtke (Slika 8.).

Izvor: Osmanagić Bedenik, N.: „Kontroling abeceda poslovnog uspjeha“, Školska knjiga d.d.,
Zagreb, Zagreb, 2007., str. 84.

Slika 8. Osnovni model controllinške koncepcije

Osnovni model controllinške koncepcije usmjeren je k cilju, koji


podržava šest osnovnih sustava koje u tvrtki treba aktivirati, a to su:
- sustav vrijednosti,
- sustav planiranja,
- sustav kontrole,
- informacijski sustav,
Controllinška koncepcija (Luković, T.) 21

- sustav upravljanja ljudskim resursima i


- sustav organiziranja.
Obzirom da je cilj poslovanja fokusiran u svim poslovnim procesima
tvrtke, to controlling podupire implementaciju controlling poslovne filozofije
koja se temelji na tri stupa:
- Planski orijentirano postupanje na svim nivoima,
- Decentralizirana personifikacija odgovornosti na svim nivoima rada i
odlučivanja,
- Kvalificirana kontrolna dimenzija realizacije planiranih zadataka i
vrednovanje ostvarenog.
Uz pretpostavku realizacije navedena tri stupa filozofije controllinga,
upotrebom controlling instrumentarija, organizacije controllinga i uspostavom
controlling procesa, dolazi se do controllinške koncepcije. Najosnovnije
definirano, može se reći, da je controllinška koncepcija sustav harmoniziranog
odvijanja svih funkcija koje su planirane, mjerljive i ciljno usmjerene. (Slika 9.).

Izvor: Horvath, P.: „Controlling“, 10 Auflage, Verlag Franz Vahlen München, München, 2006., str. 99.

Slika 9. Osnovna shema sustava controllinške koncepcije

Umrežavanje instrumenata controllinga organizacije controllinga koja je


prisutna na svim nivoima poslovnog procesa i osnovnih procesa, uz
Controlling – Koncepcija i slučajevi 22

implementaciju filozofije controllinga, osigurava se provođenje controllinške


poslovne koncepcije tvrtke.
Controllinška koncepcija predstavlja cjelovitu mrežu svih podsustava
controllinga. Uloga controllinške koncepcije je cjelokupan controllinški sustav,
dakle angažman menadžera i controllera učiniti funkcionalnim i uspješnim.
Stoga je razvidno da je controllinška koncepcija složeni cjeloviti proces
umreženih svih funkcija i sustava poslovnog procesa (Slika 10.).

Izvor: Mayer, E. & Weber, J.: „Handbuch Controlling“, C.E. Poeschel Verlag Stuttgart,
Stuttgart, 1990., str. 64.

Slika 10. Vodstveno orijentiran model koncepcije controllinga17' 18

17
Frederick Vester, postavio je teoriju specifičnih razlika u sistemu učenja i pohranjivanja
informacija u svijesti. Autor je knjige „“Denken, Lernen, Vergessen“.
18
Wolfgang Mewes, postavio je stratešku EKS teoriju (njem. Engpasskonzentrierte strategie, eng.
Supply Shortfall Concentrate Strategy). Radi se o strategiji koncentracije na usko grlo u proizvodnji
pri čemu se cijeli proizvodni sustav podređuje okolini, tržištu i industriji.
Controllinška koncepcija (Luković, T.) 23

1.1.2.5. Činitelji utjecaja na controllinšku koncepciju

Da bi controllinška koncepcija u praksi bila funkcionalna, potrebno je


osigurati postojanje i djelovanje dvaju osnovnih grupa činitelja:
- Činitelja koji utječu na oblikovanje potrebnih uloga,
- Činitelja koji utječu na aktualne performanse (Slika 11.).

Izvor: Autor Luković, T.

Slika 11. Činitelji controllinške koncepcije

Iz prikaza je razvidno da se činitelji, koji se odnose na temeljne uloge


i usmjerenost controllinga, razvrstavaju od top-korporativnog nivoa na
kojemu je oblikovan osnovni cilj rada, pa do proizvoda koji je osnovni učinak
koji se prezentira tržištu. Ova grupa činitelja odnosi se na fokusirani predmet
controllinga.
Činitelji koji utječu na aktualne performanse imaju izvedbeno-izvršni
karakter i vezani su za aktualno.
Osnovna filozofija controllinga ostvaruje se aktiviranjem pune
motiviranosti izvođača i punim angažmanom njihovih sposobnosti. U svrhu
Controlling – Koncepcija i slučajevi 24

jasno usmjerene radne motivacije, controllingom se definira cilj svakog


radnog zadatka uz pretpostavku njegove mjerljivosti. Geslo edukacija i
razvoj ostvaruju se posredstvom aktiviranja razvojnih programa i edukacije, i
radnih treninga. Koordiniranost funkcija osigurava se funkcionalno
postavljenom organizacijom, kao i izborom, evaluacijom i selekcijom
postupaka.
Jasno definirani činitelji uvjet su modeliranja sustava controllinga,
koji je preduvjet oblikovanja controllinške koncepcije gospodarskog
subjekta.

1.1.2.6. Controlling, control i kontrola, controller


i controllership19 - semantička analiza

Prethodno je pojašnjeno, controlling je proces koji nastaje suradnjom i


zajedničkom aktivnošću menadžmenta, odnosno menadžera i controllera. Prema
tumačenju Controller Vereina (klub controllera u Njemačkoj koji je centralni
europski klub koji razvija i druge nacionalne klubove controllinga) controlling je
proces i način razmišljanja koji nastaje u timu menadžera i controllera, te tako
čini njihovo „presjecište“ (kao što je prikazano na Slici 1.).
Nesporazum može nastati onda, kada se koristi riječ „kontrola“ koja
je prisutna u svim jezicima. Tada se polazi od engleske riječi „to control“, te
se zbog prividno istog korijena, ona upotrebljava za objašnjenje pojma
controlling. Kao što ćemo vidjeti u nastavku, ovaj se problem semantički
komplicira radi razlika između američkog engleskog i europskog engleskog
jezika i poimanja pojedinih riječi. Ipak, potrebno je naglasiti da je korištenje
riječi „to control“ za objašnjenje pojma controllinga posve pogrešno.
Europska ekonomska literatura, posebno njemačkog govornog
područja, kojoj se pridružuje i europska engleska, pod pojmom „kontrola“
podrazumijeva kontrolu radi usporedbe s nekim zacrtanim veličinama i
procesima. Primjerice Prof. Frese, E., analizirajući funkciju kontrole, ističe da
pod kontrolom treba podrazumijevati usporedbu između planiranih i
realiziranih vrijednosti za informaciju o rezultatu ekonomskog djelovanja.20
Riječ „control“ donekle stvara nesuglasice jer u literaturi engleskog govornog
područja, posebno američkog, a koja obrađuje menadžment, pojam

19
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
20
Frese,E.: „Kontrolle und Unternehmensführung“, Wiesbaden, 1968., str. 53.
Controllinška koncepcija (Luković, T.) 25

„control“21 podrazumijeva ovladavanje, upravljanje i izvršavanje procesa


menadžmenta. Dakle, riječ „control“ je nejednako prenesena iz američkog
engleskog govornog područja u europsko područje. Profesori Anthony,
Dearden i Govindarajan pojam „Menagement Control“ definiraju kao proces
menadžmenta koji se sastoji od22:
- programiranja (programing),
- budžetiranja (budgeting),
- izvršavanje (execution),
- vrednovanje (evaluation).
Stoga se, prema mišljenju jednog od vodećih europskih teoretičara
controllinga Prof. Petera Horvatha, riječ „control“ ne bi smjela, barem kada
se koristi u domeni menadžmenta i controllinga, koristiti i prevoditi kao
„kontrola“. U sadržajnom prijevodu „control“ predstavlja upravljanje
tvrtkom.
U menadžment literaturi američkoga engleskoga govornoga područja
susrećemo se s riječi „controllership“ koji predstavlja opis zadataka
menadžmenta. Dakle, predviđa se angažman menadžera u controllingu s tim
što je osnovni nositelj zadataka controllinga controller, koji se kod većine
autora naziva „controller“23.
Evo nekoliko primjera iz američke literature u prilog objašnjenju
navedenoga korištenja riječi „controller“24:
- „The term controller is in a sence, a misnomer. As a staff not a line
officer, the controller neither makes nor enforces management
decisions“. (Cohen, Robbins, 1966, str. 27.) - „Pojam controllera u
uobičajenom smislu pogrešno je imenovan. Kao zaposlenik posebnog
profila, controller ne donosi, a ni ne nameće odluke menadžmentu.“
- „His function is that of reporting and advising, of providing valuable
control mechanisms. The operating men in the company do the real
controlling if any is done…under such circumstances,…a more
appropriate title might be „Director of Planning and Controls“.
(Heckert, Willson 1963, str.11.). - Njegova je funkcija izvještavati,
savjetovati i opskrbiti menadžment vrijednim upravljačkim

21
Anthony, R. N. & Dearden, J. & Govindarajan, V.: “Management Control Systems”, 7. izdanje,
Mc-Grow Hill, New York, 1992., str. 3.
22
Anthony, R. N. & Dearden, J. & Govindarajan, V.: “Management Control Systems”, 7. izdanje,
Mc-Grow Hill, New York, 1992., str. 20.
23
Horvath, P.: „Controlling“, 10 Auflage, Verlag Franz Vahlen München, München, 2006., str. 19.
24
Horvath, P.: „Controlling“, 10 Auflage, Verlag Franz Vahlen München, München, 2006., str. 20.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 26

mehanizmom. Odgovorni operativci kompanije provode controlling


ako je sve posloženo….u skladu s objektivnim okolnostima,…
primjereniji bi naziv mogao biti „direktor planiranja i controllinga“.
- „….he should construct and operate a system through which
management exercises control“. (Anthony 1965., str.28.) - „…on će
konstruirati i operativno posložiti sustav pomoću kojega menadžment
pokreće nadzor“ .
Koristimo li američku literaturu menadžmenta i controllinga javit će
se nesporazum kod pojma „controller“, jer on predstavlja svaku osobu koja se
koristi pojmom „Management Control“25. Nesporazum zamjene subjekata u
poimanju osnovnih pojmova u europskoj i američkoj varijanti engleskog
jezika nalazimo i kod niza drugih pojmova.26
U hrvatskom akademskom jeziku i komunikaciji problem je još
zamršeniji, ali i u njemačkom jeziku, pa se tako može dogoditi da se
„controller“ prevodi s „kontrolor“, a što je još gore, „controlling“ kao
postupak „kontrole“, što je posve pogrešno.
Nesporazum se javlja i kod pojma „controllera“, pa ga treba pojasniti.
Controller i menadžer su subjekti controllinga, i to uvjetovani
subjekt, što znači da bez njih nema ni controllinga. Obzirom na korištenje
metoda i instrumentarija controllinga, kao i na obavljanje zadataka i uloga u
procesu controllinga, možemo ih razlikovali kao:
- controllera kao uvjetnog i aktivnog subjekta,
- menadžera kao uvjetnog, ali relativno pasivnog subjekta.
Zadaci controllera se ne mogu opisali sa „control“, a još manje s
„kontroliranjem“. Controller je aktivan nositelj zadataka controllinga i
participira kao subjekt u „controllershipu“ kao sustavu relacija controllinga u
tvrtki, a u čemu neizostavno participira i menadžment, odnosno menadžer.
Dakle, controllera treba prepoznati u ulozi nosioca zadataka koji, u
smislu prethodnih obrazloženja controllinga, doprinosi uspješnom
odlučivanju i radu menadžmenta kod rješavanja problema prilagodbe i
koordinacije na putu do realizacije cilja poslovanja. Za controllera, u opisu
njegovog profila, najkraće bi mogli reći da:
- je controller dio vodstva tvrtke,

25
Schmidt, L. A.: “Controllership and the Semantics of Control“, Michigan Business Review
XIII 3, Michigan, 1961., str. 22 – 24.
26
Primjerice u nautičkom turizmu, pojam „cruiser“ u američkom i australskom engleskom
jeziku znači putnik na cruiseru, a ne brod, za razliku od europskog poimanja cruisera, a što se
prevodi kao brod za krstarenje.
Controllinška koncepcija (Luković, T.) 27

- se brine o snabdijevanju vodstva tvrtke informacijama, koje su


orijentirane na rezultat i cilj,
- aktivno sudjeluje u procesu planiranja i upravljanja, što je jedan od
njegovih osnovnih zadataka,
- su aktivnosti controllera fokusirane na zadatke koordinacije i
usklađivanja funkcija poslovnog procesa.
Osnovno radno usmjerenje controllera je ostvarenje osnovnog cilja
aktivnosti gospodarskog subjekta i usmjerenje rada i razmišljanja prema
budućnosti. Pritom treba uvijek znati što raditi sutra i kako biti korak ispred
konkurencije.
Controller Verein (Klub controllera) controllera naziva partnerom
menadžera kod pronalaženja i ostvarenja cilja. Controller se brine o tome da
se svatko, u okviru njemu postavljenih ciljeva i planova, može sam
kontrolirati.
Profesor Elmar Mayer, controllera definira sljedećim riječima:27
„Controller je, ili će to postati,
onaj tko više od ostalih uči, spoznaje,
te razmišlja i djeluje u orijentaciji na budućnost,
da bi uspješno upravljao nekom kompanijom.“
Navedenu definiciju potvrđuje i Prof. Albrecht Deyhle, i koristi je za
definiranje, ne samo controllera, nego i menadžera na svim razinama
odlučivanja.
Nadprosječno opće i specijalno obrazovanje služi controlleru
prilikom izgradnje menadžment-informacijske usluge28 kao pomoći u
odlučivanju za razinu vodstva, a u uskoj suradnji s kolegama iz marketinga i
informacijske tehnologije (IT). Koordinacija usluge controllera, marketinga i
informatike umrežava odgovornost i upravljanje uspjehom što Prof. Mayer,
E. grafički prikazuje na sljedeći način (Slika 12.).

27
Mayer, E.: „Controlling als Denk und Stueerungssystem“, der AWW Köln, für Referate in
Paris und London, Freiburg, 1986. str. 33.
28
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 28

Izvor: Freidank, C. C. & Mayer, E.: „Controlling-Konzepte, Neue Strategien und Werkzeuge
für die Unternehmenspraxis“- Mit einem Geleitwort von Albrecht Deyhle, 6., vollständig
überarbeitete und erweiterte Auflage, Gabler, Wiesbaden, 2003., str. 78.

Slika 12. Umrežavanje odgovornosti uspjeha, upravljanja uspjehom i


informatike

Usluge controllera usmjerene su na menadžment i imaju za cilj


minimaliziranje rizika uspješnosti odluka menadžera kod pravovremenog
izbora strategije29, odnosno donošenja pravilne strateške odluke koja
osigurava dovoljnost dobiti u svrhu osiguranja egzistencije tvrtke i, po
mogućnosti, bržeg razvoja od konkurencije. Pritom menadžer marketinga i
menadžer odjela informacijskih usluga imaju zadatak, na menadžmentu
potreban način, selektirati, obraditi i korisnicima proslijediti, za upotrebu
prikladne, obrađene informacije. To je preduvjet za djelovanje odjela
controllinga koji controllinškim tehnikama razvija motiviranost zaposlenika i
pretvara „tuđe“ upravljanje u „vlastito“ upravljanje. To postiže, prije svega,
raščlanjivanjem osnovnog cilja tvrtke na sub-ciljeve do nivoa svakog
zaposlenika, uz izgradnju sustava mjerljivosti uspješnosti realizacije, čime se
podupire radna motiviranost.
Stoga se za controllere kaže da su navigatori, budući da usmjeravaju
odluke menadžmenta u zonu dobiti, vodeći uvijek računa o budućnosti.
Uspješnost djelovanja controllera ovisi od poduzetničke svijesti

29
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controllinška koncepcija (Luković, T.) 29

menadžmenta, odnosno menadžment mora prihvatiti osnovnu filozofiju i


poslovne odrednice controllinga. To znači da se na svim nivoima odlučivanja
implementira controllinško razmišljanje i poslovna koncepcija, čime se
postiže umreženost odgovornosti odluka i uspjeha (strateška domena) s
operativnim upravljanjem uspjehom (operativna domena). Stoga Prof.
Albreht Deyhle ukazuje na potrebu razlikovanja usluga controllera koje
podržavaju razvoj tvrtke u budućnosti, od postupanja „menadžmenta po
potrebi“ koji rješava slučaj bez obraćanja pažnje na budućnost. Praktično, to
bi značilo, ako bi se od knjigovođe „unatrag“ napravio knjigovođa
„unaprijed“ i od izračuna poslovanja koje se temelji na planiranim
troškovima napravio planirani izračun poslovanja „unaprijed“, onda bi se
radilo controllinški. Budžetiranjem „unaprijed“, uz intenzivnu obradu
podataka, pomaže se prvoj razini menadžmenta pri donošenju, dobiti,
usmjerenih odluka i budžetiranju proizvodno-prodajne funkcije, a na bazi
jamstvenih priloga i ukupnih troškova. Koordinacijom usluga marketinga,
controllera, rizničara i informacijskog sustava osigurava se menadžmentu da
donosi odluke koje dugoročno osiguravaju poslovanje i razvoj gospodarskog
subjekta.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 30

1.1.3. Višedimenzionalnost controllinške


koncepcije

Controlling kao proces koji nastaje zajedničkim radom controllera i menadžera, u


širokom smislu poimanja, predstavlja opskrbu menadžmenta relevantnim
informacijama važnim u procesu odlučivanja. Osim opskrbe informacijama,
osnovno obilježje controllinga je odnos prema odlukama menadžmenta i
koordinacija funkcija.
S naglaskom opskrbe menadžmenta informacijama koje se odnose na
odluke, kao centralne funkcije controllinga smatramo sljedeće:
- Controlling je potpora vodstvu koja služi nabavi i obradi informacija za izradu
plana, koordinaciju i kontrolu funkcija tvrtke kako bi se realizirali zacrtani
ciljevi. Tu se radi o korištenju i sistemskoj obradi informacija računovodstva, kao
i obradi svih ostalih sustava koji mogu, direktno i indirektno, utjecati na
poboljšanje kvalitete donošenja odluka na svim vodećim razinama u tvrtki.
Informacije obrađene od strane controllera prilagođene su potrebama
menadžmenta i povezane su s menadžerskim izvješćima. Pretpostavlja se da se
controllinški informacijski sustav, osim na koncepcijskoj controllerskoj razini,
odvija i obrađuje eksplicitno, u smislu obrade podataka aplikacijske razine, a što
je jedan od osnovnih zadataka controllinga.
- Promatrano s funkcijskog aspekta, controlling je dio zadataka vodstva.
Obzirom da se u praksi zadaci controllinga postavljaju nasuprot zadacima
menadžmenta, njihova korisnost rezultat je stupnja implementacije controllinga u
menadžmentu. Controllinški se zadaci u praksi najčešće ograničavaju na interno
računovodstvo, analize, koordinaciju i oblikovanje budžeta, kao i planiranje i
izvještavanje. Stoga, da bi uloga controllinga bila jasna, preporuča se da se
područja odlučivanja controllinga odrede, te da se svi sastavni dijelovi sustava,
putem sustava pokazatelja, međusobno povežu.
- Za razliku od pojma controllinške koncepcije, koja podrazumijeva sustav svih
raspoloživih metoda i tehnika i njihove aplikacije za određeno controllinško
područje, instrumenti controllinga obuhvaćaju sve metodološke i sadržajne
pomoćne alate, koji se koriste u okviru ispunjenja zadataka controllinga. Na taj
se način, informacije za potrebe odlučivanja prikupljaju, obrađuju, selektiraju,
strukturiraju, analiziraju, pohranjuju, oblikuju za potrebe menadžmenta i šalju na
adrese kompetentnih korisnika. U tom postupku koriste se metodološke
instrumenti koji obuhvaćaju radnje u obliku ustaljenih, ili posebnih, postupaka i
modela. Istodobno, materijalni instrumenti i resursi oblikuju sustave obrade i
menadžmenta informacija.
Svaki gospodarski sustav izgrađuje, sebi primjeren, informacijski sustav
kojim na svim hijerarhijskim razinama definira i aktivira adekvatne alate za
Controllinška koncepcija (Luković, T.) 31

izradu analiza. Na taj se način oblikuje informacijski sustav tvrtke koji je temelj
controllinga tvrtke (Slika 13.).

Izvor: Prilagodio autor Luković, T. prema Reichmann, T.30

Slika 13. Višedimenzionalna informacijska koncepcija controllinga

30
Reichmann, T.: „Controlling mit Kennzahlen und Managementberichten“, poglavlje u knjizi
Freidank, C.C. & Mayer, E,:„Controlling – Konzepte“ 6., vollständig überarbeitete und
erweiterte Auflage, Gabler, Wiesbaden, 2003., str. 7.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 32

Iz prikazane sheme višedimenzionalnog sustava informacijske


controllinške koncepcije vidljiva je složenost sustava po nivoima controllinga
i informacijske obrade. Obzirom na informacijsku controllinšku koncepciju, i
na tri osnovne provedbene razine, koncepcijsku, sistemsku i aplikacijsku
razinu, koje se međusobno moraju uskladiti, vidljivo je da se radi o sustavu
najvišeg stupnja složenosti u tvrtki (Slika 14.).

Izvor: Prilagodio autor Luković, T. prema Reichmann T.31

Slika 14. Analiza, koja se odnosi na controlling i stepenastu


konkretizaciju koncepcijske, sistemske i aplikacijske razine

Iz prikaza je vidljivo da se radi o višedimenzionalnom sustavu koji


obuhvaća sve aspekte tvrtke, uz napomenu da njegove dimenzije zavise od
stupnja povezanosti, suradnje i implementacije controllinga i menadžmenta.

31
Reichmann, T.: „Controlling mit Kennzahlen und Managementberichten“, poglavlje u knjizi
Freidank, C.C. & Mayer, E.:„Controlling – Konzepte“, 6., vollständig überarbeitete und
erweiterte Auflage, Gabler, Wiesbaden 2003., str. 8
Controllinška koncepcija (Luković, T.) 33

1.1.4. Menadžment i controllinška koncepcija

Etabliranje controllinga kao partnera menadžmentu u razvijenim je zemljama


prolazilo nekoliko faza. Controlling u zemljama u tranziciji mora proći iste
faze jer su one dio logičnog razvojnog tijeka. Uvjet da se controlling razvija
kao partner i desna ruka menadžmenta, u osnovi, proizlazi iz profila zadataka
koje se na njega odnose, kao i na zadovoljavanje potreba menadžmenta za
informacijama. Promjene u profilu controllinga, u smislu očekivanja koja
menadžment stavlja pred njega, postupno se mijenjaju svakih desetak godina.
Osamdesetih godina naglasak je bio na konsolidaciji i oblikovanju
controllinga i njegovih osnovnih funkcija. U tom razdoblju prioritet je bilo
spajanje instrumenata planiranja i kontrole u informacijskoj strukturi, kao i
izgradnja sustava izvještavanja menadžmenta. Devedesetih se controlling
usmjerava na intenzivniji obračun troškova, odnosno usmjerava se na
menadžment ciljanih troškova, posebno fiksnih, pri čemu se provodi revizija
controllinškog instrumentarija. Kao što se i predviđalo, početkom trećeg
milenija controlling otkriva konceptualni razvoj koji mu osigurava visoku
poziciju u sustavu menadžmenta. Početak trećeg milenija označen je pojavom
controllinga u tranzicijskim zemljama u kojima navedeni razvojni tijek
controllinga znatno brže prolazi, nego je to bilo u razvijenim zemljama. On
se javlja kao izražena potreba menadžmenta pri smanjenju rizika kod
donošenja menadžerskih odluka.
Funkcija controllinga sadržana u potpori menadžmentu odnosi se,
prvenstveno, na proces odlučivanja. Ključni zadatak menadžmenta odnosi se
na donošenje i implementaciju odluka. Osnovna pretpostavka za donošenje
kvalificiranih odluka sadržana je u kompetenciji donositelja. Kompetencija
donositelja mora biti adekvatna predmetu donošenja odluka. U tom procesu
koji se odnosi na menadžment i controlling, u praksi se javlja nekoliko
situacija koje ne pogoduju uspješnom odlučivanju. Primjerice:
a) U uvjetima globalizacije količina informacija koja je dostupna
menadžmentu je preopsežna. Kod donošenja odluka o određenom
problemu menadžment treba usko specijalizirane informacije i
količinski dovoljne i kvalitetne, da može donijeti kvalitetnu ulogu.
Pritom se očekuje pomoć controllera koji je ekonomski ekspert i koji
savjetuje menadžment na način u kojemu savjetodavna funkcija
controllinga ima selektivni karakter i rezultat je know-how
diferencije, odnosno specijalizacije.
b) Operativni menadžment se koncentrira na koordinaciju i provođenje
hitnih odluka pri čemu odluke hijerarhijski i vrijednosno definira.
Važne odluke treba prethodno analizirati i strukturirati, što je zadatak
Controlling – Koncepcija i slučajevi 34

controllera. Na taj način controller bitno smanjuje rizik menadžerskih


odluka, a za buduće odluke traži varijante mogućih rješenja od kojih
menadžer bira najadekvatnije uz poznavanje sustava „ako…onda…“,
što konačni rezultat odluka čini izvjesnim. Stoga, controllera, koji
razmišlja poduzetnički, Prof. Dayhle, A., s pravom, naziva
„prodavateljem ciljeva i planova“.
c) Osnovni problem menadžmenta u tranzicijskim zemljama je naplata.
Sustav osiguranja plaćanja nije zadovoljavajući, a sudstvo štiti
dužnika, a ne vjerovnika. Zadatak je controllera sustavno istražiti taj
aspekt poslovnog rizika prilikom ugovaranja, i predložiti najbolji
sustav osiguranja plaćanja.
Dakle, primarni zadatak controllinga je servisiranje menadžmenta
dovoljnim, ne preopširnim, selektivno odabranim i kvalitetnim
informacijama, koje se odnose na aktualni predmet odlučivanja. Problem
odlučivanja, promatran s aspekta controllinga, sadržan je u
transformacijskom procesu prelaska, od opće koncepcije controllinga, k
oblikovanju sustava controllinga koji se odnosi na specifične djelatnosti i
specifične gospodarske subjekte i odjele u njima. Izgradnja koncepcije
controllinga zahtijeva integrativno oblikovanje odgovarajuće koncepcije
informacija, kao što je pojašnjeno u višedimenzionalnoj koncepciji
controllinga. Istodobno funkcija controllinga, kao zbroja zadataka
controllinga, odvija se selektivno i precizno jer je primarni zadatak
controllinga koncentracija na aktualan problem i njegovo rješavanje
varijantama rješenja, prije nego problem postane problem. Na taj način
smanjuje se funkcionalna i individualna poslovna napetost koja je posebno
prisutna kod zadataka i odgovornosti koje se preklapaju, primjerice, kod
uvođenja novog proizvoda na tržište, provođenja strategije diversifikacije,
osiguranja kvalitete proizvoda i usluga, i slično. Controlling podržava sve
relevantne funkcije vodstva i brine se o provođenju odluka, ali nije direktno
odgovoran za njihovo provođenje. Osnovna odgovornost ostaje na
menadžmentu, a na controllingu ostaje funkcijska odgovornost. Na taj se
način održava dugoročna prihvaćenost controllinga od strane menadžmenta.
Globalni se zadatak potpore vodstvu i zadatak koji iz toga proizlazi -
ekonomska podrška procesu planiranja, koordinacije, implementacije i
kontrole - konkretizira kroz diferencirani opis zadatka. Na taj se način spektar
zadataka controllinga proteže, od izrade analiza za informiranje
menadžmenta, do izrade varijanti rješenja za konkretna područja problema
(Slika 15.).
Controllinška koncepcija (Luković, T.) 35

Izvor: Prilagodio autor Luković, T. prema Reichmann T.32

Slika 15. Controlling - dispozitivni servis menadžmenta

Kao što se iz shematskog prikaza relacije menadžment – controlling


uočava, controlling u domeni ekonomske usluge savjetovanja i podrške
menadžmentu, uz dispozitivne problemu usmjerene i konceptualno
orijentirane zadatke, za koje je odgovoran u implementaciji, participira i u
odgovornosti menadžmenta.
Uloga controllinga krucijalna je u izgradnji i funkcioniranju
Informacijskog sustava vodstva i odlučivanja (Slika 12.) jer je svrha tog
sustava servisiranje menadžmenta potrebnim informacijama. Primjerice, kod
analize rentabilnosti investiranja u novi proizvod uspostavlja se
višedimenzionalna informacijska relacija koja je postavljena kao „glavni
problem usmjeren prema dolje“, poznatije kao „top-down“, odnosno ISV33
(informacijski sustav vodstva) → investicijski controlling → financijsko
računovodstvo → upravljanje proizvodnjom → pogonski podaci. Koristeći
ISV sustav, controlling analizira poduzetničku odluku ulaska novog
proizvoda na tržište što podređuje cilju investicije, dobiti. U svrhu donošenja
odluke controller se koristi analizom, izračunom i uspoređivanjem jamstvenih

32
Reichmann, T. : „Controlling mit Kennzahlen und Managementberichten“, poglavlje u
knjizi Freidank, C.C. & Mayer, E.: „Controlling – Konzepte“ 6., vollständig überarbeitete und
erweiterte Auflage, Gabler, Wiesbaden, 2003., str. 10.
33
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 36

priloga, pri čemu uspoređuje rezultate postojećeg proizvoda i mogućeg novog


proizvoda. Na taj način controlling, kao informacijski servis menadžmenta,
stavlja menadžmentu na opciju - uvođenje novog proizvoda zamjenom
postojećeg, ili uvođenje novog proizvoda uz postojeći. Pritom može
controllingom uspješnosti, pomoću analize rentabilnosti proizvodnje
sistemom „drill down rentabilnosti“, analizirati rentabilnost oba proizvoda,
ali i ukazati na nove mogućnosti obzirom na usko grlo proizvodnje. Na taj
način analiza ostaje u domeni controllinga, koji ide sve dublje u problem
kako bi se, na razini sustava obračuna i usporedbe rezultata, ostvarili uvjeti za
bolji ukupan rezultat tvrtke, a time i uspješnije odlučivanje menadžmenta. Na
bazi sve detaljnijih informacija moguće je zajedno s voditeljem mjesta troška,
odnosno s voditeljem proizvodnje, planirati odgovarajuće mjere i protumjere.
Pritom controller može koristiti novi sustav koji može biti podređen
controllingu troškova i uspjeha (Ct&u34). Obzirom da mogućnost uvođenja
novog proizvoda ima i vremensku komponentu, drill-down35 rentabilnost
treba povezati s vremenskim aspektom (Time-lag Sistem36) ulaska novog
proizvoda. Vremenski aspekt, odnosno Time-lag sustav rezultat su dinamike
informacija i bitnih promjena u okolini industrije. Controller, stoga, koristi
stalnu obradu informacija za koju mora razviti adekvatan sustav obrade, ali i
metodologiju posebne obrade. Nije rijetko, posebno kod kompanija s
razvijenim istraživanjem, da controlling i menadžment imaju alternativno
rješenje koje je podređeno Time-lagu, odnosno da se čeka povoljan trenutak
ulaska na tržište. Iz toga proizlazi osnovni zahtjev modernog controllinga -
instalirati indikatore na administrativnoj razini, koji signaliziraju mogućnost
greške prigodom samog nastajanja greške. To se postiže procesima
simulacije, koji imaju ulogu testne faze na razini uočavanja i upravljanja. U
uvjetima tehnološkog razvoja informatike, controller potiče razvoj
integriranog softvera koji se odnosi na koncepcijski i informacijski sustav.
Pritom uvijek računa i na razvoj softvera za posebne potrebe obrade
podataka, odnosno analizu sa ciljem kompetentnijeg odlučivanja.

34
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
35
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
36
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controllinška koncepcija (Luković, T.) 37

1.1.5. Balanced Scorecard

Balance Scorecard (BS37) je jedan od instrumenata controllinga kojim se


modelira proces menadžmenta. Kod oblikovanja Balance Scorecarda koriste
se tri komponente, odnosno tri uvjeta koja treba ugraditi u model procesa
menadžmenta.
Prvo, proces menadžmenta, operativno, treba imati mogućnost
uzimanja u obzir svih interesa relevantnih subjekata ili Stakeholdera (SH)38,
kao što su zaposlenici, kupci, dobavljači, kreditori, dioničari, asocijacije
unutar industrije, mediji, i drugi.
Drugo, proces menadžmenta pretpostavlja usvajanje stupnjevane i
valorizirane operacionalizacije strategije koja povezuje viziju i misiju
gospodarskog subjekta sa strateškim i operativnim mjerama na putu do cilja.
Predviđa se da se tako postavljene mjere vrednuju prilikom realizacije, to jest
da je njihovu učinkovitost moguće mjeriti.
Treća komponenta ima zadatak povezati perspektive na različitim
razinama operacionalizacije uspostavljajući mjerljivu relaciju uzrok –
posljedica. Pritom je potrebno osigurati individualno određenje, odnosno
prilagodbu Balance Scorecarda potrebama konkretnog gospodarskog
subjekta.
Uz pretpostavku realizacije triju navedenih komponenta Balance
Scorecarda, koje se odnose na proces menadžmenta, Balance Scorecard ima
četiri osnovne perspektive, odnosno aspekta39:
- financijski aspekt,
- aspekt tržišta i kupaca,
- interni aspekt procesa i
- aspekt učenja i razvoja (Slika 16.)

37
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
38
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
39
International Group of Controlling (Hrsg.): „Controller-Wörterbuch“, 2 Auflage, Verlag
Schaffer & Poeschel, Stuttgart, 2001., str.12.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 38

Izvor: Prilagodio autor Luković, T. prema Reichmann T.40

Slika 16. Četiri aspekta Balance Scorecarda

Četiri perspektive (aspekta) promatranja Balance Scorecarda način su


promatranja provedbe strategije gospodarskog subjekta. Svaki aspekt može biti
shvaćen kao izbor ciljeva i pokazatelja uspješnosti menadžmenta, ali može biti
shvaćen i kao mjerilo sistematizacije i kao oblikovanje temeljnih veličina mjerenja
i upravljanja.
Osnovni cilj uspostave četiriju aspekata Balance Scorecarda sadržan je u
zahtjevu za opisom donesenih odluka i mjerenjem kvalitete realizacije strategije.
Na taj način svaka odluka za menadžment ima mjerljivu i transparentnu vrijednost,
ne samo s jednog aspekta, najčešće financijskog, nego i s jednako važna tri
preostala aspekta. Pritom interesi sudionika, dioničara (Shakeholdera), participiraju
u sustavu menadžmenta i utječu na pozitivan i šire aspektiran razvoj tvrtke.
Kao što je prethodno navedeno, četiri perspektive (aspekta) promatranja
Balance Scorecarda su:

40
Reichmann, T.: „Controlling mit Kennzahlen und Managementberichten“, poglavlje u knjizi
Freidank, C.C. & Mayer, E.:„Controlling – Konzepte“ 6., vollständig überarbeitete und
erweiterte Auflage, Gabler, Wiesbaden, 2003., str. 15.
Controllinška koncepcija (Luković, T.) 39

a) Financijski aspekt – predočava važnost financijske uspješnosti koja je


osnova budućeg razvoja temeljenog na investiranju. Financijski aspekt
omogućava mjerenje financijskog uspjeha tvrtke i menadžmenta na putu
do strateške financijske ciljne veličine ulaganja. Njegova je uloga važna i
u svojstvu definiranja položaja perspektive tvrtke u Balance Scorecardu.
b) Aspekt tržišta i kupaca – predstavlja pokazatelj uspješnosti strategije i
menadžerskog odlučivanja na ciljanom tržištu. Pritom se povezuju
financijski rezultati sa subjektivnim stavovima kupaca, koji se
objektiviziraju u obliku zadovoljstva kupaca, potrošačke vjernosti,
pouzdanosti i povjerenja u proizvode tvrtke i dr. U pravilu Balance
Scorecardom, s aspekta tržišta, dobiva se korelacija između tržišnih
učinaka - vrijeme i kvaliteta isporuke, inovativnost proizvoda, kvaliteta
usluga, i drugo - u odnosu na reakciju tržišta, a što se u konačnici odražava
financijski.
c) Interni aspekt procesa – odnosi se na identifikaciju i razvoj procesa kojima
se zadovoljavaju potrebe kupaca ciljanog tržišta. Pritom je važno
identificirati procese koji direktno djeluju na izvor učinaka, kupce, kao i
na procese koji neizravno djeluju, a odnose se na smanjenje troškova. Kao
rezultat povezanosti s kupcima, Balance Scorecard pomaže u identifikaciji
i analizi postojećih procesa, kao i procesa koje treba razviti kako bi se
pridonijelo procesu menadžmenta tvrtke.
d) Aspekt učenja i razvoja – fokusira potencijale tvrtke i realizaciju inovacija
i rasta. U svrhu dugoročnog razvoja tvrtke, promatrano s aspekta
zaposlenika, postojeći procesi i sustavi tvrtke zahtijevaju analizu i razvoj.
Stoga Balance Scorecard doprinosi razvoju tzv. učeće organizacije i
cjelokupne infrastrukture tvrtke uz geslo „učenje i razvoj“.
Korištenjem navedena četiri aspekta, Balance Skorecard postaje vrlo
važan instrument controllinga koji pridonosi da se svi procesi, kao i uspješnost
menadžmenta, promatraju u više dimenzija, te da se izbjegne jednostranost. Ipak,
svi aspekti imaju svoju financijsku dimenziju što je logično, budući da se radi o
poduzetništvu i razvoju koji nije moguć bez sredstava.
Ključna funkcija Balance Scorecarda u procesu menadžmenta, sadržana
je u zahtjevu menadžmenta da poveže strategiju tvrtke s mjerama predviđenim za
realizaciju strategije. Stoga Balance Scorecard koristi postepenu razradu
operacionalizacije strategije, koja je podređena misiji tvrtke i pitanju „Što želimo
biti?“, a koja strategiju pretvara u izvedbene mjere. Na taj način osnovni cilj tvrtke
rastavlja se na sub-ciljeve podijeljene na niže razine menadžmenta, definirajući
tako operativne činitelje uspjeha. Pritom, strateški ciljevi postaju dio plana koji uz
vrijednosnu dimenziju (budžetiranje) i operativne mjere, ima i vremensku
dimenziju. Pritom se pazi na prilagodbu i optimalizaciju elemenata sustava tvrtke
uz razvoj „učeće organizacije“, koja svaku narednu fazu poboljšava poučena
prethodnim iskustvom.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 40

1.1.6. Osnove menadžmenta rizika

Obzirom na strukturiranje cilja menadžmenta rizika (Risk-Management)41,


povezanost između controllinga i menadžmenta rizika je velika.
Menadžment rizika dio je strateškog i operativnog menadžmenta, a
uspješnost menadžmenta rizika funkcionalno zavisi od controllinga.
Cilj menadžmenta rizika je što prije identificirati rizične razvoje,
procijeniti ih, upravljati njima i stalno ih pratiti, kako bi se osigurala dugoročna
prilagodba gospodarskog subjekta dinamičnim promjenama okoline. Prilagodba
uvjetima okoline važan je činitelj opstanka tvrtke. Zadatak menadžmenta rizika
sadržan je u implementaciji organizacijskih mjera i aktiviranju svih metoda,
sustava i sustavnih mjera za prepoznavanje, analizu, procjenu utjecaja,
upravljanje i nadzor svih rizika koji prijete gospodarskom subjektu u realizaciji
zacrtanih ciljeva. Sa ciljem realizacije osnovnog zadatka menadžmenta rizika,
njegova je zadaća razviti instrumentarij menadžmenta rizika i postaviti adekvatne
sustave nadzora, zaštite i kontrole u domeni poslovnih rizika. Dakle,
menadžment rizika, s jedne strane definira procese sustava, a s druge strane
uspostavlja sustave kontrole tih procesa.
Politikom gospodarskog subjekta preciziraju se stavovi, načela, principi i
kriteriji po kojima će se usmjeravati odluke i akcije u poslovanju tvrtke. Obzirom
na definiciju pojma rizika i njegovog sadržaja, poslovni rizik spada u domenu
politiku tvrtke i to u rizično politički temelj. Stoga je zadatak menadžmenta
rizika etablirati svijest o riziku na svim nivoima poslovanja, te djelatnike
motivirati na protu-rizično orijentirano djelovanje. To, prije svega, znači razviti
kulturu menadžmenta rizika kako bi se pojačala svijest o poslovnom riziku, i to
na svim razinama menadžmenta u tvrtki. Stoga rizično postavljeni politički
temelji predstavljaju pravila ponašanja i djelovanja koja se odnose na sigurnost
cilja. Obzirom da je jedan od zadataka controllinga pretpostaviti događanja i
ponuditi varijante rješenja, poveznica controllinga i menadžmenta rizika je
očigledna. Treba istaknuti da zadatak menadžmenta rizika nije implementacija
straha od rizika, nego doprinos svijesti donosiocima odluka, menadžmentu, da
bude svjestan kojim rizicima i u kojem stupnju im se mogu izložiti. Rizično
političke temelje gospodarskog subjekta može se sagledati kroz sljedeće principe
menadžmenta rizika:
- Svako gospodarsko djelovanje, tržišno usmjereno, u procesu realizacije
ekonomskog uspjeha povezano je s neizbježnim rizikom poslovanja.

41
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controllinška koncepcija (Luković, T.) 41

- Svaka poslovna odluka menadžmenta ima u sebi stupanj rizika, ali


nijedna odluka ne smije biti rizična do nivoa ugrožavanja opstanka i
egzistencije tvrtke.
- Vrijednost i kvaliteta menadžmenta i menadžera sadržana je u
preuzimanju rizika, ali na način da to preuzimanje rezultira adekvatnim
pozitivnim učincima, dobitcima.
- Rizike je potrebno predvidjeti, prepoznati i valorizirati kako bi se njima
upravljalo i u tu svrhu je potrebno razviti instrumentarij menadžmenta
rizika.
- Menadžment rizika mora rizike neprestano promatrati, pratiti, analizirati
i dr.
- Kontinuiranim promatranjem i analizom rizika, uspješan menadžment
rizika, koristi ih kao svoje saveznike, čime ostvaruje prednosti u odnosu
na konkurenciju.
Proces menadžmenta rizika temeljni je dio menadžmenta tvrtke. Zadatak
procesa menadžmenta rizika sadržan je u ovladavanju rizicima kako bi se njima
upravljalo. Proces menadžmenta rizika može se podijeliti na šest identifikacijskih
faza:
a) na identifikaciju,
b) analizu,
c) vrednovanje,
d) upravljanje,
e) nadgledanje rizika pojedinačno,
f) nadgledanje i kontrolu procesa.
Proces menadžmenta rizika je iterativan42 i kontinuiran i sastoji se od
pojedinih koraka koje treba povezati u proces kako bi se, fleksibilno, mogli
prilagoditi poduzetničkim okvirima. Subjekti menadžmenta rizika imaju zadatak
koordiniranog i akcijski oblikovanog uključenja u pojedine faze procesa.
Uspješan menadžment rizika ne samo da raspoznaje rizike, nego ih pretvara u
svoje saveznike, što znači da upravlja njima ostvarujući pozitivne učinke u
odnosu na konkurenciju.
Svaka od šest identifikacijskih faza menadžmenta rizika oblikovana je
na način da nezaobilazno prethodi narednoj fazi.

42
Iterativan (lat. – iterare) – koji ukazuje na ponavljanje, koji se ponavlja, Klaić, B., «Rječnik
stranih riječi», Nakladni zavod MH, Zagreb, 1988., str., 615.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 42

a) Identifikacija rizika sadrži detaljno i potpuno ispitivanje svih rizičnih


potencijala poduzetničkih aktivnosti. Kao sastavni dio identifikacije rizičnih
potencijala ubraja se i sagledavanje uzročno-posljedične povezanosti po sistemu
„ako…onda..“. Prilikom ispitivanja okoline ispituje se eksterna i interna okolina,
odnosno rizik koji proizlazi iz njihove neusklađenosti i koji se prenosi na
poslovne procese. Radi sveobuhvatnosti identifikacije i izbjegavanja nepotpune i
dvojne identifikacije, potrebno je odrediti profil rizika koji se odnosi na strukturu
tvrtke i industrije u kojoj se nalazi. Pritom je potrebno razlikovati različite
kategorije i vrste rizika (Slika 17.). Kvaliteta identifikacije rizika uvjetuje
kvalitetu narednih faza.

Izvor: Autor Luković, T.

Slika 17. Kategorizacija i razvrstavanje rizika


Kao što je prikazano, osnovni poslovni rizici su:
- eksterni rizici,
- rizici učinka,
- rizici menadžmenta i organizacije i
- financijski rizici.
Controllinška koncepcija (Luković, T.) 43

Razvrstavanje rizika treba provesti i po drugim kriterijima, primjerice na:


- rizike koji djeluju u primarnim i sekundarnim funkcijama poslovnog
lanca,
- rizike unutar tvrtke (interni) i rizike izvan tvrtke (eksterni),
- specifične rizike,
- dinamiku rizika i njihovu promjenu u vremenu,
- generičnost i produciranje novih rizika.
Detaljnom identifikacijom rizika osigurava se njihova
transparentnost, što je osnovni preduvjet menadžmenta rizika. Da bi se
osigurala transparentnost rizika, barem do nivoa „dovoljnog“, kako bi
naredne faze zadovoljile kvalitetu procesa, potrebno je osigurati sljedeće:
- nužnost stalnoga uočavanja rizika,
- osiguranje potpunoga uočavanja rizika,
- aktualnost podataka i
- rano otkrivanje novih rizika.
Kvalitetna identifikacija rizika osnovni je preduvjet oblikovanja
odgovarajućih mjera upravljanja rizicima, odnosno ulaska u narednu fazu
procesa menadžmenta rizika.
b) Analiza i vrednovanje rizika polazi od prepoznavanja rizika,
uočavanja objektivne mogućnosti njegovog djelovanja, vremena djelovanja,
snage i oblika djelovanja, kao i stupnja njegove važnosti za proizvod i tvrtku.
Poduzetnički se rizici mogu procijeniti raznim parametrima pa ih je potrebno
učiniti mjerljivim kako bi se kvantitativnim i kvalitativnim analizama
procijenili njihovi razmjeri. Često nije moguće procijeniti intenzitet rizika
pomoću financijskih pokazatelja, te se preporuča procjena pomoću
normiranih skala koje se primjenjuju u risk-mapama (Slika 18.).
Controlling – Koncepcija i slučajevi 44

Izvor: Reichmann, T.: „Controlling mit Kennzahlen und Managementberichten“, poglavlje u


knjizi Freidank, C.C. & Mayer, E.: „Controlling – Konzepte“ 6. vollständig überarbeitete und
erweiterte Auflage, Gabler, Wiesbaden, 2003., str. 23.

Slika 18. Primjer risk-mape

Sve karakteristike rizika, a posebno vrijeme nastupa rizika, važni su za


odabir strategija koje će smanjiti, ili eliminirati, negativne efekte rizika i time
smanjiti rizičnost menadžerskih odluka. Rizici se mogu amortizirati tijekom
uobičajenog poslovanja, ali poslovanje ima granicu do koje može amortizirati
negativne utjecaje rizika. To zavisi od intenziteta rizika, kao i od njegove
važnosti za poslovanje tvrtke. Zbog toga razina dozvoljenoga rizika mora biti
Controllinška koncepcija (Luković, T.) 45

stalno kontrolirana. Zbog razlika u obliku, intenzitetu, dinamici i drugim


karakteristikama rizika, rizike je potrebno integralno promatrati.
c) Predmet upravljanja i vrednovanja rizikom su karakteristike negativnog
utjecaja rizika na poslovnu politiku i strategiju poslovanja tvrtke.
Cilj upravljanja rizikom je osiguranje upravljanja rizikom i
uspostavljanje adekvatnih mjera osiguranja protiv negativnih efekata rizika. U
slučajevima nastupa rizika, menadžment može koristiti jednu od uobičajenih
strategija, kao alternativnu: izbjegavanje, prebacivanje, umanjivanje i
prihvaćanje. Uobičajena primjena alternativne strategije odnosi se na rizik koji se
desio, što znači da se radi o djelovanju „unatrag“, odnosno, da poslovanje nije
controllinški usmjereno.
Poslove, čije bi obavljanje moglo prouzročiti egzistencijalne rizike,
trebalo bi izbjegavati, što bi se moglo shvatiti kao izbjegavanje rizika, ali ovdje
se radi samo o izbjegavanju egzistencijalnih rizika. Svaki posao nosi sa sobom
poslovni rizik, pa izbjegavanje rizika znači ne ulaženje u posao. Balans između
poslovnih šansi i poslovnog rizika spada u domenu menadžmenta, odnosno
instrumentarija upravljanja.
Strategija prebacivanja rizika koristi se na način obavljanja rizičnog
posla zajedno s jednim i više kompatibilnih poslova na koje je moguće prenijeti
dovoljnu količinu rizika poslovanja iz rizičnog posla. Primjerice, u bankarstvu se
sreću poslovi visokog rizika, ali oni nikad nisu iznad 5% bankarskih plasmana, a
taj rizik pokrivaju preostali plasmani. Razlog prihvaćanja visoko rizičnih poslova
i primjena strategije prebacivanja rizika, leži u izvjesnosti visokih prinosa.
Umanjenje rizika, kao strategija koristi se kod prihvaćanja
nesvakodnevnih poslova koji imaju rizik viši nego je uobičajeno, a menadžment
očekuje visoku dobit. U tom slučaju menadžment aktivira instrumentarij
umanjenja rizika, kojim se rizici svode na prihvatljiv nivo, ili se potpuno
uklanjaju. Strategija umanjenja rizika koristi se kod poslova čiji rezultat može
bitnije utjecati na ukupan poslovni rezultat tvrtke.
Prihvaćanje rizika, uz uobičajeno prihvaćanje rizika bez kojeg nema
poslovanja, predstavlja odustajanje od aktiviranja protumjera. Tu se, u pravilu,
radi o minimalnim poslovnim rizicima i rizicima koji ne spadaju u domenu
egzistencije tvrtke. Odluku o prihvaćanju protumjera donosi menadžment,
primjerice u slučajevima kada su troškovi izvedbe protumjera veći od negativnih
efekata rizika. Prihvaćanje rizika mora biti popraćeno kontinuiranim praćenjem
prihvaćenih rizika jer se, u vremenu, oblik i jakost njihovog utjecaja može
promijeniti, bitno povećati i ugroziti egzistenciju tvrtke.
Upravljanje rizicima i primjena adekvatne strategije zahtijevaju
izgradnju i aktiviranje instrumentarija upravljanja rizicima. Tijekom upravljanja
rizicima koristi se selektivni pristup, kojim se mjere prilagođavaju vrstama i
karakteristikama rizika, pri čemu je osnovni kriterij razvrstavanja rizika njihov
Controlling – Koncepcija i slučajevi 46

negativni efekt, odnosno povećani troškovi proizišli iz utjecaja rizika. U praksi se


često ne može izdvojiti instrumentarij koji se koristi kod upravljanja rizikom od
upravljačkog instrumentarija menadžmenta, te se, stoga, mjere koje se odnose na
upravljanje rizikom mogu samo opisno prikazati. U poslovanju menadžment
koristi vrlo složeni sustav strateškog miksa u kojemu je upravljanje rizikom dio
strateškog miksa koji nije striktno označen i limitiran.
Obzirom da je rizik obrnuto proporcionalan informacijskom sustavu i
informacijskom-miksu, to je kod upravljanja rizikom potrebno koristiti
informatičko-tehničku (IT) podršku. IT-tehnologijom43 dinamično usmjeren
menadžment i controlling rizika oblikuju dinamičnu matricu rizika.
Informacijski-miks osigurava adekvatne i dodatne informacije koje pozitivno
utječu na negativne efekte rizika, primjerice gruba procjena područja djelovanja,
vjerojatnost nastupanja i veličina rizika, za upravljanje potreban instrumentarij,
područje odgovornosti i ciklus revizije. Pomoću takvoga kontinuiranoga praćenja
i nadgledanja rizika moguće je, unaprijed, definirati nivo na kojemu se rizik
dugoročno kontrolira.
d) Nadgledanje rizika i procesa podrazumijeva nadgledanje provođenja
mjera upravljanja rizikom, te ga je vrlo teško odvojiti od procesa upravljanja
rizikom. Provjeravanje provođenja mjera ima za svrhu osiguranje realizacije
poslovnog cilja, što sadržava provjeru da li poduzetnička situacija, u svakom
vremenu poslovanja, odgovara zadanim limitima. Dakle, radi se o usporedbi
planiranih i ostvarenih veličina sa svrhom provođenja potrebnih korekcija.
Nadgledanje procesa rizika podrazumijeva nadgledanje svih faza
procesa. Pritom je potrebno odrediti ciljeve nadgledanja procesa, kvalitete i
sposobnosti izgradnje i odvijanja procesa, s posebnim naglaskom na
identifikaciju i analizu rizika, kao i izbor mjera upravljanja. Obzirom da se radi o
vrlo opsežnom zadatku, kao i zadatku koji direktno utječe na ocjenu uspješnosti
menadžmenta, to je potrebno osigurati unutarnje i vanjske sustave provjere i
ocjene. Unutarnji sustav podrazumijeva aktiviranje interne revizije i interne
kontrole koje moraju usko surađivati sa controllerom i glavnim menadžerom. To
nažalost nije čest slučaj jer se interna revizija i interna kontrola u većini slučajeva
negativno tretiraju, posebno u zemljama u tranziciji. Vanjski sustavi mogu se
podijeliti na zakonske ili službene, i komercijalne, ili „po potrebi“. Službeni
sustavi spadaju u sustave obvezne kontrole koji nisu toliko usmjereni na kontrolu
rizika poslovanja, već na zakonitost poslovanja i ocjenu uspješnosti (službena
revizija, državna revizija, financijska inspekcija, porezna inspekcija i dr.).
Vanjski neslužbeni sustavi su komercijalni sustavi koji su servisi menadžmenta,
a koji se angažiraju po potrebi kako bi, kao neutralni stručnjaci, analizirali
poslovanje i poslovne rizike, te o tome dali stručno mišljenje (komercijalna
revizija, vanjski savjetnici i eksperti, vještaci i dr.).

43
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controllinška koncepcija (Luković, T.) 47

1.1.7. Balanced Chance i menadžment rizika

Poduzetničke aktivnosti, shvaćene kao zajedništvo menadžmenta poslovnih


prilika i menadžmenta poslovnog rizika, razlog su oblikovanja upravljačkog
instrumentarija. Stoga je riziku razvoja koji prijeti uspjehu, ili čak egzistenciji
tvrtke, potrebno sučeliti izvjesnost poslovnih prilika i ciljanih rezultata.
Dakle, mikroekonomska koncepcija predstavlja sučeljavanje, odnos i
vrednovanje rizika i prilika.
Model Balanced Chance i Risk Card (BCR Card)44 povezuje
promatranje kvalitativnih i kvantitativnih indikatora razvoja gospodarskog
subjekta uzimajući u obzir poslovne prilike i rizike. Promatranje rizika i
postavljanje Balance Chance modela (BC model)45, u praksi se temelji na
proširenoj primjeni Balance Scorecarda (vidi poglavlje 1.1.5.). (Slika 18.)
Osnovni parametri postavljanja modela Balance Scorecarda su:
diskontinuirani novčani tijek (Discounted Cash Flow, DCF)46, ekonomska
novostvorena vrijednost EVA i tržišna novostvorena vrijednost (Market
Valeu Added, MVA)47. Uz pretpostavku navedena tri parametra, balans
poslovnih prilika i poslovnih rizika u modelu Balanced Chance i Risk Card
analizira se i postavlja kroz osnovna četiri aspekta Balance Scorecarda koji su
prošireni radi prilagodbi potrebi relacije prilika – rizik (Slika 19.).

44
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
45
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
46
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
47
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 48

diskontinuirani novčani ekonomska novostvorena tržišna novostvorena


tijek (Discounted Cash vrijednost (Economic vrijednost (Market
Flow) Value Added48) Valeu Added).

Prilike (aspekt) Rizik


- financijski - financijski
- kupaca/prodajno tržište - kupaca/prodajno tržište
- proizvoda - proizvoda
- proizvodnja učinaka/logistika - proizvodnja učinaka/logistika
proizvoda proizvoda
- zaposlenici (interna okolina) - zaposlenici (interna okolina)
- okolina tvrtke (eksterna okolina)

cilj zadaci instrumenti


Izvor: Autor Luković, T.

Slika 19. Model Balance Chance i risk-karta

Struktura poslovnih prilika i rizika podređena je poslovnom cilju, za


čiju realizaciju se definiraju zadaci i za čiju je realizaciju potreban adekvatni
instrumentarij. Dakle, koncepcija Balanced Chance i menadžmenta rizika
predstavlja sistemsku povezanost ciljeva tvrtke, poslovnih prilika i rizika,
kako bi se model, pomoću pokazatelja, učinilo mjerljivim i pogodnim za
upravljanje.
Posebna uloga Balance Scorecard menadžmenta (Balance Scorecard
Management, BSCM)49 je u povezivanju operativnog i strateškog
menadžmenta, a Balance Chance i risk-menadžment uvođenjem
menadžmenta rizika proširuju koncepcijsku ulogu i važnost Balance
Scorecarda. Izdvojeno analiziranje i postupanje sa činiteljima BSCMa i Risk-
carda razlikuje ga od Balance Scorecarda, a balansiranje između poslovnih
rizika i prilika daje mu posebnu važnost za odluke menadžmenta. Analiza
proizašla iz modela BSCM i risk-carda, u pravilu, pokazuje da su prilike
povezane s nekim od činitelja uspjeha, dok su rizici, uglavnom, rezultat
promjena u okolini. Da bi se rizici bolje locirali razvrstavaju se po kriteriju
lokaliteta i to na endogene i egzogene.

48
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
49
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controllinška koncepcija (Luković, T.) 49

U svrhu menadžmenta rizika realizacija strategija se odvija prema


pravilima, koji koriste veze između uzroka i posljedica, odnosno između
potencijala uspjeha. Između strategije, ciljeva, prilika, rizika, pokazatelja i
mjera, razvija se sustav pravila controllinga koji se prilagođava uvjetima
okoline, eksterne i interne. Funkcioniranje sustava podložno je stalnoj
kontroli kako bi se u slučaju nepovoljnih učinaka moglo adekvatno reagirati.
Iako su modelski vrlo slični, Balance Scorecard, i BSCM i Risk-menadžment,
u BSCMu i Risk-menadžmentu strateški ciljevi i polazište operacionalizacije
podređeni su poslovnim rizicima i poslovnim prilikama.

Teme za diskusiju i pitanja:

1. Definirajte pojam controllinga i navedite dva osnovna, uvjetna, subjekta


controllinga.
2. Koje su četiri osnovne karakteristike procesa controllinga, objasnite ih?
3. Objasnite ulogu postavljanja cilja u controllingu. Razvrstaj ciljeve i
obrazloži ih.
4. Koje su osnovne funkcije i zadaci controllinga?
5. Objasnite, s aspekta upravljanja marketingom, kako možemo razvrstati
controlling?
6. Objasnite značenje controllinške koncepcije.
7. Koji su činitelji controllinga? Objasnite ih.
8. Objasnite semantičko značenje pojmova controlling, control i kontrola,
controller i controllership.
9. Kako istaknuti teoretičari definiraju controllera?
10. Objasnite višedimenzionalnost controllinške koncepcije.
11. Objasnite ulogu controllinga u menadžmentu i relaciju između
controllinga i menadžmenta.
12. Što je Balance Scorecard i s koja četiri aspekta ga možemo promatrati?
13. Što je menadžment rizika i na kojim se osnovnim principima zasniva?
14. Kako razvrstavamo i kategoriziramo poslovne rizike?
15. Objasnite relaciju između Balanced Chance i menadžmenta rizika.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 50

1.2. Koncepcija vrijednosno orijentiranog


controllinga

1.2.1. Osnovne dimenzije vrijednosno orijentiranog controllinga


1.2.2. Vrijednosno orijentiran menadžment i controlling, temelji i
mjerenje uspjeha

1.2.1. Osnovne dimenzije vrijednosno


orijentiranog controllinga

Jedan od važnih aspekata poslovanja tvrtke je povećanje vrijednosti tvrtke. Statički


način izračuna vrijednosti tvrtke obilježje je prošlosti, što znači da je bilanca, uz niz
drugih, tek jedan od aspekata ocjene vrijednosti tvrtke. Razvoj dioničarstva
promovirao je dinamičke izračune dioničarske vrijednosti (Shareholder Value), što
je popraćeno kontraverznim gledištima. Vrijednosno vođen menadžment mora
uzeti u obzir zadovoljenje interesa, za njega i tvrtku, važnih interesnih grupa.
Pritom se postavljaju prioriteti, odnosno prioritetne grupe, jer nije moguće interese
svih grupa zadovoljiti. Stoga neka mišljenja ukazuju da postavljanje potreba
dioničara (Shareholders, SH) u prvi plan, znači stavljanje potreba i interesa ostalih
interesnih grupa (Stakeholders) u drugi plan. Interesi interesnih grupa, u pravilu, su
sukobljeni i kada se dogode u jednoj osobi nastaje nerješiv sukob interesa na nivou
te osobe. Primjerice, zaposlenici su jedan dio dana interesno usmjereni na
maksimaliziranje plaća uz minimaliziranje uloženog rada. Popodne, kao potrošači,
traže smanjenje cijena proizvoda čime se utječe na plaće radnika. Navečer, ako su
dioničari, čitajući dnevna burzovna izvješća, zainteresirani su za što veću dioničku
vrijednost tvrtke, a što ima odraza na plaće zaposlenih i oblikovanje cijena.
Tijekom dana jedna aktivna osoba prolazi kroz niz sukobljenih interesa i pristupa u
jednoj te istoj tvrtki.
Eksterno profilirani Shareholder Value koncepcija usmjerena je na
povećanje burzovne vrijednosti tvrtki, a time i gospodarstva u cjelini. Postavlja se
pitanje, obzirom na aktualna događanja na svjetskim burzama, da li je Shareholder
kapitalizam došao do vrhunca, odnosno do svoga kraja? Istodobno, činjenica je da
se Shareholder Value povezuje s visokim otpremninama i mirovinama top
menadžmenta koji odlazi iz tvrtke. Stoga je prisutno mišljenje da Shareholder
Controllinška koncepcija (Luković, T.) 51

Value služi nepoštenom bogaćenju povlaštene skupine starih menadžera i vlasnika.


Istodobno, Shareholder Value je osnovna vrijednost većine menadžerskih ugovora,
posebno u zemljama u tranziciji, a koji se odnose na pravo menadžera na godišnju
nagradu za uspješno poslovanje u prethodnoj godini.
Ako Shareholder Valeu kritici, sučelimo ekonomske metode controllinga
koji je usmjeren na vrijednost, tada Shareholder Value poprima posve drugačiju
dimenziju. Menadžmentu koji je controllinški usmjeren, Shareholder Value, kao
alat controllinga, služi za zadovoljavanje važnijih interesa, od kratkoročnih interesa
dioničara. Orijentacija prema vrijednosti, za controllera znači naći adekvatne
mjerljive veličine upravljanja, koje su pokazatelji mjerljivog poslovnog uspjeha. U
domeni uspješnog menadžmenta, zadatak controllera je razviti mjerila uspjeha koja
stvarno oslikavaju vrijednost tvrtke. Baza takvih mjerenja temelji se na
dugoročnom novčanom tijeku (Cash Flow) tvrtke, a ne na kratkoročnoj
maksimalizaciji dobiti. Vrijednost tvrtke i uspješnost menadžmenta nesporno se
temelje na ostvarenju dobiti, što dugoročno uvjetuje pozitivnu sliku novčanog
tijeka tvrtke. Dugoročna financijska stabilnost tvrtke i dugoročan pozitivan novčani
tijek, u uvjetima realizacije dobiti, predstavljaju pravu vrijednost tvrtke. U
krugovima iskusnih američkih ekonomskih eksperata prisutna je rečenica „novac
pripada onome tko ga drži u ruci“, a u hrvatskoj ima stara izreka „bolje vrabac u
ruci, nego golub na grani“. Ekonomski rečeno, „cash is fact, profit an opinion“
(gotovina je činjenica, a dobit je mišljenje). Vrijednost tvrtke, s ekonomskog
aspekta, kod vrijednosno orijentiranog menadžmenta i controllinga usmjerena je na
troškove, odnosno na veličine plaćanja. Za controllera to znači razvoj ekonomskih
tehnika mjerenja i postavljanje pravila, kako bi u domeni usluga menadžmentu
ponudio ciljno orijentirano planiranje i pomogao u upravljanju vrijednošću tvrtke.
Realizacija rasta vrijednosti tvrtke iznad prosječnog rasta industrije,
ostvaruje se donošenjem strateških odluka boljih od konkurencije i njihovim
uspješnim provođenjem na operativnom nivou. Sukladno tome, vrijednost
kompanije ili korporacije, Corporate Value (CV)50 rezultat je stupnja
zadovoljavanja potreba svih interesnih grupa (Stakeholdera), što je vrlo zahtjevan
zadatak. Zadovoljenje interesnih grupa potrebno je valorizirati i razvrstati prema
stupnju povezanosti za poslovni rezultat. Tako, klasičan konflikt između povećanja
vrijednosti tvrtke i osiguranja radnih mjesta mijenja svoj oblik. Noviji primjeri
pokazuju kako korporacije i kompanije, uz otvaranje radnih mjesta, realiziraju
visoke stope rasta. Treba napomenuti da se to odnosi na razvijene zemlje kod kojih
radno mjesto nije bilo zakonom zagarantirano i zaštićeno, bez obzira na rezultate
rada zaposlenika, kao što je to bilo u zemljama bivšeg socijalističkog svijeta. Osim
toga, visoki stupanj motivacije ostvaren je uz pomoć controllinga koji je osigurao
sub-ciljeve za svako radno mjesto, a rezultate, u smislu uspješnosti, učinio
mjerljivim, što još uvijek nije slučaj u zemljama u tranziciji. Na primjeru SAP©

50
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 52

ERP©a vidljivo je da je uz pomoć controllinga moguće spojiti nekada nespojivo.


Zaposlenici se, kroz radničko dioničarstvo, organiziraju kao interesne grupe
(Stakeholderi) i uz pomoć povećanja vrijednosti korporacije, profitiraju dvostruko.
Dobri rezultati, uz zadovoljstvo zaposlenika, garantiraju dugoročne odnose s
dobavljačima i zadovoljstvo potrošača i korisnika usluga. U smislu financijske
stabilnosti tvrtke osigurava se uredno podmirenje kredita i kamata, podmirenje
obveza dobavljačima i promptno ispunjavanje poreznih obveza državi (Slika 20.).

Izvor: Hauser, M.: „Ansatzpunkte für ein wertorientiertes Controlling“, poglavlje u knjizi Freidank,
C.C. & Mayer, E.: „Controlling – Konzepte“ 6. vollständig überarbeitete und erweiterte Auflage,
Gabler, Wiesbaden 2003., str. 36.

Slika 20. Dimenzije controllinga orijentiranog prema vrijednosti tvrtke

Zaključno, menadžment i controlling, koji su vrijednosno usmjereni na


dioničku vrijednost (Shareholder Value) tvrtke i na dioničara (Sharesholdera),
imaju rezona ako ga se shvati i primijeni višedimenzionalno. Značaj koncepcije
menadžmenta usmjerene prema povećanju vrijednosti tvrtke, Shareholder Value,
proizvela je pojam kao Value Based Management (VBM)51 ili menadžment
orijentiran prema vrijednosti tvrtke.

51
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controllinška koncepcija (Luković, T.) 53

1.2.2. Vrijednosno orijentiran menadžment i


controlling, temelji i mjerenje uspjeha

1.2.2.1. Promjena ekonomske perspektive


1.2.2.2. Osnovne relacije menadžmenta i controllinga slobodnog
novčanog tijeka i dioničke vrijednosti tvrtke (Shareholder
Value)
1.2.2.3. Shareholder Value kao controllerski alat pronalaženja i
formuliranja strategije
1.2.2.4. Dugoročno planiranje slobodnog novčanog tijeka
1.2.2.5. Troškovi kapitala u obračunu vrijednosti kapitala
1.2.2.6. Budžetiranje potrebne dobiti i uspjeh menadžmenta u
koncepciji vrijednosno orijentoranog upravljanja
1.2.2.7. Budžetiranje potrebne dobiti i ocjena uspjeha menadžmenta
po EVA Stern/Stewart modelu
1.2.2.8.Vrijednosno orijentirana poslova koncepcija (Value Driver)

1.2.2.1. Promjena ekonomske perspektive

Primjena controllinške koncepcije u menadžmentu, ne samo tvrtke već i


drugih sustava u nekoj državi, u zavisnosti je od razvijenosti poduzetnički
orijentiranog mentalnog sklopa. Upravo u tomu leže temeljne razlike zemalja
u tranziciji i razvijenih zemalja zapadne Europe. Osnovni pogledi na
ekonomske vrijednost nisu jednaki. Dok je dobit osnovni cilj poslovanja
tvrtki u razvijenim zemljama, u zemljama u tranziciji dobit, još uvijek, ima
negativnu konotaciju. Razlog tomu je generacijske prirode.
Promjena razmišljanja na svim razinama menadžmenta uvjet je
provedbe vrijednosno orijentiranog controllinga. Promatrano s financijski
knjigovodstvenog aspekta, vrijednost tvrtke saglediva je kroz plaćanja. Dok
klasični knjigovođa bilančnu dobit konstatira kao razliku prihoda i troškova,
controller koji promatra uspješnost s vrijednosnog aspekta, govori o gubitku.
Za vrijednost tvrtke nisu bitni prihodi i troškovi, nego plaćanja, što odgovara
postupanju s investicijskim obračunom. Vrijednosno orijentirani controlling
uspješnost sagledava kroz viškove zbroja uplata, u odnosu na zbroj isplata što
Controlling – Koncepcija i slučajevi 54

nazivamo slobodan novčani tijek ili Free Cash Flow (FCF)52. Objektivno
sagledavanje ekonomske dobiti tvrtke u smislu novostvorene vrijednosti
temelji se u relaciji: slobodan novčani tijek – ukupni troškovi kapitala. Ako je
Free Cash Flow veći od troškova kapitala, govori se ekonomskoj dobiti i
uspješnom poslovanju.
Tematika vrijednosti tvrtke, koja je danas jedan od temeljnih mjerila
uspješnosti menadžmenta, stara je koliko i poduzetništvo. Primjerice,
ekonomist Alfred Marshall, još je 1890. godine kazao: „Ono što ostane nakon
odbitka kamata, može se smatrati poduzetničkom dobiti.“ Marshall
zaključuje, da za utvrđivanje vrijednosti gospodarskog subjekta ne treba
uzimati u obzir isključivo izdatke iz obračuna, već je potrebno obračunati i
odgovarajuće troškove korištenoga kapitala.
Postupanje s troškovima kapitala u vrijednosno orijentiranom
controllingu zauzima veliki prostor, a temelji se na činjenici da korištenje
kapitala nije besplatno. Na to se nadovezuje controllinška investicija, koji
secira uvjete korištenja vlastitog i tuđeg kapitala u investiranju, a što je uvjet
razvoja. Vlastiti kapital ima obilježja oportunih troškova u smislu stvaranja
novostvorene vrijednosti tvrtke, a obračunava se matematičko-statističkim
metodama. Menadžment i controlling troškova vlastitog kapitala mora
odgovoriti na pitanja koja se tiču izvora i cijene kapitala na financijskom
tržištu. Da li je isplativije vlastiti kapital uložiti u vlastitu proizvodnju, ili ga
uložiti u alternativnu, a za vlastitu proizvodnju angažirati kapital iz drugih
izvora, pitanja su koja spadaju u domenu vrijednosno orijentiranog
controllinga.
Uspješnost odluka koje su usmjerene k budućnosti nije uvijek
mjerljiva i ne može biti predmet analiza i analitičkih metoda. Uspješne
odluke, povremeno, moraju biti vođene poduzetničkim osjećajem koji
podrazumijeva razumno preuzimanje poduzetničkog rizika. Tržište potražnje
za visokim kamatama može veoma čudno reagirati, što se može odraziti na
uspješnost menadžerskih odluka. Odluke „homo oeconomicusa“ ne
garantiraju uvijek uspjeh poslovanja (Slika 21.).

52
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controllinška koncepcija (Luković, T.) 55

Izvor: Hauser, M.: „Ansatzpunkte für ein wertorientiertes Controlling“, poglavlje u knjizi
Freidank, C.C. & Mayer, E.: „Controlling – Konzepte“, 6. vollständig überarbeitete und
erweiterte Auflage, Gabler, Wiesbaden, 2003., str. 38.

Slika 21. Promjena ekonomske perspektive

1.2.2.2. Osnovne relacije menadžmenta i controllinga


slobodnog novčanog tijeka (Free Cash Flowa)
i dioničke vrijednosti tvrtke (Shareholder
Value)

Kod vrijednosno orijentirane koncepcije controllinga, slobodan novčani tijek


(Free Cash Flow) predstavlja centralnu veličinu. Obračun slobodnog novčanog
tijeka ima svoj hodogram koji se u poglavlju 2. ove knjige prikazuje na jednom
primjeru. Novčani tijek izračunava se dvjema metodama i to:
- Metodom izravnog utvrđivanja – novčani tijek (cash-flow) je
diferencija između priljeva i izdataka nekoga razdoblja.
- Metodom neizravnog utvrđivanja – novčani tijek (cash-flow)
proizlazi iz zbroja dobiti (prije oporezivanja), kamata, otpisa i procjena
dugoročnih rezervi.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 56

U praksi se češće koristi neizravna metoda, koja je prikladnija za potrebe


vrijednosno orijentiranog controllinga i menadžmenta.
Put do izračuna slobodnog novčanog tijeka počinje veličinom bruto
novčanog tijeka. Ako se od Bruto cash-flowa53 oduzmu planirane pomoćne
investicije i procijenjeni porez na kapitalnu dobit, kao ostatak ostaje operativni
cash-flow. Do slobodnog novčanog tijeka se dolazi, ukoliko se od operating
cash-flowa oduzmu proširene investicije u materijalnu imovinu. Obzirom da su
proširene investicije često povezane s proširenjem angažiranog kapitala,
Working Capitala, (WC)54, taj se također oduzima.
Dionička vrijednost tvrtke (Shareholder Valeu) povezana je s novčanim
tijekom jer predstavlja operativno djelovanje tvrtke, ali se ponešto i razlikuje.
Dionička vrijednost je, prije svega, rezultat operativnih strategija menadžmenta,
dakle dodatnih strategija koje se operativno prilagođavaju promjenama okoline.
Obzirom da je uspješnost operativnih strategija u prvom planu, polaznu točku za
utvrđivanje Shareholder Valuea ne čini godišnji višak, nego rezultat tvrtke.
Dionička vrijednost tvrtke saglediva je iz internog obračuna predstavljenoga kao
obračuna uspješnosti menadžmenta, ili pak iz eksternog izvještaja oblikovanog
kao među-saldo računa dobiti i gubitka (Slika 22.).

Izvor: Autor Luković, T.

Slika 22. Model indirektnog utvrđivanja slobodnog novčanog tijeka

53
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
54
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controllinška koncepcija (Luković, T.) 57

Ukupan prihod je polazna veličina kojom se pokrivaju troškovi


poslovanja kako bi se došlo do jamstvenog priloga, od kojega se, ako se
oduzmu troškovi strukture, dolazi do rezultata prije ukamaćivanja. Taj
rezultat odgovara klasičnom bruto prihodu odnosno Earnings Before Interest
and Taxes (EBIT)55 iz internog računovodstva. Ako se koristi eksterni
obračun, potrebno je preko strukture prihoda i strukture troškova, čiji odbitni
ili pribrojni status ovisi od pozicije, utvrditi rezultat tvrtke. U anglo-
američkoj literaturi taj se rezultat naziva operativni profit.
Operativni se profit pretpostavlja kao rezultat dugoročnog obračuna
planiranja koje ukazuje na uspješnost menadžmenta i predstavlja veličinu za
upotrebu metode izračuna dioničke vrijednosti tvrtke (Shareholeder Value).
Naredni korak je odbitak na račun poreza. Na taj se način dolazi do veličine
neto operativnog profita tzv. Net Operating Profit After Taxes Before
Interest (NOPATbi) kojom se, ako joj se pribroje otpisi i dodaci mirovinskim
rezervama, dolazi do veličine bruto novčanog tijeka. Zadnji se korak tog
slobodnog novčanog tijeka sastoji u umanjenju profita, što je posljedica
investicijskih aktivnosti, proširenja investicijskih ulaganja u materijalnu
imovinu i ulaganja i proširenja angažiranog, odnosno neto obrtnog kapitala,
Net Working Capital (NWC)56.
Shareholder Value metoda, koja predstavlja jedan od osnovnih alata
vrijednosno orijentiranog controllinga, u biti je složeni sustav metoda koje se
nadograđuju na izračun slobodnog novčanog tijeka. Obzirom da je stvaranje
novostvorene vrijednosti, ili novo-uništavajuće vrijednosti, uvijek rezultat
strateških odluka menadžmenta, vrijednost dioničke vrijednosti tvrtke mora
biti transparentna i menadžmentu i vlasnicima. Controllinški pristup
korištenja metoda i alata Shareholder Valuea predstavljen je specificiranjem i
kvantificiranjem, u strateškom obrascu, korištenih i planiranih strategija.
Razrada strategija podređena je operativnim i strateškim potrebama
controllinga i menadžmenta. To je temelj operativnog i strateškog obračuna
planiranja kako bi se predvidjelo da li će očekivano dobar posao (Cash
Cow57) generirati vrijednost slobodnog novčanog tijeka. To je, ujedno, način
dubljeg angažmana i utjecaja controllera u menadžmentu, operativno i
strateški (Slika 23.).

55
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
56
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
57
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 58

Izvor: Hauser, M.: „Ansatzpunkte für ein wertorientiertes Controlling“, poglavlje u knjizi
Freidank, C.C. & Mayer, E.: „Controlling – Konzepte“, 6. vollständig überarbeitete und
erweiterte Auflage, Gabler, Wiesbaden, 2003., str. 39.

Slika 23. Model Shareholder Valeu metode, kao skup metoda


određivanja vrijednosti tvrtke

Sustavom metoda Shareholder Value i neto novčanog tijeka


uspostavlja se mjerljiva relacija između strategije i budžeta. U relaciji
između slobodnog novčanog tijeka, strateškog planiranja i definiranja
adekvatne strategije, ostvaruju se temeljni uvjeti za funkcioniranje tržišno
orijentirane koncepcije controllinga u smislu realizacije poduzetničkog
cilja – PUT58. Navedena relacija završava dinamičnim postupkom koji
dovodi do Shareholder Valeu respektirajući troškove vlastitog i tuđeg
kapitala.
Stoga je jasno da vrijednosno orijentirani controlling predstavlja
povezivanje planiranja strategije i njenog budžetiranja, odnosno

58
PUT je kratica za tržišno orijentirani model controllinga koji je usmjeren na Potrošača,
Uzlet temeljen na investicijama i „Treasure“ ili financijsku dobit kao cilj poslovanja.
Controllinška koncepcija (Luković, T.) 59

financijskog planiranja. Da bi tako oblikovana strategija imala svoju punu


opravdanost potrebno je, pomoću postupaka dinamičnog obračuna
investicije, dokazati prednosti određene strateške opcije.

1.2.2.3. Shareholder Value kao controllerski alat


pronalaženja i formuliranja strategije

Strateški obrazac predstavlja pregledni dokument koji koristi controller


prilikom vrednovanja najpovoljnije strategije. Prof. Hauser, M. prikazao
je primjer strateškog obrasca koji se koristi na europskim akademijama za
trening controllera. Obrazac predočava sistematsko i kontinuirano
prolaženje kroz proces planiranja strategije, od njenog pronalaženja do
formuliranja.
Proces započinje definiranjem nekoliko osnovnih strateških
pitanja koja su ključna za strateško usmjerenje tvrtke. U praksi to je
najviše pet pitanja jer veliki broj pitanja može dovesti do zabune i sukoba
ciljeva. Pitanja su uvijek usmjerena k osnovnom cilju koji je prethodno
definiran. Stoga se strateški obrazac može smatrati kao temelj početka
strateškog planiranja i jačanja strateških komponenti procesa planiranja,
posebno planiranja budućnosti.
Kao polazište procesa postavljaju se dvije strateške alternative
koje su predmet daljnje obrade. Oblikujući primjer demo-slučaja marine
„Frapa“ d.d. Rogoznica, Hrvatska, jedno razmišljanje može biti, da li je
bolje oblikovati proizvod/usluge marine koje se mogu povezati sa
susjednom marinom i razvijati suradnju, ili izgraditi vlastitu ponudu
prilagođenu drugom segmentu nautičara/potrošača, od one koju ima
susjedna kvalitetna marina. Ovom uzoru pridružen je vrijednosno
orijentirani strateški aspekt – kontinuirano povećanje vrijednosti marine
na zadovoljstvo svih ulagača, dioničara, a zacrtana dinamika povećanja
vrijednosti marine postaje temelj poslovanja marne.
Formulaciju uzora, marina može definirati kao realizaciju iznosa
slobodnog novčanog tijeka iznad troškova kapitala, što se, uz osnovne
usluge, može povećati širenjem palete usluga, primjerice usluga mega
jahtama. Dakle, vrijednosno usmjerene vizija i misija postavljane su kao
razvoj palete usluga, pri čemu se usluge standardnim jahtama šire na
usluge mega jahtama.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 60

Ako ostvarenje slobodnog novčanog tijeka počne ostvarivati


postavljeni uzor, potvrđuje se da je slobodni novčani tijek dobro
postavljen kao ciljna veličina operativnog i strateškog planiranja.
Slobodan novčani tijek kao apsolutna veličina traži upotrebu relativnog
izraza, kao što je bruto cash flow prikazan kao postotak od prihoda.
Ciljana kvota učešća vlastitog kapitala od 50% predstavlja
zadovoljavajuću razinu financijske stabilnosti što omogućuje širi
troškovni horizont. Kao dodatni kapitalni koridor mogu se postaviti
dopunske veličine, kao što su visina obrtnog kapitala, vrijeme vezivanja
zaliha, angažirani kapital i dr.
Premise predstavljaju ograničenja koja menadžment i controller
moraju uzeti u obzir, jer se radi o informacijama vanjske okoline koje su
ključne za razvoj marine. Iako se radi o marini koja je tek započela s
poslovanjem, bankama je poznato da je nautički turizam profitabilna
djelatnost, a i na financijskom tržištu ima viška novca koji banke žele
plasirati na tržište.
Zadnji dio strateškog obrasca označen je kao „veliki koraci“ koji
pokazuju kamo se strateški (i operativno, ako je moguće) treba usmjeriti i
s kojim mjerama ulaziti u proces realizacije. Na taj način strateško
planiranje ima temelj na kojem se može razvijati, te iz strateškog (sadrži
paket mjera realizacije dogovorene strategije), postupno, prelaziti u
operativno (konkretizacija koraka realizacije uz budžetiranje). Veza
strateškog i operativnog planiranja temelji se na planiranju novčanog
tijeka, od dugoročnog ka kratkoročnom (Slika 24.).
Controllinška koncepcija (Luković, T.) 61

Legenda:
FCF –Free Cash Flow – slobodan novčani tijek
BCF – bruto cash flow – bruto novčani tijek
ED kvota – kvota potrebnog bruto cash flowa u postotku (%)
Izvor: Autor Luković, T.

Slika 24. Demo strateški obrazac, primjer marine „Frapa“ d.d. Rogoznica,
Hrvatska

U slučaju prihvaćanja prve strateške alternative usmjerene na suradnju sa


susjednom elitnom marinom, razvoj ponude marine „Frapa“, a time i investicije,
mogu se usmjeriti na nove usluge kojima susjedna marina ne raspolaže što
omogućava bolju upotrebu instaliranih tehničkih kapaciteta. Investicijske mjere
koje je zacrtala marina „Frapa“ usmjerene su i na razvoj lokalnog leadershipa59,

59
Leader - hrv. vođa, - Babić, Finka, Moguš: «Hrvatski pravopis», Školska knjiga, Zagreb,
2004., str. 470.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 62

što je karakteristika mediteranskih marina, a čime si marina omogućava


osiguranje dobrih sezonskih ugovora o snabdijevanju (Single Sourcing)60
kvalitetnim proizvodima.
Strateški obrazac transparentno pokazuje cijeli postupak strateške
koncepcije menadžmenta, a controlleru je važan radi usmjerenja controllerskih
radnji i izvršenju zadataka.

1.2.2.4. Dugoročno planiranje slobodnog novčanog


tijeka

Iako je cash flow metoda praćenja priljeva i odljeva sredstava tvrtke, u rukama
controllera ona postaje materijal za oblikovanje instrumenta controllinga. Kako
je prethodno utvrđeno, slobodni novčani tijek pokazatelj je vrijednosti tvrtke, a s
aspekta contollinga, potrebno ga je planirati kako bi dobio važan controllinški
aspekt, budućnost. Stavljen u funkciju dugoročnog planiranja slobodni novčani
tijek postaje instrument controllinga pomoću kojega controller zadovoljava
potrebu menadžera za spoznajom dugoročnih razvojnih pravaca. Pritom
controller postavlja tri osnovna pitanja:61
- Koji horizont planiranja treba izabrati?
- Koji stupanj detaljiziranja je potreban?
- Kako omogućiti realistično planiranje?
1. Vremenska dimenzija procjene vrijednosti tvrtke, u pravilu, je dugoročno
aspektirana. Srednjoročni obračun Shareholeder Valeua, tri do pet godina,
prekratak je, te se primjenjuje dugoročni, i to na deset godina. Dugoročno
praćenje razvoja Shareholder Valuea, u analizi unatrag deset godina, osim
vrijednosti koju je tvrtka dostigla, pokazuje razvojnu dinamiku vrijednosti.
Dinamika Shoreholder Valuea, dugoročno planirana, predstavlja temeljni cilj
menadžmentu tvrtke. Dugoročno planiranje, osim navedenog, ima rezon u
zahtjevu za dugoročnom egzistencijom i razvojem tvrtke od koje se očekuje da
ima karakter „cjelo-životnog“ poslovanja, temeljenog na slobodnom novčanom
tijeku.

60
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
61
Hauser, M.: „Ansatzpunkte für ein wertorientiertes Controlling“, poglavlje u knjizi
Freidank, C.C. & Mayer, E.: „Controlling – Konzepte“ 6., vollständig überarbeitete und
erweiterte Auflage, Gabler, Wiesbaden 2003, str. 44.
Controllinška koncepcija (Luković, T.) 63

Ako se planiranje odnosi na slobodni novčani tijek proizvoda, iz kojeg


se zatim ide na više razine, tada planiranje postaje znatno složenije. Procjena
trajanja nekog proizvoda na tržištu potražnje zahtijeva poznavanje, odnosno
prognoziranje, dinamike proizvoda na strani konkurencije, i to u domeni
supstituta i novih proizvoda. Stoga se dugoročno planiranje slobodnog novčanog
tijeka može značajnije skratiti, iako, s aspekta controllera, ono može ostati na
dugoročnom nivou. Controller, dugoročan Shareholder temeljen na slobodnom
novčanom tijeku usmjerenom na koncepciju dinamike proizvoda, oblikuje kao
cilj. Odnosno, dinamika i vrijednost Shareholder Value pretpostavljena je kao
slobodan novčani tijek proizvoda iz kojeg se ona realizira. To znači da controller
procjenjuje i dugoročno planira dinamiku slobodnog novčanog tijeka u svrhu
realizacije dugoročno postavljenog cilja tvrtke, Shareholder Value.
2. Nivo detaljiziranja, u postupku dugoročnog planiranja, važan je iz razloga
definiranja radnog okvira. Unutar okvira dugoročnog planiranja planer i
controller definiraju dovoljan broj (uz definiranje minimalnog broja) parametara
planiranja koji određuju slodan novčani tijek. Primjerice, to mogu biti vrijeme i
dinamika neto obrtnog kapitala, troškovi angažmana kapitala, dinamika rasta
prihoda, rentabilnost prihoda, porezna politika, investicije u postrojenja i
kapacitete, investicije u neto obrtni kapital i dr. Da bi planiranje bilo
transparentno i dobro vođeno, preporuča se korištenje modela prikazanog na
Slici 22. Svaki od definiranih parametara planiranja može se, i preporuča se,
raščlaniti na dovoljan broj sastavnih dijelova. Taj postupak podložan je
utvrđivanju okvira i nivoa detaljiziranja dugoročnog planiranja. Primjerice, to se
može oblikovati tablično (Tablica 3.).

Tablica 3. Detaljiziranje nekih parametara dugoročnog planiranja,


primjer tablice
Osnovni Sadržajni Instrumenti Dugoročne Izvori i Napomene
parametri parametri planiranja planske sustav
plana veličine informiranja
Tržišni
Prihod volumen
Tržišni
udjel
Ciljne
prodajne
cijene
Zalihe
Sustav Dužnici
obrtnog Vjerovnici
kapitala Izvori /
Kreditori
Izvor: Autor Luković. T.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 64

Obzirom da se radi o dugoročnom planiranju, u pravilu


desetogodišnjem, detaljnije i dublje analize nisu potrebne. U dugoročnom
planiranju manje su izražene skokovite promjene jer ih je teško prognozirati, te
se pretpostavlja ustaljenija dinamika razvoja slobodnog novčanog tijeka, nego je
to u kratkoročnom planiranju. Dugoročno planiranje, iako vrlo rijetko, može
predvidjeti pad i njegovu dugoročnu dinamiku. U tom slučaju izostao je
controllerov učinak, jer kako Prof. Dayhle ističe, controller je prodavatelj
planova i ideja, što znači da mu je osnovna zadaća osigurati razvojnu putanju
slobodnog novčanog tijeka.
3. Realističnost dugoročnog planiranja uvijek je pod lupom, sve do nivoa
njegovog negiranja, ali controllinška koncepcija tvrtke svoj razvoj temelji upravo
na dugoročnom planiranju, posebno slobodnog novčanog tijeka. Realističnost
dugoročnog planiranja ovisi o dvije komponente:
- o osobnim sposobnostima sudionika planiranja (Personal Skill62),
- angažmanu controllera,
- kvaliteti sustava informiranja.
Osobna sposobnost sudionika planiranja je činitelj kompetencije
subjekata planiranja, koja je od izuzetne važnosti za realnost dugoročnog
planiranja slobodnog novčanog tijeka.
Controller dugoročnom planiranju osigurava implementaciju
controllerske koncepcije, prije svega aspekt budućnosti, ideje kod spornih
dijelova planiranja, tržišni aspekt plana, kao i minimalni potrebni računski dio.
Njegova uloga je izuzetno važna kako bi dugoročni plan imao visoki stupanj
realnosti i praktične upotrebljivosti.
Sustav informiranja kao složeni sustav prihvata, obrade, selektiranja,
prilagodbe i oblikovanja informacija za upotrebu, distribuciju, kao i kontrolu i
povratnu, feedback63, vezu, presudan je činitelj realističnosti konačnih planskih
veličina.
Osnovna karakteristika svakog dugoročnog planiranja, pa tako i
slobodnog novčanog tijeka, je njegova neizvjesnost u budućem dužem razdoblju.
U tomu se otvara prostor visokog stupnja optimizma, ili pesimizma. Koliko god
planiranje, kao dio menadžmenta, mora imati određenu dozu optimizma da bi
bilo poticajno, controllerov je zadatak poticajno temeljiti na maksimalnom
stupnju realnosti. Kao subjekt dugoročnog planiranja britkim izračunima, dobrim
informacijama, poznavanjem okoline i svojom controllerskom lucidnošću

62
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
63
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controllinška koncepcija (Luković, T.) 65

controller pridonosi da dugoročno planiranje slobodnog novčanog tijeka zaista


bude bazna veličina vrijednosno usmjerenog planiranja razvoja tvrtke.
Dugoročno planiranje slobodnog novčanog tijeka postaje strateški
instrument i temelj ocjene uspješnosti menadžmenta. Da bi realiziralo zadatak
ocjene uspješnosti menadžmenta, dugoročno planiranje slobodnog novčanog
tijeka analizira svaku strategiju pojedinačno i kvantificira je (Slika 25.).

Legenda:
∆ = promjenljiva veličina
+ ∆ = pozitivno promjenljiva veličina
- ∆ = negativno promjenljiva veličina

Izvor: Hauser, M.: „Ansatzpunkte für ein wertorientiertes Controlling“, poglavlje u knjizi
Freidank, C.C. & Mayer, E.: „Controlling – Konzepte“ 6., vollständig überarbeitete und
erweiterte Auflage, Gabler, Wiesbaden, 2003., str. 45.

Slika 25. Dugoročno planiranje u svrhu kvantifikacije strategija

Obračun Shareholder Value, kao što je navedeno, u zavisnosti je od


triju osnovnih činitelja: (1) osobnih sposobnosti, (2) uloge controllera i (3)
vrijednosti informacija i informacijskog sustava. Dugoročno planiranje
Shareholder Value, da bi bilo učinkovito, ima za cilj usklađenje kvalitativnih
elemenata strategije i kvantitativnih veličina dugoročnog planiranja. To se
odnosi na parametre strategije kao što su strateška pozicija na tržištu,
struktura konkurentnosti i djelatnosti, potencijali stvaranja vrijednosti i
drugo. Za provedbu strateške analize neophodne su usluge controllera koji će
svojim znanjem i sposobnostima pomoći u uspješnom dugoročnom
planiranju Shareholer Valuea koji će biti izvor oblikovanja budućih ciljeva.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 66

1.2.2.5. Troškovi kapitala u obračunu vrijednosti


kapitala

Vrijednost kapitala, poduzetnički shvaćeno, sastoji se u njegovoj dinamici.


Stoga je prognozirana veličina slobodnog novčanog tijeka (FCF) ciljana
veličina koju je potrebno procijeniti kao oblik kapitalne investicijske
dinamike. Tako dobivena veličina naziva se kapitalna ili gotovinska
vrijednost. Prilikom izračuna vrijednosti tvrtke, Shareholder Value, koristi se
Discount Cash Flow (DCF64) metoda koja se sastoji od tri segmenta:

N FCFt FW
SHV = ∑ ───────── + ─────── - FK
t=1 (1+i)t (1+t)n

Legenda:
SHV (Shareholder Value) = dionička vrijednost tvrtke
FCF (Free Cash Flow) = slobodan novčani tijek
FW (Fortführungswert)65 = vrijednost nastavljanja
i = kapitalizacijski kamatnjak (troškova kapitala)
FK (Barwert des Fremdkapitals)66 = gotovinska vrijednost tuđeg kapitala
n = horizont planiranja
t = period planiranja

Kao što je vidljivo iz navedene formule, Shareholder Value se dobiva


iz zbroja diskontiranih slobodnih novčanih tjekova perioda planiranja (prvi
dio), uvećanog za diskontiranu vrijednost nastavljanja (drugi dio) i
umanjenog za gotovinsku vrijednost tuđeg kapitala (treći dio). Matematički
sve je jasno, ali obzirom da se radi o veličinama podložnim dinamičnim
tržišnim promjenama, controller traži plastičniji prikaz svih elementa formule
i njenih parametara.
Kao što je prikazano u obrascu dugoročnog planiranja slobodnog
novčanog tijeka (Slika 24.), obračun se odvija u tri etape koje imaju svoju
vremensku dimenziju:
- vrijeme strateške odluke,

64
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
65
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
66
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controllinška koncepcija (Luković, T.) 67

- vrijeme planiranja detalja i


- vrijeme daljnjeg planiranja.
Obračun se temelji na vremenskom principu „sve ulazne veličine
odnose se na vrijeme donošenja odluke“, što znači da ulazne veličine moraju
biti aktualne, te da vrijeme između inputa i odluke mora biti minimalno
potrebno. Na taj način prihvaćena je vremenska dimenzija novca i moguća
promjena njegove vrijednosti.
U prvom koraku izračuna SHV metodom Discounted Free Cash Flow
(DFCF)67, slobodni novčani tjekovi se diskontiraju kapitalizacijskim
kamatnjakom (1+i). Tako se dobio prvi dio izračuna koji ima status zbrojne
vrijednosti u Discounted Free Cash Flow-u. Ta veličina predstavlja vrijednost
tvrtke u razdoblju planiranja. Što predstavlja ovaj segment izračuna i kako ga
controllinški interpretirati pokazat ćemo narednim primjerom:
Primjer: Pretpostavit ćemo slobodni novčani tijek, niz koji započinje od sada
negativnog iznosa od -30 i završava s normaliziranim slobodnim novčanim
tijekom od +80 od jedanaeste godine. Kod kamatnjaka od i = 10% = 0,1
proizlaze diskontirajući faktori između 0,909 u prvoj godini i 0,386, u nizu od
deset godina. Oni naglašavaju umanjenje djelovanja kroz vremensku
vrijednost novca. Niz pokazuje da 1 Euro, koji se ostvari za deset godina,
danas vrijedi 38,6 centi. Tako proizlazi iz niza slobodnih novčanih tjekova.
Pretpostavit ćemo niz slobodnih novčanih tjekova koji započinje u
prvoj godini negativnim iznosom od -20 i završava s normaliziranim
slobodnim novčanim tijekom od +70 u jedanaestoj godinei Kod kamatnjaka
od i = 10% = 0,1 proizlaze diskontirajući koeficijenti od 0,909 u prvoj godini
i 0,386 u desetoj godini. Oni ukazuju na vremensko smanjenje vrijednosti
novca, što se može, primjerice, protumačiti kao, „1 Euro za deset godina ima
današnju vrijednost 38,6 centi“. Na taj se način dobije niz desetgodišnjih
novčanih tjekova.
Ovaj postupak izračuna, koji provodi controller, sličan je logici
bankara. Pod utjecajem vremena i realnog pada vrijednosti novca, slobodni
novčani tijek jednog eura, po realnoj vrijednosti, postaje vremenom sve
manji. Ta dinamika važna je za dugoročno planiranje, jer ako se ne uzme u
obzir, može se desiti da u vremenu cijeli iznos Shareholder Value nestane kao
vrijednost u planiranju (Slika 26.).

67
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 68

Legenda:
KD = koeficijent diskontinuiteta → KD68 = 1 : (1+i) = 1 : 1,1 = 0,9091 za razdoblje [ 1: (1+i)n]
DFCF = diskontinuirana vrijednost Free Cash Flowa

Izvor: Autor Luković, T.

Slika 26. Primjer obračuna Shareholder Valeu metodom „Discounted


Free Cash Flow“

Navedeni primjer pokazuje način obračuna Shareholder Value


metodom Discontinuated Free Cash Flowa. Pretpostavljeno je da je u
početnom razdoblju (X1) ostvaren negativan Free Cash Flow od -20 jedinica
eura i kapitalna kamata od 10%. Na taj način u prvoj godini diskontinuirana
vrijednost slobodnog novčanog tijeka je -18,18 eura, u petoj godini plus
46,57 uz nominalno ostvarenje od 75 eura, a u zadnjoj desetoj godini od
nominalno ostvarenih 100 eura diskontinuirana vrijednost je 38,55 eura. Za
cijelo desetogodišnje razdoblje izračunata je, metodom godišnjeg prosjeka,
ukupna diskontinuirana vrijednost slobodnog novčanog tijeka od 223,13 eura.
Ta veličina predstavlja vrijednost tvrtke u planiranom vremenskom razdoblju.
Da bismo došli do konačne SHV vrijednosti tvrtke, potrebno je
izračunati i pridodati iznos vječne rente, odnosno 700 jedinica eura, i umanjiti
taj iznos za fiksnu visinu tuđeg angažiranog kapitala. Tako dobivena
vrijednost tvrtke Shareholder Value metodom Discontinuated Free Cash
Flowa iznosi 392,85 jedinica eura. Navedena vrijednost se tumači kao
strateška alternativa vrijednosti tvrtke iz perspektive vlasnika.
Shareholder Value dobivena na navedeni način, još uvijek, ne
apsorbira sve negativne i pozitivne tržišne utjecaje, posebno ne dinamične
68
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controllinška koncepcija (Luković, T.) 69

burzovne promjene i rizike koji proizlaze iz dinamičnih promjena na


globalnom burzovnom tržištu. Tržište je prostor na kojemu se objektivno
ocjenjuje i procjenjuje realna vrijednost tvrtke. Izlaskom tvrtke na tržište
dioničkih društava neizbježno se slika tvrtke prilagođava svim tržišnim
kretanjima i promjenama koje se na njemu dešavaju. Tu se oblikuje realna
tržišna cijena kapitala pd koju potpada i vrijednost tvrtke. Vrijednost tvrtke
ocjenjuje se posredstvom kapitalnog troška koji je rezultat dinamičnih
promjena na kapitalnom tržištu. Vrijednost kapitala kojeg predstavlja
Shareholeder Value tvrtke promatra se kao trošak vlastitog i tuđeg kapitala.
Izračun kapitalnog troška predstavlja široko područje istraživanja i
primjene, a ovdje će se prikazati, za controllera, praktična metoda izračuna
koja uzima u obzir sve najvažnije inpute koji utječu na rezultat. Radi se o
metodi izračuna sistemom izračuna ponderiranih prosječnih troškova
kapitala, poznatoj kao Weighted Average Cost of Capital (WACC)69. Ovom
metodom se fokusiraju dva izvora kapitala, vlastiti i tuđi. Ovdje se postavlja
dvodimenzionalni problem, jer naš kapital plasiran na tržište ima karakter
tuđeg kapitala, te pristup u strukturi troškova ne može, tim kapitalima, biti
jednak.
Primjer: Pretpostavka je da je omjer vlastitog i tuđeg kapitala 60 : 40 s kojim
se ulazi u WACC. Brojevi u narednom primjeru nisu stvarni i samo prikazuju
način na koji funkcionira WACC metoda izračuna kapitalnog troška na
globalnom dioničkom tržištu. Struktura vlastitog i tuđeg kapitala postaje
predmet faznog izračunavanja koje uzima u obzir najvažnije tržišne
koeficijente utjecaja na vrijednost kapitala. Najčešće se koristi model sustava
cijena činitelja kapitalne imovine poznat kao Capital Asset Pricing Model
(CAPM)70. Model izračuna CAPM služi za određivanje troškova vlastitog
kapitala te polazi od kamata na bez-rizične plasmane, primjerice državne
obveznice (7%), ili a'vista štednju (5%). Tržišna premija na plasmanski
kapitalni rizik se dobije kao razlika između tržišne dobiti i bez-rizične kamate
(primjerice DAX71 tržišna dobit od 11%).
Na tržištu kapitala svakodnevno se izračunavaju, prate i objavljuju
koeficijenti tržišnog rizika (pretpostavimo da je za naš primjer 1,3)
prepoznatljivi kao beta-faktor rizika. Beta-faktor rizika je koeficijent tržišnog
rizika koji predstavlja stupanj rizika mjeren kao stupanj oscilacija dionica u
određenoj industriji, ili djelatnosti. Beta-faktor rizika72 interpretira se na
pokazatelj DAX i to na način da, ako je Beta-faktor rizika veći od jedan (1),
znači da je tržišni rizik konkretne industrije ili djelatnosti veći od rizika

69
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
70
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
71
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
72
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 70

ulaganja u DAX, a ako je manji od jedan (1), rizik je manji. Na taj se način
dobiva specifični dodatak riziku koji, ako se prevlada, osigurava veću zaradu
nego su to bez-rizične kamate.
Za tvrtke koje nisu prisutne na burzi kapitala, potrebno je posebno
izračunati rizik u odnosu na industriju u kojoj djeluju. Na taj se način
određuju troškovi vlastitog kapitala, u postotku (10% do 15%).
Kod izračuna troškova tuđeg kapitala postupak je nešto širi, jer treba
uzeti u obzir sve vrste izvora tuđeg financiranja. Ukoliko su kamate u nekoj
državi oporezive, potrebno je uzeti u obzir i poreznu kvotu na kamatu, budući
se izračun odnosi na razdoblje nakon oporezivanja. Primjerice, kamatnjak
tuđeg kapitala je 9%, obračunska kvota je 50%, a pretpostavljena cijena
vlastitog kapitala je 12%.
Cijeli postupak se može modelski prikazati na sljedeći način (Slika 27.).

Izvor: Autor Luković, T.

Slika 27. Postupak Weight Average Cost of Capital (WACC)


Controllinška koncepcija (Luković, T.) 71

Sukladno omjeru vlastitog i tuđeg kapitala, kao i drugima, za izračun


po metodi WACC, važnim inputima, vrijednost tvrtke SHV moguće je
korigirati na više za 9,12%. Iz modela izračuna WACC vidljivo je na koji
način kapitalni troškovi u dimenzijama tržišne dinamike imaju odraza na
Shareholder Valeu vrijednost tvrtke. Shareholder Value se prikazuje kao
apsolutni broj u eurima, ili u dolarima. On oslikava vrijednosni doprinos, koji
se može očekivati na bazi planiranoga razvoja novčanog tijeka.
Konzekventna orijentacija na budućnost i novčani tijek, uzdižu ga iznad
uobičajenih pokazatelja vrijednosti tvrtke.

1.2.2.6. Budžetiranje potrebne dobiti i uspjeh


menadžmenta u koncepciji vrijednosno
orijentiranog upravljanja

Klasičan pristup controllinškog pristupa troškovima kapitala polazi od


povezivanja troškova kapitala i budžeta potrebne dobiti kao financijski
postavljenog cilja poslovanja tvrtke. Relacija troškova kapitala, koja je
opterećena poslovnim rizicima i mrežom interesa različitih interesnih
skupina, oblikuje se u zahtjevu za budžetiranjem dobiti. Budžetiranje dobiti
polazi od plana bilance usmjerene k budućnosti (Slika 28.).

Izvor: Autor Luković, T.

Slika 28. Izračun budžeta potražnje potrebne dobiti


Controlling – Koncepcija i slučajevi 72

Kao primjer postavljena je planirana bilanca koja ima 1.500 jedinica


eura investicijskih sredstava u materijalnoj imovini i u tekućoj imovini. Radi
se o investiciji koja bi trebala trajati 10 godina. Kao protuteža bilanci
postavljena je struktura kapitala koja se sastoji od 600 jedinica eura upisanog
kapitala, 200 jedinica eura rezervi, 300 jedinica eura dugoročno angažiranog
kapitala i 400 jedinica eura kratkoročnog kapitala. Obzirom na cijenu kapitala
u dotičnoj djelatnosti planirani dionički kapital postavlja se s 12% što na
upisani kapital od 600 jedinica eura alimentira potreban planirani godišnji
iznos za dividende od 72 (600 x 0,12) eura. Kamate na dugoročna i
kratkoročna sredstva planirane su s (700 x 0,07) 7% godišnje što zahtijeva
planirani godišnji iznos za kamate od 49 eura. Ovom kamatom osiguravaju se
sredstva kreditnih izvora (Stakeholdera). Obzirom da se investicija planira na
razdoblje od 10 godina, potrebno je osigurati, po stavki rezervi, godišnji
iznos od 20 eura. Osiguranje egzistencije ujedno znači i osiguranje radnih
mjesta, vrijednosti dionica i uredno podmirivanje kreditnih obveza. Obzirom
da se radi o razvijenim zemljama zapadne Europe, za razliku od tranzicijskih
zemalja, prisutan je porez na dobit od 30% (za 121 euro koji je 70% ukupnog
iznosa, potrebno je pribaviti još 30%) što zahtijeva u budžetu potražnje
potrebne dobiti da se osigura još 51,9 eura. Na taj način, budžet potrebne
dobiti iznosi 192,9 eura. Pomoću dobivenog planiranog budžeta potrebne
dobiti od 192,9 eura, koji ima status EBIT-cilj i investiranog kapitala,
dobivamo stopu povrata angažiranih sredstava, ROI, od 12,9%.
Cijeli postupak ide korak po korak pri čemu controller obrazlaže
svaki korak sistemom „Telling why73“ kako bi svaka stavka bila
transparentna. Da bi se osigurala transparentnost i kompetentnost svake
stavke planiranog budžeta dobiti, controller mora osigurati intenzivnu i
kvalitetnu komunikaciju, kao i izvore informacija. U tom procesu on ima, ne
samo ulogu moderatora u komunikaciji između subjekata, nego i ulogu
informacijskog filtra kako bi se proces po sistemu „Telling why“ kvalitetno
odvijao. Svaka planirana stavka potrebnog budžeta dobiti treba biti detaljno
obrađena jer predstavlja stepenicu do konačnog cilja budžeta, selektiviranje
na odjele i proizvode i prihvaćanje od strane svakog izvršitelja. Na taj način
pridonosi se identifikaciji svakog subjekta s planom i motivaciji za njegovo
izvršenje. Controller pritom bira adekvatne metode prezentacije trudeći se da
postigne prihvaćanje, ne po sistemu većine, nego svakoga pojedinca
ponaosob. Pritom se pred controllera postavljaju mnoga pitanja. Hoće li u
obzir uzeti racionalne postavke tržišta kapitala, ili će u obzir uzeti i posebnu
situaciju tvrtke? Da li tražiti srednja rješenja balansirajući između interesa
interesnih skupina ili sistem „Telling why“ dominantno koristiti,
maksimalizirajući EBIT-cilj? Na to nije moguće odgovoriti, jer zavisi o

73
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controllinška koncepcija (Luković, T.) 73

situaciji i sposobnostima controllera. Često fleksibilna formulacija budžeta


potrebne dobiti omogućava ciljani konsenzus u budžetu, ali ne uvijek. Izazov
„Top-down74“ utvrđene potrebe dobiti potrebno je uskladiti s mogućnošću
realizacije „Bottom up75“ izrađenog operativnog cilja dobiti.
Promatrano s aspekta menadžmenta, konačan uspjeh menadžmenta
ogleda se kroz realizaciju povoljnog ROI cilja. Čisto računski se dobiva nula,
ukoliko se od planiranoga EBIT-a oduzme dogovorena potrebna dobit.
Ukoliko je EBIT veći od potrebne dobiti, onda je uspjeh menadžmenta veći
od nule. Pozitivni uspjeh menadžmenta znači stvaranje vrijednosti iznad
troškova kapitala, a za što je, u smislu menadžmenta dobiti, plan budžeta
potrebne dobiti neophodan.

1.2.2.7. Budžetiranje potrebne dobiti i ocjena


uspjeha menadžmenta po EVA
Stern/Stewart modelu

Metoda EVA (Slika 29.) mogla bi se protumačiti kao metoda ekonomske


novostvorene vrijednosti. Prikazana je u poglavlju 1.2.2.6., a usmjerena je na
realizaciju dobiti koja se ostvaruje nakon pokrića troškova kapitala. Osnovna
ideja vodilja koncepcije Stern/Stewarta temelji se na pozitivnoj razlici
između ukupne kapitalne dobiti i ukupnih troškova kapitala. Pozitivna razlika
nastaje kao kamatna marža, odnosno „Spread76“ koja se realizira po koracima
EVA modela i predstavlja iznos multipliciranja u odnosu na kapitalnu bazu.
U tom postupku EVA predstavlja apsolutnu vrijednost „vrijednosnih priloga“
tvrtke u cjelini, odnosno odjela, ili proizvoda, nakon odbitka troškova
kapitala. Unutar jedne poslovne godine EVA se označava i kao „nad-dobit“,
jer predstavlja onu dobit koja se realizira iznad troškova kapitala. „Spread“
veći od nule znači stvaranje novostvorene vrijednosti, a manji od nule
smanjenje vrijednosti, što se tumači kao investicijski promašaj (Slika 29. i
Slika 30.).

74
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
75
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
76
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 74

Izvor: Hauser, M.: „Ansatzpunkte für ein wertorientiertes Controlling“, poglavlje u knjizi
Freidank, C.C. & Mayer, E.: „Controlling – Konzepte“, 6. vollständig überarbeitete und
erweiterte Auflage, Gabler, Wiesbaden 2003., str. 54.

Slika 29. EVA model po Stern/Stewartu


Controllinška koncepcija (Luković, T.)

Legenda:
* Net Asset – neto uložena imovina **** Trade liabilities – obveze prema dobavljačima
** Fixed Assets – dugotrajna/materjalna imovina ***** Advances received – predujmovi kupaca
*** Current Assets – tekuća imovina

Izvor: Autor Luković, T.

Slika 30. Primjer funkcioniranja modela EVA po Stern/Stewartu


75
Controlling – Koncepcija i slučajevi 76

EVA koncepcija praktična je radi svoje dinamičnosti. Baratajući samo s


dva postotka, postotkom troškova kapitala i postotkom neto kapitalne dobiti,
controller vrlo lako zaključuje da li će se unutar jednog razdoblja raditi o
smanjenju, ili povećanju vrijednosti tvrtke. Povećanje vrijednosti ide u prilog
ocjeni uspješnosti menadžmenta, a smanjenje ukazuje na neuspješan
menadžment. Iako se ovim modelom ne ukazuje izričito na ROI, doprinosi se
kontinuiranom razvoju i provođenju menadžmenta razvoja.
Promatrano strukturno, EVA predstavlja stablo koje ima dvije osnovne
grane, „granu rezultata“ i „granu imovine“. Ciljano na dobit, polazište EVA stabla
je neto uložena imovina ili Return on Net Assets (RONA)77, koja umanjena za
troškove kapitala ili Weighted Average Cost of Capital (WACC) dolazi do
vrijednosti nad-dobiti (Spread). Na taj se način oblikuje „grana rezultata“.
U drugoj grani, „grani imovine“, neto imovina tvrtke dobiva se kao
razlika uložene imovine (Assets)78 i umanjenja vrijednosti beskamatnog
dugovanja (Interest Free Liabilities)79. Primjerice, tuđeg beskamatnog kapitala.
Dakle, bilančno promatrano, radi se o pasivi koja ne sadrži zahtjev za kamatom
(obveze iz dostava i usluga, predujmovi kupaca, obračunat porez na dobit i sl.).
Važna značajka EVA modela po Stern/Stewartu je obrada ekonomskih
knjižnih veličina koje zahtijevaju controllerovu sposobnost primjene „Telling
why“ sistema, kako bi, suglasnošću i prilagođavanjem među subjektima na
raznim nivoima odlučivanja, došao do rezultata.
Važan zadnji korak EVA modela po Stern/Stewartu je izračun vrijednosti
tvrtke, iz koje se može procijeniti uspješnost menadžmenta u apsolutnim
veličinama, eurima. Izračun vrijednosti tvrtke po modelu EVA na primjeru Slike
30. može se izračunati na sljedeći način:

Vrijednost tvrtke = gotovinska vrijednost EVA + početni kapital



= Tržišna novostvorena vrijednost (Market Value Adeed)

= EVA

40
= ──── + 2.000
0,1

2.400 jedinica eura = 400 + 2.000

77
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
78
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
79
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controllinška koncepcija (Luković, T.) 77

Izračunom vrijednosti tvrtke EVA modelom, omogućuje se


dinamičan izračun u kojemu controller unosi bitnu komponentu budućnosti i
procjenu bitnih promjena u okolini. U tomu je potrebno utvrditi buduću,
izvjesnu, dobit i procijeniti troškove angažiranog kapitala. Gotovinsku
vrijednost EVA, koju možemo interpretirati kao tržišnu novostvorenu
vrijednost Market Value Added (MVA)80, potrebno je pribrojiti početnom
kapitalu, kako bi se dobila vrijednost tvrtke.

1.2.2.8. Vrijednosno orijentirana poslovna


koncepcija (Value Driver)

Proces vrijednosno orijentiranog menadžmenta gospodarskog subjekta, uz


pomoć controllera, započinje definiranjem cilja poslovanja. Kao što je,
prethodno, obrazloženo u poglavlju 1.1.2.1., financijski aspekt poslovnog
cilja je ostvarenje dobiti, odnosno profita. Dobit je uvjet razvoja i realizacije
svih drugih aspekata cilja poslovanja.
Za ostvarenje dobiti, kao poslovnog cilja, potrebno je osigurati sustav
ciljeva koji se nalaze na svim nivoima poslovnog procesa i u svim odjelima i
radnim mjestima. To je jedna od osnovnih zadaća controllinga. Takva
poslovna koncepcija poznatija je kao Value Driver81 koju bi mogli prevesti
kao „vrijednosno orijentirani/programirani pogon“, odnosno, delegiranje cilja
odvija se raščlanjivanjem osnovnog cilja na pod-ciljeve koji su prilagođeni
svakom nivou odlučivanja i svakom radnom mjestu. Da bi cilj imao svrhu,
potrebno je osigurati sustav procjene vrijednosti ciljeva i učiniti ih
mjerljivim. U tu svrhu uloga Value Drivera je osigurati sustav raščlanjivanja i
prebacivanja osnovnog cilja s top-menadžerskog nivoa na niže nivoe
odlučivanja. Kako ćemo vidjeti u nastavku, Value Driveri su empirijski
oblikovani pod-ciljevi kojima se osigurava povećanje vrijednosti tvrtke.
Controllingom se oblikuje „stablo vrijednosti ciljeva“ kojim se, uz
vrijednosno valorizirane ciljeve, određuje mreža njihove međuzavisnosti u
operativnom planiranju. Povezanost ciljeva u mreži realizacije, promatrano
po razinama interesa, prikazana je kao piramida povećanja vrijednosti
gospodarskog subjekta (Slika 30).

80
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
81
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 78

Na taj se način osigurava dugoročni sustav povećanja vrijednosti


gospodarskog subjekta.
Ako se hodogram realizacije postavi sukladno tijeku realizacije, onda
je razvidno da cilj nije početak, već kraj procesa. Odnosno, postavljanje cilja
kod vrijednosno orijentiranog menadžmenta i controlllinga predstavlja
početni zadatak, ali realizacija je cilja krajnja točka, odnosno završetak
procesa. Ipak, treba napomenuti da se radi o iterativnom procesu, odnosno
procesu koji se ponavlja i nikad ne završava.
Vrijednost gospodarskog subjekta, odnosno povećanje vrijednosti,
koja je formulirana na „razini uzora“, potrebno je proširiti pomoću
odgovarajućih mjera procjenjivanja. Slobodan novčani tijek i
„kapitalizirajuća kamata“ postaju centralne veličine zajedničkoga djelovanja i
prema tome osnovni uvjeti realizacije cilja (Slika 31.).
Na nižoj razini, „razini procjenjivanja“, pokazuju se izabrani Value
Driveri, koji empirijski signifikantno utječu na vrijednost gospodarskog
subjekta. Na tom nivou Value Driveri predstavljaju set oblikovanih pod-
ciljeva koji uvjetuju uspjeh više razine. Stoga im se daje uloga „stvaratelja
vrijednosti“. Ipak treba napomenuti da je „stvaratelj vrijednosti“, odnosno
veće vrijednosti tvrtke, rezultat kreativnog potencijala svih subjekata,
odnosno dioničara. Uloga dioničara veoma je važna, a ogleda se kroz
dioničku vrijednost tvrtke, Shareholder Value, koja ovisi o vremenskoj
komponenti, odnosno koja treba biti dugoročna, a ne kratkoročna.
Komponenta vremena osigurava održanje dužeg razdoblja u kojemu tvrtka
ima konkurentsku prednost, odnosno Competetive Advantage Period82. Kada
se Competetive Advantage Period fiksira na strateškoj razini, osigurava
komponentu razvoja odnosno perspektivu učenja i znanja u Balanced
Scorecard. Veliko povećanje prihoda i rentabilnosti prihoda ostvaruje se u
onoj mjeri, u kojoj uspijemo stvoriti veću korist potrošaču, od one koju ima
konkurencija.

82
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controllinška koncepcija (Luković, T.)

Izvor: Hauser, M.: „Ansatzpunkte für ein wertorientiertes Controlling“, poglavlje u knjizi Freidank, C.C. & Mayer, E.: „Controlling – Konzepte“,
6. vollständig überarbeitete und erweiterte Auflage, Gabler, Wiesbaden, 2003., str. 58.
79

Slika 31. Piramida povećanja vrijednosti gospodarskog subjekta


Controlling – Koncepcija i slučajevi 80

Na taj je način aktivirana razina Stakeholdera. Na toj je razini potrebno voditi


računa da se kupci, uz zaposlenike, dobavljače, državu, davatelje kredita i
dioničare pojavljuju na istoj razini. Vrijednost se stvara kroz međudjelovanje
svih dioničara, odnosno svih aktera te razine. Ako se povećanje vrijednosti
pojasni pomoću mreže ciljeva baziranih na interesima svih aktera te razine, onda
je ciljno orijentirano djelovanje u obliku „robusnih koraka“ potrebno usmjeriti
prema svim grupama. Na tom se nivou aktiviraju akcije i resursi kako bi se
realizirali planirani ciljevi osnovne razine. Stoga razinu osnovnih ciljeva koja se
sastoji od operativnih zadataka nazivamo „robusni koraci“. Operativne mjere
razine „robusni koraci“, koje su preduvjet Value Drivera na trećoj razini,
povezuju dinamični subjekti međurazine. Na taj se način vrijednosno orijentirani
controlling realizira segment po segment - kada se robusni koraci u konkretnim
pojedinačnim mjerama realiziraju i povežu s odgovornošću i terminima.
Vrijednosno orijentirana koncepcija menadžmenta i controllinga
temeljena na primjeni Value Driver sistema, sistemom uvažavanja specifičnosti
interesa svih aktera procesa osigurava dugoročno, strateško povećanje vrijednosti
gospodarskog subjekta. Uspješnost menadžmenta u tom procesu mjerljiva je
sustavom mjerenja realizacije mjerljivih ciljeva, a dinamika razvoja po kriteriju
„biti bolji od konkurencije“ unosi stratešku komponentu uspješnosti.

Teme za diskusiju i pitanja:

1. Objasnite značenje vrijednosno orijentiranog controllinga.


2. Koja je važnost mjerenja uspješnosti vrijednosno orijentiranog controllinga i
menadžmenta?
3. Koja je važnost novčanog tijeka u mjerenju uspješnosti menadžmenta i
controllinga?
4. Objasnite ulogu i značenje Shareholder Value i definirajte njegovu relaciju s
Free Cash Flowom.
5. Kako bi na jednom primjeru prezentirali Shareholder Value, u smislu
controllerskog alata, prilikom oblikovanja i formuliranja poslovne strategije?
6. Koja tri osnovna pitanja controller treba obraditi u postupku dugoročnog
planiranja novčanog tijeka?
7. Objasnite, na primjeru, obračun Shareholder Valeua metodom Discounted Free
Cash Flowa.
8. Pokažite primjerom kako bi, u slučaju korištenja tuđeg kapitala uz vlastiti kapital
metodom Weight Average Cost of Capital izračunali troškove kapitala tvrtke.
9. Objasnite način razmišljanja i pristup kod budžetiranja potrebne dobiti i uspjeha
menadžmenta u koncepciji vrijednosno orijentiranog upravljanja.
10. Pokažite primjerom proces budžetiranja potrebne dobiti i ocjene uspjeha
menadžmenta po EVA Stern/Stewart modelu.
11. Objasnite vrijednosno orijentiran poslovni koncept Value Driver.
Controllinška koncepcija (Luković, T.) 81

1.3. Controlling oblikovanja uzora kao


način razmišljanja i obračuna u sustavu
poslovnog informiranja u bioničkoj
koncepciji menadžmenta

1.3.1. Controllinška koncepcija i uzor


1.3.2. Početni pristup razmišljanja u controllinškoj koncepciji
1.3.3. Osiguranje „klime“ za djelovanje operativnih i strateških alata
1.3.4. Minimun modula za controllinšku koncepciju

1.3.1. Controllinška koncepcija i uzor

1.3.1.1. Mreža djelovanja/učinka i lančano djelotvorno mišljenje


1.3.1.2. Dvojnost controllinške koncepcije

Controlling, kao poslovna koncepcija, predstavlja znanost koja se bavi


uspješnim upravljanjem gospodarskog subjekta u cilju dugotrajnog
osiguranja egzistencije tvrtke, kao i primjerenog rasta. Za razliku od
menadžmenta, koji se fokusira na sustav kompetentnog odlučivanja,
controlling se fokusira na izgradnju controllinške koncepcije koja vodi do
uspješnog odlučivanja.
Funkcija controllinga se primarno mora shvatiti kao usluga
menadžmentu, i to usluga koja se oblikuje u domeni kapitala i informiranja.
Sustavom izvješćivanja controlling doprinosi uspješnom menadžmentu.
Orijentiran k budućnosti, controlling jasno artikulira vremensku dimenziju
djelujući operativno i strateški. Pomoću operativnih i strateških alata
controlling pomaže u usmjeravanju poslovanja gospodarskog subjekta k cilju,
uz održavanje financijske stabilnosti i ravnoteže.
Usluga controllinga integrira tradicionalno računovodstvo i
planiranje tvrtke s marketingom u cjelovito orijentiranu vodstvenu
koncepciju. Pritom se realizira koordinacija lanaca horizontalnog i
Controlling – Koncepcija i slučajevi 82

vertikalnog poslovnog djelovanja i razvija sustav mrežnog razmišljanja o


djelovanju.
Analogno općoj definiciji ljudske inteligencije, koja se definira
kao sposobnost prilagodbe novim uvjetima, nova controllinška koncepcija
fokusira se na bionički83 načinu razmišljanja. Registriranje bitnih
promjena okoline u industriji tvrtke od krucijalne je važnosti za donošenje
kompetentnih i uspješnih odluka menadžmenta.

1.3.1.1. Mreža djelovanja/učinka i lančano


djelotvorno mišljenje

Bionička controllinška koncepcija, zadnjih godina, u domeni istraživanja


sve uspješnijih sustava menadžerskog odlučivanja, doživljava dinamični
razvoj. Najnoviji doprinos razvoju bioničke koncepcije controllinga
ogleda se u uvođenju novog način razmišljanja, bio-kibernetičkog. Bio-
kibernetički način razmišljanja javlja se kao poveznica dvaju pojmova,
bionike i kibernetike. Bionika se definira kao znanost koja traži polazne
točke rješenja određenih problema u uzorima koji su u prirodi, odnosno u
industriji oko nas, a kibernetika kao znanost i umijeće upravljanja
autoregulacijskim homeostatičkim biotičkim, socijalnim i tehničkim
sistemima koji unutar sebe i u interakciji s okolinom funkcioniraju
kolanjem informacija i njihovom povratnom spregom.84
Postavljanje sustava razmišljanja mrežnog djelovanja i lanca
djelovanja najprikladnije je obradio Prof. Frederic Vester (München), a za
obrazloženje prikladan je sljedeći tabelarni prikaz (Tablica 4.).

83
Klaić, B.: «Rječnik stranih riječi», Nakladni zavod MH, Zagreb, 1988., str. 174.
84
Galović, M.: „Socijalna filozofija“, Demetra, Zagreb, 1996., str. 141-166.
Controllinška koncepcija (Luković, T.) 83

Tablica 4. Bio-kibernetičko i klasično razmišljanje mrežnog djelovanja i


lanca djelovanja, prema istraživanju Prof. Frederic Vestera (München)

Razmišljanje mrežnoga djelovanja Razmišljanje lanca djelovanja


- Bio-kibernetički - - Tradicionalno -
Cjelokupno promatranje sustava, Izolirano promatranje pojedinačnih
uzimajući u obzir isprepletanja činitelja i pojedinačnih područja.
ekonomskih, socijalno političkih i
ekoloških činitelja.
Ravnotežno orijentiran i roliran, Dominacija kratkoročnih
ciljni, dogovor za dugoročno ekonomskih ciljeva npr. kvartalni
osiguranje egzistencije. ili godišnji ROI u strategiji
„kupljenja vrhnja“.
Odgovorno korištenje tehnologije Neodgovorno korištenje
kroz simbiozu s prirodom i učenja tehnologije protiv prirode.
od nje.
Prilagodba trgovačkih i poreznih Prilagodba trgovačkih i poreznih
bilanci pomoću strateške bilance, bilanci pomoću uobičajenih
energijske bilance i ekološke bilance instrumenata prilagodbe:
(s recikliranjem). a) .....
b) .....
c) .....
Optimalizacija dobiti za kapital i Maksimaliziranje dobiti primarno
ljude. za kapital, i za državu
Pomoć u održavanju bio- Negacija bio-kibernetičke
kibernetičke ravnoteže biosfere. ravnoteže biosfere.
Izvor: Mayer, E.: „Leitbildcontrolling als Denk – und Steuerungskonzept in der Informations – und
BIONIK-Wirtschaft“, poglavlje u knjizi Freidank, C.C. & Mayer, E.: „Controlling – Konzepte“, 6.
vollständig überarbeitete und erweiterte Auflage, Gabler, Wiesbaden, 2003., str. 62.

Razlike između klasičnog načina poslovnog razmišljanja i bio-


kibernetičkog, koji podupire ciljno i budućnosti orijentiran controlling,
suštinski su izražene.
Klasično razmišljanje, odnosno razmišljanje prema lancu vrijednosti,
ne temelji se na održivom razvoju u budućnosti i karakterizira se kao
„tunelsko razmišljanje“ u kojemu se vidi svjetlo cilja bez obzira na put kojim
se do njega mora proći. Jedna od kritika razmišljanja prema lancu vrijednosti,
odnosi se na poticanje „JA“ umjesto „MI“, ali to treba pojasniti. Kombinacija
Controlling – Koncepcija i slučajevi 84

„JA – MI“ prisutna je kod oba načina razmišljanja. Kod razmišljanja prema
lancu vrijednosti, realizacija cilja fokusira se kratkoročno. Kod bio-
kibernetičkog pristupa razmišljanje je usmjereno na dugoročnu egzistenciju
tvrtke temeljenu na održivoj koncepciji razvoja. Cilj je zadatak top-
menadžmenta, dakle čelnog „JA“, a controllingom se delegira na niže razine
odlučivanja, dakle nekog nižeg „JA“, ali uspješnost ostvarenja cilja zavisi od
oblikovanja „MI“ koji je sastavljen od svih „JA“. Rezultati se vrednuju,
mjere, ocjenjuju i nagrađuju za svako „JA“, ali stvarni se uspjeh postiže, ako
se oni objedine u poslovni sustav u kojemu vlada razmišljanje „MI“. Bio-
kibernetička koncepcija, uz pomoć controllinga, korištenjem moderacijskih
tehnika i samoučećih bio-kibernetskih modela, fokusira sve nosioce funkcija
na rješavanje problema uskih grla i izgrađuje mrežu razmišljanja potrebnu za
pripremu operativnih i strateških odluka.
Bio-kibernetička koncepcija postaje temelj formiranja kvalitativno
orijentirane controllinške koncepcije koja je prikazana u poglavlju 1.1.2.4. na Slici 9.
Obično se kaže „razumio si problem ako ga možeš nacrtati“. Stoga je
potrebno formuliranje cilja, kao doprinos njegovoj uspješnoj realizaciji prikazati u
pismenoj, ali i grafičkoj formi. Pismeno formuliranje cilja koje se provodi na svim
razinama odlučivanja ima „ugovorni“ i obvezujući karakter. Na taj način cilj
postaje jasna obveza svakog izvršioca, a uspostavljanjem sustava vrednovanja i
mjerenja realizacije cilja, cilj se identificira s izvršiteljem. Svojevoljnom
identifikacijom sa ciljevima, svih zaposlenika i menadžmenta na svim nivoima
odlučivanja, uspostavlja se sustav „bržeg rješavanja problema uskoga grla, no što
to rješava konkurencija“. Rezultat poslovanja, dobit, tada dolazi kao nagrada
tržišnog i socijalnog ponašanja. Samo svojevoljna identifikacija s uzorom
gospodarskog subjekta, strategijom i osobnošću tvrtke (Corporate Identity)85
povećava motivacijsku spremnost u poslu.

1.3.1.2. Dvojnost controllinške koncepcije

Usluga controllinga, koja sadrži umreženi i međusobno organizacijski


povezani plan odluka s povratnom vezom (feedback) i polaznom vezom
(feedforward86), potiče dominaciju razmišljanja po sustavu mrežnog
djelovanja kako ga je postavio Prof. dr. Frederic Vester.

85
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
86
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controllinška koncepcija (Luković, T.) 85

Razvojem controllinške koncepcije danas su prisutna dva načina


razmišljanja i pristupa određivanju uzora controllinga. Stoga se teoretičari
controllinga slažu da se radi o dvojnosti controllinške koncepcije (Slika 32.).

Legenda:
* AWW Köln 1971 - Arbeitsgemeinschaft Wirtschaftswissenschaft und Wirtschaftspraxis im
Controlling und Rechnungswesen der Fachhochschule Köln (djeluju kao Institut za
controlling)
Izvor: Mayer, E.: „Leitbildcontrolling als Denk – und Steuerungskonzept in der Informations – und
BIONIK-Wirtschaft“, poglavlje u knjizi Freidank, C.C. & Mayer, E.: „Controlling – Konzepte“, 6.
vollständig überarbeitete und erweiterte Auflage, Gabler, Wiesbaden, 2003., str. 66.

Slika 32. „Controlling uzora“ nasuprot „controllingu pokazatelja“

Dvojnost controllinške koncepcije postavila je controlling


pokazatelja koji je kvantitativno orijentiran - izvori te koncepcije izučavanja
vrlo su široki i dolaze s anglosaksonskog znanstvenog i govornog područja.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 86

Njemačka škola controllinga koja je jedna od najutjecajnijih na svijetu,


razvila je controlling uzora, koji je kvalitativno orijentiran, ova nešto mlađa
controllinška koncepcija temelji se na održivom razvoju, respektirajući
tržišno gospodarstvo socijalno dugoročnog i ekološki održivog usmjerenja.
Osnovne razlike između navedene dvije koncepcije mogu se pojasniti
osnovnim stavovima na kojima se temelje (Tablica 5.).

Tablica 5. Dvojnost načina razmišljanja controllinške koncepcije

Controlling uzora Controlling pokazatelja


- KANT: Ja živim uzorno, dakle - DESCARTES: Cogito, ergo
postojim! sum! Mislim, dakle jesam!
- Ja sam prvi sluga tvrtke. - Ja sam tvrtka.
- Znanje „opipavanja“ = desna - Znanje je u glavi = dominacija
polovica mozga jednakopravna. lijeve polovice mozga.
- Orijentirano prema ukupnosti = - Djelomično orijentirano =
umrežavanje operativnoga i razdvajanje operativnoga i
strateškoga controllinga. strateškoga controllinga.
- Čovjek koji razmišlja o mrežnom - Čovjek koji razmišlja kao lanac
djelovanju = čovjek koji je djelovanja = čovjek koji
orijentiran na optimalizaciju dobiti. maksimalizira dobit.
- Dominira kombinacija potencijala. - Dominira kombinacija faktora.
- Četvero-dimenzionalni način - Trodimenzionalni način
razmišljanja omogućava vremensku razmišljanja podređen je
slobodu, jer se u strateškom vremenskoj prijetnji, jer se u
prostorno-vremenskom kontinuumu operativnom prostoru mijenjaju
ne mijenjaju brojevi, već uvjeti iza brojevi, a horizont planiranja
vremenskoga horizonta. ostaje.
- Kvalitativna orijentacija na ROI - Kvantitativna orijentiranost na
prakticira samo ekološki prihvatljiv ROI ili količinski rast, ne uvažava
rast. ekološku ravnotežu, ugrožava
daljnji život.
Izvor: Mayer, E.: „Leitbildcontrolling als Denk – und Steuerungskonzept in der Informations – und
BIONIK-Wirtschaft“, poglavlje u knjizi Freidank, C.C. & Mayer, E.: „Controlling – Konzepte“, 6.
vollständig überarbeitete und erweiterte Auflage, Gabler, Wiesbaden, 2003., str. 66.

Odluke menadžmenta na svim nivoima odlučivanja, kao i poslovno


ponašanje zaposlenih, predmet su ubrzanog razvoja. Pod zahtjevom održivog
Controllinška koncepcija (Luković, T.) 87

razvoja i temeljnih aspekata održivog poslovanja, postupanje subjekata u


procesima traži oblikovane i propisane obrasce postupanja. Svrha je uz
minimalne inpute realizirati zacrtane ciljeve. Rješenja s kojima se ostvaruju
bolji rezultati, u dinamičnom vremenu u kojem živimo, gotovo su
svakodnevno nova. Praksa pokazuje da su strateške odluke i planovi
temeljeni na strateškom controllingu od izuzetne važnosti, jer se poklapaju s
objektivnom vremenskom mogućnosti usvajanja novih postupaka. Novi
postupak koji se uvodi u gospodarskom subjektu, od trenutka usvajanja, do
vidnih rezultata koji su rezultat harmonizacije djelovanja, zahtijeva vrijeme
od tri do pet godina. Konkretnije, u praksi bi to, primjerice, bio prelazak s
klasičnog konferencijske tehnike na moderacijsku, od autoritarnog na
otvoreni stil vodstva, ili, pak, od funkcionalne na divizijsku organizaciju
odlučivanja.
Promatrano s aspekta slike tvrtke, transparentno postavljen uzor
tvrtke šalje, okolini u industriji, poruku o politici tvrtke. Ta slika ima dva lica,
unutarnje i vanjsko. U vanjskom izričaju tržište, dakle potrošači, partneri,
konkurencija i drugi, imaju sliku o NAMA, a unutarnje lice slike daje nama,
odnosno svima unutar tvrtke, sliku o NAMA. Na taj način oblikuje se
osnovni segment strategije koji prethodi postavljanju jasnih strateških ciljeva,
misija. Pojam uzora dolazi kao rezultat osnovnih strateških pitanja koji se
tiču misije tvrtke. U pravilu se radi o šest (6) osnovnih pitanja na koja je
potrebno jasno odgovoriti kako bi se formirala vlastita i tuđa slika o tvrtki
(Tablica 6.).

Tablica 6. Osnovna pitanja postavljanja uzora i područja koja se njima


obrađuju

Osnovno Nastavak pitanja Područje na koje se odnose


pitanje
TKO smo mi? Područje temeljenih vrijednosti
KAKO ,do sada, mi to radimo? Područje rada do sada
GDJE ćemo djelovati? Područje određenja (buduće) lokacije
ŠTO nam je činiti? Područje unapređenja i inovacija
KOME mi koristimo? Područje kupaca i korisnika usluga
ZAŠTO mi to radimo? Područje osiguranja dugoročne
egzistencije
Izvor: Izradio autor Luković, T. prema Mayer, E., „Leitbildcontrolling als Denk – und
Steuerungskonzept in der Informations – und BIONIK-Wirtschaft“, poglavlje u knjizi
Freidank, C.C. & Mayer, E.: „Controlling – Konzepte“, 6. vollständig überarbeitete und
erweiterte Auflage, Gabler, Wiesbaden, 2003., str. 68.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 88

Objektivna slika o gospodarskom subjektu stvara se na temelju


umijeća subjektivnog mišljenja menadžmenta. Koliko je menadžment imidža
bio uspješan i koliko je misija realna, vidljivo je iz usporedbe uzora i
ponašanja gospodarskog subjekta. Nerealno postavljen uzor utjecat će na
pogrešno oblikovanje dugoročnih ciljeve tvrtke. Stoga je potrebno, ne samo
odgovoriti na niz pitanja, nego kontrolu njihovih odgovora stalno ponavljati,
u vremenu poslovanja. Primjerice, za kontrolu uspješno postavljenog uzora,
usporedbom uzora i stvarnog ponašanja tvrtke, potrebno je odgovoriti na
sljedeća pitanja:
- Da li se ponašamo uzorito?
- Slažu li se naše izjave i ponašanje?
- Djelujemo li i odlučujemo li unutar okvira uzora?
- Da li je naše ponašanje orijentirano prema tradiciji, sadašnjosti i
očekivanjima za budućnost?
- Jesu li su naše odluke, koje oblikujemo u sebi, slobodne od
proturječnosti?
- Možemo li način djelovanja učiniti transparentnim?
- Da li se naša obećanja i nadanja mogu realizirati?
- Da li je naša, vlastita, slika o nama samo željena, a ne stvarna
percepcija?
Dobro i realno postavljen uzor tvrtke osigurava stabilnu i dugoročnu
sliku o nama unutar nas samih, i o nama kod vanjskog percipiranja. Kada se
slika o tvrtki stabilizira, ona poprima karakter branda koji odražava određeni
nivo kulture tvrtke.
Postizanje nivoa kulture tvrtke rezultat je uspješnog controllinga
uzora, kojim se pridonosi identifikaciji svakog djelatnika s tvrtkom,
osigurava visoki stupanj radne motivacije, a time osigurava uspješnost
provođenja operativnih i strateških planova i ciljeva tvrtke.
Controllinška koncepcija (Luković, T.) 89

1.3.2. Početni pristup razmišljanja u


controllinškoj koncepciji

Osiguranje zaposlenosti stanovnika lokaliteta na kojemu se nalazi gospodarski


subjekt, kao i zadovoljavajuća primanja djelatnika, predstavljaju zadovoljavanje
važnog uzora tvrtke i ispunjenje njenog socijalnog cilja u uvjetima održivog
razvoja. Da bi se postigao taj cilj od menadžmenta tvrtke očekuju se adekvatni
napori, uz odgovorno donošenje odluka s primjereno malim poslovnim rizikom.
Da bi se osigurala realizacije neekonomskih ciljeva, potrebno je realizirati
financijski cilj, dobit. Njegovo ostvarenje rezultat je stepenastog ostvarenja
jamstvenih priloga u pojedinim poslovnim fazama. Limiti jamstvenog priloga
globalno su zacrtani uskim grlima procesa proizvodnje, ili usluga.
Uloga controllinga u smislu uslužnog servisa menadžmentu, a controllera
kao prodavatelja planova i ideja, ostvaruje se dominantnim razmišljanjem o tvrtki
koje je usmjereno na četiri osnovna obilježja controllinga.
Razmišljanje i djelovanje u skladu s uskim grlom i dobiti - Razmišljanje i
djelovanje usmjereno k ostvarenju jamstvenih priloga mora voditi računa o
operativnim i strateškim uskim grlima. Uloga controllinga, kod zapažanja, i
menadžmenta operativnih i strateških uskih grla, je neizostavna. Kako riješiti
problem manjka stručne radne snage, nedostatka osiguranja kvalitete, zastarjele
instalirane tehnologije i sl. područja su djelovanja operativnog controllinga koji
rješava uska grla koja onemogućuju ostvarenje jamstvenih priloga. S druge strane,
tehnološki razvoj u tvrtki, inovacije kroz bioniku, ili pak, promjena klime i sl. vode
k strateškim uskim grlima rasta u industriji kojoj su te promjene važne. Controlling
pridonosi da odluke menadžmenta ostvarenjem financijskog cilja, jamstvenih
priloga i dobiti uspješno rješavaju problematiku uskih grla, te uspješno realiziraju i
druge zadatke tvrtke.
Ciljno orijentirano razmišljanje i djelovanje - Harmonizacija planiranih
outputa tvrtke i uskih grla vodi k ciljno orijentiranom razmišljanju i djelovanju.
Djelovanje k cilju uvjetovano je povezanim aktivnostima koje pretpostavljaju tri
osnovne faze menadžmenta cilja:
- dogovor o cilju,
- postavljanje cilja,
- upravljanje/vođenje k cilju,
- realizaciju cilja.
Ciljno postavljen i operativno i strateški vođen controlling, u uvjetima bio-
kibernetičkog iterativnog samoučećeg kruga pravila poslovnog postupanja,
osigurava dugoročno ostvarenje dobiti, financijsku stabilnost i likvidnost tvrtke i
dugoročnu egzistenciju.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 90

Razmišljanje i djelovanje podređeno poslovnoj korisnosti - Vrijednosno


usmjereno razmišljanje zadatak je controllinga, pri čemu interesno-korisno
orijentiran menadžment mora voditi računa o interesnim koristima subjekata iz
industrije. Menadžment zadovoljava interesne korisnosti, kako tvrtke, tako i
subjekata industrije. Pritom menadžment treba pomoć controllera koji,
upotrebljavajući obračunske tehnike troškova i jamstvenih priloga, postiže
harmonizaciju koristi. Obračun jamstvenih priloga i troškova controller provodi
po grupama proizvoda, ili po proizvodima, po kupcima i sl. uspoređujući stvarne
veličine sa svojim veličinama, kao i s planskim veličinama. Pritom predviđa
uvođenje inovacija kojima zadovoljava potrebe kupaca za novim proizvodima, a
tvrtki osigurava potrebne jamstvene priloge kojima pridonosi uspješnoj
realizaciji cilja.
Razmišljanje i djelovanje usmjereno na budućnost - Uspjeh
operativnog controlinga funkcionalno je povezan sa strateškim controllingom.
Strateški controlling ima za cilj stabilnost povoljnog tržišnog pozicioniranja
tvrtke, a stabilnost se postiže menadžmentom usmjerenim k budućnosti. Stoga je
budućnost jedna od četiri osnovne odrednice usluga controllinga usmjerenih k
menadžmentu. A jedna od temeljnih premisa uzora controllinške koncepcije
poticanje je optimalizacije dobiti usmjerene k dugoročnom osiguranju radnih
mjesta i egzistencije tvrtke. Načelo „dovoljnosti optimalne realizacije dobiti“
osigurava osnovne uvjete za razvoj, primjerice sredstva za istraživanje,
dinamičnu investicijsku aktivnost u inovaciju, potiče radnu motivaciju i
zadovoljstvo djelatnika, uklanja nezadovoljstvo zaposlenika, potiče radnu
koncentraciju koja daje kvalitativne i kvantitativne rezultate. Rezultat
optimalizacije dobiti je dugoročna konkurentnost tvrtke, kao osnovni pokazatelj
uspješnosti menadžmenta. Usporedba planiranog i stvarnoga stanja, analizama
odstupanja, omogućava Feedback-promatranje i razvoj samoučećeg sustava.
Povratna (Feedback) veza objašnjava zbog čega plan nije realiziran u vremenu za
koje je planiran, odnosno zbog čega je kasnije realiziran, bez da daje napomene o
budućim aktivnostima. Feedback analiza, bez sudjelovanja controllinga, u praksi,
potiče traženje odgovornog subjekta, umjesto uvođenja protumjera za otklanjanje
negativnih rezultata. Da bi se feedback analiza ispravno koristila potrebna je
usluga controllera koji feedback analizu nadopunjuje s feedforward analizom,
koja uključuje rolirani, odnosno kotrljajući obračun (mjesečno, kvartalno,
polugodišnje). Feedforward analiza ukazuje na mjere koje je potrebno učiniti
kako bi se postavljeni operativni cilj, unatoč odstupanjima i negativnim
utjecajima, ostvario. Kombinirana usporedba povratnih veza u relaciji „planovi -
stvarno stanje“, feedforward analiza međusobno umrežava uvažavajući iskustva
iz prošlosti i sadašnjosti i predviđa budućnost. Na taj se način usluga controllinga
stavlja u položaj pružanja informacija vodećim menadžerskim razinama, u svrhu
bolje kvalitete odluka koje su orijentirane na budućnost.
Controllinška koncepcija (Luković, T.) 91

1.3.3. Osiguranje „klime“ za djelovanje


operativnih i strateških alata

Controllinška koncepcija može uspjeti ako postane prihvatljiva poslovna


koncepcija i način ponašanja svih subjekata u tvrtki.
Obzirom na internu okolinu, menadžment i controller definiraju
informacijski sustav kao i sustav izvještavanja. Na taj način oblikuju
controllinšku koncepciju promatranu s unutarnje strane. Uspješnost
controllinške koncepcije tvrtke zavisi od niza činitelja i utjecaja, vanjskih i
unutarnjih. Obzirom na vanjske utjecaje i promjene, kao i unutarnju strukturu
kao poslovni objektivitet, zadatak je controllinga osigurati uvjete i klimu za
funkcioniranje operativnih i strateških alata. U tom sustavu usklađenja
uobičajeni alati i instrumenti controllinga prilagođavaju se vanjskoj i
unutarnjoj okolini, kako bi njihova učinkovitost bila potpuna.
Četiri su osnovna činitelja koji uvjetuju klimu za postavljanje
primjerene controllinške koncepcije tvrtke, odnosno aktiviranje potrebnih
alata controllinga.
a) Promjena okoliša i strukture – Dinamične promjene okoline
(globalizacija, promjene u industriji, promjene na svjetskom financijskom
tržištu, novi makro strateški organizacijski oblici, i dr.) postavljaju nove
okvirne uvjete koje tvrtka mora respektirati ako želi doći do financijskog cilja
poslovanja, dobiti. Prepoznati i valorizirati promjene, uvjet je za osiguranje
dugoročne egzistencije tvrtke, menadžmenta uskih grla proizvodnje,
tehnološkog i kadrovskog razvoja, odnosno realizacije svih zadaća tvrtke.
Stoga treba postaviti takvu controllinšku koncepciju koja odgovara
promjenama okoliša na najbolji mogući način. To znači osiguranje promjene
stila menadžmenta sukladno širim promjenama.
Svjetska kriza nafte, početkom 70tih godina, potaknula je
povezivanje operativnih alata i strateškog planiranja, uz umrežavanje
strateških i operativnih alata controllinga.
b) „Otvoreni stil vođenja“ – S jedne strane razvoj e-tehnologije, koja je
uvjetovala vrtoglav rast informacijskog sustava, a s druge strane potreba za
boljim poslovnim rezultatima u uvjetima održivog razvoja, potaknula je
„otvoreni stil vođenja. Obzirom da se radi o stilu vođenja u kojemu „JA“
postaje „MI“, controllinška je koncepija uvjetan činitelj uspješnosti
„otvorenog stila vođenja“. Ona je omogućila iznalaženje i aktiviranje
potencijala, pojačala je motivaciju i kreativnost u svim poslovnim procesima,
sve sudionike poslovnog procesa učinila je dobrovoljno suodgovornima,
Controlling – Koncepcija i slučajevi 92

mobilizirala je nematerijalne činitelje, realizirala je identifikaciju subjekata s


uzorom, a operativne i strateške planove je učinila mjerljivim. Bez obzira na
vlasničku strukturu tvrtke, zaposlenici su, od sudionika u procesu rada,
postali radni subjekti, udjeličari, koji su istinski zainteresirani za rezultate
svog rada. Biti uspješan, postao je životni cilj.
Klasični stav, koji je bio rezultat ranijeg vremena, doveo je do toga
da su zaposlenici i dioničari imali dijametralno suprotne interese.
Controllinška koncepcija, koja je omogućila „otvoreni stil vođenja“, povezala
je nekada suprotstavljene interese u zajednički interes, ostvarenje osnovnog
cilja tvrtke.
Osnovna karakteristika „otvorenog stila vođenja“ je da operativni i
strateški alati potiču, pomoću moderacijskih metoda i tehnika, razvoj
menadžmenta koji ima zadatak osiguranja egzistencije tvrtke. U uvjetima
„otvorenog stila“ vođenja pojam strateškog menadžmenta simbolizira
mentalnu sposobnost ranijeg uočavanja uskih grla razvoja od konkurencije, i
uz pomoć svojih resursa, odnosno pomoću strateškoga tima iznalaženje
pravovremenih protumjera.
Uvažavajući navedeno postavlja se pitanje: Koja je korist
controllingu od moderiranja87?
• Moderiranjem činitelja mogu se izraditi planovi mjera potrebnih za
uspješan menadžment operativnih uskih grla uspjeha i menadžment
strateških uskih grla razvoja (npr. svjetska burzovna kriza, bitne
inovacije u tehnologiji, nepredviđeni politički događaji i sl.).
• Nekad zanemareni, latentni, potencijali zaposlenika postaju uočljivi i
upotrebljivi. Potencijali zaposlenika postaju činitelji kreativnosti i
inovativnosti u poslovnim procesima, te se razvija menadžment
novih unutarnjih potencijala, posebno važnih za istraživanje i ubrzani
razvoj.
• Upotrebom tehnike moderiranja stvara se podloga za oblikovanje
komunikacijskog sustava s reverzibilnom informacijskom
strukturom. Tako oblikovan komunikacijski sustav oslobođen je
hijerarhije, npr. kod određivanja cilja za uzor gospodarskog subjekta,
kod analiza snaga i slabosti, kod traženja alternativne strategije i dr.
„Otvoreni stil vođenja“ pojačava snagu odluka i autoritet svih razina
vodstva.

87
Moderirati – deriran lat. (moderari) - svesti na pravu mjeru, usmjeriti, podesiti, urediti,
upraviti; Klaić, R.: «Rječnik stranih riječi», Nakladni zavod MH, Zagreb, 1988., str. 896.
Controllinška koncepcija (Luković, T.) 93

• Kompleksni, problematični krugovi nekog dijela poslovnog sustava,


pomoću klastera se mogu podijeliti u područje problema, koje je na
taj način moguće lakše i efikasnije riješiti.
• Moguće je isključiti „filtersku“ funkciju u sustavu informiranja i
komuniciranja i uspostaviti sustave otvorene kompetencije. Na taj
način onemogućava se blokada pojedinih razina vođenja.
• Osobe koje nisu pozitivno orijentirane, okruženjem i klimom rada
neutralizirane su i nemaju mogućnost pojavljivanja na
konferencijama, kao „kradljivci vremena“. Takve osobe same sebe
isključuju iz procesa odlučivanja i rada. Načini rada i rezultati rada
grupa, kroz vizualizirajuće tehnike i rad u malim skupinama, postaju
izražajniji i učinkovitiji.
• Analize snaga i slabosti, kao i ocjene prednosti i šansi operativnog i
strateškog planiranja, prognoza, uskih grla, potencijala, životnoga
ciklusa, portfolia, strateške bilance, bilance okoliša, okoline i
energije, realnosti pojedinih budžeta i dr., koje se oblikuju kao
planovi mjera, nije moguće realizirati bez upotrebe tehnike
moderiranja.
• Tek upotrebom moderacijske tehnike moguć je prijelaz s
„razmišljanja lanca djelovanja“ na „razmišljanje mrežnoga
djelovanja“. Posebice je to značajno ako radionice (Workshopovi)88
sa sudionicima iz područja aktualne industrije, u malim grupama
izrađuju rješenja problema uskih grla. Pritom se odluke donose
usuglašavanjem svih kompetentnih sudionika, nakon rasprave i
analize svih ključnih aspekata uskih grla.
Dakle, pozitivni efekti moderiranja u controllingu ostvaruju se
aktiviranjem operativnih i strateških controllinških alata (Tablica 7.).

88
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 94

Tablica 7. Aspekti operativnih i strateških alata

Osiguranje dobiti i likvidnosti


Operativni alati
S vremenskim horizontom
- Računi uspjeha
Postupci prihoda troškova na bazi graničnoga troška i učinka s
analizama jamstvenoga priloga utvrđuju priloge uspješnosti artikala
s odstupanjem cijena, količina i troškova preko usporedbi
planiranih i stvarnih stanja.
- Analize uspjeha
Po parametrima odlučivanja s određivanjem i analizama rangova
(za punu/nepunu zaposlenost).
- Planiranja uspjeha
S alternativnim planovima po parametrima odlučivanja, ciljanim
jamstvenim prilozima i izo-krivuljama jamstvenoga priloga.
- Upravljanja uspjesima
Preko provizije koristi, kombinirano s trapezom koristi (premija za
ispunjenje plana) i obračunom jamstvenoga priloga kupaca.
- Kontrole uspjeha
Preko kumuliranih analiza jamstvenoga priloga, planiranih
jamstvenih priloga, stupnjeva ciljanih pokrića s usporedbama
planiranog i stvarnog stanja, pokazatelji.
- Uska grla uspjeha
Preko stupnjeva ciljanih pokrića naći i preko veličina troškova i
učinaka ukloniti (manjak stručnoga kadra, problemi s nabavom,
sustavi premija).
- Motivacija uspjeha
Identifikacijom s filozofijom tvrtke! Ukoliko se pojedinačni ciljevi i
ciljevi tvrtke isprepliću, samoostvarenje u grupi postaje lakše.

- Granične pokazatelje
Uočiti i uzeti u obzir! Utvrditi minimalne veličine za dodatak na
male količine, izračunati minimalne prodajne količine za pokriće
fiksnih troškova, odrediti marginalne jamstvene priloge za
osiguranje pokrića punih troškova!
Controllinška koncepcija (Luković, T.) 95

Osiguranje egzistencije i likvidnosti


Strateški alati
Bez vremenskoga horizonta
- Analize potencijala
Izbor ključnih faktora pomaže prilikom analiza snaga i slabosti,
određivanja i planiranja mjera za pojačanja snaga i uklanjanje slabosti,
analize uskih grla sa strateškom bilancom, energijskom bilancom i
bilancom okoliša.
-Cilj
Kvalitativno (uzor) i kvantitativno (ROI, Cash flow, Shareholder Value
koncepcija, ciljani volumen pokrića jamstvenih priloga) kao paket
ciljeva.
- Koncepcija rasta
Ili povećanje nastanka vrijednosti kod jednakog volumena količina u
stagnaciji
- Strategije proizvoda/tržišta s portfoliom za politiku artikala
- Funkcijske strategije za ispunjenje strategije proizvoda/tržišta
- Realizacija u projektima i mjerama s usporedbom planiranoga i stvarnoga
stanja
Izvor: Mayer, E.: „Leitbildcontrolling als Denk – und Steuerungskonzept in der Informations – und
BIONIK-Wirtschaft“, poglavlje u knjizi Freidank, C.C. & Mayer, E.: „Controlling – Konzepte“, 6.
vollständig überarbeitete und erweiterte Auflage, Gabler, Wiesbaden, 2003., str. 85.

c) kružno pravilo operativnih alata - Usluge controllinga podređene su


uzoru koji se postavlja pred operativno i strateško upravljanje. Pritom
controlling postavlja efekt „kotrljanja“ ili „rolanja“ na način da se strateški
planovi pretvaraju u operativne, pri čemu se osigurava stalno uspoređivanje
planiranih i ostvarenih veličina kojima se realiziraju jamstveni prilozi,
odnosno dobit.
Temeljeno na komponenti vremenskog ostvarenja postavljenih
zadataka, u operativnom se području intenzivno vrše obračuni svim
raspolažućim računskim tehnikama i metodama. U domeni cilja, moduli
postavljanja cilja, upravljanja ciljem i realizacija cilja, oblikuju se tako da
omogućuju optimalizaciju dobiti na principima održivog razvoja i
zadovoljavanja društvene i socijalne komponente tvrtke. Ovisno o industriji i
tržišnim dimenzijama, tvrtke koje posluju u području euro-zone, ako žele biti
konkurentne, moraju se prilagođavati uvjetima, poslovnoj klimi i utjecajima,
zakonima, i načinu poslovanja euro-zone. U domeni socijalnih troškova i
socijalnog makro sustava, rast socijalnih troškova visoko razvijenih zemalja
zapadne Europe je u padu, dok zemlje u tranziciji tek postavljaju model
Controlling – Koncepcija i slučajevi 96

svoga socijalnog sustava. Usklađenje, u smislu europskog socijalnog


sustavnog uprosječenja, tek predstoji (Slika 33.).

Legenda:
* Cash menadžment – menadžment gotovine
Izvor: Mayer, E.: „Leitbildcontrolling als Denk – und Steuerungskonzept in der Informations – und
BIONIK-Wirtschaft“, poglavlje u knjizi Freidank, C.C. & Mayer, E.: „Controlling – Konzepte“, 6.
vollständig überarbeitete und erweiterte Auflage, Gabler, Wiesbaden, 2003., str. 87.

Slika 33. Controllinška koncepcija, kružno pravilo operativnih alata

U području operativnog menadžmenta i controllinga područje


istraživanja novih mjera usmjereno je na uska grla uspjeha. To se odnosi na
menadžment jamstvenih priloga uz prioritetno zadovoljavanje potreba,
interesa i koristi kupaca. Pritom se u controllingu oblikuju obračuni
jamstvenih priloga kupaca temeljeni na uskim grlima, s jedne strane, i
prioritetom zadovoljenja koristi kupaca, s druge strane. Na taj način stvara se
most k strateškom području.
Controllinška koncepcija (Luković, T.) 97

d) kružno pravilo strateških alata - U području strategije, usluge


controllinga usmjerene su na analizu okoline i prognoze. Uz pomoć analiza i
prognoza controllinga, strateški menadžment izvršava svoje zadatke,
postavlja strateške planove i donosi strateške odluke. Zahvaljujući uslugama
controllinga povezuje se operativno i strateško planiranje, a poslovni planovi
i sve vrste bilanci (socijalna, energetska, i dr.) dobivaju stratešku, vremensku,
dimenziju. Controlling pomaže uvođenju tzv. reciklirajućeg plana (recycling
plan) koji nastaje kao rezultat dinamičnih promjena u okolini, primjerice
dinamičnih tehnoloških promjena (Slika 34.).

Izvor: Mayer, E.: „Leitbildcontrolling als Denk – und Steuerungskonzept in der Informations –
und BIONIK-Wirtschaft“, poglavlje u knjizi Freidank, C.C. & Mayer, E.: „Controlling –
Konzepte“, 6. vollständig überarbeitete und erweiterte Auflage, Gabler, Wiesbaden, 2003., 89.

Slika 34. Controllinška koncepcija, kružno pravilo strateških alata


Controlling – Koncepcija i slučajevi 98

Usluga controllinga, s projekt menadžmentom, integrira aktivnosti


istraživanja i razvoja u temeljni dio strateških alata kako bi razinama vođenja
mogao ponuditi preporuke za:
- planiranje i osiguranje troškova za istraživanje i razvoj (temeljna i
inovacijska istraživanja),
- pozicioniranje i upravljanje projektima istraživanja i razvoja u
pojedinim područjima poslovanja,
- odobravanje visine troškova istraživanja na volumenu prihoda i
jamstvenoga priloga profitnih centara,
- kauzalno, odnosno, uzročno uočavanje i dodavanje troškova
istraživanjima i razvoju,
- procjene rezultata istraživanja po djelatniku, ili timu,
- provedbe usporedbi materijalnih ciljeva i troškova,
- umrežavanje istraživanja i razvoja u proizvodnji, s uslugama
controllinga i marketinga,
- rješavanje temeljnoga pitanja: istraživački projekt „prekinuti“,
„nastaviti samostalno“, ili „pridružiti nekom drugom projektu“?
Umrežavanje operativnih i strateških alata prikazano je na Slici 35.
Controllinška koncepcija (Luković, T.) 99

Izvor: Mayer, E.: „Leitbildcontrolling als Denk – und Steuerungskonzept in der Informations – und
BIONIK-Wirtschaft“, poglavlje u knjizi Freidank, C.C. & Mayer, E.: „Controlling – Konzepte“, 6.
vollständig überarbeitete und erweiterte Auflage, Gabler, Wiesbaden, 2003., str. 90.

Slika 35. Umrežavanje operativnih i strateških alata

U controllinškoj koncepciji operativna usluga controllinga služi


održavanju financijske ravnoteže, a strateška usluga controllinga dugoročnom
osiguranju egzistencije kroz stalni razvoj novih potencijala. Oba zadatka se
mogu realizirati u zajedničkim mrežama djelovanja. Novi potencijali
zahtijevaju predradnju, investicije u budućnost i odricanje isplata dobiti.
Maksimalizacija dobiti, u kratkoročnoj poslovnoj koncepciji, blokira
izgradnju budućih potencijala. Osiguranje budućnosti zahtijeva realizaciju
Controlling – Koncepcija i slučajevi 100

dovoljno ušteđevine, ne samo u domeni financija, nego i ideja i strateških


planova razvoja. Primjerice, u razvijenim zemljama zapadne Europe, alati
signaliziraju da se u poslovnoj euro-zoni trenutna primanja mogu realizirati
samo uz produženje radnoga vremena. U zemljama u tranziciji alati
signaliziraju da se ostvaruje Thurowa89 teorija isprekidane ravnoteže koja, iz
drugih razloga, ubrzano povećava primanja i poslovnu dobit. To znači da u
razvijenim zemljama zapadne Europe postoje alternative, duže radno vrijeme,
kraće vrijeme godišnjega odmora i sl., što se zapaža zadnjih godina u
statističkim turističkim izvješćima. Istodobno, u tranzicijskim zemljama
Europe rast primanja i standarda veoma se intenzivno razvija.

89
Thurow, L.: „Budućnost kapitalizma“, MATE, Zagreb, 1997., str. 18., 236.
Controllinška koncepcija (Luković, T.) 101

1.3.4. Minimum modula za controllinšku


koncepciju

Controllinška koncepcija koja je postavljena operativno i strateški,


menadžmentu daje signale ranog uočavanja rezultata i ograničenja na putu do
cilja, koja će nastati radi ograničenih uspjeha i rasta. Na taj način postavljaju
se temelji za oblikovanje adekvatnih inovacija, investicija i novih tehnologija.
Da bi se operativna i strateška funkcija controllinške koncepcije realizirala,
potrebno je, u praksi, osigurati barem minimalne temelje controllinške
koncepcije, a to su:
- dokumentirani (isprintani) uzor, koji je izrađen u Workshopu od
razina vodstva i koji vrijedi kao osnovni zakon tvrtke,
- koncepciju controllinga uzora treba postaviti kao bio-kibernetički
orijentirani, samoučeći proces s povratnom (feedback) vezom,
- umrežen proces planiranja sa feedback i feedforward vezama, za oba
alata, s kotrljajućim (roliranim) efektom i kumuliranim usporedbama
planiranoga i stvarnoga stanja,
- važeća bilanca energije koja uključuje proces reciklaže,
- upotreba senzora, koji uočavaju uporabu uskih grla uspjeha i rasta za
buduće tehnološke skokove,
- kombinirani obračun ukupnih troškova i jamstvenoga priloga s
dubinskom analizom jamstvenoga priloga za profitne centre, a u
pojedinim slučajevima i za proizvode,
- aktiviranje nematerijalnih i materijalnih činitelja motivacije i
identifikacije putem upotrebe modeliranja i plasman dionica
zaposlenicima (investicijska plaća),
- otvoreni stil vođenja, koji može pravovremeno prilagoditi pragove
rasta i organizacije, preko analiza snaga i slabosti (SWOT)90, s
tržišnim uvjetima.
U provođenju controllinške koncepcije akcije su fokusirane na
zadovoljavanje „koristi“ kupca, odnosno poznate ciljane potražnje. Tako
postavljena controllinška koncepcija ne bavi se pitanjem „tko kupuje naše
proizvode“, nego odgovara na pitanje „kako zadovoljiti potrebe kupaca“.
Zadovoljenje koristi kupaca, uz tradicionalnu stratešku koncepciju ciljeva

90
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 102

nabave „pravi proizvod, u pravo vrijeme, na pravom mjestu, u potrebnim


količinama i po pravoj cijeni“, vodi do ostvarenje dobiti i obostrane koristi.

Teme za diskusiju i pitanja:

1. Što znači pojam uzora i koja mu je uloga u controllinškoj koncepciji


poslovanja?
2. Objasnite razliku između bio-kibernetičkog i klasičnog razmišljanja
mrežnog djelovanja, i lanca djelovanja.
3. Objasnite u čemu se ogleda dvojnost controllinške koncepcije.
4. Objasnite osnovne karakteristike razvoja controllinške misli prilikom
razvoja controllinške koncepcije poslovanja.
5. Objasnite značenje uskog grla i njegovu relaciju sa ciljem poslovanja.
6. Koja su četiri osnovna činitelja koji uvjetuju klimu za postavljanje
primjerene controllinške koncepcije tvrtke?
7. Kod postavljanja controllinške koncepcije potrebno je osigurati
minimalne mjere koje će omogućiti postavljanje controllinške
koncepcije. Navedite ih i objasnite.
2.
Controlling i controller u
praksi - od cilja do plana –
(Luković, T.)

2.1. Mjesto i uloga controllera u menadžmentu gospodarskih


subjekata
2.2. Struktura planiranja i ostvarenja dobiti
2.3. Modeliranje planiranja dobiti i menadžment dobiti
2.4. Organizacija po profitnim centrima
2.5. Uloga menadžera i controllera u planiranju gospodarskog
subjekta, u teoriji i praksi
2.6. Strateško, operativno i dispozitivno planiranje
Controlling – Koncepcija i slučajevi 104

2.1. Mjesto i uloga controllera u menadžmentu


gospodarskog subjekta

Jedan od temeljnih činitelja uspješnosti menadžmenta gospodarskog subjekta


je controlling kao akcijski i komunikacijski sustav između osnovnih
subjekata menadžmenta, menadžera i controllera. U praksi, uspješnost
njihove suradnje zavisi od međusobnog prihvaćanja i usuglašavanja njihovog
rada i suradnje. Nažalost, u većini slučajeva njihova je suradnja opterećena
neuvažavanjem, nerazumijevanjem i lošom suradnjom. Controller, kao i
interni revizor, u praksi se, od strane menadžera i menadžmenta shvaćaju kao
„policajci“ kojih se treba čuvati i od njih kriti odluke menadžmenta. Takav
stav ukazuje na nedovoljnu obučenost menadžera, nesposobnost njihovog
poslovnog mentaliteta i njihovo nerazumijevanje uloge controllinga u sustavu
menadžmenta i odlučivanja. Rijetke su tvrtke i menadžmenti koji ispravno
shvaćaju ulogu controllera u tvrtki. U takvim tvrtkama controllerov
angažman počinje od trenutka oblikovanja vizije i misije tvrtke.
Uspješni su samo oni gospodarski subjekti, koji znaju što žele, te u
kojima je rad svih zaposlenika usuglašen i odvija se neprestano prema
zadanim smjernicama, odnosno PUTu. U tim tvrtkama misija je postavljena
tada, kada se odgovorilo na dva osnovna pitanja: „Što smo?“ i „Što bi htjeli
biti?“. Rad menadžmenta izvan jasno definirane misije je «Management by
Happening91», tj. reagiranje na ono što trenutno dolazi. Misija je pretpostavka
definiranja dugoročnih poslovnih ciljeva i uzora koji pomažu pri
konkretizaciji i realnom postavljanju ciljeva. Da bi se strateški ciljevi
definirali i za odgovarajući slučaj konkretizirali, uporabljiv je sljedeći model
koji pojašnjava relaciju osnovnih činitelja uspješnog postavljanja strateških
ciljeva (Slika 36.).

91
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 105

Izvor: Autor Luković, T.

Slika 36. Uravnoteženi marketinški model postavljanja cilja obzirom na


okolinu (PEST)

Kao što njemački autori92 obrazlažu sličan model W E G (PUT), u


Hrvatskoj bi se moglo obrazložiti kao:
P označava potrošača koji je temeljni razlog proizvodnje i plasmana proizvoda
na tržištu. Pritom je potrebno ostvariti veće količine u proizvodnji i uslugama, od
onih koje su planirane u programu tvrtke i plasirati ih na ciljano tržište. Takav
poslovni pristup rezultat je marketinške orijentacije tvrtke koja, na taj način, želi
osvojiti dodatne tržišne udjele za već postojeće proizvode. Porast proizvodnje i
plasmana ne predstavlja samo cilj, već apsolutni imperativ uspješnog
menadžmenta. Poznato je u menadžmentu da trčati kao drugi, znači stajati u
mjestu, što znači da treba trčati brže od konkurencije. Tvrtka koja ostvaruje rast
poslovnih rezultata na nivou prosjeka tvrtki svoje industrijske okoline, ocijenjeno
s aspekta uspješnog menadžmenta, je neuspješna. Rast tvrtke predstavlja obvezu
menadžmenta, ponekad i prokletstvo. Obzirom na resurse i kompetentne subjekte
globalnog razvoja, sve aktualnija su istraživanja u domeni održivog razvoja, jer
razvoj bez respekta ekologije i ljudskog činitelja, dugoročno, predstavlja
neuspješan razvoj.
U označava poslovni uzlet i razvoj. Pojmovi rasta i razvoja se često
poistovjećuju. Ipak ih je potrebno razlikovati. Rast je prethodno pojašnjen, a
razvoj označava razvoj novih proizvoda, nove forme primjene, nove usluge,
nova rješenja za probleme klijenata, nova tržišta i prodajne kanale, novi način

92
Deyhle, A.: „Controller – Praxis“ , Band 1, Verlag für ControllingWissen AG, Offenburg,
2003., str. 12. i 13.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 106

rada i poslovnog ponašanja. Ali i nove metode proizvodnje, nove tehnologije,


organizacije i procedure i primjene prijedloga poboljšanja. Dakle, razvoj treba
razumijevati u domeni novih rješenja strateškog menadžmenta tvrtke. Uspješni
razvojni put ostvaruje tvrtka čiji menadžment razvije selektivni strateški model
razvoja koji se odvija u ritmu krivulja životnoga ciklusa proizvoda. U tom
razvojnom modelu menadžment selektira i manipulira dinamikom krivulja
životnog ciklusa svakog proizvoda, procjenjujući zamjenu starih proizvoda
novim i nalazi nova rješenja za sve situacije. Pritom menadžment koristi set
razvojnih strategija koje se mogu grafički prikazati na sljedeći način (Slika 37.).

Izvor: Buble, M.: „Strateški menadžment“, Sinergija d.o.o. Zagreb, Zagreb, 2006., str. 111.

Slika 37. Dijelovi razvojnih strategija

Korištenje razvojnih strategija, poput razvoja novih proizvoda ili


diversifikacija putem kupnje tvrtke i njenih prodajnih kanala, akvizicije i
strateška spajanja, dio su kontinuirane aktivnosti menadžmenta. Strategije koje se
ne odvijaju u kontinuitetu i pravodobno u slučajevima kada glavni proizvod, ili
usluga, obzirom na reakcije tržišta traže promjenu, ulaze u sferu strategija u
kriznim uvjetima i signal su za zamjenu menadžera, ili menadžmenta.
T (treasure, financijsko blago) predstavlja financijski uspjeh poslovanja, ciljni
zahtjev vlasnika tvrtke, odnosno menadžmenta, ostvarenje dobiti. Dobit nije
samo rezultat koji se pokazuje u bilanci tvrtke na kraju poslovne godine, već
označava i cilj. Uloženi trud koji ne rezultira ostvarenjem zacrtanog cilja ravan je
neuspjehu. On se ostvaruje, ili ne ostvaruje, a razlozi i opravdanja neuspjeha
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 107

karakteristike su neuspješnog menadžmenta kojega treba hitno zamijeniti.


Osnovna uloga dobiti je reinvestiranje i razvoj, koji treba financirati barem s 50%
udjela vlastitih izvora financiranja. Nove investicije uvjet su osiguranja radnih
mjesta, razvoja novih projekata, osiguranja odgovarajuće naknade zaposlenika,
kao i socijalnih davanja. Primjerice, investicije u zaštitu okoliša i druga javna
davanja.
U tom kontekstu potrebno je napomenuti da je controller odgovoran za
planiranje i upravljanje, koje će biti u službi ostvarenja dobiti, a u kombinaciji s
ostalim ciljevima («balanced»).
Uloga controllera započinje, zajedno, s ulogom menadžera. On sudjeluje
u oblikovanju misije i postavljanja strateških ciljeva menadžmenta. Njegova je
uloga preliminarna u delegiranju strateških ciljeva. Primjerice, cilj može biti
definiranje i određivanje planskog zadatka koji želimo ostvariti. Formulirani cilj
može biti opis planskog zadatka, dogovoreni cilj može biti njegova prihvatljivost
od strane učesnika u njegovoj realizaciji, dosegnuti cilj može biti dobar rezultat
planskog zadatka. Za controllera strateški cilj ima niz značenja, uloga i funkcija,
ali svi aspekti cilja podređeni su jednom osnovnom cilju koji je postavljen u
osnovnoj strategiji tvrtke i rezultat je dobro oblikovane misije. Diferencijacija
ciljeva jedan je od osnovnih zadataka controllera, a ostvaruje se delegiranjem
ciljeva po hijerarhiji unutar tvrtke. Pritom ciljeve treba normirati kako bi dali
odgovor na:
- razlog za leadership,
- stil leadershipa,
- hijerarhijske radne norme i formulirane oblike,
- norme ponašanja određene za proces rada (kako unutar organizacije,
tako i u vanjskom okruženju).
Kada je controller normirao ciljeve, potrebno je odrediti njihovu
strategiju, odnosno razvrstati ih na:
- proizvodne ciljeve,
- marketinške ciljeve,
- financijske ciljeve,
- razvojne ciljeve kadrova (personal developement),
- i druge.
Sljedeći korak controllera u postupanju i razradi strateških ciljeva, koji
služe menadžmentu da ostvari postavljeni osnovni cilj, je operacionalizacija
ciljeva, odnosno postavljanje operativnih, taktičkih, ciljeva kao što su:
- štednja na način optimalizacije u postupku rada (balans između inputa i
outputa),
- ciljevi koji se tiču troškova i respektiranje limita troškova,
Controlling – Koncepcija i slučajevi 108

- ciljevi kvalitete,
- investicijski ciljevi,
- i drugi.
Normiranje ciljeva je definiranje ciljeva u vremenu, a obzirom da se radi
o strateškim ciljevima, onda se radi o definiranju ciljeva na dulje vrijeme.
Strateški ciljevi profiliraju se za dulje i srednje vremensko trajanje, a
raspoređuju se po odjelima i funkcijama tvrtke.
Operativni ciljevi određuju se na kraće vremensko razdoblje, od
godišnjih, do dnevnih (taktički ciljevi).
Naredna hijerarhija ciljeva, koja je važna za controllera, je razvrstavanje
ciljeva na nadređene i podređene, odnosno osnovne i prateće. Navedeni ciljevi
međusobno ne smiju biti u koliziji. Važno je da u komunikaciji između
horizontalno i vertikalno povezanih subjekata, osnovni cilj bude uvijek prisutan i
nadređen sub-ciljevima. Sub-ciljevi, uvijek, moraju biti konkretni i jasni.
Primjerice osnovni cilj velikog trgovačkog lanca može biti zadovoljenje kupaca
bogatom ponudom proizvoda, ali sub-ciljevi, podređeni tom osnovnom cilju,
mogu biti uslužan odnos prema kupcu, brži protok kupaca na blagajni, raspored
proizvoda na policama na način da kupci lako dođu do željenog proizvoda i
slično.
Put od cilja do leradeshipa, kao dogovorenog cilja, je dug i težak.
Najvažnije od svega je jasno definiranje osnovnog cilja od strane top
menadžmenta i delegiranje osnovnog cilja na niže razine, prije svega
menadžmentu srednje razine. U cilju uspješne realizacije toga osnovnog cilja
važno je jasno formulirati i operacionalizirati cilj, što je posebna zadaća
controllera. Taj proces odvija se u nekoliko koraka:

1. korak - traženje ideje cilja


Nije nužno da različite radne grupe koje čine organizacijsku cjelinu
tvrtke imaju isto mišljenje o osnovnom strateškom cilju. Njima se hijerarhijski
delegiraju operativni ciljevi o kojima, također, najčešće nemaju isto mišljenje.
Razlikujemo četiri glavne interesne grupe ciljeva:
- ciljevi top menadžmenta,
- ciljevi nižih nivoa menadžmenta,
- ciljevi radnika,
- ciljevi klijenata.
Važno je znati da ti ciljevi nisu, istovremeno, kompatibilni. Polazeći od
logičnih razlika među nekompatibilnim ciljevima može se tražiti i:
- naći put do dogovora oko kompatibilnog cilja svake grupe,
- naći objašnjenje zašto neki interes treba ostati u pozadini,
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 109

- naći objašnjene rezultata i točno ga adresirati meritornom subjektu.


Pojašnjenje međusobne nekompatibilnosti ciljeva u procesu rada
slikovito je prikazano na jednom od uspješnijih plakata u Njemačkoj. Plakat se
sastoji od tri kamenoklesara koji se razlikuju po cilju klesanja. Prvi želi isklesati
lijepu kuću i u komadu kamena koji kleše vidi pravilnu kamenu kocku, drugi
klesar vidi svoj kamen kao dio kamenog oluka nekih vrata, dok treći klesar svoj
kamen vidi kao dio kamene katedrale. Ovaj zadnji zna što je konačni cilj
njegovog rada, iako je kamen koji kleše samo djelić cijelog projekta, katedrale.
U procesu nalaženja/traženja cilja preporučljivo je:
- sučeliti sva mišljenja, zajedno, na jednom mjestu,
- pritom je potrebno da svatko od učesnika podredi svoje mišljenje cilju
top menadžmenta, odnosno tvrtke i tako i razmišlja,
- reducirati svoj cilj, o kojemu svatko ima neko mišljenje, na samo ono što
je najvažnije (iskustvo kaže da je moguće imati najviše pet sub-ciljeva
kojima se ostvaruje osnovni cilj).
U svakom je koraku potrebno oblikovati poticajnu snagu cilja s
društvenog aspekta. Svaki dobro oblikovani cilj ima svoju jasnu društvenu ulogu,
koja treba biti u ekonomskim razvojnim okvirima. Društvena uloga neke tvrtke
postaje dio njenog identiteta što u rječniku controllinga nazivamo uzor, a uzor
neke tvrtke mogao bi biti sadržan u sljedećim pristupima:
- mi ćemo ponuditi najbolju uslugu svojim korisnicima,
- naša usluga je cjenovno najpovoljnija,
- naši proizvodi proizvode se po visokim domaćim standardima, a ne po
standardima nekontroliranih tržišta,
- mi proizvodim proizvode koji su brand,
- veličinu tvrtke smo uskladili potrebama tržišta za kvalitetom i ne težimo
za masovnom serijskom proizvodnjom,
- mi smo, na svim tržištima, kvalitetom proizvoda prepoznatljivi,
- i drugo.
Vrlo važan segment u postavljanju uzora tvrtke je budžetiranje,
financijsko planiranje, za što je potreban izračun financijske stabilnosti kroz
pokazatelj likvidnosti i financijske stabilnosti i pokazatelj zaduženosti i pokrića.
dugotrajna imovina
koeficijent financijske stabilnosti = ————————— (preporuča se da je
(financial stability ratio) dugoročni izvori manji od 1)

ukupne obveze
koeficijent zaduženosti = ———————— (ne bi trebao biti veći od 0,5)
(debt to assets) ukupna imovina
Controlling – Koncepcija i slučajevi 110

Prividan sukob interesa među ciljevima, odnosno uzorima, treba


podrediti poslovnoj logici, jer, primjerice, razvoj koji je po uzoru postavljen uz
dominantno investiranje sredstvima tvrtke, može rezultirati gubitkom utrke za
tržišnim udjelom. Na taj način neće se ostvariti drugi uzori, kao što je dovoljna
opskrba potrošača i sl. Fleksibilno manipuliranje uzorima mora biti usklađeno s
ostalim ciljevima, a što je zadatak controllera.
U cilju usklađenja oblikovanja ciljeva potrebno je razumjeti kategoriju
dobiti, koja je usko povezana s rastom i ponudom potrebnih rješenja koja
garantiraju razvoj, uz mogućnost nižih prodajnih cijena u odnosu na
konkurenciju. Prostor za ostvarenje dobiti u kalkulaciji tvrtke, u razvijenim
ekonomijama nije velik. Stoga je potrebno, kao što prikazuje PUT-model,
usuglasiti dinamiku rasta, razvoja i ostvarenja dobiti.
Iako postoje faze u kojima kod jednoga od tri segmenta - rasta, razvoja i
dobiti - moraju biti postavljeni prioriteti, tvrtka dugoročno može opstati samo
ukoliko sve tri komponente uzora i postavljanja ciljeva unapređuje u jednakim
omjerima. Jedan od instrumenata uspostavljanja ravnoteže je Balanced
Scorecard93, koji je skup instrumenata koji daju jednostavan i sažet pregled
stanja gospodarskog subjekta, kao i odgovore na pitanja gdje se on nalazi i kamo
treba ići. Metodologija Balanced Scorecarda prevodi strategiju kompanije u
inicijative, mjere i učinke. Balanced Scorecard izgrađuje se pomoću sljedećih
elemenata:94
- financijskih i vrijednosnih elemenata,
- marketinških i potrošačkih elemenata,
- proceduralnih elemenata,
- elemenata znanja i inovativnosti.
Pomoću Balanced Scorecard controller usmjerava menadžere u
korištenju njihovih osobnih sposobnosti i psihičkih mogućnosti, a u postizanju
maksimalnog uspjeha iz uloženog inputa.

2. korak – postavljanje hijerarhije ciljeva, kvantifikacija važnosti ciljeva


Kada se prikupe svi predloženi ciljevi i mišljenja o ciljevima, tada treba
ukloniti ciljeve koji su:
a) u suprotnosti s osnovnim ciljem (suprotno politici top menadžmenta),
b) koji su u međusobnoj suprotnosti (njih treba restriktivno ukloniti, ili ih
treba uključiti u neki drugi, važniji cilj),

93
Ziegenbein, K.: „Kompakt-Training Controlling“, 2., überarbeitete Auflage, Fridrich Kiehl
Verlag, Ludwigshafen (Rhein) 2001., str. 112, 140, 193, 234
94
Controller-Wörterbuch, 2. Auflage, Schaffer-Poeschel Verlag, Stuttgart, 2002., str. 13.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 111

c) potrebno je sagledati, ali ne i ukloniti, ciljeve koji su konkurentni ali


neprovedivi u takvom obliku. Primjerice, ako želimo kvalitetu proizvoda
i usluga u kratkom vremenu, a uz zadane niske troškove proizvodnje,
tako određeni cilj treba transformirati u kvalitetu proizvoda i usluga uz
niske troškove i na dulje razdoblje. Dakle, takve se ciljeve treba
valorizira kroz njihovu relativnu snagu, kao što su: kvaliteta je važna
60%, cijena 25%, brzina proizvodnje 15%. Na taj način ciljevi i sub-
ciljevi se kvantificiraju, što olakšava rukovanje s njima. Kvantifikacija
ciljeva posebno je važna u planiranju, koje je podređeno realizaciji cilja
tvrtke. Iz tog razloga planiranje se usklađuje i podređuje ciljevima.
Primjerice plan prihoda, reklamni plan, proizvodni plan, plan
skladištenja, plan nabave, plan osoblja, plan istraživanja, financijski
plan, plan dobiti i drugi.
Potrebno je ukloniti preopširnost u procesu definiranja i oblikovanja
cilja. Tako raščišćene ciljeve kompenziramo, oblikujemo i posložimo po značaju.
Svaki cilj nema istu vrijednost. Uobičajeno je svaki definirani sub-cilj
vrednovati u rasponu od 1 do 100%. U tako strukturiranom cilju ima nekoliko
sub-ciljeva koje treba parcijalno vrednovati, a svi zajedno čine jedinstveni cilj s
ukupnom vrijednosti 100% ili 1. Obradom nekog cilja više razine odredili smo u
njegovoj grupi sub-ciljeva određene vrijednosti od 0,5 tako da je snaga/vrijednost
sub-sub-cilja komunikacije 0,25, a sub-sub-cilj internog normativa predmeta koji
treba dnevno obraditi 0,25. Do tako definiranog značaja sub-sub-ciljeva neke
grupe ciljeva, dolazi se na način da članovi grupe vrednuju određene sub-sub-
ciljeve, pa tako dobiveni prosjeci postaju njihovi zajednički sub-sub-ciljevi (u
praksi, najviše 5 sub-sub-ciljeva).
U svrhu boljeg izvršenja sub-sub-ciljeva, oni se oblikuju u intenzivnoj
suradnji controllera s izvršiocima unutar tvrtke. Na taj način izvršioci, oblikujući
ciljeve, postaju ujedno njihovi izvršioci.
Sastavni dio funkcije controllinga i aktivnosti controllera je pobrinuti se
da svatko raspolaže sa svojim točno kvantificiranim ciljem i predmetom rada na
koji se mora usredotočiti (objectives), a koji su preko budžetskog sustava
integrirani u ukupne ciljeve tvrtke.

3. korak - operacionalizacija cilja


Cilj treba formulirati jasno i strukturirati ga tako da postane mjerljiv.
Nasuprot uzorima, koji utvrđuju kvalitativnu izjavu, ciljevi se moraju
kvantificirati. Mjerljivost je važna da bi se cilj mogao dogovoriti i da bi bio
ostvariv i realan.
Za formulaciju ciljeva vrijedi pravilo - ciljevi moraju biti konkretno
postavljeni kako bi predstavljali izazov učinka i moraju biti realni, što znači
usklađeni s objektivnim mogućnostima tvrtke i njenih resursa. Često se tvrdi, da
Controlling – Koncepcija i slučajevi 112

je npr. neki cilj «povećanje prihoda». Tako oblikovana izjava nije cilj, već apel,
razlog za jednom vrstom «križarskoga menadžmenta» koji nije dovoljno
definiran. Da bi se od tog apela oblikovao cilj, potrebno bi bilo reći: «U
plasmanu proizvoda, ili usluga, u idućem ćemo kvartalu, na tržištu Y, plasman
proizvoda X-1 povećati za 5%, a u odnosu na isto razdoblje prošle godine“. Na
taj način oblikovani cilj postaje obveza proizvodnje koja treba proizvesti veći
broj proizvoda, ili usluga, kako bi se cilj komercijalnog odjela realizirao. Tako,
konkretno, oblikovani cilj mora imati svoju realnu podlogu za ostvarivanje cilja.
Primjerice, nema smisla tražiti nemoguće da bi se ostvarilo moguće. U uvjetima
postavljanja nerealnih ciljeva pokrenut će se, na svim razinama radnog procesa,
negativni efekti. Tako će se, u slučaju nerealno postavljenog cilja za kvartalnim
povećanjem prodaje proizvoda u odjelu komercijale tvrtke iz prezentiranog
slučaja, pojaviti efekt smanjenja realnih planskih veličina. Niži nivoi
menadžmenta u odjelu komercijale, primjerice, smanjit će plansku stopu realnog
porasta znajući da će glavni menadžer nametnuti planirano povećanje. Osim
negativnog efekta na sustav funkcioniranja odjela komercijale, menadžer
komercijale gubi ugled kod neposrednih izvršilaca, što je neprihvatljivo.
Stoga treba naglasiti da:
- su u procesu postavljanja ciljeva potrebni alati, kao što je troškovni
budžet, jer inače nije moguće izvršiti točnu kvantifikaciju i adresiranje,
- postavljanje ciljeva i planiranje nije moguće odvojiti od stila i filozofije
vođenja tvrtke.
Sastavni dio obveze controllinga je pobrinuti se za oboje.

4. korak - odlučivanje o prihvatljivosti cilja


Klasifikacija ciljeva važna je da bi se znala njihova važnost u poslu, te
na taj način dobila lista prioriteta svakog sub-sub-cilja. Na taj se način stvara
mreža ugovora formalnih i neformalnih ciljeva koji postaju obveza svake grupe u
procesu izvršenja zadatka. Pritom, postupno, sub-sub-ciljevi postaju jasni i
mjerljivi i imaju zadatak ispuniti osnovni cilj grupe, a sve grupe zajedno, u
umreženom radu, ispunjavaju osnovni zadatak i cilj tvrtke i top menadžmenta.
Na taj se način može obavljati kontrola izvršenja svakog učesnika i grupe. Ako
se, ipak, tijekom postupka vidi da se neki od sub-sub-ciljeva ne može ispuniti, on
se u hodu mijenja.
Tako dolazimo do radnog-ugovornog dokumenta koji je obveza grupe i
pojedinca u smislu izvedbe radnih zadataka. Taj dokument posljedica je
zajedničkog rada na vrednovanju sub-sub-ciljeva unutar jedne radne grupe. U
njemu se nalaze objašnjenja u svezi svih radnih karakteristika proizvoda, ili
usluga, kao što su kvaliteta, cijene, troškovi i drugo. U tom dokumentu controller
definira način kako će se svi elementi proizvodnje realizirati, koje su granice
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 113

tolerancije, ili mogućnosti za intervencije u postupku korekture dijelova rada i


njene primjene na samom proizvodu.
Važan dio tog dokumenta je zahtjev za korektnim izvješćem svakog
subjekta procesa proizvodnje, kao i forma i dinamika tog izvješća. On ima snagu
internog ugovora u kojemu su subjekti svi zaposlenici i može se nazvati Ugovor
o cilju.

5. korak - vođenje (leadership) realizacije ugovora o cilju.


Ovaj korak ima pred sobom zadaću realizacije drugih ciljeva, koje je
potrebno ostvariti, da bi se ostvarili delegirani osnovni ciljevi. Delegiranje ciljeva
i sub-ciljeva u organizacijskoj strukturi tvrtke važna je funkcija menadžmenta.
Delegiranje (delegation) je postupak prenošenja ovlaštenja, zadataka, autoriteta
i odgovornosti od pretpostavljenog rukovodioca, vođe i menadžera, na njemu, u
organizacijskoj hijerarhiji, podređenog zaposlenika, člana tima i skupine.
Delegiranje se, također, definira kao upravljačka tehnika pomoću koje
rukovodstvo distribuira, dodjeljuje, povjerava zadatke svojim podređenima. U
menadžmentu se delegiranje shvaća kao vještina, odnosno umijeće menadžera, a
što znači da se povezuje s vodstvom oblikujući proces leadershipa, a kojemu je
jedan od osnovnih zadataka usmjeravanje ponašanja suradnika prema ostvarenju
ciljeva i pomaganje u definiranju kulture grupe i organizacije. Na tom putu
formiraju se „prateći“, ili podupirući, ciljevi koji potiču efikasno ostvarenje
postavljenih ugovornih ciljeva kao što su:
- efektivno i optimalno korištenje resursa (ljudski resursi, materijalni i
drugi),
- motivacija radnika,
- delegacija upravljanja produktima i resursima,
- transparentna izrada hodograma, kao i uvjeta ostvarenja programa
(edukacija, materijalna podrška i drugo),
- upravljanje ljudima u svrhu poboljšanja njihove suradnje,
- i drugo.
Ostvarenje pratećih ciljeva, obzirom na ostvarenje konačnog rezultata
grupe i svakog pojedinca, spada u sferu interesa i rada controllera.

6. korak - kritične točke


ritične točke procesa proizvodnje vrlo često su razlog neizvršenja, ili
lošeg izvršenja, postavljenog cilja, pa o njima treba itekako voditi računa na putu
realizacije cilja. Kritične točke, u dobro organiziranoj tvrtki, nastaju kao rezultat
loše komunikacije i izostanka edukacije. Da bi se izbjegle kritične točke procesa,
potrebno je ostvariti visoki stupanj kompetencije svih subjekata u procesu, a
Controlling – Koncepcija i slučajevi 114

kompetencije pojedinca stvaraju se njegovim znanjem i vještinama.


Kompetencija grupe, uz prethodni uvjet, ostvaruje se dobrom komunikacijom i
pozitivnom radnom klimom. Izostankom kompetencija subjekata, u procesu
nastaju kritične točke procesa, a one se, primjerice, mogu javiti kao:
- razvoj operativnog rada na putu do cilja je pretežak,
- svi izvršioci, iz raznih razloga koji ih čine radno nekompetentnima i
neučinkovitima, kao da „igraju poker“ na putu realizacije planskog
zadatka,
- vrlo često ne postoji dovoljno jak poticaj, a ni mogućnosti
sankcioniranja onoga tko ne izvrši zadatke,
- izvršioci se, najčešće, ne osjećaju motivirani, ali se osjećaju kontrolirani,
- šefovi vrlo često ne mogu, ili ne znaju, upravljati globalno u okviru
svoga cilja, već to provode od osobe do osobe.
Controller je, s aspekta menadžmenta, najodgovornija osoba za
kvalitetno oblikovanje ciljeva i sub ciljeva, odnosno za uspješnu izradu Ugovora
o cilju. To je tek jedan od njegovih zadataka koji donošenjem ugovora nije
završen, jer se radi o iterativnom procesu.

7. korak – izrada budžeta nužne dobiti predstavlja nužni ekonomski i


financijski uvjet za realizaciju osnovnog cilja tvrtke.
Kao što je prethodno objašnjeno, uzor predstavlja zadatak tvrtke. Uzor
označava ono što neki gospodarski subjekt čini. Ciljevi izražavaju što se prilikom
neke aktivnosti postiže. Odgovori na pitanja: Što činim?, i Što ću postići? vrijede
za tvrtku u cjelini, podjednako kao i za svaku pojedinačnu funkciju
menadžmenta. Svakome je za izvršenje njegovog zadatka potrebno imati
odgovarajući cilj. Na taj se način temeljni zadatak tvrtke diversificira, to jest
raščlanjuje se na pojedinačne zadatake. Kako zadatak, tako i cilj tvrtke, može se
rastaviti na pojedinačne ciljeve, odnosno moguće ga je, u suprotno usmjerenom
procesu, sastaviti iz pojedinačnih ciljeva.
Prof. A. Deyhle proces raščlanjivanja vidi kao ulicu za koju kaže da je to
ulica pronalaženja ciljeva, koja izgleda kao dvosmjerna ulica koja ima vrh dolje
(top down) i podnožje gore (bottom up)95.
Obzirom da služba controllinga treba ispuniti funkciju usklađenja rada
svih kompetentnih subjekata u radu prema cilju, nužno je da se vrsta i visina
nužne dobiti mogu opravdati. To je tzv. Telling why, pravilo. U praksi se često
postavlja pitanje kako obraniti skromniji troškovni budžet, kada se u cijelosti ne
može objasniti njegov smisao. Budžetiranje troškova jednostavan je proces i prvi

95
Deyhle, A.: „Controller – Praxis“, Band 1, Verlag für ControllingWissen AG, Offenburg,
2003., str. 19.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 115

financijski izračun potreban za upravljanje ostvarenjem dobiti. Na taj način


potvrđuje se da menadžment dobiti nije dogma, već jedna od početnih
kalkulacija u procesu upravljanja troškovima, kako bi se u konačnici ostvario cilj
dobiti. Dobit kao cilj, uz ekonomsku, opravdava i društvenu svrhu, koja se
temelji na potrebi razvoja društva, na investiranju (Tablica 8.).

Tablica 8. Postavljanje budžeta nužne dobiti – «Telling why»

Plansko oblikovanje bruto bilance - radna verzija

upotreba sredstava («gdje») izvor sredstava («odakle»)

u 000 eura (€) u 000 eura (€)

- materijalna sredstva 550 - vlastiti kapital 400


- nematerijalna sredstva 450 - tuđa sredstva:
- dugoročne obveze 350
- kratkoročne obveze 250

Investirano – ukupno: 1000 1000

- radni kapital = nematerijalna imovina – kratkoročne obveze = 450 – 250 = 200

Izračun nužne dobiti za budžetsku godinu:


- dividenda 15
- rezerve 20
- porez na dobit 40
- kamate 35
Planirani bruto – rezultat tvrtke 110

Uložena sredstva
Izračun PUS (povrat uloženih sredstava) = ─────────────── x 100 = 11%
Predviđeni godišnji povrat
Controlling – Koncepcija i slučajevi 116

Na taj način moguće je izračunati i vrijeme povrata sredstava, koje je u


slučaju nepromijenjenih uvjeta, u ovom primjeru 9,1 godina (100 : 11 = 9,09).
Izračun prikazan u Tablici 8. pokazuje primjer jednostavno oblikovane
radne verzije bilance investicije. To je, ujedno, početna bilanca koja se
vremenom nadograđuje i konkretizira realnim veličinama. Vidljivo je da su u
ovom primjeru uložena sredstva, u smislu ukupne imovine (total assets) ili
angažirani kapital (capital employed), u iznosu od jednog milijuna eura. Na
strani uloženih sredstava bilanca taj iznos strukturira u materijalnu i
nematerijalnu imovinu. Izvori sredstava su vlastita sredstva i tuđa sredstva od
kojih se tuđa sredstva razvrstavaju na dugoročna sredstva, odnosno obveze, i
kratkoročna sredstva. U globalnoj ekonomiji sve manje je važno radi li se o
domaćim, ili stranim izvorima sredstava. Ocjena opravdanosti uloženih sredstava
na globalnom tržištu ima svoja pravila. Jedno od osnovnih pravila je visina
bankarske kamate a'vista na štednju ispod koje kapital ne može biti uložen, osim
ako su, prethodno, postavljeni neekonomski ciljevi. Stoga je potrebno izračunati
financijsku stabilnost i dinamiku povrata uloženih sredstava. Iz prikazane bilance
to je lako izračunati. Jedan od pokazatelja financijske stabilnosti je omjer
vlastitih i tuđih sredstava. Taj omjer zavisi od opće tržišne stabilnosti, iako se,
najčešće, smatra da je prihvatljiv odnos vlastitog i tuđeg kapitala u investiciji 30 :
70. U prikazanom primjeru omjer vlastitoga i tuđeg kapitala vrlo je dobro
postavljen. Druga ocjena stabilnosti investicije predstavlja odnos kratkoročnih i
dugoročnih obveza. Razlika u kamatama među njima je veoma izražena, te
prevladava stav da njihov omjer ne smije prijeći 1 : 1 u korist dugoročnih
obveza, što je u ovom primjeru ostvareno. Važan zaključak se donosi na
angažirani ili radni kapital (working capital) koji ne smije ući u minus, odnosno
nematerijalna imovina mora biti veća od kratkoročnih obveza, što je u
prikazanom primjeru također ispunjeno.
U navedenom primjeru nematerijalna imovina iznosi 450 tisuću eura, a
kratkoročne obveze su 250 tisuća eura, što je veoma povoljno. Pozitivan rezultat
u korist nematerijalne imovine potvrđuje da materijalna imovina („gdje“), kao
dio investicije, nije niti jednim svojim dijelom pokrivena kratkoročnim izvorima
(„odakle“), jer je angažirani kapital plus 200 tisuća eura. U slučaju negativnog
angažiranog kapitala moglo bi se zaključiti da taj rezultat ne mora ugroziti povrat
ulaganja, ali daje nepovoljnu sliku financijske stabilnosti.
U naslovu prikazane radne bilance stavljena je oznaka bruto, što znači da
izračun sadržava i kamate na posuđeni kapital. Obzirom da se ovaj primjer
odnosi na dioničko društvo, to u izračun treba pretpostaviti dividendu na upisani
ili dionički kapital. Potražnja za dividendama procijenjena je s 15 tisuća eura
godišnje, a dotacije za rezerve su 20 tisuća eura. Ovom izračunu treba pridodati
uštedu u porezu na dobit koji je ovom investicijom umanjen i za tvrtku se
procjenjuju s 40 tisuća eura godišnje. Bilanciranju nužne, ili očekivane, dobiti
treba pridodati kamatu od 35 tisuća eura u uvjetima niske kamatne stope od
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 117

3,5%. Stavljanjem u odnos realno očekivane godišnje dobiti iz investicije u


iznosu od 110 tisuća eura i zbroja bilance od 1 milijun eura, povrat na ulaganje
iznosi 11%. Može se očekivati da će se uloženi kapital u spomenutu investiciju,
ulagaču vratiti za 9 godina.
„Telling why“ bilanca u domeni je izračuna i procjene top menadžmenta
tvrtke i nije za javnu raspravu, a u tom procesu controller ima aktivnu ulogu i
učešće.
Dakle, controller, kao prodavač ideja i ciljeva, usmjerava cjelokupan
sustav tvrtke prema controllinškoj koncepciji poslovanja i, pritom, izvršava svoje
osnovne zadatke, koji bi se mogli specificirati kao:96
- priprema organizacije procesa i ustrojstva,
- s menadžmentom oblikovati i razjasniti probleme,
- upotpuniti stručna znanja za definiranu/aktualnu temu,
- pravodobno pripremiti podloge,
- s menadžerom dogovoriti izbor suradnika,
- trenirati sposobnost neutralnog ponašanja prema suradnicima u grupi,
- stalno nadzirati vrijeme, tijek i metode rada,
- različite metode i instrumente modeliranja stalno dograđivati i
prilagođavati aktualnoj situaciji,
- nadzirati dokumentiranje rezultata rada,
- prepoznati i izbjegavati svađu i suparništvo osobnog karaktera,
- pronaći prikladan prostor za plenarni rad i rad u malim grupama.
Osim navedenih osnovnih zadataka, controller mora, za svaku situaciju u
tvrtki, imati adekvatno rješenje. On je sparing partner i servis menadžera, timski
igrač, ali i individualac s veoma izoštrenim osjećajem za rješenje aktualnih
problema u tvrtki.

Teme za diskusiju i pitanja:

1. Objasnite značenje PUT u controlliški usmjerenoj koncepciji poslovanja.


2. Objasnite korake koje controller prolazi prilikom formulacije cilja tvrtke.
3. Navedite osnovne zadatke controllera prilikom oblikovanja controlinške
koncepcije poslovanja.

96
Osmanagić Bedenik, N.: „Kontroling abeceda poslovnog uspjeha“, Školska knjiga d.d.
Zagreb, Zagreb, 2007., str. 248.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 118

2.2. Struktura planiranja i ostvarenja dobiti

2.2.1. Financijsko planiranje i planiranje dobiti


2.2.2. Kalkulacija graničnih troškova
2.2.3. Planiranje dobiti u Break-even dijagramu
2.2.4. Ulaganje i novčani tijek
2.2.5. Controlling troškova i jamstveni prilog
2.2.6. Controllerska troškovna kocka
2.2.7. Troškovi strukture i vrijednost tvrtke

Proces planiranja ima svoju svrhu i cilj. Osnovni cilj planiranja je doprinos
organizaciji poslovanja, u svrhu ostvarenja dobiti. Postavlja se pitanje kako
postaviti planiranje da bi ono ostvarilo svoju svrhu.
Obzirom da se uspješnost poslovanja, prije svega, mjeri ostvarenjem
poslovnog rezultata izraženog u financijskim pokazateljima, to je strukturu
planiranja potrebno tome podrediti i prilagoditi.

2.2.1. Financijsko planiranje i planiranje dobiti

Kreativnu stranu tvrtke sačinjavaju njeni subjekti, odnosno interesne grupe. Ciljevi
interesnih grupa tvrtke nisu isti, a često ni sukladni. Kako Prof. R. Lynch97 u
svojim istraživanjima zaključuje, zaposlenici primarno očekuju plaću, sekundarno
zadovoljstvo poslom; zajednica primarno očekuje sigurnost i osiguranje u
ekonomiji, sekundarno doprinos zajednici; menadžeri primarno očekuju
investicije, sekundarno povećanje konkurentske prednosti, a vlasnici primarno
očekuju povrat ulaganja, sekundarno dobit od ulaganja. Osnovni zadatak
controllera trebao bi biti povezivanje svih ciljeva i njihovo podređivanje osnovnom
cilju tvrtke.

97
Lynch, R.: “Corporate Strategy“, Financial Time-Pitman Publishing, London, 1997., str. 430.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 119

Uzmemo li da je osnovni cilj tvrtke conditio sine qua non održivog


dugoročnog opstanka tvrtke na tržištu, onda dobit preuzima ulogu osnovnog cilja
poslovanja tvrtke.
Realizacija dobiti, kao osnovnog cilja poslovanja, u centru je pažnje
menadžmenta i controllera tvrtke. Obzirom da je realizacija dobiti rezultat
upravljanja troškovima i uspjeha plasmana i prodaje proizvoda na tržištu,
controlling troškova predstavlja osnovnu preokupaciju controllera. Podržavajući
značaj controllinga troškova tvrtke, Thompson, A. A. i Strickland, A. I.98 citiraju
Portera, M. E. i prikazuju kratku listu utjecaja na troškove te navode devet
osnovnih lančano povezanih troškovnih utjecaja, Cost Driversa99, a to su:
1. ekonomska i neekonomska mjerila,
2. krivulja efekata učenja i iskustava,
3. troškovi ključnih resursa kao inputa,
4. povezanost s ostalim aktivnostima u kompaniji, ili s lancem vrijednosti
industrije,
5. sudjelovanje u prilikama, zajedno s ostalim organizacijama i poslovnim
jedinicama unutar tvrtke,
6. koristi od vertikalne integracije, nasuprot povjeravanja dijela proizvodnje
vanjskim izvođačima,
7. vremensko usklađivanje povezivanja/relacija s ključnim poticajnim
prednostima i nedostacima,
8. percipiranje kapaciteta korisnosti,
9. strategija izbora i operativnih odluka.
Navedeni Cost Driveri ukazuju na ključnu ulogu menadžmenta troškova,
odnosno controllinga troškova, čije odluke bitno utječu na visinu troškova, a time i
ciljno planiranu dobit.
Obzirom na status, najčešći su ciljevi vlasnika osnovni ciljevi koji se
delegiraju menadžmentu, a dobit je osnovni cilj poslovanja gospodarskog subjekta.
Zadatak controllera trebao bi biti osiguranje informacijskog sustava, koji će
pomoći planiranom usmjerenju svih funkcija prema tom cilju. Stoga nije dovoljno
fiksirati cilj dobiti kao određeni godišnji iznos. Takva brojčana informacija ne
govori o tome što je potrebno činiti da bi se dobit povećala i realizirala u
očekivanom iznosu. Stoga controller, u suradnji s menadžerom, razgrađuje osnovni
cilj (dobit) na njegove manje dijelove oblikujući, na taj način, strukturu osnovnog
cilja, odnosno dobiti. U tom procesu razgrađuje se osnovni cilj i delegira na niže

98
Thompson, A. A., & Strickland, A. J.: „Strategic Management: Concepts and Cases“,
McGorw-Hill Irwin, New York, 2001. str. 153.
99
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 120

hijerarhijske razine. Spuštanjem razgrađenih dijelova cilja na sve niže razine često
je osnovni cilj teško prepoznati, ali svi sub-ciljevi, ipak, ostaju u funkciji osnovnog
cilja. Stoga je smisao menadžment obračuna (Management Accountinga100), koji
nastaje u odjelu controllinga, pomoću brojeva omogućiti pristup akcijskom
programu razgrađenom po nivoima, vertikalno i horizontalno - povećanju dobiti.
Taj se akcijski program ne odvija samo u području planiranja tvrtke. Svi budžeti
koji su rezultat oblikovanih sub-ciljeva, testiraju se obzirom na mogućnost
poboljšanja rezultata, odnosno analiziraju odstupanja realiziranih od planiranih
rezultata.
Usklađenjem mreže sub-ciljeva controller dobiva pregled svih budžeta
potrebnih za izradu prvih planskih izračuna. Uspješnost poslovanja menadžmenta
primarno se ocjenjuje ostvarenjem planiranog cilja, dakle dobiti koja nastaje kao
pozitivna razlika između realiziranih prihoda i ostvarenih troškova. Prihodi,
troškovi i dobit osnovne su stavke bilance, ali bilanca tvrtke više je podređena
primarnom interesu države, a to je, kako Prof. R. Lynch obrazlaže, udovoljavanje
zakonima. Stoga je bilanca u svim zemljama trgovačko – pravno i porezno –
pravno akcentirana. Zadatak controllera je eliminirati taj aspekt bilance i oblikovati
je tako da postane prihvatljiva za informacijsko i računovodstveni sustav potreban
controlleru. Tako oblikovana bilanca ima funkciju delegiranja uputa menadžmentu
dobiti.
Kod planiranja prihoda, troškova i dobiti analiza je koncentrirana na
ogromne veličine. «Rijeku» prihoda, često, prati jednako velika «rijeka» troškova,
a samo potočić dobiti.
U toj analizi mnogi segmenti poslovanja tvrtke, primjerice skladišta,
izbačeni su iz analize. Ona ostaju tek sekundarno evidentirana kao „akumulacijska
jezera“ koja omogućuju da bi rijeke prihoda i troškova mogle nesmetano teći.
Skladište i distribucija robe, za planiranje dobiti nije zanimljivo.
Skladište, poslovanje zalihama u smislu usklađenja proizvodnje i prodaje,
opskrbljenost prodavaonica, naplata i prihod od prodaje, predmet su analize
dodatnih i graničnih troškova, ali ne i plana dobiti. Poslovanje skladišta,
upravljanje zalihama i njihova uloga u odnosima nabave i prodaje, nezaobilazan su
činitelj financijskog planiranja, jer zalihe uz sebe vezuju značajne financijske
izvore i sredstva koja treba planirati. Osnovna karakteristika planiranja dobiti je rad
s fakturiranim prihodima. Financijsko planiranje uzima u obzir i druge veličine,
dakle znatno je šire, nego planiranje dobiti. U izradi plana dobiti bitni su ciljevi
plaćanja, kao i vrijeme kada će kupci proizvoda i korisnici usluga poslati novac.
Kod financijskog planiranja, troškovi iz odjela planiranja dobiti, tek preko vlastitih
modaliteta plaćanja dobavljača, postaju sastavni dio financijskoga planiranja. U
financijskom planiranju bilanca je prijeko potrebni alat. Na aktivnoj se strani

100
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 121

(lijevo) nalazi kapital koji je potrebno investirati, kao i spomenute zalihe na


skladištima, koje zajedno s drugim stavkama izazivaju financijsku potrebu, a čije
pokriće prikazuje pasivna strana bilance.
Dinamizirana bilanca glavni je alat analize menadžmenta blagajne iz koje
se može analizirati način korištenja sredstava i izvori sredstava. Poveznica plana
dobiti i financijskog plana je novčani tijek (cash flow). Novčani tijek (cash flow) je
onaj dio jamstvenih priloga, koji nije vezan za fiksne troškove u gotovini, dakle
zarađeni otpisi i ostvarena dobit. Te dvije pozicije, planiranje dobiti prenosi na
financijsko planiranje.
Odgovornost controllera u procesima planiranja dobiti i financijskog
planiranja je paralelna i odnosi se na transparentnost rezultata i financiranja.
Upravljanje i analiza troškovima i prihodima oblikuje specifičnu filozofiju
pristupa njima. Analize troškova, prihoda i financija, koje klasično pripadaju
računovodstvu i financijama, imaju danas dominantno obilježje prošlosti. U
moderno organiziranoj tvrtki menadžer i controller analizu prihoda i troškova
obavljaju zajedno i fokusiraju je na ostvarenje buduće dobiti, te istražuju posljedice
današnjih odluka na realizaciju dobiti. Ako se, primjerice, želi odrediti reklamni
budžet za akciju unapređenja prodaje nekog proizvoda, da bi se postigao veći
tržišni udio, menadžer tada mora znati koji se troškovi s dodatno prodanim
količinama mijenjaju, a koji ne. Razmišljanje menadžera o prihodima, proizvodnji,
plasmanu na tržištu, cijenama, distribuciji i drugom, mora biti podređeno
razmišljanju i brizi o planiranju dobiti. Iz toga razloga menadžer mora znati
karakteristike troškova koji proizlaze iz poslovanja tvrtke, jer se jedan dio troškova,
bez obzira na promjene u proizvodnji i prodaji ne mijenja, a drugi dio troškova se
mijenja, ali ne proporcionalno promjenama proizvodnje i prihoda. Povećanje
prihoda za, primjerice, 10% ne uvjetuje povećanje troškova za 10%, odnosno
povećanje proizvodnje za 10% neće povećati troškove za 10%. Isto se odnosi i na
pad prodaje, odnosno pad proizvodnje. Jedan dio troškova ostaje nepromijenjen
bez obzira na promjene u prodaji i proizvodnji i njime se ne može upravljati, dok
se drugim dijelom može i treba upravljati. Stoga je potrebno istražiti relacije
između promjena prihoda i proizvodnje, kao i karakteristike dinamike promjene
troškova. Oblik i dinamika promjena troškova pretežno su rezultat unutarnjih
činitelja, odnosno kapaciteta i potencijala tvrtke.
Radno aktivan potencijal, ili kapacitet tvrtke, nisu samo zgrade, pogoni,
investicije u strojeve i menadžment koji raspolaže potrebnim informacijama. Tu
treba ubrojiti i kapacitete kao što su u tržište uloženi kapaciteti u obliku troškova za
reklame, troškova unapređenja prodaje, organizacije prodajnih kanala, te troškova
istraživanja i razvoja. Svaki radno aktivni sustav proizvodi troškove, koji nastaju i
kada se ništa ne proizvodi i proda. Ti su troškovi poznatiji kao fiksni troškovi, ali je
sve uobičajeniji naziv strukturni troškovi. Strukturni troškovi rezultat su radno
aktivnog potencijala i možemo ih percipirati kao automobil s upaljenim motorom
Controlling – Koncepcija i slučajevi 122

na parkingu. Na strukturne troškove nadograđuju se varijabilni troškovi koji se


nazivaju proporcionalni troškovi, a nastaju kada se automobil pokreće i povećava
potrošnju, zavisno od brzine, kvalitete ceste, načina vožnje vozača, tereta koji nosi,
starosti pogonskog motora, eventualnim malim kvarovima na motoru, ili kotačima,
i slično.
Kao najjednostavniji primjer za razumijevanje relacija između
povezanosti strukturnih i proporcionalnih troškova, može se objasniti poslovna
situacija trgovine. Trgovački poduzetnik ostvaruje prihod od prodaje. Tom
prigodom nastaju, prilikom oblikovanja prihoda, ovisni troškovi poput provizija,
rabata, bonusa, skonta i dr.. Nakon oduzimanja ovih umanjenja prihoda, dobiva
se neto prihod. Na kupovnoj strani, trgovac ima više izjednačenja troškova,
odnosno, izjednačenje prihoda, što više uprihodi. Što više raste njegova količina
na prodajnoj strani, to će veće postati i njegovo izjednačenje prihoda od
dobavljača. Izjednačene cijene kupljenih dobara su proporcionalni troškovi ili
granični troškovi u trgovini (uglavnom). Kao višak između neto prihoda i
izjednačenja prihoda nastaje jamstveni prilog, a koji se u trgovini često naziva
sirovim prihodom. S jamstvenim prilozima trgovački poduzetnik, najprije,
podmiruje troškove svoga radno aktivnog potencijala, kao što su najam prostora,
troškovi zaposlenika, troškovi ureda, otpis i kamate. Nakon što je to uspio
podmiriti, ostali jamstveni prilozi mu označavaju dobit.
U industrijskoj tvrtki, kao i u uslužnoj tvrtki, relacije između prihoda i
troškova, u principu, su jednake. Ovdje također postoje troškovi, koji se
povećavaju kada se više proizvodi i prodaje. Razlika je samo u strukturi
proporcionalnih i strukturnih troškova. Kod industrijskih tvrtki količina nabave
gotovih materijala i dijelova, odnosno sirovina i poluproizvoda, čini samo dio
proporcionalnih troškova. Na troškove materijala dodaju se proporcionalni troškovi
dorade i prerade, poput plaća, te se na to nadograđuju dodatni izdaci za socijalno
osiguranje, utrošci energije, opravke, potrošnja alata, kao i uporaba pomoćnih
materijala i sirovina. Proporcionalni troškovi industrijskih tvrtki opterećeni su
troškovima nastalim otpisom, te se otpisani i potrošeni materijal u troškovnom
smislu nadodaju troškovima proizvoda, primjerice kod univerzalnih strojeva koji
rade u više smjena i sl.
Problem izračunavanja graničnih troškova u industrijskoj tvrtki je taj što se
proporcionalni troškovi dovršavanja i transformacije ne mogu neposredno
izračunati u ovisnosti od dodatnih količina krajnjih proizvoda. Iz tog razloga, u
praksi se prilikom izračunavanja proporcionalnih troškova koristi izračun troškova
kojima su osnova izvršenje u satima koji postaju mjera učinka proizvodnih
agregata. Iz toga slijedi, da se obračun jamstvenog priloga u industrijskoj tvrtki, u
većini slučajeva, obračunava na bazi standardnog obračuna troškova proizvoda. Za
razliku od industrijskih tvrtki, u trgovačkim se tvrtkama, troškovi proizvoda,
odnosno granični troškovi, u smislu «kupljenih» troškova, najčešće mogu
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 123

fakturirati na aktivnoj strani pojedinačno, za svaku narudžbu, odnosno za proizvod


u trgovini.
Slično je i kod usluga, obzirom da je odnos strukturnih i proporcionalnih
troškova bitno različit, nego je to u industriji, a razlika je i u njihovoj nadogradnji.
Strukturni troškovi uslužnih tvrtki stabilniji su od troškova u trgovini, a posebno u
industriji. Razlog tome je složenost radnog procesa, odnosno činitelja: osoblja,
novca, materijala i strojeva, a koji su izvori troškova (Slika 38.).

Izvor: Nicholas C. Siropolis: “Menedžment malog poduzeća”, MATE d.o.o., Zagreb, 1995., str. 67.

Slika 38. Činitelji procesa rada prema osnovnim radnim grupacijama

Stabilnost i izvjesnost proporcionalnih troškova i struktura graničnih


troškova u njima, razlozi su razvoja inženjerskih tvrtki koje ne proizvode same, već
delegiraju proizvodnju drugim tvrtkama, iako grade velike infrastrukturne i druge
objekte. Razvoj agencijskih turističkih tvrtki često je brži, od turističkih tvrtki za
koje obavljaju agencijske poslove. Koristeći prednosti jednostavnije strukture
svojih proporcionalnih troškova, oni osiguravaju, ne samo brži razvoj, nego i
dominaciju nad proizvodno orijentiranim tvrtkama. Menadžment proporcionalnih
troškova, na način delegiranja i izmiještanja iz svoje strukture na strukturu okoline,
umijeće je koje postaje dio razvojne strategije uspješnog menadžmenta, iza kojega
stoji uspješni controlling.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 124

2.2.2. Kalkulacija graničnih troškova

Controllerska praksa bogata je raznim jezičnim pojmovima. Trošak koji


zavisi od dinamike proizvodnje i prodaje označen je kao proporcionalni
trošak, ali u njegovoj strukturi nalazi se i granični trošak. Granični trošak
(engl. marginal costs, njem. Grenzkosten) je dodatni trošak jedne jedinice
dodatnog proizvoda. Obzirom na svoju ulogu u strukturi proporcionalnih
troškova, njegova je karakteristika zbrajajuća, odnosno on se nadograđuje
zavisno od promjene proizvodnje i prodaje. Zakonitost njegovog kretanja nije
pravocrtna. Prema klasičnoj teoriji troškovi se smanjuju povećanjem
proizvodnje, dosežu svoj minimum u nekoj točki i onda opet rasu. Razvojem
proizvoda i usluga granični troškovi, kao troškovno najosjetljiviji, mijenjaju
svoju funkciju, jer predstavljaju troškove potrebne dorade bez koje se
proizvod ne bi mogao plasirati na tržište, ali i posebne dorade koja povećava
njegovu vrijednost na tržištu ponude (troškovi glazure, dodatnog luksuznog
pakovanja, posebne reklame i slično). Svaki proizvod, koji nađe svoje mjesto
na tržištu, predstavlja kumulativ troškova, obzirom da on vrijednosno
predstavlja kumulativ njegovih inputa. Granični troškovi su, dakle, troškovi
nadgradnje troškova proizvoda. Stoga treba razlikovati troškove proizvodnje,
od troškova proizvoda. U tom smislu, controller razlikuje granični proizvod
kao dodatnu jedinicu proizvodnje koja proizlazi iz dodatne jedinice rada,
kada su drugi inputi konstantni. Obzirom da se radi o radu koji ne proizvodi,
nužno, novi proizvod, nego može poboljšavati kvalitetu postojećeg,
ispravnije je koristiti pojam graničnih troškova rada. Balansirajući između
visine graničnih troškova i moguće ostvarive tržišne cijene, a time i dobiti,
controller oblikuje model obračuna troškova proizvoda, kako bi na taj model
upravljao dinamikom graničnih troškova. Promatrano s tržišnog aspekta,
granični troškovi su tržišno najviše uvjetovani i eksponirani. Analizirano u
cjelini, oni se degresivno povećavaju i povećanjem proizvodnje i prodaje, kao
što se degresivno povećavaju u svakoj jedinici pojedinačno. Stoga controller
razvija menadžment graničnih troškova fokusirajući se na jedinice
proizvodnje, dok se menadžment proporcionalnih troškova fokusira na
određeni broj jedinica, to jest klaster. Obračun proporcionalnih troškova
nekog klastera izračunava se na način da se ukupna količina jedinica
proizvodnje pomnoži koeficijentom porasta graničnih troškova (Slika 39.).
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 125
Controlling – Koncepcija i slučajevi 126

Izvor: Prilagodio autor Luković, T. prema Deyhle, A.: „Controller – Praxis“, Band 1, Verlag
für ControllingWissen AG, Offenburg, 2003., str. 27.

Slika 39. Kalkulacija standardnih graničnih troškova = trošak proizvoda

U slučaju trgovačke i uslužne tvrtke, troškovi obračuna materijala


(isprekidana linija) poklopila bi se s troškovima proporcionalnih troškova
proizvodnje (isplaćene štete u osiguranju).
Za razliku od trgovačkih i uslužnih tvrtki, u industrijskim tvrtkama s
vlastitom proizvodnjom dodaju se i proporcionalni troškovi dovršavanja koji
proizlaze iz dužeg lanca proizvodnih činitelja.
Obračun materijala temelji se na jediničnim troškovima proizvoda, uz
pretpostavku ispravnosti količinskih lista i transparentnosti nabavnih cijena.
Istodobno obračun dovršavanja, posebice što je obrada višeg kvalitativnog
nivoa i manje strojna, obračun troškova završne obrade temelji se na drugim
pokazateljima troškova u pojedinim troškovnim centrima, kao što su sati
obrade i dr.
Na apscisi dijagrama troškovnih centara prikazan je trošak/učinak
izražen u satima rada. Kod planiranja ciljnog nivoa kvalitete proizvoda, koji
je u zavisnosti od troškova dorade nekoliko troškovnih centara, koristi se
metoda procjene ukupnih troškova dorade svakog troškovnog centra
pojedinačno. Pritom se određuju troškovi koji se odnose proporcionalno
prema učinku, odnosno koji se povećavaju s povećanjem broja radnih sati i
izračunava se dinamika njihova rasta, kao i utjecaj na proporcionalne
troškove u cjelini, jer su granični troškovi - troškovi proizvoda.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 127

Za provođenje toga obračuna potreban je radni plan proizvoda, kao i


satnica popune. Iz planiranja troškova proizlaze planirani postotci graničnih
troškova, s kojima se jedinice učinka u obračunu proizvoda multipliciraju,
ulazeći kauzalno u proizvod, odnosno u strukturu troškova proizvoda.
Na slici je, također, vidljivo da tzv. primarni troškovni centri rade
neposredno za proizvode, dok se obračuni troškova sekundarnih, ili
pomoćnih centara, ne obračunavaju po komadu proizvoda, već u masi
procjene opsega rada. Ipak, obavljanje servisne funkcije sekundarnih centara
posredno, zavisi od opsega proizvodnje koja je komadno izražena, ali i od
planirane dorade kako bi se dobila ciljana kvaliteta proizvoda za ciljano
tržište.
Sekundarni centri, dakle, «prodaju» svoje troškove primarnim
centrima izravno, ili prema obračunu izraženom u adekvatnim jedinicama
učinka. Pritom se oblikuju novi fiksni troškovi, primjerice u servisnim
radionicama gdje je potrebno nabaviti potrebne alate, strojeve i drugo, a koji
se vremenom troše, odnosno amortiziraju kroz vrijeme. U tome je potrebno
razviti menadžment takvih centara, jer će se u njima stvarati mogućnosti
boljeg iskorištenja instaliranih kapaciteta, čime se smanjuju fiksni troškovi i
osnovni proporcionalni troškovi u strukturi ukupnih troškova. Na taj se način
otvara veći prostor za troškove završne dorade i podizanje kvalitete
proizvoda. Stupanj iskorištenja kapaciteta baza je za realizaciju tzv.
„predbacujućeg učinka“ čiji se troškovi mogu nazvati „posebni jedinični
troškovi“.101 Stoga troškovi opremanja servisa postaju fiksni troškovi i
obračunavaju se po nabavnoj cijeni.
S aspekta controllera, vrlo je važan način obračuna troškova, što bi se
moglo slikovito pojasniti primjerom liječnika koji traži da ga se izvještava o
prosječnoj temperaturi pacijenta, od pacijentova dolaska u bolnicu, do dana
kontrole.
Da bi controller obavio svoj zadatak u domeni obračuna i analize
standardnih graničnih troškova, mora proći, zajedno s adekvatnim službama
tvrtke, kroz niz postupaka. Postupke koje je pritom potrebno obaviti može se
specificirati na sljedeći način:
- izgradnja kostura količina materijala (recepture za sirovine,
poluproizvode, kao i popis pakirnoga materijala u kemijskoj,
farmaceutskoj i prehrambenoj industriji; popis gotovih materijala,
dijelova i vrsta proizvoda u metaloprerađivačkoj industriji i sl.),

101
Deyhle, A.: „Controller – Praxis“ , Band 1, Verlag für ControllingWissen AG, Offenburg,
2003., str 28.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 128

- specifikacija nabavnih cijena sirovina, gotovih proizvoda, poluproizvoda


i dijelova, raščlanjena po zajedničkim obilježjima proizvoda, i drugim
karakteristikama koje stvaraju razliku među njima,
- izrada standardnih graničnih troškova svojih, uobičajenih, proizvedenih
poluproizvoda i vrsta proizvoda,
- izrada hodograma radnih planova protoka proizvoda kroz tvrtku, kao i
stupanj iskorištenosti kapaciteta strojeva i zaposlenika, izraženo u
primjerenim i standardiziranim mjernim jedinicama troškova i
učinkovitosti, a raščlanjeno po troškovnim centrima,
- izrada procjene popunjenosti kapaciteta, izraženo u standardiziranim
mjernim jedinicama, uz prikaz pripadajućih planiranih graničnih
troškova, a prikazano u postotcima,
- izrada obračuna standardnih graničnih troškova koji se, obzirom na
proizvod, „naslanjaju“ na instalirane strojeve,
- izrada mogućih varijanti i alternativa kod izbora postupka kao što su:
samostalna proizvodnja i proizvodnja u partnerstvu, korištenje vlastitih
strojeva, ili tuđih, upotreba domaće radne snage, studenata i penzionera,
ili dovođenje tuđe, isplativost premještanja dijela proizvodnje i čitavih
pogona na druga tržišta, kao i druge strateške mogućnosti koje se zadnjih
godina dinamično razvijaju,
- izrada projekcije plana umanjenja prihoda radi vozarina, općenitih
troškova pakiranja i raznih licenci.
U troškovima proizvoda ogleda se struktura materijala i svih inputa
potrebnih za proizvodnju nekog proizvoda. Stoga se troškovi proizvoda mogu
analizirati i kao tehnički pojam. Oni čine obvezu menadžera u konstrukciji,
istraživanju, razvoju proizvoda, proizvodnji i nabavi. Osim toga, troškovi
proizvoda imaju svoj tržišni aspekt jer se uspješnost strateškog i taktičkog
menadžmenta troškova, u konačnici, ocjenjuje na tržištu prodaje. Troškovi
proizvodnje i analiza vrijednosti proizvoda čine jedinstvo jednog od ključnih
ciljeva menadžera i controllera, te ih treba zajedno analizirati. Poboljšanja, koja
se tiču zamjene materijala, povoljnije nabave, pojednostavljenja konstrukcije i
racionalizacije proizvodnje, ciljaju na smanjenje troškova proizvoda, odnosno na
sprječavanje povećanja plaća, tako da se postoci troškova proizvoda održe
konstantnima. Svaki od navedenih činitelja zahtijeva posebnu analizu controllera
i oblikovanje prijedloga koji je podloga odabiru neke od razvojnih strategija. Na
globalnom tržištu financijska snaga činitelja bitno se razlikuje, što potvrđuje
Thurowu102 teoriju isprekidane ravnoteže pri čemu strategija diversifikacije
102
Thurow, C. Lester: „Budućnost kapitalizma“, MATE do.o. Zagreb, Zagreb, 1997., str. 6, 7,
8, 10, 18, 19, 77, 161, 162, 236, 255.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 129

postaje centralna razvojna strategija. Njena važnost proizlazi iz analize troškova,


posebno proporcionalnih i graničnih.
Prilikom obračuna troškova, obračun se odnosi na «standardne»
troškove proizvoda. Standardni obračun je moguć uvijek onda, kada je riječ o
serijskom proizvodu sa standardiziranom materijalnom strukturom, s određenim
operacionim planom i danim vremenima za pojedine strojeve i radna mjesta.
Suprotnost standardnom obračunu bila bi predkalkulacija pojedinačnih narudžbi,
koja se odnosi na posebne narudžbe i zadovoljavanje posebnih potreba klijenata.
Taj je obračunski zadatak svakako teži, ne zbog troškovno – obračunskih
problema, već zato što tehnički podaci obračuna nisu jasno utvrđeni, primjerice
kada je poznata samo skica prijedloga, ali ne i detaljna konstrukcija s
odgovarajućim popisom količina. Stoga je jedna od osnovnih zadaća controllera,
na temeljima ustaljenih radnih procesa u djelatnosti u kojoj tvrtka djeluje, izraditi
standarde troškovnog prikazivanja i obračunavanja.
Razlikovanje graničnih i fiksnih troškova čini se jednostavnim, ali s
aspekta controllera zna biti vrlo složeno. Kod troškova materijala je sve potpuno
jasno, ali kod situacija povezane proizvodnje sve se znatno komplicira. Radne
slike koje prikazuju stvarnu namjenu troškova i poziciju troškova u proizvodu,
mjerodavne su za razvrstavanje troškova proizvoda i strukturnih troškova. Tu je
centralno pitanje radi li se o aktivnostima u procesu proizvodnje koje se odnose
na fizičku egzistenciju proizvoda kojega je potrebno prodati, ili se radi o
aktivnostima koje se odnose na unutarnji razvoj tvrtke. Radi pojašnjenja navest
ćemo dva primjera.

1. primjer:
Građevinska tvrtka malih i srednjih obiteljskih vila koja sebe vidi i
prezentira na tržištu kao „rješavamo Vaš stambeni problem baš po Vašim
potrebama“, najprije, na osnovu grubih podataka, mora sastaviti ponudu kojom
izlazi na tržište. Tu se pojavljuju i ponude konkurentnih građevinara. U tom
razdoblju još se ne zna da li će narudžba za izgradnju stići, te je logično da se
troškovi projektanata, promocije i sastavljanja ponude razvrstavaju kao fiksni
troškovi. Ukoliko dođe do narudžbe, posao oko detaljne konstrukcije troškova i
proizvodnje tek započinje, jer troškovi radnih sati konstruktora i arhitekata
postaju dio procesa proizvodnje. U te troškove mogu se dodati prethodni troškovi
oblikovanja ponude u periodu narudžbe. Controller će te troškove razvrstati kao
granične troškove. Ovdje je evidentan problem tretmana i razvrstavanja troškova,
a controller tom problemu prilazi s pozicija namjene i svrhe proizvoda.
Primjerice, činjenica da su arhitekti, ujedno, i primatelji plaće, u informacijskom
sustavu pripada drugoj dimenziji. Pravilo koje controller primjenjuje je da
granični troškovi moraju, neovisno o ugovorima zaposlenja, predstavljati
Controlling – Koncepcija i slučajevi 130

potrošnu funkciju nekog proizvoda. Bez rada arhitekata obiteljska vila, kasnije,
ne bi postojala. Sati potrebni za detaljnu konstrukciju kauzalno su određeni
narudžbom, jer su arhitekti i njihovi suradnici koji rade na ponudi, preduvjet da
bi uopće došlo do narudžbe. Na granici između «jer» (kauzalnog) i «da bi»,
također stoji linija između graničnih i fiksnih troškova = troškova proizvoda i
strukturnih troškova.

2. primjer:
Velika naftna tvrtka, na moru, otvara novu bušotinu nafte i plina. Prije
nego što započne eksploatacijom morske bušotine, lokacija eksploatacije mora
biti pripremljena. Možda je, primjerice, potrebno izgraditi novu platformu koja je
prilagođena specifičnim uvjetima morske lokacije kao i podmorja gdje svrdlo
prodire u morsko dno. Prije svega treba računati s troškovima ronilaca. Takve
troškove, prije eksploatacije nafte i plina, controller platforme će tretirati kao
fiksne. Oni predstavljaju investiciju. U usporedbi s primjerom 1., broj obitelji
koje naručuju vile po svojoj želji, zapravo, odgovara broju lokacija eksploatacije
bušotina na moru. Ne može se precizno odrediti koliko će efektivna biti
eksploatacija nafte i plina na moru. Možda tržišna situacija nafte i plina nije
povoljna. Možda, zbog problema pod zemljom, dođe do neočekivanih
ograničenja u eksploataciji, a niti ne znamo koliko u podmorju ima plina, a
koliko nafte.
Nasuprot tome, primjerice, troškovi opremanja građevinske tvrtke, ili
neke predionice za narudžbe, koje ulaze u poslovanje, ubrajaju se u granične
troškove. Ovdje dolazi do narudžbe s posljedicom dodatnih sati opremanja.
Ovdje, također, vrijedi zakon kauzaliteta. U ovim slučajevima, kao posljedica
primljene narudžbe, mora doći do dodatnoga opremanja, dok troškovi uspostave
jedne eksploatacijske lokacije nafte i plina na moru, prije, odgovaraju principu
finaliteta.
Na kraju ovog poglavlja važno je, radi boljeg razumijevanja, pojasniti
troškove s aspekta controllinga, odnosno definirati ih radi lakše upotrebe.
Vodeći autori koji pišu o controllingu103 u fokus analize troškova
selekcioniraju i grupiraju tri grupe troškova koje se tijekom menadžmenta i
controllinga troškova simultano ponavljaju. Unutar te tri grupe postavljaju se
troškovi koji se pojmovno sučeljavaju.
a) grupa troškova, kao relacija - granični troškovi : fiksni troškovi
Granični troškovi za controllera su zanimljivi zbog njihova utjecaja na
troškove proizvoda.

103
Deyhle, A.: „Controller – Praxis“ , Band 1, Verlag für ControllingWissen AG, Offenburg,
2003., str 32.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 131

Fiksni troškovi za controllera su zanimljivi kod analize troškova


strukture.
Pritom se postavlja kontrolno pitanje na koje controller i menadžer
trebaju odgovoriti: Što se proizvodim kauzalno mijenja? Odnosno, kako se
reflektira svaka izmjena fiksnih i graničnih troškova na ukupne troškove,
promatrano s aspekta proizvoda i njegove troškovne strukture.
b) grupa troškova, kao relacija - izravni troškovi : opći troškovi
Izravni troškovi predstavljaju jedinične troškove, odnosno troškove po
jedinici proizvoda. Oni se mogu promatrati kao prosječni jedinični troškovi ili
jedinični troškovi nekog klastera proizvoda.
Opći troškovi, nazivaju se i indirektni troškovi, jer se ne odnose direktno
na proizvod. Dijele se na opće troškove izrade koji se odnose na troškove
pogonske režije, i opće troškove uprave i prodaje.
Obzirom na ovako sučeljene troškove, postavlja se kontrolno pitanje: Što
se, dokazano s aspekta evidencije troškova proizvoda, može izravno, ili
pojedinačno, utvrditi, odnosno kontirati?
c) grupa troškova kao relacija - troškovi, na koje se može utjecati: troškovi,
na koje se ne može utjecati
S aspekta menadžmenta troškova, na neke se troškove može utjecati i
upravljati njima, a na neke troškove nije moguće utjecati.
Kod ove grupe sučeljenih troškova menadžer i controller trebaju
odgovoriti na pitanje: Što menadžer, odnosno osoba kod čijeg rada nastaje taj
trošak, može promijeniti kako bi se troškovi smanjili?
Potrebno je razlikovati jedinične i granične troškove, iako se i jedni, i
drugi, odnose na proizvod, što znači da su u fokusu interesa controllera i
menadžera.
Granični troškovi su troškovi koji se odnose na proizvod, ali na granični
ili marginalni dio troškova proizvoda, i to za dodatne jedinice proizvoda.
Izračunavaju se kao:
GT = ∆UT / ∆Q
Pri čemu su: GT = granični trošak, ∆UT = granična promjena ukupnih
troškova, ∆Q = granična promjena količine proizvoda (dodatni proizvodi).
Granični trošak se može analizirati i samo u strukturi varijabilnih
troškova, ako za to ima razloga, ali uvijek se odnosi na dodatne promjene troška i
količine.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 132

Jedinični troškovi su troškovi koji se pojedinačno i izravno mogu


kontirati, knjigovodstveno evidentirati, jer se direktno odnose na proizvod. Svi
troškovi koji se odnose na proizvod mogu se izraziti kao jedinični, pa tako i
fiksni troškovi, također, mogu biti jedinični troškovi. Fiksni troškovi mogu, osim
standardnih troškova održanja sustava, odnosno strukture, biti reklamni budžet
nekog proizvoda i usluge, kao i plaća nekog brand-menadžera i projekt-
menadžera. Granični troškovi, kao troškovi proizvoda, označavaju opće troškove
koji su povezani uz karakteristiku dodatnog rada i učinka. Primjerice dodatna
potrošnja energije, dodane opravke, ubrzana amortizacija alata i uporaba
pomoćnih tvari. I pored činjenice da se granični troškovi odnose na dodatne
jedinice proizvoda, njihova „jediničnost“ je relativna i odnosi se na troškovne
centre i proporcionalni su obzirom na inpute, kao što su sati rada i sl. Pojmovni
relativizam troškova vidljiv je i kod fiksnih troškova. Fiksni troškovi nisu
nepromjenjivo fiksni. Menadžer može utjecati na fiksne troškove, što znači da
nisu apsolutno fiksni. Na neke može utjecati u kratkom roku, a na neke
dugoročno. Fiksni troškovi se, također, mijenjaju, primjerice uvođenjem
dodatnih troškova reklame, uvođenjem dodatnog budžeta za unapređenje
prodaje, angažiranjem novih zaposlenika, uvođenjem dodatnih investicija,
odobrenjem dodatnih troškova istraživanja i razvoja proizvodnje i dr. Njihova
osnovna karakteristika je činjenica da nisu prouzročeni od proizvoda, već od
menadžera, koji je te mjere smatrao potrebnima. Ipak, treba naglasiti da se
menadžment fiksnih troškova fokusira na relativno utopijski cilj, kako smanjiti
fiksne troškove uz povećanje proizvodnje. Koliko god to izgledalo utopijski,
obzirom na globalna kretanja postaje realno. Primjerice, tvrtke angažiraju
penzionere i nezaposlene, na način da s njima sklapaju ugovor o radu do
neoporezivog limitiranog iznosa prihoda, a uz prevaljivanje svih fiksnih troškova
na njih.104 Razvoj menadžmenta fiksnih troškova je sve intenzivniji i uspješniji.
Menadžment fiksnih troškova na razne načine smanjuje fiksne troškove svoje
proizvodnje, spretno koristeći mogućnosti globalizma, kao i niza tržišnih
specifičnosti.105
Na sve se troškove može utjecati, pa tako i na granične, za što controller
koristi vrijednosnu analizu. Na taj se način nagib linije proporcionalnih troškova
smanjuje i ona postaje blaže uzlazna.

104
U Njemačkoj je neoporezivi iznos osobnog rada limitiran na 400 Eura i tvrtke iz različitih
djelatnosti, kao što je dostava posebnih paketa i drugo, zapošljavaju penzionere i nezaposlene, uz
obvezu da koriste osobni automobil, podmiruju troškove goriva i sami podmire eventualnu štetu.
105
Vidi: Thurow, C. Lester: „Budućnost kapitalizma“, MATE do.o. Zagreb, Zagreb, 1997., str. 22.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 133

2.2.3. Planiranje dobiti u Break even dijagramu

Kao što je ranije navedeno, dobit jer osnovni cilj menadžmenta. Svi sub-
ciljevi menadžera usmjereni su na dobit i podređeni dobiti. Donošenje
ispravnih odluka, uz komponentu vremenskog ograničenja donošenja odluka,
podupire jasne odgovore na niz troškovnih varijanti. Svaka od upotrebljivih
varijanti dolazi kao rezultat složenih analiza i izračuna, koje, kao takve, nisu
sukladne upotrebi menadžmenta. Sve više se koriste slikoviti prikazi putem
kojih je lakše doći do zaključka.
Analiza troškova, po svim kategorijama troška, ima svoju potvrdu na
tržištu. Uspješnost menadžmenta troškova potvrđuje se na tržištu
posredstvom cjenovnog sraza. Cjenovni međuprostori, i njihova širina, daju
odgovor na pitanje da li je menadžment troškova bio uspješan, ili ne. Može se
dogoditi da se interno usklade svi činitelji proizvodnje i troškovi svedu na
minimum, odnosno, s aspekta internih činitelja proizvodnje minimaliziraju,
koristeći maksimalnu iskorištenost resursa uz minimalne troškove, a da se
ipak, ne može postići konkurentska cijena. Tada controller treba istražiti
razloge toga, vrednovati ih vrijednosnom analizom i ponuditi varijante
rješenja. Između graničnih alternativa, ostati u proizvodnji nekog proizvoda,
ili napustiti proizvodnju, ne mora biti ni loša alternativa napustiti
proizvodnju. Obrazloženje dobrih strana te odluke zadatak je controllera,
čime spašava menadžera od odluke koja bi mogla biti poslovni suicid. Dakle,
služba controllinga mora za svoje brojčane informacije provoditi istraživanje
tržišta, te testirati i uspoređivati rezultate menadžmenta troškova s
vrijednostima koje vladaju na tržištu. U tu se svrhu koristi Break-even106
dijagram (Slika 40.), čiji je zadatak odrediti točku i područje dobiti, a što je
potrebno za Break-even analizu107.

106
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
107
Freiherr von Oldershausen J.: „Eingnung aktueller Softwareprodukte für
Controllingeinsatze – Ergebnisse einer empirischen Studie“, poglavlje u knjizi Freidank, C.C.
& Mayer, E,:“Controllink Konzepte“, Gabler, 6., vollständig überarbeitete, Wiesbaden, 2003,
str. 414.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 134

Izvor: Prilagodio autor Luković, T. prema Deyhle, A.: „Controller – Praxis“, Band 1, Verlag
für ControllingWissen AG, Offenburg, 2003., str. 37.

Slika 40. Break-even dijagram troškova

Na apscisi grafikona na slici prikazan je količinski učinak, primjerice


prodaja u tonama. Na ordinati su prikazani prihodi, troškovi i dobit. Linija
prihoda ima pozitivni nagib u obliku prosječnoga prihoda od prodaje po toni.
Ukoliko je, zbog diferenciranog asortimana, na vodoravnoj osi potreban
prikaz prihoda u eurima kao tržišnoga učinka, linija108 prihoda bi prolazila
kroz sredinu dijagrama pod kutom od 45 stupnjeva. Između linije prihoda i
linije proporcionalnih troškova, tom prilikom, nastaju škare jamstvenoga
priloga. On se može definirati kao višak prihoda nad proporcionalnim
troškovima, te je, po svojoj prirodi, prihodovni pojam. Iz viška prihoda, u
smislu jamstvenoga priloga, mogu se pokriti fiksni troškovi. To se postiže na
Break even točki. Tu je zbroj jamstvenih priloga velik onoliko, koliko i blok
fiksnih troškova. Točka break even bi se mogla shvatiti kao „taman točka“ ili
„točka po mjeri“, odnosno točka do koje proizvodnja ima smisla (funkcije
prihoda i troškova su u toj točki identične). U praksi ta točka ne označava
uvijek trenutak, već može trajati dok se ne otvore škare jamstvenog priloga.
To vrijeme u kome se troškovi pokrivaju prihodima, a ne ostvaruje se dobit,

108
Deyhle, A.: „Controller – Praxis“ , Band 1, Verlag für ControllingWissen AG Offenburg,
2003., str 38.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 135

zove se Break even duration109, odnosno poslovni period ne ostvarenja dobiti.


Desno od Break evena točke započinje zona dobiti, odnosno puni jamstveni
prilozi predstavljaju dobit. Kada, primjerice, marina na Mediteranu posluje u
ljetnoj sezoni, ona ostvaruje dobit, što znači da se jamstveni prilozi u ljetnoj
sezoni nalaze u zoni dobiti. Izvan sezone, menadžment marine donosi odluku
s kolikim kapacitetima će poslovati, te, koristeći diversifikaciju, pokušava
preživjeti mrtvu turističku sezonu u kojoj su troškovi često veći od prihoda, a
radni aparat mora održavati živim. Nije stoga rijetka odluka menadžmenta,
posebno za marine na otocima koje nemaju jahte na stalnom vezu, da se
marina zatvori. Na taj se način minimaliziraju troškovi, fiksni i varijabilni.
Temeljno je, odnosno može se reći: «Jamstveni prilozi su fiksni
troškovi uvećani za dobit». Viškovi se prihoda (američki «contribution»)
koriste, da se pokriju fiksni troškovi do Break even točke. Nakon te točke
dolazi do otvaranja škara jamstvenog priloga koji u cijelosti predstavlja dobit.
Osim toga, dijagram jasno pokazuje, da jedinična dobit proizvoda, po
prirodi stvari, ne postoji, budući se ona ostvaruje kroz masovnu proizvodnju i
plasman. Samo «računari110» mogu izvesti takve jedinične dobiti, jer
«prebacuju» fiksne troškove predviđajući nerealne fiksne troškove pojedinih
troškovnih centara. Često se, na taj način, zaračuna nešto i za vlastiti džep.
Dobit treba definirati kao cilj poslovanja u određenom vremenskom
razdoblju, a ne kao dobit po jedinici proizvoda. Za «profitne centre», dakle za
centre koji su, ili bi trebali biti, izvori profita, može se za ciljeve postaviti
«parcijalna dobit», praktično, međutim, ne kao dobit, već kao jamstvene
priloge pojedinih dijelova proizvodnog sustava. Takvi centri poznatiji su kao
«Contribution Centers», odnosno potporni centri koji podupiru ostvarenje
dobiti na razini tvrtke. To nisu uvijek prihodovni centri, već to mogu biti i
troškovni centri. Obračunski, Break even točke rezultat su stavljanja u odnos
adekvatnih veličina i prikazuju se u:
a) tisućama eura prihoda:
fiksni troškovi
--------------------------------------------- x 100
jamstveni prilog u % od prihoda

b) komadima ili tonama:


fiksni troškovi
-------------------------------------
jamstveni prilog po jedinici

109
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
110
„Računari“ kao pojam u ovom tekstu predstavlja osobe koje se bave izračunima, a to su
pretežno controlleri.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 136

Obzirom da točka Break-even prolazi kroz period Break even


duration, očekujući otvaranje škara jamstvenog priloga, potrebno je izvršiti
dodatne analize kako bi škare ostale otvorene. Nije rijetko u praksi da se
škare nakon otvaranja uskoro zatvore. Stoga je potrebno odrediti sigurnosni
razmak koji je na krivulji životnog vijeka proizvoda kompatibilan razdoblju
uvođenja do početka rasta proizvoda. Sigurnosni razmak izračunava se kao:

Planirani prihod – Break even prihod


Sigurnosni razmak = --------------------------------------------------- x 100
Planirani prihod

Sigurnosni razmak, i u praksi, predstavlja razdoblje ustoličenja


dobiti, nakon čega je realno planirati razvoj proizvoda temeljem učinaka
stabilnog priliva dobiti.
Postavljanje cilja dobiti ima svoju strukturu koja se oblikuje prema
dinamici akcija prolazeći kroz nekoliko nivoa i ostvarujući, na tom putu, sub-
ciljeve. Postavljanje strukture cilja dobiti prikladno je objasniti modelom koji
je u controllerskoj teoriji i praksi poznat kao Check–point sustav111 prilikom
formiranja Break even točke kao prijelomne točke na putu ka dobiti (Slika
40.). Model se razvija i oblikuje korak po korak. Prvi dio su fiksni troškovi
koje je potrebno jasno definirati i izdvojiti. Fiksni troškovi mogu biti,
primjerice plaće, najamnine, troškovi reklamiranja i slično. Na taj se način
troškovi koji su svrstani u fiksne troškove, ne mogu razvrstati u
proporcionalne, odnosno granične troškove. Tako se, ujedno, definira prostor
menadžmenta graničnih troškova, koji kroz realizaciju nekoliko nivoa sub-
ciljeva na putu ka dobiti prolazi kroz nivoe financijske stabilnosti, koja
realizacijom sub-ciljeva raste. Na prvom nivou dostiže se točka u kojoj se
ostvaruje pokriće graničnih troškova u koje nisu uključeni otpisi. Ta je točka
tzv. vrsta cash break even točke112 ili «out–of–pocket point»113. Ukoliko se ta
točka ne može dostići, tvrtki prijete financijske opasnosti, te treba istražiti
može li se ta točka ostvariti, ili treba napustiti proizvodnju. To je prva
kritična točka koju je neophodno prijeći. Ovdje se od controllera traži dobar
osjećaj. Sljedeća Break even točka114 signalizira da je dostignuto i pokriće za
obračunske otpise. Nju bi se moglo označiti kao break even točku održanja
supstancije, odnosno održivosti proizvodnje. U ovom grafičkom prikazu

111
Liessmann, K. u: „Handbuch Controlling“, herausgegeben von Mayer, E. & Weber, J, C.E.
Poeschel Verlag Stuttgart , str. 514. objašnjava ulogu „Check and balance System“ u kojem je
„Check-point system“ dio šireg check and balance sustava. - Vidi Rječnik skraćenica i
pojmova
112
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
113
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
114
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 137

postaje posebno jasno, da otpisi ne predstavljaju ništa drugo, već određeni cilj
jamstvenih priloga za financiranje novih investicija i otpisa, odnosno moglo
bi se govoriti i o spajanju jamstvenih priloga putem otpisa.
Dobit nije samo rezultat poslovanja, odnosno menadžmenta troškova,
već predstavlja i cilj menadžera. Zbog toga i u Break even dijagramu dobit ne
bi trebala biti iskazana kao zona u koju se dolazi. Dobit je, prije svega,
zahtjev i cilj koji se postavlja planom dobiti, a koji se realizira dostizanjem
točke pokrića graničnih troškova, točke BE3115, nakon koje se otvaraju škare
jamstvenog pologa (Slika 41.).

Izvor: Prilagodio autor Luković, T. prema Deyhle, A.: „Controller – Praxis“, Band 1, Verlag
für ControllingWissen AG, Offenburg, 2003., str. 40.

Slika 41. Break-point dijagram prolaska kroz dvije kritične zone

Ako se dobit shvati kao činitelj i osnovni uvjet investicija, prijelaz


Break even točke označava ulazak u zonu razvojnih mogućnosti. Točka BE3
za menadžera i controllera predstavlja cilj budžetiranja. Otvaranjem škara
jamstvenog pologa nakon točke BE3 budžetiranje gubi ulogu cilja. U

115
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 138

škarama jamstvenog pologa menadžment ulazi u zonu dobiti koja se, po


svojim karakteristikama, može nazvati zonom menadžmenta uspjeha. Zona
menadžmenta uspjeha označava da je cilj dobiti prekoračen, odnosno da je
ostvaren ukupan cilj pokrića i pozitivan odnos apsorpcijske sposobnosti
tržišta troškova proizvodnje.
Ukoliko se rezultat nalazi između BE2 i BE3, obračun menadžmenta
uspjeha bi se našao u negativnoj poziciji, odnosno dolazimo do negativnog
zaključka o uspješnosti poslovanja i iz toga do negativnog zaključka o
uspješnosti menadžmenta troškova.
Taj prostor, s aspekta budžetiranja troškova i njegove ocjene na
tržištu prodaje, označava da proizvod ne ulazi u zonu gubitka, ali se ne
ostvaruje postavljeni cilj. Ostvarenje točke BE3, promatrano s aspekta
budžetnog cilja ocjene menadžmenta uspjeha, ukazuje na to da je realizacija
cilja jednaka nuli. Prelaskom te točke i otvaranjem škara jamstvenog priloga,
cilj je ostvaren.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 139

2.2.4. Ulaganje i novčani tijek

Prvi poslovni korak je planiranje dobiti. Investitor, obzirom na kretanje cijene


kapitala na tržištu, a minimalna cijena kapitala uz minimalni investicijski
rizik je cijena kapitala izražena kroz a'vista kamatu na štednju kod banaka,
donosi odluku o investiranju. Da bi donio tu odluku investitor planira visinu
dobiti iznad minimalne tržišne cijene uloženog kapitala (capital employed), a
uzimajući u obzir rizik ulaganja. Pritom definira planiranu dobit i dinamiku
povrata uloženog kapitala. Kao što je prikazano u Tablici 1., izračun po
sistemu „telling - why“ planira kapitalnu dobit od 11% godišnje, a povrat
uloženog kapitala planiran je nakon 9 godina. Bilančna pozicija uloženog
kapitala je lijeva strana bilance. S druge strane, na aktivnoj strani bilance,
nalazi se imovina kojom se radi u tvrtki: zemljište, zgrada, strojevi, oprema,
skladišta gotovih i poluproizvoda, zalihe sirovina i materijala, potraživanja od
kupaca, likvidna sredstva. Upravo ta aktivna strana bilance ostvaruje dobit.
Zbog toga se postavljanje cilja kapitalne dobiti mora odnositi na
aktivnu stranu bilance. Američki izraz kapitalne dobiti je return on
investment116 ili skraćeno ROI. Semantički, ovaj izraz dobro objašnjava svrhu
i bit postojanja kao «ono što se vraća od investicije». Menadžer čija je
kompetentnost tehnika i prodaja, kao i menadžeri odjela, moraju znati što je u
tim odjelima potrebno od kapitala i imovine, a što ne, koji su izvori
financiranja i pod kojim kondicijama. Na desnoj strani bilance nalazi se
vlastiti kapital koji se sastoji od dioničkog kapitala i uloženog kapitala, kao i
sredstava rezerve. Na desnoj strani nalazi se i tuđi kapital u obliku bankovnih
dugovanja, dugovanja od pozajmica, obveza prema dobavljačima,
predujmova od kupaca. Desna strana pripada izvorima kapitala, za razliku od
lijeve strane koja ukazuje na korisnika realizacije kapitalne dobiti. Primjerice,
korisnik tuđeg novca plaća kamatu, obveze dobavljača bez skonto iznosa, i
drugo. Predujmovi kupaca mogli bi se pojmovno izjednačiti s aktivnom
stranom, iz razloga izostanka umanjenja cilja kapitalne dobiti. Pretpostavimo
da zbroj bilance iznosi 100 milijuna eura. Ako kapitalna dobit iznosi 11%
prije oporezivanja i kamata, u Break even dijagramu za planiranu dobit slijedi
godišnji cilj pokrića u visini od 11 milijuna eura. Iz tog fonda potrebno je
pokriti: dobitno ovisne poreze, kamate na tuđi kapital, isplatu dividende,
odnosno privatna izdavanja u vlasničkim tvrtkama i obrtima, jačanje pologa i
dr. Zadnja pozicija, kao, i eventualno, u bilanci izdvojena dobit, predstavljaju
zadržanu dobit. Povećanje pologa moglo bi se shvatiti kao povećanje ukupne
ekonomske vrijednosti tvrtke (Economic Value Added) preko cijene kapitala

116
Horvath, P.: „Controlling“, Verlag Franz Vahlen München, München, 2006., str. 131., 548.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 140

(Cost of Capital117), a što bi s aspekta tvrtke predstavljalo novostvorenu


vrijednost. Bruto novčani tijek prikazuje financijsku masu manevriranja i u
osnovi se sastoji od otpisa i dobiti. U Break even dijagramu, u smislu
novčanog tijeka, uvršten je svaki jamstveni prilog pozicioniran desno od
«out-of-pocket point», a što je osnovna karakteristika bruto novčanog tijeka.
Da bi se došlo do neto novčanog tijeka, potrebno je oduzeti poreze, kamate,
dividende i dobit. Neto novčani tijek (Net cash flow118) se, dakle, sastoji od
zarađenih otpisa, zadržane dobiti za pojačanje pologa i neto dodataka
dugoročnim rezervama, kao što je rezerviranje sredstava za mirovine i sl.
Između neto novčanog tijeka i bruto novčanog tijeka nalaze se porezi
čija je karakteristika s aspekta financijske stabilnosti tvrtke veoma važna. Uz
porez na promet, koji je u uređenim ekonomijama sasvim prihvatljiva stavka,
radi izvjesnosti naplate u zemljama u tranziciji porez na dobit, često, je uzrok
propadanja malih i srednjih tvrtki. Tome treba pridružiti i porez na dobit, a
oba poreza mogu se promatrati u apsolutnom i relativnom izrazu. Apsolutno
izražene su porezne rate, a relativno su zakonom određene porezne stope.
Posebno problematična nije samo visina stope poreza na promet i dobit, već,
prije svega, činjenica da se porezi moraju platiti u gotovini. Porez izražen
kroz porezne rate uvijek je velik i negativno utječe na investicije i smanjuje
njihovu objektivnu mogućost. Visina poreznog opterećenja umanjuje
pokretanje razvoja vlastitim sredstvima i povećava investicijsku kreditnu
ovisnost, što je nepovoljno. Stoga ciljevi dobiti trebaju biti visoko postavljeni
kako bi se uspješno prešao taj prag. Ostaje pitanje da li će apsorpciona snaga
tržišta, koju predstavlja potražnja, podnijeti tako visoko postavljene ciljeve
dobiti koje prezentira ponuda proizvoda. Na globalnom tržištu uspješnost
ponude nekog proizvoda zavisi o uspješnosti sraza sa ciljevima dobiti tisuća
konkurentskih tvrtki. Njihovi inputi na makro i regionalnom tržištu nisu
jednaki. U tranzicijskim zemljama nije rijetkost podmirivanja poreza
kratkoročnim kreditima s visokom kamatom. Poreze na promet treba, u korist
državnog budžeta, podmiriti bez obzira na naplatu. Predujmljeni porez na
dobit treba podmiriti u gotovini, iako dobiti, u pravilu, ne stoje na
raspolaganju u gotovini, već se nalaze u skladištu, ili investicijskim
vrijednostima. Stoga su kratkoročni krediti često izvor sredstava za
podmirenje poreza. Upravo ta činjenica, kao i problem naplate u
tranzicijskim zemljama, uzrok su propadanja tisuća malih i srednjih tvrtki.
Ipak, ovoj objektivnoj činjenici treba pridružiti činjenicu da je u preko 95%119
slučajeva nesposobnost menadžera razlog propadanja tvrtki. Tomu treba
pridružiti i nepostojanje controllinga u tranzicijskim zemljama.

117
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
118
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
119
Luković, T.: „Menadžment malih poduzeća“, Power Point, recenzirana predavanja,
Sveučilište u Dubrovniku, školska godina 2007./2008.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 141

Stoga su porezi za controllersku praksu važan segment istraživanja, a


za knjigovođu su porezi centralna tema. Osnovna briga knjigovođe, to jest
financijskog knjigovodstva, je obrada i ispravan obračun poreza u svrhu
sastavljanja bilance. Porezne činjenice i njihova uloga u strukturi bilance,
time i uspješnost ostvarenja dobiti, ne mogu biti razmatrani nakon izrade
bilance. Tada je za mnoge odluke menadžera i controllera prekasno.
Problem plaćanja jedan je od središnjih problema za menadžera,
samim tim postaje i jedan od centralnih zadataka controllera. Kako platiti?
Koje izvore novca koristiti? Kakav je omjer vlastitog i tuđeg novca
prihvatljiv za tvrtku? Kako sinkronizirati dinamiku priljeva i odljeva novca?
Koja je količina novca potrebna da bi se cirkulacija novca optimalno odvijala
bez nepotrebnih dodatnih troškova? Sve su to pitanja na koja controller,
obzirom na svoje kompetencije, treba odgovoriti. Odgovor na ta pitanja
temelji se na novčanom tijeku.
Novčani tijek ili cash flow predstavlja dinamično nizanje troškova,
odnosno novčanog ulaza i izlaza koji, obzirom na poziciju u bilanci, imaju
odljevnu i priljevnu stranu.
Važnost novčanog tijeka može se objasniti sa četiri osnovne uloge,
odnosno cilja:
- Izvješćem o novčanim tijekovima controller definira pitanja o
količini potrebnog novca, njegovoj dinamici i izvorima te, ujedno,
oblikuje odgovore na njih.
- Izvješćem novčanog tijeka objašnjavaju se operativne, investicijske i
financijske aktivnosti.
- Prilikom analize financijskih izvješća menadžer koristi novčani tijek
koji novčane tijekove dinamizira i ukazuje na ključne probleme u
vremenu. Primjerice, specifičnosti troškova i financiranja kod
sezonskih ciklusa u turizmu, trgovini, proizvodnji i slično.
- Novčani tijek pomaže menadžeru u izgradnji njegove vještine
baratanja novcem u poslovnoj praksi.
Novčani tijek se sastoji od tri osnovna segmenta, odnosno gotovinska
tijeka:
1. gotovinskog tijeka operativnih aktivnosti,
2. gotovinskog tijeka investicijskih aktivnosti,
3. gotovinskog tijeka aktivnosti financiranja.
Poslovne ili operativne aktivnosti osnovne su aktivnosti tvrtke koje
ostvaruju prihode tvrtke, kao i druge aktivnosti, osim investicijskih aktivnosti
Controlling – Koncepcija i slučajevi 142

i aktivnosti financiranja. Operativne aktivnosti su osnovne aktivnosti, a za


menadžera uvjetne aktivnosti na putu k osnovnom cilju, dobiti.
Investicijske aktivnosti mogu se definirati kao dugotrajno stjecanje i
otuđivanje sredstava i drugih ulaganja koja nisu uključena u novčane
aktivnosti. Investicijske aktivnosti s aspekta strateškog menadžmenta
osnovne su razvojne aktivnosti, dakle imaju ulogu dugoročnog osiguranja
realizacije dobiti.
Financijske aktivnosti su aktivnosti koje imaju za posljedicu
promjenu veličine i strukture vlastitog kapitala i obveza po preuzetim i danim
kreditima. Dakle, financijske aktivnosti su kao krv u tijelu čija je aktivnost
uvjet održanja i razvoja tijela. Financijske su aktivnosti osnovni činitelj za
uspješnu provedbu poslovnih aktivnosti i investicijskih aktivnosti.
Klasičan i operativan novčani tijek ima karakteristiku prošlosti.
Operativno se radi za proteklo razdoblje. Takav novčani tijek ima za
menadžera ulogu prikaza „učinjenog“. Tada je za odluke koje imaju za cilj
realizaciju boljih rezultata, već kasno. Stoga novčani tijek ima važnu ulogu za
controllera koji radi na planu novčanog tijeka kako bi usmjerio menadžerove
odluke i postavio ih u okvire potrebne cirkulacije novca na putu k realizaciji
osnovnog cilja, dobiti.
U svrhu izrade plana novčanog tijeka koristi se metoda limitiranja
planirane mase sredstava tzv. cash pooling120, koji bitno olakšava upravljanje
dnevnom likvidnošću i smanjuje troškove za prekoračenje pojedinih stavki,
jer se troškovi prekoračenja obračunavaju na zbirnom saldu. Obzirom da
tvrtke ne posluju samo s jednim računom, te su često podijeljene po
jedinicama, ili su složene korporativne tvrtke, cash pooling omogućava da se
salda na različitim računima sagledavaju kao jedan zbirni saldo. Tako
oblikovan novčani tijek dobra je podloga za akcije controllera, izradu plana
cash flowa i organiziranje menadžmenta novčanog tijeka. U cilju povećanja
razine praktične primjenljivosti, kao i boljeg sagledavanja efekata koji se
očituju samo u praksi, sve češće se koristi simulator novčanog tijeka ili cash
flow simulator121. Cash flow simulator je i vrijedan instrument, i pomoć, kod
menadžmenta rizika u smislu svođenja neočekivanih slučajeva na minimum.
Cash flow simulatorom controller obavlja: ocjenu kreditnog rizika, utvrđuje
dužnički kapacitet u uvjetima višegodišnje izgradnje infrastrukturnih i drugih
projekata, optimalizira financiranje i upravljanje rizicima projekata, te
izrađuje izračun potrebnih obrtnih sredstava i izvora. Pritom koristi metode
prilagođene poslovnim sub-ciljevima menadžmenta, simulaciju u postupku

120
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
121
Internet, www.cupf.hr
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 143

odabira izvora financiranja investicije i niz drugih metoda i simulacija za


potrebe novčanog tijeka.
Planirana Cash flow bilanca122, odnosno bilanca novčanog
gotovinskog tijeka, za potrebe controllinga, može se izraditi direktnom i
indirektnom metodom.
Direktna metoda izrade plana novčanog tijeka prikazuje glavne vrste
gotovinskih primitaka i gotovinskih isplata, segmentirano na gotovinski tijek
operativnih aktivnosti, gotovinski tijek investicijskih aktivnosti i gotovinski
tijek aktivnosti financiranja.
Indirektna metoda izrade plana novčanog tijeka, kod gotovinskog
tijeka operativnih aktivnosti, polazi od neto dobitaka (ili gubitaka), a potom
slijedi korektura na više i na niže, kako bi iz te korekture proizašao saldo
gotovine na bilančni dan koji je postavljen iz operativnih aktivnosti. Dakle,
controller novčanog tijeka usklađuje planirane veličine s operativnim
zadacima, fiksirajući datum saldiranja i doprinoseći dinamici planiranog
novčanog tijeka.
Za potrebe controllinga i rada controllera obje metode su važne, jer
svaka od njih daje odgovore na drugačiji set pitanja koja se tiču novčanog
tijeka važnog za realizaciju osnovnog cilja menadžera, realizaciju poslovnog
dobitka (Tablica 9. i Tablica 10.).

122
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 144

Tablica 9. Primjer tretmana pozicija novčanog tijeka (Cash Flowa) po


indirektnoj metodi

Red. Br. Pozicije


1 Neto prihod nakon plaćenog poreza
2 Amortizacija
3 +/- promjene na računu (rn) kupci
4 +/- promjene na računu zalihe
5 +/- promjene na ostalim računima tekuće aktive
6 +/- promjene na računu dobavljači
7 +/- promjene na računu obračunati troškovi
8 +/- promjene na računu obračunati i odgođeni porezi na dobit
9 +/- promjene na računu ostalih tekućih obveza
10 +/- promjene na računu ostalih netekućih obveza
11 Operativni novčani tijek (Cash Flow)
12 +/- promjene na računu utrživih vrijednosnih papira
13 +/- promjene na računu dugoročnih investicija
14 +/- promjene na računu bruto stalna sredstva
15 Vanredni dobitak (gubitak)
16 Nematerijalna i ostala obrtna sredstva
17 Investicijski novčani tijek (Cash Flow)
18 Novčani tijek prije financiranja (red. 11 + red. 17)
19 +/- promjene na računu kratkoročni bankarski dug
20 +/- promjene na računu dugoročni bankarski dug
21 +/- promjene na računu podređeni dug
22 +/- promjene na računu ulagački kapital
23 Plaćene dividende
24 Prilagođavanje na računu neraspoređena dobit
25 Ostala kamata
26 Financiranje protoka sredstava
27 UKUPNO NOVČANI TIJEK (CASH FLOW) (red 11 + red
17 + red 26
28 Početno gotovina
29 + Operativni novčani tijek (red 11)
30 + Investicijski novčani tijek (red 17)
31 + Financijski novčani tijek (red 26)
32 Završno, gotovina
Izvor: Autor Luković, T.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 145

Tablica 10. Primjer novčanog tijeka po direktnoj metodi, pozicioniranje


različitih veličina.

+ Neto prihod 100.000


+ povećanje zaliha poluproizvoda i gotovih proizvoda
-
- smanjenje zaliha poluproizvoda i gotovih proizvoda 2.000
- utrošak materijala u razdoblju 10.000
- utrošak radne snage u razdoblju 15.000 – 150 = 14.850
umanjen za mirovinske rezerve
- utrošak tuđeg učinka razdoblja 5.000
- ostali materijalni utrošak razdoblja 4.000
- dobrovoljna davanja (iz rezultata) 200
123
= novčani tijek prije kamata i poreza (CFBIT ) 63.950
- kamate na tuđi novac (fin. rezultat) 6.000
- porez na dobit 2.000
= bruto – novčani tijek (cash flow) = CF I 55.950
- povećanje stanja dužnika 1.000
- povećanje zaliha sirovina, pomoćnih tvari i materijala 1.000
+ smanjenje zaliha poluproizvoda i gotovih proizvoda 5.000
+ povećanje beskamatnih dugova 500
+ porez na dobit 2.000
= operativni novčani tijek (CFFO124) = CF II 61.450
+ kamate na tuđi novac 6.000
- porez na dobit 2.000
- investicije u materijalnu imovinu 7.000
+ reinvesticije u materijalnu imovinu 1.500
= slobodan novčani tijek (Free Cash Flow) 59.950
Izvor: Autor Luković, T., prema izmišljenim stavkama iz bilance

Menadžment novčanog tijeka (Cash flow Management) koristi novčani


tijek u svrhu operativnog planiranja i upravljanja financijskim sredstvima
tvrtke. Osim operativnog planiranja novčanog tijeka, controller inicira
postavljanje novčanog tijeka za potrebe strateškog planiranja, o čemu će u
nastavku biti više riječi. U tu svrhu svaka tvrtka izrađuje svoj obrazac
strateškog plana novčanog tijeka, ali obrazac novčanog tijeka, u svojoj osnovi,
predstavlja tri razdoblja koja controller analizira: proteklo razdoblje, u pravilu
protekla godina, tekuće razdoblje i planiranih narednih pet godina. Primjer

123
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
124
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 146

jednostavnog obrasca petogodišnjeg plana novčanog tijeka, po direktnoj


metodi, prikazan je u Tablici 11.

Tablica 11. Primjer obrasca petogodišnjeg plana novčanog tijeka po


direktnoj metodi
Obračun novčanog Prošla Tekuća godina Plan novčanog tijeka (Cash
tijeka (Cash Flow godina Flowa) za razdoblje od pet
Statement) godina
Godišnji višak budžet Tekuće 1 2 3 4 5
stanje
+ otpisi
+ dodatci dugoročnim
rezervama
= Novčani tijek
- npr. nadolazeći dužnici
+ smanjenje zaliha
- nadolazeći pogoni u
izradi
+ nadolazeći predujmovi
od kupaca
+ npr. nadolazeći
zajmodavci
+ npr. nadolazeće
kratkoročne rezerve
= operativni novčani
tijek (Cash Flow From
Operations)
- npr. nadolazeće
investicije u postrojenja
+ prihodi od ukidanja
postrojenja
- npr. podmirenje
dugoročnih dugova
- isplata dividendi
= slobodni novčani
tijek (Free Cash Flow),
nakon kamata i
dividendi
- npr. podmirenje
kratkoročnih bankarskih
dugovanja
+ npr. ispravci tečajnih
razlika
= Promjena zaliha
tekućih sredstava

Izvor: Prilagodio autor Luković, T. prema Deyhle, A.: „Controller – Praxis“, Band 1, Verlag
für ControllingWissen AG, Offenburg, 2003., str. 170.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 147

Kao što je razvidno iz usporednog prikaza izrade plana novčanog


tijeka (Cash Flowa) po direktnoj i indirektnoj metodi, razlike u pristupu
izrade novčanog tijeka daju controlleru mogućnost zaključivanja o svim
potrebnim aspektima novčanog tijeka, te pomažu menadžeru pri donošenju
odluka o tijeku gotovine s kvantitativnog i kvalitativnog aspekta.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 148

2.2.5. Controlling troškova i jamstveni prilog

Sustav logičkog razmišljanja controllera u dijelu menadžmenta troškova najbolje


se uočava u oblikovanju tzv. jamstvenog priloga i donošenju odluka temeljenih na
jamstvenom prilogu. Jamstveni prilog u hrvatskoj ekonomskoj literaturi nepoznat
je pojam, što je logično obzirom da je controlling u Hrvatskoj posve nerazvijen.
U prethodno obrazloženom menadžmentu troškova i analizi Break even
točke pojašnjena je uloga varijabilnih i fiksnih troškova. Ipak controller razmišlja i
analizira ponešto drugačije. Za controllera je važan cjelokupni sustav koji
razgrađuje segment po segment i postavlja relacije koje su krucijalne za odluke
menadžera. On secira troškove i oblikuje interni controllerski model u kojemu
relativno stabilno odlučuje o fiksnim i relativno fiksnim troškovima. Varijabilni
troškovi, u analizi controllera koja je fokusirana na analizi jamstvenog priloga,
postaju uvjetno fiksno varijabilni. Tom prilikom controller u analizi manipulira i
balansira s troškovima, i pritom ocjenjuje sve varijante fiksnih troškova koji su
uvjetno varijabilni.
Prvi nivo analize fiksnih troškova je razlučivanje apsolutno fiksnih
troškova i relativno fiksnih troškova. Dobrim poznavanjem svakog segmenta
radnog procesa, controller relativno fiksno definira apsolutno fiksne troškove
odjeljujući ih od relativno fiksnih. Definiranje apsolutno fiksnih i relativno fiksnih
troškova specifično je za svaku tvrtku i svaki proizvodni proces, rezultat je i
postavljenih ciljeva. Na taj način oblikuju se nivoi menadžmenta troškova u
kojemu je pokriće apsolutno fiksnih troškova proizvodni preduvjet bez alternative.
Drugi nivo odlučivanja je pokriće relativno fiksnih troškova po
segmentima njihove kompetencije. Tom prilikom, tako oblikovani relativno fiksni
troškovi postaju predmet analize prilikom budžetiranja troškova i oblikovanja
konačne cijene koju na tržištu treba sučeliti s absorbcionom mogućnosti tržišta, to
jest cijenama konkurencije.
Ova dva koraka uobičajeni su controllerovi zadatci standardnog procesa
proizvodnje, ali u dinamičnom proizvodnom procesu i uslugama traženu uslugu i
proizvod moguće je realizirati uz dodana ulaganja. Primjerice, marina za opskrbu
mega jahti koje su od strane charter-kompanije „Bavaria“ najavljene za razdoblje
od 1.lipnja do 30. srpnja 2008. pa za naredne tri godine unaprijed, nabavlja vozila
za prijevoz goriva po gatovima u marini (petrol-wagen125). Ta specijalizirana
vozila opskrbljuju jahte gorivom na vezu, a imaju mogućnost manevra 180
stupnjeva na mjestu, na molu širine od dva metra. Troškovi tog vozila idu u

125
Vozilo je nedavno, eksperimantalno, proizvedeno u Njemačkoj, nema imena osim petrol-
wagen i koristi ga samo mali broj njemačkih marina, ali je izvjesno da će se koristiti i u
marinama Mediterana.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 149

kategoriju fiksnih troškova. U budžetiranju troškova potrebno je postojeće fiksne


troškove uvećati za cijenu i troškove vezane za petrol-wagen. Ali, treba li ukupne
troškove tog vozila prevaliti na mega jahte charter-kompanije „Bavaria“? Nabavka
vozila izvršena je ciljano za mega jahte „Bavarie“ koje će se opskrbljivati gorivom
na molu u naredne tri godine, a marina će ta specijalizirana vozila koristiti i za
druge jahte. Stoga bi se dio fiksnih troškova mogao, ali ne i trebao, sa
controllerovog aspekta, u budžetiranju tretirati kao relativno fiksan, za razliku od
drugog dijela koji je apsolutno fiksan. Iz tog razloga controller istražuje točku i
zonu pokrića apsolutno i relativno fiksnih troškova. Tu dolazi do izražaja
specifičnost filozofije controllinga u kojoj se fiksiraju varijabilni troškovi i istražuje
pokriće fiksnih troškova koje rezultira jamstvenim prilogom. Dakle, u uvjetima
fiksiranog fiksnog troška, controller analizira kada i do kojeg nivoa se pokrivaju
fiksni troškovi kako bi se ušlo u zonu jamstvenog priloga. Grafički, to bi se moglo
prikazati na sljedeći način (Slika 42.).

Izvor: Autor Luković, T.

Slika 42. Prikaz pokrića fiksnih troškova do ulaska u zonu jamstvenog


priloga

Svrha je, dakle, odrediti onu razinu proizvodnje, ili prodaje proizvoda i
usluga (bez obzira radi li se o prvoj, ili drugoj zoni) koje, uz definirane varijabilne
troškove, pokrivaju fiksne troškove u cjelini. Tek onda kada se ostvari pokriće svih
fiksnih troškova može se govoriti o ulasku u zonu cjelovitog jamstvenog priloga.
Niže od toga, odnosno pokrićem dijela fiksnih troškova, to jest relativno fiksnih
troškova, primjerice, onog dijela koji se stvarno odnosi na korisnika vozila za
opskrbu gorivom, marina ostvaruje dobit na prodaji usluga mega jahtama
„Bavarije“. Ostaje ipak suštinsko pitanje učešća u dobiti. Pitanje je tko će pokriti
Controlling – Koncepcija i slučajevi 150

preostale fiksne troškove, odnosno da li će marina u svom poslovanju moći


prevaliti, obračunati i budžetirati ostatak fiksnih troškova, između relativnih i
apsolutnih troškova. Za pokriće tih troškova potreban je dodatni angažman i
potražnja. U tom slučaju neizvjesnost ostvarenja dobiti ostaje bez odgovora i
jamstveni prilog je neizvjestan.
U slučaju kada marina ostvari planirani budžet apsolutno fiksnih troškova,
odnosno cijenom pokrije fiksne troškove ostvarivši jamstveni prilog, posao s
vozilom za opskrbu gorivom ulazi u zonu ostvarenja dobiti. Obračunski, dodatni
angažman specijaliziranog vozila za marinu znači ostvarenje iznad planirane ekstra
dobiti. Prelaskom točke graničnog jamstvenog priloga, controlling je polučio
očekivanu dobit. U praksi taj postupak može biti nešto složeniji jer se sastoji od
usklađenja seta usluga u marini, koje zbog realizacije usluge koja je značajnija za
marinu, može druge usluge podcijeniti. To znači da controller mora svaku uslugu
istražiti na prikazani način kako bi došao do pozitivnog ukupnog rezultata.
Iako se u teoriji troškova, fiksni troškovi definiraju kao nepromjenljivi, oni
za controllera i menadžment to nisu.
Filozofija controllera u ovom postupku od posebne je važnosti za
menadžment, budući su fiksni troškovi osnovica životne opstojnosti svakog
proizvoda, a u konačnici i cijele tvrtke.
Da bi operativni sustav gospodarskog subjekta usklađeno funkcionirao,
controller istraživanjem svih kompetentnih subjekata osigurava njihovo
zagarantirano učešće i efekte. U tom postupku controller ima ključnu ulogu.
Tijekom postupka osnovni cilj, dobit, ostaje samo controlleru važan, jer u tom
postupku u prvi plan dolaze ciljevi subjekata operativnih aktivnosti, a koji vode k
dobiti tvrtke. Sposoban controller uzima u obzir ciljeve, kao i probleme i
ograničenja svih subjekata, kako bi se od pojedinačnog do grupnog subjekta i
natrag, postavili pojedinačni i grupni ciljevi. Samo controller takve ciljeve
modificira i podređuje ih osnovnom cilju, dobiti, pretvarajući ciljeve i zadatke u
planske obveze svakog subjekta i grupe. Taj proces završava oblikovanjem tzv.
jamstvenog priloga126 koji je izraz suglasnosti realizacije zacrtanog plana.
Tako zacrtani ciljevi mogu se vrijednosno iskazati, odnosno obračunati.
Izjavna forma dobro razvijenog obračuna jamstvenoga priloga potvrda je i uvjet
tržišnog planiranja tvrtke. Izjavna forma jamstvenog pologa, koja je sukladna
tehničkoj i organizacijskoj strukturi tvrtke, javnog je oblika, čime zadaci i ciljevi
postaju transparentni i čime se osigurava put ka konačnom cilju, dobiti.
Obračun jamstvenoga priloga predstavlja instrument za planiranje i
upravljanje tvrtkom prema cilju dobiti s dva zadatka, a to su:

126
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 151

- bolje procjenjivanje odluka i njihovih posljedica na dobit, a što spada u


domenu Decision Accountinga (DA)127,
- formuliranje ciljeva u brojevima radi boljeg mjerenja učinaka vodećih
kadrova, a što spada u domenu Responsibility Accountinga (RA)128.
Obračun jamstvenog priloga je spoj tržišno orijentiranog načina
razmišljanja menadžmenta i controllera s količinama i vrijednostima u tvrtki. U
fokusu tog razmišljanja postavljen je klijent, odnosno krajnji korisnik proizvoda i
usluga.
Nakon izvedene analize i poduzetih akcija u domeni menadžmenta
troškova, potrebno je izvršiti obračun očekivanja koji je logičan slijed usporedbe
planiranog i realiziranog stanja. U njemu se ispituju očekivanja top-menadžmenta i
menadžmenta srednjeg nivoa za preostalo plansko razdoblje. Da bi se očekivanja
definirala po prioritetu, kvantificiraju se i kvalificiraju, a što je preduvjet spoznaje
moguće realizacije zacrtanih ciljeva do kraja promatranog razdoblja. U tom se
procesu procjenjuje očekivana realizacija, zbog čega se često govori o obračunu
buduće realizacije. Na bazi dosadašnjih rezultata i dobivenih iskustava, obračun
buduće realizacije sučeljava se s ostatkom plana sveukupno promatranog
razdoblja, pri čemu vodeći kadrovi razmišljaju o korekcijskim mjerama i njihovim
posljedicama. U suradnji s controllerima provodi se kvantifikacija očekivanja po
troškovnim centrima, nosiocima troškova, kao i nosiocima prihoda. Tako izvedena
kvantifikacija ciljeva sučeljena s planskim veličinama daje odgovor na niz pitanja,
primjerice da li će financijski ciljevi i ciljevi uspjeha biti realizirani, odnosno koliko
će iznositi odstupanja od plana prema «latest estimate» odnosno zadnjem
proračunu. Obračun očekivanja temelji se na principu prethodnog spajanja
planiranih veličina, te je, samim tim, promatranje orijentirano na buduće razdoblje.
Kao što je obrazloženo, vlasnik investicijskog kapitala ima za osnovni cilj
povrat uloženog kapitala, ali da li je to njegov pravi cilj? Prema teoriji
menadžmenta jest, u stvarnosti to nije. Kapital ima svrhu investiranja, te je taj
teoretski postavljen cilj samo „povrat unazad“ u smislu povrata na osnovni cilj, a
to je ulaganje. Dakle, samo je privid da je osnovni cilj investitora povrat uloženih
sredstava. Njegov osnovni cilj je obrnuti i oploditi kapital što više, a da bi to
realizirao potrebno je izvršiti povrat već investiranog kapitala kako bi se proces
investiranja ponovio, odnosno kako bi se vratio pravom cilju, a to je povrat na
ulaganje (Return of Investment - ROI). Na taj način on izražava pravi cilj
ostvarenja dobiti, obzirom da je dobit dio kumuliranog cilja povrata kapitala i pravi
cilj ulaganja. Dobit, kao poslovni cilj, odnosi se na investiranu, tvrtki potrebnu
imovinu s kojom menadžer, odnosno menadžment, treba ostvariti dobit s

127
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
128
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 152

raspoloživim investiranim sredstvima. Veličina ROI se može rastaviti u dvije


osnovne komponente, rentabilnost prihoda i obrtaj kapitala.

Dobit prije oporezivanja


Rentabilnost prihoda (RP)129 = ─────────────────── x 100
Prihod

Rentabilnost prihoda pokazuje koliko se dobiti ostvarilo na 100 novčanih


jedinica prihoda. Ovaj je pokazatelj prikaz uspješnosti ulaganja, te se može
usporediti sa cijenom kapitala na tržištu, kao i s rentabilnošću drugih ulaganja.
Da bi se ocijenila aktivnost kapitala potrebno je izračunati obrtaj kapitala
izražen kao omjer prihoda i imovine tvrtke. Odnos prihoda i ukupne imovine
predstavlja koeficijent obrtaja ukupne imovine (Total Asset Turnover Ratio)130 i
pokazuje dinamiku kapitala, odnosno uspješnost menadžmenta kapitala.

Ukupan prihod
Koeficijent obrtaja ukupne imovine (KOUI)131 = ────────────────
Angažirana ukupna imovina

Koeficijent obrtaja ukupne imovine pokazuje koliko jedinca imovine


realizira jedinica prihoda, ali pokazuje i koliki je obrtaj kapitala u obračunskom
razdoblju, promatran kroz ostvareni prihod. Odnosno, ukupno angažirana imovina
materijalizirani je investicijski kapital, a rezultat uspješnog plasmana tako
oblikovanog kapitala u zavisnosti je o njegovom obrtaju u jednom obračunskom
razdoblju, najčešće poslovnoj godini. Za controllera je, u pojedinim situacijama za
potrebe odluka menadžmenta, potrebno izračunati koeficijente obrtaja kratkotrajne
imovine na način da se izračuna koeficijent obrtaja kratkotrajne imovine (Short-
term Asset Turnover)132 koji je odnos ukupnog prihoda i angažirane kratkotrajne
imovine. Za razliku od dugotrajne imovine, kratkotrajna imovina je dinamičnija, a
njeni izvori i cijena veoma su različiti.
Iz rentabilnosti prihoda i koeficijenta obrtaja ukupne imovine izračunava
se ROI, povrat investiranog kapitala.
ROI = RP x KOUI
Ovdje treba napomenuti da je prilikom izračunavanja rentabilnosti ukupno
angažiranog kapitala, ROIa, potrebno uzeti imovinu koja je potrebna tvrtki,
odnosno koja je izraz investiranog kapitala, a ne zbroj bilance koja predstavlja
ukupnu imovinu tvrtke.

129
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
130
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
131
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
132
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 153

2.2.6. Controllerska troškovna kocka

Analiza troškova, sa svrhom uspješnog menadžmenta troškova, pokazuje da


su svi troškovi dugoročno varijabilni. Ipak, izjavu o varijabilnosti troškova
treba shvatiti samo s aspekta utjecaja na troškove, a ne obzirom na karakter
troškova. Kod prikazanih analiza, može se uočiti da su varijabilni troškovi,
prilikom uvođenja varijabilnosti kod fiksnih troškova, bili uvjetno fiksni.
Ipak, proporcionalni troškovi ostaju proporcionalni, što ukazuje da je cijeli
sustav potrebno dinamizirati.
Dinamičan troškovni sustav sa controllerskog aspekta prezentira tzv.
controllerska troškovna kocka133 koja je oblikovana kao morfološka kutija
koja se sastoji od tri istodobno dinamizirana aspekta. Praktična upotreba
controllerske kocke zavisi od logike i spretnosti njenog oblikovanja i
uvođenja triju osnovnih parametara. Primjerice, ako se na toj morfološkoj
kutiji na apscisi (X) postavi motivacija nautičara u marini za doživljajem
brzine, na ordinati (Y) jahta, a na Z-osi energija, kao rezultat koji bi se mogao
naći u kutiji bila bi jahta na nuklearni pogon s mogućnošću letenja, što bi
ipak bilo nerealno. U pažljivijem odabiru i rasporedu ulaznih parametara,
međutim, u kutiji bi se mogao naći izvediv proizvod.
Tako kocka troškova na Slici 43. predstavlja «morfološku kutiju
troškova». Ona spaja perspektive graničnih i fiksnih troškova sa stupnjem
mogućnosti kratkoročnog i dugoročnog utjecanja na realizaciju cilja tvrtke,
uz obuhvaćanje jediničnih i općih troškova.

133
Deyhle, A.: „Controller – Praxis“, Band 1, Verlag für ControllingWissen AG Offenburg,
2003., str. 34.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 154

Izvor: Prilagodio autor Luković, T. prema Deyhle, A.: „Controller – Praxis“, Band 1, Verlag
für ControllingWissen AG, Offenburg, 2003., str. 34.

Slika 43. Controllerska kocka troškova

Kako Prof. Deyhle obrazlaže134, najstariji orijentacijski par u


troškovnoj kocki su pojedinačni i opći troškovi, prikazani na Z-osi, a što
potječe iz knjigovodstva. Jedinični troškovi su takvi troškovi koji se
pojedinačno mogu opravdati i prikazati prema proizvodu, grupi proizvoda,
troškovnom centru, grupi troškovnih centara. Na ordinati (Y) izvršena je
raspodjela troškova na granične i fiksne troškove, a što proizlazi iz potrebe
obračuna jamstvenoga priloga. Prilikom toga bi s aspekta ekonomskog
definiranja graničnih troškova trebalo reći, da su granični troškovi oni
troškovi, koji su nekom proizvodu sami potrebni, da bi fizički postojao i na
tržištu egzistirao. To, ujedno, objašnjava njihov karakter varijabilnosti,
odnosno proporcionalnosti.
Zavisno o karakteru tvrtke, u fiksne je troškove potrebno budžetirati
troškove razvoja, pri čemu je potrebno, posebno u ekonomijama
istočnoeuropskih zemalja, osloboditi se mentaliteta i filozofije pukog
egzistencijalizma. U pojmu fizičke egzistencije mogu se budžetirati troškovi
nabave robe za ugostiteljske sadržaje u marini, troškovi koncesije na
pomorsko dobro i slični egzistencijalni troškovi, zbog čega se ti troškovi
nazivaju troškovi proizvoda. Nasuprot tome, fiksni troškovi izražavaju
strukturu organizacijskog sustava tvrtke i odnose se na „život“ tvrtke,

134
Deyhle, A.: „Controller – Praxis“ , Band 1, Verlag für ControllingWissen AG, Offenburg,
2003., str. 35.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 155

održavajući u tvrtki proces proizvodnje, ili usluga. Stoga bi možda bilo bolje,
s aspekta controllera, ove troškove nazvati «strukturnim troškovima», a
granične troškove, možda, nazvati «troškovima proizvoda» ili «troškovima
egzistencije proizvoda».
Stoga je controllerov zadatak odgovoriti na pitanja: Što ulazi u
proizvod da bi proizvod fizički i tržišno postojao? Odgovor na to pitanje daje
odgovor na granične troškove. Drugo pitanje je, u što se mora investirati da bi
se stvorili potrebni uvjeti za proizvod, ili usluge? Odgovor na to pitanje,
ujedno, definira fiksne troškove. Istodobno, povećanjem proizvodnje i usluga
povećavaju se i strukturni troškovi.
Controllerska troškovna kocka trodimenzionalno je oblikovana. Na
apscisi kocke troškova nalazi se mogućnost utjecanja, koja može biti
kratkoročna i dugoročna. Primjerice, kod troškova osoblja otkazni rok ne igra
ulogu za podjelu na proporcionalne i fiksne troškove. To spada u domenu
rasprave o mogućnosti utjecanja. Da li je nešto sastavni dio graničnih, ili
fiksnih troškova, ovisi o vrsti radnog procesa, to jest o plasmanu. Odnosno,
pitanje je da li se radi o proizvodu ili usluzi koju je potrebno prodati na
tržištu, ili se radi o režijskom radu? Takvi troškovi spadaju u grupu osnovnih
troškova (Activity Based Cost)135.
Za fiksne troškove je, također, moguće utvrditi primjerene
pokazatelje, kao što su broj narudžbi, broj izvršenih radova, te za njih
obračunati tarife i drugo. Tu ne spadaju granični troškovi, nego troškovi koji
su unaprijed određeni te, po tom karakteru, spadaju u grupu fiksnih troškova.
Zbog transparentnosti i većeg stupnja stabilnosti budžetiranja, takve je
troškove preporučljivo unaprijed, barem po grupama značaja, odrediti.
Primjerice, tu se može svrstati obračun planiranih jamstvenih priloga za
interni obračun učinaka uslužnih odjela, te za obračun rezultata klijenata.
Controllerska kocka troškova ne predstavlja samo orijentacijsku
shemu izvještavanja o troškovima, ona je i instrument menadžmenta
troškova. U praktičnom smislu s aspekta controllinga može se preporučiti da
je potrebno troškove, po mogućnosti, pojedinačno odrediti za onoga tko je
odgovoran, kako bi se poduzele mjere za kratkoročno i dugoročno
poboljšanje proizvoda i organizacije.
Zbog toga se tema graničnih troškova, početno, povezuje s idejom
donje cjenovne granice, a promatrano u tržišnim uvjetima, konkurentskih
cijena. Stoga je neophodno potrebno da su dodatni troškovi za fizičku
egzistenciju postojećih proizvoda i usluga, i dodatni prihodi ostvareni od

135
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 156

njihove prodaje, najmanje, isti, a u pravilu manji, kako bi se ostvarila svrha


proizvodnje, dobit.
Stalni izvor informacija o kretanju graničnih troškova predstavlja
vrijednosna analiza koja se odnosi na proizvod, a koja je od ključne važnosti
za donošenje uspješnih odluka u menadžmentu troškova. Sa controllereve
točke gledanja, nepotreban unos i najmanjeg inputa u proizvod, koji ne
rezultira adekvatnim odgovorom na strani prihoda, neopravdan je. To nije
samo nepotrebno povećanje u strukturi jediničnog troška, nego, smanjenje
tog inputa na zalihama, što može utjecati na nedovoljnu količinu zaliha
potrebnu za neki drugi proces proizvodnje i može remetiti radni plan. S druge
strane, nedovoljna količina inputa u proizvod strukturno opterećuje fiksne
troškove i ukazuje na nedostatak sinkroniziranosti radnog procesa.
Proporcionalne troškove plasmana, primjerice troškove prihvata jahte
u marini, bilo bi bolje shvaćati kao umanjenje prihoda, nego ih svrstavati u
granične troškove. Granični troškova se odnose na završno oblikovanje
usluga u marini, to jest povećanje troškova u proizvodnji i nabavi. Granični
troškovi se, po svojoj tržišnoj funkciji, odnose na nadogradnju postojeće
usluge i proizvoda, i zbog toga nastaje novi pojam troškovni postotak
proizvoda,136 a podrazumijeva povećanje troška u troškovnoj strukturi, kako
po vrstama troškova, tako i u odnosu na prihod po jedinici proizvoda.

136
Deyhle, A.: „Controller – Praxis“ , Band 1, Verlag für ControllingWissen AG, Offenburg,
2003., str. 35.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 157

2.2.7. Troškovi strukture i vrijednost tvrtke

Troškovi strukture predstavljaju troškove koji se odnose na proizvod i


održanje sustava tvrtke živim, postojećim.
Troškovi proizvoda su troškovi koji se odnose na proizvod, ili uslugu
koju je potrebno prodati, i koji su neophodni zbog njihovog fizičkog
postojanja. Bez njih ne bi bilo tvrtke, a time ni proizvoda. Promatrano s
tehničke strane, njih sačinjavaju:
- spisak proizvoda i usluga,
- sastav proizvoda/usluga i
- radni plan.
Troškovi proizvoda, u pravilu, se obračunavaju po obračunskoj
jedinici, izraženo u norma-satima rada po komadu, u mjernim jedinicama
količine po narudžbi. Iz toga proizlazi da postoje nadopunjujući troškovi za
«jednu jedinicu više». Troškovi proizvoda se označavaju kao granični
troškovi ili proporcionalni troškovi.
Strukturni troškovi su troškovi, koji se odnose na organizacijski okvir
tvrtke u akviziciji, reklami, istraživanju novih proizvoda, administraciji,
logistici, kulturi tvrtke te navigacijskoj sposobnosti tvrtke. Strukturne
troškove, također, treba planirati po prikladnom postupku, uvažavajući
standarde izvedbe, tzv. Standards of Performance, (SOP)137, za kvalitete i
količine, a na način da su podređeni osnovnom cilju. Strukturni troškovi se
nazivaju i fiksnim troškovima, troškovima razdoblja, ili troškovima
pripravnosti.
Strukturne je troškove potrebno razlikovati obzirom na njihovu
osjetljivost, odnosno uvjetovanost količinom učinaka, pa razlikujemo
strukturne troškove uvjetovane količinom učinaka (Stu)138 i strukturne
troškove koji su neutralni na količine učinaka (Stn)139. Navedeni troškovi
nazivaju se, još, relativno fiksni troškovi i apsolutno fiksni troškovi.
Troškovi proizvoda i strukturni troškovi, osim svoje troškovne
karakteristike, sadrže u sebi karakteristiku vrijednosti tvrtke. Oni su odraz
uloženog kapitala i tzv. novostvorene vrijednosti tvrtke. Prilikom procjene
vrijednosti tvrtke troškovi predstavljaju važan činitelj procjene, promatrano s
nekoliko strateških aspekata. S jedne strane troškovi strukture, zajedno s

137
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
138
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
139
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 158

troškovima proizvoda, predstavljaju kumulativan izraz unutarnje snage


tvrtke. S druge strane troškovi strukture i troškovi proizvoda ključni su
činitelj odluke o kupnji tvrtke, koja proizlazi iz procjene može li preuzimatelj
tvrtke smanjiti, ili preraspodijeliti, navedene troškove utječući tako na veću
cjenovnu konkurentnost proizvoda. Preuzimanje tvrtke od strane,
potencijalnog kupca, za kupca znači preuzimanje dijela tržišta, a što je
indikativno iz troškova proizvoda i njihove strukture. Posebna analiza
proizvoda i usluga, strukture inputa u proizvode i radni plan, izvor su
financijske dinamike iz koje proizlazi dobit tvrtke. Stoga je korisno prikazati
osnovne postupke procjene tvrtke u kojima controller ima važan zadatak
procjene realnosti cjelokupnog izračuna.
Temeljna procijenjena vrijednost tvrtke je bruto vrijednost
(Shareholder Value). Ona predstavlja razliku vrijednosti tvrtke i tuđeg
kapitala koji se u njoj nalazi.

Procijenjena pripadajuća vrijednost


tvrtke (Shareholder Value) = Vrijednost tvrtke – Tuđi kapital

Prilikom procjene i izračuna vrijednosti tvrtke može se koristiti


statička i dinamička metoda procjene. Statička metoda ne uzima u procjenu
tržišne elemente, već ih prepušta pregovaračkom umijeću skrećući pažnju na
postojanje tog dijela vrijednosti tvrtke. Obzirom da je tvrtka tržišna
kategorija, dinamička metoda je znatno prikladnija, ali i kompliciranija za
izračun. Jedan segment izračuna vrijednosti tvrtke je cirkuliranje novca (Cash
Flow) koji po suštini stvari pripada tvrtki kao tržišnom živom organizmu.
Stoga se polazi od stava da se vrijednost tvrtke može predstaviti sadašnjom
vrijednosti svih budućih slobodnih novčanih tijekova (Free Cash Flows).
Izračun po dinamičnoj metodi uvodi sve važnije tržišne komponente
raščlanjujući dvije osnovne strukture kapitala u tvrtki, vlastiti i tuđi kapital,
dinamizirajući, zatim, novčani tijek kao izvor profita tvrtke koji je, također,
sastavni dio prodaje. Proces izračuna vrijednosti tvrtke odvija se u koracima.
U prvom koraku treba očistiti kapitale unutar tvrtke (Tablica 12., Tablica 13.
i Tablica 14.).
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 159

Tablica 12. Izračun postotka troška kapitala, prvi korak izračuna

Postotak troška kapitala = PPK • UTK • (1 – t) + {Beta • (OPTP – KpBU)


+ KpBU} • UVK
PPK = prosječno plaćene kamate za tuđi kapital: 5,5%
UTK = udio tuđeg kapitala u zbroju bilance: 40%
t = postotak poreza na dobit od dobiti prije oporezivanja: 25%
Beta = Beta – faktor, pokazuje koliko je jako odstupanje tečaja dionice u
toj branši, toj tvrtki, kada se burzovni indeks povećava za jednu
jedinicu: 1,5
OPTP = očekivani prosječni tržišni povrat za branšu, ili neko tržište: 9%
KpBU = kamatni postotak za bez-rizično ulaganje: 5%
UVK = udio vlastitoga kapitala u zbroju bilance: 60%
Postotak troška kapitala:
0,055 • 0,4 • (1 – 0,25) + {1,5 • (0,09 – 0,05) + 0,05} • 0,6 = 0,0825 = 8,25%
Izvor: Autor Luković, T.

Izračun je pokazao da je prosječni trošak kapitala u tvrtki XY 8,25%,


što znači da predmetni kapital na tržištu alimentira kamatu ili cijenu kapitala,
od 8,25% godišnje. Taj je podatak važan za sljedeći korak izračuna u kojemu
se izračunava dugoročna efikasnost kapitala promatrana posredstvom izračuna
svih budućih slobodnih novčanih tijekova (Free Cash Flows).

Tablica 13. Izračun vječne rente, drugi korak izračuna

Slobodni novčani tijek (Free Cash Flow): prosječno 1 milijuna godišnje


Slobodni novčani tijek 59.950 eura
Vječna renta = —————————— = —————— = 726.666 eura
postotak troška kapitala 0,0825
Izvor: Autor Luković, T.

Obzirom da je novčani tijek rezultat ukupne aktivnosti tvrtke, a procjena


vrijednosti, s aspekta vlasnika tvrtke, predstavlja prodaju samo njegovog kapitala
kao dijela kapitala tvrtke, potrebno je izračun provesti samo za taj dio kapitala
tvrtke.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 160

Tablica 14. Izračun Shareholder Value tvrtke, treći korak izračuna.

Procijenjena pripadajuća vrijednost tvrtke (Shareholder Value) =


= 726.666 eura – 250.000 eura tuđega kapitala (procjena) = 476.666 eura

Izvor: Autor Luković, T.

Ovako izračunata vrijednost tvrtke, u praksi predstavlja osnovnu,


odnosno početnu cijenu od koje započinju pregovori. Od te cijene, zbog sraza
niza ciljeva prodavača i kupca, cijena tvrtke se može mijenjati na više, ili na niže.

Teme za diskusiju i pitanja:

1. Objasnite ulogu controllinga u procesu financijskog planiranja i planiranja


dobiti.
2. Prema Porteru, kojih je devet osnovnih Cost Drivera koje controler mora
obraditi?
3. Objasnite, sa controllinškog aspekta, filozofiju controllinga graničnih
troškova.
4. Koje su tri osnovne relacije troškova u menadžmentu i controllingu
troškova?
5. U Break-even dijagramu, objasnite što je to Break-even točka, te kada i kako
nastaje jamstveni prilog.
6. Objasnite, s aspekta Cash flow menadžmenta, strukturu Cash flow bilance.
7. Što je to ROI i kako on nastaje? Koji je njegov značaj za controlling
troškova?
8. Objasnite filozofiju controllerske troškovne kocke.
9. Objasnite izračun Shareholder Value tvrtke. Prikažite izračun na jednom
primjeru
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 161

2.3. Modeliranje140 planiranja dobiti i


menadžment dobiti

2.3.1. Primjer planiranja i upravljanja s dobiti – polazna situacija


2.3.2. Primjer planiranja i upravljanja s dobiti – Koja usluga bolje
zarađuje?
2.3.3. Revizija cijena i razvojne strategije u planiranju dobiti
2.3.4. Obračun u planiranju dobiti
2.3.5. Model uspješnog menadžmentskog obračuna procjene dobiti

Planiranje, u smislu operativne provedbe, u povijesti poslovanja često se mijenjalo. U


zemljama bivšeg komunističkog sustava planiranje u tvrtkama, bivšim poduzećima,
bilo je podređeno modelu tzv. "društvenog planiranja“. Model društvenog planiranja
bio je podređen političko ekonomskim ciljevima pri čemu je naglasak bio na
„političkom“. Kapitalistički sustav razvijao je planiranje koje je imalo za cilj
ostvarenje dobiti. Model planiranja, podređen dobiti, zadržao se kao model bez
alternative. Ovaj model se dograđuje i podređuje strateškom menadžmentu koji je, u
težnji za sve boljim rezultatima, dobio novi naziv, „uspješni strateški menadžment“.
Pojam „uspješan“ predstavlja težnju za sve boljim rezultatima, pa se iznalaze novi
načini za ostvarenje boljih rezultata. Rezultat težnje za boljim je i pojava controllinga
koji utječe na sve poslovne funkcije tvrtke, pa tako i na planiranje.
U svrhu pojašnjenja informacija, procesa planiranja i izračuna uspješnosti
menadžmenta dobiti, koje controller mora osigurati menadžeru, koristimo sljedeći
primjer na jednoj od elitinih marina hrvatske obale Jadrana.
Ovaj model analize i obračuna troškova, sa ciljem osiguranja jamstvenog
priloga, može poslužiti kako bi objasnili obračun jamstvenog priloga, koji ima važnu
ulogu u menadžmentu informacijskog sustava usmjerenog planiranju i upravljanju
dobiti. Bez alata obračuna jamstvenoga priloga controllersku funkciju, gotovo, nije
moguće obavljati. Primjer marine Frapa, također, služi pojašnjenju uloge jamstvenog
priloga u menadžmentu informacijskog sustava tvrtke usmjerenog k realizaciji cilja,
dobiti. Onaj tko obavlja controllersku funkciju, ujedno, mora izvršavati i trenerske
zadatke menadžera svih razina, a u svrhu evaluacije posebnog načina razmišljanja,
controllerskog razmišljanja.

140
Modeliranje (franc. modele). - oblikovati, stvarati oblike, Klaić, B., Rječnik stranih riječi,
Nakladni zavod MH, Zagreb, 1988., str. 896.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 162

2.3.1. Primjer planiranja i upravljanja s dobiti -


polazna situacija

Vlasnik i glavni menadžer Marine Frapa, Rogoznica (Hrvatska), razvijajući


proizvod marine i prilagođavajući ga zahtjevima tržišta potražnje, koje je za
ovu elitnu marinu ciljano tržište, odlučio je reorganizirati marinu u 2007.
godini na način kako bi osigurao vezove za 6 mega jahti. Mega jahte su jahte
veličine preko 24141 metra, a i njihova je prosječna veličina u marinama
Jadrana oko 40 metara, iako u jadranske marine dolaze jahte i do 150 metara
dužine142. Na prostor pomorskog dobra marina Frapa plaća koncesiju koja
predstavlja apsolutno fiksni trošak marine. Aktivnosti marine odvijaju se na
136.000 m2, a jahte imaju na raspolaganje 300 vezova u moru i oko 150
vezova na suhom vezu na kopnu. Navedeni kapaciteti izračunati su po
prosječnoj veličini jahte od cca. 12 - 13 metara (Slika 44.).

Vez za mega jahte

Vezovi za obične jahte

Izvor: Internet, www.marinafrapa.hr, ljeto, 2008.

Slika 44. Plan vezova marine Frapa

Ako predvidimo da je godišnji iznos koncesije 183.000 eura, odnosno


500 eura dnevno, po prosječnom vezu to bi bilo 1,6 eura dnevno. To bi bili

141
Luković, T. & Gržetć, Z.: „Nautičko turističko tržište u teoriji i praksi Hrvatske i europskog
dijela Mediterana“, HHI Split, Split, 2007., str. 81.
142
Interneta www.transfer-biro.hr, ožujak, 2008.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 163

strukturni troškovi i to neutralni, ili apsolutni strukturni troškovi (Ats)143, koji


ne zavise o količini proizvodnje. Marina, koja ima kapacitet za prihvat 300
plovila, u planiranju rasporeda vezova u marini postavlja pitanje, mega jahte,
ili standardne jahte. Budući da se radi o proračunu, angažirani controller
marine Frapa analizira troškove i budžetiranje troškova.
Prema cjeniku marine i prosječno ulaznim veličinama, cijena
dnevnog veza u sezoni (srpanj – kolovoz) za prosječnu jahtu dužine 12-13
metara iznosi 72 eura, a za prosječnu mega jahtu koja se procjenjuje
veličinom 30-35 metara, 264 eura. Odnos tih veličina je 1:2,6 kod dužine
jahte i 1:3,7 kod cijene veza. Cijene su preuzete od cijena europskih marina
koje međusobno usklađuju cjenike, zavisno o kategoriji marine. U cijenu je
uključeno korištenje sanitarija marine, kao i priključak vode i struje. Za jahte
koje koriste struju za rashladne uređaje obračunava se paušalno 5 eura
dnevno, bez obzira na veličinu plovila i broj rashladnih uređaja. Boravišna
pristojba naplaćuje se po svakoj osobi na jahti posebno.
Sljedeći korak u planiranju bila bi izrada kalkulacije graničnih
troškova za navedene dvije vrste usluga, usluga za mega jahte i usluga za
obične jahte na vezu u moru. Tijekom poslovanja marine i prihvata običnih
jahti troškovi usluge, prilikom uplova, procjenjuju se na oko 60 eura po satu.
Uplovom jahte upravlja kapetan marine iz kontrolnog tornja marine i jahta se
upućuje na gat broj X i vez broj Y.
Kod mega jahti postupak je složeniji. Prilikom uplova mega jahte u
marinu, jahtu presreće pilot jahte i vodi je na vez na glavni mol. Tom
prilikom se koristi gumeni gliser s motorom Mercury 40. Mega jahta se
vezuje bočno uz mol, gdje dva mornara prihvaćaju cimu mega jahte. Dakle,
za privez mega jahte potrebna su tri osposobljena mornara marine i jedan
gliser s motorom, što u slučaju mega jahte sačinjava granične troškove, to jest
troškove koji se pribrajaju na dodatnu uslugu koja čini njenu fizičku
egzistenciju. Pred controllera se postavlja pitanje: Kako tretirati trošak
usluge?
Dakle, kao dodatak usluge marine kod prihvata mega jahte moraju se
aktivirati: gumeni gliser s motorom Mercury-40, skiper/pilot koji prihvaća
mega jahtu na moru i vodi je do mjesta za vez gdje konope za vez mega jahte
prihvaćaju dva mornara koji vezuju jahtu po pravilima priveza jahte u marini.
Taj postupak traje i do pola sata, što znači da su ljudi i sredstva angažirani

143
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 164

oko pola sata na tom poslu144, i obzirom na kvalitetu usluga u marini i


postupanje s plovilima, angažirani mornari i sredstva zadržavaju se oko mega
jahte dok ih zapovjednik jahte ne otpusti. Tako oblikovana usluga predstavlja
osnovni proizvod marine Frapa. Dakle, obzirom na standardnu uslugu priveza
jahte u marini, navedena usluga i troškovi koji proizlaze iz nje bili bi troškovi
usluge, ili proizvoda, odnosno granični troškovi. Ipak, postavlja se pitanje
jesu li svi navedeni troškovi granični troškovi, odnosno kako rasporediti
troškove proizvoda i strukturne troškove? Troškovi koji su dio usluge
postupka obavljanja priveza mega jahte na određenu poziciju na molu
spadaju u troškove proizvoda, odnosno u granične troškove, ali troškovi koji
se odnose na vrijeme provedeno u postupanju oko jahte prilikom priveza, a
koji se odnose na iskazivanje ljubaznosti dolasku jahte i kojima se podiže
imidž marine, a koji produžavaju vrijeme angažmana mornara, pilota i
glisera, treba svrstati u strukturne troškove. Ovi strukturni troškovi imaju
obilježje induciranih, odnosno relativno fiksnih troškova (Rft)145 jer ovise o
količini uplova i prihvata mega jahti u marinu. Obzirom da se jahta vezuje za
mol bočno, mol ima fiksne bokobrane, za razliku od gatova za prihvat
običnih jahti. Navedeni se bokobrani mijenjaju svake sezone i habaju se pod
utjecajem vremena, mora, ali i naslanjanja jahte na njih. Troškovi koji se
odnosne na nabavku i zamjenu bokobrana svake godine, mogu se svrstati u
apsolutno fiksne troškove (Aft)146, budući da na njih bitno ne utječe broj
uplova mega jahti (Tablica 15.).

144
Prema Pravilniku marine Frapa, minimalna tarifa rada je, na osnovu jednog radog sata,
sljedeća: Jedan sat nekvalificiranog radnika je 25 eura, kvalificiranog 30 eura, prekovremeni
rad povećava satnicu 50%, prekovremeni sat nedjeljom i praznikom povećava satnicu za
100%. Cijena korištenja glisera po satu iznosi 30 eura. Izvor: Internet www.marinafrapa.hr ,
ožujak 2008.
145
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
146
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 165

Tablica 15. Obračun uspjeha usluge dnevnog priveza po jediničnoj


dobiti (stanje u sezoni 2007.)
Standardna Standardna Mega jahta Mega jahta** Ukupno
jahta (obračun jahta* (obračun (obračun po (obračun na 5
po jedinici) na 300 jedinici) brod/dana)
brod/dana)
Cijena usluge 72 21.600 264 1.320 22.920
(u eurima)
Proporcionalni 60 18.000 202*** 1.010 19.010
troškovi (u eurima)
Jamstveni prilog 12 3.600 62 310 3.910
(u eurima)
Raspodjela 1,6 480 1,6 • 2,6=4,2 21 501
koncesije za
pomorsko dobro
(u eurima)
Dobit (u eurima) 10,4 3.120 57,8 289 3.409
Napomena:
* prema sadašnjem stanju marine Frapa, u marini je na vezu oko 300 standardnih jahti,
** prema sadašnjem stanju marine Frapa, u marini je na vezu oko 5 mega jahti,
***proporcionalni 2 {(3 • 1 • 30eura) + 30 eura trošak glisera}
troškovi mega jahte = 2,6 • 60eura + ————————————————— = 202 eura
5 dana prosječnog boravka
Izvor: Autor Luković, T.

Pritom treba napomenuti da mega jahta koristi uslugu skipera/pilota s


gliserom i dva mornara na odlasku, kao i na dolasku, što znači da bi troškove
odveza, a ne samo priveza, trebalo pridružiti ukupnom troškovnom obračunu.
Mega jahte, u prosjeku, borave u marini 5 dana.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 166

2.3.2. Primjer planiranja i upravljanja s dobiti


– Koja usluga bolje zarađuje?

Vezovi i kapaciteti za prihvat jahti marine Frapa raspoređeni su na 10 gatova na


kojima su smještene, relativno, prosječne jahte, dok je vanjski gat, lukobran,
predviđen za prihvat mega jahti. Dužina lukobrana je cca 100 metara, s tim što je
unutarnja strana nešto kraća, odnosno duljine 60 metara.
U špici sezone marina je popunjena s gotovo 100% kapaciteta. Dnevno u
marinu uplove, u prosjeku, 2 mega jahte i isto ih toliko isplovi, a oko 20 običnih
jahti prosječno dnevno u marinu, uplovi i isplovi. Dakle, u marini se na vezu, u
sezoni, nalazi, u prosjeku dnevno, 5 mega jahti i oko 300 običnih jahti. Iz toga
proizlazi obračun dnevnog ostvarenja dobiti od mega jahti i običnih jahti
(Tablica 17.).
Taj obračun uspješnosti pojedine usluge učinjen je usporedno, u smislu
obračuna jamstvenoga priloga, obračuna raspodjele ukupnih troškova i rezultata
ostvarenja dobiti. Iz obračuna koji je proveden i sveden na brod/dan, kao i za
dan/marina, razvidno je da je poslovanje s mega jahtama znatno profitabilnije. Taj
odnos dobiti je 10:56 u korist mega jahti, obzirom da je zauzimanje prostora u
skladu s rasporedom vezova 1:60 što je sukladno prostornoj pokrivenosti. Dobit po
običnoj jahti dnevno je 10,4 eura, a po mega jahti 57,8 eura.
Iz navedenog se postavlja pitanje kako bi u narednoj turističkoj sezoni
menadžment marine Frapa trebao odlučiti, u smislu rasporeda vezova i pružanja
usluga standardnim i mega jahtama. Da li preferirati usluge mega jahti koje po
brod/danu ostvaruju više od 5 puta veću dobit od jahti prosječne veličine? Koja
usluga bolje zarađuje?
Iako controlleri ovaj problem kod većine drugih usluga, primjerice u
ugostiteljstvu, obrazlažu strategijom prodaje, ona je kod prodaje usluga marine
znatno složenija, pa controller mora napraviti dodatne analize. U pravilu se
prilikom prodaje uvijek forsira onaj artikl, koji ostvaruje veću dobit. To u praksi
nije moguće precizno ostvariti, jer gost u kafiću, koji unaprijed želi pivo, neće se
vjerojatno «prebaciti» na kavu na nagovor konobara, ma koliko njegovi argumenti
bili uvjerljivi. Kako, međutim, uvijek postoji nekoliko njih, koji osjećaju žeđ, te
žele nešto kupiti, njima bi se mogla dati odgovarajuća preporuka, koja ne samo da
zadovoljava potrebu kupca, već i vodi računa o vlastitoj prihodovnoj i troškovnoj
situaciji. Tom prigodom se pod prodajnom strategijom podrazumijeva isključivo
prodajni razgovor. Kod prodaje usluga u marini, to se ne odvija u uslugama
priveza i boravka jahte u marini, ali se dešava u ugostiteljskim prostorima marine.
Dakle, postavlja se pitanje što controller mora istražiti da bi pomogao
menadžmentu kod rješavanja naznačenih dilema.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 167

Da bi controller marine došao do pravog odgovora, izradit će analizu


dobiti po metodi jedinične dobiti u uvjetima potpune kapacitiranosti svake od vrsta
jahti u marini. Na taj će način procijeniti obje vrste usluga jahtama - procjenjujući
dobit koju bi svaka od usluga u marini mogla ostvariti, uz svoj prostorni i prihvatni
raspored (Tablica 16.).

Tablica 16. Izračun ostvarenja dobiti u uvjetima pune kapacitiranosti


marine Frapa obzirom na njene instalirane kapacitete, obračun prema
metodi prebacivanja ukupnih troškova.

Izračun dobiti
Standardnim jahte 3.120 eura + 4 jahte na 60 m unutarnje strane vanjskog mola
+ 7 jahti na vanjskoj strani vanjskog mola = 3.120 eura +
114,4 eura = 3.234,4 eura
Mega jahte 386 eura + 10 gatova • 2 strane • 1 jahta = 386 eura + 1.544
eura = 1.930 eura
ZAKLJUČAK Iz ovog izračuna vidljivo je da je posao s mega jahtama u
marini Frapa neisplativ, u odnosu na posao sa standardnim
jahtama.

Izvor: Autor Luković, T.

Ovaj izračun pokazuje posve drugi odnos u ostvarenju dobiti u uvjetima


pune kapacitiranosti, nego što je to pokazao obračun dnevne jedinične isplativosti
po brod/danu. Kako je nastala takva razlika?
Kada bi menadžment marine donio odluku o orijentaciji na samo jednu
vrstu usluge, prema rezultatima analize i informaciji o dobitku po jedinici
brod/dan, za narednu bi sezonu donio pogrešnu odluku. Marina bi bila puna mega
jahti koje ostvaruju više od 5 puta veću dobit, a dobit bi se u masi prepolovila.
To bi bio pravi primjer za tzv. menadžment iznenađenja (Management by
Surprise)147. Problem je nastao radi analitičkog konflikta, jer je analitičar sve
korektno izračunao, ali nije uzeo u obzir važne veličine (prostorne mogućnosti
marine) koje uvjetuju rezultat.
snovno kontrolno pitanje nekog informacijskog sustava, koji je orijentiran
prema korisnicima, mora biti pitanje: Što se mijenja i pod kojim uvjetima?. Pitanje
je što se mijenja u koliko se, za narednu sezonu, cijela marina reorganizira i
pripremi za prihvat mega jahti. U slučaju marine i nautičkog turizma potražnja je
više od dvostruko veća od ponude, u sezoni na cijelom području Mediterana, te
plasman nije problem. Pitanje je međutim, koje je marini ciljano tržište i kako

147
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 168

iskoristiti prihvatne kapacitete marine. Stoga se kod marine javlja problem


rasporeda jahti, uz uvjet maksimaliziranja jamstvenog priloga kojega treba
ostvariti.
Špica sezone pruža mogućnost ostvarenja punog kapaciteta, pa nije
problem kako prodati,već što prodati? U posezoni javlja se problem koji može
imati troškovni aspekt, a to je da li je lakše čuvati veliku jahtu od 40 metara, ili tri
male jahte od po 13 metara. Iskustvo ukazuje da nema velike razlike, što se
pretežno svodi na ljudski rad. Dakle, put do realizacije jamstvenog priloga, a time i
dobiti, je otvoren.
Na putu do maksimalizacije jamstvenog priloga, odnosno optimalnog
rasporeda jahti, za obje vrste treba analizirati još neke aspekte ovog problema.
Marina ima 10 gatova dužine oko 50 metara na kojima je, sa svake strane,
raspoređeno 15 vezova, što predstavlja ukupni prihvatni kapacitet od 300 prosječno
velikih jahti. Kako je vidljivo iz plana marine, pristup do njih moguć je i velikim
jahtama.
Vanjski lukobran pogodan je i predviđen za mega jahte, s prosječnim
prihvatom od 5 mega jahti, istodobno, na vezu. Da bi pojasnili problem, potrebno
je pristupiti izračunu po obračunu usmjerenom k jamstvenom prilogu, ali
podređenom usporednoj analizi po jedinici „jedne strane gata“.

Tablica 17. Izračun jamstvenog priloga po jedinici izračuna „jedna


strana gata“
Prosječne jahte na Mega jahte na
jednoj strani gata jednoj strani gata
Jedinična Ukupno Jedinična Ukupno
cijena prihoda cijena prihoda
Cijena usluge 72 / 1080 264 / 264
(u eurima)
Broj jahti 15 1
Proporcionalni 60 900 202 202
troškovi (u eurima)
Jamstveni prilog (u 12 180 62 62
eurima)
Raspodjela koncesije
za pomorsko dobro 1,6 24 1,6 • 2,6=4,2 1,6 • 2,6=4,2
Dobit (u eurima) 10,4 156 57,8 57,8
Izvor: Autor Luković, T.

Ovim izračunom nedvojbeno se potvrđuje da se gatovi ne smiju koristiti


za mega jahte, jer se u tom slučaju dobit više nego prepolovljuje. Oni prihvaćaju 15
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 169

prosječnih jahti i ostvaruju, sa svake strane, u veličini mjere brod/dan, dobit od 156
eura, dok bi mega jahta na toj strani gata ostvarila samo 57,8 eura dobiti.
Dakle, obzirom da je analiza imala za cilj osigurati menadžmentu bazu za
upravljanje programom optimalnog rasporeda vezova u marini i ostvarenja dobiti,
analiza na temelju jediničnih veličina i zaključci iz nje nisu dovoljni za donošenje
odluke o organizaciji marine za narednu sezonu. Takav izračun nije imao
informacijskog smisla. Controller mora pristupiti analizi s pozicije gatova, te, na taj
način, doći do pravih rezultata potrebnih menadžeru da donese ispravnu odluku.
Potpuno je logičan princip da jamstveni prilozi predstavljaju temeljnu
upravljačku informaciju u pogledu cilja dobiti. Temeljno pitanje glasi: Koja usluga
bolje zarađuje, usluga pružena običnoj jahti, ili mega jahti? Da bi ta informacija
bila ispravna i upotrebljiva, potrebno ju je staviti u prostor marine i u zadanim
uvjetima za oblikovanje usluge. Ta je informacija osnova da se nešto promijeni,
odnosno da se marina reorganizira i pripremi za narednu sezonu, kako bi se svaka
usluga prodala na način da ostvari maksimalni jamstveni prilog i dobit.
Stoga ovaj proces za controllera nije završen, jer se sad nameće pitanje:
Zašto uopće primati mega jahte u marini Frapa, kada se umjesto njih, na vanjskoj
strani mola, mogu primati standardne jahte. Na to pitanje trebaju odgovoriti
controlleri i informaciju prenijeti menadžeru (Tablica 18.). Posebice jer je
nedovoljno jasan tretman vanjskog mola, a jasno je da su gatovi isplativiji za
obične jahte.

Tablica 18. Izračun jamstvenog priloga po jedinici izračuna „obje strane


vanjskog mola“
Prosječne jahte na obje strani Mega jahte na obje strani
glavnog mola glavnog mola
(100 + 60 m) (100 + 60 m)
Jedinična Ukupno Jedinična Ukupno
cijena prihoda cijena prihoda
Cijena usluge
(u eurima) 72 / 792 264 / 1320
Broj jahti 11 5
Proporcionalni
troškovi 60 660 202 1.010
(u eurima)
Jamstveni prilog
(u eurima) 12 132 62 310
Raspodjela
koncesije za 1,6 17,6 1,6 • 2,6=4,2 21
pomorsko dobro
Dobit (u eurima) 10,4 114,4 57,8 289
Izvor: Autor Luković, T.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 170

Kao što je vidljivo iz tablice, prihodi ostvareni od mega jahti na


glavnom molu su 1.320 eura, a što je za 66,6% veće od prihoda ostvarenih od
prosječnih jahti koje bi se mogle smjestiti na glavnom molu. Ostvarena bruto
dobit od usluga mega jahtama je za 152,2% veća. Sada se za controllera
javlja problem oblikovanja izvješća menadžeru. Ipak on još nije završio s
analizom. Odnosno, javlja se problem obračuna strukturnih troškova koje
smo označili kao inducirane ili relativno fiksne, a izraženi su u cijeni sata
rada i obračunu sati rada. Dakle, controller je obračunao pola sata rada kao
jedan sat rada u skladu s pravilnikom obračuna usluga u marini, a što je za 3
kvalificirana zaposlenika povećalo proporcionalne troškove za 90 eura.
Gumeni gliser koji koristi skipper marine prilikom navođenja jahte, u
prethodnom obračunu controller je obračunao kao dva puta po jedan sat, a
radi se o dva puta po pola sata. Stoga je controller u tom obračunu ostvario
slobodan troškovni prostor (Free Costal Interval), koji mu daje prostor za
daljnje analize i formiranje objektivnog prijedloga.
Ako controller preoblikuje izračun proporcionalnih troškova kod
mega jahti, koji su u izračunu bili 202 eura, i izračun postavi na način da
kalkulira realno vrijeme provedeno u radu, dakle 0,5 sati, rezultat je posve
drugačiji, i to:

Proporcionalni 2{(3 • 0,5 • 30€) + 15 € troš. glisera}


troškovi mega jahte = 2,6 • 60€ + ——————————————— = 180 eura
5 dana prosj. boravka

Na taj način jamstveni prilog kod mega jahti povećava se na 84 (62 +


22 eura) eura, kojim se kod mega jahti ostvaruje dobit u jedinici mjere
brod/dan od 79,8 (57,8 + 22 eura) eura, a koja u masi daje iznos od 399 (289
+ 5 • 22 eura) eura dobiti. Na taj način posve je jasna prednost mega jahti u
ostvarenju bruto dobiti na glavnom molu, u odnosu na jahte prosječne
veličine. Osim toga, ako se analizira cijena sata rada kvalificiranog osoblja u
marini koja je 30 eura, i tu se nalazi slobodni troškovni prostor (Free Costal
Interval), jer je odnos stvarne bruto cijene rada kvalificiranog osoblja marine
maksimalno 10 eura, dakle dva puta manje od obračunske cijene koja je 30
eura. Sve ovo su stavke kalkulacije troškova koje controller nema u
budžetiranju troškova usluge prosječno velikim jahtama, a što controlleru
daje razlog za dublju analizu.
Prikazana dobit je bruto kategorija dobiti, ali je zbog linearnog
sustava oporezivanja bitnijih razlika u prikazu neto dobiti za dvije vrste
usluga, nema, osim u apsolutnim veličinama koje su za visinu poreznog
opterećenja manje od bruto dobiti.
Controller će, sada, istražiti i zadnju mogućnost ostvarenja još većeg
jamstvenog priloga, a koja je realna ako se dobije pozitivan odgovor na upit o
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 171

mogućnosti vezivanja prosječnih jahti na glavnom molu po sistemu priveza


za korpomorto, dakle okomito na mol. Na taj način umjesto sadašnjih
mogućih 11 vezova za prosječne jahte, mogao bi se ostvariti vez za oko 53
jahte prosječne veličine, a što daje dobit od 551,2 eura na glavnom molu.
Ovoj ideji controlleru ostaje suprotstaviti još jednu opciju, a ta je pitanje
kolika bi bila dobit kada bi se mega jahte vezale okomito na mol, a ne uz mol.
U tom slučaju bi se dobilo oko 27 vezova, što ostvaruje dobit od 1.539 eura,
koja je kod mega jahti dva puta veća, nego kod prosječnih jahti. Sada je, ipak,
za controllera završen posao i riješena dilema da li mega jahte na glavnom
molu, ili prosječne jahte. Na glavni mol, dakle, definitivno dolaze mega jahte
na zadovoljstvo vlasnika tih jahti i menadžmenta marine. A controller na tom
molu treba odgovoriti na još jedno pitanje, kako bi menadžmentu i vlasniku
marine Frapa dao cjelovitu informaciju.
Za controllera je temeljno kod pripreme podloge za sve odluke
menadžmenta, da se odluke svode na poboljšanje, i da, istovremeno,
mijenjaju trenutno postojeću i postignutu situaciju. Ukoliko je za takve
odluke potrebno osigurati odgovarajuće informacije, onda to moraju biti
takve vrijednosti, koje se u kombinaciji s mogućom alternativom također
mijenjaju. Controller, koji se vodi podacima obračuna prebacivanja ukupnih
troškova, logično se kreće u krugu. On gradi odluku na pretpostavkama koje
ovise o rezultatu njegovih odluka. Stoga controller mora istražiti mogućnost
aktiviranja glavnog mola i obavljanja priveza okomito na mol. Takva
promjena zahtijevala bi, prije svega, pripremu podmorja za privez po sistemu
korpomorta, a što traži analizu dodatnih troškova koji bi u ovom slučaju biti
apsolutno fiksni troškovi ili troškovi strukture. Drugi problem je iskrcaj s
mega jahti koje, u pravilu, izlaz s jahte imaju na bočnoj strani, za razliku od
manjih jahti koje izlaz imaju i na krmenom dijelu jahte. No, i taj problem nije
tehnički nerješiv, ali traži dodatno ulaganje u „mobilnu skalu“ koja, također,
predstavlja strukturne troškove, ali inducirane, ili relativno fiksne. Ipak, u
postojećim prilikama marine Frapa, prema ugovoru o koncesiji na pomorsko
dobro, marina glavnim molom zatvara područje koncesije ostavljajući izvan
lukobrana 6 metara prostora kojega može jedino koristiti za bočni privez
jahti, jer bi u bilo kojoj drugoj varijanti izašla izvan granica pojasa koncesije.
Time su sve dileme, po pitanju glavnog mola za mega jahte i gatova za
prosječne jahte i njihovog rasporeda za narednu sezonu, riješene.
Problem rasporeda jahti za narednu sezonu za controllera, ipak, nije
završen jer je on riješio dileme rasporeda jahti u špici sezone, dakle 3-4
mjeseca, ali ostao je problem predsezone i mrtve sezone.
Obzirom da su posezona i predsezona razdoblja kada marina ne
ostvaruje punu kapacitiranost, važno je dobiti niz odgovora zanimljivih za
vlasnika i menadžment marine Frapa. Primjerice, važno je raspolagati
Controlling – Koncepcija i slučajevi 172

informacijama o potrošnji pojedine grupe nautičara, te znati njihove potrebe u


tom razdoblju. Primjerice, nautičari koji jedre na vlastitoj jahti prosječno
troše 55,44148 eura dnevno po nautičaru, za razliku od nautičara koji koriste
unajmljenu jahtu i troše, prosječno dnevno, 139,49149 eura. Između navedene
dvije grupe potrošača velike su razlike u strukturi potrošnje, odnosno razlike
u njihovim troškovima, a razlike su, također, u broju članova posade na jahti,
starosti, obrazovanju, spolu, dužini boravka u marini i svim drugim
pokazateljima. Struktura potrošnje važna je za marinu u dijelu analize onih
troškova koje nautičar realizira u marini. Sve su to elementi važni kod
obračuna jamstvenog priloga koji se u primjeru marine uvijek sagledavaju
kroz pokazatelje brod/dana, veličinu i vrstu plovila i dio marine. Ovaj
problem je složeniji kod elitinih marina prve kategorije, budući da su one
izgrađene kao mali gradovi u kojima nautičar zadovoljava sve svoje potrebe i
u njima se odvija gotovo ukupna potrošnja. Controller treba svoje izračune i
analize prilagoditi, ne samo vrsti usluge, nego i profilu nautičara što njegov
posao čini veoma složenim. Za njega je u špici sezone, ali i u posezoni i
predsezoni, važno pitanje kako rasporediti jahte u tranzitu i jahte na stalnom
vezu. U uvjetima izrazito veće potražnje od ponude, vlasnici jahti teže za
dobivanjem stalnog veza u marini. Controllerov je posao istražiti strukturu
troškova jahte na stalnom vezu i jahte u tranzitu, kako bi marina imala
dovoljno slobodnih vezova za prihvat jahti u tranzitu, a budući da su nautičari
u tranzitu bolji potrošači od nautičara na stalnom vezu, interes marine, a time
i problemi na koje controller mora odgovoriti, postaju veoma složeni.
U mrtvoj sezoni controller ima nešto jednostavniji zadatak. Za to
razdoblje controller mora napraviti osnovne kalkulacije troškova održanja
marine, koja, u tom razdoblju, ima samo inducirane strukturne troškove i
neutralne strukturne troškove. U tom razdoblju menadžment reže sve
strukturne troškove, privremeno otpušta i do 70% osoblja marine i mrtvu
sezonu ograničava na čuvanje plovila. U razdoblju mrtve sezone menadžment
koristi strategiju diversifikacije pokušavajući obavljati poslove koje u špici
sezone ne može obavljati. Pritom koristi kapacitete marine za organizaciju
pirova, stručnih skupova, karantena za elitne sportaše, sportska natjecanja i
drugo. Controllerova je zadaća napraviti osnovni budžet troškova,
osiguravajući radni kontinuitet marine koji je tada minimalan i, uvijek,
vodeći računa o realizaciji barem minimalnog jamstvenog priloga. Stoga je
controllerova aktivnost u mrtvoj sezoni veoma važna, jer su njegovi izračuni
važna podloga za pregovaračku poziciju menadžmenta prilikom organizacije
svih poslovnih aktivnosti u tom periodu. Njegova uloga u tom je razdoblju

148
Luković, T. & Gržetć, Z.: „Nautičko turističko tržište u teoriji i praksi Hrvatske i europskog
dijela Mediterana“, HHI Split, Split, 2007., str. 160.
149
Luković, T. & Gržetć, Z.: „Nautičko turističko tržište u teoriji i praksi Hrvatske i europskog
dijela Mediterana“, HHI Split, Split, 2007., str. 160.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 173

važna iz razloga nepostojanja prostora za slobodan troškovni interval (Free


Costal Interval) u uslugama i poslovima postignutim diversifikacijom. Za
controllera je posve jasno da je vrijeme vrlo važan kreator troškova, kako
promatrano u izračunu jediničnih troškova proizvoda, tako i cijelog sustava
tvrtke, u ovom slučaju marine. Stoga sve analize controller podređuje
vremenu, kako u špici sezone kada dinamična aktivnost stvara prihode i
umanjuje troškove, povećavajući na taj način jamstveni prilog, tako i u
mrtvoj sezoni kada treba minimalizirati troškove i pokrivati ih stalnim
prihodima. Od veza jahti, kao i od prihoda od dodatnih poslova, controller
analizira dinamiku marine u primjerenim uvjetima te potiče radove u marini,
kako bi se marina spremila za predstojeću sezonu, a zaposleni održali u
radnoj tenziji i na okupu.
Obzirom da je kvaliteta menadžmenta prilagoditi se svakoj situaciji i
realizirati jamstveni prilog, barem do Break Even Točke, odnosno barem
minimalno u zoni jamstvene dobiti. U tom su razdoblju sve kalkulacije i
izračuni controllera, u pravilu, na granici zone, te je manipuliranje s
parametrima veoma alternativno. Stoga je jasno da pitanja i odgovori
controllera upućeni menadžmentu moraju biti fleksibilni i ovisni o situaciji.
Jednako tako, controller bi trebao spremati brojčane informacije ovisno o
situaciji. U toku jednoga dana strategija se može promijeniti, ovisno o tome
da li se vrijeme, ili nešto drugo, mjenja, a što utječe na dinamiku poslovanja.
Sezona u marini ne počinje nikada u isto vrijeme. Stoga se menadžment
marine prilagođava kriteriju jamstvenoga priloga po minuti usluge u sezoni i
danu, sedmici i mjesecu u mrtvoj sezoni.
Marina Frapa, kao i sve marine, u pravilu ne koriste usluge turističkih
agencija i plaćene propagandne poruke. One posluju same zbog potražnje
koja značajno premašuje ponudu, te, na taj način, opravdano izbjegavaju
troškove reklame. Ipak, u mrtvoj sezoni marina Frapa, u suradnji sa svojim
sestrinskim tvrtkama, organizira sajam foto i kopirne opreme i uređaja. Za
potrebe sajma na kojem se sklapaju višemilijunski ugovori i koji posjećuju
posjetitelji iz cijele Europe, marina angažira studenta zbog cjelodnevne
komunikacije s potencijalnim posjetiteljima sajma i kupcima proizvoda.
Njega organizator sajma plaća 5 eura po satu, a angažiran je deset sati dnevno
u vremenu sajma i organizacije sajma. Postavlja se pitanje treba li ga
angažirati? Na to se nastavljaju pitanja: Kako tretirati te dodatne troškove
sajma? Ne spadaju li troškovi sajma, također, u proporcionalne troškove
prihoda sajma, obzirom na to da sajam dobiva postotak od svakog
sklopljenog i realiziranog ugovora? Ti troškovi se sada, također, pribrajaju
sukladno kontrolnom pitanju: Što se i kako mijenja? Obzirom da analiziramo
usluge marine, pretpostavit ćemo da se radi o sajmu usluga marine izvan
špice sezone.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 174

Sukladno troškovnoj kocki, troškovi reklamiranja usluga marine


mogu biti:
1. fiksni troškovi - usluga marine ih nije prouzročila, dakle strukturni su
troškovi,
2. izravni troškovi – moguće ih je pojedinačno rasporediti u uslugu
marine,
3. kratkoročni troškovi - na koje se može utjecati.
U slučaju dodatnog rasporeda fiksnih troškova nije dovoljno na
sajmu u Frapi prodati neku količinu usluge prosječnim jahtama i mega
jahtama. Potrebno je, pomoću reklame, omogućiti prodaju najmanje jednog
broja dodatnih usluga. U slučaju studenta, koji treba reklamirati usluge
marine u posezoni i predsezoni, bilo bi potrebno da se radom studenta proda
dnevno najmanje 50 : 12 = 4,2 usluge prosječno velike jahte, ili 0,8 usluga
priveza mega jahti više. Potrebno je dakle odrediti jediničnu graničnu
veličinu, odnosno cilj (objective) za povećanje prodaje usluga marine. Ovdje
se, također, pokazuje suradnja između controllera i šefa prodaje usluga
marine izvan špice sezone. Pritom računovođa pomaže u postavljanju ciljeva.
On, prilikom utvrđivanja cilja, mora postupiti na način da osigura
postavljanje cilja dobiti. Pristup u takvo razmišljanje je najpovoljniji kroz
osnovni uvjet, a to je da stanje izvan sezone ne smije biti lošije, nego što je
uobičajeno. Dakle, potrebno je povećati prodaju usluga marine, barem, za
veličinu novih fiksnih troškova reklamiranja, odnosno da se novi fiksni
troškovi pokriju jamstvenim prilozima dodatnih prodaja, te da se novim
troškovima reklame dobit ne smanjuje. Ukoliko, s druge strane, menadžer
prodaje na osnovu svoga poznavanja tržišta, potreba nautičara, konkurentskih
marina i na osnovu vrste reklame koju student provodi, objektivno odredi
mogućnosti prodaje usluga marine, te proda više od minimalne prodaje bez
reklame, tada je reklamna kampanja opravdana.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 175

2.3.3. Revidiranje cijena i razvojne strategije u


planiranju dobiti

Prilikom realizacije prihoda i ostvarenja dobiti, cijena je ključni činitelj. Stoga


controller postavlja pitanje koja je od dvije usluge u marini cjenovno osjetljivija?
Kod usluga veza jahti u marini, dnevnog veza za jahte u tranzitu i godišnjeg veza
za jahte na godišnjem vezu, cijene su odraz kvalitete usluge, odnosno kategorije
marine. Marina Frapa je marina najviše kategorije, te su cijene dnevnog veza i
godišnjeg veza jednake, ili slične, sa cijenama marina iste kategorije.
Obzirom na stanje potražnje i instalirane kapacitete nautičkog turizma,
izvjesno je da se cijene još dugo neće mijenjati. Stoga controller, obzirom na
tržišnu potražnju, fokusira pitanje povećanja tržišnog udjela, što uz stalne cijene
znači jedinično stabilan jamstveni prilog, a dobit u masi veću prema veličini
tržišnog udjela. Za marinu i controllera, aktualna su dva moguća opredjeljenja
koja, oba, donose povećanu dobit u masi, a možda i veći jamstveni prilog. Za
marinu to mogu biti dva razvojna strateška opredjeljenja:
- povećanje kapaciteta marine u moru,
- produljenje sezone.
Povećanjem kapaciteta u moru proširuju se mogućnosti prihvata
standardnih i mega jahti. Temeljem provedene ankete prikazane u prethodnom
poglavlju, controller će menadžmentu predložiti proširivanje kapaciteta marine u
moru. Ovisno o mogućim prostornim kapacitetima razvoja, controller će, zajedno
s projektantima, predložiti optimalni raspored mega jahti i standardnih jahti u
novim kapacitetima marine. Obzirom na osjetljivost nautičko turističkog tržišta,
potrebno je izraditi prethodno istraživanje u smislu određivanja one suptilne
granice između masovnog i selektivnog, odnosno elitnog turizma. Nakon toga,
controlleru prethodi vrlo složeno istraživanje koje se odnosi na izradu nekoliko
razvojnih varijanti, a kao najvažnija alternativna rješenja on će istražiti:
- povećanje postojećih kapaciteta marine, ili
- izgradnju nove sestrinske marine na drugoj strani poluotoka (Slika 45.).
Controlling – Koncepcija i slučajevi 176

Izvor: Internet, www.rogoznica.com , ožujak, 2008.

Slika 45. Marina Frapa i mogućnost njenog razvoja na drugoj strani


poluotoka

Obje alternative zadatak su controllera koji to mora istražiti s aspekta


ostvarenja dobiti, ne samo u masi, nego i u mogućnosti povećanja jamstvenog
priloga.
Druga osnovna razvojna strategija usmjerena je k produljenju sezone
sa čime se svaka marina, kao i turizam općenito, susreće i sukobljava. Mrtva
sezona za marinu znači postojanje troškova poslovanja, ipak znatno manje
nego u sezoni, i fiksiranje prihoda od godišnjih vezova. Da bi se donijela
ocjena o strategiji mogućeg produljenja sezone, controllerov je zadatak
izvesti projekciju svih izračuna troškova, kao novih investicija i dodatnih
troškova strukture, te, na temelju toga, procjeniti jamstveni prilog. Navedeni
izračuni prethodno su objašnjeni, te ih nije potrebno ponavljati i objašnjavati.
Ipak, sve mediteranske zemlje planiraju, za narednih 5-7 godina,
podvostručiti broj vezova. U tom slučaju izvjesno je očekivati promjene u
odnosima tržišta ponude i tržišta potražnje, a što će otvoriti mogućnost
revidiranja cijena vezova u marinama. Sada će se controlleru postaviti
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 177

pitanje: Koji je od dva proizvoda marine, odnosno uslug, cjenovno


osjetljiviji? Dakle, tek u uvjetima koji počinju od trenutka kada su ponuda i
potražnja izjednačeni na tržištu, controller postupno ulazi u nepopularan
proces revidiranja cijena usluga u marini.
Proizvod marine, usluga veza za mega jahte, za marinu Frapa
predstavlja markirani proizvod, odnosno brand na tržištu jet-seta. Cijena
proizvoda marine koja se odnosi na mega jahte, a koja je povezana s
posebnim uslugama elitnog nautičkog turizma i zabave, usporediva je s
konkurencijom. Sve elitne marine pružaju slične usluge, na tom usko
specijaliziranom tržištu usluga mega jahtama, a među elitnim marinama vodi
se borba u kvaliteti usluga. Usluge su usko određene i cjenovno ulazno,
odnosno troškovno, definirane. Stoga ih je vrlo lako uspoređivati među
marinama, čak i ako se razlikuju, jer se sastoje od strukture drugih usluga.
Dakle, svaka od usluga ima svoju transparentnu cijenu za nautičare i turiste s
mega jahti. Controller, obzirom na prostor koji mu daje jamstveni prilog,
može predložiti smanjenje cijene neke usluge, ili usluga u paketu. Ali što ako
konkurentske marine na Mediteranu, također, smanje cijene, što se može
očekivati? U tom slučaju taj oblik usluga, u svim marinama koje prihvaćaju
mega jahte, kao oblik segmentalne sub-branše, ne bi u ukupnosti dobiti
ostvario pozitivnu promjenu. Primjenom politike revidiranja cijena počinje
borba za ulazak u tržišni segment konkurencije i preuzimanje dijela tržišta
potražnje. Konkurentska borba revidiranjem cijena aktivira „vojsku“
prodavača. Moguće je, ipak, očekivati još jedan rezultat koji nastaje
intervencijom cijena. Visoko rangirana usluga usmjerena na jet-set nautičko
turističko tržište, spušta se na niže i postaje dostupna većem broju nautičara
mega jahti. To, ujedno, znači gubitak elitnog tržišnog statusa, a što može
rezultirati pojavom neke nove jet-set usluge i načina realizacije usluge
„vidjeti i biti viđen“ na svjetskom top nivou, jer svjetski top jet-set vrlo teško
prihvaća spajanje s nekim drugim, nižim, tržišnim segmentima i potrošačima.
Ali, za marinu i za controllera važno je da se smanjenjem cijena širi tržište, a
što znači veću potrošnju koja rezultira većom dobiti u masi. Dakle,
revidiranje cijene na niže, ne znači samo otvaranje borbe za tržišni udjel,
nego ulazak u borbu za povećanje tržišnog udjela ponude mega jahti.
Obzirom da su mega jahte, jahte od 24, pa do preko 150 metara, to znači i
bitne razlike među vlasnicima i korisnicima mega jahti, po statusu i privatnoj
kapitalnoj snazi, a time i potrebama tih grupa nautičara. Ipak, s aspekta
controllinga, smanjenje cijena zbog povećanja tržišnoga udjela, najčešće, je
pogrešan recept. Stoga će controller, kod odluke menadžmenta za
preuzimanje većeg tržišnog dijela, radije preporučiti reklamnu strategiju,
odnosno prodaju isticanjem kvalitete proizvoda marine, a uz postojeće cijene.
Kod usluga standardnim jahtama, promocijom studenta, potencijalnim se
korisnicima usluga nude usluge veza, koje uz vez stavljaju na raspolaganje
Controlling – Koncepcija i slučajevi 178

vodu, priključak struje, telefon, Internet a razvijaju se i druge usluge u skladu


s razvojem potreba nautičara. Student na tome gradi svoj uspjeh u prodaji, jer
su proizvodi koje on nudi „bolji od svih proizvoda na Mediteranu i Jadranu“,
„za tu cijenu Frapa pruža neusporedivo bolje usluge“, „Frapa ne prodaje
samo usluge veza, Frapa pruža lepezu užitaka Vama i Vašoj jahti“. Stoga bi,
u slučaju veza standardnih jahti, funkcija potražnje mogla izgledati
sinusoidno (Slika 46.).

Izvor: Autor Luković, T.

Slika 46. Funkcija potražnje (cjenovno – prodajna funkcija)

Kod oblikovanja funkcije potražnje bilo kojeg proizvoda i usluge, pa


tako i usluga marine, postoji područje neelastične potražnje. U tom području
promjena cijena ne mijenja potražnju, što otvara prostor za individualnu politiku
prodajnih cijena. Kada, međutim, prodajna cijena dostigne gornju točku
neelastičnog područja, tada potražnja počinje padati. Nautičari i vlasnici jahti
tada komentiraju: „Oni imaju bezobrazne cijene“. Kod potpuno niskih prodajnih
cijena, funkcija potražnje bi se možda mogla iskriviti udesno. Ponuda marine,
koja se sada sastoji od usluga s nižim cijenama, mogla bi privući vlasnike jahti i
nautičare po prethodno objašnjenom obrascu. Sada se u marini mogu pojaviti
nautičari koji to ranije nisu mogli, rukovođeni mišlju: To treba iskoristiti, sad si
mogu priuštiti da budem viđen u svjetskom jet-set društvu. S druge strane,
ukupna bi potražnja, posebno potražnja mega jahti, mogla opasti. Ovdje se ne
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 179

radi o svakodnevnom konzumnom proizvodu i usluzi, nego o elitnim tržišnim


stratumima. Jet-set nautičar, iza kojega stoji provjerena snaga osobnog kapitala i
društvenog utjecaja, želi ostati, u svom stratumu, gotovo nedodirljiv i zaštićen.
Stoga controller mora posegnuti za uslugom psihologa tržišta kako bi njegovi
izračuni i analize imali realno uporište i bili primjenljivi. Prodajna cijena svakog
potrošnog dobra i usluge najčešće je signal i odraz kvalitete. Riječ je o tzv.
rasponu cijena u marketingu. Bez obzira o kojem se tržištu radilo, vrijednosna
analiza i odluka o prodajnim cijenama, tijesno su povezani. Ukoliko se planira
određena vrijednost u jamstvenom prilogu, a povećanje cijena nije moguće, onda
se cilj počinje odnositi na nižu polaznu točku graničnih troškova. U tom je
slučaju potrebno oblikovati neki od strateških modela menadžmenta razvoja koji
rezultira proizvodima i uslugama s manjim fiksnim i varijabilnim troškovima.
Tada je potrebno jeftinije nabavljati, mijenjati strukturu usluga, postojeće
proizvode i usluge zamijeniti za jeftinije, odnosno racionalnije poslovati. Na taj
se način može dovesti u opasnost imidž marine i kvaliteta njenih usluga. U
nautičkom turizmu, odnosno kod poslovanja marina, osim objektivnog
smanjenja kvalitete usluga, što je rezultat revidiranja cijena i smanjenja troškova,
vrlo je važna subjektivna percepcija kvaliteta usluga koja se u istraživanjima
očituje kao „vrijednost usluge za cijenu“. Stoga u nautičkom turizmu, posebno
kod visoko rangiranih sluga, subjektivna ocjena nautičara postaje objektivna
činjenica koju treba valorizirati. Zbog toga je važno, prilikom razgovora o
prodajnim cijenama, jasno oblikovati viziju, misiju, i cilj marine, te s tim
upoznati sve partnere u poslovanju. Tako oblikovanu viziju, misiju i cilj marine,
controller naziva uzor.
„Uzor“ usluge standardnim jahtama je top-kvaliteta usluge veza i usluge,
a što se podrazumijeva pod pojmom usluge veza u marini Frapa. Stoga,
povećanje cijena usluga standardnim jahtama, vjerojatno, ne dolazi u obzir.
Nasuprot tome bi povećanje prodajne cijene usluge veza mega jahti, koje se
sastoje od nekoliko drugih usluga, bilo prenapadno. Za objašnjenje ovoga
pitanja, kojemu controller prilazi s aspekta dobiti, a menadžer prodaje s aspekta
tržišta prodaje i potrošnje, kao tehnika menadžmenta, prikladan je sljedeći
instrumentarij (Slika 47.).
Controlling – Koncepcija i slučajevi 180

Izvor: Izradio autor Luković, T.

Slika 47. Konstrukcija krivulje izo150 – jamstvenoga priloga

Izo krivulja mega jahti, postavljena na nivou jamstvenog priloga od


310 eura i cijeni usluge od 264 eura, predstavlja bazičnu krivulju koja ima
svoju tržišnu primjenu i tržišno je pozicionirana. U težnji za boljim
rezultatom, controller marine analizira mogućnosti realizacije boljeg rezultata
fiksirajući jamstveni prilog po danu, a alternativnim povećanjem cijene
usluge mega jahtama, povećava mogućnost realizacije jamstvenog priloga u
jedinici mjere brod/dan. Već smo ranije objasnili da promjena cijena izaziva
bitne tržišne promjene, jer za svaki proizvod postoji funkcija potražnje koja
vrlo elastično reagira na promjene u funkciji ponude u kojoj je cijena jedna
od varijabli. Dakle, realno je očekivati da će tržište potražnje za uslugama
mega jahti reagirati na promjene cijene usluge. Pitanje je kako? Stoga
controller istražuje promjene koje, obzirom na ponudu, može očekivati, te će
obzirom na rezultate izračuna doći do određenih zaključaka. U narednom
prikazu pokazat ćemo kako controller marine dolazi do rezultata nastalih
promjenom cijena usluga mega jahtama (Tablica 19.).

150
Izo, grč. (isos – isti, jednak, sličan) jednako, Klaić, R.: «Rječnik stranih riječi», Nakladni
zavod MH, Zagreb, 1988., str. 658.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 181

Tablica 19. Podaci izračunatih točaka izo-krivulje usluga veza mega


jahte (u eurima)
Sadašnje Varijantna planiranja
stanje
Prodajna cijena po komadu 264 314 364 239 214
Jamstveni prilog po komadu 62 112 162 37 12
Jamstveni prilog po danu 310 310 310 310 310
Broj mega jahti po danu 5 2,8 1,9 8,3 25,7
Izvor: Autor Luković, T.

Na grafikonu izo-krivulje na osi apscisa (X) postavljen je potreban


broj realizacije mega jahti, a na osi ordinata (Y) stavljena je cijena koja
uvjetuje nagib izo-krivulje jamstvenog priloga. U ovom slučaju, fiksiran je
jamstveni prilog od mega jahti po danu. Fiksni jamstveni prihod po danu,
osnovni je uvjet za daljnju kombinaciju dvaju varijabli, cijene i potrebnog
broja mega jahti, da bi se ostvario predviđeni i u izračunu
zagarantirani/fiksirani iznos dnevnog jamstvenog priloga. Dakle, svaka
kombinacija prodajne cijene i broja mega jahti, koja leži na toj krivulji, jamči
jednaku količinu jamstvenoga priloga ostvarenoga po danu. Izo-krivulja
jamstvenoga priloga daje dinamično, prema alternativama, izazovno
postavljanje cilja u smjeru dobiti. Ona za svoje planiranje potrebnog prihoda,
već sada, odlučuje o onoj kombinaciji prodajne cijene i broja komada koji
najbolje odgovaraju situaciji na tržištu, ali i prostornom objektivitetu. Cijena
se, dakle, mora nalaziti desno od izo-krivulje jamstvenoga priloga, ili barem
na njoj. Svaka kombinacija desno od prikazane izo-krivulje jamstvenoga
priloga daje veći nivo jamstvenoga priloga. Sve ove „desne“ kombinacije
postavljaju se kao imperativ i zadatak prodaje. Ipak, menadžment prodaje
mora detaljno, s aspekta organizacije i menadžmenta, razraditi plan prodaje
usluga mega jahtama, broja jahti u marini i sl. U unaprijed limitiranom
prostoru marine, za koju smo rekli da može, u prosjeku, primiti dnevno na
vez pet prosječno velikih mega jahti, controller i menadžer prodaje plan i cilj
prodaje moraju razraditi s kapetanom marine i centrom za prihvat. U centru
za prihvat jahti smješten je komunikacijski centar, koji komunicira s mega
jahtama koje se nalaze na području šireg akvatorija, i prije nego pristignu u
Frapu, te im potvrđuje, ili odbija, prihvat u marinu. U širem akvatoriju
marine plove mnoge mega jahte različitih veličina koje, već u jutarnjim
satima, rezerviraju i traže vez u marini. Stoga centar izvještava kapetana
marine koji, zajedno s menadžerom prodaje, raspoređuje jahte na način da na
vanjskom vezu na kojemu se vezuju mega jahte, ostvari najoptimalniji
raspored jahti, obzirom na njihovu veličinu. Razlog tome je sistem obračuna
prema kojemu se obračun cijene veza obračunava prema dužini jahte, a ne
Controlling – Koncepcija i slučajevi 182

dužini mola. Na taj način, menadžment prodaje svoj cilj, imperativ prihoda,
postavljen izo-krivuljom jamstvenog priloga, i pretvara ga u operativne
aktivnosti koje oblikuju složeni poslovni sustav marine. Na taj se način u
praksi oblikuje i provodi obveza (Commitments)151 za ono što je cilj i
strategija na tržištu. Sa controllerskog aspekta, planiranje se u praksi,
najčešće, odvija tako, da se pretpostavi ono što se „sprema“ u budućnosti. U
dijelu planiranja controller se smatra „prodavačem planova“, obzirom da je
on ključna osoba koja mora znati što se „sprema“ kako bi se to ugradilo u
plan. Stoga je controller kompetentna osoba u tvrtki, odnosno u marini, koja
argumentira planiranja, te navodi menadžment marine na planiranje, a izo
krivulja jamstvenoga priloga mu predstavlja odličan alat koji mu omogućuje
planiranje. Tako oblikovan plan u sebi objedinjuje postavljanje cilja s
tržišnog aspekta i realizaciju cilja dobiti.
Ipak, svi dijelovi krivulje nisu unaprijed primjenljivi, te controller
zajedno s menadžmentom mora odrediti prostor njene objektivne
upotrebljivosti.
U dijagramu prikazana izo-krivulja jamstvenoga priloga mega jahti,
fiksirana je na nivou 310 eura jamstvenog priloga dnevno.
Taj dio evidentiranja jamstvenog priloga ostaje u kompetenciji
računovodstva, a controller postavlja pitanje: Koliko se dnevno mora prodati
usluga veza mega jahtama, ako se cijena usluge poveća za 50 eura, te iznosi
314 eura, a da se ostvari jamstveni prilog od 310 eura dnevno? Osim
povećanja cijene usluge, controller mora objasniti što se dešava s jamstvenim
prilogom, ako se cijena umanji za 25 eura? Povećanje može analizirati za
narednih 50 eura, odnosno za smanjenje za narednih 25 eura.
Da bi izračunao plan prodaje po komadu, controller će cilj
jamstvenoga priloga od 310 eura podijeliti s promijenjenim jamstvenim
prilogom po jedinici. Taj izračun daje mu odgovor po sistemu: „ako bi se
…onda bi se“. Da bi prikazani izračun, koji je za sada internog tipa, imao
tržišnu komponentu, u dijagram izo-krivulje (Slika 48.) controller će unijeti
već prikazanu krivulju potražnje. Na taj će način dobiti složeni dijagram koji
zahtijeva od menadžmenta prodaje, odgovor na pitanje: Za koliko jedinica će
opasti prodaja na tržištu prilikom veće prodajne cijene, odnosno, za koliko
jedinica se prodaja može povećati prilikom niže prodajne cijene? Na taj način
prethodni izračun temeljen na sistemu „ako bi se…tada bi se“ postaje
operativno tržišno uvjetovan, i prelazi na „trebalo bi“, koje je nastavak
odgovora na prethodni „ako bi se …tada bi se“.

151
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 183

Izvor: Izradio autor Luković, T.

Slika 48. Krivulja izo – jamstvenoga priloga i krivulja potražnje mega jahti,
u prodajnom razgovoru

Iz navedenoga proizlazi da, ako se postavi veća cijena od 314 eura, izo-
krivulja pokazuje da prodaja u prosjeku može biti smanjena na prosječno samo
2,8 mega jahte. Za marinu to znači otvaranje prostora za ostvarenje dodatnog
jamstvenog priloga, odnosno dobiti, budući da ostaje mjesta za prihvat još 2,2
mega jahte, u prosjeku. Taj prostor se otvara i postaje realan s dva aspekta:
- prostornih mogućnosti marine i
- prostora ispod krivulje potražnje.
Krivulja/funkcija potražnje za uslugama priveza mega jahti u jadranskim
marinama, zajedno s izo-krivuljom jamstvenoga priloga, pokazuje da se otvorio
prostor za povećanje jamstvenoga priloga za 5 eura po brod/dan veličini,
odnosno za 25 eura na cijeloj dužini vanjskog gata. Povećanje jamstvenoga
priloga rezultat je povećanja cijene usluga priveza, jer su troškovi priveza ostali
nepromijenjeni. Ta veličina uvjetuje pomicanje izo-krivulje u desno za 25 eura,
dakle do točke u kojoj dodiruje krivulju potražnje. Ova činjenica nije samo
podatak za računovodstvo, nego novi zadatak menadžmentu prodaje, za koga je
Controlling – Koncepcija i slučajevi 184

svako ostvarenje ispod tako određene nove kombinacije cijene i količine,


neuspjeh.
Dakle, sada funkcija potražnje leži na novoj izo krivulji pri cijeni od 271
eura koja je pomaknuta u desno i koja predstavlja veći nivo jamstvenoga priloga
od 27 eura.
Na taj način izo-krivulja, nivelirana na jamstvenom prilogu od 335 eura
na dužini cijelog mola po danu, pokazuje da se nova cijena od 269 eura dnevno
po mega jahti, može realizirati. Suprotno od toga, smanjenje cijena na 239 eura
zahtijevalo bi povećanje prodaje na 8,3 mega jahte po danu, a za što odjel
prodaje, obzirom na potražnju, procjenjuje da se pri ovakvoj cijeni postiže
prodaja od limitiranih 5 jedinica, a ne 8,3 mega jahti kako pokazuje izo-krivulja.
Obzirom da bi tada došlo do pada jamstvenoga priloga, smanjenje cijena se
isključuje. Izračun sa cijenom od 364 eura pokazuje da se jamstveni prilog,
obzirom na potražnju uvjetovanu cijenom, smanjuje, a što je zaključak i sa
cijenom od 214 eura koja postavlja posve nerealne zahtjeve - obzirom na
kapacitete marine. Stoga controller zaključuje da je povećanje cijene usluga
priveza mega jahtama realno i ostvarivo, jer ne samo da osigurava ostvarenje
fiksiranog iznosa jamstvenoga priloga, nego i otvara prostor za njegovo
povećanje. Analiza, koju je controller proveo s novom cijenom od 269 eura po
mega jahti dnevno, uz zagarantirani jamstveni prilog od 335 eura dnevno za
cijelu dužinu mola, pokazala je nešto novo. Odnosno, uzevši u obzir usko grlo
glavnog gata marine od 5 mega jahti dnevno, i funkciju potražnje za uslugama
mega jahti na Jadranu, controlleru je potvrđena opravdanost povećanja
pretpostavljene cijene usluge priveza za 5 eura, kao i mogućnost povećanja za još
dva eura. Dakle, na 271 euro. Potražnja je toliko izražena, da povećanje cijene
priveza mega jahti u marini Frapa neće izazvati reakciju tržišta u bilo kojem
obliku koji bi za marinu Frapa bio problematičan. Dapače, i druge će marine, bez
ulaska u tržišnu utakmicu, povećati svoje cijene, a da se potražnja neće
promijeniti, niti na povećanje cijene primjetnije reagirati.
Na taj način, izo-krivulja potvrđuje da, zajedno s krivuljom potražnje, za
controllera predstavlja vrijedni alat kojim controller smanjuje poslovni rizik
odluka menadžmenta i bez tržišnog rizika, poboljšava poslovni rezultat.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 185

2.3.4. Obračun u planiranju dobiti

Primjer izračuna jamstvenog priloga na slučaju običnih jahti i mega jahti u marini
Frapa, Rogoznica, pokazao je da jamstveni prilozi izračunati za svaku od vrsti jahti
u marini, još uvijek, ne govore točno što prilikom planiranja razmještaja jahti u
marini i prodaji usluga jahtama, treba činiti. Informacije jamstvenih priloga
funkcioniraju kao uvod za planiranje koncepcija i strategija, kao i za poduzimanje
«korekcijskih mjera» koje prethode planiranju. Polazeći od jamstvenih priloga, za
potrebe planiranja, potrebno je započeti cijeli niz razmišljanja bez kojih bi se doveo
u pitanje tijek dnevnih događaja. Tipičan primjer obrazloženja navedene situacije
bila je analiza controllera u svezi mogućnosti promjena prodajne cijene usluga
mega jahti u Marini Frapa. U prvoj fazi analize, usluga mega jahtama bila je
najnepovoljnija kod politike razmještaja jahti i korištenja instaliranih kapaciteta.
Nakon što je podignuta prodajna cijena usluga, a razmještaj u prostoru marine
obavljen na način da se bolje iskoristi obalni dio veza, u odnosu na obične jahte,
jamstveni prilog mega jahti po jedinici, pokazao se većim. Istodobno za obične je
jahte poduzeta reklamna strategija sa ciljem povećanja tržišnog udjela.
Dakle, može se zaključiti da je, prilikom planiranja i upravljanja
prodajom, važno svakom proizvodu i usluzi, prodajnom kanalu i tržišnom
segmentu, pristupiti selektivno i odrediti mu individualno rješenje. Prilikom
izgradnje jednog takvog kompleksa tržišno-strateškoga planiranja, jamstveni
prilozi spajaju jedan dio potrebnih informacija s drugim usuglašavaju ih i oblikuju
u cjelovito razmišljanje potrebno kod donošenja ispravnih odluka u marini. Stoga
se može reći da je razvoj takvog kompleksa tržišno-strateškog razmišljanja, ujedno,
početak intenzivnog, dugoročno djelujućeg razmišljanja o tome kuda marina u
svom razvoju ide. To je razlog što neki autori, s pravom, controllera nazivaju
prodavačem cilja i plana152. Obračun jamstvenoga priloga, koji je controllerovo
radno oruđe, controlleru daje važnost koja ga predstavlja kao „vođu u sjeni“,
odnosno on je osnovni oslonac uspješnog menadžmenta tvrtke.
Obzirom na analizu controllera, kapetan marine Frapa pripremio se za
sutrašnji razmještaj jahti na glavnom molu uzimajući u obzir mogućnosti priveza
na obje strane. Kapetan je pripremio razmještaj po sistemu 3 mega jahte na vanjsku
stranu glavnog mola u dužini od 100 metara i 18 standardnih jahti s unutarnje
strane glavnog mola u dužini od 60 metara. Organizacija veza je u skladu s
prostornim mogućnostima glavnog mola, odnosno „kombiniranim vezom“, u
kojemu se mega jahte vezuju s vanjske strane bočno, a standardne jahte s unutarnje
strane okomito na mol (Tablica 20.).

152
Deyhle, A.: „Controller – Praxis“, Band 1, Verlag für ControllingWissen AG, Offenburg,
2003., str. 65.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 186

Tablica 20. Konstrukcija novog obračuna uspješnosti prodaje usluga jahtama


na vanjskom molu (obje strane) po danu u sezoni.
(Iznosi u eurima)
Obične jahte Mega jahte Ukupno
- unutarnja strana - vanjska jahte
- strana -
Broj jahti 18 3 21
Jedinična cijena 72 264 -
Prihodi (neto) 1.296,00 792,00 2.088,00
Proporcionalni troškovi 60 • 18=1.080,00 202 • 3=606 1.686
Jamstveni prilog I 216,00 186 402
Izravni fiksni troškovi 50,00 - 50,00
(reklama)
Jamstveni prilog II 166,00 186 352
Opći fiksni troškovi 20 20 40,00
(koncesija na pomorsko
dobro)
Dobit glavnog mola 146 166 312
(privez na obje strane) po
danu
Izvor: Autor Luković, T.

Planirana dnevna dobit na vanjskom molu marine Frapa za narednu


sezonu, iznosi 312 eura, što je više za 197,60 eura, nego da je kapetan marine po
cijeloj dužini glavnog mola privezao standardne jahte po sistemu bočnog veza.
Odnosno više za 23 eura, nego da je vezao mega jahte bočno s obje strane. Na ovaj
način, raspored mega jahti i standardnih jahti na novom glavnom molu marine u
skladu je s prostornim mogućnostima tog dijela marine i funkcije potražnje koja
predstavlja mogućnost tržišnog reagiranja na promjenu cijene.
Nasuprot prethodnoj shemi izračuna razmještaja jahti na glavnom molu,
došlo je do promjene u troškovnoj strukturi, jer postoje dvije kategorije fiksnih
troškova. Izravni fiksni troškovi koji se odnose na reklamiranje proizvoda, odnosno
usluga, kao i opći fiksni troškovi koji se odnose na koncesiju na pomorsko dobro, a
obračunavaju se po m2. Troškovi reklamiranja koji su, primjerice, rezultat rada
studenta u reklamnoj prodaji kapaciteta, izravno se odnose na standardne jahte, te
se mogu, bez ključa raspodjele, izravno dodijeliti usluzi veza za standardne jahte na
glavnom molu.
Nasuprot tome koncesija na pomorsko dobro, u smislu troška, obračunata
je i ugovorena s državom na akvatorij i obalu od 136.000 m2, odnosno godišnji
iznos od 183.000,00 eura. Taj iznos odnosi se na obje vrste jahti, što znači da ga
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 187

treba rasporediti i obračunati za dvije vrste usluga marine po kriteriju zapremine,


odnosno po m2, a što, možda, s aspekta menadžmenta informacije, djeluje
zbunjujuće. Odnosno, za postupanje s glavnim molom, s obje strane, obzirom na
prilaz vezu i obavljanju priveza, glavni mol zahtijeva površinu od oko 11.000 m2,
što iznosi oko 8% ukupne površine koncesije, a što troškovno iznosi 40,00 eura
dnevno.
Postavlja se pitanje: Koja je uloga jamstvenog priloga I u usporedbi s
jamstvenim prilogom II?
Jamstveni prilog I služi za procjenu proizvoda i usluge budući da se
jamstvenim prilogom I odgovara na pitanje koji proizvod zarađuje više, pa ga, s
obzirom na okolnosti tržišta, treba forsirati. Pritom nije dovoljna spoznaja o visini
jamstvenog priloga I koji je 216,00 eura za standardne jahte i 186 eura za mega
jahte. Potrebno je znati kod kojega se proizvoda dodatne količine proizvoda i
usluga bolje isplate. Stoga jamstveni prilog I usluga priveza u marini mora biti
provjeren u izvedenim pokazateljima mjere, kao jamstveni prilog I po m2, po
dužnom metru mola ili gata, po danu, ili ako je u pitanju proizvod, to može biti
prikazano kao jamstveni prilog I po komadu, po satu, odnosno na bilo kojoj
adekvatnoj bazi usporedbe. Analizira li se jamstveni prilog I u marini Frapa po
dužnom metru obale, tada je on za obične jahte 3,6 eura, a za mega jahte 1,86 eura,
ili gotovo duplo manje. Rezultat je to, prije svega, prostora korištenog akvatorija
koji je proporcionalan odnosu jediničnih jamstvenih prihoda I, te stoga, radi bolje
spoznaje, controller koristi jamstveni prilog II.
Jamstveni prilog II služi kao realna i konačna procjena ukupnog
postupanja kombinacije usluga i proizvoda. Primjerice, iznos od 186,00 eura
jamstvenog priloga II kod usluga priveza standardnih jahti, ne objašnjava razliku
između usluga priveza običnih jahti i mega jahti, već ukazuje na uspješnost
reklamiranja usluga priveza standardnih jahti u marini Frapa. Ali controllerova
uloga ni tu ne prestaje, jer on, po naravi svog posla i razmišljanja, ide dalje i
postavlja pitanje: Da li je reklamna akcija s muškim studentom za prodaju vezova
standardnim jahtama, možda, mogla biti bolja da su korištene studentice i
profesionalne manekenke, kao što je to na auto sajmovima i sl.? Ovo pitanje
posebno je važno za menadžera prodaje zbog njegovog nastojanja da proda
kapacitete vezova za tranzit u mrtvoj sezoni jer je „špica sezone“ i bez reklame
rasprodana.
Jamstveni prilog II predstavlja ulazak u razmišljanja o mjerama razvoja i
bolje prodaje i potiče na razmišljanje korak unaprijed. Jamstveni prilog II, stoga,
postaje baza procjene kvalitete menadžera i menadžerskog razmišljanja, koji je
Controlling – Koncepcija i slučajevi 188

pokrenuo marketinške akcije, odnosno aktivirao osnovne troškove (Activity Based


Cost – ABC)153.
Jedan od ključnih činitelja uspješnih odluka menadžera i menadžmenta je
informiranost. Informiranost treba shvatiti u širem smislu te ga se često
poistovjećuje sa „znanjem“, „saznanjem“, „spoznajom“ i slično. Ako se
informiranost dinamizira, onda je ona usko povezana s komuniciranjem, pri čemu
ključnu ulogu igra menadžment informacijskog sustava. Dinamiziranje informacija
uvjet je kvalitete odluka, utječe na odgovornost i kompetentnost odluka, ali i
omogućava, uspješnom menadžmentu, korištenje drugih parametara. Da bi se
menadžment informacijskog sustava podredio osnovnom cilju, dobiti, njegovo
ustrojstvo se organizira kao „Informacijski sustav menadžmenta dobiti“. U
postupku ostvarenja njegovih osnovnih ciljeva Informacijski sustav menadžmenta
dobiti mora dati odgovor na nekoliko pitanja - zadataka:
1. Obračun odluka (Decision Accounting, DA), kao informacijsko mjerilo
kvalitete odluka, mora odgovoriti na pitanje: KAKO treba postupiti da se
ostvari veća dobit? Prijeko potrebna informacija ima za cilj ostvariti
jamstveni prilog I kao višak neto prihoda nad graničnim troškovima.
Primjer obračuna odluka prezentiran je, u našem slučaju, modelom
rasporeda jahti u marini na ukupnom prostoru marine, bilo da se radi o
procjeni prioriteta prema vrsti jahte (po jamstvenom prilogu I po
standardnoj jahti, ili po mega jahti), odluci o reklamnoj mjeri (zahtijevani
minimalni cilj povećanja prodaje usluga veza mega jahtama na glavnom
molu izračunat je pomoću jamstvenoga priloga I), odluci o novoj
prodajnoj cijeni kod mega jahti (izo – krivulja jamstvenoga priloga je
konstruirana pomoću jamstvenoga priloga I) i dr.
Jamstveni prilog I je potreban zbog toga, jer se odluke, uvijek, moraju
odnositi na alternativna rješenja obzirom na količinu usluga, te zbog toga
što su važni troškovi, koji se s povećanom i smanjenom količinom
kauzalno mijenjaju, važni granični troškovi.
2. Obračun odgovornosti (Responsibility Accounting), kao informacijsko
mjerilo kompetencije menadžera, mora odgovoriti na pitanje TKO je
koliko pridonio u ostvarenju dobiti? Informacijsko mjerilo je jamstveni
prilog II, a koji nastaje kao jamstveni prilog I umanjen za izravne (misli se
na one na koje se može izravno utjecati, odnosno koji su direktno
povezani za ukupan rezultat) fiksne troškove.
Obračun jamstvenoga priloga, sam po sebi, nije temelj za poduzetničke
odluke, iako je u literaturi to gledište dominantno. Sve prisutniji pojam
održivog razvoja demantira klasična gledišta o profitabilnosti kao
dominantnom i jedinom pokazatelju uspješnog menadžmenta. Problem
resursa, njihovog korištenja u jedinici vremena, mogućnost njihovog
153
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 189

obnavljanja i potrebe korištenja resursa od generacija koje dolaze,


mijenjaju klasične teorije dobiti, a time i ulogu jamstvenog priloga u
postupku strateškog menadžmenta. Ipak, obračun jamstvenoga priloga
čini vodeći instrument, jer korištenjem jamstvenog priloga II mnogi odjeli
kompanije mogu u svom djelovanju postaviti ciljeve učinka (Standards of
Performance). Jamstvene priloge, stoga, treba postaviti kao alate
oblikovanja i vrednovanja funkcijskih i pozicijskih opisa uspješnog
menadžmenta, te kao okvir za delegaciju zadataka i kompetencija.
Sadržajni menadžmentski sustav ili model vođenja, koji djeluje kao sustav
odlučivanja (Management by Objectives, MBO)154 ne može bez obračuna
jamstvenoga priloga. Stoga je osnovna uloga jamstvenih priloga,
oblikovati ciljeve menadžmenta u brojevima.
Obračun sustava odlučivanja „Informacijski sustav menadžmenta dobiti“
ocjenjuje se, u pravilu, u jednom obračunskom razdoblju, što je u praksi
obračunska godina, a koja se obračunski poklapa s kalendarskom
godinom. Ipak, s aspekta controllinga, to ne smije uvijek biti slučaj. Za
controllera je lakše ako je to obračunska godina, ali za potrebe
menadžmenta pojam „obračunskog razdoblja“ controller treba podrediti i
prilagoditi procesu proizvodnje. Za takav pristup controller ima podršku u
Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (MSFI)155, kao i
Međunarodnim revizorskim standardima (MrevS)156, koji poznaju kraće i
duže obračunsko razdoblje. Stoga se kod Informacijskog sustava
menadžmenta dobiti može postaviti vremenski zadatak.
3. Obračun vremena (Time Accounting)157 kao informacijsko mjerilo
kvalitete odluka s aspekta vremena, mora odgovoriti na pitanje KADA je
potrebno donositi pojedinu vrstu odluka kako bi se ostvarila veća dobit?
Primjerice, terminski/vremenski obračun prisutan je u brodogradnji, jer se
jedna jedinica proizvodnje, brod, gradi više od godine dana. Taj slučaj
javlja se i u građevinarstvu. Kao posebnu podvrstu „time accountinga„
controller u turizmu razlikuje Seasonal Time Accounting158, jer se odluke
menadžera i controllera prilagođavaju sezonskim oscilacijama koje su
osnovna karakteristika turizma i nautičkog turizma, dakle i marina.
Vremenska komponenta u nekim je djelatnostima toliko snažna da
obilježava ukupnu djelatnost a time i sistem djelovanja controllera.
Obračun u vremenu, zajedno s obračunom odgovornosti i kompetentnosti,
sastavni su dijelovi uspješnog „informacijskog sustava menadžmenta
dobiti“, bez kojega je rad controllera teško zamisliv.
154
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
155
MSFI su za velike i srednje tvrtke zamijenili bivše Međunarodne računovodstvene
standarde (MRS), iako se jedan dio MRSova još koristi.
156
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
157
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
158
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 190

2.3.5. Model uspješnog menadžmentskog


obračuna procjene dobiti

Najzaslužniji subjekt poslovnog uspjeha tvrtke na kraju obračunskog razdoblja,


najčešće svake poslovne godine, je menadžer kao pojedinac, ili menadžment kao
timska uprava tvrtke. U praksi menadžer s vlasnikom tvrtke sklapa menadžerski
ugovor u kojemu se, u pravilu, definira nagrada menadžeru za njegove zasluge za
razvoj tvrtke. Zasluge top menadžera tvrtke pripadaju i njegovom timu, kao i
controlleru, te on dio svoje nagrade prenosi na svoj tim s kojim ima poseban
menadžerski ugovor. Poslovni uspjeh tvrtke vidljiv je iz veličine dobiti, odnosno
profita i na njega pravo polažu vlasnik i menadžment, ali ostaje pitanje kako
izračunati udio, ili veličinu, menadžerovog uspjeha? Za vlasnika i dioničare, dio
profita koji im se raspodjeljuje određuje se na godišnjoj skupštini dioničara i, u
pravilu, se određuje po postotku od dobiti, ili jamstvenog priloga. Određivanje
veličine iz jamstvenog priloga, koja se ocjenjuje kao rezultat doprinosa
menadžera i menadžmenta, znatno je složenije jer traži precizan izračun. Primjer
izračuna koji spada u domenu izračuna controllera može se prikazati na
projiciranom primjeru Marine Frapa.
Marina Frapa u akvatoriju marine ima službeno 300 vezova u moru, ali
su za ovaj izračun postojeći kapaciteti preraspodijeljeni na 250 vezova za
standardne jahte prosječne veličine od oko 14 metara i 32 mega jahte, u slučaju
da ih na prostoru glavnog lukobrana okomito vežemo na obalu. Kod mega jahti
polazimo od pretpostavke da je širina veza 5 metara, što daje mogućnost priveza
za 32 mega jahte. Prosječna cijena godišnjeg veza običnih jahti je 6.930 eura
godišnje, dok je godišnja cijena veza za mega jahte na glavnom molu oko 19.500
eura uvećana za 10%, ako se koristi klima i druge usluge koje se posebno
obračunavaju. Izračun udjela menadžmenta u ukupnom godišnjem poslovnom
uspjehu marine controller radi primjerice, za 2007. godinu, te ostvarene rezultate
uspoređuje s istima u 2006. godini. Ovaj izračun rađen je kao usporedba s
ostvarenim rezultatom u 2006. godini, ali baza usporedbe može biti i plan
poslovanja za 2007. godinu, što će biti objašnjeno na kraju izračuna (Tabela 21.).
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.)

Legenda:
* pretpostavljeni opći fiksni troškovi
Izvor: Autor Luković, T.

Tablica 21. Model izračuna/obračuna uspjeha menadžmenta marine Frapa u poslovnoj 2007. godini (u 000 eura).
191
Controlling – Koncepcija i slučajevi 192

Prilikom obračuna, odnosno izračuna udjela u jamstvenom prilogu za


koji je direktno zaslužan menadžer, odnosno menadžment marine, controller
formira računalni obrazac posebno formiran za tu priliku. Izračun doprinosa
menadžera temelji se na obračunu uspješnosti proizvoda. Obrazac za obračun
controller je zamislio i postavio kao obrazac u kojemu obračunava uspješnost
triju osnovnih grupa proizvoda, odnosno centara usluga u marini, a koje je,
zatim, podijelio po nekoliko osnovnih podgrupa usluga (koje je postavio u
retku izračuna). U pravilu, obrazac kao obračunski list nastaje fakturiranjem
kojim se, elektroničkom obradom podataka, fakturira godišnja količina
realiziranih usluga. U obračun se unosi adekvatna prodajna cijena usluga koja
je transparentna159 i koja se koristi u praksi.
Proporcionalni su troškovi dobiveni kao fakturirana količina usluga
pomnožena sa standardnim postotkom graničnih troškova po jedinici
proizvoda, odnosno usluga marine. Standardni granični troškovi
proizvoda/usluga proizlaze iz obračuna plana, ili standardnih obračuna, koji
se tijekom budžetskoga razdoblja u marini nisu mijenjali.
Iz uobičajenog računovodstvenog obračuna prenose se standardni
postotni granični troškovi proizvoda u red proizvoda/usluga iz faktura
dostavljenih nautičarima na plaćanje, a u obrascu controllera se prikazuju
sumirani podaci. Sa svakim obračunskim retkom, posredstvom obrade
podataka preko šifre usluge, može se saznati standardni postotni granični
trošak, koji se pomnoži s obračunatom količinom, kako bi se dobili
proporcionalni troškovi koji se odnose na prihode nekoga mjeseca. Iz toga
proizlaze jamstveni prilozi I – razvrstani kao euri po mjesecu, euri po
jedinici, euri u strukturi prihoda, euri po vremenu korištenja nekog sredstva,
kapaciteta (charter kao tjedni najam plovila) i dr.
Da bi controller, nakon dobivenih izvedenih pokazatelja uspješnosti
po vrstama usluga, ocijenio doprinos koji promatra kroz tri osnovne grupe
usluga i osam podvrsta, postavlja u obrazac dva stupca brojevnih rangova.
Prvi se odnosi na jamstveni prilog I po jedinici, a drugi na jamstveni prilog I
po jedinici tzv. uskoga grla kapaciteta usluga prikazanog učešćem u ukupnom
prihodu usluga marine. U popisnom su primjeru za takvo usko grlo kapaciteta
dati samo brojevi rangova. Računalno se takav rang dobiva iz jamstvenog
priloga I po jedinici, podijeljenog sa standardnim vremenom popune po
jedinici za odnosno usko grlo. Ovisno o situaciji koliko je charter flota
angažirana, listu je potrebno sortirati po redoslijedu jednog, ili drugog,
prioriteta uskoga grla. U ovom primjeru procijenjeno je da je flota jedrilica u
charteru 16 tjedana, isto kao i motorne jahte. U smislu obračuna odluka
(Decision Accounting) bi, primjerice pomoću jamstvenoga priloga I, bilo

159
Internet, www.marinafrapa.hr , ožujak, 2008.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 193

uputno provjeriti planiranje za grupu A usluge veza mega jahti. Ona u


povećanju prihoda ima prvorangirani broj, ali po kriteriju jamstvenoga
priloga po oba rangirana stupca, stoji na petom, odnosno šestom mjestu, od
sedam navedenih grupa proizvoda. Postavlja se pitanje zašto se u izračunu
pojavila takva razlika i zašto controller mora istražiti uzroke takve razlike?
Odgovor na to pitanje controller može naći u poslovnoj orijentaciji
menadžmenta koji forsira prihvat mega jahti obzirom na status marine i trend
dolaska mega jahti u Jadran. Rezultat takvog opredjeljenja menadžmenta je
prenisko određena cijena usluge godišnjeg veza, a granični troškovi,
primjerice za nabavku i održanje specijalnih vozila za podizanje usluga mega
jahtama, su previsoki. Izračuni koje controller provodi, na prikazani način,
važni su za odluke menadžmenta u domeni obračuna odluka (Decision
Accountinga), ali ne primarno da se strateška odluka menadžmenta
promijeni, već da strateške odluke menadžmenta, u tom segmentu, postanu
uspješni dio ukupnih odluka menadžmenta. To znači da odluke menadžmenta
marine moraju biti holistički postavljene, pri čemu je ukupni poslovni uspjeh
marine rezultat usuglašenih odluke svakog segmenta marine.
Tri osnovne grupe usluga u marini i sedam podgrupa dijelovi su
sustava marine, i za njihov pojedinačni uspješni menadžment odgovorni su
njihovi voditelji, to jest menadžeri srednjeg nivoa (Middle Level
Managers)160.
U završnom dijelu izračuna, kolonu 12., jamstveni prilog I opteretili
su izravni fiksni troškovi troškovnog centra marine, a u koloni 13., prikazana
su i odstupanja troškova od budžeta. Iz toga proizlazi jamstveni prilog II kao
uvod u obračun odgovornosti (Responsibility Accounting), tj. procjenu onoga
što su pojedinačni šefovi, odnosno menadžeri srednjeg nivoa, pridonijeli
uspjehu marine.
Kao pokazatelji uspješnosti, koji se u postupku procjene doprinosa
menadžera mogu koristiti, dolaze u obzir samo one veličine na koje voditelj
promatranog segmenta marine ima izravan utjecaj. Primjerice, to može biti
veći stupanj iskorištenja vezova u marini, veća prodaja usluga u njegovom
segmentu, dulje korištenje jahti u dijelu charter poslovanja, optimalnije
upravljanje postrojenjima u marini, uz skromno postupanje s troškovima
prodaje tog dijela marine, i drugo.
U prikazanom izračunu zbroj jamstvenih priloga II iznosi 1.323.000
eura, a kojima se pokrivaju opći fiksni troškovi koji u budžetu iznose 600.000
eura. Rezultat takvog rasporeda troškova ukazuje na to da jamstveni prilog II
u sebi sadrži odstupanje u odnosu na budžet od 100.000 eura, uz ostatak od
623.000 eura koji se ocjenjuje uspjehom menadžmenta. Ovu je veličinu

160
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 194

potrebno, prethodno opisanim postupkom odlučivanja na godišnjoj skupštini


tvrtke, odnosno dioničkog društva, uskladiti s ukupnom bilancom tvrtke, a što
ukazuje na povezanost rada i suradnje controllera i glavnog računovođe
tvrtke. Jednostavnim rječnikom rečeno, iznos od 623.000 eura rezultat je
uspješnog menadžmenta marine, a vlasnik, u skladu s menadžerskim
ugovorom i aktima marine, donosi odluku o visini i načinu raspodjele tih
sredstava menadžmentu marine.
Usklađenost odluka menadžmenta vidljiva je iz pitanja koja se mogu
postaviti temeljem rezultata jamstvenog priloga I i jamstvenog priloga II.
Menadžer koji je zaslužan za ukupni uspjeh marine, analizirajući jamstveni
prilog II postavlja pitanje: Da li je voditelj odjela C, motorne jahte, više nego
dvostruko uspješniji od voditelja odjela B, ugostiteljstvo-slastičarna? Da li,
stoga, voditelj odjela slastičarnice treba dobiti dvostruko veću nagradu od
voditelja charter-motorne jahte i voditelja usluge godišnjeg veza-jahte?
Da bi se menadžere srednje razine, odjela A, B i C, kao i voditelje
sedam centara koji se analiziraju, moglo u potpunosti procijeniti, nedostaje
ono što bi se trebalo zvati “stopostotnim učinkom”. Ugostiteljstvo marine
smješteno je na najboljem dijelu marine i sva tri odjela ugostiteljstva dijele
prva tri mjesta na ljestvici rangiranja uspjeha jamstvenog priloga I i
jamstvenog priloga II i sačinjavaju više od 50% ukupnog jamstvenog priloga
II. To ukazuje na činjenicu da je nautičarima i marini na prvom mjestu
zabava i dobar provod koji ostvaruju, uglavnom uslugama ugostiteljstva.
Usluge godišnjeg veza manje su značajne, kao i usluge najma plovila.
Marina, kao istaknuta vrsta luka nautičkog turizma, opremljena je sadržajima
osnovne djelatnosti kojima pruža usluge veza i servisa plovilima. Sve drugo
su dopunski i prateći sadržaji marine, ali, kao što vidimo u smislu ostvarenog
prometa, posebno jamstvenog priloga II, „druge usluge“ dominiraju u
značenju poslovanja marine. To je tipičan primjer za marine visokog nivoa
usluge na Jadranu i na Sredozemlju. Boravak i užitak koji marina pruža
važniji su od plovidbe morem. Osim toga, charter flota, u vlasništvu charter
kompanija, je u razvoju, a poslovanje chartera smatra se jednim od najtežih
oblika poslovanja u nautičkom turizmu. Razlog tome je izrazita podložnost
sezonskim oscilacijama, kao i velikim troškovima leasinga i održanja plovila
čiji je vijek komercijalne upotrebe - pet godina. Stoga su granični troškovi
chartera vrlo visoki i to posebno kod motornih jahti.
Dakle, realno je pretpostaviti da voditelji odjela A i C, možda, imaju
iste radne učinke kao voditelj odjela B, ali obzirom na tržišni i poslovni
objektivitet ne mogu postići jednaku količinu jamstvenoga priloga II kao
voditelj odjela B.
Odakle potječu mjerila za ono što kod odnosnih odjela – izraženo u
jamstvenom prilogu II – čini “stopostotnu točku” ostvarenja dobiti? Iz
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 195

planiranja! Budžetirani jamstveni prilozi II moraju usuglasiti ciljne planove


pojedinih voditelja odjela. Tu se već pokazuje koliko je važna psihološka
strana planiranja. S aspekta controllinga planiranje je potrebno voditi na
način da dođe do razumnoga kompromisa između izazova i aktivnosti koje
predstavlja plan, kao dokument koji oblikuje poslovni cilj tvrtke. Pritom se
nitko ne smije svjesno ograđivati, ili stvarati rezerve, u postupku realizacije
plana. U tom dijelu izrade plana i njegove realnosti, presudna je uloga
controllera. Stoga plan koji ima dobru podlogu, u analizi controllera može
predstavljati mjerilo usporedbe, jer plan je više od „dokumenta zadatka“.
Dobro postavljeni plan, na putu do realizacije jamstvenog priloga II, daje
ocjenu mjesta i stabiliteta na tržištu unutar industrije kojoj tvrtka pripada. U
plan se unose komponente okoline koje utječu na konačno postavljanje
ciljeva što ga čini kompetentnim mjerilom vrednovanja uspjeha menadžera,
promatrano ne samo s aspekta tvrtke, nego i sa šireg tržišnog aspekta.

Teme za diskusiju i pitanja:

1. Kod planiranja dobiti, objasnite, u jednom praktičnom primjeru, kako bi


vi kao controller, pristupili planiranju.
2. Simulirajte, na jednom primjeru, ključna controllerska pitanja u postupku
planiranja dobiti.
3. Objasnite, na jednom primjeru, controlling cijena. Objasnite kako nastaje
izo-krivulja.
4. Objasnite nastajanje jamstvenog priloga I, II i III u obračunu planiranja
dobiti.
5. Objasnite, s aspekta uspješnog controllinga, na primjeru proizvodnje više
različitih proizvoda, ili usluga, kako se postupa sa cijenama na putu do
ciljne dobiti. Kako se pritom, kao izraz uspješnosti menadžmenta u
financijskom rezultatu, izračunava udio menadžmenta?
Controlling – Koncepcija i slučajevi 196

2.4. Organizacija po profitnim centrima

2.4.1. Organizacija profitnih centara i divizija


2.4.2. Oblikovanje strateškog cilja menadžera odjela kao menadžera
dobiti
2.4.3. Primjeri ekstremnih situacija organizacije po odjelima
2.4.4. Menadžemnt odjela kao menadžment profitnog centra

Osnovni zadatak controllera je uspostaviti uspješan sustav funkcioniranja


svih dijelova gospodarskog, ili nekog drugog subjekta, sa ciljem ostvarenja
dobiti, odnosno krajnjim ciljem poslovanja. Stoga se on mora pobrinuti da,
zajedno s menadžmentom, ustroji dinamičan aparat planiranja i upravljanja
čiji je rad usmjeren na ostvarenje dobiti.
Iz toga proizlazi da je njegova zadaća, prilikom postavljanja
organizacije gospodarskog subjekta, uspostaviti „profitne centre“ i osigurati
njihov profitno usmjeren rad. Općenito, pod profitnim centrom
podrazumijeva se segment tvrtke koji kao mjerilo uspjeha koristi veličinu
dobiti, odnosno kod kojega se kao mjerilo uspjeha može koristiti kategorija
dobiti. Dobit, kao uobičajeni očekivani rezultat rada (Standard of
Performance, SOP), u smislu obračuna doprinosa profitnih centara tvrtke, ne
može se definirati kao dio dobiti iz bilance tvrtke, već je treba razgraničiti po
odjelima, odnosno profitnim centrima i promatrati kao jamstveni prilog II i
III. Prilikom takvoga obračuna uspješnosti ostvaruje se mogućnost
delegiranja poduzetničkih kompetencija na menadžere odjela, čime počinje
valoriziranje uspješnosti po kriteriju jamstvenih priloga po organizacijskim
nivoima. Međusobnom uvjetovanošću radnih zadataka, lančano od radnika i
činovnika, pa do top menadžera i poduzetnika, vrednuje se svako pojedino
izvršenje, upravljanje i odgovornost.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 197

2.4.1. Organizacija profitnih centara i divizija

Pojam profitnog centra i divizije vrlo često se poistovjećuju i pogrešno


koriste, ne samo u praksi, nego i u teoriji.
Divizija bi se mogla definirati kao dio tvrtke koji obavlja dio
poslovnog procesa tvrtke. U organizacijskom smislu, divizija bi se mogla
identificirati s pojmom odjela tvrtke. Primjerice, marina može biti
organizirana kao niz međusobno povezanih odjela, kao što su: odjel
ugostiteljstva, odjel servisa plovila, odjel servisa motora, odjel priveza jahti i
drugo. Odjeli su prisutni u svim proizvodnim i uslužnim tvrtkama, ali i kod
serijske proizvodnje, te neserijske ili pojedinačne proizvodnje. Kao primjer
pojedinačne proizvodnje, odnosno usluga, marina je dobar primjer. Odjeli
marine funkcioniraju kao i odjeli neke inženjerske tvrtke. Svaki voditelj
odjela marine, ili neke inženjerske tvrtke, funkcionira kao projekt-menadžer,
u koliko je odgovoran za uspješno poslovanje svog odjela, a ne samo za
uspješnu tehničku izvedbu. Kao voditelj odjela ima osnovnu zadaću brinuti se
da njegov odjel, kao i projekt, realizira odgovarajući jamstveni prilog II.
Taj jamstveni prilog II bi predstavljao prihod projekta, to jest odjela,
ostvaren kao višak iznad proporcionalnih troškova projekta (najčešće se vode
kao pojedinačni troškovi projekta, poput dostava materijala, ili izdavanja
akordnih narudžbi), te izravnih fiksnih troškova projekta (plaće menadžera i
djelatnika odjela, troškovi putovanja, izravno korištenje računalnih kapaciteta
itd.). Takva organizacija odjela je, također, prisutna u brodograđevnoj
industriji gdje radna grupa brodograditelja postaje profitni centar. Ipak, treba
upozoriti na činjenicu da radna grupa nije uvijek identična odjelu, jer se,
primjerice, prilikom gradnje broda može formirati radna grupa sastavljena od
radnika nekoliko odjela, a koja mora obaviti jedan složen posao na brodu.
Njihove aktivnosti nisu ste vrste, ali se nadograđuju u cilju uspješnog
obavljanja nekog zadatka. Tako oblikovana grupa postaje profitni centar.
Njen rad je planiran, vrijeme normirano, a troškovi predviđeni. Iz ovog
primjera može se zaključiti da profitni centar ne mora uvijek predstavljati
odjel, ali sa stanovišta controllinga i controllera, divizija ili odjel uvijek je
profitni centar. Voditelj odjela vodi odvojeno dio tvrtke, za koji se može i
mora izgraditi primjereno mjerilo uspješnosti. Promatrano s tog aspekta,
sustav valoriziranja uspješnosti divizije složen je koliko je organizacija
divizije složena. To znači da se jedna divizija u velikom brodogradilištu
može sastojati od niza manjih divizija ili odjela. Stoga u praksi razlikujemo
odjele kao jednostavnije divizije, i sektore kao složene divizije. S aspekta
controllinga i mjerenja uspješnosti divizije, između sektora i odjela nema
razlike. Prilikom mjerenja uspješnosti ukupne tvrtke, dakle prilikom mjerenja
Controlling – Koncepcija i slučajevi 198

uspješnosti top menadžmenta, tvrtka predstavlja jednu diviziju, odnosno


profitni centar. S aspekta controllinga, transformacija odjela u profitni centar,
odnosno voditelja odjela u voditelja profitnog centra, nastaje onda, kada
voditelj odjela svoju odgovornost ne vidi isključivo u realizaciji prihoda ili
tehničkom izvršenju, nego cilj svoga posla sagledava kroz ostvarenje dobiti
(job enrichment), promatrane kroz jamstveni prilog II. Prilikom definiranja
osnovne veličine za mjerenje jamstvenog priloga složenog odjela, odnosno
profitnog centra sastavljenog od niza odjela, ili dijelova odjela, izravni fiksni
troškovi ovdje bi bili fiksni troškovi pojedinog ureda odnosno poslovnice.
Svaki voditelj i najmanjeg odjela može izvršavati funkciju voditelja profitnog
centra, ukoliko je u stanju razmišljati odgovorno, identificirati se s tvrtkom i
rad svog odjela profitno usmjeriti.
U praksi su prisutni tzv. „polu-profitni centri“, kao što su
administrativni odjeli, kadrovski odjeli, odjeli za obradu podataka, i drugi.
Ipak zadatak je controllera polu-profitne centre pretvoriti u profitne centre,
koliko god je to moguće.
U sustavu odjela potrebno je razlikovati „prihodovne odjele“ i
„troškovne odjele“. Administrativni odjeli tvrtke, servisni odjeli, odjeli za
pripremu proizvodnih procesa i slični smatraju se troškovnim odjelima, ali ne
i prihodni. Zadatak je controllera i takve odjele pretvoriti u profitne centre, ili
barem u polu-profitne centre, koji to postaju ako svoj rad sagledavaju kao dio
ukupnog rada tvrtke a svoje zadatke vrednuju i razvijaju kako bi smanjili
troškove i time pridonijeli profitu tvrtke.
Organizacija odjela i oblikovanje profitnih centara imaju za cilj
zadovoljiti svrhu poslovanja tvrtke, ostvarenje dobiti. Klasičan pristup
organizacije odjela temeljio se na funkcijskom pristupu. Funkcijski
postavljena organizacija odvijala se po klišeju: nabava-istraživanje-
proizvodnja-prodaja. Funkcijski pristup organizaciji zamijenjen je pristupom
menadžmenta marketinga, koji je usmjeren na postavljanje organizacije
sukladno proizvodima i projektima, odnosno tržištu.
Tvrtka, kao gospodarski subjekt i organizam, sastoji se od niza
procesa i postupaka koji su međusobno povezani u prema dobiti usmjerenim
dijelovima, oblikujući, na taj način i s tim ciljem, usuglašeni sustav tvrtke.
Tako oblikovan profitni (dobitni) centar upravlja i potiče uspjeh jednog
proizvoda, ili grupe proizvoda, usluga i učinaka, a za što je direktno
odgovoran menadžer proizvoda (Product Manager)161 ili menadžment
proizvoda (Product Management)162. Za razliku od menadžera proizvoda,

161
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
162
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 199

Brand Manageri163 imaju nešto širu kompetenciju u domeni odlučivanja o


prodaji, proizvodnji, razvoju i nabavi. Širina njihove kompetencije zavisi od
strateškog brand menadžmenta na razini tvrtke. U tom se smislu spominju
organizacije koje mogu biti strateški postavljene prema:
- proizvodu ili grupama proizvoda (primjerice, pivo Tuborg svi znaju,
ali malo tko zna u kojoj zemlji i gradu je tvornica tog piva),
- grupama proizvoda (primjer Mercedesa koji razvija grupe proizvoda
svojih automobilskih linija A, B, C, E, S, a koje su selekcionirane
prema tržišnim stratumima potrošača),
- „divizijama“ (primjer industrijskih tvrtki koje organizaciju podređuju
odjelima, divizijama, i time preferiraju funkcijski pristup organizacije
- pretežno velike, teške, industrije poput brodogradilišta),
- poslovnim partnerima (primjer formiranja tzv. Gruppo, kao branda, a
što predstavlja asocijaciju vertikalno, ili horizontalno marketinški
povezanih neovisnih tvrtki koje posredstvom branda Gruppo izlaze
na tržište).
Bez obzira o kojoj se širini kompetencija radilo, osnovni je stav da je
voditelj odjela odgovoran za uspjeh na tržištu i ostvarenje dobiti, kao i svaki
poduzetnik. Menadžer odjela, koji se identificira s tvrtkom, uspješnost odjela
sagledava dugoročno. Stoga se može desiti da jamstvene priloge sadašnjice
žrtvuje za jamstvene priloge koje želi realizirati u budućnosti. Inkorporiranje
kategorije „vremena“ u odluke menadžera odjela mora biti sukladno i
podložno strategiji razvoja tvrtke za koju je odgovoran top menadžment.
Ipak, nije isključena inicijativa voditelja odjela i njegovog conrollera, dapače
poželjna je, ali ju je potrebno dokazati i obrazložiti top menadžeru i
controlleru na razini tvrtke. Stoga, vizionarski karakter divizijskog
menadžera potencira istraživanje u cilju razvoja odjela neposredno, a tvrtke
posredno. Na putu pretvorbe voditelja odjela u voditelja profitnog centra,
postaje realno u organizacijsku strukturu divizije unijeti i razvoj. Na taj način
divizija postaje mali organizacijski podsustav u kojemu divizijski menadžer,
uz pomoć controllera, razmišlja o sinkronom djelovanju poslovnih procesa
divizije.
Organizacijski sustav tvrtke, koji se sastoji od divizija koje su
organizirane na nivou oblikovanih sustava, usmjeren je prema realizaciji
osnovnog cilja, plasmanu svog proizvoda i realizaciji dobiti. U
organizacijskom sustavu divizije nalaze se svi potrebni segmenti kao
proizvodnja, prodaja, istraživanje i razvoj, nabava i controllerski odjel. Tako
postavljena organizacija odjela organizacijski korelira s matičnim sustavom,

163
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 200

na način da se centralni matični polu-profitni odjel organizira kao skup pod-


odjela kao što su: financije i računovodstvo, ljudski resursi, centralna prodaja,
centralna elektronička podrška, centralni servis i centralni pod-odjel
controllinga. U praksi, ovako postavljena organizacija divizija pretpostavka
je oblikovanja profitnih centara, ali je, na tom putu, potrebno osigurati
elastičnost organizacije. To znači da se neke poslovne funkcije mogu
organizirati na nivou odjela, kao što su financije, čime se pridonosi
efikasnosti menadžmenta financija. U procesu postavljanja organizacije
tvrtke i odjela, zadatak je controllera i top menadžmenta donijeti odluku o
postavljanju takvog organizacijskog sustava koji omogućuje realizaciju
ukupnog cilja tvrtke. Centraliziranje nekih funkcija na nivou odjela, ili
decentraliziranje funkcija, smjenjuje se u dužem vremenskim razdoblju i
dokaz su dinamičnosti organizacije i njenog prilagođavanja stanju na tržištu
sa ciljem povećanja efikasnosti poslovanja. Decentralizirane funkcije,
organizirane u odjelima, spajaju se sa centralnim funkcijama na nivou tvrtke,
te, primjerice, nabava može biti centralizirana zbog boljeg korištenja popusta,
načina ugovaranja i slično. Menadžment humanih resursa, u većini slučajeva
u praksi, se centralizira kako bi se moglo efikasnije upravljati s najvrjednijim
resursima tvrtke i razvijati kadrove u skladu s planiranim razvojem i
potrebama tvrtke. Obzirom da je voditelj odjela najodgovornija osoba u svim
segmentima rada odjela, to je potrebno osigurati efikasnu suradnju voditelja
odjela i centraliziranih pod-odjela, pri čemu voditelj odjela ima najveća prava
odlučivanja, a time i odgovornost, a što proizlazi iz činjenica da se radi o:
- visokim troškovnim iznosima koji terete odjel, a o kojima je potrebno
poduzetnički upravljati na putu do ostvarenja jamstvenih priloga,
- potrebi koordiniranog i dugoročnog planiranja unutar odjela, koje će
osigurati usklađenost vrste i kvalitete materijala i instaliranih
postrojenja, a, s tim u skladu, uposliti potrebni broj zaposlenika s
odgovarajućim kvalifikacijama,
- potrebi koordiniranog planiranja kvalitete proizvoda, koja zavisi o
nabavljenom materijalu, a koji, u nekim slučajevima, mora biti u
sladu s proizvodima drugih odjela kako bi se održao planirani nivo
kvalitete proizvoda na nivou tvrtke.
Centralne funkcije su, u pravilu, odgovorne za koordinaciju među
odjelima, funkcijama i djelatnicima pojedinačno. One su odgovorne za
politiku i menadžment ljudskih resursa, za uspješan financijski menadžment i
budžetiranje na nivou tvrtke, kao i za okvirna pregovaranja. Sve funkcije
unutar divizije moraju imati dva aspekta uspješne suradnje:
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 201

- voditelj/specijalista neke funkcije, zajedno s menadžerom i


controllerom divizije, osigurava sinkronizirano funkcioniranje unutar
divizije,
- voditelj/specijalista neke funkcije, zajedno s menadžerom i
controllerom divizije, u suradnji sa centralnim odjelom iste vrste na
nivou tvrtke, osigurava podređenost svih funkcija svih odjela tvrtke
cilju tvrtke, odnosno ukupno ostvarenoj dobiti kao ukupnosti
jamstvenih priloga svih odjela.
Tako se, primjerice, controller odjela fokusira na ostvarenje
jamstvenog priloga odjela, a glavni controller, koji može imati naziv šefa
ocjene menadžmenta vrijednosti (Head of Value Management)164, podređuje
aktivnosti controllera svih odjela ostvarenju najviše moguće dobiti tvrtke.
Uloga centralnog controllera posebno je važna, jer može doći do prelamanja
mogućnosti i interesa među odjelima na štetu tvrtke. Slično se odnosi i na
suradnju između voditelja funkcije istraživanja i razvoja na nivou «divizije» i
centralnoga voditelja istraživanja i razvoja.
Dakle, ovdje dolazi do tzv. «dotted line responsibility», odnosno
isprekidane linije odgovornosti u organizacijskom planiranju i izvršenju.
Voditelj svake funkcije unutar divizije podređen je menadžeru odjela, ali se
mora prilagođavati smjernicama centralnoga odjela kompetentnog za
uspješnost funkcije na novu tvrtke kao cjeline.

164
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 202

2.4.2. Oblikovanje strateškog cilja menadžera


odjela kao menadžera dobiti

Dobit je osnovni cilj menadžera na svim razinama upravljanja tvrtkom. Za


voditelja ili menadžera odjela osnovni je cilj također dobit, odnosno
ostvarenje jamstvenih priloga na putu do konačne dobiti. Svaki odjel, u dobro
organiziranoj i dobro vođenoj tvrtki, svoje uspješno poslovanje realizira na
tržištu u srazu s konkurencijom. Na tržištu ostvaruje prihode odjela, a
politikom cijena umanjuje i povećava prihode. U procesu proizvodnje svojih
proizvoda i usluga, odjel ima svoje izravne troškove ili granične troškove
proizvodnje (u što posebno spadaju nabavljeni materijali i dijelovi), a, s druge
strane, i izravne fiksne troškove odjela kroz investicije (prouzročene od
voditelja odjela) i kroz dugoročne dispozicije osoblja. Obzirom na osnovnu
formulu realizacije dobiti, koja nastaje kao pozitivna razlika između prihoda i
troškova, dobit predstavlja osnovno mjerilo učinka i uspješnosti voditelja
odjela. Dobit odjela, koja je mjerilo učinka odjela, predstavlja onaj dio dobiti
na koji odjel, odnosno voditelj odjela imaju izravni utjecaj. U skladu s
politikom i strategijom top menadžmenta tvrtke, dobit odjela može biti
„odgođena“, što znači planski neostvarena danas, da bi se sutra ostvarila
veća, ili da bi pridonijela ostvarenju nekih drugih strateških ciljeva. U tom
slučaju, odgođeno ostvarenje dobiti odjela podređeno je strateškom cilju
dugoročnog ostvarenja dobiti.
Uspješan menadžment jamstvenih priloga, za koji je odgovoran
voditelj odjela, zahtijeva brojčanu obradu i analizu, a što je u nadležnosti
računovodstva. Da bi voditelj odjela i controller, poslovanje odjela vodili k
ostvarenju jamstvenih priloga, moraju raspolagati s knjigovodstvenim
podacima odjela, što u praksi vrlo često nije slučaj. U tvrtkama u kojima se
napori voditelja odjela smatraju poboljšanjem ekonomičnosti poslovanja,
podaci centralnog računovodstva smatraju se tajnom. Problem korištenja
podataka, potrebnih za uspješan menadžment odjela, u pravilu je, povezan s
loše postavljenim informacijskim sustavom tvrtke, posebice s elektronskim
sustavom obrade podataka.
Razvojni put menadžera odjela do menadžera profitnog centra, nije
lagan. On je, s jedne strane, u zavisnosti od sposobnosti voditelja odjela, a s
druge strane, na njega utječe klima unutar tvrtke. U tom prelasku s voditelja
odjela na voditelja profitnog centra uloga controllinga je presudna.
Controlleri odjela i tvrtke imaju zadatak osigurati sklad djelovanja unutar
svih odjela tvrtke, kao i njihovo sinkrono djelovanje sa ciljem ostvarenja
jamstvenih priloga i dobiti na razini tvrtke. Stoga je zadatak sustava
controllinga ustrojiti menadžersko računovodstvo (Management Accounting),
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 203

koje je ustrojeno na nivou tvrtke, a zatim se delegira na nivo odjela. Centralni


controlling oblikuje sustav internog računovodstva, koji preuzima controller
odjela i usklađuje ga s potrebama odjela. Tako oblikovano interno
računovodstvo, u smislu računovodstvenog menadžmenta centralnog
controllinga, postavlja pred controllera upravljačke zadatke koji se sastoje od:
a) računovodstvenog odlučivanja (Decision Accounting) koje treba dati
osnovne podatke menadžeru tvrtke u postupku donošenja kvalitetnih
odluka,
b) računovodstvene odgovornosti (Responsibility Accounting) kojom
menadžer osigurava informaciju o tome koji odjel tvrtke je, i u
kolikoj mjeri, pridonio ostvarenju ukupne dobiti tvrtke.
Sličan postupak prolaze controller i voditelj odjela, s razlikom što
ulogu odjela u prikazu računovodstvene odgovornosti (Responsibility
Accounting) preuzimaju proizvodi. Na taj je način filozofija ostvarenja
jamstvenih priloga na nivou tvrtke, i na nivou odjela, ista.
Da bi voditelj odjela uspješno realizirao oba problema, raspolagao
potrebnim informacijama za donošenje operativnih odluka na nivou odjela i
dobio informaciju koja mu daje odgovor na pitanje koji proizvod odjela, i
koliko, pridonosi ostvarenju dobiti odjela, on prolazi kroz faze u kojima
ostvaruje jamstvene priloge I, II i III. (Tablica 22.).
Controlling – Koncepcija i slučajevi 204

Tablica 22. Postupak obračuna uspjeha odjela i ostvarenja jamstvenih


priloga
Odjel proizvoda, ili usluga
Prihodi i troškovi u Ukupnost Proizvod, ili Proizvod, ili Proizvod, ili
realizaciji proizvoda i usluga 1 usluga 2 usluga 3
jamstvenih priloga usluga
I, II, III 1-3
1 2 3 4 5
Neto – prihodi ◙ ◙ ◙ ◙
- standardni ▼ ▼ ▼ ▼
troškovi proizvoda
jamstveni prilozi I ◙ ◙ ◙ ◙
strateške veličine
za utvrđivanje
prioriteta kod
upravljanja
prodajom:
jamstveni ▲ ▲ ▲ ▲
prilog/jedinici
proizvoda
jamstveni ▲ ▲ ▲ ▲
prilog/jedinici
uskoga grla
jamstveni prilog, ▲ ▲ ▲ ▲
prihod (u %od
prihoda)
- proizvodno ▼ ▼ ▼ ▼
izravni strukturni
troškovi za
reklamu i
unaprjeđenje
prodaje
jamstveni prilozi II ◙ ◙ ◙ ◙
(«Promotion» -
uspjeh)
- izravni strukturni ▼
troškovi odjela
jamstveni prilog III ◙
(uspjeh odjela)
Legenda:
◙ - ostvareno (informacija proizvoda, ili usluge po vremenskom razdoblju)
▲ – ostvareno u pozitivnom smislu (informacija proizvoda i usluge po vremenskom
razdoblju)
▼- realizirano, ali bolje da je manje (informacija proizvoda i usluge po vremenskom
razdoblju)

Izvor: Prilagodio autor Luković, T. prema Deyhle, A.: „Controller – Praxis“, Band 1, Verlag
für ControllingWissen AG, Offenburg, 2003., str. 79.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 205

Navedeni pregled kronološki poredanih postupaka, kroz koje prolazi


voditelj odjela uz pomoć controllera, predstavlja proces njegove evaluacije od
voditelja odjela, do voditelja profitnog centra. Na tom putu prolazi kroz nivoe
strateškog odlučivanja sagledavajući uspješnost odjela kroz ukupnost uspješnosti
proizvoda i usluga, odnosno grupe proizvoda i usluga. Da bi ocijenio koji
proizvod, ili usluga, bolje zarađuje mora se orijentirati na izračun jamstvenog
priloga I. U domeni izračuna jamstvenog priloga I nalazi se informacijski resurs za
menadžerovo računovodstveno odlučivanje (Decision Accounting). Unutar
računovodstvenog odlučivanja on uspješnost proizvoda i usluga istražuje kroz tri
strateška pokazatelja potrebna pri određivanju prioriteta proizvoda, ili usluga.
U prikazanoj tablici hodograma kroz jamstvene priloge i strateške odluke
menadžera odjela, trokutić označava strateške pokazatelje koji se odnose na
informacije po jedinici proizvoda i usluga, dok kvadratić s kružićem predstavlja
informaciju proizvoda i usluge po vremenskom razdoblju. Prilikom izbora
strateških pokazatelja za utvrđivanje prioriteta i uspješnosti u prodaji, menadžeru je
potreban, kao prvi pokazatelj, jamstveni prilog po jedinici. Za ocjenu potreba
tržišta, koje controller ocjenjuje i naziva „usko grlo“, menadžeru je potreban
pokazatelj potrebe tržišta za dotičnim proizvodom i uslugom. Obzirom da je
menadžer odjela odgovoran za budžet odjela, odnosno troškovnu strukturu, budžet
raspodjeljuje po proizvodu i uslugama. Za potrebe budžeta, menadžer odjela koristi
veličinu učešća jamstvenog priloga u prihodu. Učešće jamstvenog priloga u
budžetu važno je za financijski menadžment odjela, kao utvrđivanje osnovnih
planskih veličina. Vrlo je često plasman proizvoda povezan s različitim vrstama
plaćanja koje uvjetuju različite financijske probleme, prije svega u realizaciji
prihoda. Financijska problematika koja se odnosi na proizvode ili usluge, značajna
je s aspekta uskog grla prihoda koje je potrebno ostvariti. Jamstveni prilog
proizvoda i usluga, promatran po satu i nekoj drugoj vremenskoj jedinici, ukazuje
na uska grla kapaciteta proizvodnje, a koja nastaju zbog raznih razloga kao što su
nedostatak zaposlenika, potrebnih strojeva i prostornih kapaciteta i sl. Osnovna
karakteristika profitnog procesa u kojemu odjel postaje profitni centar, je njegova
tržišna orijentacija u kojoj je potrošač s njegovim potrebama u centru pažnje
(Customer Focus)165. Menadžer profitnog centra u prenošenju svog profila i načina
razmišljanja na niže razine, utječe na voditelje proizvoda i usluga, odnosno grupe
proizvoda i usluga da postaju sub-menadžeri sub-profitnih centara proizvoda,
odnosno, grupa proizvoda i usluga. Na taj način voditelj grupe proizvoda
preuzima, na ispravan način, identificirajući se sa ciljem odjela/profitnog centra,
odgovornost za rezultat svog proizvoda i usluge, a u poslovnim procesima
razmišlja polazeći od kupca. Menadžer tako organiziranog i usmjerenog profitnog
centra treba, prilikom budžetiranja, kalkulirati troškove istraživanja tržišta, a koji su
rezultat tržišne orijentacije odjela. Na troškove istraživanja tržišta treba računati u
slučaju kada odjel koristi razvojne strategije diferencijacije proizvoda, odnosno
165
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 206

proširenje asortimana i uvođenja alternativne strategije. U tim uvjetima javljaju se


povećani troškovi za istraživanje, reklamu i unapređenje prodaje. Odbitkom
izravnih fiksnih troškova za istraživanje, reklamu i unapređenje prodaje, profitni
centar ostvaruje jamstveni prilog II. Jamstveni prilog II profitnog centra sastoji se
od ukupnosti jamstvenih priloga II za svaki proizvod pojedinačno. Iznos
jamstvenog priloga II osnova je za procjenu tržišne strategije nekog proizvoda
unutar odjela, a time i odjela u cjelini. Jamstveni prilog II mogao bi biti osobno
mjerilo za brand menadžere, koji su podređeni voditelju profitnog centra, a samim
tim su odgovorni za uspješno planiranje i upravljanje reklamama i unapređenja
prodaje pojedinih proizvoda i usluga. U nekoj tehničkoj tvrtki, izravnim
troškovima za reklamu i unapređenje prodaje odgovarali bi troškovi izravnoga
inženjeringa, odnosno troškovi tehničkog unapređenja i inovatorstva postojeće i
nove tehnike.
Profitni centar, odnosno odjel koji je organiziran i usmjeren na samostalno
istraživanje tržišta i oblikovanje i plasman svojih proizvoda i usluga na tržište, u
zbirnom stupcu 2., u prikazanoj shemi, treba računati s izravnim troškovima
proizvodnje i istraživanja.
Kao pozitivna razlika jamstvenog priloga II i izravnih troškova
proizvodnje i istraživanja odjela nastaje jamstveni prilog III, koji predstavlja uspjeh
odjela, a za menadžera to predstavlja standardnu veličinu urađenog (standard of
performance). S aspekta angažiranog kapitala izravno u odjel, jamstveni prilog III
predstavlja pokazatelj uspješnosti angažiranog kapitala odjela, iz čega je moguće
izračunati koeficijent povrata uloženog kapitala, što je za vlasnika kapitala izuzetno
važno. Kao što je prethodno obrađeno, za vlasnika kapitala osnovni je strateški cilj
povrat uloženog kapitala, a pod-cilj ostvarenje dobiti. Za menadžera, vlasnikov
pod-cilj postao je njegov primarni cilj, a jamstveni prilog III važan je, kako za
osnovni cilj vlasnika kapitala, tako i za osnovni cilj menadžera profitnog centra jer
predstavlja konačni izraz njegove uspješnosti.
Jamstveni prilog III, kao osnova za izračunavanje povrata uloženog
kapitala, prikazana u tablici hodograma ostvarenja, predstavlja analizu sadržaja
jamstvenog priloga III profitnog centra, troškova i akcija na koje menadžer odjela i
sub-menadžeri grupe proizvoda, ili usluga, mogu utjecati, tzv. Contribution on
Investment (COI)166.
Primarni cilj menadžera tvrtke, a zatim i odjela, održavanje je dinamike
razvoja iznad konkurenata. Prevedeno to znači dugoročnu realizaciju dobiti koja je
ključni izvor investiranja i razvoja. Sekundarni cilj menadžera je ostvarenje
konkurentske prednosti na tržištu. Da bi realizirao svoj dugoročni cilj, ili ciljeve,
neophodno je uspostaviti kontrolu nad segmentima koji uvjetuju uspješnu
realizaciju ciljeva, a to su realizacija i ostvarenje:
1. profitabilnosti,

166
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 207

2. proizvodnosti,
3. konkurentskog položaja,
4. razvoja zaposlenika,
5. razvoja dobrih odnosa u svom internom i eksternom okruženju,
6. tehnološkog vodstva,
7. odgovornih odnosa tvrtke prema kupcima i društvu.167
Navedeni segmenti podređeni su realizaciji osnovnog cilja, ostvarenju
dobiti, bez kojega je razvoj nemoguć.
Na putu ostvarenja ciljne dobiti menadžer tvrtke, odnosno menadžer
odjela koji se oblikuje u menadžera profitnog centra, razvoj odjela mora promatrati
dugoročno. Ispravni pristup menadžera profitnog centra, postupno se počinje
razlikovati od klasičnog menadžera profitnog centra, budući da problematika
održivog razvoja sve intenzivnije postaje njegov strateški problem razvoja,
odnosno ostvarenja dobiti. S jedne strane ograničeni resursi, a s druge potreba
ostvarenja dobiti, potenciraju potrebu organizacijskog postavljanja istraživanja i
razvoja na nivou odjela. U skladu s osnovnim razvojnim pravcima tvrtke, voditelj
profitnog centra s marom dobrog menadžera brine o dugoročnom ostvarenju dobiti
i njegovoj dinamici. Dakle, odluka o odgodi ostvarenja dobiti ili njegovoj
realizaciji odmah stavljaju na menadžera odjela odgovornost kojoj mora biti
dorastao (Slika 49.).

Izvor: Prilagodio autor Luković, T. prema Deyhle, A.: „Controller – Praxis“, Band 1, Verlag
für ControllingWissen AG, Offenburg, 2003., str. 81.

Slika 49. Dijagram dobitnih niša na putu do dobiti odjela


167
Luković, T.: recenzirani Power Point iz kolegija „Strateški menadžment 1.“ Sveučilište u
Dubrovniku, Dubrovnik, škol. god. 2007./2008.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 208

Iz grafikona je razvidno da je opravdano organizaciju odjela tvrtke


utvrditi na način da se istraživanje i razvoj postavi unutar organizacije odjela,
odnosno profitnih centara. Logično je da takva organizacija traži realizaciju
svih potrebnih preduvjeta, ali to se, u ovom slučaju, pretpostavlja.
Dobitni gapovi prikazani u grafikonu samo su teoretska objašnjenja
onoga što se dešava u praksi i što je presudno za djelovanje controllera i
menadžera, te su stoga postavljeni kao prostori između pravaca s različitim
koeficijentom smjera, odnosno nagibom. U praksi to, ipak, nisu pravci, nego
progresivno, ili degresivno, postavljene krivulje. Pokušaji utvrđivanja točnih
modela razvoja nekog gospodarskog fenomena, pa tako i dinamike razvoja
tvrtke, odavno su napušteni, što ne znači da je planiranje i predviđanje
utopijski posao. Dapače, planiranje i predviđanje karakteristike i dinamike
razvoja potrebno je iz razloga smanjenja poslovnog rizika ulaganja bez
kojega je razvoj nemoguć. Predviđanje postaje predmet multidisciplinarnog
istraživanja, a ne čvrsto postavljenih ekonometrijskih i stohastičkih modela.
Predviđanje postaje neophodan temelj uspješnom strateškom planiranju koje
nakon razdoblja „sječe“ stare generacije menadžera i poslovnih eksperata,
ponovno uvodi iskusne menadžere u procese poslovnog odlučivanja.
Uspješno poslovanje ojačalo je više nego ikada ranije i povećalo značaj
menadžera koji je postao ključni činitelj i aktivan subjekt uspješnog
menadžmenta. Njegova uloga i zadaća koja je pred njega stavljena, kao i
njegove limitirane psiho-fizičke mogućnosti razvile su controllera, te su njih
dvoje ključni subjekti i nositelji odgovornosti u realizaciji dobiti. To je i
razlog što se njihova uloga spušta na niže razine, odjele, pa i pod-odjele, ali s
istim zadatkom, popuniti prazninu između stvarne ili uobičajene dobiti i
ciljne dobiti.
Između stvarne dobiti odjela i ciljne dobiti postoji tzv. gap odnosno
praznina koju treba ispuniti na putu do dugoročnog cilja odjela, potom i
tvrtke. Tu prazninu menadžer odjela ispunjava različitim pristupom vremenu,
kratkoročno i dugoročno.
Kratkoročno promatrano, povećanje dobiti, odnosno ispunjenje
prostora između stvarne ili sadašnje dobiti i ciljne dobiti odjela, menadžer
odjela kao profitnog centra može ostvariti na nekoliko načina:
- ostvarenjem većih količina u prodaji proizvoda i usluga,
- boljim ostvarenjem prihoda od prodaje po jedinici proizvoda,
- selektivnim pristupom prodaji pretpostavljajući skuplje proizvode i
usluge jeftinijima, odnosno forsirajući dobitno bolje proizvode od
manje dobitnih,
- smanjenjem kondicija posrednicima,
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 209

- boljom naplatom prodanih a nenaplaćenih proizvoda i usluga,


- smanjenjem troškova
- i drugim načinima.
Popunjavanje prostora kratkoročnih niša168 ostvaruje se operativnim
planiranjem i operativnim menadžmentom. On je uvjet za dugoročno
planiranje i postavljanje i realizaciju dugoročnog, odnosno strateškog cilja
menadžmenta, ciljne dobiti. U strateškom menadžmentu koriste se različite
razvojne strategije, od napuštanja postojećih proizvoda, do oblikovanja novih
u svim varijantama realizacije, samostalno i u partnerstvu, s postojećim
tehnologijom i novom, s postojećim sredstvima i novim ulaganjima i slično.
U svakom slučaju, dugoročni razvoj povezan je s pridjevom „novi“, pa tako
menadžer profitnog centra koji dugoročno sagledava razvoj svog odjela,
može posegnuti za uvođenjem:
- novog proizvoda,
- prilagođavanjem postojećeg proizvoda i usluge, mijenjajući osnovnu,
ili sporednu, karakteristiku,
- uvođenjem novih područja primjene već uvrštenih proizvoda,
- razvojem proizvoda i usluga kao supstituta,
- uvođenjem novih proizvodnih postupaka,
- uvođenjem novih kanala prodaje i organiziranjem novog marketing
miksa,
- uvođenjem novih tržišta, odnosno širenjem postojećeg tržišta
plasmana.
Strateško planiranje koje se provodi na nivou profitnog centra za
popunjavanje dobitne praznine, za menadžera profitnog centra pretpostavlja
napore za ostvarenjem svih uvjeta razvoja. Razvijajući strateški menadžment
odjela, menadžer profitnog centra ima odgovornost dugoročne realizacije
dobiti, pri čemu mora razmišljati na poseban način. Svoje razmišljanje treba
usmjeriti na način da polazi od stava kako nije važno kratkoročno ostvarenje
maksimalne dobiti, već dugoročno zadovoljavanje ciljeva dobiti, odnosno
razvoja. Tijekom tekuće godine on mora odvajati jamstvene priloge za
razvojne projekte i istraživanje. U tom postupku potrebno je razviti
komunikaciju, međusobno povjerenje, i druge pretpostavke koje su važne za
razvoj održive kompetentnosti među razinama menadžmenta u tvrtki. Da bi

168
Niša, kao pojam, koristi se u strateškom menadžmentu i marketing i predstavlja određeni
ograničeni prostor ili domenu interesa koja je u fokusu promatranja. Njena je primjena, u
smislu poimanja, vrlo široka.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 210

realizirao postavljene ciljeve na razini odjela, menadžer mora imati potrebne


kompetencije koje dobiva, ili ne dobiva, od strane top menadžmenta na nivou
tvrtke. U slučaju odbijanja njegovih kompetencija za razvoj odjela od strane
top menadžmenta, odgovornost za razvoj odjela s njega je skinuta.
Centralizacija istraživanja i razvoja na nivou centralnih službi tvrtke ne
pridonosi pretvaranju odjela tvrtke u profitni centar.
Obzirom da je cilj top menadžmenta razvoj, ostvarenje ukupne dobiti
tvrtke, njegov je osnovni zadatak organizaciju tvrtke postaviti na način kako
bi se ostvarile organizacijske, razvojne i druge pretpostavke za razvoj odjela
po filozofiji i sistemu profitnih centara.
U svrhu ostvarenja pretpostavki za uspješno funkcioniranje odjela
kao profitnih centara s jasnom delegacijom cilja dobiti, a promatrano s
aspekta ukupne organizacije tvrtke, moraju postojati četiri pretpostavke:
1. proizvodi i usluge iz asortimana odjela moraju se neposredno
prodavati na tržištu, a s tehničkog aspekta asortiman mora biti
definiran i optimalno oblikovan,
2. kod prodaje proizvoda i usluga odjela mora postojati dovoljan nivo
tehničkog znanja kod kupaca (kod prodavača to se pretpostavlja), ili
kupce treba educirati i upoznati s tehničkim i upotrebnim
mogućnostima proizvoda i usluga. U tu svrhu potrebno je istražiti
potrebu organiziranja odvojenih i dodatnih kanala prodaje
prilagođenih tehničkim karakteristikama proizvoda iz asortimana
odjela,
3. proizvodnja mora, barem u najvažnijim dijelovima produkcije, biti u
odvojenim proizvodnim odjelima i, po mogućnosti, u posebnim
tvornicama,
4. prateće službe, primjerice elektronska obrada podataka, financije i
računovodstvo, servisna mreža i drugo, moraju djelovati u atmosferi
potpune lojalnosti tvrtki, ili osnovnom proizvodu, zavisno od
osnovne strategije tvrtke, te razmišljati i djelovati u pravcu ostvarenja
osnovnog cilja tvrtke, a preko potpore ciljevima odjela.
Prve dvije pretpostavke nužne su za uspješnu organizaciju profitnog
centra. Treća pretpostavke ulazi u domenu kompromisa prilikom postavljanja
organizacije odjela i tvrtke kao sustava odjela, a što zahtijeva dobro
organiziran obračun troškova, ili obračunskih cijena po odjelima i
proizvodima. Četvrta pretpostavka podupire usklađeni rad odjela na nivou
tvrtke i osigurava podršku centraliziranim funkcijama, koje su potrebne za
uspješno poslovanje odjela kao profitnih centara.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 211

2.4.3. Primjer ekstremnih situacija organizacije


po odjelima

U gospodarskoj praksi vrlo rijetko se prilikom organizacije tvrtke, odnosno


njenih odjela, oblikuje samo jedan model. Organizacija odjela prilagođava se
vanjskim i unutarnjim činiteljima sa svrhom uspješnog funkcioniranja odjela.
Stoga je potrebno istražiti ekstremne primjere organizacije odjela unutar tvrtke
kako bi shvatili različite mogućnosti organizacije, kao i potrebu njenog
usklađenja s vanjskim i unutrašnjim činiteljima organizacije. U svrhu pojašnjenja
ekstremnih primjera, obrazlažemo šest slučajeva, odnosno mogućnosti
organizacije odjela neke tvrtke:
a) Stepenasto povezana i uvjetovana proizvodnja
Nije uvijek slučaj da je proizvod nekog odjela konačno oblikovan
proizvod koji se može plasirati na tržište prodaje. Često je to poluproizvod koji
svoj konačni oblik, pogodan za plasman na tržište, dobiva nakon obrade u
jednom, ili više povezanih odjela. Usluga servisa u dobro opremljenoj marini
može biti organizirana kroz odjele koji svoju uslugu ne realiziraju, uvijek,
samostalno, već u suradnji s dugim odjelima. Primjerice, jahta koja je došla na
servis i treba joj popravak i servis motora, treba izvršiti zaštitu vanjskog dijela
trupa jahte od osmoze i renovirati opremu u jahti - treba uslugu odjela servisa
motora, odjela drvo-plastike, i odjela elektro-nautike. Odjel servisa motora daje
narudžbu odjelu nabave za nabavkom dijelova motora, ali neke dijelove mora
sam napraviti, kao što je bukula169 koju treba prilagoditi osovini i konstrukciji
krmenog dijela jahte. Stoga traži uslugu odjela tokarnice koji mora istokariti
bukulu. Odjel drvo-plastike neke dijelove može sam uraditi, a neke dijelove mora
naručiti preko odjela nabave koji traži konkretni proizvod kod proizvođača. Tako
dobiven proizvod spaja se i dorađuje u odjelu drvo-plastike, prilagođava jahti i
instalira kao gotov proizvod. Dakle, vlasniku jahte dostavljena su dva računa,
jedan za uslugu popravke i servisa motora, a drugi za popravak vanjskog dijela
trupa jahte i i opremanje interijera jahte. Vlasnik ne zna da su dvije usluge koje
su mu fakturirane rezultat povezanog rada nekoliko odjela marina. U realizaciji
navedenih dvaju usluga/proizvoda, sudjelovalo je nekoliko odjela unutar sektora
servisa marine i centraliziranih odjela na nivou zajedničkih službi, kao što su:
centralna nabava, pravni odjel i financijsko-računovodstveni odjel marine.
Još jasniji može biti primjer brodogradnje u kojoj se brod, kao konačni
proizvod koji se prodaje na tržištu, realizira kao povezani spoj niza proizvoda i
usluga koje su, u većini slučajeva, gotovi proizvodi, ali s aspekta broda kao

169
Bukula je šuplji, metalni dio kroz koji prolazi osovina koja spaja propeler sa motorom, te
zahtijeva poseban servis i pažnju na jahti.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 212

proizvoda brodogradilišta, i usluge odjela brodogradilišta i kooperanata,


predstavljaju poluproizvod. Također se može navesti primjer željezare koja je
organizirana na tehnološki povezane odjele. Željezo se topi u odjelu za preradu
željezne rude, u tekućem stanju šalje valjaonici koja ga šalje odjelima prerade u
kojima se, u svakom odjelu, oblikuje u konačni proizvod. Jedan odjel proizvodi
građevinske mreže, drugi željezne šipke, treći T-profile, četvrti željezne ploče
različite debljine i kakvoće i sl.
Dakle, organizacija odjela u sustavu stepenasto povezane proizvodnje
ekstremni je primjer kada proizvod odjela nije konačni proizvod, ili usluga, koji
se plasiraju na tržište. U povezanoj proizvodnji oblikuje se konačni proizvod koji
se plasira na tržište i fakturira kupcu i naručitelju. U tako postavljenoj
organizaciji odjela, uloga controllera odjela je oblikovati cilj rada odjela i,
sistemom vrednovanja uspješnosti, podrediti ga osnovnom cilju tvrtke, dobiti.
Kada se odjel organizira na taj način i kada tako funkcionira, on postaje profitni
centar. Pojedinačna proizvodna faza tretira se kao da je dala tržišni učinak, te kao
da predstavlja tvrtku samu za sebe. U tom sistemu javlja se problem održivog
odnosa među odjelima koji, ako se organizacija ne postavi na zadovoljavajući
način, može negativno utjecati na radnu motiviranost. Može se kao činitelj
raskola koji ugrožava sustav odjela, javiti problem obračuna konačne cijene
proizvoda koja nastaje kao rezultat pojedinačnih cijena odjela. Pritom se
postavlja pitanje: Da li je cijena rada odjela manja, od cijene istog rada koju bi
odjel mogao realizirati na tržištu? Da bi se taj problem uspješno riješio, potrebno
je postići da pojedini odjeli, ovisno o tržišnoj situaciji i situaciji zaposlenosti,
pregovaraju o interno važećim obračunskim cijenama unutar određenih
prihvatljivih standarda i okvira. U slučaju prekoračenja dogovorenih okvira koji
ulaze u domenu slučaja, menadžment izuzetka (Management by Exception)170,
zahtijeva uključenje controllera u smislu „intervencijske točke“ kao dijela
menadžmenta.
b) Proizvodi odjela mogu biti tržišno oblikovani, ali kupci mogu biti isti
Marina ima svoj imidž koji je rezultat uspješnosti rada svih sektora i
odjela marine. Marina je složeni radni sustav koji nautičar percipira jedinstvenim
sagledavanjem proizvoda marine. Za njega je svaki menadžer odjela marine
predstavnik marine, i preko njega nautičar percipira marinu kao cjelinu. S druge
strane, marina je skup djelovanja vrlo različitih odjela. Stoga je svaka dobro
organizirana marina organizirana kao sustav povezanih, ali i transparentno
odabranih odjela. Servis marine organiziran je kao sektor koji ima odjel servisa
motora, servisa drvo-plastike, servisa elektro-nautike, servisa opreme i drugoga.
Kod nautičara bi se moglo javiti nezadovoljstvo u slučaju pojedinačne
komunikacije šefova specijaliziranih odjela servisa. Stoga je potrebno da
menadžer servisa marine ima dovoljno tehničko obrazovanje kako bi imao

170
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 213

kompetenciju menadžera servisa. Kompetencija menadžera servisa u smislu


komunikacije i odnosa s nautičarom, vlasnikom jahte, važna je zbog
jedinstvenog percipiranja marine od strane nautičara. U uobičajenim potrebama
nautičara za uslugama servisa marine, njega zanima konačni rezultat rada servisa
- jahta sposobna za plovidbu. Seciranje i selekcioniranje usluge servisa, koja se
sastoji od zajedničkog rada niza odjela, i takva njena prezentacija vlasniku jahte
može rezultirani njegovim nezadovoljstvom. Obzirom na percipiranje marine
kao jednog jedinstvenog sustava, preporučljivo je da se nautičar za problem
priveza, servisa broda i motora, parkiranja njegovog automobila, pohranjivanje
neke njegove opreme, smještaja u apartman marine, obraća jednoj osobi. To je, u
pravilu, kapetan marine, osoba kompetentna za sve funkcije u marini, sposobna,
s jedne strane, kvalitetno surađivati sa svim operativnim odjelima marine, a s
druge strane rješavati sve probleme za vlasnika jahte i nautičara.
Slično je i kod broda, kao proizvoda brodogradilišta. Iako je u praksi
neophodno potrebno proizvodnju broda organizirati kao rad niza odjela, ne bi
bilo preporučljivo da svaki menadžer odjela pregovara s kupcem broda
pojedinačno, jer bi to kod kupca izazvalo pometnju. Glavni menadžer, ili
menadžment brodogradilišta, jedini je kompetentan za komunikaciju s
naručiteljem broda.
Dakle, veliki proizvodni i uslužni sustavi, iako u svom programu imaju
tržišno više oblikovanih proizvoda, prema kupcu usluga i proizvoda moraju
nastupati jedinstveno, odnosno posredovanjem jedne kompetentne osobe.
c) Proizvodi odjela imaju pomak u realizaciji.
Proizvodi marine sastoje se od osnovnih usluga, kao što su usluge veza,
servisa, ugostiteljstva i dodatnih usluga, koje se naslanjaju na osnovne usluge
marine. Poslovanje marine, posebno prodaja njenih osnovnih proizvoda,
sezonskog je karaktera. U pokušaju smanjenja negativnih financijskih efekata
sezonskog karaktera poslovanja, vlasnik marine povećava svoje kapacitete
kojima može održati poslovanje u vremenu mrtve sezone. Menadžer marine
organizira rad sustava odjela marine potičući oblikovanje odjela kao profitnih
centara. Ipak, u zimskoj, mrtvoj sezoni, iako nije potpuno zaposlen, ne bi bilo
uputno postaviti kapetana marine na mjesto menadžera kockarnice i hotela. Ljeti,
odnosno u špici nautičke sezone, kapetan marine ostvarivao bi jamstveni prilog
na teret menadžera hotela i kockarnice. U slučaju da je kapetan marine ujedno
menadžer hotela i kockarnica, zimi bi ostvarivao jamstveni prilog na teret svog
osnovnog rada. Stoga je uputnije organizaciju odjela postaviti po prodajnim
kanalima, odnosno vrstama proizvoda i usluga. Na taj bi način bilo moguće
organizirati svakog voditelja odjela kao menadžera profitnog centra koji i u
mrtvoj sezoni, u svom prodajnom kanalu, pokušava ostvariti jamstveni prilog.
Suprotno tome, svaki bi voditelj odjela pokušao na svom prodajnom kanalu
ostvariti, bez obzira na sezonu, što više jamstvenih priloga I, prodajom vlastitih
Controlling – Koncepcija i slučajevi 214

proizvoda i usluga u sezoni. Također bi nastojao ostvariti jamstveni prilog II


prodajom usluga koristeći druge kanale prodaje, a uz korištenje raspolažuće
imovine i izravnih fiksnih troškova. Ipak, to nije pozitivno za marinu kao cjelinu,
jer se ostvarivanje jamstvenih priloga I i II temelji na zanemarivanju onih usluga
kojima je trenutno mrtva sezona. Na taj se način ne bi ostvario osnovni cilj
marine, maksimaliziranje ukupne dobiti marine. Stoga je organizacija marine po
principu prodajnih kanala, uputnija.
d)Odjel se sastoji od proizvoda i usluga sekundarnog sektora.
Tvrtke koje su intenzivno proizvodno orijentirane i proizvodne pogone
organiziraju centralizirano, plasman proizvoda mogu organizirati u odjelu, ili
odjelima, koji se sastoje samo od funkcije prodaje i inženjeringa. To se odnosi na
proizvodne djelatnosti čiji se kapacitet može upotrijebiti za razne odjele i
tehnički je cjelovit, te nema razloga da svaki odjel ima svoj proizvodni pogon
istoga tipa. Primjer takve industrije je auto industrija, ili proizvodnja jahti. Auto
industrija i proizvodnja jahti, sve napore tvrtke usmjerava na proizvodnju
različitih modela automobila, a distribucija je organizirana po odjelima i
kanalima prodaje. Odjeli koji su organizirani kao prodajni odjeli, funkcijski se
sastoje od prodaje i inženjeringa, odnosno zadovoljavanja potreba kupca
posredujući na relaciji proizvođač - kupac. Odjeli, promatrani na taj način, mogu
biti u sastavu tvrtke, ili izvan nje. Ipak, interes prodajno organiziranih i
usmjerenih odjela ostaje isti, prodati automobil, ili jahtu. Prodajno organizirani i
usmjereni odjeli ne gube funkciju odjela, odnosno profitnog centra, jer je njihov
cilj realizacija dobiti ostvarenjem jamstvenih priloga. U tom sustavu organizacije
odjela i njihovom odnosu sa centraliziranom proizvodnjom ostaje jedino i
osnovno pitanje: Kako oblikovati obračunsku cijenu? Ovo pitanje pojašnjeno je s
pet ekstremnih slučajeva, te je, s tržišnog aspekta, obrazložen njihov međusobni
odnos na primjeru automobila i jahti.
- U prvom slučaju, isporuke automobila i jahti odjelu prodaje
obračunavaju se po tržišnim cijenama. U odnosu na tržište, organizacija
prodaje troškovno tereti odjel prodaje koji organizira prodaju i ulaže u
proizvod organizirajući sajmove, promociju i prezentaciju na tržištu. U
tom postupku, prodajno organiziran i specijaliziran, odjel prodaje
ostvaruje svoje jamstvene priloge manipulirajući troškovima na način
prikazan u Tablici 15. Ovo je vrlo čest slučaj i oblik unutarnje suradnje
odjela koji je obrazložen kod proizvođača automobila, odnosno
proizvođača jahti. Oni koriste sajmove za prezentaciju svojih proizvoda i
na njima se automobili i jahte prezentiraju potencijalnim kupcima u sjaju
koji osigurava prodaja. U tom slučaju suradnja svih odjela usmjerena je
na jedan proizvod kojim se tvrtka prezentira na tržištu, odnosno na
sajmu.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 215

- U drugom slučaju centralizirana proizvodnja isporučuje automobile i


jahte odjelima prodaje obračunavajući ih po tržišnim cijenama
umanjenima za ušteđene troškove prodaje. U ovom slučaju proizvodnja
diktira pravila igre vjerujući u stabilnost plasmana svog proizvoda i ne
težeći agresivnijem strateškom osvajanju tržišta. Odnos proizvodnje s
prodajno organiziranim odjelima, vlastitim i tuđim, postavlja, tretirajući
prodajne odjele kao produženu ruku svog poslovanja, realizaciju kao
čisti plasman proizvoda na tržište. Proizvodnja je potpuno usmjerena na
funkciju proizvodnje svog proizvoda koji smatra toliko tržišno
zanimljivim da je, gotovo, unaprijed prodan. Stoga funkciju prodaje
prepušta prodajno organiziranim odjelima priznajući im, u strukturi
obračuna, samo troškove prodaje, koje bi i sama imala da u svom
sastavu, uz proizvodnju, ima i prodaju. Ovaj slučaj u praksi nalazimo
kod proizvoda kod kojih proizvođač uvjetuje isključivost svog
proizvoda onakvim kakav jest, svodeći odjel prodaje na nivo čiste
isporuke. Tu ostaje vrlo mala mogućnost utjecaja odjela prodaje na
imidž proizvoda, jer ne postoji mogućnost ulaganja u doradu kanala
prodaje i utjecaja na razvoj tržišta prodaje. Stvarni profitni centar je
centralizirana proizvodnja koja ima obračunsku cijenu prihoda prodaje
kao prodajnu cijenu umanjenu za troškove prodaje. Troškovi prodaje se,
u takvom modelu, dogovorno određuju pretežno jednom godišnje i
ugovorno.
Navedeni se slučaj vrlo rijetko koristi kod automobila i jahti, jer nema
prodajno poticajni karakter.
- U trećem slučaju radi se o proizvodnji koja je orijentirana prema
plasmanu svojih proizvoda i potiče prodaju, a odjel/odjele prodaje
prihvaća kao svoje partnere u realizaciji prodaje i ostvarenju dobiti. U
tom modelu obračuna prodaja isporučuje automobile i jahte po
graničnim troškovima i obračunava ih u svom odjelu prodaje po
razdoblju, i tretira ih kao predučinak, odnosno kao blok fiksnih troškova.
Jamstveni prilozi, kao sukcesivno ostvareni viškovi prihoda, realiziraju
se i knjiže samo onda kada se proda, a ne kada se proizvede, što
potvrđuje plasmanski orijentiranu proizvodnju. U postupku obračuna,
svi jamstveni prilozi nastaju u odjelu prodaje. Proizvodnja fakturira
svoje isporuke po graničnim troškovima osiguravajući, na taj način,
kontinuitet proizvodnje, a ostavljajući odjelu prodaje prostor za razvoj
kanala distribucije. Proizvodnja može obračun obavljati po standardnim
graničnim troškovima kod serijske proizvodnje, ili po naknadno
obračunatim graničnim troškovima kod pojedinačne proizvodnje.
Fakturirajući prodajnim odjelima jedan dio bloka fiksnih troškova, u
čvrstom iznosu po razdoblju, proizvodnja potiče odjel, odnosno odjele
prodaje, da u planiranom roku realiziraju plasman automobila i jahti. Na
Controlling – Koncepcija i slučajevi 216

taj način vrijeme, također, postaje činitelj realizacije jamstvenih priloga


budući da se plasman često povezuje uz različite oblike realizacije
naplate i financijsku politiku koju oblikuje odjel prodaje. Ti djelomični
blokovi fiksnih troškova odjela proizvodnje koji se fakturiraju odjelima
prodaje u okviru godišnjega plana, mogli bi se obračunavati po
rezervacijama proizvodnoga kapaciteta. Tako oblikovani model
poslovnog odnosa proizvodnje automobila i jahti, i njihove prodaje,
pretpostavlja intenzivnu suradnju prodaje i proizvodnje, odnosno
usuglašavanje planova prodaje i proizvodnje u okviru operativnoga
godišnjega plana, a moguće je i u kraćim razdobljima. U toj relaciji odjel
prodaje, osim uloge partnera čiji je cilj plasman proizvoda i na taj način
ostvarenje dobiti za proizvodnju i prodaju, ima i ulogu tržišnog
korektora. To znači da, tijekom prodaje, odjel prodaje zapaža sve
promjene na tržištu potražnje, oblikuje ih i prenosi centralnoj
proizvodnji s ciljem prilagodbe proizvoda potražnji na tržištu. Kod
proizvodnje jahti to je posebno važno, jer je uočeno da se, primjerice,
svakih pet godina, u tržišnoj potražnji smjenjuju motorne jahte i jahte na
jedra, čemu se proizvođači jahti svojom ponudom, moraju prilagoditi.
Promjena se ne dešava samo u smislu vrste jahti, motornih i jedrilica,
nego i u veličini, stilu i opremljenosti jahti. Odjel prodaje zapaža
promjene u potražnji i signalizira i usmjerava proizvodnju koja se,
zahvaljujući informacijama prodaje, prilagođava novonastalim
potrebama. U tom modelu i partnerskoj relaciji, profitni bi centar bio,
primarno, odjel prodaje, a centralizirana proizvodnja bi sekundarno
poprimala karakteristike profitnog centra. Primarno mjerilo uspješnosti
proizvodnje bilo bi ispunjenje budžeta troškova proizvodnje
sastavljenog od varijabli i fiksnih komponenti, a sekundarno, ipak, od
dobiti. Jačanje sekundarne uloge proizvodnje u centralnom odjelu
proizvodnje, zadatak su controllera i menadžera koji moraju dobit, kao
cilj koji nije primaran, ipak promovirati kao krajnji rezultat proizvodnje.
U ovako postavljenom, ekstremnom teoretskom slučaju, dobit nije
primarni cilj, ali u praksi ga treba postaviti kao cilj jer bez jamstvenih
priloga razvoj proizvodnje nije moguć.
- U četvrtom slučaju, centralni odjel prodaje isporučuje brodove i jahte po
obračunskim cijenama koje, pored graničnih troškova, sadrže iznos
fiksnih troškova koji se odnosi na količine. Obračunske cijene
centralnog odjela proizvodnje obračunate su u smislu standardnog
obračuna ukupnih troškova, fiksnih i varijabilnih, a kao bazu obračuna
imaju planirani nivo zaposlenosti proizvodnje. U tom modelu, osim
odstupanja stvarnih nasuprot planiranim troškovima, prilikom
budžetiranja troškova radnoga mjesta, do čega može doći radi
odstupanja u potrošnji, dolazi i do odstupanja u zaposlenosti, manje i
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 217

veće. Odstupanje stvarne zaposlenosti proizvodnje, uvjetuje u okviru


godišnjeg plana povećanje fiksnih troškova po jedinici proizvoda, čime
se stvara višak fiksnih troškova iznad planiranog izračuna fiksnih
troškova po jedinici. Stoga obračunske cijene između proizvodnje i
prodaje mogu varirati. U uvjetima slabe prodaje dolazi do slabog
korištenja kapaciteta postrojenja. Kod dobre prodaje, korištenje
kapaciteta postrojenja može biti povećano, što cijenama daje karakter
promjenjivih cijena. Ovaj se slučaj, vrlo često, koristi kod drugih vrsta
proizvoda (prehrambeni proizvodi), dok se kod automobila i jahti vrlo
rijetko pojavljuje.
- U petom slučaju odjel centralne proizvodnje u prvi plan stavlja ulogu
isporučitelja, dok odjel prodaje ima ulogu preuzimatelja. U tom odnosu
isporučitelj brodove i jahte isporučuje po tržišnim cijenama, a odjel
prodaje kupuje po graničnim troškovima. Ovaj model je primjenljiv
samo u slučaju kada se radi o proizvodu koji odjel proizvodnje
isporučuje odjelu prodaje, ali isti proizvod isporučuje i na slobodno
tržište. U primjeru automobila taj se slučaj susreće kada tvornica
automobila, osim proizvodnje, ima disperzirane odjele prodaje i rent a
cara, ili kada proizvođač jahti ima charter i prodajne kompanije. Takav
model je potrebno analitički pratiti iz razloga mogućeg nezadovoljstva
jednog od odjela. Odjel prodaje, organiziran na način da uz redovnu
prodaju ima i rent a car, ili rent a boat i charter, uz prodajnu ima i
promidžbenu funkciju.
U slučaju kada bi proizvođač automobila i jahti morao odjelu rent a cara,
ili chartera, isporučivati automobile po graničnim troškovima, mogao bi
se javiti pesimizam voditelja odjela proizvodnje. Također, kada bi
voditelji rent a cara, ili chartera, morao kupovati automobile i jahte po
tržišnim cijenama, osjećao bi se frustriranim i vjerojatno bi htio kupovati
aute i jahte drugih proizvođača, posebice ako ti automobili i jahte,
određene marke proizvođača, nisu traženi na tržištu.
Ovaj se slučaj, vrlo često, susreće kod automobila i jahti, jer većina
proizvođača na taj način obavlja popularizaciju marke svojih proizvoda.
Po zadnjoj varijanti, centralni proizvodni odjel isporučuje odjelima
prodaje koji su u sastavu tvrtke, automobile i jahte po tržišnim cijenama. Odjel
proizvodnje je zainteresiran da odjele prodaje opskrbljuje što bolje i preciznije,
jer je jednostavnije prodavati njima, nego otvorenom tržištu. S druge strane, oba
odjela, prilikom međusobne kupoprodaje, proizvode obračunavaju samo do
visine graničnih troškova. To znači da oni u svojoj graničnoj kalkulaciji ne
preuzimaju tržišnu cijenu prodavača, već samo, u cijeni, sadržane standardne
granične troškove odjela proizvodnje. Na taj se način dilema, prilikom odluke o
kupnji automobila i jahti vlastite proizvodnje, ili eksterne, uvijek donosi u korist
Controlling – Koncepcija i slučajevi 218

vlastite. Tako se osigurava dobra iskorištenost instaliranih kapaciteta odjela


proizvodnje, čime se pridonosi realizaciji dobiti na nivou svih odjela i tvrtke.
Jamstveni prilog odjela proizvodnje automobila i jahti obračunava se dvostruko,
jer je tržišna cijena samo formalno povezana s isporukom i služi kao ograničenje
mjerila uspjeha voditelja profitnoga centra. Stoga je dvostruko obračunati
jamstveni prilog, koji je modelski dio sustava uspješnosti menadžmenta,
potrebno izbaciti. To je potrebno učiniti prije prikaza rezultata poslovanja odjela i
ocjene uspješnosti menadžmenta. Kao što je ranije naglašeno, ovaj model
poslovnog odnosa između odjela unutar neke tvrtke treba shvatiti uvjetno.
Odnosno, on može biti poslovni odnos i između samostalnih subjekata d.o.o. pa i
d.d. ako su u sastavu viših organizacijskih oblika, primjerice korporacija, dakle
povezanih tvrtki. Nadalje, ovaj model poslovnog odnosa može biti i između
potpuno formalno pravno nepovezanih tvrtki, ali koje su interesno povezane.
Problem formalno-pravnog subjektiviteta odjela, kod ovog je modela važan s
financijskog i poreznog aspekta, pogotovo kada se radi o subjektima koji se
nalaze u sustavu različitih ekonomija i poreznih sustava. Pritom se misli, prije
svega, na međunarodne korporacije i multinacionalne koncerne. Ova
problematika se rješava na nivou financijsko-računovodstvenih i pravnih odjela
korporacije, neovisno o planu controllinga.
Osnovni cilj controllera pri organiziranju profitnih centara je ostvarenje
dobiti odjela i tvrtke, kao i, u suradnji s menadžerom odjela, izvršiti sve radnje
kako bi se sve funkcije i poslovni zadaci uradili međusobno usklađeno i
motivirano, te da se svaki izvršitelj identificira s vlastitim mjerilima uspjeha.
Zadatak controllera je osigurati sve pretpostavke ostvarenja dobiti, a što je
preduvjet planiranja postupanja s dobiti, ili izvlačenja dobiti u sklopu
financijsko-računovodstvenog odjela. Bez postojanja dobiti nema niti postupanja
s dobiti. U relacijama između financijsko-računovodstvene analize i analize koju
provodi controller, razlika je bitna. Financijsko-računovodstvene analize
prikazuju i razvijaju analitičko razmišljanje koje se gradi na prošlosti, dok su sve
controllerove analize, konstrukcije i razmišljanja usmjerena na budućnost. Uz
controllerski način razmišljanja stari se ekonomski pojmovi restrukturiraju
okrećući se smisaono k budućnosti, te bi, primjerice, umjesto tradicionalnih
termina «granični i fiksni troškovi», bar za potrebe controllinga, bilo uputnije
koristiti «troškovi proizvoda i strukturni troškovi». Terminologija controllinga
uvodi nove izraze usmjeravajući ih pojmovno na budućnost. Neki klasični
ekonomski izrazi korišteni u controllingu, pojmovno se drugačije interpretiraju,
obzirom na osnovna obilježja controllinga, usmjerenje k budućnosti i dobiti kao
osnovnom cilju poslovanja tvrtke.
e) Organizacija odjela i regionalne organizacije prodaje.
Regionalna koncepcija razvoja u Europi postaje osnovna strateška
koncepcija. Toj koncepciji potrebno je prilagoditi sve operativne modele
proizvodnje i plasmana. Dinamika promjena u potražnji veća je nego ikada prije,
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 219

a to se odražava, ne samo u turizmu, nego i u svim vrstama proizvodnje. Iz toga


razloga proizvodni pogon, ili odjel koji se vodi potpuno centralizirano i
dominantno podređeno proizvodnji, ne može ostvariti visoki stupanj poslovne
uspješnosti. S druge strane, regionalna poslovna koncepcija postavlja se kao
strateški razvojno prioritetna, a što se posebno odnosi na plasman proizvoda.
Obzirom na visoki stupanj razlika u potražnji, koja se povezuje sa specifičnim
regionalnim tržištem potražnje, potražnja potencira prilagodbu proizvodnje i
plasmana regionalnim potrebama. Fenomen regionalnog tržišta potražnje
potenciran je u uvjetima Europske unije, unutar koje su se, nakon ukidanja
službenih granica, pojavila regionalna tržišta potražnje oblikovana obzirom na
sličnosti resursa, ili sličnosti interesa. Regionalna koncepcija razvoja inicirala je
razvoj teorije vodstva (leadershipa). U praksi, na svakom lokalnom i
regionalnom tržištu razvija se vođa (leader) lokacije koji poznaje posebnosti
svoje države, regije, ili lokacije i ima poslovne i druge odnose sa subjektima svih
razina, što je često važnije od brand managera. Usprkos prednostima
globalizacije, daleka uvozna i izvozna tržišta ne obrađuju se dovoljno, tako da ne
bi bilo uputno da svaki odjel ima vlastitu prodajnu mrežu. Regionalna, izvozno
orijentirana organizacija, u praksi podliježe centralnom voditelju prodaje, koji
ima aktivnu linijsku kompetenciju prodaje, a samim tim i ulogu partnera
proizvodnje. Ispreplitanje centralnih organizacijskih elemenata, dakle funkcija i
kompetencija s elementima i kompetencijama koje se odnose na odjel prodaje, ne
odnosi se samo na izvoz. Problem udaljenih tržišta relativan je pojam, pa se taj
slučaj susreće i u nacionalnim ekonomijama, a zbog razloga ekonomičnosti i
uskih grla koja stvaraju neadekvatni poslovni sustavi i loše organizirana prodaja.
Stoga je moguće da u organizacijski nedefiniranim organizacijama, koje nisu
rijetke u praksi, voditelj poslovnice prodaje u nekom odjelu podliježe centralnoj
upravi prodaje, dok su voditelji operativne prodaje u poslovnicama orijentirani
po proizvodnim grupama i odgovaraju svojoj upravi poslovnoga odjela. Na taj
način dolazi do sukoba nadležnosti, odnosno konflikta i kaosa u
kompetencijama. Ipak, i ovakvi kaotični poslovni sustavi funkcioniraju, a
obračun jamstvenoga priloga realizira se posredstvom sustava informiranja i
upravljanja controllera i njegovih napora na koordinaciji djelovanja svih funkcija
sustava. Ovdje je riječ o višedimenzionalnom obračunu jamstvenog priloga koji
se, primjerice, može pojasniti i pratiti elektroničkom obradom, kao što je to
OLAP171 datoteka.

171
Mrežna analitička obrada (OLAP) jedna je od načina organiziranja velikih poslovnih baza
podataka. OLAP baze podataka organizirane su tako da su prilagođene za dohvaćanje i analizu
podataka, čime je olakšano stvaranje potrebnih izvještaja.
OLAP baza podataka napravljene su tako da ubrzaju dohvaćanje podataka. Zato što OLAP
poslužitelj, a ne Microsoft Excel, računa sumarne vrijednosti, prilikom izrade ili promjene
izvještaja, Excelu se daje manje podataka. Na taj se način može raditi s većom količinom
izvornih podataka, nego što bi se moglo kada bi podaci bili organizirani u običnoj bazi
podataka u kojoj Excel mora dohvatiti sve slogove, a zatim izračunati sumarne vrijednosti.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 220

Složeno organizirana tvrtka, odnosno korporacija, organizaciju može


postaviti na nekoliko načina. Korporacije to rade, najčešće, u skladu s
proizvodom, te su organizirane kao sustav specijaliziranih tvrtki. Svaka tvrtka
koja je tržišno orijentirana, svoju organizaciju podređuje prostornom kriteriju.
Taj organizacijski model nalazimo, gotovo, kod svih potrošačkih industrija i
usluga, s izuzetkom teških industrija kao što su željezare, velika brodogradilišta i
slično, koji tržišnu orijentaciju ostvaruju drugim modelima organizacije. Primjer
jednog jednostavnog organizacijskog modela i relacija između centralne prodaje
na razini tvrtke, područnog, ili regionalnog, menadžmenta odjela i regionalnog
prodajnog odjela koji ima mrežu operativne prodaje, može se shematski prikazati
na sljedeći način (Slika 50.).

Izvor: Prilagodio autor Luković, T. prema Deyhle, A.: „Controller – Praxis“, Band 1, Verlag
für ControllingWissen AG, Offenburg, 2003., str. 90.

Slika 50. Regionalna organizacija prodaje u sustavu odjela tvrtke

Iz prikazanog organizacijskog modela regionalno organizirane tvrtke


koja pokrivenost tržišta realizira preko regionalnih i lokalnih odjela, vidljivo je
da se na odjele prebacuje veliki broj funkcija, uz respektiranje snage lokalnog
menadžmenta. Da bi tako organizirani sustav složenog regionalnog odjela
funkcionirao, menadžment odjela organizira niže menadžerske linije po principu
sub-područja, kombinirajući ih s organizacijom po proizvodima. U takvom
organizacijskom modelu vidljive su dvije linije utjecaja:
a) utjecaj regionalne uprave odjela koja kreira strategiju u skladu s
obilježjima regionalnog tržišta na kojem posluje i
b) utjecaj centralnog menadžmenta tvrtke koji obavlja proizvodne funkcije,
oblikuje osnovne proizvode i usluge i u suradnji s regionalnim
menadžmentom odjela, usklađuje proizvode s regionalnom potražnjom.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 221

Ovaj organizacijski model podređen je tržišnom principu organizacije


odjela koji se oblikuju regionalno i koji preuzimaju na sebe veliki broj poslovnih
funkcija, a katkada i dijelove proizvodnje. Prikazani osnovni organizacijski
model regionalnog odjela u praksi ima veliki broj organizacijskih varijanti,
zavisno od velikog broja internih i eksternih činitelja. Obzirom na složenost
funkcija regionalnog odjela, kao i na interes centralnog menadžmenta da
regionalni odjeli ostvaruju dobre poslovne rezultate, primjerena je organizacija
controllinga na razini tvrtke, kao i na razini odjela, a u nekim slučajevima i
unutar regionalnog odjela na razinama pod-odjela. Uloga controllera na svim je
razinama sukcesivno i stupnjevano ostvarenje jamstvenog priloga, koji prolazi
sve razine realizacije, od sub-odjela u regionalnom odjelu, preko menadžmenta
regionalnog odjela, do razine tvrtke. Na tom putu jamstveni prilozi sukcesivno se
ostvaruju, što potencira potrebu controllera da organizira regionalni odjel i
njegove sub-odjele kao profitne centre. Uspješno poslovanje profitnih centara
vertikalno se mjeri njihovom uspješnosti, a konačna uspješnost, na razini tvrtke,
zavisi od uspješnosti njenih regionalnih odjela i pod-odjela (Tablica 23.).

Tablica 23. Mjerenje uspješnosti menadžmenta

Stepenasto Koraci realizacije jamstvenih priloga


mjerenje uspjeha u povezanim odjelima
menadžmenta
• prihodi uprave I - granični troškovi (eventualno
Mjerilo uspjeha obračunske cijene) =
uprave I = jamstveni prilog I
• jamstveni prilog I - direktni fiksni troškovi uprave I =
jamstveni prilog II uprave I
Mjerilo uspjeha • zbroj jamstvenih priloga II svih uprava I - izravni fiksni
odjela I troškovi odjela I = jamstveni prilog III odjel I
Mjerilo uspjeha • zbroj jamstvenih priloga III svih odjela - izravni fiksni
poslovnoga dijela I troškovi poslovnih dijelova (sub odjela) = jamstveni
prilog IV poslovnog odjela I ili sub-odjela
Mjerilo uspjeha • zbroj svih jamstvenih priloga I od uprave I, uprave II,
poslovnice prodaje uprave III - izravni fiksni troškovi poslovnica ili sub-
odjela = jamstveni prilog II poslovnica.
Mjerilo uspjeha • zbroj jamstvenih priloga II svih poslovnica - izravni
centralne uprave fiksni troškovi centralne uprave = jamstveni prilog III
centralne uprave.

Izvor: Prilagodio autor Luković, T. prema Deyhle, A.: „Controller – Praxis“, Band 1, Verlag
für ControllingWissen AG, Offenburg, 2003., str. 91.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 222

Prikazani model međuzavisnosti ostvarenja jamstvenih priloga po


profitnim centrima, ukazuje na složeni sustav suradnje i međuzavisnosti
odjela u regionalno organiziranom odjelu. Za razliku od klasične analize,
koja se temelji na razgraničenju fiksnih troškova i njihovom prebacivanju na
niže odjele i pod-odjele, controllerski pristup analize uspješnosti
menadžmenta regionalno organiziranog odjela u sastavu složene tvrtke, ima
bitno drugačiji pristup. On polazi od pokazatelja uspješnosti svakog profitnog
centra, vertikalno i horizontalno postavljenog u sustavu regionalnog
poslovnog odjela i gradi kumulativno jamstvene priloge. Na taj način analiza
uspješnosti prelazi iz klasične vremenske dimenzije prošlosti, u vremensku
dimenziju budućnosti i realizacije cilja - dobiti regionalnog poslovnog odjela,
odnosno tvrtke u cjelini (Tablica 24.).

Tablica 24. Sustav obračuna uspjeha prodaje kao obračun profitnoga


centra

Profitni centar proizvoda, ili usluga


Obračun uspjeha Ukupnost Proizvod, Proizvod, Proizvod,
realizacijom jamstvenih proizvoda ili usluga 1 ili usluga 2 ili usluga 3
priloga I, II, III u sub- i usluga 1-
profitnim centrima 3
1 2 3 4 5
Bruto – prihodi ◙ ◙ ◙ ◙
- umanjenja prihoda ▼ ▼ ▼ ▼
Neto – prihodi ◙ ◙ ◙ ◙
- izjednačenje prihoda ▼ ▼ ▼ ▼
(standard)
a) kao obračunske cijene
b) kao standardni granični
troškovi
jamstveni prilog prihod I ◙ ◙ ◙ ◙
a) kao parcijalni jamstveni
prilog („veliki profit“)
voditelja prodaje
b) kao pravi jamstveni prilog
tvrtke
- izravni fiksni troškovi ▼
prodajnog ureda
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 223

jamstveni prilog II ◙
a) kao dio standardnoga
rezultata
b) kao doprinos fiksnih
troškova centrale i
postrojenja, koji su u slučaju
a) sadržani u obračunskoj
cijeni
- planirani jamstveni ▼
prilog povezan sa
centralnim fiksnim
troškovima i fiksnim
troškovima postrojenja u
slučaju b)
jamstveni prilog III ◙
jamstveni prilog III (odgovara kod varijante b) jamstvenom prilogu II
varijante a); ne u brojevima, ali u dimenziji)
Legenda:
◙ - ostvareno, i povoljno
▼- realizirano, odbitna stavka (bolje da je manje)

Izvor: Prilagodio autor Luković, T. prema Deyhle, A.: „Controller – Praxis“, Band 1, Verlag
für ControllingWissen AG, Offenburg, 2003., str. 91.

Navedena shema koja prikazuje korake sustava odjela organiziranih po


principu područja, odnosno lokaliteta i regije, ukazuje na složenost sustava
mjerenja uspješnosti menadžmenta. Složenost sustava sadržana je u činjenici da se
sustav sastoji od funkcija područnih odjela koji funkcioniraju kao samostalne
tvrtke. Istodobno, centralna uprava tvrtke svoje interese delegira i realizira
posredstvom centralnog odjela prodaje koji je povezan s područnim odjelima.
Navedena dva kanala utjecaja, za controllera područnog odjela predstavljaju
složeni zadatak oblikovanja područnog odjela u područni profitni centar. Područni
odjel, koji se u prikazanom primjeru sastoji od tri poslovnice prodaje, controller
odjela treba organizirati u tri sub-profitna centra, prodajna odjela, a područni odjel
u područni profitni centar. Obzirom da voditelji područnog odjela prodaje
uspješnost svog poslovanja realiziraju u odjelu na razini područnog odjela, to je
primarni controllerov zadatak sub-profitne centre odjela prodaje 1, 2 i 3 graditi na
ciljevima područnog odjela. Sekundaran zadatak controllera, ali ne zato manje
važan, je uskladiti sub-profitne centre područnog odjela, kao i područni odjel, u
profitni centar. Primarni dio zadatka controller područnog profitnog centra obavlja
samostalno, a sekundarni zajedno sa controllerom centralnog odjela prodaje. U
Controlling – Koncepcija i slučajevi 224

praksi velikih poslovnih sustava, kao što su velike međunarodne korporacije, rad
controllera povezanih u hijerarhijski lanac vrlo je složen. Controllinška funkcija -
uspostaviti sustav mjerenja uspješnosti unutar tako složenog sustava i primijeniti ga
u praksi - znači definirati činitelje koji, u koracima u kojima se obračunavaju
prihodi i troškovi, ostvaruju jamstvene priloge na više nivoa realizacije. Model koji
je shematski prikazan, u praksi je složeniji, ali predstavlja učinkoviti sustav
mjerenja uspješnosti profitnih centara. Bez njega profitni bi centri bili samo odjeli.
f) proizvodni odjeli, koji rade na jednom proizvodu, dislocirani su i
nepovezani
Primjer nepovezanih i dislociranih proizvodnih odjela koji rade na jednom
proizvodu, najbolje je vidljiv kod europskih brodogradilišta zemalja u tranziciji.
Ovaj problem postao je aktualan u zemljama koje su ušle u proces pridruživanja
Europskoj uniji, kao što je Hrvatska. Jedan od uvjeta za ulazak Hrvatske u
Europsku uniju koji je Bruxelles postavio Hrvatskoj, sređivanje je stanja hrvatske
brodogradnje prije ulaska u EU.
Hrvatska brodogradnja je najveća industrija u hrvatskoj ekonomiji. Osim
niza malih brodogradilišta, Hrvatska ima šest velikih brodogradilišta. Poslovanje
hrvatskih velikih brodogradilišta čitav je niz godina negativno, a negativan rezultat
poslovanja pokriva se iz državnog budžeta, s obrazloženjem održanja socijalne
stabilnosti zemlje. Jedna od osnovnih karakteristika proizvodnje brodogradilišta je
visoki stupanj kooperantske proizvodnje, koja u relaciji brodogradilište :
kooperanti daje omjer 12 : 7. Dakle, na 1,7 radnika brodogradilišta, dolazi 1 radnik
kooperantskih tvrtki. Druga je karakteristika velike brodogradnje veoma dugo
vrijeme rada do oblikovanja gotovog proizvoda, broda. Kao rezultat predugog
vremena, od početka radova, pa do primopredaje broda, gubitak je povezanosti
radnih inputa i rezultata rada. Treća karakteristika je negativni poslovni rezultat
svih šest hrvatskih brodogradilišta i pozitivan poslovni rezultat njihovih
kooperanata.
Hrvatska Vlada prezentirala je zahtjev Bruxellesa za restrukturiranjem i
privatizacijom brodogradilišta, u kome bi država zadržala paket od 25% dionica.
Menadžmenti brodogradilišta izradili su planove restrukturiranja brodogradilišta, te
je organiziran sastanak u Vladi Republike Hrvatske. Sastanku su nazočili
menadžmenti svih šest brodogradilišta, zajedno sa sindikatima radnika kao
socijalnim partnerima. Osnovni zahtjev sindikata radnika je zadržavanje postojeće
zaposlenosti radnika, ali na dulji rok, što pretpostavlja uspješno poslovanje
brodogradilišta.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 225

Hrvatska je brodogradnja172 vrlo važna za nacionalnu ekonomiju


Hrvatske, jer učestvuje u strukturi nacionalnog BDPa (društvenog bruto proizvoda)
s 12%, a direktno zapošljava 11.000 radnika i više od 5.000 kooperanata.
Promatrano sa controllinškog aspekta, zanimljivo je analizirati kako se
odvijala konferencija s temom restrukturiranja i privatizacije hrvatskih
brodogradilišta.
Ministar gospodarstva organizirao je sastanak sa svim brodogradilištima
koji su u tom projektu, a problem svakog brodogradilišta analiziran je zasebno. Na
sastanku od strane brodogradilišta sudjelovali su menadžment i sindikat kao
socijalni partner. U dijelu restrukturiranja brodogradilišta, menadžment svakog od
njih, kao i pojedinih dijelova organiziranih kao gospodarski subjekti unutar
brodogradilišta kao holdinga, izradili su program restrukturiranja koji su
prezentirali na sastanku. Zanimljivo je da su predstavnici sindikata i radnika odmah
nakon prezentacije programa restrukturiranja izjavili da je program posve nerealan,
teško ostvariv i pun „nebuloza“. Ipak i menadžment, i sindikati, shvaćaju potrebu
da rade kao tim, ali ne znaju kako to realizirati. Pomoći controllera nema!
U drugom dijelu sastanka, koji se tiče privatizacije, Vlada nema
informacije, a ni predviđanja o mogućoj provedbi privatizacije. Jedino je poznat
model po kojem država zadržava 25% udjela brodogradilišta, a privatizacija bi se
provela tenderom. Ostaje pitanje da li je, prethodno, trebalo obaviti razgovore s
pretpostavljeno zainteresiranim kupcima hrvatskih brodogradilišta? Istodobno,
predstavnica Europske unije i kompetentna osoba za ovaj problem, izjavljuje da
Bruxelles ne postavlja privatizaciju kao uvjet!?
Svi se, pak, slažu, da je postojeće stanje hrvatske brodogradnje rezultat
nemara menadžmenta u zadnjih 15tak godina.
Ostaje pitanje provodi li se cijeli proces usklađeno? Da li je moguće
provesti restrukturiranje, ako radnici i svi odjeli izjavljuju da je strateški plan
glupost i vreća puna nerealnih želja? Kako zadovoljiti zahtjev sindikata i osigurati
održanje pune zaposlenosti radnika i što s kooperantima? Treba li provesti
privatizaciju koju Europska unija traži, odnosno ne traži? Brodogradilišta u
bilancama iskazuju velike gubitke za koje sami kažu da nisu realni, jer se radi o
vrlo složenoj strukturi gubitaka. Što znači pojam „nerealni gubici“? Kako može
budući vlasnik preuzeti gubitke za koje nije poznata struktura? Evidentirane su
strateške niše, ali se njihove mogućnosti ne znaju! Prava baština za controllera!
Nažalost, controllinga i controllera u zemljama u tranziciji nema, a problemi na
makro nivou, ni u teoriji, nemaju razrađen controlling.

172
Internet, www.vlada.ht ; www.poslovni.hr
Controlling – Koncepcija i slučajevi 226

2.4.4. Menadžment odjela kao menadžment


profitnog centra

Kao što se iz prethodnog obrazloženja može zaključiti, voditelj odjela bilo koje
razine je menadžer koji ima za osnovni cilj realizirati operativni zadatak odjela u
sustavu tvrtke. Klasični strateški menadžment nas uči da tvrtka ima niz svojih
zadaća iz kojih proizlazi njena društvena odgovornost. Hijerarhija društvene
odgovornosti gospodarskog subjekta može se promatrati sa četiri nivoa društvene
odgovornosti:173
1. diskrecijska odgovornost – doprinos zajednici i kvaliteti života ljudi u
zajednici,
2. etička odgovornost – poslovanje tvrtke menadžment mora obavljati
etično, u skladu s načinom života šire i uže zajednice i uvijek biti na
pozitivnoj strani,
3. zakonska odgovornost – poslovati u skladu sa zakonima zajednice u
kojoj tvrtka djeluje,
4. ekonomska odgovornost – poslovanje obavljati profitabilno, u skladu sa
postulatima strateške održivosti.
Prikazane zadaće tvrtke nesporne su, ali da bi se one ostvarile potrebno
je realizirati dobit i time osigurati uvjete za razvoj tvrtke. U navedenoj hijerarhiji
zadaća tvrtke, dobit kao interes tvrtke nalazi se tek na zadnjem, četvrtom, mjestu.
Praksa nas uči suprotno, odnosno samo profitabilne tvrtke imaju objektivnu
mogućnost realizacije prethodnih triju zadaća. Tvrtke koje ne ostvaruju dobit, ili
je ne ostvaruju dovoljno, nemaju „normalne“ preduvjete za razvoj i, u pravilu, ne
ispunjavaju prethodne tri zadaće. Razvoj tvrtki koje nisu dobitno orijentirane,
odnosno one koje su dobitno neuspješne, mogućnosti razvoja ne sagledavaju
dugoročno, nego kratkoročno, pokušavajući preživjeti na sve moguće načine.
Stoga pojam održivog razvoja treba povezivati uz dobitno orijentirane tvrtke, jer
razvoj temeljen na principima održivosti predstavlja ispravnu stratešku
orijentaciju razvoja tvrtke i njenih dijelova, a nju imaju samo uspješne, odnosno
dobitno uspješne tvrtke. Dakle, dobit je potrebno jasno istaknuti kao osnovni cilj
poslovnog djelovanja tvrtke iz kojega proizlaze svi drugi zadatci tvrtke i
ostvaruju se uvjeti za njihovu realizaciju.
U povijesnom razvoju kapitalizma, činjenica je da je kapitalizam
prolazio faze odrastanja u kojima održivi razvoj nije bio kompatibilan strateškom

173
Mencer, I.: „Menadžment“, Power Point, Predavanja na Sveučilištu u Rijeci, Ekonomski
fakultet, škol. god. 2006./2007.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 227

razvoju tvrtki. Ulaskom u treći milenij resursi su postali osnovni činitelji s


kojima, u svrhu razvoja, treba upravljati. Odnosi među ljudima, u najširem
smislu komunikacije, i održivi razvoj, zapali su u krizu. Distanca između
rezultata rada i uloženog ljudskog radnog inputa postala je prevelika, što je
posebno očito kod poslovanja velikih međunarodnih korporacija koje kapitalno
dominiraju svjetskom ekonomijom. Razvoj regionalnih modela razvoja, koji se u
Europi razvija sukladno s razvojem Europske unije, ima za zadatak smanjiti
distancu između subjekata rada, njihovog inputa i ostvarenog outputa. Stoga je
Thurow, C. Lester174 ispravno zaključio da ulazimo u doba umora velikih divova
(mislio je na velike ekonomije poput Amerike, Japana, i na velike međunarodne
korporacije) i visokih stopa razvoja malih divova (mislio je na male zemlje
dalekog Istoka, kao i na male gospodarske, lokalno i regionalno, orijentirane
sustave).
Razvoj controllinga i oblikovanje profitnih centara pridonosi posredno
održivom razvoju, a neposredno poslovnom uspjehu tvrtke.
Profitni centar nastaje kao rezultat uspješnog controllinga, odnosno
preoblikovanja menadžera odjela u menadžera profitnog centra. Menadžer
profitnoga centra je onaj menadžer, koji u svojoj upravljačkoj funkciji posjeduje
veličinu dobitno postavljenu kao mjerilo uspjeha. Kao što je već rečeno, voditelj
profitnoga centra ne mora nužno biti i voditelj odjela, ili divizije. Svaki menadžer
u prodaji može preuzeti funkciju menadžera dobiti, ukoliko njegovo mjerilo
uspjeha nije više isključivo prihod, već iznos izražen u dimenziji jamstvenog
priloga.
Prikazana shema obračuna uspjeha prodaje prikazuje lančanu realizaciju
i međuzavisnost jamstvenoga priloga I i jamstvenoga priloga II. Jamstveni prilog
I čini uvod u procjenu proizvoda i strategiju menadžera prodaje u svom
«prodajnome miksu». Jamstveni prilog II čini uvod u procjenu dobiti menadžera
prodaje kao menadžera prodajnog profitnog centra. U kontinuitetu stvaranja
jamstvenog priloga II, nakon ostvarenog jamstvenog priloga I, nastaje
informacijski sustav neophodan za obračun menadžerskih odluka (Decision
Accounting), kao i obračun menadžerske odgovornosti (Responsibility
Accounting). Taj informacijski sustav je cjelovit i usmjeren na kompetentni
menadžment. Pitanje kompetencija regulirano je kompleksnim sustavom tvrtke,
ali i osobnim sposobnostima menadžera (Personal Skill). Menadžerska
kompetencija zadnji je činitelj na kojem se gradi sustav mjerenja uspješnosti.
Menadžerska kompetencija temelj je za mjerenje njegove uspješnosti, ali i rizika
donošenja odluka. Stupanj rizika u menadžerskom odlučivanju, operativnom i
strateškom, controller svodi na najmanju moguću mjeru, jer usmjeren k
budućnosti, controller neizvjesnost budućih odluka čini izvjesnijim. Dakle,

174
Thurow, C. Lester: „Budućnost kapitalizma“, MATE d.o.o. Zagreb, Zagreb, 1997., str. 58-59.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 228

sustav rizika odlučivanja i menadžerskih kompetencija predmet je djelovanja


tandema menadžer-controller, u kojem oblikuju controlling tvrtke, ili odjela.
Obzirom da je odjel prodaje, tvrtke i odjela, zadnja karika mikro poslovnog
sustava koji dotiče tržište potražnje, to je analizu profila menadžera profitnog
centra uputno usmjeriti na taj odjel.
Obzirom na visoki stupanj složenosti kompetencije menadžera odjela
prodaje, postavlja se osnovno pitanje njegove kompetencije menadžera. Iako
složenost i struktura kompetencije menadžera prodaje ovisi o dvije osnovne
grupe činitelja - složenosti odjela kojim upravlja i njegovom osobnom
sposobnosti - s aspekta controllinga, kompetencije treba drugačije strukturirati.
Kompetencija menadžera prodaje, promatrana s aspekta controllinga, sagledava
se obzirom na stupanj njegovog utjecaja prilikom donošenja odluka, a što je
moguće postaviti kao mjerljivu veličinu. Kompetentni menadžer odjela prodaje
može utjecati na:
1. količinu prodaje, odnosno kvantitetu robe komadno analiziranu,
planiranu i realiziranu u isturenim jedinicama plasmana i prodaje
proizvoda i usluga. U tom segmentu kompetencija treba brinuti o
opskrbi operativnih prodajnih jedinica, dinamici ulaza i izlaza robe i dr.,
2. politiku cijena, odnosno na menadžment cijena kojim direktno utječe na
smanjenje, odnosno povećanje prihoda odjela,
3. menadžment asortimana, odnosno sastavljanje asortimana, koji treba
tržište prodaje koje odjel pokriva, od strane proizvodnje prihvatiti. Odjeli
prodaje, kao najbolji poznavatelji tržišne potražnje i potrošnje, u praksi
su najkompetentniji prilikom određivanje strukture proizvoda tvrtke. Uz
čistu prodaju, kompetencija odjela prodaje odnosi se na kanale
distribucije, promociju, sustav tržišnih informacija i drugo, dakle
kompetencija obuhvaća „prodajni miks“. Ipak, zapažanja i znanja
menadžera odjela prodaje rezultat su saznanja iz prošlosti i bliske
sadašnjosti, a što ukazuje na potrebu korištenja specijaliziranog
controllinga u odjelu prodaje,
4. menadžment troškova poslovanja odjela koji može biti složen i manje
složen, zavisno od složenosti odjela i delegiranja/raspodjele funkcija na
relaciji odjel-centralne funkcije tvrtke. Kod složenih gospodarskih
organizacija, poput korporacija, kompanije u sustavu korporacije su
samostalne, a njihovi odjeli, vrlo često, organizirani po principu kontrole
regionalnog i lokalnog tržišta, pri čemu je prodaja organizirana kao što
je prikazano na Slici 50. Menadžer, tako organizirane prodaje, upravlja
troškovima prodaje, iz čega se ostvaruje uspješnost odjela prodaje,
5. strukturu prodaje unutar odjela prodaje kombinirajući, pritom u
trgovačko prodajnom odjelu proizvode tvrtke i proizvode drugih
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 229

proizvođača. Na taj način, koristeći iste fiksne troškove održanja


poslovanja odjela, ostvaruje dodatne prihode, dakle prihode iznad
standardnih i planiranih. Tako ostvarene povoljnosti, menadžer odjela
prodaje, povezuje s politikom i menadžmentom cijena, koristeći njemu
poznate mogućnosti povoljne nabave i još povoljnijeg plasmana svojih i
tuđih proizvoda.
Iz navedenih pet kompetencija menadžera prodaje odjela prodaje može
se zapaziti da se, analizirano s tržišnog aspekta, mogu oblikovati dvije strategije
razvoja odjela prodaje i to:
- tržišno ekstenzivna strategija i
- tržišno intenzivna strategija.
U tržišno ekstenzivnoj strategiji menadžer odjela prodaje, svoje
kompetencije i resurse koristi za realizaciju funkcije prodaje proizvoda svoje
proizvodnje. U toj strategiji prodaje prihodi se ostvaruju od pogona tvrtke kojoj
pripada i odjel prodaje, a što uvjetuje da obračunska cijena sadrži i fiksne
troškove proizvodnje i centralne uprave. Takav cjenovni obračun za menadžera
prodaje ima ulogu pravog iznosa graničnih troškova. Što više artikala on želi
prodati, to je veća polazna vrijednost obračunske cijene (proporcionalni
troškovi). Njegov jamstveni prilog, koji je rezultat uspješnih odluka menadžera
prodaje, je parcijalni jamstveni prilog ili tzv. „veliki profit“, kao što je prikazano
u Tablici 17.
Tržišno ekstenzivna strategija organizacije i djelovanja odjela prodaje
ima prednosti u tome što je tržište potražnje shvaćeno samo u okvirima
specijalizacije proizvodnje i svi su napori usmjereni k realizaciji dobiti cijele
tvrtke. Podređeno tržišno ekstenzivnoj strategiji, sub-odjeli prodaje pridonose
rezultatu odjela podređujući svoje rezultate odjelu. U oblikovanju jamstvenih
priloga područja izgradnje jamstvenih priloga ograđuju se od ostalih područja i
podređuju ukupnoj dobiti tvrtke. Obračunske cijene su, zbog toga, značajne za
pitanje koliko se informacija o punim jamstvenim prilozima želi premjestiti na
prodajni segment. Stabilne obračunske cijene u sustavu otvaraju mogućnost
decentraliziranog upravljanja velikom korporacijom, a rezultat uspješnosti
poslovanja na nivou korporacije lako je izračunati.
Tržišno ekstenzivna strategija menadžera odjela prodaje ima i svoje
nedostatke. U praksi, vrlo često, odluke pojedinih menadžera prodajnih odjela
nisu sinkronizirane sa zahtjevima upravljanja ukupne tvrtke. Stoga bi ukupan
rezultat poslovanja tvrtke bio doveden do break even točke, te je potrebno
koristiti jamstveni prilog tvrtke, odnosno korporacije, kako bi se to spriječilo. Taj
je nedostatak moguće ispraviti kroz instrument strateške liste. Iz te liste proizlaze
i puni jamstveni prilozi i obračunske cijene kao među-ciljevi ili «intervencijske
točke». Stoga je potrebno da odluke, od strane menadžmenta korporacije, budu
Controlling – Koncepcija i slučajevi 230

jasne svakom menadžeru prodaje, te da ih on konkretno, jasno i operativno


prenosi na niže nivoe u odjelu. Na taj način ostvaruju se osnovni preduvjeti
realizacije parcijalnog jamstvenog priloga (prihod umanjen za obračunske
cijene). U tome je nezamjenljiva uloga centralnog controllera, koji je odgovoran
za operacionalizaciju suverene odluke strateškog top menadžmenta i koji se mora
pobrinuti da se obračunska cijena proizvoda spusti na niže razine na način da se
ostvare parcijalni jamstveni prilozi sub-odjela prodaje, odnosno „veliki profiti“.
Na centralnom controlleru ostaje odgovornost menadžmenta obračunske cijene
onog proizvoda, ili grupe proizvoda, za koje se ocijeni da mogli ostvariti veće
jamstvene priloge.
U tržišno intenzivnoj strategiji menadžer odjela prodaje svoje
kompetencije i resurse koristi za realizaciju maksimalnih efekata odjela prodaje,
bez dominacije proizvoda vlastite tvrtke u strukturi prodaje odjela prodaje. U toj
strategiji puni jamstveni prilog ostvaruje se u prodaji. Zbog toga voditelj prodaje,
pored cilja pokrića za «svoje vlastite» fiksne troškove, mora preuzeti i cilj
pokrića za fiksne troškove postrojenja i centrale. Taj cilj je postignut kod
jamstvenoga priloga III. Temelj mjerenja nagrade voditelja prodaje trebao bi biti
jamstveni prilog II, odnosno onaj koji se sastoji isključivo iz onih komponenti na
koje on sam ima utjecaja. Planirani jamstveni prilog za fiksne troškove
postrojenja i centrale predstavlja jednu vrstu osiguranja budžeta za jamstveni
prilog II, te treba imati poticajnu ulogu i na njemu se temelji nadogradnja
jamstvenog priloga. Planirane veličine trebalo bi mjeriti obzirom na objektivnost
realizacije, te bi stoga onog menadžera prodaje, koji ostvari svoje ciljeve pokrića
trebalo nagraditi samo statusnim simbolom uspješnosti. Statusno nagrađivanje,
kao što je primjerice slika na oglasnoj ploči tvrtke iznad koje stoji naslov
„najuspješniji voditelji prodaje mjeseca“, ima za kolege poticajni karakter, jer
tako svatko može vidjeti, tko ostvaruje visoke ciljeve odjela prodaje.
Razvijanje prodajne psihologije ciljeva pokrića poseban je zadatak
controllera, kao prodavača ciljeva i planova. U tržišno intenzivnoj strategiji break
even točka 1 realizirana je kada su pokriveni izravni fiksni troškovi prodajnog
odjela. Od ove točke počinje realizacija jamstvenog priloga II. Kod break even
točke 2 menadžer odjela prodaje je, osim svog direktnog cilja koji mu daje samo
statusni simbol „dobrog menadžera“, ostvario i cilj pokrića proizvodnje i
centrale. Na taj način otvorena je zona jamstvenoga priloga III.
Tržišno intenzivna strategija organizacije i djelovanja odjela prodaje ima
prednost i opravdanost u činjenici da, u potpunosti, spaja jamstveni prilog s
uspjehom prodaje. Cilj pokrića odjela prodaje postavlja se kao blok-budžet
nekog razdoblja, a koji se sastoji od količina i obračunskih cijena, koje prate
tržišne oscilacije. U smislu količina, uz vlastite proizvode, ona otvara mogućnost
širenja i na tuđe proizvode. Tom strategijom odjel prodaje maksimalizira efekte
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 231

prodaje, te stvara osjećaj premoći, dominacije i važnosti u sustavu tvrtke.


Menadžer odjela prodaje na break even točki 2 doživljava osjećaj uspješnosti.
Tržišno intenzivna strategija menadžera odjela prodaje ima i svoje
nedostatke. U odnosima poslovnog sustava u kojemu svaka funkcija, odnosno
odjel, ima i želi imati svoju zamjetljivu ulogu, prodaja se nameće kao
dominantna. Kohezija funkcija dijelova tvrtke, u pravilu, je narušena što uvjetuje
povećanje fiksnih troškova, ne samo na nivou odjela, nego i tvrtke. Uloga
controllera i uspješno izvršenje njegove funkcije je otežano. Stoga se, za takav
slučaj, preporuča odlučan nastup top menadžmenta, kao i njegov direktan
kontakt sa svim menadžerima srednje razine odlučivanja.
Zaključno treba istaći da odjeli prodaje postaju profitni centri, a
menadžeri odjela menadžeri profitnih centara onda, kada se, na putu do
konačnog cilja poslovanja – dobiti – sistemom jamstvenih priloga ustroji sustav
mjerenja njihove uspješnosti. U tom sustavu uloga svakog menadžera profitnog
centra, zajedno s nezaobilaznom ulogom controllerom profitnog centra prodaje,
važna je iz dva osnovna razloga.
Prvi je razlog u potrebi koordinacije sa centralnim odjelom prodaje
(vertikalna koordinacija prema gore), kao i s odjelom centralne proizvodnje,
centralnim controllingom i drugim odjelima (horizontalna koordinacija prema
gore). Iako se radi o koordinaciji unutar tvrtke, promatrano s aspekta profitnog
centra prodaje, tu relaciju mogli bi nazvati eksternom. Eksternom koordinacijom,
aktivnost odjela podređuje se i usklađuje sa ciljem tvrtke.
Drugi je razlog koordinacija svih funkcija unutar odjela (horizontalna
koordinacija prema dolje) do nivoa svakog radnika/subjekta odjela. Shvaćanje i
prihvaćanje cilja odjela od strane svih djelatnika odjela predstavlja internu
koordinaciju funkcija unutar odjela. Jasno hijerarhijsko prenošenje zadataka po
nivoima odlučivanja unutar odjela uvjet je za ostvarenje cilja odjela (horizontalna
koordinacija na dolje). Mjerenje rezultata unutar odjela, vertikalno i horizontalno,
odjel čini profitnim centrom, a svakog zaposlenika pretvara u zaposlenika
profitnog centra. Za internu koordinaciju važno je poistovjećivanje svakog
zaposlenika njegovim profitnim centrom, kao i približavanje njegovih radnih
inputa očekivanom rezultatu.

Teme za diskusiju i pitanja:

1. Objasnite što je to profitni centar i koja je razlika između profitnog centra


i divizije.
2. Objasnite kako menadžer odjela oblikuje strateški cilj odjela i kako,
pritom, postaje menadžer dobiti.
3. Koja su četiri nivoa/aspekta društvene odgovornosti gospodarskog
subjekta.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 232

2.5. Uloga menadžera i controllera u


planiranju gospodarskog subjekta, u
teoriji i praksi

2.5.1. Planiranje budžeta i postavljanje poslovno političke


mogućnosti
2.5.2. Planiranje alternativne strategije
2.5.3. Menadžersko odlučivanje i formiranje kompetentnih subjekata
procesa odlučivanja
2.5.4. Optimalizacija budžeta i grafička prezentacija
2.5.5. Obračun troškova proizvoda kod kalkulacije ciljnih cijena
2.5.6. Organizacija i preraspodjela centralnih fiksnih troškova

Planiranje kao jedan od pet osnovnih etapa175 strateškog menadžmenta


započinje od prvih trenutaka postojanja gospodarskog subjekta. Osnovni
dokument subjekta koji predstavlja njegovu sliku, poslovni plan (Business
Plan), postavlja se u trenutku analize situacije i postavljanja vizije tvrtke i
vremenom se nadograđuje. Osnovna podjela planiranja je podjela na
financijski i operativni plan. Prva godina poslovanja tvrtke zahtijeva izradu
prvog poslovnog budžeta koji se, tijekom godine, korigira i aktualizira.
Izrada plana budžeta zadatak je controllera i on ga postavlja na način
da njime predviđa i projicira budućnost, za razliku od svih drugih aktera koji
analiziraju prošlost. Koliko će za narednu godinu trebati sredstava? Koji su
izvori sredstava? Ta i druga pitanja postavljaju se, kao zadatak, controlleru
koji to, na sebi osebujan način, treba rješavati.

175
1. analiza situacije, 2. postavljanje organizacijskog usmjerenja, 3. formuliranje strategije, 4.
implementacija strategije, 5. kontrola i evaluacija strategije
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 233

2.5.1. Planiranje budžeta i postavljanje


poslovno političke mogućnosti

Planiranje budžeta poslovanja najpraktičnije je prikazati na primjeru


proizvodnje. Stoga ćemo, ovom prigodom, prikazati primjer formiranja
budžeta u obiteljskoj tvrtki koja proizvodi vrlo kvalitetan model malih plovila
za sport i nautički turizam u Hrvatskoj, model Betina (Slika 51.), u Solinu
kod Splita (Hrvatska).

Izvor: Autor Luković, T.

Slika 51. Brodica Betina-490 na vezu

Proizvodnja nekoliko vrsta plovila marke „Betina“ započela je 2005.


godine nakon uspjeha na sajmu plovila nautičkog turizma „Split Boat Show
2005.,“, gdje je ovaj model dobio posebnu nagradu za dizajn plovila. Najmanji
model plovila je „Betina-490“, a naredni modeli povećavaju se za 50 cm duljine
plovila, sve do najvećeg „Betine 790“. Za potrebe formiranja budžeta uzeli smo
samo tri proizvoda. Vlasnik i menadžer proizvođača plovila tipa Betina
angažirao je vanjskog controllera za izradu prvog prijedloga budžeta i da odredi
osnovne veličine budžeta. Nakon konzultacija vanjskog controllera i
vlasnika/menadžera, controller je dobio osnovne podatke u svezi predviđanja
prodaje, proizvodnje i nabave, te je sastavio prvi plan budžeta tvrtke Manikela
d.o.o Split, Hrvatska, za 2005. godinu (Tablica 25.).
Controlling – Koncepcija i slučajevi 234

Tablica 25. Formiranje budžeta za 2005. tvrtke Manikela d.o.o.,


Hrvatska
Betina-490 Betina-540 Betina-590 Ukupno
1 2 3 4 5
Broj plovila 100 70 50 220
Neto cijena/plovilu 3.000 3.500 4.000 -
(u eurima)
Granični troškovi/plovilu 2.100 2.500 3.400 -
(u eurima)
Prihodi (u eurima) 300.000 245.000 200.000 745.000
Proporcionalni troškovi 210.000 175.000 170.000 555.000
od prihoda
(u eurima)
Jamstveni prilozi 90.000 70.000 30.000 190.000
(u eurima)
Jamstveni prilozi /plovilu 900 1.000 600
(u eurima)
Radni sati/plovilu 80 100 110
Jamstveni prilozi / 11,25 10,00 5,45
radnom satu
(u eurima)
Raspoloživi kapaciteti u 8.000 7.000 5.500 21.500
satima
Fiksni troškovi 200.000
(u eurima)
Gubitak (u eurima) 10.000
Uloženi kapital 600.000
(u eurima)
Napomena: podaci o troškovima i cijenama su izmišljeni, iako su proizvođači Manikela d.o.o.
Split, (Hrvatska), i plovila „Betina“ stvarni.

Izvor: Autor Luković, T.

Vanjski je controller, u svojstvu vanjskog suradnika privatnog


proizvođača plovila tipa Betina, izradio prvi godišnji plan budžeta. Važno je
napomenuti da se radi o prvom budžetu proizvodnje triju modela tipa Betina:
Betina-490, Betina-540, Betina-590, koji su, sva tri, na sajmu nautike „Split Boat
Show“ dobila nagrade za dizajn i pobudila veliku pažnju potencijalnih kupaca.
Dapače, već je stigao veći broj zahtjeva za narudžbu plovila za sva tri modela.
Vlasnik je uložio 600.000 eura i posao organizirao kao obiteljski biznis uz
zaposlenje nekoliko radnika.
U budžetu, i pored nesumnjivo velike potražnje, controller je predvidio
gubitak, u početnoj godini, u visini od 10.000 eura.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 235

Ukupna vrijednost budžeta bazira se na 21.500 sati rada, potrebnih da se


u proizvodnji tvrtke ostvari godišnja proizvodnja plovila od 220 plovila sve tri
vrste. To, ujedno, znači da u proizvodnji treba kalkulirati 81 radni sat po jednom
radnom danu. To zahtijeva oko 10 radnika zaposlenih u proizvodnji i
organiziranih u radnim grupama za proizvodnju. Stoga radni sati i izračuni
izraženi u vremenu imaju karakter „uskog grla“, odnosno imaju limitirajući uvjet
i predstavljaju „nultu premisu“.
Obzirom na izračun controllera, bilo bi logično forsirati proizvodnju
proizvoda Betina-490 budući da on donosi najveći jamstveni prilog po jedinici
uskog grla, odnosno obzirom na vrijeme rada. Ako se pođe od pretpostavke da su
u organiziranoj proizvodnji vrijeme rada, a time i radnici, unaprijed određen
činitelj, to znači da se za svaku promjenu u strukturi proizvodnje proizvoda,
nekom proizvodu oduzima vrijeme rada u slučaju kada se prebacuje na neki
drugi proizvod. U slučaju proizvoda Betina-490 to bi bilo, sa stanovišta
jamstvenog priloga, logično. Ako pretpostavimo da se proizvodnja plovila
Betina-490 poveća za 20 komada, to bi značilo ostvarenje dodatnog jamstvenog
priloga za 18.000 eura. Ujedno to znači i veći broj radnih sati za 1.600 na
proizvodu Betina-490. Te sate uputno je uzeti od proizvodnje plovila Betina-540,
a što znači 5.500 – 1.600 = 3.900 radnih sati. Sa 3.900 sati proizvest će se 15
plovila Betina-540 manje i realizirat će se samo 21.255 eura jamstvenog priloga,
ili 8.745 eura manje. Ali na taj će se način ostvariti veći ukupni jamstveni prilog
za tvrtku od 9.225 eura (18.000 – 8.745 = 9.255 eura). Dakle, promjenom
strukture proizvodnje moguće je ostvariti povećanje ukupnog jamstvenog priloga
tvrtke Manikela d.o.o., te, na taj način, pokriti predviđeni gubitak od 10.000 eura
u prvoj poslovnoj godini.
Izračun plana budžeta controller predočava vlasniku tvrtke, koji zakazuje
budžetsku sjednicu menadžera svih odjela tvrtke, prodaje, proizvodnje i nabave.
Na budžetsku bi sjednicu trebalo donijeti alternativni budžetski plan, odnosno
dogovoriti proizvodnju za prvu godinu rada.
Svi učesnici sjednice dolaze na budžetsku sjednicu s pitanjima koja na
sjednici treba jasno predočiti i na njih jasno odgovoriti, kako bi se donio konačni
plan budžeta. Uputno je da sjednici prisustvuje glavni menadžer tvrtke kako bi, u
diskusiji, upoznao koje su dileme i rješenja pratila oblikovanje budžeta, te koje je
obveze, kao najodgovornija osoba za sve procese tvrtke, preuzeo.
Na budžetskoj sjednici tvrtke Manikela d.o.o., po mogućem scenariju,
nominirano je 12 osnovnih pitanja koja na sjednici treba riješiti kako bi se donio
konačni budžet proizvodnje za 2005 godinu.
1. Menadžer prodaje predlaže usvajanje programa proizvodnje jednog
velikog modela, modela Betina-1250. Prema izračunu ovaj bi model
mogao ostvarivati oko 1.500 eura jamstvenog priloga po plovilu. Ovaj
model spada u kategoriju motorne jahte, a godišnja proizvodnja od 100
Controlling – Koncepcija i slučajevi 236

plovila, obzirom na mogućnosti plasmana na tržištu, je realna. Obzirom


na veće dimenzije plovila, proizvodnja bi mogla biti više strojno
zastupljena, nego je to kod drugih modela.
2. Prognoza prodaje za sva tri modela je povoljna, a posebno modela
Betina-490 i Betina-540 i menadžer prodaje tvrdi da bi ove modele
mogao prodati i u slučaju kada bi proizvodnja bila udvostručena. Treći
model, Betina-590, je najveći i na tržištu najskuplji, ali se ipak prodaje
bez većih problema. Za treći model kupci izražavaju potrebu bolje
unutrašnje opremljenosti plovila i lako bi se prodao kada bi imao
ugrađene kvalitetne dizelske motore. Od dvije renomirane tvornice
motora stigle su ponude za ugradnju dizel motora, kao i za vrlo povoljnu
poslovno tehničku suradnju.
3. Menadžer proizvodnje ističe da je pronašao način višeg stupnja strojne
obrade plastike. To bi značilo smanjenje direktnog ljudskog rada na
plastici, sa sadašnjih 40:60 u korist ljudskog rada, na 70:30 u korist
strojnog rada. Ujedno predlaže da se, za sada, krene u proizvodnju na
klasičan način, te da se, tijekom godine, analiziraju i testiraju nove
strojne mogućnosti obrade. Također ističe da se radi o investiciji koju
controller treba analizirati s aspekta isplativosti.
4. Controller, u slučaju proizvodnje proizvoda Betina-590, predlaže
povećanje cijene osnovnog proizvoda i analizu isplativosti pristiglih
ponuda renomiranih tvornica dizel brodskih motora. Također smatra da
bi bilo od koristi, kada bi se proizvodnja ovoga plovila mogla poboljšati
jer se radi o plovilu čiji su kupci nautičari bolje kupovne moći. Trup
ovog plovila sve više se koristi za opremanje plovila za mali sportski
ribolov, što kupci rade sami. Potražnja je izražena za specijaliziranim
plovilima za ribolov, a što bi „Manikela“ mogla bolje i jeftinije uraditi,
nego što se to radi u osobnoj režiji, ili nego što to radi konkurencija.
Također prigovara na visinu troškova nabave materijala od 2.600 eura
po plovilu u sklopu graničnoga troška od 3.400 eura po plovilu kod
Betine-590, jer ih smatra prevelikim i nerazmjernim drugim plovilima
kod kojih je taj odnos manji.
5. U slučaju postojećih prodajnih cijena, prva bi se dva proizvoda mogla
prodati dvostruko više, vjerojatno i trostruko kada bi se cijena smanjila
za 10%.
6. Obzirom na interes potencijalnih kupaca, ali i relativno loš standard
građana u Hrvatskoj, menadžer prodaje i menadžer financija predlažu
ugovor o suradnji s Raiffheisen bankom Zagreb koja je spremna
kreditirati kupce prilikom prodaje, a uz prihvatljivu stopu kredita.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 237

7. Glavni menadžer pokazuje pismo namjere renomirane njemačke


kompanije koja se bavi prodajom plovila na njemačkom tržištu i tržištu
Europe i koja nudi dvije opcije:
a) otkup patenta plovila i osnovnih kalupa, ili
b) organizaciju proizvodnje u Njemačkoj.
8. Povezano s točkom 7., menadžer prodaje ističe da bi se Betina-590
mogla prodavati po 5.500 eura po plovilu na stranom tržištu, uz
zadržavanje svih troškova proizvodnje na istoj razini. Menadžer nabave
ističe da utovar i priprema plovila za transport iznosi oko 300 eura po
plovilu, uz uvjet ugovorne kondicije o prodaji (franko skladište
proizvođača), a što znači da troškovi transporta terete stranog trgovca.
9. Po mišljenju menadžera prodaje, ne smije se ići na reduciranje
prodajnoga budžeta proizvoda Betina-590 zbog dugoročnih interesa
razvoja ovog plovila u kategoriju luksuzne jahte, a time i ostvarenja
većeg jamstvenog priloga. Plasman svih plovila obavlja se posredstvom
trgovačkih tvrtki kojima se odobravaju trgovačke marže i akcijske
premije. Reduciranjem kanala distribucije i organizacijom prodaje u
brodogradilištu Manikela d.o.o. Split, još uvijek bi odnos potražnje i
ponude bio 2:1. Ujedno prihvaća da se analiziraju troškovi nabave
materijala za Betinu-590, ali predlaže da se budžet, do nivoa
raspolažućih sredstava, reducira na teret proizvoda Betina-490 i Betina-
540. To obrazlaže činjenicom da je u proizvodnji manjih plovila u
Hrvatskoj konkurencija jaka, dok kod većih plovila, koja se po
dimenzijama razvijaju u pravcu jahti, domaćih proizvođača ima malo, a
strani su preskupi.
10. Menadžer prodaje predlaže da se umjesto akcijskoga bonusa za
prodavače od 3,5% po plovilu, za osiguranje dodatnoga cilja prodaje
kod plovila Betina-590, izvrši smanjenje tog bonusa na 2,5%, a uz
odobrenje posebnog reklamnog budžeta u visini od 10.000 eura. Na taj
način menadžer prodaje garantira povećanje prodaje na način direktne
tvorničke prodaje ovoga modela za još 5 plovila.
11. Menadžer nabave predlaže da se Betina-490 ne proizvodi u Solinu, već
da se proizvodnja organizira u Poljskoj, gdje bi cijena bila oko 2.200
eura po plovilu, radi jeftinije radne snage i nešto jeftinije smole i
staklene vune u Poljskoj i Češkoj. On je već obavio neke preliminarne
razgovore u Poljskoj i mogućnost organizacije proizvodnje je realna.
Osim toga, tamo bi se mogao razvijati cijeli izvozni program svih vrsta
plovila tipa Betina. Menadžer proizvodnje ne prihvaća tu ideju jer
Manikela d.o.o. Split ima dugogodišnju tradiciju i dobre vještine
proizvodnje koje je teško razviti u Poljskoj. Ističe da nije opravdano
Controlling – Koncepcija i slučajevi 238

organizirati proizvodnju koju ne možeš osobno kontrolirati, a u Solinu se


proizvodnja može prvoklasno organizirati i kontrolirati.
12. Glavni menadžer, kojemu smetaju visoki fiksni troškovi, smatra da je
potrebno napraviti promjene u organizaciji brodogradilišta Manikela
d.o.o. Split. On od menadžera nabave želi napraviti menadžera odjela za
proizvodnju proizvoda Betina-590, od menadžera proizvodnje voditelja
odjela za Betinu-540 i od voditelja nabave menadžera odjela za Betinu-
490. Proizvodne agregate i sve troškove potrebno je podrediti
zahtjevima za korištenje kapaciteta odnosnih odjela/proizvoda.
Menadžerima tako organiziranih odjela prenijeli bi se izravni fiksni
troškovi, neposredno po korištenju kapaciteta. Po mišljenju glavnog
menadžera, i centralne fiksne troškove je potrebno podijeliti po tako
organiziranim odjelima. Ova tri odjela samostalno bi vodila proizvodnju,
nabavu i prodaju, dok bi na nivou tvrtke ostao pravno-kadrovski odjel i
financijsko-računovodstveni odjel. Budžet nebi bio promijenjen, dok
svaki voditelj odjela ne pokrije svoje troškove. Tek tada glavni
menadžer, u tako organiziranim novim menadžerima odjela vidi prave
«menadžere profitnih centara». On ističe da budžet treba jamčiti cilj
dobiti od najmanje 12% na uloženi kapital, prije oporezivanja. U skladu
sa svojim prijedlogom glavni menadžer moli vanjskog controllera da
mu, kao prodavač planova i ciljeva, novu organizaciju predstavi grafički.
Također moli controllera, da prema tako postavljenoj organizaciji,
pokuša prilagoditi novi prijedlog plana budžeta za 2005. godinu.
Kao rezultat navedene liste dilema koje, prilikom rasprave i definiranja
budžeta treba riješiti, slijede izračuni po grupama. Izračune controllera, posebno
ako se radi o vanjskom controlleru, smatra se previše suhoparnim i više
računskim, a manje životno-poslovnim, ali izračun godišnjeg budžeta, uz sve
subjektivne komentare, spada u «controllerski slučaj» i u controllersku
kompetenciju. Controlleri su, ipak, ljudi s oštrom olovkom i računalom, a sve
primjerene poslovne situacije vrlo lako oblikuju u izračun podoban odlukama
menadžera. Upravo controller inicira da svaka situacija započne računom, koji se
zatim raspravlja i nadograđuje da bi sastanak završio odlukom temeljenoj na
obračunskoj logici.
Prva točka koja se odnosi na prijedlog usvajanja proizvodnje motorne
jahte Betina-1250, ne ulazeći u tržišno-strateška pitanja prilikom uvođenja
novoga proizvoda, može računski odmah biti riješena. Kada bi se u proizvodni
program ubacila proizvodnja Betine-1250, proizašao bi jamstveni prilog po
radnome satu od 1.500 eura. On rezultira kao proizvod u kit-verziji ostvarenjem
prihoda od 45.000 eura, gdje su granični troškovi 43.500 eura, ali se proizvodnja
odvija u 300 sati rada što daje samo 5 eura jamstvenog priloga po satu. Odnosno
najmanje od svih modela. Uz usko grlo proizvodnje koje je izraženo s 21.500 sati
rada, treba istaknuti da navedeno usko grlo znači mnogo više od vremena rada.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 239

Ono predstavlja i kapacitet prostora izražen, ne u površinskim, nego u


vremenskim jedinicama. Odnosno, u navedenom se prostoru može smjestiti
proizvodnja u dvije smjene s ukupno desetak radnika koji rade u plastici i
posebnim uvjetima za rad sa smolama i katalizatorima, kao i u posebnim
atmosferskim prilikama potrebnim za proizvodnju plastike. Stoga se svaka
promjena strukture proizvodnje mora promatrati u okvirima uskog grla sati rada,
koji predstavljaju više od običnih radnih sati. Uvođenje neke nove linije
proizvodnje znači smanjenje neke druge linije proizvodnje, što znači promjenu,
odnosno pad mase jamstvenih priloga svake, ili neke, od proizvodnih linija. To,
ujedno, znači povećanje gubitka. Dakle, proizvodnja obiteljske jahte tipa Betina-
1250 ostavlja se za neko drugo vrijeme.
Druga točka koja se odnosi na doradu modela Betina-590 pretpostavlja
ugradnju kvalitetnih dizel motora dvaju renomiranih proizvođača, što znači
ugradnju motora u plovila na prostoru brodogradilišta Manikela d.o.o Split.
Brodogradilište ima zatvoreni prostor za rad u plastici koji čini 95% ukupnog
prostora brodogradilišta. To bi značilo da se završeno plovilo određeno vrijeme
mora zadržati u hangaru, čime bi se usporila proizvodnja, povećali sati rada i
umanjili jamstveni prilozi, dakle povećao gubitak poslovanja. Ideju treba
razmotriti, ali u budžetu poslovne 2005. godine ona ne može naći svoje mjesto.
Treća točka se tiče uvođenja nove tehnologije kojom se smanjuje ljudski
rad i povećava strojna obrada. Ovdje se javlja niz pitanja na koja se, na ovom
sastanku, ne može dati odgovor kao što su:
- O kolikoj se investiciji radi?
- Kakav je izračun njene isplativosti?
- Da li je taj stroj upotrebljiv, u radu kakav je u glavnom pogonu u Solinu
i kakve su njegove tehnološke karakteristike?
- Da li je sat rada stroja jeftiniji od sata rada radnika, kao i kakav je omjer
učinka?
- Za koje se obrade može koristiti, a za koje ne?
Na ova, i druga pitanja, sada nema odgovora, te ostaje samo uputa da se
istraže sve karakteristike stroja i njegovog učinka kako bi se, možda, mogao
koristiti u narednoj godini i ući kao element budžeta za 2006. godinu.
Točku po točku, kod učesnika sjednice o budžetu za proizvodni program
plovila tipa Betina za 2005. godinu, uočava se blagi oblik frustracije. Ona se
posebno javlja kod prijedloga broj 11. koji predlaže da se najprodavaniji
proizvod, Betina-490, u proizvodnji preseli u Poljsku zbog niže cijene rada i
mogućnosti većeg jamstvenog priloga. Ovaj proizvod ostvaruje veliki jamstveni
prilog i predstavlja okosnicu proizvodnje cjelokupne tvrtke. Proizvodnju koja
počinje kao obiteljski biznis, već na samom bi početku trebalo preseliti na drugi
kraj Europe. Dovoljan razlog za frustraciju. Prijedlog za ulazak u izvozni
Controlling – Koncepcija i slučajevi 240

program traži posve drugu organizaciju koja bi se, vjerojatno, mogla organizirati
temeljem zaista jako dobrog proizvoda, ali, ujedno, zahtijeva osnivanje nove
tvrtke izvan Hrvatske. Osnivanje tvrtke izvan Hrvatske, koliko god bilo izazovno
i razvojno potencijalno, traži nova ulaganja, nove ljudske resurse, nove prostore,
nove kapacitete i drugo. Dakle, za budžet 2005. godine neprihvatljivo.
Primjer izrade budžeta privatnog brodogradilišta Manikela d.o.o. Split
pokazuje da jamstveni prilozi ne predstavljaju odluku, već da oslikavaju uvod u
planiranje novih mjera, koje, u pravilu, nisu vezane za operativne zadatke
menadžmenta, već spadaju u strateško odlučivanje. Controller nema samo
računsku funkciju. Kad je sjednica budžeta u pitanju, njegov je zadatak odraditi
budžetsku sjednicu, i pritom biti «prodavač ciljeva i planova», sukladno
funkcijskoj definiciji controllera. Controller na sjednici ima ulogu „filtra“ među
predloženim varijantama, a pritom treba respektirati okvir, ili okvire uskog grla,
ili uskih grla, proizvodnje. Njegov je zadatak uskladiti želje s objektivitetom i na
kraju oblikovati budžet kao rezultat zalaganja svih sudionika, kako bi ga oni
prihvatili kao svoj. Controller ne može na sjednicu donijeti potpuno izračunat i
gotov budžet. Njegovi partneri iz prodaje, proizvodnje i nabave bi se inače
osjećali zakinuti, te bi došlo do otpora. Controller, dakle, na budžetskoj sjednici
mora obaviti zadatak tako da se pojedini voditelji odjela usuglase, na način
pružanja jakog osjećaja da je taj plan upravo njihov, a ne njegov. Proces
usuglašavanja, u američkom rječniku controllinga naziva se «Commitment“176,
odnosno usuglašeno. Zbog toga na budžetskoj sjednici tvrtke Manikela d.o.o.
Split dosta toga ovisi o načinu na koji controller vodi sjednicu i protokol, u
kojemu kod svake točke stoji zapisani rezultat: usuglašeno (Commitments).
Najbolje je da se protokol, i u treningu i na pravoj sjednici, vodi tako da svatko
može vidjeti točke koje su usuglašene, dakle pomoću posebnih prikaznih panoa
(Flip-chartova), projekata ili velikih zidnih prikaza.
Budući da je controller prodavač ciljeva i planova, najprije je potrebno
postaviti pitanje: Koji je cilj budžetske sjednice? Tko obavlja funkciju
postavljanja ciljeva? Kao što je poznato, postavljanje vizije, misije i ciljeva spada
u kompetenciju vlasnika tvrtke i top-menadžmenta. Vlasnik tvrtke Manikela
d.o.o. Split, koji je ujedno i vlasnik angažiranog kapitala, uložio je u proizvodnju
600.000 eura, i s pravom očekuje godišnji povrat kapitala uvećanog za 12%. Iz
toga, pored budžetskoga bloka za fiksne troškove u visini od 200.000 eura,
proizlazi ukupno potrebno pokriće od 272.000 eura, odnosno 72.000 eura kao
povrat uloženog i uvećanog kapitala, te 10.000 eura po osnovi pokrića planiranog
gubitka. Na budžetskoj je sjednici, stoga, potrebno razviti alternative, koje
zajedno osiguravaju dodatne jamstvene priloge od 72.000 eura, a što je zadatak
controllera.

176
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 241

2.5.2. Planiranje alternativne strategije

Kada se govori o alternativnoj strategiji177 jasno je da je menadžment tvrtke


ušao u fazu implementacije nove strategije. U toj se fazi ocjenjuje tekuća
situacija, određuju željene promjene ciljeva i strategija, traže i biraju optimalni
pravci razvoja, implementiraju promjene, i drugo. Strategiju tvrtke treba jasno
postaviti i stvoriti uvjete u kojima će organizacijska struktura i organizacija
menadžmenta slijediti strategiju. Promatrano s internog aspekta tvrtke, tvrtka kao
sustav prilagođava se postavljenoj strategiji sa svrhom realizacije postavljenog
strateškog cilja. Obzirom da tvrtka ne može utjecati na promjene u okolini i
njenoj industriji, strategija tvrtke mora biti elastična kako bi u svakom trenutku
imala mogućnost primjene alternativne strategije. Svaka strategija, postojeća i
alternativna, nosi sa sobom prilike i prijetnje, s razlikom što su kod postojeće
strategije prilike i prijetnje menadžmentu uglavnom poznate, a kod izbora jedne
strategije, kao alternativne, menadžment ih predviđa. Rizik prijetnji treba svesti
na minimum, a pozitivni rezultat sučeljavanja prilika i prijetnji potrebno je
maksimalizirati.
Ulazak alternativne strategije znači uvođenje zamjenske strategije za
postojeću, uz očekivanja da će za tvrtku donijeti bolje poslovne rezultate od
dosadašnjih. U tu svrhu budžetski predviđene veličine predstavljaju poticaj za
planiranje novih mjera, to jest potiču proces izbora i planiranje alternativne
strategije, njenu analizu i implementaciju. Da bi se krenulo prema cilju, potrebno
je, koristeći zaključke budžetske sjednice, započeti sa strateškim razmišljanjem.
Obzirom da je put k cilju primarna obveza menadžmenta, a controller je
prodavač ciljeva i planova, njihovo strateško razmišljanje postaje controlling.
Najvažnije je pritom, u slučaju privatnog brodogradilišta Manikela d.o.o. Split,
dati odgovor na pitanje: Koji je model plovila strateški najznačajniji?
Prema izračunu controllera u budžetu, to je Betina-490 koja ima najveći
jamstveni prilog po plovilu i najveći jamstveni prilog po satu rada. Ali to, ipak,
nije točno. Najznačajniji proizvod u postojećim uvjetima je Betina-540, jer
posjeduje najveće tržišne šanse. Dimenzije toga plovila, za razliku od manjeg
modela, otvaraju mogućnost ugradnje dizel motora, a pritom ne zahtijevaju veće
preinake na plovilu. Na tržištu nema plovila sličnih karakteristika. Potrebno je s
dvije tvornice dizel motora, koje su predale pismo namjere za poslovno tehničku
suradnju, dogovoriti način suradnje i organizirati ugradnju motora na način da to

177
Iako se u literaturi strateškog menadžmenta koristi izraz alternativne strategije, na
određenom nivou odlučivanja radi se o izboru strateških varijanti, u skladu s novim činiteljima
koji bitno utječu na okolinu u industriji. Smisao pojma alternativne strategije, kao plural,
postavlja se u smislu odnosa strategija koje su rezultat novonastale situacije u industriji, a kao
alternativa se postavljaju u odnosu na tekuću strategiju tvrtke, koju će jedna od njih zamijeniti.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 242

ne remeti redovnu proizvodnju plovila. Jamstveni prilog ovog proizvoda treba


urediti na način smanjenja graničnih troškova i, po mogućnosti, vremena
potrebnog za proizvodnju. Obzirom da na tržištu nema plovila sličnih
karakteristika, povećanje cijene neće značiti izazov konkurentima i početak
tržišne utakmice koja bi mogla imati negativne posljedice.
Obzirom na očekivano od Betine-540, uputno je sjednicu ne započeti s
Betionom-540, već s Betinom-490 koja je također stabilan proizvod, ali čije
proizvodne karakteristike treba doraditi. Menadžer proizvodnje Betine-490 treba
se odlučiti za koliko može smanjiti vrijeme proizvodnje ovog plovila, pa
pretpostavimo da je to 10% što daje vrijeme od 72 sata, odnosno 8 sati uštede.
Na taj se način oslobađa 800 sati rada. Čak i da se kod Betine-490 ne mijenjaju
druge proizvodne karakteristike, kao što su granični troškovi, ovaj proizvod je
oslobodio 800 radnih sati.
Treći proizvod, Betina-590, ostaje strateški proizvod u razvoju koji će
pozitivnim efektima rezultirati u narednoj godini - razvojem dvije linije
proizvoda: malog ribarskog broda, i malog broda za obiteljsko krstarenje. Ovaj
proizvod tendira da, u partnerstvu s njemačkim tvrtkama, postane luksuzna jahta
i strateški proizvod za izlazak na europsko tržište ponude luksuznih jahti.
Granični troškovi Betine-590 su preveliki, te se od menadžera proizvodnje traži
da se oni smanje, što menadžer prihvaća i definira plansku veličinu smanjenja
troškova budžeta, odnosno graničnih troškova za 10%. Dakle, na plovilu Betina-
590, po svakom su plovilu smanjeni granični troškovi za 340 eura, čime je na
tom proizvodu napravljeno povećanje ukupnog jamstvenog priloga od 17.000
eura.
Prijedlog deset menadžera prodaje za smanjenjem bonusa trgovcima od
3,5%, koji je prethodno određen i koji služi kao poticaj za prodaju modela
Betina-590, odbacuje se. Smanjenje poticaja za 1% donijelo bi direktnu uštedu
od 2.000 eura. Odobrenjem propagandnog budžeta, u smislu poticaja direktne
tvorničke prodaje, ostvarila bi se pozitivna razlika od 4.700 eura jamstvenog
priloga koji sada, nakon korekcije, iznosi 940 eura. Dakle, ukupna pozitivna
razlika na Betini-590 je 6.700 eura, što je za 3.300 eura manje od traženog
budžeta za propagandu tvorničke prodaje. Uz tu točku controller ili voditelj
sjednice će, nakon pojašnjenja financijskog aspekta prijedloga 10., napisati
usuglašeno (Commitments).
Nakon analize svih elemenata tijeka proizvodnje, menadžer proizvodnje
Betina-540, iznosi da je u mogućnosti smanjiti broj sati rada sa 100 sati na 90
radnih sati. Također se obvezuje smanjiti granične troškove za 100 eura po
plovilu. Na taj se način na proizvodu Betina-540 ostvaruje dodatni iznos
jamstvenog priloga od 7.000 eura i oslobađa 700 radnih sati.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 243

Zaključno, ako je ocijenjeno da je Betina-540 strateški najuspješniji


proizvod, ovom proizvodu ostaje na raspolaganje 800+700=1.500 radnih sati.
Sjednica je, također, riješila problem planiranog gubitka povećavši dodatke
jamstvenih priloga Betina-540 i Betina-590 u iznosu od 7.000+17.000=24.000
eura, ili 14.000 eura planirane budžetske dobiti.
Postavlja se važno i zanimljivo pitanje: Kako rasporediti 1.500
oslobođenih radnih sati? Treba li ih delegirati ukupno na Betinu-540? Sjednica o
budžetu za 2005. godinu održana je krajem rujna 2004. godine. Prednosti koje
ima model plovila Betina-540 temelje se na poslovnoj suradnji s tvornicama
motora koje su pokazale izuzetno zanimanje za ovaj model plovila. Stoga
controller i menadžer, uz aktivno učešće svih drugih menadžera koji sudjeluju na
sjednici, odlučuju da će 1.500 sati rasporediti kao:
- 700 sati dodatno za model Betina-490 i
- 800 sati za Betinu-540.
Zašto? Obzirom na vrijeme, odnosno datum ove sjednice i donesene
zaključke, definirano je da treba hitno obaviti sljedeće: Potrebno je aktualizirati
pregovore s dvije tvornice malih brodskih dizel motora, realizirati
zadovoljavajuće kondicije suradnje sklapanjem ugovora o poslovno tehničkoj
suradnji, pronaći adekvatnu lokaciju i pripremiti lokaciju za početak proizvodnje.
Za navedene radnje procijenjeno je da će trebati četiri mjeseca, što znači da je
realno očekivati početak zajedničkog rada i oblikovanja novog proizvoda tek
početkom veljače 2005. godine. Stoga je 700 sati dodijeljeno proizvodu Betina-
490 koji je, po uspješnosti, odmah uz bok Betine-540. Ostatak od 800 sati koristit
će Betina-540, od 1.veljače 2005. godine.
Na kraju se postavlja najzanimljivije pitanje ove studije slučaja: Po kojoj
prodajnoj cijeni voditelj prodaje može prodati model Betina-540, a koji će se
prodavati s ugrađenim unutarnjim dizel motorom u dvije verzije snage motora,
jačom i slabijom? Ranije je navedeno, da ovaj model plovila ima tehničke i
tržišne prednosti te da u ovom modelu i dimenziji plovila nema direktnu
konkurenciju na domaćem tržištu. Da li postojeću prednost, uopće, treba
pretvarati u cjenovnu prednost? Da li je potrebno dati prednost nekoj vrsti
nepromjenljive cijene (Stay–out–Price), nasuprot konkurentskih plovila
inostranih proizvođača koji planiraju ulazak na tržište Mediterana, pa tako i
hrvatsko tržište? Da li prihvatiti strategiju nemijenjanja cijene (Stay–out–Price),
te previše ne izazivati potencijalne konkurente s kojima bi se povećanjem cijene
trebalo uhvati u koštac? Dakle, da pojasnimo način na koji controller i glavni
menadžer, razvijajući controlling tvrtke Manikela d.o.o. Split, počinju strateški
razmišljati. S jedne strane controller kao prodavač ciljeva i planova, a s druge
menadžer kao najodgovornija osoba u domeni donošenja odluka i realizacije
Controlling – Koncepcija i slučajevi 244

postavljenih strateških ciljeva tvrtke, moraju, još jednom, jasno definirati dva
osnovna cilja – premise tvrtke:
1. ostvarenje godišnje kapitalne zarade i povrat kapitala od zacrtanih 12%
koje je postavio ulagač i vlasnik uloženog kapitala,
2. osiguranje razvoja tvrtke realizacijom dobiti iznad cilja definiranog
prethodnom točkom.
Može se zaključiti da se njihova strateška polazna osnova u konačnom
definiranju budžeta i oblikovanju alternativne strategije temelji na ciljevima -
premisama budućih odluka i strateških planova.
Tijekom formiranja budžeta riješeno je pitanje gubitka, te je
zagarantirana dobit od 14.000 eura. Ipak, to, još uvijek, nije dovoljno za
postizanje prvog ciljnog nivoa od 12% kapitalne dobiti ili 72.000 eura. Kako do
njega? Zaključno nam ostaje cijena, uvjetno, novog proizvoda Betine-540 kao
instrumenta realizacije ciljne dobiti. Treba znati da, ako je ovdje riječ o
povećanju cijena, to se ne događa kao reakcija na povećanje troškova
proizvodnje, već kao vlastita tržišno-strateška inicijativa, koja je povezana s
imidžom proizvoda, kao i s konkurentskim odnosima na domaćem tržištu.
Betina-540, za koju je zaključeno da u potražnji na domaćem tržištu nekoliko
puta premašuje ponudu, uz nepostojanje domaće konkurencije, ukazuje na
cjenovnu neelastičnost. To znači da se, uistinu, može razmišljati o povećanju
prodajne cijene. Uvijek na tržištu postoji neka vrsta «cjenovnoga praga», koja se
ne može prekoračiti nekažnjeno. Obzirom na sadašnje stanje domaće industrije
proizvođača malih plovila, u kategoriji Betine-540 nije realno očekivati skoru
reakciju obzirom na promjenu njezine cijene. Betina-540, ipak, na tržište dolazi
kao relativno novi proizvod što je odgovor na istraživanje koje je provedeno i
koje prethodi ovoj odluci. U velikoj većini, potencijalni kupci traže gotovi
proizvod, dakle Betinu-540 s ugrađenim dizel motorom. Osim toga, izračun
troškova ugradnje koje ima kupac koji odvojeno kupi plovilo i motor, ukazuje na
povećanje troškova ugradnje i do 50%, ne računajući vrijeme i trud. Reakciju na
cijenu moguće je očekivati od inostranih konkurenata, proizvođača plovila s
unutarnjim motorom. Ipak, ostaje činjenica da, ukoliko bi konkurencija ušla na
hrvatsko tržište s konkurentnim proizvodom i s konkurentnom cijenom, uvijek je
moguće ponovno smanjiti prodajnu cijenu. Smanjenje cijene, u slučaju ulaska
ino-proizvođača, prisililo bi ino-konkurente na odustajanje od jamstvenih priloga
za troškove razvoja. Istovremeno vlastiti su troškovi istraživanja i razvoja, u
međuvremenu, već pokriveni. Bitno je da u povećanju jamstvenog priloga
Betine-540 ostaje prostora za naknadno smanjenje. Također, u rezervi ostaje
mogućnost koja se nalazi u točkama 9. i 10. koju treba oblikovati u program
izlaska proizvodnje na tržište Europske Unije. Controller, u cilju izračuna
prodajne cijene novog/starog proizvoda Betina-540, radi brzu kalkulaciju i
prezentira je menadžeru (Tablica 26.).
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 245

Tablica 26. Formiranje budžeta modela Betina-540 za 2005. godinu


tvrtke Manikela d.o.o. Split, Hrvatska
Betina-540 Betina-540 Betina-540
Početna Nakon prvog Konačni
kalkulacija usuglašavanja prijedlog s
bez motora motorom*
1 2 3 4
Broj plovila 70 ≈78 ≈79
Neto cijena po plovilu 3.500 3.500 4.000
(u eurima)
Granični troškovi po 2.500 2.400 2.400
plovilu (u eurima)
Prihodi (u eurima) 245.000 273.000 316.000
Proporcionalni troškovi od 175.000 187.200 189.600
prihoda
(u eurima)
Jamstveni prilozi 70.000 85.800 126.400
(u eurima)
Jamstveni prilozi po 1.000 1.100 1.600
plovilu (u eurima)
Radni sati po plovilu 100 90 90
Jamstveni prilozi po 10,00 12,22 17,78
radnom satu
(u eurima)
Raspoloživi kapaciteti u 7.000 7.000 7.100
satima
Izvor: Autor Luković, T.

Iz izračuna controllera razvidno je da preuzete obveze menadžera


proizvodnje Betine-540, u dijelu smanjenja radnih sati za 10 sati i smanjenja
graničnih troškova za 100 eura po plovilu, povećavaju jamstveni prilog za
samo 15.800 eura. Pravo povećanje nastaje nakon ulaska u zajedničku
proizvodnju Betine-540 s unutarnjim motorom, koja se tržištu potražnje
predstavlja kao, uvjetno, novi proizvod koji podnosi povećanje cijene u dijelu
plovila za 500 eura. Ovo je povećanje za kupca, još uvijek, povoljno,
obzirom da je cijena motora slična cijeni plovila, a ugradba motora košta oko
1.000 eura. To je, još uvijek, ispod povećanja cijene plovila. Ovdje Betina-
540 otvara mogućnost neosjetnog povećanja cijene plovila, ali za jamstveni
prilog veoma bitnog, a proizvođač dizel motora ne gubi na cijeni. Kako?
Ugradnja dizel motora u plovilo Betina-540, koja tereti troškove tvornice
malih brodskih dizel motora, na nivou je akcijske premije prodavačima
Controlling – Koncepcija i slučajevi 246

motora od cca. 500 eura koliko je povećana cijena plovila. Obzirom da


prodaja unutarnjih brodskih motora pojedinačno ne ide na tržištu prodaje kao
prodaja plovila, a vanbrodski krmeni motori su zbog više razloga zanimljiviji,
to ovakav poslovni odnos odgovara tvornici motora, kojoj je, na taj način,
zagarantirana prodaja motora. Betina-540, kao tržišno vrlo prihvatljiv
proizvod/plovilo, zajedno s tvornicom motora, zadovoljava potražnju tržišta
potražnje na način da niti tvornica motora, niti kupac Betine-540 s motorom,
ništa ne gube. Pritom Betina-540 ostvaruje jamstveni prilog koji potvrđuje
status ovog modela kao najisplativijeg proizvoda brodogradilišta Manikela
d.o.o. Split.
Nakon sređivanja svih segmenata strateškog plana budžeta i izbora
alternativne razvojne strategije plovila modela Betina-540, kao osnovnog
strateškog modela za 2005. godinu, moguće je pristupiti oblikovanju ukupnog
budžeta i strategije brodogradilišta u cjelini. Ovdje treba napomenuti da je
Betina-540 kao osnovni strateški model oblikovan, kao uvjetno, novi
proizvod, jer se na tržište plasira zajedno s motorom. On je osnovni strateški
model tvrtke za 2005. godinu, što ne znači da će to ostati i u narednoj godini,
dapače, poželjno je da controller i menadžer nađu nova, bolja i profitabilnija
rješenja, kojima bi osigurali još brži razvoj tvrtke.
Sada controller oblikuje zadnji prijedlog budžeta, koji u sebi sadrži
niz novih strategija koje će ponuditi za izbor alternativne strategije i
prezentira ih svim sudionicima sjednice. Uz predočenje budžeta, koje mora
biti transparetno i jasno za sve, controller, zajedno s glavnim menadžerom,
daje dodatna potrebna obrazloženja (Tablica 27.).

Tablica 27. Budžet tvrtke Manikela d.o.o. Split, Hrvatska za 2005.


godinu, formiran nakon usuglašavanja svih varijanata proizvodnje i
nastupa na tržištu.

Betina-490 Betina-540 Betina-590 Ukupno


1 2 3 4 5
Broj plovila 111 ≈79 50 240
Neto cijena/plovilu 3.000 4.000 4.000 -
(u eurima)
Granični troškovi/plovilu 2.100 2.400 3.060 -
(u eurima)
Prihodi (u eurima) 333.000 316.000 200.000 849.000
Proporcionalni troškovi od 210.000 189.600 153.000 552.600
prihoda
(u eurima)
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 247

Jamstveni prilozi 123.000 126.400 47.000 296.400


(u eurima)
Jamstveni prilozi po 1.108 1.600 940
plovilu (u eurima)
Radni sati/plovilu 72 90 110
Jamstveni prilozi po 15,39 17,80 8,55
radnom satu
(u eurima)
Raspoloživi kapaciteti u ≈7.900 7.100 5.500 21.500
satima
Fiksni troškovi 200.000
(u eurima)
Gubitak prethodno 10.000
predviđen (u eurima)
Dobit nakon pokrića 86.400
planiranog gubitka
(u eurima)
Dobit tvrtke nakon pokrića 14.400
očekivane kapitalne dobiti
(12%)
Uloženi kapital 600.000
(u eurima)
Izvor: Izradio autor Luković, T.

Svi modeli plovila tipa Betina pridonijeli su vrlo pozitivnom konačnom


rezultatu na nivou tvrtke. Model Betina-490 ostao je u vrhu financijske
isplativosti proizvodnje i, uz angažiranje 34,9% ukupnih radnih sati proizvodnje,
realizirao je 41,5% ukupnog jamstvenog priloga tvrtke. Model Betina-540, nakon
preoblikovanja i uz angažiranje 33,0% radnih sati ukupnog proizvodnog fonda,
realizirao je čak 42,6% ukupno planiranog jamstvenog priloga. Proizvod Betina-
590 ostaje kao potencijalni strateški proizvod, koji, narednih godina treba
oblikovati u visoko dohodovan proizvod i iskoristiti ga kao ključ ulaska u
konkurentno tržište Europske unije.
Izračuni controllera, kao prodavača planova i ciljeva, pridonijeli su da,
uz pomoć glavnog menadžera i njegovu podršku, sjednica na kojoj se donosi
plan budžeta, ali i alternativne strategije poslovanja i razvoja, završi s riječju
usuglašeno (Commitments). To je, ujedno, i bio jedan od glavnih zadataka
controllera - puna suglasnost svih odjela, koji, sada, imaju sve preduvjete da se
oblikuju kao profitni centri.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 248

2.5.3. Menadžersko odlučivanje i formiranje


kompetentnih subjekata procesa odlučivanja

Menadžer je najodgovorniji subjekt svih odluka koje u konačnici imaju dobar, ili
loš, poslovni rezultat tvrtke. Stoga samo on ima odgovornost prema vlasniku
kapitala, bez obzira bio to pojedinac-investitor, ili dioničari u dioničkom društvu.
Controller je, prije svega, odgovoran menadžeru, jer controller menadžeru
prodaje planove i ciljeve, a ovaj ih kupuje, oblikuje u odluke i prezentira kao svoje.
Suradnja controllera i menadžera, koja predstavlja organiziranu mrežu postupaka i
akcija, zavisi, prije svega, od stručnih, mentalnih i drugih sposobnosti menadžera
da prihvati controllera kao svoju produženu ruku kojoj mora delegirati utjecaj u
domeni za koju je odgovoran, ali ne i pravo odlučivanja. Kvaliteta controllerovih
proizvoda, često, zavisi od kvalitete njihove suradnje, a koja se, kao sustav
aktivnosti, naziva controlling. Suviše složena izvješća controllera imaju u praksi
niz različitih reakcija menadžera, od ignoriranja, preko nerazumijevanja, do
automatskog prihvaćanja. Controller koji vidi ono što drugi ne vide, prilazi
problemima kako drugi ne prilaze, preciznim proračunima pretvara ideje u
konkretne brojčane izraze, često zaboravlja, ili ne uviđa, osobne limite menadžera.
Neusklađenost njihovih odnosa rezultira nekvalitetnim controllingom, a rezultat
tome je loš poslovni rezultat tvrtke.
Često se zaboravlja na činjenicu da, što je osoba po položaju više
rangirana, to je stupanj njene informiranosti niži. Primjerice, najneinformiranija
osoba u državi, vrlo često, je njen predsjednik, a analogno tome, najneinformiranija
osoba u tvrtki je glavni menadžer tvrtke. Informacije, koje do njega dolaze,
filtrirane su i nisu uvijek ispravne, te njegove odluke mogu imati nekvalitetnu
informacijski podlogu. Za controllera to nije slučaj. Stupanj njegove informiranosti
mora odgovarati njegovoj controllerskoj kompetenciji. Njegova zadaća je sve
vidjeti, sve vrednovati i sve uskladiti u usklađeni informacijski i djelatni sustav.
Obzirom na izražene razlike između menadžera i controllera, postavlja se pitanje:
Kako, u praksi reagira menadžer na konačno oblikovani budžet i druge strateške
mogućnosti?
Pritom treba uočiti da se osnovni cilj menadžera postavljen od strane
vlasnika tvrtke, dobit poslovanja, obzirom na njihovu namjenu, u biti dijeli na dvije
vrste dobiti:
- na dobit potrebnu za pokriće zahtjeva vlasnika kapitala, u smislu
ostvarenja realne cijene korištenja kapitala, i
- na dobit potrebnu za strateški razvoj tvrtke.
Stoga se sfera interesa menadžera usmjerava na navedena dva interesna
usmjerenja. U uvjetima nedovoljne informiranosti i nedovoljno dubokog ulaska u
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 249

sve elemente i razloge prezentirane konačne verzije budžeta, glavni menadžer se,
uglavnom, koncentrira na komentare i prijedloge menadžmenta srednje razine
(middle level management) pokušavajući im doskočiti komentarima. Obzirom na
funkciju najmeritornijeg subjekta odlučivanja u tvrtki, konačni prijedlog budžeta
glavni menadžer prihvaća kao prijedlog koji, u pravilu, treba odobriti. U manje
složenim organizacijama glavni menadžer sudjeluje u procesu oblikovanja budžeta
i strateških varijanti, što je vrlo pozitivno i doprinosi kvalitetnom odlučivanju, ali to
nije uvijek slučaj. U slučaju kada on osobno ne učestvuje u izradi budžeta, zajedno
s controllerom i menadžerima odjela, njegova sfera interesa svodi se samo na
zadovoljenje prve vrste dobiti, jer njegov izbor za menadžera naredne godine, u
pravilu, zavisi od zadovoljenja vlasnika tvrtke i investiranog kapitala. Ostvari li
vlasnik kapitala svoju zacrtanu cijenu uloženog kapitala, vrlo je izvjesno da će biti
sklon glavnom menadžeru, te će lakše prihvatiti objašnjenje zašto tvrtka nije
realizirala veću dobit. Usmjerenog samo k tom cilju, menadžera manje zanima da
li je došlo do izrade plana koji ispunjava i njegov drugi cilj, dobit potrebnu za
razvoj tvrtke. Pristupajući cilju s tog osnova, glavni menadžer ima tri krajnje
mogućnosti osobnog reagiranja:
1. Cilj od 12% je točno ispunjen. Tada njegovo razmišljanje ide u pravcu da
je budžet „naštiman“ na odgovarajući rezultat, a kako ne želi ugroziti svoj
autoritet postavljanjem suvišnih pitanja koja mogu potvrditi niski stupanj
njegove menadžerske kompetentnosti, osobno zaključuje: To je samo
ovogodišnji budžet, a stanje na tržištu je ionako teško, pa nisam mogao
bolje.
2. Cilj od 12% nije postignut. Za sve subjekte sjednice, menadžere odjela,
budžet treba biti poticajan i realističan. Menadžer postavlja pitanje: Nije li
controller svojim izračunima i preambicioznim težnjama, gotovo, prisilio
menadžere odjela da prihvate veličine budžeta i plana, koje realno nisu
mogli ostvariti? Ili se pita: Nisu li menadžeri svjesno pravili rezerve koje,
zatim, nisu realizirali? Na to pitanje nikada neće dobiti odgovor. Uz to,
neostvarenu, a očekivanu dobit za pokriće cijene uloženog kapitala, nije
ostvario.
3. Cilj od 12% je prekoračen. Uz osjećaj nespornog zadovoljstva menadžer
se, ipak, pita jesu li njegovi suradnici zadatke i planove postavili realno, ili
su, u početnoj godini proizvodnje, poneseni ambicijama i dobrom
ocjenom proizvoda na Split Boat Show 2004te samo zato ostvarili dobar
rezultat? Pa razmišlja dalje i pita se hoće li, u oblikovanju budžeta za
narednu godinu, započeti zaostajanje u ambicijama i pad traženog
rezultata? Važno je pitanje: Hoće li vlasnik kapitala poradi dobrog
rezultata postaviti svoj kapitalni zahtjev na 15% i više? Počinje ga mučiti
pitanje razvoja te postaje zamišljen nad pitanjem: Možda su uz ovako
povoljan budžet, koji je realiziran prošle godine, vezane odluke o
Controlling – Koncepcija i slučajevi 250

sljedećim novim investicijama, iako one nisu pokrivene predvidivim


budućim rezultatima?
U slučaju ostvarenja, kao pod točkom 3., menadžer zadovoljno, ali ne i s
dovoljno spoznaja, ulazi u analizu mogućnosti ostvarenja druge vrste dobiti,
odnosno dobiti potrebne za strateški razvoj tvrtke. Unutar ove dobiti postavlja si
pitanja: Da li je ostvarena dobit dovoljna za realizaciju razvojnih strateških ciljeva i
planova tvrtke? Gdje je mjesto moje tvrtke u odnosu na konkurenciju? Ostvaruje li
se u cijeloj industriji, u kojoj je moja tvrtka, nadprosječni rast? Ta i slična pitanja
nameću mu se, ali bez pomoći controllera i njegovog osobnog angažmana u
procesima budžetiranja i planiranja, kvalitetni odgovori će izostati, a on će biti
prisiljen krenuti putem „pokušaja i pogrešaka“.
Stoga je potrebno zaključiti da je uloga glavnog menadžera u izradi
budžeta i u oblikovanju alternativne strategije, a zatim i strateških planova, ključna
i neizbježna, te da je glavni menadžer centralni subjekt procesa budžetiranja i
planiranja. Na taj je način neizbježna rizičnost poslovnih odluka svedena na
minimum.
Ocjenu uspješnosti poslovanja, putem usporedbe planskih veličina
proteklog razdoblja i ostvarenih rezultata, te na toj bazi izgradnje budžeta i plana za
narednu godinu, treba ostaviti povijesti klasične ekonomije. Mnogo su značajnije
usporedbe ostvarenih rezultata s rezultatima konkurenata unutar istovrsne
industrije, jer oni ukazuju na uspješnost u smislu konkurentske stabilnosti i
osvajanja tržišnog udjela. Uz izračune i analize plansko analitičkih službi, izračuni
controllera usmjereni su prema industriji na tržištu na kojemu se tvrtka nalazi, i
dobivaju željenu tržišnu komponentu. Osvajanje novih tržišta i tržišna utakmica,
predstavljaju tržišnu borbu za koju se treba dobro pripremiti, jer jednom otvorena
tržišna borba, često, ide do kraja - kao u pravom ratu u kojemu ima samo
pobjednika i poraženih. Tržišno osvajanje, u pravilu, je rezultat odgovora na
osnovno pitanje postavljeno u definiranju misije tvrtke: Kamo želimo ići i što
želimo biti? Misiju slijede strateški ciljevi tvrtke, a uz njih ide vojska controllera i
menadžera. Osnovni instrumenti178 prilikom donošenja strateških odluka su
planovi i prognoze. Između prognoziranja i planiranja postoji velika razlika.
Razlika između planiranja i prognoziranja je u tome, što planiranje u sebi sadrži
izjavu izvršenja, a prognoziranje pretpostavlja, polazeći od nekih iskustvenih
spoznaja, ono što će se dogoditi. Stoga je uvriježeno da su stariji menadžeri skloniji
prognoziranju, a mlađi korištenju planskih veličina. Ipak, planiranje i prognoziranje
zajedno sačinjavaju sustav i instrumentarij za prikupljanje kvalitetnih informacija

178
Treba razlikovati instrumente donošenja strateških odluka, od instrumenata controllinga.
Vollmuth, H.J. u džepnom priručniku „Controlling-instrumente“, 3. Auflage, Haufe, München
2004. str. 18., kao osnovne instrumente controllinga navodi: ABC analizu, Balanced
Scorecard, Break-even Analyse, obračun jamstvenih priloga, Iskustvene krivulje, kratkoročne
obračune uspješnosti, izračune troškovnog optimuma (Losgrössen-optimierung), Portfolio
analize, analize potencijala, menadžment kvalitete, krugove kvalitete i analize vrijednosti.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 251

koje su podloga menadžerskih odluka. Obzirom na to da se kontinuitet planiranja


bazira na događajima koji su se dogodili u prošlosti, a iz dinamike događanja
izvlače se zakonitosti koje se primjenjuju na buduće planske veličine, to se, pritom,
koristi metoda ekstrapolacije trenda. Obzirom kako zalazi u neizvjesnost budućih
događanja, ta metoda postaje prognoza strukturalnog razvoja, kao i prognoza
konjunkturnih trendova. Stoga je osnovna uloga prognoze prikazati tržišno
područje, odnosno prikazati tržišnu nišu. Planiranje se odnosi na odluke i daje
odgovor na pitanje postavljeno u misiji, što se želi realizirati. Obzirom na
prognoziranje koje ukazuje na tržišnu nišu, zadatak je planiranja da odgovori da li
će se ta niša kroz neku novu ponudu zatvoriti, ili ne.
U slučaju budžeta brodogradilišta Manikela d.o.o. Split, potrebno je
donijeti cijeli niz odluka:
- odluku o redukciji potrebnih sati rada na proizvodu Betina-490,
- odluku o redukciji graničnih troškova, sati rada, neto prodajne cijene
proizvoda Betina-540, uz oblikovanje novog proizvoda Betina-540 s
ugrađenim dizel motorom u cijeloj godišnjoj seriji plovila,
- odluku o redukciji graničnih troškova i sati rada na proizvodu Betina-590,
- odluku o pokretanju istraživanja o ulasku u partnerstvo sa ciljem
strateškog izvoza,
- odluku o pokretanju istraživanja o mogućnostima proizvodnje u zemljama
Europske unije s jeftinijom radnom snagom,
- odluku o testiranju novog stroja za poboljšanje strukture proizvodnje u
korist strojne obrade,
- odluku o reorganizaciji brodogradilišta na principu proizvodnih profitnih
centara.
Postavlja se pitanje: Tko treba donijeti ove odluke? Glavni menadžer, ili
vlasnik tvrtke i kapitala? Koji od njih i što treba i može procijeniti? Hoće li
menadžer, ili vlasnik kapitala, biti taj koji će te odluke provesti? Što bi bilo kada bi
vlasnik, ili glavni menadžer, težeći za dodatnim ostvarenjem dobiti, na osnovu
osobne procjene, odredili prodajnu cijenu Betine-540 na, recimo, 5.000 eura, iako
se menadžer profitnog centra Betina-540 s time ne slaže? Da li bi, u tom slučaju,
menadžer profitnog centra Betina-540 prodaju trebao preusmjeriti na glavnog
menadžera, ili bi se trebao pomiriti s odlukom glavnog menadžera?
Navedena situacija je posve kaotična i traži detaljno pojašnjenje.
Odmah, na početku, potrebno je pojasniti da, po pravilima
participativnoga menadžmenta, uvijek, odlučuje onaj koji treba povesti tim prema
zacrtanom cilju. To znači da glavni menadžer za sve odluke koje se tiču dodatnog
investiranja, a posebno onoga kojeg planira tražiti od vlasnika već uloženog
kapitala, kao što su reinvestiranje njegovih 12% dobiti, utvrđivanje cijene kapitala,
Controlling – Koncepcija i slučajevi 252

zaduživanje koje bi moglo opteretiti uloženi kapital vlasnika, treba tražiti


suglasnost i raspraviti planirane zahtjeve s vlasnikom kapitala i tvrtke. Što se tiče
pitanja oko iskorištenosti kapaciteta odjela, o tome odlučuje menadžer odjela, a ako
tvrtka ima menadžera proizvodnje, onda odlučuje menadžer proizvodnje. Odluke
koje se tiču povezanosti između prodajne cijene, količina i premija, spadaju u
kompetenciju menadžera prodaje, a problematika redukcije nabavnih cijena spada
u domenu menadžera nabave. Osnovni princip je povezati odgovornost i provedbu,
kako bi se mogla mjeriti učinkovitost poslovanja na svakom nivou. Zbrka među
kompetencijama onemogućuje mjerenje uspješnosti, što izaziva alijenaciju u radu.
Dakle, nositelji funkcija nisu samo odgovorni za svoje zadatke, već su
kompetentni i za donošenje odluka, a što treba rezultirati njihovom identifikacijom
s funkcijom koju obnašaju i motivacijom da planirane ciljeve i ostvare.
Pri kraju ostaje, još uvijek, neodgovoreno pitanje: A o čemu onda odlučuje
glavni menadžer? On odlučuje o pitanjima uzora. Na primjeru brodogradilišta
Manikela d.o.o. Split, to bi značilo donošenje odluke koja je, ujedno, odgovor na
pitanje: Da li je štetno za imidž brodogradilišta, ako se uđe u zajednički proizvod
zajedno s proizvođačem dizel motora? Glavni menadžer mora odlučivati prilikom
konflikta ciljeva. Primjerice, u slučaju kada bi se na sjednici zaključilo da proizvod
Betina-540, zbog tržišnih razloga i dugoročnog osiguranja imidža tvrtke, treba
forsirati samostalno, iako ne raspolaže najvećim jamstvenim prilogom po radnome
satu, i u uvjetima kada njegove strukturne podatke ne bi bilo moguće promijeniti.
Ovdje bi, polazeći od PUT-modela, došlo do konflikta između cilja razvoja i
imidža, i cilja dobiti. U tom konfliktu ciljeva, glavni menadžer ima zadnju riječ, jer
je on taj koji te odluke treba «prodati» upravnome odboru i vlasnicima
brodogradilišta. On donosi odluku o tome da li na sjednici budžeta sjede pravi ljudi
i da li je potrebno rastati se od jednoga od svojih menadžera.
Odlučivanje o kadrovskim promjenama predstavlja jedno od osnovnih
prava glavnog menadžera, odnosno odlučivanje o izboru menadžmenta. On je
glavni subjekt koji odlučuje o svojim najužim suradnicima, dakle o ljudskim
resursima tvrtke najvišeg nivoa kompetentnosti. Njegova je zadaća i slatka, i slana,
jer se sastoji od odluka „unaprijediti, ili otpustiti“, ali upravo je to ono što ga čini
glavnim menadžerom i najodgovornijom osobom u izvršavanju osnovnog cilja
tvrtke. On svakoga igrača na funkciji mora trenirati tako, da donese najbolje
učinke. Pritom, uz istovremenu potpunu uigranost njegove momčadi, glavni
menadžer ne može neposredno ući u igru i sam zadavati golove. Obzirom da nema
idealnog profila menadžera, temeljna sposobnost glavnog menadžera koja se,
uglavnom, ne stječe učenjem, već se nosi u genima179 – jest uočavanje sposobnosti
i negativnosti svakog od članova menadžmenta kako bi se amortizirale
negativnosti i potakao razvoj njihovih sposobnosti.

179
Istraživanja američkih instituta potvrđuju postojanje genetske povezanosti s menadžerskim
sposobnostima.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 253

2.5.4. Optimalizacija budžeta i grafička


prezentacija

Možda izgleda čudno, ali pitanje optimalizacije budžeta vrlo se često


postavlja i ponavlja. Kada je, dakle, budžet neke tvrtke optimalno postavljen?
Što mu treba da on postane „biblija“ tvrtke, nedodirljivi dokument koji svi
trebaju slijediti? Nažalost, još je uvijek prošireno mišljenje da je računski
moguće utvrditi optimalni plan, možda pomoću operacijsko-istraživačkih
modela optimalizacije, pa čak i ekonometrijskih i drugih modela. Ovo
mišljenje je, unatoč mnogim opravdanim kritikama, još uvijek jako, i u teoriji
prisutnije, nego u praksi. Još uvijek možemo sresti neke nadobudne
teoretičare koji nude svoje teoretske ekonometrijske i stohastičke modele po
kojima bi se moglo i trebalo upravljati razvojem cijele gospodarske oblasti
neke nacionalne ekonomije. Stoga je potrebno pojasniti, barem na mikro
nivou, što znači optimalizacija budžeta i kako budžet učiniti optimalnim,
odnosno primjerenim određenoj situaciji, kako internoj, tako i eksternoj.
Obzirom na prirodnu i vječnu težnju „možemo, trebamo i hoćemo
bolje“, opravdano je uvijek provjeravati postoje li druge varijante za novi
budžet koje, možda, daju povoljniji rezultat od 12% povrata na uloženi
kapital i stopu dodatnog ostvarenja u odnosu na prošli budžet. Uvijek mogu
postojati neki drugi parametri koje je moguće pouzdanije i efikasnije uključiti
u kalkulaciju, nego što je to učinjeno u postojećem budžetu, samo te
parametre treba naći. Stoga se može reći da najoptimalniji budžet ne postoji.
Postoji samo efikasnije i manje efikasno oblikovan budžet, odnosno budžet
bliži ostvarenju zacrtanog cilja, budžet koji nije dovoljno blizu ostvarenja
zacrtanog cilja, kao i budžet koji je za aktere njegovog ostvarenja manje,
odnosno više poticajan. O čemu se tu radi i kako se do boljeg budžeta dolazi?
Kvalitetan, realan, dovoljno sveobuhvatan, ostvariv i poticajan je
onaj budžet koji je rezultat stalnih controllerovih analiza i kalkulacija.
Kvalitetan budžet je rezultat kvalitetnih inputa koje controlleru, uz otvorenu
podršku glavnog menadžera, osigurava organizirana i selekcionirana mreža
informacija s različitim varijablama vrijednosti. Kvalitetna mreža informacija
osigurava controlleru najnovije aktualne inpute iz kojih svakodnevno prima
informacije o promjenama poslovne okoline, vanjske i unutarnje.
Dinamičnost budžeta osigurava njegovu kvalitetu, jer mu omogućava brze
promjene i uvođenje alternativne strategije, čime se ostvaruju uštede u
vremenu, dakle i novcu. Poticajni karakter plana i budžeta, kao i postupka
izbora alternativne strategije, rezultat je kvalitetne komunikacije vertikalno,
horizontalno i dijagonalno postavljene. Neformalna komunikacija često je
jača od formalne i uvjetuje snagu formalne komunikacije. Poistovjećivanje
Controlling – Koncepcija i slučajevi 254

zaposlenika na svim nivoima s tvrtkom, rezultat je kvalitetne komunikacije i


zajedničkog postavljanja ciljeva. Realno je očekivati realizaciju onih ciljeva
koje svatko sam sebi postavlja. Najjače je „morati“ kada cilj svatko sam sebi
postavi, a zadatak je controllera i menadžera, dakle controllinga, da i
najzahtjevnije ciljeve izvršitelji postavljaju uz osmjeh, kao izazov testiranju i
potvrđivanju svojih vlastitih sposobnosti. Planiranje nije zadatak službe plana
neke tvrtke, ono je rezultat zajedničkog rada svih zaposlenika i takav plan
može se nazivati optimalnim. Ipak, i tako postavljen optimalni plan može biti
još optimalniji, jer je u ljudskoj prirodi „bolje i bolje“, „dalje i dalje“, „brže i
brže“. Plan je produkt te, još uvijek, nedovoljno istražene ljudske prirode,
koja kao da ne pozna za granice. Obaranje ljudskih granica najupečatljivije je
u sportu, plivanju, atletici i slično, a biznis je također sportska, a ponekad i
„ratna“ disciplina.
Stoga se može zaključiti da, što je planiranje tvrtke dominantnije
računski postavljeno i što više koristi simulacijske modele, ono postaje sve
nepreglednije, a menadžeri imaju osjećaj da igraju rulet i sve se manje mogu
identificirati s tvrtkom i osobno angažirati u postojećoj situaciji. Ukratko,
plan je optimalan kada sadrži prijeko potreban cilj i kada svaki menadžer ima
namjeru da ono što je planirano, i što je sam postavio kao zadatak, ostvari
motivirano. Ovome treba dodati i dovoljno prostora za brzu implementaciju
alternativne strategije, kao odgovora na bitne promjene u internoj i eksternoj
okolini. Što god su vodeći akteri planiranja više motivirani, i što su operativni
zadaci uspješnije i detaljnije delegirani na niže razine, koje te zadatke
prihvaćaju kao svoje osobne, to je veća mogućnost njihovog ostvarenja.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 255

Izvor: Autor Luković, T.

Slika 52. Obračun cjenovnoga cilja s planiranim jamstvenim prilogom


po satu kod uskoga grla kapaciteta

Glavni menadžer je zahtijevao od controllera, radi lakšeg uvida,


grafičku prezentaciju novog plana. Controller je grafički prikaz (Slika 52.)
izradio na sebi svojstven način, odnosno fokusirao je ostvarenje jamstvenih
priloga u uvjetima uskog grla od 21.500 sati rada na tri osnovna proizvoda
brodogradilišta Manikela d.o.o. Split. Na osi apscisa (X) grafikona, postavio
je sate rada na svakom proizvodu, a njihova ukupnost predstavlja usko grlo
proizvodnje od 21.500 radnih sati. Na osi ordinata (Y), postavio je jamstvene
priloge u eurima po satu rada. Proizvod Betina-490 predviđena je sa 7.900
radnih sati i da ostvaruje 15,39 eura jamstvenog priloga po satu rada.
Proizvod Betina-540 predviđena je sa 7.100 radnih sati i da ostvaruje 17,80
eura jamstvenog priloga po satu rada. Proizvod Betina-590 predviđena je sa
5.500 radnih sati i da ostvaruje samo 8,55 eura jamstvenog priloga po satu
rada. U grafički prikaz controller je, osim jamstvenih priloga proizvoda, unio,
kao kriterijsku mjeru proizvodnje, planski jamstveni prilog na nivou
brodogradilišta. Navedena kriterijska planska veličina predstavlja prosjek
triju planiranih jamstvenih priloga proizvoda tipa Betina.
Planirani jamstveni prilog (PJP) na nivou brodogradilišta controller je
izračunao po formuli:
Controlling – Koncepcija i slučajevi 256

Fiksni troškovi + cilj povrata kapitala – jamstveni prilozi poslovanja


PJP = ————————————————————————————
Raspoloživi kapaciteti u satima (usko grlo)

200.000 + 72.000 – 14.400


PJP = ———————————— = 11,98 eura po satu
21.500

Navedenim prikazom controller je pokazao da proizvodi Betina-490 i


Betina-540 premašuju prosječan jamstveni prilog brodogradilišta, dok
Betina-590 ostvaruje jamstveni prilog ispod prosjeka. Jamstveni prilozi koje
ostvaruju Betina-490 i Betina-540 dovoljno su povoljni da osiguraju pokriće
svih troškova, kao i zahtjev vlasnika kapitala da se proizvodnjom osigura
povrat kapitala od 12% godišnje. Proračunom controllera, i grafičkim
prikazom, glavni menadžer brodogradilišta može vlasniku uloženog kapitala,
ne samo garantirati povrat kapitala u visini od 12%, nego i povrat kapitala u
visini od 14,4%, koji se dobije kao izračun viška mogućeg povrata iznad
visine ciljno postavljenog povrata:

CPK (12%) + DNPOKD 72.000 + 14.400


Višak mogućeg povrata = ——————————— = ———————— = 14,4%
AK 600.000

CPK = ciljni povrat kapitala


DNPOKD = dobit nakon pokrića očekivane kapitalne dobiti
AK = angažirani kapital

Na taj način glavni menadžer brodogradilišta stječe naklonost


vlasnika kapitala i brodogradilišta, a realizacijom plana osigurava svoj visoki
status u tvrtki. No, plan za narednu godinu treba realizirati.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 257

2.5.5. Obračun troškova proizvoda kod


kalkulacije ciljnih cijena

Sama činjenica da proizvodi i odjeli ostvaruju jamstveni prilog, ne


zadovoljava prirodu rada controllera. Controller, kao prodavač planova i
ciljeva, prije svega, top menadžmentu tvrtke, mora postaviti jamstvene
ciljeve s kojima će osigurati volumen jamstvenoga priloga zacrtan godišnjim
planom. Prodajne cijene su jedan od ključnih činitelja formiranja jamstvenog
priloga, iako smo ranije naveli da baratanje njima ima karakter tržišne
agresije koja uvijek proizvodi protuudar. Stoga, promjena cijena, posebno
promjena na više, spada u domenu odlučivanja top menadžmenta, u suradnji
sa controllerom i menadžerima odjela. Odluka o prodajnim cijenama donosi
se u sklopu sastavljanja godišnjega budžeta, kao što je to prikazano na
primjeru donošenja budžeta brodogradilišta Manikela d.o.o. Split. Kod
plovila Betina-540 postignuta je nova cijena od 4.000 eura, koja je došla kao
rezultat poslovno tehničke suradnje s tvornicom malih brodskih dizel motora.
Stoga je novi/stari proizvod Betina-540 potrebno promatrati u skladu s
posebnostima proizvoda, tehničkom prednošću koju mu daje ugrađeni dizel
motor, ponašanjem konkurencije i cjenovnom elastičnošću potražnje. Nova
prodajna cijena, za sada, nije postavljena kao rezultat bitno veće promjene
količine proizvodnje, iako je ona povećana za 12,9%. Dodatni činitelj u
planiranju prodajnih cijena je reklama, koja je u slučaju brodogradilišta
Manikela d.o.o. Split zastupljena akcijskom premijom prodavača za plovilo
Betina-590, ali nije isključeno da se u jednom trenutku tijekom prodaje
Betine-540 primijeni i na ovom plovilu, a sve u cilju realizacije prodajnih
cijena.
Obzirom na rezultate istraživanja tržišta koji su pokazali da je
godišnja potražnja za plovilima brodogradilišta Manikela d.o.o. Split i do tri
puta veća od ponude, u procesu planiranja cijene i njenog povećanja za
plovilo Betina-540 nije bila potrebna kalkulacija troškova. Prodajna cijena je
određena prema tržištu potražnje. Temeljem izračuna controllera, ponude
koje su stigle glavnom menadžeru od strane dvojice renomiranih proizvođača
malih brodskih dizel motora, menadžer prodaje je postavio cijenu od 4.000
eura po plovilu Betina-540, garantirajući time njenu godišnju prodaju. U
nastavku budžetske sjednice, budžetskim procesom pokrenut je razgovor o
prodajnim cijenama za koje je zaključeno da se cijene druga dva proizvoda,
za sada, ne mijenjaju. U okviru novoga budžeta dokazano je da je moguće
pokriće ukupnih fiksnih troškova, kao i ostvarenje dodatnih 12% kao povrata
kapitala, odnosno kao cijene korištenja kapitala. Postavlja se pitanje: Čemu
kalkulacija prodajnih cijena s planiranim jamstvenim prilozima?
Controlling – Koncepcija i slučajevi 258

Grafička prezentacija modela novog budžeta (Slika 52.), u praksi


predstavlja kalkulacijski model planiranog jamstvenog priloga. Na bazi
kalkulacije graničnih troškova180 potrebno je odrediti planirani jamstveni
prilog za određivanje ciljne prodajne cijene. Taj planirani jamstveni prilog bi
u našem primjeru, po prvotnom prijedlogu budžeta za sva tri proizvoda,
mogao biti definiran s 11,98 eura po satu. Prema zadnjoj varijanti budžeta,
jamstveni prilozi proizvoda Betina-540 mogli bi biti 17,80 eura, 15,39 eura
za proizvod Betina-490 i 8,55 eura za Betinu-590, po satu rada plovila. Zbog
velikih razlika jamstvenih priloga, kao i zbog postupanja s graničnim
troškovima, pojasnit ćemo osnovne principe kalkulacije troškova i postupanja
s jamstvenim prilozima. Prilikom izračuna kalkulacije nekog proizvoda,
najprije treba utvrditi granične troškove, koje slijedi izračun jamstvenog
priloga. Jamstveni prilog po jedinici proizvoda dobije se tako da se višak
iskorištenosti kapaciteta na nekom uskom grlu/vremenu pomnoži s
planiranim jamstvenim prilogom po jedinici uskog grla/vremena. U domeni
menadžmenta ciljne cijene, troška i jamstvenog priloga, obračun ciljne
prodajne cijene slijedi kalkulacijski princip korištenja koji glasi: Proizvod,
koji po jedinici količine koristi kapacitet od više sati, dobiva veći jamstveni
cilj. Kako to primijeniti u praksi? Grafički prikaz na Slici 52. pokazuje, da se
proizvodi Betina-540 i Betina-490 nalaze iznad, a proizvod Betina-590 ispod
jamstvenog cilja od 11,98 eura. Dapače, proizvod Betina-590 „povlači“
prosječni jamstveni prilog „na dolje“ jer bi se on u slučaju nepostojanja
proizvoda Betina-590, mogao kretati oko 16 eura po satu. Budući da su
proizvodi Betina-540 i Betina-490 izdržljiviji u jamstvenom prilogu od
proizvoda Betina-590, ciljnom cijenom, u smislu menadžmenta cijena,
moguće je upravljati vođeno „na gore“. To je postignuto tijekom pregovora
na budžetskoj sjednici, gdje je preporučena individualizacija granice prodajne
cijene, izražena jamstvenim prilogom od 11,98 eura po satu. Na taj je način
primijenjen princip određivanja cijene prema izdržljivosti. To znači da su
više cijene proizvoda tržišno opravdane i realne, a brodogradilište „Betina“
može si dopustiti proizvodnju Betine-590 u kojoj vidi svoj budući strateški
proizvod.
Nakon ovih obrazloženja postavljaju se pitanja: Zbog čega uopće ta
procedura? Obzirom da je prodajna cijena već određena u skladu sa
zahtjevom tržišta potražnje, a menadžer prodaje garantira prodaju, postavlja
se pitanje: Zbog čega su potrebne ove naknadne troškovne kalkulacije s
planiranim jamstvenim prilozima?
Obzirom na to da je budžet postavljen, a svi menadžeri odjela su
prihvatili svoje obveze i planove, pitanja se logično nameću. Svi se pitaju:

180
Granični troškovi, i pozicioniranje graničnih troškova u strukturi troškova, prikazani su na
Slici 39.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 259

Čemu sad, opet, ulaziti u kalkulacije? Odgovor je jasan. Osnovni zadatak


controllinga je osigurati realizaciju godišnjeg plana. Dakle, controller mora
kalkulacijom uočiti sve moguće zamke na putu realizacije godišnjeg plana, a
menadžer treba osigurati sve uvjete da se radni zadaci kontinuirano odvijaju,
a, u slučaju potrebe primjene alternativne strategije, da se ona provede u
najkraćem mogućem vremenu.
Nadolazeća budžetska godina je duga i puna očekivanih, ali i
neočekivanih, promjena. Odluke o prodajnim cijenama, odnosno o rabatima
kod određenih kupaca i proizvoda, svakodnevno se donose. Napori za
ostvarenjem zacrtanog godišnjeg plana tvrtke graniče s pravom borbom i bilo
bi prejednostavno da menadžeri, usred teške svakodnevnice, zaborave
stvarni, osnovni cilj (Objectives)181 koji je u planu. Nedopustiv izraz
menadžerove slabosti bio bi optimizam u razmišljanju, kako će stvari biti
izglađene same po sebi, po obrascu „vrijeme liječi sve“, odnosno da će se
riješiti nekim drugim slučajem. Logičan rezultat nerealnog optimizma i
poslovnog larpurlartizma, rezultira neostvarenjem budžetskog cilja. Stoga je
controllerova zadaća, tijekom godine kontrolirati i pratiti realizaciju
godišnjeg plana kroz kvartalna, mjesečna, tjedna, pa i dnevna ostvarenja. U
slučaju zastoja, nepredviđenih problema i bilo čega što nepovoljno utječe na
realizaciju jamstvenih priloga, controller je prvi koji treba reagirati, ne samo
upozorenjem na problem, već i ponuđenim varijantama rješenja. On mora,
preko kalkulacije planiranih jamstvenih priloga, izgraditi skelu troškovno-
jamstvenoga cilja. Ovo se podrazumijeva pod obračunom osiguranja cijena.
Ulaz preko planiranoga jamstvenoga priloga po satu predstavlja izvorni
obračun cjenovnoga cilja, odakle su polazili pregovori o cjenovnome cilju,
obzirom na različite izdržljivosti proizvoda, za ciljeve pokrića. Često se ističe
da je ekonomija nauka o troškovima, ali za controllera koji je fokusiran na
jamstveni prilog, cijena je činitelj formiranja prihoda, a troškovi su, s aspekta
prihoda, odbitna stavka kalkulacije. Stoga su njegovi izračuni sveobuhvatni,
britki i okrenuti k budućnosti i cilju. Zahvaljujući obračunima jamstvenih
priloga po nivoima realizacije, controller gradi stepenište po kojemu se,
preko vremena i financijske realizacije, kroči prema krajnjem cilju, realizaciji
godišnjeg plana i ostvarenju dobiti.
Troškovna kalkulacija za pojedine proizvode, stoga, označava
prenošenje ukupnih ciljeva tvrtke postavljenih u godišnjem planu po svakom
pojedinačnom slučaju, odjelu i proizvodu, a što je predmet pregovora u
svakodnevnom poslovanju. Troškovne kalkulacije za proizvode stoga su
kontrolne točke za ciljeve pokrića, jednako tako kao što kompetentni subjekti
u nekom mrežnom planu predstavljaju kontrolne točke kako bi se osigurala
realizacija cijelog projekta. Menadžment prodaje, treba vidjeti koji troškovni

181
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 260

dijelovi nisu pokriveni, u slučaju kada se kod posebnih kupaca, narudžbi, i


eksportnog posla, mora odstupiti od planirane prodajne cijene. Tu se računa
sa zadržavanjem realizacije dobiti u korist većih budućih dobitnih očekivanja.
Kalkulacije s nepokrivenim troškovnim dijelovima mogu se obaviti pomoću
troškovne dodjele u smislu obračuna jamstvenoga cilja s parcijalnim
ciljevima, obzirom da se troškovna skela sastoji od različitih platformi.
Troškovnom skelom, po nivoima troškova oblikuje se poseban
pristup kojim se kalkulacija troškova proizvoda, u slučaju obračuna
jamstvenoga priloga, razlikuje od klasične kalkulacije ukupnih troškova.
Mislilo se da se klasičnom kalkulacijom ukupnih troškova (analizom
«vlastitih troškova») može doći do izračuna troškova koje je neki proizvod
ukupno proizveo za tvrtku, te da se na bazi tih troškova može odrediti cijenu
proizvoda koji se plasira na tržište. U uvjetima tržišnog poslovanja i tržišno
orijentirane tvrtke i njenih odjela, to je iluzija. Kupac se odlučuje na kupnju
prolazeći pojedine faze svoje odluke o kupnji, a koje se sastoje od četiri
osnovna činitelja kupnje:182
- imati potrebu za nekim proizvodom,
- biti potrošački motiviran upravo za taj proizvod,
- imati sredstva da bi se kupnja realizirala i
- biti spreman kupiti baš taj proizvod.
Vidljivo je, pritom, da njegova odluka može, s obzirom na konkretan
proizvod, biti poljuljana cijenom proizvoda i postojanjem nekog drugog
istovrsnog, ili sličnog, proizvoda koji zadovoljava njegov potrošački motiv.
Dakle, kupac niti u jednom momentu svoju odluku o kupnji ne dovodi u vezu
s troškovima koje je proizvođač imao. U našoj svakodnevnici imamo drugi
primjer ponašanja potrošača u kojemu potrošač ne uzima u obzir troškove
proizvodnje. Odnosno, svakodnevno se srećemo s najezdom jeftinih
proizvoda s dalekog Istoka koji sve više sudjeluju u ponudi na tržištu Europe.
Izuzetno niske cijene rezultat su vrlo niskih cijena ljudskog rada na dalekom
Istoku i korištenja novih tehnologija koje vrijeme rada, kao uskog grla
proizvodnje, potpuno minimaliziraju. Rezultati tako organizirane
proizvodnje, vrlo su niski troškovi proizvodnje koji omogućuju, u srazu sa
cijenama na europskom tržištu, visoki jamstveni prilog po svakom proizvodu.
Postavlja se pitanje: Kako potencijalni kupac reagira? Prvi komentar većine
potencijalnih kupaca je: Nisam dovoljno bogat da kupujem jeftine stvari.
Dakle, analiza troškova njega ne zanima, već kvaliteta proizvoda koja, ipak,
kod jeftinih proizvoda nije uvijek ključni činitelj odluke o kupnji.

182
Luković, T.: Power Point predavanja iz kolegija „Menadžment malog poduzetništva“,
predavanja na Sveučilištu u Dubrovniku, škol. god. 2007./2008.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 261

Sličnu iluziju nalazimo u još jednoj poznatoj krilatici: Cijene


određuju tržište! Ovdje nije jasno što se pod tim misli? Izgleda kao da one
dolaze same po sebi, prepisujući se jedna od druge, a u skladu s
konkurentskim cijenama. Prodajne cijene je potrebno odrediti polazeći od
tržišta i s obzirom na tržište. Aktivno tržište je susret proizvoda, odnosno
njihovih cijena. Uspjeh tržišnog sraza cijena zavisi od menadžmenta cijena
koji vodi menadžer prodaje i koji cijenama manipulira, a u skladu s
prodajnim količinama. Njegova kompetencija se kreće u okviru realizacije
planskih cijena i ostvarenja ukupnog prihoda. Menadžer prodaje, u pravilu,
pozna planske cijene i prodajne cijene, što je osnova menadžmenta cijena i
fiksiranja cijena. Problematika troškova koji su doveli do prvog nivoa cijene,
cijene proizvodnje, njemu je nepoznata. Stoga postoji druga strana
menadžmenta cijena, koja se u obračunu cilja sastoji od graničnih troškova i
planiranih jamstvenih priloga. Ovu stranu predvodi controller koji svojim
izračunima pridonosi upravljanju cijenama, na način da ih nadograđuje, od
cijene proizvodnje, do prodajne cijene. Na tom putu prolazi kroz nivoe
jamstvenih priloga koji su ključ ukupnog rezultata tvrtke, odnosno ostvarenja
godišnjeg plana. Stoga ovaj proces spada u controlling, jer o realizaciji nivoa
cijena mora znati i mora odlučivati glavni menadžer. Ukoliko se preskoči
ovakav obračun troškovnoga cilja, gubi se neophodna relacija između
controllera i menadžera prodaje. Bez njihove suradnje, controller ne
ispunjava svoju funkciju prodavača ciljeva i planova, a menadžer prodaje
gubi ulogu menadžera profitnog centra.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 262

2.5.6. Organizacija i preraspodjela centralnih


fiksnih troškova

Jamstveni prilog odjela, ili proizvoda, koji je dio plana budžeta, nije samo
brojka na papiru koja predstavlja direktivu izvršenja menadžeru odjela, ili
proizvoda. Uz svaki jamstveni prilog koji postaje cilj, ide i obrazloženje, kao
i svi elementi potrebni za njegovo izvršenje. Tako oblikovan jamstveni
prilog, koji postaje jamstveni cilj odjela i proizvoda, rezultat je suradnje
menadžera odjela i proizvoda, i controllera. Obračun jamstvenoga cilja
menadžera odjela, potrebno je jednako jasno i cjelovito (sa svim prilozima),
interpretirati i menadžeru proizvoda. Interpretacija, odnosno kalkulacija
jamstvenog cilja nosi u sebi i raspodjelu fiksnih troškova koji se raspoređuju
po odjelima i proizvodima. Pritom se postavlja pitanje: Po kojem ključu se
vrši raspodjela fiksnih troškova? Odmah treba pojasniti, nema jednog
općeprihvaćenog ključa. To može biti broj zaposlenih u odjelu i na
proizvodu, prošlogodišnji prihod i mnoge druge veličine koje postaju ključ
raspodjele fiksnih troškova. Kod tržišno orijentirane tvrtke, kao što je to u
našem primjeru brodogradilište Manikela d.o.o. Split, kao ključ raspodjele
opravdano je uzeti „izdržljivost“ proizvoda iskazanu jamstvenim prilogom I i
II za pojedini proizvod, a u slučaju organizacije po odjelima, za odjel. U
slučaju brodogradilišta Manikela d.o.o. Split, odjeli su organizirani kao
proizvodi koji su, nakon sugestije glavnog menadžera, organizirani kao
profitni centri.
Tablica 27. prikazuje kako takav obračun cilja za centralne fiksne
troškove može biti proveden. Ključ rasporeda troškova prikazan u Tablici 27.
računski daje ostvarenje principa izdržljivosti, uz uvjet da je prihvaćen
prijedlog glavnog menadžera da se proizvodi (Betina-490, Betina-540 i
Betina-590) organiziraju kao profitni centri. Postavljaju se pitanja: Zašto se
provodi raspodjela fiksnih troškova kada su oni fiksni i treba ih podmiriti da
bi tvrtka postojala? Zašto glavni menadžer, polazeći od svog prijedloga na
sjednici, želi vidjeti takvu podjelu centralnih fiksnih troškova na odjele?
Neupućeni će to obrazložiti kao sugestiju njegovog knjigovođe, a osobni cilj
glavnog menadžera bi onda trebao opravdati njegovu visoku plaću, jer
prikazuje manje troškove. Sve to je pogrešno, jer njegov pravi razlog je
doprinos realizaciji planirane dobiti tvrtke. Postavlja se pitanje kako on,
raspodjelom fiksnih troškova, potiče poslovanje odjela prema planiranom
cilju. Obzirom da pozna svoje menadžere odjela koji su, možda, organizirani
po proizvodima i koji igraju, u slučaju „Manikele“, ulogu odjela, on ocjenjuje
da menadžeri odjela nedovoljno ozbiljno prihvaćaju plan. Posebno u uvjetima
hrvatske ekonomije, koja je izašla iz sustava državnog planiranja koje se
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 263

obavljalo po političkoj direktivi „odozgo“ i u praksi kompromitiralo. U


Hrvatskoj, kao i u svim europskim zemljama u tranziciji, planiranje kao dio
strateškog menadžmenta, još uvijek, nije zaživjelo. Sudeći po pisanjima
mnogih autora razvijenih zemalja zapadne Europe,183 ni tamo planiranje
nema adekvatan tretman u praksi. Nažalost, još uvijek, ponekad, na
sveučilišnim predavanjima čuje se krilatica „teorija je jedno, a praksa drugo“.
Nerijetko to i jest slučaj, a što je razlog bitnim promjenama u europskom i
svjetskom visokom obrazovanju.
Glavni menadžer u neformalnom razgovoru zaključuje da njegovi
menadžeri odjela/proizvoda misle da je plan jedno, a praksa drugo. Stoga, ne
zbog kvalitete planiranja, nego realnosti ostvarenja plana koje zavisi od
prihvaćanja planom zacrtanih aktivnosti njegovih menadžera, glavni
menadžer u dogovoru sa controllerom donosi odluku o raspodjeli fiksnih
troškova po ključu „izdržljivosti“ proizvoda. Raspodjelom fiksnih troškova
po proizvodima, odnosno odjelima, glavni menadžer i controller su stvorili
uvjete, „atmosferu“, mišljenje kod menadžera odjela da jamstveni prilozi I i
II, koji su postavljeni kao ključ raspodjele fiksnih troškova, nisu samo
rezultat odjela, već da postoji zahtjev za pokrića troškova koji stvara rezultat.
Na taj se način „teret“ pripadnosti tvrtki i cilju tvrtke koji je na putu do
svog/zajedničkog cilja, dobiti, opterećen fiksnim troškovima, prenio na odjele
i podijelio s drugim odjelima. Obzirom na „izdržljivost“ proizvoda kojim
menadžer odjela/proizvoda upravlja, izvršena je raspodjela fiksnih troškova,
a koja, ujedno, znači i statusni simbol koji pripada menadžeru odjela, sve do
kraja godine. Na kraju godine vidjet će se da li je taj statusni simbol, koji je
nosio cijelu godinu, opravdao, ili nije. Na taj je način menadžer svakog odjela
prisiljen shvatiti i prihvatiti da planiranje jamstvenoga priloga I i II nije
razonoda, već za tvrtku kojoj pripada, prijeka potreba. U tome je odluka
glavnog menadžera o raspodjeli centralnih fiksnih troškova, kao i kapitalnog
cilja, na odjele/proizvode preporučljiva, poticajna i opravdana. Potrebno je
uvidjeti da je riječ o obračunu osiguranja budžeta kojemu je cilj prijenos
godišnjega plana s Break even točkom na pojedine odjele, u smislu Check–
point sustava. Stoga, rezultatski, ako se pojavi broj ispod crte centralnih
ciljeva pokrića fiksnih troškova, „u crveno“184, to još uvijek ne znači da se
radi o gubitku u poslovanju odjela/proizvoda, već crveni broj označava
neispunjenje cilja u cjelini. Iako, možda, raspodjela fiksnih troškova na
pojedine proizvode i odjele, na prvi pogled, izgleda besmislena, ona je vrlo
razložna. Činjenica je da uspješnije radimo po planu i u pravcu realizacije
plana i budžeta onda, kada, od početka, plan tvrtke postane sastavni dio

183
Deyhle, A.: „Controller – Praxis“, Band 1, Verlag für ControllingWissen AG, Offenburg,
2003., str. 118.
184
„u crveno“, je izraz koji se koristi u računovodstvu, a označava negativan rezultat.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 264

uspješnosti našeg odjela, a o čemu, u konačnici, zavisi naša menadžerska


uspješnost i plaća.
Dakle, ostvarenje plana stepenasto po nivoima jamstvenog priloga,
odnosno jamstvenog cilja, - vodi menadžment proizvoda i odjela, a do cilja
menadžmenta tvrtke. Ipak, svi kompetentni subjekti nemaju isti pristup i cilj.
U menadžmentu budžetiranja i kalkulacija controllersko područje i fokusiran
cilj je dobit („objective“), a ne samo rezultat. Za controllera rezultat tvrtke,
koji nastaje kao zbroj rezultata odjela i proizvoda, predstavlja ukupnost iz
koje analizira dobit i ocjenjuje da li je ona u skladu s planom, ili nije. U
slučaju negativnog odgovora, sa controllerskog aspekta rezultat poslovanja je
nepovoljan i, za njega, nije zadovoljavajući.
Glavni menadžer tome pristupa drugačije. Glavni menadžer ima dva
nivoa zadatka, odnosno dva cilja, kojima kao najodgovornija osoba u tvrtki
teži, a to su obveza prema vlasniku tvrtke i uloženom kapitalu, i obveza
realizacije razvojnih mogućnosti tvrtke. Za prvu obvezu odgovara direktno
vlasniku tvrtke i investitoru, odnosno dioničarima. Njih je zadovoljio ako im,
rezultatom godišnje realizacije i financijskim rezultatom, osigura povrat
kapitala kroz cijenu kapitala. U našem slučaju to je 12%. Ostvari li dobit
dovoljnu za pokriće toga cilja on je, sa svog aspekta, ispunio svoj zadatak.
Problematika strateškog razvoja i osiguranje razvojnih mogućnosti tvrtke,
nažalost, u većini slučajeva glavnom menadžeru nisu jednako važan zadatak,
kao osiguranje isplate cijene kapitala vlasniku kapitala. Osigura li vlasniku
kapitala ugovorenu cijenu angažiranog kapitala, realno može očekivati
pohvalu i nagradu. Bez obzira radi li se o vlasniku kapitala, individualcu, ili
dioničarima, scenarij je isti. Za slučaj neostvarenja plana, u kojemu je bila
zacrtana veličina dobiti potrebna za razvoj tvrtke, uvijek mu ostaje verbalno
obrazloženje po sistemu „zašto nije“. Dakle, s aspekta glavnog menadžera
ukoliko se budžet ukine, cilj od 12%, za menadžera predstavlja uspjeh ako se
ostvari veličina dobiti koja pokriva taj zahtjev i predstavlja veličinu, koja u
svakodnevnom govoru odgovara rezultatu tvrtke - nula. Dakle, oznaka „0“
nije samo slovo „O“ kao oznaka „objective“, nego „nula“, kao oznaka
realiziranog cilja. Uvođenjem oznake „0“ uvodimo u menadžerski rječnik
tzv. „filozofiju nule“185. O kakvoj se filozofiji nule radi?
Obrazložili smo da glavni menadžer svoju prvu „nulu“ stavlja u
trenutku realizacije dobiti u visini cijene uloženog kapitala, a koja pripada
vlasniku kapitala. Time je on ispunio svoj dio plana i obveze prema kapitalu i
vlasniku kapitala. Drugu „nulu“ stavlja ako ostvari dobit iznad cijene
kapitala, i to do visine planirane dobiti. U slučaju ostvarenja ispod plana,
uvijek mu ostaje instrument usmenog obrazloženja „zašto nisam“, i, u
185
Deyhle, A.: „Controller – Praxis“, Band 1, Verlag für ControllingWissen, AG Offenburg,
2003., str. 119.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 265

pravilu, to se prihvaća. Stoga, druga nula, u praksi predstavlja sve što je


ostvareno iznad cijene kapitala, u našem slučaju iznad 12%, i na taj način
njegova uspješnost postaje neupitna, a plan gubi na snazi i realnosti. Izračun
controllera je pokazao da se može očekivati povrat kapitala i do 14,4%, a što
menadžeru predstavlja put do druge nule. Dakle, ovdje se radi o drugoj nuli
kao „relativnoj nuli“ koja, analizirajući njen utjecaj s pozicija strateškog
menadžmenta, nije stalna, pa čak je i negativno aspektirana.
Analiziramo li filozofiju nule s aspekta glavnog menadžera i
controllera, shvatit ćemo da se radi o dvije različite nule:
- menadžerskoj nuli i
- controllerskoj nuli.
Kao što je prethodno obrazloženo, menadžer ima dva nivoa „nula“, od
kojih je prva nula obvezna i uvjetovana njegovim ostankom, kao menadžera, u
tvrtki, a druga je relativna i nije obvezna, osim što je planom i dodatnim
izračunima utvrđena.
Controller je konsekventna osoba i neumoljiv sudac kod ocjene
uspješnosti, kako za menadžere svih nivoa, tako i za samoga sebe. On nema
dva nivoa „nula“, već samo jedan. Kada je plan ostvaren u cjelini, tek tada on
može sebi staviti „nulu“, a svaka druga varijanta, sa controllerskog aspekta,
nema obrazloženja i opravdanja, već ima oznaku „jedan“, a što znači
„neizvršeno“.
Zaključno, filozofija nule i upotreba nule, za glavnog menadžera znači
ostvarenje ukupnih i pojedinačnih ciljeva, što znači da je rađeno po planu i da
je realistično planirano, a uz mogućnost eventualnih obrazloženja. Za
controllera nula predstavlja ostvarenje plana u cjelini, bez obrazloženja, jer je
upravo on centralna osoba koja mora osigurati kontinuitet, a kao osoba koja
vidi budućnost, poteškoće je trebao predvidjeti i otkloniti. Nula ili slovo „O“,
kao «objective», pojavljuje se i na strateškoj listi kod obračuna osiguranja
cijena. Dakle, filozofijom nule završava ideja analize i mjerenja uspješnosti
proizvoda, i ocjene da li se proces odvijao po «rezultatu nosioca troškova», ili
po profitnom centru «čiste dobiti». U slučaju planskih veličina u
controllerskom odjelu, kod podudaranja ciljeva i planova u zadnjem retku
obračuna uspjeha, svugdje stoji nula. U protivnom se radi o neuspješnom radu.
Prilikom planiranja, ne toliko u samom tijeku procesa planiranja, nego
više prilikom postavljanja plana i nakon njega, uvijek se postavljaju dva
pitanja: Da li je plan stimulativan i usmjeren k cilju? i Da li je plan realističan?
Odgovor na prvo pitanje ima dva odgovora, odnosno, plan će biti toliko
stimulirajući, koliko su akteri njegovog oblikovanja prihvatili dijelove koji se
tiču njihovog odjela, kao svoje osobne ciljeve. Dakle, tu je psihološka
Controlling – Koncepcija i slučajevi 266

komponenta vrlo važna, uz pretpostavku da se radi o stručno i iskustveno


kompetentnim menadžerima odjela i proizvoda. Drugi dio odgovora na prvo
pitanje, također, ne predstavlja problem, jer ako se izračuni jamstvenih prihoda
odjela i proizvoda, koje je controller zajedno s menadžerima odjela i proizvoda
izračunao, zbroje, dobije se potrebna mjerna veličina. Ako se toj veličini
postavi u prvom stupnju postavljeni cilj kapitalnog prihoda, cijena kapitala,
dobije se prvi nivo odgovora. Dio cilja je zadovoljen. Sada se postavlja pitanje
dokle postaviti plan drugog dijela cilja, odnosno, koja veličina dobiti nam je
potrebna za razvoj. Odgovor na ovo pitanje, ujedno, predstavlja odgovor na
misijski postavljeno pitanje, koje svi imaju pravo postaviti: Kamo idemo i što
želimo biti? Ako je odgovor: Najbolji!, onda je jasno da stopa dobiti, ostvarena
iznad cijene kapitala, mora biti iznad stope iste dobiti svih konkurentskih tvrtki
u industriji. Druge mogućnosti odgovora na to pitanje sukladne su ovom
objašnjenju.
Drugo pitanje, koje se odnosi na realističnost plana i planski
postavljenih veličina, predstavlja problem kod oblikovanja jasnog i
definitivnog odgovora. Stoga treba navesti samo jedan primjer koji je, pri ovom
obrazloženju, koristio Prof. Deyhle.186 «Tablica množenja» sastavljanja
budžeta otvara pitanje da li je to što je sastavljeno kao plan vožnje, realistično i
može li se postići. U tom je smislu gotovo klasična teza koju je sudionik
konferencije na pitanje predsjednika uprave o realističnosti planiranja,
postavio: Ako to uspijemo ostvariti, onda je realistično. Koliko god ta izjava
dopadljivo, pa i šaljivo, zvuči, u sebi krije duboku istinu i jedini mogući
odgovor na pitanje o realnosti planiranja. Pitanje realnosti plana pretežno je
subjektivnog karaktera, ali predstavlja bitnu točku, oko koje se prilikom
sastavljanja budžeta „na gore“ (bottom up) i „na dolje“ (top down), sve vrti.
Puno je takvih pitanja u životu koja ovise o nama, ali i o okolini. Ostvarenje
plana ne zavisi samo od tvrtke, angažmana odjela i proizvoda, nego i o
istovrsnim učincima konkurencije. Odgovor koji je dao ovaj predsjednik
uprave sasvim je primjeren top menadžeru, ali ne i controlleru. U svijetu
biznisa controller je strateg, krtica, izvor energije, poticatelj i pravi prodavač
planova i ciljeva. Za njega ne postoji „nabolje rješenje“, jer je na njemu da
nađe „još bolje“ rješenje. On je kao gonič robova bez prava gonjenja, ali on
otvara mogućnosti gonjenja. Stoga controller polazi od stava „mi možemo
bolje od konkurencije“. Dakle, pitanje realnosti plana stvar je controllinga u
našoj tvrtki, ali i controllinga svih konkurenata u industriji.
Iz prethodnog, lako je zaključiti da je pitanje realističnosti plana,
usprkos visokom stupnju subjektivnosti u realizaciji, jedna od centralnih
zadaća controllinga. U tome je velika uloga controllera, za koga je

186
Deyhle, A.: „Controller – Praxis“, Band 1, Verlag für ControllingWissen, AG Offenburg,
2003, str. 120.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 267

preporučljivo da sastavi kontrolnu listu pitanja (chech list), koju može tijekom
godine nadopunjavati, ali za koju, ipak, nije preporučljivo da je prevelika. Sa
controllerskog aspekta, check lista ujedno je i risk lista, jer rješenjem
kontrolnih pitanja proizvodnje, smanjuje se poslovni rizik, a što je jedna od
osnovnih zadaća controllinga. Ona sadrži osnovna strateška pitanja o kojima
controller ima obvezu stalno brinuti. Primjer jedne check liste kontrolnih
pitanja, koja je ujedno i risk lista, sastavit ćemo na primjeru (uzoru)
brodogradilišta Manikela d.o.o. Split. To su sljedeća pitanja:
1) Da li su analize koje osiguravaju inpute dovoljne i pouzdane? Da li je
proizvodni program plovila, kako je planiran, izrađen na realno
pretpostavljenim prognozama tržišta potražnje? Detaljnije: Da li je
definirano ciljno tržište plasmana? jesu li dobro uočene vrste potreba?
Iz koje vrste potreba proizlazi, odnosno kojim ciljanim kupcima je
namijenjen proizvodni program plovila? Kolika je veličina potreba?
Da li će naše sadašnje tržište u potražnji rasti, ili više neće rasti? Koji
postupci ponašanja vrijede u tom smjeru?
2) Jesu li provjerene alternative nekih drugih mogućih proizvoda? Da li se
razmišljalo po principu „ako..., onda...“? Što će se raditi, ako tržište
potražnje ne reagira po planu? Obrazloženje: U ovu kontrolnu točku 2.
treba ubaciti optimistično-pesimistične koridore. To znači, da se treba
što bolje pripremiti na ono, što bi trebalo učiniti u slučaju nastupa
nekih drugih pretpostavki. Iz tog razloga ne postoji bitna proturječnost
između planiranja i improviziranja. Uspješno improvizirati može onaj,
tko zna realistično planirati, imajući u vidu i druga rješenja.
3) Jesu li strateško i operativno planiranje proizvodnje u brodogradilištu
Manikela d.o.o. Split integrirani? Možemo li iskoristiti ulazak u
poslovno-tehničko partnerstvo i zajednički plasman Betine-540 na
tržištu, za vlastitu promidžbu, ili, možda, za prijenos nekih troškova
proizvodnje na partnera? Ovdje se postavlja operativno pitanje koje
slijedi strateško pitanje, a odnosi se na upit o mogućoj promjeni
uzora brodogradilišta Manikela d.o.o. Split. Iako je ovo pitanje
veoma važno, na njega je teško odgovoriti zbog nedovoljno izražene
konkurencije. Da li je moguće da se desi smanjenje potražnje, ako se
izađe na tržište s proizvodnjom Betine-540 s dizel motorom i to s
proizvođačem malih dizel brodskih motora marke „X“? Gdje se na
portfelju prikaza tržišne pozicioniranosti nalaze proizvodi Betina-490
i Betina-540? Da li je brodogradilište Manikela d.o.o. Split spremno
za početak pregovora s ino-partnerima u svezi oblikovanja male
obiteljske jahte tipa Betina-1250, koja bi trebala ući na tržište za tri
godine? Problematika, svih četiriju proizvoda, mogla bi se prikazati
na grafičkom portfoliu (Slika 53.).
Controlling – Koncepcija i slučajevi 268

Legenda:
TU/TP = Tržišni udio (tržišna pozicija) - X
TP/TA = Tržišno povećanje (tržišna atraktivnost) - Y
W = vremenska varijabla (mogućnost promjena u vremenu) – Z
= proizvod u razdoblju od naredne tri godine zadržava svoju poziciju na tržištu s vrlo
malim tržišnim oscilacijama
= proizvod sada nije na tržištu, već se brodogradilište priprema da ga prezentira tržištu
u trećoj godini.

Izvor: Autor Luković, T.

Slika 53. Portfolio (Flipchart) četiri proizvoda brodogradilišta Manikela


d.o.o. Split

Flip-chart četiriju proizvoda tipa Betina prikazuje stratešku i


operativnu poziciju na tržištu. Plovila/proizvodi Betina-490, Betina-540 i
Betina-590 imaju poznatu tržišnu poziciju. U varijabli vremena (Z), predviđa
se da će prva dva proizvoda u naredne tri godine vrlo malo oscilirati na
tržištu, dok se može očekivati bolje pozicioniranje Betine-590 i približavanje
Betini-490 i Betini-540. Istodobno, uz dokazanu pretpostavku o isplativosti
proizvodnje male obiteljske jahte Betine-1250, u trećoj se godini očekuje
prezentacija ove jahte na tržište ponude plovila.
4) Dodatno kontrolno pitanje odnosi se na tržišnu cijenu plovila.
Postavlja se pitanje, da li se prodajna cijena plovila Betine-540, za
koje je ocijenjeno da ima tehničku prednost nad konkurencijom, koja
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 269

za sada nije bitno izražena, može povećati. To se operativno može


obrazložiti cjenovnom kalkulacijom s planiranim jamstvenim
prilogom od 17,80 eura po satu. Ako se polazi od izravnih sati rada
po plovilu, proizašao bi planirani jamstveni prilog od 1.600 eura po
plovilu. Ako se na jamstveni prilog nadograde nastali granični
troškovi od 2.400 eura, dobije se cjenovni cilj od 4.000 eura. Na taj
način, controller je razradio širinu, koju je moguće objasniti. Prodaja
se pozitivno izjasnila o mogućnosti prodaje Betine-540 po cijeni od
4.000, ali za controllera ostaje činjenica da cijena za kupca ipak nije
povećana. Desilo se samo to da je iznos povećanja cijene plovila od
500 eura, prevaljen na partnera u proizvodnji. Istodobno, partner je
taj prevaljeni iznos, koji se odnosi na montažu motora u plovilu,
pokrio u svom budžetu s brisanjem stavke „premije trgovcima“. S
druge strane, kupac je uštedio 500 eura, jer bi ga montaža motora,
kada bi je radio u privatnoj režiji, došla najmanje 500 eura. Dakle,
povećanje cijene plovila Betina-540, od 500 eura, kao da se nije ni
desilo, a na tržištu još ima uštede od 500 eura, što znači mogućnost
daljnjeg povećanja jamstvenog priloga na 26,58 eura.
Strateško je i controllersko pitanje, da li je po potencijalu moguće
ostvariti 26,58 eura po satu, odnosno cijenu od 4.500 eura po plovilu? Na taj
način u obzir dolazi novo razmišljanje o pronalaženju nove prodajne cijene.
Iz operativnoga područja smo, prema klasičnom obračunu sistemom troškova
koje bi mogli nazvati područjem „potrebnoga“, ušli u područje „mogućega“,
a ocjenjujući ukupne tržišne mogućnosti plasmana. Za controllera se, koji
problemu „mogućeg“ u domeni oblikovanja nove cijene prilazi s aspekta
«bilo bi moguće», polazeći od potencijala, otvara novi prostor za njegove
izračune. Uz to bi se mogla izraditi analiza po shemi prikazanoj na Slici 54., a
koja je usmjerena prema zbroju poena tržišnog potencijala od 425 bodova.
Taj je iznos u sebi već controllerski podoban i ciljan odnosno „controllable“.
Tržišnu pozicioniranost, odnosno potencijal, moguće je ocjenjivati u vremenu
i, u skladu s rezultatima, donositi adekvatne odluke. Za sada, može se reći da,
ako bi zbroj bio manji od 425 bodova, to bi značilo da je došlo do smanjenja
tržišnog potencijala. Ako se to osjeti, već je sada moguće procijeniti da neće
biti moguće održati prodajnu cijenu, pa, slijedom toga rezultati se neće
realizirati, a financijski izračuni će se pokazati netočnima. Na ovaj se način
dobio jedan dio strateškog sustava rane procjene (Slika 54.).
Controlling – Koncepcija i slučajevi 270

Kriteriji proizvoda „Vrijednost za novac“ Procjena u odnosu na Bodovi


Betina-540 (stajalište kupca) konkurenciju (skala potencijala
vrijednosti)
5 4 3 2 1
•——•——•——•——•

- kvaliteta obrade 20 ——•—————— 80


- finalna obrada 15 ——•—————— 60
- dopadljivost 35 •———————— 175
- praktična namjena 20 ——•—————— 80
- kvaliteta isporuk 10 ————•———— 30
UKUPNO: 100 425

Izvor: Autor Luković, T.

Slika 54. Ocjena tržišnog potencijala analizom tržišne preferencije


pomoću pet kriterija potrošnje i planirane cijene plovila Betina-540

Cijenu od 4.000 eura po plovilu Betina-540, a koju smo planirali i


ocijenili da je s aspekta brodogradilišta Manikela d.o.o. Split prihvatljiva, ne
možemo usporediti s cijenom konkurentskih proizvoda, jer ih nema. U
svakom drugom slučaju, controller bi u navedenoj analizi uzeo konkurentsku
cijenu, ali u ovom će se slučaju poslužiti „mogućom cijenom“ od 4.500 eura.
Analizom tržišta potrošnje controller je utvrdio da tržišni bodovni potencijal
za Betinu-540 iznosi 425 bodova. Istodobno je testirao isti proizvod s
motorom i dobio tržišni bodovni potencijal od 380 poena. Iz toga je dobio
koeficijent razlike u tržišnom potencijalu od 1,12. Ako potom predviđenu
cijenu od 4.000 eura pomnoži s koeficijentom od 1,12, dobiva moguću cijenu
proizvoda Betina-540 od 4.480 eura. To je, ujedno, granična cijena, a rezultat
je tržišne ocjene i usporedbe Betine-540 bez motora, s Betinom-540 s
unutarnjim dizel motorom. Navedena analiza, ujedno, pokazuje da je
planirana cijena od 4.000 eura za Betinu-540 bez motora održiva, ali u
uvjetima realiziranih 425 bodova tržišnog potencijala. Ako se nakon
određenog vremena, primjerice godine dana, pokaže da je došlo do pada
tržišnog potencijala ispod 425 bodova, postojeća je cijena ugrožena, te je
vjerojatno neće biti moguće održati. Na taj smo način dobili jedan dio
strateškog sustava rane procjene tržišnog potencijala koji je određen cijenom,
ali i samim proizvodom, a na koji reagira tržište potencijalne potrošnje.
5) Da li su operativni parcijalni planovi povezani u sustav integralnog
planiranja? To bi značilo integraciju prodajnog, proizvodnog i
nabavnog plana s planom ljudskih resursa, istraživanja i razvoja i sl.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 271

U slučaju brodogradilišta Manikela d.o.o. Split potrebno je, prije


svega, usuglasiti stavove uskog grla proizvodnje i proizvodnih sati.
Zajedničko djelovanje između prodaje, proizvodnje i nabave na
budžetskoj sjednici ispunjava to povezivanje i omogućava vodstvo
controllera, ali obzirom na prijedlog glavnog menadžera, otvara novi
problem. Potrebno je riješiti prijedlog organizacije po sistemu
proizvoda, pri čemu bi tri menadžera odjela, razvrstana po
funkcijama, postala tri menadžera odjela/proizvoda. Nakon što se
riješi taj organizacijski problem i definiraju odjeli po sistemu
odjela/proizvoda, poseban je zadatak controllera njihova međusobna
komunikacija radi integralnog planiranja. Ovome slijedi integracija
operativnih parcijalnih ciljeva koja rezultira financijskim planom.
Integracija parcijalnih ciljeva planira se po proizvodima koji su
postali odjeli, a financijski plan se usklađuje po istom principu.
Paralelno uz budžetiranje rezultata, u okviru obračuna jamstvenoga
priloga trebalo bi izgraditi bilancu novčanog tijeka, koja će davati
informacije o dodatnim potraživanjima sredstava i izvorima
financiranja.
6) Jesu li planirane mjere utvrđene u postupku planiranja, ili su računski
namještene? Da li je budžet izrađen zajedno sa zaposlenicima?
Odnosno, da li ponekad planiranje budžeta počinje odozdo (bottom
up). U tako postavljenom razvoju plana budžeta, subjekti se pitaju što
glavni menadžer želi vidjeti u budžetu i tome pokušavaju prilagoditi
budžet. Rezultat poslovanja, kao rezultat tako postavljenog plana,
javlja se u obliku nekog iznosa koji nema uporište u cilju. U
najboljem slučaju konačni rezultat ciljanog profita je poznat, a onda
se planiranje odvija prema gore, pri čemu se vrši prilagođavanje. U
slučaju da se ne prilagodi uspješno, problem usklađenja se prepušta
„nekome“ tko će to već prilagoditi, odnosno, uvijek postoji
mogućnost vremenske dimenzije plana koja će objasniti odstupanje.
U tako oblikovanom budžetu vrijednosti, budžet nastaje kao rezultat
količine planiranih akcija. Količinski izraženo, budžet generalnog
menadžera bila bi količina njegovih službenih putovanja, dnevnica i
poslovnih večera, uz poneki poklon poslovnim partnerima.
7) Da li postoji planiranje ulaza narudžbi po dinamici i količinama, koje
se odnose na potražnju klijenata? To je nastavak razmišljanja i
dilema, radi li se o mjerama koje su planirane obzirom na potrebne
aktivnosti koje vode k realizaciji cilja, ili je samo riječ o ispisanim
veličinama. Planiranje ulaza narudžbi, koje se odnose na klijente,
sastoji se od organiziranih mjera za posjetu kupaca, tehničke pomoći
i informacija, nadoplate troškova reklame, konkretnih prodajno-
promotivnih akcija, kao što je Split Boat Show, i sl. Česta greška
Controlling – Koncepcija i slučajevi 272

planiranja je da se polazi od proizvoda koji se usmjerava posve


nepoznatom kupcu na poznatom tržištu. Uputnije je poći od poznatog
kupca i poznatog tržišta, a poslovno razmišljanje i plan razvijati
prema proizvodu koji se tržištu i kupcu prilagođava. Činjenica da je
nepoznati kupac na Split Boat Showu prepoznao modele Betina kao
sebi prilagođene proizvode zahtijeva povratnu vezu, „upakirati“
kupčev proizvod na način da mu kupnja predstavlja potpuno
zadovoljstvo. Zadovoljan kupac, u pravilu, prihvaća i veću cijenu, jer
cijena nije samo vrijednost proizvoda, nego i cijena koju je kupac
spreman platiti za svoje zadovoljstvo. To nas opet vodi nazad u točku
3. i na pitanje da li su operativno i strateško planiranje integrirani.
8) Da li je kontinuitet poslovnih aktivnosti sadržan u planiranju? To se,
u praksi, može odnositi na usporedbu s prethodnom godinom, ali u
slučaju brodogradilišta Manikela d.o.o. Split radi se o prvoj godini
proizvodnje i o dugoročnom strateškom planu koji ima razvojni
karakter. Osnovno je pitanje je li godišnji budžet kompatibilan
godišnjem planu poslovanja i, kao takav, uključen u višegodišnje
planiranje. To bi značilo, da se može očekivati da će prihod, u nekoj
kasnijoj godini, vrtoglavo rasti, dok u narednoj godini ništa neće biti
moguće. Stoga je budžetiranje naredne godine potrebno integrirati s
višegodišnjim planiranjem, ali i obratno. U primjeru brodogradilišta
Manikela d.o.o. Split prva godina poslovanja, iako ima ulogu
razvojne test-godine, ocjenjuje se i kao razvojno-izvozno poticajna, a
posebno se takvima ocjenjuju godine koje slijede. Izvozna
orijentacija brodogradilišta lakše će se realizirati nakon ulaska
Hrvatske u Europsku uniju, a što se ubrzo učekuje. Ocjena je
menadžmenta da su proizvodi tipa Betina dovoljno konkurentni za
europsko tržište. Ono što se dugoročno želi, mora i kratkoročno biti
ostvarivo, a to će pokazati i naredne godine. Taj stav podupire i
nekoliko narudžbi iz zemalja Europske unije. Ipak, proizvod ne
postaje, automatski, strateški ako se dugoročno planira. Uz
dugoročno planiranje proizvoda, potrebno je uskladiti i osigurati
kontinuitet strateškog i operativnog planiranja, koji moraju biti
povezani i međusobno se poticati i smjenjivati u poticajnom vodstvu.
Sastavni dio višegodišnjeg operativnog planiranja je realizacija
činitelja koji su rezultat progresivne krivulje iskustva koja ukazuje na
racionalni razvojni strateški potencijal.
9) Da li je plan, u njegovom horizontalnom razvoju, postavljen od
strane odgovornih menadžera? Ovo je pitanje za controllera od
posebnog značaja, jer o tome ovisi odgovor na pitanje o realističnosti
plana. Stoga je to važna kontrolna točka u usporednoj procjeni
controllera, da li je planiranje realistično. Pogrešno bi bilo da se
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 273

prodajne cijene sva tri proizvoda tipa Betina određuju od strane


voditelja proizvodnje, a smanjenje korištenja kapaciteta od strane
voditelja prodaje, jer se time stavlja u pitanje ekonomska
opravdanost i logika poslovanja. U tom postupku važno je učešće
glavnog menadžera koji mora nazočiti horizontalnom usklađenju
plana. Ovo pitanje u slučaju tvrtke Manikela d.o.o. Split, koja je sad
organizirana po sistemu proizvoda, inicira prilagodbu postupka
planiranja na nivou odjela, koji je, obzirom da Manikela d.o.o stoji na
tri noge (tri svoja proizvoda) potrebno tome prilagoditi.
10) Da li je planiranje ekonomski logično? Za novi budžet bi se moglo
reći da je povoljan, posebno ako se dijelovi plana budžeta posebno
obrazlože. Obrazloženja se odnose na nekoliko segmenata: vrijeme
proizvodnje po plovilu, smanjenje graničnih troškova po plovilu i
povećanje cijene Betine-540. Povećanje cijene Betine-540 je već
obrazloženo i tu ne bi trebalo biti problema, jer se može razgovarati i
o mogućem povećanju prodajne cijene. Međutim, u uvjetima rasta
cijene nafte na svjetskom tržištu, pitanje je da li je moguće održati
preuzete zadatke smanjenja graničnih troškova koji su po modelima
plovila 2.100, 2.400, i 3.060 eura. Zahvaljujući poslovno tehničkoj
suradnji s tvornicom malih brodskih dizel motora oblikovan je
proizvod Betina-540, koji ne samo što je povećao prodajnu cijenu,
nego je i ostvario mogućnost narednog povećanja prodajne cijene.
No, sada je došlo do izjednačenja prodajne cijene Betine-540 i većeg
modela Betine-590. Što uraditi sa cijenom Betine-590? Povećati je?
Obzirom na veliku potražnju modela Betina-490, da li je uputno
povećati jamstveni prilog tog modela i kako će reagirati potražnja?
Moglo bi se postaviti pitanje hoće li funkcija potražnje za sve
proizvode teći tako, da će se pri većoj cijeni povećati i prodaja. Kada
bi to bilo tako, to bi trenutačno riješilo mnoge probleme, ne samo
brodogradilišta Manikela d.o.o. Split, nego mnogih gospodarskih
branši. Ovdje nije riječ o drugačijem prikazu cjenovno-prodajne
funkcije, već o pomicanju cjenovno-prodajne funkcije na viši nivo,
koji leži s vanjske strane funkcije (Slika 48.). Također se postavlja,
možda, najvažnije proizvodno i razvojno pitanje: Da li je moguće
proširiti usko grlo brodogradilišta Manikela d.o.o. Split, kada i kako?
Na ova ekonomska pitanja odgovor nije trenutačan, a ni jednoznačan.
Odgovore treba tražiti u kontinuitetu procesa poslovanja.
U controllerskoj praksi uputno je definirati najviše desetak pitanja,
kao što je to ovdje slučaj, iako je očito da ima pitanja, poput pitanja 10. koje
traži više angažmana, no što je potrebno za samo jedno pitanje. Ovih deset
kontrolnih pitanja moglo bi predstavljati jednu vrstu kataloga standardnih
pitanja controllera. Postoji određena zakonitost i logika prilikom korištenja
Controlling – Koncepcija i slučajevi 274

kontrolnih pitanja, a to je: Koliko god više pitanja jedan sustav postavlja, to
će manje morati postavljati neka osoba. Pitanje postavljeno putem sustava je
učinkovitije, jer ako neki sustav postavlja pitanje, ono može biti gorko, ali
ima pozitivan učinak koji pospješuje samouvjerenost i osigurava edukacijski
aspekt controllerske funkcije.

Teme za diskusiju i pitanja:

1. Objasnite, s aspekta controllinga, postupak planiranja budžeta i


postavljanja poslovno političke strategije.
2. Kako se u praksi planira alternativna strategija?
3. U relaciji, vlasnik tvrtke i menadžer, objasnite sličnosti i razlike u
prioritetima njihovih interesa i ciljeva.
4. Što znači optimalizacija budžeta i kako se ostvaruje?
5. Objasnite značenje i postupak obračuna cjenovnoga cilja obzirom na
planirani jamstveni prilog, a u uvjetima uskoga grla kapaciteta.
6. S aspekta controllinga objasnite postupak obračuna troškova proizvoda -
kod kalkulacije ciljnih cijena.
7. Objasnite primjerom organizaciju i preraspodjelu centralnih fiksnih
troškova.
8. Što je to filozofija nule i objasnite je s menadžerskog i controllerskog
aspekta.
9. Prezentirajte primjerom i objasnite kako se analizom tržišne preferencije,
pomoću pet kriterija potrošnje i planiranih cijena, ocjenjuje tržišni
potencijal.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 275

2.6. Strateško, operativno i dispozitivno


planiranje

2.6.1. Sličnosti i razlike između planiranja i prognoziranja


2.6.2. Strateško planiranje
2.6.3. Operativno planiranje
2.6.4. Dispozitivno planiranje
2.6.5. Struktura kompleksa planiranja u prostoru i vremenu

Na primjeru brodogradilišta Manikela d.o.o. Split prikazano je koliko je


neophodno potrebno ustrojiti planiranje gospodarskog subjekta. U skladu s
osnovnim ciljem poslovanja, dobiti, najminimalnije je potrebno definirati
odnose između prihoda, troškova i dobiti, a poželjno je oblikovati
menadžment cijena, kao i planirati osnovne elemente koji se nalaze na putu
do dobiti. Na taj način, rizik poslovanja svodi se na minimum, a cilj postaje
realan. Planiranje se, nažalost, kod mnogih subjekata provodi paušalno, na
način da se ostvareni rezultati protekle godine linearno povećaju za određeni
postotak. Takve metode planiranja nemaju tržišno uporište i može se reći da
padaju na prognozi. Nezaobilazno, integralno planiranje nekog gospodarskog
subjekta pretpostavlja, primjerice u prodajnom odjelu diferencirano
planiranje količina proizvoda i grupa proizvoda. Diferencirano planiranje u
prodajnom odjelu preduvjet je plana proizvodnje i nabave koja je sa njom
povezana.

2.6.1. Sličnosti i razlike između planiranja i


prognoziranja

Na primjeru privatnog brodogradilišta Manikela d.o.o. Split i njegovih triju


vrsta plovila pokazali smo kako je neophodno potrebno voditi proces
planiranja i budžetiranja u skladu sa ciljem tvrtke. Najosnovnije što u
postupku planiranja treba odrediti, na putu do glavnog cilja tvrtke, dobiti, je
definirati odnose između prihoda, troškova i dobiti u okvirima postavljenog
uskog grla. Kod brodogradilišta Manikela d.o.o. Split bilo je riječi o
Controlling – Koncepcija i slučajevi 276

poprilično diferenciranom planiranju koje se odnosilo na pojedine proizvode,


odnosno tipove plovila. Ne samo u tranzicijskim zemljama, koje su ranije
planiranje provodile po socijalističkom modelu državne diktature, nego i u
razvijenim ekonomijama, planira se na način da se ostvarenje protekle godine
poveća za 10% ili više u narednoj godini, ovisno o stanju optimizma u
zajednici. Kod takvog provođenja planiranja, prognoziranje nema smisla,
odnosno neupotrebljivo je. Integrirano planiranje neke tvrtke potrebno je
provesti po odjelima, kao što su odjeli proizvodnje, prodaje, nabave, te
izraditi diferencirano planiranje količina pojedinih proizvoda, ili, barem,
grupa srodnih proizvoda. Bez takvog pristupa planu nemoguće je planirati
strukturu korištenja uskog grla po odjelima, proizvodima i grupama
proizvoda.
U poglavlju 2.4.2. spominjali smo osnovnu razliku između planiranja
i prognoziranja pa ćemo to i ovom prigodom ponoviti. Prema osnovnom
poimanju, prognoza predstavlja ono što će biti na temelju saznanja iz
prošlosti, dok planiranje sadrži volju, a samim tim i odluke koje se odnose
na ono što treba uraditi na putu do cilja. Svrha planiranja je definirati i
odrediti sve važne elemente i akcije, koje je potrebno učiniti kako bi se
ostvario željeni cilj. Kod tvrtki koje nemaju odgovorno određenu strategiju
razvoja tvrtke, a što znači da nemaju viziju, misiju, pa ni dugoročne ciljeve –
menadžment, u pravilu, traži uslugu ekspertnih tvrtki. Na taj način
menadžment tvrtke sa sebe skida odgovornost za realističnost plana, a što je
pogrešno. Odgovornost za postignuti rezultat poslovanja na kraju poslovne
godine, ni u jednom slučaju, top-menadžment i glavni menadžer ne mogu
skinuti sa sebe i prebaciti na vanjsku ekspertnu tvrtku. Takva je situacija
toliko neprimjerena i kaotična da je bolje ne donositi plan, nego ga donijeti
na taj način.
Početku postupka planiranja prethode mnoge analize u kojima
controller ima prioritetnu ulogu. Prethodne analize moraju dati odgovor na
osnovne dileme koje je potrebno riješiti prije početka postupka planiranja.
Posebno u današnjim uvjetima u kojima su izvori informacija nepregledni, a
broj informacija sve veći. Selekcija informacija i definiranje informacijskih
kanala, koji su za potrebe planiranja krucijalni, osobito je važan zadatak.
Obzirom da su informacije svakodnevne, a izvori mnogobrojni, potrebno je
ocijeniti kada dalje ne treba prihvaćati informacijske inpute kako bi se
pristupilo procesu planiranja. Dakle, u jednom trenutku potrebno je prestati
sa sakupljanjem novih činjenica, te od «rješavaoca problema» prijeći na
«rješavaoca konflikata» kako bi se ušlo u operativni proces planiranja, bez
obzira da li je «dobro» ili ne. Kakvu god informacijsku podlogu plan imao,
plan će biti dobar kada će na pitanje glavnog menadžera tvrtke upućeno
menadžerima odjela: Da li ste sigurni u plan koji ste donijeli?, menadžer
odjela odgovoriti: Sigurni jednako kao što je sigurno da sam ja voditelj
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 277

odjela. Ovako oblikovan odgovor menadžera odjela potvrđuje da se radi o


planu. U slučaju da menadžer odjela glavnom menadžeru na njegovo pitanje
odgovori u smisli kao: Mislim da sam proveo sve potrebne analize i uzeo u
obzir mnoge informacije, tada je menadžer odjela potvrdio da se ne radi o
planu, nego o prognozi. Podaci koji su izašli iz prognoze, vidljivo je iz
njegovog odgovora, ne rezultiraju njegovim prihvaćanjem plana za izvršenje.
On se nije poistovjetio s planom i podredio realizaciji u pravcu ostvarenja
cilja tvrtke, već je samo korektno i analitički točno odradio svoj posao, dakle
prognozirao rezultat u njemu nepoznatoj budućnosti.
Ta dva odgovora označavaju razliku između planiranja, kao plana
vožnje za menadžment, i predradnji u rješavanju problema i prognoza u
odjelima planiranja, jer ostaje činjenica koja daje odgovor na pitanje o
realnosti plana. Realno je sve ono što zaista želimo ostvariti i za što smo
spremni gotovo sve žrtvovati kako bi došli do cilja. Praksa nas uči da je
uspješan svaki onaj menadžer koji je spreman mukotrpno raditi do granica
svojih psiho-fizičkih mogućnosti, a nekad i iznad njih, i koji želi kontinuirano
učiti. Stoga su menadžeri danas „potrošna roba“ s relativno kratkim vijekom
trajanja, ali s visokom prodajnom cijenom koju će svojim poslovnim
uspjehom tvrtki mnogostruko vratiti.
Kako se u praksi prelazi iz prognoze prihoda na operativno
planiranje?
Skoro svaka proizvodnja, odnosno prodaja proizvoda i usluga ima
manje i više, izražen sezonski karakter. Sezonalnost proizvodnje, posebno
kada je ona značajnije izražena, kao u turizmu, ima negativni utjecaj na
organizaciju poslovanja, korištenje resursa, a u konačnici i na financijski
rezultat. Stoga se sve tvrtke, na razne načine, bore protiv loših utjecaja
sezone. Loši sezonski utjecaji mogu se raznim mjerama umanjiti, ali ne i
eliminirati, što znači da se proizvodnja treba prilagoditi sezonskom karakteru
poslovanja. Statistika, svojim razvijenim metodama statističke analize, jako
dobro ukazuje na dinamiku sezonskih oscilacija u jednom poslovnom
ciklusu, koji je, u pravilu, jedna godina, ali ne mora biti. Sezonskim
analizama mogu se izračunati koeficijenti sezonskih utjecaja, kao i
koeficijenti rezidualnih utjecaja koji daju odgovor na pitanje učešća ne
protumačenih, rezidualnih, utjecaja koji utječu na oscilacije, a nisu sezonskog
karaktera. Statističke su analize veoma dobre za izračune kod procjena
planskih veličina, obzirom na uska grla, te uz koeficijente sezonskih
oscilacija i koeficijente rezidualnih utjecaja, kod prognoziranja nude metodu
ekstrapolacije trenda. Ekstrapolacijom trenda predviđaju se buduća
događanja, odnosno dinamika razvoja neke pojave. Ekstrapolacija trenda ne
odnosi se samo na statistički linearni trend: Yc = a + bX, već i na
eksponencijalne trendove koji bolje od linearnog trenda prate razvoj pojave.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 278

Odnosno, vrijedi osnovno pravilo kod ekstrapolacije trenda (Slika 55.) da je


kvalitetniji onaj trend koji ima manji minimum kod ∑(Y-Yc), uz napomenu
da je uvijek ∑(Y-Yc)2=0.

Yc = 27,42 + 0,06X
Jedinica X = 1 mjesec
Jedinica Y = 1.000 eura
Izvor: Autor Luković, T.
Slika 55. Pretpostavljeni mjesečni prihodi od prodaje proizvoda Betina-490
i ekstrapolacija trenda prihoda

Iz navedenog je primjera vidljivo da trend ukupnog prihoda ublažava


sezonske oscilacije, izglađuje mjesečne razlike između stvarnih rezultata pojave,
odnosno proizvodnje i cijena koje su sastavni dijelovi varijable Y trenda.
Sezonske se oscilacije na taj način gube, a trend, pozitivnim iznosom parametra
„b“, nastavlja svoj razvojni tijek. Treba upozoriti da linearni trend nije uvijek
prikladan instrument ekstrapolacije trenda, te da upravo zbog sezonskih
oscilacija treba odabrati adekvatnu vrstu trenda. Iz tako dobivenog trenda
moguće je prognozirati razvoj pojave u nekom budućem razdoblju, s manjom i
većom izvjesnošću, ali ne i oscilacije unutar jednog ciklusa. Dakle, ekstrapolirani
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 279

trend primjer je prognoze budućih globalnih kretanja uz sudjelovanje dvaju


varijabli X i Y. Koja je njegova uloga u planiranju?
Prilikom pripreme plana potrebno je izvršiti mnoge analize kako bi se
što kvalitetnije ušlo u proces planiranja. U ekstrapolirane trendove, zbog njihove
veće realnosti, moguće je kod izračuna unositi pokazatelje konjunkturnog
razvoja. Ali usprkos tome, to bi ostali samo trendovi koji predstavljaju kretanje
pojave u izračunu najčešće dvaju varijabli, prodajne cijene i količine, koje
oblikuju trend volumena prihoda u eurima. Za proces tržišnog planiranja
potrebno je uzeti u obzir još mnogo toga, primjerice dinamiku prodajnih cijena i
količina u uskom grlu, reklamne cijene i mjere povećanja prodaje, željenu
dinamiku razvoja, kanale prodaje i ciljana tržišta, objektivne mogućnosti i načine
umanjenja troškova proizvodnje, servisne koncepcije i drugo. Dakle,
ekstrapolirani trend, u pravilu, ostaje u domeni prognoza, a ne plana. Njegova
limitiranost na samo dvije varijable udaljuje ga od plana koji zahtijeva mnogo
širi aspekt rješenja, nego što su to prodajna cijena i količina proizvoda. Stoga
se prilikom analiza, posebno u uvjetima sezonskog karaktera poslovanja,
koriste indeksi sezonskih oscilacija koji mogu biti potpora prilikom složenih
analiza koje je potrebno izvršiti radi osiguranja dobre podloge procesu
planiranja.
Ipak, tijekom dugogodišnjeg poslovanja u nekoj djelatnosti i tvrtki,
glavni menadžer i menadžeri odjela, i bez izračuna znaju procijeniti promjene
koje će se desiti u narednom planskom razdoblju. Takve procjene nisu svima
jasne ni dostupne, što znači da se doista i radi samo o procjenama. A sada
slijedi objašnjenje što znači snaga pouzdanja, koja procjene pretvara u
planove.
Na sjednici glavni menadžer i menadžeri odjela iznose, vrlo precizno,
za svoje odjele za plan predložene veličine, odnosno svoje iskustvene
procjene. Na sjednici su, također, prisutni mladi šefovi pojedinih funkcija u
odjelima, a dijelovi plana odjela upravo se njih tiču, tako da i oni moraju, u
okviru njihovih kompetencija, iznijeti svoje mišljenje. Pritom se ostvaruje
psihološki fenom, odnosno samopouzdanje kao rezultat hijerarhijskog
pouzdanja. Iako možda ne znaju način izračuna koji je prezentirao više
pozicionirani menadžer, mlađi menadžer se postavlja najčešće tako da u
njega vjeruje, i oslanjajući se na izračun svog nadređenog, s lakoćom
prihvaća realizaciju svog dijela plana. Obzirom da se prošlogodišnji plan koji
se tiče više pozicioniranog menadžera realizira, kod menadžera niže razine
stvorio se osjećaj pouzdanja, te zapisničar unosi, u segment po segment
protokola sjednice, riječ usuglašeno (commitments). Takvim izjavama šefa
neke funkcije u odjelu, uz pretpostavku da su izjave iskrene i da svaki šef u
ostvarenju preuzetog zadatka za narednu godinu vidi svoj osobni uspjeh i
mogućnost potvrde svojih kvaliteta, oblikovao se plan odjela.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 280

Menadžer odjela, iza kojega sada stoje njegovih šefovi, siguran je u


sebe i zaključuje plan svog odjela generalnom menadžeru, samopouzdano, te
garantira ostvarenje cilja odjela, a pritom pridonosi realizaciji cilja tvrtke.
Dakle, ovdje se radi o planu odjela, a na kraju sastanka i tvrtke. Tako
postavljen plan preduvjet je da odjeli postanu profitni centri, što zajedno
garantira ostvarenje plana tvrtke.
Pravilno i odgovorno provedeni postupak planiranja ima u sebi
kritički pristup prema nekim ustaljenim poslovnim rješenjima iz prošlosti. To
je uvjet da plan ne nudi samo brojke, koje su za neki postotak veće od istih
veličina u prošloj godini, nego da nalazi bolja rješenja. Stoga je uputno
upitati menadžera prodaje zašto plasman proizvoda obavlja posredstvom
dugogodišnjeg specijaliziranog trgovca koji godinama nije proširio mrežu
svojih poslovnica, a od tvrtke, primjerice brodogradilišta „Betina“, ostvaruje
X% rabata i Y% provizije. Zašto se ne koristi sustav internetske prodaje koja
troškovno ne tereti tvrtku, a prodaja se može obavljati i preko većih i
uspješnijih trgovaca.? U tvrtki, ili odjelu, koji planira na način da ignorira ili
ne poznaje ulogu i snagu planiranja, tipičan odgovor će biti u stilu: Pa radi se
o našem dugogodišnjem partneru s kojim nikad nismo imali problema i naš
odnos je uobičajen. Planiranje, ovdje, ne ispunjava svoju ulogu.
Obzirom na nivo planiranja, planove možemo podijeliti na tri
osnovne:187 strateške, operativne i dispozitivne. Njima možemo pridružiti i
taktičke planove.
S aspekta controllera planiranje se odvija po planskim nivoima
(Planning Levels) koji imaju svoju praktičnu vrijednost (Tablica 28.).

187
Controller-Wörterbuch, International Group of Controlling, Schaffer-Poeschel Verlag
Stuttgart, Stuttgart, 2001., str. 167.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 281

Tablica 28. Osnovni elementi sustava planiranja


Nivo planiranja Glavno pitanje Sadržaj odluke Elementi plana
Korporativna politika Što želimo biti? Utvrditi glavne ciljeve i Vizija, izjava misije,
obveze korporativna
koncepcija
Strateško planiranje Kamo želimo ići? Pronaći i selekcionirati Strateški plan
mogućnosti za uspjeh
Operativno Koliki je opseg Aktivirati postojeće Srednjoročno
planiranje našeg cilja? potencijale za uspješnu planiranje i
realizaciju i pronaći neke godišnje planiranje
nove
Dispozitivno Kako reagirati na Poduzeti korektivne Prognoziranje
planiranje promjene? aktivnosti da bi ostali
na putu realizacije
Implementacija
Izvor: Autor Luković, T.

Svaka od navedene četiri vrste planiranja ima svoju svrhu, sadržaj i


elemente plana. Planiranje na korporativnom nivou predstavlja poseban, i
donekle izdvojen, oblik planiranja, jer ono dolazi kao rezultat korporativne
politike. Složenost korporativnog planiranja zavisi od njegovog osnovnog
sadržaja, što znači da se korporativno planiranje multinacionalnih korporacija
sastoji od razvojnih planova subjekata koji ih sačinjavaju. Ipak, treba naglasiti da
princip organiziranja korporacije nije uvijek na makro nacionalnom principu, već
on može biti i po djelatnostima, kao i nivoima oblikovanja proizvoda. Stoga
ćemo korporativno planiranje, za sada, podrediti strateškom, operativnom i
dispozitivnom planiranju.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 282

2.6.2. Strateško planiranje

Procesu definiranja nekog pojma potrebno je pristupiti vrlo oprezno. Zašto? Prvo,
nikad ne postoji jedna jedinstvena definicija nekog pojma, ili pojave. Svaka
definicija podređena je cilju, svrsi i interesu njenog definiranja. Stoga razlikujemo
veliki broj definicija koje, obzirom na aspekt definiranja, mogu imati karakter
realne, konceptualne, preskriptivne, legislativne, stipulativne, deskriptivne i druge
definicije. Drugo, definirati neki pojam znači odrediti njegova osnovna obilježja
koja se tiču predmeta daljnje obrade. Stoga je potrebno naglasiti da se pojam
strateškog planiranja podređuje problematici koju obrađuje ova knjiga,
controllingu. Prema osnovnoj definiciji strateškog planiranja, koja je u funkciji
obrade controllinga, strateško planiranje predstavlja dugoročno operativno
planiranje koje motivira ljude koji sudjeluju u procesu planiranja.188 Dakle, ono
se nadovezuje na operativno planiranje koje se tiče svih sudionika poslovnog
procesa, odnosno svih subjekata planiranja, na duži rok.
Zadatak strateškog planiranja je odrediti i jasno formulirati pet osnovnih
segmenata planiranja:
- utvrditi uzor tvrtke i odjela (definirati zadatak tvrtke i odjela),
- odrediti cilj tvrtke (odrediti točno koji je tržišni udjel tvrtke, ROI),
- definirati strategiju tvrtke (preko vizije i misije definirati ciljeve tvrtke),
- utvrditi premisu (pretpostaviti reakcije unutar industrije, te odrediti koje su
nam prijetnje od strane konkurencije, kao i koje su moguće povoljnosti),
- odrediti mjere i akcije koje treba poduzeti na putu realizacije cilja (odrediti
sve ono što je potrebno poduzeti kako bi se osiguralo ostvarenje osnovnog
cilja i pod-ciljeva tvrtke i odjela).
Navedenih pet segmenata, koje sadrži strateški plan, predstavljaju sustav
zaključaka koji je rezultat sveobuhvatnih internih i eksternih analiza, odnosno
strateškog tržišnog pozicioniranja i napora potrebnih za održanje na toj poziciji. Da
pojasnimo.
Uzor bi se mogao prikazati na primjeru elitne marine Frapa, Rogoznica.
Marina definira uzor polazeći od stava da je marina Frapa elitna svjetska marina
koja umjesto običnog veza jahte, nudi bogatu lepezu proizvoda i sadržaja koje
nautičar može naći samo u marini Frapi, a, uz to, biti dio europskog i svjetskoj jet-
seta.

188
Controller-Wörterbuch, International Group of Controlling, Schaffer-Poeschel Verlag
Stuttgart, Stuttgart, 2001., str. 167.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 283

Cilj bi, primjerice, bio povećanje tržišnog udjela189 mega jahti, za 500%
iduće godine, te povećanje standardnih jahti za 10%. Tako bi se marina Frapa i
nadalje razvijala kao centar i okupljalište svjetskih jet-set nautičara i elitnih
gostiju. (Dugoročni strateški ciljevi u teoriji slijede misiju i dio su strategije razvoja
neke tvrtke, ali u planiranju koje je prva funkcija, odnosno etapa strateškog
menadžmenta, izdvojili smo cilj zasebno - iz razloga njegovog prioritetnog
značaja.).
Strategija bi se mogla prikazati kroz njene dijelove kao:
- Vizija: Marina Frapa, kao najelitnija marina na svijetu, koja pruža uvijek
nove i nove usluge kroz nove sadržaje“ (Iako vizija treba biti jasna i
prepoznatljiva svima, motivirajuća, vremenski definirana, specifična i
drugo, ona, ipak, ostaje pretežno u domeni nositelja vizije, vizionara.
Poradi njene implementacije, potrebno ju je prenijeti na operativne razine,
što uvijek nije posve moguće).
- Misija: Marina Frapa je dobro organizirana marina koja je proglašena
najboljom marinu na svijetu za 2006. i 2007. godinu. Marina teži da svake
godine bude proglašena najboljom marinom na svijetu, a što će postići
pažljivim praćenjem potražnje, na koju odgovara adekvatnom i uvijek
novom ponudom. Na taj način ostaje na svjetskom vrhu i postaje uzor
svim marinama svijeta.
Premisa marine Frapa, sadržana u postupku planiranja za 2008. godinu,
mogla bi se sažeti u tvrdnji da konkurenti marine Frapa još ne shvaćaju da počinje
trend dolaska mega jahti u Sredozemlje i Jadran. A to su i dobri potrošači.
Primjer jedne od važnijih mjera bila bi izgradnja 390 metara glavnog
gata s vanjske strane akvatorija marine, tijekom zime 2007./08. godine. Taj gat je
predviđen za privez mega jahti s obje strane, uz malo proširenje kapaciteta za
prihvat običnih jahti“. Druga mjera bila bi izgradnja i montaža pet kafe-barova
ispod mora, kao dio nove ponude i posebne atrakcije za nautičare u marini, a što
još nitko od konkurenata nema.
Preporučljivo je strateški plan oblikovati u transparentnoj pismenoj formi.
Strateški je plan u dijelu misije, vizije pa i tržišno oblikovanih ciljeva, dio profila
tvrtke, te se redovito stavlja i na internetske stranice, čime se potencijalni klijenti i
kupci informiraju o najosnovnijim karakteristikama tvrtke. Na taj se način stvara
prva i najvažnija slika o tvrtki. Za potrebe ostvarenja cilja planiranja u tvrtki,
preporuča se prezentirati strateško planiranje na posebno oblikovanom obrascu.
Pismeno oblikovanje onoga što se želi postići strateškim planiranjem,
naime, zahtijeva jasno iznošenje zahtjeva koji se, pri realizaciji postavljenih ciljeva,

189
Mjereno u kapacitetima marine
Controlling – Koncepcija i slučajevi 284

odnose na zaposlenike odjela, menadžere drugih odjela i top menadžment. Glavni


se menadžer, pritom, susreće sa slabim točkama vlastite koncepcije plana,
eliminira ih, i preciznijim oblikovanjem vlastitih zamisli i zamisli svojih suradnika,
ali i temeljem provedenih izračuna controllera, pretvara ih u prijedlog strateškog
planskog dokumenta odjela. Dakako, i u smislenu mrežu aktivnosti i budžeta.
Provedeno na pismeni način, planiranje menadžeru omogućava uvid u to u
kojoj mjeri to što će predložiti na sjednici, potvrđuje, ili opovrgava, njegove tvrdnje
i želje. Pismena forma plana, ujedno, daje uvid u povratnu informaciju o,
eventualnim, nelogičnostima samog plana, kao što ukazuje i na sam proces
planiranja tvrtke i odjela koji se može nazvati „učećim sustavom“ - učenjem u
hodu (Tablica 29.).

Tablica 29. Shema sustava strateškog planiranja na primjeru marine


Frapa, Rogoznica, (Hrvatska)
1. Dugoročni Posebno u tuzemstvu Posebno u inozemstvu
poslovno – Prezentirati se tržištu potražnje Organizirati prezentaciju na tri
politički ciljevi mega jahti kao prestižna marina najveća svjetska sajma nautičkog
poslovanja s za mega jahte i nautičare s mega turizma u svijetu (Genova, London,
mega jahtama jahti. Konkurencija sada nije Düsseldorf ),
velika. • Sudjelovati s krstašom na dva
Ostvarenje sljedećih tržišnih najveća jadranska Mach Race190
prednosti: jedriličarska takmičenja.
• izgraditi imidž najbolje marine • Bolje se povezati s vlasnicima
za europski i svjetski jet-set na velikih nogometnih klubova koji
mega jahtama, imaju mega jahte.
• napraviti uvjete za zabavu
kakvu nema nijedna konkurentska
marina.
2. Strategija - Distribucija: Koristeći već stečeni status, prezentirati se posredstvom
realizacije cilja Interneta, uz jačanje vlastite službe marketinga i prodaje.
- Reklama mora biti orijentirana samo na tržišni segment jet-seta marina,
i to 95% usmjerena inostranom tržištu, a samo 5% domaćem.
3. Premise (za a) u odnosu na cilj i strategiju b) u odnosu na petogodišnje ciljeve
ispunjenje (prihod i rezultat)
ciljeva, bitne Konkurencija hrvatskih i Prvi rezultati potvrđuju očekivane
pretpostavke na talijanskih marina u Jadranu ne prihode od poslovanja s jet-set
koje vodstvo priprema se za prihvat mega jahti. klijentelom na mega jahtama.
tvrtke nema Program dodatnih usluga
bitnoga utjecaja) potrebnih za vlasnike i nautičare
mega jahti (jet-set) kod
konkurencije nije razvijen.

190
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 285

4. Za ispunjenje Prodaja Proizvodnja Nabava Financiranje


ciljeva potrebno je Trening i bolja -Završetak i - Povezivanje sa -Smanjenje
primijeniti sljedeće ekipiranost i bolje specijaliziranim kreditne
mjere u četiri osposobljenost opremanje inostranim zaduženosti i
poslovna prodajno- gata za trgovinama zamjena
segmenta. marketinške prihvat mega posebnih skupih
službe marine. jahti. proizvoda koje domaćih
-Završetak žele zahtjevni kredita s
objekata za nautičari. kreditima
razonodu pod banaka EUa.
morem i na - Povećanje
kopnu. korištenja
pozajmica
vlasnika

Izvor: Autor Luković, T.

Postavljanje premise prilikom oblikovanja obrasca strateškog plana,


ponekad, predstavlja problem, jer se dolazi u iskušenje da se unesu konjunkturne
pretpostavke. Njima u premisama nije mjesto. Stabilnost hrvatske kune u odnosu
na euro, posebno u turističkoj sezoni, mogla bi biti premisa kada bi se radilo o
izvoznom poslu. Turizam jest oblik prikrivenog izvoza, ali pretpostavke o
varijacijama tečaja kune ne mogu biti premisa. To se odnosi i na moguću promjenu
Vlade, kao i uvođenje novih strožih ekoloških standarda za mega jahte. Premise bi
trebale biti strukturne, a ne konjunkturne prirode. Saznanja o strateškoj orijentaciji
konkurencije koja bitno utječu na rezultat poslovanja marine, moraju naći mjesto
kao premise, jer se radi o utjecaju na ciljano tržište marine, dakle radi se o strukturi.
Izvjesnost razvoja događaja, na strani konkurencije, koja utječe na pozicioniranje
marine Frapa na tržištu potražnje mega jahti, a na što menadžment marine ne može
utjecati, pravi je primjer premise.
Kada bi se obrazac strateškog plana, prikazan u Tablici 29. odnosio na
strategiju cijele marine, i kada bi izražavao segment po segment ponude marine,
onda bi premisa pod b) bila primjer graničnog slučaja, mogućeg u domeni premise.
Obzirom da se u ovom slučaju radi o obrascu strateškog plana koji se odnosi samo
na mega jahte, nema dileme. Ako se aspekt premise promatra sa stanovišta cilja
kojim se želi progurati novi proizvod na tržište potražnje, u grupi drugih već
ponuđenih proizvoda, nastala bi dilema i blagi sukob s načinom oblikovanja
premise. To u primjeru marine Frapa nije slučaj. U slučaju granične primjene
premise koja nije jasno oblikovana, jer je rezultat nedovoljne spoznaje, potrebno je
provesti dodatno istraživanje kako bi premisa bila jasno definirana. Premisa ne
prihvaća dimenziju neizvjesnosti u kojoj prevladavaju odgovori tipa: Nadamo se
da će se to, ipak, ostvariti, ali trebamo se držati u pripravnosti jer su ipak velike
šanse da se ne ostvari! Nedefinirana premisa povlači za sobom nedefinirane stavke
u budžetu, a što je nedopustivo. Premisa se u uvjetima dileme, ako nije moguće
Controlling – Koncepcija i slučajevi 286

provesti dodatno istraživanje i tako riješiti problem, ipak mora postaviti. Tada
kažemo da se radi o alternativnoj premisi koja za sobom povlači izvođenje
alternativnog plana, ili njegovog dijela. Tako formiran alternativni plan mora biti
jasno oblikovan i ne smije ležati kao rezerva u ladici menadžera prodaje.
Premisa koja je rezultat uzora tvrtke, u ovom slučaju marine Frapa, kao
elitne europske i svjetske marine za mega jahte i jet-set klijentelu, samom
činjenicom što slijedi tu liniju, sastavni je dio strateškog planiranja. Obzirom da
premisa slijedi liniju uzora i cilja i predstavlja njen nastavak, potvrđuje se da je
menadžment marine čvrsto na putu realizacije cilja, a uz primjerene troškove i
izvore sredstava. Premise kod strateškoga planiranja imaju važno značenje, jer
izražavaju temeljitost i ozbiljnost kod predmeta planiranja. Čvrsto postavljanje
uzora, strategije, cilja i premise dobar je garant da će, u slučaju nepredviđenih i
nepovoljnih promjena koje onemogućuju realizaciju budžeta, doći do revizije
budžeta na najpovoljniji način za marinu.
Strateško planiranje u tvrtki, u pravilu je više orijentirano na probleme, a
manje na vremensko razdoblje, iako je vremenska komponenta veoma bitna jer
spada u grupaciju mogućih uskih grla. Obzirom da se radi o strateškom planiranju,
a ne o operativnom, ono mora biti dugoročno usmjereno, na pet do deset godina.
Strateški planovi su izričaj i konkretizacija dugoročnih zamisli. Za razliku od
strategije, taktika označava kratkoročnu operacionalizaciju strategije, ali pritom je
vrijedno citirati staru vojničku uzrečicu: Grešku u strateškom pogonu niti jedna
taktika ne može ispraviti. Ova se uzrečica može primijeniti i u gospodarstvu.
Često se, u praksi, razmišlja na način kao da je dugoročno planiranje
formulacija dobrih pretpostavki, dok, nasuprot tome, kratkoročno planiranje može
biti uspješno samo onda, kada je okruženo dugoročnim, strateškim planiranjem
tvrtke. Ipak, praksa nas uči da dugoročno postavljeno strateško planiranje i
kratkoročno planiranje, mogu, a ne moraju, biti suprotnosti. Veoma dobro
objašnjenje pojmova, vezano uz strateško i operativno planiranje, dao je Prof.
Deyhle: „Ovo bi se moglo ilustrirati kroz usporedbu planiranja putovanja. Cilj bi
bio mjesto u koje se želi putovati. Strategija bi predstavljala prijevozno sredstvo.
Potrebno je napraviti budžet u vremenu i troškovima poslovanja (operativno
planiranje). Ukoliko se odlučimo za strategiju vožnje automobilom, a uspostavi se
da je promet gušći, a vrijeme lošije, nego što smo pretpostavili (dispozitivno
planiranje), najčešće ne postoji mogućnost napuštanja odabrane strategije i biranja
aviona umjesto automobila.“191

191
Deyhle, A.: „Controller – Praxis“ , Band 1, Verlag für ControllingWissen AG, Offenburg,
2003., str 135.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 287

2.6.3 Operativno planiranje

Operativno planiranje predstavlja konkretniji oblik strateškog planiranja, ali


na kraći rok. Osim vremenske dimenzije koja razlikuje strateško i operativno
planiranje, druga važna dimenzija je oblik izražaja. Strateško planiranje
pretežno je tekstualnog tipa, a manje računskog. Operativno planiranje je
uglavnom računskog tipa, a manje tekstualnog.
Operativni plan, u smislu kraćeg vremenskog usmjerenja, može se
podijeliti na dvije osnovne grupe planova u nekoj tvrtki (Tablica 30.).

Tablica 30. Pod-planovi operativnog planiranja


OPERATIVNI PLANOVI FINANCIJSKI PLAN
Proizvodni Novčani proračun
Marketinški Izvješće o dobitku
Organizacijski Bilance
Pravni Grafikon profita
Računovodstveni
Planovi osiguranja
Računalni
Ostali
Izvor: Autor Luković, T.: “Menadžment malih poduzeća“, recenzirana predavanja na Power
Pointu, Sveučilište u Dubrovniku, škol. god. 2007./2008.

Dakle, operativno je planiranje usmjereno na donošenje radno


intenzivnih, operativnih planova, i financijskih planova kojima se definira
financijski opseg plana za operativno razdoblje. U pravilu se radi o jednoj
poslovnoj i kalendarskoj godini, ali mogu biti i kraća razdoblja, kvartali,
mjeseci, tjedni. Na primjeru brodogradilišta Manikela d.o.o. Split prikazan je
dio operativnog planiranja prilikom donošenja godišnjeg plana proizvodnje,
organizacije proizvodnje po profitnim centrima, te plana operativnih tržišnih
usmjerenja za naredno jednogodišnje razdoblje. Na primjeru brodogradilišta
Manikela d.o.o. Split već smo se susreli s nekim dijelovima operativnog
planiranja koji su bili tema budžetske sjednice. Prilikom operativnog
planiranja, kao planskog procesa, planiraju se prihodi, troškovi, kao i dobit
koja je zacrtana strateškim ciljem.
Kod subjekata koji nedovoljno precizno definiraju strateške planove,
koji ne obavljaju redovno revidiranje strateških planova i ne usklađuju s
Controlling – Koncepcija i slučajevi 288

njima operativne planove, otvara se mogućnost neusklađenosti između


operativnih i strateških planova. Stoga, u praksi, može doći do zaboravljanja
strateških ciljeva, ili, iz raznoraznih razloga, do otklona od njih. Operativno
planiranje je poslovno bliže, poslovno životnije, motivacijski snažnije, pa su
sve to razlozi da se upravo operativnom planiranju posvećuje više pažnje.
Ipak, važnost strateškog planiranja i njegova uska povezanosti s operativnim
planiranjem, uvjet je da tvrtka smisleno posluje i nikad ne zaboravlja cilj i
misiju svog poslovanja. Stoga strateško planiranje definira cilj poslovanja,
kao i putove do ostvarenja toga cilja, a operativno planiranje, kroz operativne
planove pojedinih odjela i funkcija u tvrtki, osigurava da strateško planiranje
bude realizirano i da ne ostane samo neostvarena želja.
Za menadžera, kao i za controllera, najvažniji segment operativnog
plana je financijski plan. On je mjerilo objektivnosti cjelokupnog operativnog
plana, kao i mjerilo realnosti strateškog plana i zacrtanih ciljeva. Iz
financijskog je plana vidljivo da li se strateški cilj može, ili ne može ostvariti,
odnosno da li je strateški cilj potrebno revidirati, ili može, i nadalje, ostati na
nivou i u obliku kako je zacrtan. Financijski plan pokazuje moraju li se ciljevi
smanjiti, ili se trebaju usvojiti druge strategije kako bi se ostvarili.
Promatrano s aspekta strateškog planiranja, s jedne strane, i financijskog
planiranja, s druge, sustav operativnog planiranja predstavlja obračun uspjeha
poslovanja koje se može promatrati po profitnim centrima i po proizvodima.
Primjer obračuna uspjeha poslovanja, u svojoj jednostavnoj formi, prikazan
je na slučaju marine Frapa, Rogoznica i brodogradilišta Manikela d.o.o. Split.
Oblik operativnog planiranja, kao izraz obračuna uspjeha, još uvijek nije u
teoriji dobio definitivno najbolji okvir. Zasigurno da se u knjigovodstvu
mogu naći mnogi pokazatelji uspješnosti, kao i u plansko-analitičkim
službama tvrtke, ali preporučljivog gotovog okvira operativnog planiranja i
obračuna njegove uspješnosti, do danas nema. Stoga se može, kao
organizacijski smjerokaz, preporučiti da informacijski sustav menadžmenta
ujedno bude i planski sustav menadžmenta. U slučaju kada informacijski
sustav menadžmenta postane ujedno i planski sustav menadžmenta, ostvaruju
se preduvjeti za sustavnu usporedbu planiranog i realiziranog stanja i
integriranog controllinga, i to na način primjeren potrebama menadžmenta
tvrtke. Novčani proračun, grafikon dobiti i drugi dijelovi financijskog plana
oblikuju se unutar tvrtke na način koji je potreban menadžmentu tvrtke radi
donošenja operativnih i strateških odluka, odnosno za procjenu uspješnosti
njihove realizacije. Stoga je zadatak controllera i menadžera izraditi i sebi
prilagoditi planska izvješća, čime se negira mogućnost unificiranosti takvih
izvješća. Knjigovodstvo je dobar izvor učinjenog, ali ne i onoga što će se
učiniti. Ipak osnovna filozofija knjigovodstva, filozofija vage, temeljna je u
obračunu uspješnosti operativnog planiranja, jer svaki planirani broj traži,
paralelno, svoj realizirani broj, i obratno. Filozofija vage može se primijeniti i
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 289

unutar veličina iste kategorije, pa tako, prilikom troškovnog planiranja,


budžetiranje po vrsti i mjestu troška, istovremeno, ima svoj realni odraz u
kontiranju stvarnih troškova. Usporedba planiranih i stvarnih troškova
prikazuje uspješnost troškova unutar grupe troškova. Takav okvir obračuna
uspješnosti troškova u praksi dobro funkcionira, te može biti dobar okvir za
izgradnju operativnog planskog sustava troškova. Po tome bi svaki računalni
okvir sličnog profila koji je, kao takav, prihvaćen od strane menadžmenta i
koji je dio informacijskog sustava menadžmenta, istovremeno, mogao
predstavljati okvir za planiranje. Knjigovodstvena filozofija vage
primjenljiva je i u sustavu usporedbe različitih veličina, primjerice prihoda i
troškova. Planirani troškovi očekuju realizaciju planiranog prihoda, a zatim i
dobiti, a to isto očekuju i ostvareni troškovi. Može se zaključiti da, ako se
okvir operativnoga planiranja sastoji od planiranoga obračuna uspjeha
proizvoda, kao što je prikazano u primjerima marine Frapa i brodogradilišta
Manikela d.o.o., onda je to potrebno promatrati tako, da se svaka brojčana
informacija, u okviru takve sheme, može pojaviti kao: planirani broj,
realizirani broj, odstupanje i kumulirano odstupanje.
U praksi planiranja u kojemu se obavlja stalna usporedba planiranih i
stvarnih informacija i podataka, omogućuje se ostvarenje osnovne teze
operativnog planiranja, a to je da je svako planiranje učeći sustav. Na relaciji
planiranja i menadžmenta, svaki menadžer mora učiti ostvariti realizaciju u
skladu s planom kako bi svoj program usmjerio prema planiranom cilju.
Istodobno, menadžer mora učiti oblikovati plan na osnovu stvarnog stanja,
dakle eksterne i interne okoline. Stoga bi operativno planiranje tvrtke trebalo
razvijati s dva aspekta i u dva smjera:
1. s vremenskog aspekta, od godišnjeg ili operativnog, prema
višegodišnjem strateškom planiranju, i
2. s tržišnog aspekta, od unutarnje mreže planiranja prihoda, troškova i
dobiti, odnosno financijskog planiranja, prema vanjskoj mreži
integracije tržišnoga plana, odnosno drugoj grupi tržišno postavljenih
operativnih planova (plana proizvodnje, nabave, skladištenja,
istraživanja, osoblja, i drugih) - na putu do dobiti.
Oba aspekta se međusobno dopunjuju i uvjetuju, a ne isključuju, jer
predstavljaju dvije dimenzije jedinstvenog procesa uspješnog planiranja.
U dimenziji vremena, strateško i operativno planiranje se uvjetuju u
smislu kontinuiteta i nalaženja adekvatnih strategija, kao odgovor na
promjene eksterne i interne okoline. Marketinški aspekt planiranja tvrtke
podrazumijeva usklađenje unutarnjih operativnih planova s potrebama tržišta,
što treba rezultirati ostvarenjem cilja poslovanja, dobiti (Slika 56.).
Controlling – Koncepcija i slučajevi 290

Izvor: Deyhle, A.: „Controller – Praxis“, Band 1, Verlag für ControllingWissen AG,
Offenburg, 2003., str. 137.

Slika 56. «Trumbeta» planiranja

Dakle, da bi operativni planovi imali potrebnu vrijednost, moraju biti


dio strateških planova, jer bi, u protivnom, bili samo obična ekstrapolacija
brojeva, koji bi imati isključivo karakter prognoze. U svrhu pojašnjenja
spajanja strateškog i operativnog planiranja zanimljiva je slika Planske
Trube. Što je planiranje vremenski dalje orijentirano, to je potrebno povećati
toleranciju planiranih brojeva. Približavanjem operativne godine, planiranje
postaje konkretnije, a nastupom planske godine plan postaje spreman za
realizaciju i korištenje, odnosno postaje aktualni operativni plan tvrtke. U
dijelu operativnog financijskog plana, ili oblikovanja operativnog budžeta
(Operating Budget)192, budžet se može, ovisno o branši, odnositi na
polugodišnje, ili na dvogodišnje razdoblje, kao što je to slučaj u brodogradnji.
Kod operativnog budžetiranja mogu se uvažiti najnoviji rezultati prognoza,
kao što je prethodno objašnjeno.
Operativno planiranje koje se temelji na planu prihoda, planu
troškova i planu dobiti i koje je tržišno usmjereno, planirane vrijednosti, a
prije svega dobit, jamstvene priloge i troškove po stavkama budžeta usko
vezuje uz planirane količine. Pod planiranim količinama podrazumijevaju se:
količine materijala, broj radnih sati strojeva, broj radnih sati zaposlenih u

192
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 291

procesu direktne proizvodnje, broj sati zaposlenih u administraciji, planirani


rokovi isporuke, planirana dinamika nabave i drugo. Plan prodaje vrlo je
važan iz razloga neposredne povezanosti s financijskim planom, jer
predstavlja njegovu realizacijsku formu, odnosno iz plana prodaje dolazi se
do plana prihoda. Upravo iz tog razloga plan prodaje, uz izražavanje planskih
veličina u eurima, mora biti izražen i u količinskim veličinama koje je
potrebno prodajom realizirati. Iz proizvoda i količina u planiranju, s tržišnog
aspekta, proizlaze potrebe za materijalom za nabavu, kao i potrebe za radnim
satima za proizvodnju. Pretpostavka za to je da recepture, odnosno količinske
liste proizvoda, budu jasno definirane, kao i da radni planovi i korištenje
kapaciteta proizvoda koji su razrađeni po troškovnim centrima proizvodnje
budu kvalitetno pripremljeni. Ne samo u proizvodnji, nego i u uslugama,
potrebno je zadovoljiti navedene kriterije planiranja. Posredstvom planiranja
potrebnih troškova i planiranja potrebnih agregatnih sati za ostvarenje plana
prodaje proizlazi potreba za radnim satima zaposlenika. To se, prije svega,
odnosi na plan potreba za materijalnim općim troškovima kao što su: troškovi
alata, pomoćnih sredstva i materijala za popravke, kao i troškovi potreba za
energijom i dr.
Tako oblikovan plan pokazuje potreban broj radnih sati, kao i radne
sate pojedinih funkcija u proizvodnji i uslugama, iz čega proizlazi plan
potražnje zaposlenika i plan njihove edukacije i obrazovanja. Između planova
prodaje i proizvodnje u proizvodnji i uslugama, kao i između plana
proizvodnje i nabave, nalaze se planovi skladišta sirovina, poluproizvoda i
gotovih proizvoda. Svi ti planovi imaju svoj odraz u financijskom planu, prije
svega u planu financiranja investicija, reklama i novih istraživačkih projekata
koji imaju karakter podrške razvoju tvrtke. Iz svega toga proizlazi plan dobiti,
koji nije samo rezultat, već i cilj koji je tijekom rada controllera i prelaska s
radnih odjela na profitne centre bila «unutarnja mreža» cijelog kompleksa
operativnog planiranja. Osnovna poteškoća i uvjet uspješnog planiranja nije
nizanje planova, nego izgradnja procesa planiranja kao simultanog procesa u
kojemu se svaka njegova faza smisleno temelji na prethodnoj i dograđuje na
sljedeću. Prilikom izgradnje operativnog plana dolazi do stalnih procesa
povezivanja, jer se svaki pojedini plan, zbog smisleno simultane realizacije,
mora oblikovati imajući u vidu plan koji će se zatim na njemu graditi.
Na tako oblikovano i provedeno planiranje dograđuje se plan
potrebnih funkcija menadžmenta, kako kvantitativno, tako i kvalitativno.
Poznata je izreka da je neki lanac jak onoliko, koliko je jaka njegova
najslabija karika. Ova se izreka može primijeniti i na operativno, integrirano,
planiranje tvrtke u segmentu tržišno usmjerenog planiranja i koncepcije
menadžmenta tvrtke. Odnosno, ukupan sustav planiranja kvalitetan je
onoliko, koliko je kvalitetan njegov najslabiji parcijalni plan. Jedan loše
Controlling – Koncepcija i slučajevi 292

napravljen parcijalni plan temelj je narednog parcijalnog plana, te ako je on


loše napravljen i naredni plan ne može biti kvalitetan, ma koliko god bio
dobro urađen. Zbog toga je planiranje potrebno izgraditi po planu uskog grla,
odnosno osnovnih limita proizvodnje i usluga. Stoga je, u tržišno
orijentiranim tvrtkama, preporučljivo najprije definirati plan tržišta, jer tržište
pokazuje usko grlo koje može biti, najprije, na njemu pokazano, te se daljnje
planiranje tome mora podrediti. Planiranje tržišno orijentiranih tvrtki odvija
se na način da cijeli sustav planiranja tvrtke slijedi prethodno definiran tržišni
plan. Praksa pokazuje da se već prilikom postavljanja tržišnog plana može
pojaviti usko grlo koje je odrednica cjelokupnog budućeg procesa planiranja
tvrtke. Analiza okoline, u ovom slučaju eksterne okoline, odnosno tržišta,
polazna je faza planiranja tržišno orijentirane tvrtke, podjednako kao što je to
i prva faza strateškog menadžmenta. U slučaju da operativnom planiranju
tvrtke ne prethodi plan tržišta, koji bi mogao pokazati usko grlo tržišta, otvara
se mogućnost da prilikom izgradnje budžetskog sustava treba brže i češće
revidirati pojedine parcijalne planove. Istodobno, ako se ne izradi plan tržišta,
a tržište pokazuje veće absorpcione mogućnosti, operativne parcijalne
planove će, tijekom proizvodnje, trebati revidirati prema tržištu. Osnovne
razlike pokazat će se u financijskom planu, kao i planu osoblja, ali će s
manjim, i većim, učešćem imati odraz i u svim drugim parcijalnim
operativnim planovima. Bez plana tržišta veći je rizik pojave razlika, a što
znači i nesklada među operativnim planovima. Promjene u svim operativnim
parcijalnim planovima zahtijevaju hitne promjene u financijskom planu, ili
planu osoblja, jer ova dva plana imaju karakteristiku uvjetnih planova. Bez
financijskog plana i plana osoblja, svi drugi planovi se ne mogu postaviti u
relacijama svoje praktične primjenljivosti. U slučaju da se desi da se
financijski plan i plan osoblja, kao uvjetni planovi, ne mogu realizirati,
potrebno je korigirati izvorni plan i ukupnu razvojnu strategiju tvrtke, od
vizije i misije, do ciljeva. Kada sustav operativnog planiranja zadovoljava
ciljne veličine i uvjete realizacije, on preuzima ulogu realnog i važećeg
operativnog plana po kojemu se orijentiraju svi subjekti planiranja u tvrtki.
Obzirom na Plansku trubu, aktualan operativni plan preuzima ulogu objave
smjera za naredno višegodišnje strateško razdoblje, te pomiče vrh trube, čime
strateški plan postaje operativniji, jer se vremenski smanjuje (Slika 57.).
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 293

Napomena:
n, n-1, n-2, n-3 = vremenski pomak i smanjenje vremena planiranja, pri čemu se strateško
planiranje, postupno, približava operativnom planiranju
Izvor: Autor Luković, T.

Slika 57. Dinamičnost Planske trube strateškog i operativnog planiranja

Operativni dio financijskog plana koji duboko ulazi u količine


materijalnih potreba, kao i planiranje kretanja novca i odabira njegovih
izvora, u kompetenciji je godišnjeg budžetiranja u kojemu controller ima
važnu ulogu. Kako se vremensko razdoblje strateškog plana, koje je
prikazano s pet godina, smanjuje u korist operativnog, truba mijenja svoj
oblik i sužava se. To znači da se petogodišnje strateško planiranje sve više
odnosi na „unutarnju mrežu“, to jest jače je usmjereno k operativnom
planiranju, odnosno planu prihoda troškova i konačnom cilju, planu dobiti.
Tako formiran budžet naziva se Skeleton Budget193. Budžetski sustav je
osnova operativnog planiranja, gdje se, uz brojčane veličine budžeta, nalaze i
detaljno razrađene mjere i akcije koje vode do realizacije operativnog
budžeta (Operating Budget).
Kao dio, odnosno podvrsta operativnog plana potrebno je spomenuti
taktičke planove. Taktički planovi su operativni planovi koji se odnose na

193
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 294

manja vremenska razdoblja, kao i uže segmente poslovanja i planiranja


unutar odjela. U praksi to su sedmični i dnevni planovi koji se provode unutar
dijela nekog odjela tvrtke, primjerice nabave, proizvodnje, prodaje i dr. Oni
predstavljaju elementarnu izvedbu operativnih planova i s njima su usklađeni.
U praksi, mogu imati ulogu korektora operativnih planova, jer su neposredno
vezani s realizacijom operativnog plana i osjetljivo reagiraju na svaku tržišnu
promjenu.
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 295

2.6.4. Dispozitivno planiranje

Dispozitivno planiranje, u odnosu na strateško i operativno, najbolje reagira


na promjene interne i eksterne okoline, te, stoga, najbolje odgovara postupku
upravljanja. Ako smo objasnili da se strateškim planiranjem određuje cilj
poslovanja tvrtke, a operativnim planiranjem način postupnog dolaska do
cilja obzirom na vrijeme i troškove, dispozitivnim planiranjem tvrtka i odjeli
u tvrtki reagiraju na promjene okoline kako bi se ostvario operativni plan,
dakle u konačnici i strateški planovi. Pokaže li se da tržište iznenada traži
proizvod i uslugu koju tvrtka proizvodi, dolazi do promjene operativnog
plana i dispozitivnim se planom uvodi, primjerice, treća smjena u proizvodnji
i nadopunjuju se usluge koje se traže na tržištu. Pojavi li se, pak, neplanirani
konkurent na tržištu koji može ugroziti našu proizvodnju i prodaju,
dispozitivnim se planiranjem iznalazi adekvatni odgovor menadžmenta na
pitanje kako reagirati na konkurenciju i spriječiti eventualne negativne efekte.
Dispozitivnim planiranjem mogu se, u trenutku potrebe, odrediti zaokreti u
proizvodnji, ili poduprijeti prodaja, odnosno u kratkom roku odrediti neka
nova strategija kako bi se održala realizacija operativnog plana. Dakle, brza
reakcija na promjene na tržištu, u smislu održanja operativnog plana, spada u
domenu dispozitivnog planiranja. U tu svrhu controller, zajedno s planerima,
prati zbivanja na tržištu i uspoređuje ih s planiranim veličinama. Pritom se
služi sustavnim tabličnim prikazima, odnosno analizama osnovnih veličina
potrebnih menadžmentu za donošenje odluka sukladnih dispozitivnom
planiranju i brzoj reakciji. Primjer jedne jednostavne tablice koja služi za
potrebe dispozitivnog planiranja koje je podređeno strateškom planu, dakle
za razdoblje od pet godina, lako je, za potrebe tvrtke, napraviti (Tablica 31.).
Controlling – Koncepcija i slučajevi 296

Tablica 31. Primjer obrasca višegodišnjeg plana

Izvor: Deyhle, A.: „Controller – Praxis“, Band 1, Verlag für ControllingWissen AG,
Offenburg, 2003., str. 141.

Iz ove jednostavne tablice vidljivo je na koji način controller i planer,


u petogodišnjem strateškom razdoblju, prate osnovne veličine rezultata
poslovanja i uspoređuju ih s tržišnim planom. Kod operativnog planiranja,
naveli smo da je tržišno planiranje temelj za operativno planiranje, kao i da je
kod dispozitivnog planiranja tržište polazna veličina. Controller i planer prate
ostvarene rezultate i uspoređuju ih s planskim veličinama. U tom postupku
prate jamstvene priloge i dinamiku njihova ostvarenja po odjelima. Paralelno
prate dinamiku korištenja sredstava, odnosno tekući kapital i materijalnu
imovinu, odnosno plan financiranja proizvodnje, plan nabave, plan
skladištenja i drugo. Rezultat toga je neto novčani tijek prije oporezivanja i
njegova usporedba s planiranim neto novčanim tijekom. U toj veličini, uz
pretpostavku da je zanemarena intenzivna komunikacija s tržištem, te da se
nisu primijetile promjene u potražnji, primijetit će se odstupanje od plana. U
slučaju velikih pozitivnih promjena neto novčanog tijeka, očito je da se radi o
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 297

promjenama na tržištu koje nismo registrirali. U tom se slučaju radi o tvz.


cash cow, odnosno kaže se da u tom poslovanju „guska nese zlatna jaja“. U
slučaju cash cowa, kao i u suprotnom slučaju, očekuje se adekvatna reakcija
dispozitivnog planiranja. Gotovo trenutačno, u slučaju odstupanja ostvarenih
rezultata od planiranih, a posebno kada je u pitanju jamstveni prilog, ili na
kraju obračuna novčanog tijeka, kao „crveno svjetlo“, controller stupa u
akciju. Njegova prva reakcija je analiza tržišta i promjena na tržištu koje
controller sagledava pomoću pokazatelja uspješnosti prodaje. Obzirom da je
prethodno formirao sustav praćenja ostvarenja plana prodaje i realizacije
budžeta prodaje, controller zajedno s menadžerom prodaje i planerom
prodaje, pristupa analizi. U praksi controller, u tu svrhu, zajedno s planerom
prodaje, postavlja adekvatan obrazac izvješća o prodaji kako bi mogao
kontrolirati planske i ostvarene veličine (Tablica 32.).

Tablica 32. Primjer obrasca izvještaja o prodaji po odjelima


Tvrtka Izvještaj o prodaji
1.Ulaz narudžbi (u tisućama)
Odjeli Mjesec Godina Godišnji Ukupno Od toga
izvještavanja izvještavanja budžet odstupanje - vremensko - budžetske
budžeta odstupanje diferencije
1. odjel
2. odjel
3. odjel

2.Izlaz faktura (u tisućama)
Odjeli Mjesec Godina izvještavanja Ukupno Od toga
izvještavanja odstupanje
- efektivno - budžet budžeta - vremensko - budžetske
odstupanje diferencije
1. odjel
2. odjel
3. odjel

3. Zaliha narudžbi (u tisućama)
Odjeli Stanje na kraju Stanje Ukupno odstupanje Od toga
mjeseca prethodnog od budžeta - vremensko - budžetske
izvještavanja a mjeseca odstupanje diferencije

1. odjel
2. odjel
3. odjel

Izvor: Deyhle, A.: „Controller – Praxis“, Band 1, Verlag für ControllingWissen AG,
Offenburg, 2003., str. 142.

Ovaj oblik analize spada u domenu dispozitivnog planiranja i


upravljanja, a sadrži sustav korekcijskih mjera koji odjele, kako unutar njih
Controlling – Koncepcija i slučajevi 298

samih, tako i sustav njihovog međuzavisnog djelovanja, održava u okvirima


operativnog i strateškog plana.
Dispozitivni plan može, primjerice, pokazati da već postavljeni
operativni plan ne može biti ispunjen, odnosno da će biti ispunjen. Taj je
pokazatelj važan za menadžment koji mora odlučiti kako postupiti u tom
slučaju. Menadžment mora odlučiti treba li osigurati dodatne inpute za
realizaciju plana, napraviti strateški zaokret, povezati se s konkurentskom
tvrtkom radi jačanja pozicije na tržištu, poslužiti se nekom strategijom u
kriznim slučajevima i slično. Instrumenti dispozitivnoga planiranja
predstavljaju usporedbu planiranih veličina u odnosu na realizirane veličine,
dakle usporedbu realiziranih rezultata s planiranim, koji su postavljeni u
operativnom planu. Uobičajeni postupak kontrole izvršenja operativnog
planiranja sastoji se od ujednačavanja plana prodaje s dostupnim
kapacitetima proizvodnje zbog provjere da li se potražnja i pokriće slažu,
odnosno da li ih je tek potrebno ujednačiti putem investicija i tražnje novih
radnika. Istodobno važan segment dispozitivnog planiranja je kontrola
upravljanja proizvodnjom, koja, svakodnevno, tekući program prodaje
pretvara u proizvodni program, uz pomoć skladišta kao sigurnosnih stanica.
Uobičajeno je takve analize i usporedbe obavljati tjedno i mjesečno, ali po
potrebi i u kraćim vremenskim razdobljima. Pritom treba pratiti i mjesečne
likvidne dispozicije i uspoređivati ih s veličinama koje se nalaze u
operativnom planu.
Kod tvrtki sa složenim proizvodnim programom, primjerice u
brodogradnji, prilikom izgradnje broda većih dimenzija uobičajeno je
korištenje mrežnog planiranja. Usporedba planiranih i realiziranih zadataka i
veličina kod kontrolnih točaka, u mrežnom planu, također, spada u
dispozitivno planiranje i upravljanje. Dispozitivno planiranje i operativno
planiranje usko su povezani. Dispozitivno planiranje teži k održanju
postavljenog operativnog plana, ali ne bezuvjetno. Dispozitivnim se
planiranjem ocjenjuje na koji se način može održati operativni plan, ali ako se
ocijeni da to nije moguće, operativni plan se mora mijenjati i prilagoditi
promjenama okoline. Promatrano s aspekta strateškog planiranja, operativno
se planiranje mijenja samo onda, ako jedna od premisa iz strateškoga
planiranja više nije odgovarajuća. Ako jedna od premisa, ili inputa, u
strateškom planiranju više nije realna, operativni plan tekuće godine se
mijenja, kao i operativni plan za narednu godinu.
Stupanj povezanosti operativnog i dispozitivnog planiranja često se
sreće u brodogradilištima kod proizvodnje velikih brodova. Proces
proizvodnje broda srednjih dimenzija, duljine oko 250 metara, u hrvatskim
brodogradilištima traje oko dvije godine. Često se rokovi primopredaje broda
ne poštuju, što proizvodi visoke troškove penala koji opterećuju
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 299

brodogradilišta. Odstupanje od ugovorenih rokova ima niz razloga, ali


najvažniji su razlozi u velikom broju kooperanata čiji radovi, u pravilu, kasne
zbog subjektivnih i objektivnih tržišnih razloga. Posebno u zadnjih desetak
godina operativno planiranje u brodogradnji usmjereno je na „predaju broda“
koje je postalo glavni cilj, a operativno planiranje postavlja svoj cilj kao
„primopredaja oko roka“. Sistem rada hrvatskih brodogradilišta nije
promijenjen sve do 2008. godine kada su pred cjelokupnu hrvatsku
brodogradnju postavljena, od strane Europske Unije, dva uvjeta:
restrukturiranje brodogradnje i privatizacija. Postavlja se pitanje kako se u
takvom slučaju treba postaviti prema planu prodaje i planu prihoda? Čak i u
uvjetima realnih tržišnih promjena koje signaliziraju da izvorišni strateški
plan, kao i operativni plan, ne mogu biti ostvareni, operativni plan prodaje i
prihoda ne bi trebalo mijenjati. Ovdje treba ocijeniti da li bi promjena
operativnog plana imala pozitivan učinak, jer, vrlo često, promjena
operativnog plana neće utjecati na smanjenje kašnjenja u isporukama
brodova. Problem je, obično, znatno složeniji. Stoga se dispozitivni plan
treba oblikovati na način da se svi subjekti pridržavaju ulaznih narudžbi kako
dinamika proizvodnje ne bi pala. Istodobno treba dipozitivni plan usmjeriti
prema unutrašnjoj mreži i unutrašnjim problemima, odnosno ocjeni relacija i
kvalitete veza između kooperanata i brodogradilišta i tražiti nova dispozitivna
rješenja. Tek u ekstremnim slučajevima dispozitivno planiranje može završiti
prisilnim odmorom i skraćenim radom, što u slučaju brodogradnje gotovo
nije moguće. Ekstremni uvjeti povlače za sobom dublje promjene, poput
korekcije tekućih standardnih učinaka i troškova (Current Work Standards194)
tvrtke i uspostave novih. To znači da treba, paralelno s promjenom standarda
učinaka i troškova, pristupiti korekciji budžeta, odnosno izradi fleksibilnog
budžeta učinaka i troškova.

194
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 300

2.6.5. Struktura kompleksa planiranja u


prostoru i vremenu

Sustav planiranja sastoji se od međusobno povezanog i međusobno


uvjetovanog strateškog, operativnog i dispozitivnog planiranja.
Planiranje, koje je podređeno menadžmentu i u kojemu controller
aktivno sudjeluje, a uz pretpostavku da je menadžment marketinški
orijentiran, predstavlja sustav donošenja odluka. To znači da sadržaj
planiranja ujedno postaje sadržaj odlučivanja. Obzirom na vrste i sadržaj
planiranja, strateško planiranje predstavlja planiranje koje daje odgovor na
pitanje „što činiti, odnosno što ne činiti“. Obzirom da je osnovni cilj
strateškog planiranja ostvarenje dobiti, a dobit je osnovni činitelj investiranja,
strateško se planiranje može nazvati razvojem tvrtke. Strateško planiranje
ima zadatak definirati potencijale tvrtke i usporediti ih na tržištu s
potencijalima konkurencije. Strateški i marketinški gledajući, potencijali
predstavljaju mogućnost, odnosno potencijal rješavanja problema kupaca.
Kupci oblikuju potražnju na koju tvrtka odgovara svojim potencijalima,
odnosno ponudom svojih proizvoda čiji je zadatak zadovoljiti tržišnu
potražnju. U tim relacijama strateški potencijal tvrtke predstavlja snagu i
sposobnost ovladavanja umijećem zadovoljavanja potražnje na tržištu,
odnosno zadovoljavanja nekog njegovog segmenta. Strateškim planiranjem
se ocjenjuje stupanj kompetencije tvrtke, u smislu kompetencije rješavanja
problema kupaca, a što bi se moglo predstaviti kao cilj da se zadovolji tržišna
potreba koja je oblikovana kao: Kupac želi proizvod koji mi možemo
napraviti bolje od konkurencije, ili barem jednako dobro kao konkurencija.
Potencijali tvrtke su, dakle, sve ono što tvrtka radi i što će raditi, i to bolje od
konkurencije, a što znači da tim procesom, ili procesima, mora potpuno
ovladati. Ovladati procesima i preuzeti kompetenciju rješavanja problema
kupaca znači imati: know-how195, know-who196. U dimenzijama strateškog
planiranja potencijalima „znati kako“ i „znati tko“ potrebno je pridružiti i
know-when197, odnosno u strateškom razdoblju znati kada razviti više oblike
proizvoda radi zadovoljavanja dinamične i često hirovite potražnje.
Činjenica je da je strateško planiranje izraslo iz američkih vojnih
doktrina nakon Drugog svjetskog rata, pa se u strateškom planiranju osjeća
duh vojnog odlučivanja, odnosno discipline, te ga neki autori nazivaju „Quo-

195
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
196
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
197
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 301

vadis planiranje“198. U smislu definiranja relacija sustava strateškog


planiranja primjenljiv je PUT-model koji je prethodno obrađen.
Operacionalizacijom strateškog planiranja po PUT-modelu dolazi se do
operativnog planiranja koje daje odgovor na pitanje: Kako realizirati planske
zadatke? Obzirom da je pitanje „kako“, usko povezano s pitanjem „tko“
operativno planiranje dominantno prelazi u domenu menadžmenta, odnosno
njegovih operativnih funkcija. Osnovni dio operativnog planiranja je sustav
budžetiranja, odnosno obračun planiranja, pri čemu se postavljaju pitanja:
Koji je prihod potrebno ostvariti? Koji su troškovi potrebni? Kako, pod kojim
uvjetima i iz kojih izvora financirati paket potrebnih mjera? Dakle, planiranje
mjera i budžet koji iz njih proizlazi, sačinjavaju dvije osnovne komponente
operativnog planiranja.
Dispozitivno planiranje daje odgovor na pitanje: Kako reagirati na
promjene, odnosno kako postaviti planske veličine u slučaju promjena?
Dakle, sve ono što operativno planiranje može i mora izraditi, bez obzira na
promjene, dispozitivno planiranje mora realizirati, kada do promjena dođe.
Zbog visokog stupnja predviđanja po principu „ako bi bilo, onda bi bilo“,
dispozitivno planiranje ulazi u domenu umijeća improvizacije, jer promjene
treba pretpostaviti. Obzirom na karakteristiku budućnosti i osnovno obilježje
controllera, kao prodavača ideja i planova, njegova je uloga u tom procesu
nezaobilazna.
Relacije između strateškog, operativnog i dispozitivnog planiranja
moguće je prikazati kockom vektora planiranja, a koja ima vremensku
dimenziju i koja povezuje i raspoređuje sve tri vrste planiranja tvoreći
operativni planski sustav tvrtke (Slika 58.).

198
Deyhle, A.: „Controller – Praxis“, Band 1, Verlag für ControllingWissen AG, Offenburg,
2003., str. 145.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 302

Izvor: Autor Luković, T.

Slika 58. Model kocke planiranja

Na osi apscisa (X) postavlja se vrijeme planiranja, odnosno horizont


planiranja. Vremenska dimenzija predstavlja osnovnu razliku između
kratkoročnog, srednjoročnog i dugoročnog planiranja. Prednji dio kocke
pokazuje da se strateško planiranje odnosi i na kratkoročno planiranje, a ne
samo na dugoročno. Kod dugoročnog planiranja kocka, također, pokazuje
potrebu operativnog planiranja. O čemu se radi?
Ovdje je potrebno pojasniti da dugoročno planiranje nije, ujedno,
strateško samo zato jer traje u dužem vremenskom razdoblju. Strateško
planiranje nije neminovno, ujedno, dugoročno planiranje. Strateško
planiranje, u pravilu, jest dugoročno, ali ne isključivo. Strateško planiranje,
osim vremena planiranja ima i druge karakteristike koje su potrebne da bi
dugoročno planiranje postalo strateško. Primjerice u charteru, neka charter
kompanija kod najma jahti i formiranja charter flote, svakih pet godina, mora
znati koja vrsta jahti odgovara kojoj vrsti potražnje nautičara, odnosno kojem
tržišnom segmentu potražnje. Takva spoznaja i planiranje charter flote spada
u domenu strateškog planiranja. Krivulja učenja o troškovima jednog tipa
jahti u vremenu od pet godina, koliki je prosječni vijek neke charter flote,
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 303

predstavlja realizaciju dugoročnog operativnog planiranja. Na tako postavljen


dugoročni operativni plan charter flote veže se pitanje da li i koliko, charter
kompanija svojom charter flotom i uslugom ovladava potencijalom, odnosno
tržištem. Informacijska pozadina planiranja su analize i prognoze koje je
potrebno permanentno provoditi u razdoblju koje analiziramo. U ovom
slučaju pet godina, koliko traje jedna charter flota, predstavlja operativno
upravljanje planom troškova s aspekta charter kompanije, jer je to uvjet
nabavke druge charter flote, po isteku pet godina. Stoga je potrebno
razlikovati konjunkturno/kvantitativne i strukturno/kvalitativne činitelje plana
koji su niže postavljeni u procesu strateškog planiranja. Narednom tablicom
prikazujemo o čemu se radi (Tablica 33.).

Tablica 33. Osnovne karakteristike analiza koje određuju obilježje


planiranja
Tip analize
Izvori analiza (kvalitativne) strukturne (kvantitativne) konjunkturne
analize i prognoze analize i prognoze
• vlastite snage i slabosti • dosadašnji tijek prodaje po
kod proizvoda i tržišta artiklima, prodajnim
Interno • početne točke za kanalima i grupama
istraživanje: razvijanje potencijala klijenata
analiza uspjeha • mogućnosti krivulje učenja
gospodarskog • lokacijski činitelji kao posljedica većih
subjekta • sposobnost kooperacije količina
• vlasnički odnosi (npr. i • osobni godišnji ritmovi
pripadnost grupama) (npr. raspodjela sezone)
• snaga inovacije
• snage i slabosti • visina potrebe (povučenost
konkurenata kupaca)
• tehnološki trendovi • poskupljenja materijala
• vrste potreba (ciljne • poskupljenja plaća
skupine na tržištu) • vremenske prognoze
Eksterno
• modni trendovi (način • povećanje stanovništva:
promatranje:
ponašanja: npr. jeans broj glava (stanovnika)
(ekološka analiza)
euforija)
• strukture opskrbe
• sirovine
• ekološki činitelji
• vanjska uska grla
(energija)
Izvor: Deyhle, A.: „Controller – Praxis“, Band 1, Verlag für ControllingWissen AG,
Offenburg, 2003., str. 147.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 304

Kocka planiranja kao trodimenzionalni sustav, omogućuje, da se u


svakoj niši (ladici) planiranja, svaka tema planiranja može vizualno
prikazirati. Svaka ladica je definirana po visini (vrsta odluke), po širini
(vrijeme vezanja) i po dubini (razlozi odluke kroz pretpostavke, analize,
prognoze i scenariji). Pritom bi jedna strateška ladica trebala ostati otvorena,
jer strateško planiranje nije striktno vremenski određeno. Zbog toga je još
važnije da u kalendaru aktivnosti, na dogovorenim kontrolnim točkama,
strateška ladica u svojoj strukturi bude obrađena po dijelovima ladice.
Nasuprot tome, operativno je planiranje, uvijek uokvireno dinamikom,
odnosno hodogramom realizacije aktualnog plana - kao godišnji plan
poslovanja, ili kao petogodišnji srednjoročni plan.
Životnost relacija povezanog i međusobno uvjetovanog planiranja,
koje čini ukupni planski sustav tvrtke, moguće je prikazati primjerom iz
svakodnevnih odluka u marini. Primjerice, ako u marinu uplove neiskusni
nautičari tražit će spavanje u apartmanima na kopnu, u marini. Marina ima
informaciju da joj dolazi flota od nekoliko unajmljenih jahti na kojima su
skipperi. Iz iskustva može pretpostaviti da su na jahtama turisti koji su
neiskusni pa su unajmili skippere, ali može biti i da se žele opustiti na jahti i
lakše im je kada jahtom upravljaju skipperi. Stoga se u marini moraju
pripremiti, kako na mogućnost da turisti na jahtama, koji žele ugođaj jahte,
spavaju na jahti, tako i na njihov smještaj u apartmanima, ako se radi o
turistima ne naviklima na more. Kako se u, ovom primjeru, ovaj slučaj može
unijeti u kocku planiranja? Pretpostavka formulirana kao „ako su gosti
marina neiskusni i skloni su morskoj bolesti“ predmet je analize i prognoze, a
pretpostavka „spavat će na jahti, ili u apartmanima“ spada u domenu
operativnog strateškog planiranja kapetana marine. Budući da pretpostavka
nije potpuno točna ni izvjesna, potrebno je uspostaviti alternativno planiranje.
Na taj način, kada jahte uplove u marinu i kada kapetan marine s nautičarima
i turistima na jahti uspostavi kontakt, znat će njihove želje i riješiti dilemu
oko njihovog smještaja. Budući da se radi o visoko vrijednim gostima
potrebno je rezervirati dovoljno apartmana u marini, a ako je marina puna,
potrebno je adekvatan smještaj tražiti izvan marine. Alternativa noćenja, na
jahti, ili u apartmanima, predstavlja planiranje mjera. Obračun planiranja bi,
primjerice, bilo planiranje koliko je planirano i budžetirano za potrošnju po
turistu prilikom boravka u marini. Obračun planiranja treba analizirati,
odnosno planirati, kao budžet po jahti u odnosu na prihode od priveza jahte
(kao „hardver“) i prihode od potrošnje gostiju za prehranu, piće i druge
usluge (kao „softver“). Nasuprot planu budžeta prihoda potrebno je postaviti
plan budžeta troškova, odnosno ukupne cijene s aspekta marine. Uostalom,
koliko god se operativno planiranje izgradi bliže principu «što će biti ili što
ćemo uraditi, kada ili ako se desi ili ne desi to i to..», to je bolje moguće
dispozitivno planiranje i improvizacija. Zbog toga planiranje i improvizacija
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 305

nisu u suprotnosti. Dobro improvizirati zna onaj, tko zna dobro planirati, a u
tome je controller nezaobilazan.
Postavlja se, međutim, pitanje koje je važno menadžmentu marine:
Što je strateški cilj dolaska flotile jahti u marinu Frapa? Pitanje je važno za
menadžment marine koja je tržišno orijentirana, jer da bi pružila adekvatnu
uslugu mora znati kolikom povećanju know–howa dolaska i boravka
nautičara i turista treba služiti. Preporučljivo je znati, znači li zajednički
dolazak jahtaša povezivanje potencijalnih poslovnih partnera, ili je to susret i
razonoda ljudi istih interesa i načina zabave. Dakle, odmah je vidljivo da je
strateško planiranje znatno apstraktnije i teoretskije od operativnoga
planiranja. Zbog toga je u strateškom području često riječ o slabim signalima
(soft signals)199, dok operativno planiranje, a posebno financijsko planiranje,
daje tvrde signale (strong signals)200.
U svrhu kvalitetnijeg procesa planiranja preporučljivo je koristiti
dokumentirane planove, što znači da je planove potrebno prikazati u
planskim obrascima. Planski obrasci nisu unificirani, pa ih je potrebno
izraditi za potrebe menadžmenta tvrtke. Planski obrasci uobičajeni su kod
operativnog planiranja, ali ih treba primijeniti i kod strateškog planiranja.
Primjer jednog oblika strateškog planskog obrasca prikazan je u Tablici 34.

Tablica 34. Primjer mogućeg obrasca strateškog planiranja za potrebe


marine Frapa
Odjel: Vizija -marina Verzija
marketinga Frapa kao od 1.ožujka
Područje: europski i 2007.
Marina FRAPA svjetski centar STRATEŠKO
Europa
jet-set PLANIRANJE
Proizvod: Paket okupljališta
ponude za mega nautičara s mega
jahte jahtama.
Posebno inozemstvo:
1. UZOR Od usluga veza, do ponuđača vrhunske zabave za - Realizacija
Opis zadatka jet-set, europsku i svjetsku klijentelu – preko Marketinga
usmjerenje: vidjeti i biti viđen u marini Frapa marine
specijaliziranog za
ino-tržište.
-Tipičan hrvatski
elitni nautičko
turistički
proizvod.

199
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
200
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 306

2. POSTAVLJANJE ______ ROI/ poboljšanje jamstvenog priloga II


CILJA Petogodišnji ______ % tržišnoga udjela
ciljevi s parcijalnim
godišnjim ciljevima kod kvote vlastitoga kapitala od ___%
3. STRATEGIJE Puna usluga mega jahtama sa svim potrebnim
Načini, na koje se priključcima po principu „kao kod kuće“.
ti ciljevi mogu Uz najbolje domaće proizvode, nabaviti proizvode
postići koje nautičari i turisti u svojim zemljama
konzumiraju.
Svaki gost mora biti prepoznat imenom.
Za prodaju proizvoda postaviti jednu zgodnu,
pametnu i elokventnu osobu. Prodaju obavljati
samostalno, a ne preko agencija.
Pojačati web stranicu marine.
4. PREMISE Uzeti pet najboljih marina za prihvat mega jahti Intencija je
Strukturalne na Mediteranu i istražiti njihovu ponudu i način izgraditi vlastitu
planirane rada te, temeljem toga, doći do odgovora da li strategiju kojom
pretpostavke kao konkurentska marina to: ćemo podupirati
premise ponašanja  također čini  ne čini nove želje i
kod drugih - moguće je napraviti SWOT analizu u potrebe gostiju.
konkurentskim marinama, kao i u Frapi, pa ih
usporediti.
5. MJERE -Organizirati posebnu radnu grupu koja će raditi
Prijeko potrebne na mega jahtama (investirati).
mjere u ispunjenju -Život u marini prilagoditi, što više, klijenteli s
postavljene mega jahti.
strategije -Napraviti niz vlastitih proizvoda koje nemaju
druge marine (kafiće ispod mora, posebne vrste
kockarnica, welnese najvišeg tipa s posebnim
uslugama i drugo.)
-Uspostaviti Brandmanagement za okupljanje jet-
set europske i svjetske klijentele uz organizaciju
Mach-racing jedrenja pod imenom FRAPA koje
će ući u najviši svjetski nivo jedrenja.

Izvor: Autor Luković, T.

Tablica 34. daje primjer popunjenog obrasca strateškog plana na


primjeru marine Frapa. Navedeni obrazac strateškog plana vrlo je sličan obrascu
strateškog plana prikazanog u Tablici 29. i možemo ga nazvati klasičnim
obrascem koji svaka tvrtka za svoje potrebe može prilagoditi, dopuniti i
preoblikovati. Navedeni primjer prikazuje strateško planiranja marine Frapa koja
dio svoje ponude oblikuje kao odgovor na izraženu potražnju tržišta mega jahti.
Obzirom da zadnjih godina sve veći broj mega jahti ulazi u Jadran, a vlasnik
marine ujedno je menadžer i rado viđena ličnost u vrhunskom svjetskom
nogometu (njegovi igrači igraju u najvećim svjetskim nogometnim klubovima),
kod njega su najavljene mega jahte vlasnika engleskih, njemačkih i drugih
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 307

nogometnih klubova. Stoga za potrebe mega jahti menadžment marine Frapa


oblikuje tri osnovne strategije:
- Strategiju osnovnih proizvoda ciljne grupe mega jahti i njihovih vlasnika
koja se odnosi na smještaj mega jahti i nautičara, kao i na mogućnost
njihovog boravka u luksuznim apartmanima u marini na kopnu,
- Strategiju oblikovanja posebnih proizvoda marine koja se odnosi na niz
posebno profiliranih usluga za klijente posebnih želja i potreba, poput
izgradnje heliodroma kako bi vlasnici klubova, za vrijeme boravka u
marini, mogli ići na utakmice svojih klubova kada igraju u Europi,
- Organizacijsku strategiju koja se odnosi na održanje branda marine na
način da brand menadžer i menadžer prodaje, uz pomoć vlasnika marine
i glavnog menadžera, čine matričnu organizaciju koja direktno
komunicira s VIP-klijentima.
Kod premisa se pojašnjava da, u ovom primjeru, nije riječ o
protokoliranju pretpostavki iz treće dimenzije kocke planiranja, strukturne i
konjunkturne analize, već premise trebaju predstavljati premise ponašanja kod
drugih. Na taj način premise podržavaju tržišnu orijentaciju strateškog planiranja.
Premise se posebno odnose na ponašanje konkurencije, ali i „uvjetne
konkurencije“, u smislu takmičarskog odnosa među tvrtkama kćerima i odjelima
tvrtke, u ovom slučaju odjelima marine. Uvjetna konkurentnost obilježje je
organizacije po sistemu profitnih centara.
Mjere sa strateškoga obrasca trebaju biti shvaćene kao mjere koje su
potrebne i koje se ostvaruju u budućem vremenu i u uvjetima „kada...tada“.
Dakle, mjere strateškog plana nisu operativne, jer im nedostaju ključne
komponente poput točno određenih termina plana. Kao što je prethodno
pojašnjeno, ništa nije apsolutno, pa ni strateški plan nije bez elemenata
operativnog planiranja. U strateškom planu jasno su određeni ciljani krajnji
potrošači i klijenti kojima treba prilagoditi proizvode i kanale prodaje. Stoga
marketing miks201 postaje dio strateškog planiranja, te se biraju adekvatni kanali
prodaje i na taj način, stvara „Quo – vadis“ matrica202 akcija i usmjerenja.
Obzirom da je proces istraživanja i iznalaženja boljih i adekvatnijih rješenja
kontinuiran proces te da podupire realnost plana, pametno je „Quo – vadis“
matricu upotrijebiti tako da se u donjem lijevom kutu matrice, traže novi prodajni
kanali i nova regionalna tržišta (Tablica 35.).

201
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
202
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 308

Tablica 35. Skaliranje u polju strateške matrice

Legenda:
* U - učenje
Izvor: Autor Luković, T.

U „Quo – vadis“ matrici do izražaja dolazi tehnika strateškog


pozicioniranja ili skaliranja, jer dok se operativno planiranje bavi mjerenjem, kod
strateškoga je planiranja riječ o izgradnji mišljenja. Oblikovanje mišljenja u
strateškom planiranju, ujedno znači, pozicioniranje akcija i mjera koje su dio
strateškog plana. Na taj način elementi strateškog plana postaju jasniji i tržišno
definiraniji. U postupku strateškog planiranja i izrade matrice potrebno je
pojačati aspekt suradnje i zajedničkog planiranja. Jedna od primjenljivih metoda
je Brainwriting metoda203 kod koje sudionici na papirić zapisuju svoje ideje, bez
utjecaja ostalih sudionika. Zadatak controllera je, uz pomoć „Quo – vadis“
matrice koja ima ulogu table, pozicionirati ideje. Ako se predložena ideja
pozicionira bliže do polja postojećih proizvoda, odnosno postojećih tržišta, onda
je sinergijski efekt veći. Ukoliko se pozicionira dalje, potreban je duži proces
učenja. Zbog toga je potrebno ugraditi liniju opreza, jer ona ima zaštitnu funkciju
kod definiranja plana. Ukoliko se napusti kretanje i pozicioniranje ideja s lijeva
na desno, odnosno ispod linije opreza, ulazi se izvan područja „know – who“
čime se povećava neizvjesnost, odnosno otvara planska truba. Idejama u desnom
donjem kutu je potrebno najviše vremena, dok se ne ostvare, a nesumnjivo
izazivaju i najveće troškove učenja. Tu se nalazi budžetski smisao jedne takve
sheme pozicioniranja ideja i dijelova strateškog planiranja. Osnovno je

203
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 309

subjektivno pitanje koje postupkom planiranja postaje objektivno, a to je da li je


bilo moguće ostvariti predloženu ideju, kao i treba li oblikovati neki proizvod, ili
čitavu tržišnu koncepciju, ili ne? Ukoliko je bilo moguće na tom proizvodu
ostvariti jedinstvo dogovora i sporazum sudionika, ostvarila se izvjesnost
njegove realizacije. Ulaskom u realizaciju kod slabih signala zajedništva, otvara
se izvjesnost završetka ukupnog projekta „u crveno“, odnosno uz ostvareni
gubitak. Ako se, ipak, donese odluka o novom proizvodu, ili novoj „Quo –
vadis“ poslovnoj strategiji, potrebno je znati da je stupanj poslovnog rizika vrlo
velik, te da uz sebe vezuje dodatne troškove i dodatno učenje. Dakle, za takvu
odluku treba osigurati dodatne investicije, kao i dodatno vrijeme, a vjerojatno i
dodatno osoblje. Zbog toga strateško i operativno planiranje nisu potpuno
odvojena poglavlja, već se međusobno uvjetuju. Poboljšanje rezultata je u
obrascu Tablice 36. moguće primijeniti tek onda, kada je postavljeno planiranje
rezultata na način oblikovanja okvira budžeta stepenastih jamstvenih priloga.
Prijelaz sa strateškog planiranja na operativni logičan je nastavak u
kojemu se, od definiranih i pozicioniranih akcija, prelazi na vremensku
operativu. Obrazac operativnog planiranja, kao i strateškog, nije jednoobrazan,
ali oni, ipak, imaju neke zajedničke osnovne elemente, kao što su planirane
aktivnosti koje su razrađene po terminima i budžetirane u budžetski plan.
Jednostavan primjer obrasca operativnog planiranja prikazan je u Tablici 36.

Tablica 36. Operativni popis mjera na primjeru marine Frapa

Izvor: Autor Luković, T.


204
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 310

Prikazana tablica primjer je prijedloga operativnog planiranja, a koja


predstavlja prijedlog obrasca mjera. Prva osnovna karakteristika operativnog
plana je njegova vremenska određenost. Definiranje termina predstavlja jedan
od oblika „prisile“ da se u zadanim rokovima izvrše određeni zadaci, jer
termini i rokovi imaju funkciju „tjeranja“. Da bi „tjeranje“ bilo usmjereno,
definirani su subjekti „tjeranja“, odnosno nositelji izvršenja zadataka,
odnosno odgovorne osobe za izvršenje i neizvršenje plana. Desni dio obrasca
formiran je kao budžetski dio operativnog plana. U tom dijelu obrazac
prikazuje koju promjenu rezultata sa sobom donosi provedba mjera. U tom
dijelu obrasca potrebno je, u postupku operativnog planiranja, razjasniti
sljedeća dva pitanja:
- Kako je projekt potrebno financirati?
- Kakvo je kretanje prouzročeno vezivanjem sredstava kod
materijalnog i tekućeg kapitala?
Iz planiranja dobiti za tekuću godinu po proizvodima, i po uslugama,
proizlazi koji dodatni novčani jamstveni prilog treba ostvariti, kao i koji
dodatni novčani tijek biti oblikovan s ciljem financiranja projekta.
Strateško planiranje predstavlja niz aktivnosti usmjerenih k realizaciji
cilja, dok operativno planiranje predstavlja budžetiran vremenski plan
aktivnosti na realizaciji osnovnog cilja koji je raspoređen u strateškom,
recimo, petogodišnjem planu. Stoga, da bi se strateški plan i operativno
povezao u cjelinu, uputno je izvršiti višegodišnje operativno planiranje. Treba
istaknuti da je kod operativnog višegodišnjeg planiranja koje se provodi prije
realiziranih količina prodaje proizvoda i usluga, u plan potrebno unijeti
tržišnu komponentu. To znači da je potrebno planirati tržišne udjele koji su
rezultat planiranih tržišnih veličina. Postavi li se tržišni plan po klasičnom
sistemu postotnog rasta planiranih veličina, dešava se da plan poprima oblik
nekontroliranog trenda. Pa se tako u zadnjoj, petoj, godini trend, po principu
kontinuiteta, nastavlja samo zato jer trend ima koeficijent rasta, to, po logici
stvari, prvu godinu narednog strateškog petogodišnjeg razdoblja treba
planirati s postotkom rasta sadržanim u trendu prethodnog planskog
razdoblja. To nema smisla. Da se to ne bi desilo i da plan ne postane sam sebi
dovoljan, potrebno je kontinuirano odgovarati na pitanje da li veličina našeg
tržišnog udjela raste, ili ne. Da bi odgovor bio cjelovit, odnosno po inputu
dovoljno globalan, a po outputu dovoljno konkretan i usko orijentiran k
postavljenom cilju naše tvrtke, potrebno je sići sa cjelokupnog plana kao
projekta, u njegove osnovne grupe proizvoda i analizu postaviti u „terapijsko
područje“ mogućega. U našem primjeru marine FRAPA controller analizira
ponašanje nautičara s mega jahti i nautičara sa standardnih jahti, pa se pita što
će se dogoditi, ako se, primjerice, cijena goriva udvostruči. Da li će se
nautičari odreći motora svojih jahti, velikih i standardnih, i prijeći na male
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 311

čamce za spašavanje, ili će preći u čamce na vesla i sl. Jedan dio tog tržišnog
scenarija je poznat, a to je da se svakih pet godina struktura plovila, u smislu
relacije motorne jahte - jahte na jedra, mijenja u korist jedne od njih. Ali to
nije rezultat promjene cijene goriva, već potrebe za promjenom hirovitog
nautičko turističkog tržišta. Promjena cijena goriva, u smislu dvostrukih
cijena, šokovita je promjena koja će, zasigurno, izazvati promjene na tržištu
potražnje i potrošnje. Kako, na koji način i u kojem smjeru? To bi,
primjerice, mogao biti uvod u scenarij plana koji radimo kao operativni plan
za više godina, a koji će pokazati sliku budućnosti po obrascu ponašanja
potrošača, a time i promjene tržišnog udjela. U tome se javlja neka druga
potreba koju treba predvidjeti i ponudu njoj prilagoditi, kako bi se polučio
dodatni rezultat i naš veći tržišni udio. Da li je, stoga, potrebno pripremiti
ponudu na promjene na neke druge jahte s malom potrošnjom, ili će doći
jahte na neki drugi pogon, ili će se prijeći na mega jahte na jedra, odnosno
nešto treće. Analizom, koja je podloga za višegodišnji operativni plan,
controller će raspoznati pravce razvoja tržišta potražnje koje će ukazati na
novu vrstu potražnje u marini, a koju controller treba prepoznati i ugraditi u
plan. Obzirom na nove inpute i tržišne promjene, pripremit će se nova
ponuda s novim proizvodima, boljim od proizvoda konkurencije, koja će biti
dovoljno atraktivna u novonastalim uvjetima, a čemu nautičari neće odoljeti.
Njih će, bez obzira na visoku cijenu goriva, nova ponuda i novi proizvodi
zadržati vezane za mega jahte i boravak u marini Frapa i osigurati im ostanak
u svijetu jet-seta. Stoga takvi planovi imaju status najveće poslovne tajne
tvrtke.
Povezanost i međusobna uvjetovanost različitih vrsta planova
predstavlja preduvjet kvalitetnog sustava planiranja nekog gospodarskog
subjekta (Tablica 37.).
Controlling – Koncepcija i slučajevi 312

Tablica 37. Ispreplitanje višegodišnjeg operativnog planiranja s planom


ulaza narudžbi tekuće godine, primjer marine Frapa

Izvor: Autor Luković, T.

Drugo je pitanje da li će brod/dani, kao veličina kojom mjerimo


veličinu tržišta, rasti, dakle i tržišni udio, i kako? Ukoliko, kao što je
prikazano na Slici 54. pretpostavimo da će tržišni udio rasti, potrebno je znati
kome je taj tržišni udio oduzet i kako? Ovdje se radi o analizi controllera koji
analizira ponašanje mega jahti i standardnih jahti na Mediteranu, uzimajući
pritom čitavo Sredozemlje u obzir. Pravilo je da je tržišni udio moguće
povećati samo u slučaju ako ga otmemo konkurenciji. Ipak, ovdje se ne radi o
apsolutnom otimanju, nego o relativnom, jer su u pitanju dvije komponente
koje controller uzima u obzir kod svog izračuna: dinamiku rasta proizvodnje
Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.) 313

mega jahti na Sredozemlju i saturaciju obale, odnosno sezonski karakter


poslovanja marina. Broj mega jahti svake se godine značajno povećava, što
kroz povećanu proizvodnju novih jahti, što kroz sve veću atraktivnost tržišta
Mediterana na koje dolaze jahte iz drugih država i kontinenata, Engleske,
Njemačke, Amerike i drugih emitivnih tržišta. Saturacija obale obilježje je
Azurne obale, uz koju su povezani dijelovi španjolske obale, kao i obale
sjeverne Italije. Na tim obalama nije moguće održati dinamiku rasta iz
prethodnih 30tak godina, a sezonalnosti gotovo da ni nema. To ukazuje na
razliku u dinamici rasta koju controller marine Frape uzima u obzir i
postavlja je kao input, ali i cilj. Potrebno je istaknuti, da se ovdje ne radi o
otimanju jahti od drugih marina, nego o višoj dinamici rasta obzirom na
produženje sezone s jedne strane, i porastu broja mega jahti na Sredozemlju,
s druge strane. Jasno je, ipak, da će blago biti prisutna i strategija otimanja,
ali ona se javlja kao logična posljedica dominantnijih poslovnih strategija.
Realno je očekivati da će se, obzirom na utjecaj sve veće potražnje mega
jahti, sadašnjih cca. 24 tjedna dinamičnog rada marine Frapa – produžiti.
Osnovna analiza, koja je podloga svih budućih tržišnih procjena, je analiza
postojeće absorbcione snage tržišta ponude, odnosno analize tržišnih
potencijala. Tu se, recimo, pretpostavlja da se tržišni volumen za prihvat
mega jahti i pružanje usluga iz domene usluge za jet-set nautičare i klijentelu,
kojoj pripadaju i usluge marine Frape, odnosi na manje od desetak marina na
Mediteranu i da iznosi oko 10.000 brod/dana. Pod tim pretpostavljamo da će
marina Frapa u prvoj godini rada s mega jahtama ostvariti oko 1.000
brod/dana, što znači da će imati tržišni udio od oko 10%. Tome slijede
jamstveni prilozi, koji pripadaju internom poslovanju i uspješnost po
odjelima marine, kao i po grupama proizvoda i usluga.
Iz višegodišnjega plana proizlaze orijentacijski podaci «top down» za
plan godišnjega ulaza narudžbi. To znači, da je realno, u narednom razdoblju,
očekivati nešto nižu realizaciju, ako se ne poduzmu adekvatni koraci kao
odgovor na promjene koje će utjecati na promjene tržišta potražnje. Tu se
prvenstveno misli na podvostručenje cijena goriva. Taj „bottom up“ koji
controller, zajedno s planerom poduzima, povezan je s vanjskim službama i
sastavljeni plan započinje s listom prilagođenom pojedinim tržištima,
odnosno državama i kupcima, kao što je prikazano u Tablici 37. U praksi je
prva faza rada sortiranje kupaca, u našem primjeru nautičara, ali raspoređenih
po državama odakle dolaze. To pomaže kod odlučivanja tko, kao predstavnik
Frape, treba i gdje ići sa svrhom dobivanja narudžbi za naredne godine. Iz tog
„bottom up“ plana godišnjeg ulaza narudžbi regionalnih prodavača, i
višegodišnjega budžeta brand menadžera, proizlazi „marketing-talk-show“ za
testiranje i analiziranje parcijalnih planova.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 314

Teme za diskusiju i pitanja:

1. Objasnite sličnosti i razlike između planiranja i prognoziranja.


2. Definirajte i objasnite jednim primjerom što je, i kako se izvodi, strateško
planiranje.
3. Definirajte i objasnite što je, i kako se izvodi, operativno planiranje i od
kojih se operativnih planova sastoji.
4. Objasnite ulogu planske trube i njenu dinamičnost u operativnom
planiranju.
5. Definirajte i objasnite što je, i kako se izvodi, dispozitivno planiranje.
6. Objasnite primjerom sustav planiranja u strateškom, operativnom i
dispozitivnom planiranju?
3.
Controlling u SAP© ERP©
sustavu
(Lebefromm, U.)

3.1. Područja primjene controllinga u SAP© ERP©sustavu


3.2. Obračun troškova i vrsta učinka
3.3. Obračun troškovnih centara i učinaka u SAP© ERP©
3.4. Obračun troškova proizvoda u SAP© ERP©
3.5. Obračun rezultata u SAP© ERP©
Controlling – Koncepcija i slučajevi 316

3.1. Područja primjene controllinga u SAP©


ERP© sustavu

3.1.1. Uvodno obrazloženje


3.1.2. Postavljanje organizacije

3.1.1. Uvodno obrazloženje

U obračunu vrsta troškova, troškovi se razvrstavaju prema jasnim kriterijima


(troškovi materijala, troškovi osoblja, troškovi otpisa itd.), te se vode na za to
predviđenim granama vrsta troškova. Opći se troškovi kontiraju na objektima
općih troškova, koji umjesto proizvoda gospodarskog subjekta (nositelja
troškova) vode troškove. Kao instance nastaju troškovni centri, koji su odgovorni
za nastajanje troškova i koji snose teret općih troškova. Opći troškovi su troškovi
koji se ne mogu izravno pripisati nekom objektu (primjerice proizvodu,
troškovnom centru i sl.). Troškovi koji prelaze troškovne centre, mogu biti
vođeni na internim narudžbama, te kasnije biti obračunati na drugim troškovnim
objektima (troškovnim centrima, narudžbama) i izravno obračunati u poslovnom
rezultatu tvrtke. Općim troškovima koji se procjenjuju prema posebnim
kriterijima (udio u nastajanju vrijednosti, kompleksnost itd.) preporučuje se tzv.
„poslovni proces“ kao troškovni objekt.
Cilj obračuna troškovnih centara i controllinga općih troškova, je
planiranje i stvarno stanje općih troškova, detaljna analiza odstupanja planiranih i
nastalih troškova, te, po mogućnosti, ispravna raspodjela na nosioce troškova.
Zahtjevima za prosljeđivanje troškova odgovara obračun troškovnih centara
preko potrebnih količina učinaka primateljskih troškovnih centara. To vrijedi i za
izravni obračun internih narudžbi i nosioca troškova. Ukoliko izravno
obračunavanje nije moguće, slijedi daljnje slanje u proces evidentiranja i
raspodjele, posredstvom dodataka općih troškova. U obračunu troškova procesa,
prosljeđivanje troškova nosiocima troškova vrši se na bazi količina učinaka koje
je primatelj dobio.
U controllingu troškova proizvoda slijedi obračunsko praćenje procesa
nastajanja vrijednosti tvrtke. U kalkulaciji proizvoda obračunavaju se troškovi
proizvodnje i vlastiti troškovi proizvoda. Zbog toga se, za proizvode potrebni,
materijali dokumentiraju u količinskim listama, odnosno, za proizvodnju
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 317

potrebni učinci troškovnih centara, u radnim planovima. Multiplikacija potrebnih


količina sirovina (količine materijala) sa cijenama materijala, multiplikacija
potrebnih količina učinaka (primjerice potrebni sati rada) s tarifama troškovnih
centara upotpunjenih dodatkom općih troškova i eventualno troškovima procesa,
daje troškove proizvodnje. Cilj proizvodne kalkulacije je obračun realnih
troškova proizvodnje, odnosno formiranje baze za ulaznu kalkulaciju kupca i
procjenu zaliha poluproizvoda i gotovih proizvoda potrebnih za oblikovanje
bilance. Obračunu nosioca troškova slijedi planiranje i obračun stvarnih troškova
za potrebe nosilaca troškova, a što se, obično, sastoji od narudžbi, ili projekata.
Cilj toga postupka je obračun i analiza troškovnih odstupanja. Na tomu se temelji
izgradnja korekturnih mjera i periodično iskazivanje procijenjenih zaliha među-
proizvoda.
Za controlling rezultata važan je obračun i analiza rezultata poslovanja
prema obračunskim kriterijima. Pritom se ne uzimaju u obzir trgovačke i porezne
politike, obračunske procjene i prava glasa. Istodobno, godišnji obračun
gospodarskog subjekta, promatran iz trgovačke i porezne perspektive, mora uzeti
u obzir trgovačke i porezne politike, a obračun internog rezultata tvrtke može biti
proveden na bazi obračunskih procjena, ne uzimajući u obzir pravne norme.
Riječ je, dakle, o stvarnom utrošku i nastanku vrijednosti.
Uz to se izdaci knjigovodstva obračunavaju kao troškovi s drugom
polaznom točkom vrijednosti, primjerice obračunski otpisi, obračunske kamate,
planirane cijene, odnosno kalkulacije narudžbi kupaca kod obračuna troškova
prihoda.
Kod međunarodnoga controllinga rezultata, u obzir se uzima kalkulacija
koncerna prilikom koje se eliminira među-dobit unutar jednoga koncerna.
Prilikom obračuna prihoda u obzir se uzimaju transferne cijene koje se vode kao
interne tržišne cijene, paralelno uz knjigovodstvene cijene proizvoda. One služe
za obračun rezultata koncerna, odnosno za pojedinačni rezultat neke
organizacijske jedinice gospodarskog subjekta, promatrano iz perspektive
koncerna. Cilj controllinga rezultata predstavlja obračun rezultata gospodarskog
subjekta prema ekonomskim mjerilima, a, samim tim, osigurava informacijsku
bazu za upravljanje tvrtkom. U SAP© ERP©205 odnos sa strateškim područjima
gospodarskog subjekta sadržan je u „obračunu profitnog centra“, dok se
diferencijacija prema pojedinim tržištima, odnosno tržišnim segmentima, odnosi
na „obračun rezultata i tržišnog segmenta“.

205
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 318

3.1.2. Postavljanje organizacije

Problematika koja se odnosi na tvrtku u cjelini zahtijeva da controller ne


može biti podređen samo jednom proizvodu (to radi Brand-menadžer), ili
jednom kupcu (Account menadžer)206, već mora biti podređen jednom odjelu,
vrsti, ili tvrtki kćeri nekog koncerna. Za razinu koncerna može biti etabliran
controlling koncerna. Ovdje se vrši zbrajanje podataka pojedinačnih tvrtki u
sastavu koncerna, posebno u pogledu zakonodavstva, valute i jezika, te
konsolidacija rezultata tvrtki kćeri u obračunski rezultat koncerna. Prije
uspostave controllinškog informacijskoga sustava, potrebnog za izvještavanje
na nivou koncerna, potrebno je organizaciju koncerna organizacijski
prilagoditi i tehnički implementirati postojećem EDV207 sustavu uporabe.
Pored čistih oblika (centralni controlling, linijski controlling) u praksi, često,
postoje miješani oblici. Tom prigodom, controller odjela izvještava voditelja
odjela, ali, provodeći controllinšku funkciju na nivou koncerna, podređen je
glavnom controlleru koncerna (Slika 59.).

Izvor: Autor Lebefromm, U.

Slika 59. Prikaz koncerna kroz organizacijske elemente


controllinga u SAP© ERP©

206
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
207
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 319

Najviši organizacijski element je tvrtka, koja je, kao pravno


samostalna jedinica, obvezna davati informacije financijskoj upravi,
vlasnicima i javnosti. Gospodarski subjekt predstavljen kao iterativni,208
knjižni, kružni sustav implementiran je u sustavu obrade podataka. Svi bazni
podaci financijskog knjigovodstva gospodarskog subjekta moraju biti jasno
određeni i sustavno posloženi u knjižnom krugu. Konsolidacija završnih
računa tvrtki-kćeri, koji se odnose na kružna knjiženja, zajedno predstavljaju
završni račun koncerna. Ukoliko u tvrtki postoji nekoliko poslovnih područja,
za potrebe izrade interne bilance, definira se organizacijski element
„poslovno područje”. Svi bazni podaci kružnog knjiženja (konta, dužnici,
kreditori) dodatno su razvrstani prema poslovnom području. Iz perspektive
controllinga poslovno se područje može definirati kao profitni centar, ili
nekoliko profitnih centara.
Svi bazni podaci controllinga moraju biti podređeni krugu obračuna
troškova koji se odnosi na troškove, prihode i učinke, te obzirom na
logističke postupke koji moraju biti razvrstani po pogonima, odnosno
direktnom mjestu troška. Jedan pogon predstavlja poslovnicu neke tvrtke iz
perspektive proizvodnje, skladištenja i logistike, te u praksi mora biti
dodijeljen nekom krugu knjiženja. Ukoliko se u nekom gospodarskom
subjektu etablira centralni controlling (Corporate Controlling)209 u kojemu
postoji mogućnost oblikovanja i utjecanja operativnoga controllinga tvrtki
kćeri, krug obračuna troškova se dodjeljuje mnogim kružnim knjiženjima.
Važno pitanje kod definiranja organizacije controllinga je odluka o uspostavi
centraliziranog, ili decentraliziranog controllinga. U slučaju centraliziranoga
controllinga, krugovi knjiženja pojedinačnih tvrtki dodjeljuju se jednom
krugu obračuna troškova (obračun troškova koji prelazi krug knjiženja).
Pritom je moguće uspostaviti sljedeće funkcije:
- Kalkulacija koja prelazi krug knjiženja. Proizvodnja se, primjerice,
odvija u pogonu A (s vlastitim krugom knjiženja), a samo
skladištenje i isporuka u pogonu B (također vlastiti krug knjiženja).
Zbog procjene zaliha u pogonu B potrebno je usporediti kalkulaciju u
pogonu A. Pritom se u kalkulaciji u pogonu B mogu uzeti u obzir
dodatni troškovi, primjerice troškovi transporta.
- Kalkulacija koncerna. Kalkulacija koja prelazi proizvodne etape
kruga knjiženja, utvrđivanje udjela stvaranja vrijednosti svake razine
proizvodnje (Vidi poglavlje 8.)
- Obračun koji prelazi krug knjiženja. Ovo je, međutim, moguće
samo kod porezno prihodovne organizacije.

208
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
209
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 320

Kod uporabe centralnog kruga obračuna troškova moguće je nove


tvrtke brzo implementirati u integrirani controllinški troškovni sustav. Nova
implementacija vlastitog kruga obračuna troškova nije potrebna.
Važan uvjet za rješenje centralnoga controllinga je uporaba
jedinstvenoga plana troškova i jedinstvene varijante godišnjega poslovanja
(primjerice, kalendarska godina versus pomaknuta kao poslovna godina).
Zaključno može se uočiti da se u slučaju controllinga koji je
orijentiran prema koncernu nudi centralna instanca controllinga s obračunom
troškova koji prelazi krug knjiženja. Ukoliko je controlling više orijentiran
prema jednom gospodarskom subjektu, preporuča se korištenje
decentraliziranih instanci controllinga s odnosom 1 : 1 u jamstvenom prilogu
kruga knjiženja i kruga obračuna troškova.
U području logistike, organizacija logistike u izgradnji nekog
gospodarskog subjekta definira se kroz organizacijske elemente. U
materijalnom poslovanju bazni se podaci materijala svrstavaju, svi zajedno, u
jedan pogon. Preko razgraničenja, od pogona do kruga knjiženja, slijedi
knjiženje kretanja robe u pogonu, sinkronizirano s knjiženjem o zalihama i
financijskim knjiženjima u financijskom knjigovodstvu. Kod više
proizvodnih pogona koji djeluju pod jednim pravno samostalnim subjektom,
klasifikacija svih pogona gospodarskog subjekta svodi se na jedan krug
knjiženja.
Za područje nabave potrebno je odrediti organizacijske elemente, kao
što su organizacija nabave, i nabave po određenim grupama proizvoda koji
se, također, vode u bazi materijala. Na taj su način određeni centri
odgovornosti za nabavu materijala. Analogno tomu slijedi organizacija
elemenata izgradnje u području prodaje preko prodajne organizacije,
prodajnoga kanala i odjela.
Daljnji zahtjevi za analizom podataka gospodarskog subjekta,
posebno u pogledu spajanja operativnih podataka iz različitih operativnih
sustava, zahtijevaju usmjerenje na podatke tvrtke, u obliku controllinga
tvrtke. Na taj se način zahtijeva uspostava banke podataka koja je izolirana
od korištenja operativne obrade podataka. U operativnom pohranjivanju
podataka cilj se prati u efikasnoj obradi velike količine podataka. Banka
podataka controllinga treba, prije svega, pružiti mogućnost brže prilagodbe
na stalno promijenjene zahtjeve za informacijama nosioca odluka. Na taj
način, controlling koncerna predstavlja istraživanje agregiranih veličina
nekog srednjoročnog, i dugoročnog razdoblja. Istraživanje do najniže razine
nije primarni cilj Data-Warehouse210 sustava, već operativnoga

210
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 321

računovodstva. Kao tehnička posljedica zahtjeva za centralnim controllingom


koncerna, proizlazi uporaba vlastite banke podataka za potrebe controllinga
gospodarskog subjekta. Organizacijska i ekonomska perspektiva
operativnoga i strateškog controllinga mora se uskladiti s tehničkim
mogućnostima controllinškog informacijskog sustava.211 Stručni i ekonomski
koncept za uspješno uvođenje sustava controllinga potrebno je doraditi
tehničkim stručnim konceptom.

Teme za diskusiju i pitanja:

1. Objasnite ulogu i značaj e-tehnologije u controllingu gospodarskog


subjekta.
2. Objasnite kako funkcionira elektronski program obračuna troškova.
3. Koje organizacijske centre tvrtke, i na koji način, elektronski program
povezuje u sustav?

211
To se u anglosaksonskome jeziku naziv Management information system (MIS). SAP©
ERP©®©-sustav za Data-Warehousing je Business Intelligence (BI). Vidi Rječnik skraćenica
i pojmova.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 322

3.2. Obračun troškova i vrsta učinaka

3.2.1. Vrste troškova u SAP© ERP©


3.2.2. Primarni troškovi u SAP© ERP©
3.2.3. Razgraničenje u SAP© ERP©
3.2.4. Obračun troškova u SAP© ERP©, koji prelazi krug knjiženja
3.2.5. Dogovorna knjiženja u novoj glavnoj knjizi kod obračuna
troškova, koji prelazi krug knjiženja, u SAP© ERP©

3.2.1. Vrste troškova u SAP© ERP©

Zadatak obračuna vrsta troškova je potpuno uočavanje i razvrstavanje troškova


u planu vrsta troškova koji je temelj planiranja i uočavanja svih troškova u
obračunu troškova. Plan vrsta troškova predstavlja odgovarajući obračun
troškova nasuprot planu troškova iz knjigovodstva. Planovi vrsta troškova
mogu biti integrirani i u sustavu jednoga interesnog kruga u kontnim
planovima, ali samo ukoliko je odgovarajući razred troškova rezerviran samo
za jednu vrstu troškova (Vidi obrazloženje u poglavlju 3.1.2. i Sliku 59.).
U SAP© ERP© razvrstavanje se troškova vrši razvrstavanjem tipova
vrsta troškova. Sljedeća slika (Slika 60.) prikazuje bazne podatke nekih vrsta
troškova u tom sustavu. Vrsta troškova podređena je jednom krugu obračuna
troškova. Preko vremenskoga značenja moguće je utvrditi vremenski povezane
podatke, tako da povijest vrste troškova ostaje sačuvana. Uobičajena je podjela
vrste troškova prema tipu vrste troškova, što omogućuje bržu raspoloživost
troškova. Te karakteristike vrsta troškova služe samo zbog selekcije za potrebe
izvještavanja, te nemaju upravljačko djelovanje.
Nisu moguće jedinstvene standardizirane podjele troškova za sve
tvrtke, čak i za sve tvrtke iste djelatnosti, jer poslovni modeli, a samim tim i
proizvodni činitelji u različitim tvrtkama, imaju različit značaj i sastav. Brojem
i opisom vrsta troškova, svaki troškovni trag treba pokazati kroz koje je
poslovno djelovanje taj trošak nastao, te kako dalje se u obračunu troškova
odvija obračunavanje. Vrste troškova, koje se vežu izravno na proizvodnju i
prodaju nosioca troškova, ili internih narudžbi, obračunavaju se kao
pojedinačni troškovi - odgovarajući računi vrsta troškova obilježavaju se
pomoću nosioca troškova, ili broja narudžbi. Sve ostale vrste troškova iskazuju
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 323

se kao opći troškovi. Na računima tih vrsta troškova prikazuju se brojevi


računa na kojima su nastali odnosni troškovi.

Prijevod:
- Kostenart anlegen: Grundbild – - Bezeichnungen – oznake
postavljanje vrste troška: osnovna slika - Bezeichnung – oznaka
- Kostenart – vrsta troška - Beschreibung – opis
- Kostenrechnungskreis – krug obračuna - Verrechnung Montage – obračun
troškova montaže
- Gültig ab – važeći od - Kostenartentyp – tip vrste troškova
- Verrechnung Montage – obračun - Eigenschaftsmix – miks svojstva
montaže - Funktionsbereich – funkcijsko područje
- CO Europe – controlling Europe - Verrechnung Leistungen/Prozesse –
- Bis – do obračun učinaka/procesa
- Grunddaten – osnovni podaci - Variabel/Personal/zahlungswirksam –
- Kennzeichen – oznaka varijabilno/osoblje/dospjelo plaćanje
- Vorschlagskontierung – predkontiranje - Herstellung – proizvodnja
- Historie – povijest, statistika

Izvor: Autor Lebefromm, U.

Slika 60. Maska uočavanja vrsta troškova u SAP© ERP©,


kod SAP© ERP© AG212

212
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 324

Slika 60. prikazuje uočavanje vrste troškova u sustavu SAP© ERP©a.


Vrste troškova se podređuju krugu obračuna troškova. Na taj način vrsta
troška može biti kontirana kao primarna vrsta troška, preko onih krugova
knjiženja koji su dodijeljeni krugu obračuna troškova. Istovremeno se i
sekundarni troškovi213 dodjeljuju nekom krugu obračuna troškova. Preko tipa
vrste troškova određuje se da li je riječ o primarnoj, ili sekundarnoj vrsti
troškova. Nadalje, tip vrste troškova određuje za koji ekonomski proces ta
vrsta troškova može biti upotrijebljena, primjerice za obračun učinaka, raznih
nameta, ili pak za knjiženje prihoda (tip vrste troškova 11)214. Polja „miks
svojstava” i „funkcijsko područje” služe za daljnji opis vrste troškova zbog
selekcije u izvještajima. Neka vrsta troškova može biti označena kao fiksna,
kao varijabilna, ili kao troškovna vrsta koja ima promjenljivi troškovni status.
Obračun planiranih troškova na osnovu ovih informacija, nije moguć. Da bi
se obračunali planirani troškovi, potrebno je, prilikom planiranja, odrediti
varijabilne troškove s poveznicom na vrste učinaka.

213
Usporedi pojedinačni prema sekundarnim troškovima u poglavlju 4.2.
214
„Tip vrsta troškova 11.“ Odnosi se na sustav klasifikacije obračunskih stavki prikazanih na
primjeru Slike 60. gdje je pozicioniran u „Osnovni podaci“ (Grunddaten), (tip 43. označava
skupinu „vrste troškova“ označenu kao „Tip vrste troškova” (Kostenartentyp). Tip 11. u
SAP© ERP©® sustavu predstavlja prihode.
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 325

3.2.2. Primarni troškovi u SAP© ERP©

Dodatni je zadatak obračuna vrste troškova potpuno i korektno označavanje


svih namjena konta, kako bi ona, svoje vrijednosti, mjesečno prenijela kao
osnovne troškove u obračun troškova. Controllinški softver koji nije u stanju
izvršiti automatski prijenos, danas više nije praktičan, jer je ručno
utipkavanje računa radno previše intenzivno. Vrste troškova se u kontnom
planu određuju, a namjenska konta se prenose kao osnovni trošak u obračun
troškova. Tok vrijednosti knjiženja primarnih troškova iz financijskoga
knjigovodstva u obračun troškova prikazan je na sljedećoj slici (Slika 61.).
Knjiženje na primarne vrste troškova slijedi automatski u SAP© ERP©u, jer
su primarne vrste troškova u financijskom knjigovodstvu zavedene s
jednakim brojevima konta. Teret troškova na mjestu nastajanja troška događa
se u računu financijskog knjigovodstva kroz usputno kontiranja troškovnog
centra, ili neke konkretne narudžbe. S tog se mjesta troškovi, zbog izrade
obračuna uspjeha, prenose na troškovne centre koji su odgovorni za rezultat
(profitni centri). Tada se dalje obračunavaju na projekte, nosioce troškova,
procese i područja rezultata. Obračunski subjekti nazivaju se objekti
kompanije, iz razloga što se upravo oni, u daljnjem slijedu obračuna
troškova, terete s troškovima, te će se kao objekti obračuna javljati u
daljnjem tijeku obrade ove tematike.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 326

Prijevod:
- Buchungslogik – logika knjiženja - Position 002 - Pozicija 002
- FI-Datenerfassung – FR (financijsko, - Sachkonto 113100 (GuV) - Materijalni
računovodstveno) unošenje podataka konto 113100
- Position 001 - Pozicija 001 - Betrag - Iznos
- Sachkonto 420000 (GuV) - Materijalni - FI-Beleg # 1200000089 - FR-povezana
konto 420000 konta # 1200000089
- Betrag - Iznos - CO-Beleg # 100000009 - Controllinška
- Controlling Objekt – Objekt Controllinga povezana konta
- Kostenart – Vrsta troška

Izvor: Autor Lebefromm, U.

Slika 61. Vrijednosni tok primarnih osnovnih troškova u SAP© ERP©, kod
SAP© ERP© AG iz financijskoga računovodstva (FR) u controlling (CO)

Primjer: U skladištu se knjigovodstveni ulaz materijala optereti nizom


različitog pomoćnog materijala (primjerice, raznih ulja za podmazivanje) koji
imaju različite mjere održavanja. Izdaje se račun za materijal koji sadrži
knjiženje na skladište. Konta koja treba upotrijebiti, iz razloga razlika u vrsti
događaja, selektiraju se. U selekcijske kriterije spadaju: izdavanje robe, ključ
procjene (različita konta za poluproizvode i gotove proizvode) i kontni plan.
Primarne vrste troškova koje treba upotrijebiti u obračunu troškova,
unaprijed su dobile isti broj vrste konta uz broj konta. Potrošnja i izdavanje
materijala iz skladišta slijedi usred provođenja mjera održavanja. Slijedi
knjiženje „potrošnja zaliha” u financijskom knjigovodstvu, te terećenje na
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 327

troškovni centar održavanja. Kod pomoćnog materijala riječ je o


namjenskom predmetu i osnovnom trošku, jer su troškovi u ovom slučaju
identični s izdatkom. Troškovni centar održavanja obračunava, na kraju
svakoga razdoblja, svoje troškove preko interne cijene obračuna/satnice
održavanja (koja sadrži troškove materijala, osoblja i druge troškove) na
stranu održavanja troškovnoga centra koji potražuje.
Zadatak obračuna vrsta troškova, i dalje je, potpuno i korektno
prikazivanje i obračun ostalih i dodatnih vrsta troškova (dakle onih vrsta
troškova koji ne mogu biti preuzeti iz knjigovodstva). Obračunavanje
obračunskih otpisa preko drugih metoda otpisa, odnosno preko drugih
polaznih veličina (cijene ponovne nabave), po potrebi se provodi u
materijalnom knjigovodstvu (npr. u modulu AA Asset Accounting u SAP©
ERP©), u kojemu mora biti osigurano da se korektni iznos obračunskoga
otpisa prenese na pravi troškovni centar.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 328

3.2.3. Razgraničenje u SAP© ERP©

Važan dodatni zadatak obračuna vrste troškova je upravljanje iznosima


razgraničenja, to jest vremenska raspodjela aperiodično nastalih troškova, prema
postupku dodatka ili postupku planirano-stvarnog stanja. Razgraničenje je
istovjetna vremenska podjela aperodično nastalih troškova tijekom poslovne
godine, odnosno preko uobičajenog razdoblja planiranja operativnoga controllinga
u jednoj godini. To mogu, primjerice, biti sredstva namijenjena za odmor
zaposlenika, božićnice koje se isplaćuju u lipnju, odnosno u studenomu i drugo.
Bez vremenske raspodjele tih sredstava, rezultati za lipanj i studeni bili bi previše
loši, dok bi u ostalim mjesecima bili previše dobro iskazani. U financijskom se
knjigovodstvu, za očekivane izdatke, prave odgovarajuće rezerve koje se tope
prilikom isplate tih sredstava.
Mjesečno se knjiže: troškovi osoblja, posebna plaćanja za rezerve.
Prilikom isplate se knjiže: rezerve za otvorene stavke (kod plaćanja za
prebacivanje iznosa, pa zatim, otvorene stavke za tekuća sredstva), a postupci
knjiženja jasno pokazuju da knjiženja nemaju odnos prema controllingu. Stoga je u
controllingu potrebno provesti vremensko razgraničenje u odnosu na objekte
troškova, posebno u odnosu na troškovne centre. Samo tako je moguć pravedan
controlling po razdobljima. Razgraničenje može uslijediti prema obračunskom
postupku, koji se naziva i dodatnim postupkom, ili po postupku planirano-stvarne
vrijednosti.

- Dodatni postupak
Prilikom knjiženja posebnih izdataka, za zaposlenike najprije slijedi
kontiranje iznosa na pomoćni troškovni centar (primjerice, pomoćni troškovni
centar „godišnji odmori”). U dodatnoj se shemi određuje na koji se način na
troškovni centar, mjesečno, raspoređuju razgraničeni izdaci. Ukoliko se,
primjerice, isplaćuje 10% iznosa plaće za godišnji odmor, onda se dobiva
odgovarajući postotak dodatka troškovnog centra - kod troškova plaće. U dodatnoj
shemi u SAP© ERP© u jednoj se tabeli određuju sljedeće stvari:
- Bazni element: taj dodatak sadrži vrste troškova na kojima se odvija
knjiženje troškova osoblja za troškovni centar,
- Element dodatka: taj dodatak sadrži postotak dodatka, koji, u ovom
primjeru, iznosi 10%,
- Element rasterećenja: taj dodatak sadrži suprotno kontiranje. U ovom je
primjeru to pomoćni troškovni centar „godišnji odmor”,
- Uvrštavanje dodatne sheme u jednu selekciju:
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 329

• selekcija troškovnih centara za koje se treba provesti razgraničenje


novaca za godišnji odmor,
• utvrđivanje vremenskoga okvira (važnosti) razgraničenja, primjerice
važnost za jednu poslovnu godinu (Slika 62. i Slika 63.).
- Razgraničenje: Postupak dodatka

Prijevod:
- Abgrenzung: Zuschlagsverfahren – - Abgrenzungskostenobjekt – troškovni
odvajanje: postupak dodatka objekt razgraničenja
- Lohnkosten - troškovi plaća - Kostenstelle oder Auftrag – troškovni
- Regeln für periodische centar ili narudžba
Zuschlagsverfahren – pravila za - Abgrenzungskosten und effektive
periodične postupke dodatka Istkosten – troškovi razdvajanja i efektivni
- Kalkulatorisches Urlaubsgeld – stvarni troškovi
obračunski iznos za godišnji odmor (10% - Periode – razdoblje
od plaće) - Abgrenzungskosten und effektive
- Regeln für periodische Istkosten - Troškovi razgraničenja i
Zuscvhlagsverfahren – pravila za efektivni stvarni troškovi
periodične postupke dodatka

Izvor: Autor Lebefromm, U.

Slika 62. Osnovna shema razgraničenja vrsta troškova s postupkom


dodatka u SAP© ERP© kod SAP© ERP© AG
Controlling – Koncepcija i slučajevi 330

Prijevod:
- Abgrenzung pflegen: Zuschlagsshema – - Basis Kostenarten – bazne vrste
Detailbild – provođenje razgraničenja:shema troškova
dodatka – detaljna slika - Von Kostenart – od vrste troška
- Zuschlag – dodatak - Bis Kostenart – do vrste troška
- Bezeichnung – oznaka - Abhängigkeit – ovisnost
- Von – od - Kostenverrechnungskreis/Buchungs
- Bis – do kreis – krug obračuna troškova/krug
- Entlastung – rasterećenje knjiženja
- Lohn – plaća - Zuschlagssätze – postoci dodataka
- Mehrarbeit Lohn – plaća za veći rad ili za - Gültig ab – vrijedi od
prekovremeni rad - Gültig bis – vrijedi do
- Ausfallohne – plaće za izostanke - Plan Zuschlag – planirani dodatak
- Gehalter – plaće - Ist Zuschlag – stvarni dodatak
- Mehrarbeit Gehalt – plaća za prekovremeni rad - Entlastung – rasterećenje
- Ausfall-gehalter – plaće za izostanke - Entlastungssatze – postoci
- Lohne und Gehalter – plaće i nadnice rasterećenja
- Berufsgenossenschaft – stručno udruženje - Gültig bis – vrijedi do
- Kostenverrechnungskreis – krug obračuna - Kostenart – vrsta troška
troškova - Kostenstelle – troškovni centar
- Basis – baza - Auftrag – narudžba

Izvor: Autor Lebefromm, U.

Slika 63. Određivanje vremenskoga razgraničenja u postupku dodatka u


SAP© ERP© , kod SAP© ERP© AG
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 331

Prilikom provedbe razgraničenja odgovarajući se troškovni centri


primatelji terete za razgraničene iznose, dok se pomoćni troškovni centar
„izdaci za godišnji odmor“ rasterećuje.
Slika 63. prikazuje definiciju sheme dodatka u SAP© ERP© sustavu.
U baznim se elementima, preko upisa vrsta troškova, određuje koje troškove
je potrebno uvećati (primjerice, troškove plaća). U elementima dodatka na
bazi statističkih izračuna upisuju se postoci dodataka. Elementi rasterećenja
sadrže objekt koji je kontiran u okviru knjigovodstvenog razgraničenja. Na
taj način slijedi raspored iznosa razgraničenja na pojedine troškovne centre,
koji provodi financijsko računovodstvo.

- Postupak planirano-stvarnoga stanja


Kod postupka planirano-stvarnog stanja iznosi razgraničenja
obračunavaju se na bazi stupnja zaposlenosti troškovnog centra primatelja.
Kao što je prikazano kod postupka dodatka, u financijskom se knjigovodstvu
razgraničeni iznosi knjiže na pomoćni troškovni centar. Dodatak na
troškovne centre slijedi na bazi planiranih troškova. Planirani troškovi
proizlaze iz fiksnih planiranih troškova, uvećanih za varijabilne planirane
troškove i pomnoženih sa stupnjem zaposlenja. Utvrđeni planirani troškovi,
kao razgraničeni troškovi terete troškovni centar, dok se pomoćni troškovni
centar rasterećuje. Eventualno nastale diferencije na pomoćnom troškovnom
centru izravno se knjiže na kratkoročni obračun rezultata.
Primjer: Neka tvrtka, od prodavatelja električne energije dobije račun za
struju u iznosu od 14.000 eura za jednu godinu koji se od strane
financijskoga knjigovodstva knjiži na pomoćni troškovni centar „energija“.
Utrošak energije, u obračunu troškova, potrebno je mjesečno rasporediti. Svi
navedeni iznosi, u ovom primjeru, odnose se na jednu poslovnu godinu.
Ukupni planirani troškovi za energiju, na bazi očekivanih niskih cijena
energije, iznose ukupno 10.000 Eura. Ovi troškovi sadržani su od 50% =
5.000 eura/proizvod troškova koji su neovisni o učinku - fiksni (troškovi
energije za svjetlo i klimu) i od 50% = 5.000 eura/proizvod troškova koji su
ovisni o učinku - varijabilni (troškovi energije za mašinska postrojenja).
Prosječni planirani nivo zaposlenja iznosi 120%, tako da se u ukupnoj godini
ne ostvari 1.000 kom/proizvod, već 1.200 kom/proizvod sati u proizvodnji.
Tako nastaju planirani troškovi od 11.000 eura/proizvodu, koji kao stvarni
troškovi opterećuju troškovni centar, a rasterećuju pomoćni troškovni centar
„energija“. Diferencija prema zbroju rasterećenja od 3.000 eura/proizvod se
kasnije, naknadno, tereti na troškovni centar ili se knjiži kao kratkoročni
obračun uspjeha. Pretpostavka za postupak planirano-stvarnog stanja je da se
planiranje troškova provodi ovisno o vrstama učinka, kako bi se mogli
izračunati troškovi ovisni o učinku za planirane troškove.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 332

- Ukupni planirani troškovi za energiju 10.000 eura/proizvod


- Od toga varijabilno/ovisno o stupnju zaposlenja 5.000 eura/proizvod
- Od toga fiksno/neovisno o stupnju zaposlenja 5.000 eura/proizvod

- Planirani sati proizvodnje: 1.200 h/proizvod = stupanj zaposlenja


120%
- Planirani troškovi = 5.000 + 1,2 • 5.000 = 11.000 eura/proizvod
- Iznos razgraničenja/mjesečni planirani iznos: 11.000 : 12 = 833,33
eura/mjesec

- Stvarni iznos na objektu rasterećenja pomoćnoga troškovnoga centra


„energija“ je 14.000 eura/proizvod.
- Diferencija, kao odstupanje cijena u rezultat, ili dodatno opterećenje:
3.000 eura/proizvod
Knjiženje odstupanja u rezultatu ima prednost, jer odstupanje cijene
energije koje je bazirano na predviđenim očekivanjima povećanja cijena
energije, nije pravo mjerilo ekonomičnosti, nekog troškovnog centra. U
postupku planirano-stvarnoga stanja planirani se troškovi, prilikom
raspodjele iznosa razgraničenja, upotrebljavaju kao stvarni troškovi. Ovo nije
preporučljiva metoda mjerenja ekonomičnosti nekog troškovnog centra, već
je za to potrebna usporedba planirane i stvarne potrošnje energije. Kod
postupka planirano-stvarnoga stanja riječ je o mogućem mjesečnom
prilagođavanju planiranih troškova prema stupnju stvarne zaposlenosti u
sustavu obračuna troškova „fleksibilni obračun troškova” i „obračunu
graničnih planiranih troškova”, te, s druge strane, o logičnoj prilagodbi
knjigovodstvenog rezultata (dobit i gubitak) s obračunskim rezultatom
(kratkoročni obračun uspjeha, odnosno obračun jamstvenog priloga). Ako se
u primjeru, odstupanje cijena s pomoćnog troškovnog centra „energija“ knjiži
na obračunski rezultat, to se radi tako kako se odstupanje, u usporedbi s
dobiti i gubitkom, ne bi prikazalo kao previše povoljno (Slika 64.).
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 333

Prijevod:
- Kostenartentyp 4 – tip vrste troškova 4 - Kalk. Kosten – obračunski troškovi
- Produktion – proizvodnja - Abgrenzung – razgraničenje
- Planleistung – planirani učinak - Entlastungsobjekte zur Kostenart 489000
- Istleistung – stvarni učinak zuordnen – objekte razgraničenja svrstati i
- Plankosten leistungsabhängig – vrstu troška 489000
planirani troškovi ovisni o učinku - Abgrenzung ausführen – izvršiti
razgraničenje
- Auftrag - narudžba

Izvor: Autor Lebefromm, U.

Slika 64. Razgraničenje s postupkom planirano-stvarnoga stanja u SAP©


ERP© kod SAP© ERP© AG
Controlling – Koncepcija i slučajevi 334

3.2.4. Obračun troškova u SAP© ERP© koji


prelazi krug knjiženja

Dogovorna knjiženja su sastavni dio sustava obračuna troškova koji prelazi krug
knjiženja, odnosno koji uslužuje više pravno samostalnih, ali povezanih, tvrtki s
vlastitim knjigovodstvom, odnosno, sastavni je zadatak obračuna vrsta troškova.
Dogovorna knjiženja su potrebna onda, kada se u obračunu troškova provode
knjiženja koja se u financijskom knjigovodstvu moraju naknadno knjižiti. Isto
vrijedi i za knjiženje u obračunu troškova koji se tiču controllinških objekata
istoga kruga knjiženja, ali s različitim poslovnim područjima.
Primjer: Jedna kompanija ima više tvrtki kćeri u tuzemstvu koje su pravno
samostalne, ali u koncernu čine jednu organizacijsku cjelinu koja je obvezna na
porez na prihod. Između tvrtki kćeri se izmjenjuju učinci, koji se u controllingu
knjiže putem internih obračuna učinaka kao sekundarni troškovi. U financijskom
je knjigovodstvu uknjižene troškove potrebno naknadno uknjižiti kao troškove
kako bi se rezultati financijskog knjigovodstva podudarali s rezultatima
controllinga (Slika 65.).
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 335

Prijevod:
- Abstimmbuchung: Einstieg – prva/ulazna - Abstimmbuchungen interaktiv
procedura auswählen – usklađenje
- Buchungsparameter – parametri provesti/izabrati interaktivno
knjiženja - Abstimmbuchungen anhand
- Kostenrechnungskreis – krug obračuna selbstdefinierter Regeln auswählen –
troškova izabrati oblik usklađenja na temelju
- Buchungskreis – krug knjiženja vlastito definiranih pravila
- Parameter – parametar - Hintergrundverarbeitung – pozadinska
- Periode – razdoblje obrada
- Geschäftsjahr – poslovna godina - Testlauf – testni postupak
- Ablaufsteuerung – upravljanje - Detaillisten – liste detalja
postupkom
- Alle Abstimmbuchungen durchführen –
provesti sva usklađenja

Izvor: Autor Lebefromm, U.

Slika 65. Dogovorno knjiženje u SAP© ERP© , kod SAP© ERP© AG


Controlling – Koncepcija i slučajevi 336

Slika 65. prikazuje controllinško knjiženje koje se knjiži na


dogovornim kontima, te, na taj način, osigurava korektan rezultat u
financijskom knjigovodstvu. Interni obračun učinaka najprije vodi k
obračunu troškova od 5.000 eura u controllingu. Taj se iznos knjiži kao tzv.
„dogovorni objekt“ (Abstimmledger).215 Nakon knjiženja u Abstimmledgeru,
u krugu knjiženja knjiži se terećenje u tvrtki primatelja, odnosno rasterećenje
u tvrtki davatelja. Kako se u internim učincima koriste unutarnje
controllinške sekundarne vrste troškova, dogovorno knjiženje u financijskom
knjigovodstvu provodi se korištenjem, za to otvorenih, obračunskih konta.
Za potrebe controllinga treba definirati:
• Koji se postupci koriste za knjiženja koja prelaze krugove knjiženja
(preknjižavanje, obračun učinaka, obračun itd.)?,
• Na kojim se među-kontima trebaju knjižiti dogovoreni iznosi.
Trebaju li se, za različite postupke i zajedničke objekte troškova,
koristiti vlastiti dogovorni konti, ili se iznosi trebaju zbrojiti?,
• Koji zahtjev za informacijama treba ispuniti odgovarajućim
izvještajima?

215
Pojam Abstimmledger označava komponentu SAP© ERP©®-a u obračunu (između
povezanih društava koncerna) koji se u controllingu pohranjuju kao tzv. dogovorni objekti.
Prijelaz dogovornih objekata u financijsko područje vodi k dogovorenom iskazu rezultata u
financijama i controllingu.
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 337

3.2.5. Dogovorna knjiženja u novoj glavnoj knjizi


kod obračuna troškova koji prelazi krug
knjiženja, u SAP© ERP©

Uvođenjem nove Glavne knjige u sustavu SAP© ERP© uporaba dogovornih knjiženja
preko pozicije tzv. „dogovorni objekti“ (Abstimmledger), postala je suvišna. Na to
mjesto sada dolazi integracija u stvarnom vremenu (Real-time)216. To znači da
knjiženja u obračunu troškova vode k promjenama knjiženja u financijskom
knjigovodstvu (Financial Accounting)217. S tim je povezana bolja kvaliteta podataka.
Profitni centri predstavljaju odjele gospodarskog subjekta koji snose
odgovornost za rezultat, a segmenti predstavljaju stratešku poslovnu jedinicu. Ti
knjižni objekti se izvode iz, primjerice, baze nekog troškovnog centra.

Prijevod:
- Manuelle Umbuchung von Primarkosten erfassen – - Übernehmen – preuzeti
utvrditi ručno preknjižavanje primarnih troškova - Belegtext – tekst izvoda
- Erfassungsdaten – podaci utvrđivanja - Eingabetyp – tip unosa
- Zusatzinformation – dodatna informacija - Kostenart – vrsta troškova
- Belegdatum – datum izvoda - Betrag – iznos
- Buch Datum – datum knjiženja - Wahrung – valuta
Izvor: Autor Lebefromm, U.
Slika 66. Manualno preknjižavanje primarnih troškova u SAP© ERP©
kod SAP© ERP© AG

216
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
217
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 338

Sljedeći će primjer objasnit ovaj sadržaj.


U obračunu troškova obavlja se preknjižavanje od 1.500 eura s
troškovnoga centra 1101 na troškovni centar 1301. Troškovni centar 1101 je
profitni centar 6000, troškovni centar1301 je dodijeljen profitnom centru
1100. Profitni centar 6000 spada u segment BP01_C, profitni centar 1100 u
segment BP01_A.
Sustav ima, kao pojedinačnu poziciju u controllingu, račun knjiženja
koji je generiran online.

Prijevod:
- Büromaterial – uredski materijal - Buchhaltungsbeleg – izvod
- Belege im Rechnungswesen – izvodi u knjigovodstva
računovodstvu - Kostenrechnungsbeleg – izvod
- Objekttyptext – tekst tipa objekta obračuna troškova
- Ursprungsbeleg – izvorni izvod

Izvor: Autor Lebefromm, U.

Slika 67. Računi u knjigovodstvu u SAP© ERP© , kod SAP© ERP© AG

Gornja slika pokazuje da je za pojedinačni obračun u controllingu


generiran knjigovodstveni sistem obračuna.
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 339

Prijevod:
- Beleg anzeigen: Erfassungssicht – potvrda Texte vorhanden – postojanje teksta
javljanja: registriranje mišljenje Geschäftsjahr – poslovna godina
- Anzeigewahrung – čuvanje objavljivanja Periode – razdoblje
- Hauptbuchsicht – glavna knjiga mišljenje Ledger-Gruppe – Glavna knjiga - grupe
- Erfassungssicht – registriranje mišljenje Bezeichnung – oznaka
- Belegnummer - potvrda broja Buromaterial – uredski materijal
- Belegdatum – potvrda datuma Betrag – suma
- Referenz – stručna ocjena Währg. – valuta
- Währung – valuta Kostenstelle – mjesto troška
- Buchungskreis – krug knjiženja Profitcenter – profitni centar
- Buchungsdatum – datum knjiženja Segment - segment
- Übergreifd. Nr. – datum obrade; broj

Izvor: Autor Lebefromm, U.

Slika 68. Pogled utvrđivanja računa u SAP© ERP© , kod SAP© ERP© AG

Na taj se način osigurava potpuni, controllingu prilagođeni, završetak


razdoblja pripreme za knjiženje na bazi profitnih centara.

Teme za diskusiju i pitanja:

1. Na koji način elektronski računalni program, u jednom interesnom krugu,


razvrstava troškove?
2. Objasnite postupak obrade primarnih troškova.
3. Kako se provodi postupak razgraničenja troškova u elektronskom
računalnom programiranju?
4. Objasnite kako funkcionira sustav elektronskog programiranja u
obračunu troškova izvan kruga knjiženja.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 340

3.3. Obračun troškovnih centara i učinaka u


SAP© ERP©

3.3.1. Logika kontiranja


3.3.2. Obračun vrsta učinaka
3.3.3. Statistički pokazatelji u SAP© ERP©
3.3.4. Upravljanje internim troškovima i obračun učinaka u SAP©
ERP©
3.3.5. Analiza odstupanja

3.3.1. Logika kontiranja

U okviru controllinga troškovnih centara obavlja se obračun primarnih


stvarnih troškova kroz kontiranje controllinških objekata (primjerice
troškovni centri procesa) u računima susjednih sustava primjene. U
sljedećem primjeru prikazano je knjiženje sa stvarnim kontiranjem na jednom
troškovnom centru. Uz to je moguće kontirati i neke druge troškovne objekte,
iako samo statistički, primjerice na statističkim internim narudžbama.
Statističko kontiranje služi dodatnoj informacijskoj potražnji (za projekte i
sl.), posebno zbrajanju troškova različitih troškovnih objekata. Za controlling
je potrebno utvrditi:
- Koji poslovni procesi vode kontiranju od strane financijskog
računovodstva?
- Treba li kontiranje, od strane financijskog računovodstva, provesti
ručno ili preko pred-kontiranja (Slika 69.)?
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 341

Prijevod:
- Buchungslogik – logika knjiženja - Position 002 - Pozicija 002
- FI-Datenerfassung – FR (financijsko, - Sachkonto 113100 (GuV) - Materijalni
računovodstveno) unošenje podataka konto 113100
- Position 001 - Pozicija 001 - Betrag - iznos
- Sachkonto 420000 (GuV) - Materijalni - FI-Beleg # 1200000089 - FR-povezana
konto 420000 konta # 1200000089
- Betrag -iznos - CO-Beleg # 100000009 - controllinška
- Controlling Objekt – objekt controllinga povezana konta
- Kostenart – vrsta troška

Izvor: Autor Lebefromm, U.

Slika 69. Kontiranje troškova financijskoga računovodstva kao


primarnih, osnovnih, troškova u controllingu troškova objekata u SAP©
ERP© , kod SAP© ERP© AG

Kontiranja izdataka iz knjiženja financiranja F1, u smislu


controllinga primarnih troškova objekata u SAP© ERP© kao SAP© ERP© AG,
a koji slijede sustav SAP© ERP©a, mogu biti kao:

- Prihvaćanje otpisa iz materijalnoga knjigovodstva


Troškovi otpisa, u materijalnom knjigovodstvu, obračunavaju se
pomoću različitih metoda otpisa. Godišnji obračun odvija se kao obračun po
poreznim, odnosno trgovačkim pravnim propisima. Ovdje kao bazna veličina
vrijede troškovi nabave, odnosno troškovi proizvodnje. Kod obračuna
Controlling – Koncepcija i slučajevi 342

rezultata controllinga troškova, obračun otpisa može se temeljiti na


vrijednosti ponovne nabave. Sustav controllinga troškova otpisa u zavisnosti
je od politike amortizacije dugotrajne imovine218 što traži dodatna
obrazloženja.

- Prihvaćanje troškova osoblja


U pravilu, slijedi obračun troškova osoblja na one troškovne centre
kojima su zaposlenici organizacijski dodijeljeni. Ukoliko se u sustavu osoblja
provodi tijek obračuna plaća, potrebno je, s jedne strane diferencirati iznose
prema vrstama plaća kao otvorene stavke, a s druge strane potrebno je
provesti knjiženje kao knjiženje troškove zaposlenika u financijskom
knjigovodstvu.
Prijelaz sastavnih dijelova plaća zaposlenika (osnovna plaća, dodaci,
posebna plaćanja, sporedni troškovi) slijedi kroz klasifikaciju vrsta plaća
prema kontima financijskog knjigovodstva, koja su postavljena kao primarne
vrste troškova. Prvo knjiženje zove se trošak osoblja i provodi se na
obračunskom kontu troška osoblja. Kod izvođenja prijenosa, knjiženje se
provodi nasuprot bankovnog računa s kim se izjednačava kao s obračunskim
kontom.
Knjiženje izdataka na troškovnom centru knjiži se kao primarna vrsta
troškova. Ukoliko je iste vrste plaća potrebno knjižiti na različite vrste konta
(primjerice tarifna plaća za radnike i zaposlenike), potrebno je definirati
odgovarajuća pravila prijelaza. Pronalaženje konta za konta financijskoga
knjigovodstva tada se bazira na ovisnostima (primjerice razlikovanje
troškovnih centara u gospodarskom i administrativnom području).
Za potrebe controllinga potrebno je utvrditi:
- Koji se troškovi kod obračuna osoblja knjiže na bazni troškovni
centar zaposlenika?
- Da li se, u nekim slučajevima, plaće učinaka knjiže izravno na
troškovne centre i pritom služe kao povratne informacije za
proizvodnju za koju je radnik radio?

- Kontiranje troškova materijala u materijalnom knjigovodstvu


Baza za prijelaz troškova materijala je račun materijala. Preko računa
materijala slijedi knjiženje na mjesto skladištenja materijala u materijalno

218
Vidjeti više o controllingu amortizacije dugotrajne imovine (AfA) u poglavlju 3.4.2. knjige
Lebefromm,U.: „Controlling, Einführung mit Beispielen aus SAP© ERP©® R/3“,
R.Oldenbourg Verlag, München, Wien, 1997., str. 60.
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 343

knjigovodstvo (Material Management MM)219. Izvor ovoga je kretanje roba,


primjerice prilikom ulaza robe, izlaza robe, odnosno trošenja robe ili njenog
prebacivanja na druga skladišta. Iz računa materijala postavljaju se sljedeći
računovodstveni računi:
- račun financijskoga knjigovodstva koji sadrži obračun troška
materijala, primjerice, potrošnje zalihe,
- račun obračuna troškova koji se bazira na kontiranju računa
materijala, primjerice kontiranje na troškovnom centru i narudžba,
- izvedeni računovodstveni račun u kojemu postoji raspored
kontiranog controllinškog objekta prema ostalim objektima
controllinga, primjerice nekog profitnog centra.
Baza za izradu nekog financijskog računa, iz materijalnog računa, je
raspored odgovarajućih konta financijskog knjigovodstva prema vrstama
promjena u materijalnom knjigovodstvu (pronalaženje konta). Vrsti promjene
„ulaz robe“ u materijalnom knjigovodstvu se, primjerice, dodjeljuju konta
promjena zaliha i ulaz robe/ulaz računa-obračunski konto. Ulazu računa se
dodjeljuje obračunski konto ulaz robe/ulaz računa, tako da se prilikom
knjiženja računa u nabavi konta WE/RE (Wareneingang/Rechnungseingang –
ulaz robe/obračun ulaza) knjiži u odnosu na konto kreditora. Knjiženju izlaza
robe (potrošnja troškovnoga centra iz skladišta) dodjeljuje se konto potrošnje,
a kao suprotni konto postavlja se konto promjena zaliha.
U sustavu SAP© ERP©, prilikom pronalaženja konta, postupak može
biti oblikovan kao povezani sustav više krugova knjiženja, a obračun se
provodi pomoću ključa (konstanta procjene modifikacija) na postojećoj bazi
planskih troškova.

219
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 344

3.3.2. Obračun vrsta učinaka

3.3.2.1. Izravno, odnosno neizravno, utvrđivanje količina učinaka u


SAP© ERP©
3.3.2.2. Izravno, odnosno neizravno, knjiženje internih količina
učinaka u SAP© ERP©

S definicijom vrsta učinaka postavlja se baza za obračun radnih sati zaposlenika,


radnih sati strojeva, isporučene količine struje i sl. Oblikovanje vrsti učinaka
provodi se prema organizacijskim načelima. U opisu posla slijedi utvrđivanje vrsti
djelatnosti koje mora obavljati nositelj planiranoga radnoga mjesta. Za obračun
djelatnosti između jedinica gospodarskog subjekta, prema vrstama djelatnosti koje
se u njima odvijaju, potrebno je odrediti vrste učinaka u controllingu. Primjerice,
jedan zaposlenik u postrojenju nalazi sljedeći opis radnoga mjesta: priprema novih
narudžbi punjenja, nadzor postupka punjenja, čišćenje postrojenja. Ove vrste
djelatnosti mogu biti svedene na jednu vrstu učinaka, ali mogu biti definirane i
pomoću vlastite vrste učinaka. Oblikovanje vrste učinaka po vrsti djelatnosti
provodi se, posebno onda, kad ih se obračunava s različitim tarifama.

3.3.2.1. Izravno, odnosno neizravno, utvrđivanje


količina učinaka u SAP© ERP©

Planiranje i knjiženje internih količina učinaka vrši se preko izbora vrsta učinaka u
bazi vrsta učinaka. U pravilu, vrste učinaka se definiraju za učinke osoblja i
strojeva u vremenskim, ili u količinskim jedinicama mjere, po produktivnom
troškovnom centru. Ovisno o zahtjevu za vrstom obračuna, utvrđuje se „tip vrste
učinaka“. Tip vrste učinaka se određuje za davanje i primanje učinaka, kao i za
obračun stvarnih učinaka.
Prilikom izravnoga utvrđivanja količina uspjeha, troškovni centri planiraju
količine učinaka na bazi njihovih kapaciteta i na bazi zahtjeva drugih troškovnih
centara za količinama uspjeha. To je, u pravilu, tako. Pretpostavka za to su
informacije o dosadašnjim količinama učinaka i spoznaji o proizvodno-tehničkim
potrebama.
Neizravno utvrđivanje količina učinaka potrebno je onda, kada se ne
provodi planiranje, ili zapisivanje učinaka, odnosno kada ne postoje informacije o
potrebnim količinama planiranih učinaka. To je, primjerice, slučaj u kvaliteti kada
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 345

se provode istraživanja uzoraka, te zapisivanje učinaka postaje suviše složeno. U


ovom se slučaju količina učinaka izvodi iz odnosa prema primatelju, primjerice po
jedan sat provjere kvalitete na svakih 1000 komada proizvodnih jedinica i sl.

3.3.2.2. Izravno, odnosno neizravno, knjiženje


internih količina učinaka u SAP© ERP©

Kod izravnoga knjiženja učinaka, količine se učinaka utvrđuju i knjiže na bazi


zapisivanja učinaka. Taj standardni slučaj dolazi u obzir prilikom obračuna
učinaka. Količine učinaka se utvrđuju i knjiže i prilikom davanja učinaka
pomoćnih i glavnih troškovnih centara (interna radionica za opravke, interni
transport).
Kod neizravnog obračuna učinaka slijedi postupak podjele izvršenih
količina učinaka na više primatelja na bazi ključa, koji samo djelomično oslikava
stvarno korištenje inputa. Baza za podjelu može biti postotna vrijednost, vrijednost
udjela, ili vrijednost primatelja, kao stvarne količine učinaka ili kao stvarni
troškovi. Ukoliko se kao baza uzme nivo zaposlenja primatelja, tada je u SAP©
ERP© riječ o tzv. „obračunu planirano stvarnih učinaka“. Pritom se planirana
količina učinaka knjiži kao stvarna veličina učinaka.
Primjer: Planirani obračun učinaka održavanje, prilikom iskorištenja primatelja
ukupne proizvodnje od 100% je 1.000 h/proizvodu. Kod stvarnog stupnja
zaposlenja proizvodnje od 50%, obračunava se stvarna količina učinaka od 500
sati po proizvodu održavanja proizvodnje.
Još jedna oznaka, koja se u bazi vrsta učinaka mora utvrditi, je tarifna
oznaka, odnosno utvrđivanje tarife. Tarifa (interna cijena obračuna/postotak
sekundarnih troškova) može se ručno provesti u skladu s poslovnom politikom. To
je slučaj kod tzv. „knjiženja u korist – postupak knjiženja na teret“ (Gutschrift –
Lastschriftverfahren)220 internoga obračuna učinaka koji se u nastavku opisuje. On
se može izračunati i iz odnosa troškova koji se odnose na vrste učinaka, i
planiranih količina učinaka, kao kvocijent, odnosno divizijska kalkulacija.
Utvrđivanje tarife strojeva obavlja se pomoću iterativnoga postupka, odnosno
prilikom utvrđivanja tarifa uzimaju se u obzir međusobni odnosi učinaka
troškovnih centara (Slika 70.).
Naposljetku je vrsti učinaka potrebno odrediti vrstu troškova primatelja,
preko kojega treba uslijediti obračun troškova prilikom obračuna učinaka. Vrsta
troškova mora odgovarati tipu „internog obračuna učinaka“, odnosno sekundarnoj
vrsti troškova.

220
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 346

Prijevod:
- Leistungsart ändern: Grundbild – promijeniti - Vorschlagswerte für Verrechnung –
vrstu učinka: polazna slika predvrijednosti za obračun
- Leistungsart – vrsta učinka - Leistungsartentyp – tip vrste učinaka
- Kostenrechnungskreis – krug obračuna - Verrechnungskostenart – vrsta obračuna
troškova troškova
- Gültig ab – vrijedi od - Tarifkennzeichen – tarifna oznaka
- Gültig bis – vrijedi do - Istmenge gesetzt – postavljenja stvarna
- Maschinenstunden – sati rada strojeva količina
- Grunddaten – osnovni podaci - Planmenge gesetzt – postavljena planirana
- Kennzeichen – obilježje količina
- Ausbringung – proizvedena količina - Durchschnittstarif – prosječna tarifa
- Historie – povijest, statistika - Fixkosten vorverteilt – fiksni troškovi
- Bezeichnungen – oznake unaprijed podijeljeni
- Bezeichnung – oznaka - Manuelle Erfassung, manuelle Verrechnung –
- Beschreibung – opis ručno utvrđivanje, ručni obračun
- Maschinenstunden – sati rada strojeva - Maschinenkosten – troškovi strojeva
- Leistungseinheit – jedinica učinka - Abweichende Werte für Istverrechnung –
- Kostenstellenarten – vrste troškovnih centara odstupanja vrijednosti za stvarni obračun
- Stunde – sat - Leistungsartentyp ist…wie im Plan – tip vrste
učinaka je … kao u planu
- Tarifkennzeichen ist…wie im Plan – tarifna
oznaka je…kao u planu

Izvor: Autor Lebefromm, U.

Slika 70. Baza vrsta učinaka u SAP© ERP© , kod SAP© ERP© AG
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 347

Ukoliko se za vrstu učinaka treba utvrditi i stvarna tarifa na bazi


stvarnih troškova, te obračun stvarnih učinaka, tada je potrebno odrediti
oznaku za utvrđivanje stvarne tarife. U sustavu SAP© ERP© moguće je
odrediti da li je, u slučaju odstupanja stvarne i planirane tarife, potreban
naknadni ručni ispravak već uknjiženog obračuna učinaka. Ako je tarifu
potrebno obračunati samo na bazi varijabilnih troškova (obračun planiranih
graničnih troškova), tada se fiksni troškovi unaprijed raspoređuju prema vrsti
učinka. U tom se slučaju kod raspoređivanja fiksnih troškova stavlja oznaka
za učešće u vrsti učinaka.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 348

3.3.3. Statistički pokazatelji u SAP© ERP©

Za obračun troškova troškovnih centara, na bazi varijabilnih učešća u drugim


troškovnim centrima, moguć je izbor statističkih pokazatelja (= odnosne
veličine) iz širokog izbornika. Za statističke je pokazatelje potrebno odrediti
tip/vrstu pokazatelja. Kod tipa pokazatelja „čvrsta vrijednost“ slijedi knjiženje
vrijednosti pokazatelja za troškovne centre s konstantnom vrijednošću za sva
razdoblja poslovne godine.
Primjer 1.: Površina ureda nekog troškovnog centra neke zgrade za raspodjelu
troškova čišćenja. Ako se kao tip pokazatelja odabere „zbrojena vrijednost“,
vrijednosti se knjiže ovisno o razdoblju, te se tijekom poslovne godine zbrajaju.
Primjer 2.: Potrošnja energije. Tekući troškovi energije raspodjeljuju se na bazi
mjesečno dogovorenih potrošnih vrijednosti. Troškovi pripravnosti (troškovi
održavanja) raspodjeljuju se na bazi ukupne vrijednosti cijele poslovne godine.

Prijevod:
- Statistische Kennzahlen ändern: Stammdaten – - Mitarbeiter – zaposlenici/suradnici
promijeniti statističke pokazatelje: bazni podaci - Einheit St.Kennzahl – jedinica komadni
- Verbindung – veza pokazatelj
- Statistische Kennzahl – statistički pokazatelj - Stück – komad
- Kostenrechnungskreis – krug obračuna troškova - Kennzahlentyp – tip pokazatelja
- Grunddaten – osnovni podaci - Festwerte – čvrste vrijednosti
- Bezeichnung – oznaka - Summenwerte – zbrojne vrijednosti

Izvor: Autor Lebefromm, U.

Slika 71. Statistički pokazatelji u SAP© ERP©, kod SAP© ERP© AG


Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 349

U sustavu SAP© ERP© postoji mogućnost preuzimanja vrijednosti iz


logističko-informacijskoga sustava, a u smislu statističkih pokazatelja.
Kao primjer može se navesti primjer izdate narudžbe za materijal nekog
troškovnog centra. Vrijednost iz narudžbe može se preuzeti kao statistički
pokazatelj, te može biti odnosna veličina za druge podjele u ovom slučaju, za
podjelu troškova troškovnoga centra „Marketinga nabave“.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 350

3.3.4. Upravljanje internim troškovima i


obračun učinaka u SAP© ERP©

3.3.4.1. Zajednički/priračunati troškovi objekata


3.3.4.2. Utvrđivanje tarife
3.3.4.3. Izravni obračun učinaka
3.3.4.4. Planiranje troškova i učinaka
3.3.4.5. Integracija plana
3.3.4.6. Planiranje primarnih i sekundarnih troškova
3.3.4.7. Planiranje tarifa

3.3.4.1. Zajednički/priračunati221 troškovi objekata

Obračun „priračunatih“ (Umlage)222 troškova se primjenjuje, kada se različiti


troškovi „pošiljatelja“ u lancu stvaranja troška objekta spajaju u vrstu „ukupnih
priračunatih troškova“ (Umlagekostenart)223. Kod oblikovanja „ciklusa
priračunatih troškova“ (Umlagezyklusu)224 definiraju se pošiljatelj, primatelj,
model „ukupnih priračunatih troškova“ Umlagekostenart i „ključ raspodjele i
obračuna“ (Umlageschluessel)225. Priračunati (Umlage) troškovi se obračunavaju
kod obračuna primarnih i sekundarnih troškova, ali njihovo odvojeno prikazivanje,
u smislu obračuna po nositeljima „ukupnih priračunatih troškova“
(Umlagekostenarten), kod primatelja, nema ekonomsko značenje.
Primjer: Ulazni račun za struju kod cementnoga postrojenja u financijskom
knjigovodstvu kontira se najprije na pomoćnom troškovnom centru struja. Strujno
intenzivni procesi proizvodnje u cementnom pogonu su usitnjavanje, klinkerska
peć i miješalica. Za te se procese potrošnja struje eksplicitno mjeri. Potrošene
jedinice struje se kao izravne, odnosne veličine, knjiže u sustavu kao statistički
pokazatelji. Na toj bazi slijedi knjiženje troškova struje koji su nastali u procesu

221
Pojam priračunati troškovi odnosi se na troškove koji se u postupku formiranja troškova
konačnog proizvoda nadograđuju i obračunavaju na postojeće troškove.
222
Izraz Umlage se u SAP© ERP©® ERP upotrebljava za čisti obračun troškova, za razliku
od obračuna učinaka. Pritom se različite vrste troškova pošiljatelja mogu spojiti u ukupne
priračunate troškove (Umlagekostenart). Kod primatelja se troškovi terete zbrojeno. - Vidi
Rječnik skraćenica i pojmova.
223
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
224
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
225
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 351

proizvodnje. Upotrebljava se ciklus raspodjele, koji, kao odnosna baza, sadrži


pokazatelj potrošnje struje. Troškovi struje, u odnosnom koraku proizvodnje,
proizlaze iz tarife troškova struje pomnožene s potrošenim kilovat satima. Ako
postoji samo jedan brojač za ciljno područje, moguće je raspodijeliti potrošnju
odnosnoga područja po postotnom udjelu (neizravna odnosna veličina) (Slika 72.).

Prijevod:
- Vertrieb – prodaja - Fertigung – proizvodnja
- Energie / Januar – energija / siječanj - Pumpen – pumpe
- Kostenstelle:Energie – troškovni - Farben/Losungsmittel – farbe i razrjeđivači
centar:energija - Kolben - štap
- Verrechnungsregel – pravilo obračuna
- Fester Prozentsatz – čvrsti postotak

Izvor: Autor Lebefromm, U.

Slika 72. Primjer raspodjela troškova struje

Tijek ciklusa priračunatih troškova (Umlagezyklus) pokazuje Slika


72. Jedan se ciklus iterativnoga postupka sastoji od jednog, ili više segmenata
koji se sukcesivno odrađuju. U jednom se segmentu određuje koji se
troškovni objekti trebaju rasteretiti (pošiljatelji), odnosno, opteretiti
(primatelji). Kod obrade vrijednosti slanja određuje se da li se prebacuju
planirani iznosi, ili stvarni iznosi koji su knjiženi. Kod podjele troškova na
više primatelja, definira se na koju se odnosnu veličinu odnosi podjela
troškova.
Ako se, primjerice, troškovi kantine obračunavaju s odnosnom
veličinom „broja zaposlenih“, tada je potrebno izabrati odnosnu veličinu
Controlling – Koncepcija i slučajevi 352

„varijabilni udjeli“, te je u ulaznoj maski u polju odnosna baza potrebno


prikazati statistički pokazatelj pod kojim se knjižio broj zaposlenika
troškovnog centra primatelja. Druge metode obračuna troškova, kod
primatelja, mogu biti uknjiženi troškovi i količine učinaka, ili tarife.
Sljedeći primjer prikazuje ciklus opticaja226 u sustavu SAP© ERP©
(Slika 73).

Prijevod:
- Ist-Umlagezyklus anlegen: Segment – napraviti - Verrechnungsshema – obračunska shema
stvarni ciklus prebacivanja: segment - Umlage Kantine – prebacivanje kantina
- Kostenrechnungskreis – krug obračuna troškova - Senderwerte – vrijednosti slanja
- Zyklus – ciklus - Sender-Regel – pravilo slanja
- Segmentname – ime segmenta - Anteil in % - udio u %
- Umlage Kantine – prebacivanje kantina - Herkunft Istwerte – porijeklo stvarnih
- Sperrkennzeichen – kodirano obilježje vrijednosti
- Segmentkopf – glava segmenta - Herkunft Planwerte – porijeklo planiranih
- Sender/Empfanger – pošiljatelj/primatelj veličina
- Senderwerte – vrijednosti slanja - Empfängerbezugsbasis – odnosna baza
- Empfängerbezugsbasis – odnosna baza primatelja
primatelja - Empfänger Regel – pravilo primatelja
- Umlagekostenart – vrsta troškova prebacivanja - Normierung neg. Bezugsbasen – normiranje
negativnih odnosnih baza

Izvor: Autor Lebefromm, U.

Slika 73. Osnovno zaglavlje ciklusa opticaja SAP© ERP©,


kod SAP© ERP© AG

226
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 353

Kod ovoga se ciklusa opticaja (Umlaufzyklus) uknjižene vrijednosti


kantine prebacuju na bazi broja zaposlenika troškovnih centara primatelja.
Izgradnja ovakve tehnike obračuna u nastavku se detaljnije prikazuje (Slika 74.).

Prijevod:
- Ist-Umlagezyklus anlegen: Segment – - Gruppe – grupa
stvarni ciklus prebacivanja: segment - Sender – pošiljatelj
- Kostenrechnungskreis – krug obračuna - Kostenstelle – troškovni centar
troškova - Funktionsbereich – funkcijsko
- Zyklus – ciklus područje
- Segmentname – ime segmenta - Geschäftsprozess – poslovni proces
- Umlage Kantine – prebacivanje kantina - Kostenart – vrsta troškova
- Sperrkennzeichen – kodirano obilježje - Empfänger – primatelj
- Von – od - Auftrag – narudžba
- Bis – do - Kostenstelle – troškovni centar

Izvor: Autor Lebefromm, U.

Slika 74. Pošiljatelj – primatelj u ciklusu opticaja u SAP© ERP©,


kod SAP© ERP© AG

Troškovni centri pošiljatelja i primatelja mogu biti navedeni i kao


grupe. Preko rasporeda grupe vrste troškova određuje se koji se troškovi
trebaju obračunati (Slika 75.).
Controlling – Koncepcija i slučajevi 354

Prijevod:
- Ist-Umlagezyklus anlegen: Segment – - Bezugsbasis – odnosna baza
stvarni ciklus prebacivanja: segment - Normierung neg. Bezugsbasen –
- Kostenrechnungskreis – krug obračuna normiranje negativnih odnosnih baza
troškova - Keine Normierung – bez normiranja
- Zyklus – ciklus - Selektionskriterien – selekcijski
- Segmentname – ime segmenta kriteriji
- Umlage kantine – prebacivanje kantina - Version – verzija
- Sperrkennzeichen – kodirani pokazatelj - Stat. Kennzahl – statistički pokazatelj
- Segmentkopf – glava segmenta - Leistungsart – vrsta učinka
- Sender/Empfanger – pošiljatelj/primatelj - Von – od
- Senderwerte – vrijednosti slanja - Bis – do
- Empfängerbezugsbasis – odnosna baza - Gruppe - grupa
primatelja

Izvor: Izradio autor Lebefromm, U.

Slika 75. Ciklus opticaja – baza odnosnoga primatelja u sustavu SAP©


ERP©, kod SAP© ERP© AG

Na osnovu obračuna na bazi varijabilnih udjela potrebno je navesti


odnosne veličine. U primjeru na Slici 72. prikazan je proces obračuna
„priračunatih“ troškova (Umlage) na bazi broja zaposlenika, koji se dodjeljuju
preko statističkog pokazatelja 9100 troškovnim centrima primatelja (Slika 71.).
Ukoliko kao baza rasporeda, kod primatelja, služe stvarni uknjiženi
troškovi, moguća je pojava negativnih vrijednosti. To je slučaj uvijek onda, kada
je rasterećenje troškova veće od opterećenja kod troškovnih centara primatelja.
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 355

Negativne odnosne baze dovode do pogrešnih rezultata. Stoga je potrebno preko


polja „normiranje“ odrediti, da li se negativna vrijednost knjiži kao nula, ili kao
stvarna vrijednost. Ako se, u ovom sustavu knjiženja, vrijednost knjiži kao nula,
troškovni centar primatelja ne sudjeluje u raspodjeli troškova. Ako se vrijednost
knjiži kao stvarna vrijednost, okreće se negativna odnosna veličina na pozitivnu, te
troškovni centar primatelja sudjeluje u raspodjeli troškova.
Segmenti ciklusa se sukcesivno odrađuju/odvijaju. Pritom se međusobni
odnosi učinaka obračunavaju toliko dugo, dok se ne dobije vrijednost koja
predstavlja matematički točno rješenje.
Primjer: Troškovni centar A rasterećuje se sa 100%, na troškovnom centru B i C s
po 50%. Troškovni centar B se također s po 50% rasterećuje na troškovne centre A
i C. Nakon nekoliko iterativnih koraka troškovni se centar C opterećuje sa 100%.

3.3.4.2. Utvrđivanje tarife

Važnu ulogu prilikom obračuna učinaka igra i pitanje da li je potrebno raditi s


fiksnim, ili varijabilnim tarifama. Varijabilna tarifa vrste učinka nekog troškovnog
centra proizlazi iz odnosa varijabilnih troškova tog troškovnog centra po vrsti
učinka i količine učinaka - konkretne vrste učinka. U varijabilnu tarifu ulaze i
troškovi, koji se odnose na učinke. Fiksna tarifa proizlazi iz odnosa fiksnih
troškova troškovnoga centra po vrsti učinka i količine učinaka. Fiksna i varijabilna
tarifa služe za odvojeno obračunavanje i prikazivanje obračunatih varijabilnih,
odnosno fiksnih troškova preko obračuna učinaka troškovnoga centra. Na taj je
način moguće obračunati i planirane troškove koji su uknjiženi prilikom obračuna
učinaka. Planirani troškovi su obračunati fiksni troškovi uvećani za varijabilne
troškove pomnožene sa stupnjem stvarnog zaposlenja. Fiksni troškovi su proizvod
koji je nastao iz fiksne tarife i obračunatih količina učinaka (fiksnih i varijabilnih).
Varijabilni troškovi su, pak, proizvod varijabilne tarife i obračunatih varijabilnih
količina učinaka.
Primjer 1.: Troškovni centar održavanje planira sljedeće učinke održavanja za
troškovni centar proizvodnje:
- Fiksno održavanje: 500 h/proizvod
- Varijabilno održavanje (kod potrebe): 500 h/proizvod
- Ukupni planirani sati: 1.000 h/proizvod
Za održavanje, troškovnom centru održavanja potrebni su:
Controlling – Koncepcija i slučajevi 356

- Fiksni troškovi (otpisi za strojeve, alati): 40.000 eura/proizvod


- Varijabilni troškovi (potrošni materijali, plaće po učinku): 35.000
eura/proizvod
- Ukupni planirani troškovi: 75.000 eura/ proizvod
Iz toga proizlaze sljedeće tarife obračuna učinaka:
- Fiksna tarifa = 40.000 : 1.000 = 40 eura/h
- Varijabilna tarifa = 35.000 : 1.000 = 35 eura/h
- Ukupna tarifa = 75 eura/h
Kod zaposlenja od 100% potroši se 1.000 sati rada za održavanje, iz čega
proizlaze sljedeći planirani troškovi:
Fiksni planirani troškovi = fiksna tarifa • fiksni sati održavanja + fiksna
tarifa • varijabilni sati održavanja + varijabilna tarifa • fiksni sati održavanja = 40 •
500 + 40 • 500 + 35 • 500 = 57.000 eura/proizvod
Varijabilni planirani troškovi = varijabilna tarifa • varijabilni sati
održavanja = 35 • 500 = 17.500 eura/proizvod
Kod usporedbe planiranih i stvarnih troškova, planirani troškovi igraju
sljedeću ulogu: ako su obračunati stvarni fiksni troškovi viši i niži od planiranih
fiksnih troškova, riječ je o jamstvenom odstupanju fiksnih troškova tj. obračunato
je previše, ili premalo, fiksnih troškova. Posljedica odstupanja u zaposlenju na
fiksne troškove može, u obračunu planiranih troškova samo onda biti obračunata,
ako su i fiksni planirani troškovi bili planirani. To, opet, zahtijeva razdvajanje tarife
na fiksni i varijabilni dio. Kod obračuna planirane tarife u obzir se moraju uzeti i
planirani troškovi koji proizlaze iz potražnje ostalih troškovnih centara za
učincima. Na taj način, za utvrđivanje tarife troškovnih centara proizlazi nekoliko
koraka planiranja, dok svi troškovi ne budu uzeti u obzir.
Primjer 2.: Troškovni centar A planira za jedan mjesec:
- Fiksni troškovi: 250.000 eura/proizvod
- Varijabilni troškovi: 550.000 eura/proizvod
- Planirani učinak: 10.000 eura/proizvod
Na taj se način dobe sljedeće tarife:
- Fiksna tarifa: 25 eura/h
- Varijabilna tarifa: 55 eura/h
Troškovni centar B planira za isti mjesec:
- ni učinak: 10.000 h/proizvod
Na taj se način dobe sljedeće tarife:
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 357

- Fiksna tarifa: 35 euro/h


- Varijabilna tarifa: 65 euro/h
Troškovni centar B za taj mjesec isporučuje troškovnom centru A 1.000
radnih sati. Oni se obračunavaju s 35.000 eura fiksnih i 65.000 eura varijabilnih
troškova. Na deset sati učinka u troškovnom centru A, dolazi jedan sat učinka u
troškovnom centru B (primanje). Za utvrđivanje tarife slijedi:
Troškovni centar A:
Fiksni troškovi: 250.000 eura/proizvod + 35.000 eura/proizvod iz odnosa
učinaka troškovnoga centra B = 285.000 eura/proizvod
Varijabilni troškovi: 550.000 eura/proizvod + 65.00 eura/proizvod iz
odnosa učinaka troškovnoga centra B = 615.000 eura/proizvod
- Planirani učinak: 10.000 h/proizvod
Na taj se način postavljaju sljedeće tarife:
- Fiksna tarifa za A: 28,50 euro/h
- Varijabilna tarifa za A: 61,50 euro/h
U ovom se primjeru troškovi samo jednostrano obračunavaju.

3.3.4.3. Izravni obračun učinaka

Izravni obračun učinaka predstavlja knjiženje količina učinaka, koji se obavljaju od


strane troškovnih centara drugim troškovnim objektima. Ovi troškovi proizlaze iz
multiplikacije količina učinaka i planirane tarife.
Kod izravnoga obračuna učinaka, količina učinaka se izravno unosi,
temeljem čega se dolazi do rezultata gotovih proizvoda. Kod izravnog obračuna,
kada su nepoznate količine učinaka, koristi se povratna (Feed-back) informacija o
gotovim proizvodima u proizvodnji, kojom se dobiva količina učinaka iz povratne
informacije proizvedenih količina.
Pretpostavka za neizravni obračun učinaka je mogućnost utvrđivanja
stvarnih količina učinaka kod pošiljatelja (Slika 76.).
Controlling – Koncepcija i slučajevi 358

Prijevod:
- Direkte Leistungsverrechnung erfassen – - Einzelerfassung – pojedinačno
utvrditi izravni obračun učinaka utvrđivanje
- Erfassungsdaten – podaci utvrđivanja - Belegposition – pozicija iskaza
- Zusatzinformationen – dodatne informacije - Menge – količina
- Belegdatum – datum iskaza - Betrag – iznos
- BuchDatum – datum knjiženja - Sender – pošiljatelj
- Belegnr – broj iskaza - Empfänger – primatelj
- Belegtext – tekst iskaza - Kostenst. – troškovni centar
- Version – verzija - Montage Pumpen – montaža pumpe
- Periode – period - Leist. Art – vrsta učinka
- Nummernkreise – brojčani krugovi - Maschinenstunden – sati rada strojeva
- Übernehmen – preuzeti - Daten halten – zadržati podatke
- Eingabetyp – tip unosa - Halten beenden – završiti zadržavanje

Izvor: Autor Lebefromm, U.

Slika 76. Izravni obračun učinaka u SAP© ERP©, kod SAP© ERP© AG
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 359

3.3.4.4. Planiranje troškova i učinaka

- Bazni podaci za planiranje troškova i učinaka


Planiranje troškova i učinaka obuhvaća integrirano i analitičko planiranje količina
učinaka i iz njih rezultirajućih troškova. Planiranje troškova i količina učinaka u
controllingu troškova predstavlja sastavni dio planiranja gospodarskog subjekta.
Planirane veličine, iz odgovarajućih područja/troškovnih centara koje su
decentralizirano planirane, preuzimaju se u integriranom planiranju troškova i
učinaka controllinga troškova. U planiranju prodaje i proizvodnje obavlja se
planiranje prodajnih količina. Planirane proizvodne količine dovode do
disponiranog učinka troškovnih centara proizvodnje. U sklopu controllinga
ukupnih troškova provode se postupci planiranja prihvaćanja učinaka, koji,
također, dovode do disponiranog učinka kod troškovnih centara pošiljatelja.
Primjer: Proizvodnja 1.000 pumpi zahtijeva u prvom stupnju proizvodnje, za
pripremanje potrebnih materijala, 20 radnih sati troškovnoga centra
„komisioniranja“227. Planiranje proizvodnje vodi k disponiranom učinku od 20
radnih sati vrste učinka „komisioniranje“. Troškovni centri proizvodnje planiraju
za održavanje svojih strojeva 100 radnih sati održavanja i dodatnih 100 radnih sati
održavanja po potrebi. Planiranje primanja učinaka vodi k disponiranom učinku od
100 fiksnih radnih sati održavanja i 100 varijabilnih radnih sati održavanja. Iz
disponiranih učinaka proizlazi potreba za kapacitetom postrojenja i osoblja.
Obračun otpisa slijedi u materijalnom knjigovodstvu te se preuzima u planiranju
troškovnih centara. Za to je potrebna točna i aktualna raspodjela postrojenja prema
troškovnim centrima. Vrijednosna se konstrukcija troškova osoblja planira na
način da se nadovezuje na očekujuće tarife, te se pridodaje planiranju troškovnih
centara. Ovdje, također, vrijedi pravilo da svaki zaposlenik mora biti pripisan
jednom, ili nekolicini troškovnih centara. Ukoliko je pripisan nekolicini troškovnih
centara, mora postojati ključ raspodjele. Potreba za materijalom obračunava se u
proizvodnji, te vodi k odgovarajućem planiranju troškova po svakom troškovnom
centru. Pritom je riječ o ukupnim troškovima materijala za troškovni centar, u
pravilu, radi se o sitnim dijelovima i pomoćnim tvarima. Potrebni materijal
jediničnih troškova uzima se u obzir prilikom planiranja troškova proizvoda (Vidi
poglavlje 3.4. Controlling troškova proizvoda u SAP© ERP©).
Preuzeti planirani troškovi u integriranom planiranju troškovnih centara
oblikuju se tako što:
- se fiksna i varijabilna potrošnja, za disponirani učinak, odvojeno
disponira,
- se međusobni odnosi učinaka troškovnih centara uzimaju u obzir,

227
Troškovni centar „komisioniranje“ je posebna radna grupa, ili odjel, koji povezuje dijelove
nekog proizvoda i sklapa ih u gotov proizvod.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 360

- zbroj disponiranih učinaka ne prelazi planirani kapacitet učinaka,


- se tarifa, koja proizlazi iz odnosa količine učinaka i troškova, obračunava.
U nastavku se prikazuje na koji je način planiranje učinaka integrirano u
ukupnu integraciju plana.

3.3.4.5. Integracija plana

Planiranje ukupnih troškova sastavni je dio ukupnog planiranja gospodarskog


subjekta. Polazna točka planiranja predstavlja planiranje količine prodaje
proizvoda. Ovo se planiranje provodi u sklopu planiranja prihoda. Baza plana je,
primjerice, planiranje prihoda ranijih razdoblja, zaprimljene narudžbe i prognoze
prodaje, i drugo. Za tržišno orijentirani controlling moraju ukupne i individualne
veličine utjecaja biti uzete u obzir. Ukupne veličine utjecaja proizlaze iz aktualnih i
očekivanih konjunkturnih kretanja, iz sezonalnih utjecaja, iz ponašanja
konkurenata i nadolazećih trendova u ponašanju potrošača. Individualni utjecaji
proizlaze iz pozicije proizvoda u životnom ciklusu proizvoda, te iz odnosa cijene i
učinka proizvoda. Povezanost između veličina utjecaja u rezultatima planiranja
prodaje i prihoda je, primjerice, moguće isplanirati uporabom matematičko –
statističkih metoda. Ključno za prosudbu o budućim kretanjima razvoja prodaje su
izjave tržišno iskusnih zaposlenika u prodaji, odjela za istraživanje tržišta i,
eventualno, instituta za istraživanje tržišta. Planiranje prodaje je moguće samo
preko diferenciranja prema tržišnim segmentima. Tržišni segment je kombinacija
prodajnih osobina koje prezentiraju dio tržišta gospodarskog subjekta.
Primjer: Jedan dobavljač za otpadna postrojenja u automobilskoj industriji
definirao je sljedeće tržišne segmente:
- Grupa proizvoda: auspuh, cijevi, filtri i posebni proizvodi,
- Grupa kupaca: povezani gospodarski subjekti, strane tvrtke,
- Odjeli: osobni automobili, teretni automobili, motori,
- Prodajni kanal: trgovina, izravna prodaja, Internet.
Jedan tržišni segment je sada, primjerice, prodaja auspuha povezanim
društvima za serijsku proizvodnju. U sustavu SAP© ERP© ti se podaci od prodaje
planiraju u sustavu prodajnih informacija, te se prebacuju u obračun rezultata i
tržišnog segmenta. U tom sustavu, za planiranje prodajnih količina, slijedi
planiranje prihoda i utvrđivanje planiranih jamstvenih priloga.
Nakon utvrđivanja prodajnih količina s obračunom rezultata (kratkoročni
obračun uspjeha), ti se podaci mogu prebacivati u planiranje proizvodnje. Ovdje se
vrši planiranje proizvodnih količina i prebacivanje u logički kružni tijek. Iz
perspektive logistike (uključujući i materijalno poslovanje i nabavu), iz planiranja
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 361

proizvodnje dolazi se do plana potraživanja i nabave potrebnih materijala. Iz tog


planiranja količina prodaje, nakon nekoga se vremena generiraju planirane
narudžbe. Iz perspektive controllinga slijedi prebacivanje proizvodnih količina, kao
potrebnih učinaka troškovnih centara. U controllingu troškovnih centara, na toj se
bazi, obračunavaju količine učinaka, potrebni resursi, troškovi i tarife planiranih
učinaka.
Tarifa vrsta učinaka je baza za obračun troškova proizvodnje u kalkulaciji
proizvoda. Troškovi materijala za jedan proizvod rezultiraju iz kalkulacije za
vlastito proizvedeni materijal, odnosno, cijena isporuke za tuđi materijal. Zajedno s
troškovima tuđe opskrbe i ukupnim troškovima, proizlaze standardni troškovi
proizvodnje koji su relevantni za procjenjivanje (Slika 77.).

Prijevod:
- LIS (Logistic Info System) = Logistički info-sistem - Kostenstelle/Leistungsart – troškovni
- VIS (Vertrieb (s) informations system) = Distribucijski centar/vrsta učinka
(logistički) informacijski sustav - Geschäftsprozess – poslovni proces
- SOP (Sales Operations Planning) = Grubo planiranje - Leistungstarif – tarifa učinka
proizvodnje i prodaje - Prozesspreis – cijena procesa
- LTP (Long Time Planning) = Dugoročno planiranje - Materialkalkulation – kalkulacija
- Integrierte Unternehmensplanung – integrirano materijala
planiranje tvrtke - Herstell-und Selbstkosten – troškovi
- Strategisches Vorgehen – strateško postupanje proizvodnje i vlastiti troškovi
- Absatzplanung – plan prodaje - Ergebnisplanung – planiranje rezultata
- Leistungsaufnahmemenge – količina primanja učinaka - Bedarfsplanung – planiranje potreba
- Prozesseinsatzmenge – količina uporabe procesa - Arb.plan – radni plan
- Stückliste – količinska lista
Izvor: Autor Lebefromm, U.

Slika 77. Integracija plana u SAP© ERP©, kod SAP© ERP© AG


Controlling – Koncepcija i slučajevi 362

Baza procjene planiranih prodajnih količina su standardni troškovi


proizvodnje relevantni za procjene. Pritom se sastavni dijelovi troškova
raspodjeljuju u različita vrijednosna polja obračuna rezultata, tako da se može
provesti obračun planiranih jamstvenih priloga. Standardni troškovi
proizvodnje služe i eksternom računovodstvu kao podloga za procjenu
potražnje za materijalom, kojega treba aktivirati u bilanci tekuće imovine.
Oni služe “samo” kao podloga, jer kod procjene tekuće imovine vrijedi strogi
minimalni princip, te se, eventualno, biraju određeni pristupi procjene unutar
standardnih troškova proizvodnje.

3.3.4.6. Planiranje primarnih i sekundarnih


troškova

Nakon preuzimanja potrebnih (disponiranih) učinaka u nekom troškovnom


centru slijedi planiranje primarnih troškova, koji se u nekoj industrijskoj
tvrtki sastoje od troškova postrojenja, ukupnih troškova materijala i troškova
osoblja.
Fiksni primarni troškovi planiraju se za kombinaciju: „Troškovni
centar i vrsta troškova“.
Varijabilni primarni troškovi planiraju se za kombinaciju:
„Troškovni centar, vrsta učinka i vrsta troška“.
Fiksni planirani troškovi su u punom iznosu, ujedno, i ukupni
planirani troškovi, dok su varijabilni planirani troškovi, samo u odnosu
prema stupnju zaposlenja vrste učinka, ukupni planirani troškovi.
Primjer: Troškovi materijala, za troškovni centar A, planiraju se pod vrstom
troškova (Kostenart) 400.000 za razdoblje siječanj 2009. godine i to
djelomično fiksno (1.000 eura/proizvod za održavanje), a djelomično
varijabilno, to jest u ovisnosti o vrsti učinka (LstArt) 1420 (1.000
eura/proizvod).
Planirana potrošnja materijala iznosi 100 komada. Iz toga proizlazi
plan cijene materijala od 10 eura/kom (Slika 78.).
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 363

Prijevod:
- Planung Kostenarten/Leistungsaufnahmen - Kostenseite – troškovna strana
andern: Übersichtsbild - planiranje vrsta - Plan/Istversion – planirana/stvarna
troškova/promijeniti primanje učinaka: pregledna verzija
slika - Kostenart – vrsta troškova
- Version – verzija - Plankosten fix – fiksni planirani
- Periode – razdoblje troškovi
- Geschäftsjahr – poslovna godina - Plankosten var – varijabilni
planirani troškovi

Izvor: Autor Lebefromm, U.

Slika 78. Ulazna maska za planiranje primarnih troškova u SAP© ERP©,


kod SAP© ERP© AG

Godišnje planiranje slijedi, ili za svaki mjesec posebno, ili za ukupnu


godinu s mjesečnom raspodjelom prema ključu raspodjele, primjerice, na bazi
broja radnih dana po mjesecu. Planiranje sekundarnih troškova provodi se u okviru
planiranja ulaza učinaka. Primanje učinaka može biti fiksno, to jest, ono slijedi
neovisno o stupnju zaposlenja troškovnog centra primatelja. Planiranje se obavlja
kombinacijom - troškovni centar pošiljatelja, vrsta učinka pošiljatelja, troškovni
centar primatelja. Varijabilno primanje učinaka obavlja se u odnosu na stupanj
zaposlenja troškovnoga centra primatelja. Ovisno o stupnju zaposlenja
troškovnoga centra primatelja, potrebne su varijabilne količine učinaka. Planiranje
se obavlja kombinacijom „troškovni centar pošiljatelja, vrsta učinka pošiljatelja,
troškovni centar primatelja i vrsta učinka primatelja“.
Primjer: Troškovni centar Čistionica planira tjedno generalno čišćenje od pet sati
po proizvodnom troškovnom centru. Kod stupnja zaposlenja proizvodnih
troškovnih centara od 100%, potrebno je dodatnih pet sati čišćenja strojeva.
Planiranje se obavlja kako slijedi:
- Troškovni centar pošiljatelj: Čistionica,
Controlling – Koncepcija i slučajevi 364

- Vrsta učinka pošiljatelja: Industrijsko čišćenje proizvodne dvorane i


strojeva,
- Troškovni centar primatelj: Proizvodni troškovni centar A,
- Vrsta učinka primatelja: Proizvodnja,
- Fiksna količina učinaka: 20 sati po mjesecu,
- Varijabilna količina učinaka: 20 sati po mjesecu.
Kod stupnja zaposlenja od 50% proizvodnoga troškovnoga centra A,
slijedi planirana količina učinaka od: 20 + (20 • 0,5) = 30 h/proizvod.

3.3.4.7. Planiranje tarifa

Pretpostavka za planiranje primanja učinaka – kao u obračunu učinaka u stvarnom


je stanju – planiranje tarifa. Tarifa učinaka proizlazi iz odnosa troškova koji se
odnose na učinke (varijabilni troškovi) i planirane količine učinaka. Tarifa može
biti, ovisno o potrebi controllinga i politikama tvrtke, određena knjiženjem u korist
– dugovnim knjiženjem (Gutschrift – Lastschriftverfahren)228, ili može biti
određena pomoću nekog drugog postupka internoga obračuna učinaka. Strojno
određivanje tarifa ima za cilj obračunati tarifu učinaka s kojim svi troškovni centri,
koji su uključeni u utvrđivanje tarife, dolaze do planiranoga salda nula. Zbog toga,
i oni troškovi koji se ne odnose na učinke moraju biti određeni troškovnom centru
prema svojim vrstama učinaka. To se radi na bazi jednake podjele, primjerice
ekvivalentnim brojevima, ili na bazi nekog ključa raspodjele. Ključ raspodjele
može biti planirana količina učinaka, statistički pokazatelj, ili planirani troškovi za
vrstu učinaka (Slika 79.).

228
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 365

Prijevod:
- Planung Leistungen/Tarife ändern: - Planleistung – planirani učinak
Übersichtsbild – planiranje učinaka/promjena - Kapazität – kapacitet
tarifa:pregledna slika - Tarif fix – fiksna tarifa
- Version – verzija - Tarif var – varijabilna tarifa
- Periode – razdoblje - Kostenart – vrsta troškova
- Geschäftsjahr – poslovna godina - Ä-Ziff - promjena broja
- Kostenstelle – troškovni centar - Disp.Leistung – dispozitivni učinak
- Plan/Istversion – planirano/stvarna verzija
Izvor: Autor Lebefromm, U.
Slika 79. Planiranje tarife u SAP© ERP©, kod SAP© ERP© AG

Primjer za planiranje jedne tarife:


Troškovni centar A ima sljedeći plan:
- Vrsta učinka RSTD229 (Rueststunden – sati pripreme stroja): ........... 500 h/proizvod
- Vrsta učinka FSTD230 (Fertigungsstunden – potrebni sati rada): .... 2.000 h/proizvod
- (Fiksni) troškovi (Vrsta troškova 400.000): ........................... 80.000 eura/proizvod
U shemi raspodjele (Splittungsshema)231 utvrđuje se:
- Postupak: Podjela na bazi planirane količine učinaka
- Selekcija: Vrsta troškova 400.000
Mjesto troška: Troškovni centar A
Vrste učinaka: RSTD, FSTD
Nakon obavljene podjele 80.000 eura se raspoređuje kako slijedi:
- Vrsta učinaka RSTD: 80.000 : 2.500 • 500 = 16.000 eura/proizvod
- Vrsta učinaka FSTD: 80.000 : 2.500 • 2.000 = 64.000 eura/proizvod

229
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
230
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
231
Kod „Splittingschema“ riječ je o definiciji pravila raspodjele troškova, koja se ne odnose na učinke kod
vrsta učinaka (na taj se način računski postupa kao da se odnose na učinke). Samo zbog toga, moguće je
izravno utvrđivanje tarifa, kod čega tarifa proizlazi kao divizija troškova, koji se odnose na učinke, i količina,
koje se odnose na učinke. Fiksni troškovi, također, ne mogu biti knjiženi kao da se odnose na učinke.
Primjerice amortizacija (AFA) nekog postrojenja raspodjeljuje se na obje vrste učinaka, sate strojeva i sate
osoblja, ili raspodjela amortizacije na vrste učinaka opskrbe i obrade. - Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 366

3.3.5. Analiza odstupanja

3.3.5.1. Kategorije odstupanja


3.3.5.2. Odstupanja na strani uloga u proizvodu
3.3.5.3. Primjer utvrđivanja odstupanja troškovnih centara

Controlling odstupanja troškova nekog troškovnog centra služi za analizu, koja


ima za cilj utvrditi koji su uzroci doveli do odstupanja troškova i koje mjere za
održavanje planiranih troškova iz toga proizlaze. To posebno služi za procjenu
ekonomičnosti nekog troškovnog centra i za održavanje kompetencije upravljanja
troškovima voditelja troškovnoga centra.
Za diferenciranu analizu odstupanja moraju postojati određene
pretpostavke, a te su da obračun troškova mora biti izgrađen kao sustav obračuna
dijela troškova. To znači da mora postojati razlikovanje između fiksnih i
varijabilnih troškova, te da se planirani troškovi mogu preračunavati na bazi
stvarnoga zaposlenja. Usporedba između planiranog i stvarnoga stanja oslikava
stvarnu situaciju s troškovima, odnosno, ukazuje na eventualnu neekonomičnost
nekog troškovnog centra. Primjerice, 10% niži stvarni troškovi od planiranih
troškova, sami po sebi, nemaju težinu bez dodatnog promatranja stvarnoga stupnja
zaposlenja. Ukoliko je stupanj zaposlenja na nivou od 50%, stvarni bi troškovi
trebali biti i do 30% niži od planiranih, kako bi troškovni centar bio ekonomičan.
Kod odstupanja troškova moraju se izračunati oni udjeli, koji su se pojavili
promjenom u zaposlenju. Odstupanje u zaposlenju (poznato i kao odstupanje od
pokrića fiksnih troškova) pokazuje koji je dio fiksnih troškova u fleksibilnom
obračunu planiranih troškova, a koji je nastao kao posljedica zaposlenja, premalo i
previsoko, obračunat - ispod i iznad obračuna učinka.
Potrebno je provesti analitičko planiranje troškova i planiranih količina
učinaka za utvrđivanje primarnih troškova i planiranih tarifa/internih
obračunskih cijena.
Iz planiranja količina učinaka proizlazi planirana tarifa, i to kao odnos
planiranih troškova i planirane količine uspjeha. Kod obračuna stvarnih troškova
proizlazi stvarna tarifa kao kvocijent između stvarnih troškova i stvarne količine
učinaka. Diferencija planirane cijene i stvarne tarife, multiplicirana sa stvarnom
količinom potrošnje, daje odstupanje u cijeni. Kroz planiranje i utvrđivanje
stvarnih količina moguće je izračunati i odstupanja u potrošnim količinama. Ona se
računaju iz diferencije planiranih i stvarnih količina, multipliciranih s planiranom
tarifom.
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 367

3.3.5.1. Kategorije odstupanja

- Odstupanja na strani uloga


Troškovna odstupanja, u controllingu troškova, mogu se razlikovati kao odstupanja
na strani temeljnih ulaznih uloga (Einsatzseite)232 i odstupanja na strani uloga
ukupnog proizvoda (Ausbringungsseite)233. Pritom se najprije predstavljaju četiri
vrste odstupanja na strani uporabe, koje sustav SAP© ERP© može obračunati.
- Uporaba odstupanja cijena
Uporaba cjenovnoga odstupanja pokazuje da li je neka vrsta materijala
planirana s nekom drugom cijenom, od cijene koja je stvarno plaćena prilikom
nabave. Isto vrijedi i za korištenje učinaka troškovnih centara od strane drugih
troškovnih centara i s tim povezanih odstupanja u tarifama između planirane i
stvarne tarife.
- Obračun cjenovnoga odstupanja (CO) obavlja se prema formuli:
CO = (C stvarna – C planirana) • X stvarna količina proizvoda
C = neto uporabna cijena vrste proizvodnog faktora ili stvarna tarifa neke interne
vrste učinaka
X = ukupna proizvedena količina (Ausbringungsmenge)234 nekog proizvoda
- Odstupanje uporabnih količina
S odstupanjem uporabnih količina izračunava se koje odstupanje troškova
je nastupilo kroz činjenicu da su veće i manje količine materijala i učinaka
utrošene, nego što je to planirano, a u odnosu na druge troškovne centre:
- Obračunavanje odstupanja uporabnih (OUK) količina slijedi prema
formuli:
OUK = (X stvarni – X planirani) • C planirana
- Odstupanje uporabne strukture
Odstupanje uporabne strukture nastupa onda, kada se koristi neka druga
vrsta materijala i učinaka od one koja je planirana. Program za utvrđivanje
odstupanja to utvrđuje na osnovu drugih, od plana odstupajućih vrsta troškova i
učinaka.
- Odstupanje uporabnog ostatka
Ovdje spadaju posebne diferencije zaokruživanja i odstupanja kod
dodataka ukupnim troškovima.

232
Einsatzseite – temeljni ulozi proizvoda, primjerice želimo napraviti kavu pa uzmemo 2 lit.
vode i 200 gr. kave.
233
Ausbringungsseite - ulozi ukupnog proizvoda: Kava je napravljena i sastoji se od 1,8 lit.
vode u kojoj je 195 gr. kave, a 0,2 lit vode i 0,05 gr. kave je izgubljeno u procesu kuhanja.
234
Ausbringungsmenge – ukupno je napravljeno 1,8 lit. kave.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 368

3.3.5.2. Odstupanja na strani uloga u proizvodu


(Ausbringungsseite)

- Odstupanje obračunskih cijena


Odstupanja u ulozima, u proizvodu kao cjelini (Ausbringungsseite), nastupaju
onda, kada se ne podudaraju stvarni i planirani nivo zaposlenja i učinaka, te je s
planiranom tarifom uknjižen obračun stvarnih učinaka. Kao odstupanja na strani
uloga u proizvodu, u sustavu SAP© ERP© mogu biti utvrđena odstupanja
obračunskih cijena i odstupanja pokrića fiksnih troškova.
Odstupanje obračunskih cijena proizlazi kao diferencija između stvarnoga
rasterećenja na bazi planirane tarife i planiranoga rasterećenja troškovnoga centra
na bazi planirane tarife. Planirana tarifa može biti ručno utvrđena ili postavljena
kao tarifa koja je rezultat poslovnih politika tvrtke. Planirana tarifa je, u svakom
slučaju, kvocijent planiranih troškova koji se odnose na učinke, i na planirane
količine učinaka. Taj kvocijent može, u okviru planiranja, odnosno prije nastupanja
odstupanja, biti obračunat u fleksibilnom obračunu planiranih troškova i obračunu
graničnih planiranih troškova.
Formula za odstupanje obračunskih cijena (∆ Vp):
∆ Vp = planirano rasterećenje – stvarno rasterećenje
Ako je planirana tarifa niža od planirane tarife koja bi trebala biti, riječ je o
pozitivnom odstupanju obračunskih cijena. To znači da se premalo troškova
obračunava s pošiljatelja na primatelja. Stručno obrazloženje nalazi se u izrazu
„knjiženje u korist – dugovno knjiženje“ (Gutschrift-Lastschrift), a što je postupak
za odstupanja koja se odnose na pokriće „priračunatih troškova„
(Deckungsumlage)235. Odstupanja koja se odnose na pokriće priračunatih troškova
(Deckungsumlage), predstavljaju njihov ostatak na troškovnim centrima, a koja se
inače moraju u potpunosti zaračunati, te se pomoću ključa raspodjele moraju
obračunati troškovnim centrima primateljima.
- Odstupanje pokrića fiksnih troškova
Odstupanje pokrića fiksnih troškova pokazuje koliki udio fiksnih troškova
na osnovu nižeg stupnja zaposlenja u odnosu na plan, nije obračunat (Slika 80.).
Formula za odstupanje pokrića fiksnih troškova (PFT):
PFT = fiksni planirani troškovi – fiksni planirani troškovi (stvarni učinak/planirani
učinak)

235
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 369

3.3.5.3. Primjer utvrđivanja odstupanja troškovnih


centara

Prijevod:
- Kostenstellen:Ist/Soll/Abweichung – - Verbr.Rohstoffe – potrošene sirovine
troškovni centri: - Maschinenkosten – troškovi strojeva
stvarno/planirana/odstupanja - Über-/Unterdeckung –
- Verantwortlicher – odgovorni prebacivanje/podbacivanje
- Berichtzeitraum – vrijeme izvještavanja - Leistungsarten – vrste učinka
- Kostenarten – vrste troškova - Istlstg. – stvarni učinak
- Istkosten – stvarni troškovi - Planlstg. – planirani učinak
- Sollkosten – planirani troškovi - Abw. – odstupanje

Izvor: Autor Lebefromm, U.

Slika 80. Odstupanje troškovnih centara planirano stvarnoga stanja u


sustavu SAP© ERP©, kod SAP© ERP© AG
Controlling – Koncepcija i slučajevi 370

- Planiranje količina i troškova materijala


Za troškovni centar planira se 10.000 eura fiksnih i 10.000 eura
varijabilnih troškova, s količinom materijala za održavanje (vrsta troška 400.000,
vidi Sliku 80.) od po 1.000 komada (1.000 komada fiksne potrošnje, 1.000
komada varijabilne potrošnje u ovisnosti od broja narudžbi). Iz toga proizlazi
planirana cijena od ukupno 10,0 eura/komad za materijal za održavanje.236

-Količine i tarife učinaka


Planirana količina učinaka za održavanje iznosi 1.000 h/proizvod,
obračunati stvarni učinak samo 500 sati. Stupanj zaposlenja je, prema tome,
50%. Ručno planirana tarifa učinka je 10,0 eura/h.

- Stvarni troškovi i stvarne količine


Stvarni troškovi iznose 18.000 eura/proizvod, kod uknjiženih količina
materijala za održavanje od 900 eura/proizvod. Iz toga proizlazi stvarna cijena od
20,0 eura/kom.

- Planirani troškovi materijala za održavanje


Izvještaj prikazuje obračunate planirane troškove materijala za
održavanje koji se sastoje od 10.000 eura fiksnih planiranih troškova plus 10.000
varijabilnih planiranih troškova puta stupanj zaposlenja = 15.000 eura/proizvod.

236
U materijal za održavanje spadaju industrijske tvari kao ulja i maziva (Schmierstoffe) i
materijal za čišćenje, te manji potrošni materijali poput novog uljnog filtra (Verschleißteile).
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 371

Prijevod:
- Abweichungsermittlung Kostenstelle:Liste – - Einsatzrestabw. – odstupanje ostatka potrošnje
utvrđivanje odstupanja troškovnog centra: lista - Abw. Einsatzseite – odstupanje na potrošnoj
- Detaildarstellung – detaljno prikazivanje strani
- Istmenge – stvarna količina - Verrechnungspreisabw. – odstupanje
- Istkosten – stvarni troškovi obračunskih cijena
- Ware in Arbeit – roba u izradi - Mischpreisabweichung – odstupanje cijene
- Ausschuss – roba s greškom strojeva
- Kontrollkosten – troškovi kontrole - Verrechnungsmengenabw. – odstupanje u
- Sollkosten – planirani troškovi obračunskim količinama
- Abw.Einsatzseite – odstupanja na potrošnoj strani - Losgrossenabweichung – odstupanje od
- Einsatzpreisabw. – odstupanje potrošnih cijena ukupne serije gotovih serijskih grupa proizvoda
- Einsatzmengenabw. – odstupanje potrošnih (Losgrossen)
količina - Restabweichung – odstupanje ostatka
- Strukturabweichung – odstupanje u strukturi - Gesamt – ukupno
- Einheit – jedinica

Izvor: Autor Lebefromm, U.

Slika 81. Utvrđivanje odstupanja na troškovnom centru u SAP© ERP©,


kod SAP© ERP© AG

Analiza odstupanja dana na Slici 81. daje sljedeći rezultat:


- Riječ je o odstupanju uporabne cijene od 9.000 eura/proizvod
Izračun: (Stvarna cijena – planirana cijena) • stvarna količina = (20 – 10) • 900 =
9.000 eura/proizvod.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 372

Nabavljeno je, dakle, za 9.000 eura/proizvod skuplje, nego što je bilo


planirano.
Odstupanje uporabnih količina iznosi 6.000 eura/proizvod.
Izračun: (Stvarna količina – planirana količina) · planirana cijena = (900 – 1.500) •
10 = - 6.000 eura/proizvod.
Kod postavljenog stupnja zaposlenja, količina od 1.000 komada fiksno,
plus 1.000, puta stupanj zaposlenja pokazuje da bi trebalo biti utrošeno 1.500
komada. Utrošeno je, međutim, samo 900 komada.
Kod pune zaposlenosti od 1.000 h/proizvod i planiranih troškova od
20.000 eura/proizvod, kod stvarne zaposlenosti od 500 h/proizvod, trebalo bi biti
obračunato 10.000 eura (fair obračunske cijene).
U stvarnosti je obračunato samo 500 h/proizvod stvarnoga učinka • tarifa
učinka 100 eura/h = 50.000 eura/proizvod.
Iz toga proizlazi odstupanje obračunskih cijena od - 40.000 eura/proizvod,
to jest, troškovni centar obračunava 40.000 eura više, nego što bi se pri danim
planiranim troškovima trebalo obračunati, da bi se dostigao planirani saldo konta
od nule.
Izračun: (predviđene/maksimalno moguće tarife - planirana tarifa) •
stvarna količina učinaka = (20 – 100) • 500 = - 40.000 eura.
Planirana se tarifa dobiva iz odnosa planiranih troškova i planiranih
učinaka, a u našem primjeru to je 20.000 eura/1.000 sati.
Odstupanje pokrića fiksnih troškova (odstupanje ključnih veličina) iznosi
5.000 eura/proizvod.
To znači da pola fiksnih planiranih troškova od 10.000 eura/proizvod, na
osnovu stupnja zaposlenja od 50% (stvarni učinak/planirani učinak), nije moglo
biti obračunato.
Sada controller, na osnovu rezultata odstupanja, ima mogućnost
predlaganja ciljanih mjera.

Teme za diskusiju i pitanja:

1. Objasnite logiku kontiranja, s aspekta postavljanja sustava elektronskog


programiranja u nekoj tvrtci.
2. Kako se odvija obračun vrsta učinaka?
3. Koja je uloga statističkih pokazatelja u sustavu elektronskog
programiranja u tvrtki?
4. Objasnite proces upravljanja internim troškovima i od kojih se koraka
sastoji.
5. Objasnite, s aspekta elektronskog programiranja, analizu odstupanja.
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 373

3.4. Obračun troškova proizvoda u SAP©


ERP©

3.4.1. Zadaci obračuna troškova


3.4.2. Kalkulacijske metode u SAP© ERP©
3.4.3. Obračun nositelja troškova u SAP© ERP©

3.4.1. Zadaci obračuna troškova proizvoda

Controlling obračuna troškova proizvoda sadrži kalkulaciju među-proizvoda,


narudžbi proizvodnje i narudžbi kupaca/klijenata. Cilj controllinga obračuna je
utvrđivanje troškova koji su povezani s proizvodnjom proizvoda, a što se može
izvesti u okviru kalkulacije planiranog i stvarnog stanja.
Kalkulacija proizvoda služi sljedećim ciljevima, i to kao:
- Pomoć u odlučivanju za politiku asortimana i proizvoda,
- Osnovica za utvrđivanje donjih cjenovnih granica za određivanje cijena
u odjelima marketinga i prodaje,
- Procjena zaliha proizvoda (zalihe proizvoda i poluproizvoda u tekućoj
imovini bilance),
- Procjena prodanih proizvoda za controlling rezultata/kratkoročnog
obračuna uspjeha,
- Controlling troškova proizvodnje (analize odstupanja, usporedbe
razdoblja i uzor-tvrtke) (Benchmarking)237.
Kalkulacija nosioca troškova (narudžbe proizvodnje i kupaca) služi za:
- Pripremu odluka (dispozitivni zadaci obračuna troškova),
- Utvrđivanje planiranih i stvarnih troškova narudžbi,
- Procjenu vezanih troškova u nositelju troškova za proizvedene
proizvode – roba u izradi (Work in Process, WIP)238,

237
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
238
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 374

- Analizu odstupanja diferenciranu prema kategorijama/kriterijima


odstupanja.
Controlling troškova proizvodnje sadrži kalkulaciju, analizu
sastavnih dijelova i analizu razvoja troškova proizvoda. Rezultati kalkulacije
proizvoda utvrđuju se prema različitim točkama gledišta. U ukupnom
pogledu slijedi analiza troškova prema:
- Udjelima, koji su relevantni, i koji nisu relevantni, u procjeni zaliha,
- Izravnim (troškovima proizvodnje) i neizravnim (opći troškovi)
udjelima i
- Sastavu iz fiksnih i varijabilnih troškova.
Ekonomski zahtjevi kalkulacije određuju na koji se način u SAP©
©
ERP u utvrđuju parametri za obračun.
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 375

3.4.2. Kalkulacijske metode u SAP© ERP©

3.4.2.1. Pojedinačna kalkulacija


3.4.2.2. Kalkulacija proizvoda
3.4.2.3. Primjer kalkulacije troškova proizvoda
3.4.2.4. Dodaci općim troškovima u SAP© ERP©
3.4.2.5. Customizing kalkulacije proizvoda
3.4.2.6. Primjer jedne kalkulacije proizvoda

3.4.2.1. Pojedinačna kalkulacija

Posredstvom korištene metodologije utvrđuje se na koji se način pristupa


osnovnim podacima potrebnim za kalkulaciju. Selekcija se može odnositi na
postojeću količinsku konstrukciju (količinska/komadna lista i plan rada), ili
se količinska konstrukcija sama izrađuje prilikom kalkulacije. Odlučujuć, za
primjenu kalkulacijske metode, je scenarij iz kojega slijedi controlling
troškova proizvoda. U slučaju novih proizvoda količinska konstrukcija još
uvijek ne postoji. Proizvod se obračunava preko pojedinačne kalkulacije.
Kod pojedinačne i posebne proizvodnje za klijenta, količinska se
konstrukcija (djelomično tek poslije zaprimanja narudžbe) sastavlja tek u
narudžbi kupca. Ovdje slijedi kalkulacija prema metodi obračuna
proizvoda.239 Obračun proizvoda potrebno je primijeniti za periodično
utvrđivanje troškova proizvodnje proizvoda. Ukoliko se kod obračuna
proizvoda ne mogu uzeti u obzir troškovi koji se ne mogu utvrditi iz
količinske konstrukcije, slijedi aditivna kalkulacija sa sredstvima pojedinačne
kalkulacije. Prilikom kalkulacije, u pojedinačnu se kalkulaciju izravno unose
potrebni pred-proizvodi i učinci troškovnih centara (Slika 82.).

239
Obračun proizvoda je stručni izraz u SAP© ERP©®-u za kalkulaciju poluproizvoda, koji
se zatim u kalkulaciji nosioca troškova sastavljaju specifično, prema narudžbi.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 376

Izvor: Izradio autor Lebefromm, U.

Slika 82. Pojedinačna kalkulacija

Cijena za potrebne materijale (u ovisnosti o strategiji procjenjivanja,


primjerice pomoćni prosjek, planirana cijena, povijesna cijena nabave) očitava se
iz baze materijala, te se množi s unesenom količinom u kalkulaciji. Tarifa za
učinak troškovnih centara očitava se iz planiranja tarife u obračunu troškovnih
centara. Iznos za obračunati iznos retka u tipu pozicije E (vidi sliku gore) dobiva se
iz multiplikacije od 250 eura s unesenom količinom od 180 sati. Promjene cijena
uzimaju se u obzir kroz novu procjenu kalkulacije. Preko tipa porijekla V
(varijabilna pozicija) uzimaju se u obzir troškovne pozicije, koje se ne
obračunavaju preko nekog objekta.
Primjer: Dodatak dobitka, ili obračunski dodatak na rizik ili posebne jedinične
troškove. U kalkulacijskoj poziciji G slijedi obračun dodataka ukupnih troškova.
Baza za ovaj postupak je shema dodataka koja je posložena kao rezultat
upravljanja kalkulacijom.

3.4.2.2. Kalkulacija proizvoda

Za controllinške objekte s količinskom konstrukcijom, preko kalkulacije


proizvoda slijedi procjenjivanje količinskih/komadnih lista i radnoga plana,
koji su dodijeljeni kalkulaciji preko selekcijske strategije (Slika 83.).
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 377

Izvor: Autor Lebefromm, U.

Slika 83. Kalkulacija proizvoda u SAP© ERP©, kod SAP© ERP© AG

Prije svega, na bazi količinske liste slijedi selekcija potrebnih


količina materijala, potom multiplikacija sa cijenama materijala (sirovina),
odnosno kalkulacijskim vrijednostima za dijelove i grupe dijelova
(poluproizvodi). Troškovi proizvodnje se množe, preko multiplikacije
zadanih vrijednosti radnoga plana, s tarifama vrsta učinaka koje su radnim
procesima dodijeljene preko radnoga mjesta. Troškovi se sukcesivno
obračunavaju za svaku komponentu proizvoda. Pritom se troškovi zbrajaju
prema tipu troškova. To znači da se troškovi materijala uporabe sirovina
pribrajaju troškovima materijala radnih grupa. Troškovi materijala svih
radnih grupa daju troškove materijala konačnog proizvoda. Analogno tome,
troškovi proizvodnje se nadograđuju posredstvom razina količinskih lista. Ta
podjela na razine troškova je pokazatelj da se troškovi preko ukupne
količinske liste, po razini količinske liste, mogu procjenjivati odvojeno prema
troškovima materijala, troškovima proizvodnje, općim troškovima, kao i
unutar tipa troškova prema fiksnim i varijabilnim udjelima. To je prednost za
controlling troškova proizvoda, jer svaka razina proizvodnje može biti
analizirana u odnosu na proizvod. Tipična pitanja, na koja je potrebno
odgovoriti i koja se odnose na troškove iznad razine proizvodnje su:
Controlling – Koncepcija i slučajevi 378

- Kako stoje troškovi neke proizvodne razine (primjerice, troškovi


pred-montaže, i troškovi konačne montaže i sl.) kod pojedinačne
proizvodnje, a nasuprot tuđoj nabavi?
- Koje posljedice imaju mjere racionalizacije na troškove neke razine
proizvodnje?
- Kako se razvijaju, prema udjelima, troškovi osoblja i strojeva, na
nekoj proizvodnoj razini?
Također je prisutna dodatna diferencijacija troškovnih udjela, a koja
se odnosi na unutarnju strukturu tipa troškova na razini objekta, a može se
formulirati sljedećim pitanjima:
- Koliki je udio vlastitog i tuđeg materijala unutar troškova materijala?
- Koliki je udio pojedinačnih primarnih troškova unutar troškova
proizvodnje?
Procjena udjela primarnih troškova, unutar troškova proizvodnje,
obavlja se na način da se dopisuju udjeli primarnih troškova u vrsti učinka. Ti
se udjeli troškova, tada, pojedinačno ispisuju u vlastitom pogledu, tzv.
Pogledu primarnih troškova.

3.4.2.3. Primjer kalkulacije troškova proizvoda

Troškovi proizvodnih sati, nekog troškovnog centra, se, za neko promatrano


razdoblje, sastavljaju kako slijedi:
- Troškovi osoblja: 264.000 eura/proizvod
- Potrošni materijal: 20.000 eura/proizvod
- AfA240 postrojenja: 100.000 eura/proizvod
- Količina: 100 kom/proizvod
Kod količine učinka od 8.000 h/proizvod, slijedi tarifa od 48 eura/sat
ili 0,8 eura/minuta.
Kalkulacija za jednu seriju gotovih proizvoda (s.g.p.)241 (Los)242 koja
se sastoji od 100 proizvod, sa potrebnim vremenom
243
instaliranja/kompletiranja za jedan gotovi proizvod (g.p.) od 10 minuta,
slijedi:

240
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
241
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
242
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
243
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 379

- Troškovi proizvodnje za 100 komada : 1.000 minuta/s.g.p. • 0,8


eura/min. = 800 eura/s.g.p.
U usporednom prikazivanju slijedi:
- Troškovi osoblja: 550 eura/ s.g.p. = (264.000/8.000) : 60 • 1.000
- Potrošni materijal: 42 eura/ s.g.p. = (20.000/8.000) : 60 • 1.000
- AfA: 208 eura/ s.g.p. = (100.000/8.000) : 60 • 1.000
Rezultat kalkulacije se preuzima u bazu materijala proizvoda. U
slučaju standardnog načina upravljanja cijenom, sa standardnom cijenom
slijedi ponovna procjena važećeg stanja zaliha u ovisnosti od izabrane
strategije procjenjivanja, primjerice, prema HGB244, IFRS245 ili US GAAP246.

3.4.2.4. Dodaci općim troškovima u SAP© ERP©

Obračun dodataka općim troškovima slijedi preko kalkulacijske sheme a


postupak se odvija pomoću kombinacije kalkulacijskih elemenata: baze,
dodatka i rasterećenja. Bazni element sadrži područje vrste troškova
(primjerice troškovi osoblja), na koje se odnosi obračun postotka dodatka.
Baza su sve vrijednosti koje su uknjižene unutar navedenoga područja vrste
troškova u planiranom razdoblju. Razdoblje planiranja je, kao i područje
računanja troškova, i ključ kalkulacijskih objekata (broj narudžbe), odnosno
parametar kalkulacijske funkcije. U controllinškom sustavu, u baznom
elementu, može se unijeti neka ovisnost pomoću koje je moguća selekcija
kalkulacijske baze unutar razine vrste troškova, a koja se odnosi na jedinične
materijale. U baznom elementu uneseni ključ se unosi u bazu podataka o
materijalima koji se trebaju selekcionirati za kalkulaciju (ključ porijekla).
Element dodatka sadrži planirani i stvarni dodatak. Postotak dodatka
je, u pravilu, ovisan o mnoštvu parametara. On se, primjerice, razlikuje u
pogledu proizvoda, proizvodnog mjesta (postrojenja, troškovnoga centra),
vremena i karakteristika vrste troškova. Za fiksne i varijabilne troškove,
također se, može koristiti različiti postotak dodatka. Uvjeti za selekciju
određenog postotka dodatka određuju se pomoću definicije tzv. „ovisnosti“,
primjerice postotnog dodatka, koji je ovisan o postrojenju. Postrojenje je

244
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
245
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
246
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 380

ovdje ovisnost. U postrojenju A se, primjerice, određuje 10%, a u postrojenju


B 15% postotnoga dodatka.
Postotni dodaci nastaju kao rezultat analize odnosa jediničnih i
ukupnih troškova proteklog razdoblja obračuna. Za svako razdoblje obračuna
(u pravilu jedna godina) provjeravaju se postotni dodaci.
Za postotak dodatka općim troškovima materijala vrijedi sljedeća
jednadžba:
zbroj općih troškova materijala
Opći troškovi materijala - postotni dodatak = ——––——————————
zbroj jediničnih troškova materijala

Više postotnih dodataka općim troškovima materijala, koji su


diferencirani prema grupama materijala, mogu se dobiti samo onda, kada
različitim grupama materijala odgovaraju posebni troškovni centri materijala.
Te pretpostavke su ispunjene samo kod skladišta, dok nabava taj problem,
najčešće, rješava pomoću zajedničkog odjela nabave. Zbog toga se, često,
naglašavaju postotni dodaci na opće troškove materijala, koji su
diferencirani, iako bi oni trebali povećati točnost kalkulacija.
U obračunu nastalih troškova, koji su nastali na nekom troškovnom
centru tijekom obračunskoga razdoblja, pojavljuje se posebni postotni
dodatak za svaki troškovni centar. Postotak dodatka za troškove proizvodnje
nekog proizvodnog centra dobiva se kako slijedi:
zbroj općih troškova proizvodnje
Postotni dodatak općih troškova proizvodnje = ———————————————
zbroj jediničnih troškova proizvodnje

Kada troškovi plaća u proizvodnji sadrže samo jedinične troškove,


brojnik sadrži sve opće troškove proizvodnje.247 Odnosne veličine, koje se
odnose na opće troškove, retrogradno se obračunavaju iz količina proizvoda
ili se deriviraju iz vremena proizvodnje u obračunu plaća, odnosno
procjenjuju se posebnim zapisivanjima i mjerenjima.
Tehnika obračuna postotnih dodataka može uslijediti posredstvom
izvještavanja u SAP© ERP©u. Zbog toga se u izvještaju selekcioniraju
jedinični i opći troškovi, koji se odnose na vrste troškova, te se stavljaju u
odnos pomoću definiranih formula. Postotni se dodaci, kao kod razgraničenja
pomoću postupka dodatka, unose u shemu dodataka. Sljedeća slika prikazuje
primjer jedne kalkulacije dodataka interne narudžbe (Slika 84.).

247
U kalkulaciji radnih sati strojeva običaj je da se jedinični troškovi proizvodnje
obračunavaju preko satnice, ukoliko postoji proporcionalnost između jediničnih troškova i
ukupnih količina.
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 381

Prijevod:
- 5/2000 anzeigen – prikazati 5/2000 - Konditionswert – kondicijska vrijednost
- Position-Konditionen – pozicija- - Rohmaterial – sirovinski materijal
kondicije - MaterialZschl – dodatak na materijal
- Position – pozicija - Fertigungskosten – troškovi proizvodnje
- Menge – količina - Halbfabrikate – poluproizvodi
- Steuer – porez - Herstellkosten Stufe – troškovi proizvodnje
- Preiselemente – cjenovni elementi razina
- Bezeichnung – označavanje - Herstellkosten ges. – troškovi proizvodnje
- Betrag – iznos ukupno
- Währg – valuta - Verwaltungs-GK – administrativni opći troškovi
- Vertriebs-GK – opći troškovi prodaje
Izvor: Autor Lebefromm, U.
Slika 84. Kalkulacija dodataka interne narudžbe u SAP© ERP©, kod
SAP© ERP© AG

3.4.2.5. Customizing248 kalkulacije proizvoda

Posredstvom upravljanja, utvrđivanjem troškova proizvoda, određuje se


način postupanja s kalkulacijom. Svi parametri upravljanja, koji su relevantni
za kalkulaciju, određuju se u sustavu kalkulacijske varijante prema kojoj
slijedi i kalkulacija.

248
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 382

Za controllinšku koncepciju troškova potrebno je utvrditi sljedeće:


• vrstu kalkulacije
- rezultat kalkulacije za procjenu materijala (planirana kalkulacija),
- narudžbu kupca (ad-hoc kalkulacija),
- odstupanja (planirana kalkulacija),
- trgovačku i porezno-pravnu procjenu (inventurna kalkulacija).
S vrstom kalkulacije određuje se i upravljanje terminima. Planirana
kalkulacija slijedi, u pravilu, na početku sljedećega poslovnoga razdoblja (početak
godine, početak mjeseca, prodajna kampanja). Ulazna kalkulacija kupca ispunjava
se na dan.
• selekcijsku strategiju
Posredstvom selekcijske strategije utvrđuje se s kojim se prioritetima
utvrđuju količinske liste i radni planovi za kalkulaciju. Kod planirane kalkulacije
za utvrđivanje standardne cijene, tipična je kalkulacija potražnje posredstvom
količinskih lista.
Prioritet Upotreba količinskih lista Alternativa
1 Kalkulacijska količinska lista 1
2 Proizvodna količinska lista 2
Za radni plan postavljena je sljedeća strategija potražnje:
Prioritet Tip radnoga plana Planirana grupa
1 normalni radni plan 001
2 standardni radni plan 001
• upravljanje promjenama
Upravljanje promjenama predstavlja mjerilo za prijenos kalkulacija u
druge dijelove tvrtke.
Primjer: Jedan dobavljač iz automobilske industrije posjeduje proizvodni pogon i
jednu poslovnicu sa skladištem. Kalkulacija i procjena zaliha obavlja se u
proizvodnom pogonu. Za procjenu uskladištenih zaliha u pogonu isporuke, u
poslovnici nije moguća kalkulacija (jer ne postoje količinske liste i radni planovi za
ovo postrojenje), a nije ni preporučljiva (jer se u tom pogonu ne odvija
proizvodnja). Stoga, prebacivanje kalkulacije slijedi, od proizvodnog pogona, u
poslovnicu.
• cjenovnu selekciju
Preko selekcijske strategije određuje se, s kojim prioritetom se obavlja
selekcija obzirom na cijene materijala i tarife troškovnih centara. Ovisno o
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 383

scenariju (planirana kalkulacija, kalkulacija ulaznih narudžbi i dr.) i


komponentama proizvoda (materijal, vlastiti učinak, tuđi učinak i sl.) određuje se
cjenovna selekcija.
Primjer: Jedan dobavljač u automobilskoj industriji odredio je cjenovne liste za
kalkulaciju proizvoda (Slika 85.)
kalkulacijska ZP24900 ZP01 ZP02 ZP03 FE250- FE-Stvarna
varijanta S-cijena Planirana Planirana Planirana planirana narudžba
strategija materijala cijena 1 cijena 2 cijena 3 narudžba
procjenjivanja
2 4 5 6 2
Materijal 3 2 2 2 3 7
3 3 3
Vlastiti učinci 3 3 3 3 1 1

Tuđi učinci 1 1 1 1 1 9
3 3 3 3 3
Narudžba Narudžba
Obrada plaća 3 3 3 3 se ručno se ručno
obrađuje obrađuje

Obračunska shema HUG_04* HUG_04 HUG_04 HUG_04 HUG_04 HUG_04

*HUG_04 – pozicija u SAP© ERP© kalkulacijskom programu

Legenda:
1 - neto cijena ponude 5 - planirana cijena 2
2 - standardna cijena 6 - planirana cijena 3
3 - pomična prosječna cijena 7 - cijena prema upravljanju cijenom
4 - planirana cijena 1 9 - efektivna cijena iz narudžbe

Izvor: Autor Lebefromm, U.

Slika 85. Primjer selekcije cijena nekog dobavljača u automobilskoj


industriji u SAP© ERP©, kod SAP© ERP© AG

Dok se vlastiti učinci obračunavaju prema pomičnim prosječnim


cijenama, za tuđe se učinke selekcionira neto cijena ponude dobavljača.
Kalkulacija prema cijeni postavljenoj naspram upravljanja cijenom znači da
se kod sirovih materijala s upravljanjem cijenom 7 (obračunska cijena)
selekcionira prosječna cijena, a kod poluproizvoda s upravljanjem, S-cijena
(standardna cijena).
Određivanje cijene slijedi u varijanti procjenjivanja za kalkulacijsku
varijantu. U odabranoj varijanti procjenjivanja unosi se i shema dodataka,
preko koje slijedi i obračun općih troškova.

249
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
250
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 384

3.4.2.6. Primjer jedne kalkulacije proizvoda

Prijevod:
- Material – materijal - Vertriebs – und Verwaltungskosten –
- Werk – pogon troškovi prodaje i administracije
- Pumpe – pumpa - Inventur (handelsrechtlich) – inventura
- Kalkulationsdaten – obračunski podaci (trgovinsko pravna)
- Termine – termini - Inventur (steuerrechtlich) – inventura
- Mengengerust – količinski kostur (porezno pravna)
- Bewertung – procjena - Gesamt – ukupno
- Historie – povijest - Fixe Kosten – fiksni troškovi
- Kosten – troškovi - Variabel – varijabilno
- Kosten bezogen auf – troškovi koji se odnose - Wahrung – valuta
na - Ressource – izvor
- Kalkulationslosgrosse – obračunska veličina - Kostenart – vrsta troškova
- Elementensicht – sa stajališta elementa - Wert gesamt – vrijednost ukupno
- Herstellkosten – troškovi proizvodnje - Wert fix – fiksna vrijednost
- Selbstkosten – vlastiti troškovi - Wahrung – valuta

Izvor: Autor Lebefromm, U.

Slika 86. Kalkulacija proizvoda u SAP© ERP©, kod SAP© ERP© AG


Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 385

U prikazanom se primjeru rezultat R-F 100 kalkulirao u postrojenju


1000. Upravljanje kalkulacijom je uslijedilo preko kalkulacijske varijante PPC1.
Za 100 komada su određeni vlastiti troškovi.
- Kalkulacijske pozicija trebaju se čitati kao:
Pozicija 3, E – vlastiti učinak (učinak troškovnoga centra), vrsta učinka
1421 troškovnog centra 4230, radno mjesto RM00. Kako je u troškovnom centru
za vrstu učinka planirana fiksna i varijabilna tarifa, troškovi sadrže fiksne i
varijabilne udjele.
Pozicija 4, M – utrošak materijala grupe R-B 100 u postrojenju 1000,
pozicija količinske liste 0010. Grupa sadrži troškove materijala i troškovnih
centara. Zbog toga grupa sadrži i fiksne i varijabilne troškove. Troškovi
materijala za sirovine su varijabilni, dok su neki troškovi troškovnih centara
fiksni.
Pozicija 23, X – troškovi procesa, proces 300900 (priprema rada). Za
proces je planirana fiksna i varijabilna tarifa, pa je ispis troškova fiksan i
varijabilan.
Pozicija 25, G – dodatak općim troškovima.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 386

3.4.3. Obračun nositelja troškova u SAP© ERP©

3.4.3.1. Cilj obračuna nositelja troškova


3.4.3.2. Tijek obračuna nositelja troškova
3.4.3.3. Završetak razdoblja
3.4.3.4. Analiza odstupanja
3.4.3.5. Kalkulacija serije gotovih proizvoda, primjer

3.4.3.1. Cilj obračuna nositelja troškova

Controlling nositelja troškova odnosi se na proizvodne narudžbe u proizvodnji, u


postrojenju i serijskoj proizvodnji, narudžbe procesa u proizvodnji procesa,
narudžbe kupaca u jediničnoj proizvodnji kupcima, kao i na projekte. Cilj je
obračun troškova koji se odnose na narudžbu, obračun odstupanja troškova i
utvrđivanje uknjiženih, ali neobračunatih troškova, koji se odnose na narudžbu.
Ovo zadnje naziva se robom u izradi (Work in Process).
Obračun nositelja troškova zahtijeva visoku integraciju između
planiranja proizvodnje i upravljanja proizvodnjom (upravljanje narudžbama),
unutarnje službe prodaje (briga o narudžbama i kalkulacija uvjeta i neto cijena) i
controllinga (utvrđivanje troškova narudžbi i robe u izradi, analiza odstupanja).
Provedba controllinga na nositelje troškova bazira se na procjeni svih
logističkih procesa u procesu proizvodnje. Ovisno o scenariju proizvoda,
proizlaze različiti zahtjevi za controlling.
Tipična pitanja kod controllinga nositelja troškova su:
- Koje su komponente planiranih i stvarnih troškova nastale u
proizvodnom procesu? Od čega su sastavljeni troškovi? Koje je
porijeklo pojedinih troškovnih pozicija? Koliki je udio:
- Komponenata,
- Razine proizvodnje,
- Vlastitih i tuđih učinaka.
Kod ukupnih troškova proizvodnje za potrebe controllinga postavljaju se
sljedeća pitanja:
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 387

- Koja su troškovna odstupanja nastala, te koji su uzroci troškovnih


odstupanja?
- Koliko nas košta roba s greškom?
- Koje posljedice na proizvodne troškove imaju organizacijske promjene?
- Koliko je koštala svaka pojedina narudžba kupca?
- Koji će se (plan, postkalkulacija) rezultat ostvariti? (Neto cijene su,
ovdje, već obračunate.)
- Koji je rezultat ostvaren s proizvodom, odnosno kupcem (obračun
rezultata kupaca), u svim dosadašnjim narudžbama?
Ovisno o djelatnosti, zahtjevima i scenariju tvrtke, za controlling
nositelja troškova u obzir dolaze različiti controllinški objekti. Kod uslužne
tvrtke pogodna je interna narudžba, odnosno narudžba kupca kao nositelja
troškova. Kod anonimne proizvodnje, u postrojenju je (tipično za djelatnost
potrošnih dobara) pogodan „sakupljač troškova“ kao produkt. U pojedinačnoj
proizvodnji, za kupca je prihvatljiv projekt preko kojega se skupljaju svi troškovi
i prihodi tijekom cijeloga životnoga ciklusa nekog proizvoda, te se naknadno
procjenjuju.

3.4.3.2. Tijek obračuna nositelja troškova

Kao primjer za controlling nositelja troškova služi proizvodnja u postrojenju


nekog dobavljača iz oblasti automobilske industrije. U proizvodnji slijedi
controlling za narudžbu u postrojenju, odnosno za sve narudžbe postrojenja
koje se tretiraju kao jedan proizvod. Riječ je, dakle, o controllingu koji se
odnosi na narudžbu, odnosno na proizvod.
Tijek controllinga se prilagođava pojedinim fazama u procesu
proizvodnje. Sljedeća slika prikazuje tijek u controllingu nositelja troškova
(Slika 87.).
Controlling – Koncepcija i slučajevi 388

Proces u proizvodnji Knjiženje u financijskom Knjiženje u menadžerskom


računovodstvu računovodstvu
Prihvaćanje narudžbe Narudžba za proizvodnju uvrštava
proizvodnje -- se kao nositelj troškova i
predstavlja planiranirane troškove.
Knjiženje izlaza robe za Utrošak materijala na zalihi Stvarni troškovi materijala (+)
narudžbu proizvodnje.251 materijala Nositelj troškova
Povratna informacija Stvarni obračun učinka
djelomičnoj količini za -- proizvodnog troškovnog centra (-)
narudžbu proizvodnje. na nositelja troškova (+).
Knjiženje primitka na Zaliha materijala (gotovi Stvarno rasterećenje troškova
skladište djelomičnih proizvodi) Nositelj troškova (-).
količina. - na promjeni zaliha
(prinos, vlastiti učinak)
Zaliha WIP (Work in Process
= roba u izradi) Završetak razdoblja
-- - na promjeni zaliha WIP >utvrđivanje WIP
Iznos = saldo troškovi
nositelja troškova
Završna povratna Zaliha materijala
informacija za narudžbu - na promjeni zaliha Stvarno rasterećenje troškova
proizvodnje i pristup (prinos, vlastiti učinak) Nositelj troškova (-).
skladištu ostatka
proizvodne količine.
WIP = 0 Završetak razdoblja
Trošak/Realizacija iz > Utvrđivanje WIP = 0
-- cjenovne diferencije > Utvrđivanje odstupanja
> Obračun

Izvor: Autor Lebefromm, U.

Slika 87. Tijek procesa controllinga nositelja troškova

Otvaranje narudžbe slijedi ručno kod proizvodnje u postrojenju, ili


kroz realizaciju planiranih narudžbi koje su planirane u planiranju
proizvodnje. Otvaranjem narudžbe slijedi i selekcija količina i cjenovnoga
kostura. Ovisno o selekcijskoj strategiji za vrstu narudžbe i vrstu kalkulacije,
selekcioniraju se količinske liste i radni planovi koji su potrebni za
proizvodnju. Razgradnja se odnosi na više razina proizvodnoga procesa. Na
svim se razinama proizvodnje izračunava potreba za materijalom i učincima
u proizvodnji. Potreba za materijalom, na bazi provjere dostupnosti, vodi k
rezervaciji potrebnoga materijala, odnosno, k naručenim i proizvodnim
narudžbama za materijal koji nedostaje. Potrebni učinci u proizvodnji prema

251
Pretpostavlja se da se materijal odmah koristi.
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 389

radnom planu, ostvaruju se na potrebnim radnim mjestima posredstvom


planiranja termina i kapaciteta za narudžbu u rezerviranim kapacitetima.
S aspekta controllinga, slijedi planirana kalkulacija proizvodne
narudžbe. Baza planirane kalkulacije za proizvodnu narudžbu su proizvodne
kalkulacije potrebnih grupa proizvodne narudžbe. Koje se cijene i tarife
koriste, za selekcionirani količinski kostur/kriterij u kalkulaciji, određuje se u
varijanti procjenjivanja za potrebe izbora kalkulacijske varijante.
Kalkulacijski rezultat se analizira na bazi troškovnih elemenata (elemenati
kalkulacijske sheme), vrsta troškova u pojedinačnom iskazivanju, te se
popravljaju eventualne pogreške.
Nakon provođenja dostupnosti, terminiranja narudžbe i utvrđivanja
troškova narudžbe, slijedi puštanje narudžbe u postupak. Tek u ovom statusu,
moguće je terećenje narudžbe stvarnim troškovima. Koji procesi su
dozvoljeni u određenom statusu (otvaranje, puštanje u promet, tehničko
zaključivanje,…), utvrđuje se preko statusne sheme. Pored sheme statusa
sustava, moguće je voditi i shemu statusa primjene, preko koje je moguća
daljnja podjela faza statusa sustava.
Primjer: Za fazu pušteno u promet prema shemi statusa stavki u SAP© ERP©
sustavu, definiraju se daljnje faze kao što su proizvodnja, naknadna obrada,
kontrola kvalitete itd.
Tijekom proizvodnje proizvoda stvarni se troškovi utvrđuju
procjenom logističkih procesa. Kod izlaza materijala slijedi obračun stvarnih
troškova materijala, preko multiplikacije količina materijala koji su izišli iz
procesa proizvodnje, sa cijenama materijala. Kod povratne informacije
pojedinih procesa obrade, obračun učinaka troškovnih centara obavlja se
posredstvom vremena proizvodnje. Pritom, zadatak je controllinga nadgledati
razvoj stvarnih troškova. Proizvedene se količine zaprimaju u skladištu
tvrtke. Pritom se proizvodna narudžba i standardni troškovi proizvoda
rasterećuju, a zaliha na skladištu se zadužuje. Standardni troškovi proizlaze iz
multiplikacije uknjiženih proizvedenih količina sa standardnom cijenom.
Na kraju razdoblja (kraj mjeseca) slijedi procjena robe u izradi. To
se, kod stvarnog procesa, provodi preko salda zaduženja i rasterećenja
stvarnih troškova proizvodne narudžbe. Roba u izradi se obračunava kao
informacija financijskom knjigovodstvu. Obračun slijedi statistički, to jest,
nije riječ o pravom rasterećenju. Na taj način proizvodna narudžba ostaje u
controllingu, dok u financijskom knjigovodstvu ostaje iskaz vrijednosti
zaliha.
Troškovi iz tuđih izvora utvrđuju se posredstvom cijena dobavljača.
Kod planiranih tuđih ulaza, tijekom kalkulacije, slijedi selekcija cijena iz
informacijske nabavne baze. Kod ad hoc narudžbi stvarni se troškovi, u
Controlling – Koncepcija i slučajevi 390

predloženom primjeru, uzimaju u obzir kontiranjem ulaza robe kao


„proizvodna narudžba“.
Nakon završetka narudžbe pogona, obračunavaju se dodaci općih
troškova preko WIP utvrđivanja. Do tada, uknjiženi WIP se razduži, te se
pritom utvrđuju odstupanja. Odstupanja se obračunavaju kao cjenovne
diferencije (troškovi iz odstupanja proizvoda), a diferenciraja se provodi
prema kategorijama odstupanja u odnosu na rezultat.

3.4.3.3. Završetak razdoblja

Završetak razdoblja, u controllingu nositelja troškova, sadrži sljedeće


aktivnosti:
- obračun dodataka općih troškova,
- obračun troškova procesa,
- naknadna procjena stvarnih tarifa,
- utvrđivanje roba u izradi za odrađene narudžbe u pogonu,
- obračunavanje troškovnih odstupanja za izrađene narudžbe u
pogonu,
- obračunavanje robe u izradi i odstupanja.
Obračun dodataka općih troškova i troškova procesa obavlja se
prema istom principu kao i controlling proizvođačkih cijena.
Naknadna procjena stvarnih tarifa pretpostavlja da se u controllingu
troškovnih centara stvarne tarife dobivaju iz odnosa stvarnih troškova koji se
odnose na učinke, i obračunatih stvarnih količina učinaka. Kod naknadne
procjene provodi se terećenje (i rasterećenje) narudžbi pogona, ovisno o tomu
da li je stvarna tarifa veća, ili manja, od planirane tarife u vremenu obračuna
učinaka. Važnu ulogu igra i procjena vrijednosti robe u izradi, i odstupanje
troškova (Slika 88.).

- Utvrđivanje robe u izradi


Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 391

Izvor: Autor Lebefromm, U.

Slika 88. Utvrđivanje robe u izradi (Work in Process, WIP)

Obračun robe u izradi služi omogućavanju izrade obračuna pri


završetku mjeseca. Kod robe u izradi (Work in Process, WIP) riječ je o
troškovima koji su, u narudžbi proizvodnje, vezani za proizvode. Kada ne bi
postojala zaliha WIP, tvrtka bi bilježila lošiji mjesečni rezultat, nego što je
stvarna vrijednost imovine.
Kod nastajanja robe u izradi dolazi do razlikovanja aktivirajućih i
neaktivirajućih troškova. Neaktivirajući je onaj trošak koji je nastao zbog
narudžbe, a koji po trgovačkom obračunu, ili porezno pravno, ne smije biti
iskazan u procjeni zaliha. U controllingu se može računati s drugačijim
vrijednostima.
U okviru WIP utvrđivanja aktivirajući i neaktivirajući troškovi
nastaju, posebno, kod interne prodaje i troškova prodaje. Ukoliko je tarifa
troškovnih centara ukupna tarifa koja sadrži udjele općih troškova prodaje,
tada se u okviru obračuna učinaka, prilikom povratne informacije za
proizvodnu narudžbu, narudžba tereti i s općim troškovima prodaje. Ti se
udjeli naknadno izračunavaju preko postotnih popusta, te se prikazuju kao
neaktivirajući WIP. U suprotnom bi trgovačka i porezno-pravna procjena
robe u izradi, bila previsoka.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 392

3.4.3.4. Analiza odstupanja

Utvrđivanje odstupanja u controllingu nositelja troškova služi za utvrđivanje


različitih odstupanja kod nositelja troškova. S jedne se strane određuje koji
kalkulacijski iznosi se uspoređuju sa stvarnim troškovima, a s druge se strane
određuje koju je kategoriju odstupanja potrebno obračunati.

Uspoređivati se mogu sljedeće kalkulacije:


- Odstupanja između kalkuliranih troškova za proizvod (kalkulacija
proizvoda) i stvarnih troškova nositelja troškova. Ta troškovna
odstupanja se mogu pojasniti obrazloženjem da se promijenila baza
za utvrđivanje troškova proizvoda (dispozicijsko odstupanje), ili na
način da je, prilikom proizvodnoga procesa, došlo do neefikasnog
ponašanja s posljedicom odstupanja troškova (odstupanje u
proizvodnji). U ovoj se usporedbi iskazuju ukupna odstupanja.
- Odstupanja između planiranih troškova nositelja troškova i stvarnih
troškova nositelja troškova, zovu se odstupanja u proizvodnji, jer se
odnose isključivo na proizvodni proces nositelja troškova. Primjerice
na alternativne proizvodne procese. Ovo odstupanje je sadržano u
ukupnom odstupanju.
- Odstupanja između kalkuliranih troškova proizvoda i planiranih
troškova nositelja troškova zovu se pozicijskim odstupanjima. Ta su
odstupanja posljedica činjenice što je s nositeljem troškova,
proizvodnja određena na drugo vremensko razdoblje (disponirana),
nego što je utvrđeno vremenskim razdobljem kalkulacije proizvoda.
- Odstupanja između stvarnih troškova nositelja troškova i bilo koje
druge kalkulacije proizvoda. Na taj se način može procijeniti koja bi
odstupanja nastala kod alternativne proizvodnje.

Kod utvrđivanja odstupanja obračunavaju se sljedeće kategorije


odstupanja:
• odstupanje ulaznih cijena
Ovo odstupanje nastaje zbog promjena cijena upotrijebljenih
materijala i učinaka troškovnih centara, kao i zbog tuđih učinaka.
• odstupanje upotrijebljenih količina
Odstupanje upotrijebljenih količina obračunava se kao razlika
između planiranih i stvarnih količina prema utrošku materijala i učinaka.
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 393

• odstupanje upotrijebljene strukture


Ovo odstupanje rezultira iz uporabe drugačijih materijala i učinaka
troškovnih centara, nego što je to planirano.
• odstupanje ostatka uporabe
Odstupanja ostataka uporabe su odstupanja u općim troškovima, koja
su rezultat odstupanja u ostalim kategorijama. Diferencije zaokruživanja,
također, spadaju u ovu kategoriju, kao i sve druge kategorije na uporabnoj
strani, osim ukoliko, preko postavki za utvrđivanje odstupanja, neka
kategorija nije eksplicitno izdvojena.
• odstupanje od ukupne proizvodnje serijskih gotovih proizvoda
(Losgroessen)
Odstupanja (Losgroessenabweichungen)252 od ukupne serije gotovih,
serijskih grupa, proizvoda (Losgrossen)253 nastaju, kada se kalkulacija
proizvoda provodi prema nekoj drugoj grupi serijskih proizvoda nego što je
to učinjeno prilikom proizvodne narudžbe, jer se troškovi pripreme strojeva
(Rüstkosten)254 raspoređuju na neku drugu količinu proizvoda.
• odstupanje obračunske cijene
Odstupanje obračunske cijene može nastati u slučaju kada se
proizvod procjenjuje metodom pomičnog prosjeka. Ukoliko se mijenja
pomična prosječna cijena proizvoda, mijenja se i stvarno rasterećenje,
nasuprot planiranom rasterećenju prilikom narudžbe. Kod materijala sa
standardnim troškovima, ova se kategorija odstupanja ne pojavljuje.
• odstupanje ostatka
Odstupanje ostatka na strani utroška sadrži cjenovne diferencije, ili
odstupanja na strani utroška koja se ne trebaju eksplicitno prikazivati.

252
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova – Pod pojmom „Losgrossen“ podrazumijeva se,
primjerice, pakovanje piva u standardni paket od šest boca piva, ali u posebnim prilikama
oblikuje se poseban paket (Losgroessenabweichungen) koji sadrži šest boca piva i dvije boce
piva koje se reklamiraju kao gratis.
253
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
254
Ovo nije potrebno kada su troškovi pripreme strojeva (Rüstkosten) uvijek u istom odnosu
prema troškovima proizvodnje.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 394

3.4.3.5. Kalkulacija serije gotovih proizvoda,


primjer

Jedna je pumpa definirana sljedećom količinskom listom i radnim planom, u


kome polazimo od pretpostavke da nema kala i viška rada. Potrebno je
proizvesti 100 pumpi u seriji gotovih proizvoda (Losgroessen) od 10 komada.

KOLIČINSKA LISTA
Količina Oznaka Cijena (eura/kom)
1 Koljenasta osovina 25,0
1 Kućište glave 20,0
mašine
1 Poklopac kućišta 10,0

RADNI PLAN
Postupak Oznaka Pretpostavljena Tarifa (eura/h)
vrijednost
1 Izrada stroja 60 min po procesu 80,0
izrade
2 Montaža 10 min/kom 60,0

- Kalkulacija narudžbe za jednu seriju gotovih proizvoda (Los) od 10


pumpi:
- 10 koljenastih osovina po 25,0 eura/kom = 250,0 eura po s.g.p.
- 10 kućišta glave mašine po 20,0 eura/kom = 200,0 eura po s.g.p.
- 10 poklopaca kućišta po 10,0 eura/kom = 100,0 eura po s.g.p.
- 60 min za izradu = 80,0 eura po s.g.p.
- 100 min montaže = 100,0 eura po s.g.p.
- Ukupni troškovi materijala 10% = 55,0 eura po s.g.p.
Ukupni troškovi = 785,0 eura po s.g.p
Proizvodna cijena po kom, odnosno pumpi = 78,5 eura/kom
Nakon proizvodnje od 100 komada pumpi kod stvarnog se obračuna
zaračunavaju sljedeći utrošci materijala:
- 110 koljenastih osovina po 25,0 eura = 2.750,0 eura po s.g.p.
(odstupanje u količini)
- 100 kućišta glave mašine po 22,0 eura = 2.200,0 eura po s.g.p.
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 395

- 100 poklopaca kućišta iz tuđe dostave po 11,0 eura = 1.100,0 eura


po s.g.p.
Međuzbroj utroška materijala = 6.050,0 eura po s.g.p.
Iz toga proizlaze opći troškovi materijala:
- 10% od jediničnih troškova materijala = 605,0 eura po s.g.p.
Kod povratne se informacije dobivaju sljedeći podaci o radnom
vremenu:
- 1 sat za izradu = 80,0 eura po s.g.p.
- 1.000 min montaže po 60,0 eura/h = 1.000,0 eura po s.g.p.
- Ukupni troškovi narudžbe = 7.735,0 eura po s.g.p.
Kod planiranih proizvodnih troškova od 78,50 eura/kom proizlazi:
- Za 100 komada = 7.850,00 eura po s.g.p.
Ukupno odstupanje iznosi = - 115,00 eura po s.g.p.

Objašnjenja odstupanja:
Pozitivne vrijednosti predstavljaju prekoračenja planiranih troškova,
negativne vrijednosti su podbačaji planiranih troškova.
Koljenaste osovine: Odstupanja utrošenih količina (višak potrošnje):
(stvarna količina – planirana količina) · planirana cijena =
= (110,0 – 100,0) • 25 = 250,0 eura po s.g.p.
Kućište glave mašine: Odstupanja u strukturi (koristi se drugi
poklopac glave, a ne onaj koji je planiran):
stvarni troškovi – planirani troškovi =
= 1.100 – 1.000 = 100,0 eura po s.g.p
Opći troškovi: Odstupanja u utrošku na osnovu drugih odstupanja
utrošaka:
stvarni troškovi – planirani troškovi =
= 605 – 550 = 55,0 eura po s.g.p
Proces izrade stroja:
- Odstupanje od ukupne serije gotovih serijskih
grupa proizvoda za narudžbu x razlika po 1 stroju,

- Prema kalkulaciji proizvoda bilo bi


potrebno10 • troškovi pripreme stroja
Controlling – Koncepcija i slučajevi 396

- Stvarni troškovi – planirani troškovi =


= 80,0 – 800,0 = - 720,0 eura po s.g.p
Zbroj odstupanja = 250 + 200 + 100 + 55 – 720 = - 115,0 eura po s.g.p

Teme za diskusiju i pitanja:

1. Čemu i za što služi elektronsko programiranje u controllingu obračuna


troškova?
2. Objasnite kako se elektronskim programiranjem postavljaju i obrađuju
kalkulacije troškova.
3. Objasnite složenost kalkulacijskih metoda elektronskog programiranja
troškova.
4. Prilikom prilagođavanja kupcu, objasnite što je potrebno definirati u
controllinškom pristupu elektronskog programiranja.
5. Objasnite način razmišljanja, i sustav elektronskog programiranja, u
obračunu nositelja troškova.
6. Koji je cilj obračuna troškova?
7. Objasnite tijek postupka elektronskog programiranja, u obračunu prema
nositeljima troškova.
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 397

3.5. Obračun rezultata u SAP© ERP©

3.5.1. Uvodno objašnjenje


3.5.2. Vrijednosni tijek controllinga rezultata prema obračunu
jamstvenoga priloga
3.5.3. Obračun rezultata koncerna

3.5.1. Uvodno objašnjenje

Kod controllinga rezultata, koji je baziran na ukupnim troškovima, usporedba


pojedinačnih rezultata obavlja se bez uzimanja u obzir varijabilnih i fiksnih
udjela u troškovima. Ukoliko se na toj bazi donosi prodajno-politička odluka,
postoji opasnost donošenja pogrešne odluke s aspekta controllinga troškova.
Ukoliko se proizvodi s negativnim ukupnim rezultatom izbacuju iz
prodajnoga programa, potrebno je najprije osigurati mogućnost kompenzacije
preostalih fiksnih troškova s povećanjem prodaje ostalih proizvoda. Potrebno
je, također, provjeriti da li je odluka uopće prihvaćena od strane tržišta.
Sljedeći primjer temelji se na pretpostavci da fiksni troškovi
proizvoda C moraju biti prihvaćeni (na teret) od ostalih proizvoda, te da su
varijabilni troškovi proizvoda C u potpunosti „razgradivi“, odnosno
rasporedivi po nosiocima, pri čemu se može prikazati negativan rezultat.
Odluka o asortimanu dovodi do smanjenja ukupnoga rezultata nakon
eliminacije proizvoda C iz prodajnog programa.
Preostali fiksni troškovi, od 18,0 eura za proizvod C, vode pod
jednakim uvjetima (iste cijene, isti fiksni troškovi), a bez kratkoročnoga
povećanja prihoda kod ostalih proizvoda na osnovu eliminacije proizvoda C
itd.) - k pogoršanju ukupnoga rezultata (Slika 89.).
Controlling – Koncepcija i slučajevi 398

Izvor: Izradio autor Lebefromm, U.

Slika 89.Odluka o asortimanu kod obračuna ukupnih troškova

Zbog toga je potrebno u controllingu rezultata raditi s djelomičnim


troškovima, kako bi se prepoznao jamstveni prilog i uzeo u obzir prilikom
odluka o programu.
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 399

3.5.2. Vrijednosni tijek controllinga rezultata


prema obračunu jamstvenoga priloga

Pretpostavka za rad s djelomičnim troškovima je, da se u vrstama troškova


uknjiženi brojevi diferencirano planiraju prema fiksnim i varijabilnim
udjelima, te da se u stvarnom obračunu diferencirano knjiže. Nadalje se
fiksni i varijabilni udjeli troškova moraju moći rasporediti prema različitim
poljima vrijednosti u obračunu rezultata. Baza, dakle, mora biti uporaba
sustava obračuna troškova prema fleksibilnom obračunu planiranih troškova,
ili obračunu graničnih planiranih troškova, te izgradnja tabele za raspodjelu
između sheme elemenata kalkulacije proizvoda i vrijednosnih polja
controllinga rezultata. Pritom se fiksni i varijabilni udjeli nekog troškovnog
elementa usmjeravaju prema različitim vrijednosnim poljima.
Iz vrijednosnih polja se sastavlja shema jamstvenoga priloga za
controlling rezultata (Slika 90.).

Izvor: Autor Lebefromm, U.

Slika 90. Controlling rezultata na bazi obračuna jamstvenoga priloga


Controlling – Koncepcija i slučajevi 400

Na prethodnoj je slici prikazan tijek vrijednosti za obračun


jamstvenoga priloga. U planiranju troškovnih centara, iz odnosa fiksnih i
varijabilnih troškova obračunava se fiksna i varijabilna tarifa. Fiksni i
varijabilni udio u vrsti troškova, vodi se odvojeno prema vrsti učinaka. U
shemi elemenata za kalkulaciju proizvoda, preraspodjeljuju se vrste troškova
uz pomoć elemenata u shemi elemenata. Pritom se fiksni i varijabilni udjeli
deriviraju u različita troškovna polja. To je baza za preraspodjelu fiksnih i
varijabilnih udjela troškovnih elemenata u različita vrijednosna polja
obračuna rezultata.
Kod obračuna troškova materijala, cijena se selekcionira iz baze
prijašnjih materijala. Cijena sadrži fiksni i varijabilni udio. U pravilu, cijena
sirovine sadrži samo varijabilni udio. Cijena za poluproizvode, u pravilu,
sadrži i fiksni i varijabilni udio, jer su pored troškova materijala u njoj
sadržani i troškovi proizvodnje. U vrsti troškova, pod kojom se vrši knjiženje
utroška materijala, fiksni i varijabilni udjeli vode se odvojeno. Kao kod
troškova proizvodnje, i u kalkulaciji proizvoda postoji prelazak u odvojena
troškovna polja troškovnog elementa, a samim tim i u odvojena vrijednosna
polja controllinga rezultata.
Sljedeća slika prikazuje izradu obračuna jamstvenoga priloga u
planiranju controllinga rezultata na primjeru sustava SAP© ERP© R/3 (Slika 91.).
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 401

Prijevod:
- Vorgangsart – način postupanja - Fertigungskosten var. – varijabilni troškovi
- Artikel – proizvod proizvodnje
- Werk – pogon - Deckungsbeitrag I – jamstveni prilog I
- Fakturdaten – fakturni podaci - Fertigungskosten fix – fiksni troškovi
- Pumpe – pumpa proizvodnje
- Planwerte – planirane vrijednosti - Rüstkosten – troškovi pripreme stroja
- Erloes – prihod - Materialgemeinkosten – opći troškovi
- Fakt. Menge in VME – fakturirana materijala
količina u varijabilnim količinskim - Deckungsbeitrag II – jamstveni prilog II
jedinicama - Vertriebsgemeinkosten – opći troškovi
- Materialeinsatz – uporaba materijala prodaje
- Maschinenkosten var. – varijabilni - Verwaltungsgemeinkosten – opći troškovi
troškovi strojeva administracije

Izvor: Autor Lebefromm, U.

Slika 91. Planiranje rezultata na bazi obračuna jamstvenoga priloga


kod SAP© ERP© AG

Za vrstu postupka F (faktura) slijedi planiranje prihoda i količina prodaje


za proizvod P-100 u pogonu 1000. Posredstvom procjene, u pojedina vrijednosna
polja (utrošak materijala, varijabilni troškovi strojeva i dr.) troškovi se prenose, na
bazi fakturiranih količina, u prodajne količine. Baza je kalkulacija proizvoda,
prema kriteriju proizvoda. Kao potpora planiranja za 1999. godinu, koriste se
planirane vrijednosti prošle godine i stvarne vrijednosti prošle godine.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 402

Na bazi obračuna jamstvenih priloga moguće je, u planiranju, odrediti


kod koje se količine prodaje dostiže prag dobiti (Break – Even – Point). Nadalje,
moguće je analizirati, koji udio imaju tipovi troškova u planiranom rezultatu, te
je usporedbom s ostalim kalkulacijama moguća procjena različitih scenarija.
Scenariji se, primjerice, izgrađuju kada se uspoređuju kalkulacije u odnosu na
tuđu dostavu određenih poluproizvoda, ili procesa obrade.
Sljedeća slika prikazuje primjer jednoga izvješća iz sustava SAP© ERP©
na bazi analize jamstvenoga priloga (Slika 92.).

Prijevod:
- Deckungsbeitragsanalyse – analiza jamstvenoga - Simulation – simulacija
priloga - Nettoerlöse – neto prihodi
- Artikel – proizvod - Provision – provizija
- Pumpe - pumpa - Var. Herstellkstges – varijabilni
- Sparte – odjel troškovi proizvodnje ukupno
- Verkaufsorg. – prodajna organizacija - Fix. Herstellkstges – fiksni troškovi
- Kundengruppe – grupa kupaca proizvodnje, ukupno
- Produkthierarchie 1 – hijerarhija proizvoda 1 - GMK Zuschlag ges. – dodatak općih
- Kunde – kupac troškovi preko stope, ukupno
- Ist – stvarno stanje - Deckungsbeitrag % – jamstveni prilog
- Plan – planirano stanje u postotku

Izvor: Autor Lebefromm, U.


Slika 92. Istraživačka analize jamstvenoga priloga kod SAP© ERP© AG

Reporting255 za tržišne segmente dobiva se iz kombinacije obilježja,


koja su relevantna za controlling rezultata. U sustavu SAP© ERP© , izvještaji
se mogu definirati na bazi obračunske sheme. Izvještaj prikazuje rezultate
koji su obračunati u pozadini obračunske sheme.

255
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 403

3.5.3. Obračun rezultata koncerna

3.5.3.1. Ekonomski temelji konsolidacije


3.5.3.2. Konsolidacija potraživanja i obveza
3.5.3.3. Konsolidacija međurezultata
3.5.3.4. Konsolidacija kapitala
3.5.3.5. Provedba konsolidacije
3.5.3.6. Izrada kalkulacije koncerna prema SAP© ERP©

3.5.3.1. Ekonomski temelji konsolidacije

- Uvodno obrazloženje
Pretpostavka za globalnu optimimalizaciju procesa, brzo uočavanje efikasnog
korištenja sinergijskih efekata i objedinjavanje ključnih kompetencija u
koncernu, je povezivanje svih podataka. Pritom pojedinačni zbrojevi svih
povezanih društava predstavljaju bazu konsolidacije.
Pojedinačni zbrojevi svih tvrtki kćeri nekog koncerna, ujedinjuju se,
posredstvom plana pozicija, u bilancu dobiti i gubitka i predstavljaju polazni
materijal naredne obrade. Ekonomski kod polaznih podataka predstavlja
bilančne zbrojeve, odnosno konsolidirane podatke. Polazni podaci se odnose
na vrijednosti koje se odnose isključivo na interni tijek dobara i usluga unutar
koncerna. Ove vrijednosti rezultata koncerna potrebno je izbaciti, jer adresati
godišnjeg rezultata koncerna otežavaju prikazivanje realne slike stvarne
financijske snage koncerna. Usporedbe između povezanih tvrtki neke
djelatnosti korisne su samo na konsolidiranoj bazi (Slika 93.).
Controlling – Koncepcija i slučajevi 404

Prijevod:
- Position – pozicija - Forderungen und Verbüindlichkeiten –
- Bilanz – bilanca potraživanja i obveze
- Anteile an v.U. – udjeli u povezanim - Betriebswirtschaftliche Grundlage (BG) für
društvima das laufende Jahr – ekonomska osnovica za
- Andere Aktiva – ostala aktiva konsolidaciju tekuće godine
- Umlaufvermögen – tekuća imovina - Verbindlichkeiten Dritte – obveze prema
- Forderungen v.U. – potraživanja od društava trećim pravnim licima
- Forderungen von Drittanbietern – - Verbindlichkeiten an verbundene
potraživanja od trećih pravnih lica Unternehmen – obveze prema povezanim
- Eigenkapital – vlastiti kapital društvima
Izvor: Izradio autor Lebefromm, U.
Slika 93. Pojedinačni zbrojevi kao baza za konsolidaciju

3.5.3.2. Konsolidacija potraživanja i obveza

Sljedeći primjer opisuje relevantnost i posljedicu procesa eliminacije, koju je


potrebno provesti kako bi se iz polaznih podataka dobio konsolidirani završni
račun koncerna.
Primjer: Gospodarski subjekt A drži 100% udjela u tvrtki B. Za te je udjele
platio 800 eura. Tekuća imovina gospodarskog subjekta A, u pojedinačnom
završnom računu, iskazuje se s 500 eura, od čega 100 eura otpada na dostavu
sirovina od gospodarskog subjekta B do gospodarskog subjekta A.
Gospodarski subjekt B ima potraživanje od 100 eura za isporuku sirovina
gospodarskom subjektu A. Gospodarski subjekt A bilježi obvezu u iznosu od
100 eura za kupnju sirovina od gospodarskog subjekta B (Slika 94.).
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 405

Prijevod:
- Position – pozicija - Forderungen und Verbindlichkeiten –
- Bilanz – bilanca potraživanja i obveze
- Anteile an v.U. – udjeli u povezanim - Betriebswirtschaftliche Grundlage (BG) für
društvima das laufende Jahr – ekonomska osnovica za
- Andere Aktive – ostala aktiva konsolidaciju tekuće godine
- Umlaufvermögen – tekuća imovina - Verbindlichkeiten Drittanbieter – obveze
- Forderungen v.U. – potraživanja od prema trećim pravnim licima
društava - Verbindlichkeiten an verbundene
- Forderungen von Drittanbietern – Unternehmen – obveze prema povezanim
potraživanja od trećih pravnih lica društvima
- Eigenkapital – vlastiti kapital
Izvor: Izradio autor Lebefromm, U.
Slika 94. Eliminacija potraživanja i obveza u koncernu

Teorija jedinstva nalaže da bilanca koncerna ne smije sadržavati


potraživanja i obveze tvrtke unutar istoga koncerna. Bilančna vrijednost u
pojedinačnim obračunima svoj uzrok ima u pravnoj neovisnosti trgovačkih
partnera. Konsolidacija internih potraživanja i obveza poravnava te otvorene
pozicije. Pritom je potrebno uzeti u obzir općenita interna knjiženja i to:
- dane predujmove, kao i primljene predujmove za narudžbe,
- potraživanja i obveze u povezanim trgovačkim društvima,
- obostrana potraživanja i obveze u povezanim trgovačkim društvima,
- predujmove i aktivna/pasivna vremenska razgraničenja.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 406

Potraživanja tvrtke B prema partnerskoj tvrtki A, eliminiraju se za obveze


tvrtke A prema partnerskoj tvrtki B.

3.5.3.3. Konsolidacija međurezultata

Tekuća imovina, koja se zasniva na isporuci, te se ne obradi do dana završnoga


računa, bilancira se s troškovima proizvodnje u koncernu. To znači da se
međudobit, koja je u pojedinačnom obračunu bilancirana, mora eliminirati na
nivou koncerna (Slika 95.).

Prijevod:
- Position – pozicija - Forderungen & Verbindlichkeiten –
- Bilanz – bilanca potraživanja i obveze
- Anteile an v.U. – udjeli u povezanim - Betriebswirtschaftliche Grundlage (BG) für das
društvima laufende Jahr – ekonomska osnovica za
- Andere Aktiva – ostala aktiva konsolidaciju tekuće godine
- Umlaufvermögen – tekuća imovina - Verbindlichkeiten an Drittebieter – obveze
- Forderungen v.U. – potraživanja od društava prema trećim pravnim licima
- Forderungen von Drittanbietern – - Verbindlichkeiten an verbundene Unternehmen
potraživanja od trećih pravnih lica – obveze prema povezanim društvima
- Eigenkapital – vlastiti kapital
Izvor: Izradio autor Lebefromm, U.
Slika 95. Eliminacija međurezultata
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 407

Radi boljeg pojašnjenja postupka slijedi primjer.


Primjer: Gospodarski subjekt B isporučuje sirovine gospodarskom subjektu
A. Te se sirovine ne uknjiže do dana obračuna, ali se skladište u skladištu
gospodarskog subjekta A. Gospodarski subjekt B sirovinu je proizveo po
cijeni od 80 eura, a prodao ju je partneru A s dobiti od 20 eura. Sirovina se,
dakle, mora prilagoditi troškovima proizvodnje od 80 eura. Na drugoj se
strani dobit, koja je prikazana u tvrtki B, ispravlja.

3.5.3.4. Konsolidacija kapitala

Konsolidaciju kapitala najbolje je pojasniti sljedećim primjerom.


Primjer: Gospodarski subjekt A platio je 800 eura za sve važeće dionice
trgovačkog društva B. Sukladno tome, gospodarski subjekt A raspolaže
ukupnim kapitalom trgovačkog društva B. Prema pojedinačnom obračunu,
ukupni kapital tvrtke B iznosi 300 eura. Majka A je, dakle, prisvojila kapital
od tvrtke B od 500 eura iznad knjigovodstvene vrijednosti. Ovdje je riječ o
derivativnoj nematerijalnoj vrijednosti gospodarskog subjekta (Goodwill)256,
koja se prema IAS/IFRS257 bilanciranju, u okviru konsolidacije, mora
aktivirati ili prepisati. Controlling ovu vrijednost mora redovito provjeravati
kako bi se utvrdilo, da li je vrijednost, još uvijek, opravdana ili je riječ o
posebnim otpisima (Slika 96.).

256
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
257
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 408

Prijevod:
- Position – pozicija - Forderungen und Verbindlichkeiten –
- Bilanz – bilanca potraživanja i obveze
- Anteile an v.U. – udjeli u povezanim - Betriebswirtschaftliche Grundlage (BG) für
društvima das laufende Jahr – ekonomska osnovica za
- Andere Aktiva – ostala aktiva konsolidaciju tekuće godine
- Umlaufvermögen – tekuća imovina - Verbindlichkeiten an Drittanbieter – obveze
- Forderungen v.U. – potraživanja od prema trećim pravnim licima
društava - Verbindlichkeiten an verbundene
- Forderungen von Drittanbietern – Unternehmen – obveze prema povezanim
potraživanja od trećih pravnih lica društvima
- Eigenkapital – vlastiti kapital - Kapitalkonsolidierung – konsolidacija kapitala

Izvor: Autor Lebefromm, U.

Slika 96. Konsolidacija kapitala

U priloženom SAP© ERP©-primjeru riječ je o tome, da se razlika u


iznosu ne može raspodijeliti na pojedina investicijska dobra. Tržišnu
vrijednost čini dobivena baza kupaca, motivirani radnici, tržišna pozicija i
inovacijska sposobnost tvrtke kćeri B. Kapital tvrtke kćeri B u iznosu od 300
eura, s udjelom tvrtke A, obračunava se u visini od 800 eura. Za tvrtku A
utvrđuje se iznos razlike (nematerijalna derivirana vrijednost trgovačkog
društva) od 500 eura. Konsolidirani kapital iznosi 500 Eura (Slika 97.).
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 409

- Prijevod:
- Position – pozicija - Forderungen und Verbindlichkeiten –
- Bilanz – bilanca potraživanja i obveze
- Anteile an v.U. – udjeli u povezanim - Betriebswirtschaftliche Grundlage (BG) für das
društvima laufende Jahr – ekonomska osnovica za
- Andere Aktiva – ostala aktiva konsolidaciju tekuće godine
- Umlaufvermögen – tekuća imovina - Verbindlichkeiten an Drittanbieter – obveze
- Forderungen v.U. – potraživanja od prema trećim pravnim licima
društava - Verbindlichkeiten an verbundene Unternehmen
- Forderungen von Drittanbietern – – obveze prema povezanim društvima
potraživanja od trećih pravnih lica - Konzernbilanz – bilanca koncerna
- Eigenkapital – vlastiti kapital

Izvor: Izradio autor Lebefromm, U.

Slika 97. Bilanca koncerna

Proces konsolidacije vodi k bilanci koncerna. Aktiva i pasiva svih


povezanih društava povezuju se u bilanci koncerna. Na taj su način eksterni
adresati u mogućnosti uspoređivati koncern sa sličnim trgovačkim društvima iz iste
djelatnosti. Stvarna financijska snaga koncerna može se izvući/spoznati iz bilance
koncerna, uz pretpostavku da se ne iskrivljuje unošenjem razmjene roba i usluga
unutar koncerna.
SAP© ERP© konsolidacijski softver eliminira relevantne transakcije
cijelim nizom mjera. Te mjere mogu biti prilagođene zahtjevima kupaca. Proces
Controlling – Koncepcija i slučajevi 410

konsolidacije izvodi se u jednom monitoru, koji sadrži sve mjere koje je izvodio
krajnji korisnik. U SAP© ERP© konsolidaciji mogu se koristiti različiti propisi
izvještavanja (U.S. GAAP, IFRS, Zakon o trgovačkim društvima) i vrste
konsolidacije (primjerice profitni centri, projekti i sl.).
Konsolidacija slijedi prema konsolidacijskim jedinicama, primjerice
prema knjižnom krugu i profitnom centru. Konsolidacija je pretpostavka za
efektivno eksterno i interno izvještavanje. Zbog toga primjena elektroničke obrade
podataka, za potporu konsolidacije, mora voditi računa da se povezivanje svih
brojeva odvija brzo, razumno i automatizirano. Na taj je način moguće smanjiti
vrijeme između uočavanja i operativne konsolidacije podataka.

3.5.3.5. Provedba konsolidacije

- Pojedini koraci provedbe konsolidacije


Provedba konsolidacije sastoji se od sljedećih koraka:
1. Prebacivanja prošlogodišnjih podataka u tekuću poslovnu godinu, ukoliko
su u sustavu raspoloživi potrebni podaci. Pritom se posebno koriste
zbrojne veličine.
2. Prihvaćanja podataka pojedinih konsolidacijskih jedinica.
3. Određivanja vrijednosti (validnosti) i kvalitete ulaznih podataka, ukoliko
nije bilo drugačije kontrole konzistentnosti.
4. Provođenja knjiženja prilagođenih podacima.
5. Prije izvedbe obračuna koncerna, utvrđuju se sve obračunske diferencije.
6. Ukoliko se financijski podaci javljaju u različitim valutama, potrebna je
pretvorba podataka u konsolidacijsku valutu. To se, u pravilu, prilagođava
valuti tvrtke majke.
7. Raspodjele troškova.
8. Određivanja vrijednosti (validnosti) i kvalitete prilagođenih podataka.
9. Eliminacije internih isporuka i učinaka pomoću obračuna koncerna.
10. Međudobiti nastaju prilikom kupnje pozicija zaliha unutar
konsolidirajućeg kruga. Zbog toga slijedi eliminacija međurezultata, kako
bi se automatski eliminirale međudobiti i među-gubitci.
11. Pomoću konsolidacije kapitala eliminiraju se udjeli unutar koncerna. Kod
ove se mjere udjeli računaju kao vlastiti kapital.
12. Od postupka prebacivanja s različitim svrhama, primjerice kako bi se
bilančna dobit tvrtki kćeri prebacila u rezerve.
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 411

13. Eventualne nadopune ručnih knjiženja.


14. Nakon završetka konsolidacijskih mjera, slijedi procjena vrijednosti
(validnosti) i kvalitete konsolidiranih podataka.
Provedba konsolidacijske funkcije prikazuje se na bazi menadžmenta
konsolidacije u sustavu SAP© ERP© BCS (Business Consolidation, BCS)258. Za
provedbu menadžmenta konsolidacije koristi se konsolidacijski monitor, preko
kojega je moguće izvesti sve konsolidacijske funkcije. Pravilno provođenje tog
procesa potvrđuje se protokolom (Slika 98.).

Prijevod:
- Konsolidierungsmonitor – - Periode – razdoblje
konsolidacijski monitor - Parameter – parametri
- Test – test - Hierarchien – hijerarhije
- Buchen – knjižiti - Organisationseinheit – organizacijska
- Status – status jedinica
- Spalten – stupci - Massnahmengruppe – grupa mjera
- Endknoten – zadnja faza postupka - Massnahme – mjera
- KonsKreis – konsolidacijski krug - Massnahmenhierarchie – hijerarhija
- Version – verzija mjera
- G-Jahr – poslovna godina - Statusanzeige – pokazivač statusa

Izvor: Autor Lebefromm, U.

Slika 98. Konsolidacijski monitor u SAP© ERP©, kod SAP© ERP© AG

258
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling – Koncepcija i slučajevi 412

Konsolidacijski krug i konsolidacijske jedinice prelistavaju se u


hijerarhiji, kako bi se protokol na svakoj konsolidacijskoj jedinici mogao
procijeniti. Konsolidacijske funkcije koje treba provesti, postavljaju se kao mjere
i povezuju se u grupe mjera. Analiza je, zbog toga, i u pogledu mjera moguća.
Pomoću konsolidacijskoga monitora knjigovođe koncerna mogu
ustanoviti u kojoj je mjeri konsolidacijski proces uznapredovao, kako bi rano
otkrili eventualne probleme. Na taj je način omogućen izravan pristup
prikupljanju i unošenju podataka, a koji podržava i omogućuje konsolidaciju.
Decentralizirane jedinice mogu izravno, „tražilicom“ (Web-Browser)259,
pristupiti funkcijama za koje su odgovorni (primjerice prikupljanje podataka za
konsolidacijske jedinice, provjera podataka i pretvorba valuta i dr.).

- Preuzimanje podataka
Preuzimanje podataka i baza podataka u konsolidacijski sustav, odvija se
posredstvom vlastite banke podataka, pomoću File-Upload260. Pritom je moguće
„skidati“ sljedeće objekte baze podataka:
- konsolidacijske krugove (koncerna), uključujući hijerarhije
konsolidacijskih krugova,
- konsolidacijske jedinice, primjerice knjižni krugovi (društva), profitni
centri, projekti,
- pozicije (uključujući pozicijske hijerarhije),
- tipove kontiranja,
- podatke.
Prije provedbe konsolidacijskih knjiženja potrebno je provjeriti
konzistentnost podataka. U tu svrhu se koriste pravila provjere, primjerice aktiva
= pasiva.

259
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
260
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 413

Prijevod:
- Hierarchy – hijerarhija, redoslijed - Investments – investicije
- Name – ime - World by In… - Svijet investicija
- Data – datoteka - Parent Co… - matična
- Data Input – ulazna datoteka kompanija/korporacija

Izvor: Autor, Lebefrom, U.

Slika 99. Rezultat preuzimanja podataka u SAP© ERP©,


kod SAP© ERP© AG

- Preračunavanje valuta
Pomoću ove funkcije obavlja se preračunavanje podataka u
konsolidacijsku valutu. Podaci konsolidacijskih jedinica, u pravilu, se
preuzimaju u valuti tvrtke kćeri u konsolidacijski sustav. Kako bi se napravio
obračun koncerna, podatke je potrebno preračunati u konsolidacijsku valutu
(Slika 100.).
Controlling – Koncepcija i slučajevi 414

Prijevod:
- Document Type – vrsta dokumenta - Description – opis
- Properties – vlasništva, pripadanje - Item – jedinica, stavka
- Subassignment Options – opcija - Clearing – Income Statement – prijeboj -
podprijenosa, opcija pod-asignacije izvješće o dobiti, ili računu dobiti i
- Clearing Items – prijeboj artikla gubitka
- Deferred Income Taxes – odgođeni - Clearing – Cons Unit – prebijanje
porezi na dobit, porez na odgođeni konsolidacijske jedinice
dohodak - Default – odbijanje plaćanja o dospijeću
- Clearing – Balance Sheet – prijeboj - - CrossCompClearing – međukompanijski
bilance prijeboj
- Characteristics – karakteristike

Izvor: Autor, Lebefrom, U.

Slika 100. Postavke obračuna koncerna u SAP© ERP©,


kod SAP© ERP© AG

- Obračun koncerna
Obračun koncerna bazira se na informacijama o partnerskim
odnosima. Pozicije, koje su uključene u obračun koncerna, moraju se
prijaviti, uključujući i partnerske jedinice. Kod eliminacijskog knjiženja u
obzir se uzimaju hijerarhijske informacije. Društva jedne hijerarhijske razine,
koja se ne trebaju uključiti, tretiraju se kao „treća društva“. Potraživanja i
obveze prema tako definiranim društvima iskazuju se u bilanci koncerna.
Nasuprot tome su sva društva na konsolidacijskoj razini - u smislu
„koncerna“ povezanih društava. Samo na toj razini potpuno se obračunavaju
sve trgovačke veze koncerna.
Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 415

- Postupak eliminiranja međurezultata


U bilanci koncerna iskazuju se samo potraživanja i obveze koje se
odnose na nepovezana trgovačka društva. Potraživanja i obveze iz tijeka roba
i usluga, unutar koncerna, moraju se međusobno prebiti.

3.5.3.6. Izrada kalkulacije koncerna prema


SAP© ERP©

Kako bi se sa stajališta koncerna dobio stvarni trošak proizvodnje proizvoda,


potrebno je sve realizirane dobiti konsolidirati u lanac vrijednosti. Zbog toga
se u kalkulaciji proizvoda, pored legalne strane, koristi i stajalište koncerna
prema kalkulaciji. Pritom je zadatak obračunati troškove proizvodnje
proizvoda, ne uzimajući u obzir interne dobiti u proizvodnji povezanih
jedinica društava.
Zbog toga slijedi kalkulacija proizvoda u obliku tzv. kalkulacije
koncerna. Kalkulacija koncerna pomaže i podržava strateške odluke na način
što troškovne udjele obračunava i unutar koncerna, odvojeno iskazuje
(profitni centri, poslovni odjeli i pojedina povezana društva i dr.). Na taj je
način moguće kalkulirati alternative. To je, primjerice, usporedba kalkulacije
koncerna kada se razina proizvodnje ne odvija u pogonu A, već u pogonu B.
Kalkulaciju koncerna moguće je koristiti samo onda, kada se sva društva
nalaze unutar istog kruga obračuna troškova.
Svaki materijal u sebi ima raslojavanje troškova proizvodnje koje
sadrži nastanak vrijednosti proizvodnje kao troškovne komponente. Sustav
može utvrditi od kojega partnera potječe upotrijebljeno dobro (profitni
centar, poslovni odjeli, pojedina društva), te napraviti odvojenu kalkulaciju
troškova proizvodnje po pojedinom partneru. Pritom se kalkulacija generira
po troškovnim grupama (udio materijala, udio proizvodnje, udio općih
troškova) preko ukupne strukture proizvoda. Sastav kalkulacije, obzirom na
slojevitost procesa kalkulacije, naziva se poslojavanje. Na taj se način može
utvrditi koliki je udio materijala neke jedinice gospodarskog subjekta koja
sudjeluje u proizvodnom procesu. Ukoliko je potreban samo udio ukupnih
troškova pojedinog odjela gospodarskog subjekta, poslojavanje je moguće
isključiti, što se u sustavu SAP© ERP© može programski provesti.
Na taj način kalkulacija materijala potpomaže paralelne vrijednosti.
Pored standardnih cijena, iz legalne perspektive, kalkuliraju se i standardne
Controlling – Koncepcija i slučajevi 416

cijene, iz perspektive koncerna. Te se vrijednosti u sustavu ispisuju u tzv.


knjizi materijala (Materialledger)261. Pritom se kalkulacijski procesi moraju
započeti odvojeno. Kalkulacija koncerna sadrži mnogo informacija o tome
koji su troškovi, i koje su dobiti nastale u pojedinim odjelima. Pritom se,
pored troškova u pojedinim odjelima, iskazuju i delte dobiti (delta koncern
prema legalnoj standardnoj cijeni). Posredstvom tzv. partnerske verzije u
postavkama, u sustavu SAP© ERP© može se odrediti za koje se organizacijske
strukture poslojavanje (samim tim i potpuna transparentnost) vodi. Pritom se
otvaraju mogućnosti određivanja kruga knjiženja pogona, poslovnih odjela i
profitnih centara.
U okviru kalkulacije koncerna, preko svih razina kalkulacije,
zadržava se transparentnost koja pokazuje u kojem su području nastali
određeni troškovi i određena dobit. Na taj način postaje očito tko je imao
koliki udio u lancu nastanka vrijednosti, te po kojim troškovima proizvodnje
koncerna se neki materijal proizvodio. S tim podacima moguće je, za potrebe
controllinga i menadžmenta, provesti sveobuhvatnu ekonomsku analizu.

Teme za diskusiju i pitanja:

1. Objasnite osnovni pristup elektronskog programiranja ukupnih troškova,


za potrebe controllinga rezultata.
2. Objasnite i skicirajte, u elektronskom programiranju, sustav controllinga
rezultata koji se temelji na obračunu jamstvenih priloga.
3. Objasnite, u obračunu rezultata složenih tvrtki, osnovnu problematiku
elektronskog programiranja rezultata, s aspekta controllinga troškova.

261
Vidi Rječnik skraćenica i pojmova
LITERATURA

• Anthony, R. N., & Dearden, J., & Govindarajan, V.,: “Management


Control Systems”, 7. izdanje, Mc-Grow Hill, New York, 1992.
• Babić, Finka, Moguš: «Hrvatski pravopis», Školska knjiga, Zagreb, 2004.
• Baecker, Dick: ”Organisation als System”, Suhrkamp, Frankfurt am
Main,1999.
• Barbić, Jakša,: „Zakon o trgovačkim društvima“, Organizator, Zagreb
2004.
• Buble, M.,: „Strateški menadžment“, Sinergija d.o.o. Zagreb, Zagreb,
2006.
• Controller-Wörterbuch, 2. Auflage, Schaffer-Poeschel Verlag, Stuttgart,
2002.
• Controller-Wörterbuch, International Group of Controlling, Schaffer-
Poeschel Verlag Stuttgart, Stuttgart, 2001.
• Deyhle, A., :”Controller-Handbuch:Controler’s enzyklopädische
Lexikon”, 5. Auflage, Verlag für Controllingwissen, Offenburg /
Etterschlag, 2003.
• Deyhle, A., & Steigmeier, B.,: „Controller und Controlling“, Stuttgart,
1993.
• Deyhle, A.,: „Controller – Praxis, Führung durch Ziele – Planung –
Controlling“ , Band 1, 15 Auflage, Verlag für ControllingWissen AG,
Offenburg, 2003.
• Deyhle, A.,: „Controller – Praxis, Führung durch Ziele – Planung –
Controlling“, Band 2, 15 Auflage, Verlag für ControllingWissen AG,
Offenburg, 2003.
• Deyhle, A.,: „Controller-Handbuch – Enzyklopädische Lexikon für die
Controller-Praxis“ Band. 1 – 16., München, 1990.
• Dornier, P.P., & Ernst, R., & Fender,M. & Kouvelis,P.,: ”Global
Operations and Logistics”, John Wiley & Sons, inc., New York, 1998.
• Freidank, C. C., & Mayer, E.,: „Controlling-Konzepte, Neue Strategien
und Werkzeuge für die Unternehmenspraxis - Mit einem Geleitwort von
Albrecht Deyhle“, 6. vollständig überarbeitete und erweiterte Auflage,
Gabler, Wiesbaden, 2003.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 418

• Frese, E.,: „Kontrolle und Unternehmensführung“, Wiesbaden, 1968.


• Friedl, Gunter; Hilz, Christian; Pedell, Burkhard: ”Controlling mit SAP©
ERP©®”, 4. Auflage, Vieweg Verlag, Wiesbaden, 2005.
• Gray, John: ”Lažna zora - iluzije globalnog kapitalizma”, Masmedia
d.o.o., Zagreb, 2002.
• Griga, Michael; Kosiol, Artur; Krauleidis, Raymund,: ”Controlling für
Dummies”, Wiley-VCH, Weinheim, 2005.
• Hirschman, A.O.,: ”The Rhetoric of Reaction: Perversity, Futility,
Jeopardy”, Politička kultura, Zagreb, 1999.
• Hoitsch, H. J.,: „Kosten – und Erlösrechnung, eine controllingorientierte
Einführung, 2. Aufl., Berlin, Heidelberg, 1997.
• Horvath & Partners: „Das Controlling – konzept“, 6. Aufl. München,
2006.
• Horvath, P.,: „Controllerprozessese optimieren“, Stuttgarter Controller-
Forum, Stuttgart, 1992.
• Horvath, P.,: „Controlling“, 10 Auflage, Verlag Franz Vahlen München,
München, 2006.
• Hrvatska revizorska komora: „Međunarodni revizorski standardi“,
Narodne novine broj: 146/05. i 139/08.
• International Group of Controlling (Hrsg.): „Controller-Wörterbuch“, 2
Auflage, Verlag Schaffer & Poeschel, Stuttgart, 2001.
• Klaić, B.,: «Rječnik stranih riječi», Nakladni zavod MH, Zagreb, 1988.
• Lebefromm, U.,: „Controlling – Einführung mit Beispielen aus SAP©
ERP©® R/3“, Managementwiessen für Studium und Praxis, R.
Oldenbourg Verlag, München, Wien, Oldenbourg, 1997.
• Lebefromm, U.,: „Der Markt der integrierten
Informationsverarbeitungssysteme, VDI-Fortschrittsberichte“, Reihe
Information und Kommunikation, Düsseldorf, 1994.
• Lebefromm, U.,: „Produktions - management“, 5. Auflage,
Managementwiessen für Studium und Praxis, R. Oldenbourg Verlag,
München, Wien, Oldenbourg, 2003.
• Lebefromm, U.,: Konzepte zum IT-Controlling, ein Erfahrungsbericht
der Unternehmensberatung der Software AG, in: IT-Controlling,
Kongress des Institute for International Research, Dusseldorf, 1993.
Literatura 419

• Lorange, P., & Morton, S., & Ghoshal, S.,: ”Revision strateg documents
and plans that management is succesesful”, West Publishing, St Paul,
1986.
• Luković, T., & Gržetić, Z.,: „Nautičko turističko tržište u teoriji i praksi
Hrvatske i europskog dijela Mediterana“, HHI Split, Split, 2007.
• Luković, T., & Janiček, T.,: “Value oriented management – assessment
of successfulness”, 28th International Conference on Organizational
Sciences Development: New technologies, new challenges, Portorož,
2009.
• Luković, T., & Janiček, T., & Jugović, B.,: „What is the point of
comparative analysis of S&M Croatian and German economies?“, 7th
International Conference: Economic integrations, competition and
cooperation, Rijeka, 2009.
• Luković, T., & Šamanović, J.,: „Menadžment i ekonomika nautičkog
turizma“, Hrvatski hidrografski institut Split, Split, 2007.
• Luković, T.,: “Menadžment malih poduzeća“, recenzirana predavanja na
Power Pointu, Sveučilište u Dubrovniku, Dubrovnik, škol. god.
2007./2008.
• Luković, T.,: „Strateški menadžment 1.“, recenzirana predavanja na
Power Pointu, Sveučilište u Dubrovniku, Dubrovnik, škol. god.
2007./2008.
• Luković,T., & Favro, S.,: ”Strateški i taktički planovi kao dio
controllinga u poslovanju marina”, VI. Paneuropski pomorski simpozij,
Split, studeni 2005.
• Lynch, R.: “Corporate Strategy“, Financial Time-Pitman Publishing,
London, 1997.
• Mann, R.,: “Praxis strategisches Controlling”, 5. Aufl., Landsberg, 1989.
• Mann, R.,: „Das visionäre Unternehmen“, Wiesbaden, 1990.
• Männel, W.,: „Grundlagen der Kostenrechnung“, Verlag der GAB,
Pegnitz, 2005.
• Männel, W.,: „Übung zur Kostenrechnung“, Verlag der GAB, Pegnitz,
2006.
• Mayer, E., & Weber, J.,: „Handbuch Controlling“, C.E. Poeschel Verlag
Stuttgart, Stuttgart, 1990.
Controlling – Koncepcija i slučajevi 420

• Mayer, E.,: „Controlling-Konzepte, Perspektiven für die 90er Jahre“, 2.


Aufl., Wiesbaden“, 1986.
• Mayer, E., & Weber, J.,: „Der Controlling-Berater“, Loseblatt-
Zeitschrift, Grundwerk 1983, 8. Jg., 1990.
• Mayer, E.,: „Controlling als Denk und Steuerungssystem“, der AWW
Köln, für Referate in Paris und London, Freiburg, 1986.
• Mencer, I.,: „Strateški menadžment i poslovna politika“, Vitagraf,
Sveučilište u Rijeci, Rijeka 2003.
• Mencer, I.,: „Menadžment“, Power Point, Predavanja na Sveučilištu u
Rijeci, Ekonomski fakultet, škol. god. 2006./2007.
• Milling, P.,: „Invention, Innovation und Diffusion, eine
Simulationsanalyse des managements neuer Produkte, Berlin, 1996.
• Nicholas C. Siropolis,: “Menedžment malog poduzeća”, MATE d.o.o.,
Zagreb, 1995.
• Osmanagić Bedenik, N.,: „Kontroling abeceda poslovnog uspjeha“, 3.
izdanje, Školska knjiga, Zagreb, 2007.
• Osmanagić Bedenik, N.,: „Kriza kao šansa“, Školska knjiga, Zagreb,
Zagreb, 2007.
• Reichmann, T.,: „Handbuch Kosten – und Erfolgs-Controlling, München,
1995.
• Reichmann,T.,:”Controlling mit Kennzahlen und Managementtools”, 7.
Auflage,Verlag Vahlen, Munchen, 2006.
• Richmann, T.,: „Controlling mit Kennzahlen und Managementberichten,
Grundlagen einer Systemgestützten Controlling-Konzeption, 4. Aufl.,
München, 1995.
• Samuelson, P.A., & Nordhaus,W.D.,: ”Ekonomija”, Mate d.o.o., Zagreb,
2000.
• Scheer, A. W.,: „Rechnungswesen und EDV, 17. Saarbrücker
Arbeitstagung, Heidelberg, 1996.
• Schmidt, L. A.,: “Controllership and the Semantics of Control“,
Michigan Business Review XIII 3, Michigan, 1961.
• Stacey, D. Ralph,: ”Strateški management i organizacijska dinamika”,
MATE d.o.o., Zagreb, 1997.
Literatura 421

• Thompson, A. A., & Strickland, A. J., & Gamble, J. E.,: “Strateški


menadžment, u potrazi za konkurentskom prednošću, teorija i slučajevi iz
prakse”, MATE d.o.o., Zagreb, 2008.
• Thompson, A. A., & Strickland, A. J.,: „Strategic Management: Concepts
and Cases“, McGorw-Hill Irwin, New York, 2001.
• Thurow, L.C.,: „Budućnost kapitalizma“, MATE d.o.o. Zagreb, 1997.
• Vollmuth, H. J.: „Controlling – instrumente“ 3. Aufl., Haufe, München,
2004.
• Weber, J.,: „Controlling der Kostenrechnung, in
Kostenrechnungsparxis“, 1990.
• Weihrich, H. & Koontz, H.,: ” Controlling in function of successful
management”, McGraw-Hill, New York, 1994.
• Weihrich, H. & Koontz, H.,: ”Menadžment”, MATE d.o.o., Zagreb,
1998.
• William, D. Perreaut: ”Basic marketing: A Global - managerial
approach”, 13th edition, University of North Carolina, Burr Ridge,
Illinois: R. D. Irwin, inc., 1999.
• Ziegenbein, K.,: „Controlling“ 5. Aufl., Ludwigshafen, 1995.
• Ziegenbein, K.,: „Kompakt-Training Controlling“, 2., überarbeitete
Auflage, Fridrich Kiehl Verlag, Ludwigshafen (Rhein), 2001.
• Ziegenbein, K.,: „Kompakt-Training, Controlling“ 2. Aufl.,
Ludwigshafen, 2004.
• Ziegenbein, K.,: „Kontroling“, RRIF plus, Zagreb 2008.

You might also like