Manual 2

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Tnia Regina Sordi Relvas

Professora Doutora do Depto. de Contabilidade e Aturia da FEA/USP, coordenadora de pesquisa do Depto. de Contabilidade e Aturia da FEA/USP, membro da comisso avaliadora de artigos da Revista de Contabilidade & Finanas e membro do Grupo de Trabalho do Conselho Federal de Contabilidade para analisar as Normas do IASB. Antes de ingressar na FEA/USP atuou como Gerente Administrativa e Financeira, Gerente de Projetos e Instrutora de Treinamento Executivo e Programas de Desenvolvimento Gerencial para grandes empresas brasileiras. Publicou diversos artigos, coautora do livro Manual de Normas Internacionais de Contabilidade: IFRS versus Normas Brasileiras (1 e 2 edies) e colaborou na elaborao do livro Manual de Contabilidade Societria (edio de 2010).
Artemio Bertholini
Bacharel em Cincias Contbeis e Econmicas. Mestre em Cincias Contbeis e PhD em Business Administration. Atua h 45 anos em Auditoria e Consultoria, dez dos quais na Arthur Andersen e 35 na Directa Auditores. Integra, desde julho de 2010, o SMEIG-Small and Medium Size Enterprises Implementation Group do IASB-International Accounting Standards Board. Professor em cursos de ps graduao junto FIPECAFI, PUC-COGEAE e FECAP.
Contador Valdir Donizete Segato

Contador, Empresrio Contbil, analista de sistema, ps graduao em Contabilidade Empresarial pela PUC-SP, professor universitrio e de ps graduao, delegado regional do CRC em Jundia, e membro da Comisso de Desenvolvimento Cientifico CRC SP 2010/2011.
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MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE APLICAO DA LEI 11.638/07 NAS PEQUENAS E MEDIAS EMPRESAS
AGRADECIMENTOS
1. Ao Contador Domingos Orestes Chiomento, Presidente do Conselho Regional de Contabilidade do Estado de So Paulo, Gesto 2010/2011 que, pelo Ofcio SEC n
151/2009 de 08.12.2009, props a criao da Comisso de Desenvolvimento Cientfico (CDC).
2. Ao Doutor Nelson Carvalho, ex-Presidente do Comit Executivo do International Accounting Standards Board (IASB) e docente da FEA/USP, que desde o incio ofereceu seu apoio criao da Comisso de Desenvolvimento Cientfico (CDC) no CRC SP.
3. A todos os Conselheiros desta Gesto que, por unanimidade, aprovaram a proposta do Ofcio CRC SP, SEC n151/2009.
4. Aos Membros das Diretorias das Entidades Congraadas que, desde o incio, apoiaram a criao da Comisso de Desenvolvimento Cientfico (CDC) do CRC SP.
5. A todos os Diretores, Funcionrios e Colaboradores do CRC SP que apoiaram e deram a sua melhor contribuio apresentao dos projetos e elaborao dos Manuais de Gesto para Pequenas e Mdias Empresas da Comisso de Desenvolvimento Cientfico (CDC).
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SUMRIO
JUSTIFICATIVA................................................................................................ 5 1. O que mudou com a Lei n 11.638/07.......................................................... 7 2. O que so e como lidar com normas baseadas em princpios................... 11 3. Aspectos gerais e a estrutura do CPC PME................................................. 16 4. Aspectos relevantes na aplicao do CPC PME.......................................... 19 4.1. Conceitos e Princpios Gerais......................................................... 19 4.2. Sees sem procedimentos simplificados...................................... 23 4.3. Sees com procedimentos simplificados...................................... 25 5. Modelo Ilustrativo de Demonstraes Contbeis......................................... 36 6. Consideraes Finais................................................................................... 47 BIBLIOGRAFIA................................................................................................. 48
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JUSTIFICATIVA
Com a promulgao da Lei n 11.638/07, as normas contbeis brasileiras devero ser elaboradas em consonncia com os padres internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobilirios (artigo 177). A referida lei tambm garantiu a segregao entre a contabilidade societria e a contabilidade para fins fiscais, de forma que, com a promulgao da Lei n 11.941/08, foi institudo o Regime Tributrio de Transio RTT. A principal caracterstica das normas internacionais de contabilidade, emitidas pelo IASB1 (as chamadas IFRS - Internacional Financial Reporting Standards) que elas so baseadas em princpios (principles-based standards) e voltadas para a essncia econmica das transaes, gerando normas contbeis genricas e flexveis. As diferenas nos padres de contabilidade entre os pases contribuem para a assimetria de informaes, prejudicando as decises de investidores e credores (Beuren e Klann, 2009). E, como as informaes contbeis constituem um importante instrumento de prestao de contas (accountability) das empresas para com os stakeholders e a sociedade como um todo, em ltima anlise, a convergncia contbil para as normas internacionais traz benefcios tambm no sentido de reduzir os custos de captao de recursos pelas empresas junto a credores e investidores. Isso possvel pela significativa reduo da assimetria informacional em mbito global, na medida em que as informaes contbeis tornam-se mais fidedignas e mais comparveis, permitindo reduzir incertezas. At agosto de 2010 o CPC2 emitiu e o CFC3 aprovou 444 pronunciamentos tcnicos e diversas interpretaes e orientaes convergentes com as normas internacionais e, dentre eles, o Pronunciamento Tcnico PME Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas. Assim, o principal objetivo do presente manual orientar as pequenas e mdias empresas em relao aos impactos da Lei 11.638/07, em especial na aplicao do pronunciamento CPC PME. O evento da convergncia das normas contbeis brasileiras para as normas internacionais, por si s, j constitui a principal justificativa para o presente projeto. E o acompanhamento do processo de convergncia pelas pequenas e mdias empresas tornou-se uma condio necessria. Contudo, diferentemente das prticas anteriores, as novas normas contbeis so baseadas em princpios e envolvem o exerccio de julgamento.
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International Accounting Standard Board Comit de Pronunciamentos Contbeis 3 Conselho Federal de Contabilidade 4 Fonte: stio do CPC (www.cpc.org.br/pronunciamentosIndez.php). Consulta em 30/03/2011.
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As pequenas e mdias empresas, ao adotarem as novas normas, pelas quais a essncia deve-se se sobrepor forma, tero informaes contbeis de maior qualidade para fornecerem a seus credores, por exemplo. E informaes de qualidade e confiveis podem reduzir os custos de captao, na medida em que permitem reduzir os nveis de incerteza.
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1. O QUE MUDOU COM A LEI n 11.638/07?

A Lei n 11.638/07, que alterou dispositivos da Lei n 6.404/76 (Lei das S/A), trouxe implicaes significativas para as empresas obrigadas a seguir a Lei da S/A, o que compreende no s as sociedades annimas como as limitadas tributadas pelo lucro real, conforme Decreto-Lei n 1.598/77. As principais alteraes promovidas foram: As sociedades de grande porte5, ainda que no constitudas sobre a forma de Sociedades Annimas de capital aberto, devero seguir as exigncias da Lei 6.404/76 em relao escriturao e elaborao de demonstraes contbeis e a obrigatoriedade de auditoria independente. As normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios (CVM) devero ser elaboradas em consonncia com os padres internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobilirios. Alteraes nas prticas contbeis de Instrumentos financeiros / Derivativos, Contratos de arrendamento mercantil, Equivalncia patrimonial, Transformao, Incorporao, Fuso e Ciso, Reavaliao de ativos. Alteraes em relao apresentao das demonstraes contbeis, como a eliminao da obrigatoriedade de apresentao da DOAR Demonstrao da Origem e Aplicao de Recursos e obrigatoriedade de apresentao da Demonstrao de Fluxo de Caixa e, se for S/A aberta, da Demonstrao do Valor Adicionado. Com a exigncia legal de que a CVM passaria a emitir normas em consonncia com os padres internacionais de contabilidade, gradativamente as normas contbeis brasileiras convergiram para as normas internacionais de contabilidade, mais especificamente para as normas do IASB (as normas internacionais) e esse processo de convergncia foi coordenado pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC). O CPC foi criado no final de 2005 e composto por seis entidades: ABRASCA - Associao Brasileira das Companhias Abertas, APIMEC Associao dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais, FIPECAFI - Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras, CFC - Conselho Federal de Contabilidade, IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil e BMF&BOVESPA S.A. - Bolsa de Valores, Mercadorias e Futuros.
Sociedades ou conjunto de sociedades sobre controle comum que tiverem, no exerccio anterior, ativo total superior a R$ 240 milhes ou receita bruta anual superior a R$ 300 milhes (artigo 3 da Lei 11.638/07)
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Os Pronunciamentos do CPC, os quais incluem os pronunciamentos tcnicos propriamente ditos, as interpretaes e as orientaes (CPC Pleno) devem ser aplicadas pelas empresas obrigadas a prestar contas publicamente, como as empresas de capital aberto. Os pronunciamentos, interpretaes e orientaes do CPC definem as exigncias de reconhecimento, mensurao, apresentao e divulgao para fins de elaborao e apresentao de demonstraes contbeis para fins gerais de entidades obrigadas a prestar contas publicamente. Esse conjunto de normas baseado no Pronunciamento Conceitual Bsico Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis (CPC 00), que aborda os conceitos subjacentes informao apresentada em demonstraes contbeis para fins gerais6. Por sua vez, esse pronunciamento conceitual tem por objetivo suportar e auxiliar na formulao consistente e lgica dos CPCs, bem como fornecer uma base para o uso de julgamento na soluo de problemas de contabilidade. J para as pequenas e mdias empresas, foi editado e aprovado em dezembro de 2009, pelo CPC o Pronunciamento Tcnico PME - Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas (PME). Esse pronunciamento foi elaborado a partir do The International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities (IFRS for SMEs) do IASB. E a aplicao do CPC PME obrigatria para todas as pequenas e mdias empresas no Brasil na preparao de suas demonstraes contbeis a partir de 2010. O CPC PME um conjunto completo de princpios e normas contbeis e a aplicao dessas normas so muito mais simples se comparadas com o CPC Pleno. A aplicao do CPC PME pode ser feita somente por empresas que no tm obrigao pblica de prestao de contas, independente de sua forma jurdica (Ltda., S.A. etc.). Portanto, no CPC PME, pequenas e mdias empresas so entendidas como aquelas que no tm obrigao pblica de prestao de contas e que elaboram demonstraes contbeis para fins gerais destinadas a usurios externos, tais como algum dos proprietrios que no esteja envolvido na administrao do negcio, credores existentes e potenciais e agncias de avaliao de crdito, os quais no esto em posio de solicitar relatrios e informaes adaptados para atender suas necessidades especficas.
As informaes contbeis exclusivamente para proprietrios envolvidos na gesto ou exclusivamente para o uso de autoridades fiscais e outras autoridades governamentais no so demonstraes contbeis para fins gerais (CPC PME, item P8), na medida em que atendem a especificidades e objetivos diferentes. Por exemplo, as leis fiscais so especficas, e os objetivos das demonstraes contbeis para fins gerais diferem dos objetivos das demonstraes contbeis destinadas a apurar os lucros tributveis (CPC PME, item 9).
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De acordo com o CPC PME (item 1.3, Seo 1), uma empresa tem obrigao pblica de prestao de contas se seus instrumentos de dvida ou patrimoniais so negociados em mercado ou se estiverem em processo de emisso para negociao em mercado aberto ou se possurem ativos em condio fiduciria perante um grupo amplo de terceiros como um de seus principais negcios (tais como os bancos, cooperativas de crdito, seguradoras, fundos mtuos). Portanto, esto impedidas de aplicar o CPC PME: as companhias abertas, reguladas pela CVM - Comisso de Valores Mobilirios; as sociedades de grande porte como definidas pela Lei 11.638/07; as sociedades reguladas por rgos reguladores com poder legal para determinar prticas contbeis, como o Banco Central do Brasil, a Superintendncia de Seguros Privados, entre outros; Vale lembrar que, como o CFC aprovou todos os pronunciamentos do CPC, as sociedades annimas de capital fechado que no forem de grande porte, bem como as sociedades por quotas de responsabilidade limitada que optaram por no observar as normas expedidas pela CVM, devem cumprir as exigncias dos pronunciamentos, instrues e orientaes do CPC PME. O prprio CPC PME esclarece:
Portanto, no Brasil as sociedades por aes fechadas (sem negociao de suas aes ou outros instrumentos patrimoniais ou de dvida no mercado e que no possuam ativos em condio fiduciria perante um amplo grupo de terceiros), mesmo que obrigadas publicao de suas demonstraes contbeis, so tidas, para fins deste Pronunciamento, como pequenas e mdias empresas, desde que no enquadradas pela Lei n. 11.638/07 como sociedades de grande porte. As sociedades limitadas e demais sociedades comerciais, desde que no enquadradas pela Lei n. 11.638/07 como sociedades de grande porte, tambm so tidas, para fins deste Pronunciamento, como pequenas e mdias empresas. (CPC PME, Seo 1, item 1.3)
A informao contbil gerada apenas com propsitos fiscais (apurao de impostos e atendimento das exigncias fiscais) no apropriada para auxiliar o processo decisrio de usurios externos e muito menos de usurios internos. Os processos decisrios demandam informaes teis e as informaes contbeis geradas a partir de procedimentos orientados por princpios e que garantem que determinadas caractersticas qualitativas estejam presentes, bem como que a essncia econmica das transaes e eventos seja privilegiada, so teis para a tomada de deciso dos usurios externos, como os bancos (credores) e agncias de rating.
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Como j comentado, informaes de qualidade e confiveis podem reduzir os custos de captao, na medida em que permitem reduzir os nveis de incerteza. Por outro lado, fato que uma grande parte das pequenas e mdias empresas tem deficincia informativa tambm para fins de gesto, o que as tornam vulnerveis, principalmente nos momentos de retrao do mercado. Com um maior domnio sobre aspectos chave de seus negcios (custos, contingncias, riscos etc.), elas estariam mais capacitadas para reagir rapidamente s condies adversas de mercado ou s oportunidades que possam surgir, garantindo maiores chances de sucesso e evitando a descapitalizao da empresa ou at mesmo o seu fechamento. Como se pode perceber, a utilizao dos novos padres contbeis apresenta inmeras vantagens para as PMEs, inclusive para melhorar a qualidade das informaes para fins de gesto. Independentemente de a funo contbil ser terceirizada ou no, preciso incorporar rotina o uso sistemtico de informaes de qualidade tanto para fins gerais (usurios externos, como credores) quanto especficos (gesto do negcio). Apesar de serem muitas as vantagens da convergncia das normas contbeis brasileiras para as normas contbeis internacionais, tambm existem alguns bons desafios. Um deles passar a lidar com normas baseadas em princpios e que sobrepem a essncia (econmica) sobre a forma (jurdica), como veremos no prximo tpico.
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2. O QUE SO E COMO LIDAR COM NORMAS BASEADAS EM PRINCPIOS?

Uma norma baseada em princpios significa que as regras sero orientadas por princpios, os quais por sua vez, sero suportados por conceitos. Em consequncia, as regras devero tornar efetivos os princpios e, para que isso ocorra, as regras devero ser interpretadas luz dos fatos e circunstncias que cercam determinada transao ou conjunto de transaes. Nesse sentido, algumas consideraes iniciais devem ser feitas para entender as vantagens (e porque no dizer, as dificuldades) na utilizao de normas baseadas em princpios. Por exemplo, vamos considerar a questo da despesa de depreciao. Em razo de o fisco aceitar como dedutvel somente a despesa de depreciao calculada com base nas regras fiscais, antes do processo de convergncia todas as empresas (grandes, mdias ou pequenas) contabilizavam e reportavam depreciaes geradas pelas regras fiscais. Ora verdade que um veculo tem a mesma vida til (cinco anos) independentemente da forma como utilizado pelas empresas? Ao final da vida til, quando a empresa decidir repor o ativo, o veculo usado ser doado (ou ainda jogado no lixo) ou na verdade ser vendido e com isso recuperando parte de seu investimento inicial? O que se quer destacar que a regra fiscal no reflete a realidade econmica de como os benefcios do veculo sero explorados pela empresa que detm sua propriedade ou direito de uso. Portanto, era muito comum encontrarmos demonstraes contbeis que continham inmeros itens de imobilizado totalmente depreciados, mas que ainda eram empregados nas operaes. Vamos refletir: como a depreciao pela regra fiscal a mesma para todas as empresas, isso tornava as demonstraes contbeis mais comparveis? A resposta : no! Isso porque, na medida em que a depreciao no reflete a maneira pela qual a empresa obtm os benefcios do ativo, ento, seu resultado tambm no reflete adequadamente seu desempenho e, em conseqncia, no podemos dizer que empresa, em determinado perodo, teve um melhor ou pior desempenho diante do contexto em que o negcio foi conduzido. Portanto, suas demonstraes de resultado no so comparveis. Inmeros outros casos podem ser citados, como o caso do leasing financeiro. Por exemplo, imaginemos uma empresa transportadora que explora seu negcio a partir de uma frota de 20 caminhes, sendo que somente metade foi comprada e a outra metade a empresa obteve por meio de arrendamento mercantil, de forma que eles no foram reconhecidos no ativo 12
imobilizado da empresa e, no resultado, a empresa contabiliza a despesa de arrendamento pelas contraprestaes a pagar ao arrendador. Adicionalmente imaginemos que a empresa concorrente tambm tenha 20 caminhes, mas estes todos comprados na mesma poca e do mesmo fornecedor. Admitindo para fins de entendimento que o ativo das empresas contm apenas os caminhes, se as duas empresas tiverem o mesmo valor de lucro lquido, a taxa de retorno do ativo de cada empresa, com base em suas informaes contbeis, ser significativamente diferente. Todavia em termos econmicos a taxa a mesma. Agora imagine que as duas empresas esto solicitando um emprstimo junto a um banco e este solicitou suas demonstraes contbeis para fins de anlise de crdito e para determinao da taxa de juros que ir cobrar de cada empresa. Ora, se o analista tomasse como verdade a posio de ativos visando fixar garantias reais para o emprstimo, uma das empresas poderia no conseguir o emprstimo ou, de outra forma, poderia ter de pagar uma taxa de juros maior. Portanto, se as informaes contbeis refletirem melhor a situao econmica, financeira e patrimonial das empresas e ao mesmo tempo forem relevantes e confiveis, todos os usurios (internos e externos) podero tomar melhores decises e, o sucesso de um negcio depende fortemente da qualidade das decises de seus gestores e dos stakeholders envolvidos (credores, investidores, entidades reguladoras etc.). Por outro lado, no podemos deixar de mencionar que a mudana de paradigma significativa em funo de, no Brasil, enquanto contadores, a situao era bastante cmoda em termos de regras prescritivas do que devamos fazer (e tambm o que no devamos fazer), de como devia ser feito em termos de clculos (mensurao) e de contabilizao (reconhecimento).
Os conceitos suportam o estabelecimento de princpios e as normas desenvolvidas a partir desses princpios exigem procedimentos contbeis que permitem que determinados objetivos sejam cumpridos. E, como os pronunciamentos do CPC so convergentes com as normas internacionais, vlido dizer que as novas normas brasileiras so baseadas em princpios, de forma que estrutura ideal abaixo a mesma para ambas.
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Figura 1: Estrutura das Normas Internacionais e dos Pronunciamentos do CPC
Os objetivos estabelecem o foco, os conceitos aliceram a fixao de princpios gerais e especficos que orientam o estabelecimento de regras, as quais devero ser interpretadas luz dos fatos e circunstncias que contextualizam as transaes e seus efeitos e consequncias. Todavia existem situaes em que a especificidade do assunto levar necessidade de se estabelecer excees s regras gerais. Portanto, torna-se relevante que a interpretao seja consistente e, nesse aspecto torna-se til que as normas contenham orientao de aplicao e exemplos (guia de implementao). Portanto, a escolha de polticas contbeis para a contabilizao das receitas, por exemplo, deve seguir as normas especficas que tratam do assunto, como o CPC 30 Receitas no caso de empresas de capital aberto ou grande porte. Contudo, na medida em que existam transaes que no so cobertas por um pronunciamento especfico, a partir da clara identificao da natureza das transaes em questo pode-se estabelecer uma poltica contbil a partir de pronunciamentos sobre assuntos similares ou relacionados. Na ausncia destes, a empresa pode se basear no pronunciamento CPC 00 (Estrutura Conceitual), desde que no conflitantes com a estrutura conceitual, podendo-se at utilizar normas de outras entidades emissoras de normas contbeis ou ainda as prticas aceitas no setor. Por outro lado, tambm relevante entender como os conceitos se relacionam com os princpios. Por exemplo, no item 5 do CPC 23 (Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro), o termo polticas contbeis consta definido como os princpios, as bases, as convenes, as
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regras e as prticas especficas aplicados pela entidade na elaborao e na apresentao de demonstraes contbeis. Nesse sentido, se determinada entidade mudou uma de suas polticas contbeis, por exemplo, em relao a determinado ativo, esse fato no poder prejudicar o cumprimento do objetivo das demonstraes contbeis, assim definido no item 9 do CPC 26 (Apresentao das Demonstraes Contbeis): proporcionar informao acerca da posio patrimonial e financeira, do desempenho e dos fluxos de caixa da entidade que seja til a um grande nmero de usurios em suas avaliaes e tomada de decises econmicas. E, nesse caso, os conceitos relevantes envolvidos so representao adequada e comparabilidade, os quais, de acordo com o CPC 00 (Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis), so definidos como segue: Representao adequada: Para ser confivel, a informao deve representar adequadamente as transaes e outros eventos que ela diz representar (CPC 00, item 33). Comparabilidade: Os usurios devem poder comparar as demonstraes contbeis de uma entidade ao longo do tempo, a fim de identificar tendncias na sua posio patrimonial e financeira e no seu desempenho. [...] Uma importante implicao da caracterstica qualitativa da comparabilidade que os usurios devem ser informados das prticas contbeis seguidas na elaborao das demonstraes contbeis, de quaisquer mudanas nessas prticas e tambm o efeito de tais mudanas (CPC 00, itens 39 e 40); Dessa forma, para que os usurios possam comparar as demonstraes contbeis da entidade ao longo do tempo para identificar tendncias, a entidade deve aplicar as mesmas polticas contbeis em cada perodo e de um perodo para o outro, a menos que uma mudana em poltica contbil seja necessria, por exemplo, porque isso resultar em uma informao confivel mais relevante. Isso implica dizer que se trata de uma mudana voluntria. Portanto, o princpio que deve ser observado no caso acima no sentido de uma reapresentao retrospectiva, o que implica em reapresentar as informaes comparativas como se a entidade sempre tivesse praticado a nova poltica contbil, como orienta o CPC 23:
Quando a entidade muda uma poltica contbil na adoo inicial de Pronunciamento, Interpretao ou Orientao que no inclua disposies transitrias especficas que se apliquem a essa mudana, ou quando muda uma poltica contbil voluntariamente, ela deve aplicar a mudana retrospectivamente (CPC 23, item 19b)
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As regras de aplicao da reapresentao retrospectiva so dadas pelo prprio CPC 23, como abaixo descrito:
Aplicao retrospectiva 22. Observado o disposto no item 23, quando uma mudana na poltica contbil aplicada, retrospectivamente, de acordo com os itens 19(a) ou (b), a entidade deve ajustar o saldo de abertura de cada componente do patrimnio lquido afetado para o perodo anterior mais antigo apresentado e os demais montantes comparativos divulgados para cada perodo anterior apresentado, como se a nova poltica contbil tivesse sempre sido aplicada. Limitao aplicao retrospectiva 23. Quando a aplicao retrospectiva for exigida pelos itens 19(a) ou (b), uma mudana na poltica contbil deve ser aplicada retrospectivamente, exceto quando for impraticvel determinar os efeitos especficos do perodo ou o efeito cumulativo da mudana.
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3. ASPECTOS GERAIS E A ESTRUTURA DO CPC PME

O CPC PME organizado por tpicos (sees) sendo cada um apresentado em seo numerada. Os itens (ou pargrafos) so identificados pelo nmero da seo seguido do nmero do item, de forma que um item 10.15, indica primeiro a seo (10) e em seguida o nmero do item. Algumas sees incluem apndices de orientao para implementao. As sees e os assuntos tratados em cada uma figuram apresentados no quadro abaixo, o qual tambm indica o CPC especfico para o assunto e se os procedimentos da seo so significativamente diferentes ao CPC indicado.
Seo 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 Assunto Pequenas e mdias empresas Conceitos e princpios gerais Apresentao das demonstraes contbeis Balano patrimonial Dem. do resultado e do resultado abrangente DMPL e Dem. de lucros ou prejuzos acumulados Demonstrao dos fluxos de caixa Notas explicativas s demonstraes contbeis Demonstraes consolidadas e separadas Polticas contbeis, mudana de estimativa e retificao de erro Instrumentos financeiros bsicos Outros tpicos sobre instrumentos financeiros Estoques Investimento em controlada e em coligada Investimento em empreendimento controlado em conjunto Propriedade para investimento Ativo imobilizado Ativo intangvel exceto goodwill Combinao de negcios e goodwill Operaes de arrendamento mercantil Provises, passivos e ativos contingentes Passivo e patrimnio lquido Receitas (e contratos de construo) Subveno governamental Custos de emprstimos Pagamento baseado em aes Reduo ao valor recupervel de ativos Benefcios a empregados CPC(1) -CPC 00 CPC 26 CPC 26 CPC 26 CPC 26 CPC 03(R1) CPC 26 CPC 36 e 35 CPC 23 CPC 38 a 40 CPC 38 a 40 CPC 16(R1) CPC 18 CPC 19 CPC 28 CPC 27 CPC 4 CPC 15 CPC 6 CPC 25 CPC 39 CPC 30 e 17 CPC 7 CPC 20 CPC 10 CPC 01 e 31 CPC 33 Diverge(2) -No No No Sim Sim No No Sim No Sim Sim No Sim Sim No No Sim Sim No No No No No Sim No No Sim
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Seo 29 30 31 32 33 34 35
Assunto Tributos sobre o lucro Efeitos das mudanas nas taxas de cmbio e converso de demonstraes contbeis Hiperinflao Evento subsequente Divulgao sobre partes relacionadas Atividades especializadas (Ativos biolgicos, atividades de extrao e concesso) Adoo inicial deste pronunciamento
CPC(1) CPC 32 CPC 02(R1) -CPC 24 CPC 5 CPC 29 e 34 --
Diverge(2) No Sim -No No No --
Quadro 1: Relao das sees do CPC PME, seus contedos e CPC relacionado (1) Indicao do Pronunciamento do CPC que trata do assunto indicados. (2) Indicao da existncia de divergncias significativas em relao ao CPC que trata do assunto em razo das simplificaes permitidas pela seo do CPC PME.
A Seo 1 (Pequenas e mdias empresas) destina-se a esclarecer o alcance do CPC PME (utilizao por pequenas e mdias empresas) e descrever as caractersticas das PMEs, as quais j foram comentadas no tpico 2 do presente manual. Por essa razo, a seo no tem um CPC correlato, uma vez que eles so destinados s empresas que prestam contas publicamente. Contudo, a Seo 31 (Hiperinflao) est sem um CPC correspondente apenas temporariamente, pois o CPC 42 (Contabilidade e Evidenciao em Economia Altamente Inflacionria) j foi elaborado em consonncia com o IAS 29, do IASB, que trata do assunto. Contudo, como o CPC entrou com pedido junto ao IASB para modificao dos procedimentos, a emisso desse pronunciamento est aguardando as discusses e posio do IASB quanto ao pleito. Portanto, assim que esse CPC for emitido, a seo 31 passar a ter um pronunciamento relacionado ao assunto. No caso da Seo 35 (Adoo inicial deste pronunciamento), o motivo pelo qual no existe um CPC correspondente j est evidente, uma vez que se trata de orientaes gerais acerca da adoo pela primeira vez do CPC PME. No quadro 1 acima tambm foi indicado se a seo do CPC PME diverge significativamente do CPC correspondente. Nos casos em que a indicao No, o contedo tratado da mesma forma no CPC correspondente e na Seo do CPC PME, todavia, a redao neste ltimo mais resumida. J, nos casos em que a indicao Sim, isso implica que os procedimentos contbeis exigidos na seo do CPC PME so simplificados em comparao aos procedimentos contbeis exigidos no CPC correspondente. Apesar disso, na maioria dos casos, a empresa pode optar pelo procedimento
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simplificado (CPC PME) ou pelo procedimento completo (CPC Pleno). De forma que o ponto mais relevante agora entender quais so essas simplificaes e poder fazer um adequado julgamento do que melhor. Considerando que o objetivo do presente manual orientar as pequenas e mdias empresas em relao aos impactos da Lei 11.638/07, em especial na aplicao do pronunciamento CPC PME, os tpicos seguintes destinam-se a orientar a aplicao do mesmo. Todavia, o foco ser direcionado s questes de aplicao, o que implica dizer que a leitura previa do CPC PME se faz necessrio, uma vez que o contedo do referido pronunciamento no ser reproduzido no presente manual. Outro aspecto relevante que a nfase ser maior para as sees em que os procedimentos exigidos so simplificados em relao aos exigidos no CPC Pleno.
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4. ASPECTOS RELEVANTES NA APLICAO DO CPC PME

4.1. Conceitos e Princpios Gerais Os conceitos e princpios gerais encontram-se na Seo 2 do CPC PME, que adicionalmente aos objetivos da seo, apresenta os seguintes contedos: Objetivo das demonstraes contbeis; Caractersticas qualitativas da informao contbil; Elementos da posio financeira e do desempenho; Reconhecimento; Mensurao; e Compensao. Consta declarado como objetivo das demonstraes contbeis de uma PME o fornecimento de
informao sobre a posio financeira (balano patrimonial), o desempenho (resultado e resultado abrangente) e fluxos de caixa da entidade, que til para a tomada de deciso por vasta gama de usurios que no est em posio de exigir relatrios feitos sob medida para atender suas necessidades particulares de informao (CPC PME, Seo 1, item 2.2)
E, para que esse objetivo seja alcanado, as informaes contbeis devem apresentar determinadas caractersticas qualitativas, ou seja, atributos que as tornem teis para seus usurios. Essas caractersticas so:
Compreensibilidade Relevncia
Valor preditivo e de feedback afetada pela materialidade LIMITAES: Tempestividade Custo x Benefcio Equilbrio
Confiabilidade
Representao fidedigna Primazia da Essncia s/ a Forma Neutralidade, Prudncia e Integridade
Comparabilidade
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Figura 2: Caractersticas qualitativas da informao contbil
Os elementos da posio financeira (balano patrimonial) so: ativos, passivos e patrimnio lquido. J os elementos do desempenho (resultado do perodo) so as receitas e despesas. Quando da elaborao das demonstraes contbeis, alm dos conceitos relativos a esses elementos (vide itens 2.15 a 2.26 do CPC PME), cumpre observar as exigncias quanto ao reconhecimento e mensurao, as quais so baseadas em princpios gerais que derivam da Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao de Demonstraes Contbeis (item 2.35 do CPC PME). E, dentre eles est que a elaborao das demonstraes contbeis deve ser feita com a utilizao do regime de competncia, o que implica em reconhecer os elementos somente quando suas definies forem atendidas e quando os critrios de reconhecimento desses elementos forem satisfeitos. Vale lembrar que o processo contbil formado de trs etapas: reconhecimento (incorporao de um item nas demonstraes contbeis, incluindo sua classificao para fins de apresentao) mensurao (determinao do montante monetrio do item) e divulgao (informaes complementares em forma narrativa e descritiva que so relevantes para a compreenso das demonstraes contbeis) De acordo com as condies gerais de reconhecimento pelo disposto no CPC PME, um item (elemento do ativo, passivo, patrimnio lquido, receita ou despesa) ser reconhecido somente quando for provvel que algum benefcio econmico futuro flua para a entidade e que o item tiver um custo ou valor que possa ser mensurado com confiabilidade. Diversos so os mtodos de mensurao previstos no CPC PME, todavia a mensurao envolve a seleo de uma base de avaliao e o CPC PME especifica, em cada seo, como a entidade deve mensurar os elementos em seu reconhecimento inicial e nas mensuraes subsequentes. Em resumo, as duas bases de avaliao mais comuns so o custo histrico e o valor justo. De acordo com as definies do CPC PME (item 2.34), no caso de um ativo, o custo histrico representa o montante (de caixa ou equivalentes de caixa) pago para adquirir o ativo ou o valor justo dos recursos (que no caixa) dados em troca para adquirir o ativo; e o valor justo representa o montante pelo qual o ativo poderia ser trocado entre partes independentes com conhecimento do negcio e interesse em realiz-lo, em uma transao em que no h favorecidos. Algumas sees do CPC PME permitem que a empresa opte por uma ou outra base de avaliao (custo ou valor justo), como o caso da seo 16 (Propriedade para investimento) que permite a opo pelo valor justo nas 21
mensuraes subsequentes das propriedades para investimento, desde que seu valor justo possa ser avaliado de forma confivel, sem custo ou esforo excessivo. As figuras a seguir ilustram uma viso geral das formas de mensurao para elementos do ativo e do passivo, mas sem contemplar a contabilidade de hedge, o que implica que nas questes relativas mensurao as sees que tratam especificamente cada elemento devem ser consultadas.
Modelo custodepreciao - perdas por reduo ao vlr recupervel (C-D-P) Menor entre custo e o Custo preo venda (-) o custo p/ completar a Imobiproduo / lizado Custo desp.venda. Alguns peEstoque lo Vlr Justo Etc.
Modelo CDP
Zero Custo
Intangvel
Prop. p/ Investimento
Zero
Modelos: Vlr Justo ou Custo dependendo das circunsCusto tncias
!"#$%&
Financeiros Benefc. Imposto Definido Diferido
Vrios
Vrios
Preo Transacionado
VJ dos ativos do plano (-) Vlr Pres. das obrig. do plano Vlr Justo dos ativos do plano menos o Vlr Presente das obrigaes do plano
Alquota da Tributao e s/ desconto

Alquota daTributao e s/ desconto a vlr presente
Modelos: Custo ou Custo Amortizado ou Vlr Justo
Figura 3: Classificao, reconhecimento e mensurao (no contempla a contabilidade de hedge)7
Adaptado de: Seminrios Regionais CPC: IFRS para PMEs.
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Zero
Melhor estimativa para liquidar a obrigao na data das demonstraes contbeis (DC)
Estimativa Vlr Justo c/ regras Vrios (Arrendam. Menor entre: Contin- Provises gentes Financeiro) VJ e VP das Vrios prestaes Etc. (Arr.Fin.) Arrenda!"##$%&# mentos Financeiros Preo Zero Transa(Arrendam. Benefc. Imposto Zero c/ Modelos: Definido Diferido Operacional) cionado Custo Amorregras (Arrendam. tizado ou Vlr Vlr Presen. dos Alquota da Operacional) Justo e outros passivos do plano Tributao e (-) VJ dos ativos s/ desconto do plano Vlr Presente dos passivos do plano Alquota daTributao e s/ desconto a vlr menos o Vlr Justo dos presente ativos do plano
Zero
Melhor
Figura 4: Classificao, reconhecimento e mensurao (no contempla a contabilidade de hedge)8
Como regra geral, na apresentao do balano patrimonial e do resultado do perodo no permitida a compensao de ativos e passivos ou de receitas e despesas. Todavia, quando em uma seo especfica isso for exigido ou permitido, ento a entidade poder fazer a compensao e apresentar os elementos em bases lquidas. Contudo, importante destacar que a apresentao de ativos lquidos de ajustes e provises (como a perda esperada para crditos de liquidao duvidosa para os recebveis, por exemplo) no considerada uma compensao. Por outro lado, quando no faz parte das atividades da empresa a compra e venda de ativos no correntes (como um item do imobilizado, por exemplo), os ganhos e perdas incorridos na baixa desses ativos (decorrente de alienao, por exemplo) podem ser apresentados na demonstrao do resultado em bases lquidas, ou seja, o ganho na alienao, por exemplo, ser baseado no confronto da receita com a venda do item com o valor contbil lquido do imobilizado vendido e alguma despesa de venda relacionada.
Ibid.
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4.2. Sees sem procedimentos simplificados Com base no quadro 2 podemos listar as sees cujo contedo basicamente o mesmo contido nos pronunciamentos completos (CPC Pleno):
Seo 2 3 4 7 8 10 13 16 17 20 21 22 23 24 26 27 29 32 33 34 Assunto Conceitos e princpios gerais Apresentao das demonstraes contbeis Balano patrimonial Demonstrao dos fluxos de caixa Notas explicativas s demonstraes contbeis Polticas contbeis, mudana de estimativa e retificao de erro Estoques Propriedade para investimento Ativo imobilizado Operaes de arrendamento mercantil Provises, passivos e ativos contingentes Passivo e patrimnio lquido Receitas (e contratos de construo) Subveno governamental Pagamento baseado em aes Reduo ao valor recupervel de ativos Tributos sobre o lucro Evento subsequente Divulgao sobre partes relacionadas Atividades especializadas (Ativos biolgicos, atividades de extrao e concesso) CPC Correlato CPC 00 CPC 26 CPC 26 CPC 03(R1) CPC 26 CPC 23 CPC 16(R1) CPC 28 CPC 27 CPC 6 CPC 25 CPC 39 CPC 30 e 17 CPC 7 CPC 10 CPC 01 e 31 CPC 32 CPC 24 CPC 5 CPC 29 e 34
Quadro 2: Sees do CPC PME sem simplificaes significativas
Portanto, no caso dessas sees no faz diferena se os assuntos forem tratados considerando a seo do pronunciamento CPC PME relacionada ou os pronunciamentos completos correspondentes. Apesar disso, cumpre lembrar que a redao das sees do CPC PME est mais resumida ou inclui alguma limitao adicional. Como exemplo, consideremos o disposto na seo 16 (Propriedades para investimento). No pronunciamento CPC 28 (Propriedades para investimento), o reconhecimento inicial de uma propriedade para investimento ao custo e, para fins de mensurao subsequente, a entidade pode optar pelo modelo do custo ou do valor justo, sendo que se a entidade optar pelo valor justo, as mudanas de valor da propriedade so contabilizadas no resultado do perodo. Na seo 16 as exigncias so as mesmas. Todavia, o CPC PME estabelece que somente as propriedades cujo valor justo possa ser avaliado
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de forma confivel, sem custo ou esforo excessivo e de forma contnua, contabilizada de acordo com esta seo pelo valor justo por meio do resultado. Assim, na prtica, no h divergncia, pois caso uma empresa sujeita ao CPC Pleno entender que a opo pelo modelo do valor justo trar mais custos do que benefcios para a empresa, ela pode optar pelo modelo do custo. A limitao adicionada em termos de confiabilidade redundante, uma vez que a Seo 2 (Conceitos e princpios gerais) j inclui a confiabilidade como uma caracterstica necessria s informaes contbeis. J a limitao relativa ao custo ou esforo excessivo foi includa no sentido de prevenir que uma empresa opte pelo modelo do valor justo sabendo que isso implicar em uma avaliao por esse modelo em bases contnuas ao longo do tempo e que isso poder implicar em custos para a empresa. Outro aspecto que, na Seo 16, todo o assunto relativo s propriedades para investimento tratado em somente 11 pargrafos (do alcance da seo parte das divulgaes). J no CPC 28, do alcance do pronunciamento at a parte que trata das divulgaes existem 78 pargrafos. Isso ocorre, em grande parte, porque aspectos que j foram tratados em outras sees no so repetidos, mas indicados. Por exemplo, no CPC PME, item 16.4, que trata do reconhecimento inicial e, portanto, da determinao do custo da propriedade adquirida, mencionado que a entidade determina o custo de propriedade para investimento por ela construda de acordo com os itens 17.10 a 17.14. Isso porque a forma de se determinar o custo inicial de uma propriedade adquirida a mesma de se determinar o custo inicial de um imobilizado (Seo 17). O mesmo acontece no item 16.7 que trata das mensuraes a valor justo, no qual mencionado Os itens 11.27 a 11.32 do orientao na determinao do valor justo. Apesar de a Seo 11 tratar de instrumentos financeiros bsicos, as orientaes l contidas sobre mensuraes a valor justo so vlidas para outras mensuraes a valor justo. Outro aspecto relevante que, como o nvel de complexidade das pequenas e mdias empresas relativamente menor que de grandes empresas de capital aberto, a verso resumida do CPC Pleno adequada, ou seja, no prejudica a aplicao dos procedimentos contbeis exigidos. De forma geral, os conceitos e procedimentos contbeis exigidos so os mesmos. Ento, como a redao do CPC PME mais resumida, na medida da necessidade de um entendimento mais amplo, pode-se complementar a leitura da seo do CPC PME com a leitura do CPC correspondente. Isso porque, o
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contato com o texto completo, incluindo as orientaes de implementao ser de grande ajuda, dependendo da situao, a iniciativa acima sugerida ser de grande ajuda, pois nem todas as sees do CPC PME possuem exemplos ilustrativos ou guia de implementao. Por exemplo, o CPC 10 (Pagamento Baseado em Aes) contm um guia de aplicao em seu Apndice B que pode ser til quando da aplicao da Seo 26 do CPC PME que trata do mesmo assunto.
4.3. Sees com procedimentos simplificados Com base no quadro 3 podemos listar as sees cujo contedo prev procedimentos simplificados em relao ao conjunto completo de pronunciamentos (CPC Pleno) a que se referem:
Seo 5 6 9 11 12 14 15 18 19 25 28 30 Assunto Dem. do resultado e do resultado abrangente DMPL e Dem. de lucros ou prejuzos acumulados Demonstraes consolidadas e separadas Instrumentos financeiros bsicos Outros tpicos sobre instrumentos financeiros Investimento em controlada e em coligada Invest. em empreendimento controlado em conjunto Ativo intangvel, exceto goodwill Combinao de negcios e goodwill Custos de emprstimos Benefcios a empregados Efeitos das mudanas nas taxas de cmbio e converso de demonstraes contbeis CPC Correlato CPC 26 CPC 26 CPC 36 e 35 CPC 38 a 40 CPC 38 a 40 CPC 18 CPC 19 CPC 4 CPC 15 CPC 20 CPC 33 CPC 02(R1)
Quadro 3: Sees do CPC PME com simplificaes significativas
A seguir as principais diferenas de procedimento contbil existentes entre as sees acima indicadas e o CPC Pleno sero identificadas e comentadas. Seo 5 - Demonstrao do resultado e do resultado abrangente Conforme o CPC PME, o resultado abrangente total do perodo de uma empresa apresentado em duas demonstraes (i) a demonstrao do resultado do exerccio e (ii) a demonstrao do resultado abrangente do perodo, sendo que esta ltima comea com o resultado lquido do exerccio e inclui os outros resultados abrangentes. O resultado do perodo apurado considerando todos os itens de receita e despesa reconhecidos no perodo, exceto aqueles que so reconhecidos como outros resultados abrangentes (item 5.2 do CPC PME). 26
Para elaborao da Demonstrao do Resultado Abrangente (item 5.4b do CPC PME), so reconhecidos como outros resultados abrangentes e, portanto, fora da demonstrao do resultado do perodo, os seguintes:
(i) alguns ganhos e perdas provenientes da converso de demonstraes contbeis de operao no exterior (ver Seo 30 Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis); (ii) alguns ganhos e perdas atuariais (ver Seo 28 - Benefcios a Empregados); (iii) algumas mudanas nos valores justos de instrumentos de hedge (ver Seo 12 - Outros Tpicos sobre Instrumentos Financeiros)
Contudo, alm desses trs tipos acima, o CPC 26 (Apresentao das Demonstraes Contbeis), na parte que trata das definies (item 7) prev ainda outro tipo: ganhos e perdas na avaliao de instrumentos financeiros classificados como disponveis para venda. Esse resultado abrangente decorre das mudanas de valor justo dos instrumentos financeiros disponveis para venda, as quais so contabilizadas diretamente no patrimnio lquido, na conta de ajustes de avaliao patrimonial, devendo ser apresentados tanto na demonstrao do resultado abrangente como na demonstrao de mutaes do patrimnio lquido, uma vez que se trata de um resultado no realizado (motivo pelo qual contabilizado no patrimnio lquido). A seo 5 do CPC PME no inclui esse tipo de resultado abrangente porque a contabilizao dos instrumentos financeiros prevista no CPC PME bem mais simples do que no CPC 38 (Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao). Seo 6 - Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido e Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados No CPC 26 (Apresentao das Demonstraes Contbeis), o conjunto completo de demonstraes contbeis inclui a Demonstrao de Mutaes do Patrimnio Lquido (item 10). Contudo, o CPC PME permite apresentar a demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados no lugar da Demonstrao de Mutaes do Patrimnio Lquido quando, nos perodos abrangidos pelas demonstraes contbeis, as nicas alteraes no patrimnio lquido da empresa forem decorrentes do (i) resultado do perodo, (ii) da distribuio de lucros e (iii) da correo de erros e/ou de mudanas de polticas contbeis.
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Essa uma simplificao bastante til, visto que na maioria das pequenas e mdias empresas as mutaes mais freqentes so o resultado do perodo e as distribuies de lucros. Seo 9 - Demonstraes consolidadas e separadas O CPC 36 (Demonstraes Consolidadas) prev somente uma Possibilidade de dispensa de apresentao das demonstraes contbeis consolidadas e em condies bastante especficas. Todavia, so duas as possibilidades de dispensa previstas na Seo 9 do CPC PME. A primeira possibilidade de dispensa prevista no item 9.3 do CPC PME implica que uma empresa que possua investimentos em controladas no precisa apresentar suas demonstraes contbeis consolidadas quando essa empresa for uma controlada de outra entidade, sendo que sua controladora (final ou intermediria) apresenta suas demonstraes contbeis consolidadas (pelo CPC PME ou CPC Pleno). Essa forma de dispensa tambm est prevista no item 10 do CPC 36, desde que legalmente permitido. A segunda possibilidade de dispensa prevista no item 9.3 do CPC PME para as empresas que possuem somente investimentos em controladas que foram adquiridos com a finalidade de venda ou outra forma de desinvestimento previsto para ocorrer dentro de um ano. E, na ocorrncia de uma das duas dispensas acima, o CPC PME exige que a empresa contabilize tais investimentos pelo valor justo, sendo as mudanas de valor justo reconhecidas no resultado ou, caso o valor justo das aes ou quotas de capital no possa ser mensurado com confiabilidade, pelo custo, situao em que o ativo est sujeito reduo ao valor recupervel (impairment). O procedimento previsto no CPC 36 para os casos de dispensa de apresentao das demonstraes consolidadas diferente porque pela Lei das S/A, nas suas demonstraes contbeis individuais, as empresas devem avaliar os investimentos em controladas pela equivalncia patrimonial. E, adicionalmente, por exigncia do item 38 do CPC 35 (Demonstraes Separadas), as empresas dispensadas da consolidao devem apresentar demonstraes financeiras separadas, nas quais tais investimentos so avaliados ao custo (e sujeitos reduo ao valor recupervel) ou como um instrumento financeiro em conformidade com o CPC 38 (Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao). Portanto, o CPC PME no exige a apresentao das demonstraes separadas para as controladoras dispensadas de apresentar as demonstraes consolidadas.
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Todavia, permitido pelo CPC PME que uma empresa que no controladora, mas investidora em coligada ou possui participao em empreendimento controlado em conjunto opte por apresentar suas demonstraes contbeis de acordo com as Sees 14 (Investimento em controlada e em coligada) ou 15 (Investimento em empreendimento controlado em conjunto), conforme o caso, ou por apresentar demonstraes separadas. Outro aspecto relevante que o CPC PME no exige a apresentao das demonstraes contbeis combinadas, mas permite que sejam elaboradas. O CPC PME define demonstraes contbeis combinadas como um nico conjunto de demonstraes contbeis de duas ou mais entidades controladas por um nico investidor (item 9.28). Caso a empresa opte pela apresentao das demonstraes combinadas, as exigncias de consolidao devem ser observadas, como a eliminao dos saldos e transaes intercompanhias, eliminao de lucros ou prejuzos no realizados nos ativos em decorrncia de transaes intercompanhias, e uniformidade contbil das demonstraes utilizadas (CPC PME, item 9.29). Sees 11 e 12 - Instrumentos financeiros bsicos e Outros tpicos sobre instrumentos financeiros O CPC PME contm uma Seo para os instrumentos financeiros bsicos (Seo 11) e outra para instrumentos financeiros mais complexos (Seo 12). Todavia, a entidade pode optar por aplicar: (i) as disposies integrais das Sees 11 e 12; ou (ii) as disposies de reconhecimento e mensurao de instrumentos financeiros do CPC 38 e os requisitos de divulgao das Sees 11 e 12. A opo pela aplicao integral das Sees 11 e 12 constitui uma escolha de poltica contbil e, como tal, vale lembrar que se tornam aplicveis as disposies da Seo 10 (Polticas contbeis, mudana de estimativa e retificao de erro). Conforme o disposto no item 11.8 do CPC PME, consideram-se como bsicos os seguintes instrumentos financeiros: Caixa e depsitos vista ou a prazo fixo, quando a entidade o depositante (contas bancrias); Instrumento de dvida, tais como contas, ttulos ou emprstimos a receber e a pagar; Compromissos de receber um emprstimo que no possa ser liquidado; e
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Investimento em aes preferenciais no conversveis e em aes ordinrias ou preferenciais no resgatveis por ordem do portador. Contudo, tirando o caixa, para que os demais instrumentos financeiros acima sejam contabilizados de acordo com a Seo 11 (custo amortizado), algumas condies devem ser atendidas, conforme dispe o item 11.9: Os retornos ao titular do instrumento financeiro so ou uma quantia fixa ou uma taxa de retorno fixa ao longo da vida do instrumento ou um retorno varivel mas que, por toda a vida do instrumento, igual a uma taxa de juros observvel ou cotada, ou ainda uma combinao de tal taxa fixa e da taxa varivel, desde que ambas as taxas, fixa e varivel, sejam positivas; No existe uma disposio contratual que possa, por si s, resultar em perda da quantia principal ou quaisquer juros atribuveis ao perodo corrente ou aos perodos anteriores; As disposies contratuais que permitem que o emissor (devedor) pague antecipadamente um instrumento de dvida, ou permitem que o titular (credor) resgate antecipadamente, no so contingentes em relao a eventos futuros; e No h retornos condicionais ou disposies de reembolso, exceto para o retorno da taxa varivel descrita inicialmente e pelas disposies de pagamento antecipado descritas acima. De acordo com o CPC PME (item 11.11), so exemplos de instrumentos financeiros que no satisfazem as condies acima os casos abaixo, para os quais a empresa dever aplicar as disposies da Seo 12: Investimento em instrumentos patrimoniais de outra entidade, que no sejam aes preferenciais no conversveis ou aes ordinrias ou preferenciais no resgatveis; Instrumentos financeiros derivativos, como (i) um swap de taxa de juros que paga um fluxo de caixa positivo ou negativo, (ii) um compromisso futuro de compra de commodity ou instrumento financeiro que pode ser liquidado em dinheiro e que, na liquidao, possa ter um fluxo de caixa positivo ou negativo, e (iii) opes e contratos futuros em que os retornos ao titular no so fixos; Investimentos em dvida conversvel, porque o retorno ao titular pode variar com o preo das aes dos emissores, em vez de apenas variar com as taxas de juros do mercado; Emprstimo a receber de terceiros que d aos mesmos o direito ou a obrigao de pagar antecipadamente e, portanto, impliquem em retornos condicionais. Esses instrumentos financeiros, por no serem bsicos, esto no alcance da Seo 12 e, portanto, so reconhecidos inicialmente pelo valor 30
justo, o qual normalmente o prprio preo da transao (item 12.7). E, nas mensuraes subseqentes, as mudanas no valor justo so reconhecidas no resultado, exceto no caso de ttulos patrimoniais cujo valor justo no pode ser mensurado com confiabilidade, situao em que so avaliados pelo custo menos reduo ao seu valor recupervel (item 12.8). J os instrumentos financeiros bsicos (ativos ou passivos), no alcance da Seo 11, so reconhecidos inicialmente pelo custo da operao, exceto em caso de se caracterizarem como uma transao financeira, como quando o pagamento postergado alm dos termos comerciais normais ou financiada a uma taxa de juros que no a de mercado (item 11.13). Nesse caso, a entidade deve avaliar os instrumentos financeiros com base no valor presente dos pagamentos (ou recebimentos), descontados a uma taxa de juros de mercado. Dependendo da natureza do instrumento financeiro bsico, as mensuraes subsequentes previstas no CPC PME so: Custo amortizado, usando o mtodo da taxa efetiva de juros (valor descontado), exceto compromissos de receber emprstimo e aes (ou cotas de capital) de outras empresas. Contudo, os instrumentos financeiros que no possuam uma taxa de juros declarada e que forem classificados no ativo ou passivo circulante so avaliados por valor no descontado. Custo menos redues ao valor recupervel no caso de compromissos de receber emprstimo. Pode acontecer de no existir um custo associado a esses compromissos. Valor justo (com efeito no resultado) para os investimentos em aes preferenciais no conversveis e aes ordinrias e preferenciais no resgatveis, quando as aes so negociadas publicamente ou que o valor justo possa ser mensurado de forma confivel. Custo menos redues ao valor recupervel para todos os outros investimentos em aes (ou cotas de capital) cujo valor justo no pode ser determinado de forma confivel. As diferenas entre o CPC PME e o CPC 38 em termos de procedimentos de reconhecimento (o que inclui a classificao) e mensurao de instrumentos financeiros so significativas e a aplicao das Sees 11 e 12 do CPC PME envolvem procedimentos bastante simplificados em relao aos exigidos no CPC 38.
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Sees 14 e 15 - Investimento em controlada e em coligada e Investimento em empreendimento controlado em conjunto Diferentemente do CPC 18 (Investimento em Coligada e em Controlada) e no CPC 19 (Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto Joint Venture), o item 14.4 do CPC PME permite que a empresa com investimentos em coligadas e empreendimentos controlados em conjunto, opte por uma das polticas contbeis abaixo para a avaliao desses investimentos, desde que permitido pela legislao societria: Mtodo do custo, exceto aqueles para os quais existe cotao de preo publicada que devem ser avaliados ao valor justo; Mtodo da equivalncia patrimonial; Mtodo do valor justo; Contudo, vale lembrar que, apesar desta Seo se aplicar tambm s demonstraes contbeis individuais de empresa com investimentos em controladas, a legislao societria brasileira exige que tais investimentos sejam avaliados por equivalncia patrimonial. Ento, apesar de o CPC PME dar a liberdade de escolha, as empresas que estiverem obrigadas a cumprir a Lei das S/A, podem optar somente pela equivalncia patrimonial para a avaliao dos investimentos em controladas, coligadas e empreendimentos controlados em conjunto em suas demonstraes contbeis individuais. Seo 18 - Ativo intangvel (exceto goodwill) Como a contabilizao do ativo intangvel se baseia na sua vida til, o item 88 do CPC 04 (Ativo Intangvel) exige que seja avaliada se a vida til de um ativo intangvel definida (finita por um prazo determinado ou determinvel) ou indefinida (infinita ou indeterminada). Assim, o CPC 04 exige que um ativo intangvel com vida til definida seja amortizado, enquanto a de um ativo intangvel com vida til indefinida no seja amortizado (item 89). Contudo, na Seo 18 do CPC PME, mencionado que para os propsitos deste Pronunciamento, todos os ativos intangveis devem ser considerados com tendo vida til finita (item 18.19). Isso implica dizer que todos os ativos intangveis sero amortizados. Nesse sentido, o CPC PME prev que, caso no seja possvel fazer uma estimativa confivel da vida til de ativo intangvel, deve ser presumida uma vida til de dez anos (item 18.20).
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Outro aspecto relevante que a entidade deve assumir que o valor residual de ativo intangvel zero (exceto se existir compromisso para um terceiro comprar o ativo ao final da sua vida til ou se existir um mercado ativo para o ativo). Seo 19 - Combinao de negcios e goodwill No CPC PME, o mtodo de aquisio a ser aplicado quando da obteno do controle de um negcio significativamente diferente do mtodo de aquisio previsto no CPC 15 (Combinaes de Negcios) e, at mesmo alguns conceitos so bastante diferentes. Os passos para aplicao do mtodo de aquisio previsto no CPC PME (item 19.7) so: Identificao do adquirente, que a entidade que obtm o controle das demais entidades (ou negcios) envolvidas na combinao; Mensurao do custo da combinao de negcios na data da aquisio, o qual corresponde soma dos valores justos dos ativos fornecidos, passivos incorridos ou assumidos, e ttulos patrimoniais emitidos pela adquirente em troca do controle da adquirida, mais quaisquer custos atribuveis combinao de negcios (custos de transao, tais como servios advocatcios incorridos por conta da combinao); e Alocao do custo da combinao, na dada da aquisio, para os ativos adquiridos e passivos e provises para passivos contingentes assumidos Por ocasio da aquisio, comprador e vendedor podem firmar acordos de remunerao contingente, pelo qual, por exemplo, a parte adquirente promete fazer pagamentos adicionais parte vendedora (ex-proprietrios ou ex-controlador da empresa cujo controle se est obtendo), mas que so condicionados a eventos futuros incertos (aumento do caixa das operaes ao longo do tempo maior que determinada taxa de crescimento). De forma diferente do CPC 15, quando existirem acordos de remunerao contingente que no foram reconhecidos na data de aquisio em funo de no serem provveis e, no futuro, eles vierem a se tornar provveis (e mensurveis), os pagamentos adicionais estimados devem ser tratados como ajuste no custo da combinao. No CPC PME (item 19.14), o goodwill (gio por rentabilidade futura) determinado pela diferena positiva entre (i) o custo da combinao de negcios; e (ii) a parte do custo da combinao alocada para os ativos lquidos.
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Caso a diferena seja negativa, em vez de goodwill ser determinado um ganho por compra vantajosa, o qual dever ser contabilizado no resultado aps uma reviso das mensuraes envolvidas. Portanto, somente haver goodwill quando o custo da combinao exceder a participao da empresa adquirente no valor justo lquido dos ativos adquiridos e passivos e provises para passivos contingentes assumidos que forem reconhecidos quando da aplicao do mtodo de aquisio. Essa forma de se determinar o goodwill bastante simplificada em comparao ao procedimento exigido pelo CPC 15. Nesse sentido, a ateno volta-se para as condies de reconhecimento e, cumpre observar que so condies diferentes daquelas previstas no CPC 15, principalmente em relao aos ativos e passivos contingentes. O item 19.15 do CPC PME estabelece as seguintes condies:
(a) no caso de ativo que no ativo intangvel, ser provvel que benefcios econmicos futuros associados fluiro para a entidade adquirente e seu valor justo puder ser mensurado de maneira confivel; (b) no caso de passivo que no passivo contingente, ser provvel uma exigncia de sada de recursos para liquidar a obrigao e seu valor justo puder ser mensurado de maneira confivel; (c) no caso de ativo intangvel ou de passivo contingente, se seu valor justo puder ser mensurado de maneira confivel.
Outra diferena significativa no CPC PME (item 19.23) que o goodwill da combinao pode ser amortizado, valendo para esse elemento as regras relativas aos ativos intangveis (Seo 18). Portanto, caso a entidade seja incapaz de fazer uma estimativa confivel da vida til para o goodwill, presumese que ela seja de dez anos. Seo 25 - Custos de emprstimos O CPC PME (item 25.2) exige que a entidade reconhea todos os custos de emprstimos como despesa no resultado no perodo em que so incorridos, diferentemente do CPC 20 (Custos de Emprstimos), que permite a capitalizao dos custos de emprstimos para diretamente atribuveis aquisio, construo ou produo de ativo qualificvel (como parte do custo de aquisio do ativo). Seo 28 - Benefcios a empregados Os planos de benefcio definido so planos de benefcios ps-emprego que diferem significativamente dos planos de contribuio definida porque sob um plano de benefcio definido, a entidade tem a obrigao de prover os benefcios estabelecidos nos acordos com os empregados (atuais e antigos) e
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retm, em essncia, o risco atuarial (risco de os benefcios custarem mais ou menos que o esperado) e o risco de investimento (risco de os retornos dos ativos do plano, destinados a financiar os benefcios, sejam distintos das expectativas). Portanto, caso a experincia (atuarial e/ou de investimento) da empresa for pior que o esperado, haver aumento das obrigaes, ao passo que, se a experincia for melhor que o esperado, ocorrer o inverso. Contudo, diferentemente do CPC 33 (Benefcios a empregados), o CPC PME (item 28.20) no exige que uma avaliao atuarial abrangente seja feita anualmente, bem como no exige que a empresa contrate servios especializados (de um aturio independente) para realizar as avaliaes atuariais para fins de clculo das obrigaes de benefcios definidos. Adicionalmente, o item 28.18, permite algumas simplificaes, como as abaixo indicadas, nos casos em que a entidade no for capaz (sem custo ou esforo excessivo) de utilizar o mtodo do crdito unitrio projetado: Ignorar os aumentos de salrios futuros estimados; Ignorar os servios futuros dos empregados atuais (isto , assumir o fechamento do plano para os empregados existentes bem como para quaisquer novos empregados); e Ignorar possveis mortalidades (isto , assumir que todos os empregados atuais iro receber os benefcios ps-emprego). Entretanto, a mortalidade depois do perodo de servio (isto , a expectativa de vida) ainda precisar ser considerada. Outra diferena relevante o CPC PME (item 28.24) exige que a entidade reconhea todos os ganhos e as perdas atuariais no perodo em que eles ocorrem e permite que a empresa opte por uma das duas polticas contbeis abaixo, desde que a poltica contbil escolhida seja aplicada de forma consistente a todos os planos de benefcio definido e todos os ganhos e perdas atuariais deles decorrentes. So elas: Reconhecer todos os ganhos e perdas atuariais no resultado; ou Reconhecer todos os ganhos e as perdas atuariais no resultado abrangente. Seo 30 - Efeitos das mudanas nas taxas de cmbio e converso de demonstraes contbeis A principal diferena que o CPC PME, em relao s demonstraes contbeis individuais da entidade que divulga suas demonstraes contbeis com investimento em operao ou entidade no exterior que tenham sido avaliados por equivalncia patrimonial, bem como nas demonstraes 35
contbeis consolidadas (quando a entidade no exterior for sua controlada), que o CPC PME (item 30.13) exige que as variaes cambiais resultantes de itens monetrios que fazem parte de investimento lquido da entidade sejam reconhecidas inicialmente como outros resultados abrangentes e apresentadas como componente do patrimnio lquido.
36
5. MODELO ILUSTRATIVO DE DEMONSTRAES CONTBEIS

O pronunciamento do IASB a respeito das PMEs, divulgado em 2009, contm um apndice ilustrativo denominado Illustrative Financial Statements Presentation and Disclosure Checklist. Referido apndice, no entanto, no faz parte do pronunciamento oficial, sendo entendido, portanto, tratar-se de uma simples ilustrao que no requer adoo mandatria. O Pronunciamento CPC PME, cuja estrutura se encontra discutida na Seo 3. ASPECTOS GERAIS E A ESTRUTURA DO CPC PME do presente estudo, no contm um apndice equivalente quele ilustrado pelo IASB. Dada a caracterstica eminentemente didtica e de uso prtico que o estudo se reveste, o grupo de trabalho que o elaborou decidiu oferecer uma ilustrao simplificada voltada a facilitar o entendimento de seus usurios. Nesse sentido, o modelo a seguir ilustrado no tem o propsito nem o alcance de contemplar todo o contedo contido no CPC PME. Representa uma contribuio para permitir melhor compreenso da aplicao prtica do CPC PME, no entanto, se restringe a um negcio aplicvel a uma indstria grfica, no qual se pratica parte das transaes dentre o grande universo de possibilidades que podem ocorrer numa atividade industrial e comercial qualquer. No se trata, dessa forma, de um exemplo exaustivo e de grande abrangncia que possa ser utilizado como referncia em quaisquer situaes. O exemplo foca uma situao aplicvel elaborao das demonstraes contbeis para o exerccio social por se encerrar em 31 de dezembro de 2011, razo pela qual no so feitas as referncias relativas introduo das novas prticas contbeis introduzidas pelos pronunciamentos CPC, as quais foram detalhadas na elaborao das demonstraes contbeis encerradas em 2010. O modelo ilustrado considera, portanto, que tanto as demonstraes de 2011 como aquelas comparativas do exerccio precedente, de 2010, j se encontram plenamente adaptadas s novas prticas, aplicadas de forma consistente nos dois exerccios. O modelo ilustrativo considera que a Empresa ABC adotou os requisitos mnimos requeridos pelo Pronunciamento CPC PME, ou seja, Balano Patrimonial, Demonstrao do Resultado do Exerccio, Demonstrao da Mutao do Patrimnio Lquido, Demonstrao dos Fluxos de Caixa e Notas Explicativas.
37
Tais peas cobrem, comparativamente, os anos de 2011 e 2010 e as informaes foram dispostas conforme o contido nas Sees 4. a 8. da NBC T 19.41. A Demonstrao dos Fluxos de Caixa seguiu a modalidade opcional do Mtodo Indireto. O modelo ilustrativo considerou que a Empresa ABC detm investimento em uma coligada, avaliada ao mtodo da equivalncia patrimonial, bem como havendo a dispensa de adoo de demonstraes consolidadas. Com a promulgao da Lei n 11.638/07, a convergncia das normas contbeis brasileiras para as normas internacionais ganhou fora e se consolidou, trazendo inmeros benefcios diretos e indiretos para as empresas, para o mercado e para os profissionais da rea contbil.
38
EMPRESA ABC
Balano Patrimonial em 31 de Dezembro de 2011 e 2010 (Expresso em milhares de reais)
ATIVO Circulante Caixa e Equivalentes de Caixa (nota 5) Contas a Receber (nota 6) Adiantamentos a Terceiros Impostos a Compensar Estoques (nota 7) Outros Crditos
2.011 7.990 66.380 4.705 3.560 26.365 1.680 110.680
2.010 5.280 78.800 3.780 2.950 21.200 1.250 113.260
PASSIVO Circulante Saques a Descoberto em Bancos Fornecedores Emprstimos a Pagar (nota 10) Impostos e Contribuies a Recolher Outras Obrigaes
2.011 2.120 8.650 1.600 7.280 1.780 21.430
2.010 1.750 7.200 1.060 6.580 1.580 18.170
No Circulante Depsitos Judiciais Investimento em Coligada (nota 8) Imobilizado (nota 9) Intangvel
4.030 5.455 34.190 1.510 45.185
3.290 4.550 32.150 1.680 41.670
No Circulante Emprstimos a Pagar (nota 10) Proviso para Contingncias (nota 11)
12.350 4.900 17.250
17.650 3.950 21.600
Patrimnio Lquido (nota 12) Capital Social (-) Aes em Tesouraria Ajuste de Avaliao Patrimonial Lucros Acumulados
108.000 (1.850) 6.580 4.455 117.185
96.000 (1.850) 7.250 13.760 115.160
TOTAL ATIVO
155.865
154.930
TOTAL PASSIVO E PATRIMNIO LQUIDO
155.865
154.930
39
EMPRESA ABC
Demonstrao do Resultado para os anos findos em 31 de Dezembro de 2011 e 2010 (Expresso em milhares de reais)
2.011 Receita Lquida de Vendas Custo dos produtos Lucro Bruto Receitas / (Despesas) Operacionais Custo de Distribuio Despesas Administrativas Resultado de Investimento em Coligada Outras Receitas Outras Despesas (16.570) (23.635) 905 945 (730) (39.085) Resultado antes das Receitas e Despesas Financeiras Resultado Financeiro Lquido Resultado antes dos Tributos sobre o Lucro IR e CSLL Resultado Lquido das Operaes Continuadas Resultado Lquido das Operaes Descontinuadas Resultado Lquido do Perodo 23.685 (1.380) 22.305 (6.695) 15.610 1.230 16.840 117.620 (54.850) 62.770
2.010 93.420 (49.950) 43.470
(12.490) (21.420) 630 1.550 (180) (31.910) 11.560 (1.145) 10.415 (3.980) 6.435 850 7.285
40
EMPRESA ABC
Demonstrao da Mutao do Patrimnio Lquido para os anos findos em 31 de Dezembro de 2011 e 2010 (Expresso em milhares de reais)
Saldos em 31 de dezembro de 2009 Aquisio de Aes para Tesouraria Lucro Lquido Realizao de Ajustes de Avaliao Patrimonial Distribuio de Dividendos Saldos em 31 de dezembro de 2010
Capital Integralizado 96.000 96.000
Aes em Tesouraria 0 (1.850) (1.850)
Outros Resultados Abrangentes 7.975 (725) 7.250
Lucros Acumulados 13.275 7.285 725 (7.525) 13.760
Total do Patrimnio Lquido 117.250 (1.850) 7.285 0 (7.525) 115.160
Aumento de Capital Lucro Lquido Realizao de Ajustes de Avaliao Patrimonial Distribuio de Dividendos Saldos em 31 de dezembro de 2011
12.000 108.000
(1.850)
(670) 6.580
(12.000) 16.840 670 (14.815) 4.455
16.840 0 (14.815) 117.185
41
EMPRESA ABC
Demonstrao dos fluxos de caixa para os anos findos em 31 de Dezembro de 2011 e 2010 (Expresso em milhares de reais) 2.011 1) Atividades Operacionais (+) Lucro Lquido Itens que no afetam o caixa Depreciao e Amortizao Constituio de Proviso para Contingncia Resultado de Equivalncia Patrimonial Lucro Ajustado (Aumento)/Reduo das Contas de Ativo Contas a Receber Adiantamentos a Terceiros Impostos a Compensar Estoques Outras Obrigaes Depsitos Judiciais Aumento/(Reduo) das Contas de Passivo Saques a Descoberto em Bancos Fornecedores Emprstimos a Pagar Impostos e Contribuies a Recolher Outras Obrigaes Fluxo de Caixa Lquido Gerado nas Atividades Operacionais 2) Atividades de Investimento Recebimento pela venda de Imobilizado Aquisio de Imobilizado Fluxo de Caixa Lquido Consumido nas Atividades de Investimentos 3) Atividades de Financiamento Aquisio de Aes para Tesouraria Distribuio de dividendos Fluxo de Caixa Lquido Consumido nas Atividades de Financiamentos 4) Aumento/Reduo nas Disponibilidades (1 + 2 + 3) 5) Saldo Inicial de Caixa e Equivalentes de Caixa 6) Saldo Final de Caixa e Equivalentes de Caixa 4) Aumento nas Disponibilidades (6 - 5) 16.840 5.020 950 (905) 21.905 12.420 (925) (610) (5.165) (430) (740) 370 1.450 (4.760) 700 200 24.415 1.200 (8.090) (6.890) 0 (14.815) (14.815) 2.710 5.280 7.990 2.710 2.010 7.285 4.050 0 (630) 10.705 9.730 (740) 250 1.450 (350) (510) 150 1.160 (4.284) 560 160 18.281 730 (5.200) (4.470) (1.850) (7.525) (9.375) 4.436 844 5.280 4.436
42
EMPRESA ABC
NOTAS EXPLICATIVAS S DEMONSTRAES CONTBEIS EM 31 DE DEZEMBRO DE 2011 e 2010 (Expressas em Milhares de Reais)
1. CONTEXTO OPERACIONAL A EMPRESA ABC atua no ramo de industrializao de artigos grficos, com unidades produtivas nos Estados de So Paulo, Paran e Rio Grande do Sul. Os principais produtos consistem em material publicitrio e revistas produzidas para terceiros. 2. APRESENTAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS As demonstraes contbeis da EMPRESA ABC foram elaboradas e esto sendo apresentadas de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil, incluindo as alteraes promovidas pelas Leis ns 11.638/07 e 11.941/09 e a norma NBC T 19.41 Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas CPC PME (IFRS para SME do IASB). As demonstraes contbeis esto expressas em milhares de Reais (R$), salvo se indicado o contrrio. 3. APLICAO DO CPC PME A aplicao do CPC PME j se deu, integralmente, na elaborao das demonstraes contbeis para o exerccio findo em 31 de dezembro de 2010, sendo as primeiras demonstraes anuais apresentadas em conformidade com a NBC T 19.41 em todos os aspectos. 4. PRINCIPAIS PRTICAS CONTBEIS a. Caixa e Equivalentes de Caixa Refere-se aos saldos em conta movimento e aplicaes financeiras resgatveis no prazo de 90 dias a contar da data do balano e com risco insignificante de mudana de seu valor de mercado, classificadas na categoria de ativos financeiros avaliados ao valor justo com contrapartida no resultado. Esses investimentos so avaliados ao custo, acrescidos de juros at a data do balano, e marcados a mercado, sendo o ganho ou a perda registrado no resultado do exerccio. Contas a Receber Avaliadas pelo valor original, deduzidas de ajuste para crditos de liquidao duvidosa, quando existem evidncias objetivas, de que a Sociedade no ser capaz de cobrar todos os valores devidos. Estoques As matrias primas so avaliadas ao custo mdio de aquisio, inferior ao valor de mercado. Os produtos em processo e acabado esto avaliados ao custo de absoro, considerando todos os demais gastos de produo. Investimento em Coligada
b.
c.
d.
43
O investimento em empresa coligada avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial. Os demais investimentos esto demonstrados ao custo. e. Imobilizado Demonstrado ao custo de aquisio ou valor atribudo, deduzidos da depreciao calculada pelo mtodo linear, que levam em considerao a vida til dos bens, tendo como contrapartida o seu no resultado. A Administrao da Entidade entende que as taxas de depreciao utilizadas esto de acordo com a vida til econmica estimada dos bens. Intangvel Intangvel reflete os custos com direitos de uso de software em uso e esto sendo amortizados a taxas lineares. A Administrao da Entidade entende que as taxas de amortizao utilizadas esto de acordo com a vida til econmica estimada dos bens. Emprstimos e Demais Obrigaes Demonstrados pelos valores conhecidos ou calculveis, acrescidos, quando aplicvel, dos correspondentes encargos incorridos at a data do balano. Proviso para Contingncias Reconhecidas quando a Sociedade tem uma obrigao presente ou no formalizada, como resultado de eventos passados, sendo provvel que uma sada de recursos seja necessria para liquidar a obrigao e seu valor possa ser estimado com segurana. As provises so mensuradas pelo valor presente dos gastos, considerados necessrios para liquidar a obrigao, usando uma taxa que reflita o valor do dinheiro no tempo e dos riscos especficos da obrigao. Uso de Estimativas A elaborao das demonstraes contbeis requer que a administrao utilize estimativas para o registro de certas transaes que afetam ativos e passivos, receitas e despesas, bem como para a divulgao de algumas informaes nas demonstraes contbeis. Os resultados finais dessas transaes e dessas informaes, quando de sua efetiva realizao em exerccios subsequentes, podem divergir dessas estimativas. As principais estimativas relacionadas s demonstraes contbeis da Sociedade so revisadas anualmente e referem-se proviso para contingncias e estimativas referentes seleo de vidas teis do ativo imobilizado e intangvel. Reduo ao Valor Presente de Ativos e Passivos A administrao avalia periodicamente a necessidade de ajustes a valor presente para todos os ativos e passivos de curto e longo prazo. A administrao entende no ser aplicvel qualquer ajuste a valor presente, devido aos seus ativos e passivos no embutirem juros ou acrscimos. Reduo ao Valor Recupervel de Ativos Impairment A Administrao da Sociedade avalia e monitora periodicamente o desempenho futuro dos seus ativos. Neste contexto, considerando o disposto no Pronunciamento Tcnico Brasileiro CPC PME Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas, Seo 27 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos, no foram detectados, atualmente, riscos relevantes de Impairment. Os Ativos avaliados e que esto sujeitos a algum risco de Impairment so as Contas a Receber, os Estoques, os bens do Ativo Imobilizado e do Intangvel.
f.
g.
h.
i.
j.
k.
44
5. CAIXA E EQUIVALENTES DE CAIXA Caixa Bancos - Conta Movimento Banco A Banco B Aplicaes Financeiras de Curto Prazo Avaliados a Valor Justo Atravs do Resultado Banco A Banco B 2011 550 1.560 2.380 2010 720 950 1.325
1.952 1.548 7.990
1.280 1.005 5.280
Os investimentos em aplicaes financeiras esto representados por quotas de fundos de investimentos de curto prazo e renda varivel, com rendimentos prximos variao dos Certificados de Depsitos Interfinanceiros CDI e com disponibilidade diria. 6. CONTAS A RECEBER Duplicatas a Receber Notas Fiscais a Faturar (-) Ajuste para Crditos de Liquidao Duvidosa 2011 67.820 8.200 (9.640) 66.380 2010 72.560 12.380 (6.140) 78.800
45
7.
ESTOQUES 2011 2010
Matrias primas Produtos em elaborao Produtos acabados
12.380 7.340 6.645 26.365
9.850 6.250 5.100 21.200
8.
INVESTIMENTO EM COLIGADA a. Informaes sobre a Coligada Empresa XYZ

2011 Em 31 de dezembro Participao no capital social - % Patrimnio lquido Lucro (Prejuzo) do exerccio 40,00 13.638 2.262 2010 40,00 11.375 1.875
b.
Movimentao do Investimento
Saldo no incio do exerccio Equivalncia patrimonial Total do investimento 2011 Total 4.550 905 5.455 2010 Total 3.800 750 4.550
9.
IMOBILIZADO a. Composio
Taxa Anual Depreciao Custo Aquisio Terrenos Edificaes e Construes Instalaes Maquinrios e Ferramentas Mveis e Utenslios Equipamentos de Informtica Veculos (-) Depreciao Acumulada 4% 10% 10% 10% 20% 20% 2011 4.850 18.225 15.200 1.032 850 4.838 5.045 50.040 (15.850) 34.190 2010 4.850 14.834 14.820 950 540 2.236 4.940 43.170 (11.020) 32.150
46
b.
Movimentao:
Saldo Imobilizado Lquido no Incio do Exerccio Aquisies Depreciao no Exerccio Baixas Saldo Imobilizado Lquido no Final do Exerccio 2011 32.150 8.090 (4.830) (1.220) 34.190 2010 31.724 5.200 (3.940) (834) 32.150
As baixas de imobilizado so representadas por alienao de mquinas e equipamentos considerados obsoletos e por diferenas no inventrio fsico de ferramentas. Todo o parque industrial da Sociedade se encontra segurado contra incndios e catstrofes. 10. EMPRSTIMOS A PAGAR
Banco Atual - FINAME Banco Futuro Ampliao rea construda Menos parcela corrente Total a longo prazo 2011 7.820 6.130 13.950 (1.600) 12.350 2010 8.250 10.460 18.710 (1.060) 17.650
Os emprstimos esto sujeitos a juros e encargos variveis entre 12,5% a 14% ao ano, estando garantidos por hipoteca parcial dos imveis e penhor das mquinas e equipamentos financiados. As parcelas ao longo prazo tem como ltimo vencimento o ano de 2016. 11. PROVISO PARA CONTINGNCIAS As provises so registradas pelas estimativas provveis de perda, nos montantes de R$ 4.900 (2011) e R$ 3.950 (2010), para fazer face ao risco sobre aes cveis e trabalhistas movidas contra a Sociedade, tendo como base a opinio de seus assessores jurdicos, nos quais a possibilidade de perda considerada provvel. 12. PATRIMNIO LQUIDO a) Capital Social Compe-se de 108 mil aes ao valor nominal de R$ 1,00 cada (96 mil em 2010). As aes em tesouraria decorrem da aquisio de 1.540 aes, ao valor patrimonial decorrem de R$ 1,20 cada, ocorrida em fins de 2009. No transcorrer de 2012 estas aes sero oferecidas aos atuais acionistas, na proporo do direito de subscrio de cada qual.
b) Ajuste de Avaliao Patrimonial O saldo de R$ 6.580 corresponde avaliao ao mercado, dos imveis existentes em janeiro de 2009, mediante adoo do conceito de custo atribudo (Deemed Cost) aplicvel na transio para adoo das prticas contbeis brasileiras aos IFRS. No transcorrer do exerccio foi reconhecida uma realizao de R$ 670 (R$ 725 em 2010).
47
6. CONSIDERAES FINAIS
Com a promulgao da Lei n 11.638/07 a convergncia das normas contbeis brasileiras para as normas internacionais ganhou fora e se consolidou, trazendo inmeros benefcios diretos e indiretos para as empresas, para o mercado e para os profissionais da rea contbil. No podemos esquecer que a contabilidade uma disciplina utilitria e sua misso orientar a tomada de decises, de forma que existe um rico contedo informacional no processo contbil, na medida em a presena da informao contbil melhora a qualidade da deciso a ser tomada na exata medida em que ela contribui para reduzir incertezas e estas, representando os riscos, influenciam os preos, encarecendo o capital. Portanto, podemos dizer que, com uma informao contbil de melhor qualidade, potencialmente haver reduo de incertezas e aumento de confiabilidade, de forma que se esperar impactos favorveis na captao de recursos das empresas com um padro contbil superior. Certamente o processo de convergncia traz alguns grandes desafios, como a dificuldade em lidar com uma contabilidade baseada em princpios, por exemplo. E, como o acompanhamento do processo de convergncia pelas pequenas e mdias empresas tornou-se uma condio necessria, o tpico 2 destinou-se a fornecer orientaes para entender e aplicar normas baseadas em princpios. Ao adotar as novas normas (baseadas em princpios e na sobreposio da essncia sobre a forma), o padro de informaes contbeis ter uma maior qualidade. Contudo as normas para as pequenas e mdias empresas (CPC PME) so mais simplificadas que as normas para as empresas com obrigao de prestar contas publicamente, de forma que o tpico 3 destinou-se a orientar e esclarecer quais so essas diferenas, visando facilitar o processo de aplicao do CPC PME.
48
BIBLIOGRAFIA BEUREN, I. M.; KLANN, R. C. Anlise dos reflexos das divergncias entre IFRS e US GAAP na evidenciao contbil de empresas inglesas listadas na LSE. In: Congresso USP de Controladoria e Contabilidade, 9, 2009, So Paulo. Anais... S.P.: FEA/USP, 2009. CD-ROM. COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS. Pronunciamentos tcnicos contbeis 2009. Braslia: Conselho Federal de Contabilidade, 2010. COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS. Interpretaes e orientaes tcnicas contbeis 2009. Braslia: Conselho Federal de Contabilidade, 2010. COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS. Pronunciamento tcnico PME: contabilidade para pequenas e mdias empresas. Disponvel em: < http://www. cpc.org.br/pdf/CPC_PMEeGlossario.pdf > ERNST & YOUNG; FIPECAFI. Manual de normas internacionais de contabilidade: IFRS versus normas brasileiras. 2 ed. So Paulo: Atlas, 2010. ERNST & YOUNG; FIPECAFI. Manual de normas internacionais de contabilidade: IFRS versus normas brasileiras. Volume 2: Novos Pronunciamentos Contbeis. So Paulo: Atlas, 2010. IFRS FOUNDATION. Seminrios Regionais CPC: IFRS para PMEs (Resolues do CFC 1.255/2009 e 1.285/2010), realizado em Manaus em dezembro de 2010 KIERAN, J. M. IFRS: implementao das normas internacionais de contabilidade e da Lei n 11.638 no Brasil. So Paulo: Quartier Latin do Brasil, 2009
49

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1

Tnia Regina Sordi Relvas

Contador Valdir Donizete Segato

151/2009 de 08.12.2009, props a criao da Comisso de Desenvolvimento Cientfico (CDC).

1. O QUE MUDOU COM A LEI n 11.638/07?

2. O QUE SO E COMO LIDAR COM NORMAS BASEADAS EM PRINCPIOS?

()*+,-.*/0123 ;.)303+79=>/13 ?*@A<B9=>/

3. ASPECTOS GERAIS E A ESTRUTURA DO CPC PME

CPC(1) CPC 32 CPC 02(R1) -CPC 24 CPC 5 CPC 29 e 34 --

Diverge(2) No Sim -No No No --

4. ASPECTOS RELEVANTES NA APLICAO DO CPC PME

Figura 2: Caractersticas qualitativas da informao contbil

Modelos: Vlr Justo ou Custo dependendo das circunsCusto tncias

Financeiros Benefc. Imposto Definido Diferido

Alquota da Tributao e s/ desconto

Modelos: Custo ou Custo Amortizado ou Vlr Justo

Figura 3: Classificao, reconhecimento e mensurao (no contempla a contabilidade de hedge)7

Adaptado de: Seminrios Regionais CPC: IFRS para PMEs.

Figura 4: Classificao, reconhecimento e mensurao (no contempla a contabilidade de hedge)8

Quadro 2: Sees do CPC PME sem simplificaes significativas

Quadro 3: Sees do CPC PME com simplificaes significativas

5. MODELO ILUSTRATIVO DE DEMONSTRAES CONTBEIS

2.011 7.990 66.380 4.705 3.560 26.365 1.680 110.680

2.010 5.280 78.800 3.780 2.950 21.200 1.250 113.260

2.011 2.120 8.650 1.600 7.280 1.780 21.430

2.010 1.750 7.200 1.060 6.580 1.580 18.170

No Circulante Depsitos Judiciais Investimento em Coligada (nota 8) Imobilizado (nota 9) Intangvel

4.030 5.455 34.190 1.510 45.185

3.290 4.550 32.150 1.680 41.670

12.350 4.900 17.250

17.650 3.950 21.600

108.000 (1.850) 6.580 4.455 117.185

96.000 (1.850) 7.250 13.760 115.160

TOTAL PASSIVO E PATRIMNIO LQUIDO

2.010 93.420 (49.950) 43.470

Capital Integralizado 96.000 96.000

Aes em Tesouraria 0 (1.850) (1.850)

Outros Resultados Abrangentes 7.975 (725) 7.250

Lucros Acumulados 13.275 7.285 725 (7.525) 13.760

Total do Patrimnio Lquido 117.250 (1.850) 7.285 0 (7.525) 115.160

(12.000) 16.840 670 (14.815) 4.455

16.840 0 (14.815) 117.185

1.952 1.548 7.990

1.280 1.005 5.280

ESTOQUES 2011 2010

Matrias primas Produtos em elaborao Produtos acabados

12.380 7.340 6.645 26.365

9.850 6.250 5.100 21.200

INVESTIMENTO EM COLIGADA a. Informaes sobre a Coligada Empresa XYZ

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