EXTINO DO CRDITO TRIBUTRIO

1.

Consideraes Iniciais Extino do crdito tributrio o desaparecimento deste. Como nas obrigaes, em

geral sua forma mais comum de extino o pagamento, que significa a satisfao do direito creditrio (Hugo de Brito, 2006:210). So doze as causas de extino do crdito tributrio previstas nos onze incisos do art. 156 do CTN, o qual transcrevemos a seguir. Art. 156. Extinguem o crdito tributrio: I - o pagamento; II - a compensao; III - a transao; IV - remisso; V - a prescrio e a decadncia; VI - a converso de depsito em renda; VII - o pagamento antecipado e a homologao do lanamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus 1 e 4; VIII - a consignao em pagamento, nos termos do disposto no 2 do artigo 164; IX - a deciso administrativa irreformvel, assim entendida a definitiva na rbita administrativa, que no mais possa ser objeto de ao anulatria; X - a deciso judicial passada em julgado. XI a dao em pagamento em bens imveis, na forma e condies estabelecidas em lei. (Includo pela Lcp n 104, de 10.1.2001) Pargrafo nico. A lei dispor quanto aos efeitos da extino total ou parcial do crdito sobre a ulterior verificao da irregularidade da sua constituio, observado o disposto nos artigos 144 e 149. A extino do crdito tributrio matria sujeita reserva legal, ou seja, somente a lei pode estipular os casos em que acontece (CTN, art. 97, VI). Todavia, grande a controvrsia para se definir se o rol do art. 156 taxativo (exaustivo) ou apenas exemplificativo, permitindo a existncia de outras formas de extino alm das previstas no dispositivo. A questo no de fcil soluo. Alguns doutrinadores entendem que o rol taxativo em razo da regra prevista no art. 141, do CTN, segundo a qual o crdito tributrio s se extingue nos casos previstos no Cdigo Tributrio Nacional. 1

Por outro lado, parte da doutrina afirma que o direito tributrio (que eminentemente obrigacional) extrai muito de seus conceitos do direito das obrigaes (direito civil). Nesse sentido, seriam tambm causas de extino do crdito tributrio alguns institutos do direito privado que determinam a extino da obrigao. Dentre eles, os principais seriam a confuso e a novao. Segundo o art. 381 do Cdigo Civil, confuso a forma de extino das obrigaes que se verifica quando se confundem na mesma pessoa as qualidades de credor e devedor. J a novao ocorre quando o devedor contrai com o credor nova dvida para extinguir e substituir a anterior (CC, art. 360, I). O CTN no prev a confuso nem a novao entre as causas de extino do crdito tributrio. Contudo, na prtica, o STJ j chegou a declarar a extino do crdito em virtude de confuso (STJ, 2 T, AgRg 117.895/MG, rel. Ministo Ari Pargendler, v.u., 10.10.1996, DJU 29.10.1996, p. 41.639). Tratou-se de caso onde o prprio Municpio praticou esbulho possessrio, e, mesmo assim, pretendia cobrar o IPTU do antigo possuidor (proprietrio). Na ocasio o STJ entendeu que houve confuso, pois o sujeito ativo e o verdadeiro sujeito passivo eram a mesma pessoa (ou seja, o Municpio). Com relao novao, alguns doutrinadores entendem que o parcelamento uma espcie de novao em que a obrigao tributria seria extinta, dando-se incio a uma nova obrigao com adimplemento parcelado. Todavia, a jurisprudncia do STJ no pacfica a respeito do assunto. Em provas objetivas de concurso tem-se adotado uma posio mais rgida, no sentido de se considerar taxativo o rol previsto no art. 156, do CTN. Feitas estas consideraes passaremos a analisar cada uma das hipteses elencadas no art. 156 do CTN. 2. Pagamento (Hugo de Brito)

 a forma ordinria, e mais utilizada, para de extino do crdito. Est regulamentada nos arts. 157 163 do CTN. O art. 157 determina que a imposio de penalidade no ilide o pagamento integral do crdito tributrio, isso significa que, o valor da penalidade acrescentado ao valor do tributo devido. No se substitui o tributo pela multa, os dois se somam. O pagamento de uma parcela do crdito tributrio no importa presuno de pagamento das demais parcelas. Da mesma forma o pagamento de um crdito no faz presumir o pagamento de outro referente ao mesmo ou outros tributos (CTN, art. 158). Por exemplo: o pagamento do ICMS referente ao ms de julho no faz presumir o pagamento do ICMS do ms de junho, nem o pagamento do imposto de renda faz presumir o pagamento do IPI. Salvo disposio em contrario da legislao tributaria, o pagamento deve ser efetuado na repartio competente do domicilio do sujeito passivo (CTN, art. 159). Da mesma forma, no caso de omisso da legislao o vencimento do crdito ocorre 30 dias aps a notificao do lanamento. Esta regra no se aplica aos tributos sujeitos a lanamento por homologao, que so pagos antecipadamente antes de qualquer ato da autoridade administrativa, devendo, portanto a legislao estabelecer obrigatoriamente a data do pagamento. Pode, ainda, a legislao de cada tributo, conceder desconto pela antecipao do pagamento (pargrafo nico do artigo 160). O CTN estipula que, no sendo integralmente pago no vencimento, o credito tributrio ser acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuzo das penalidades cabveis e da aplicao de quaisquer medidas de garantia previstas na lei (CTN, art. 161). Note-se que em direito tributrio a caracterizao da mora automtica e tem natureza objetiva, ou seja, no depende de interpelao nem da culpa do sujeito passivo. Se a lei no estipular de maneira contraria, os juros de mora sero de 1% ao ms (CTN, art. 161, 1). Esse dispositivo estipula apenas aplicao de juros de mora, no h regra no CTN impondo a aplicao de multa de oficio, no caso de omisso do legislador. Ressalva-se que a regra dos juros de 1% prevista no CTN, supletiva, ou seja, somente prevalece no caso de no existir lei especifica regulamentando a matria. Atualmente 3

existe legislao especifica fixando a taxa SELIC como ndice de correo monetrio e de juros de mora na atualizao dos crditos tributrios (art. 13 da lei 9.065/95, e art. 39, 4, da lei 9.250/95). O STJ tem entendido pela constitucionalidade da aplicao da taxa SELIC na atualizao dos crditos tributrios (STJ, AGRESP 671494/RS, 1 Turma, Min. Luiz Fux, DJ de 28.03.2005; RESP 547283/MG, 2 Turma, Min. Joo Otvio Noronha, DJ de 01.02.2005; Resp 718773/PR, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, mar/06). O pargrafo segundo do art. 161 estipula que no se considera em mora o sujeito passivo enquanto estiver pendente processo administrativo de consulta formulada por ele dentro do prazo legal para pagamento do tributo. O processo de consulta aquele colocado a disposio do sujeito passivo para que este provoque a administrao tributaria a se manifestar a respeito de determinado dispositivo legal, sempre que se verifique alguma obscuridade, contradio ou duvida razovel. Na esfera federal o processo de consulta esta disciplinado no Decreto n 70.235/72 com as modificaes sofridas pela lei n 9.430/96. O pagamento pode ser efetuado: 1- Em moeda corrente, cheque ou vale postal; 2- nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por processo mecnico; O CTN permite que a legislao imponha exigncia de garantias no caso de pagamentos com cheque ou vale postal, todavia tais garantias no podem tornar o pagamento mais oneroso. O crdito pago em cheque somente se considera extinto com a efetiva compensao do mesmo. Dessa forma os efeitos jurdicos do pagamento sero desfeitos desde a origem se o cheque no for compensado. As demais formas de pagamento previstas no CTN, estampilha, papel selado e processo mecnico, esto em franco desuso. Podemos citar como exemplo de algo semelhante estampilha o extinto selo pedgio. Somente se considera extinto o crdito com a inutilizao da estampilha, como ocorria ao se colar o selo pedgio no pra-brisas do veculo. A perda ou destruio da estampilha ou erro no pagamento no do direito a restituio, salvo nos casos previstos em lei ( 4, art. 162, CTN). O pagamento em papel selado ou por processo mecnico, equipara-se ao pagamento em estampilha (CTN, art. 162, 5). No caso de o sujeito passivo ter mais de um debito para com o mesmo sujeito ativo referentes ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniria ou juros de mora, caber a autoridade administrativa competente para receber o pagamento, indicar qual dos dbitos ser quitado, observando obrigatoriamente as seguintes regras:

1 - em primeiro lugar, aos dbitos por obrigao prpria, e em segundo lugar aos decorrentes de responsabilidade tributria; 2 - primeiramente, s contribuies de melhoria, depois s taxas e por fim aos impostos; 3 - na ordem crescente dos prazos de prescrio; 4 - na ordem decrescente dos montantes. Essa regra tem pouca ou nenhuma aplicao pratica, visto que, atualmente os pagamentos so feitos em estabelecimentos bancrios que no tem competncia nem condies tcnicas de exercer qualquer controle referente a esses aspectos. Uma hiptese de aplicao dessa regra, seria no caso de falncia, no qual, por exemplo, existisse vrios crditos tributrios em favor da unio e o ativo da empresa no fosse suficiente para quitar todos esses tributos. Neste caso, o pagamento seguiria a ordem imputada pelo art. 163 do CTN. 2.1 Pagamento indevido. Restituio

O art. 165 do CTN estipula que o sujeito passivo tem direito a restituio de tributo pago indevidamente. Este direito independe de prvio protesto, ou seja, no necessrio que no momento do pagamento o sujeito passivo tenha feito constar que o fazia sob protesto. Assim, nada impede que o sujeito passivo pague o tributo voluntariamente e depois recorra a esfera administrativa ou judicial requerendo a sua restituio. O que importa a demonstrao de que o tributo realmente indevido. O art. 165 do CTN relaciona trs hipteses de restituio: I cobrana ou pagamento espontneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislao tributaria aplicvel, ou da natureza ou circunstancias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido; II erro na identificao do sujeito passivo, na determinao da alquota aplicvel, no calculo do montante do dbito ou na elaborao ou conferencia de qualquer documento relativo ao pagamento; III reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso condenatria.

As duas primeiras hipteses referem-se a restituio de tributos pagos indevidamente sem que tenha havido litgio a respeito. J a terceira hiptese refere-se a existncia de um litgio prvio (administrativo ou judicial) em que o sujeito passivo tenha sido condenado a pagar o tributo. Neste caso, ele efetua o pagamento mas continua questionando a matria e num momento posterior, consegue a reforma, anulao, revogao, ou resciso daquela deciso condenatria. O art. 166 do CTN, trata da restituio dos chamados tributos indiretos, cujos principais exemplos so o ICMS e o IPI. O tributo direto quando o prprio contribuinte (contribuinte de direito) quem suporta o nus financeiro; j o tributo considerado indireto quando o nus financeiro transferido para terceiros (contribuinte de fato. Ex.: consumidor final). Diz o dispositivo: Art. 166. A restituio de tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro somente ser feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de t-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a receb-la. De acordo com o doutrina de jurisprudncia reinantes, somente o contribuinte de direito (sujeito passivo) est legitimado a pleitear a repetio do indbito. Dessa maneira, o contribuinte de fato no tem legitimidade jurdica para pedir diretamente a restituio, isso porque ele no tem qualquer relao jurdica com o Fisco (sujeito ativo). Todavia, para que o sujeito passivo tenha direito a restituio necessrio que este prove que no transferiu o encargo financeiro a terceiro, ou caso tenha transferido, que esteja expressamente autorizado por este a receber a restituio. Importa consignar que a restituio do tributo indevidamente pago dever ser corrigida pela taxa SELIC, nos termos do art. 39, 4 da Lei 9.250/95. Note-se que a taxa SELIC inclui, a um s tempo, o ndice de inflao do perodo e a taxa de juros real; assim, no podendo ser cumulada com qualquer outro ndice, seja de atualizao monetria, seja de juros. O STJ tem entendido que antes do advento da Lei 9.250/95, incidia a correo monetria desde o pagamento indevido ate a restituio ou compensao (sumula 162/STJ), acrescida de juros de mora a partir do transito em julgado (sumula 188/STJ), nos termos do art. 167, par. nico do CTN. Aps a edio da Lei 9.250/95, aplica-se a taxa SELIC desde o recolhimento indevido (STJ, 1 T., REsp 579416/ES, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, mar/07). 6

2.2

Restituio de juros e penalidades

Segundo a regra do art. 167 do CTN, a restituio do tributo indevidamente pago enseja, tambm a restituio proporcional dos juros de mora e penalidades. O raciocnio simples, se o tributo era indevido, indevido eram tambm as penalidades. A restituio das penalidades, da mesma forma que a restituio do valor principal, deve ser corrigida pela taxa SELIC, nos termos da Lei 9.250/95. 2.3 Extino do direito a restituio

O art. 168 do CTN estabelece que o direito de pleitear a restituio do tributo indevidamente pago extingue-se em cinco anos. Apesar da controvrsia para se saber se o prazo de decadncia ou de prescrio, a maioria da doutrina tem entendido que o prazo prescricional. O referido dispositivo estabelece duas hipteses para o inicio da contagem do prazo prescricional: 1 - nas hiptese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extino do crdito tributrio; (Vide art 3 da LCp n 118, de 2005) 2 - na hiptese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar definitiva a deciso administrativa ou passar em julgado a deciso judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a deciso condenatria. A primeira hiptese refere-se aos casos de restituio onde no tenha existido litgio administrativo ou judicial. Neste caso, o prazo prescricional ter inicio ao contar da data da extino do credito tributrio. Na segunda hiptese, o prazo ter inicio na data da deciso administrativa ou judicial passada em julgado. Observa-se que no h necessidade de se esgotar a esfera administrativa para se recorrer a via judicial. facultada ainda ao sujeito passivo, abandonar o processo administrativo tributrio e partir para a ao judicial de repetio do indbito. Antes do advento da Lei Complementar n 118/2005, o STJ possua entendimento de que, no caso dos tributos lanados por homologao, o prazo de cinco anos para pedir a restituio somente se iniciava aps a extino definitiva do crdito tributrio, o que, nos termos do art. 150 4 do CTN ocorre com a homologao expressa do lanamento por parte 7

da autoridade administrativa, ou por meio de homologao tcita, a qual se d, quando a fazenda publica no tenha se pronunciado a respeito do lanamento no prazo de cinco anos. Na pratica, o prazo total era de dez anos: cinco anos contados do fato gerador para que se considerasse o credito definitivamente extinto (homologao tcita; prazo decadencial), e mais cinco anos, contados da data da extino definitiva (ou seja, da homologao tcita). Devido a este entendimento do STJ, o legislador, por meio do art. 3 da LC n 118/05 estipulou que a extino do credito tributrio ocorre, no caso de tributo sujeito a lanamento por meio de homologao, no momento do pagamento antecipado de que trata o 1 do art. 150 do CTN. Dessa forma, o legislador passou a impedir a aplicao da jurisprudncia do STJ, estabelecendo expressamente que o prazo de cinco anos para pedir a restituio contado da data do pagamento antecipado, no da data da homologao tcita. Por se tratar de dispositivo expressamente interpretativo, ou seja, que apenas interpreta dispositivo legal j existente, o art. 4 da LC n 118/05, determinou a aplicao retroativa de seu art. 3, de forma a atingir os litgios pendentes. Todavia, o STJ j decidiu pela inconstitucionalidade deste art. 4. Portanto, essa regra somente se aplica aos pedidos judiciais de restituio a juizados aps 9 de junho de 2005, data de inicio de vigncia da lei complementar. J o art. 169 do CTN, estabelece prazo de prescrio para ajuizamento de ao anulatria de deciso administrativa que tenha negado a restituio, nos seguintes termos: Art. 169. Prescreve em dois anos a ao anulatria da deciso administrativa que denegar a restituio. Pargrafo nico. O prazo de prescrio interrompido pelo incio da ao judicial, recomeando o seu curso, por metade, a partir da data da intimao validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pblica interessada. Trata-se de hiptese na qual o particular tenha protocolado pedido de restituio de tributo perante a administrao, e esta ao final do processo tenha proferido deciso denegatria (indeferimento do pedido). Neste caso, o particular teria o direito a protocolar ao judicial visando a anular a deciso administrativa. O prazo para intentar essa ao anulatria de dois anos. O par. nico do art. 169 do CTN, estipula que o prazo de prescrio interrompido pelo inicio da ao judicial, recomeando a correr pela metade (ou seja, um ano) a partir da data da 8

intimao valida da fazenda publica. Esse dispositivo, pretendeu instituir hiptese de prescrio intercorrente (prescrio que ocorre no curso do processo). Todavia, a jurisprudncia pacifica em no admitir a prescrio durante o curso regular do processo, ainda que este demore vrios anos, salvo no caso em que o sujeito passivo deixar de praticar algum ato processual que seja de sua responsabilidade, provocando a paralisao ou demora do curso regular do processo. 3. Compensao

Compensao pode ser definida como um encontro de dividas. Sendo o sujeito passivo credor da fazenda publica, poder requerer compensao para que seja extinta sua obrigao. O art. 170 do CTN, prev que a lei pode, nas condies e sob as garantias que estipular ou cuja estipulao em cada caso atribuir a autoridade administrativa autorizar a compensao de crditos tributrios com crditos lquidos e certos (vencidos ou vincendos), do sujeito passivo. Dessa maneira, o sujeito passivo poder compensar seu debito tributrio com o eventual crdito liquido e certo que possua contra a fazenda publica, desde que exista lei prevendo esta compensao. Um crdito certo quando no h duvida relativa a sua existncia, e liquido quando no haja duvida em relao ao seu valor exato. Vale consignar que a lei no pode deixar a cargo da autoridade administrativa a imposio de condies e garantias para cada contribuinte que pretenda se utilizar da compensao. No se trata de ato discricionrio, a autoridade administrativa devera apenas observar se o sujeito passivo preenche as condies legais, em caso afirmativo, esta obrigado a reconhecer o direito de compensao. Dependendo do que dispuser a lei, a compensao pode ser feita diretamente pelo sujeito passivo em seus livros fiscais, ou mediante processo administrativo. Sendo feito diretamente pelo particular o procedimento fica sujeito a posterior verificao e homologao pela administrao tributaria. Na esfera federal o art. 74 da Lei 9.430/96 (com redao dada pelo art. 49 da Lei 10.637/02) autoriza sujeito passivo a fazer a compensao diretamente. A compensao uma forma que o sujeito passivo tem de evitar o recebimento de seus crditos perante a fazenda por meio de expedio de precatrios (CF, art. 100).

Na hiptese de um sujeito passivo possuir crditos vincendos, ou seja, com vencimento em data futura e posterior a data de compensao, ser feito um desconto em seu valor, proporcional ao tempo que falta para o seu vencimento. Contudo, esse desconto no poder ser superior a 1% (um por cento) ao ms (CTN, art. 170 par. nico). Por fim, o art. 170-A probe a compensao de crditos provenientes de tributos que esto sendo discutidos na via judicial e que ainda no tiveram seu transito em julgado. Destarte, esses crditos s podero ser compensados aps deciso definitiva do poder judicirio, da qual no caiba mais recurso (coisa julgada). Esse dispositivo visa proteger a fazenda publica. 4. Transao

A transao um instituto oriundo do direito civil e representa um acordo entre devedor e credor (art. 840). Art. 171. A lei pode facultar, nas condies que estabelea, aos sujeitos ativo e passivo da obrigao tributria celebrar transao que, mediante concesses mtuas, importe em determinao de litgio e conseqente extino de crdito tributrio. Pargrafo nico. A lei indicar a autoridade competente para autorizar a transao em cada caso. O art. 171 do CTN determina que a lei pode facultar ao sujeito ativo e passivo da obrigao tributaria, celebrar transao mediante concesses mtuas de forma a por fim a litgio e extinguir o credito tributrio. Ressalte-se que no direito civil, a transao pode ser utilizada como forma de prevenir ou terminar litgio. J no direito tributrio, a transao somente admitida para terminar litgio em andamento. A doutrina entende que esse litgio pode ser administrativo ou judicial. A transao tributaria depende de autorizao expressa de lei, j que a forma de extino do credito tributrio sendo matria sujeita a reserva legal (CTN, art. 97, Inc. 6). O par. nico do art. 171 estipula que a lei dever indicar a autoridade competente para autorizar a transao em cada caso. Esse poder no discricionrio, devendo obedecer o principio da indisponibilidade do interesse publico.

10

As regras que disciplinam o procedimento de transaes administrativas tributarias devem obedecer os princpios de direito administrativo, tais como o da eficincia administrativa, da impessoalidade, da legalidade, da moralidade, da razoabilidade etc. Por fim, vale lembrar que as concesses devero ser mutuas, no podendo restringir-se a perdo de parte da divida, ou qualquer outra concesso unilateral. 5. Remisso

A remisso do direito tributrio esta prevista no art. 172 do CTN. Assim como no Cdigo Civil (arts. 385 a 388), a remisso do CTN (que escrita com ss) significa perdo, indulto. Ao contrario, remio (com ) ato de remir, adquirir de novo, resgatar. O art. 172 do CTN determina que a lei pode autorizar autoridade administrativa a conceder por despacho fundamentado remisso total ou parcial do crdito tributrio. Todavia, a deciso administrativa que conceder a remisso, alem de fundamentada, e estar sujeita ao principio da reserva legal, dever ainda, estar de acordo com as hipteses estipuladas no art. 172, quais sejam: situao econmica do sujeito passivo; erro ou ignorncia escusveis do sujeito passivo, quanto a matria de fato; pequeno valor do credito tributrio; consideraes de equidade, em relao com as caractersticas pessoais ou materiais do caso (arts. 172, IV, e 108, IV); e condies regionais peculiares. A remisso exige lei especifica, nos termos do art. 150, 6 da CF. Outra questo importante, refere-se a dificuldade de distinguir a remisso da anistia. A remisso pode ser conceituada como a dispensa legal do pagamento de credito tributrio j constitudo. concedida aps o lanamento e pode abranger o credito relativo ao tributo e/ou multa. Diferentemente, a anistia forma de excluso do credito tributrio que consiste no perdo apenas de infraes (multas tributarias), e consequentemente na excluso da penalidade, que implica impedir lanamento do credito correspondente a infrao. A anistia deve ser sempre concedida antes do lanamento. Apesar do art. 172 ser omisso, a doutrina entende que a lei pode conceder uma remisso geral, independente de ato administrativo que conceda remisso caso a caso. O par. nico do art. 172 afirma que o despacho que concedeu a remisso no gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabvel, o disposto no art. 155 do CTN. Dessa forma, sempre 11

que se constate que o sujeito passivo no satisfazia ou deixou de satisfazer ou cumprir as condies legais, a remisso poder ser revogada e o credito ser cobrado com os acrscimos pertinentes. 6. Decadncia e prescrio No direito tributrio, conceito de prescrio e decadncia idntico ao do direito civil. Resumidamente, a prescrio a perda do direito de ao, enquanto a decadncia a perda do prprio direito material. Todavia, em matria tributaria estes institutos possuem regras distintas das existentes no direito privado. A principal delas que no direito tributrio aplica-se simultaneamente a decadncia e prescrio ao mesmo fato gerador, ao contrario do direito privado onde se aplica um instituto ou outro em cada caso. Explica-se, o CTN optou por resolver a problemtica dos prazos extintivos do direito da fazenda publica estabelecendo dois prazos. O primeiro o lapso temporal no qual deve ser constitudo o credito tributrio, por meio do lanamento; denominado prazo decadencial (decadncia). O segundo o perodo no qual o sujeito ativo (Fazenda publica), caso no seja satisfeita voluntariamente a obrigao tributaria, deve ajuizar a ao de cobrana. Dessa forma, se vencido o prazo no qual o sujeito ativo deveria promover o lanamento, caso este no o tenha realizado, este direito se extingue pela decadncia. Noutro giro, se o lanamento efetivado mas a fazenda publica, diante da inadimplncia do devedor, no ajuza a devida ao de cobrana, da-se a prescrio da ao. Passaremos a seguir as particularidades de cada um destes institutos de maneira individualizada. 6.1. 6.1.1. Decadncia Termo Inicial da Decadncia. As Quatro Regras do CTN.

A decadncia em matria tributria est regulamentada no art. 173 do CTN (e supletivamente pelo art. 150, 4). Diz o dispositivo que o direito de a Fazenda Publica constituir o credito tributrio extingue-se aps cinco anos.

12

Todavia, o termo inicial da contagem do prazo de decadncia assunto de grande relevncia para o estudo deste instituto. Existem quatro regras diferentes estabelecidas no CTN, conforme passaremos a analisar em seguida. 6.1.1.1. Regra Geral (CTN, art. 173,I) A regra geral do inciso I determina que o prazo de cinco anos contado do primeiro dia do exerccio seguinte a aquele em que poderia ter sido efetuado o lanamento. Desta maneira, imaginemos hiptese na qual o IPTU (tributo sujeito a lanamento de oficio) referente ao ano de 2006 no tenha sido devidamente lanado pela autoridade administrativa naquele ano. Neste caso, o prazo decadencial ter inicio em primeiro de janeiro de 2007 (primeiro dia do exerccio seguinte) e se consumar em primeiro de janeiro de 2012. 6.1.1.2. Regra da anulao de lanamento por vcio formal. (CTN, art. 173, II). O inciso II do art. 173 estipula que se inicia a contagem do prazo de cinco anos a partir da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por vicio formal, o lanamento anteriormente efetuado. Nesta hiptese, a administrao efetiva o lanamento no qual existe um vicio formal (por exemplo, lanamento feito por autoridade incompetente). O sujeito passivo, impugna administrativamente o lanamento, ou prope ao judicial requerendo sua nulidade. Caso a deciso final (do processo civil administrativo ou judicial) reconhea a nulidade do lanamento, ser a partir do transito em julgado desta deciso que se recomear a contar, integralmente o prazo decadencial de cinco anos. Parte da doutrina entende que esse dispositivo prev uma hiptese de interrupo da decadncia. 6.1.1.3 Regra da antecipao da contagem em razo da existncia de medida

preparatria ao lanamento O pargrafo nico do art. 173 trata de hiptese de antecipao do inicio do prazo de decadncia. Este dispositivo determina que, tendo sido iniciado o lanamento mediante qualquer medida preparatria indispensvel ao mesmo, antecipa-se o prazo decadencial para a data da notificao ou intimao desta medida.

13

Citamos como exemplo de medida preparatria, a lavratura de um termo de inicio de procedimento fiscal ou intimao do sujeito passivo para prestar esclarecimentos relativos a determinado fato gerador de tributo. No exemplo do IPTU mencionado acima, caso o municpio tivesse intimado o sujeito passivo, em 27 de julho de 2006, o inicio da contagem do prazo decadencial dar-se-ia nessa mesma data e no no dia primeiro de janeiro de 2007. 6.1.1.4. Regra aplicvel aos tributos sujeitos ao lanamento por homologao Em se tratando de tributos sujeitos a lanamento por homologao existe uma particularidade referente ao momento em que se inicia o prazo de decadncia. Neste tipo de tributo o pagamento efetuado antecipadamente pelo sujeito passivo. Nos termos do art. 150, 4 do CTN, caso a fazenda publica no se manifeste expressamente a respeito deste pagamento no prazo de cinco anos, considera-se feita a homologao (tcita) e extinto definitivamente o credito tributrio. Importante consignar que apesar do par. 4 do artigo 150 dizer que o prazo de cinco anos comea a contar da ocorrncia do fato gerador, a doutrina e jurisprudncia dominantes tm entendido que necessrio que o sujeito passivo tenha promovido o pagamento do tributo. Caso no exista pagamento o prazo decadencial seguir a regra geral estabelecida no art. 173 inc. I do CTN. E no a regra especifica do art. 150, 4. A parte final do par. 4 do art. 150 estipula que o referido dispositivo no se aplica nos casos de ocorrncia de dolo, fraude ou simulao. Nestes casos a doutrina majoritria entende que aplica-se o termo inicial previsto no art. 173, I do CTN, ou seja, contar-se- a decadncia do primeiro dia do exerccio seguinte aquele em que o lanamento poderia ter sido efetuado, e no do dia do pagamento. Por ultimo, cumpre ressalvar que o art. 45 da lei 8.212/91 (lei de custeio da seguridade social) estipula que o prazo de decadncia, no caso das contribuies de seguridade social, de 10 anos. Esse dispositivo foi motivo de grande controvrsia na doutrina e jurisprudncia ptria. A maioria da doutrina sempre defendeu a tese de que a fixao do prazo de decadncia tributaria 14

s pode ser regulamentado por lei regulamentar (nos termos do art. 146, III da CF) e no por uma lei ordinria. O Fisco vinha efetivando os lanamentos com base na lei 8.212, ou seja, considerando que o prazo de decadncia era de 10 anos. Finalmente, o STF pacificou entendimento no sentido de que a fixao do prazo de decadncia tributaria matria que somente pode ser regulamentada por lei complementar. Para tanto, foi editada a sumula vinculante de n 8: So inconstitucionais o pargrafo nico do artigo 5 do Decreto-lei n 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da Lei n 8.212/1991, que tratam de prescrio e decadncia de crdito tributrio.

6.2.

Prescrio A prescrio tributaria est disciplinada no art. 174 do CTN que determina que a ao

para cobrana do crdito tributrio prescreve em cinco anos, contados da data de sua constituio definitiva.

Primeiramente, vale mencionar que, ao contrario do direito privado, a prescrio no direito tributrio no se limita a extinguir o direito de ao, ela tem tambm o poder de extinguir o prprio direito material. Prova disso que esta arrolada como forma de extino do credito tributrio (CTN, art. 156, V).

A prescrio tributaria pode ser declarada de oficio pelo julgador, nos termos do 5 do art. 219 do CPC (alterado pela lei 11.280/06), que estipula que o juiz pronunciar, de oficio, a prescrio.

Para melhor entendermos o instituto da prescrio, faz-se necessrio analisar o momento em que o credito tributrio considera-se definitivamente constitudo. Isso ocorre na data de 15

notificao do lanamento, caso o sujeito passivo no impugne (conteste) administrativamente o lanamento; ou na data de notificao da deciso administrativa definitiva que tenha mantido o lanamento impugnado pelo sujeito passivo.

Se antes de vencido o prazo decadencial a fazenda publica notificar o sujeito passivo a respeito do lanamento, no h de se falar mais em decadncia. Caso o sujeito passivo no conteste o lanamento, ter inicio a contagem do prazo prescricional. J na hiptese de o sujeito passivo impugnar administrativamente o lanamento, o prazo somente ter inicio aps a deciso administrativa final (aquela da qual no caiba mais recurso administrativo).

Destarte, se verifica que o prazo prescricional ocorrer sempre num momento posterior ao inicio do prazo decadencial, e, somente ter inicio aps a constituio definitiva do credito tributrio. Poder haver, entretanto, um lapso temporal onde no se contar o prazo decadencial nem o prazo prescricional. justamente quando o sujeito passivo contesta administrativamente (e dentro do prazo legal) o lanamento, pois, enquanto no for julgado definitivamente o processo administrativo no correr o prazo prescricional.

Ao contrario da decadncia, a prescrio est sujeita a hiptese de suspenso e de interrupo. A maioria da doutrina entende que essas hipteses s podem ser estabelecidas por meio de lei complementar, em razo do disposto no art. 146, III, da CF. As hipteses de interrupo da prescrio esto delineadas no par. nico do art. 174 do CTN:
O despacho referido neste artigo no gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabvel, o disposto no artigo 155.

O inciso I foi alterado pela LC n 118/05. Antes da alterao era necessrio a citao pessoal do devedor para que ocorresse a interrupo da descrio. Com a nova redao dada a

16

esse dispositivo, basta o despacho do juiz ordenando a citao na ao de execuo fiscal para se interromper a prescrio. O protesto judicial previsto no inc. II um ato praticado em juzo no se devendo confundi-lo com o protesto extra-judicial que feito em cartrio. J a interrupo extrajudicial pode ser verificada no caso, por exemplo, de pedido formal de parcelamento de debito tributrio feito pelo sujeito passivo junto a Fazenda publica. As hipteses de suspenso da prescrio tributaria no se encontram no art. 174, mas sim em outros dispositivos do CTN. As principais de suspenso: 1- a revogao de moratria individual quando o beneficiado tenha agido com o dolo ou simulao (CTN, art. 155, par. nico); 2- a revogao de remisso individual quando o beneficiado tenha agido com o dolo ou simulao (CTN, art. 172, par. nico conjugado com o art. 155, par. nico); 3inscrio do credito tributrio em divida ativa, implicando suspenso da prescrio por 180 dias, ou ate a distribuio da execuo fiscal, se esta ocorrer antes (Lei n 6.830/1980). Por ultimo vale ressalvar que nosso ordenamento jurdico estipula a possibilidade de prescrio intercorrente nas execues fiscais. Prescrio aquela que ocorre no curso do processo de execuo fiscal. Esta prevista expressamente no 4 do art. 40 da Lei n 6.830/80 (lei de execuo fiscal, acrescentado pela lei 11.051/04):
4o Se da deciso que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda Pblica, poder, de ofcio, reconhecer a prescrio intercorrente e decret-la de imediato. Das regras do acima transcritas, constata-se que, no caso de no ser localizado o devedor ou encontrado os bens para penhora, o juiz suspender a execuo fiscal e, consequentemente, o prazo de prescrio. Caso a Fazenda publica no consiga encontrar o devedor ou localizar bens penhorveis, o juiz ordenar o arquivamento dos autos. Da data desta deciso de arquivamento que se iniciar a contagem da prescrio intercorrente. Assim, transcorrido cinco anos da deciso, o juiz poder, de oficio reconhecer e decretar de imediato a prescrio. Antes disso, porem, dever ouvir a fazenda publica que se limitar a alegar (comprovar) a existncia de alguma causa suspensiva ou interruptiva da prescrio. Vale consignar, por derradeiro, que assim como no caso de decadncia, a Lei n 8.212/91 em seu art. 46, determina que o prazo de prescrio para as contribuies de seguridade social de dez

17

anos. Todavia, a smula vinculante n 8 declarou que esse dispositivo inconstitucional, prevalecendo, portanto, o prazo prescricional de cinco anos, previsto no art. 174 do CTN. 7. Converso de deposito em renda A converso do deposito em renda uma forma de extino do credito tributrio que esta relacionada com o deposito que uma das formas de suspenso da exigibilidade do credito tributrio (CTN, art. 151, inc. II). Nessa hiptese de extino, primeiramente o contribuinte notificado por lanamento do tributo. Inconformado com o lanamento, o sujeito passivo contesta na esfera administrativa ou judicial. Todavia, por motivo de precauo no caso da eventualidade de ser mal sucedido na sua demanda, o sujeito passivo opta por fazer o deposito integral do valor lanado pelo Fisco, de forma a se livrar dos juros de mora. Dessa maneira, se a deciso final for desfavorvel ao contribuinte, o deposito ser convertido em renda e o credito tributrio ser automaticamente extinto. 8. Pagamento antecipado e homologao do lanamento Conforme visto anteriormente, o pagamento antecipado ocorre no caso dos tributos sujeitos a lanamento por homologao. Conforme determinado pelo art. 150 do CTN, o sujeito passivo deve realizar ele mesmo a apurao destes tributos e fazer o respectivo pagamento, independentemente da interferncia da Fazenda publica. A extino do credito tributrio, nestes casos, se dar no no momento do pagamento, mas, sim, com a homologao deste. A homologao do pagamento pode se dar de forma expressa, ou seja, quando a fazenda publica analisa a apurao feita pelo sujeito passivo e concorda expressamente com o valor recolhido; ou de forma tcita (homologao tcita). Esta ultima hiptese ocorre quando o fisco no se manifesta, no prazo de cinco anos, a respeito do pagamento antecipado realizado pelo sujeito passivo. Por ultimo, existe ainda a hiptese de o Fisco recusar a homologao do pagamento por no concordar com o valor recolhido. Neste caso, dever lanar, de oficio a diferena que deixou de ser paga juntamente com juros e penalidades cabveis. Somente com o pagamento dessa diferena o credito tributrio estar totalmente extinto.

9. Consignao em pagamento

18

A consignao em pagamento uma das formas de extino do credito tributrio (CTN, art. 156, VIII) e esta disciplinada no art. 164 desta lei. Esse dispositivo possibilita ( uma faculdade e no uma obrigao) ao sujeito passivo consignar judicialmente a importncia do credito tributrio. cabvel nos seguintes casos: 1) quando a Fazenda Publica se nega a receber do sujeito passivo o tributo ou subordina o pagamento deste ao cumprimento de alguma penalidade, obrigao acessria ou exigncia administrativa sem fundamento legal; 2) quando mais de uma pessoa jurdica de direito publico exige do sujeito passivo tributo idntico referente a um mesmo fato gerador. Na verdade, a consignao uma ao para proteger o direito do sujeito passivo de pagar o tributo. Ao contrario do direito privado no existe consignao administrativa em pagamento no direito tributrio, neste a consignao somente pode ser judicial. O sujeito passivo consigna apenas o valor que considera devido pelo tributo. Da leitura do dispositivo, verifica-se que a simples consignao do pagamento no causa de extino do credito tributrio. Este s ser extinto no caso de a ao judicial ser julgada procedente. Neste caso, o valor consignado ser convertido em renda, extinguindo-se, assim, o credito. Por outro lado, caso a ao judicial seja julgada improcedente, o sujeito passivo fica obrigado a pagar o montante do tributo estipulado pela Fazenda publica, acrescido de juros de mora e eventuais penalidades cabveis. Vale consignar que a consignao no se confunde com o depsito. O depositante no quer pagar, mais sim discutir o debito. O consignante, ao contrrio, no quer discutir o dbito, mas sim pag-lo. No obstante o silencio do CTN, parte da doutrina entende que a exigibilidade da obrigao fica suspensa, o que confirmado pelo 2, segunda parte, ao dizer que, julgada improcedente a consignao (no antes), o credito cobrado (Luciano Amaro, 2008: 395). 10. Deciso administrativa irreformvel O credito tributrio pode ser extinto mesmo quando ainda se encontre em constituio (Hugo de Brito, 2006: 239). Isto significa que o sujeito passivo, uma vez notificado do 19

lanamento, pode impugn-lo administrativamente. Com esta impugnao surge o processo administrativo tributrio contencioso. Note-se que, a impugnao uma faculdade concedida ao sujeito passivo, e no uma obrigao. Caso este no deseje se utilizar da via administrativa, poder sempre se valer da esfera judicial para contestar o lanamento, em razo do principio da inafastabilidade da jurisdio (CF, art. 5, inc. XXXV), o qual determina que a lei no excluir da apreciao do poder judicirio, leso ou ameaa a direito. Dessa maneira, uma vez impugnado administrativamente o lanamento e, ao final julgada procedente a contestao, o credito tributrio ser extinto. O referido dispositivo faz meno a deciso administrativa irreformvel, assim entendida a deciso proferida pela ultima instancia na esfera administrativa, da qual no caiba mais recurso. A maioria da doutrina entende que a Fazenda Publica no pode contestar judicialmente a deciso administrativa que lhe tenha sido desfavorvel. Todavia, o Poder Executivo federal vem editando atos normativos no sentido de obrigar a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) a recorrer judicialmente de acrdos dos Conselhos de Contribuintes e da Cmara Superior de Recursos Fiscais que tenham desconsiderado a aplicao de leis ou decretos federais. Podemos citar como exemplo destes atos o parecer da PGFN de n 1.087, de 19.07.04, e a portaria da PGFN de n 820, de 25.10.04 (D.O.U. de 29.10.04). Caber, portanto ao Judicirio, pacificar esta controvrsia jurdica. 11. Deciso Judicial Esta forma de extino do credito tributrio ocorre quando o sujeito passivo, inconformado com o lanamento do tributo, resolve contest-lo na esfera judicial, obtendo ao final, deciso judicial (transitada em julgado) reconhecendo a procedncia de sua impugnao. Assim como na deciso administrativa irreformvel, a deciso judicial pode declarar a inexistncia de obrigao tributaria. Neste caso, no poder ser efetuado um novo lanamento.

20

Diferentemente, pode acontecer de a deciso reconhecer a existncia da obrigao tributaria, mas extinguir o crdito tributrio em virtude de algum vcio (formal ou material) no lanamento. No caso de vcio material, a Fazenda poder fazer um novo lanamento com relao ao mesmo fato gerador, desde que no ocorrida a decadncia. No caso de vcio formal, a Fazenda ter o prazo de 05 (cinco) anos para constituir novamente o crdito tributrio, a contar da notificao da deciso (administrativa ou judicial) que houver anulado o lanamento (CTN, art. 173, II) 12. Dao em pagamento A dao em pagamento um instituto oriundo do direito privado previsto no art. 356 do CC, o qual estipula que o credor pode consentir em receber prestao diversa da que lhe devida. A dao em pagamento em bem imveis foi introduzida no CTN pela LC n 104/01, que acrescentou o inc. XI ao seu art. 156. Todavia, mesmo antes deste dispositivo, a doutrina sempre entendeu ser possvel a quitao de tributos mediante dao em pagamento, tendo como fundamento o art. 3 do CTN, que conceitua o tributo como uma prestao pecuniria compulsria pagvel em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir. Ressalta-se, que continua sendo vedado a dao em pagamento de bens mveis ou o adimplemento de tributos por meio de trabalho (prestao de servio). A dao em pagamento um procedimento administrativo, o qual necessita de edio de lei que estabelea a forma e as condies necessrias para a sua efetivao, pois o dispositivo no auto-aplicvel. Note-se que esta lei no poder conferir poderes discricionrios autoridade administrativa, j que se trata de matria sujeita ao principio da reserva legal (CTN, art. 97, inc. VI).

21