W marcu 2009 r.

Rada Midzynarodowych Standardw Rewizji Finansowej i Usug Atestacyjnych (IAASB) wydaa zredagowane Midzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej. S one zweryfikowan wersj dotychczasowych MSRF i oglnie rzecz biorc nie zmieniaj metody badania obszarw ryzyka, ktra ley u ich podstaw. Zdajemy sobie spraw, e niektre firmy audytorskie, a w szczeglnoci mae i rednie praktyki, a take firmy dziaajce w gospodarkach wschodzcych i rozwijajcych si mog nie w peni korzysta z metody badania obszarw ryzyka. Niektre mog wykonywa wicej pracy ni potrzeba i skupia si na nieodpowiednich obszarach przy badaniu maych i rednich przedsibiorstw. By pomc maym i rednim firmom audytorskim (praktykom) efektywnie stosowa MSRF, pracownicy IFAC, wsparci programem wspomagajcym przyjcie i wdroenie MSRF, maj przyjemno zaprezentowa dokument pt. Wskazwki dotyczce efektywnego stosowania MSRF, ktrego autorem jest Stuart Hartley, autor publikacji Komisji IFAC ds. maych i rednich praktyk pt. Przewodnik stosowania Midzynarodowych Standardw Rewizji Finansowej w badaniu maych i rednich jednostek /ang. Guide to Using International Standards on Auditing in the Audit of Small- and Medium-sized Entities/. Prezentowany artyku nie tylko daje wskazwki dotyczce stosowania MSRF, ale take zawiera bibliografi materiaw rdowych IFAC, ktre s pomocne we wdraaniu MSRF, i ktre mog by bezpatnie pobrane ze strony internetowej IFAC.

WSKAZWKI DOTYCZCE EFEKTYWNEGO STOSOWANIA MSRF

Stuart Hartley, FCA Luty, 2010

Z uwagi na rosnce zainteresowanie zredagowanymi Midzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej (MSRF) wydanymi w 2009 r., nadszed odpowiedni czas dla biegych rewidentw na ocen, czy metoda badania obszarw ryzyka, ktra obowizywaa dla bada w 2005 r. i ktra stanowi podstaw tych MSRF, jest stosowana w efektywny sposb. By pomc biegym rewidentom stosowa zredagowane MSRF w efektywny sposb, w sierpniu 2009 r. pracownicy Rady Midzynarodowych Standardw Rewizji Finansowej i Usug Atestacyjnych (IAASB) opracowali dokument typu pytania i odpowiedzi pt. Stosowanie MSRF proporcjonalnie do wielkoci i zoonoci danej jednostki /ang. Applying ISAs Proportionately with the Size and Complexity of an Entity/. Poniej prezentujemy dodatkowe wskazwki, ktre mog okaza si pomocne: 1. 2. 3. 4. 5. 6. Przyjmij wymagania MSRF. Rozpoznaj przyczyny ryzyka, nie tylko ich efekty. Powi swj czas na dobre planowanie. Zrozum rodowisko kontroli. D do cigego ulepszania. Dwustronna komunikacja.

WSKAZWKA 1: PRZYJMIJ WYMAGANIA MSRF. Wiedza to potga Sir Francis Bacon, 1597 To zaskakujce jak wiele maych i rednich praktyk musi nadal powica czas na zapoznanie si z MSRF. Niepena wiedza moe przynosi skutki przeciwne do zamierzonych, gdy powoduje niepewno co do tego, czego naprawd wymagaj MSRF. W rezultacie traci si czas na rozwaanie, co musi by zrobione oraz na wykonywanie niepotrzebnej pracy, na wypadek gdyby okazaa si potrzebna. W szczeglnoci, brak wiedzy o wymaganiach moe prowadzi do sytuacji, w ktrych: Cay etap oceny ryzyka staje si dodatkiem do innej merytorycznej pracy wykonywanej podczas badania, zamiast by wykorzystany do skierowania wysiku na badanie obszarw obarczonych wikszym ryzykiem znieksztacenia w sprawozdaniu finansowym. Proste badanie staje si skomplikowanym i czasochonnym projektem. Taka sytuacja moe zaistnie, jeeli wysiki s skierowane na wypenianie zbdnych standardowych formularzy i list kontrolnych zamiast na wykorzystanie profesjonalnego osdu celem dostosowania pracy do wielkoci i zoonoci badanej jednostki oraz zwizanego z tym ryzyka.

Kolejn wan kwesti jest nastawienie. Jeeli partner odpowiedzialny za zlecenie jest nastawiony negatywnie, wwczas wdroenie MSRF moe po prostu oznacza dodatkow prac do wykonania zamiast dawa okazj do zwikszenia jakoci i efektywnoci badania. Lepiej jest przyj MSRF. Zdobycie gruntownej wiedzy o wymaganiach moe by inspirujce. Dziki temu partnerzy i kluczowi pracownicy s przygotowani do penienia roli pioniera, do rozsdnego stosowania profesjonalnego osdu oraz do podejmowania wiadomych i pewnych decyzji w kwestiach takich jak: Zmiany potrzebne w organizacji pracy podczas wykonywania zlece i w systemie kontroli jakoci firmy, w tym: - Zaangaowanie partnera w planowanie. - Dostosowanie formularzy i list kontrolnych do wielkoci i zoonoci firm badanych, poszczeglnych brany oraz ryzyka poszczeglnych zlece. - Ciga komunikacja pomidzy pracownikami i przegld dokumentacji. - Wydajno zlecenia. Rozpoznanie obszarw, w ktrych wymagane jest szkolenie pracownikw Ustalenie, co zawrze (i czego nie zawiera) w zakresie badania, ocenie ryzyka oraz stworzenie elastycznych procedur badania. Jak zareagowa na ryzyko oszustwa. Wydajne przydzielenie pracownikw i innych zasobw.

Zrozumienie wymaga MSRF jest wane rwnie do: Zbudowania fundamentw potrzebnych do wdroenia przyszych zmian w MSRF.

Udoskonalenia podejcia firmy do badania, aby poradzia sobie z kwestiami wynikajcymi z wdroenia standardw przy poszczeglnych zleceniach. Badania wielu maych przedsibiorstw mog by proste, jednak niektre mog rwnie stanowi wyzwanie (np. mniej skomplikowana ekspertyza ksigowa i mniej sformalizowana kontrola wewntrzna), co nie ma miejsca w przypadku wikszych jednostek.

WSKAZWKA 2: ROZPOZNAJ PRZYCZYNY RYZYKA, NIE TYLKO ICH EFEKTY Uczenie si to odkrywanie, e co jest moliwe Fritz Perls Poproszeni o rozpoznanie ryzyka biegli rewidenci zazwyczaj rozpoczynaj od zapoznania si ze sprawozdaniem finansowym. Podczas gdy taka metoda pozwala na poznanie skutkw ryzyka, ktre moe dotyczy praktycznie kadej jednostki, na przykad ryzyko wyceny zapasw, kompletnoci sprzeday czy dokadnoci szacunkw, to moe ona zawie przy penym rozpoznaniu wikszego i bardziej rozlegego ryzyka specyficznego dla danej jednostki. Takimi rdami ryzyka mog by niekorzystne tendencje w brany lub moliwo popenienia bdu przez ksigowego czynniki, ktre wpywaj na praktycznie kade saldo konta. Lepiej jest rozpocz od rozpoznania rde ryzyka, po czym, w drugim etapie, poczy te rda z ich potencjalnymi skutkami w sprawozdaniu finansowym. Na przykad rdem ryzyka moe by spadek popytu na produkty jednostki. Oczywistym znieksztaceniem (efektem) w sprawozdaniu finansowym byaby wycena zapasw. Jednake bdem byoby poprzestanie na tym. Pomyl o innych potencjalnych znieksztaceniach wynikajcych z tego rda ryzyka. Na przykad spadajca sprzeda moe doprowadzi do sytuacji, w ktrej dyrektor handlowy straci premi, zobowizania bankowe mog zosta naruszone lub pojawi si kwestia kontynuacji dziaalnoci. W rzeczywistoci to, co pozornie wydaje si by prostym ryzykiem gospodarczym moe rwnie stanowi dla kogo okazj lub bodziec do popenienia oszustwa we dla przykadu dyrektora handlowego, ktry prawdopodobnie dostanie nisz premi. MSRF 315 jest zatytuowany: Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego znieksztacenia dziki poznaniu jednostki i jej otoczenia /ang. Identifying and Assessing the Risks of Material Misstatement through Understanding the Entity and its Environment/. Rozpoznanie ryzyka powinno wic wynika z naszego poznania jednostki jako caoci, nie tylko z zapoznania si ze sprawozdaniem finansowym. Jednym ze sposobw spojrzenia na to jest rozwaenie rde ryzyka wynikajcych z poznania jednostki jako caoci i jej otoczenia, przedstawionych na poniszym wykresie:

Poniewa informacja jest uzyskiwana z kadego obszaru, nie piesz si z rozpoznaniem potencjalnych rde ryzyka. Nastpnie rozwa jakie znieksztacenia (take te, ktre mog wynika z oszustw) mog si w rezultacie pojawi w sprawozdaniach finansowych. Wiele rde ryzyka rozpoznanych w ten sposb bdzie prawdopodobnie miao charakter rozlegy (nie mog by one przyporzdkowane do konkretnych stwierdze), co pomoe w szacowaniu ryzyka na poziomie sprawozdania finansowego. Efektywne rozpoznanie ryzyka daje take informacj, z ktrej mona skorzysta przy opracowaniu konstruktywnych rekomendacji w obszarach, ktre jednostka powinna wzi pod uwag. WSKAZWKA 3: POWI SWJ CZAS NA DOBRE PLANOWANIE Ten kto nie planuje, planuje porak Anonim Panuje pogld, e dziki kadej godzinie powiconej na planowanie, zyskuje si pi godzin na wykonanie. Wiele maych i rednich praktyk przekonao si, e to prawda. Efektywne zaplanowanie badania oznacza czsto rnic pomidzy badaniem o dobrej jakoci w ramach budetu a badaniem o niskiej jakoci przy przekroczeniu budetu. Efektywne planowanie wymaga dwch podstawowych skadnikw: Niezakconej pracy partnera odpowiedzialnego za zlecenie i kluczowych pracownikw. Niekoniecznie oznacza to potrzeb odbywania specjalnych spotka

zespou w biurze. Przy maych zleceniach planowanie moe odby si na zasadzie krtkich dyskusji przeprowadzanych na pocztku zlecenia oraz w trakcie badania. Gotowoci do podejmowania kluczowych decyzji na podstawie odpowiedniego profesjonalnego osdu.

Planowanie obejmuje: Poinformowanie zespou o dziaalnoci jednostki, o tym co si zmienio w ubiegym roku oraz o prawdopodobnych konsekwencjach tych zmian. Odniesienie si do przypadkw w zleceniach w ubiegym roku. nieefektywnoci badania rozpoznanych

Upewnienie si, czy pracownicy w peni rozumiej co powinni robi i dlaczego

Kluczowe pytania, ktre powinny by przedyskutowane podczas sesji planowania zawieraj te z poniszego schematu.

Ponadto zach pracownikw, aby wskazali obszary, w ktrych procedury badania wydaj si by zbyt rozbudowane w stosunku do rozpoznanego ryzyka znieksztacenia. Na przykad, jeeli liczba sald konta jest nieistotna, czy konieczne jest przeprowadzenie wielu standardowych procedur badania, ktre mogyby by waciwe dla znacznie wikszych sald.

Upewnij si, e kady pracownik rozumie potrzeb i cel dokumentacji, ktr musi uzupeni. Pracownicy mog straci wiele godzin prbujc uzupeni formularz, ktrego nie rozumiej. Inne wskazwki dotyczce planowania to: Upewnij si, e reakcja na ryzyko oszustwa jest odpowiednia. Z uwagi na fakt, e oszustwo jest celowe, jego wykrycie moe wymaga zastosowania elementu nieprzewidywalnoci, jak na przykad przeprowadzenie pewnych procedur badania z zaskoczenia. Zach pracownikw, aby byli sceptyczni i dociekliwi oraz pozwl im na poruszanie problemw, niewytumaczonych kwestii lub wymian spostrzee. Oszustwo moe by wykryte poprzez poukadanie w cao wielu drobnych kwestii, ktre same w sobie wydawayby si nieznaczce. Zastanw si nad przydzieleniem podobnych lub powizanych czci dokumentacji do tego samego pracownika. Dziki temu praca wykonana w jednej dziedzinie nie zostanie powtrzona w drugiej.

WSKAZWKA 4: ZROZUM RODOWISKO KONTROLI Poznajc kontrol wewntrzn waciw dla badania, zwr uwag, e kontrole, takie jak te rozpoznane w rodowisku kontroli, zostay zidentyfikowane. Mona nazywa je kontrolami rozlegymi. Kontrole rozlege, ktre rni si od kontroli transakcyjnych, dotycz kwestii takich jak uczciwo i etyka, nadzr korporacyjny, kompetencje pracownika, stosunek kierownictwa do kontroli, zapobieganie oszustwom, zarzdzanie ryzykiem i nadzorowanie kontroli. Poniszy wykres przedstawia sposb patrzenia na kontrole rozlege i transakcyjne.

Najwaniejsze kontrole w jednostkach jakiejkolwiek wielkoci to te, ktre wystpuj w rodowisku kontroli. Okrela si to czasami terminem tone at the top, ktry oznacza wartoci reprezentowane przez jednostk oraz poziom zaangaowania kierownictwa w kwestie kompetencji i etyki. Jeeli wartoci promowane przez kierownictwo s dobre, waciciel-kierownik maej

jednostki moe sprawowa efektywn kontrol nad transakcjami, co w innym przypadku odbywaoby si poprzez rozlegy podzia obowizkw w duej jednostce. Jeeli natomiast wartoci promowane przez kierownictwo s niskie, wwczas nawet najlepsze kontrole transakcyjne nad procesami, takimi jak kupno i sprzeda, mog by obchodzone przez kierownictwo. Mona zauway, e przy metodzie badania obszarw ryzyka tylko odnone kontrole s rozpoznane, udokumentowane i ocenione. WSKAZWKA 5. D DO CIGEGO ULEPSZANIA Wrd niektrych biegych rewidentw panuje tendencja do lepego naladowania poprzedniego biegego, czego efektem s dokumenty z badania odzwierciedlajce te z poprzedniego roku. Lepiej byoby udokumentowa raz (w pierwszym roku), a pniej aktualizowa istniejc dokumentacj (w moliwym stopniu) o zmiany pojawiajce si w kolejnych latach. Dokumentacja w pierwszym roku powinna umoliwi biegym rewidentom w kolejnych latach wykorzystanie ich wiedzy o jednostce oraz kierowa uwag na nowe trendy w brany, kluczowe zmiany operacyjne, nowe nieodczne ryzyko oraz poprawione kontrole wewntrzne Jeeli zmiany s minimalne, tak niewielka bdzie rwnie dodatkowa dokumentacja. Cige ulepszanie wymaga zastanowienia si nad istniejcymi praktykami na wszystkich spotkaniach dotyczcych planowania. Poniej znajduj si pewne sugestie: Przejrzyj spis dokumentw MSRF wprowadziy now terminologi i pojcia, ktre maj kluczowe znaczenie w badaniu. Przejrzyj spis dokumentw swojej firmy, aby zawrze w nich now terminologi i procesy. Pomyl jak najlepiej moe by sprawdzona z dokumentw w tym roku i w latach przyszych informacja wynikajca

o Udokumentuj wszystkie rozpoznane ryzyka i ich ocen w jednym miejscu. Rejestrowanie ryzyka w jednym miejscu zmniejsza szans pominicia niektrych z nich, pomaga upewni si, e ryzyko jest spjnie ocenione i sprawia, e dokumenty s atwiejsze do sprawdzenia. Mona rwnie zamieci odniesienia ryzyka do reakcji na ryzyko. Wreszcie rejestrowanie ryzyka sprawia, e aktualizowanie czynnikw ryzyka podczas badania i w kolejnych latach jest atwiejsze. o Unormuj sposb dokumentowania kontroli wewntrznych. Dokumentujc kontrole wewntrzne upewnij si, e istnieje wyrany zwizek pomidzy ryzykiem istotnego znieksztacenia a procedurami kontrolnymi, ktrych celem jest agodzenie takiego ryzyka. Pozwala to osobie przegldajcej dokumentacj oceni model kontroli, a w przypadku gdy zachodz zmiany, wpyw na model kontroli moe by atwo okrelony. o Rejestruj w jednym miejscu problemy zwizane z badaniem, ich rozwizanie oraz wszelkie inne zwizane z tym informacje dla kierownictwa oraz osb sprawujcych nadzr. Moe mie to form memorandum podsumowujcego. Dziki temu kluczowe kwestie nie zostan pominite podczas przegldu dokumentacji. Pomoe to take w planowaniu badania w kolejnych latach.

WSKAZWKA 6. DWUSTRONNA KOMUNIKACJA Dobra, staa komunikacja (przy zachowaniu niezalenoci biegego rewidenta i obiektywizmu) pomidzy biegym rewidentem, kierownictwem i osobami sprawujcymi nadzr jest wana, aby unikn nieporozumie i rozwija konstruktywne relacje subowe. Na przykad, rozwa moliwo wyjanienia kierownictwu (i osobom sprawujcym nadzr) na czym polega badanie, jaka jest odpowiedzialno biegego rewidenta wynikajca ze stosowania MSRF oraz co kierownictwo moe zrobi, aby badanie przebiego sprawnie. PODSUMOWANIE 1. Powi swj czas na zapoznanie si z MSRF. Przyjmij ich wymagania. 2. Rozpoznaj przyczyny ryzyka specyficzne dla danej jednostki, po czym poznaj ich wpyw na sprawozdania finansowe. 3. Czas powicony na planowanie zaoszczdzi godziny spdzone na wykonaniu. Uyj profesjonalnego osdu do skierowania wysiku na obszary, w ktrych jest to najbardziej potrzebne. 4. Zrozum rodowisko kontroli. 5. D do cigego ulepszania w badaniu. Oznacza to zarwno dokumentowanie dowodw badania w pierwszym roku pozwalajce na ich atw aktualizacj w kolejnych latach, jak rwnie coroczne zastanowienie si nad sposobami poprawy efektywnoci badania. 6. Upewnij si, e kierownictwo zostao w peni poinformowane na czym polega badanie oraz stwrz jasne i konstruktywne kanay komunikacji, ktre pomog w przeprowadzeniu sprawnego badania. Stuart Hartley (shartley@focusroi.com) jest konsultantem i autorem specjalizujcym si w szkoleniu biegych rewidentw.
# # #

MATERIAY RDOWE IFAC Internetowe International Center for Small and Medium Practices at www.ifac.org/smp which includes: o Relevant links at http://www.ifac.org/SMP/relevant_links.php o Free quarterly e-newsletter at http://www.ifac.org/SMP/index.php#News IAASB Clarity Center at http://web.ifac.org/clarity-center/index All IAASB and SMP Committee publications can be found under the Publications & Resources Section of the IFAC website at http://web.ifac.org/publications. Publikacje

Applying ISAs Proportionately with the Size and Complexity of an Entity is at http://web.ifac.org/publications/international-auditing-and-assurance-standardsboard/practice-alerts-and-q-as#applying-isas-proportionate. ISA Modules developed by IAASB staff are at http://web.ifac.org/claritycenter/support-and-guidance#support-modules. Guide to Using International Standards on Auditing in the Audit of Small- and Medium-sized Entities is at http://web.ifac.org/publications/small-and-mediumpractices-committee. Some IFAC member bodies have adapted this for their own members, such as the Institute of Chartered Accountants in Australia (ICAA) (see http://www.charteredaccountants.com.au/A121542159) and the Malaysian Institute of Accountants (MIA) (see http://www.mia.org.my/new/psp_auditandassurance_knowledgebase_the.asp). An updated Guide, conforming to the clarified ISAs, is planned for mid-2010. Guide to Quality Control for Small- and Medium-Sized Practices is at http://web.ifac.org/publications/small-and-medium-practices-committee. An updated Guide is planned for mid-2010. Translations of some of the above publications are at http://www.ifac.org/Translations/database.php.

Copyright January 2010 by the International Federation of Accountants (IFAC). All rights reserved. Used with permission of IFAC. Contact permissions@ifac.org for permission to reproduce, store or transmit, or to make other similar uses of this document. Copyright stycze 2010 Midzynarodowa Federacja Ksigowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeone. Wykorzystano za zgod IFAC. Kopiowanie, przechowywanie, przesyanie lub podobne wykorzystanie dokumentu wymaga zgody IFAC (permissions@ifac.org).