Del Libro. Derecho Tributario Material .

Adrián
Torrealba.

Fuente: www.impositus.com

Clasificaciones de los tributos

6.1. Nota introductoria

La clasificación más tradicional de los tributos es aquella que

los divide en impuestos, tasas y contribuciones especiales,
seguida por nuestro Código de Normas y Procedimientos
Tributarios (art. 4). Adicionalmente, nuestra jurisprudencia
constitucional, judicial y administrativa ha aceptado la
categoría de las contribuciones parafiscales, si bien no
siempre delimitándola adecuadamente, como veremos.
6.2. Los criterios básicos de distinción
Siguiendo resabios de las clasificaciones elaboradas en el
terreno de las ciencias económicas, se ha extendido la idea
de que esta clasificación tiene que ver con la naturaleza del
servicio a financiar. Así, si se trata de servicios cuyos
beneficios son indivisibles, esto es, que no se pueden prestar
en forma excluyente y no permiten particularizar las ventajas
que cada uno deriva individualmente, los recursos que
financian tales recursos son impuestos. Si se trata de
servicios divisibles, los recursos financieros respectivos son
tasas y, si se trata de servicios parcialmente divisibles y
parcialmente indivisibles, deben financiarse parte con
impuestos y parte con contribuciones especiales.
Nuestra Corte Plena, en uso de sus antiguas facultades de
control de constitucionalidad, asumía este criterio
clasificatorio al decir:
"El impuesto es el aporte, que por una razón de
solidaridad social está obligado el individuo a pagarle
al Estado, y tiene éste el derecho de exigírselo, para
satisfacer necesidades públicas, de carácter indivisible,
 o sea aquellas en que el servicio que presta el Estado
no es determinable para cada individuo, pudiendo
hasta ocurrir que el contribuyente no obtenga
beneficio alguno del servicio público ; en cambio la
tasa es la retribución que se paga por un servicio de
carácter público o legal que le prestan, de modo
particular, funcionarios públicos u organismos
estatales y el servicio público no es indivisible como en
el impuesto..." (1956. Corte Plena, ses. ext. 12 de 22
de marzo, B.J. de 18 de mayo).”

Esta posición puede considerarse superada en la moderna

doctrina. La decisión de financiar servicios con tasas o con
impuestos es una decisión política, que no está jurídicamente
vinculada a la naturaleza divisible o no del servicio. Así, por
ejemplo, I. MANZONI[6], parte de la premisa de que el
criterio de la divisibilidad o no del servicio no puede ser el
determinante para prescribir el criterio de financiamiento de
éste. En efecto, no basta que un tributo se correlacione al goce
de un servicio público divisible para poder justificar sin duda su
pago como tasa. Tampoco existe preclusión alguna de orden
normativo, ni tanto menos de orden lógico, a que la actividad
pública, aun cuando se concrete en servicios de carácter
individual, no pueda ser desplegada gratui-tamente-como
también debería ser de regla para las funciones públicas-y el
costo relativo repartido entre todos los sujetos capaces, en
actuación del general principio de la solidaridad. No habría
algún motivo, por ejemplo, para que el servicio de educación,
aun cuando servicio divisible, no sea dado gratuitamente y el
gasto respectivo puesto a cargo de la entera colectividad a
través de la figura del impuesto.
Ahora, esta tesis tradicionalmente ha sido entendida en el
sentido de que un servicio divisible no necesariamente debe
ser financiado con tasas. Sin embargo, mucho más
minoritaria aparece la tesis de que el servicio indivisible
pueda ser financiado con tasas, pues ya esto implicaría
desconocer como uno de los elementos típicos de la tasa su
conexión con servicios divisibles, como veremos más
adelante. Es esta la tesis de M. GARCÍA ETCHEGOYEN[7],
para quien es concebible una tasa para financiar un servicio
divisible, “porque es totalmente discrecional para el
legislador la elección en torno a qué servicio público, o qué
proporción de dicho servicio, distribuirá entre un grupo
determinado de contribuyentes o entre la comunidad en su
conjunto.”
Otra vía de distinción se ha querido ver en el carácter
"obligatorio" presente en el impuesto y ausente en las tasas.
El mismo voto citado de Corte Plena dijo que "la tasa
tampoco es general y obligatoria porque sólo han de
satisfacerla aquellas personas que requieran el servicio del
Estado, y estando en su facultad el requerir o no el servicio
estatal no pueden ser compulsados a pagarla."
Este planteamiento es también defectuoso. En efecto, resulta
claro que tampoco en el impuesto la verificación del hecho
generador es necesariamente -ni siquiera normalmente-
obligatorio: el Estado no obliga, por ejemplo, a producir
renta neta a efectos del Impuesto sobre la Renta o a vender
ciertos productos a efectos del Impuesto Selectivo de
Consumo o del Impuesto de Ventas. Lo obligatorio en el
impuesto es el pago del tributo una vez que se ha verificado
el hecho generador. Y eso es exactamente lo mismo que
ocurre en las tasas. Más aún, podríamos encontrarnos más
fácilmente con tasas que se exigen por servicios que deben
ser consumidos obligatoriamente por el ciudadano en virtud
de precisas disposiciones de Ley: pensemos, por ejemplo, en
una tasa que se cobra por el servicio prestado para la
obtención de cédula de identidad. Asimismo, hay servicios
que presta el Ente Público y por los que se cobran tasas
independientemente de que el particular haya solicitado
voluntariamente la prestación de aquellos. Un ejemplo de
ello lo encontramos en el artículo 68 del Código Municipal:
"Los usuarios deberán pagar por los servicios de
alumbrado público, limpieza de las vías públicas,
recolección de basura, mantenimiento de parques y
 zonas verdes y cualquier otro servicio municipal
urbano o no urbano que se establezcan por ley, en
tanto se presten, aunque ellos no demuestren interés
en tales servicios.”
También se ha sostenido un criterio de distinción basado en
la situación jurídica en que consiste una tasa y en la que
consiste un impuesto: mientras que la tasa es una carga, el
impuesto es una obligación. En ese sentido, se acude a la
vieja distinción entre carga y obligación, consistente en que
la primera no obliga al sujeto previendo una sanción para el
caso de incumplimiento, sino que tan sólo lo priva de un
beneficio o un resultado útil. Así, se sostiene que la tasa es
una prestación espontánea, que constituye una condición
para obtener una ventaja; el contribuyente no tiene una
obligación de pagar sino una carga (A. BERLIRI)
Esta orientación ha sido criticada (F. MOSCHETTI[8]) en el
sentido de que muchas de las consideradas "tasas" no
constituyen "cargas" sino "obligaciones" en sentido propio.
En esa dirección, se parte de que la diferencia esencial entre
"carga" y "obligación" está en que para la primera el
comportamiento es necesario simplemente para obtener un
resultado útil, mientras que para la segunda el
comportamiento es necesario para evitar una sanción. Esta
distinción tampoco se sostiene a la luz del ordenamiento
positivo pues si se ha configurado el hecho generador de la
tasa, ésta se debe pagar.
La distinción entre estas figuras puede intentarse también a
través de dos vías: por una parte, con base en el
fundamento de "justicia material" de una u otra figura; por
otra parte, con base en las características del hecho
generador de una u otra.
En cuanto a lo primero, gran parte de la doctrina entiende
que mientras el impuesto se basa en un criterio de
solidaridad, las otras dos categorías se basan en un criterio
de contraprestación o beneficio. Para apreciar con toda
nitidez la distinción, resulta útil la autorizada definición del
deber de solidaridad acuñada por el profesor italiano
MOSCHETTI: para este autor, son elementos constitutivos
de la solidaridad el sacrificio de un interés individual, la
ausencia (o accidentalidad) de una contraprestación directa,
y el fin de interés colectivo. De modo que, a contrario sensu,
cuando es de esencia en una figura la "contraprestación
directa", salimos del ámbito de la solidaridad, tal como ésta
ha sido definida.
Otra forma en que la doctrina ha planteado lo anterior es
sosteniendo que mientras en el impuesto rige un principio
de "independencia" entre la prestación coactiva y un
beneficio obtenido de la actividad estatal, en las tasas y
contribuciones especiales rige una relación de
interdependencia entre la actividad estatal, las ventajas o
servicios que obtiene el contribuyente y dichas prestaciones
coactivas.
Este criterio presenta, a mi juicio, limitaciones cuando nos
referimos a un tipo de impuestos cuyo fundamento es servir,
dentro de las funciones típicas de la Hacienda Pública, a la
llamada "función de asignación"[9]. En ese sentido, es de
recordar que una de las funciones básicas de la Hacienda es
proveer cierto tipo de bienes que las personas desean
consumir pero que, por sus características, no pueden ser
provistos adecuadamente por el mercado. Dicho fallo del
mercado se produce porque hay ciertos bienes - llamados
"bienes públicos" en la literatura hacendística"- que tienen
las siguientes características:
-A diferencia de los bienes privados, son de consumo
no rival: en el mercado, el consumo que hace una
persona de un bien excluye a los demás de dicho
consumo; en el caso de los bienes públicos, el consumo
de uno no impide el consumo del otro. El ejemplo típico
es el del faro a la entrada del puerto, cuya iluminación
es consumida sin rivalidad por todos los barcos que se
acerquen al puerto. Lo mismo puede decirse de las
carreteras, los parques públicos, etc.
-A diferencia de los bienes privados, el principio de
exclusión no puede o no debe operar, sea por
 imposibilidad técnica, sea porque implicaría una
decisión ineficiente: evitar que un barco disfrute de la
luz del faro puede ser técnicamente imposible; en todo
caso, aun no siendo técnicamente imposible, resultaría
ineficiente. En efecto, una vez que se ha hecho la
inversión en el faro, la incorporación de consumidores
adicionales a su servicio de iluminación tiene un costo
marginal de cero, pues el consumidor adicional no
afecta el consumo de los demás. Así, es más eficiente
permitir que el faro genere esa utilidad adicional al
incorporar nuevos consumidores a su disfrute. Ahora,
si bien el costo marginal de incorporar un nuevo
consumidor es de cero, lógicamente el costo total del
bien público no es cero. Sin embargo, las dos
características anteriores provocan una tendencia de
los consumidores a intentar consumir el bien
gratuitamente, esperando que sean los demás los que
paguen por su provisión. Se trata del conocido
fenómeno del "usuario gratuito" (free rider). Es por
ello que el mercado no puede proveer tales bienes,
pues, al razonar todos como usuarios gratuitos, nadie
paga lo necesario para financiar el bien público. La
paradoja es que las personas desean, en su estructura
subjetiva de preferencias, contar con dicho bien para
su consumo. Ante este fallo del mercado, el Sector
Público, a través de un sistema de "cobros coactivos",
es el que debe atender el problema de provisión de
estos bienes públicos.
De lo expuesto puede notarse que tal sistema de cobros
coactivos no es otra cosa que el sistema tributario. Pero
también debe notarse que si el Ente público utiliza los
recursos recaudados para proveer unos bienes y servicios
que van a ser disfrutados y consumidos directamente por
quienes pagan los tributos, entonces es claro que la idea de
contraprestación está presente. Es decir, los contribuyentes
no pagan los tributos en función redistributiva o solidaria;
los pagan como contra prestación económica de su propio
consumo. Lo característico, sin embargo, es que el bien o
servicio que provee el Ente público no es de consumo
divisible o rival, sino que el conjunto de los contribuyentes
van a consumir, en forma no rival, la cantidad del bien
producida obteniendo diversa utilidad de ésta según su
escala de preferencias. De este modo, el sistema tributario
no puede responder con la figura de la tasa o la contribución
especial, pues el bien o servicio no es divisible. Debe
necesariamente responder con la figura del impuesto, que
deberá estructurarse de tal forma que haga pagar a cada
cual según el nivel de utilidad obtenida de la cantidad de
bienes públicos provista.

Como saber el nivel de utilidad subjetiva exacta que cada

cual deriva de una cierta cantidad de bienes públicos es obra
poco menos que imposible, los ordenamientos positivos se
ven obligados a estructurar este tipo de impuestos apelando
a unos ciertos índices razonablemente objetivos del nivel de
disfrute que obtiene cada contribuyente de los bienes
públicos.

Ejemplos de lo anterior podemos encontrarlos en tributos de

ámbito municipal como el impuesto de bienes inmuebles y los
impuestos de patentes, que gravan actividades económicas.
Estos impuestos se justifican en buena medida en la
necesidad de financiamiento coactivo de los bienes públicos e
indivisibles que prestan las municipalidades. Ahora, para
definir la utilidad que cada contribuyente deriva de dichos
bienes se acude a índices objetivos como el valor de los
bienes inmuebles que se tenga en el cantón o el volumen de
actividad económica que desarrolle el municipio.

Pues bien, la presencia de este tipo de figuras pone en

aprietos, a mi juicio, la distinción clásica basada en el
fundamento de "justicia material". No obstante, podemos
hacer dos observaciones:
En la realidad, los bienes públicos como categoría pura no
siempre se dan. Muchas veces encontramos bienes
mixtos, es decir, que tienen tanto características de los
bienes públicos y de los bienes privados. Esto nos
evidencia que aun los tributos que realizan una función
básicamente asignativa lo hacen sólo tendencialmente,
pues en buena medida también servirán para financiar
bienes y servicios que en parte benefician exclusivamente
aciertos contribuyentes. De este modo, el elemento de
"accidentalidad" del beneficio a que se refería
MOSCHETTI al definir el deber de solidaridad se
mantiene, aun cuando en grado menor.
La regulación positiva de estos impuestos no siempre
garantiza que su producto se utilice para una función
estrictamente asignativa, por lo que también por esta
razón se mantiene la accidentalidad del beneficio. Es
decir, falta -parafraseando a VALDES COSTA[10]- la
vinculación jurídicamente necesaria entre actividad
estatal que produce una ventaja y la prestación
correlativa del particular beneficiado.[11] Por estas
razones, podemos decir que este tipo de impuestos, a la
luz del criterio de distinción basado en el fundamento de
justicia material, constituyen una figura intermedia entre
el impuesto solidario típico y las tasas y contribuciones
especiales.
La segunda vía de distinción que anunciábamos no hace
otra cosa que dar forma técnica al anterior criterio. En ese
sentido, se entiende que la distinción fundamental entre
el impuesto, por una parte, y la tasa y la contribución
especial, por la otra, radica en el distinto contenido de sus
hechos generadores. Así, mientras que en el hecho
generador del impuesto está ausente toda actividad o
servicio estatal o del Ente público, lo contrario sucede en
las otras dos figuras. Esta distinción está bien recogida en
el artículo 4 del Código Tributario. Existe así, una
interdependencia entre estos tributos y la actividad
estatal que produce una ventaja o presta un servicio; es
decir, existe una vinculación jurídicamente necesaria. En
el impuesto, en cambio, rige un principio de
independencia.
Ahora, es de notar que puede suceder que, formalmente, el
tributo establezca en su hecho generador un servicio público
pero, de sus elementos cuantitativos, derive que se está
gravando la capacidad económica manifestada con ocasión
del uso del servicio, pero no obtenida de o imputable a éste.
Por ejemplo, un tributo de timbre de registro que se
cuantifica en función de la cuantía del acto jurídico plasmado
en el documento a registrar no está, aunque su hecho
generador sea "el registro público de un documento",
orientado sustancialmente a gravar el beneficio derivado del
servicio. A la luz de esa observación, alguna autorizada
doctrina (MOSCHETTI) ha hecho ver que puede darse el
caso de tributos que, formalmente, aparezcan como tasas
(por estructurar el hecho generador con base en un servicio
prestado por el Estado) siendo, sustancialmente, impuestos
(por gravar según un criterio de solidaridad social y no de la
contraprestación efectiva recibida del servicio público).
La norma del artículo 4 del Código Tributario añade otra
distinción: el destino del producto de tasas y contribuciones
especiales a la financiación del servicio o actividad estatal o
del Ente Público que aparece en sus hechos generadores. Sin
embargo, como veremos en breve, parte de la doctrina no
reconoce que esto sea un elemento distintivo al menos de la
tasa.
Un último criterio de distinción que cabría mencionar es el
relativo al régimen jurídico aplicable a unas y otras figuras.
En ese sentido, es importante señalar que éste no es un
criterio intrínseco y que, por tanto, dependerá su validez del
ordenamiento positivo de que se trate.
Hecha esta advertencia, conviene mencionar que es bastante
generalizada la distinción con base en los distintos principios
de justicia tributaria material que procede aplicar en uno y
otro caso. Así, se suele decir que mientras el impuesto debe
amoldarse plenamente al principio de capacidad económica o
contributiva, las tasas y las contribuciones especiales se
deben regir por el principio del beneficio o de la
contraprestación .
Al respecto conviene señalar que la precisión del contenido
del principio de capacidad económica es uno de los temas
más polémicos del Derecho tributario. No obstante, valga
indicar desde ahora que parece plenamente aceptable la
orientación doctrinal que considera que dicho principio no
tiene un contenido único o unilateral, sino que presenta
diversas manifestaciones ligadas entre sí por un sistema
unitario de justicia material recogido en la respectiva
Constitución Política. En ese sentido, la capacidad económica
puede ser valorada no sólo según su cuantía, sino según su
origen o según su destino. Y, casualmente, de la actividad
pública el individuo puede derivar un incremento de su
capacidad económica que, por su origen no meritorio, exija
un gravamen tendente a neutralizar dicho incremento. Esto
implica que el criterio de la contraprestación puede constituir
una de las manifestaciones del principio de capacidad
económica y no un principio opuesto a éste.
En Costa Rica, alguna vez se quiso ver una diferencia
importante de régimen legal entre impuestos y
contribuciones especiales, por una parte, y tasas, por otra.
En efecto, la Corte Plena llegó a interpretar, fiel a su tradición
formalista y literal en la interpretación de la Constitución,
que las tasas no están amparadas por el principio de reserva
de ley en materia tributaria previsto en el artículo 121, 13)
del texto constitucional, y ello porque dicho texto se refiere
sólo a "impuestos y contribuciones".
Esta es una interpretación equivocada, que le atribuye
indebidamente al constituyente un uso técnico específico del
vocablo "contribuciones". La literalidad de esa interpretación
choca con la tendencia sustancialista que, en general,
mantiene la Sala Constitucional, la cual ha sostenido la
cobertura de la tasa por el principio de reserva de ley en
diversos votos[12].
Parece claro que el constituyente usó el término
"contribuciones" en un sentido amplio, tal de incluir todas las
manifestaciones del poder tributario del Estado y, sobre todo,
del deber de contribuir.
6.3. El impuesto
Concepto
Ya hemos visto que la ausencia de una actividad pública en
su hecho generador y su ligamen con un deber de solidaridad
y a un principio de independencia son las notas esenciales
del concepto de impuesto. El primer rasgo está claramente
definido en el artículo 4 del Código Tributario. El segundo
encuentra una mejor especificación en un artículo como el
2,2, c) de la Ley General Tributaría española, que define a
los impuestos como "tributos exigidos sin contraprestación".
Esta expresión debe ser entendida en el sentido jurídico-
tributario ya expuesto y no en el sentido que se usa el
vocablo "contraprestación" en el derecho contractual privado
o en el sentido puramente económico del término.
Ahora, estas notas tienen un carácter negativo. Dicen lo que
es un impuesto a través de lo que no lo sería: el tributo
exigido con contra prestación o ligado a una actividad
pública.
Para atribuirle alguna nota positiva, la doctrina suele ligar el
impuesto a hechos generadores que consisten en
manifestaciones de capacidad económica. Esta tesis la
encontramos positivizada en el artículo 2,2, c) de la LGT
española, según la cual en los impuestos el hecho imponible
está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de
manifiesto la capacidad económica del contribuyente.
En mi criterio, esta nota se refiere más bien a un corolario
que deriva del respeto que debe tener el impuesto del
principio constitucional de capacidad económica. Un
impuesto que no se ligue a hechos generadores que
consistan en manifestaciones de capacidad económica no
dejará, por ello, de ser impuesto. Simplemente será un
impuesto inconstitucional.
Quizá una forma de precisar mejor esta característica
positiva de los impuestos es que éstos deben gravar
manifestaciones de capacidad económica para ser
constitucionales. Ahora, una vez que se respeta este
principio, el impuesto grava, dentro de las diversas
manifestaciones posibles de capacidad económica, aquéllas
que el contribuyente ha adquirido en el mercado o sin
conexión jurídica con una actividad pública. Esto permite
diferenciar el impuesto de las tasas y contribuciones
especiales que, como veremos, gravan manifestaciones de
capacidad económica provenientes directamente, tanto
desde un punto de vista económico como jurídico, de la
actividad del ente público.
Así, podemos decir que los hechos generadores típicos de los
impuestos son aquellos que consisten en la posesión de un
patrimonio, la circulación de los bienes, la adquisición o
gasto de la renta.
Clasificación
Una clasificación usual de los impuestos es la que sigue:
a) Directos e indirectos: De acuerdo con la concepción más
extendido, son impuestos directos los que gravan
manifestaciones directas de capacidad económica como son
la Renta y el Patrimonio. Los indirectos, en cambio, gravan
manifestaciones indirectas de capacidad económica como son
la circulación y el consumo de la riqueza.
Desde un punto de vista más técnico jurídico, algún autor
(SAINZ DE BUJANDA[13]) ha planteado que, más que
de impuestos directos e indirectos, debería hablarse de
métodos impositivos directos e indirectos. Así, cuando el
Estado le cobra al sujeto pasivo y no le da un derecho de
repercusión contra otro sujeto para resarcirse de lo que
deba pagarle al Estado, estamos ante un impuesto
directo. En cambio, cuando sí se establece ese derecho de
repercusión, estamos ante un impuesto indirecto.
No obstante, también parte de la doctrina se pronuncia por
que también serían indirectos aquellos impuestos en que,
si bien el legislador no prevé en forma expresa un derecho
de repercusión o traslación a favor del directamente
obligado ante el fisco contra el sujeto cuya capacidad
contributiva se quiere efectivamente incidir, parece muy
claro que de hecho es a éste a quien se pretende gravar.
Se habla así de un “derecho de repercusión implícito”.
[14]
b) Objetivos y subjetivos: El criterio clasificatorio es aquí el
que se tomen en cuenta o no las condiciones personales del
sujeto pasivo.
Así, típicamente, un impuesto sobre bienes inmuebles es
objetivo, mientras que el impuesto sobre la renta es, en
buena medida, subjetivo, pese a que en nuestro sistema
cedular puede decirse que es mucho menos subjetivo de lo
que sería normal en un impuesto sobre la renta.
c) Reales y personales: El impuesto real toma las fuentes
distintas de la producción de riqueza y las grava
separadamente; el impuesto personal intenta gravar
tendencialmente la globalidad de la riqueza.
En Costa Rica, la imposición sobre la renta gira en torno a
un conjunto de impuestos reales. En los países
avanzados, la regla es el impuesto sobre la renta unitario
y global sobre la renta, que es de naturaleza personal.
Como se ve, un impuesto real puede ser subjetivo si,
pese a tomar las fuentes distintas de producción de la
renta, toma en cuenta las condiciones personales del
sujeto pasivo. Así puede ser calificado el impuesto sobre
las utilidades en la Ley del Impuesto sobre la Renta No.
7092.
d. Periódicos e instantáneos: Los periódicos son aquellos
cuyo presupuesto de hecho es una situación que se
prolonga en el tiempo (por ejemplo, el impuesto sobre la
renta). El impuesto instantáneo es aquel que se refiere a
una situación que se agota en un momento determinado,
y el impuesto recae sobre ese acto (por ejemplo, el
impuesto de traspaso de bienes inmuebles).
Una categoría intermedia es la del impuesto instantáneo de
declaración periódica. Se trata de aquellos impuestos
relativos a operaciones masivas que se gravan en función de
cada operación pero que se declaran y pagan
periódicamente, comprendiendo así el conjunto de las
operaciones individuales realizadas durante un cierto
período. Es el caso del impuesto sobre el valor agregado,
conocido en el medio costarricense como impuesto general
sobre las ventas.
6.4. La tasa
Rasgos distintivos
En la tasa, como dijimos, aparecen como elementos
distintivos la "ratio" contraprestacional y la presencia de un
servicio público o de una actividad estatal o de otro ente
público referida directa y exclusivamente al sujeto pasivo.
Algún autor, como M. GARCÍA ETCHEGOYEN[15],
considera que se trata de un solo rasgo o elemento
distintivo, pues
“la contraprestación describe la necesaria relación que
existe entre el sujeto obligado y la prestación de un
servicio por parte de la Administración que le afecta o
está referido a él, de manera que, de no existir el
servicio, o de no prestarse de forma que afecte al
particular, no se produce el hecho imponible del
tributo. Ninguna otra función cabe atribuir en las tasas
al elemento de la contraprestación.”
La tesis del autor es válida en el tanto no es consustancial a
la tasa el que represente el costo individualizado del servicio,
pues, por imperativo de un principio como el de capacidad
contributiva, es posible que algunos usuarios sean
exonerados total o parcialmente, o, por decisión política, se
financie parte del servicio total con impuestos. Así, si bien la
tasa puede representar la contraprestación del costo del
servicio no necesariamente debe representarla.
Como veremos seguidamente, la doctrina y la legislación
española también han incorporado al concepto de tasa la
presencia en el hecho imponible de la utilización privativa o
el aprovechamiento especial del dominio público.
De este modo, al decir de E. ESEVERRI[16],
“la tasa es una categoría tributaria cuyo hecho
imponible es posible diferenciarlo en dos grandes
bloques, en el primero, quedarían encuadradas todas
 aquellas tasas cuyo presupuesto de hecho está
constituido por la utilización privativa o el
aprovechamiento especial del dominio público; en el
otro bloque quedarían aquellas otras con presupuesto
de hecho en la prestación de servicios o en la
realización de actividades en régimen de Derecho
público que se refieran, afecten o beneficien de modo
particular al obligado tributario…”
La definición del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios costarricense, presente en el artículo 4, parece
excluir el primer bloque indicado por el profesor español, al
limitar el hecho generador a la “prestación efectiva o
potencial de un servicio público individualizado en el
contribuyente.” No obstante, como veremos en breve, la
discusión en España de este tema se ha decantado por la
conclusión de que el excluir tal primer bloque del concepto
de tasa no es una mera opción del legislador, sino que el
propio concepto “constitucional” de tributo impide dicha
opción.
La Ley General Tributaria española, en su nueva redacción
por la mencionada Ley 58/2003, artículo 2,2 a), también
introdujo una precisión sobre el concepto de “servicio
público” o “actividad estatal o de otro ente público”, al
precisar que la prestación de servicios o realización de
actividades debe darse “en régimen de derecho público”,
introduciendo un párrafo definidor del concepto:
“Se entenderá que los servicios se prestan o las
actividades se realizan en régimen de derecho público
cuando se lleven a cabo mediante cualquiera de las
formas previstas en la legislación administrativa para
la gestión del servicio publico y su titularidad
corresponda a un ente público.”
De esta manera,
“…se pone fin a la interpretación que desvinculaba la
forma de gestión del servicio a su financiación, ya que,
cualquiera que sea la fórmula administrativa empleada
para prestarlo, siempre estaremos ante una tasa, pues
 lo decisivo es que su titularidad sea pública. En
definitiva, se evita que, a través de la interposición de
una empresa, se perciba un precio privado.”[17]
Cabe precisar si el servicio o actividad debe necesariamente
reportarle un beneficio al contribuyente. En ese sentido, ha
de subrayarse que lo importante no es tanto que el
contribuyente se beneficie cuanto que el servicio se refiera a
él. Al respecto es clara la definición de tasa de la Ley General
Tributaria española (artículo 2,2 a) Ley 58/2003), que la
identifica como el tributo cuyo hecho imponible consiste en la
prestación de servicios o la realización de actividades que se
refieran, afecten o beneficien a los sujetos pasivos. En ese
sentido, la doctrina ha apuntado que lo importante es que el
costo implícito en la prestación de un servicio sea provocado
por un individuo concreto.
Se discute, por otra parte, el sentido de que la tasa admite
que el servicio previsto en el hecho generador sea tan sólo
potencial. El Código Tributario, en su definición del artículo
4, se pronuncia afirmativamente al decir que "tasa es el
tributo cuya obligación tiene como hecho generador la
prestación efectiva o potencial de un servicio público
individualizado en el contribuyente".
Este rasgo podría dar la falsa impresión de que puede
generarse la tasa aun cuando no se preste el servicio
efectivamente. Esta idea riñe con el principio básico de que
la obligación tributaria no puede nacer si no se da el hecho
generador. Así, en el Dictamen C-222-2008, de 25 de junio
de 2008, la Procuraduría General de la República señala que
“hemos hecho hincapié sobre la importancia que tiene la
efectiva prestación del servicio para que se configure el
hecho generador…”
En realidad, lo que se plantea aquí es si resulta
característica esencial del hecho generador de la tasa el que
forme parte de éste "la solicitud del servicio" del sujeto
pasivo. La respuesta negativa se impone y, de hecho, el
ordenamiento positivo nos da cuenta de un conjunto de
tasas que no exigen para su generación que haya existido
solicitud del sujeto pasivo. Es el caso, por ejemplo, de las
tasas a que se refiere el artículo 74 del Código Municipal, ya
mencionado, que deben pagarse aun por los usuarios que no
demuestren interés en ello. Ahora, es preciso indicar que
esta norma debe ser interpretada en el sentido de que
regula la hipótesis de quien recibió el servicio sin haberlo
solicitado, y no la de quien debe pagar a pesar de no recibir
efectivamente el servicio o, incluso, del que habiéndolo
tenido a disposición no ha hecho uso de él (piénsese, por
ejemplo, de quien no saca la basura a efectos de su
recolección). Es así que debe entenderse la hipótesis de que
la prestación del servicio sea potencial. En ese sentido, la
Procuraduría General de la República, en la Opinión Jurídica
OJ-084-2000, de 16 de agosto de 2000, citando
jurisprudencia de la Sala Constitucional nos dice:
“…El hecho imponible consiste en la prestación de los
servicios, sea por requerirlo así el sujeto o por la
recepción obligatoria del mismo, como por ejemplo en
el caso de la recolección de basura, en que se puede o
no requerir del servicio, pero siempre se está obligado
a pagarlo…”

Por último, otro tema que se plantea es el de si la tasa es, por

definición, un tributo afectado, esto es, cuya recaudación
necesariamente deba destinarse al financiamiento del servicio
involucrado. Este rasgo se suele relacionar con el llamado
“principio de equivalencia” que, como veremos, implica que el
importe de las tasas por prestación de servicios no puede
exceder de su coste o, como también agrega el artículo 7 de la
Ley 8/89 de España (de tasas y precios públicos), “en su
defecto, del valor de la prestación recibida”. Sin embargo,
como señala E. ESEVERRI[18],

“La exigencia del principio de equivalencia no significa

que la tasa sea un tributo afectado y que sus ingresos
tengan que financiar, de manera inevitable, los costes
del servicio que la motiva, porque en su condición de
 ingresos tributarios, como los restantes ingresos
públicos, se destinan a financiar indistintamente los
presupuestos de gastos de los entes públicos que los
recaudan. La idea de equivalencia aplicada a la figura de
las tasas solo pretende un control sobre el volumen de
ingresos que, en su conjunto, puedan ser recaudados
con ellas cuando por vez primera, se establezca un
tributo de estas características, o bien, se modifique la
cuantía de la prestación a satisfacer por los
contribuyentes.”

No obstante, ciñéndonos al Derecho positivo costarricense, que

sigue el Modelo de Código Tributario para América Latina[19]
puede verse que el artículo 4 CNPT explícitamente señala
como característica de la tasa el que su producto no debe
tener un destino ajeno al servicio que constituye la razón de
ser de la obligación. En consecuencia, en este caso sí podemos
afirmar que la tasa es un tributo afectado.

Tasas y precios públicos

Como hemos expuesto en otro lugar[20], existe en el

ordenamiento tributario costarricense una confusión
generalizada entre las figuras de la tasa y del precio público, lo
que mina la adecuada fijación de las fronteras del Derecho
Tributario, pues es bien conocido que en la distinción entre
tales figuras se establece el límite entre lo tributario y lo no
tributario.
Podemos afirmar que, desde un punto de vista jurídico, son
tres las vías fundamentales para distinguir entre estas
figuras:
-A través de la fuente jurídica de la prestación y de su
régimen jurídico formal: se dice que mientras la fuente de la
obligación tributaria es la Ley, la fuente del precio público es
el contrato. Asimismo, se dice que si el ente público presta el
servicio en régimen de Derecho privado y no en régimen de
Derecho Público, que exige el ejercicio de potestades de
imperio, lo que se paga es un precio público y no una tasa.
-A través de las definiciones que establezca el ordenamiento
positivo ordinario de que se trate. Este criterio, como se ve,
es variable, pues va a depender de una legislación concreta.
-A través de la configuración constitucional del deber de
contribuir y del concepto de tributo: este criterio da
relevancia al hecho de que el legislador no debe ser libre para
establecer arbitrariamente la distinción entre tasa y precio
público, pues de esa manera tendría la vía abierta para
sustraer buena parte de los medios de financiamiento de los
servicios públicos de los principios constitucionales propios de
la materia tributaria. De este modo, si estamos ante servicios
públicos de los que depende la satisfacción de necesidades
constitucionalmente tuteladas -y en los mínimos de
satisfacción que el régimen constitucional garantiza-, su
financiamiento debe ser realizado con tributos y no con
precios públicos, aunque ello contraríe las definiciones del
legislador o incluso tengan fuente sustancialmente
contractual. Asimismo, si el ente público está dotado de los
privilegios típicos del acreedor tributario, la figura debe
considerarse de naturaleza tributaria, para asegurarle así al
ciudadano las garantías propias de lo tributario.
El artículo 4 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios establece que son tasas las que se cobran por
servicios inherentes al Estado. A contrario sensu, serán
precios públicos los que se cobren por servicios no inherentes
al Estado. En esa dirección, pienso que esta definición debe
ser interpretada tanto aplicando el criterio del régimen
jurídico en que se presta el servicio como apelando a una
interpretación de la "inherencia" en clave constitucional.

La confusión apuntada entre ambas figuras se manifiesta, por

ejemplo, en el Código Municipal que, en su artículo 68, dispone
que la Municipalidad fijará las tasas y también los precios de
los servicios públicos. Nótese cómo ubica a las tasas y a los
precios bajo un régimen indistinto. De esta manera, se
desconoce simplísticamente la tradicional discusión sobre la
diferencia entre tasas y precios públicos, cuyo meollo siempre
ha radicado, precisamente, en que, al atribuírsele naturaleza
tributaria a las primeras y negársela a los segundos, se
determina el ámbito en que juega y en el que ya no el
principio de reserva de ley y otros principios tributarios.

Como consecuencia del mismo fenómeno, la Ley 7593, de la

Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos, en su artículo
5, que de manera poco clara le asigna como competencia la
de fijar precios y tarifas de los servicios ahí indicados. El
término “tarifa” debe considerarse equivalente a tasa, pues el
artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios
establece que

“En relación a tasas, cuando la ley no lo prohíba, el

Reglamento de la misma puede variar su monto para
que cumplan su destino en forma más idónea, previa
intervención del organismo que por ley sea el
encargado de regular las tarifas de los servicios
públicos.”

El Transitorio VIII del mismo cuerpo legal estableció que

“Mientras no se establezca por ley el organismo

específico que tendrá a su cargo la fijación de las
tarifas de los servicios públicos, la modificación de las
mismas, conforme a la facultad prevista en el último
párrafo del artículo 5º. requerirá la aprobación previa
de la Contraloría General de la República.”

Así, con la entrada en vigencia de la Ley 7593, en relación

con los servicios en ella indicados, asumió las competencias
que el Transitorio VIII CNPT asignaba a la Contraloría General
de la República. No obstante, el artículo 5 citado de la Ley
7593 no hace diferencia alguna entre “precios y tarifas”, no
especifica cuáles de los servicios enlistados implican el pago
de tarifas y cuáles el pago de precios y, por tanto, no hace
diferencia alguna de tratamiento jurídico. La diferencia de
tratamiento debería, cuando menos, manifestarse en que
mientras la Autoridad Reguladora puede “fijar” precios, tan
sólo podría “modificar” tarifas, según lo que establece el
CNPT, por la obvia razón de que la tasa debe venir fijada por
Ley.

Se trata de un tema de gran relevancia en la literatura y

legislación comparada tributarias. Como dijimos, la distinción
entre tasas y precios públicos marca la frontera entre lo que es
materia tributaria desde un punto de vista sustancial y lo que
ya no lo es.

Puede decirse que en la discusión doctrinal sobre esta

distinción se han mezclado dos órdenes de problemas que
conviene mantener separados.

Por una parte, se plantea que tasa y precio público se

diferencian por dos notas distintivas: 1) la tasa es una
obligación ex lege y el precio es una obligación ex contractu;
2) la tasa es una obligación de Derecho público mientras que
el precio es un ingreso de Derecho privado voluntarios que los
particulares pagan a la Administración por alguno de sus
servicios.

Por otra parte, se ha planteado el problema de en qué medida

pueden coexistir obligaciones a pagar por servicios prestados
por la Administración cuya fuente es una norma jurídica –no
necesariamente con rango formal de ley-, no un contrato, y
que, sin embargo, no son tasas.

Estos dos órdenes de problemas creo han estado a la base de

la polémica desatada en España a raíz de la promulgación de
la Ley de Tasas y Precios Públicos[21], que introdujo una
distinción legal entre tasa y precio público anteriormente no
existente. Ley que además reformó el concepto de tasa
presente en el artículo 26 de la Ley General Tributaria y ratificó
el concepto de tasa y precio público previsto en la Ley
Reguladora de las Haciendas Locales (art. 20). No obstante,
una cierta falta de distinción entre ambos niveles ha afectado,
a nuestro juicio, el correcto planteamiento de la polémica.

La Ley de Tasas y Precios Públicos española tuvo como efecto

inicial convertir en precios públicos lo que tradicionalmente
había sido concebido como tasa. Para lograr lo anterior,
introdujo dos criterios fundamentales para distinguir entre una
figura y la otra:

a) que el servicio fuera o no de solicitud o recepción

obligatoria por los administrados: si lo es, estamos
ante una tasa; si no lo es, estamos ante un precio
público.

b) que puedan o no prestarse o realizarse por el sector

privado, por cuanto impliquen intervención en la
actuación de los particulares o cualquier otra
manifestación del ejercicio de autoridad o porque, en
relación a dichos servicios, esté establecida su reserva
a favor del sector público conforme a la normativa
vigente: si no pueden prestarse por el sector privado,
estamos ante tasas; si sí pueden, estamos ante precios
públicos.

Al plantearse el comentario de esta distinción, la doctrina

española se encargó de recordar la diferencia teórica existente
entre tasa y precio, que es la misma existente entre lo que es
un tributo y lo que no lo es. De acuerdo con esa diferencia,
básicamente, se distingue la tasa del precio público por la
concurrencia de dos notas fundamentales: la tasa es una
obligación ex lege y es una obligación de Derecho público,
notas que no concurren en el precio público.

En efecto, por una parte, se dice que mientras la fuente de la

obligación tributaria es la Ley, la fuente del precio público es el
contrato. La tasa es una obligación ex lege; el precio público
es una obligación ex contractu. En la tasa, como en todo
tributo, “es la realización del hecho imponible la que determina
el nacimiento de la obligación tributaria. Esta obligación, por
tanto, no tiene su fuente, como sucede en los contratos, en
la voluntad del obligado, sino en la voluntad de la Ley: lo que
quiere decir que es la Ley, y sólo la Ley, la que determina su
nacimiento, su validez, su configuración y contenido, y sus
modos de extinción. Sin que la voluntad del obligado sea,
en absoluto, relevante para la fijación de estos extremos. Pues
la voluntad del obligado se dirige a la realización del hecho
imponible y no a dar nacimiento a una obligación que,
repetimos, tiene su única fuente en la Ley...La voluntad del
obligado puede ser relevante, en consecuencia, para
determinar si el hecho imponible se ha realizado o no, pero no
lo es para determinar (...) el nacimiento, validez y
contenido de la obligación.”[22]

Sobre esta distinción, la Procuraduría General de la República,

en su Dictamen C-073-92, de 28 de abril de 1992, cita al
tratadista GIULIANI FONROUGE en estos términos:

“Creemos con Giannini, que el mejor criterio de

diferenciación (entre tasa y precio público) radica en la
naturaleza de la relación entre el organismo público y el
usuario del servicio o la persona a quien interesa la
actividad y que en tal sentido debe analizarse si hay de
por medio una relación contractual (pago fundado en la
voluntad de las partes) o una relación legal (pago por
mandato de la ley, independiente de la voluntad
individual): en el primer caso habrá ingreso de derecho
privado y en el segundo tasa.” G. FONROUGE: Derecho
Financiero, I, Depalma, Buenos Aires, 1978, p. 266)”

Debe advertirse, no obstante, que no debe confundirse la

voluntad de realizar el hecho generador con la voluntad como
fuente de diseño de los efectos jurídicos: ciertamente, en los
casos de tasas relacionadas con un servicio que no es de
solicitud o recepción obligatoria, el sujeto pasivo
voluntariamente solicita el servicio, pero eso no significa que
participa mediante la autonomía de su voluntad del diseño de
los efectos jurídicos de la prestación del servicio. Tales
efectos, por el contrario, están predefinidos en la norma
jurídica, que es precisamente lo que le da el carácter de ex
lege.

Por otra parte, se dice que la tasa es un ingreso de Derecho

Público:

“Un ingreso que el Estado exige como tal Ente público.

La Administración, como acreedora, aparecerá, por
tanto, dotada de facultades extraordinarias exorbitantes
en relación a las normales situaciones reguladas por el
Derecho privado. Fundamentalmente, tendrá la
posibilidad de ejecutar por sí misma, sin acudir a la
justicia ordinaria, su derecho de crédito en caso de
incumplimiento, utilizando la vía de apremio
administrativo. Además, su crédito tendrá derecho de
prelación frente a otros acreedores, sus facultades
probatorias excederán las de un particular,
etcétera.”[23]

Hecha esta distinción, el análisis de la regulación positiva

contenida en la Ley de Tasas y Precios Públicos evidenciaba
una curiosa contradicción: la propia Ley implícitamente
reconocía que lo que denominaba “precios públicos” tenían
como fuente no el contrato, sino la norma jurídica. La
diferencia básica en la regulación del “precio público” radicaba
en que se admitía que su regulación no fuera establecía por
ley.[24]

Así, destacaba J.J. FERREIRO LAPATZA[25] cómo tanto la

Ley de Tasas y Precios Públicos como la Ley Reguladora de las
Haciendas Locales señalaban, en diversas normas[26]

“que es la realización del hecho, y sólo la realización del

hecho previsto en la norma, lo que origina la obligación
de pago....En efecto, en los términos estrictos de la Ley,
es la realización o no que “la obligación de pagar el
precio público nace desde que se inicie la prestación del
servicio o la realización de la actividad, o se conceda la
utilización privativa o el aprovechamiento
especial...Ninguna alusión se contiene en ella a un
posible contrato preexistente del que deriven las
recíprocas obligaciones. Ningún efecto se prevé en ella
derivado de la posible invalidez de ese contrato. La Ley
no puede ser más clara. Si se realiza el hecho en ella
previsto existe la obligación. Si no se realiza, no existe.”

Con tal línea de argumentación, fácilmente se llegaba a la

conclusión de que la regulación positiva de los precios públicos
nos daba noticia de una figura que, al igual que la tasa, tenía
como fuente la norma jurídica y no el contrato, si bien no la
Ley. Es por ello que se abogaba por su calificación como
“exacciones parafiscales que participan de la naturaleza de las
tasas”, al tenor del artículo 26,2 de la Ley General Tributaria,
en su redacción anterior a la Ley 58/2003, y por considerar
inconstitucional su no sujeción a la reserva material de
ley.[27]

Sin embargo, creemos que este planteamiento no enfocaba

adecuadamente el centro de la discusión: teniendo claro que,
en realidad, la LTTP y las otras leyes relacionadas no tenían
por objeto regular la figura del “precio público” teórico –esto
es, aquel que tiene su fuente en el contrato, de lo que se
trataba más bien era de analizar si los criterios utilizados por la
Ley para desvincular de la reserva material ciertas obligaciones
de fuente normativa derivadas de servicios públicos
individualizados en el obligado eran legítimos, especialmente
desde un punto de vista constitucional.
El enfoque correcto estuvo implícito, a nuestro juicio, en la
sentencia del Tribunal Constitucional español de 14 de
diciembre de 1995, mediante la cual declaró inconstitucional
las letras a) y b) del artículo 24 L.T.P.P. que establecían:

“Tendrán la consideración de precios públicos las

contraprestaciones pecuniarias que se satisfagan por:

a) La utilización privativa o el aprovechamiento especial

del dominio público.
b) Las prestaciones de servicios y las entregas de
bienes accesorias a las mismas efectuadas por los
servicios públicos postales.”

El Tribunal consideró que, tratándose de prestaciones

coactivamente impuestas, debía respetarse la reserva material
de Ley. En ese sentido, entendió que tal imposición coactiva se
daba cuando el hecho imponible de una prestación es
obligatorio (FJ 3) “en el sentido no solo formal, es decir,
cuando su realización es obligada por la ley (...), sino también
cuando la obligatoriedad resulta del carácter monopolístico del
servicio (por ejemplo, la utilización especial del dominio
público), o del carácter irrenunciable, imprescindible o
indispensable del servicio según las “circunstancias sociales de
cada momento” (FJ 3).[28] En palabras del Tribunal:

“...a) Lo decisivo a la hora de dilucidar si una

prestación patrimonial es coactivamente impuesta
radica en averiguar si el supuesto de hecho que da
lugar a la obligación ha sido o no realizado de forma
libre y espontánea por el sujeto obligado y si en el
origen de la constitución de la obligación ha concurrido
también su libre voluntad al solicitar el bien de dominio
público, el servio o la actividad de cuya realización
surge dicha obligación.
Estaremos en presencia de prestaciones coactivamente
impuestas cuando la realización del supuesto de hecho
resulta de una obligación impuesta al particular por el
ente público –por ejemplo cuando surge de la
prestación de servicios o actividades de solicitud
obligatoria-, y también cuando, siendo libre la
realización del supuesto de hecho, éste no consiste en
la demanda de un bien, un servicio o una actuación de
los entes públicos, sino que la obligación de pagar nace
sin que exista actividad voluntaria del contribuyente
dirigida al ente público, encaminada por ello mismo,
siquiera sea mediatamente, a producir el nacimiento de
la obligación(...)

b)...”Con todo, debe precisarse que la libertad o

la espontaneidad exigida en la realización del hecho
imponible y en la decisión de obligarse debe ser real y
efectiva. Esto significa que deberán considerarse
coactivamente impuestas no sólo aquellas prestaciones
en las que la realización del supuesto de hecho o la
constitución de la obligación es obligatoria, sino
también aquellas en las que el bien, la actividad o el
servicio requerido es objetivamente indispensable para
poder satisfacer las necesidades básicas de la vida
personal o social de los particulares de acuerdo con las
circunstancias sociales de cada momento y lugar o,
dicho con otras palabras, cuando la renuncia a estos
bienes, servicios o actividades priva al particular de
aspectos esenciales de su vida privada o social. La
dilucidación de cuándo concurren estas circunstancias
deberá atender a las circunstancias de cada caso
concreto.
a) También deben considerarse coactivamente
impuestas las
prestaciones pecuniarias que derivan de la utilización
de bienes, servicios o actividades prestadas o
realizadas por los entes públicos en posición de
 monopolio de hecho o de derecho...”

El Tribunal dejó incólume el inciso c) del artículo 24 indicado,

en que se establece la concurrencia de los criterios generales
de distinción antes mencionados entre tasa y precio público:

“1. Tendrán la consideración de precios públicos las

contraprestaciones pecuniarias que se satisfagan por:

c) La prestación de servicios o realización de

actividades efectuadas en régimen de Derecho
público cuando concurra alguna de las circunstancias
siguientes:

-Que los servicios o las actividades no sean de

solicitud o recepción obligatoria por los
administrados.
-Que los servicios o las actividades sean
susceptibles de ser prestados o realizados por el
sector privado, por no implicar intervención en la
actuación de los particulares o cualquier otra
manifestación de autoridad, o bien por no tratarse
de servicios en los que esté declarada la reserva a
favor del sector público conforme a la normativa
vigente.”

Como consecuencia de esta sentencia, la Ley 25/1998, de 13

de julio, de modificación del Régimen Legal de las Tasas
Estatales y Locales y de Reordenación de las Prestaciones
Patrimoniales de Carácter Público, introdujo las reformas
pertinentes para adaptar la legislación a lo resuelto por el
Tribunal Constitucional, tanto en la Ley General Tributaria
(artículo 26), la Ley de Tasas y Precios Públicos y en la Ley
Reguladora de las Haciendas Locales. De este modo, las tasas
quedaban definidas como

“aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en

 la utilización privativa o aprovechamiento especial del
dominio público, en la prestación de servicios o en la
realización de actividades en régimen de Derecho
público que se refieran, afecten o beneficien de modo
particular al sujeto pasivo, cuando se produzca
cualquiera de las circunstancias siguientes:
Primera. Que los servicios o actividades no sean de
solicitud voluntaria para los administrados. A estos
efectos no se considerará voluntaria la solicitud por
parte de los administrados:

-Cuando venga impuesta por disposiciones legales o

reglamentarias.
-Cuando los bienes, servicios o actividades
requeridos sean imprescindibles para la vida privada o
social del solicitante.

Segunda: Que no se presten o realicen por el sector

privado, esté o no establecida su reserva a favor del
sector público conforme a la normativa vigente.”

Nótese, entonces, que el enfoque del Tribunal español ha sido

el de identificar los criterios que puedan permitir que los entes
públicos puedan establecer obligaciones de fuente normativa
como pago por los servicios públicos sin tener que sujetarse a
los rigores de la regulación de los tributos, en especial en
relación con la reserva material de ley. De este modo, cuando
empleemos la expresión “precios públicos” conviene distinguir
dos categorías o tipos de éstos: el precio público en sentido
estricto, que sería el precio que tiene como fuente el contrato;
el precio público de fuente normativa.

Es de observar, no obstante, que la Ley 58/2003, de Ley

General Tributaria (artículo 2), introduce una modificación
digna de mencionar: se elimina la precisión de cuando se
considera voluntaria la solicitud por parte de los administrados,
limitándose a decir que los servicios o actividades no deben
ser de “solicitud o recepción voluntaria para los obligados
tributarios.”

El artículo 4 CNPT establece que “Tasa es el tributo cuya

obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o
potencial de un servicio público individualizado en el
contribuyente; y cuyo producto no debe tener un destino ajeno
al servicio que constituye la razón de ser de la obligación. No
es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de
servicios no inherentes al Estado.”

La observación a esta definición que ahora nos interesa es que

parece en ella implícita la distinción entre tasa y precio público,
fundamentalmente cuando se afirma que son tasas las que se
cobran por servicios inherentes al Estado. A contrario sensu,
serán precios públicos los que se cobren por servicios no
inherentes al Estado.

Este criterio de la “inherencia” del servicio es suficientemente

amplio como para admitir la posibilidad tanto de obligaciones
pecuniarias de fuente contractual –precios públicos en sentido
estricto- como de fuente normativa que, sin embargo, no sean
tasas, a condición de que el servicio que genera la obligación
no sea inherente al Estado o, en general, al ente público.

Lógicamente, esta definición abre el problema interpretativo

sobre qué debe considerarse inherente al Estado. La
expresión proviene del modelo de Código Tributario para
América Latina, que en su artículo 16 establece que “No es
tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de
servicio no inherente al Estado.” Para desentrañar el sentido
original de la expresión, conviene basarnos en las
explicaciones de R. VALDES COSTA[29], uno de los autores
del Código modelo.

De acuerdo con el profesor uruguayo, “las tasas corresponden

a aquellos servicios inherentes al Estado, que no se conciben
prestados por los particulares, dada su íntima vinculación con
la noción de soberanía que rija en cada lugar y tiempo.”[30]
Tales servicios estarían en regidos por el principio de su
gratuidad, por lo que “su prestación solo puede estar gravada
mediante un acto de imperio del Estado que establezca un
tributo con ocasión de esa prestación...En cambio, los servicios
de naturaleza económica que no reúnen esas características y
que son prestados por el Estado por razones de oportunidad o
conveniencia, en concurrencia con los particulares o en
régimen de monopolio, se rigen por el principio inverso de la
onerosidad.”[31]

Constituyen servicios “inherentes”, de acuerdo con el autor, los

actos de autorización, permiso e inspección y de policía en
general y la administración de justicia con poder de imperio.

Los servicios de “naturaleza económica” son identificados por

el autor con base en definiciones del Código Civil uruguayo,
que identifican el precio como la suma de dinero que
voluntariamente se da como contraprestación por la entrega
de un bien, la concesión de su uso, o goce, la ejecución de una
obra, o la prestación de un servicio de naturaleza económica.
De este modo, son precios las sumas de dinero que se exigen
con motivo de servicios postales, telegráficos, telefónicos y de
comunicaciones en general, de provisión de electricidad y
energía, de provisión de gas natural, de agua corriente y
servicios cloacales, de instrucción pública, de transporte
estatizados, portuarios.[32]

“En consecuencia –continúa el autor que citamos-, las

prestaciones estatales de naturaleza económica que
proporcionan una ventaja o provecho a la contraparte
mediante la satisfacción de su necesidad, también
económica, debe ser en principio retribuida con un
precio, denominación genérica y convencional que
comprende denominaciones particulares como prima,
peaje, proventos portuarios, porte postal, matrícula, etc.
 (...) Se trata de actividades que el Estado toma a su
cargo por razones de oportunidad o conveniencia y
pueden ser cumplidas “en régimen de libre concurrencia
o de monopolio, directamente o en sociedad de
economía mixta, o en concesión.” En contraposición, hay
servicios “que no se conciben prestados por los
particulares, al menos en el Estado de derecho
contemporáneo (ejemplo: administración de justicia,
actos administrativos de autorización, aprobación o
prohibición). Son en principio gratuitos, salvo que estén
gravados por un tributo.”[33]

Este concepto restrictivo de la tasa se basa en la vieja

distinción en la teoría de la Hacienda Pública entre necesidades
públicas absolutas y necesidad públicas relativas. Las
primeras se supone que constituyen

“la razón de ser del Estado mismo (dentro de lo que se

considera Estado de derecho), por lo cual éste
desaparecería como tal si dejase de cumplir esos
cometidos esenciales (defensa exterior, orden interno,
administración de justicia)”[34].

Las segundas son necesidades

“cuya satisfacción se considera, cada vez en mayor

medida, que es asimismo de incumbencia estatal, por
cuanto atañen a la adecuación de la vida comunitaria a
los progresos emergentes de la civilización (instrucción,
salubridad, asistencia social, transportes,
comunicaciones, etc.).”

En fin:

“las necesidades públicas absolutas son esenciales,

constantes, vinculadas existencialmente al Estado y de
satisfacción exclusiva por él. Las necesidades públicas
 relativas son contingentes, mudables, y no vinculadas a
la existencia misma del Estado.”[35]

De acuerdo con la teoría de la “inherencia del servicio”, las

tasas corresponderían únicamente a aquellos servicios que
satisfacen necesidades públicas absolutas, mientras que las
necesidades públicas relativas serían del dominio de los precios
públicos. Tales necesidades absolutas coinciden con los
llamados “servicios jurídico-administrativos del ente público”
en contraposición con los “servicios económicos”.[36]

Esta concepción contrasta con la definición de los llamados

“servicios esenciales” del artículo 86.3 la Ley Reguladora de las
Bases del Régimen Local en España. De acuerdo con ésta, son
servicios esenciales, además de los administrativos –que
comportan el ejercicio de autoridad-, también los “servicios
económicos” como el abastecimiento de agua potable y
depuración o saneamiento de aguas residuales, la recogida,
tratamiento y aprovechamiento de residuos, la calefacción, los
mataderos, mercados y lonjas centrales y el transporte público
de viajeros, así como los servicios de competencia municipal
en materia de sanidad, educación, asistencia social, cultura,
deporte o servicios recreativos.[37] Interesante anotar que la
“esencialidad” del servicio, tal como viene definida, no es
relevante en España para marcar la frontera entre la tasa y el
precio público. En efecto, son las otras notas que hemos
estudiado las relevantes, de modo que un servicio
administrativo, por implicar ejercicio de autoridad, requerirá
tasa; en cambio un servicio económico o de sanidad,
educación y demás, requerirá tasa sólo en caso de
obligatoriedad, imprescindibilidad o monopolio, pudiendo, en
caso contrario, ser financiado con precios públicos si hay
gestión directa del ente local o, incluso con precios privados en
caso de gestión indirecta (concesión, gestión interesada,
concierto, arrendamiento o sociedad mercantil mixta) o en
caso de gestión directa de servicios económicos a través de
una sociedad mercantil propiedad en el 100% del ente
local.[38]

Asimismo, si contrastamos esta concepción con la que deriva

de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional español, puede
observarse una diferencia esencial: la consideración del
carácter irrenunciable, imprescindible o indispensable del
servicio según las “circunstancias sociales de cada momento”
nos lleva a una categorización de la naturaleza del servicio
más flexible, que claramente exigiría la aplicación de tasas
para el caso de lo que la teoría de la “inherencia” considera
“servicios económicos” o que satisfacen meras “necesidades
públicas relativas”. Así, esta concepción del Tribunal español
permite un análisis de lo que se considera “función esencial”
del Estado según las circunstancias sociales y según la misma
Constitución Política.

No puede olvidarse que las Constituciones modernas, la

costarricense incluida, suelen atribuir al Estado un papel activo
en la satisfacción de necesidades públicas relativas,
encomendándole, cuando menos, el garantizar ciertos mínimos
de satisfacción en toda la población. En esa dirección también
es de resaltar una vieja sentencia de la Corte constitucional
italiana que, en 1966,

“calificó como tributo el canon telefónico, pese a

enmarcarse en un contrato de Derecho Privado entre el
particular y una compañía privada. Partiendo de que el
servicio telefónico es esencial en las actuales
sociedades, y de que el sujeto privado no goza de
autonomía para decidir sobre su contratación, ni mucho
menos sobre las modalidades de ésta, el Tribunal
concluyó que con dicho canon se está en realidad
contribuyendo a un servicio público esencial, como es el
de las comunicaciones telefónicas, debiendo estimarse la
naturaleza tributaria de los satisfecho por el
usuario.”[39]
El concepto de “inherencia” como equivalente a los “servicios
jurídico administrativos” coincide, en la regulación española
citada, con la idea de que procede el cobro de tasas por
servicios que impliquen manifestación de ejercicio de
autoridad, como sucede con el caso de los actos de
autorización, permiso e inspección y de policía en
general.[40] En su interpretación más radical, sin embargo,
parece dejar por fuera, siempre teniendo en mente el modelo
español, aquellos servicios que sean de solicitud o recepción
obligatoria: de solicitud, cuando la utilización del servicio es
necesaria para desarrollar una actividad distinta e
independiente del propio servicio solicitado; de recepción,
cuando los servicios se presten con independencia de la
solicitud del administrado y que deban ser necesariamente
soportados por éste con independencia de cuál sea su voluntad
al respecto. En la misma definición del artículo 4 CNPT de
“tasa”, podría interpretarse que la “potencialidad” del servicio
en realidad equivale, como adelantamos atrás, a que se trate
de un servicio de recepción obligatoria. Asimismo, el artículo
74, al decir que las tasas se cobrarán en tanto los servicios se
presten, aunque los usuarios no demuestren interés en tales
servicios, parece hacer referencia al caso de la solicitud o de la
recepción obligatoria.

En cuanto al elemento del modelo español consistente en que

para que proceda el cobro de una tasa debe tratarse de
servicios públicos que se presten en régimen de Derecho
público o, yendo al ámbito local, en los que esté declarada la
reserva en favor de las Entidades locales con arreglo a la
normativa vigente (art. 20, inc. b de la Ley Reguladora de las
Haciendas Locales), el concepto de inherencia, al menos en su
formulación original expuesta por VALDES COSTA, no abarca
este elemento. El régimen de Derecho Público, como vimos, se
enfoca en la titularidad pública del servicio, “ya se trate de
servicios públicos gestionados directamente por la
Administración, ya indirectamente, por medio de sociedades
mercantiles de las que participa la Administración, de
concesiones administrativas, de gestión interesada, sociedad
de economía mixta o concierto.”[41] La reserva “incluye
tanto los supuestos de monopolio como aquellos otros en los
que la reserva implica la exclusión del régimen de iniciativa
privada, pero no necesariamente la eliminación de cualquier
forma de participación por los particulares.” [42]

En el ordenamiento costarricense, un caso de esta reserva que

no implica monopolio la podemos encontrar en el artículo 280
de la Ley General de Salud, que atribuye el servicio de
recolección de basura a las Municipalidades, las que podrán
realizarlo directamente o a través de contratación con
particulares:

“El servicio de recolección, acarreo y disposición de

basuras, así como la limpieza de caños, acequias,
alcantarillas, vías y parajes públicos estará a cargo
de las municipalidades, las cuales podrán realizarlo
por administración o mediante contratos con
empresas particulares, que se otorgarán de acuerdo
con las formalidades legales y que requieran, para su
validez, la aprobación del Ministerio.”

Resulta interesante constatar que el artículo 74 del Código

Municipal anuda una tasa a este particular servicio, con lo que
una definición de tasa que incluya este elemento sería
coherente con la existencia de una tasa por recolección de
basura, que sería, en cambio, precio en la teoría de la
“inherencia”.

Más compromiso implicaría ligar la tasa a la reserva que

implique monopolio, pues en tal caso habría que concluir que
las tarifas de empresas estatales como el Instituto
Costarricense de Turismo o el Instituto Nacional de Seguros –
hasta antes de las recientes leyes de apertura de los
correspondientes mercados de telecomunicaciones[43] y
seguros-, habrían tenido la categoría de tasa. Asimismo, tal
nota adquiriría relevancia básicamente en relación con lo que
es el uso privativo del dominio público. Valga aclarar que no se
trata aquí de la concesión o arrendamiento de cualquier bien
propiedad de un ente público, sino sólo de aquel tipo de bienes
que entran en la categoría de bienes del dominio público o,
para seguir la terminología del Código Civil, en la categoría de
las “cosas públicas”. Así, de acuerdo con el artículo 261 de
este cuerpo normativo,

“Son cosas públicas las que, por ley, están destinadas de

un modo permanente a cualquier servicio de utilidad
general, y aquellas de que todos pueden aprovecharse
por estar entregadas al uso público. Todas las demás
cosas son privadas y objeto de propiedad particular,
aunque pertenezcan al Estado o a los Municipios,
quienes para el caso, como personas civiles, no se
diferencia de cualquier persona.”

Este sería el caso, por ejemplo, del canon por la concesión de

la zona marítimo terrestre. Recuérdese, en este sentido, la
declaratoria de inconstitucionalidad del Tribunal Constitucional
español en relación con el inciso de la Ley de Tasas y Precios
Públicos que ligaba a esta utilización privativa un precio
público.

En fin, puede decirse que la concepción del Tribunal español

intenta proteger al ciudadano en la hipótesis de que, formal o
sustancialmente, se vea obligado a consumir ciertos servicios
del Estado, protección que se relaciona fundamentalmente
con la garantía de la reserva material de ley.

Desde un punto de vista constitucional y legal, puede decirse

que la Constitución costarricense y el concepto mismo de
inherencia del Código Tributario dan base suficiente para que
la Sala Constitucional sostuviera una tesis similar a la de su
homólogo español, de lo cual podrían hacerse eco las demás
instancias judiciales y administrativas. Sin embargo, la práctica
interpretativa costarricense se aleja radicalmente de esta
orientación, pese a que en algún momento la propia
Procuraduría General de la República sostuvo la relatividad del
concepto de inherencia, al decir que éste “depende en mucho
de condiciones ideológicas, sociales y económicas,
relacionadas todas con el papel que el ordenamiento y la
sociedad civil atribuyan al Estado.”[44]

En primer lugar, es importante resaltar que el Tribunal

Constitucional español ha sostenido, en el fondo, la existencia
de un concepto constitucional de tasa, que no puede ser
manipulado por la decisión del legislador de cambiarle de
nombre o, simplemente, sustituir tasas por precios públicos
para así evadir las garantías propias de los tributos. En
cambio, la Sala Constitucional costarricense ha sostenido el
principio contrario, a saber, que el legislador es libre en
escoger si financia ciertos servicios con tasas o con precios
públicos. En el Dictamen de la Procuraduría General de la
República C-173-2008 de 21 de mayo de 2008 se recoge la
referencia a esta postura de la Sala Constitucional, de
acuerdo con la cual existe una cierta discrecionalidad de la
Asamblea Legislativa para determinar por medio de qué
figura financia una actividad pública, de modo que “el
financiamiento de la función pública y, en general, de los
servicios públicos administrativos no necesariamente
configura o debe provenir de un tributo y en particular de una
tasa”. Añade el Dictamen:
“La Sala Constitucional ha considerado que existe
discrecionalidad del legislador para determinar cómo se
financia la prestación de un servicio público, incluido
aquél de carácter administrativo. En ese sentido, el
legislador puede optar por el tributo o bien por un
precio público. La posibilidad de recurrir a una u otra
forma de financiamiento se hace descansar en el uso
real e individualizado del servicio o bien público. En el
caso del tributo, particularmente el impuesto y la
contribución especial, no existe ese uso individualizado
 o este no es esencial. Agrega la Sala que el uso real
individualizado del servicio financiado con una tasa no
es una condición necesaria, esencial, ya que puede
crearse una tasa que no implique uso real:
“Debido a que tanto en el caso de los tributos como en
el de los precios públicos subyace el interés del Estado
en obtener ingresos, el trazo de la línea que separa
unos de otros no es, en todos los casos, tan nítida
como idealmente habría de esperarse. Esta
característica conduce a la Sala a aceptar que el
legislador goza de algún margen para elegir la figura
que considere más adecuada para procurar esos
ingresos, siempre y cuando respete ciertos parámetros.
Dentro de esos parámetros, es esencial, para que el
legislador pueda optar por la figura del precio público,
que el cobro del precio se genere con el uso real e
individualizado del servicio o del bien público. En los
impuestos y en las contribuciones especiales, en
cambio, el beneficio individualizado no es esencial. Por
su parte, el uso real e individualizado del servicio
financiado con una tasa no es una condición necesaria
—es decir, esencial— para cobrar el tributo. Es cierto
que en muchas de las actividades financiadas con la
figura de la tasa, el uso real del servicio genera el
cobro, pero existe la posibilidad de crear tasas —como
el cobro por el servicio de recolección de basura— en
que el uso real no sea necesario…”. Sala Constitucional,
resolución N° 6316-2003 de 14:08 hrs. de 3 de julio de
2003.”
El criterio esgrimido para justificar esta posibilidad del
legislador luce claramente endeble, pues el uso real e
individualizado de un servicio no es otra cosa que una
característica de la tasa. Al insistir en comparar el precio
público con el impuesto y la contribución especial, y no con la
tasa, de nuevo se genera un argumento efectista pero
carente de rigor; al desembocar finalmente en la
comparación con la tasa, parece elevar a distinción
fundamental entre la tasa y el precio público el que en el caso
de la primera es posible que un servicio de recepción
obligatoria genere tasa aunque el sujeto pasivo no utilice
materialmente el servicio, entendiéndose que el precio
público no.[45] Este elemento es irrelevante en la literatura
científica para distinguir entre tasas y precios públicos, pues
el hecho generador de la tasa debe darse de manera efectiva,
poniéndose a disposición del sujeto pasivo: si éste decide no
utilizarlo y el servicio es de recepción obligatoria, siempre se
genera la tasa. En el caso de un precio público, como podría
ser el arrendamiento de un bien del Estado que no es del
dominio público, el hecho de que el sujeto pasivo se ausente
del país y no utilice el bien no le excluye del pago del
arrendamiento, pues el bien estuvo a su disposición. De este
modo, con argumentos débiles, la Sala Constitucional se
decanta por una tesis radicalmente contraria a la del Tribunal
Constitucional español, que se ha preocupado por evitar la
manipulación de los conceptos de tasa y precio público por
parte del legislador.
En segundo lugar, la jurisprudencia constitucional y los
pronunciamientos de la Procuraduría General de la República
han evolucionado negativamente hasta llegar a negarle la
condición de tasas a los pagos por los que, como hemos visto
atrás, se denominan “servicios administrativos”, que son
precisamente los que de acuerdo con los redactores del
Código Modelo para América Latina deben ser considerados
“inherentes al Estado”, cruzando así la frontera que nos deja
el concepto de tasa completamente vacío.
Ciertamente en el Dictamen C-073-92 de 28 de abril de
1992[46], la Procuraduría había con claridad sostenido que
“los servicios públicos propiamente dichos o “Servicio
Administrativos” (sic), como los llaman algunos
autores, se hace mediante el pago de una tasa. El
ejemplo clásico de lo anterior lo constituyen las tasas
que se pagan por la administración de justicia,
mediante timbres o papel timbrado; para obtener
autorizaciones licencias, permisos, documentos de
 identidad o para viajar…Ahora bien, en el caso que
motiva esta consulta, se trata de un cobro por
permisos o autorizaciones que extiende el INVU. En
este sentido, no puede hablarse de servicios no
inherents al Estado, que igual los puede prestar el
sector privado. Por el contrario, se están ante una
función reguladora de la Administración, una potestad
de imperio, que bajo ningún concepto puede salir de su
ámbito competencial para delegarse en un ente
privado. De acuerdo con los dictámenes supracitados,
la actividad que despliega el INVU puede ser definida
como un servicio administrativo inherente al Estado, y
según se vio en la definición de precio público, esta
categoría jurídica no es aplicable a servicios exclusivos
del Estado.
Esa característica de servicio inherente al Estado ubica
el cobro en estudio en el concepto de tasa, por cuanto,
como ya se mencionó, se está ante una actividad
estatal –servicio administrativo- que se refiere directa y
exclusivamente a la persona física o jurídica que está
obligada a obtener el permiso o autorización del
INVU…”
Sin embargo, en el Dictamen citado C-173-2008,
contrastando lo que había considerado años antes en el
Dictamen C-260-2004, de 8 de setiembre de 2004, en que
había entendido que el cobro por los servicios de registro y
certificación en la Oficina Nacional de Semillas es de
naturaleza tributaria, la Procuraduría General de la República
cambia de criterio e incluso a afirmar que “la tasa referida al
otorgamiento de una autorización, licencia, permiso puede
consistir en un precio público y no forzosamente de una
tasa”, con lo cual se le niega el carácter de tasa aun a los
servicios más “inherentes” al Estado, tal como hemos visto
los definía VALDÉS COSTA[47], para quien constituyen
servicios inherentes precisamente los actos de autorización,
permiso e inspección, que él denomina los “servicios
administrativos.” En la nomenclatura española, como vimos
también, esto equivale a los servicios que implican ejercicio
de autoridad, los cuales, independientemente de que sean de
solicitud o recepción obligatoria, dan lugar a tasa.
En tercer lugar, la separación de la jurisprudencia
constitucional costarricense respecto de la española resulta
evidente en materia del uso privativo del dominio público,
elemento emblemático, elevado a rango constitucional por el
T.C español, del concepto de tasa. En cambio, la Sala
Constitucional, con el eco de la Procuraduría General de la
República se ha decantado por la consideración como precios
públicos de los pagos por servicios de los entes públicos como
los cánones de la zona marítimo terrestre[48], las tarifas
aeroportuarias[49]portuarias[50], etc.
En la sentencia de la Sala Constitucional No. 10134-99, del 23
de diciembre de 1999 es perfectamente apreciable el sentido
discrepante en relación con la jurisprudencia española
analizada, al afirmarse expresamente que por precios públicos
se entiende “los ingresos que los Estados obtienen por permitir
el uso privativo del dominio público o como contrapartida a la
prestación de un servicio no inherente al Estado. Por no
tratarse de un tributo, la figura del precio público no responde
al régimen jurídico de los tributos, se gestiona fuera de la
Administración financiera y no se integra necesariamente al
Presupuesto General del Estado.”[51]
En relación con el canon ambiental por vertidos, la Sala
Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, mediante la
sentencia 9170-2006, analiza la naturaleza jurídica de un
canon de esta manera:
“VI.-
B) De la naturaleza jurídica del “canon ambiental
por vertidos” creado en el Reglamento
impugnado.- El canon, como la contraprestación a
cargo del particular, por el uso o aprovechamiento de
un bien de dominio público, ciertamente escapa al
concepto de tributo, que es una imposición por parte
del Estado, sin promesa o garantía de que el particular
reciba en forma clara y directa un beneficio por ello.
Así, tributo y canon son dos conceptos muy diferentes.
Los principios esbozados en materia tributaria se
aplican a los tributos, pero no al canon. Por ello para la
resolución de este asunto es de fundamental
importancia clasificar el tipo de obligación pecuniaria
que se impugna, por cuanto de esa diferenciación
dependerá su constitucionalidad o no. Recordemos
primero un poco la naturaleza jurídica de las cargas
tributarias, para luego centrarnos en la obligación
impugnada. En sentido genérico desde la óptica de la
doctrina del derecho financiero, el tributo es una
prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida
por el Estado en virtud de su potestad de imperio y que
da lugar a relaciones jurídicas de derecho público (…)
Cuando se está frente a un tributo -sean impuestos,
tasas o contribuciones especiales- la relación entre el
administrado (llamado contribuyente) y la
Administración se da en virtud del ejercicio de la
potestad tributaria y no media contrato alguno.
Asimismo, el contribuyente no recibe una
contraprestación directa por el pago del tributo más
que el derecho al buen funcionamiento de las funciones
y servicios públicos. Por su parte, cuando de lo que se
trata es del cobro de un canon, la relación entre el
administrado y la Administración se da en virtud de un
contrato, recibiendo aquél la concesión o el permiso de
utilizar y/o explotar un bien de dominio público a
cambio de una contraprestación en dinero denominada
canon. Esa obligación pecuniaria es cobrada por la
Administración no sólo en virtud de que se está
aprovechando un bien público sino en virtud de los
gastos en que debe incurrir ésta para velar por el buen
uso de ese bien. De esta forma, las concesiones y
permisos otorgados por la Administración a los
administrados viene aparejada a la obligación de éstos
de pagar una determinada suma pecuniaria, obligación
que la doctrina le llama canon. Por ello, ni el canon es
 un tributo, ni los principios constitucionales en materia
tributaria le son aplicables, el canon no es un tributo y
como tal, se sale de la previsión y garantía que
tradicionalmente se otorga en relación con aquéllos. La
relación jurídica que se establece cuando media una
concesión o un permiso es más una relación bilateral,
es una la Administración Concedente y uno el
Concesionario o Permisionario, por ello generalmente
se firma un contrato o se dicta un acto administrativo
particular. La relación jurídica que se establece cuando
el Estado hace uso de su potestad tributaria es una
relación que involucra en general a todos los
administrados. En síntesis son tres las diferencias que
se pueden establecer entre un tributo y un canon,
aunque ambas son obligaciones pecuniarias exigidas
por la Administración, primero el cobro de un tributo se
da en virtud del ejercicio de una potestad de imperio y
el cobro de un canon en virtud de una concesión o
permiso, por lo tanto se obliga a quien solicita
voluntariamente la concesión o el permiso; segundo en
virtud de que el obligado tributario es una generalidad
de administrados, para el cobro de un tributo no es
necesario suscribir un contrato, situación diferente al
concesionario o permisionario, donde se establece una
relación bilateral con la Administración, por lo cual
generalmente se firma un contrato o se da el
otorgamiento de un permiso; y tercero el administrado
que paga un tributo no lo hace en virtud de una
contraprestación sino por el deber de contribuir a las
cargas públicas, en cambio, el administrado que paga
un canon lo hace en virtud de que a cambio recibe el
derecho de uso y/o aprovechamiento de un bien de
dominio público. Dicho todo lo anterior, se analiza si
efectivamente la obligación pecuniaria creada en el
Reglamento impugnado constituye un canon.”
Estos argumentos pierden de vista los conceptos que hemos
visto sobre la tasa: la utilización privativa o aprovechamiento
especial del dominio público es una hipótesis de tasa incluso
de rango constitucional, precisamente porque estamos ante
una modalidad de servicio –su concesión- que no puede ser
prestado por el sector privado, visto la prohibición de que
salga del patrimonio público. El hecho de que la solicitud de la
concesión sea voluntaria no elimina el carácter de tasa, pues si
bien el servicio de solicitud o recepción obligatoria
necesariamente da lugar a tasa, también lo puede dar el que,
sin tener este carácter de obligatoriedad, no puede ser
prestado por el sector privado. La presencia de una concesión
no excluye tampoco la naturaleza de tasa, tal como con
claridad establece la Ley General Tributaria española al indicar
que da a lugar a tasa cuando los servicios se prestan o las
actividades se realizan en régimen de derecho público y ello se
da cuando se lleven a cabo mediante cualquiera de las formas
previstas en la legislación administrativa para la gestión del
servicio público y su titularidad corresponda a un ente público.

Comentando la sentencia citada, el Dictamen de la

Procuraduría C-281-2008, del 14 de agosto de 2008[52],
señala:
“De dicha sentencia se desprenden tres características
básicas del “canon”, las cuales diferencian estas
obligaciones pecuniarias respecto de las obligaciones
surgidas en razón de los tributos: Veamos. En primer
término, el canon es una obligación pecuniaria que
nace con ocasión de una actividad administrativa, sea
esta el otorgamiento de una concesión o de un
permiso. Por el contrario, los tributos son producto
directo de la potestad tributaria del Estado (artículo
121, inciso 13 de la Constitución Política).
En segundo plano, en el caso del canon generalmente
la obligación pecuniaria se constituye a través de la
suscripción de un convenio o contrato de concesión o
del acto de otorgamiento de una licencia o permiso a
una determinada persona; mientras que la obligación
 tributaria se encuentra constituida sobre todos aquellos
sujetos que realizan el hecho generador previsto por la
ley (artículo 31 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios).
Lo anterior no excluye, sin embargo, que el canon surja
directamente de la ley. En efecto, –al igual que
acontece en los tributos- una ley puede disponer
expresamente el nacimiento de esta obligación, sin que
ello la asimile a las obligaciones de índole tributaria, ya
que en virtud de la discrecionalidad que goza el
legislador al momento de promulgar las normas, la
Asamblea Legislativa puede crear un canon por ley si
así lo considera conveniente.”
Por último, en el canon se paga para recibir el derecho
de aprovechamiento o uso de un bien –material o
inmaterial- de naturaleza pública. Por el contrario, en
principio, los tributos tienen un fin fiscal, sea la
contribución con los gastos públicos (artículo 18 de la
Constitución Política) deber de contribuir que se
impone, en general, a todos los habitantes del país. Lo
que no excluye, ciertamente, que la potestad tributaria
se utilice con fines extrafiscales.”
De nuevo, el contraste para llegar a la conclusión de que el
canon no es un tributo se hace respecto de la figura del
“tributo” en general, lo que permite un razonamiento con
cierto efectismo pero carente de todo rigor: no repara que la
tasa es precisamente una figura tributaria que se caracteriza
precisamente por lo que la Procuraduría dice que es propio
del canon: nace con ocasión de una actividad administrativa
(¡ése es el hecho generador típico de una tasa!); la
prestación del servicio se constituye a través de un convenio
o contrato de concesión (¡la prestación del servicio en
régimen de derecho público es típico de la tasa!); la
obligación tributaria nace del hecho generador (¡la utilización
privativa del dominio público es el hecho generador de la
tasa!); surge de la Ley (¡como la tasa!); el canon se paga
para recibir el derecho de aprovechamiento o uso de un bien
de naturaleza pública (¡hecho generador típico de la tasa,
como resulta de la experiencia constitucional española!). Por
otra parte, si bien es cierto, como vimos, que un criterio de
distinción entre tasa y precio público es la fuente de la
obligación –ex lege la tasa, contractual el precio público,
aunque pueden haber precios públicos de origen normativo-,
el convenio o contrato de concesión no permite al que
adquiere la concesión participar del diseño de los efectos
jurídicos de ésta, sino que tales efectos jurídicos vienen
preestablecidos legal y reglamentariamente. No debe
confundirse la voluntad de realizar el hecho generador con la
voluntad como fuente de diseño de los efectos jurídicos.
En el Dictamen citado la Procuraduría considera no tributario
el canon creado por la Ley de la Autoridad Reguladora de los
Servicios Públicos, Ley N° 7593 del 9 de agosto de 1996, que
dispuso en su artículo 59 como una forma de financiamiento
de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicas
(ARESEP), un canon por actividad regulada a ser pagado por
aquellas personas cuya actividad es regulada por la ARESEP:
“A partir de esa creación legal, se discute si se está
ante un canon o bien ante una forma de tributo,
concretamente una contribución parafiscal.
A favor de la naturaleza tributaria, tenemos el hecho de
que la norma legal impone sobre determinados sujetos
una obligación de pago. El término utilizado por el
artículo 59, primer párrafo, de la Ley de cita es
imperativo: la “Autoridad Reguladora cobrará un canon
consistente en un cargo anual”. Es decir, si partimos de
la simple lectura del artículo 59 de la ley N° 7593, se
podría concluir en la presencia de una obligación de
naturaleza tributaria.
Es de advertir, sin embargo, que diversos elementos
llevan a considerar que al incluir el artículo 59 en la Ley
de la ARESEP, el legislador dispuso no crear una
obligación de naturaleza tributaria, sino otro tipo de
figura a la que denominó canon.
En primer lugar, debe tomarse en cuenta que si se
estuviera ante un tributo este sería inaplicable. En
efecto, la redacción de la norma dificulta determinar
cuáles son los elementos estructurales de la obligación
tributaria. En concreto, la base imponible y la tarifa,
que no son objeto de regulación legal. Por ello, si
estableciera una obligación tributaria, la norma de la
Ley de la ARESEP sería dudosamente constitucional,
por aparente violación al principio de reserva de ley,
esencial en el ámbito tributario.
Contribuye a descartar la existencia de una obligación
tributaria el procedimiento de determinación del canon
y su “distribución” entre los diferentes regulados. Se ha
dispuesto que el canon es formulado por la Autoridad
Reguladora y es aprobado por la Contraloría General de
la República, permitiéndose que se considere aprobado
por el transcurso del tiempo, silencio positivo que no es
concebible en materia tributaria. Por otra parte, se
dispone que cuando la regulación por actividad
involucre a varias empresas, la distribución del canon
seguirá criterios de proporcionalidad y equidad. La
tarifa de un tributo debe responder a la capacidad
contributiva del contribuyente y puede sujetarse a
criterios de equidad, pero esto es incompatible con la
afirmación de que el monto requerido de
financiamiento de una actividad se distribuirá entre
todas las empresas que la realicen según criterios de
proporcionalidad y equidad.

Estos elementos revelan la inexistencia de una

obligación tributaria. Al denominar la obligación como
canon, el legislador parte de que la obligación
pecuniaria a favor de ARESEP, exigible a todas las
personas que fueren objeto de regulación, no es un
tributo. De la discusión legislativa se deriva que el
interés del legislador era excluir la naturaleza
tributaria, creando un canon para financiar la actividad
reguladora.”
La naturaleza de tasa de este “canon” resulta evidente a poco
que veamos que su hecho generador es un servicio
administrativo, no puede realizarse por el sector privado por
cuanto implica intervención en la actuación de los particulares
o cualquier otra manifestación del ejercicio de autoridad, y es
de recepción obligatoria. El razonamiento de la Procuraduría
tiene el defecto central de entender que no es una tasa
porque si lo fuera sería inconstitucional por no respetar los
principios propios de los tributos, lo que no es otra cosa que
caer en el círculo vicioso de que el tributo inconstitucional
deja de ser tributo y, por tanto, salva así su
inconstitucionalidad. Como veremos, la tasa se relaciona con
el principio de capacidad contributiva de manera particular, e
incluso el hecho de que ésta implique el pago del costo del
servicio prestado no implica violación de ese principio.
Recuérdese que, tradicionalmente, caracteriza a la tasa su
relación con el principio del beneficio o la contraprestación, si
bien, como veremos, éste no necesariamente contradice el
principio de capacidad contributiva. En todo caso, es evidente
que la atribución del costo de la tasa según principios de
proporcionalidad y equidad no es otra cosa que una
manifestación del principio de capacidad contributiva.
La propia Procuraduría, en una Opinión Jurídica del 2006 –la
No. OJ-028-2006 del 6 de marzo de 2006-, en que se remite a
la OJ-084-2000 de 16 de agosto de 2000, al dictamen C-073-
92, de 28 de abril de 1992 y al Dictamen C-185-95, de 25 de
agosto de 1995, incurre en una afirmación claramente
contradictoria, contenida específicamente en este último
dictamen citado:

“Desde el punto de vista doctrinario, las tasas son

aquellos tributos cuyo hecho imponible constituye la
utilización del dominio público o la realización por la
administración de una actividad que se refiera, afecte o
beneficie de modo particular al sujeto pasivo, pero
exigiéndose en todo caso que su solicitud o recepción
sea obligatoria para éste, y que no sea susceptible de
 ser desarrollada por el sector privado.”

Hasta aquí, nos encontramos con una afirmación claramente

tomada de la doctrina y jurisprudencia española analizada.
Pero acto seguido afirma el ente asesor:

“Por su parte, los precios públicos deben entenderse

como aquellas contraprestaciones satisfechas por la
utilización privativa o el aprovechamiento especial del
dominio público, así como por la prestación de
servicios o realización de actividades administrativas
cuando no es obligatoria su solicitud ni su recepción,
o cuando sean susceptibles de prestarse por el sector
privado, al no implicar ejercicio de autoridad…”

La contradicción es evidente: según estas afirmaciones, la

utilización privativa del dominio público es tasa y precio público
al mismo tiempo. En la conclusión de la OJ-028-2006, se
entiende que “las sumas de dinero que se exigen, por
ejemplo, con motivo de servicios postales, telegráficos,
telefónicos, de agua corriente y de servicios cloacales, de
instrucción pública, de transportes estatizados, son precios
públicos…”. En sentido estricto, la condición o no de tasa de
estos servicios dependerá de que sean o no susceptibles de
ser desarrollados por el sector privado.

Resta analizar si procede la inclusión, en el concepto de tasa,

el carácter irrenunciable, imprescindible o indispensable del
servicio según las “circunstancias sociales de cada momento”,
elemento central en la jurisprudencia constitucional española
citada. El propio Tribunal español advirtió que fijar lo anterior
sólo podrá analizarse caso por caso, con lo cual reconoce que
se trata de un concepto indeterminado, determinable, sin
embargo, en el caso concreto. No advertimos inconveniente
en incorporar esta novedosa formulación del concepto de tasa.

El problema de la divisibilidad del servicio como

 requisito del hecho generador de la tasa.

La “divisibilidad” del servicio como un elemento consustancial

del hecho generador de la tasa ha sido concebido en dos
sentidos por la doctrina: por una parte, en cuanto a que este
servicio debe individualizarse de alguna forma en el sujeto
pasivo; por otra parte, en cuanto a que el servicio en sí sea
un servicio divisible.

En cuanto al primer sentido, éste viene recogido en la

definición del artículo 4 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios en cuanto establece que el hecho
generador de la tasa es la prestación efectiva o potencial de un
servicio público individualizado en el contribuyente.

Con mayor precisión, las definiciones españolas de

tasa[53]expresan esta idea diciendo que constituye el hecho
imponible de las tasas la prestación de un servicio público o la
realización de una actividad administrativa que se refiera,
afecte o beneficie de modo particular al sujeto pasivo.
Esta definición ilustra perfectamente que en la tasa no sólo
rige un principio de beneficio –esto es, que grava el beneficio
que se obtiene de un servicio público-, sino que rige el llamado
principio de provocación de coste, de acuerdo con el cual “el
gasto provocado o perjuicio patrimonial causado a la
colectividad”[54] es uno de los típicos fundamentos de la
tasa.[55]

En cuanto al segundo sentido dicho, como expone R. VALDES

COSTA[56] en relación con la “divisibilidad” del servicio como
elemento característico de la tasa-ahora ya para diferenciarla
de otras figuras tributarias como el impuesto y la contribución
especial-, es “el elemento en el que se presentan menos
discrepancias. En la doctrina predomina netamente la opinión
de que los servicios que dan lugar al pago de la tasa deben ser
divisibles en el sentido (de) “que sean susceptibles de ser
divididos en unidades de consumo o de uso.”
Algún sector minoritario de la doctrina no considera
consustancial a la tasa este requisito. Así, M. GARCÍA
ETCHEGOYEN[57] entiende que la

“divisibilidad del servicio sólo es relevante en cuanto

describe adecuadamente el fenómeno en virtud del cual
la tasa siempre es debida en relación con una actividad
de la Administración que afecta, o se refiere, al sujeto
obligado, pero, más allá de dicha relación, no es
correcto anudar a esta clasificación consecuencias
jurídicas, porque el destino de la recaudación, o la
distribución del costo de los servicios públicos, son
elementos absolutamente extraños a la naturaleza
jurídica de las distintas especies pertenecientes al único
género de los tributos. La posibilidad de dividir el
servicio no es jurídicamente relevante, porque es
totalmente discrecional para el legislador la elección en
torno a qué servicio público, o qué proporción de dicho
servicio, distribuirá entre un grupo determinado de
contribuyentes o entre la comunidad en su conjunto.

Es decir, hay consenso en que la divisibilidad se refiere a que

haya una individualización del servicio en el contribuyente,
pero algún sector considera que el servicio en sí no tiene por
qué ser divisible.[58]

En cuanto al aspecto de que el servicio en sí debe ser divisible,

el artículo 74 del Código Municipal luce importantes defectos
en relación con esta nota característica de las tasas,
fundamentalmente por incluir como hechos generadores de
tasas servicios que son indivisibles. Para empezar, ya la
inclusión del servicio de policía municipal ha costado la
declaratoria de inconstitucionalidad de la tasa de policía,
mediante sentencia 10.134-99 de las 11 horas del 23 de
diciembre.[59]El servicio de alumbrado público no es un
servicio divisible[60], por lo que también podría no resistir el
juicio de la Sala Constitucional, la cual en su Voto 05445-99
advirtió, en relación con el artículo que nos ocupa, que no
prejuzgaba “sobre la condición de tasa de todos y cada uno de
los presupuestos o rubros establecidos en ella, porque esto
corresponderá determinarlo en su oportunidad en cada caso
concreto.” Tampoco parece serlo el mantenimiento de
parques, zonas verdes y sus respectivos servicios.

Cuantificación de las tasas

La cuantificación de la tasa puede seguir diversos criterios y

varía según el ordenamiento positivo. Así, ésta puede
cuantificarse en función del costo efectivo del servicio o de su
valor de mercado (costo más una cierta utilidad),
estableciendo estos valores sea como límites máximos, sea
como límites mínimos. Por ejemplo, puede decirse que la tasa
debe, al menos, cubrir el costo del servicio o, bien, que no
debe sobrepasar el costo del servicio.
No obstante, si la tasa ha de regirse por el principio de
capacidad económica, la fijación del costo efectivo del
servicio como límite mínimo puede chocar con dicho
principio. En efecto, ello sucedería si no se admiten
exenciones o deducciones que atiendan ya no a un mero
criterio relacionado con la ausencia de méritos del
contribuyente en la percepción de beneficios producto de la
actividad pública o en la provocación de costos, sino a un
criterio relacionado con las necesidades constitucionalmente
tuteladas.

El artículo 74 del Código Municipal, que establece que las

tasas municipales se cuantificarán tomando en consideración
el costo efectivo del servicio y un diez por ciento de utilidad
para su desarrollo.

Esta regla de cuantificación, sin embargo, parece reñir contra

la naturaleza misma de la figura. Como señala el Dictamen de
la Procuraduría General de la República C-073-92 de 28 de
abril de 1992, “en los servicios públicos llamados
“administrativos”, propios o inherentes al Estado, el monto de
la exacción o tasa que se cobra, no necesariamente cubre el
costo del servicio que se presta, siendo que la mayoría de las
veces, se encuentra muy por debajo de éste…”

En sentido estricto, el establecimiento o la ampliación o

desarrollo de un servicio podría ser financiado, aunque sea
parcialmente, con contribuciones especiales, sin perjuicio que
luego su prestación sea financiada con tasas. Esta distinción
la encontramos bien delimitada en el artículo 22 de la Ley de
Haciendas Locales española. De hecho, el concepto de
“desarrollo del servicio” parece referirse a las obras
necesarias para su ampliación, que normalmente se refiere a
gastos de inversión. Tales gastos podrían ser financiados con
el esquema “impuesto-contribución especial”, lo que es más
lógico que su financiamiento con “tasas”, pues esta figura
implica, como hemos visto, la prestación de un servicio en
unidades de consumo o uso, lo que no encaja en la idea de
inversiones generales para establecer o ampliar un servicio.

En general, la cuantificación de una tasa debe girar en torno

al llamado principio de la razonable equivalencia con el costo
del servicio. El Código Tributario uruguayo, artículo 12,
establece en ese sentido que las tasas “deben guardar una
razonable equivalencia con el costo del servicio público
correspondiente”. El artículo 24 de la Ley Reguladora de las
Haciendas Locales española establece que “El importe
estimado de las tasas por la prestación de un servicio o por la
realización de una actividad no podrá exceder, en su
conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de
que se trate.”

Este principio es importante pues evita que la cuantificación

de la tasa se desvincule del servicio que constituye su hecho
generador. Como expone R. VALDES COSTA[61], es “un
principio fundamental que la base de cálculo de todo tributo
debe estar relacionado con las características del presupuesto
de hecho...” Por lo tanto, en las tasas “no es procedente
adoptar elementos característicos de otros tributos,
especialmente de los impuestos.” En otro lugar[62]
precisaba el ilustre profesor uruguayo que en las tasas

“la base tiene que referirse a la magnitud de la

prestación estatal, y no –como ocurre con frecuencia
en los derechos positivos- en circunstancias extrañas,
como pueden ser las relativas al contribuyente, valor
de su bien o de sus ventas. La C. brasileña contiene
una prohibición expresa al respecto (art. 145, III, 2º.)”

Ahora, de la redacción de las normas citadas, es posible

apreciar una diferencia: mientras la norma del Código
uruguayo parece referirse al valor individualizado del servicio,
la norma española parece referirse al valor total del servicio.
En efecto, ésta utiliza la expresión “en su conjunto”: “con ella
hay que entender que la limitación del importe de las Tasas a
sus costes, se refiere al importe total recaudado en un
Municipio con relación al coste total de la prestación de todos
los servicios por el concepto de dicha Tasa.”[63]

En ese sentido, algunos autores entienden que la razonable

equivalencia no debe predicarse respecto de la tasa individual
y el valor individualizado del servicio, sino que más bien
disciplina la relación entre el costo total del servicio y la masa
total de recursos detraída a los particulares, de modo que
aquel sea el límite global de ésta. Sin embargo, para M.
GARCÍA ETCHEGOYEN[64], “el establecimiento de un
límite global nada dice acerca de cómo habrá de distribuirse
la carga tributaria entre los sujetos que reciben el servicio”,
distribución que puede realizarse según criterios generales de
capacidad económica. Como veremos dentro de poco, esto
tiene implicaciones relevantes respecto de los criterios para
determinar la cuota tributaria de la tasa.
Si comparamos ambas normas citadas con la del Código
Municipal, vemos que éstas dan un margen de flexibilidad
mayor, pues no se circunscriben a la rigurosidad de que el
importe de las tasas sea igual al coste efectivo.

Así, la norma española, al distinguir entre coste real o

previsible plantea una diferencia

“según se trate del mantenimiento de una tasa ya

existente o del establecimiento de una, de nueva
creación. En el primero; se calculará dicho coste real,
añadiendo a los gastos conocidos del año vencido, el
previsible incremento de los mismos en el venidero. En
el segundo, este cálculo será más difícil, no existen
gastos experimentados en qué apoyarse, todo estará
basado en gastos previsibles y estimaciones: será más
difícil lograr que la cuantía total de Tasa coincida con el
coste real del servicio prestado.”[65]

Pero, además, la norma española, a diferencia de la

costarricense, lo que establece es un límite máximo de la
tasa: que no exceda el coste real o previsible del servicio, lo
que implica que puede ser menor. Esto se complementa con
el apartado 3 del artículo 24 LRHL que ordena tener en
cuenta, cuando lo permitan las características del tributo, la
capacidad económica de las personas que deban satisfacerlo.

“Así configurada –comenta J. MARTIN QUERALT[66]-

la tasa realza su naturaleza tributaria, debiendo
enjuiciarse positivamente la supresión de la exigencia
de cubrir íntegramente con la tasa los costes directos e
indirectos del servicio. Ello permite a la entidad local
efectuar una opción de política financiera sobre la
medida en que se quiere repercutir dicho coste entre
los usuarios del servicio, financiándose el resto con
cargo a los ingresos generales de la Corporación.”
Por otra parte, el Código Municipal no es específico en cuanto
a qué elementos integran el “coste del servicio”. En
contraste, cabe citar el artículo 24 de la Ley Reguladora de
las Haciendas Locales española, de acuerdo con la cual

“Para la determinación de dicho coste se tomarán en

consideración los gastos directos e indirectos que
contribuyen a la formación del coste total del servicio o
de la actividad, incluso los de carácter financiero,
amortización e inmovilizado y generales que sean de
aplicación, no sufragados por contribuciones
especiales...”

Resulta así, opina FERREIRO[67],

“que el importe de las tasas ha de incluir en

general (...), las siguientes rúbricas:

Costes de personal.
Compras de bienes y servicios.
Intereses y otros gastos financieros.
Imputación de costes generales de funcionamiento de
la Entidad local.
Costes de recaudación y tesorería
Amortizaciones”

Si se admite, de otra parte y según lo analizado atrás, que la

utilización privativa del dominio público genera “tasa”, es
ilustrativo un límite como el que incorporaba la legislación
española anterior a la Ley Reguladora de las Haciendas
Locales: “la tasa no debe exceder el valor de
aprovechamiento que presumiblemente rige en el sector
privado.”[68]

En cuanto a la “cuota tributaria” de la tasa, esto es, “la

cantidad que, del importe total de la recaudación de la
misma, ha tenido que aportar cada uno de los sujetos
pasivos”[69], cabe replantear la discusión sobre si la
razonable equivalencia implica que dicha cuota no debe
superar el costo individualizado del servicio.
En ese sentido, resulta interesante dejar constancia de la
posición doctrinal según la cual la cuota tributaria de la tasa
puede estar determinada por criterios generales de capacidad
contributiva, sin que por ello se afecte la naturaleza de la
figura. En ese sentido, sostiene M. GARCÍA
ETCHEGOYEN[70] que:

“ el costo del servicio cumple la función de establecer un

límite superior, una relación o razonable equivalencia
entre lo recaudado y lo que cuesta prestar el servicio;
pero, una vez establecido dicho límite global, la
distribución de la carga tributaria individual deberá
realizarse entre los distintos obligados a los que el
servicio afecta, conforme a criterios de capacidad
contributiva, de modo de distribuir ese costo total, o
global, con justicia en el caso concreto.”

La implicación de esta tesis es que el contribuyente con

mayor capacidad contributiva pagaría una cuota mayor que el
costo individualizado del servicio, para permitir así que el
contribuyente con menor capacidad contributiva disfrute de
una exención total o parcial o, simplemente, un pago por
menor del costo. Bajo una tesis más estricta, si bien es dable
que, como veremos en el próximo capítulo, los
contribuyentes paguen tasas por debajo del costo
individualizado del servicio por defectos de capacidad
económica global, no sería admisible que cualquiera de los
contribuyentes de la tasa pague por encima de dicho costo.
Así, la diferencia no sufragada con tasas debería sufragarse
con impuestos, los cuales sí toman en cuenta las capacidades
económicas globales de todos los contribuyentes y no solo de
los usuarios del servicio en cuestión.
Por otra parte, el Código Municipal costarricense no tiene una
norma general relativa a la cuota tributaria de la tasa. En
contraste, encontramos el artículo 24.2 de la Ley Reguladora
de las Haciendas Locales, de acuerdo con el cual esa cuota
consistirá, de conformidad con lo que disponga la
correspondiente Ordenanza fiscal, en:

a) La cantidad resultante de aplicar una tarifa.

b) Una cantidad fija señalada al efecto, o
c) La cantidad resultante de la aplicación conjunta de
ambos procedimientos.

El artículo 74 sí indica la forma de cálculo de la cuota

tributaria respecto de las específicas “tasas” (hemos dicho
que no todas lo son) establecidas en dicho artículo por los
servicios de alumbrado público, limpieza de vías públicas,
recolección de basuras, mantenimiento de parques y zonas
verdes y otros servicios municipales urbanos o no urbanos
que se establezcan por ley: cobro proporcional entre los
contribuyentes del distrito según la medida lineal de frente de
propiedad. Se trata, dentro de las opciones que da la
legislación española citada, de la del inciso c): tomando como
cantidad fija el coste total del servicio más el 10%, éste se
reparte según una escala en la que cada uno tiene asignado
un porcentaje según la medida lineal de frente de propiedad.
Sin embargo, este criterio de cuantificación no es propio de
una tasa, pues no revela el nivel de uso individual de los
servicios, por una elemental razón: la mayoría de los
indicados servicios son indivisibles, por lo que no deberían
dar lugar al cobro de tasas.

En los servicios indivisibles, como lo tiene bien estudiado la

ciencia financiera, las distintas preferencias del ciudadano se
manifiestan a través del pago de “precios” (impuestos)
distintos por una misma cantidad dada de servicios. En los
servicios divisibles, en cambio, se puede aplicar el sistema
que rige en el mercado para los llamados bienes privados: las
distintas preferencias se manifiestan a través del consumo de
cantidades diferentes de unidades de uso o consumo del
servicio a un “precio” (tasa) único por unidad de uso o
consumo.

En el método de cuantificación del artículo 74, es clarísimo

que se calcula primero la cantidad del servicio, que es
constante y única para todos los contribuyentes, y luego se
diferencian las cuotas a pagar por dicha idéntica cantidad de
servicio. Es decir, se aplica rigurosamente el esquema de los
servicios indivisibles.

La conclusión es que estos tributos deberían estar

configurados como impuestos, en que la medida lineal de
frente de propiedad podría ser un índice más o menos
razonable del disfrute de los servicios públicos indivisibles.
Más aún, esta configuración puede perfeccionarse con un
elemento típico de la tasa cual es que su cuantía global es
función del coste del servicio: es decir, se trataría de
impuestos en que primero se cuantifica el valor del servicio;
luego, se utilizan índices aproximativos para fijar la cuota
tributaria. Así, por ejemplo, si se utiliza como índice
aproximativo el valor del inmueble, la cuota tributaria de
cada uno se calcularía dividiendo el valor total del servicio en
forma proporcional según el valor del inmueble de cada uno.
Adicionalmente, y para tomar en cuenta que se trata de
servicios que benefician a la colectividad en general al tiempo
que generan especiales beneficios para algunos, se podría
incorporar un elemento de la contribución especial, esto es,
que sea sólo parte del servicio el que se financie con un
impuesto específico afectado y el resto con los impuestos
generales del municipio.[71]

Dentro de los servicios incluidos en el artículo 74, la

recolección de basura sí puede ser considerada de carácter
divisible y, por tanto, puede generar correctamente una tasa.
Cabe cuestionarse si el sistema de los metros lineales es un
mecanismo adecuado para cuantificar la cuota tributaria. Es
de notar que este sistema, pese al carácter divisible del
servicio, implica una cuantificación de la tasa que se realiza
mediante una distribución del costo total del servicio según
índices aproximados de la preferencia individual –justo como
procedería en los servicios indivisibles- y no a través de un
precio por unidad de uso o consumo. Este matiz respecto de
la teoría hacendística pura parece obedecer a que la cantidad
de unidades de consumo a prestar por contribuyente está
predefinida, sin que éste pueda manifestar sus preferencias a
través de un consumo de más o menos unidades.
Específicamente, en el caso del servicio de recolección de
basura, éste se estructura normalmente mediante la
circulación de los vehículos recolectores de manera uniforme
y rutinaria –tantas veces a la semana, por ejemplo-, de modo
que no existe la posibilidad de que un específico
contribuyente decidiera solicitar visitas más frecuentes,
pagando más en función de haber consumido más unidades
de consumo del servicio.

Además, debe observarse que como el artículo 74 alude a

“otros servicios municipales urbanos o no urbanos” que se
establezcan por ley, tal alusión abarcaría casos de verdaderas
tasas, en que el criterio del los metros lineales luce
incoherente como criterio general de cuantificación de las
cuotas tributarias de las tasas.

6.5. La contribución especial

De acuerdo con el artículo 4 del Código de Normas y

Procedimientos Tributarios,

“Contribución especial es el tributo cuya obligación

tiene como hecho generador beneficios derivados de la
realización de obras públicas o de actividades estatales,
 ejercidas en forma descentralizada o no; y cuyo
producto no debe tener un destino ajeno a la
financiación de las obras o de las actividades que
constituyen la razón de ser de la obligación.”
Esta definición proviene del artículo 17 del Código Tributario
Modelo para América Latina. Sin embargo, a diferencia de
éste, el artículo 4 CNPT suprimió dos párrafos en que se
definían dos formas de contribución especial: la contribución
de mejora y la contribución de seguridad social. Para G.
FAJARDO[72], tal omisión no es concluyente de que tales
formas de contribución especial quedaron excluidas del
artículo 4 CNPT, pues el concepto general las incluye:
mientras las contribuciones de mejora provienen de “obras
públicas”, las de seguridad social provienen de “actividades
estatales”. No obstante, como veremos al desarrollar el
concepto de contribuciones parafiscales, es discutible, hoy
día, que las contribuciones de seguridad social puedan ser
necesariamente enmarcadas en el concepto de contribución
especial.
Para comprender claramente la naturaleza de la contribución
especial, conviene explicar la razón de fondo que, desde un
punto de vista de justicia material, fundamenta su
establecimiento.
Existe una serie de obras y servicios que realiza u organiza el
ente público que persiguen, en principio, un interés colectivo
y, por tanto, sus beneficios se difunden en la colectividad sin
que sea factible precisar e individualizar los beneficiarios. Sin
embargo, estas obras o servicios, además de que generan un
beneficio colectivo, producen un beneficio particular en
determinados contribuyentes. Pues bien, la contribución
especial 1o que busca es cuantificar ese beneficio.

En su sentencia No. 10134-99, del 23 de diciembre de 1999,

la Sala Constitucional refleja bien lo anterior al afirmar que
“la actuación de la Administración, dirigida a proporcionar
una ventaja a toda la comunidad, pero que indudablemente
proporciona un beneficio mayor y medible a ciertos sujetos,
constituye el hecho imponible de las contribuciones
especiales.”
Para corresponder a esta "ratio", normalmente los elementos
que deben ser tomados en cuenta a la hora de fijar una
contribución especial son:
1. Costo total de la obra.
2. Parte de la obra a financiar con impuestos y
parte a financiar con contribuciones especiales.
3. Criterio de reparto entre los beneficiarios del
porcentaje del costo total a financiar con
contribuciones especiales.
Si analizamos, por ejemplo, la regulación de los artículos 90
y siguientes del Código Municipal anteriormente vigente, nos
encontramos con que se establecía un procedimiento de
fijación de las contribuciones especiales que únicamente
toma en consideración los elementos 1 y 3, ignorando el 2,
con lo cual obvia el hecho de que la obra producirá
beneficios generales y difusos, además de los especiales.
Ello hacía que la contribución especial así definida se
acercara al concepto de impuesto.
El error parece corregido con la definición más genérica del
actual artículo 77 del Código Municipal, según el cual
“Dentro de los tributos municipales podrán
establecerse contribuciones especiales, cuando se
realicen obras que se presten a ello y que mantengan
una relación apropiada con el beneficio producido.
Estas contribuciones estarán a cargo de los
propietarios o poseedores del inmueble beneficiado y
se fijarán respecto de los principios constitucionales
que rigen la materia.”
Bien interpretada esta norma, el respeto de los principios
constitucionales que rigen la materia implicaría una
cuantificación de la contribución que abarque los tres
elementos expuestos.
Ahora, es de notar que la definición del Código Municipal
parece circunscribir la figura a las obras cuyos beneficios se
manifiesten respecto de bienes inmuebles, cuando tales
beneficios pueden manifestarse de muy diversas maneras.
Así, por ejemplo, las compañías de seguros podrían
beneficiarse especialmente de un servicio de bomberos.
Luce más precisa la definición del Código Tributario, en que
no solo se habla de obras públicas sino de “actividades
estatales”, como vimos. Resulta también ilustrativa por su
precisión la definición ofrecida por el artículo 2.2. de la Ley
General Tributaria española, según el cual las contribuciones
especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en
la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de
un aumento de valor s sus bienes como consecuencia de la
realización de obras públicas o del establecimiento o
ampliación de servicios públicos.
Como vemos, la contribución especial tiene un hecho
generador que no consiste en la prestación de un servicio
exclusivo al particular, sino en la obtención por parte de éste
de un beneficio particular o de un aumento de valor de sus
bienes, como consecuencia de la realización de obras
públicas o del establecimiento (por primera vez) o
ampliación de servicios públicos que reportan, al mismo
tiempo, beneficios colectivos o difusos.
Además, nótese que, a diferencia de la tasa, en la
contribución especial no se grava la provocación del costo
derivado de la previsión del servicio, que puede no
involucrar un beneficio para el sujeto pasivo, sino
necesariamente un beneficio derivado de la actividad
pública. No obstante, la contribución especial podría
combinarse con la tasa: el establecimiento del servicio de
bomberos podría financiarse parcialmente con
contribuciones especiales, sin perjuicio de que su posterior
mantenimiento se costee en buena parte a través de
tasas.[73]
Podemos plantear, a efectos ilustrativos, el tema de la
naturaleza jurídica de los llamados peajes por transitar
carreteras. En el Dictamen de la Procuraduría General de la
República C-267-2007, de 16 de agosto de 2007, esta
asume, con cita del tratadista argentino GIULIANI
FONROUGE, que estamos ante la figura de la contribución
especial y no de la tasa, por tratarse de la retribución de
una obra y no de un servicio. Sin embargo, a la luz de lo
expuesto, se confunde aquí lo que es el financiamiento de la
obra, que podría ser financiada parcialmente con
contribuciones especiales, del mantenimiento de ésta que se
financia con base en el uso individualizado. Por ello, el peaje
no financia ni la construcción de una obra ni el
establecimiento ni ampliación de un servicio, sino el uso
individualizado del dominio público, por lo que en sentido
estricto estamos ante una tasa.
Contribuciones o exacciones parafiscales
1. Nota introductoria
Como veremos en esta sección, las exacciones parafiscales
son figuras tributarias que tienen como característica
esencial la de que, siendo prestaciones coactivas que inciden
en los patrimonios de los contribuyentes, se separan sin
embargo del régimen general u ordinario previsto para el
sistema tributario. Las desviaciones pueden ser de diversa
índole: que una figura tributaria haya sido establecida por
una disposición de rango inferior a la Ley, que se gestione
fuera de la órbita de la Administración Financiera, que no se
integre en los Presupuestos Generales del Estado, que se
destine a cubrir un gasto determinado. Cualquiera de esas
características conlleva -al decir de J.J. FERREIRO[74]- la
existencia de un circuito ingresos- gasto público distinto,
paralelo, al circuito típico y normal de los ingresos y gastos
del Estado.
La doctrina ha sido también unánime en denunciar que la
parafiscalidad, por las desviaciones respecto del régimen
general de los tributos que implica, trae indudables vicios o,
cuando menos, riesgos de inconstitucionalidad, de variada
índole (esto es, respecto de distintos principios
constitucionales). Así, por ejemplo, puede tratarse de figuras
que sirvan para evadir las exigencias del principio de reserva
material de Ley. Igualmente, desde el punto de vista de los
principios de justicia tributaria material, el riesgo básico de
inconstitucionalidad que conllevan los elementos parafiscales
es que, a través de ellos, se pretenda que tales prestaciones
coactivas sustraídas a la riqueza privada no sean valoradas,
junto con el resto de las figuras tributarias, a efecto de
establecer un juicio de igualdad sobre la distribución de la
carga en el sistema tributario.
El riesgo de lo anterior se hace más intenso con el apoyo de
ciertas tendencias doctrinales que han tenido eco en nuestra
realidad jurídica. Así, por ejemplo, en su pronunciamiento C-
080-96, de 23 de mayo de 1996, la Procuraduría General de
la República recoge la siguiente cita de A. CARRETERO
PEREZ:
" Las contribuciones parafiscales reciben las más
variadas designaciones en el derecho positivo, tales
como tasa, contribuciones, aportes, cuotas,
cotizaciones, retribuciones, derechos, caras, etc. y si
bien son impuestas por el Estado, no figuran en el
presupuesto general, de ahí el término de
"parafiscalidad. " También la diferencia se presenta no
solamente en la forma, en cuanto a su pertenencia o
no al presupuesto del Estado, como se ha indicado en
las consideraciones anteriores, sino también se
presenta otra sustancial ya que los tributos
parafiscales "no suponen sólo un simple proceso de
afectación de ingresos coactivos, sino que difieren de
los impuestos en sus circunstancias económicas,
porque no se proponen actuar la justicia tributaria y
no tienen en cuenta la capacidad de pago del sujeto
pasivo...pues en los tributos fiscales, cuando el sujeto
pasivo obtiene una ventaja individualizada paga una
tasa, y si es indivisible, paga un impuesto. Entre
ambos términos hay una zona difuminada; las
ventajas que un grupo social encuadrado en el ámbito
de acción de un ente administrativo puede obtener y
este tipo de utilidad está compensada en la
parafiscalización, contribuyéndose no por la capacidad
económica, sino por la pertenencia a un grupo..."
Como puede verse, implícitamente se acepta como un rasgo
intrínseco de una figura parafiscal el que se separe de
principios constitucionales de justicia tributaria material,
como la capacidad de pago o contributiva. Por esta vía, se
termina aceptando, entonces, la legitimidad de una figura
que grava no en función de la capacidad de pago ni en
función de una ventaja individual obtenida, sino en función de
la mera pertenencia aun grupo. De este modo, se abre el
espacio para un conjunto de figuras tributarias a las que se
les reserva el privilegio de no respetar los principios
constitucionales de justicia tributaria, sin que se vislumbre un
fundamento claro para ello.
Esta concepción de la parafiscalidad debe ser descartada en
una Estado de Derecho, por lo que existe la tendencia
moderna de admitir la figura de la exacción o contribución
parafiscal como una modalidad más de tributo, con sus
particularidades.
2. El concepto de parafiscalidad

Para precisar los rasgos de las exacciones parafiscales,

resulta relevante traer a colación las sentencias de la Sala
Constitucional en el voto No. 7339-94, de las 15 horas 24
minutos del 14 de diciembre de 1994 así como la de la Sala
Primera de la Corte Suprema de Justicia de las 14 horas 30
minutos del 8 de octubre de 2007, relativas a la contribución
prevista en el artículo 80 de la Ley de Asociaciones
Cooperativas a favor del CENECOOP, y que tienen en común
que conceptualizan las llamadas “contribuciones parafiscales”
como una modalidad de tributo.

Señala la Sala Constitucional:

“Estima esta Sala que esta obligación pecuniaria

impuesta a las asociaciones cooperativas sí puede
considerarse como una verdadera contribución con
claros fines económicos-sociales, conocida en la
 doctrina del Derecho Tributario como “contribución
parafiscal”, que es impuesta por el Estado pero no
figura en el presupuesto general de ingresos y gastos,
por lo que recibe la denominación antes referida.

Poco antes señalaba que:

“no lleva razón el accionante, ya que el destino de lo

recaudado por el fisco no es parámetro para
determinar si una contribución obligatoria tiene el
carácter de impuesto, sino que deben valorarse otros
elementos, como lo son el modo de establecer la carga
impositiva, que únicamente puede hacerse mediante
ley, y quien lo cobra –el Estado-, que en este caso se
establece que es a través de un juicio ejecutivo…”

Por su parte, la Sala Primera, considera la contribución

parafiscal como una modalidad de la “contribución especial”,
figura tributaria dentro de la clásica tripartición entre
impuestos, tasas y contribuciones especiales. Así, luego de
citar la definición de contribución especial del artículo 4 del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios, señala:

“Dentro de las diferentes contribuciones especiales

que pueden existir, en lo que interesa al caso,
destacan las establecidas con fines económicos y
sociales, conocidas también en forma genérica como
contribuciones parafiscales, en razón de que si bien
son impuestas por el Estado en ejercicio de su
potestad tributaria, no figuran en su presupuesto
general.
Se hacía así eco de la tendencia doctrinal de influencia en
nuestra realidad jurídica que sostiene que, por definición, las
exacciones parafiscales deben incluirse en la categoría de las
contribuciones especiales. El pronunciamiento de la
Procuraduría General de la República de reciente cita (C-080-
96) se hace eco de la postura del autor argentino C.M.
GIULIANI FONROUGE:
"...aceptada la clasificación tripartita de los tributos la
para fiscalización se incluye en la categoría de las
contribuciones especiales, por tratar4se de
prestaciones obligatorias y debidas a causa de
beneficios individuales o grupales, derivados de
especiales actividades del Estado. .."

Más adelante indica la sentencia de la Sala Primera:

“Dentro de este esquema, las contribuciones

parafiscales se constituyen en fuente de financiamiento
autónomo de esos entes públicos, en aras de lograr sus
objetivos. Lo dicho hasta ahora basta para establecer la
naturaleza del tributo en estudio. No hay duda de que
se trata de una contribución parafiscal. El aporte al que
hace referencia la norma citada, es impuesto
coactivamente por el Estado mediante ley específica a
las cooperativas, con la finalidad de financiar el
cumplimiento de fines concretos asignados al
INFOCOOP, la promoción y organización de nuevas
asociaciones cooperativas, asesoramiento, orientación y
asistencia técnica a éstas y la divulgación, educación y
formación de asociados y dirigentes cooperativos,
competencias que este ente delegó en uno de sus
órganos, CENECOOP, con base en los artículos 89 y
siguientes de la Ley de la Administración Pública.”

Extraemos adicionalmente este pasaje de relevancia:

“…en toda relación tributaria, frente a los sujetos

obligados a las distintas prestaciones materiales y
formales que el tributo involucra, será siempre el
Estado o un ente público quien ocupe la posición de
acreedor, es decir, el titular del derecho a hacer
efectiva la prestación (recaudación y administración
del tributo) a través de sus diversos órganos. Esto
 es así, pues tratándose las contribuciones
parafiscales de ingresos destinados a fines públicos
(fondos públicos), realización de obras públicas o
actividades estatales, no es posible que el sujeto
activo de la obligación tributaria sea un sujeto de
derecho privado. De acuerdo con el principio de
legalidad tributaria, en las contribuciones
parafiscales, el sujeto activo del tributo (acreedor)
debe ser fijado por ley. En el caso concreto, el
artículo 80 de múltiple cita, establece con absoluta
claridad que el sujeto activo o acreedor de la
contribución que se impone en éste a las
cooperativas, sobre sus excedentes líquidos al cierre
del año económico, es el CENECOOP, órgano del
INFOCOOP y, como tal, es el único legitimado para
reclamar las cooperativas del país el cumplimiento
de la obligación tributaria que se analiza.”

Como pasamos a ver de seguido, es cierto que las

contribuciones –o también llamadas exacciones- parafiscales
son figuras de naturaleza tributaria, si bien las definiciones
dadas por nuestras altas Salas pecan de considerarse hoy día
como superadas. También es cierto que la relación tributaria
debe tener a un ente público como acreedor. Sin embargo, en
lo que no aciertan dichas resoluciones es en que pueden
haber obligaciones legales –esto es, nacidas de la ley-, que
carecen de naturaleza tributaria, tema que volveremos en el
siguiente apartado.

Como hemos visto, tanto la Sala Constitucional como la Sala

Primera atribuyen como características particulares de las
contribuciones parafiscales las de no ser estar incluidas en el
presupuesto y de estar afectadas a un fin determinado. Estas
características, en efecto, han sido predicadas por mucho
tiempo de las contribuciones parafiscales. Veamos las
explicaciones de A.MENENDEZ MORENO[75]:
 “El calificativo de parafiscal de ciertos ingresos
tributarios se predica, de acuerdo con las opiniones
doctrinales que se han ocupado de esta cuestión, de
los que presentan estas dos características: en
primer lugar, no aparecen previstos en el
presupuesto del ente público titular de tales
tributos; y, en segundo lugar, son ingresos
afectados, esto es, se destinan a la cobertura de
unos gastos concretos y predeterminados del ente
público perceptor de los mismos. Ninguna de estas
dos características está exenta de críticas, como se
va a exponer a continuación.

El profesor español señala, en especial, que el rasgo de la no

presupuestación riñe directamente con el llamado principio de
universalidad en materia presupuestaria, recogido en el
apartado 2 del artículo 134 de la Constitución española, “en
el cual se dispone que dichos Presupuestos han de incluir “la
totalidad de los gastos e ingresos del sector público
estatal.[76] Es principio está implícito en el artículo 176 de la
Constitución Política. Es decir, bajo un régimen de Estado de
Derecho, un tributo cuyos ingresos están destinados a ser
manejados extrapresupuestariamente sería sencillamente
inconstitucional, por lo que no cabe predicar esta
característica de una figura tributaria.

En cuanto a la segunda característica se objeta que

“la decisión previa sobre la conveniencia de acometer

un gasto por parte de un ente público –en definitiva la
decisión política de satisfacer una necesidad pública-
puede condicionarse a la efectiva obtención posterior
de los recursos suficientes para acometer dicho
gasto…”[77]

Estas características son, sin embargo, insuficientes para

definir el fenómeno de la parafiscalidad pues, como hemos
visto, la mejor caracterización de la figura es la de J.J.
FERREIRO LAPATZA[78], quien deja claro que el concepto
de “parafiscalidad” alude a una desviación de un tributo del
régimen general o usual de los tributos. Lógicamente, ahí
donde tal desviación implique un elemento de
inconstitucionalidad –por ejemplo, el manejo
extrapresupuestario-, sería un tributo inconstitucional:

“Un tributo “fiscal” es aquel que ha sido creado por el

Estado por medio de una Ley, cuya gestión, o al menos
su dirección y control, está encomendada a los órganos
de la Administración financiera, que, normalmente,
tienen atribuida esta tarea y cuyo producto se integra
en los Presupuestos Generales del Estado para financiar
indistintamente el gasto público. Un tributo fiscal es así
un tributo que sigue en su creación, vida y destino el
régimen jurídico normal y típico de los tributos. Un
régimen jurídico, un camino que responde a los
principios generales de tributación aceptados por el
ordenamiento.

La existencia de un tributo que no responda a este

esquema ( por ejemplo, que haya sido establecido por
una disposición de rango inferior a la Ley, que se
gestione fuera de la órbita de la Administración
financiera, que no se integre en los Presupuestos
Generales del Estado, que se destine a cubrir un gasto
determinado) significa la existencia de un circuito
ingresos-gasto público distinto (en alguno o en la
mayoría de sus tramos, según los casos) paralelo al
circuito típico y normal de los ingresos y gastos del
Estado.

Es esta segunda categoría la que corresponde a un

tributo “parafiscal”.

También vimos que la sentencia de la Sala Primera adscribe a

la contribución parafiscal a la categoría de la “contribución
especial”. El origen de esta categorización lo podemos
encontrar en el hecho de que el Código Tributario Modelo
para América Latina clasificaba a las contribuciones de la
Seguridad Social, modalidad típica de contribución parafiscal,
en la categoría de las contribuciones especiales, generándose
la paradoja de que la jurisprudencia costarricense ha sido
reacia a aceptar la naturaleza tributaria de tales
contribuciones, como veremos más adelante. [79] Explica
H.B. VILLEGAS[80] que

“en la respectiva exposición de motivos del Modelo se

explica que las contribuciones de seguridad social reúnen
indudablemente los caracteres propios de los tributos,
pero presentan particularidades que las diferencian de
los impuestos. A juicio de la Comisión, desde el punto de
vista conceptual, debe incluírselas dentro de la categoría
de contribuciones especiales, sin desconocer la
posibilidad teórica de constituir con estas contribuciones
una cuarta categoría de tributos.”

Sin embargo, contra esta posición[81], y con base en

argumentos a mi juicio mucho más claros y contundentes, la
doctrina española ha destacado que la “exacción parafiscal”,
según los casos, puede asimilarse, en sus elementos
estructurales a una u otra de las figuras tributarias típicas, a
saber, el impuesto, la tasa o la contribución especial. Tales
argumentos siguen rigurosamente los criterios de distinción
entre estas figuras, especialmente el relacionado con la
presencia o no de una actividad estatal o pública que genere
una ventaja individual en el contribuyente.[82]
En ese sentido, el artículo 26, 2 de la Ley General Tributaria
anterior a la Ley 58/2003 establecía que "Participan de la
naturaleza de los impuestos las denominadas exacciones
parafiscales cuando se exijan sin especial consideración a
servicios o actos de la Administración que beneficien o
afecten al sujeto pasivo. " La Ley actual no recoge la figura
en el artículo 2, destinado a la definición de las categorías
tributarias básicas, sino que lo hace en la Disposición
adicional primera, en que se dice que “Las exacciones
parafiscales participan de la naturaleza de los tributos
rigiéndose por esta Ley en defecto de normativa específica.”
Comentando la norma anterior en relación con las
cotizaciones a la seguridad social, sostenía el C.
ALBIÑANA[83]:
"Es cierto que esta definición permite clasificar las
exacciones parafiscales según su analogía con los
impuestos, las contribuciones especiales y las
tasas, y que ninguna de estas categorías responde
plenamente a la naturaleza económico-jurídica de
las cotizaciones sociales. Pero éstas pueden ser
catalogadas como exacciones parafiscales sin otra
especificación, ya reserva de que la evolución de
esta institución las asimile a los "impuestos" al
perder toda relación cuantitativa con las
contingencias en cada caso asumidas por la
Seguridad Social respecto de los beneficiarios de
sus prestaciones..."

Es decir, en este análisis de la naturaleza de las

contribuciones a la Seguridad Social, el profesor C.
ALBIÑANA GARCIA-QUINT ANA[84], entiende que se trata
de un recurso coactivo fronterizo al impuesto por

"lo débil de la relación que guardan con las

prestaciones a cargo de la Seguridad Social. El examen
de cada uno de los regímenes de la Seguridad Social
española pone de manifiesto que las cotizaciones
guardan alguna vinculación con las contingencias de
cada régimen -general o especial-, pero la conexión
existente entre las prestaciones y el colectivo
asegurado no permite considerar que las cotizaciones
sociales sean análogas a cualquier categoría tributaría
que no sea el impuesto."
En igual sentido se pronunciaba el profesor F. VICENTE-
ARCHE[85] con insuperable claridad:

“Mantenía que la cuota de seguro social era

materialmente un impuesto, y lo reafirmo ahora. Pero
aún precisaré más: se trata de un impuesto especial,
en cuanto está pensado para gravar a determinadas
categorías de personas (Ios trabajadores por cuenta
ajena y los dadores de empleo), y de un impuesto con
destino determinado, pues su producto queda afectado
a la financiación de seguros sociales (...). No creo,
pues, que las cuotas de seguro social sean tributos sui
generis, porque formalmente el Derecho positivo
español las considera exacciones parafiscales con un
régimen peculiar (...). Materialmente, en cambio, si
responden a las notas que caracterizan al impuesto, y
concretamente a los impuestos especiales y con
destino determinado..."

Como se ve, es el divorcio entre el monto de la contribución y

monto de la prestación lo que excluye la presencia de un
verdadero criterio de beneficio o contraprestación (típico de
las tasas y las contribuciones especiales en sentido estricto).
De este modo, cuando una exacción o contribución parafiscal
tenga estas características propias del impuesto y no de la
contribución especial, no existe razón alguna para sostener
que se trata de una figura subsumible dentro de la
contribución especial.

En la misma línea, para H.B. VILLEGAS[86] puede

establecerse una clara diferencia según que el aporte sea
pagado, o no, por quienes obtienen beneficios de los
organismos de seguridad y previsión social. Para quienes
obtienen beneficios de dichas entidades (obreros, empleados,
profesionales, trabajadores independientes, etc.) sus aportes
de "seguridad social" tienen todas las características de las
contribuciones especiales. En cambio, para aquellos que
aportan sin que con respecto a ellos se singularice en forma
directa una actividad estatal vinculante ni un beneficio
específico (p.ej., empleadores particulares con respecto a las
cajas que otorgan beneficios sociales a sus empleados), tal
aporte asume el carácter de un verdadero impuesto parecido al
"impuesto a las nóminas" estadounidense.
3. Contribuciones parafiscales sectoriales
Parte de la doctrina reserva la denominación de “parafiscal” a
las prestaciones destinadas “a nutrir un fondo, denominado
parafiscal, que pertenece a un sector económico, social,
profesional, o en general parafiscal con cargo al cual se
desarrollan actividades en beneficio de ese mismo
sector”[87]. Bajo este concepto, M. PLAZAS VEGA[88] le
niega el carácter tributario pues, a su juicio,
“supone una obligación legalmente establecida e
impuesta por el Estado a los integrantes del sector de
que se trate, en ejercicio de su poder de imperio, pero
no es una prestación tributaria porque ni actual ni
eventualmente y ni directa ni indirectamente reporta al
Estado recursos para financiar el cumplimiento de
funciones públicas.”
Para este autor, estaríamos ante una modalidad de
prestación pública patrimonial no tributaria, concepto que
estudiamos en la próxima sección. Sin embargo, no
compartimos aquí esta tesis pues, como hemos visto, el
tributo tiene como fundamento la satisfacción de necesidades
públicas más que la de financiar el ejercicio de funciones
públicas administrativas por los órganos estatales o públicos
competentes. Si bien es cierto que es éste el iter tradicional
de la actividad financiera –recaudar para financiar las
funciones administrativas a través del Presupuesto-, hemos
visto que también es dable que el tributo se ligue de manera
más directa a la consecución de fines públicos, sin tener que
pasar por la actividad administrativa típica. En el caso de una
prestación parafiscal sectorial, el sector beneficiado se
entiende representativo de finalidades públicas que se quiere
satisfacer, de manera similar a lo que sería la concesión de
subvenciones a particulares. En consecuencia, no se pierde la
naturaleza tributaria.[89]
La Sala Constitucional ha aceptado, la naturaleza tributaria
de estas contribuciones parafiscales sectoriales. Así, por
ejemplo[90], en la sentencia 01388-2002 de las 11 horas 12
minutos del 8 de febrero del 2002, sostuvo, remitiéndose a
una anterior, la 4785-93, de las 8 horas 39 minutos del 30 de
setiembre de 1993, en relación con la contribución de
estabilización cafetalera establecida en la Ley de Creación del
Fondo Nacional de Estabilización Cafetalera, modificado por
Ley Número 8064 del 25 de enero de 2001:
“La naturaleza de este tributo -la contribución de
estabilización cafetalera-, clasificado como “contribución
parafiscal”, ya fue examinada en otro caso similar a
éste:
III.- Las reformas de las políticas económicas, para
modernizar el sistema financiero del país, ha demandado
de los sectores productivos, el desarrollo de nuevas
formas de cooperación y entre ellas, se puede incluir al
Fondo Nacional de Contingencias Agrícolas. Es un medio
ideado por el legislador, como sustituto del desechado
seguro de cosechas y parte de un esquema muy simple:
la formación de un ahorro de recursos económicos,
formado por los aportes de los productores, los
préstamos de organismos públicos y privados nacionales
y las donaciones y aportes en general, para socorrer a
los productores que pierdan sus cosechas por actos de la
naturaleza, como por ejemplo inundaciones, terremotos,
temporales. Entonces es, en resumen, una regulación
económica para la seguridad de los productores.

IV.- Las características del tributo son las ordinarias,

pues los aportes son establecidos por el Estado en el
ejercicio de su poder de imperio, se aplican
coactivamente y son de observancia obligatoria y la
doctrina del Derecho Financiero opina que la
parafiscalidad se incluye en la categoría de las
contribuciones especiales, "por tratarse de prestaciones
obligatorias debidas en razón de beneficios individuales
o de grupos, derivados de especiales actividades del
Estado (…)

(…) En el caso de examen, la Ley de Creación del Fondo

Nacional de Contingencias Agrícolas, al establecer la
"contribución parafiscal" que se analiza en esta acción -
especie del género TRIBUTO y que en este caso no
podría clasificarse como una figura tributaria pura, por
las especiales características con que cuenta,
verbigracia, la connotación de "mutualidad" que se le
atribuye al Fondo-, determina en su articulado: el hecho
generador de la contribución (la venta de los cultivos); la
tarifa (el tres por ciento del precio final pagado al
productor); el sujeto activo de la obligación (el Fondo de
Contingencias Agrícolas); el sujeto pasivo de la
obligación (el productor) y el responsable o categorías
de éstos (las "entidades, organismos públicos, empresas
privadas y personas físicas" que actuarán en calidad de
tales), dejando al Poder Ejecutivo la facultad de
individualizar, entre la gama de posibilidades propuestas,
la calidad de agente recaudador que, en un determinado
momento -en razón de la actividad llamada a contribuir
y dentro del los límites de razonabilidad señalados por la
Ley- sea la indicada para la ejecución material de la
prestación (…) X .- Por todo lo expresado, considera la
Sala que no se dan en la presente acción las violaciones
a los principios y derechos constitucionales que se han
invocado y por ello, procede declarar sin lugar la acción,
como en efecto se dispone” (voto 4785-93).

De lo anterior interesa resaltar, al menos, tres

situaciones. La primera es que las contribuciones
parafiscales, especie a la que pertenece la contribución
de estabilización cafetalera, corresponden al género de
 los tributos (con las particularidades que se señalan).
La segunda es que de acuerdo con el Derecho de la
Constitución es factible la figura del “responsable”
(agente recaudador o de retención). Finalmente, estas
contribuciones (en el caso de la resolución anterior y en
el que aquí se resuelve), corresponden a legítimas
finalidades de interés público.”

4. Las contribuciones de la Seguridad Social

Sobre la naturaleza tributaria, la doctrina moderna es unánime.

Así, MARTINEZ LAGO[91], sostiene que

"Es únanimemente admitido que la naturaleza de las

cotizaciones sociales es de carácter tributario, por ser
coactivas, impuestas unilateralmente por el Estado y
tratar (su destino) de financiar necesidades colectivas.
Además, atendiendo a la estructura del hecho imponible,
son catalogables como "impuestos", de carácter especial
o "afectado" a la financiación del sistema de Seguridad
Social."[92]
En la sentencia de la Corte Suprema de Justicia -en sus
antiguas funciones de contralor de constitucionalidad- de 15
horas del 12 de agosto de 1987, por Voto de mayoría[93],
rechazó la inconstitucionalidad de varios artículos de la Ley
Constitutiva de la Caja Costarricense del Seguro Social por
contravenir el principio de reserva de ley en materia tributaria
bajo dos órdenes de argumentos: para la mayoría de
Magistrados, resultaba innecesario entrar en un análisis
doctrinario sobre la naturaleza jurídica de esa contribución
“para ver si está o no dentro de la reserva de ley que
para establecer los tributos estatuye el artículo 121,
inciso 13, de la CP, porque lo que interesa es que de
acuerdo con nuestro derecho positivo, esa contribución
se encuentra establecida ya tanto por la CP cuanto por
la ley, y ésta señala las bases para su determinación.”
Es decir, este punto de vista intentó no prejuzgar sobre la
naturaleza tributaria o no de las contribuciones de la
seguridad social.
Uno de los Magistrados, en cambio, entendió que estas
contribuciones debían ser consideradas como “contribuciones
parafiscales”, de carácter no tributario, con lo que, como bien
afirma G. FAJARDO[94], simplemente no se avenía a las
doctrinas más modernas del Derecho Financiero.
El Voto de minoría se pronunció, en cambio, a favor de la
naturaleza tributaria plena de estas contribuciones:
“(…) A la luz de lo expuesto el carácter tributario de
dichas contribuciones es innegable. Históricamente
“contribuciones” e “impuesto” son sinónimos en la CP
de 1949, como puede verse en el inciso 13) del artículo
121, y no se ve razón suficiente para que las
“contribuciones forzosas” del artículo 73 sean de
naturaleza distinta, pues el vocablo “contribución”
referido al seguro social en nuestro medio es de origen
chileno, ya que fueron de esa procedencia los estudios
sobre el tema de la década de los treintas, y debe
resaltarse que en el Derecho Chileno, “contribución” es
sinónimo de “impuesto” o “tributo”.
En el caso del Voto No. 1925-91, de 27 de setiembre de
1996, la Sala Constitucional le negó el carácter de tributo a la
contribución al régimen de pensiones y jubilaciones del
Magisterio Nacional, consistente en un 50% sobre la suma de
pensión que excediera un cierto tope, asimilando esta
contribución a las de la Seguridad Social. Al respecto
consideró la Sala:
“…El régimen de pensiones y jubilaciones objeto de
este análisis, corresponde a la modalidad llamada
contributiva, en el que se constituye un fondo con los
aportes de los trabajadores, de los empleadores o
patronos, y del Estado para sufragar el costo de los
beneficios, una vez que el trabajador se acoge al retiro.
Corresponde a la ley definir, conforme a las especiales
características de cada sistema de pensión o jubilación,
el monto de las contribuciones que corresponde a cada
 una de las tres partes. Como lo indica la consulta de la
Corte Suprema de Justicia en resolución de las quince
horas del 12 de agosto de 1987, declaración sin lugar
la acción de inconstitucionalidad interpuesta contra la
facultad de la Caja Costarricense de Seguro Social para
determinar las cuotas y prestaciones de los seguros
sociales. Esta Sala comparte lo ahí expresado y no
encuentra razón alguna para variar ese criterio, el que
lo hace suyo, declarando que la contribución a que
alude el artículo 12 del proyecto, por su naturaleza y
efectos no es un tributo, como lo ha señalado la más
calificada jurisprudencia y doctrina constitucionales.”
En el ámbito de la jurisprudencial laboral, en cuyo seno se
conocen los litigios relativos a las cotizaciones de la Caja
Costarricense de Seguro Social, la resolución número 156 de
las 8 horas 30 minutos del 16 de julio de 1996, de la Sala
Segunda de la Corte Suprema de Justicia reconoce que, desde
un punto de vista doctrinal, las contribuciones forzosas
relacionadas con los seguros administrados por la Caja pueden
tener naturaleza tributaria. Sin embargo, dicha sentencia
entiende que, pese a ello, no se les aplica el Código de Normas
y Procedimientos Tributarios en virtud de lo dispuesto en el
artículo 1 de dicho Cuerpo de Leyes, en que

"se establece que ese ámbito comprende todos los

tributos y las relaciones jurídicas emergentes de ellos,
excepto, entre otros, los regulados por la legislación
especial relativa a entes autónomos o descentralizados;
y ése, precisamente, es el caso del tipo de contribución a
que se refiere el presente litigio..."

El razonamiento contenido en la sentencia es correcto, salvo en

un punto esencial: ignora lo que establece el párrafo segundo
del mismo artículo 1 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios:

"No obstante lo que se indica en el párrafo primero, las

 disposiciones del presente Código, son de aplicación
supletoria, en defecto de normas expresas del CAUCA o
del RECAUCA, o de la legislación privativa de los entes
autónomos o descentralizados."

Así, como bien apunta G. FAJARDO[95], al guardar silencio

la Ley Constitutiva de la Caja sobre los elementos
constitutivos del tributo y otros extremos de las relaciones
jurídicas tributarias, no cabe duda que sí es de aplicación
supletoria el CNPT.

La sentencia argumentó también que si bien en el Modelo de

Código Tributario para América Latina se incluyó en el artículo
17 a las contribuciones de la seguridad social como una
modalidad de “contribución especial”, tal referencia fue
excluida del Código Tributario costarricense. Sin embargo,
como argumenta también FAJARDO[96], lo que suprimió la
versión costarricense fue la definición de las distintas formas
de contribución especial, conservando la definición general,
que al referirse a “obras públicas” o “actividades estatales”
resulta inclusiva, respectivamente, tanto de la contribución
de mejora de la de seguridad social. Adicionalmente, como
hemos visto, es cuestionable que las contribuciones de la
seguridad social puedan ser adscritas sin más a la figura de la
contribución especial.

La sentencia 9568-2006 de la Sala Constitucional de las 15

horas 11 minutos del 5 de julio del 2006 parece revertir la
tendencia histórica al afirmar la naturaleza tributaria de estas
contribuciones, sosteniendo la aplicación supletoria del
Código Tributario, en el caso, en relación con la aplicación del
método de base presunta al que nos referimos más adelante:

“En ese sentido no debe olvidarse que el pago de los

seguros sociales se constituye en un tributo parafiscal –
en tanto sus fondos están dispuestos a favor del ente
de gestión social, con lo que rompen el principio de la
 caja única–, cuya administración se le atribuyó por
mandato constitucional –artículo 73– a la Caja
Costarricense del Seguro Social; en virtud de lo cual,
esta disposición de orden legal le es absolutamente
aplicable cuando realice la labor de cobro y recaudación
de estos pagos.”

Las prestaciones públicas patrimoniales no tributarias

El Código Civil, en su artículo 632, nos dice que “las causas

productoras de la obligación son: los contratos, los cuasi-
contratos, los delitos, los cuasi-delitos y la ley.”

Como expone A. MENÉNDEZ MORENO[97]:

Conviene recordar a estos efectos que el artículo 1089

del Código Civil prevé con carácter general la
posibilidad del origen legal de las obligaciones, al
disponer que éstas “nacen de la ley, de los contratos y
cuasicontratos y de los actos y omisiones ilícitos o en
que intervenga cualquier género de culpa o
negligencia”. Pues bien, de entre todas estas
posibilidades, es evidente que el origen concreto de las
obligaciones tributarias está en la ley.

Es decir, la obligación tributaria no es más que una especie

del género obligación legal. Así, si bien todo tributo bien
nacido constituye una obligación legal, no toda obligación
legal es un tributo.

En países como Italia y España, las propias Constituciones

Políticas consagran el principio de legalidad ya no en relación
con el concepto de “tributo” sino más bien con el concepto
más amplio de “prestación patrimonial de carácter público”.
Veamos las explicaciones de F. PÉREZ ROYO[98]:
 Quedan dentro del principio de legalidad las
prestaciones patrimoniales públicas establecidas, es
decir, impuestas de manera unilateral, sin concurso de
la voluntad del obligado. Dichas prestaciones
patrimoniales públicas vienen a coincidir grosso modo
con el concepto de tributo al que hemos aludido
anteriormente. En el bien entendido de que dicho
concepto cubre, no solamente los tributos en sentido
técnico o estricto, sometidos a la normal legislación
tributaria, sino también otras prestaciones que, siendo
sustancialmente tributarias, escapan a la normativa
típica de los tributos. El ejemplo más siginficativo es el
de las cotizaciones de Seguridad Social.
Pero más allá de los tributos, incluidos aquellos
“impropios” a que nos acabamos de referir, cabría
entender que la intervención del legislativo es
requerida incluso en relación con ciertos supuestos
como las tarifas de contratos de adhesión relativos a
servicios públicos esenciales, incluso cuando éstos sean
prestados en régimen de Derecho privado y por entidad
no públicas. Esta es la línea que ha seguido la
jurisprudencia constitucional italiana (…) en relación
con las tarifas telefónicas…

En referencia a la sentencia del Tribunal Constitucional

español 185/1995, agrega:

En dicha Sentencia se mantiene una línea doctrinal

sobre el alcance material cubierto por la reserva de ley,
que se puede resumir en lo siguientes puntos: a) el
concepto de prestación patrimonial de carácter público
recogido en el texto constitucional es más “amplia y
abierta” que la de tributo; b) la imposición coactiva de
la prestación patrimonial o, lo que es lo mismo, el
establecimiento unilateral de la obligación de pago por
parte del poder público sin el concurso de la voluntad
del sujeto llamado a satisfacerla es, en última
 instancia, el elemento determinante de la exigencia de
reserva de ley; por ello, bien puede concluirse que la
coactividad es la nota distintiva fundamental del
concepto de prestación patrimonial de carácter público;
(…)

La discusión ya traída a colación sobre la contribución

prevista en el artículo 80 de la Ley de Asociaciones
Cooperativas ofrece una buena oportunidad para deslindar
bien estos conceptos elementales.

Las sentencias analizadas parten de que la naturaleza

coactiva de la contribución impuesta a las cooperativas por el
mencionado artículo 80 LAC necesariamente encasilla la
figura bajo el concepto de tributo. Por eso, se fuerza la
interpretación para entender que el sujeto activo es un ente
público, aun cuando el órgano del INFOCOOP llamado
CENECOOP desapareció hace 20 años, para dar lugar a
CENECOOP, R.L., cooperativa privada de segundo grado. No
reparan así en dos cosas: puede existir una obligación legal
que no constituya un tributo; puede haber una prestación
patrimonial de carácter público que no constituya un tributo.

Pues bien, la contribución del artículo 80 LAC constituye,

claramente, una prestación patrimonial de carácter público:
por una parte, establece una contribución coactiva, que
genera una obligación de pago sin el concurso de la voluntad
de las cooperativas; por otra parte, viene establecida en una
ley, para respetar el principio de que no se pueden establecer
obligaciones coactivas si no es por ley; por último, está
orientada a satisfacer unos fines públicos (hecho reconocido
por ambas sentencias analizadas) –el apoyo al desarrollo del
movimiento cooperativo en Costa Rica. Sin embargo, al ser
debida a, esto es, al ser el acreedor, un ente de Derecho
Privado –CENECOOP, R.L.-, no constituye un tributo. En fin,
es una prestación patrimonial de carácter público, mas no
tributaria.
[1] Sobre todo esto véase F. SAINZ DE BUJANDA, Sistema de Derecho Financiero,
Volumen Segundo, Madrid, Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, 1985,
p.p. 26 ss.
[2] Al momento de la publicación de este Tomo I, el Tomo II se encuentra disponible en
formato digital en el sitio www.Impositus.com
[3] Sistema de Derecho Financiero, Volumen Segundo, cit., p. 171.
[4] Cfr. F. SAINZ DE BUJANDA, Lecciones de Derecho Financiero, 10º. Edición,
Facultad de Derecho de la Universidad Complutense de Madrid, Madrid, 1993, p. 75.
[5]“Hacienda Pública y Autonomía en la Ley Fundamental de Bonn”, Revista Española
de Derecho Financiero, n. 13, p. 16.
[6] "Imposizione fiscale, diritti di liberta e garanzie costituzionali", Giur. cost., 1987, I, p.p.
2325 ss.

[7] El principio de capacidad contributiva. Evolución dogmática y proyección en el

derecho argentino, Universidad Austral, Editorial Ábaco de Rodolfo Depalma, p. 111.
[8] Cfr. II principio della capacita contributiva, CEDAM. Padua, 1973, p.p. 64-65.
[9] Alguna doctrina se refiere a estos impuestos como "impuestos especiales", en el
tanto tienen como denominador común el presunto beneficio del contribuyente. Cfr. al
respecto, R. VALDES COSTA, Curso de Derecho Tributario, 2a, Ed., Ed. De Palma-
Marcial Pons, Buenos Aires, Santa Fe de Bogotá, Madrid, 1996, p. 188

[10]Op. cit., p. 186.

[11] El mismo autor citado (p. 188) ilustra el argumento con su habitual claridad:
"Partiendo de la base de que son impuestos y en virtud del principio de la independencia
de las prestaciones, la obligación no puede estar subordinada a la obtención de esa
ventaja por parte del contribuyente. La circunstancia de que el impuesto se haya creado
porque normalmente, de acuerdo con las reglas de la experiencia, el funcionamiento del
servicio por él financiado produce beneficios a determinadas personas, es una
circunstancia de hecho, ajena a la relación jurídica tributaria ya la definición legal del
presupuesto de hecho; solo debe ser considerada como un motivo tenido en cuenta por el
legislador, basado en razones de conveniencia. Por lo tanto, si el beneficio no se produce
en la realidad, la obligación impositiva nace igualmente, pues depende exclusivamente
del acaecimiento del presupuesto de hecho." D. JARACH (El hecho imponible, 38.
Edición, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1982, p. 88, nota 88) ilustra lo anterior con el
tributo sobre el consumo de nafta o combustibles: "...muchas veces se afirma que este
tributo es una contribución porque corresponde al beneficio que los propietarios de
vehículos reciben por la administración de vialidad; sin embargo, desde el punto de vista
jurídico, el presupuesto de hecho de la obligación parece ser solamente el hecho de la
adquisición de la nafta y la unidad de medida sobre la cual se aplica la obligación es,
por ejemplo, el litro o el galón, es decir, que es una magnitud que mide el mismo objeto
material del presupuesto de hecho de la obligación."

[12] Véase los votos 6869-96, 4855-97, 3828-99, 0155-2002, 1308-2003, 3929-1996,
5454-99 y 10134-99.
[13] "Impuesto directos e impuestos indirectos. Análisis jurídico de una vieja distinción",
Hacienda y Derecho, Vol. II, Instituto de Estudios Políticos, 1963.

[14] Cfr. F. MOSCHETTI, Il principio della capacita contributiva,…cit., p. 205.

[15] El principio de capacidad contributiva…,, cit., p. 109.
[16] Derecho Tributario.Parte General, Tirant Lo Blanch, Valencia, 2006, p. 253.
[17] A. MANTERO SÁENZ, E. GIMÉNEZ-REYNA RODRIGUEZ, Coordinadores.
Ley General Tributaria. Antecedentes y Comentarios, comentario a cargo de E.
GIMÉNEZ-REYNA RODRÍGUEZ, Asociación Abogados Especializados en Derecho
Tributario-Asociación Española de Asesores Fiscales, Madrid, 2005, p. 48.
[18] Derecho Tributario…, cit., p. 257. En igual sentido señala M. GARCÍA
ETCHEGOYEN, El principio de capacidad contributiva…, cit., p. 114 que “En la
Argentina, como en el resto de los países latinoamericanos, la influencia del Modelo de
Código Tributario para América Latina ha marcado la tendencia de interpretación de la
tasa como un tributo afectado a cubrir el costo del servicio. Esta restricción a priori de
las tasas, con el objeto de distinguirla del impuesto, ha tenido demasiado eco en la
doctrina latinoamericana, influenciada, tal vez, por la indiscutida autoridad de los
redactores del Modelo –Giuliani Fonrouge, Valdés Costa y Gomes de Sousa-; pero es
hora de replantearse ,y revisar con sentido crítico, la posibilidad de que las tasas se
transformen en “impuestos disimulados” si su producido no se limita a cubrir las
necesidades financieras del servicio prestado. Para ello es necesario partir de una
premisa fundamental: las tasas son un medio de contribución a los gastos públicos, de
carácter tributario, y la distribución de la carga derivada del costo global del servicio se
realiza conforme el criterio de la capacidad contributiva.”
[19] Artículo 16 del Modelo, que establece que el producido de la tasa “no puede tener un
destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligación.”
[20] El Financiamiento de la Hacienda Municipal en Costa Rica: Reflexiones para una
Reforma, Universidad de Costa Rica, Instituto de Investigaciones Jurídicas, Centro de
Estudios Tributarios, Instituto Complutense de Estudios Internacionales, 2004, Capítulo
Sexto, p.p. 195 ss. La exposición que sigue se basa en lo expuesto en la obra citada.
[21] Ley 8/1989, de 13 de abril.
[22] J.J. FERREIRO LAPATZA, “Tasas y precios públicos”, en la obra colectiva
coordinada por el mismo autor Tratado de Derecho Financiero y Tributario Local,
Diputació de Barcelona-Marcial Pons, Madrid, 1993, p. 414.
[23] Ibíd., p. 415.
[24] Fundamentalmente, el artículo 26 establecía que “La fijación o modificación de la
cuantía de los precios públicos se realizará, salvo que una Ley espacial disponga lo
contrario:
a) Por Orden del Departamento Ministerial del que dependa el órgano o Ente
que ha de percibirlos y a propuesta de éstos.
b) Directamente por los Organismos autónomos de carácter comercial,
industrial o financiero, previa autorización del Ministerio de que dependan,
cuando se trate de precios correspondientes a la prestación de servicios o la
venta de bienes que constituyan el objeto de su actividad.”
[25] “Tasas y precios públicos”, cit., p. 423.
[26] Por ejemplo, el artículo 47 LRHL establece que “La obligación de pagar el precio
público nace desde que se inicie la prestación del servicio o la realización de la
actividad, o se conceda la utilización privativa o el aprovechamiento especial...”
[27] Cfr. J.J. FERREIRO LAPATZA, “Tasas y precios públicos”, cit., p. 424. El artículo
26,2 LGT establece que “Participan de la naturaleza de los impuestos las denominadas
exacciones parafiscales cuando se exijan sin especial consideración a servicios o actos
de la Administración que beneficien o afecten al sujeto pasivo”, por lo que a contrario
sensu cuando sí se exijan con especial consideración a tales servicios participarían de la
naturaleza de la tasa.
[28] J.J. FERREIRO LAPATZA, Curso de Derecho Financiero español, 19 ed. Marcial
Pons, Madrid, 1997, p.p. 314-315.
[29] Curso de Derecho Tributario, 2ª. Edición, Depalma, Marcial Pons, Buenos Aires,
Santa Fe de Bogotá, Madrid, 1996, p.p. 147 ss.
[30] Ibíd., p. 147.
[31] Ibíd., p.p. 148-149.
[32] En relación al ordenamiento español, se apunta (Informe de la Comisión para el
Estudio y Propuesta de Medidas para la Reforma de la Financiación de las Haciendas
Locales, , 3 de julio del 2002, Madrid, p.45) que los “servicios económicos” incluyen:
abastecimiento de agua potable y depuración o saneamiento de aguas residuales; recogida,
tratamiento y aprovechamiento de residuos; calefacción; mataderos, mercados y lonjas
centrales; transporte público de viajeros.
[33] Ibíd., p.p. 69.
[34] H. VILLEGAS, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, 5ª. Edición,
Depalma, Buenos Aires, 1994, p.p. 4-5.
[35] Ibíd., p. 5.
[36] Criterio de distinción sugerido desde 1930 por M. PUGLIESSE. Cfr. J.M.
QUERALT, C. LOZANO, G. CASADO, J.M. TEJERIZO, Curso de Derecho
Financiero y Tributario, 6ª. Edición, Ed. Tecnos, Madrid, 1995, p. 99.
[37] Cfr. Informe de la Comisión para el Estudio…, cit., p.p. 45-46.
[38] Cfr. Ibíd., p.p. 47-52.
[39] Ibíd., p. 101.
[40] Resulta insólito lo afirmado en la sentencia No. 01308-2003 del 21 de febrero de
2003 de la Sala Constitucional en cuanto a que es precio público la tarifa que se paga por
la expedición de una constancia, por provenir de un servicio voluntario y no inherente al
Estado, cuando es obvio que estamos ante un “servicio jurídico administrativo”. Más
adelante en el texto nos referimos a esta tendencia que termina vaciando totalmente de
contenido el concepto de tasa.
[41] E. ESEVERRI, Op. cit., p. 254.
[42] J.J. FERREIRO LAPATZA, “Tasas y precios públicos”, cit., p. 430. En sentido
contrario, R. VALDES COSTA, Curso..., cit., p.p. 148-149, señala que “los servicios de
naturaleza económica (...) son prestados por el Estado por razones de oportunidad o
conveniencia, en concurrencia con los particulares o en régimen de monopolio, se rigen
por el principio inverso de la onerosidad” y dan por tanto lugar a precios y no a tasas.
[43] Ley General de Telecomunicaciones No. 8642 de 4 de junio del 2008 y Ley de
Fortalecimiento y Modernización del Sector Telecomunicaciones No. 8660 del 29 de julio
del 2008.
[44] Dictamen C-073-92 de 28 de abril de 1992.
[45] Este equívoco lo encontramos también en el Voto No. 4548-95, de las 15 horas 27
minutos del 16 de agosto de 1995, de la Sala Constitucional”, en que ésta considera que
el criterio de diferenciación entre las tarifas y las tasas es la coercitividad. Así, al referirse
a las tarifas de aparcamiento de vehículos, consideró la Sala que no se estaba ante un
tributo, porque en éstos: “se use o no un servicio, hay que pagarlo, y no es éste el caso,
pues la tarifa es la contraprestación a un servicio que real, efectivamente, se reciba…”
[46] Retomado en el Dictamen C-008-1999 de 11 de enero de 1999.
[47] Así razonando, se le atribuye la condición de precio público a los cobros de
CONESUP por autorizar el funcionamiento de nuevas universidades, la apertura de
carreras, la creación de sedes regionales o la modificación de la currícula previamente
aprobados. La propia Sala Constitucional, en su resolución No. 1308-2003 de 8 horas 50
minutos del 21 de febrero de 2003, había considerado que el cobro por expedición de
constancias por parte del Consejo de Seguridad Vial u otros órganos por cuenta de éste
son precios públicos pues “la tarifa cobrada constituye un precio público, que
corresponde a la contraprestación por la prestación de un servicio voluntario y no
inherente al Estado, como sería la expedición de una constancia. Tarifa cuyo objetivo es
procurar por la recuperación del costo del servicio prestado. Caso en que basta la
autorización legal para prestar el servicio y cobrar por él, de conformidad al principio de
legalidad que rige toda actividad administrativa.”
[48] El voto 6869-96 de las 14 horas 51 minutos del 18 de diciembre de 1996, la Sala
Constitucional estimó que “el canon, como la contraprestación a cargo de un particular,
por el uso o aprovechamiento de un bien de dominio pública, ciertamente escapa al
concepto de tributo, que es una imposición por parte del Estado, sin promesa o garantía
de que el particular reciba en forma clara y directa un beneficio por ello. La rígida
prevención de que solamente la Asamblea Legislativa puede establecer impuestos
(tributos en general), escapa a la situación del canon, que más bien atañe a una relación
jurídica que se crea entre el particular y la administración, que, por lo demás, puede
cesar en cualquier momento, si motivadamente se encontrare que debe procederse así
para cubrir el interés público, diferente del particular en sí mismo.” En su resolución No.
4829-99 de las 15 horas 36 minutos del 8 de julio de 1998, la Sala Constitucional resolvió
una acción de inconstitucionalidad contra los artículos 48 y 49 del Reglamento a la Ley
de la Zona Marítimo Terrestre, dijo: “En el caso en estudio, se alega violación al
principio de igualdad partiendo de una comparación entre la forma en que está
regulando el impuesto territorial y el canon impugnado; comparación que no resulta
factible, por cuanto el canon que se regula en las normas impugnadas no constituye un
impuesto en sentido estricto; sino un canon por concepto de las concesiones que se
otorgan en la zona restringida de la zona marítimo terrestre que se paga a la
municipalidad correspondiente, a modo de alquiler o pago por utilización de un
particular de un bien demanial, canon que no se origina en estas normas de rango
reglamentario, sino en lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 28 de la Ley de la
Zona Marítimo Terrestre…” Nótese, por lo demás, la indebida comparación con la figura
del impuesto, cuando el meollo del asunto es la comparación con la figura de la tasa. En
su Dictamen C-094-2000 del 11 de mayo del 2000, la Procuraduría General de la
República, apoyándose en su Opinión Jurídica OJ-084-98 de 2 de octubre de 1998 y el
Dictamen C-249-98, del 20 de noviembre del mismo año, sostiene la tesis de “que la
cuota que se paga por mantenimiento en un cementerio público- y por extensión, se
agrega, el canon que satisface un concesionario de un bien demanial- no tiene naturaleza
tributaria, sino que configura un precio público. Esto en virtud de que se concreta en el
cumplimiento de una prestación por servicios no inherentes al Estado y que no se impone
en forma coactiva, sino que depende de una solicitud voluntaria del interesado, aunado a
un compromiso contractual de cubrirla.”
En el Dictamen C-128-2006 del 28 de marzo del 2006 la Procuraduría define los precios
públicos como “los ingresos que los Estados obtienen por permitir el uso privativo del
dominio público.”

Vemos cómo claramente todos estos pronunciamientos se separan del criterio sostenido
por el Tribunal Constitucional español, que precisamente declaró inconstitucional la
consideración legal del uso privativo del dominio público como precio público.
[49] Cfr. la sentencia de la Sala Constitucional 3379-96, de 5 de julio de 1996, referida a
la fijación administrativa de tarifas por concepto de servicios prestados en los
aeropuertos, en la que la Sala consideró “suficiente que la Asamblea Legislativa
establezca la competencia del órgano encargado de fijar esos precios públicos”, restándole
claramente naturaleza tributaria.
[50] La sentencia No. 3923-96 de 31 de julio de 1996 de la Sala Constitucional, relativa a
la naturaleza jurídica de las tarifas portuarias y ferrocarriles establecidas por JAPDEVA,
estimó que “no constituyen exacciones obligatoriamente impuestas por el Estado, como es
el caso de los tributos”, ni los servicios portuarios y ferroviarios son inherentes al Estado,
por lo que las tarifas no requerían aprobación legislativa. En comentario de esta sentencia,
con toda razón, critica M. JIMENEZ, “¿Precio público o tributo?”, El Financiero, No.
265, 12-18 de junio del 2000, p. 41: “A contrario sensu, según la Sala, los servicios
portuarios no son inherentes al Estado y, por lo tanto, las tarifas no podrían ser tasas. En
lo particular, estoy de acuerdo con la afirmación de que los servicios portuarios no son
inherentes al Estado, sin embargo, de conformidad con el desarrollo histórico en esta
materia y el estado actual de nuestro ordenamiento jurídico, tal afirmación no es posible
sostenerla. En otras palabras, no se puede abstraer que un servicio es o no inherente al
Estado en atención a la naturaleza del propio servicio, sino a la forma como
efectivamente se preste de conformidad con el contexto histórico social real, las
instituciones creadas al efecto y las leyes vigentes, razón por lo cual, en la Costa Rica del
2000-lamentablemente- los servicios portuarios son inherentes al Estado. Por tanto, en
tanto subsista el monopolio estatal, las tarifas portuarias son tasas y no precios públicos,
y deben ser fijados de conformidad con una ley aprobada por la Asamblea Legislativa.”
[51] Véase la recopilación de jurisprudencia constitucional en este sentido en el Dictamen
C-128-2006 de la Procuraduría General de la República.
[52] En que considera no tributario el canon creado por la Ley de la Autoridad
Reguladora de los Servicios Públicos, Ley N° 7593 del 9 de agosto de 1996, que dispuso
en su artículo 59 como una forma de financiamiento de la Autoridad Reguladora de los
Servicios Públicas (ARESEP), un canon por actividad regulada a ser pagado por aquellas
personas cuya actividad es regulada por la ARESEP.
[53] Art. 6 Ley de Tasas y Precios Públicos; art. 26.1 Ley General Tributaria; art. 20.1Ley
Reguladora de las Haciendas Locales.
[54] E. SIMON ACOSTA, “Reflexiones sobre las tasas de las Haciendas Locales”,
Hacienda Pública Española, n. 35, 1975, p. 272.
[55] En ese sentido comenta J.J. FERREIRO LAPATZA, “Tasas y Precios Públicos”,
cit., p. 423, que “La colocación de esta norma en el régimen jurídico de la tasa deriva, sin
embargo, con toda coherencia, del principio de provocación de coste que complementa el
principio del beneficio que, generalmente, se trata de aplicar con estos tributos.”
[56] Curso..., cit., p.p. 145-146.
[57] El principio de capacidad contributiva…, cit., p. 110.
[58] Se intenta así defender de alguna manera la validez jurídica de ciertas figuras
tributarias que tienen como hecho generador servicios claramente indivisibles. En el caso
de los municipios argentinos, por ejemplo, mucho se ha discutido sobre la llamada “tasa
de seguridad e higiene”, que grava servicios no divisibles y que lleva según buena parte
de la doctrina argentina a considerar que se trata de impuestos disfrazados de tasas o tasas
camufladas. Véase, entre otros, A.C. ALTAMIRANO, “Empresa, tributos municipales y
los efectos de la desnaturalización del concepto jurídico de tasa”, Derecho Tributario
Municipal. Perfiles constitucionales del Municipio. Tasas. Gestión y Recaudación.
Tributación de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. J.O. CASAS, coordinador.
Editorial Ad-Hoc, Buenos Aires, 2001, p. p. 213 ss.
[59] “…Así las cosas –dice la Sala Constitucional costarricense-, el servicio de seguridad
pública no puede diferenciar entre las personas, ni para favorecer solo a unos, ni para
hacer recaer el costo de la tarifa en unos pocos en beneficio de los demás. Siendo la
seguridad pública un servicio de los llamados puros, en los que las personas consumen
una misma cantidad de bien público colectivo ofrecido por la Administración, resulta de
lógica entender que su financiamiento sólo podrá hacerse por la vía del impuesto…”.
[60] Como expone R. VALDES COSTA, Curso..., p. 146, la doctrina mayoritaria y la
jurisprudencia de la Corte Suprema uruguaya coinciden en que el servicio de alumbrado
público no es divisible y, por tanto, no puede dar lugar al pago de tasas. En análogo
sentido, la Ley Reguladora de las Haciendas Locales española, en su artículo 21 establece
que las Entidades Locales no podrán exigir tasas por ciertos servicios, entre otros, por
alumbrado de vías públicas, vigilancia pública en general, protección civil, casos típicos
de no sujeción por no tratarse de servicios divisibles.
[61] Curso..., cit. p. 164.
[62] Instituciones de Derecho Tributario, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1992, p.
148. En igual sentido, F. MOSCHETTI, Il principio della capacita contributiva,
CEDAM, Padua, 1973, p.p. 97 ss. destaca el caso contrario, en que la ratio de una norma
es la de un impuesto pese a que el presupuesto de hecho sea o parezca ser la prestación de
un servicio público. Hay figuras, en efecto, en que se busca gravar una manifestación de
riqueza en cuanto tal, que sólo se relaciona con la actividad administrativa en aspectos
incidentales (como condición de eficacia o de legitimidad de un acto o de una actividad):
En el caso del impuesto de timbre, por ejemplo, éste grava a todos los actos jurídicos con
relevancia jurídica en el seno del Estado, de modo que la obligación de pago del tributo se
presenta como requisito de legitimidad del acto mismo, de modo que se comete un ilícito de
no cumplirse con esa obligación. Así, el establecimiento de ese requisito de legitimidad se
plantea como un mecanismo de recaudación del tributo, amparado por tanto a una finalidad
fiscal. Lo que se busca gravar es la manifesta-ción de riqueza que indirectamente se expresa
con la realización de esos actos jurídicos y no el servicio prestado en su redac-ción. Cfr. p.p.
104-115. El impuesto de registro, por su parte, a juicio del Autor en comentario, recae sobre
los actos en sí y no sobre el servicio de registro recibido, de modo que la obligación de pago
nace con el acto mismo(v.g., a partir de la realización del acto corre el término de la
Administración para exigir el pago del tributo). Es el pago lo que obliga al funcionario al
registro del acto y no éste el que constituye en cabeza del contribuyente la obligación de
pago, convirtiéndose el sistema de registro en un mero medio de recaudación fiscal. El
registro ni siquiera se plantea como condición de eficacia del acto, porque de la falta de pago
no deriva sólo una consecuencia de ineficacia (esto es, de no registro), sino también una
sanción de incumpli-miento; ni tampoco como condición de legitimidad, pues no sólo se
penaliza la eventual formación irregular del acto(registro sin pago previo), sino que es
penalizado el simple hecho de no haer pagado dentro de un cierto término que correr desde la
verifica-ción del presupuesto. Cfr. p.p. 115-120. En materia de tributos hipotecarios, aquéllos
pagados a la oficina de registro para la transcripción de actos o sentencias que contienen
transmisión de propiedad de inmuebles o de derechos susceptibles de hipoteca, o de
certificados de sucesión denunciada, no plantean un condiciona-miento de la transcripción
misma al pago del impuesto, ni siquie-ra la solicitud de transcripción debe estar hecha para
que proceda el pago del impuesto. Por tanto, no parece que sea el servicio mismo la ratio del
impuesto y, en consecuencia, no tiene carácter conmutativo. En los tributos hipotecarios
pagados ante el conservador de los registros inmobiliarios, el pago se presen-ta como
condición de eficacia de la publicidad inmobiliaria, pero del conjunto de la normativa aparece
que el objetivo del impuesto no es gravar la formalidad hipotecaria en sí misma, sino la
situación sustancial del contribuyente: basta recordar que el tipo del impuesto es
proporcional; que se cuantifica en relación al capital, a los accesorios y a los intereses por los
que la hipoteca es inscrita o renovada. De lo que se deduce que el fin es gravar la capacidad
manifestada por un cierto acto, más que imponer el pago de un cierto servicio. Cfr. p.p. 124-
130. Las tasas de concesión gubernativa, que se presentan como condición de eficacia para
obtener una concesión y para poder realizar un tipo de actividad. Por ser la tasa siempre fija
(salvo algunas excepciones no relevantes, a diferencia de la disciplina anterior que acudía a
ciertos índices de potencialidad económica como la renta, el patrimonio, el capital social, la
categoría del ejercicio, la capacidad productiva de la planta, el número de trabajadores
dependientes) se revela una ratio conmutativa, si bien siempre se tiene en cuenta las
diferencias económicas más evidentes, al establecerse un mínimo de renta a partir del cual se
paga la tasa. Cfr. p.p. 130-143.
[63] R. MARTINEZ-ECHEVARRIA, Op. cit., p. 78.
[64] El principio de capacidad contributiva…, cit., p. 113.
[65] R. MARTINEZ-ECHEVARRIA, Los nuevos tributos municipales, Ed. Dykinson,
1992, Madrid, p. 79.
[66] “Tasas y precios públicos”, Revista de Hacienda Autonómica y Local, n. 57, set.-
dic., 1989, p. 319.
[67] “Tasas y precios públicos”, cit., p. 436.
[68] Cfr. F. CORS MEYA, “Las tasas en el marco de un sistema tributario justo”, Revista
Española de Derecho Financiero, n. 51, julio-setiembre 1986, p. 333.
[69] R. MARTINEZ-ECHEVARRIA, Op. cit., p. 80.
[70] El principio de capacidad contributiva…, cit., p. 113.
[71] Esta opción parece necesaria para tomar en consideración los argumentos de la Sala
Constitucional en su sentencia 10.134-99 en cuanto a que “el servicio de seguridad
pública no puede diferenciar entre las personas, ni para favorecer sólo a unos, ni para
hacer recaer el costo de la tarifa en unos pocos en beneficio de los demás…No es posible
hablar en la seguridad ciudadano de una contraprestación que brinda la Administración a
persona determinada: tampoco es jurídicamente aceptable estimar que sólo los
propietarios de los inmuebles se benefician con ella; hacerlo implica aceptar una premisa
que no es cierta: que los habitantes del cantón son todos propietarios, a la vez que llevaría
a considerar que las personas que no son munícipes, pero que trabajan o están en tránsito
en una determinada localidad, no van a recibir el servicio de seguridad, o que los
habitantes no son propietarios, reciben la seguridad gratuitamente…”
[72] Principios Constitucionales de la Tributación, 1ª. edición, Editorial Juricentro, San
José, 2005, p. 79.
[73] Tomamos el ejemplo de E. ESEVERRI, Op. cit., p. 267.
[74] Curso de Derecho Financiero español, 18 ed., Marcial Pons, Madrid, 1996, p.p. 312
ss.

[75] Derecho Financiero y Tributario. Lecciones de Cátedra, Parte General, 6ª. edición,
Editorial Lex Nova, Valladolid, 2005, p. 157.
[76] Ibíd., p. 158.
[77] Ibíd., p. 158.
[78] Curso de Derecho de Derecho Financiero Español, 18ª. Edición, Marcial Pons,
Madrid, 1996, p. 312.
[79] H.B. VILLEGAS, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, cit., p.p. 115-
116 explica:
 "El Modelo de Código Tributario para América Latina incluye entre las
"contribuciones especiales" no sólo la "contribución de mejora", sino también la
contribución de "seguridad social". Define a esta última como la "prestación a
cargo de patronos y trabajadores integrantes de los grupos beneficiados, destinada
a la financiación del servicio de previsión" (art. 17, in fine).”
[80] Ibíd., p. 116.
[81] Como veremos, el mismo VILLEGAS discrepa también.
[82] Véase en ese sentido C. ALBIÑANA-GARCÍA QUINTANA, Sistema tributario
español y comparado, Editorial Tecnos, S.A., Madrid, 1992, p.p. 680 ss. y el artículo 26,2
de la Ley General Tributaria española: “Participan de la naturaleza de los impuestos las
denominadas exacciones parafiscales cuando se exijan sin especial consideración a
servicios o actos de la Administración que beneficien o afecten al sujeto pasivo.”
[83] Sistema tributario español y comparado, Editorial Tecnos, S.A., Madrid, 1992, p.
680.
[84] Ibíd., p. 680.
[85] "En torno a la naturaleza jurídico-tributaria de las cuotas de Seguridad Social",
Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, núm. 44, 1961, p.p. 1253 y 1254, cit.
por M.J. FERNANDEZ PAVES, Las Cotizaciones a la Seguridad Social. Análisis
Jurídico Tributario, Marcial Pons, Madrid, 1996, p.p. 36-37.

[86] Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, cit., p. 116.

[87] M. PLAZAS VEGA, Derecho de la Hacienda Pública y Derecho Tributario, Tomo
II, Derecho Tributario, Segunda edición, Temis, Bogotá, 2005, p. 161.
[88] Ibíd., p.p. 161-162.
[89] Sobre la conceptualización de una contribución parafiscal como de carácter sectorial,
véase la resolución de la Sala Constitucional No. 015627-2006, de las 10 horas 44
minutos del 27 de octubre del 2006, sobre la exacción coactiva dispuesta por en el artículo
7 de la Ley No. 7837 de 5 de octubre de 1998.
[90] En igual sentido, la sentencia 09759 de las 14 horas 51 minutos del 1º de septiembre
del 2004, que analizó la constitucionalidad de la Ley del Timbre del Colegio de
Periodistas, Ley número 5527 del 30 de abril de 1974.
[91] Manual de Derecho Presupuestario, Editorial Colex, Madrid, 1992, p. 187.
[92] En el mismo sentido: C. ALBIÑANA, Sistema Tributario español y comparado, cit., p.
681; G. FONROUGE, Derecho Financiero, Vol. II, Ediciones Depalma, 4a. Edición, Buenos
Aires, 1987, p.p. 1106-1107; H.B. VILLEGAS, Curso de finanzas, derecho financiero y
tributario, cit. p.p. 115-116; R. VALDES COSTA, Curso de Derecho Tributario, cit., , p.p.
214-215; E. ALBI IBAÑEZ Y J.L. GARCIA ARIZNAVARRETA, Sistema fiscal español,
Ariel Economía, 6a. edición, Barcelona, 1992, p.p. 295 ss.; C. PEREZ DE AYALA, Temas
de Derecho Financiero, Servicio de Publicaciones Facultad de Derecho Universidad
Complutense de Madrid, Madrid, 1990, 2a. edición, p. 343; S. F. DE LA GARZA, Derecho
Financiero mexicano, 16a. edición, Editorial Porrúa, México, 1990, p.p. 367 ss. G.A.
MICHELI, Curso de Derecho Tributario, Editorial de Derecho Reunidas, Madrid, 1975, p.p.
181 ss.; J.L. PEREZ DE AYALA, La economía financiera pública, Editoriales de Derecho
Reunidas, p. |05; R. y P. MUSGRAVE, Hacienda Pública teórica y aplicada, 5a. edición,
McGraw-Hill, 1991, p.p. 549 ss.; A. TORREALBA, "Justicia tributaria y pensiones del
magisterio, I parte", Revista GAIVS, del Doctorado en Derecho, ULACIT, San José, 1994, p.
59; M.J. FERNÁNDEZ PAVES, Las Cotizaciones a la Seguridad Social…, cit., p. p. 36-37;
A. URQUIZU CAVALLÉ, Las Cotizaciones a la Seguridad Social, Marcial Pons, Madrid,
1997, p.p. 191 ss.
[93] El Voto de minoría fue del Magistrado Juan Luis Arias Arias, sobre el que
volveremos luego. Para un excelente comentario de esta sentencia véase G. FAJARDO,
Principios Constitucionales de la Tributación, cit., p.p. 68 ss.
[94] Ibíd., p. 70, nota 40.
[95] Principios Constitucionales de la Tributación, cit., p. 78.
[96] Ibíd., p. 78.
[97] Op. cit., p. 154.
[98] Derecho Financiero y Tributario. Parte General, Editorial Civitas, Madrid, 8ª.
Edición, 1998, p. 43.