RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA Srgio Alexandre de Moraes Braga Junior

RESUMO. O presente artigo trata do tema da responsabilidade tributria por ser o vinclo jurdico entre o poder de imprio estatal e a atividade passiva do responsvel ou contribuinte. Visualizaremos o grandioso instituto da obrigao tributria, que nos levar, logo, ao tema da responsabilidade. Refletindo sobre as adjetivaes de nossa codificao tributria, denota-se que a compreenso do conceito de responsabilidade tributria fica recolhida pelo limitado antema terico com o qual o nosso CTN trabalhou na arquitetura do sistema tributrio nacional. Sendo assim, o responsvel tributrio nada mais far do que o papel de contribuinte, substituindo o plo passivo da relao jurdica tributria, em virtude de algum outro fato jurdico previsto em lei. Demonstraremos, ento, que sob as vestes da responsabilidade tributria, permeia-se, claramente, a natural substituio do plo passivo da relao tributria, com a excluso do contribuinte primrio, que abandona a condio jurdica de contribuinte. Desta forma, o chamado responsvel ser estudado nesta temtica, alm do contribuinte com as nuances que o Estado impe a ambos, suas conseqncias, obrigaes e mritos. Verificaremos o nascimento da obrigao tributria e suas implicaes a terceiros nestas relaes jurdicas. PALAVRAS-CHAVE. Responsabilidade tributria. Obrigao tributria. Contribuinte. Sujeito passivo.

1 INTRODUO

O tema em tela dos mais controvertidos e tem desafiado os estudiosos, nacionais e estrangeiros. Seu estudo nos leva, inicialmente, ao exame do vnculo jurdico obrigacional, e nos faz passar pelo sujeito passivo da relao jurdica tributria. Alguns autores estudam o vnculo jurdico obrigacional demonstrando que a teoria que melhor o explica a "Teoria Dualista das Obrigaes". caso, por exemplo, de Barassi, Ennecceros, Pugliatti e outros, entre os estrangeiros, e Fbio Konder Comparato, lvaro Villaa Azevedo e Paes de Barros Lees, entre os nacionais. Tal entendimento, entretanto, no pacfico, sendo mesmo merecedor de srias contestaes.

Advogado; Doutor em Direito pela Universidade Federal de Pernambuco; Professor da Universidade do Estado do Rio Grande do Norte (UERN) e da Escola da Magistratura do Rio Grande do Norte (ESMARN).

Contudo, quando defrontamos com o tema que nos foi proposto, somos inclinados a aceitar aquele pensamento favorvel Teoria Dualista, por nos parecer o legislador tributrio brasileiro se filiou quela teoria alem. Por essa teoria deve-se colocar em relevo a ciso entre o debitum e a responsabilidade como elementos independentes na relao jurdica obrigacional. Os autores alemes defensores dessa teoria, no seu respectivo ordenamento, evidenciaram, ento, a existncia de dvidas sem responsabilidade (ex: dvidas de jogos proibidos), bem como responsabilidade sem dvida (como o caso de fiadores). Explicam eles que o debitum (schuld) consiste no dever jurdico assumido pelo devedor de realizar uma prestao em favor do credor, o qual se traduz numa simples relao de "dbito-crdito". Esclarecem, tambm, que a responsabilidade (haftung) surge em um segundo momento, e cria o dever de o devedor cumprir efetivamente a prestao em favor do credor, ao mesmo tempo em que d ao credor o poder de exigir o cumprimento, sob garantia constituda pelo patrimnio do devedor, o que se traduz, portanto, numa relao "dever-poder". Analisando a obrigao tributria, observou o nosso sempre saudoso Rubens Gomes de Sousa que o CTN, no seu art. 121, englobou em uma s figura, a do responsvel, todas as hipteses da responsabilidade tributria. Por outro lado, como muito bem sintetizou o Dr. Henry Tilbery 1, o mesmo CTN, no Ttulo II do seu Livro Segundo, regulou-a no Captulo V Responsabilidade Tributria", subdividindo-a em quatro sees, a saber: Seo I Seo II Seo III Seo IV Disposio geralart. 128; Responsabilidade de terceirosarts. 134 e 135; Responsabilidade por infraesarts. 136 a 138. . Responsabilidade dos sucessoresarts. 129 a 133;

2 RELAO JURDICA TRIBUTRIA

Henry TILBERY, Responsabilidade Tributria, in Direito Tributrio, Bushatsky, n. 2, p. 60.

Os sujeitos do vnculo so as pessoas que se acham atreladas uma outra, com vistas ao objeto, que a prestao tributria. O nosso Cdigo Tributrio (art.119 a 123) alude ao sujeito ativo e passivo da obrigao tributria, mas no podemos, nesta anlise, deixar de lado a clssica definio de Berliri - autor mais expressivo da corrente constitutivista italiana -, ao pontualizar que a obrigao tributria somente o ncleo central e indefectvel de um instituto muito mais amplo e interessante, que j se convencionou designar de Relao Jurdica Tributria. A relao jurdica tributria caracterizada por Berliri como: uma relao complexa, resultante de um conjunto de obrigaes tributrias, atuais ou eventuais, derivada de uma situao-base, bem como dos direitos, potestades dela decorrentes. 3 SUJEITO ATIVO e deveres

O sujeito ativo da obrigao tributria , em primeiro plano, o ente poltico investido de competncia tributria, qualificado, portanto, para instituir os tributos discriminados em nossa legislao. Dos trs entes polticos, a Unio o que concentra maior feixe de competncias tributrias. Alm dos impostos de sua competncia privativa(IE, II, IR, IPI etc.), a Unio pode figurar como sujeito ativo na cobrana dos tributos de competncia comum( taxas e contribuies de melhoria), do emprstimo compulsrio, nos termos do art. 148 da CF/88, e dos impostos residuais e extraordinrios, deferidos tambm sua competncia privativa(art.154, I e II, da CF/88). O sujeito ativo o titular do direito subjetivo de exigir a prestao pecuniria, e que, no Direito Tributrio brasileiro, pode ser uma pessoa jurdica pblica ou privada.

Entre as pessoas jurdicas de Direito Pblico, temos aquelas investidas de capacidade poltica so as pessoas polticas de Direito Constitucional interno dotadas de poder legislativo e habilitadas a inovar a organizao jurdica, editando normas. O art. 119 do CTN relata quem este: Sujeito ativo da obrigao a pessoa jurdica de direito pblico titular da competncia para exigir o seu cumprimento. Mas sujeito ativo da obrigao tributria no somente a pessoa jurdica de direito pblico interno investida de competncia tributria. No raro figuram no plo ativo da relao jurdica tributria, entes pblicos sem competncia legislativa, investidos somente de capacidade tributria, vale dizer, de aptido para ser titular de direitos e obrigaes na ordem jurdica tributria. o que acontece na cobrana das contribuies sociais outorgadas competncia legislativa e tributria da Unio (cf. arts.149 e194, par.nico, inc.VII), que, para fins de cobrana, fiscalizao e arrecadao, delega capacidade tributria ativa a entes descentralizados investidos de personalidade jurdica de direito pblico. Portanto, sujeito ativo da obrigao tributria a pessoa jurdica de direito pblico investida de competncia e/ou capacidade tributria. Requisito essencial para a titularidade ativa da obrigao tributria a personalidade de direito pblico: entes descentralizados sem personalidade de direito pblico (empresas pblicas , sociedades de economia mista, concessionrias de servios pblicos ) no podem figurar no plo ativo da relao jurdica tributria. Em nosso sistema tributrio, cumpre lei complementar dispor sobre os conflitos de competncia, em matria tributria, entre Unio, Estados, Distrito Federal e municpios (cf. art. 146, I da CF/88), apesar de nossos legisladores no demonstrarem muito interesse em resolver esses problemas com a elaborao de normas gerais de natureza tributria (art.146, III da CF/88).

4 SUJEITO PASSIVO

O inciso I do art. 126 do CTN dispe que a capacidade tributria passiva independe da capacidade civil de pessoas naturais. Nada obsta, logicamente, que as pessoas que o Cdigo Civil considera relativa ou absolutamente incapazes (cf. arts. 5 e 6) figurem como contribuintes do IPTU, ITR ou IPVA. Por sua vez, nos termos do inciso II, no importa que a pessoa natural esteja, em termos civilsticos, privada do exerccio de suas atividades ou da administrao de seus bens ou negcios, pois sujeitar-se- a incidncia do ICMS ou do ISS. Por ltimo, nos termos do inciso III, as pessoas jurdicas irregularmente constitudas esto investidas de capacidade tributria passiva, sujeitando-se, portanto, s regras de incidncia tributria prprias das respectivas econmicas. O sujeito passivo da obrigao tributria a pessoa natural ou jurdica obrigada ao seu cumprimento. O sujeito ativo tem a faculdade de exigir. O sujeito passivo tem o dever de prestar o seu objeto. A vocao autonmica do Direito Tributrio revelada, com mais propriedade, quando se analisa o captulo do Sujeito Passivo(art.121 e seg.) e da Responsabilidade Tributria (art. 128 e seg.) que o Cdigo Tributrio revela. Com efeito, o CTN cuida de definir o sujeito passivo da obrigao tributria, deixando expresso no seu art. 121: Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniria. E, no pargrafo nico, enuncia para essa mesma obrigao dois sujeitos passivos, deixando expresso: O sujeito passivo da obrigao principal diz-se: IContribuinte, quando tenha relao pessoal e direta a situao que constitua o respectivo fato gerador; II Responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de disposio expressa de lei. H, pois, dois sujeitos passivos, a saber: a) o contribuinte sujeito passivo direto , que o titular do fato gerador, se assim se pode dizer, sendo, na verdade, uma forma de manifestar sua capacidade contributiva; b) o responsvel sujeito passivo indireto , que um terceiro vinculado pela lei ao dever de pagar o tributo, sem ter relao direta com o fato tributvel. o que se deduz da leitura do art. 128 do mesmo Cdigo. atividades

Realmente, o art. 121 do CTN no pode ser analisado e interpretado desvinculado do art. 128, pois ambos esto atrelados, uma vez que a obrigao expressa na lei ordinria depende do comportamento nos limites traados pelo referido art. 128, que mais especfico, por ser o que conceitua a responsabilidade. (Vide Ives G. S. Martins, Responsabilidade Tributria, in Caderno de Pesquisas Tributrias n.5, p. 13 e 14, Resenha Tributria, Centro de Estudos de Extenso Universitria). Diz o art. 128 do CTN:
Sem prejuzo do disposto neste Capitulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao.

Ao ler o versculo, vertido em linguagem suficientemente clara, prepara-se o intrprete para assimilar um princpio genrico que o ajude a compreender as mensagens subseqentes, reguladoras das responsabilidades dos sucessores, da responsabilidade de terceiros e da responsabilidade por infraes. H, verdadeiramente, um enunciado geral, firmando diretriz, acompanhado de uma ressalva que serve de suporte aos arts. 129 at 138. Anotemos o teor dessa disposio geral(art.128), para saber o que se pode extrair. Quanto capacidade tributria, configura-se delimitao do art. 126 do CTN (Lei n. 5172/66):
A capacidade passiva independe: I - da capacidade civil das pessoas naturais; II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privao ou limitao do exerccio de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administrao direta de seus bens ou negcios; III - de estar a pessoa jurdica regularmente constituda, bastando que configure uma unidade econmica ou profissional.

Sem maiores dissonncias, acolhem, os tributaristas brasileiros, o comando emergente desse dispositivo, engrossando o volume das manifestaes europias e latino americanas existentes. Reconhece o Direito Tributrio aptido para realizar o fato, ou dele participar, a entes agregados econmicos, unidades profissionais, enfim, organizaes de pessoas ou de bens, no contempladas no Direito privado com personalidade jurdica.

Quanto fixao da responsabilidade pelo crdito tributrio, h dois rumos bem definidos: um interno situao tributada, outro externo. Diremos logo que o externo tem supedneo na expresso que inicia o perodo - sem prejuzo do disposto neste captulo - e se desenrola no contedo prescritivo daqueles artigos que mencionamos (129 at 138 do CTN). O caminho da eleio da responsabilidade pelo crdito tributrio, depositada numa terceira pessoa, vinculada ao fato gerador, leva-nos a esta terceira pessoa, qualquer uma, desde que no tenha relao direta e pessoal com o fato jurdico tributrio, pois esta chamada de contribuinte, mesmo que, muitas vezes, para nada contribua. Sem embargo, haver de ser colhida, obrigatoriamente, dentro da moldura do sucesso descrito pela norma, sendo isto o legislao. As duas orientaes para a indicao da responsabilidade pelo crdito tributrio abrem, para o intrprete, uma srie de especulaes. Para cada um dos eventos, compostos na forma de situao jurdica, a autoridade legislativa apanha um sujeito, segundo o critrio de sua participao direta e pessoal na ocorrncia objetiva, e passa a cham-lo de contribuinte, fazendoo constar na relao obrigacional, na qualidade de sujeito passivo. Em algumas oportunidades, porm, outras pessoas participam do acontecimento descrito, mantendo uma proximidade apenas indireta com aquele ponto de referncia em redor do qual foi formada a situao jurdica. Est, entre tais sujeitos, a opo do legislador, em ordem escolha do responsvel pelo crdito tributrio, em carter supletivo do adimplemento total ou parcial da prestao. Eis aqui o autntico responsvel, surpreendido no prprio campo da concretizao do fato, embora ligado a ele por laos indiretos, e trazido ao contexto da relao jurdica para responder subsidiariamente ao debitum. Agora, quando houver a excluso do participante direto( contribuinte ), e assumir aquele a postura de sujeito passivo da obrigao, no se pode falar em responsvel, e impe-se o abandono do nome de contribuinte para o ser excludo, uma vez que tudo isso se passou no momento pr -legislativo , inteiramente fora do territrio especulativo do Direito. que determina a

Acreditamos

ser

esta

fisionomia

jurdica

do

problema

da

responsabilidade, sempre que o sujeito escolhido saia da compostura interna do fato tributrio. Em ambas as hipteses, teremos uma relao obrigacional de natureza tributria, visto que os sujeitos passivos foram retirados do interior da realidade objetiva descrita no suposto da norma. No sucede o mesmo quando o legislador deixa os limites factuais, indo procura de uma pessoa estranha quele acontecimento do mundo, para fazer dele o responsvel pela prestao tributria, quer de forma supletiva, quer na condio de sujeito passivo exclusivo. No demasiado frisar que a obrigao tributria s se instaura com sujeito passivo que integre a ocorrncia tpica, direta ou indiretamente unido ao ncleo objetivo da situao tributada.

5 CONTRIBUINTE

Contribuinte, como expressa o nosso estatuto tributrio, o sujeito passivo que tem relao pessoal e direta com a situao que constitui o fato gerador da obrigao tributria. Quando a situao-base ostenta fato econmico, como sucede na generalidade dos casos previstos na constituio (importao e exportao de mercadorias, industrializao e fornecimento de bens ou servios, disponibilidade de bens ou rendas etc.), o legislador ordinrio no tem alternativa, pois s pode qualificar tributrio. como contribuinte o operador econmico que realiza o pressuposto

J no caso em que a situao-base tributria ostenta a natureza de ato jurdico, vale ressaltar, quando relevante para o Direito Tributrio no a intentio fact, mas a intentio juris , como se d com impostos que gravam transmisses imobilirias e as transaes mobilirias(ITBI), o legislador ordinrio poder qualificar, como contribuinte, qualquer das partes envolvidas na relao jurdica, pois ambas so partcipes do ato jurdico bilateral. Os arts. 42 e 66 do CTN nos do sugestivos exemplos da opo que pode ser feita, pelo legislador ordinrio, para a identificao do contribuinte nesta detida hiptese.

6 RESPONSVEL TRIBUTRIO

Responsvel Tributrio, nos termos do inciso II do art.121, vale dizer, amplo senso, o sujeito passivo obrigado ao pagamento do tributo ou penalidade pecuniria ex vi legis. Advirta-se, contudo, que diversos so os modelos de obrigados tributrios, cuja responsabilidade deriva de disposio expressa em lei. Responsveis Tributrios, em sentido estrito, so todos aqueles que, por disposio legal, so acrescidos relao fisco - contribuinte, em carter solidrio. Ou seja, a submisso, em virtude de disposio legal expressa, de determinada pessoa que no contribuinte, mas que est vinculada ao fato gerador da obrigao, ao direito do fisco de exigir a prestao respectiva. O art. 134 do CTN nos fornece um elenco de pura responsabilidade tributria ao arrolar os pais, pelos tributos devidos pelos filhos menores; os tutores e curadores, pelos tributos devidos pelos tutelados ou curatelados; os administradores de bens, pelos tributos devidos pelos administrados; o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio; o sndico ou comissrio, pelos tributos devidos pela massa falida ou concordatrio; os tabelies, pelos tributos decorrentes de atos de ofcio; os scios, no caso de liquidao de sociedades em nome coletivo (sociedades de pessoa).

, portanto, a sujeio passiva indireta que identifica o responsvel tributrio. Ela sempre ex lege, mas o elemento bsico e permissivo da criao pela lei ordinria da responsabilidade tributria a vinculao do terceiro com o fato gerador da referida obrigao. Uma particularidade, nesta sede, decorre do disposto no pargrafo nico do art. 134: os responsveis tributrios em causa somente respondem pelas penalidades pecunirias de carter moratrio, ou seja, no respondem pelas penalidades pecunirias aplicadas em decorrncia da prtica de infrao lei tributria. Pelos ilcitos fiscais praticados pelos contribuintes, e apurados pela fiscalizao, a qualquer tempo, respondem somente seus partcipes diretos. J em sentido amplo, entendida a responsabilidade como a submisso de determinada pessoa, contribuinte ou no, ao direito do fisco de exigir a prestao da obrigao tributria. Essa responsabilidade vincula qualquer dos sujeitos passivos da relao obrigacional tributria. VI-1.Transferncia ou Substituio Tributria Essa sujeio passiva indireta pode ser fruto de uma "transferncia" ou de uma "substituio. Relata-se que h transferncia quando existe, legalmente, o sujeito passivo direto (contribuinte) e, mesmo assim, o legislador, sem ignor-lo, atribui tambm a outrem o dever de pagar o tributo, tendo em vista eventos posteriores ao surgimento da obrigao tributria. A substituio ocorre quando o legislador, ao definir a hiptese de incidncia tributria, coloca desde logo como sujeito passivo da relao tributria, que surgir de sua ocorrncia, algum que lhe est diretamente relacionado, embora o fato seja indicador de capacidade contributiva de outros, aos quais, em princpio, poderia ser atribudo o dever de pagar, e que, por suportarem, em princpio, o nus financeiro do tributo, so denominados contribuintes de fato. A transferncia ocorre quando a obrigao gerada contra uma determinada pessoa e, posteriormente, em conseqncia de um novo fato, transferida para um terceiro vinculado com o fato gerador ou, eventualmente, com o contribuinte (sujeito passivo direto). Essa transferncia pode ser conseqente de:

a) Solidariedade - quando duas ou mais pessoas sejam obrigadas, simultaneamente, ao cumprimento da mesma obrigao. O art. 124 do CTN relata expressamente a quem so solidariamente obrigados:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situao que constitua o fato gerador da obrigao principal; II - as pessoas expressamente designadas por lei. Pargrafo nico. A solidariedade referida neste artigo no comporta benefcio de ordem.

O interesse comum dos participantes na realizao do fato jurdico tributrio o que define, segundo o inc. I, o aparecimento da solidariedade entre os devedores. A expresso empregada, por ser vaga, no um roteiro seguro para a identificao do nexo que se estabelece entre os devedores da prestao tributria. J o inciso II especifica o territrio da eleio do sujeito passivo das obrigaes tributrias, bem assim o das pessoas que devem responder solidariamente pela dvida, por determinao legal, o que fica circunscrito ao mbito da situao factual contida na outorga de competncia impositiva, cravada no texto da constituio. Segundo o Cdigo Civil, o fenmeno da solidariedade a ocorrncia de mais de um credor, ou de mais de um devedor, na mesma relao obrigacional, cada qual com direito ou obrigado divida toda(art.896, pargrafo nico). Entendese por solidariedade passiva mais de um sujeito passivo em uma mesma relao obrigacional tributria. b) Sucesso - quando ocorre a transferncia da obrigao para outro devedor em conseqncia do desaparecimento do contribuinte, o que pode dar-se por morte, fuso, incorporao, transformao ou alienao de empresas ou de estabelecimentos tributados. A regra geral do alcance da responsabilidade dos sucessores delimitado pelo artigo 129 do CTN. Analisando esta norma, a responsabilidade por sucesso alcana no somente os dbitos tributrios que a antecederam, mas tambm os que forem apurados aps a sucesso, desde que resultantes de fatos geradores ocorridos anteriormente a ela.

No estudo da sucesso, importa-nos verificar a data da ocorrncia do fato gerador, o qual observaremos detidamente em tpicos seguintes. c) Responsabilidade Legalquando a lei responsabiliza um terceiro cumprimento da obrigao, no sendo esta paga pelo contribuinte. A substituio ocorre quando, por expressa disposio legal, a obrigao se concretiza, desde logo, contra pessoa diversa da do contribuinte, mas vinculada com o fato gerador da obrigao (ver Rubens G. de Sousa, Compndio de Legislao Tributria, Ed. Financeiras, 1960, p. 71-2). Do exposto, pode-se inferir que a distino entre a transferncia e a substituio se estabelece pelo fator temporal. Na sujeio passiva por transferncia, a responsabilidade do terceiro aps a ocorrncia do fato gerador e, portanto, depois de identificado o sujeito passivo direto (contribuinte) e da atribuio da responsabilidade a este. Na sujeio passiva por substituio, essa transferncia ocorre concomitantemente com a ocorrncia do fato gerador. A lei coloca, desde logo, no sujeito passivo, uma pessoa diversa da do contribuinte. O terceiro, neste caso, veste as roupagens do contribuinte. 7 CONCEITO DE RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA

Isto posto, pode ser deduzido o seguinte conceito: Responsabilidade tributria a imposio legal da sujeio passiva da obrigao tributria a uma pessoa fsica ou jurdica que, sem revestir a condio de contribuinte, se vincula com o respectivo fato gerador, seja com excluso da responsabilidade do contribuinte "substituto", seja assumindo com o contribuinte, supletivamente , a responsabilidade total ou parcial (transferncia) pelo cumprimento da obrigao. O responsvel o sujeito passivo da obrigao tributria que, sem revestir-se da condio de contribuinte , sem ter relao pessoal e direta com o fato gerador respectivo, tem entretanto vnculo com a obrigao decorrente de dispositivo expresso em lei.

8 CLASSIFICAO DA RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA

Da

exposio

retro

podemos,

tambm,

apresentar

seguinte

classificao da responsabilidade tributria: a) responsabilidade tributria originria; b) responsabilidade tributria derivada. 8.1. Responsabilidade Tributria Originria A responsabilidade tributria originria ocorre quando o sujeito passivo da obrigao tributria o mesmo na fase que se lhe segue ao seu inadimplemento. Vale dizer, quando o debitum e a "responsabilidade" incidem sobre a mesma pessoa. O responsvel tributrio originrio , via de regra, o contribuinte, ou seja, aquele que tem ligao pessoal e direta com o fato gerador da obrigao. De modo que sua vinculao com o fato gerador faz com que sua sujeio decorra da prpria realizao desse fato, independentemente de expressa proclamao legal. Muitas vezes, porm, a administrao tem necessidade de exigir o tributo de outrem que no o contribuinte, em conseqncia de disposies legais ou de vinculaes havidas entre este terceiro e o contribuinte, o que d origem responsabilidade tributria derivada.

8.2 RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA DERIVADA

A responsabilidade derivada ocorre com o inadimplemento da obrigao por parte do contribuinte, passando outra pessoa, por determinao legal, a responder pelo tributo. aqui que aparece a responsabilidade tributria por transferncia. Ou seja, o debitum nasce contra o contribuinte, mas a responsabilidade se transfere para terceiro.

O CTN, como j foi visto, pe em destaque os seguintes casos de responsabilidade tributria derivada: a) por sucesso arts. 129 a 133; b) de terceiros arts. 134 e 135; c) de terceira pessoa vinculada ao fato gerador art.128. Assim, vejamos: a) Responsabilidade Tributria por Sucesso: Nestes casos, o sujeito passivo originrio ou direto substitudo por outra pessoa fsica ou jurdica que se lhe coloca como sucessora. O sucessor vincula-se ao fato gerador e se torna responsvel a partir da data da ocorrncia da sucesso. Os artigos 130 a 133 do CTN abrangem as seguintes situaes: 1) Sucesso Imobiliria - art.130; 2) Sucesso Comercial - art.132 e 133; 3) Sucesso Causa Mortis - art.131, II e III. 1) Sucesso Imobiliria A sucesso imobiliria se relaciona com a compra e venda de bens imveis, e fica o adquirente sub-rogado nos direitos e transmitente (art.130 do CTN). O remitente, ou adquirente, de quaisquer bens, mveis ou imveis, responde pelos tributos relativos a esses bens. Lembra o sempre saudoso e festejado Aliomar Baleeiro que a responsabilidade decorrente de sucesso imobiliria no importa no reconhecimento de carter real s obrigaes tributrias (Direito Tributrio Brasileiro, p. 437). Comete este o dever tributrio aos adquirentes de bens imveis , no caso do imposto que grava a propriedade , o domnio til, ou a posse, e bem, assim como as taxas e contribuies de melhoria. Ora, de ver que o adquirente no participou e, muitas vezes, nem soube da ocorrncia do fato jurdico tributrio. , fatalmente, elemento estranho. O nico motivo que justifica a desconfortvel situao de responsvel no ter curado de saber, ao tempo da aquisio, do regular pagamento de tributos devidos, pelo alienante, at a data do negcio. nas obrigaes do

2) Sucesso Comercial A sucesso comercial se prende alienao de fundo de comrcio ou de estabelecimento comercial, industrial, e at mesmo profissional. Prende-se tambm s situaes que configuram fuso, transformao, incorporao, enfim, s alteraes na estrutura jurdica das empresas. A matria regulada nos arts. 132 e133 do CTN. A pessoa jurdica de direito privado que resultar dos processos de fuso , incorporao e transformao responsvel pelo pagamento dos tributos devidos at a data do ano. No difcil perceber o dever implcito de forar a regularizao do dbito, antes da operao, ou de assumir o nus na qualidade de responsvel. Fuso a unio de duas ou mais sociedades com o fim de formar uma nova sociedade. Transformao a mudana na forma societria. a operao em que uma sociedade passa, sem liquidao ou dissoluo, de um tipo para outro. Incorporao a operao em que duas ou mais sociedade so absorvidas, fatalmente, por outra. Ciso e a o fato em que a sociedade transfere partes de seu patrimnio para uma ou mais sociedades, constitudas para esse fim ou j existentes. Extinguese a sociedade cindida se houver verso de todo o seu patrimnio. Havendo verso apenas de parcela do patrimnio, divide-se o capital. Outro caso de sucesso comercial o do art.133, que reponta ao fato de uma pessoa natural ou jurdica de direito privado que adquire de outra , a qualquer ttulo, fundo de comrcio, ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continua a respectiva explorao, sob a mesma ou outra razo social, ou sob firma ou nome individual. A pessoa adquirente ser responsvel pelos tributos devidos at a data do ato. A responsabilidade ser integral (inc.I) se o alienante cessar a explorao do comrcio, indstria ou atividade; e subsidiariamente, com o alienante, se este prosseguir na explorao, ou iniciar, dentro de seis meses, a contar da data da alienao, nova atividade, no mesmo ou em outro ramo de comrcio, indstria ou profisso(inc.II). A responsabilidade, nesse caso, tida como subsidiria.

3) Sucesso Mortis Causa A sucesso causa mortis deriva do falecimento do contribuinte, pelo que passa a responsabilidade para o respectivo esplio, e, logo aps a homologao da partilha, para os herdeiros, na proporo dos quinhes recebidos (art. 131, II e III). De acordo com o art.131, II, o sucessor que passa a ser proprietrio em virtude do falecimento do proprietrio anterior. A expresso sucessor, a qualquer ttulo, pode parecer abrangente; contudo, h de ser entendida segundo este contexto. Temos, no artigo anteriormente citado, a responsabilidade pessoal. Pressupe-se, com a lei, um dever de cooperao para que as prestaes tributrias venham a ser satisfeitas. Em caso contrrio, atua a sano que, por deciso poltica do legislador, estipulada no valor da dvida tributria e, seu pagamento, tem a extinguir aquela primeira relao. 4) Sucesso Falimentar Poder-se-, ainda, apontar a sucesso falimentar (art.184), sob o ensinamento de Bernardo Ribeiro de Moraes, no seu trabalho publicado no j citado Caderno de Pesquisas Tributrias, N.5, intitulado Responsabilidade Tributria. A sucesso falimentar conseqncia da falncia do comerciante, ficando a massa falida sub-rogada nas obrigaes e nos direitos do falido (CTN, art.184). O art. 129 do CTN estabelece a regra geral do alcance da responsabilidade dos sucessores. Segundo esta norma, a responsabilidade por sucesso abrange no somente os dbitos tributrios que a antecederam, mas tambm os que forem apurados aps a sucesso, desde que resultantes de fatos geradores que lhe sejam anteriores. b) Responsabilidade de Terceiros: Nesta hiptese, a responsabilidade por crditos tributrios passa para uma terceira pessoa totalmente alheia ao vnculo tributrio originrio. Os casos de responsabilidade de terceiros esto previstos, pelo CTN, nos arts.134 e 135. Transcreveremos aqui a cabea do art.134: virtude de

Seo II - Responsabilidade de Terceiros: Art.134. Nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omisses de que forem responsveis:

O contedo inicial deste artigo extremamente rico, porque nos revela a existncia de um indisfarvel ilcito e do animus puniendi que inspirou o legislador, ao construir a prescrio normativa. No fora isso, e todos os incisos confirmariam a presena de um dever descumprido, na base da responsabilidade solidria. Para evitar o comprometimento, as pessoas arroladas ho de intervir com zelo, e no praticar omisses: tal o dever que lhes compete. A inobservncia acarreta, cabalmente, punio. A responsabilidade de terceiros(art.134) pressupe duas condies: a primeira que o contribuinte no possa cumprir sua obrigao, e a segunda que o terceiro tenha participado do ato que configure o fato gerador do tributo, ou em relao a este se tenha indevidamente omitido. Na definio da responsabilidade das pessoas arroladas no art. 134, deixa claro o legislador que no suficiente a existncia do crdito e o inadimplemento da obrigao. Para que ocorra a transferncia da responsabilidade, faz-se necessrio que o terceiro haja interferido no fato gerador, quer por ao, quer por omisso, e que haja total impossibilidade da exigncia do cumprimento da obrigao pelo contribuinte. Tambm aqui o CTN deixa claro que: 1) Os terceiros arrolados pelo art. 134 respondem, solidariamente com contribuinte, nas condies acima fixadas. Ficam todos na posio de sujeitos passivos de uma mesma obrigao tributria, devido proclamada solidariedade. Por outro lado, fica excluda qualquer penalidade em relao a eles, exceto as de carter moratrio. 2) A responsabilidade dos terceiros arrolados , portanto, abrangente do principal e dos acrscimos decorrentes do atraso do pagamento (principal e multa moratria), respondendo tambm por juros de mora e correo monetria.

O art. 135 cuida da responsabilidade pessoal pelos crditos relativos a obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso de poder, infrao ao dispositivo legal, contrato social ou estatutos, praticados pelas pessoas referidas no art.184, mandatrios, prepostos, empregados, diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado. Como est claro, o ato deve ser resultante de excesso de poder ou infraes legais, estatutrias ou contratuais. Trata-se de responsabilidade de carter pessoal do terceiro que representa o contribuinte. A responsabilidade, no caso, no solidria. O terceiro responde pessoalmente pelo crdito tributrio. Por outro lado, essa situao abrangente do descumprimento de preceitos tributrios ou no. Isto porque o art. 135 no lhe limitou a abrangncia apenas ao valor dos tributos. Aplica-se, aqui, o magistrio de Aliomar Baleeiro, segundo o qual a responsabilidade abrangente de "quaisquer penalidades e obrigaes acessrias" (Direito Tributrio Brasileiro, p. 448). Analisando o art.135, importante descobrir-se em que circunstncias os diretores, gerentes ou representantes respondem pelos crditos tributrios dos quais sejam destas pessoas jurdicas contribuintes. A regra geral a de que todos estes entes citados no respondem pessoalmente pelos tributos devidos por tais pessoas jurdicas, excetuando-se os crditos decorrentes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, estatuto ou contrato social. c) Responsabilidade de Terceiros vinculados ao Fato Gerador: Tais terceiros so os que a doutrina denomina de substitutos tributrios, j mencionados anteriormente. Devendo estes estar, necessariamente, vinculados com o fato gerador (STF,. RE 77.885-MG, 1A. Turma, DJU, 16.4.75). O legislador pode atribuir a responsabilidade com excluso da responsabilidade do contribuinte, como pode, tambm, atribu-la, mantendo a responsabilidade parcial ou supletiva do contribuinte. Existe substituto legal tributrio toda vez que o legislador escolher, para sujeito passivo da relao jurdica tributria, um outro qualquer indivduo, em substituio daquele determinado indivduo de cuja renda ou capital a hiptese de incidncia fato - signo presuntivo.

Em sntese: se em lugar daquele determinado indivduo - de cuja renda ou capital a hiptese de incidncia signo presuntivo - o legislador escolheu para sujeito passivo da relao jurdica tributria, um outro qualquer indivduo, este ltimo o substituto legal tributrio(TJ-SP- Ac.Unn. da 11a.Cm.Cv.julg.em 03-11-94 Ap.229.785-2/9-Capital-Rel.Des.Mohamed Amaro). necessrio lembrar que o substituto tributrio tem de exercer o poder de reembolso, seja, ou no mediante a reteno. Logo, quela pessoa em que no se reconhecer essa possibilidade no se poder atribuir a posio de substituto, at porque o seu inadimplemento no legitima a administrao execuo sobre o substitudo

9 DA RESPONSABILIDADE SOLIDRIA

Rubens Gomes de Sousa inclui a solidariedade como uma das causas da transferncia da responsabilidade, no que combatido por alguns autores (veja-se, p. ex., Sacha Calmon Navarro Coelho, Caderno de Pesquisas Tributrias, n. 5, p. 199). Em nosso entender, a razo est com o saudoso mestre. Realmente, analisando-se os efeitos da solidariedade tributria, chega-se concluso de que o devedor solidrio assume uma responsabilidade sem dvida prpria. Lendo-se o art.124 CTN, conclui-se que a solidariedade tributria sempre passiva ex lege. Ela no pode nascer de um acordo de vontades, ou ser presumida (art. 123).Refere-se s pessoas que tenham interesse comum na situao que constitui o fato gerador da obrigao principal, e s pessoas expressamente designadas por lei.

J segundo o inc.I, do art.124, o interesse comum dos participantes na realizao do fato jurdico tributrio o que define o aparecimento da solidariedade entre os devedores. A forma como a expresso foi empregada , por ser vaga, no um roteiro seguro para a identificao do nexo que se estabelece entre os devedores da prestao tributria. Quanto ao inciso II, do mesmo artigo, este delimita o territrio da eleio do sujeito passivo das obrigaes tributrias e, por igual, das pessoas que devam responder, solidariamente, pela dvida, por determinao legal, o que est circunscrito ao mbito da situao factual contida na outorga de competncia impositiva, marcada no texto constitucional. A frmula adotada no art. 124 ampla, porque, para o fisco, so solidrios os que tenham interesse comum na situao que constitui o fato gerador da obrigao, bem como aqueles que, sem estar nessa situao, sejam expressamente eleitos pelo legislador. O CTN no define o que se deve entender por "interesse comum". Em princpio, podemos dizer que tm interesse comum os participantes do fato gerador da obrigao. A lei, contudo, pode estender a solidariedade a um terceiro, independentemente daquele interesse comum. O cdigo elimina, ainda, de modo expresso, qualquer possibilidade do benefcio de ordem, e, conseqentemente, o crdito tributrio poder ser exigido de qualquer dos devedores solidrios, ou de todos. Contudo, a solidariedade no poder ser utilizada pelo legislador a fim de alcanar, com a obrigao tributria, uma pessoa imune ou isenta. Nessas hipteses, a parte correspondente ao crdito tributrio dessas pessoas ser excluda da cobrana. Por fora do que dispem os arts.109 e110 do CTN, os efeitos fiscais da solidariedade podero ser diversos daqueles estabelecidos pelo Direito Civil, bastando que assim disponha, expressamente, a lei tributria. No silncio da lei civil ou da lei tributria, o CTN , no caso, supletivo e regula tais efeitos. Segundo o art.125 do CTN: a) o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;

b) a iseno ou remisso (arts. 156, IV, e 172) do crdito tributrio (arts.134 e seg.) exonera a todos, porm, quando outorgadas, em carter pessoal, a um deles, somente a sua parte ficar excluda ou extinta, subsistindo, em relao aos demais, a solidariedade pelo saldo; c) a interrupo da prescrio (art. 156, V), ocorrida em favor ou contra um dos coobrigados, tambm favorece, ou prejudica a todos os outros.

10 RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA POR INFRAES

Examinemos, finalmente, a responsabilidade tributria por infraes legislao fiscal. O CTN dedica ao assunto captulo especial, tratando da matria nos arts. 136 a 138. Na verdade, andou bem o legislador quando separou a responsabilidade dos sucessores e de terceiros da responsabilidade por infraes. Isto porque as primeiras decorrem do descumprimento da obrigao. A responsabilidade por infraes uma decorrncia de ato ilcito. Em princpio, somente o agente responde pela infrao cometida, em face do princpio de que a penalidade no deve passar da pessoa do infrator. Contudo, nos casos examinados de responsabilidade tributria derivada, o responsvel, quanto s penalidades, est sujeito s seguintes normas: a) os terceiros propriamente ditos devem responder pelo crdito tributrio, mas no respondem por penalidades de carter punitivo (art. 134 do CTN); b) os sucessores respondem pelo crdito tributrio relativo s obrigaes tributrias surgidas, at a data em que ocorreu a sucesso, respondendo, inclusive, por multas punitivas, se j inscritas antes da sucesso. Este tem sido o entendimento do Col. STF (vejam-se RTJ, 78:965, RE 83.613-SP, e RDA, 127:198, RE 77.471-SP). O art. 136 do CTN evidencia que o legislador se filiou ao critrio objetivo para verificar a responsabilidade por infraes, deixando claro que esta independe da inteno do agente ou do responsvel, e da efetividade, natureza ou extenso dos efeitos do ato.

Fica bem clara a vontade do legislador quando este expressa, no art.136 do CTN, a sua opinio sobre a inteno do agente ou responsvel. Transcrevemos a seguir:
Art. 136. Salvo disposio de lei em contrrio, a responsabilidade por infraes da legislao tributria independe da inteno do agente ou do responsvel e da efetividade, natureza e extenso dos efeitos do ato.

O prprio CTN, contudo, abre excees quando admite excluso de responsabilidade (art. 138) e responsabilidade pessoal dos agentes (art. 137).O pagamento do tributo a forma cabal de excluso de responsabilidade:
Art.138-A responsabilidade excluda pela denncia espontnea da infrao, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora , ou do depsito da importncia arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apurao.

Contudo, no se considera espontnea a denncia apresentada aps o incio de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao, relacionados com a infrao. o que relatam o pargrado nico do art.138 e a Smula 208 do TFR. Quanto referida Smula, relat-la-emos a seguir: A simples confisso de dvida, acompanhada do seu pedido de parcelamento, no configura denncia espontnea. Vislumbramos, assim, o requisito essencial da denncia espontnea.

REFEFNCIAS MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 12. ed. So Paulo: Malheiros, 1997. BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio brasileiro. 10. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1986. COELHO, Sacha Calmon Navarro. Responsabilidade Tributria. Caderno de Pesquisas Tributrias, n. 5.

COMPARATO, Fbio Konder. Essais d`analyse dualiste de l`obligation en droit priv. Paris: Dalloz, 1964. CRETELLA JNIOR, Jos. Curso de Direito Tributrio Constitucional. Rio de Janeiro: Forense Universitria, 1993. FUNKE, Haroldo. A Responsabilidade Tributria dos Administradores de Empresas no CTN. So Paulo: Resenha Tributria, 1985. MARTINS, Ives Gandra da Silva. Responsabilidade Tributria. Caderno de Pesquisas Tributrias, n. 5, Resenha Tributria, Centro de Estudos de Extenso Universitria. ______. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Cmara Brasileira do Livro, CEJUP, 1993. v.1-2. SOUSA, Rubens Gomes de. Compndio de Legislao Tributria. Ed. Financeiras, 1960. TILBERY, Henry. Responsabilidade Tributria. In: Direito Tributrio. So Paulo: Bushatsky, n.2.