COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS PRONUNCIAMENTO TCNICO CPC 17 (R1) Contratos de Construo

Correlao s Normas Internacionais de Contabilidade IAS 11 (IASB BV 2012)

ndice OBJETIVO ALCANCE DEFINIES COMBINAO E SEGMENTAO DE CONTRATOS DE CONSTRUO RECEITA DO CONTRATO CUSTOS DO CONTRATO RECONHECIMENTO DAS RECEITAS E DAS DESPESAS DO CONTRATO RECONHECIMENTO DE PERDA ESPERADA ALTERAO NAS ESTIMATIVAS DIVULGAO DISPOSIO TRANSITRIA APNDICE A Exemplos ilustrativos

Itens 12 36 7 10 11 15 16 21 22 35 36 37 38 39 45 46

Objetivo O objetivo deste Pronunciamento estabelecer o tratamento contbil das receitas e despesas associadas a contratos de construo. Por fora da natureza da atividade subjacente aos contratos de construo, as datas de incio e trmino do contrato caem, geralmente, em perodos contbeis diferentes. Por isso, o assunto primordial referente contabilizao dos contratos de construo a alocao da receita e das despesas correspondentes ao longo dos perodos de execuo da obra nos quais o trabalho de construo levado a efeito. Este Pronunciamento utiliza os critrios de reconhecimento estabelecidos no Pronunciamento Conceitual Bsico deste Comit de Pronunciamentos Contbeis denominado Estrutura Conceitual para Elaborao e Divulgao de Relatrio Contbil-Financeiro para determinar o momento em que as receitas do contrato e as despesas a elas relacionadas devem ser reconhecidas na demonstrao do resultado. Tambm proporciona indicao prtica sobre a aplicao desses critrios. Alcance 1. Este Pronunciamento deve ser aplicado na contabilizao dos contratos de construo nas demonstraes contbeis das entidades contratadas (fornecedoras dos servios). Se algum Pronunciamento mais especfico determinar tratamento diferente do previsto neste, prevalece, para essas situaes mais especficas, o determinado por esse outro Pronunciamento.

2.

Definies 3. So usados neste Pronunciamento alguns termos cujos significados encontram-se especificados a seguir: Contrato de construo um contrato especificamente negociado para a construo de um ativo ou de uma combinao de ativos que estejam diretamente interrelacionados ou interdependentes em funo da sua concepo, tecnologia e funo ou do seu propsito ou uso final. Contrato de preo fixo (fixed price) um contrato de construo segundo o qual a entidade contratada (fornecedora dos servios) concorda com o preo pr-fixado ou com a taxa prfixada, por unidade concluda que, em alguns casos, est sujeito s clusulas de custos escalonados (cost escalation clauses). Contrato de custo mais margem (cost plus) um contrato de construo segundo o qual a entidade contratada (fornecedora dos servios) deve ser reembolsada por custos projetados e aprovados pelas partes - ou de outra forma definidos acrescido de percentual sobre tais custos ou por remunerao fixa pr-determinada. 4. O contrato de construo pode ser negociado para a construo de um nico ativo, tal como uma ponte, um edifcio, uma barragem, um oleoduto, uma estrada, um navio ou um tnel. O contrato de construo tambm pode contemplar a construo de diversos ativos que estejam 2

diretamente interrelacionados ou interdependentes em termos da sua concepo, tecnologia e funo ou do seu propsito ou uso final; entre os exemplos de tais contratos esto os da construo de refinarias e de outras partes complexas de plantas industriais ou equipamentos. 5. Para os fins deste Pronunciamento, os contratos de construo incluem: (a) contratos para a prestao de servios que estejam diretamente relacionados com a construo do ativo; por exemplo, os relativos a servios de arquitetos e de gestores de projetos; e (b) contratos para a destruio ou restaurao de ativos e de recuperao ambiental aps a demolio ou retirada de ativos. 6. Os contratos de construo podem ser elaborados de diversas maneiras sendo que, para os fins deste Pronunciamento, devem ser classificados como contratos de preo fixo (fixed price) e contratos de custo mais margem (cost plus). Alguns contratos de construo podem conter caractersticas tanto de um contrato de preo fixado quanto de um contrato de custo mais margem, como por exemplo no caso de um contrato de custo mais margem com um preo mximo acordado. Em tais circunstncias, a entidade contratada (fornecedora dos servios) necessita considerar todas as condies dos itens 23 e 24 a fim de determinar quando reconhecer as receitas e as despesas do contrato.

Combinao e segmentao de contratos de construo 7. Os requisitos deste Pronunciamento devem ser usualmente aplicados separadamente a cada contrato de construo. Porm, em certas circunstncias, necessrio aplicar este Pronunciamento aos componentes separadamente identificveis de um nico contrato ou de um grupo de contratos em conjunto a fim de refletir a essncia econmica de um contrato ou de um grupo de contratos. Quando o contrato contemplar vrios ativos, a construo de cada ativo deve ser tratada como um contrato de construo separado quando: (a) propostas separadas tiverem sido submetidas para cada ativo; (b) cada ativo tiver sido objeto de negociao em separado e a entidade contratada (fornecedora dos servios) e o contratante (cliente) puderam aceitar ou rejeitar a parte do contrato relacionada a cada ativo; e (c) os custos e as receitas de cada ativo puderem ser identificados. 9. Um grupo de contratos, quer tenha sido celebrado com um nico contratante (cliente) ou com vrios contratantes (clientes), deve ser tratado como um contrato de construo nico quando: (a) o grupo de contratos for negociado como um pacote nico; 3

8.

(b) os contratos estiverem to diretamente interrelacionados que sejam, de fato, parte de um projeto nico com uma margem de lucro global; e (c) os contratos forem executados simultaneamente ou em sequncia contnua. 10. O contrato pode prever a construo de um ativo adicional por opo do contratante (cliente) ou pode ser alterado para incluir a construo de um ativo adicional. A construo do ativo adicional deve ser tratada como um contrato de construo separado quando: (a) o ativo diferir significativamente na concepo, tecnologia ou funo do ativo ou dos ativos contemplados no contrato original; ou (b) o preo do ativo adicional for negociado sem levar em considerao o preo do contrato original. Receita do contrato 11. A receita do contrato deve compreender: (a) a quantia inicial da receita estabelecida no contrato; e (b) as variaes no trabalho contratado, reivindicaes e pagamentos por incentivos: (i) at a extenso em que seja provvel que resultem em receita; e (ii) que estejam em condies de serem mensurados com confiabilidade. 12. A receita do contrato deve ser mensurada ao valor justo da contraprestao recebida ou a receber. A mensurao da receita do contrato pode ser afetada por uma variedade de incertezas que dependem do desfecho de eventos futuros. As estimativas necessitam muitas vezes ser revisadas medida que os eventos ocorrem e as incertezas so resolvidas. Nesse sentido, a quantia da receita do contrato pode aumentar ou diminuir de um perodo para o outro. Por exemplo: (a) a entidade contratada (fornecedora dos servios) e o contratante (cliente) podem estabelecer variaes ou reivindicaes que aumentem ou diminuam a receita do contrato em perodo subsequente com relao quele em que o contrato foi inicialmente acordado; (b) a quantia da receita estabelecida em um contrato de preo fixo pode aumentar como resultado de clusulas de custos escalonados; (c) a quantia da receita do contrato pode diminuir como resultado de penalidades aplicadas em funo de atrasos imputveis entidade contratada (fornecedora dos servios) relativos concluso do contrato; ou (d) quando um contrato de preo fixo envolver um preo fixo por unidade construda, e a 4

receita do contrato aumenta medida que o nmero de unidades construdas aumentado. 13. Uma variao corresponde a uma instruo dada pelo contratante (cliente) para uma alterao no trabalho a ser executado, de acordo com o contrato. Tal variao pode conduzir a um aumento ou a uma diminuio na receita do contrato. Exemplos de variaes so as alteraes nas especificaes ou na concepo do ativo, assim como alteraes na durao do contrato. Uma variao deve ser includa na receita do contrato quando: (a) for provvel que o contratante (cliente) aprovar a variao e o valor da receita advinda da variao; e (b) a quantia da receita puder ser mensurada com confiabilidade. 14. Reivindicao por custos no previstos no contrato uma quantia que a entidade contratada (fornecedora dos servios) procura cobrar do contratante (cliente) ou de terceiro para reembolso dos custos no includos no preo originalmente contratado. A reivindicao pode surgir, por exemplo, de atrasos causados por clientes, de erros nas especificaes ou na concepo e de variaes discutidas nos trabalhos objeto do contrato. A mensurao da quantia da receita proveniente de reivindicaes est sujeita a um alto nvel de incerteza e depende muitas vezes do desfecho das negociaes. Por isso, as reivindicaes somente devem ser reconhecidas como receitas do contrato quando: (a) as negociaes tiverem atingido um estgio avanado tal, que provvel que o contratante (cliente) aceitar a reivindicao; e (b) a quantia que provavelmente ser aceita pelo cliente puder ser mensurada com confiabilidade. 15. Os pagamentos de incentivos contratuais so quantias adicionais pagas entidade contratada (fornecedora dos servios) caso os padres de desempenho especificados previamente sejam alcanados ou superados. Por exemplo, o contrato pode permitir pagamento de incentivos entidade contratada (fornecedora dos servios) pela concluso antecipada do contrato. Os pagamentos de incentivos devem ser reconhecidos como receita do contrato quando: (a) o contrato estiver suficientemente avanado que indique como provvel que os padres de desempenho especificados sero alcanados ou superados; e (b) a quantia dos pagamentos de incentivos puder ser mensurada com confiabilidade. Custos do contrato 16. Os custos do contrato devem compreender: (a) os custos que estejam relacionados diretamente com um contrato especfico; 5

(b) os custos que sejam atribuveis atividade do contrato de modo geral e possam ser alocados ao contrato; e (c) outros custos que sejam especificamente imputveis ao contratante (cliente), de acordo com os termos do contrato. 17. Os custos relacionados diretamente a um contrato especfico incluem: (a) custos de mo de obra no local, incluindo superviso no local; (b) custos de materiais usados na construo; (c) depreciao de ativos fixos tangveis utilizados no contrato; (d) custos para levar ou retirar do local os ativos fixos tangveis e os materiais necessrios execuo da obra; (e) custos de aluguel de instalaes e equipamentos; (f) custos de concepo e de assistncia tcnica que estejam diretamente relacionados com o contrato; (g) custos estimados de retificao e garantia, incluindo os custos esperados de prestao de garantia futura; e (h) reivindicaes de terceiros. Esses custos podem ser reduzidos por qualquer receita ocasional que no esteja includa na receita do contrato, como, por exemplo, a receita proveniente da venda de sobras de materiais ou da alienao de instalaes e equipamentos ao final do contrato. 18. So exemplos de custos que podem ser atribuveis atividade do contrato de modo geral e imputados a contratos especficos: (a) prmios de aplice de seguro; (b) custos de concepo e assistncia tcnica que no estejam diretamente relacionados a um contrato especfico; e (c) gastos gerais de construo (overhead). Tais custos devem ser alocados por meio de mtodos que sejam sistemticos e racionais e sejam aplicados consistentemente a todos os custos que tenham caractersticas similares. A alocao deve estar baseada no nvel normal da atividade de construo. Os gastos gerais de construo (overhead) incluem custos tais como a elaborao e o processamento da folha de salrios do pessoal envolvido com a construo. Custos que podem ser atribuveis atividade 6

do contrato de modo geral e podem ser alocados a contratos especficos incluem os custos de emprstimos (Pronunciamento Tcnico CPC 20). 19. Os custos que so especificamente imputveis ao contratante (cliente), de acordo com os termos do contrato, podem incluir alguns custos gerais de natureza administrativa e custos de desenvolvimento para os quais o reembolso esteja previsto em disposies contratuais especficas. Gastos que no podem ser atribudos atividade do contrato ou no podem ser alocados ao contrato devem ser excludos dos custos do contrato de construo. Tais gastos incluem: (a) gastos gerais administrativos para os quais o reembolso no esteja previsto no contrato; (b) despesas de venda; (c) despesas com pesquisa e desenvolvimento para os quais o reembolso no esteja previsto no contrato; e (d) depreciao de instalaes e equipamentos ociosos que no sejam usados em um contrato em particular. 21. Os custos do contrato incluem os custos atribuveis a um contrato pelo perodo contado a partir da data em que o contrato for firmado at a data de sua concluso. Entretanto, os custos que se relacionem diretamente com um determinado contrato e que sejam incorridos para assegur-lo devem tambm ser reconhecidos como parte dos custos do contrato, desde que eles possam ser individualmente identificados e confiavelmente mensurados e se for provvel que o contrato ser efetivado. Quando os custos incorridos para assegurar um contrato forem reconhecidos como uma despesa do perodo em que foram incorridos, eles no devem ser includos nos custos do contrato se este vier a ser firmado em perodo subsequente.

20.

Reconhecimento das receitas e das despesas do contrato 22. Quando a concluso de um contrato de construo puder ser estimada com confiabilidade, as receitas e os custos associados ao contrato de construo devem ser reconhecidos como receitas e despesas, respectivamente, tomando como referncia o estgio de execuo (stage of completion) da atividade contratual ao trmino do perodo de reporte. A perda esperada com o contrato de construo deve ser reconhecida imediatamente como despesa, de acordo com o item 36. No caso de contrato de preo fixo (fixed price), a concluso do contrato de construo pode ser estimada com confiabilidade quando todas as condies seguintes estiverem satisfeitas: (a) a receita do contrato puder ser mensurada com confiabilidade; (b) for provvel que os benefcios econmicos associados ao contrato fluiro para a entidade; 7

23.

(c) tanto os custos para concluir o contrato quanto o estgio de execuo (stage of completion) da atividade contratual puderem ser mensurados com confiabilidade, ao trmino do perodo de reporte; e (d) os custos atribuveis ao contrato puderem ser claramente identificados e mensurados com confiabilidade de forma tal que os custos atuais incorridos possam ser comparados com estimativas anteriores. 24. Para os contratos na modalidade de custo mais margem (cost plus), a concluso de contrato de construo pode ser estimada com confiabilidade quando todas as condies seguintes estiverem satisfeitas: (a) for provvel que os benefcios econmicos associados ao contrato fluiro para a entidade; e (b) os custos atribuveis ao contrato, quer sejam especificamente reembolsveis ou no, puderem ser claramente identificados e mensurados com confiabilidade. 25. O reconhecimento da receita e das despesas tendo como referncia o estgio de execuo (stage of completion) do contrato usualmente denominado como mtodo da percentagem completada. Por esse mtodo, a receita contratual confrontada com os custos contratuais incorridos medida que cada estgio de execuo do trabalho alcanado, fato que resulta na divulgao de receitas, despesas e lucro que podem ser atribudos proporo do trabalho realizado. Esse mtodo proporciona informao til sobre a extenso da atividade e do desempenho contratuais, ao longo do perodo. Pelo mtodo da percentagem completada, a receita do contrato deve ser reconhecida como receita na demonstrao do resultado nos perodos contbeis em que o trabalho for executado. Os custos do contrato devem ser usualmente reconhecidos como despesa na demonstrao do resultado nos perodos contbeis em que o trabalho a eles relacionado for executado. Entretanto, qualquer excedente esperado dos custos contratuais totais sobre o total das receitas contratuais para o contrato deve ser reconhecido imediatamente como despesa, de acordo com o item 36. A entidade contratada (fornecedora dos servios) pode ter incorrido em custos que estejam relacionados com uma atividade futura do contrato. Referidos custos contratuais devem ser reconhecidos como ativo, caso seja provvel que venham a ser recuperados. Esses custos representam uma quantia devida pelo contratante (cliente) e muitas vezes so classificados como trabalho em andamento. A concluso de um contrato de construo s pode ser estimada com confiabilidade quando for provvel que os benefcios econmicos a ele associados fluiro para a entidade. Entretanto, quando houver incerteza acerca da realizao de quantia includa na receita do contrato e j reconhecida como receita na demonstrao do resultado, o montante no realizvel ou cuja recuperao deixou de ser provvel deve ser reconhecido como despesa e no como ajuste s receitas do contrato. 8

26.

27.

28.

29.

A entidade geralmente est em condies de fazer estimativas confiveis aps firmar um contrato que estabelea: (a) os direitos de cada uma das partes, exercveis coercitivamente (enforceable), no que diz respeito ao ativo a ser construdo; (b) a contraprestao a ser dada em troca; e (c) a forma e os termos da liquidao. Para tanto, usualmente necessrio que a entidade possua registros financeiros e contbeis confiveis e um sistema oramentrio eficaz. A entidade deve rever e, quando necessrio, revisar as estimativas da receita e dos custos do contrato na medida em que o trabalho progride. A necessidade de reviso no significa que a concluso do contrato no possa ser estimada com confiabilidade.

30.

O estgio de execuo (stage of completion) de um contrato pode ser determinado de vrias maneiras. A entidade deve usar o mtodo que mensure com confiabilidade o trabalho executado. Dependendo da natureza do contrato, os mtodos podem contemplar: (a) a proporo dos custos incorridos com o trabalho executado at a data, vis--vis os custos totais estimados do contrato; (b) medio do trabalho executado; ou (c) evoluo fsica do trabalho contratado. Os pagamentos parcelados e os adiantamentos recebidos dos clientes no refletem, necessariamente, o trabalho executado e no devem servir de parmetro para mensurao da receita.

31.

Quando o estgio de execuo (stage of completion) for determinado com base nos custos do contrato incorridos at a data, somente aqueles custos do contrato que reflitam o trabalho executado devem ser includos nos custos incorridos at a data. So exemplos de custos do contrato que no devem ser considerados como incorridos: (a) custos que se relacionem com as atividades futuras do contrato, tais como os custos de materiais que tenham sido entregues no local da obra ou reservados para posterior utilizao, mas que no tenham sido instalados, usados ou aplicados durante a execuo do contrato, a menos que tais materiais tenham sido produzidos especificamente para o contrato; e (b) pagamentos antecipados a subcontratados por trabalho a ser executado nos termos de um subcontrato. 9

32.

Quando a concluso de um contrato de construo no puder ser estimada com confiabilidade: (a) a receita deve ser reconhecida somente na extenso em que seja provvel que os custos do contrato incorridos sero recuperados; e (b) os custos do contrato devem ser reconhecidos como despesa no perodo em que forem incorridos. A perda esperada em um contrato de construo deve ser reconhecida imediatamente como despesa de acordo com o item 36.

33.

Durante os estgios iniciais de um contrato, muitas vezes, no possvel estimar com confiabilidade a sua concluso. No obstante, pode ser provvel que a entidade consiga recuperar os custos do contrato incorridos. Assim, a receita do contrato deve ser reconhecida somente na extenso dos custos incorridos cuja recuperao seja esperada. Uma vez que a concluso do contrato no possa ser estimada com confiabilidade, nenhum lucro deve ser reconhecido. Entretanto, mesmo que a concluso do contrato no possa ser estimada com confiabilidade, pode ser provvel que o total de custos exceda o total de receitas do contrato. Nesses casos, qualquer excesso esperado do total de custos sobre o total de receitas do contrato deve ser reconhecido imediatamente como despesa, de acordo com o item 36. Os custos do contrato, cuja probabilidade de recuperao no seja provvel, devem ser reconhecidos imediatamente como despesa. Exemplos de circunstncias em que a recuperao dos custos de um contrato incorridos pode no ser provvel, e em que os custos do contrato devem ser reconhecidos imediatamente como despesa, incluem contratos: (a) que no dispem de instrumentos de coero para seu cumprimento integral, isto , sua validade pode ser seriamente questionada; (b) cuja concluso est sujeita ao desfecho de litgio ou de legislao pendente; (c) relacionados com propriedades que tenham a possibilidade de serem condenadas ou expropriadas; (d) em que o contratante (cliente) est impossibilitado de cumprir com as suas obrigaes; ou (e) em que a entidade contratada (fornecedora dos servios) incapaz de completar o contrato ou de cumprir com as suas obrigaes, nos termos do contrato.

34.

35.

Quando as incertezas, que impedem que a concluso do contrato seja estimada com confiabilidade, deixarem de existir, a receita e as despesas associadas ao contrato de construo devem ser reconhecidas de acordo com o item 22 e no de acordo com o item 32.

Reconhecimento de perda esperada 36. Quando for provvel que os custos totais do contrato excedero a receita total do contrato, a 10

perda esperada deve ser reconhecida imediatamente como despesa. 37. O montante de tal perda deve ser determinado independentemente: (a) de ter sido iniciado ou no o trabalho relativo ao contrato; (b) do estgio de execuo da atividade do contrato; ou (c) do montante de lucros que se tem a expectativa de advir de outros contratos, que no so tratados como um contrato de construo nico, de acordo com o item 9. Alterao nas estimativas 38. O mtodo da percentagem completada deve ser aplicado em base cumulativa, em cada perodo contbil, s estimativas correntes de receita e de custos do contrato. Por essa razo, os efeitos de mudana na estimativa da receita e dos custos do contrato, ou os efeitos de mudana de estimativa na concluso de um contrato, devem ser contabilizados como uma mudana de estimativa contbil (ver o Pronunciamento Tcnico CPC 23 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro). As estimativas alteradas devem ser usadas na determinao do montante de receitas e despesas reconhecido na demonstrao do resultado, no perodo em que a mudana for feita e em perodos subsequentes.

Divulgao 39. A entidade deve divulgar: (a) o montante da receita do contrato reconhecido como receita do perodo; (b) os mtodos usados para determinar a receita do contrato reconhecida no perodo; e (c) os mtodos usados para determinar o estgio de execuo (stage of completion) dos contratos em curso. 40. A entidade deve divulgar, cada uma das seguintes informaes, para os contratos em andamento, ao trmino do perodo de reporte: (a) o montante agregado de custos incorridos e os lucros reconhecidos (menos as perdas reconhecidas) at a data; (b) o montante de adiantamentos recebidos; e (c) o montante de retenes. 41. Retenes so montantes de faturamentos que no so quitados enquanto no forem observadas as condies especificadas no contrato para o pagamento de referidos montantes, ou enquanto no forem retificados defeitos constatados. Os faturamentos em andamento so 11

montantes faturados pelo trabalho executado de um contrato, quer tenham sido pagos ou no pelo contratante (cliente). Adiantamentos so valores recebidos pela entidade contratada (fornecedora dos servios) antes que o correspondente trabalho tenha sido executado. 42. A entidade deve apresentar: (a) como ativo, o valor bruto devido pelo contratante (cliente), relativo a trabalhos do contrato executados e no cobrados ou recebidos; e (b) como passivo, o valor bruto devido ao contratante (cliente), relativo a valores recebidos por conta de trabalhos do contrato ainda por executar. 43. O valor bruto devido pelo contratante (cliente), relativo aos trabalhos do contrato o montante lquido dos: (a) custos incorridos mais lucros reconhecidos; menos (b) a soma das perdas reconhecidas e dos faturamentos em andamento; para todos os contratos em andamento, para os quais os custos incorridos acrescidos dos lucros reconhecidos (menos perdas reconhecidas) excedam os faturamentos em andamento. 44. O valor bruto devido ao contratante (cliente), relativo aos trabalhos sob execuo o montante lquido dos: (a) custos incorridos mais lucros reconhecidos; menos (b) a soma das perdas reconhecidas e dos faturamentos em andamento para todos os contratos em andamento, para os quais os faturamentos em andamento excedam os custos incorridos acrescidos dos lucros reconhecidos (menos perdas reconhecidas). 45. A entidade deve divulgar quaisquer passivos contingentes e ativos contingentes, de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 25 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes. Os passivos contingentes e os ativos contingentes podem ser originados de itens tais como despesas de garantia, reivindicaes, penalidades ou possveis perdas.

Disposio transitria 46. Este Pronunciamento substitui o Pronunciamento Tcnico CPC 17 Contratos de Construo, aprovado em 8.5.2009.

12

Apndice A Exemplos ilustrativos Este apndice acompanha, mas no faz parte do Pronunciamento Tcnico CPC 17. Evidenciao das polticas contbeis Os exemplos a seguir ilustram a divulgao de polticas contbeis: As receitas do contrato de construo, na modalidade de preo fixo (fixed price), devem ser reconhecidas pelo mtodo da percentagem completada, mensuradas com base no percentual de horas de mo-de-obra consumidas at a data da medio, em relao ao total estimado de horas com mo-de-obra para cada contrato. As receitas do contrato de construo, na modalidade de custo mais margem (cost plus), devem ser reconhecidas tomando como base os custos incorridos recuperveis, durante o perodo, acrescidos da parte da remunerao fixa pr-determinada que foi auferida, mensurada com base na proporo entre os custos incorridos at a data e os custos totais estimados para o contrato. Determinao das receitas e das despesas do contrato O exemplo a seguir ilustra um mtodo para determinar o estgio de execuo (stage of completion) de contrato e o momento de reconhecimento da receita e das despesas do contrato (ver itens 22 a 35 deste Pronunciamento). A Construtora XYZ firmou um contrato de construo, na modalidade de preo fixo (fixed price), para construir uma ponte por $ 9 milhes. O montante de receita inicial acordado no contrato foi de $ 9 milhes. Quando da assinatura do contrato, a construtora estimava os custos totais em $ 8 milhes. O prazo de construo da ponte foi estimado em trs anos. Ao final do ano 1, os custos totais foram revistos e passaram para $ 8.050 milhes. No ano 2, o contratante (cliente) aprovou uma variao que resultou no acrscimo de $ 200 mil na receita do contrato e de $ 150 mil nos custos adicionais estimados do contrato. Ao final do ano 2, os custos incorridos pela construtora incluam $ 100 mil relativos a materiais adquiridos e estocados no local da obra, para serem utilizados no ano 3, prximo concluso da obra. A Construtora XYZ determina o estgio de execuo (stage of completion) das obras calculando a proporo dos custos incorridos relacionados aos trabalhos executados at a data da mensurao, contrapondo-os s ltimas estimativas de custos totais para executar a obra. O resumo das informaes financeiras durante o perodo de construo da obra o seguinte:
Ano 1 Receita inicialmente estabelecida no contrato Variao Receita total do contrato 9.000 0 9.000 Ano 2 9.000 200 9.200 Ano 3 9.000 200 9.200

13

Custos do contrato incorridos at a data Custos do contrato a incorrer Custos do contrato totais estimados Lucro estimado Estgio de execuo (%)

2.093 5.957 8.050 950 26%

6.168 2.032 8.200 1.000 74%

8.200 0 8.200 1.000 100%

O estgio de execuo (stage of completion) para o ano 2 (74%) determinado aps eliminar os $ 100 mil relativos aos materiais adquiridos e estocados no local da obra, que somente sero utilizados no ano 3, dos custos incorridos pelo trabalho executado at a data. Os montantes de receitas, despesas e lucros reconhecidos nas demonstraes contbeis, ao longo dos trs anos, so os seguintes:
At a data Ano 1 Receita (9.000 x 26%) Despesas (8.050 x 26%) Lucro Ano 2 Receita (9.200 x 74%) Despesas (8.200 x 74%) Lucro Ano 3 Receita (9.200 x 100%) Despesas Lucro 2.340 2.093 247 Reconhecido em anos anteriores 0 0 0 Reconhecido no ano corrente 2.340 2.093 247

6.808 6.068 740

2.340 2.093 247

4.468 3.975 493

9.200 8.200 1.000

6.808 6.068 740

2.392 2.132 260

Evidenciao dos contratos A Construtora DRE chegou ao trmino do seu primeiro ano de operaes. Todos os custos contratuais incorridos foram pagos em dinheiro e todos os seus faturamentos em andamento e adiantamentos foram recebidos em dinheiro. Os custos do contrato incorridos, referentes aos contratos B, C e E contm os custos de materiais que foram adquiridos para os respectivos contratos, mas que no foram aplicados aos contratos at a data. Para os contratos B, C e E os contratantes (clientes) efetuaram adiantamentos entidade contratada (fornecedora dos servios) por conta de trabalhos que ainda sero executados. A situao dos cinco contratos em andamento ao trmino do primeiro ano a seguinte:
A Receita do contrato reconhecida de acordo com o item 22 Despesas contratuais reconhecidas de acordo com o item 22 Expectativa de perdas reconhecidas de acordo com o item 36 B C D E Total

145 520 380 200 110 450 350 250 0 0 0 40

55 1.300 55 1.215 30 70

14

Lucros menos perdas reconhecidas

35

70

30 (90) (30)

15

15

Custos contratuais incorridos no perodo

Custos contratuais incorridos levados ao resultado no perodo, de acordo com o item 22

110 510 450 250 100 1.420 110 450 350 250 55 1.215

Custos contratuais relacionados a atividades futuras, reconhecidos no ativo de acordo com o item 27 Receitas do contrato (linha 1) Faturamento em andamento (item 41) Receita de contrato no faturada Adiantamentos (item 41)

60 100

45

205

145 520 380 200 100 520 380 180 45 0 0 20 0 80 20 0

55 1.300 55 1.235 0 65 25 125

Os montantes a serem evidenciados de acordo com este Pronunciamento so os seguintes:

Receita do contrato reconhecida como receita do perodo (item 39(a)) Custos contratuais incorridos e lucros reconhecidos (menos perdas reconhecidas) na data (item 40(a)) Adiantamentos recebidos (item 40(b)) Valor bruto devido pelo contratante (cliente), pelo trabalho executado, apresentado como ativo de acordo com o item 42(a) Valor bruto devido ao contratante (cliente), pelo trabalho a ser executado, apresentado como passivo de acordo com o item 42(b) $ 1.300 $ 1.435 $ 125 $ 220 $ (20)

Os montantes a serem evidenciados de acordo com os itens 40(a), 42(a) e 42(b) so demonstrados a seguir:
A Custos contratuais incorridos Lucros reconhecidos menos reconhecidas Faturamentos em andamento Devido pelo contratante Devido ao contratante 110 perdas 35 145 100 45 0 70 580 520 60 0 30 480 380 100 0 (90) 160 180 0 (20) (30) 70 55 15 0 15 1.435 1.235 220 (20) B 510 C 450 D 250 E Total 100 1.420

O montante evidenciado de acordo com o item 40(a) o mesmo montante do perodo corrente porque a evidenciao est relacionada com o primeiro ano de operaes.

16