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Mestre em Direito das Relaes Econmicas com nfase em tributao. Especialista em Direito Tributrio, MBA/FGV. Triplamente Ps Graduado, em Direito Pblico e Privado. Comendador da Cidade de Salvador/BA. Scio Fundador e Coordenador Acadmico do CURSO FORUM e CURSO FORUM TV, Rio de Janeiro. Scio Fundador e Coordenador Acadmico do CENTRO DE ESTUDOS JURDICOS DE SALVADOR CEJUS e da CEJUS TV, Bahia. Scio Fundador do SUPREMO CONCURSOS e SUPREMO TV, Minas Gerais. Coordenador de diversos Cursos Preparatrios para Exame de Ordem e Concursos Pblicos no pas. Ex Examinador de Concurso Pblico. Autor de diversas obras publicadas.
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PRINCPIOS TRIBUTRIOS
DICA 1
Um dos princpios que mais tem sido abordado o da irretroatividade, previsto no art. 150, III, a da CRFB/88. um princpio geral de direito, que se aplica em diferentes ramos do ordenamento, como no Direito Penal, Civil, e tambm no Tributrio. O comando em tela determina a proibio de que uma nova lei tributria gravosa, criadora ou majoradora de tributo, possa retroagir para tributar fatos que tenham ocorrido antes de sua vigncia. Portanto, o primeiro ponto a ser observado quanto regra imposta pela norma principiolgica em anlise: o princpio da irretroatividade veda que leis criadoras e majoradoras de tributos retroajam para alcanar fatos ocorridos antes de sua vigncia. Entretanto, o mais importante conhecermos as excees ao princpio, ou seja, as trs situaes em que as leis tributrias se aplicam retroativamente. O CTN, no art. 106, em seus incisos I e II, ensina que retroagiro as leis que forem interpretativas, assim como as leis benficas em penalidade. J no art. 144, o Cdigo reconhece a possibilidade de as leis que alteram aspectos meramente formais do lanamento (critrios quanto ao procedimento da cobrana) tambm se aplicarem retroativamente. Quanto retroao das leis benficas em penalidade, tome-se como exemplo a seguinte situao hipottica: cogite-se que no ano de 2005 uma lei previa penalidade de 30% em razo da prtica de certa infrao, cometida por Joo; todavia, em 2007 editada nova lei que determina para a mesma infrao uma penalidade mais branda, reduzindo a intensidade da multa para 20%; quando chega o ano de 2008, Joo autuado pela infrao praticada em 2005, e a autoridade lana a multa no valor de 30%. Poderia agir dessa forma? No!!! A multa a ser cobrada teria de ser a de 20%, j que em 2007 foi editada lei benfica em penalidade, a qual retroage para alcanar situaes que no foram encerradas pela coisa julgada ou pelo pagamento; desse modo, em 2008 a autoridade lanadora deveria ter cobrado a multa de 20%, face aplicao retroativa da lei benfica de 2007, que alcana a infrao praticada em 2005. Ou seja, fiquem atentos, pois, caindo na prova, verdadeiro quando se afirma que alm das leis que modificam aspectos de forma/procedimento do lanamento, as leis tributrias interpretativas retroagem, bem como as leis benficas em penalidades! Quanto a essas ltimas, fao questo de alertar vocs para a pegadinha: as leis benficas em penalidades no retroagiro se j houver pagamento ou coisa julgada. Ou seja, a garantia de retroao da lei benfica no ultrapassa os limites da coisa julgada e nem do ato jurdico perfeito, somente alcanando atos no definitivamente julgados e, evidentemente, desde que no tenha ocorrido o pagamento das multas! Vale a leitura do art. 106 do CTN!
DICA 2
Continuo a falar do Princpio da Irretroatividade, e, em especial, quero dar um destaque possibilidade de aplicao retroativa da lei benfica em penalidade. Peo a vocs que tenham mximo cuidado nas provas, pois quando tratamos dessa excepcional situao em que a lei Prof. Pedro Barretto: h 35 Exames, o professor que mais aprova no Brasil Pgina 2
DICA 3
A dica 3 vem sobre o princpio da legalidade. Tal comando se revela como instrumento concretizador da democracia como regime de governo, dando efetividade ideia de que somente a vontade do povo pode legitimar os atos da Administrao, dentre eles, os atos de tributao. Somente a lei pode criar e extinguir tributos, bem como major-los e reduzi-los! Vale a leitura do art. 150, I, da CRFB/88 e o art. 97 do CTN. O primeiro ponto a ser destacado sobre a legalidade que para que se criem tributos, basta lei ordinria como regra! Ou seja, quando o ente federativo vai inaugurar o exerccio de sua competncia tributria constitucionalmente deferida, no precisa adotar o processo legislativo especial de lei complementar para introduzir seu tributo no plano concreto, bastando lei ordinria para cri-lo. Apenas em trs casos que necessria a lei complementar para criar tributo, havendo ainda uma pegadinha sobre um outro caso, em que parte da doutrina afirma Prof. Pedro Barretto: h 35 Exames, o professor que mais aprova no Brasil Pgina 3
DICA 4
Essa dica 4 tambm vem sobre o princpio da legalidade. Pacfica a possibilidade de medidas provisrias poderem criar e majorar tributos. Somente no podero quanto aos tributos reservados lei complementar, pois vedado uso de MP em matria de lei complementar, conforme expressa vedao constitucional prevista no art. 62, 1o, III. Portanto, fiquem atentos, pois no h qualquer incompatibilidade entre tributo e medida provisria, mas h entre essas e a lei complementar; logo, MP pode criar tributos, mas no os que forem de LC, ou seja, os emprstimos compulsrios, os impostos residuais e as contribuies residuais de seguridade social!
DICA 5
A dica 5 , ainda, sobre a legalidade. Quero destacar para vocs a possibilidade de os quatro impostos federais extrafiscais poderem ter suas alquotas majoradas e reduzidas por Decreto Executivo. Ou seja, no necessrio lei para majorar o II, IE, IPI e IOF. Esses quatro impostos, em razo de ostentarem uma funo que vai alm da proposta arrecadatria (fiscal) que peculiar a todo tributo, intentando uma funo extrafiscal, que a funo de atuarem como instrumentos de interveno e regulao de segmentos estratgicos da ordem econmica, quais sejam, a indstria (IPI), o comrcio de fronteiras (Impostos de IMPORTAO e EXPORTAO) e o mercado das operaes financeiras (IOF), precisam ter celeridade no processo de majorao e reduo de suas alquotas. E a celeridade incompatvel com a morosidade natural do processo legislativo. A legalidade morosa por natureza, infelizmente. Da que a Constituio, para dar eficincia no manuseio desses impostos de forma a se viabilizar a efetividade de sua funo finalstica (extrafiscal), optou por afastar a regra da legalidade e permitir que o Executivo manuseie rpidos e imediatos decretos e ento promova a modificao Prof. Pedro Barretto: h 35 Exames, o professor que mais aprova no Brasil Pgina 4
DICA 6
A dica 6 vem sobre o princpio da anterioridade. Clssico comando tributrio que se ergue como um dos cnones da segurana jurdica nas relaes tributrias entre o Estado e o cidado, afeioando-se como nobre garantia individual limitadora do poder de tributar do Estado. Para nos proteger contra surpresas fiscais lesivas, tal dogma veda que se possa aplicar de imediato uma nova tributao at ento desconhecida, fazendo valer a mxima da no surpresa fiscal, gerando estabilidade nos planejamentos fiscais dos contribuintes. Por tal postulado, nenhuma pessoa ser submetida a uma nova lei de tributao no prprio ano em que ela seja publicada, bem como sem que se passem no mnimo, noventa dias a contar da informao dela (ou seja, da publicao da lei que est criando ou majorando o tributo). Nesse propsito, o princpio da anterioridade nos garante que se for criado ou majorado um tributo, seja qual for o dia do ano, essa nova tributao fica com aplicabilidade diferida, no podendo alcanar fatos que ocorram at o fim do ano, e, ainda, tendo que respeitar um intervalo obrigatrio MNIMO de 90 dias a contar da publicao da lei. Nesse propsito, por exemplo, se uma lei cria ou majora certo tributo e a lei publicada no dia 26 de novembro de 2009, at o fim do ano de 2009 essa lei inaplicvel, pois, vale a garantia estampada na clusula temporal do exerccio financeiro seguinte, prevista no art. 150, III, b da Carta, que veda a aplicao no mesmo ano; mas, observem com ateno, que no dia 1o de janeiro de 2010 ainda no ser vivel aplicar essa nova tributao, pois entre 26/11/2009 (dia da publicao da lei) e 01/01/2010 no estar vencido o prazo mnimo de 90 dias, garantia assegurada a todos os contribuintes na alnea c do mesmo inciso III do art. 150. Ou seja, o contribuinte no ser submetido aplicao da nova tributao gravosa antes de decorridos, PELO MENOS, 90 dias da publicao da lei, ainda que j tenha virado o ano. Nesse exemplo, somente no final de fevereiro de 2010 que ficar autorizada a tributao. Dou mais um exemplo: imagine-se uma majorao de ISS; cogitemos que certo estabelecimento que atue no ramo de hotelaria, venha recolhendo ISS sob alquota de 3% e imaginemos que em determinado ms no meio do ano (maio, junho, julho) essa alquota seja majorada para 5%. Amigos, nessa situao, o estabelecimento no obrigado a recolher o ISS com a alquota de 5% at o fim do ano, mantendo-se a tributao com os 3%. Somente a partir de janeiro do ano seguinte que o ISS Prof. Pedro Barretto: h 35 Exames, o professor que mais aprova no Brasil Pgina 5
DICA 7
A stima dica vem, de novo, sobre o princpio da anterioridade. Queria rogar a vocs especial ateno para a informao de que prevalece no STF a jurisprudncia de que o princpio em tela no se aplica nos casos de revogao de iseno!!! Ou seja, mngua de imperar profundo debate na doutrina e de muitos pensadores pregarem o contrrio, prevalece o entendimento de que a garantia da anterioridade do aviso s assegurada em casos de criao ou majorao de tributos e no em outras situaes, por mais que os efeitos delas decorrentes possam ser anlogos e ainda que se consagre por via delas uma surpresa fiscal lesiva aos contribuintes. Ou seja, o STF aceita a tese de que a Constituio s forneceu aos contribuintes a garantia da anterioridade para dois casos, a saber, repetindo: criao ou majorao de tributo. Tudo que assim no seja, fica afastado do plano de aplicao da garantia em evidncia, como o caso das revogaes de isenes, situaes em que no se est diante da criao de um tributo novo, sequer da majorao do mesmo, mas apenas da perda do benefcio fiscal isentivo que vinha promovendo a dispensa do pagamento. Logo, poder cair na prova de vocs: revogada uma iseno, pode ser restabelecida de imediato a tributao, no sendo necessrio aguardar a virada do ano, sequer o lapso temporal nonagesimal .
DICA 8
A oitava dica vem na mesma esteira do exposto acima, tambm sobre a anterioridade. O STF entendeu que nos casos em que ocorre uma modificao de data de recolhimento de tributo, ou seja, situaes em que se altera o prazo de vencimento da obrigao tributria, no necessrio esperar o ano seguinte para que apenas nas obrigaes tributrias geradas nesse prximo exerccio financeiro se aplique a nova data. Ou seja, o STF entendeu que o princpio da anterioridade no se aplica nas situaes de modificao do prazo para recolhimento do tributo, j que no se trata de criao e nem de majorao de tributo, entendimento esse consolidado e exposto na Smula no 669 do STF.
DICA 9
A nona dica vem para citar as excees ao princpio da anterioridade. Temos trs situaes, a saber: a) tributos de incidncia imediata; ou seja, a eles no se aplica nem a clusula temporal do exerccio financeiro seguinte, nem a do mnimo nonagesimal;
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DICA 10
A dcima dica para destacar o princpio da seletividade! Em seguida, na dcima dica falarei com vocs sobre a progressividade, instituto muito prximo seletividade, os quais sempre so estudados em conjunto. Os comandos normativos da progressividade e da seletividade aparentam algo comum: ambos representam fenmenos de variao de alquotas nos impostos. Como digo em sala de aula, h um gnero que se chama alquotas diferenciadas, com o qual a Constituio trabalha oito vezes em relao aos impostos. Em oito diferentes dispositivos a Carta autoriza que os impostos possam ter alquotas diferenciadas, crescentes. Por diferentes fundamentos, com diferentes finalidades, caso a caso. Nesse linear, a seletividade e a progressividade se apresentam como espcies desse rol de situaes. Para dois impostos o Constituinte fala em seletividade, e para outros trs, fala em progressividade. E, nas provas, os examinadores indagam quais so os impostos seletivos e quais so os progressivos. A seletividade representa a tcnica de variao de alquotas aplicada em impostos que incidem nas relaes de consumo, o ICMS e o IPI. Nesses impostos, as alquotas variam de acordo com a essencialidade dos bens de consumo que esto sendo comercializados. Logo, quanto mais essencial o bem, menor a alquota; por outro lado, quanto menos essencial o bem, maior a alquota. As alquotas so selecionadas de acordo com a ordem inversa de essencialidade: quanto mais prximo ao mnimo existencial dos seres humanos est o objeto do ato de consumo, menor ser a intensidade da tributao; quanto menos prximo da rbita do mnimo de existncia, logo, mais suprfluo, o fim do ato de consumo, maior ser a alquota. Nesse propsito, imputa-se um critrio justo de distribuio da carga tributria dentre a sociedade consumerista. Quem consome para se divertir, paga mais; quem consome para sobreviver, paga menos. A grande observao que peo a vocs que tenham muito cuidado, est no fato de que a Constituio determina que o IPI SER seletivo, porquanto em relao ao ICMS o legislador maior afirmou que o ICMS poder ser seletivo. Ou seja, em menor interveno na autonomia estadual a Carta faculta a seletividade no ICMS, sugere ela, recomenda, orienta. J no IPI, h uma imposio. Nessa frente, a seletividade compulsria no IPI e facultativa no ICMS.
DICA 11
A dcima primeira dica, quero falar com vocs sobre o princpio da progressividade. Assim como a seletividade, a progressividade tambm se revela como tcnica de variao de alquotas, aplicvel em alguns impostos. H duas situaes diferentes em que a Carta autoriza os impostos a terem alquotas diferenciadas, crescentes, e, em ambos os casos, se chama progressividade. Logo, a primeira informao a ser mentalizada que existem duas Prof. Pedro Barretto: h 35 Exames, o professor que mais aprova no Brasil Pgina 8
DICA 12
Aqui, na dcima segunda dica, trago, na verdade, no uma dica a mais, e sim um quadroresumo das situaes de alquotas diferenciadas, vejam: Progressividade Sano: IPTU e ITR Progressividade Fiscal: IR e IPTU (no cabe no ITBI) Seletividade: ICMS (facultativa) e IPI (compulsria) Outros casos de alquotas diferenciadas: a) IPTU (em razo do local ou uso do imvel) b) IPVA (em razo do tipo e utilizao do veculo)
DICA 13
Agora, trago o famoso princpio da capacidade contributiva. E a primeira coisa que quero frisar que a capacidade contributiva o princpio norte dos IMPOSTOS, mas, saibam vocs, que a grande pegadinha para a prova a de que a capacidade contributiva tambm pode se aplicar nas taxas e contribuies, ainda que seu habitat natural seja no mundo dos impostos. O STF j materializou jurisprudncia no sentido de que a capacidade contributiva dos indivduos pode ser valorada nas Taxas, como fez na famosa Taxa da CVM, bem como tambm nas Contribuies Especiais, o que fez recentemente ao afirmar que a Contribuio de Iluminao Pblica CIP tambm regida pelo princpio em tela. Quanto CIP, aceitou a previso de que o fato gerador da mesma o consumo de energia eltrica. Quanto aos impostos, a capacidade contributiva o grande dogma permissivo das cobrana dos mesmos. S se pode impor a algum que contribua para o Estado se esse algum demonstrou ter aptido para contribuir. Para que uma pessoa seja sujeita a uma imposio estatal do dever de dar riqueza, somente se tiver praticado fato revelador de riqueza, e, sendo mais preciso, uma riqueza em limite superior ao suficiente para assegurar seu mnimo existencial. Em tais circunstncias, revelar o qualitativo da capacidade contributiva, o qual denota o potencial de se poder contribuir em prol do custeio do Estado, dando parte de sua riqueza revelada (ex.: da renda, do imvel, do carro, do bem recebido na doao ou herana etc.) no fato gerador, pagando aquilo que lhe foi imposto. Portanto, a capacidade contributiva indissocivel dos impostos, s se podendo cobrar estes de quem tem aquela.
DICA 14
Bem, chegamos Dcima Quarta Dica. Queria deixar registrada a importante passagem do art. 145, 1o, da Carta que tanto cai em provas. Na hora de cobrar os impostos sobre as pessoas que revelaram riqueza, no se pode imputar prestaes em quantidades iguais a todos os que Prof. Pedro Barretto: h 35 Exames, o professor que mais aprova no Brasil Pgina 10
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DICA 16: Tributao confiscatria e desvio de finalidade no exerccio do poder de tributar. Inconstitucionalidade
Continuo falando com vocs sobre o Princpio do No Confisco. A maior inteno do constituinte em proibir a tributao com efeito de confisco a de evitar que o ato de tributao sofra um desvio de finalidade, e, assim sendo, acarrete uma srie de efeitos lesivos, os quais podem ser agrupados em trs grandes blocos. Isso mesmo! A tributao confiscatria consagra desvio de finalidade fiscal, implicando danos ao ordenamento que podem ser percebidos sob trs diferentes ngulos de prospeco. Analisemos essas informaes. A finalidade da cobrana do tributo no a de extorquir toda a riqueza de uma pessoa, desapropriando-a. No. A finalidade do ato tributrio a de permitir a certo Estado, projetado e organizado por certo povo, poder captar, sobre esse prprio povo constituinte, a riqueza da qual depende para viabilizar o custeio de sua atividade-fim. Ou seja, a finalidade do ato fiscal a de permitir ao Estado alcanar os recursos financeiros dos quais depende para custear suas atividades tpicas, cumprindo sua misso existencial. No objetivo do ato de tributao quebrar empresas, constranger pessoas, impossibilitar o acesso ou provocar a perda da propriedade, inibir a livre iniciativa, obstar a prosperidade empresarial. No. A carga tributria deve ser exigida da sociedade na justa medida da necessidade que o Estado tem. A intensidade dessa extorso social, para que ela se mantenha idnea e legtima, deve ser compreendida como aquela que se revela suficiente e cabal para que o Estado consiga arrecadar o que lhe bastante para custear suas despesas essenciais. No faz parte da finalidade do exerccio do poder de tributar tomar tudo que as pessoas tm, impedindo o lcito direito de conquistar e usufruir de seus bens, de suas empresas, de suas rendas. Nessa perspectiva, caso a tributao se projete em intensidade imoderada e que se revele flagrantemente insuportvel para o grupo de contribuintes, de modo a impedi-los de prosperar no acesso aos bens e manuteno de suas riquezas, constata-se objetivamente o desvio de finalidade no exerccio do poder de tributar. Da por que deve o legislador ter muita sensibilidade quando da fixao da intensidade com que o tributo vai agredir a riqueza das pessoas, afinal, caso a lei desrespeite esse vetor, restar viciada, acometida pelo gravoso vcio da inconstitucionalidade, patologia que torna a lei nula e faz de sua norma uma norma sem aptido de produzir efeitos. Perceba-se a gravidade do feito: se a norma legal tributria for considerada como norma confiscatria, a lei que lhe veicula deve ser considerada como uma lei inconstitucional... Isso muito srio e grave... O princpio da proibio de confisco no apenas uma norma de exortao de ordem moral e tica, mas sim um princpio expressamente positivado no texto constitucional!!! Tanto no exerccio do controle difuso como no do controle concentrado, o Judicirio pode declarar a lei que estabelea carga tributria confiscatria como inconstitucional e afastar a tributao por ele imposta, reconhecendo sua incompatibilidade com os parmetros de controle constitucionalmente traados para limitar o exerccio do poder de tributar.
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DICA 24: Princpio da no limitao ao trnsito de pessoas ou bens. A ressalva ao lcito direito de cobrana de pedgio
Fundamental anotar que em nada colide o princpio ora em apreo com o lcito direito de se cobrar pedgio quando ocorre, por parte de certo administrado, o uso de rodovias conservadas por certa concessionria, ou, at mesmo, pelo prprio Poder Pblico diretamente (atualmente mais habitual o regime da concesso). A cobrana do pedgio tem plena legitimidade e, desde que exercida dentro dos limites da modicidade tarifria e da no usura, no colidem em nada com as bases do ordenamento jurdico, qui com o princpio tributrio em estudo, e, como se deve frisar, dita cobrana tem pleno amparo no texto constitucional vide a parte final do disposto no art. 150, V, aqui ventilado.
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DICA 25: Federalismo fiscal e princpio da vedao dos atos fiscais heternomos (arts. 18 c/c 151, III, CRFB/88)
O art. 151, III, da Constituio afirma que vedado Unio conceder isenes de tributos dos Estados, Distrito Federal e Municpios. Almeja impedir que o Governo Federal tente praticar um ato de invaso na autonomia dos demais entes federativos. Seria inconcebvel face ao sistema federativo adotado na Constituio de 1988 que tolerssemos a prerrogativa em favor da Unio de poder renunciar a receitas fiscais que no lhe pertencem, afetando a autonomia arrecadatria, oramentria e legislativa, dos Estados, DF e Municpios. Na verdade, o que se deve perceber que o texto do art. 151, III, diz muito menos do que deveria, pois, sob as luzes da compreenso adequada, no vedado apenas Unio que isente tributos alheios. Na verdade vedado a qualquer dos entes a pretenso de isentar tributo de outro. Nesse compasso, os Estados no podem isentar tributos estaduais, um Municpio no pode isentar tributo de outro Municpio, e assim por diante. Ainda que nada fosse escrito no Sistema Tributrio Nacional, assim seria por fora do disposto no art. 18 da Magna Carta, que assegura a autonomia federativa dos entes como bandeira maior dentro da nossa proposta de organizao federativa. Por fim, aprofunde-se que a vedao de tais atos, flagrantemente heternomos, colidentes com o postulado da proteo autonomia federativa dos entes, no se restringe apenas ao instituto da iseno em sentido estrito, devendo se prolongar de modo a alcanar todo e qualquer ato de renncia de receita, como as remisses, anistias, redues de alquotas, concesses de crditos presumidos etc., de sorte que qualquer que seja o ato heternomo praticado em mbito fiscal, deve ser considerado como inconstitucional, servindo o art. 151, III, CRFB/88 como alicerce para estampar essa vedao, o qual, coirmanado com o art. 18, zela pela preservao do federalismo nos moldes que o nosso ordenamentos busca.
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DICA 26: Federalismo fiscal e princpio da uniformidade geogrfica da tributao federal (art. 151, I, CRFB/88)
O art. 151, I, do texto maior reza que quando a Unio estabelece seus tributos, deve institu-los de modo uniforme em todo o territrio nacional. Ou seja, veda-lhe a prerrogativa de modificar o perfil estrutural do tributo de forma que incida com diferentes estruturas em uma ou outra localidade do pas. Ou seja, quanto aos elementos essenciais do tributo (fato gerador, base de clculo, alquota, sujeito passivo), o modo como a lei os define ser nico e independente de qual seja o ponto do territrio do pas em que o tributo esteja incidindo, h de incidir de modo igual, uniforme. Exemplificando, caso a alquota do IPI na comercializao do produto industrializado x for fixada em 18%, ser 18% qualquer que seja o Municpio do Brasil em que o IPI esteja incidindo sobre a comercializao do produto x. Da mesma forma, se a lei instituidora de certa CIDE determinar que o fato tpico para sua incidncia seja a conduta w, assim ser em toda a geografia nacional. Constate-se que a finalidade do princpio em apreo evitar que a Unio possa discriminar certo ente em relao a outro, criando um percalo ao esprito de unidade e de equilbrio na Federao. Caso os tributos federais no fossem uniformes, por certo se poderia cometer uma srie de atos discriminatrios no manuseio da tributao federal. O ponto ureo desse princpio vem, todavia, com a percepo da necessidade de se flexibilizar a ideia de uma suposta exigncia de tratamento igualitrio pleno e absoluto em todos os locais do pas. Realmente, concordem, seria por demais incorreto ignorar as diferenas socioeconmicas que infelizmente ainda latejam a visveis olhos dentro das cinco regies do pas. Ser que seria correto dispensar tratamentos tributrios 100% iguais em todos os locais do Brasil, quando se tem a notria e flagrante cincia de que algumas regies so infinitamente mais desenvolvidas economicamente e socialmente do que outras? Sem maiores esforos conclui-se que seria preciso criar uma vlvula de flexibilizao dessa ideia para permitir que no exerccio da tributao federal a Unio pudesse, quando necessrio, aplicar atos concretos desiguais, sempre que se constatasse a desigualdade ftica e a necessidade de se respeitar as diferenas, tentando atenu-las, marchando-se no prumo da busca do equilbrio. E foi nesse sentido que o constituinte, na parte final do mesmo art. 151, I, ora em apreo autorizou que pudessem ser concedidos incentivos fiscais de carter regional, objetivando-se a promoo do desenvolvimento socioeconmico nas regies menos favorecidas do pas. Por fim, observe-se que caso fossemos aplicar o mandamento constitucional de modo estritamente tcnico, o que se deveria entender como correto que a uniformidade da estrutura do tributo federal jamais se quebra; o que se admite so atos de concesso de dispensas de pagamentos, totais ou parciais, antecipadas ou supervenientes (isenes ou remisses). Ou seja, para incentivar as reas menos favorecidas com a tributao diferenciada, ainda assim no seria necessrio (e nem devido) quebrar a uniformidade do tributo federal, a qual deve ser totalmente blindada. O que se pode fazer promover a dispensa do pagamento, utilizando-se sistema de incentivos que ataquem o plano do cumprimento da norma, mas jamais se modificando a estrutura da norma, a qual, repiso, deve ter mantida sua uniformidade intacta. Essa a ideia que reputamos adequada para se aplicar o princpio em estudo. No concordamos com a possibilidade de modificao de uma das elementares estruturais do tributo de modo que ele tenha duas ou mais identidades dentro da Federao. Cremos que o tributo federal deve sempre ter estrutura uniforme na geografia nacional, admitindo-se sim, o uso de tcnicas de dispensa de pagamento para que se viabilize,
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DICA 27: Federalismo fiscal e princpio da no discriminao pela procedncia ou destino (art. 152, CRFB/88)
Na esteira do exposto acima quanto ao Princpio da Uniformidade Geogrfica, acompanha-o na misso de zelar pelo federalismo o Princpio da No Discriminao pela Procedncia ou Destino, insculpido no art. 152 da Constituio e que tambm se ergue como baliza que impulsiona o ordenamento jurdico fiscal a cooperar com a proposta de manuteno do equilbrio e da harmonia na Federao. O Princpio da No Discriminao pela Procedncia ou Destino impe a vedao de que os Estados-membros, o Distrito Federal e os Municpios se discriminem entre si, gerando tributaes diferenciadas em razo do fator localidade. Ainda que em situaes excepcionais o STF tenha manuseado o princpio em epgrafe para aplic-lo em relao a questes internacionais (como ocorreu na declarao de inconstitucionalidade das alquotas mais elevadas do IPVA sobre veculos importados em relao aos nacionais), parece-nos evidente que a inteno do constituinte a de preservar o equilbrio e a harmonia da Federao, zelando pelo bom trato jurdico dos entes uns para com os outros. Ousando respeitosamente discordar da Egrgia Suprema Corte, entendemos com contundente certeza que a finalidade da norma constitucional limitadora em estudo revela que seu plano de aplicao seria apenas no mbito das relaes internas, tendo sido indevido o uso de tal comando na questo dos veculos importados. A norma do art. 152 almeja evitar que os entes federativos se discriminem entre si, uns aos outros. Foge ao campo de aplicao da norma em estudo as relaes com outros pases. Podemos mergulhar no mundo das relaes de consumo e no campo da incidncia do ISS e ICMS para encontrarmos alguns exemplos prticos que podem ser citados para ilustrar a finalidade do Princpio da No Discriminao pela Procedncia ou Destino. Vejamos a seguir. Comeo citando o ISS. Imaginem o seguinte exemplo. Vislumbrem que a lei ordinria de ISS do Municpio de Niteri viesse a determinar que a alquota incidente sobre a prestao do servio x (tributado na origem regra do caput do art. 3o , LC no 116/03) seria a alquota de 2%. Todavia, cogitemos que a lei determinasse que a alquota de 2% somente se aplicaria nos casos de o servio ser prestado dentro do prprio Municpio, e que, ao contrrio, caso o prestador executasse o servio fora da cidade, as alquotas cresceriam, elevando-se para 3% se o servio fosse prestado na capital do Estado, 4% em outras cidades do Estado e 5% em Municpios de outros Estados da Federao. Ora, em tal hiptese, o que estaria acontecendo? Uma flagrante discriminao em razo do critrio destino do servio. Nesse contexto, a lei seria flagrantemente inconstitucional, violando o art. 152 da Magna Carta. Nesse exemplo, as alquotas deveriam ser 2% independente de onde o servio viesse a ser prestado, e caso o prestador recebesse um notificao para pagar ISS com 3%, 4% ou 5%, em razo de ter prestado Prof. Pedro Barretto: h 35 Exames, o professor que mais aprova no Brasil Pgina 23
DICA 29: Princpio da proteo ao acesso Justia: inaplicabilidade da clusula solve et repet. Smula Vinculante no 28, STF
Durante muito tempo vigorou no Brasil um modelo restritivo da liberdade de acesso ao Judicirio, modelo esse que hoje inconcebvel, incompatvel com a garantia constitucional insculpida no art. 5o, XXXV, da Constituio que vem sendo interpretada com mxima amplitude. O modelo superado e hoje no mais aplicvel ficou consagrado na clusula solve et repet (pague e depois recupere). Do que falo? Do sistema em que se exigia do autor da ao um depsito em dinheiro como condio de admissibilidade do ajuizamento da mesma, de modo que se o jurisdicionado quisesse questionar no Judicirio certa cobrana feita pela Administrao ficaria obrigado a depositar previamente, no ajuizamento da ao, o valor da cobrana. Hoje, no se admite mais a validade desse sistema em que o jurisdicionado s teria seu direito de questionar o ato administrativo de cobrana no Judicirio se fizesse o depsito, tendo sido afastada a aplicao do modelo solve et repet. Antigamente, se abraava a bandeira que o ato administrativo de cobrana de tributo (exemplo que mais comumente atrai o tema em apreo) seria profundamente tcnico, quase perfeito, se edificando como ato vinculado e praticado por autoridades competentes e tecnicamente capacitadas. Nesse contexto, acreditava-se que, como regra, o contribuinte no deveria questionar no Judicirio tal cobrana. Curvando-se, todavia, necessidade de no violar o direito do cidado de acessar a Justia, imputava-se uma relativizao dessa liberdade, exigindo-se a garantia do depsito como condio de acesso. Observe-se que o argumento que se utilizava o de que no se obstava o acesso, apenas se relativizava. E nesse vis argumentava-se que toda garantia pode sofrer restries, especialmente quando se atua sob a bandeira da proteo ao interesse pblico. De tal forma, realmente, durante muito tempo, s se aceitava o direito de ajuizamento de aes em face do Estado para questionar cobranas por esse feitas, caso o autor da ao realmente disponibilizasse previamente o valor da suposta dvida, a qual, at prova em contrrio com a procedncia final da ao transitando em julgado, se presumia como realmente devida. A verdade que a aplicao desse modelo gerou efeitos prticos daninhos, os quais, dentre uma srie de patologias que poderiam ser aqui desfiladas, fizeram consagrar um modelo perverso e discriminatrio a disciplinar na prtica a liberdade de acesso Justia: quem tinha dinheiro, acessava; quem no possua, ficava impedido; grandes empresas questionavam os lanamentos; pequenos empresrios, sem lastro financeiro, no poderiam ajuizar a ao. O fato que analisando a verdade real, observando a repercusso prtica do modelo, constatou-se que a imensa maioria da populao brasileira no conseguia acessar o Judicirio, pois no dispunha dos recursos. Idem no plano da atividade econmica, em que a maioria dos agentes econmicos pequeno empresrio e no grande grupo poderoso e com lastro financeiro capaz de viabilizar o depsito. Ou seja, o que aconteceu no Brasil foi que a maioria das pessoas que queria questionar no Judicirio a validade da cobrana do tributo no conseguia acessar a Justia, ficando a Ao Anulatria invivel para essa imensa gama de contribuintes. Prof. Pedro Barretto: h 35 Exames, o professor que mais aprova no Brasil Pgina 26
DICA 30: Princpios constitucionais aplicveis ao processo tributrio, judicial e administrativo. Devido processo legal, ampla defesa e contraditrio. Smula Vinculante no 21, STF.
Como registrado nas linhas finais acima, tambm se aplica no mbito das relaes tributrias o rol de garantias insculpidas no art. 5o da CRFB/88, incisos XXXV e LV. Ou seja, a proteo ao contraditrio, ampla defesa e devido processo legal se aplica tambm nos processos de ndole tributria, como no poderia ser diferente. Nesse vis, quando o contribuinte questiona o lanamento fiscal, est protegido com o manto das garantias em comento, as quais no podem ser violadas por normatizaes legais, o que configuraria uma afronta Constituio. Exemplo que merece destaque no mbito do processo administrativo fiscal o que envolve a discusso a respeito do famoso depsito recursal, que o STF derrubou recentemente. A questo versava sobre a possibilidade (ou no) de a Administrao Pbica poder exigir, no processo administrativo, um depsito feito pelo contribuinte, para que o recurso voluntrio pudesse ser interposto diante de deciso denegatria em uma impugnao administrativa formalizada. Ou seja, a Fazenda costumava exigir o depsito como condio de admissibilidade do recurso, e, caso o mesmo no fosse feito, o recurso no seria admitido e encaminhado ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais CARF. O STF, corretamente, entendeu pela inconstitucionalidade da exigncia, vislumbrando coliso com a proteo ao contraditrio, ampla defesa e ao devido processo legal. Com o passar do tempo, a Administrao at tentou flexibilizar a intensidade da exigncia, aceitando que o depsito se fizesse apenas em 30% do valor da cobrana. Mais adiante, aceitou a opo de o contribuinte escolher depositar os 30% em dinheiro ou fazer um arrolamento de bens no mesmo valor. Mesmo com esse abrandamento, ainda assim o STF entendeu pela inconstitucionalidade. A verdade que, nos dias atuais, no se pode fazer qualquer exigncia como garantia para a admissibilidade do recurso administrativo. O STF entendeu pela inconstitucionalidade de qualquer exigncia de garantia, assegurando que o processo
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DICA 31: Princpios setoriais do imposto de renda: progressividade, generalidade e universalidade (art. 153, 2o, I, CRFB/88). O princpio do non olet
O Imposto de Renda, segundo expressa previso na Constituio, regido por trs princpios positivados no texto magno: progressividade, universalidade e generalidade. Tais comandos so citados no art. 153, 1o, CRFB/88. Esses so os trs princpios expressos que esto positivados na Carta referentes ao Imposto de Renda. Todavia, ainda podem ser destacados o PRINCPIO DO NON OLET (que uma especializao do princpio da universalidade), que apesar de no ser citado expressamente, tem ampla consagrao jurisprudencial e plena acolhida doutrinria, alm do PRINCPIO DA PESSOALIDADE, que, no fundo, est previsto no art. 145, 1o, CRFB/88. Nesse vis, pode se afirmar que o Imposto de Renda, um dos mais importantes no contexto do sistema arrecadatrio federal, regido por cinco princpios prprios: progressividade, universalidade, generalidade, non olet e pessoalidade. Comentemos sobre cada um desses princpios.
DICA 32: Imposto de renda e progressividade: diferena da progressividade fiscal e no sancionatria do IR para a progressividade extrafiscal e punitiva do IPTU e ITR. Progressividade fiscal no IR e no IPTU. Texto de 1988, EC no 29/00 e Smula no 668, STF
O princpio da Progressividade atua na rbita da incidncia do Imposto de Renda determinando que as alquotas do tributo em comento cresam na medida em que a intensidade de renda revelada no fato gerador aumente. Noutras palavras, a alquota ser maior sempre que a renda for mais intensa. Insistindo: quanto mais riqueza for revelada na exteriorizao da renda, mais elevada ser a alquota a ser aplicada para determinar a parcela dessa renda a ser expropriada. Essa a ideia da progresso de alquotas. Elas crescem, progridem, na medida em que a base de clculo aumenta. Oportuno frisar, desde logo, que quando da promulgao da nossa Constituio em 1988, o nico imposto para o qual se determinou a aplicao do sistema da progressividade das alquotas em razo do aumento do valor de riqueza revelada no fato gerador, foi exatamente o Imposto de Renda. No havia permisso constitucional para que qualquer outro imposto pudesse ter alquotas progressivas com base nesse fundamento permissivo (maior dimenso de riqueza externada na conduta tributvel). Em 1988, tal tcnica de tributao era exclusiva do IR. Importante lembrar que em relao ao IPTU e o ITR, o constituinte, tambm em 1988, autorizava (e ainda autoriza) um sistema especial de tributao, mediante uso de alquotas diferenciadas, crescentes, s quais tambm batizou de progressivas. Todavia, fundamental perceber que essa progressividade especial que era (e ainda ) admita para os impostos patrimoniais em citao tinham outro fundamento permissivo, bem diverso do que legitimou a Prof. Pedro Barretto: h 35 Exames, o professor que mais aprova no Brasil Pgina 28
DICA 33: Imposto de Renda, progressividade fiscal e justia fiscal. Os fundamentos autorizativos de tal tcnica de tributao. Justia distributiva da carga tributria entre ricos e pobres
Aprofundemos a nossa compreenso sobre a aplicao do princpio da Progressividade no mbito de incidncia do Imposto de Renda, buscando o aprendizado do ensinamento que justifica o uso de tal tcnica de tributao, de modo que consigamos enxergar que o norte inspirador da aludida sistemtica a busca da justia fiscal. Avancemos. Quando o constituinte projetou a norma da progressividade para reger o Imposto de Renda, deixando ao legislador infraconstitucional a misso de modular em concreto o sistema de progresso de alquotas, fixando assim sua escala, certamente se apoiou no pensamento de que o Estado deve fazer justia quando cobra os impostos, e, em especial, um dos mais importantes impostos que existe no ordenamento fiscal, que exatamente o Imposto de Renda. E, justia, aqui, em que sentido mais especificamente? No sentido de que o Estado deve ter mximo zelo para prestigiar os intangveis valores do mnimo existencial e da dignidade da pessoa humana, buscando ser justo na distribuio da carga tributria aplicada. Deve ser justo na forma como vai atingir as rendas das pessoas e das famlias a serem alvejadas com a exigncia de entregarem parte de seus rendimentos em prol do custeio da mquina pblica. E deve buscar essa justia na aplicao do Imposto sobre as Rendas das pessoas de modo a sempre observar a intensidade de renda que cada pessoa aufere, avaliando sua conectividade com a sustentabilidade de seus mnimos existenciais, de sorte a no viol-lo jamais. Deve observar, caso a caso, os limites das rendas de cada um, analisando qual a relao de Prof. Pedro Barretto: h 35 Exames, o professor que mais aprova no Brasil Pgina 30
DICA 34: Imposto de renda e o princpio da pessoalidade: justia fiscal, isonomia, mnimo existencial e os direitos sociais. Aplicao da valorao subjetiva (aspectos pessoais) sobre os elementos meramente objetivos da conduta (auferio da renda)
Passemos a comentar o importante Princpio da PESSOALIDADE, caracterstica marcante no perfil do Imposto de Renda. Tal princpio, inclusive, encontra fundamento no art. 145, 1o, CRFB/88, lcus constitucional que serve de albergue positivo para fundamentar, tambm, o princpio da capacidade contributiva. O Princpio da PESSOALIDADE mais um instrumento jurdico a fortalecer a aplicao do Princpio da Isonomia Fiscal, postulado maior na persecuo da justia fiscal. Por meio de sua norma, o Princpio da PESSOALIDADE aprofunda mais ainda a noo de Isonomia Fiscal, permite uma mais qualificada diferenciao entre os contribuintes que so desiguais entre si, e, com a louvvel virtude de pautar essa busca do tratamento desigualador tomando como parmetro, mais uma vez, a proteo ao valor ncleo do mnimo existencial. E aqui, nesse caso especfico, se prestigia um espectro muito sensvel do mnimo existencial, qual seja, o da proteo efetividade dos direitos sociais. Como perceberemos nas linhas a seguir, Princpio da PESSOALIDADE, de sede constitucional, determina ao legislador normatizador do IR que leve em considerao aspectos da vida pessoal de cada contribuinte para que tais aspectos interfiram na definio dos valores da prestao tributria a ser paga em favor do Estado. E os tais aspectos pessoais que so valorados possuem ntima conexo com os direitos sociais, mxime o destaque sade, educao, proteo infncia e senectude, alimentao e habitao etc. Da por que ser possvel concluir que o Princpio da PESSOALIDADE um instrumento que fortalece e qualifica a aplicao do Princpio da Isonomia, enobrecendo a Justia Fiscal, buscando proteger o mnimo existencial dos contribuintes, especialmente no espectro dos direitos sociais. Vejamos. Prof. Pedro Barretto: h 35 Exames, o professor que mais aprova no Brasil Pgina 33
de
Renda
pessoalidade:
pessoalidade
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DICA 38: Imposto de renda e a impessoalidade emanada do princpio da generalidade. Impessoalidade no momento da incidncia x pessoalidade nos efeitos da incidncia
Em face de toda a reflexo exposta na dica anterior, se faz necessrio, para que concluamos com a devida verticalizao, a abordagem sobre os Princpios da PESSOALIDADE e da GENERALIDADE, trazemos uma reflexo importante sobre uma das consequncias decorrentes da aplicao da norma emanada do Princpio da Generalidade. A famosa IMPESSOALIDADE do Imposto de Renda. E, aqui, fundamental ter total ateno, para que no confundamos o Princpio da Pessoalidade, j exaustivamente explicado, com a impessoalidade que emana do Princpio da Generalidade. Vejamos. Como percebemos acima, o que o Princpio da Generalidade impe que a norma do Imposto de Renda incida independente de quem seja o titular da renda, desprezando-se aspectos pessoais da vida e do perfil desse contribuinte, os quais no interferiro na regra de que o imposto incidir. Ora, o que significa isso? Nada mais do que reconhecer que a regra que rege a INCIDNCIA da norma do Imposto de Renda a da IMPESSOALIDADE. Nesse sentido, realmente o IR totalmente impessoal. Mas, vejam, e aqui reitero com mximo cuidado para no induzir a erro: falamos da impessoalidade no que tange a esse ngulo de anlise, qual seja, o da valorao da legitimidade para a incidncia do imposto. Somente isso. Todavia, essa percepo jamais pode lhes cegar para que enxerguem que aps a incidncia da norma (regida pela impessoalidade), quem assume o controle normativo da situao jurdica o Princpio da PESSOALIDADE, o qual vai determinar que a definio da intensidade da carga tributria a ser suportada por cada contribuinte ser influenciada por aspectos pessoais das vidas particulares de cada um deles, levando-se em considerao diversos critrios que envolvem a forma como cada um leva a sua vida, destacando-se a anlise de despesas com atividades ligadas aos direitos sociais e ao mnimo existencial, como, por exemplo, sade e educao. Por logo, peo a todos vocs que jamais deixem de reconhecer a Pessoalidade do Imposto de Renda, e nem colidam com aqueles que afirmam que o IR um imposto pessoal, conforme a doutrina consagrou. O que vos peo, nessa nossa misso de estudarmos com mais profundidade e verticalizao, dando um passo a mais e buscando sempre a diferena, que tenham a sensibilidade de enxergar que quando falamos da impessoalidade e da pessoalidade estamos trabalhando com focos distintos, ainda que no mesmo imposto. E fcil perceber que esses dois conceitos (impessoalidade e pessoalidade) no se excluem, no colidem e, pelo contrrio, convivem harmonicamente. Da que, por mais que parea contraditrio, plenamente correto afirmar algo que, ainda que estranho, reitero, juridicamente perfeito, como dizer que o Imposto de Renda regido pela impessoalidade e pela pessoalidade. Desde que voc explique os distintos objetos da aplicao de cada um desses vetores, nenhum problema. Nesse linear, para que encerremos com cristalina Prof. Pedro Barretto: h 35 Exames, o professor que mais aprova no Brasil Pgina 38
DICA 40: Imposto de Renda, universalidade e o non olet. Jurisdio fiscal e jurisdio penal
Desdobramento do Princpio da Universalidade, o Princpio do NON OLET atua para reforar o comando normativo que determina a tributao com o Imposto de Renda independente da origem das rendas. Na verdade, o NON OLET traz um aprofundamento da ideia da Universalidade, se manifestando com uma til e notria especialidade, qual seja: determina que o imposto incidir ainda que a origem das rendas seja ilcita, seja criminosa. Ou seja, mesmo que as rendas advenham do crime, ainda assim, o imposto incidir. Nesse Prof. Pedro Barretto: h 35 Exames, o professor que mais aprova no Brasil Pgina 39
DICA 42: Non olet e os argumentos para justificar a sua aplicao no nosso ordenamento. As seis principais inconstitucionalidades decorrentes de sua afastabilidade
Bons argumentos existem para justificar a manuteno da aplicao do Princpio do NON OLET no nosso ordenamento, preservando-se a ideia de que o Estado pode (e deve) tributar as rendas auferidas ilicitamente, bem como todos os fatos geradores que atraem a incidncia de outros tributos, no se restringindo a aplicao do comando meramente ao mundo do Imposto de Renda. que se percebe que efeitos muito daninhos, como antecipado, poderiam se concretizar no caso de afastabilidade dessa tese. O primeiro efeito nocivo seria a afronta ao Princpio da Isonomia, consagrando-se uma injustificvel dispensa de tratamento desigual a contribuintes em situaes econmicas Prof. Pedro Barretto: h 35 Exames, o professor que mais aprova no Brasil Pgina 41
DICA 43: Non olet e sua aplicao extensiva aos demais tributos.
O Princpio do NON OLET, no obstante aqui tenha sido trabalhado com exemplos focados basicamente no imposto de renda, no tem sua aplicabilidade restrita unicamente a esse imposto. A bem da verdade, o non olet deve ser visto como um Princpio Geral de Direito Tributrio, que alcana a aplicao de todos os tributos e no somente o Imposto de Renda. Nesse vis, se mercadorias so adquiridas ilicitamente para serem comercializadas, o ICMS deve incidir. Se uma prestadora de servios pratica ilegalidades para fornecer o seu servio, ainda assim deve suportar a incidncia do ISS e o dever do recolhimento do imposto. Nos mesmos moldes, se certo estabelecimento industrial utiliza mtodos ilcitos para industrializar o produto que comercializar, o IPI deve incidir. E assim por diante com todo e qualquer tributo. E a aplicao do non olet para os demais tributos, no se embasa apenas em uma aplicao analgica do princpio da Universalidade, previsto apenas para o Imposto de Renda, mas, especialmente, na aplicao do art. 118 do CTN, que consagra a Teoria da Interpretao Econmica do Fato Gerador e no restringe sua aplicabilidade ao mundo fechado do IR, podendo reger a incidncia de todo e qualquer tributo. E temos clara convico de que o art. 118 tambm pode ser apontado como sede do direito positivo para albergar o comando do non olet.
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DICA 2
Ainda analisando a noo do instituto, h de se perceber que a imunidade tributria , de fato, um efeito decorrente de algumas normas constitucionais. E de que normas? Das normas constitucionais que probem o exerccio da competncia tributria, vedando que certo ente utilize determinado tributo de sua titularidade em uma especfica situao. Sempre que a Constituio apresenta uma norma com essa estrutura, qual a consequncia dessa norma? Qual o efeito concreto decorrente dela? Ora, fcil perceber! Reflitam: se a Carta Me probe que o tributo incida, alguma outra fonte poderia se atrever a autorizar que incida? No! Logo, se da Constituio emana uma norma que veda que o tributo incida, ningum poder autorizar sua incidncia. Se alguma lei se alvoroar a faz-lo, ser flagrantemente inconstitucional, nula, logo, no produzindo nenhum efeito! Da se percebe que a pessoa beneficiada pela norma constitucional proibitiva da tributao fica imune ao tributo, j que totalmente blindada e protegida pelo escudo da proibio constitucional. Percebem? E ainda tem gente que diz que tributrio difcil... rsrs
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DICA 3
Continuando na anlise do instituto, importante lembrar que o conceito imunidade tributria conceito doutrinrio, j que no est escrito na Constituio, em qualquer de seus dispositivos! Foi a doutrina que, percebendo esse efeito benfico fantstico criou o apelido imunidade tributria para se referir a essa benesse resultante de tais normas constitucionais proibitivas de tributao!
DICA 4
Permanecendo na perquirio da perfeita compreenso do que se entende por imunidade tributria, queria dizer a vocs que existem algumas expresses muito usadas em provas de concursos e na doutrina e que se associam ao instituto em estudo. A primeira delas a expresso no incidncia constitucionalmente qualificada. A mensagem que se passa com tal expresso a de que quando a Constituio edifica uma norma a proibindo que o tributo x incida sobre a hiptese y, essa hiptese y termina virando uma hiptese de no incidncia do tributo x, e, a causa dessa no incidncia exatamente a proibio constitucional decorrente da norma a que determinou essa no incidncia. Da por que se diz que a hiptese y passa a ser uma hiptese de no incidncia constitucionalmente qualificada.
DICA 5
Seguindo no domnio da linguagem, falar em no incidncia constitucionalmente qualificada se referir a hipteses que, caso virem fato, caso aconteam de verdade na vida real, no atrairo sobre si a norma tributria, pois existe proibio constitucional de que essa norma incida. Ou seja, o fato no receber a norma jurdica de tributao, o tributo no incidir, no se formando qualquer relao jurdica tributria. Afinal, reflita: se no prprio nome voc j afirma que a hiptese de no incidncia, claro que quando essa hiptese virar fato, passar a ser um acontecimento real, o tributo no incidir sobre esse fato, e, assim sendo, no se gerar relao jurdica obrigacional tributria. O beneficiado imune ao tributo e quem deu essa imunidade foi a Constituio. Da norma constitucional qualificadora de no incidncia resulta o benefcio da imunidade tributria de modo que o tributo est proibido de incidir quando o fato ocorre, realmente no incide, o fato atpico, no recebe a norma tributria, no gerando qualquer relao jurdica entre o Estado e o cidado.
DICA 6
Por todo o exposto acima, h de se perceber por que no mundo do Direito Tributrio falamos que quando se trata de imunidades tributrias no ocorre fato gerador. E isso to simples quanto lgico! O fato gerador o fato que quando ocorre gera, faz nascer, d ensejo a uma relao jurdica obrigacional tributria, unindo o sujeito ativo (Estado) ao sujeito passivo (em regra, um particular). Ora, o fato s ser gerador se ele realmente, por simplesmente ocorrido, gerar esse vnculo obrigacional. E o fato s gera esse vnculo se a norma tributria incidir sobre ele. E, a sim, claro, se a norma incidir, evidente que de imediato se forma a relao jurdica tributria unindo o Fisco ao contribuinte, j que a norma tributria cogente, imperativa, de ordem pblica, dotada de compulsoriedade. Mas, h de se ter a sensibilidade de Prof. Pedro Barretto: h 35 Exames, o professor que mais aprova no Brasil Pgina 49
DICA 7
tambm importante perceber que quando se fala das normas constitucionais imunizatrias, qualificadoras de no incidncia de tributo, o que se tem, de fato, em uma linguagem um pouco mais profunda, uma excludente constitucional de tipicidade tributria. As pessoas imunes no praticam fatos tpicos! No praticam mesmo! E isso porque a Carta vedou que a norma de tributao pudesse incidir, proibindo assim que qualquer outra fonte legislativa pudesse autorizar tal incidncia. Logo, existindo proibio constitucional de incidncia, o que se tem a previso de atipicidade tributria, provocada, nesse caso, pela Constituio!
DICA 8
Fundamental perceber que nem sempre a excludente de tipicidade tributria vem da Constituio, podendo vir de fontes infraconstitucionais, sem problemas! S que nesses casos, no falaremos de imunidade tributria, j que, por todo o aprendido at aqui, s devemos utilizar a linguagem imunidade tributria quando quisermos nos reportar a benefcios que emanam da Constituio da Repblica. E plenamente possvel que a excludente de tipicidade seja provocada por uma outra fonte que no a Magna Carta, que o que pode ocorrer quando uma Constituio Estadual de determinado Estado da Federao probe que certo imposto incida sobre determinada situao, ou quando uma lei complementar nacional de normas gerais veda que o tributo incida etc. Nessas situaes, o que se tem a proibio de incidncia do tributo decorrendo de fontes infraconstitucionais, razo pela qual falamos em no incidncia legalmente qualificada. Observem o exemplo: se a Constituio Estadual do Estado x determina que no incida o ITD sobre a herana de herdeiros necessrios de servidores pblicos do prprio Estado, quando esses falecem, e desde que essa herana no passe de determinado valor, o que se passa a ter uma proibio, dentro daquele Estado x de que o ITD incida sobre tais heranas. Constatem que essa norma proibitiva s produz efeitos dentro do Estado x e no nas demais unidades da Federao, jamais se podendo equiparar a uma proibio de incidncia de tributo resultante da Constituio da Repblica. Nesse mesmo exemplo, constatem que a hiptese herdar herana at certo valor, deixada por servidor pblico estadual quando morto, sendo herdeiro necessrio do mesmo passa a ser uma hiptese de no incidncia do ITD, mas, no incidncia legalmente qualificada, pela Constituio Estadual daquele Estado x. Trata-se, no exemplo em tela, de uma excludente infraconstitucional de tipicidade tributria, ou, mudando as palavras mas falando a mesma coisa, de no incidncia legalmente qualificada. E, sempre que assim for, no falaremos em imunidade tributria, pois imunidade tributria o apelido que se usa exclusivamente para identificar os benefcios fiscais decorrentes da Constituio da Repblica!!! Prof. Pedro Barretto: h 35 Exames, o professor que mais aprova no Brasil Pgina 50
DICA 9
Por fim, para fechar essa primeira parte da nossa Teoria Geral das Imunidades Tributrias, conceituando e posicionando o instituto, lembrem-se: para falar em imunidades o examinador de vocs pode usar trs linguagens bsicas: Norma Constitucional Proibitiva de Tributao Norma Constitucional Qualificadora de no Incidncia Excludente Constitucional de Tipicidade Tributria como sempre digo a vocs em sala de aula, com aquele tradicional romantismo tributrio: a ddiva imunizatria beno que s se derrama pelas veias constitucionais! Somente a voz constituinte proclama o milagre da imunizao! No se esqueam, a paisagem das imunidades pintura insculpida unicamente pelo pincel do poder constituinte originrio ou derivado reformador!
2. TEORIA GERAL DAS IMUNIDADES PARTE II 2.1. Imunidades & Institutos Afins
a) no incidncia: a.1) no incidncia pura (ou simples) x no incidncia qualificada; a.2) no incidncia constitucionalmente qualificada x no incidncia legalmente qualificada; b) imunidade; c) iseno; d) remisso; e) anistia; f) alquota zero.
DICA 10
Bom, como j vimos, a imunidade tributria se posiciona no rol das no incidncias qualificadas, sendo aquelas que emanam da Constituio da Repblica. Queria registrar aqui algumas importantes distines, de modo a permitir a vocs identificarem a diferena entre seis institutos parecidos, mas que no so iguais, sendo que a imunidade apenas um deles. Todos se unem pelo trao smile de que em qualquer das seis situaes que sero comentadas se cogita de um benefcio, de uma situao de no onerao do administrado, mas, claro, em razo de diferentes motivos. Nos seis fenmenos, no haver dever de pagamento, mas em razo de seis diferentes estruturas jurdicas. E isso que quero estudar aqui com vocs! Mostrar a vocs esses seis fenmenos, cada um com a sua peculiaridade, para que sejam capazes de identificar com tranquilidade em uma prova quando realmente se fala de cada um deles sem se confundir! Quero falar, como listado acima, da no incidncia, da imunidade, da iseno, da remisso, da anistia e da alquota zero.
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DICA 11
O maior, em alcance, desses institutos, o da no incidncia, e o melhor caminho para compreend-la partir do conceito de hiptese de incidncia para ento, a contrario senso, chegar na delimitao exata do mbito da no incidncia. Como costumo dizer a vocs em sala de aula, na vida s h dois tipos de hipteses: as hipteses de incidncia e as de no incidncia. No existe terceira opo. Ou a hiptese (potencial situao da vida) que voc pensa uma hiptese que, caso acontea (e assim vire fato), atrair uma norma jurdica de regncia (e a, hiptese de incidncia), ou ento a hiptese, caso acontea, no atrair norma jurdica alguma para lhe reger (e a hiptese de no incidncia). Exemplos: se voc pensar na hiptese algum usar cala jeans, essa hiptese de no incidncia de norma jurdica tributria; afinal, caso vire fato (algum realmente usar uma cala jeans), essa conduta, usar a cala jeans, no atrair norma de tributao; ningum pagar tributo pelo simples fato usar cala jeans. Logo, conclua-se que a hiptese algum usar cala jeans uma hiptese de no incidncia de norma tributria, e, caso acontea, a consequncia lgica a de que o tributo no incidir, o fato ser atpico, no se gerando qualquer relao jurdica obrigacional tributria entre o Fisco e o cidado; no h fato gerador de nada. Outro exemplo, agora, em pensamento oposto, para identificar uma hiptese de incidncia: imagine a hiptese um advogado auferir renda. Ora, se essa hiptese virar fato concreto (de fato, na vida real, o advogado auferiu renda), o fato atrair a norma do imposto de renda, prevista na lei que rege dito tributo. Constate-se que a hiptese um advogado auferir renda uma hiptese de incidncia de norma jurdica de tributao, e, quando ocorre a conduta, ela atrai a norma de tributao e o fato gera a formao do vnculo jurdico obrigacional tributrio!
DICA 12
impossvel algum delimitar todo o campo da no incidncia. infinito!!! Por mais criativa que seja a sua mente, acredite, nenhum ser capaz de listar todas as hipteses da vida que caso aconteam sero de no incidncia tributria. Esse mbito indeterminado. Basta exemplificar: voc j pensou na hiptese de um baiano morar em Niteri e resolver escrever um livro de dicas especiais de Direito Tributrio? Pois ... essa hiptese pode virar fato... por acaso, agora, est ocorrendo... e qualquer baiano pode ir a Niteri fazer isso... e sempre que ocorra, ser conduta atpica, no incidindo norma tributria! Hiptese de no incidncia. Portanto, como ento conseguir definir a dimenso do campo das hipteses de no incidncia das normas tributrias? simples! Basta fazer o a contrario senso do campo a incidncia. E por que? Pois esse ltimo plenamente determinado, conhecido. Todos conhecemos o campo da incidncia, j que ainda somos de uma herana positivista, em razo da qual aceitamos que as hipteses de incidncia das normas jurdicas de regncia tm que estar previamente cominadas nas leis. Nesse vis, para que uma hiptese seja hiptese de incidncia de norma tributria, fundamental que ela esteja descrita em uma lei tributria. E assim tambm no crime, nas relaes administrativas, privadas etc. Portanto, vejam que concluso fcil e precisa: as hipteses de incidncia so aquelas descritas nas leis; basta analisar as leis em vigncia e aplicveis que se saber quais so essas hipteses; todas as demais hipteses que ficarem de fora dessa definio legal, so as hipteses de no incidncia. como sempre digo: identifica-se o campo da no incidncia por excluso de tudo aquilo que entrou no campo legal da previso de incidncia das normas.
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DICA 13
H uma diferena entre dois tipos de no incidncia. Identificando-as, o que se pode chamar de no incidncia pura ou simples e no incidncia qualificada ou provocada. E bem fcil entender a diferena. Na primeira situao, a que envolve o campo da mera no incidncia, ou seja, da no incidncia pura, simples, o que se tem o infinito rol das hipteses para as quais o legislador no quis tipificar em abstrato, inexistindo previso de incidncia; ou seja, as hipteses sero de no incidncia simplesmente porque nenhuma lei teve interesse em prever que ditas hipteses mereceriam a incidncia de normas, caso virassem fatos. como dizer, falo aqui dos fatos atpicos que so atpicos apenas por opo negativa do legislador, que no quis tipificar, pois no houve interesse; mas, observe-se, e isso fundamental para comparar com o campo das hipteses de no incidncia qualificada, que, aqui, na chamada no incidncia pura ou simples, inexiste qualquer proibio que se tipifique em abstrato. Vou repetir, isso fundamental: no rol das hipteses de no incidncia simples, pura, no existe proibio de incidncia; apenas no se optou por prever a incidncia; mas jamais houve vedao; o que se teve foi uma mera opo do legislador de no tipificar a conduta. Nos exemplos acima dados, de usar cala jeans, de um baiano escrever um livro em Niteri, e em milhes e milhes de tantos outros cabveis (ex.: comer um cachorro quente; andar em um parque; ter um plano de sade etc.), o que se tem so hipteses de no incidncia, as quais podemos chamar de no incidncias puras, simples, ou ainda, de meras no incidncias, j que em momento algum algum proibiu que pudesse incidir norma tributria sobre essas condutas, nenhuma fonte no ordenamento jurdico vedou a possibilidade de incidncia sobre tais condutas, nem a Constituio e nem qualquer outra fonte se preocupou em qualificar essas hipteses como de no incidncia tributria. No. Na no incidncia pura, inexiste proibio de incidncia; apenas no existe permisso. isso!
DICA 14
J no campo da no incidncia qualificada, o que se tem exatamente o oposto. Aqui, falamos do rol de hipteses para as quais existe proibio de incidncia da norma tributria; ou seja, certa fonte normativa edificou norma que probe que o tributo incida; falamos das hipteses para as quais foi feita vedao de incidncia do tributo. Aqui, as hipteses foram gravadas com a norma proibitiva, a qual qualificou essas situaes como no sujeitas incidncia das normas tributrias. Observe-se por exemplo, a hiptese uma igreja auferir renda; voc deve j ter ouvido, ou j leu, que essa hiptese uma hiptese de no incidncia da norma do imposto de renda, correto? E por qu? Veja a diferena. No porque inexistiu vontade do legislador de autorizar incidir a norma do IR sobre as rendas auferidas pela igreja. No. que ele no pde fazer isso. E no pde pois lhe fora vedado faz-lo. A Constituio da Repblica edificou uma norma que probe incidir impostos sobre os templos de qualquer culto. O Constituinte (fonte normativa maior do ordenamento jurdico) proibiu essa incidncia. Inspirado em certos motivos (adiante estudados), o legislador maior optou por qualificar essa hiptese como de no incidncia tributria. Agora, compare as duas situaes: primeiro, a hiptese usar cala jeans; depois, a hiptese igreja auferir renda; em ambos os casos no incidir imposto; mas, na primeira situao (usar cala jeans), no h qualquer proibio, apenas inexiste permisso, por mera opo discricionria negativa do legislador, que no quis tipificar a conduta; na segunda (igreja auferir renda), houve expressa proibio de incidncia do imposto, sendo uma hiptese de no incidncia por expressa provocao, por expressa vedao de incidncia, e, nesse caso, como Prof. Pedro Barretto: h 35 Exames, o professor que mais aprova no Brasil Pgina 53
DICA 15
H dois tipos de no incidncia qualificada, e muito importante entender isso. E o critrio para distingui-las tambm bem simples e vocs vo entender com facilidade! Basta analisar quem determinou a no incidncia; ou seja, o que se tem que observar : de qual fonte emanou a norma proibitiva da incidncia do tributo? Da Constituio ou de alguma outra fonte abaixo da Constituio? Mantendo a pergunta: quem determinou a qualificao da no incidncia? O constituinte ou certa fonte infra? Se a proibio de incidncia emana da Carta Magna, fala-se em no incidncia constitucionalmente qualificada; mas se a fonte que provoca a excludente de tipicidade tributria outra que no a Lei Maior, fala-se em no tambm chamada de no incidncia incidncia legalmente qualificada, infraconstitucionalmente qualificada.
DICA 16
A no incidncia legalmente qualificada pode emanar de diferentes fontes, todas elas abaixo da Constituio da Repblica. Reporto-me s Constituies Estaduais, s Leis Orgnicas Municipais e Distrital, cito tambm as leis complementares de normas gerais (que definem o perfil dos tributos), e, ainda, as prprias leis instituidoras dos tributos, que podem, em seu prprio corpo, determinar situaes de no incidncia. Em nvel de exemplo, imagine-se que a Constituio de certo Estado da Federao determinasse que no incidiria ITCD sobre heranas deixadas por um de cujus que era servidor pblico do Estado e que deixou bens em valor no superior a cem salrios mnimos e desde que os herdeiros sejam seus filhos e cnjuge. Ora, nessa hiptese, caso, de fato, algum servidor desse Estado venha a falecer e sua herana no supere 100 SM, bem como ainda se os herdeiros forem seus filhos e cnjuge, no incidir o imposto, pois a hiptese passaria a ser de no incidncia legalmente qualificada, e qualificada pela Constituio Estadual. importante observar a profunda distino do que seria caso a previso emanasse da Constituio da Repblica. No caso, a norma excludente de tipicidade s produz efeitos dentro desse determinado Estado, no afetando os demais. Se estivesse na CRFB/88 imputaria seus efeitos sobre todos os Estados da Federao. Alm do mais, se estivesse na Carta Magna, para se discutir a revogao, haveria de se elaborar uma emenda constitucional, a passar por processo legislativo prprio, desde a reserva de iniciativa a todos os demais trmites especiais previstos no art. 60 da CRFB/88, o que, por certo, no ocorreria quanto proibio de incidncia emanada da Carta Estadual. De fato e de direito, so situaes bastante diferentes.
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DICA 17
Ainda falando em no incidncia legalmente qualificada, sempre bom lembrar que se trata das excludentes legais de tipicidade tributria. E desde j quero frisar o que adiante explicarei, mas peo a ateno para que vocs no cometam o grosseiro erro de confundir iseno com no incidncia legalmente qualificada, dois institutos completamente diferentes e que alguns lamentavelmente confundem. Repito: quando se fala em no incidncia legalmente qualificada o que se tem uma situao em que a norma tributria no incide sobre o fato, no h fato tpico, o fato no gerador, no nasce relao jurdica obrigacional tributria, impossvel cogitar de dever de pagamento, razo pela qual tambm ser incogitvel de se fazer uma lei para dispensar o pagamento, pois jamais nascer dever de pagamento, pois no existir relao tributria. Na iseno o oposto, incidindo o tributo, havendo fato tpico, fato gerador, nascendo a relao tributria e havendo uma dispensa do dever de pagamento emanada de uma lei especial.
DICA 18
Em nvel de exemplo de no incidncia legalmente qualificada nas leis complementares de normas gerais, cito, dentre muitas, a previso de no incidncia de ICMS nos contratos de leasing, conforme o art. 3o, VIII, da LC no 87/96. Nenhuma lei ordinria estadual que institua e regule o ICMS pode autorizar tal incidncia, j que a LC nacional de normas gerais proibiu essa incidncia. A hiptese, fazer contrato de leasing dentro do pas, hiptese de no incidncia legalmente qualificada, e qualificada pela lei complementar de normas gerais. o mesmo exemplo, quanto ao ISS, no que tange proibio de incidncia nos servios prestados para o exterior, conforme emana do art. 2o, I, da LC no 116/03.
DICA 19
Vale sempre lembrar que quando a proibio de incidncia emana da Constituio da Repblica (no incidncia constitucionalmente qualificada), o apelido que se d ao efeito benfico decorrente de tais normas imunidade tributria. Chamo a ateno que s se deve utilizar a expresso imunidade tributria para se referir aos benefcios emanados da Constituio da Repblica, no se devendo chamar de imunidade os privilgios fiscais decorrentes de no incidncias legalmente qualificadas. Afinal, se no igual, logo, no se deve dar o mesmo nome. E se a expresso imunidade identifica o benefcio decorrente da Carta Republicana, no seria coerente, na linguagem, chamar de imunidade um outro tipo de benefcio que com esse no se iguale.
DICA 20
Agora, passemos a trabalhar no campo da incidncia do tributo, deixando de lado a rbita da no incidncia analisando os benefcios de dispensas de pagamento. Quero falar com vocs sobre a iseno, a remisso e a anistia, trs institutos importantes que traduzem benefcios fiscais de dispensa de pagamento, no campo da incidncia do tributo. Ou seja, quero falar com vocs sobre trs situaes em que o contribuinte fica beneficiado, em regra em razo de uma lei especial, no tendo que pagar certa dvida, a qual seria devida no fosse essa lei especial Prof. Pedro Barretto: h 35 Exames, o professor que mais aprova no Brasil Pgina 55
DICA 21
Quando se fala da iseno, o que se tem o instituto que revela a situao na qual o credor, em regra atravs de lei, se antecipa a um fato gerador futuro, que ainda no ocorreu, e promove uma dispensa do que seria o dever de pagar o tributo, o qual existiria quando da incidncia da norma tributria. Acontece que, com a dispensa legal de pagamento dada antes da ocorrncia do fato gerador, no momento em que esse se materializa e a norma tributria incide, a norma isentiva incide junto, e assim no resulta dever de pagamento. A lei isentiva, quando publicada, renuncia ao direito de crdito que o Estado teria, e esse sequer nascer. A iseno uma renncia preventiva ao que seria um futuro crdito, resultando assim em uma dispensa legal do que seria um dever de pagamento futuro. No fosse a lei isentiva, haveria o dever de pagar, pois a lei isentiva no impede que a norma tributria incida.
DICA 22
Importante perceber que h uma diferena flagrante entre imunidade e iseno, e essa percepo necessria! Na imunidade, temos uma proibio constitucional de incidncia da norma tributria; a norma nem incide; no h fato tpico; trabalhamos no plano da atipicidade; j na iseno temos uma mera dispensa do cumprimento da norma tributria que incide; h fato tpico; h fato gerador e nasce o vnculo obrigacional tributrio; a imunidade ataca a incidncia da norma e impede a formao da relao tributria; a iseno ataca um dos efeitos decorrentes da formao da relao tributria, qual seja, a obrigao principal, que seria a de pagar o tributo; a iseno exclui o direito da Fazenda de cobrar o crdito, j que a lei isentiva a ele renunciou previamente.
DICA 23
Importante tambm deixar clara a diferena entre iseno e remisso. Na remisso, o benefcios fiscal se d aps a dvida j nascida. um perdo de dvida, como se aprende no Direito Civil. Pela remisso o Fisco, atravs de lei, perdoa a dvida tributria do contribuinte, dvida essa que j existia, abrindo mo de um crdito que j possua. Em regra, a remisso vem depois do lanamento. Tecnicamente, o correto, inclusive, seria afirmar que basta que o benefcio seja dado aps a ocorrncia do fato gerador, que j seria a remisso. Mas, como paira Prof. Pedro Barretto: h 35 Exames, o professor que mais aprova no Brasil Pgina 56
DICA 24
Ainda sobre remisso e iseno, observemos as seguintes diferenas objetivas: na iseno, no chega a se formar crdito, por isso seria incorreto falar que a iseno extingue o crdito; da que o legislador, no CTN, no incluiu a iseno no captulo da extino do crdito, preferindo falar que a iseno causa de excluso do crdito; utilizou-se a palavra excluso para apelidar o efeito especial que a iseno provoca no crdito; afinal, no se pode extinguir o que jamais nasce; na remisso, como j havia crdito, o CTN a posiciona como causa de extino do crdito. Logo, no se esqueam: a iseno causa de excluso do crdito tributrio e a remisso causa de extino do crdito; vale a leitura dos arts. 156 e 175 do CTN. Frise ainda que como a lei isentiva vem antes do fato gerador, a pessoa isenta jamais chega a ser devedora, jamais entra em mora, jamais ter seu nome inscrito em dvida ativa e nunca ficar sujeita ao ajuizamento de execuo fiscal; j a pessoa que foi beneficiada pela remisso chegou a dever (tanto que foi perdoada), pode ter sido inscrita em dvida ativa e at mesmo poderia j estar sendo executada. Por fim, importante lembrar que tanto a iseno como a remisso so benefcios fiscais, so favores fiscais dados ao contribuinte, mas apenas a remisso pode ser chamada de perdo fiscal, pois na iseno no h perdo, afinal, s se perdoa quem est devendo, e, como visto acima, na iseno a pessoa jamais chega a dever. Logo, anote a: Ao contrrio da iseno, apenas a remisso um perdo fiscal, ainda que ambas sejam benefcios fiscais.
DICA 25
Agora, falemos da anistia, que tambm atinge o crdito tributrio, sem extingui-lo, e tambm decorre de lei, enquadrando-se, assim como a iseno e a remisso, no mundo dos benficos fiscais. A anistia a excluso das penalidades; atinge as multas, e no o tributo. A anistia consiste na conduta de se perdoar as infraes; logo, como fica perdoada a infrao, no cabe aplicar a penalidade. O objeto a ser atingido pela anistia , de fato, a penalidade. Observe-se que a anistia um perdo, mas no se confunde com a remisso. Essa ltima um perdo da dvida, um perdo do crdito tributrio, atingindo tanto os tributos, com, as penalidades, os juros e a correo monetria. Atinge todo o valor devido. J a anistia, no. A anistia, como ensina o prprio Direito Penal, no perdo de dvida, e sim perdo de infrao. Na anistia fiscal, o que se tem, normalmente, o perdo do descumprimento de obrigaes acessrias; logo, restando perdoadas essas, no se pode aplicar a penalidade. Por fim, na linguagem adotada no CTN, a anistia tambm no foi includa no rol das causas de extino do crdito, o que foi correto, frise-se, j que como s atinge a multa, no afetando o direito de Prof. Pedro Barretto: h 35 Exames, o professor que mais aprova no Brasil Pgina 57
DICA 26
No esquea: a remisso causa de extino do crdito; a iseno e a anistia so causas de excluso do crdito. A iseno e a anistia no extinguem o crdito!
DICA 27
Quanto ao instituto da alquota zero, que no se confunde com a iseno, nem com a remisso e qui com a anistia, ainda que tambm se projete no mbito da hiptese de incidncia, temos uma situao especial, em que o tributo incide normalmente sobre o fato gerador, mas incide com eficcia neutra, no que tange ao seu elemento quantitativo, j que, como o prprio nome diz, a alquota zero. No caso, o legislador optou por utilizar a alquota com o ndice zero por cento, de modo que quando o tributo incide, no exige nenhum pagamento do contribuinte. Afinal, se a alquota zero, se a lei est exigindo pagamento de zero por cento do valor da riqueza, o que se percebe que, de fato, o legislador no est exigindo nada, nem meio por cento da riqueza. No haver dever de pagamento.
DICA 28
Importante observar diferenas entre a iseno e a alquota zero. Na iseno, o que se tem uma dispensa do dever de pagamento, advinda de uma outra lei que no a lei instituidora do tributo; j na alquota zero, o benefcio fiscal vem da prpria lei tributria, que optou por instituir uma alquota neutra; nesse quesito especfico, como sempre chamo a ateno em sala de aula: na iseno temos duas leis, e o benefcio vem da segunda lei; j na alquota zero, s temos uma lei, que a prpria lei instituidora do tributo, e o benefcio fiscal emana dessa prpria lei; logo, na iseno temos duas leis; enquanto na alquota zero, apenas uma.
DICA 29
Ainda comparando iseno com alquota zero, observe: na iseno, a lei isentiva (lei b) s e feita porque haveria dever de pagamento, e a lei isentiva vem exatamente para dispensar esse pagamento; alis, se no houvesse dever de pagamento no faria sentido fazer a lei para isentar; logo, isso quer dizer que quando falamos da iseno, queremos que vocs percebam que a lei instituidora do tributo (a lei a) tem base de clculo e alquota positivas, ou seja, diferente de zero; se a alquota j fosse zero na lei instituidora do tributo, no seria juridicamente possvel fazer uma lei b para isentar, pois j no haveria dever de pagar tributo. Ao contrrio, como j esclarecido, na alquota zero, a lei a tem alquota neutra e no positiva. Persistindo na comparao dos institutos, constate-se que h semelhanas. Em ambos os casos, no h dever de pagamento, no haver lanamento, no nasce crdito para o Fisco. Mas, Prof. Pedro Barretto: h 35 Exames, o professor que mais aprova no Brasil Pgina 58
DICA 30
Por fim, vale encerrar esse rol de dicas lembrando: h sempre duas situaes que nunca podemos deixar de perceber: ou a hiptese de incidncia de norma tributria ou ela de no incidncia de norma tributria. No campo da no incidncia, temos a no incidncia simples e a qualificada. E no campo da no incidncia qualificada que se posiciona a imunidade tributria, que benefcio fiscal decorrente das proibies constitucionais de incidncia das normas de tributao. J no campo da incidncia aparecem as dispensas de pagamento, dentro das quais temos a iseno, a remisso e a anistia. Por fim, tambm no campo da incidncia, temos aquela com eficcia neutra, que ocorre quando o legislador fixa a alquota em zero por cento.
1. IMUNIDADES TRIBUTRIAS EM ESPCIE PARTE I 1.1. Imunidades esparsas na CRFB/88 fora do art. 150, VI
DICA 1
O primeiro ponto que quero destacar com vocs a fundamental observao de que na nossa Constituio as imunidades em espcie se encontram edificadas em dois planos distintos: ora esto concentradas em grande nmero em um nico dispositivo, que o art. 150, VI (espalhadas nas alneas a, b, c e d), ora esto esparsas fora do aludido dispositivo, ramificadas nos mais diversos pontos da nossa Carta. Da, como sempre digo em sala de aula: o primeiro ponto importante para aprendermos as imunidades tributrias na Constituio sabermos onde elas esto, e, assim, percebermos que existem as imunidades do art. 150, VI, e as imunidades fora do art. 150, VI, esparsas ao longo do texto constitucional. Essa a primeira dica, para fins de organizao topogrfica do estudo.
DICA 2
Importante registrar que apesar de no art. 150, VI, s existirem imunidades de impostos, ao longo da Carta, no menu das imunidades esparsas, existem imunidades de impostos, taxas e contribuies. Ou seja, a dica que quero passar a vocs aqui a de que o mundo das imunidades envolve tambm imunidades de taxas e contribuies! E as vezes os alunos se confundem, pois, de fato, as imunidades do art. 150, VI, se resumem aos impostos. Mas, como veremos a seguir, tenham uma certeza: na Constituio existem imunidades de impostos, taxas e contribuies; no art. 150, VI, somente so de impostos; mas fora dele, nas imunidades esparsas, temos imunidades de impostos, taxas e contribuies!
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DICA 3
No art. 5o da Carta encontramos imunidades de taxas. Sempre que o referido artigo trs uma previso que tem como efeito a proibio de cobrana de taxa, no escopo de efetivar a proteo a direitos fundamentais, ele gera uma imunidade tributria. Vejam o que ocorre no art. 5o, LXXVII, no inciso XXXIV e no inciso XXXV. Nesse ltimo, pelo simples fato de assegurar a inafastabilidade do acesso ao Judicirio, garante a gratuidade de justia para os miserveis; nesse sentido, o art. 5o, XXXV, consagra a imunidade de taxa judiciria para os pobres, que podero acessar a mquina judiciria sem pagar a taxa. No inciso LXXVII impera a vedao de cobrana de taxa judiciria quando uma pessoa impetra alguns remdios constitucionais, como o habeas corpus e o habeas data. Observe-se que h uma diferena entre as imunidades de taxa judiciria dos dois incisos citados; nesse ltimo (LXXVII), a imunidade para qualquer pessoa, inclusive os ricos; ela se d em ateno ao remdio constitucional em uso e no pessoa que o manuseia; irrelevante o poder econmico do paciente impetrante; aqui, o pensamento do constituinte : em situaes como essas no seria razovel exigir que o jurisdicionado pagasse tributo para defender direitos de tal envergadura. E a est a diferena para o inciso XXXV, que cuida de situao diversa, qual seja, a pobreza de algumas pessoas; nesse caso, irrelevante qual a ao avocada, importando a situao econmica do litigante; os pobres no pagaro taxa judiciria, so imunes, sendo-lhes assegurado o acesso ao Judicirio. Vale ainda frisar que na imunidade de taxa judiciria do art. 5o, LXXVII, no fica includo o mandado de segurana, no qual a taxa judiciria incide normalmente! A imunidade do inciso LXXVII para a impetrao de HC e HD, mas no de MS!!! Cuidado com esse detalhe em provas! Nada obsta que o miservel, avocando a imunidade decorrente do inciso XXXV, em razo de sua situao financeira, consiga a impetrao gratuita, evidente, mas no por se tratar de MS, e sim por se reconhecer sua hipossuficincia econmica! Por fim, registre-se que no inciso XXXIV existe ainda a vedao de cobrana de taxas quando do exerccio do direito de petio, de modo que algumas certides sero expedidas sem custos para o administrado, o qual, no fosse a benesse constitucional em comento, pagaria taxa de servio para retribuir tal custo.
DICA 4
Existem tambm imunidades de contribuies especiais fora do art. 150, VI, da CRFB/88. E tenho trs exemplos para vocs prestarem ateno, ok? Dois deles ligados seguridade social, ambos no art. 195; reporto-me, primeiro, imunidade do art. 195, II, parte final, que determina que no incide contribuio previdenciria sobre penso e aposentadoria no Regime Geral de Previdncia Social RGPS; em seguida, temos a imunidade do art. 195, 7o, que prev que no incidem contribuies de seguridade sobre as entidades beneficentes de assistncia social . O terceiro exemplo, o das imunidades de contribuies do exportador, previstas no art. 149, 2o, I, as quais se inserem em um contexto mais amplo de um rol de normas de idntica estrutura, quais sejam, as normas de incentivo e benefcio aos exportadores; a imunidade de CIDE e de contribuies sociais sobre as receitas auferidas na exportao apenas mais uma em um rol de outras, como a do IPI e a do ICMS. Sobre esse tema especfico, comentaremos com algumas dicas setoriais adiante.
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DICA 5
Quanto imunidade do art. 195, II, parte final, vale a ateno para o fato de que a no incidncia de contribuio previdenciria sobre penso e aposentadoria fica assegurada apenas para os pensionistas e aposentados do RGPS, que o regime geral de que trata o art. 201 da Carta. Ou seja, a priori, os inativos que se aposentam ou viram pensionistas pelo Regime Prprio de Previdncia Social RPPS, disciplinado no art. 40 da Carta e tpico dos servidores pblicos, no esto agraciados pela norma do art. 195, II, o qual, observe-se, claro ao determinar que somente para os pensionistas e aposentados do regime do art. 201 que se concede a imunizao. Portanto, fiquem atentos, pois plenamente possvel que incida contribuio previdenciria sobre alguns inativos, em especial, alguns servidores pblicos, j que a imunidade do art. 195, II, da CRFB/88 no para todos.
DICA 6
Quanto imunidade do art. 195, 7o, vale chamar a ateno de que em um equvoco de linguagem gramatical o constituinte escreveu que so isentas quando, na verdade, quis dizer, podem ter certeza absoluta disso, so imunes. O prprio STF em alguns julgamentos, se referindo ao dispositivo em comento, j afirmou se tratar de imunidade, e no de iseno. Esse erro na identificao do instituto, ocorreu por duas vezes na elaborao do texto constitucional. Alm do ora analisado art. 195, 7o, o mesmo se deu no art. 184, 5o , quando da referncia imunidade nas operaes de transmisso de bens ligadas desapropriao agrria, aonde se falou em iseno quando, de novo, o que se tem a imunidade tributria. Adiante comentaremos o referido dispositivo.
DICA 7
Para falar das imunidades de contribuies do exportador, do art. 149, 2o, I, de onde emana a norma que ensina que no h incidncia de CIDE nem de contribuio social sobre as receitas obtidas na exportao, quero registrar uma primeira observao fundamental!!! A imunidade incidncia das contribuies sociais, quando se exporta, no atinge o lucro lquido!!! Ou seja, a CSLL tem que ser paga pelos exportadores!!! O STF entendeu que a imunidade de contribuies sociais se restringe ao momento da entrada da receita, no atingindo o lucro que pode (ou no) resultar aps o uso dessa receita, pagando-se certas despesas, em certo perodo de apurao!!! Em suma: A imunidade no alcana a CSLL!!!
DICA 8
Ainda nas imunidades dos exportadores, pego o gancho, de carona no tema imunidade de contribuies especiais sobre exportadores para falar das outras imunidades do exportador. Queria dizer a vocs que o constituinte criou um regime superbenfico para os exportadores, personagens importantssimos nas perspectivas de crescimento econmico do pas aps o fenmeno da globalizao da economia com a chegada dos anos noventa. Nesse contexto, incentivar os exportadores significava apoiar a expanso das vendas de nossos produtos, aumentar nossa capacidade de produo, aumentar a gerao de emprego, aumentar a circulao interna de insumos, aumentando o ICMS e IPI nas vendas internas desses bens, buscando Prof. Pedro Barretto: h 35 Exames, o professor que mais aprova no Brasil Pgina 61
DICA 9
Ainda nos benefcios fiscais aos exportadores, vale a dica de que, ao revs, a tributao sempre cabvel na importao. E fundamental ter ateno com isso em prova, pois o trocadilho de palavras pode derrubar o candidato em uma questo bem feita! Tudo que vedado na exportao, cabe na importao. Logo, cabe ICMS, cabe IPI, cabe CIDE e cabe Contribuio Social sobre o importador, ainda que no caiba sobre o exportador. Quanto s contribuies, vale a leitura dos arts. 149, 2o, II e 195, IV; para o ICMS, vale a leitura do art. 155, II e 2o, X.
DICA 10
Mais uma vez comentando a imunidade dos exportadores, importante perceber o tratamento diferente que o constituinte dispensa para o exportador de servios. A questo do ISS no igual do ICMS, IPI e Contribuies Especiais, ainda que parecida. No. que o constituinte no proibiu a incidncia do ISS na exportao de servios! No! O tratamento foi diferente nesse imposto municipal. O que o constituinte fez foi determinar que lei complementar exclusse o ISS da incidncia na exportao de servios. Uma anlise cuidadosa do art. 156, 3o, II, demonstrar a diferena de tratamento. No ICMS e no IPI, assim como nas contribuies, o constituinte direta e sumariamente proibiu a incidncia desses tributos na exportao; caso de no incidncia constitucionalmente qualificada. J na exportao de servios, no; nessa, a Carta no vedou a incidncia do ISS, deixando ao crivo do legislador infraconstitucional faz-lo, e desde que por lei complementar. E essa normatizao foi concretizada por via da LC no 116/03, que no art. 2o, I, e pargrafo nico disciplinou a possibilidade de no incidncia do ISS sobre os contratos de prestao de servios quando estes forem prestados para o exterior. Para que no caiba a incidncia do ISS, de acordo com o referido art. 2o, I e pargrafo nico, isso somente ocorrer quando alm do servio ser prestado para um adquirente do exterior, os resultados do servio se verifiquem no exterior. Ou seja, o pargrafo nico condicionou o direito de gozar do benefcio previsto no inciso I do art. 2o a esse fator: s valer o benefcio fiscal se realmente os resultados do servio forem apurados fora do Brasil. Do contrrio, caso os resultados sejam verificados no Brasil, o ISS incidir, mesmo que o adquirente do servio seja estrangeiro, tenha contratado fora do pas, tenha inclusive recebido a prestao fora do Brasil e pago fora do pas. Para que caiba o benefcio do exportador de servio, benefcio da excludente de incidncia do ISS, fundamental que se analise o local em que os resultados do Prof. Pedro Barretto: h 35 Exames, o professor que mais aprova no Brasil Pgina 62
DICA 11
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DICA 12
Bom, agora quero trazer a imunidade do ITR a comento, prevista no art. 153, 4o, II, da Carta Magna. Almejando proteger os pequenos proprietrios de uma nica terrinha rurgena, o constituinte determinou que no incidisse o ITR sobre as pequenas glebas de terra, quando o proprietrio apenas tem uma propriedade rural! Em regra, na prtica, o que temos a imunidade protegendo famlias de camponeses que desenvolvem a agricultura familiar como forma de autossobrevivncia. Logo, para a sua prova, tenha o cuidado com as seguintes pegadinhas: primeiro, a imunidade s existe se a propriedade for uma pequena gleba de terra; logo, no cabe o benefcio se o proprietrio tiver uma mdia ou grande terra, ok? Ainda que seja a nica! E, por evidente, no basta ser uma pequena gleba de terra, preciso que seja a nica!!! Se o proprietrio tiver duas ou mais terras, no far jus ao benefcio fiscal ora comentado, afinal, a mens constitucional a de proteger aquele hipossuficiente que s tem uma terrinha, e nada mais. Alm do mais, importante que o proprietrio explore essa terra em prol da sua subsistncia, o que se harmoniza com as perspectivas gerais do ordenamento jurdico de exigir que se empreenda a funo social na propriedade. No que tange ao fato de a imunidade em estudo s ser cabvel para o proprietrio que possui uma nica propriedade, chamo a ateno de vocs para informao decisiva: caso o homem do campo possua duas ou mais propriedades, mas, na soma de rea, elas todas juntas no ultrapassem o limite de pequena gleba de terra, ele pode gozar de outro benefcio fiscal, emanado da Lei no 9.393/96, que a lei que disciplina o ITR. A referida lei, no seu art. 3o, II concede iseno para o proprietrio de dois ou mais imveis, desde que o conjunto de imveis rurais no passe do limite de pequena gleba de terra, e desde que, cumulativamente, o proprietrio o explore s ou com sua famlia (admitida ajuda eventual de terceiros) e no possua imvel urbano. Se assim for, esse proprietrio gozar da iseno de ITR, como afirma a lei, e assim no pagar o imposto. Com base na informao acima, qual a diferena que no pode ser desprezada? que se o proprietrio possui um nico imvel rural, ele pode gozar de uma imunidade tributria, hiptese em que o tributo no incidir, no ocorrer fato gerador e no nascer relao jurdica obrigacional tributria. J se ele possui dois ou mais imveis, ele pode, se cumpridos os requisitos acima expostos, gozar de iseno fiscal, situao em que o tributo incidir, o fato Prof. Pedro Barretto: h 35 Exames, o professor que mais aprova no Brasil Pgina 64
DICA 13
Passo a comentar as imunidades do ITBI previstas no art. 156, 2o , I, da CRFB/88. Esto ligadas a situaes de formao e extino de pessoas jurdicas. Se vocs observarem com ateno, vero que o dispositivo em citao bem grande na sua extenso gramatical e merece zeloso cuidado na sua interpretao. Carrega duas imunidades, uma, em sua primeira parte, ligada ao momento de formao de algumas pessoas jurdicas; a segunda, na parte final, ligada ao instante de extino de pessoas jurdicas. Nessa segunda parte do texto, fundamental prestar ateno na ressalva existente na parte final do dispositivo, pois o benefcio fiscal em estudo, quando ligado extino de pessoa jurdica, no favorece algumas pessoas. Ou seja, h uma excludente da norma imunizatria de ordem subjetiva, quer dizer, a imunidade no deferida para algumas pessoas. E na prova, exatamente a que mora o perigo!!! Citarei aqui o texto e partiremos para a anlise dessas imunidades nas dicas seguintes. Vejam o texto com o negrito por ns exposto para separar o primeiro do segundo momento em que o constituinte concede as imunidades: ... no incide sobre a transmisso de bens ou direitos incorporados ao patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital, nem sobre a transmisso de bens ou direitos decorrente de fuso, incorporao, ciso ou extino de pessoa jurdica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locao de bens imveis ou arrendamento mercantil. Por fim, registro que para que haja a adequada compreenso a respeito das imunidades em estudo, fundamental a leitura dos arts. 36 e 37 do CTN, recepcionados pela ordem jurdica ps-1988 e que disciplinam a matria, especialmente no que diz respeito ressalva feita na parte final do art. 156, 2o, II, da Constituio, quando afasta a imunidade em razo do perfil de alguns adquirentes dos imveis. Enfrentemos o tema nas dicas seguintes.
DICA 14
Na primeira imunidade do citado preceito, a imunidade deferida pessoa jurdica que est se formando, tendo seu capital subscrito realizado. Ou seja, quando a pessoa jurdica em realizao de capital recebe um imvel como forma de efetivao do capital social, ela no vai ter que pagar ITBI, j que a Constituio vedou a incidncia do referido imposto em situaes como essa. A ttulo de exemplo, imagine-se que um dos scios de uma pessoa jurdica em formao, para adquirir suas cotas do capital societrio, integralize o seu aporte de capital mediante ativo imobilizado, entregando um imvel seu para a pessoa jurdica, como forma de Prof. Pedro Barretto: h 35 Exames, o professor que mais aprova no Brasil Pgina 65
DICA 15
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DICA 16
Passo a comentar agora o terceiro bloco de imunidades de que trata o art. 156, 2o, II, da Carta. Falo das situaes em que determinada pessoa adquire o imvel de uma pessoa jurdica em extino. O texto prev tambm essas imunidades. Observe-se, desde logo, que a Carta no especifica quais so as formas de extino de pessoa jurdica, nem faz qualquer qualificao especificadora, pelo que, em um primeiro momento, possvel aceitar que o adquirente de imvel de uma pessoa jurdica em extino, seja l por qual via se d essa extino, no sofrer a incidncia do ITBI. A ressalva, como veremos nas dicas seguintes, se d quando esse adquirente tiver como perfil ser um explorador de algumas atividades do mercado imobilirio, ou seja, algum que atua no ramo e tem como atividade preponderante uma de trs, quais sejam, a compra e revenda de imveis, a locao imobiliria ou o arrendamento de imveis. Percebase, contudo, que para que se retire a imunidade, o que a Carta impe uma observncia ao perfil do adquirente e no do alienante. Nesse vis, reforamos a observao de que o texto no especifica, no restringe, no faz qualquer referncia ao motivo, ao modo, forma como a pessoa jurdica tem sua extino proclamada. Nesse compasso, se est em extino e possua imveis, aquele que vier a adquirir, estar imune incidncia do ITBI, salvo se, como antecipado, esse adquirente for algum que atue no ramo imobilirio e tenha como atividade preponderante a compra e venda, locao ou arrendamento de imveis. Portanto, aquele que adquire imvel de pessoa jurdica em extino (seja por falncia provocada, seja por autofalncia, seja em razo de dissoluo regular, irregular etc.), ficar, a priori, imune ao ITBI. Por fim, antes de adentrar o tema da ressalva feita na parte final do art. 156, 2o, II, da Constituio, com a qual se exclui o gozo da imunidade, quero registrar ainda uma observao importante: perceba-se que para adquirir um imvel de uma pessoa jurdica em extino, podemos ter, como adquirente, tanto uma pessoa jurdica como uma pessoa fsica. E aqui Prof. Pedro Barretto: h 35 Exames, o professor que mais aprova no Brasil Pgina 67
DICA 17
A partir de agora adentramos o ponto ureo do dispositivo constitucional em estudo: a ressalva feita no final do seu texto. Com tal ressalva, o legislador maior afasta o direito de gozar da imunidade para algumas pessoas. Aqui, dois desafios surgem: o primeiro deles o de conseguir identificar o que significa atividade preponderante no ramo da compra e venda, locao ou arrendamento de imveis; o segundo desafio o de saber para quais pessoas (com atividade preponderante na compra e venda, locao ou arrendamento de imveis) a imunidade afastada (somente para as pessoas que adquirem imveis de pessoas jurdicas em extino, ou tambm para as que resultam de fuso ou ciso, bem como para as incorporadoras??? E, indo alm: a perda da imunidade alcanaria tambm, pessoas jurdicas em realizao de capital quando essas possuam como atividade preponderante a compra e venda, locao ou arrendamento de imveis?). Ou seja, a compreenso do real alcance da norma que afasta a imunidade (e assim autoriza a incidncia do ITBI) passa pela compreenso desses dois desafios. Avancemos no estudo do tema. Observe-se que o constituinte, no texto, no foi perfeitamente claro para identificar quais pessoas perdem a imunidade quando possuem o perfil de desenvolverem a compra e venda, locao ou arrendamento de imveis como atividade preponderante. O texto realmente permite diversos tipos de interpretao. Aps consagrar trs diferentes situaes de imunidades (pessoa jurdica em realizao de capital; fuso/ciso/incorporao de pessoa jurdica; aquisio de imvel de pessoa jurdica em extino), o constituinte, depois de uma vrgula, afirma que salvo se, nesses casos, o adquirente tiver como atividade preponderante a compra e venda, locao ou arrendamento de imveis. A grande questo : EM QUAIS CASOS? Somente nos de extino de pessoa jurdica ou em todos os demais??? Indo alm: o que ATIVIDADE PREPONDERANTE para fins de excluso da imunidade? Nas prximas dicas abordo os dois desafios. Vamos l!
DICA 18
Passo a definir quais so os casos em que a imunidade cai quando o adquirente do imvel tem atividade preponderante na compra e venda, locao ou arrendamento de imveis. Findo isso, mergulhamos no conceito de atividade preponderante e conclumos o tema. incontroverso que no terceiro caso previsto no inciso II do art. 156, 2o (hipteses em que o imvel adquirido quando da extino de pessoa jurdica) a imunidade cai se o adquirente desenvolve a compra e venda, locao ou arrendamento de imveis como atividade preponderante, de modo que ele vai sofrer a incidncia do ITBI para poder registrar o imvel adquirido. Aqui, nenhuma dvida existe. Afinal, o nesses casos a que o constituinte se refere para retirar a imunidade tem de ser, no mnimo, esses casos de aquisio de imveis em decorrncia de extino de pessoa jurdica. Independente de qual seja a interpretao que se Prof. Pedro Barretto: h 35 Exames, o professor que mais aprova no Brasil Pgina 68
DICA 19
Agora falemos, enfim, sobre o conceito de ATIVIDADE PREPONDERANTE, afinal, j sabemos que para que se perca a imunidade do ITBI, o fator determinante ser o reconhecimento da atividade do adquirente de forma preponderante no ramo imobilirio nos segmentos da compra e venda, locao ou arrendamento de imveis. Da ser, de fato, elementar conhecer as regras jurdicas que realmente imputam o carter de preponderncia para a atividade desenvolvida. Bem, o conceito explicado no art. 37 do CTN, especialmente em seus pargrafos. Vamos l! O primeiro passo importante o de se saber que a preponderncia da atividade se d em razo da intensidade de receita que ela gera para o empresrio, especialmente quando se compara com o volume propiciado por outras atividades desenvolvidas por esse mesmo empresrio. irrelevante a intensidade de prtica dessa atividade, valendo, repito, a quantidade de arrecadao que a atividade gere dentro da empresa. Noutras palavras, a atividade imobiliria at pode ser exercida menos vezes, com menos intensidade, em menos tempo, com menos desgaste, mediante celebrao de menor nmero de contratos etc.; todavia, se gerar mais receita do que as outras atividades, sem sombra de dvidas, a atividade preponderante ser a imobiliria. Ou seja, o que vale para fins de se apurar a preponderncia identificar qual atividade gera mais recursos financeiros para o empreendedor; a atividade que for mais rentvel a que ser levada em conta Prof. Pedro Barretto: h 35 Exames, o professor que mais aprova no Brasil Pgina 70
DICA 20
Existe interessante normatizao quanto incidncia de ICMS ou de IOF na venda de ouro. E o tema tambm estudado dentro do captulo das imunidades tributrias. preciso ler em sintonia a harmnica previso disposta no art. 153, 5o, c/c 155, 2o, X, c, CRFB/88. que nesses dois dispositivos, o constituinte optou por disciplinar qual o imposto que pode incidir na circulao do ouro. E ora caber apenas o ICMS, ora caber apenas o IOF, e vocs precisam conhecer essa normatizao especial para no serem surpreendidos em provas! Essa questo da tributao do ouro d uma boa pegadinha! que as vezes o ouro vendido como uma joia, uma pea, um enfeite, como no caso de um anel, um cordo, uma pulseira, um souvenir etc. E, nessas hipteses, equiparado a uma mercadoria como qualquer outra para fins de incidncia do ICMS. Entretanto, ao contrrio, as vezes o ouro circula como elemento balizador de uma operao cambial ou do mercado financeiro, e no como um bem corpreo para uso pessoal, como se fosse um bem de consumo comum. No. Nessas hipteses, o ouro funciona como um indexador de uma operao financeira ou cambial, o que atrai a incidncia do IOF, e, nesse caso, no seria salutar a pretenso de incidncia tambm do ICMS, o que levaria a um indesejado quadro de bitributao. Nesse linear que o constituinte determinou que quando o ouro circular como um ativo financeiro ou como um instrumento cambial, sujeita-se exclusivamente incidncia do IOF, ficando imune ao ICMS. Ao contrrio, meus amigos, lgica a concluso de que se o ouro no estiver sendo tratado como ativo financeiro e nem como instrumento cambial, a toda evidncia ser alvo de incidncia do ICMS. Logo, quando o ouro vendido como mercadoria comum, e no como ativo financeiro ou instrumento cambial, ser alvo do ICMS, e no do IOF. Por fim, importante destacar a observao final ligada s situaes em que o ouro circula como ativo financeiro ou instrumento cambial e alvejado pelo IOF. Quero chamar a ateno para a parte final do 5o do art. 153 e seus incisos. Nessas hipteses, o IOF incidir com alquota nunca inferior a 1% e essa arrecadao no fica com a Unio, sendo repartido o produto dessa incidncia do IOF entre o Estado (ou DF) e o Municpio onde se origina a operao, cabendo 30% desse montante arrecadado para o Estado e 70% para o Municpio. Logo, ateno para a concluso, amigos, isso derruba muita gente em prova: quando o ouro tributado com o IOF, a alquota no pode ser inferior a 1% (a alquota Prof. Pedro Barretto: h 35 Exames, o professor que mais aprova no Brasil Pgina 72
DICA 21
Avano no estudo das imunidades de ICMS, previstas nas quatro alneas do inciso X do art. 155, 2o. Ou seja, fundamental que o candidato conhea as alneas a, b, c e d do art. 155, 2o, X. E, na verdade, ns j pudemos comentar duas dessas alneas, quais sejam, as alneas a e c, o que fizemos quando falamos sobre o regime de proteo e incentivo aos exportadores, afirmando que no incide ICMS na exportao (alnea a do art. 155, 2o, X) e, tambm, a imunidade do ICMS na circulao do ouro como ativo financeiro ou instrumento cambial, o que comentamos no tpico exatamente anterior a esse, j que, como visto, nessas hipteses o imposto a incidir o IOF. Portanto, a dica aqui a de que leiam na Constituio essas quatro alneas para que conheam essas situaes em que no cabe o ICMS, e, saibam que, na prova de vocs, o examinador perguntar qual o fundamento para que no caiba o ICMS. E o que vocs vo marcar como resposta correta? A proposio que afirmar que no incide o ICMS pois existe imunidade tributria. Teo alguns comentrios sobre essas imunidades de ICMS nas dicas a seguir.
DICA 22
Na alnea a do art. 155, 2o , X, relativa imunidade do exportador, muito importante ainda destacar que nessa situao especfica o constituinte d um superbenefcio ao exportador, de crucial relevo para as finanas da empresa, que o direito de manuteno de creditamento, relativamente aos valores de ICMS que esse exportador creditou no seu caixa quando comprou do fornecedor as mercadorias que exporta. Aqui, no caso da exportao, quebra-se a regra geral peculiar ao ICMS e, mais especificamente, ao princpio da no cumulatividade e ao regime de compensao de dbito e crdito, j que, como regra, o vendedor que beneficiado com imunidade (assim como tambm na iseno) fica obrigado a abrir mo do crdito, no podendo mant-lo para uso na empresa. Ou seja, quando a pessoa imune nas suas vendas ela perde o valor do creditamento de ICMS que fez quando comprou os bens que vender. S que aqui, o constituinte, totalmente disposto a ajudar os exportadores e incentiv-los mais ainda, permitiu essa quebra de regra, admitindo a manuteno desse crdito de ICMS, de modo que os exportadores no precisam estornar o crdito. E o mais espetacular ainda, para os exportadores, que a partir de 1996, com a edio da LC no 87 que trouxe novo regramento de normas gerais para o ICMS, ficou autorizada inclusive a cesso desse crdito acumulado, podendo o exportador transferir esse valor de ICMS creditado, caso no venha a utiliz-lo, para outros estabelecimentos de sua titularidade, e, at mesmo, desde que cumprida certas regras, para estabelecimentos de terceiros. O art. 25 da LC no 87/96 veio autorizar essa transferncia dos crditos, de modo que o exportador alm de ter a imunidade, no pagando ICMS quando exporta, tem tambm o direito de manter o crdito relativo s mercadorias que compra (para exportar), podendo, ainda, transferir esses crditos de ICMS para outros estabelecimentos, caso no venha a utiliz-los. Quanto a esse direito de realizar tais transferncias, o STJ, inclusive, j se manifestou entendendo que no sequer necessrio que seja feita uma lei estadual para autorizar o gozo desse benefcio, compreendendo que quando o art. 25 da LC no 87/96 fala de Prof. Pedro Barretto: h 35 Exames, o professor que mais aprova no Brasil Pgina 73
DICA 23
Na alnea b do art. 155, 2o, X, temos a imunidade nas vendas de alguns tipos de bens, desde que se trate de vendas interestaduais. E aqui j vai a primeira dica: as imunidades aqui previstas s valem quando a venda se der entre Estados diferentes; a mercadoria saindo de um Estado e entrando em outro! E quais seriam esses bens que quando alienados em tais operaes atraem a imunidade tributria: So os seguintes: petrleo lubrificantes combustveis derivados de petrleo (sejam lquidos ou gasosos) energia eltrica Logo, amigos, o que peo a vocs que tenham ateno com o detalhe inicial de que essa imunidade s atinge as vendas interestaduais. Tomem cuidado tambm com a questo dos combustveis. Percebam que a imunidade apenas para combustveis derivados de petrleo, o Prof. Pedro Barretto: h 35 Exames, o professor que mais aprova no Brasil Pgina 74
DICA 24
Na alnea c, como j comentado acima na questo referente ao ouro, fica previsto que o ICMS no incidir na venda de ouro quando o mesmo for definido nos termos do art. 153, 5o. E o que determina o art. 153, 5o ? Que se o ouro for vendido como ativo financeiro ou instrumento cambial, o nico imposto que incide o IOF e, portanto, no pode incidir o ICMS.
DICA 25
A alnea d foi inserida pela EC no 42/03, por via da qual se veio a determinar a no incidncia do ICMS em algumas atividades ligadas ao segmento da comunicao, atividade que recebe a incidncia do ICMS. No caso, cuida-se de duas modalidades de servios de comunicao que ficam imunes ao ICMS: servios de comunicao na modalidade de radiodifuso sonora servios de comunicao na modalidade de sons e imagens de recepo livre e gratuita
DICA 26
Aps comentadas as imunidades esparsas, chega a hora de comentarmos as imunidades do art. 150, VI, da Carta. O referido artigo cuida apenas de imunidades de impostos! Imuniza algumas pessoas e a comercializao de alguns bens. H de se ter ateno, pois so imunidades que se aplicam genericamente a diferentes pessoas, bem como venda de diferentes bens, razo pela qual alguns autores as chamam de imunidades genricas. Vale a pena uma leitura atenta por repetidas vezes para que se pegue intimidade com o dispositivo, se conhea quais so as pessoas imunizadas e quais so os bens agraciados com a imunizao quando so comercializados.
DICA 28
A seguir, aps alguns breves comentrios, transcrevo o art. 150, VI, para que vocs possam t-lo aqui elencado, e, fao questo de chamar a ateno para trs detalhes oportunos antes da remisso ao aludido dispositivo: a) observem que nas trs primeiras alneas a imunizao dada a pessoas; j na alnea d a imunidade est ligada operao de vendas de objetos; logo, no por acaso, so classificadas como imunidades subjetivas (alneas a, b e c) ou de imunidades objetivas (alnea d). Nesse caso, importante perceber que a imunidade motivada em razo ora do perfil da pessoa ora do tipo de bem. Para proteger essas pessoas e a circulao desses bens, evitando-se a onerao com a cobrana de impostos, que se concedem as imunidades subjetivas e objetivas desse dispositivo; b) o segundo detalhe que chamo a ateno, quanto s imunidades subjetivas, o de que vocs devem perceber que as pessoas de direito pbico ficam na alnea a, sendo que todas as pessoas que esto nas alneas b e c so pessoas de direito privado; logo, sem medo, existem imunidades, sim, para pessoas de direito privado!!! Importante saber quais so elas e quais os limites para que se possa gozar desse benefcio; c) por fim, chamo ainda a ateno de vocs para perceberem que nas alneas a e c h uma restrio, pelo menos na literalidade do texto, ao rol de impostos que realmente ficam proibidos de incidir sobre as pessoas ali referidas; ou seja, algumas imunidades subjetivas (salvo apenas a dos templos de qualquer culto, da alnea b), a imunidade apenas para trs grupos de impostos, e no para os cinco grupos existentes. Destrinchando o comentrio: est escrito de modo claro e objetivo que vedado aos entes cobrarem impostos sobre o patrimnio, renda e servios das entidades ali referidas. Logo, no existe previso, ao menos na literalidade do texto escrito na Constituio, de imunidade quanto aos impostos sobre circulao (IPI, ICMS e IOF) e comrcio exterior (II e IE). A concluso que se chega que diante de uma interpretao meramente gramatical, a Constituio realmente no assegura a imunidade de todos os impostos s entidades privadas da alnea c e nem s entidades pblicas da alnea a. Implica perceber que verdadeiro quando se afirma em prova que as imunidades subjetivas de algumas pessoas listadas no art. 150, VI, da CRFB/88 est garantida apenas no que tange aos impostos sobre patrimnio, renda e servios. verdadeiro sim! Pois exatamente isso que est escrito no texto constitucional. Essa a verdade legal. Agora, caso a caso, interpretando as situaes do caso concreto, possvel que se faa interpretao extensiva do texto constitucional e se aceite que naquele determinado caso, com aquelas certas caractersticas apresentadas, a imunidade ser reconhecida para aquelas pessoas, mesmo em se tratando de um imposto sobre circulao ou comrcio exterior. assim que vem se comportando o STF quanto ao caso em abordagem, admitindo que pontual e casualmente se possa Prof. Pedro Barretto: h 35 Exames, o professor que mais aprova no Brasil Pgina 76
DICA 29
Bom, aproveitando o gancho da observao feita ao final da dica anterior, queria chamar sua ateno para o seguinte: fique atento pois, se cair na prova, voc precisa ter a sensibilidade de enxergar que existe uma diferena crucial quanto resposta a ser dada como correta quando o examinador varia a pergunta indagando sobre o que est escrito na Constituio e como o STF vem interpretando e aplicando o que est escrito na Constituio. Uma coisa voc me perguntar o que eu escrevi; outra coisa voc me perguntar a amplitude do que eu quis dizer e a real dimenso da minha vontade, que nem sempre (quase nunca!) se revela com perfeio e exausto no que consigo passar para o papel. Essa a funo da hermenutica! Logo, se o examinador pergunta quanto s entidades sindicais de trabalhadores, quais impostos no podem incidir sobre elas por expressa proibio constitucional?, a resposta s pode ser uma, qual seja, os impostos sobre patrimnio, renda e servios, j que, realmente, a Carta s assegura a essas instituies (previstas na alnea c do art. 150, VI) imunidades quanto a esses impostos. Apesar, disso, voc j sabe, que caso a caso, possvel que essas pessoas conquistem Prof. Pedro Barretto: h 35 Exames, o professor que mais aprova no Brasil Pgina 77
DICA 30
Muito explorada nas provas de concursos a questo que ficou famosa em relao s igrejas, no que tange discusso da incidncia (ou no!!!) do ICMS sobre as vendas de souvenirs religiosos pelas lojinhas que pertencem aos templos. Ou seja, se a Igreja X possui dentro certa loja que aliena estatuetas, camisetas, cordes, medalhas, salmos etc., ela sofreria a incidncia do ICMS em tais operaes? Bom, em preliminar vale ressaltar que as igrejas no esto nas alneas a e c, nas quais est prevista a restrio da imunidade para os impostos sobre patrimnio, renda e servios, no se incluindo os impostos de circulao (exemplo do ICMS) e comrcio exterior. A dvida, entretanto, surgiu por fora do disposto no 4o do art. 150, que menciona que a imunidade s assegurada quando o patrimnio, a renda e os servios esto vinculados s finalidades essenciais das instituies imunes, e, ali, no 4o, se fez referncia s instituies da alnea b, que, no caso, so as igrejas. Logo, veio a dvida: a venda de souvenirs pela lojinha revelaria atividade ligada s finalidades essenciais da Igreja? Aps tensos julgamentos e intensas divergncias, o STF, no julgamento dos Embargos de Divergncia no Recurso Extraordinrio 210.251/SP, decidiu, por maioria, que prevalece a imunidade tributria em favor das igrejas, quando da venda de souvenirs religiosos, no incidindo o ICMS. A deciso no foi unnime, sendo que alguns ministros concordaram com a tese da Procuradoria de que o imposto deveria incidir, alegando que o benefcio poderia provocar concorrncia desleal com outros empresrios que atuam no comrcio de souvenirs religiosos (j que no monoplio das igrejas explorarem tal comrcio qualquer um pode vender, inclusive voc!) e assim afetar os pilares da ordem econmica, especialmente o primado da livre e leal concorrncia, bem como, ainda, sustentava-se que atividade de venda de souvenir no seria atividade religiosa em sentido estrito, mas sim atividade econmica, ato de empresa, que gera muito lucro inclusive, razo pela qual, alegava a PGE, o ICMS realmente deveria atingir as operaes, as quais se desviavam das finalidades essenciais. Apesar de toda a boa argumentao, de notrio saber que os efeitos polticos de se decidir nesse sentido, o de acolher a tese da incidncia do ICMS, poderiam ser terrveis em uma perspectiva de preservao da harmonia governamental e de evitabilidade de tenses sociopolticas fortes que podem abalar a estabilidade do Estado, j que o resultado dessa forma de decidir seria abrir o precedente para o Estado passar a tributar (e executar!) as Igrejas, o que, inegavelmente, extremamente desconfortvel. De fato, sob as lentes polticas de compreenso do tema, a deciso nos parece acertada, ainda que tenhamos a plena convico de que juridicamente era perfeita a tese da procuradoria para legitimar a incidncia do imposto. Da vem aquela velha reflexo que em sala de aula sempre instigo vocs a nunca deixarem de fazer quando se depararem com um hard case tenso: qual ser o efeito concreto de se decidir pela maneira a ou b? At que ponto utilizar o argumento juridicamente mais perfeito levar a resultados realmente bons? Ser que a tese juridicamente mais correta causar prejuzos irremediveis Da que terminamos por entender quando muitas das vezes os Tribunais adotam decises polticas, o que, no fundo, se pararmos Prof. Pedro Barretto: h 35 Exames, o professor que mais aprova no Brasil Pgina 78
DICA 31
Aproveitando que estamos falando das igrejas, vamos logo registrar algumas dicas ligadas alnea b. A primeira delas que no se deve distinguir o credo, a religio, da Instituio! Qualquer que seja a bandeira religiosa, a imunidade assegurada , no apenas pelo princpio da laicidade, fruto do pluralismo, mas acima de tudo pelo fato de a prpria disposio expressamente consagrada na alnea b assim se referir; fala-se em templo de qualquer culto. Logo, na sua prova, lembre-se: no se exclui a imunidade com base no argumento a religio essa ou aquela. rida, entretanto, fica a questo que se avana no sentido de se debater se determinada atividade praticada por certo grupo se enquadra ou no dentro dos limites do que se entende por religio, que conceito metajurdico, trafegando muito mais para o plano da teologia do que das cincias jurdicas. Quer ver? Voc, que est lendo agora, definiria religio como??? Em uma definio jurdica, qual seria seu parmetro? Qual fonte? Qual alnea, de qual inciso, de qual pargrafo, de qual artigo, de qual decreto, de qual lei, ou qualquer outra fonte? Percebe a dificuldade de se precisar de modo objetivo esse parmetro? Bom, para fins de concursos, no lhe recomendo, pelo menos em provas objetivas, investir tempo nessa persecuo. No creio que seja salutar um examinador entrar nesse nvel de detalhamento. Estaria se expondo muito. No mais, devemos ter apenas atenes em precedentes pontuais que sejam debatidos na jurisprudncia, ou, em certas situaes especficas que a doutrina chegue a um senso comum de que a imunidade deveria ser restringida. Nesse linear, quero lhe dar duas informaes: a primeira delas, no sentido de que muitas vozes se erguem no intento de defenderem que no se deveria reconhecer a imunidade em favor de grupos que exercem rituais macabros e satnicos, com prticas de atos de autoflagelo, automutilao, autodegradao do ser humano. O argumento seria no sentido de que por mais que a forma de expressar a f seja livre, ningum pode renunciar sua prpria dignidade, degradando sua integridade fsica e moral. E, mais: seria inconcebvel, nessa linha de pensar, aceitar que da Constituio possa emanar algum benefcio (um privilgio fiscal por exemplo) em favor de algum que atenta contra o maior dos postulados fundadores da ordem Prof. Pedro Barretto: h 35 Exames, o professor que mais aprova no Brasil Pgina 79
DICA 32
Ainda em relao imunidade religiosa, interessante case foi o do Cemitrio Anglicano. Na cidade de Salvador esse grupo religioso pleiteou a imunidade de IPTU relativamente ao imvel de sua titularidade, o qual usava para finalidades conexas com sua atividade religiosa, dentre elas, a de propiciar aos membros que tivessem seus corpos enterrados em um vasto campo santurio que o imenso imvel possui. Alegou-se que o imvel no era utilizado para fins econmicos, que no se explorava a atividade funerria pelo seu sistema empresrio, visando fim lucrativo. E realmente isso verdade. A questo foi parar no STF e l se pacificou pela imunidade, estabelecendo-se que deve se ter a habilidade de diferenciar o que um cemitrio que atua como agente econmico, seja por concesso do Poder Pblico, seja em regime totalmente privado, aonde se explora a lucrativa atividade funesta, de um imvel onde apenas se desenvolve uma extenso da atividade religiosa, sem comercializao de jazigos ou mausolus, como se provou ser no caso dos anglicanos. Logo, leve com voc para a sua prova: no necessariamente um cemitrio goza de imunidade tributria; alis, pelo fato de ser cemitrio, com certeza no goza; mas se for possvel compreender que o imvel onde se desenvolve a atividade obituria uma mera extenso da igreja, compreendendo-se que o enterro dos membros do grupo uma prtica usual daquela religio e no se detectando atividade com fins lucrativas, cabvel a imunidade! E, friso: No por ser cemitrio, e sim por ser equiparado igreja!
DICA 33
Ainda na imunidade religiosa, vale ressaltar que a imunidade alcana todo o patrimnio que a Instituio tiver e utilizar na atividade-fim. Logo, carros e imveis de titularidade da igreja, desde que empregados em fins religiosos, sem problema, fica mantida a imunidade. Caso famoso quando a Igreja possui um imvel extra, que no se confunde com o prdio aonde celebra o culto, e utiliza como estacionamento, e, mais especificamente, aluga esse imvel para particulares para que administrem e explorem o estacionamento com fins lucrativos. Da indagase: seria possvel manter a imunidade para a igreja? Sim, desde que ela prove que utiliza a verba recebida na locao para o custeio da atividade religiosa. O STF aplica esse entendimento que j vinha sendo aplicado para as demais entidades privadas que so imunizadas na alnea c do art. 150, VI, conforme se constata na anlise da Smula no 724, STF. Esse mesmo entendimento se aplica tambm s Igrejas, ainda que o verbete s cite entidades da alnea c, j que os precedentes eram todos relativos a elas quando a Smula foi editada. Portanto, se cair na prova de vocs, marquem sem medo, que o imvel alugado para que terceiros explorem como estacionamento (ou para qualquer outra finalidade) permanece imune, desde que a entidade imune locadora (por exemplo, as igrejas) comprove que reverte os alugueis na atividade fim. Prof. Pedro Barretto: h 35 Exames, o professor que mais aprova no Brasil Pgina 80
DICA 34
Na alnea c, temos cinco grupos de instituies privadas que mereceram a deferncia expressa da imunidade tributria, a saber: partidos polticos; fundaes partidrias; entidades sindicais de trabalhadores; entidades de educao sem fins lucrativos; entidades de assistncia social sem fins lucrativos. O STF, em correto posicionamento, equiparou as entidades de sade sem fins lucrativos s demais entidades de destinao social (educao e assistncia social) para fins de extenso da norma imunizatria, j que seria irrazovel no reconhecer a esse grupo o mesmo direito. Logo, desde que atuem sem fins lucrativos, as entidades de sade tambm gozam de imunidade.
DICA 35
Em recente julgamento o STF entendeu que a imunidade prevista na alnea c do art. 150, VI, alcana ainda os stios destinados ao lazer dos funcionrios das instituies educacionais e assistenciais sem fins lucrativos, j que a imunidade alcana todo o patrimnio ligado atividade-fim, e se entendeu que o fato de o bem ser utilizado para os prprios funcionrios terem lazer no desfiguraria a vinculao do bem na atividade-fim. Afinal, o lazer, antes de tudo, um direito SOCIAL, previsto no art. 6o da Carta bem como tambm no seu Ttulo VIII, chamado de Da Ordem Social Constitucional, o que se faz expressamente no art. 217, 3o, afirmando-se que o Poder Pblico incentivar o lazer como forma de promoo social.
DICA 36
Ainda no mbito das entidades sem fins lucrativos da alnea c, fundamental frisar que elas podem ter lucros, sem problemas!!! O que no podem ter fim lucrativo, e muito diferente uma coisa da outra. Antes de explicar, peo sua mxima ateno com essa pegadinha na prova, ok? No h qualquer problema em a entidade ter lucro ao final de certo perodo de apurao das receitas e despesas; desde que o lucro no seja o fim existencial dos donos da instituio, sem estresse, a mesma continua imune. O que ela deve provar que no tem fins lucrativos, ou seja, que a finalidade existencial apenas altrustica e que eventual lucro que seja gerado revertido totalmente na atividade-fim, dentro do pas, o que se pode provar mediante apresentao de escriturao contbil que informa todas as receitas e despesas. Desde que no faa repartio dos lucros entre os scios, reinvestindo-o na atividade-fim, e dentro pas, provando documentalmente isso, se mantm imune! Vale a pena ler o art. 14 do CTN, ok, pessoal?
DICA 37
Mais uma dica no art. 150, VI, c: as entidades sindicais que gozam se imunidade tributria em seu patrimnio, renda e servios, so exclusivamente as entidades sindicais de T-R-A-BProf. Pedro Barretto: h 35 Exames, o professor que mais aprova no Brasil Pgina 81
DICA 38
No gancho da dica anterior, fique atento, pois a imunidade para as entidades sindicais de trabalhadores, como o prprio texto constitucional afirma, no apenas para os sindicatos, ainda que para esses tambm sempre esteja assegurada. A benesse fiscal em tela alcana toda a pirmide sindical, desde que de trabalhadores!
DICA 39
Quanto aos partidos polticos, fiquem atentos, pois a imunidade tambm alcana suas fundaes. o nico caso em que expressamente a Constituio defere imunidade a uma fundao privada, j que, em regra, quando pensamos nas imunidades de fundaes, pensamos nas fundaes pblicas da alnea a. Pois , queria deixar essa dica a vocs, lembrando que fundaes privadas tambm podem gozar de imunidade tributria, como no caso das fundaes partidrias! Por fim, acreso que nada obsta que outras fundaes privadas, alm das partidrias, possam gozar da privilgio fiscal em comento, desde que, com uma boa advocacia tributria, se consiga equipar-la a uma entidade de assistncia social sem fim lucrativo, trabalhando com uma adequao de sua atividade-fim ao disposto no art. 203 da Carta, que dimensiona o que se entende por assistncia social.
DICA 40
Passo a falar da alnea a, abordando a famosa imunidade recproca. Por essa imunizao, um ente federativo fica vedado de cobrar imposto sobre o patrimnio, a renda e os servios do outro. Uma primeira observao muito importante a ser edificada, de acordo com o que j foi amplamente escrito em linhas anteriores, no sentido de que a imunidade recproca no alcana as taxas e contribuies de melhoria, no havendo vedao feita P-E-L-A C-O-NS-T-I-T-U-I---O de que um ente possa cobrar esses tributos retributivos do outro ente. Entretanto, fundamental ter ateno quanto s contribuies de melhoria, pois, se de um lado, a Carta no veda que haja a tributao recproca, existe uma lei nacional que veda a incidncia desse tributo quando um ente federativo faz uma obra e valoriza imvel de outro ente. Em suma, na prtica, um ente no pode cobrar contribuio de melhoria do outro, mas no em razo de imunidade tributria, que no tem, e sim em decorrncia de no incidncia L-E-G-A-LM-E-N-T-E qualificada, prevista no DL no 195/67, arts. 2o e 3o. Ou seja, meus amigos, o DL no 195/67 o grande lei nacional de normas gerais sobre contribuies de melhoria, atua como o grande estatuto balizador e padronizante dos limites dentro dos quais os entes federativos podem, em sua comum competncia, instituir esse tributo. E esse Decreto-Lei (que foi recepcionado como lei materialmente complementar) delimita o fato gerador e o sujeito passivo, determinando que o fato gerador a valorizao de imveis privados em razo de obras realizadas pelo Poder Pblico, bem como deixa claro que sujeito passivo o titular do imvel do domnio privado que alcance a melhoria propiciada pela realizao da obra. Logo, ainda que no afirme expressamente pela vedao de incidncia de contribuio de melhoria sobre imvel Prof. Pedro Barretto: h 35 Exames, o professor que mais aprova no Brasil Pgina 82
DICA 41
No mbito de projeo dessa imunidade recproca no que tange s pessoas em que a Administrao Pblica se projeta e se personaliza, vale dizer que a imunidade alcana, de fato, o patrimnio, a renda e os servios das autarquias e fundaes pblicas mantidas pelo Poder Pblico, bem como, das empresas pblicas prestadoras de servio exclusivo de estado e sociedades de economia mista que tambm atuem no campo da prestao de servios o pblicos exclusivos. Vale a leitura do art. 150, 2 , e uma pesquisada nos informativos do STF. Voc precisa ter muita ateno com o caso das empresas pblicas e das sociedades de economia mista, pois, em regra, no possuem imunidade tributria, pois, em geral, so prestadoras de atividade econmica, e no de servio exclusivo de Estado. Logo, sempre analise os dados fornecidos pelo Examinador na elaborao da questo. Lembre-se que apenas em casos excepcionais que temos essas estatais atuando no campo tpico da Administrao Pblica. So os famosos casos da ECT e da INFRAERO, situaes que sempre so citadas em provas. O STF vem a muito tempo reconhecendo a imunidade a essas empresas pblicas, exatamente sob a alegao de que elas no atuam no mundo econmico, logo, no competiriam com particulares e, assim, a imunidade no afetaria a lealdade concorrencial. Em parte, temos nossa particular ressalva a esse entendimento, a qual, no oportuno aqui tecer comentrios, o que fugiria proposta traada para essa obra. Portanto, quero te assegurar que se cair na sua prova, a jurisprudncia pacificada na Corte Maior no sentido que as empresas pblicas e sociedades de economia mista que atuam no campo exclusivo da Administrao Pbica, prestando servio tpico de Estado, gozam de imunidade. J as demais empresas pblicas e sociedades de economia mista, as que so constitudas para desenvolver atividade econmica, o que a regra, sempre se frise, no gozam de imunidade, devendo voc ler essa proibio que resta expressa na Constituio, tanto no art. 150, 3o, como no art. 173, 1o, II e 2o. Por fim, chamo a ateno para a questo pontual dos Correios (ECT) e da INFRAERO. Amigos, essas pessoas jurdicas foram constitudas sob a forma de empresas pblicas, todavia, elas exercem tanto atividade econmica como tambm atividade tpica da Administrao Pblica. E aqui fundamental ter muita ateno com a informao que ser passada: o STF (e o STJ vem acompanhando igualmente o entendimento) vem tomando posio definitiva quanto ao modo e aos limites para reconhecer a aplicao da imunidade tributria em favor dessas instituies; e, a nosso ver, a Corte foi de felicidade mpar no desfecho da questo, consagrando entendimento que h anos temos defendido em salas de aula. O Pretrio Excelso, enfim, parece ter assumido em carter definitivo o entendimento de que a ECT e a INFRAERO PODEM TER A IMUNIDADE, ASSIM COMO PODEM NO TER; A QUESTO DEPENDER DE ANLISE FTICO-PROBATRIA DE PARA QUAIS FINS O PATRIMNIO VINCULADO, DENTRO DAS ATIVIDADES PRESTADAS PELAS INSTITUIES . Ou seja, o Tribunal Maior, acolhendo o clamor da doutrina, percebendo que os Correios e a Prof. Pedro Barretto: h 35 Exames, o professor que mais aprova no Brasil Pgina 83
DICA 42
Vale deixar claro que a imunidade recproca no favorece concessionrias, permissionrias e nem as precrias autorizatrias. muito comum se perguntar em prova se uma concessionria de servio pblico, por estar prestando servio pblico teria a imunidade. No! Repito, com fora, a resposta no!!! Essas pessoas so sociedades empresariais com fins lucrativos, so remuneradas com preos e tarifas, repartem lucro, no integram a organizao da Administrao Pblica, no merecendo a imunidade tributria. Imaginem vocs, que equvoco seria, conceder a essas ricas LTDAs e S/As o benefcio de no pagar imposto. Logo, se cair em sua prova, elas no possuem imunidade tributria. Vale a leitura do art. 150, 3o, da Carta.
DICA 43
Questo interessante foi a dos cartrios, em que o STF negou a imunidade tributria. Interpretando o art. 236 da Constituio e inserindo-o em uma anlise sistemtica da Constituio, confrontando-o com as normas do sistema tributrio sobre imunizaes, o STF entendeu que no faria sentido dar a um delegatrio a imunidade se a mesma negada a concessionrias e permissionrias de servios pblicos. No mesmo passo, o STF reconheceu que os Cartrios no se equiparam a autarquias e no integram a organizao da Administrao Pblica, no havendo que se falar em imunidade recproca. Assim sendo, se cair na sua prova, pode ter certeza que, desde o julgamento da ADIN 3.089, pacificou-se que a imunidade recproca no atinge as instituies cartorrias, que prestam servios pblicos em carter privado, mediante delegao do Poder Pblico. Prof. Pedro Barretto: h 35 Exames, o professor que mais aprova no Brasil Pgina 84
DICA 44
Outra questo de relevo a que envolve a promessa de compra e venda de imvel pblico. O promitente comprador de imvel pblico, quando sendo um particular, no estar favorecido pela imunidade tributria para deixar de pagar IPTU. No poder alegar que como o imvel pblico, durante a fase da promessa de compra e venda, j que a propriedade s se transfere aps o registro da escritura da compra e venda definitiva, a qual s se assina aps quitada a promessa, mereceria a imunidade. No! E o fundamento simples: que a posse do promitente comprador de imvel fato gerador de IPTU, afinal, posse com animus domini, voltada e protegida juridicamente para a aquisio da propriedade, e, nos termos dos arts. 32 e 34 do CTN, fato gerador e ele sujeito passivo! Logo, amigos, em prova, com firmeza, podem afirmar que o particular que promitente comprador de imvel pblico passa a pagar IPTU sobre o referido bem. O STF j chegou a pensar diverso h dcadas atrs, vide expedio da j superada Smula no 74; depois, com a Smula no 583 corrigiu seu entendimento, o qual se positivou como norma constitucional originria, vide parte final do art. 150, 3o, deixando claro que a imunidade recproca s favorece os entes federativos, no exonerando o promitente comprador do dever de pagar o IPTU relativo ao bem pblico objeto da promessa.
DICA 45
Mais uma questo importante a que envolve os contratos de locao. E temos que ter a sensibilidade (que fundamental aqui!!!) de perceber duas situaes distintas, a saber: a) quando o Poder Pblico locatrio de imvel privado; b) quando um particular loca imvel pblico. Para enfrentarmos as duas questes, fundamental lembrarmos que o locatrio no sujeito passivo do IPTU; no possui propriedade do imvel e sua posse no tem animus de domnio, no revela poder econmico, no externa capacidade contributiva. Nesse sentido, jamais se deve considerar a figura do locatrio na formao do vnculo jurdico obrigacional tributrio. A questo a ser enfrentada deve sempre se debruar na seguinte perspectiva: possvel tributar o locador quando ele uma pessoa imune, em razo do fato de estar alugando o imvel a terceiro, e assim, destinando finalidade diversa de sua finalidade existencial no uso direto da coisa? Nesse caso, o proprietrio locador imune perderia a imunidade? Em outra perspectiva, e partindo das mesmas premissas, haveria de se indagar: uma pessoa que no tem imunidade, que um particular como qualquer outro, que tem imvel, poderia ficar agraciado com a imunidade do IPTU pelo fato de ter alugado seu imvel a uma pessoa imune? Na primeira situao, se a pessoa imune aluga o imvel a um particular, ela, a priori, no perde a imunidade. Basta que prove que os aluguis so revertidos na sua atividade-fim. Nesse sentido, provam que esto utilizando o imvel (indiretamente) nas finalidades essenciais da Instituio, na forma de propiciar o custeio das despesas dela. Nesses termos, continua fazendo jus sua imunidade tributria. No provando essa canalizao dos recursos financeiros na atividade-fim, perde o direito imunidade, j que o patrimnio estaria desafetado das finalidades essenciais. Vale ressaltar que esse nus de provar a vinculao dos aluguis na atividade-fim no atinge as entidades pblicas da alnea a, sendo suportado apenas pelas entidades privadas das alneas b e c. Isso pelo fato de que j se presume que se a Administrao Pblica loca bens pblicos, os aluguis tm que estar sendo revertidos no custeio Prof. Pedro Barretto: h 35 Exames, o professor que mais aprova no Brasil Pgina 85
DICA 46
Deixo agora as dicas finais, sobre as imunidades da alnea d do art. 150, VI, as chamadas imunidades literrias ou imunidades da informao. A alnea d, como visto alhures, consagra as chamadas imunidades objetivas, j que probe a incidncia de impostos em operaes de vendas de objetos. Determina que no incidem impostos na venda de livros, jornais, peridicos e o papel destinado impresso desses bens. Observe-se que a imunidade no em ateno ao perfil da pessoa, e sim do objeto vendido. Registre-se, e isso muito importante para as provas, que a finalidade da norma ora em estudo no impedir que as pessoas que vendem esses bens fiquem imunes de seus impostos, mas sim que as operaes que realizam vendendo os bens fiquem imunizadas. Nesse sentido, as editoras, empresas de jornais, livrarias, pagam normalmente imposto de renda, imposto sobre prestaes de servios, IPTU e IPVA sobre seus imveis e veculos etc. A imunidade no para o patrimnio, a renda e os servios dessas pessoas que fomentam a venda desses bens e sim, exclusivamente, para as operaes de vendas dos mesmos. Logo, fcil perceber que, de fato, a imunidade para o ICMS e o IPI.
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DICA 47
A finalidade dessa norma imunizatria proteger direitos fundamentais de primeira gerao, os chamados Direitos de Liberdade. O benefcio em epgrafe totalmente atrelado a essa gama dos direitos fundamentais e tem por escopo atuar na sua proteo, evitando corroso de sua efetividade em razo de atos de tributao que realmente no deveriam ser praticados. No campo desses direitos de liberdade, a projeo da norma imunizatria se concentra em dois planos de prospeco dos direitos fundamentais: pela tica de quem escreve e publica, a ideia proteger, dando mxima efetividade, liberdade de expresso, livre-difuso do pensamento, propagao da ideia, manifestao do intelecto; pelo lado de quem busca acessar a mensagem, a ideia proteger o acesso mensagem, ao ensino, palavra, educao, trampolim para a cidadania e a culturizao. Nesse mbito de propagao da finalidade da norma, inegvel reconhecer tambm o interesse coletivo da sociedade como um todo em ver a circulao dos editos, j que a efetividade de todos esse bens traz vantagens imensurveis a nvel de evoluo sociopoltica da comunidade, que quanto mais se educa mais se desenvolve e marcha no sentido de alcanar um processo coexistencial mais qualificado e apto a lograr mais eficincia na busca de construir uma sociedade mais livre, mais justa e mais solidria. essa norma imunizatria, como sempre digo em sala, um coando constitucional comprometido com a busca de uma maior eficincia na evoluo cidad e na qualificao da sociedade.
DICA 48
importante entender, entretanto, que a finalidade dessa imunidade no baratear a venda de livros, jornais e peridicos, aumentando lucro para empresrios que tm capacidade contributiva ou privilegiando certos pblicos consumeristas elitizados que podem tranquilamente pagar imposto embutido no preo do bem de consumo. E importante entender isso para que se consiga alcanar a boa razo de em inmeras situaes o nosso STF acertar em cheio com interpretaes restritivas que negam os pedidos de imunidades com base na aplicao da alnea d, em casos para os quais a Carta no afirma expressamente existir a imunidade. E importante mesmo entender isso, pois a nossa Suprema Corte vem construindo uma linha de interpretao muito coerente e consistente no sentido de saber ponderar com inteligncia e sensibilidade a tenso coliso entre a importncia do crdito tributrio X e a necessidade de preservar a integridade dos direitos de liberdade de expresso e informao; e nesse sentido que a Casa Maior vai analisar caso a caso para ponderar se realmente necessrio aplicar uma interpretao extensiva do art. 150, VI, d, para conceder a imunidade em situaes que no esto expressamente autorizadas. E, nesse caminho, em diversas vezes a Corte nega a imunidade, entendendo, aps a referida ponderao, que no necessrio sacrificar a arrecadao, e nem seria justo, pois, no caso analisado, a incidncia do imposto no seria capaz de gerar o efeito concreto de comprometer a efetividade dos direitos fundamentais objeto de proteo. Ou seja, se o STF percebe que a incidncia do imposto no vai impedir a circulao do bem, no vai comprometer a comunicao, bem como, se no caso concreto se est a falar de uma situao em que a Carta no assegurou por expresso a imunizao, a Casa Hermeneuta Me jamais vai conceder a aplicao da norma imunizante, o que, repito, revela louvvel acerto, pois, como dito, a finalidade da norma imunizatria no a de baratear o custo desses bens, e sim a de evitar que o imposto possa ter o efeito concreto de impedir sua circulao; se, no
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DICA 49
Na linha do acima narrado, apresento alguns cases importantes julgados no STF que tm cado em prova. No primeiro deles, a Corte negou o pedido de Imunidade de ISS a empresas que so contratadas para fornecerem o servio de impresso grfica; essas empresas no tm direito imunidade do ISS. A situao muito comum quando grupos querem editar pequenos jornais, jornais de classes, de bairros, de categorias econmicas ou profissionais etc., e contratam um terceiro para fazer a edio e a impresso grfica, pagando por esse servio. Alegavam esses empresrios contratados que se pagassem o ISS sobre o valor do servio, iriam repassar no preo final o que oneraria a venda dos jornais. O STF, corretamente negou a imunidade, sob dois acertados fundamentos: primeiro, que o valor do ISS a ser recolhido, quando diludo na infinda quantidade de jornais a serem impressos, fica completamente irrisrio, qualificando verdadeira bagatela tributria, no interferindo substancialmente na formao do preo final de cada unidade do jornal; segundo, de se perceber que esses empresrios possuem plena capacidade contributiva, no tendo sido escolhidos pelo constituintes como pessoas merecedoras do privilgio fiscal, razo pela qual devem, sim, pagar normalmente seu imposto, especialmente considerando que, como dito acima, essa incidncia em nada prejudicar a circulao dos jornais, bem como, ainda, enxergando-se que a arrecadao tem significativa importncia para os cofres pblicos.
DICA 50
Quanto aos objetos que quando circulam, atraem a imunidade tributria, a Carta se refere expressamente a quatro tipos de bens, a frisar: a) livros; b) jornais; c) peridicos; d) papel destinado impresso desses bens. Observe-se que o nico insumo a que o constituinte fez expressa meno para imunizar quando ele circula, o papel. Percebam, meus amigos, que o legislador pai no vedou, pelo menos expressamente, a incidncia de ICMS e IPI na venda dos demais insumos, ainda que destinados fabricao dos livros. Logo, diante de uma interpretao seca e literal da Carta, no h qualquer previso para imunizao na venda de tinta, de barbante, arameado, colgeno, ltex etc. O STF ao longo das duas primeiras dcadas ps-promulgao da Carta de 1988 veio reiteradamente negando a imunidade para a venda de insumos. Esse entendimento se sedimentou e se consolidou como pacificada jurisprudncia. Ocorre que, recentemente, em julgamento da Primeira Turma, por trs votos a dois, se legitimou precedente em sentido contrrio, o que exige que tenhamos redobrada ateno com o tema, pois, face ao novel precedente, do ano de 2011, pode ser que tenhamos uma reviravolta no modo como o Pretrio Excelso compreende a matria. Aprofundemos esse comentrio.
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DICA 51
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DICA 52
Agora, abordo um tema em que o Supremo faz interpretao restritiva. Falo da negao da imunidade aos livros eletrnicos. isso mesmo! O STF se mantm rgido com sua jurisprudncia no sentido de que a imunidade tributria apenas para os livros papelificados, no alcanando os livros eletrnicos. Ainda prevalece a aceitao da ideia de que o e-book um bem de luxo, destinado a poucas pessoas da sociedade, pessoas essas que tm capacidade contributiva e que poderiam suportar a incidncia do imposto embutida no preo. Dentro dessa concepo, de se destacar, ainda, que dentro dessa prpria parcela elitizada da sociedade que utiliza os livros virtuais, esses so exceo, afinal, o costume na sociedade brasileira ainda o uso do livro de papel. evidente que com a propagao cada vez mais ampla do mundo digital, com a difuso dos livros eletrnicos e do uso dos computadores nas parcelas mais humildes da sociedade, natural que esse entendimento seja superado. Entretanto, atualmente, ainda vale o posicionamento de que no h imunidade tributria na venda de livro eletrnico!
DICA 53
Quanto aos peridicos, importante destacar que o Constituinte no fez qualquer especificao ou distino dos peridicos. Ou seja, a priori, a imunidade seria para todo e qualquer peridico. Em entendimento particular, somos de acreditar na necessidade de se fazer interpretao fortemente restritiva desse dispositivo, pois no conseguimos aceitar que revistas que em nada agregam na formao de valores do intelecto humano e em nada se prendem ao mnimo existencial possam ter imunidade tributria quando circulam. No consigo me curvar ideia de admitir o sacrifcio da arrecadao tributria em prol de barateamento de preos de revistas de fofocas, de cultura intil e ftil, bem como de revistas pornogrficas. Entretanto, chamo a ateno de vocs, para fins de orientar o comportamento na hora de responder uma questo em provas objetivas sobre o tema, lembrando que a Constituio no traz qualquer restrio que a imunidade possa ser deferida; no se distingue os tipos de revistas. Logo, quando cai a questo em prova e o examinador afirma que a Constituio restringe a imunidade da circulao de peridicos, s cabendo o gozo da mesma se o peridico tiver o perfil x ou y isso sempre falso, pois no texto maior no h qualquer vedao ou distino.
DICA 54
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DICA 55
Antenada dica anterior, o STF entendeu que os filmes e papis fotogrficos gozam de imunidade, j que derivam do gnero papel. Claro, desde que quando estejam sendo adquiridos para a produo dos livros, dos jornais e dos peridicos. Vale a leitura da Smula no 657 do STF.
Material extrado do Livro Gabaritando Tributrio Prof Pedro Barretto
O evento, que ser o VII SIMULADO FINAL DO PB, ocorrer no dia 23.04.2013, das 13h s 18h.
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SEREM
Na reta final da preparao (ltimos dez dias), coordeno a realizao de alguns eventos especiais que fazem a diferena na aprovao dos candidatos. H anos tem sido assim e graas a Deus tem dado muito certo!!! Logo, recomendo a todos que se programem com antecedncia para que possam participar de todos esses eventos.
Dentre esses eventos, est o nosso super consagrado evento O LTIMO ROUND PB, evento que j vai para o seu sexto ano, tendo rodado todo o pas com super lotao de auditrios. Nesse evento, dou mais de 100 dicas em temas que acredito poderem cair na prova, em diversas matrias. E conto com a participao de Professores super celebridades no meio nacional do Exame de Ordem, os quais tambm aparecem para dar suas dicas. Vale muitoooo a pena participar, tanto no presencial como no online. Para esse X Exame de Ordem, o UR na modalidade ONLINE ser dividido em trs eventos, que sero nominados de UR 1, UR 2 e UR 3. Em cada um deles so dadas dicas diferentes, sendo que recomendo a todos que puderem que participem dos trs eventos UR. As datas e horrios so: UR 1, na quarta feira, dia 24/04, das 8h s 19h, AO VIVO pela FORUM TV; j o UR 2 ocorrer na quinta feira, dia 25/04, das 18h s 21h, mesmo horrio do UR 3 que ocorrer na sexta feira, dia 26/04.
Alm do tradicional UR, criei h sete Exames atrs o SIMULADO FINAL DO PB, que ocorre na tera feira de vspera da prova. Evento fantstico, no qual fazemos juntos um aprova de 80 questes, resolvendo elas e ensinando macetes, demonstrando pegadinhas e alertando sobre tcnicas de induo a erro. um treinamento, com as mesmas cinco horas, para o que ocorrer no domingo. Nesse exame ser o nosso VIII SIMULADO FINAL DO PB. As inscries para a modalidade online estaro abertas a partir da segunda feira, dia 11/03, pela FORUM TV. O evento ser AO VIVO das 13h s 18h, no dia 23/04/13.
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Juntamente com esses meus particulares eventos, ofereo mais dois super eventos, que coordeno, com a participao da minha equipe de professores, os quais ocorrem nos dois sbados que antecedem a prova. No sbado com oito dias antes da prova fazemos o mega evento GABARITANDO A OAB. O Evento GRATUITO e nele damos diversas dicas sobre temas certeiros que julgamos potenciais para a prova, em quase todas as disciplinas que caem no Exame. Esse evento ocorrer no sbado (20/04/13), transmisso pela FORUM TV, ao vivo, tempo real, das 8h s 18h. Recomendo que os alunos se cadastrem no site com antecedncia, pois a frequncia de alunos ultrapassa a casa de vinte mil espectadores.
No sbado de vspera, dia 27/04/13, temos aquela que reputo a mais tcnica, mais aprofundada, mais sria, mais comprometida REVISO FINAL do pas. Sem querer comparar (at porque nem cabe!!!), do fundo do corao, e sem perder a humildade e a ternura, a Reviso Final do CURSO FORUM imbatvel. Inigualvel. S quem j participou para saber. Marca a vida das pessoas e termina contribuindo decisivamente para a realizao da prova. Equipe de camisas dez, focada, ritmo intenso, perfil hiper profissional, organizao impecvel, e, o essencial: uma Reviso, e no uma festa, uma palhaada, como muito vemos por a. No fique de fora. Confie, faz a diferena!
Por fim, vou registrar algo que se Deus iluminar suas mentes para que tenham a sensibilidade de perceber, vocs estaro aumento e muito o potencial de chances de serem aprovados: o aluno que consegue se programar para participar de todos esses eventos na reta final, no momento decisivo da preparao, AGIGANTA SUAS CHANCES DE APROVAO. So eventos DECISIVOS, os quais, de fato, FAZEM A DIFERENA! Participe!!!
CALENDRIO DE EVENTOS
DIA 20/04:
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VII GABARITANDO A OAB SBADO / EVENTO AO VIVO E GRATUITO - Apenas na modalidade ON LINE, ao vivo das 8h as 18h, do Rio de Janeiro, estdio principal do CURSO FORUM, para todo o pas. - Com a apresentao do Prof. Pedro Barretto, uma equipe de diversos Professores juntos dando dicas o dia todo para a prova do outro domingo; sorteios de livros e bolsas de estudo durante o evento. - Para participar, basta se inscrever (www.cursoforumtv.com) na FORUM TV, sem custos
RECIFE
JOO PESSOA
SALVADOR
RIO DE JANEIRO
SO LUS
BRASLIA
BARREIRAS/BA
CUIAB
MANAUS
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BELO HORIZONTE/MG
INCRVEL!!!!!!!!!!!!!!!!!
COM
PB,
PROMESSA
DVIDA!!!
VIAJANDO
ENTREGANDO
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ESTUDE COM GARRA, A PRXIMA PODE SER A SUA!!! Quem sabe, no prximo Exame, no entrego a sua tambm? FAA SUA PARTE!!!
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