Indicadores de Gestion para Cada Centro de

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INDICADORES DE GESTIN PARA CADA CENTRO DE RESPONSABILIDAD
Se tratan en este captulo los temas de la eleccin del indicador o indicadores adecuados para controlar la gestin de los agentes, segn sean el tipo de US i la relacin de agencia concreta, i la cuestin de qu diferencias de comportamiento se observan en los Agentes cuando se utiliza un indicador u otro. El objetivo del captulo es dar los elementos para establecer en que trminos se ha de formular el objetivo o criterio de actuacin a un determinado A responsable de una US concreta; es decir, determinar en base a que variables se le habran de fijar objetivos cuantitativos anuales, y en que trminos concretos, a fin de que la US contribuya al mximo al objetivo general de la empresa/organizacin.
Contenido: 3.1 Indicador general de eficiencia para cada tipo de US.
1.- Unidades tipo departamento de produccin (o centros de coste en general).

2.- Unidades tipo departamento comercial (o centros de ingresos en general). 3.- Unidades tipo Divisin, o centros de beneficios.
3.2 Formulacin concreta de objetivos de gestin a los A; Eficacia & Eficiencia.

1.- Sub-objetivo genrico para cada tipo de US. 2.- La conveniencia de fijar objetivos a los A en trminos de un solo indicador. 3.- El doble objetivo del CdG: evaluar la eficacia del A y optimizar la eficiencia de la US. 4.- La solucin de la optimizacin condicionada
3.3 Anlisis de experiencias: Indicadores y comportamientos inducidos en los A.
- Efecto ocultacin y efecto ratchet.

3.4 Centros de beneficios y precios de transferencia
1.- La tendencia organizativa a crear centros de beneficios
2.- Los precios de transferencia 3.- Coeficientes o bases de reparto para los costes de los servicios comunes 4.- Precios de transferencia y beneficio (total) de la organizacin 5.- Otras implicaciones de la divisionalizacin y de la organizacin en filiales 3.5 El beneficio, como indicador para el control de la gestin: alternativas y limitaciones. 1.- Las dos alternativas y sus implicaciones 2.- Limitaciones a tener en cuanta.
3.6 Indicadores complementarios, orientados a la optimizacin de la eficiencia a medio/largo plazo. Resumen Anexo I: Ejemplos de empresas organizadas en divisiones o filiales. Anexo II: Casos para prcticas
CONTROL E INCENTIVOS EN LA GESTIN EMPRESARIAL
Joaquim Vergs
3.1 INDICADOR GENERAL DE EFICIENCIA PARA CADA TIPO DE US.
Como hemos visto, normalmente se observa que la gestin del A no solamente se manifiesta en un volumen de producto obtenido sino que incide tambin en el consumo de factores (y, por tanto, en los costes) generados por (o asociados a) su US. Y = f(F, pr, e, ) _ ___________________ Incidencia de la gestin del A Como consecuencia, para medir el grado de eficiencia con el que funciona tal US, no podemos limitarnos, en principio, a la variable producto de la misma sino que deberemos tomar a tal fin la relacin entre el producto obtenido y los recursos utilizados por la US; relacin que denominaremos producto relativo o productividad de tal US: Producto relativo de la US .....:
Y F
As, que la eficiencia econmica de una US sea mxima (que es equivalente a decir, como hemos visto antes, que los CAn asociados a ella sean mnimos) significa, cuantitativamente hablando, que su producto relativo, sea mximo. Por tanto, el producto relativo de cada US sera en principio el indicador a utilizar para fijar objetivos de gestin peridicos al A correspondiente y para controlar la eficiencia con la que funciona realmente la US en cuestin. No obstante, esto presenta dificultades; principalmente por dos motivos. En primer lugar por el hecho de que el producto, Y, est compuesto usualmente de unidades heterogneas (diferentes artculos o servicios producidos por la US); y tambin los factores utilizados, F, comprenden usualmente elementos heterogneos, ya que pueden tratarse tanto de factores econmicos (costes propiamente dichos, incluyendo la posible retribucin complementaria del A, IE, y los costes de controlar la propia US: CC) como financieros (utilizacin de capital fijo y/o circulante). Y en segundo lugar porque no siempre el A dispone de tanta autonoma de decisiones como para ser responsable, a travs de su gestin, de todas las variables implcitas en Y y en F. Empezaremos, pues, por ver qu significado y variantes presenta el producto relativo para cada tipo de US, entrando en la cuestin de las heterogeneidades comentadas, y teniendo en cuenta que el grado de autonoma dado al A correspondiente puede ser bastante diferente, segn decida el P. Para referirnos a los diferentes tipos de US utilizaremos, siguiendo la terminologa habitual, su sinnimo de centros de responsabilidad, distinguiendo entre: * Centros de costes * Centros de ingresos y * Centros de beneficios1.
1
Sobre la identificacin y tipos de centros de responsabilidad se recomienda completar el presente apartado con la lectura de: Gervais, M. , Contrle de Gestion, pg. 262-278.
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CAP. 3: INDICADORES DE GESTIN
3.1.1 Unidades tipo departamento de produccin (o centros de costes en general)

Se entiende por "centro de costes" un departamento que produce bienes o servicios cuya comercializacin corresponde a otros departamentos de la empresa, o bien son bienes o servicios intermedios para consumir internamente. Genera, por tanto, unos costes (de personal, de consumo de materiales, etc.) que tienen como contrapartida el flujo de bienes o servicios que suministra a otras reas de la empresa. Tomemos como ejemplo de unidad subordinada tipo centro de costes el departamento de produccin que aparece en el caso Alpernil, S.A. descrito en el captulo anterior:
DIRECTOR-GERENTE E. Puig
COMPRAS-ALMACN (Ll. Puig)
PRODUCCIN (M. Oliu)
VENTAS (M. Martinez)
ADMINISTRACIN (E. Miralles)
Despedazamiento
Coccin
Prep/embutido Envasado
En principio podramos decir que la cuestin de cul podra o debera de ser el indicador sobre el que basar el control de la gestin de esta US est en estos casos bien clara: el producto relativo conseguido por el A (en este caso el Sr. M. Oliu). = Y ( = Producciones de la US) F (= Recursos utilizados por la US)
Pero, dado que el departamento elabora -como hemos visto- un nmero elevado de productos diferentes, cmo medir con una sola variable la produccin total, Y? Por otra parte, lo que se produce de cada artculo depende realmente de M. Oliu, o ms bien ste recibe unas rdenes de produccin concretas bien sea del P (E. Puig) o del A responsable del departamento de ventas (M. Martnez)? Y cuestiones similares se plantean con relacin a los recursos utilizados. Ms concretamente, en este caso las componentes de numerador y denominador seran del estilo de:
n de paquetes de jamn cocido de 250 grs., n de paquetes de salchichas de 300 grs., n de paquetes queso variedad semi-seco, de 250 grs., ::::::::::::::::::::::::: :::::::::::::::::::::::::
Y=
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Recursos econmicos o Costes propiamente dichos:

* kg. de materia prima tipo j consumidos , x (precio de coste) ::::::::::::::::etc. Costes de materiales * unidades de envases tipo e consumidos, x (precio de coste) :::::::::::::::::etc. * Costes de funcionamiento del departamento (personal, energa, servicios)
F=
Recursos financieros o Inversiones permanentes (valor medio durante el perodo de clculo)

* Maquinaria y equipos e instalaciones utilizadas por el Departamento (inversin neta) * Existencias medias de materiales y productos en curso (inversin que suponen) :::::::::::::::::etc.
donde queda de manifiesto el problema de la heterogeneidad -tanto en los componentes del numerador como en los del denominador- y, por tanto, la dificultad, de entrada, de calcular el valor del cociente: = Y/F Dejando ya el ejemplo coccreto, consideremos tres situaciones simplificadas pero significativas, relativas a una US como sta, tipo centro de produccin-costes, a fin de ver cmo puede traducirse el producto relativo a una expresin equivalente que no presente problemas de cuantificacin. Situacin a) La parte de F correspondiente a los recursos financieros viene dada al A (los importes estn prefijados por el P, o ste se reserva las decisiones al respecto). En tal caso, maximizar el producto relativo es equivalente a maximizar una expresin en la que el denominador est compuesto exclusivamente por los factores econmicos o costes propiamente dichos (materias primas consumidas, costes de funcionamiento, amortizaciones, etc.), la suma de los cuales sern los costes totales de produccin de la US en cuestin (CT): dado, pues, que en este caso F = CT, entonces, Max. Producto relativo, , equivale a => Max. =Y/CT [1]
En el caso en que el departamento solo produzca un solo tipo de bien o servicios (Y=q= unidades del bien o servicio), el valor de ser directamente calculable, sin ms problemas. I obsrvese que maximizar este indicador de productividad parcial ser siempre equivalente a minimizar su inversa; inversa que, como se puede ver, en este sencillo caso representar precisamente los costes por unidad de producto. Y = q ; F= CT, --> Max. = Y/CT, equiv. a => Min. CT/q = [2]
Y, a la vez, esta minimizacin del coste unitario del producto es equivalente a minimizar los costes totales, CT, en relacin a las unidades realmente producidas, q: Min. CT/q = , equiv. a => Min. [->q] CT ; : CT q [3]
(= objetivo de gestin o valor de referencia, en trminos de coste unitario)
Si pasamos al caso general en que el centro de costes produce diferentes bienes o presta diferentes servicios (que es, de hecho, la situacin que encontramos ms normalmente en
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la prctica), de las tres optimizaciones alternativas anteriores, las dos primeras presentan el problema ya sealado de la heterogeneidad del producto: Para aplicar la primera opcin ([1], utilizar como indicador de eficiencia = Y/CT) deberamos definir, de forma ms o menos arbitraria, un indicador global de la produccin, Q, para situar en el numerador (Y=Q). Un indicador de produccin global que permita razonablemente expresar las diferentes producciones en una sola magnitud: Q=(q1, q2,......). Por ejemplo, un indicador consistente en sumar las unidades producidas de cada bien o servicio por la US, qi, previamente ponderadas con unos pesos o baremos determinados, i; es decir: Q= qi i ; quedando entonces la medida del producto relativo como: = Q/CT. La aplicacin de la segunda opcin, [2], exigira lo mismo. O bien proceder a un reparto de los costes totales entre los diferentes bienes o servicios producidos por la US 2, de manera que entonces tendremos no un cociente CT/q=, sino tantos cocientes como bienes produzca la US. Pero esta solucin tiene el inconveniente de que medir la eficiencia de una US con ms de una magnitud resulta difcil porque genera ambigedades: por ejemplo, si el coste unitario real de uno de los bienes es ms bajo del previsto y el de otro es ms alto, cmo sabemos si esto nos indica una mejora de eficiencia de la US o lo contrario? Por el contrario, estos problemas no los tenemos, ni es necesario definir un indicador global Q, si la opcin es la tercera: la minimizacin relativa de los costes totales. Es decir, la minimizacin con relacin a las unidades efectivamente producidas de los diferentes bienes o servicios:
Min.[->qi] CT, : CT qi i [3.a] Siendo i= 1, 2.... las diferentes producciones, bienes o servicios producidos; y i unos costes unitarios previstos que definen, conjuntamente considerados, el objetivo de productividad a conseguir con este centro de costes.
Obsrvese que si se lleva a cabo un clculo de los costes unitarios reales de la US, i, CT = qii entonces aparece claramente el hecho de que la minimizacin de los costes totales -al ser relativa- est referida implcitamente a los costes unitarios: Min.[->qi] CT Min. qi i ; qi i . qi i Situacin b) Todos los factores a consumir o a utilizar (F) vienen ya dados al A, como una decisin del P. O sea que el A no tiene autonoma de decisiones como para incidir significativamente sobre los costes de su unidad ni sobre las inversiones permanentes asociadas al funcionamiento de sta. En este caso, para controlar la gestin del A ser suficiente utilizar como indicador el producto, Y, porque si el A maximiza ste estar necesariamente maximizando el producto relativo. Si, adems, estamos delante de un caso sencillo en el que el centro de costes solamente produce un bien o servicio, entonces ni siquiera tendremos problema de heterogeneidad en el numerador: (Y=q). Y
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Aunque esto conlleva inevitablemente una cierta arbitrariedad, en cuanto al reparto de los costes comunes y fijos de la US. Como tambin la eleccin de los baremos i (para el clculo del indicador global Q) comporta una cierta arbitrariedad.
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en el caso, ms habitual, en el que la produccin comprenda ms de un bien o servicio, como en el ejemplo de la empresa Alpernil, SA, la variable producto a tomar como indicador de eficiencia debera de ser un indicador global de produccin, en el sentido indicado antes (Q). Situacin c) La produccin a efectuar en cada perodo le viene cuantitativamente dada al A a travs de un programa de produccin decidido bien sea por el P o por otro departamento de la empresa, aunque el A tiene amplia autonoma por lo que respecta a los factores econmicos (no as en lo que respecta a los financieros, los cuales estn ntegramente bajo la decisin del P.). Se trata de un caso particular de la situacin a), ms sencillo an ya que la gestin del A se manifestar exclusivamente sobre los costes de produccin que tenga la US.
Ejemplo: Una US cuya produccin consiste en llevar a cabo unos servicios de limpieza de oficinas y centros pblicos, contratados con determinados clientes. Supongamos que tales contratos suman 32.000 m2. El producto a efectuar est, pues, ya dado: Y=32.000; en tal caso, maximizar el producto relativo significar, simplemente, realizar tales servicios de limpieza con los costes mnimos posibles.
El objetivo de productividad se puede simplificar, por tanto, en estos casos a la minimizacin absoluta de los costes de produccin, Min: CT, CT CT,(= qi i) [4]
qi = unidades de cada bien o servicio que le han sido ordenadas.
Visto desde otra perspectiva: solo en situaciones como esta ltima (c) la minimizacin absoluta de los costes totales ser una solucin adecuada para incrementar la eficiencia de un centro de costes. ** Por comodidad nos hemos referido concretamente a departamentos de produccin, pero todo lo que se ha dicho es generalizable a cualquier centro de costes, dado que todo centro de costes produce algn tipo de bienes o servicios, aunque sea para suministrar a las otras US de la empresa. As, por ejemplo, la situacin concreta (c) anterior puede ser la ms probable que se d en el caso de un centro de costes como es el Departamento de Mantenimiento descrito al final del captulo anterior. Y una situacin mixta a/c es lo que tiende a observarse con relacin a un tpico Departamento de Compras, un centro de costes cuyo producto consiste en los servicios de gestin de compras que realiza segn las demandas de otras US de la empresa. Tambin para el caso de centros de coste tipo Departamentos de administracin o similares 3 es en principio completamente aplicable lo desarrollado en este apartado. La diferencia notable -y determinante- es que en la prctica se tropieza con grandes dificultades para la cuantificacin del producto, que en estos casos consiste en los diferentes servicios internos (de contabilidad, gestin financiera, control interno, ...etc.) que normalmente cubren estos departamentos. Y la cuantificacin de estos servicios internos ni es tarea fcil ni es usual. Tal circunstancia hace que, normalmente, no sea fcil medir lo que sera el equivalente del producto relativo de este tipo de US, debido a esa dificultad de cuantificar el numerador; (en cuanto al denominador, no existe en estos
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Por ejemplo, departamentos encargados de funciones juridico-legales, informtica, planificacin, etc.
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casos ningn problema especial: consiste bsicamente en los costes de funcionamiento del departamento). Debido a ello, el control de la eficiencia de estos departamentos presenta los mayores retos. Estas dificultades pueden explicar que en la prctica observemos que la gestin de departamentos administrativos o similares se controla bsicamente a travs de sus costes de funcionamiento. Se trata de una aproximacin prctica que ser en unos casos ms incorrecta que en otros, ya que equivale a dar por supuesto que el producto de estas US -entendiendo lo que entendamos por tales en cada periodo el mismo. En el caso concreto de un tpico departamento de administracin/ finanzas/ contabilidad, a las dificultades anteriores es necesario aadir el hecho de que entre sus funciones est normalmente la de llevar el CdG; es decir, la de elaborar para el P la informacin para el CdG de las (otras) US de la empresa; circunstancia que plantea la tpica cuestin de y quin controla a los controladores?.
3.1.2 Unidades tipo departamento comercial (o centros de ingresos en general)

Se entiende por centro de ingresos un departamento que se encarga de vender o comercializar los bienes y servicios que producen otros departamentos de la empresa o que han sido comprados a otras empresas. El ejemplo en este caso, podra ser la US departamento de ventas del caso Alpernil referido anteriormente. O bien cualesquiera de los departamentos en que se subdividen las tres grandes reas comerciales del caso SAF, tambin descrito en el captulo 1. O tambin la tpica situacin de las delegaciones territoriales de ventas que muchas empresas tienen. En estos casos de US, en la medida en que el grado de autonoma sea tal que la gestin del A incida tambin sobre los factores consumidos/utilizados, la situacin de agencia puede esquematizarse as: Y = f(F, pr, e, ) Recursos econmicos * coste industrial de los productos vendidos * costes de funcionamiento de la US * otros costes que la US pueda generar a la empresa4 . Recursos financieros * Inversiones permanentes utilizadas * otras inversiones inducidas en el s de la empresa
Ventas
En este caso, el producto relativo no acostumbra a presentar problemas de heterogeneidad en lo que respecta al numerador, dado que puede expresarse con una sola cifra: justamente por la suma de los ingresos conseguidos: Producto relativo = =
Y (= cifra de ventas, o facturacion) F
Por ejemplo, gastos financieros de descuento bancario, que pueden aparecer como costes generales de la empresa o como costes del departamento de finanzas.
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Si adems se da el caso de que las decisiones que afectan a las inversiones se las reserva el P, entonces se puede obviar tambin la heterogeneidad del denominador, pues todos los recursos econmicos consumidos/utilizados pueden expresarse en una sola cifra, sumando todos los costes que representan. En tal situacin, maximizar el producto relativo, en aquello que depende del A, puede expresarse como: Max. Max.
Cifra de ventas, o facturacion Coste industrial de los productos vendidos + Costes de funcionamiento de la US
y no habr ningn problema para calcular esta versin simplificada del producto relativo o productividad de la US. Hay que sealar, sin embargo, que en estas situaciones lo que se observa ms frecuentemente utilizado en la prctica no es el equivalente del indicador de producto relativo arriba formulado sino un indicador totalmente equivalente y que consiste, sencillamente, en la diferencia entre numerador y denominador. Es decir, lo que se entiende usualmente como Margen Comercial: Margen comercial = Cifra de ventas (o facturacin) - (Coste de los productos vendidos + Costes del departamento comercial) En un caso ms sencillo y de menos grado de autonoma, cuando todo lo referente a los recursos consumidos u utilizados por la US viene decidido o prefijado por el P, entonces maximizar el producto relativo ser equivalente a que el A maximice sencillamente el numerador, la cifra de ventas. (Y puede decirse que, efectivamente, el indicador cifra de ventas es el que se observa como ms utilizado en la prctica en situaciones de agencia tipo departamento comercial). Dicho de otra manera: que la cifra de ventas ser efectivamente un buen indicador para medir la eficiencia de una US tipo centro de ingresos solo cuando el A no tenga autonoma para incidir significativamente sobre los costes y las inversiones asociadas al funcionamiento de tal US.
3.1.3 Unidades tipo divisin, y, en general, centros de beneficios 5

Muchas grandes empresas estn organizadas en divisiones: unidades internas que constituyen una lnea de negocio especfica dentro de la empresa, las cuales no slo generan unos ingresos sino que producen o compran directamente los bienes o servicios que facturan (tienen actividades de compra, produccin y venta). En definitiva,
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La clasificacin que hemos hecho de las US o centros de responsabilidad en centros de coste, centros de ingresos y centros de beneficios admite, lgicamente, alguna variante. Por ejemplo, aadir dos categoras ms, con los siguientes significados: 1) centro de gastos ( un centro de costes para el cual, concretamente, los costes de funcionamiento del departamento estn estrictamente prefijados por el P, y lo que se espera del A es que maximize el output); y 2) centro de inversin (centro de beneficios que no tiene prefijado o estrictamente limitado el capital a invertir). Ver sobre esto: Gervais, M, op. cit., pg. 262-278; y Horgren & Foster, op. cit., pg. 863.
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funcionan como casi-empresas dentro de la empresa, compartiendo unos servicios centrales. Un ejemplo tpico nos lo ofrece el caso real de una empresa espaola del sector qumico que aqu hemos rebautizado como TITAN SA:
DIVISIONES OPERATIVAS
DIRECCIN GENERAL
SERVICIOS CENTRALES
Finanzas y Divisin de PINTURAS Divisin de DETERGENTES Administracin
Divisin de PERFUMERIA
Divisin de LABORATORIOS
Recursos Humanos
Divisin de Recubrimients Industriales
Dir. de Produccin e I+D
El esquema anterior no significa solamente que TITAN tiene diferentes lneas de negocio como empresa, sino que cada una de estas actividades -por ejemplo, detergentes- tiene un funcionamiento interno autnomo: genera unos ingresos especficos, tiene unos costes determinados y existe un equipo directivo dedicado exclusivamente a su gestin. Cada divisin trabaja un mercado diferente, tiene su cartera de clientes y tiene adscrita una parte de las instalaciones industriales de la empresa. Pero todas las divisiones comparten unos mismos servicios centrales (en este ejemplo, Administracin, Personal, Produccin -coordinacin general e ingeniera-, e I+D). En consecuencia, es posible, y fcil, calcular el beneficio que aporta cada divisin, as como la parte del activo de la empresa (tanto activo circulante como inversiones en inmovilizado) que est vinculado a la actividad de cada una de ellas. Como consecuencia, en estos casos de divisiones, la cuenta de resultados de la empresa acostumbra a presentarse en los siguientes trminos: Beneficio = Beneficio divisin A + Beneficio divisin B + .......... - Costes servicios centrales Por lo tanto, como producto para una US tipo divisin puede tomarse, sencillamente, el beneficio que sta genera. Y como factores, la respectiva inversin neta en activos, ms el consumo o utilizacin inducida de recursos globales o comunes de la empresa. En definitiva: X = f(F, pr, e, ) Beneficio de la * Capital (activos netos) utilizado por la divisin (inversiones 6 divisin permanentes, en activos fijos y circulantes, imputables a la divisin. * Utilizacin de otros recursos comunes o globales de la empresa
Operating divisional income en la terminologa anglfona.
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As, en el caso concreto en que el A no tenga poder de decisin sobre el capital o inversin con la que trabaja la divisin ni sobre los recursos comunes de la empresa que se inputen a la divisin, el Beneficio aportado por sta es, sencillamente, el indicador idneo para el control de su gestin. Y en el caso ms general, en el que el capital utilizado dependa tambin en alguna medida de la gestin del A, ser necesario utilizar como indicador el producto relativo correspondiente, que en estos casos es lo que se entiende por tasa de rentabilidad: Producto relativo, = BD Y (= Beneficio de la division) = Tasa de rentabilidad = F ( = XCapital utilizado por la division) K
O bien, lo que es aproximadamente equivalente, no el cociente de estas dos variables sino lo que se entiende por beneficio neto de la divisin, consistente en restar al beneficio que aporta, el coste interno del capital que ha utilizado el perodo; (sobre estas dos posibilidades volveremos en el apartado 3.5)
Un ejemplo de empresa divisionalizada de gran envergadura nos lo ofrece la multinacional alemana BAYER, cuya estructura por divisiones (business groups), servicios comunes (service divisions) y estructura central (corporate staff division) puede verse en el anexo I al final del presente captulo. Otro ejemplo notable es el caso de RENFE, que en los aos 90 llev a cabo una completa reestructuracin, pasando a organizarse por centros de responsabilidad que denominan (como sinnimo de divisiones unidades de negocio):
RENFE: Organizacin interna (1995) Unidades de negocio

CERCANAS (sub-unidades por reas geogr.) REGIONALES (idem) AVE LARGOS RECORRIDOS PAQUETERA CARGAS TRANSPORTE COMBINADO ESTACIONES COMERCIALES
Unidades centrales proveedoras de servicios

TRACCIN GESTIN DE INFRAESTRUCTURA SISTEMAS INFORMTICOS MANTENIMIENTO MATERIAL RODANTE
Servicios centrales
Finanzas y administracin Desarrollo, planificacin y control de gestin Gestin del patrimonio y relaciones externas
As, la unidad de negocio Cercanas de Catalunya tiene asignado un personal, un material rodante y unas instalaciones determinadas, y a la persona nombrada como gerente se le da una rfelativa autonoma de gestin. Es cierto que la recaudacin del billetaje es llevada a cabo por los servicios centrales de la compaa, pero es evidente la facilidad existente para determinar internamente la parte de los ingresos diarios que corresponden a los billetes o abonos de cercanas, as como los que corresponden a cada una de las restantes unidades de negocio de RENFE.
Hablar de divisiones, sin embargo, no significa necesariamente hacer referencia a grandes empresas. Cada establecimiento de una cadena de tiendas, por ejemplo, puede ser considerado una divisin: tiene sus ingresos, costes e inversiones especficas. Y esto no solamente puede aplicarse a las grandes cadenas (las diferentes tiendas de El Corte Ingls, S.A. o de Zara, por ejemplo), sino a cualquier empresa comercial formada por una serie de puntos de venta ms o menos independientes que comparten unos servicios centrales comunes. Una cadena local de supermercados podra ser un buen ejemplo.
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Las ventajas de los centros de beneficios El hecho de que una empresa est organizada en divisiones -o en empresas filiales 7 lo que es una situacin equivalente-, se tiende a considerar en la prctica empresarial como una ventaja en lo que respecta al control de la gestin. Recogiendo una expresin muy corriente en el mbito empresarial, estructurar la empresa por centros de beneficios (divisiones) hace que el control (de la gestin) de cada rea quede ms claro. El hecho de tratarse como pequeas (o no tan pequeas) empresas dentro de la empresa y poderse hablar del beneficio que aporta cada una de ellas al beneficio total de la empresa, es lo que da pi a afirmaciones como la anterior. El nico problema de la divisionalizacin aparece en cualquier caso cuando se decide asignar o repartir los costes de los servicios centrales entre las diferentes divisiones operativas, pues tal reparto siempre implica decisiones ms o menos arbitrarias. Pero en contrapartida, tal reparto permite entonces hablar del beneficio de la empresa como la simple suma de los beneficios aportados por cada divisin operativa:
Beneficio = Beneficio divisin A + Beneficio divisin B + ......... - Costes servicios centrales
B = BDA + BDB + .................. - csc
Parte de los csc asignada a la divisin A = cscA B = (BDA - cscA) + (BDB - cscB) + .............. B = BA + BB + ................... Ciertas empresas dan un paso ms, transformando divisiones en empresas jurdicamente independientes, generalmente constituyndolas como sociedades annimas (SA). Hablamos en tales casos de empresas filiales o subsidiarias. Un ejemplo notable de esta opcin organizativa lo ofrece el caso de Fomento de Construcciones y Contratas, SA (FCC) recogido en el anexo I de este captulo, en el que puede verse que casi para cada actividad especfica de la empresa (grupo empresarial FCC deberamos decir, ms bien, en este caso) se ha constituido una empresa filial. Un ejemplo menos extremo es el que tambin puede verse de Gamesa, en el que algunas de las filiales no son 100% de la empresa madre (responden, por tanto, a otras razones de estrategia empresarial que la aqu comentada). I otro ejemplo notable de organizacin en filiales que puede verse tambin en el anexo es el de Gas Natural SA, en el que muchas de las filiales son de hecho empresas que la empresa madre ha ido absorbiendo.8 *** En el presente apartado 3.1 hemos considerado situaciones concretas, especialmente al referirnos a centros de costes y a centros de ingresos. Pero situaciones en las que el reparto de decisiones estaba muy definido: sobre la cuestin tal o decide el P o decide el A. Y hemos visto en tales situaciones cual ser el indicador de control ms adecuado para medir la eficiencia de la US. Por supuesto, las situaciones intermedias (recordemos lo expuesto en el punto 1.2.2 respecto a los matices que definen el grado de autonoma de un A) exigen respuestas ms especficas. A este fin responde el apartado siguiente 3.2 y todo el prximo captulo 4.
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Cuando la US en cuestin tiene personalidad jurdica propia, independiente de la "empresa madre". Sobre este tema volveremos ms adelante (punto 3.4.5)
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3.2
FORMULACIN DE OBJETIVOS A LOS AGENTES.EFICACIA & EFICIENCIA
3.2.1 Sub-objetivo genrico para cada tipo de US

El objetivo de maximizar el beneficio de la empresa, desglosado en sub-objetivos Con relacin a los tres tipos de centros de responsabilidad que hemos examinado, lo que hemos llamado producto relativo es, de hecho, un indicador de productividad parcial referido a un tipo de US concreto. Estos indicadores de productividad miden la contribucin de cada centro de responsabilidad (o US) a la maximizacin de la eficiencia del conjunto, es decir, a la maximizacin del beneficio de la empresa dados unos determinados precios de compra y de venda. Maximizar el producto relativo de una US equivale, pues, a enunciar el objetivo que habra de perseguir idealmente tal US a fin de contribuir, en la parte que le corresponde por sus funciones, a la maximizacin del beneficio de la empresa. Contribucin que exige, claro est, que tal maximizacin se haga de forma coherente con el funcionamiento de las otras US que componen la empresa. Incorporando la matizacin que aporta esta idea de la lgica coherencia o coordinacin entre la gestin de las diferentes US, podemos concluir que el objetivo de maximizar el beneficio de la empresa se puede descomponer en sub-objetivos para cada una de sus US o centros de responsabilidad; consistiendo estos sub-objetivos en la maximizacin del correspondiente producto relativo de la respectiva US siempre garantizando la coherencia comentada. A esto nos referiremos como sub-objetivo genrico para una US:
SUB-OBJECTIVO GENRICO PARA CADA TIPO DE US Para unidades tipo centro de costes: Maximizar la relacin:
Volumen de produccion Recursos consumidos o utilizados para conseguir tal produccion
(Produciendo en funcin de las necesidades o demandas de las otras US.) Para unidades tipo centro de ingresos: Maximizar la relacin:
Ingresos Recursos consumidos o utilizados para conseguir estos ingresos
(Actuando de forma coherente con las posibilidades productivas del resto de US de la empresa )
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Para unidades tipo divisin: Maximizar la relacin:

Beneficio generado por la division Recursos financieros de la empresa, utilizados por la division
(Teniendo en cuenta las actividades y resultados de las otras divisiones y servicios comunes de la empresa)
Se trata, como puede verse, de unas expresiones que son genricas en dos sentidos: Primero, porque algunas de las expresiones que figuran en numeradores y denominadores representan ms conceptos econmicos generales que variables cuantitativas en s, como hemos visto en puntos anteriores (la cuestin de la heterogeneidad en numeradores y denominadores); y estos conceptos generales ser necesario concretarlos en cada situacin real que consideremos. Y, segundo, porque frecuentemente no todos los elementos que componen el numerador y el denominador de esas expresiones enunciadas en el cuadro anterior dependen de las acciones y decisiones del correspondiente A, por lo que se hace necesario traducirlas a unas expresiones equivalentes, de cuyo valor si que tenga sentido hacer responsable al correspondiente A; y esto depender del grado de autonoma que se le de (en el sentido indicado en la mpg2). Sub-objetivos genricos, cuando el objetivo de la empresa no es el del Beneficio. La perspectiva que ofrece el cuadro anterior deber ampliarse si pasamos a considerar otras situaciones en las que el objetivo general de la organizacin (o del P) no sea precisamente el Beneficio. Esta modificacin nos permitir, adems, incluir en el marco de aplicacin de la presente exposicin cualquier tipo de organizacin econmica (un servicio municipal, una asociacin profesional, una agencia gubernamental, etc.). As, adoptando un enfoque ms general, podemos decir que para establecer objetivos cuantitativos a los A, un paso necesario es la desagregacin del objetivo general de la organizacin, en los correspondientes sub-objetivos genricos para cada una de sus US. A modo de ejemplo, supongamos que el objetivo de la empresa (u organizacin econmica que queramos analizar) es, o pasa a ser: expansin al mximo del volumen de actividad (medido por la cifra de negocios), con la condicin de que el beneficio anual no sea ms bajo de B* ptas., ni se superen las capacidades de financiamiento de la empresa. El desglosar este objetivo en sub-objetivos genricos para cada US o departamento significa determinar qu meta especfica debera alcanzar cada US para que el conjunto de estas metas especficas d como resultado el cumplimiento del objetivo general de expansin condicionada comentado. De esa manera quedar concretado cmo ha de contribuir a alcanzarlo cada Unidad interna o departamento en funcin de la parte de las actividades econmicas de la empresa que tiene encomendadas-. As, en el caso de una empresa industrial tpica (y suponiendo, para simplificar, que la restriccin de resultados impuesta es concretamente B* = 0; es decir: que la empresa no incurra en prdidas) los nuevos sub-objetivos genricos pasaran a ser:
*Por lo que respecta a una US tipo Departamento Comercial, maximizar la cifra de ingresos aunque haya de reducir el margen comercial; con la limitacin de que el importe total de ste no baje de una
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determinada cifra (MC MC*) (la cual habr de permitir cubrir los restantes costes de la empresa), y de que no se sobrepasen unos determinados requerimientos de financiacin. Es decir: MAX. Ingresos, ( ui . pvi) s.a: MC MC* ; donde MC* = Margen Comercial mnimo predeterminado. *Por lo que respecta al (o a un) departamento de produccin, su contribucin al objetivo general anterior implicara: producir el mximo, aunque este implique un cierto exceso de costes de produccin (como consecuencia de producir en condiciones no-ptimas, poco planificadas, tener que responder con urgencia a las posibles demandas del Departamento Comercial, etc.); siempre que el exceso no pase de una cifra determinada. Es decir: MAX. Produccin, (q1, q2, ...) Siempre que la relacin entre Produccin y Costes generados no baje de un lmite preestablecido (lo que equivale a que los costes medios -unitarios- no sobrepasen determinados valores) * Se entiende que la direccin general de la empresa deber fijar los respectivos valores lmites de tal manera que: 1) dados estos costes unitarios de produccin ms altos de los ptimos, el margen comercial que obtenga el departamento comercial sea, como mnimo, igual a la cifra lmite antes referida (MC*); y 2) que las inversiones inducidas por uno y otro departamento no sobrepasen la capacidad de financiacin con la que pueda contar la empresa. * Y por lo que respecta a los otros departamentos del caso estndar de empresa industrial que venimos considerando (Compras, y Administracin-Finanzas-Control), la formulacin del correspondiente sub-objetivo genrico no variara respecto a la situacin en que el objetivo general de la empresa fuese el habitual de la maximizacin de beneficios.
3.2.2 La conveniencia de fijar objetivos a los A, en trminos de una sola magnitud

Como ya hemos visto, la gestin de un A incide, generalmente, sobre alguna o todas las variables econmico-financieras representadas por F, adems de incidir sobre las variables que configuran , Y. Una buena prctica de carcter general a este respecto es la de que : (mpg-5) Todas estas variables sobre las que incide de una manera u otra la gestin del A constituyen en principio las variables de gestin a tomar en consideracin a los efectos de definir el CdG sobre la US (o sobre el A) en cuestin.
As, en el caso del departamento comercial del caso Alpernil utilizado en pginas anteriores, la gestin del A puede incidir -segn sea el grado de autonoma de decisiones que tenga- sobre todas o algunas de las variables relativas al funcionamiento de esta US (y que configuran el producto relativo de la misma); variables tales como:
cifra de ventas, unidades vendidas, precio medio de venta,
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nmero de clientes, nmero de pedidos conseguidos, cuota de mercado, porcentaje de devoluciones, sueldos y dems gastos de personal del departamento, comisiones pagadas a los vendedores, gastos de viaje, gastos de publicidad, ....(y todos los dems gastos de funcionamiento relativos al departamento),
plazo medio de cobro, valor medio de las existencias de productos en almacn, valor medio de los saldos pendientes de cobrar de clientes, valor neto de los vehculos de transporte utilizados para la entrega de productos a los clientes, valor neto del resto de equipos e instalaciones fijas utilizadas, ....etc.
Como vimos de forma simplificada en 1.2.2, una variable de gestin o bien forman parte -directa o indirectamente- de la cuenta de resultados de la empresa, o bien de su balance de situacin. O tambin puede tratarse de una variable puramente estadstica (como el nmero de pedidos conseguidos, o el periodo medio de cobro a los clientes, por ejemplo), la cual, sin embargo, siempre estar relacionada de hecho con alguna de las anteriores. Podemos centrar la atencin, por tanto, en las variables finales que son las que en definitiva determinan la contribucin que la US hace a la rentabilidad o productividad global de la empresa: las variables econmicas (ingresos del exterior, y diferentes tipos de costes), y las variables financieras (constituidas por las inversiones permanentes en capital, circulante y fijo). 9 El anlisis de experiencias muestra, sin embargo, que si se utiliza ms de un indicador o variable para fijar objetivos de gestin a un A (y verificar posteriormente el grado de cumplimiento) se crea generalmente una situacin de ambigedad cuando no de contradicciones (en unos casos ms graves que en otros), debido a que los diferentes indicadores acostumbran a ser cuantitativamente interdependientes.
Decirle al A responsable de un departamento de atencin al cliente que maximice el nmero de servicios prestados a los clientes y simultneamente que maximice la calidad del servicio ofrecido a los clientes, es contradictorio o ambiguo, o las dos cosas a la vez; porque las dos variables estn relacionadas de forma inversa: Si se quiere mayor calidad del servicio ser (manteniendo todo lo dems igual) a costa de que el personal del departamento dedique ms tiempo a cada consulta o problema planteado por los clientes, y, por tanto, a costa de un menor nmero de servicios prestados (volumen de produccin); y viceversa. Y las misma contraposicin existe entre la calidad del servicio y el coste del mismo, si queremos mantener un nmero semanal de servicios determinado.
En cualquier caso real de US que consideremos, la cuestin de determinar cules son las variables econmicas y financieras que forman parte del producto relativo de la Unidad es algo que depender de las actividades concretas que tal Unidad especfica lleve a trmino. As, por ejemplo, el departamento comercial de Yogourts y postres de Nestl, y una de las tiendas de un concesionario de Renault son, los dos, centros de ingresos; pero evidentemente diferentes. Las actividades, operaciones y transacciones que realizan son diferentes.
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Como consecuencia, tratar de optimizar las diferentes variables de gestin simultneamente siempre genera algn tipo de contradicciones o incongruencias 10.
Esto queda de manifiesto con la variable ventas de un departamento comercial y la variable costes de funcionamiento del departamento: fijarle como objetivos de gestin al A una maximizacin de las ventas y al mismo tiempo una minimizacin de los costes de funcionamiento crea una situacin ambigua entre P y A, dado que las dos variables estn relacionadas en un sentido inverso: Se puede vender ms aumentando las horas de vendedores, o las comisiones, o los gastos de transporte (en favor de los clientes), ...; es decir, teniendo ms costes. O se puede ahorrar en costes del departamento reduciendo horas del personal, haciendo que los gastos de transporte sean a cargo de los clientes, reduciendo el porcentaje de comisiones a los vendedores, etc., lo que, en definitiva, se traducir en una ventas menores. La ambigedad se manifestar en un caso como este en el que el A se encuentra en una situacin personal-profesional lastrada por un interrogante: maximizar las ventas y tambin minimizar los costes?, a cual de las dos cosas he de darle prioridad (dado que son contradictorias)?
Es pues conveniente, para la efectividad del sistema, (mpg-6)

que el control y evaluacin del P sobre el A se base en una sola magnitud o variable (indicador principal)
Entendiendo que indicador principal puede ser tanto una de las variables de gestin como la suma (o el cociente, u otra funcin) de varias variables de gestin de la US que estemos considerando.
3.2.3 El doble objetivo del CdG: evaluar la EFICACIA (del A), y optimizar la EFICIENCIA (de la US)
En general, la Direccin de una empresa espera de un CdG que le ayude a conseguir que cada una de sus US funcione con la mxima eficiencia econmica (con el mximo producto relativo); pero tambin que le permita evaluar o juzgar la eficacia gestora demostrada por los respectivos A responsables de estas US. Y una cosa no necesariamente lleva a la otra. Decimos que un A es eficaz (o tanto ms eficaz) en su gestin cuando cumple satisfactoriamente (o en mayor grado) con el objetivo cuantitativo que el P le ha fijado, sea cual sea tal objetivo. Por otra parte, supervisar que la eficiencia con la que una determinada US funcione sea ptima exige, como hemos visto, tener en cuenta, para controlarla, todas las variables de gestin relativas a tal US, ya que todas ellas configuran su producto relativo. Hablamos aqu, pues, de eficacia como referida al comportamiento de personas, en tanto que el P est interesado en evaluar la (eficacia de la) gestin de cada A (y,
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Por ejemplo, para una US comercial, maximizar las ventas no es equivalente (no es convergente) a maximizar el margen de contribucin (a menos que no se d el hecho -estadsticamente infrecuentede que la tasa de margen de contribucin de cada artculo, producto o servicio que vende el departamento sea idntica).
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probablemente tambin en comparar la eficacia de diversos agentes) 11. Mientras que al hablar de eficiencia nos referimos al producto relativo de la US, i, en definitiva, a las repercusiones sobre el beneficio de la empresa en su conjunto. Y no siempre van en paralelo las dos cosas: la eficiencia econmica de una Unidad, y la eficacia gestora del A correspondiente. Una alta eficacia gestora del A pero mal orientada por parte del P no dar como resultado un funcionamiento plenamente eficiente de la US. No hay eficiencia sin eficacia por parte del A; pero si que es posible una gestin plenamente eficaz sin que ello se traduzca en un funcionamiento econmico eficiente de la US.
As, tomando como ejemplo de US un departamento comercial, el A correspondiente puede ser muy eficaz, o ms eficaz que antes, o ms eficaz que otros, en conseguir nuevos clientes; pero otra cosa es que maximizar el nmero de clientes sea una buena manera de optimizar la eficiencia del departamento, es decir, su producto relativo (que es la medida de su contribucin a los beneficios de la empresa).
Compaginar ambas cuestiones, de tal manera que una ms alta eficacia del A se traduzca automticamente en una ms alta eficiencia de su US, es algo que depende del indicador o indicadores que se escojan para formular el objetivo o criterio de gestin al A y para evaluarlo despus. Medida de la eficacia del A. Esto que denominamos eficacia gestora del A podemos decir que es la resultante, ms o menos inseparable, de la combinacin personal formada en cada caso por: -el esfuerzo/dedicacin que haya puesto el A en la gestin (variable e, en la formulacin del problema de agencia que hemos visto en el captulo anterior), y -Su capacidad gestora, que podemos relacionar fcilmente con su preparacin tcnica-profesional en relacin con las actividades de la US en cuestin, pero, sobre todo, con su habilidad como gestor/a de la US en cuestin. (Y tanto una cosa como la otra son elementos de lo que hemos llamado caractersticas profesionales, variable pr, en el captulo anterior). Para medir la eficacia de un/a gestor/a es necesario basarse en variables o indicadores que tal A controle en el sentido que hemos visto antes al hablar de la mpg-2 12. Y no todas las variables sobre las que incide la gestin del A dependen mayoritariamente de sus decisiones o acciones sino que hay variables relativas a las operaciones de la US
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Como se habr visto, estamos utilizando el trmino eficacia en una acepcin diferente a la del captulo anterior. Si en aquel nos referamos a la eficacia del sistema de CdG, aqu empleamos el trmino eficacia referido a la gestin del A; por tal motivo y para evitar confusiones- en el presente captulo utilizamos el sinnimo efectividad cuando nos referimos al sistema de control en s. La distincin entre eficacia (del A) y eficiencia (referida al funcionamiento de la unidad) la utilizaremos aqu, entre otras cosas, a fin de ilustrar la doble finalidad que se supone ha de cubrir el CdG. No hace falta decir que se trata de unas definiciones a efectos puramente metodolgicos y, como tales, son arbitrarias. Se trata de dos etiquetas pueden encontrarse en la literatura econmica no siempre utilizadas con el mismo sentido (incluso pueden encontrarse utilizadas en un sentido inverso). En cualquier caso, en el presente documento se utilizan las respectivas definiciones que son coherentes con el significado del trmino eficiencia que se ha venido utilizando desde el comienzo. Las variables (o indicadores) adecuados para controlar la gestin del/a Ds responsable de una US son: de entre aquellas variables que determinan la productividad de la US, las que efectivamente dependen de tal Ds dado el grado de autonoma de decisiones que le da la DG. La gestin de un/a Ds solo puede ser razonablemente evaluada en base a aquellas variables cuyo valor depende o viene influido significativamente por sus actuaciones y decisiones.
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sobre las que incide el A, pero no de forma determinante (en estos casos decimos que se trata de indicadores que el A no controla)13.
As, por ejemplo, si respecto a un departamento comercial el P le fija al A un presupuesto anual para los gastos de funcionamiento del departamento, diremos que la variable gastos de funcionamiento no la determina mayoritariamente el A; aunque s que incide en alguna medida ya que es la propia gestin del A la que ir da a da generando o dando lugar a los diferentes gastos de su departamento, aunque las decisiones y acciones al respecto vengan condicionadas por el presupuesto limitativo que le establece el P. En definitiva, que el P deber supe4rvisar la ejecucin del presupuesto de costes de funcionamiento de la US, pero tal variable no ser un indicador adecuado para evaluar la eficacia del A como gestor. Supongamos que el P se reserve tambin las decisiones respecto a la determinacin de los precios de venta para cada pedido; entonces es evidente que la variable margen bruto conseguido tampoco ser un buen indicador principal para medir la eficacia del A, en tanto que el margen bruto depender en gran medida de los precios que se acaben ofreciendo a los clientes, y esta variable no la controla el A.
EJEMPLO REFERIDO A UNA US TIPO DEPARTAMENTO DE VENTAS producto: producto relativo: =

V Coste industrial de los productos vendidos + Costes de funcionamiento de la US
Cifra de ventas (ingresos, o facturacin) = V
Supongamos que el grado de autonoma del A es tal que: 1) la variable coste industrial de los productos vendidos = (unidades x coste unitario industrial), slo en lo que respecta a las unidades depende de las acciones/decisiones (gestin) del A responsable del departamento, 2) que los precios de venta son decididos substancialmente por la direccin general de la empresa, 3) que el cobro a Clientes no forma parte de las funciones o responsabilidades encomendadas al A, y 4) que de la variable costes de funcionamiento de la US solamente una parte, los gastos de transportar los productos a los domicilios de los clientes, depende bsicamente de decisiones del A. En tal situacin es evidente que el producto relativo no ser en este caso un buen indicador para evaluar la eficacia gestora del A, dado el grado de autonoma, pues variables de las que determinan el producto relativo, como son los precios de venta y gran parte de los costes de funcionamiento del departamento, no dependen bsicamente de decisiones del A 14. Por el contrario, la variable gastos de transporte s sera un buen indicador; y la variable cifra de ventas sera un indicador aceptable , en tanto que depende no totalmente pero s mayoritariamente del A (ste no decide sobre los precios a aplicar).
Normalmente, diversas variables o indicadores relativos a una US acostumbran a ser aceptables para medir la eficacia del A correspondiente (en la medida en que sus valores
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Obsrvese que aqu la expresin controlar est utilizada en un sentido diferente del habitual. La acepcin aqu nos lleva a la idea de dominar una situacin, y es la misma que cuando se dice, p.e. pudo controlar el vehculo en todo momento o tambin Microsoft ha tomado el control de su pequea rival Altavista, al comprar el 60% de las acciones de sta
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O, ms precisamente, solo dependen parcialmente de su gestin: en la medida en que habr de aplicar en la prctica, en la gestin el dia-a-da, los precios o la poltica de precios ya predecidida por la DG; y que tendr llevar a cabo tambin las acciones y decisiones que dan lugar a los gastos reales de funcionamiento, pero limitado por el presupuesto de gastos previamente autorizado/decidido por la Direccin General.
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dependan principalmente de las acciones/decisiones del A); si bien probablemente cada uno de estos indicadores medir la eficacia del A en una faceta gestora diferente. Una variable ser en este sentido tanto mejor para medir la eficacia del A cuanto: 1) menos dependa su valor de decisiones que (dado el grado de autonoma establecido al A) son tomadas por el P o bien por A responsables de otras unidades de la empresa (efectos cruzados); y 2) menos dependa de factores externos que el A no pueda controlar, como la coyuntura econmica y el estado de la naturaleza (variable ). La cuestin principal estriba en que escoger uno u otro de estos posibles indicadores-candidatos como indicador nico en el que centrar el CdG (indicador principal) no tendr las mismas implicaciones por lo que respecta a la cuestin de la eficiencia, como ahora veremos. La condicin de optimizar la eficiencia de la US Lo que entendemos por funcionamiento eficiente de una Unidad equivale, como hemos visto en 3.1, a que el producto relativo de sta sea el mximo posible, dadas la tecnologa disponible y las normativas y usos sociales y laborales. Esto presupone que el A debera actuar con la mxima eficacia posible como gestor, si bien sta es una condicin necesaria pero no suficiente: Una cosa es la posibilidad de evaluar a travs de un determinado indicador la eficacia gestora con la que acta un A; y otra que el hecho de maximizar tal indicador equivalga a maximizar el producto relativo de la US.
EFICACIA del responsable de una US EFICIENCIA econmica de la US
condicin necesaria pero no suficiente para la
Supongamos que en el caso del departamento de ventas referido antes se ha escogido ya como indicador principal de gestin para medir la eficacia -de entre los diversos posibles- la cifra de ventas que consiga el departamento. Esto quiere decir que se le establecer un objetivo cuantitativo anual al A en trminos de cifra de ventas, detallado por objetivos mensuales. En la medida en que a lo largo de los meses el A consiga maximizar este indicador (superar las previsiones), esto ser un signo de que habr actuado con relativa eficacia. Pero esta optimizacin puede no equivaler a una gestin eficiente del departamento, porque hay diversas maneras de maximizar las ventas o de intentarlo hacer. Por ejemplo, decidiendo el A pagar comisiones mucho ms altas al personal de ventas que tiene a sus rdenes, ofreciendo a los clientes condiciones de pago ms generosas, descuentos extraordinarios, etc.; o bien centrando todos los esfuerzos comerciales sobre los
Discutiendo sobre eficacia y eficiencia Las ocho y media de la maana. Piso sexto de un tradicional edificio de oficinas del Paseo de la Castellana (Madrid). J. P. (director general) y los restantes cinco altos directivos que forman el comit ejecutivo de Ro Claro, S.A. tienen como nico punto del orden del da estudiar el tema del departamento de mantenimiento planteado por R. S. (director de produccin). Parece ser que dicho departamento tiene una plantilla y unos costes excesivos. Las notas tomadas durante la reunin han sido las siguientes: Todos estamos de acuerdo en que presta muy buenos servicios, pero sus costes se han disparado en estos ltimos aos; ... Quizs se realizan demasiadas revisiones preventivas;...No hay demasiados especialistas? Quizs se podra recurrir a una empresa externa para ciertas operaciones en lugar de tener especialistas internos; ... Yo tambin he observado que en algunas ocasiones, al contrario, se recurre a empresas externas para reparaciones que debera realizar el departamento; ... Demoras en la produccin que podran reducirse: ... Se podra fijar a A (jefe del departamento de mantenimiento, ocho aos en la empresa, dos en el cargo actual) un presupuesto anual de costes
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bien estudiado; ... Establecer algn tipo de incentivo si presenta desviaciones favorables ...; Con qu criterio de reduccin?, no tenemos elementos suficientes; ... Me temo que incentivar una reduccin a ciegas de los costes conlleve la reduccin de las operaciones de mantenimiento preventivo por debajo de lo conveniente para el funcionamiento correcto del departamento de produccin; ... Es necesario estudiarlo mejor para evitar que sea contraproducente a la larga; Elegir el indicador principalpara llevar a ... Quizs pensar en algn cambio o en otra persona?; cabo el CdG de una US exige, pues, ... Tampoco le hemos dejado demostrar su eficacia resolver esta cuestin del cumplimiento como gestor hasta ahora; ...
artculos que generan ms cifra de ventas, aunque no sean los que generan ms margen bruto. Y en la medida en que las consecuencias sean tales, probablemente la gestin del departamento no ser de plena eficiencia (no estar contribuyendo en todo lo posible a la maximizacin de los beneficios de la empresa).
de condiciones simultneas. Siendo stas, segn lo que hemos visto hasta aqu: Todas las variables sobre las que incide de una manera u otra la gestin del A constituyen, en principio, las variables de gestin a tomar en consideracin a los efectos de definir el CdG sobre una US, sobre el A correspondiente (mpg-5). Es conveniente para la efectividad del CdG que la evaluacin se base en una sola variable o indicador; el cual puede ser una de las variables de gestin, o una funcin de varias de ellas (mpg-6). La variable que se escoja como indicador principal ha de permitir evaluar la eficacia del A, pero tambin ha deser tal que maximizarla (o minimizarla) bajo determinadas condiciones conlleve que la eficiencia de la US ser la mxima posible.
3.2.4 La solucin de la optimizacin condicionada

Las condiciones anteriores se pueden compaginar si la formulacin del criterio de gestin al A -y, por tanto su control posterior- se basan en una determinada optimizacin condicionada: MAX. I (indicador principal) s.a: restricciones (previsiones limitativas) fijadas sobre el resto de las variables de gestin de la US. Siempre que: 1) tal optimizacin condicionada sea formalmente (matemticamente) equivalente a maximizar el producto relativo de tal US), y 2) que el indicador principal cumpla la condicin de permitir evaluar satisfactoriamente la eficacia del A. A esta optimizacin condicionada, siguiendo la terminologa habitual, la denominaremos funcin-objetivo. Una formulacin que definir la forma ptima de expresarle A el criterio de gestin que debe de seguir, y tambin, por tanto, los trminos en que deben de fijrsele las metas cuantitativas para cada periodo:
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Max (min) I, (I , I) estrictamente equivalente al sub-objetivo genrico correspondiente s.a. ik , ik, (k= 1,2,....) al tipo de US
Donde I seala la meta cuantitativa, y ik son unos valores previstos representativos de restricciones cuantitativas que concretan, para un periodo de gestin determinado, las limitaciones en cuanto a autonoma que el P establece al A
Tipo de unidad subordinada

(actividades/funciones)
Grado de autonoma otorgado al agente
Objetivo general del Principal
PRODUCTO RELATIVO
(SUB-OBJETIVO GENRICO)
FUNCIN-OBJETIVO A FIJAR AL AGENTE (optimizacin condicionada)
Veamos, como ilustracin de esto, cual sera la maximizacin condicionada que correspondera al siguiente ejemplo referido tambin a una US tipo departamento de ventas:
El grado de autonoma se concreta en que: Las decisiones sobre precios corresponden al P (a travs de un catlogo de precios) El P le fija al A un lmite en cuanto a los Gastos de Transporte, igual a un porcentaje de la cifra de ventas. Para el resto de los gastos de funcionamiento de la Unidad, el P le fija al A un presupuesto limitativo estricto. El P le fija al A las condiciones generales de cobro a acordar con los clientes El P le fija al A una cifra mxima de inversiones anuales a realizar en la Unidad. En consecuencia, la correspondiente optimizacin condicionada consistir en este caso en un indicador principal que ser la cifra de ventas, y unas determinadas restricciones o limitaciones cuantitativas (previsiones a cumplir) sobre el resto de indicadores de gestin previamente identificados como tales:
* aplicar los precios de venta fijados por la direccin general (DG) de la empresa * mantener una determinada relacin (prefijada tambin por la DG) entre gastos de transporte e Ingresos por ventas. * no sobrepasar el presupuesto de gastos de funcionamiento autorizado por la DG ; excepto en cuanto a los gastos de transporte, para los cuales el lmite es en trminos de %. * Ajustarse extrictamente a las condiciones (plazos,... ) de cobro a clientes autorizadas por la DG * no sobrepasar unas determinadas inversiones en existencias, previamente fijadas por la DG.
Optimizacin condicionada (funcin-objetivo): MAX. INGRESOS POR VENTAS: V V

s.a.:
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Y, efectivamente, en la medida en que tal maximizacin condicionada se cumpla en la prctica podremos decir que quedar garantizada la maximizacin del producto relativo de este departamento; y que, por tanto, la gestin del mismo tender al ptimo de eficiencia, ya que estar contribuyendo a la maximizacin de los beneficios de la empresa
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3.3
ANLISIS DE EXPERIENCIAS: INDICADORES, Y COMPORTAMIENTOS INDUCIDOS EN LOS AGENTES.
En ciertas organizaciones se observa que el P, para controlar la gestin de ciertas US, utiliza un determinado indicador de control que en principio parece lgico, en funcin de lo que hemos visto hasta aqu, pero que en la prctica se demuestra que genera un comportamiento y un funcionamiento de la US claramente ineficiente, debido a reacciones no previstas en el comportamiento de los A. Se suele hablar entonces de "efectos perversos" de una medida de control. Las observaciones en este sentido son numerosas y convergentes en lo que se refiere a la identificacin de las causas o problemas subyacentes a dichos comportamientos de los A. Y a estas experiencias nos referimos en este apartado.
3.3.1 Efecto "ocultacin" y efecto "ratchet"

Efectos perversos o no esperados El caso-ejemplo Mammoth Manufacturing Co. (anexo II, prcticas) puede servir para ilustrar cul es el tipo de comportamiento que tienden a tener los A segn sea el indicador o indicadores utilizados para fijarles objetivos de gestin y para evaluar posteriormente su gestin.
Caso Mammoth Manufacturing Co. El documento mencionado se refiere a una empresa industrial con 41 plantas de fabricacin distribuidas por los EE.UU., y describe como se implanta, para controlar cada una de estas fbricas, un sistema de control de gestin. El caso describe, concretamente, una situacin del tipo c descrit0 en 3.1.1 al hablar de centros de costes, pues las unidades a producir de cada pieza le vienen fijadas a cada fbrica desde las oficinas centrales. El
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O, en trminos ms generales: contribuyendo a maximizar la variable que defina el objetivo general de la organizacin, en el caso en que ste sea diferente que el de la maximizacin de los beneficios.
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indicador de control utilizado es el de costes de funcionamiento de cada fbrica (CF); y el objetivo cuantitativo de eficiencia fijado a cada A se define en trminos de un presupuesto flexible de costes de funcionamiento 16: CF= (FIJO)+Q(var) ; (la coma elevada, , indica valor previsto) siendo Q un indicador global de la produccin total de la fbrica. El caso recoge las experiencias resultantes de la puesta en marcha del sistema y plantea la reflexin sobre tres cuestiones o situaciones concretas que surgieron. Una primera sobre las dificultades de fijar adecuadamente el objetivo de gestin en trminos de presupuesto flexible de costos de funcionamiento para cada una de las 41 fbricas. Una segunda sobre el tipo de comportamiento general observado en los respectivos directivos de cada fbrica, como reaccin a este sistema de evaluacin-control. I una tercera situacin relativa al caso concreto de una de las fbricas, en el que se describe el comportamiento, un tanto especial (y no esperado, pero con una cierta lgica), de un nuevo A que es nombrado director de dicha fbrica. (se propone contestar las preguntas indicadas en el documento del anexo citado)
Las experiencias acumuladas relativas al control de la gestin de empresas estatales en economas planificadas (Situacin de agencia: Grupo-->Empresa del grupo) Si la evolucin de la empresa en las economas occidentales ha comportado una multiplicacin de los problemas de agencia en cuanto a nmero, magnitud y variedad de situaciones, debido a la progresiva separacin entre titularidad y gestin de las empresas, en las economas planificadas esta separacin ha sido general ya que ha afectado (y an afecta)17 a la mayora de las empresas. De hecho, puede afirmarse que los problemas econmicos que conllevaron en los aos 1989-91 la crisis y el derrumbamiento de estas economas (la antigua URSS, Hungra, Polonia, Alemania Oriental, Checoslovaquia, Bulgaria y Rumania) han sido en s un enorme problema de agencia, o bien una suma inmensa de problemas de agencia. Por otro lado, estas situaciones de agencia tienen un paralelismo muy directo con los que existen en la organizacin interna de las grandes empresas privadas (como la del ejemplo anterior), por lo que los estudios sobre las primeras aportan conclusiones tambin aplicables a las segundas.
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El caso no habla sobre los consumos de materiales (indica solo que se controlan aparte), por lo que cabe deducir que es algo sobre lo que la gestin de los A (directores de cada fbrica) tiene escasa incidencia. Y lo mismo puede decirse respecto al capital fijo y circulante que utiliza cada fbrica. Solo la variable costes de funcionamiento es utilizada como indicador sobre la gestin de los A. La relacin de esta opcin con la expuesta antes en trminos generales (3.1.1) puede resumirse as: prctica observada en el caso Mammoth * CF (FIJO) + Q (var) MIN. CT ; CT qi. , Q = f(qi) * Costes de materiales qi (costes materiales CT = CF + Costes de materiales previstos, por unidad de producto) La planificacin econmica de los pases del Este, ms que desaparecer a consecuencia de los cambios polticos de 1991 y de la orientacin de estos estados a la economa de mercado, ha dejado de funcionar, sencillamente; o bien se lleva a cabo de una manera poco efectiva y puramente formal. Sin embargo, las situaciones de agencia generalizadas continan bsicamente igual. Los procesos de privatizacin de las empresas se han demostrado lentos y difciles, por lo que puede preverse que durante la segunda mitad de los 90 la parte mayoritaria de la produccin depender de empresas de propiedad estatal (especialmente en una economa con el volumen tan grande y unas interdependencias territoriales tan fuertes como en el caso de Rusia; y, por extensin, de la ex-URSS). planteamiento general (3.1.1)
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Al hablar de estas experiencias sobre las empresas estatales nos referiremos concretamente a las situaciones de agencia entre la direccin de las empresas (A) y su correspondiente ente de control (P) (que eran corporaciones tipo holding para la gua y supervisin de un sector de empresas determinado). Y prescindiremos de las relaciones de agencia entre estas entidades de control y los ministerios econmicos correspondientes, as como de las relaciones de agencia internas a las propias empresas. En lo que sigue se trata de resumir las conclusiones principales derivadas de la abundante literatura existente sobre estas experiencias masivas de situaciones de agencia (holding pblico de control) (empresa estatal). Y nos centraremos especialmente en aquellos aspectos directamente relacionados con: las formas de fijar objetivos, los tipos de indicadores utilizados, y los comportamientos observados en los A (directores de las empresas). Estas experiencias se referirn principalmente a la ex-URSS y a los pases europeos citados. Los indicadores utilizados A pesar de la diversidad de pases, el sistema de planificacin, gestin y control de las empresas estatales era/es bastante similar El nmero total de indicadores cuyo cumplimiento deban tener presente las empresas poda llegar en algunos casos al centenar18.
Por regla general, y de forma esquemtica, los indicadores ms utilizados por los holdings de control para fijar los objetivos planificados a las empresas y evaluar despus su gestin han sido: Volumen de produccin de cada artculo de la empresa: As, por ejemplo, en una empresa de confeccin: nmero total de los diferentes tipos de pantalones, de camisas, ... etc. O, en una fbrica de electrodomsticos: nmero total de los diferentes tipos de lavadoras producidas, de los diferentes tipos de cocinas, ... etc. En los casos en los que las variedades de un artculo son entre si bastante heterogneas, el volumen de produccin se expresa en peso (por ejemplo, material de escritorio), en m2 (p.e. empresas de construccin), en volumen, o en trminos de costes de produccin (p.e. empresas de maquinaria e instalaciones industriales). Indicadores de productividad: Relacionando la produccin de determinados artculos (o un indicador agregado de produccin) con el consumo de un factor determinado; principalmente trabajo, materias primas y maquinaria. Indicadores de aprovisionamiento de la produccin: Generalmente en forma de unos porcentajes mnimos a producir de determinados artculos de la empresa, considerados como socialmente preferentes. Indicadores sobre nuevos productos: Generalmente tambin en forma de porcentaje sobre un ndice agregado representativo de la produccin global de la empresa. Indicadores relativos a acciones sociales, del tipo, por ejemplo, de: nmero de plazas de guarderas creadas para los trabajadores de la empresa; nmero de viviendas dem; ... etc. Indicadores sobre salarios pagados. (el llamado Fondo de salarios). Indicadores relativos al grado de realizacin de los proyectos de inversin: La instalacin de una nueva lnea de produccin en la empresa, por ejemplo, tiene fijado un calendario para: 1) su instalacin; 2) la puesta en marcha para pruebas; 3) el inicio del funcionamiento productivo en si; 4) la entrada en pleno funcionamiento, .. etc. Los indicadores se refieren al grado de cumplimiento de estos calendarios
No obstante, entre estos indicadores, el que en cada caso se utilizaba como representativo del volumen total de produccin de la empresa, Q, era el decisivo, por la sencilla razn de que el estmulo econmico para la direccin de la empresa se basaba en
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Una visin general sobre el sistema de elaboracin y fijacin de los planes anuales a las empresas puede verse en Vergs, J. Planificacin y control de la empresa socialista en el sistema reformado Boletn de Estudios Econmicos, vol. XXXVII, n 115 (abril, 1982); y La empresa socialista, Enciclopedia prctica de Economa, n 72 (Orbis, 1983).
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este indicador. Se han observado principalmente tres variantes para este mencionado indicador: 1) la suma simple de las unidades producidas de cada artculo (para algunas empresas las unidades sern kg. o Tn, para otras m o m2, para otras simplemente el nmero de unidades); 2) una unidad de cuenta abstracta, definida como un agregado de las unidades de los distintos artculos ponderadas con unos coeficientes generalmente monetarios; y 3) la suma de los costes de produccin del perodo o valor de la produccin. Por otra parte, la frmula de estmulo econmico caracterstica de estos casos consiste/a en una retribucin complementaria anual para el director de la empresa (o para el equipo de direccin), determinada segn una frmula del tipo: IE = a + b(Q-Q), IE=0, si Q Q (produccin real igual o superior a la prevista) si Q < Q (produccin real inferior a la prevista)
donde a y b son parmetros positivos que fija el holding pblico a cada empresa.
con lo que es fcil deducir que la presin sobre los A para cumplir como sea con la previsin fijada es/era muy fuerte. Un aspecto fundamental, pero que no trataremos aqu -puesto que nos alejara de nuestro tema-, consiste en estudiar si el sistema de indicadores y el incentivo econmico podan garantizar una gestin de las empresas en la lnea de tender a maximizar el bienestar social. Nos centraremos, como se ha indicado con anterioridad, en los resultados microeconmicos observados y en los sistemas de control y evaluacin, especialmente en lo que respecta al comportamiento de las empresas y sus directores. Concretamente, nos interesan las experiencias que muestran ineficiencias econmicas bien ilustradas en la literatura sobre el tema- a fin de ver qu elementos del sistema de control eran inadecuados, y sacar, as, conclusiones aplicables a las situaciones de agencia similares en las economas de mercado. Comportamientos ineficientes observados Efectuando una sntesis de la bibliografa sobre el tema (que se puede encontrar referenciada en los trabajos citados en la nota anterior), el tipo de ejemplos de comportamientos ineficientes que se citan con ms frecuencia -y que se observan tambin en muchos casos dentro de las grandes empresas privadas- son los siguientes:
1) Los directores de las empresas (agentes) tiende a elaborar propuestas de planes que estn por debajo de sus posibilidades productivas reales (efecto ocultacin) para asegurarse que el holding de control (Principal) acabe fijando un objetivo bajo, relativamente fcil de cumplir. De este modo los responsables de empresas tratan de asegurarse que al final de ao tendrn derecho, efectivamente, a una retribucin complementaria constituida por el incentivo econmico, ya que ste es nulo si no se llega al objetivo fijado en el plan. 2) Tambin a causa de la forma de determinar el incentivo econmico, los directivos empresariales, una vez conseguida la fijacin de objetivos relativamente bajos mediante la negociacin con el holding de control, tienden a cumplirlos estrictamente o bien a superarlos ligeramente, despus. La causa es que saben por experiencia que el holding, en las futuras negociaciones, partir de los volmenes conseguidos en el ltimo periodo como objetivos mnimos para el siguiente. Esta dinmica derivada del efecto ocultacin es, no obstante, percibida por el propio holding de control, el cual tiende, para compensar, a exagerar los objetivos fijados a cada empresa cuando inicia el proceso anual de negociacin. Este comportamiento contribuye a que los directivos (A) acenten ms su tendencia a defender propuestas de objetivos modestos, fciles de cumplir, para la empresa que gestionan. Estos comportamientos y reacciones -tambin observados en los
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directivos de departamentos/divisiones y en la alta direccin de grandes empresas privadas- se conoce con la expresin efecto ratchet, la cual ha pasado a formar parte del vocabulario tcnico internacional. 3) En los casos en los que el indicador principal utilizado para medir la produccin es el valor de la produccin, es decir, la suma de los costes totales, se observa que (la direccin de) las empresas tienden a operar con un exceso de consumo de factores: consumiendo materiales innecesariamente caros, o en cantidades excesivas; y lo mismo para el factor trabajo 4) En muchos casos en los que el indicador de la produccin total era un agregado fsico como, por ejemplo, la suma de las toneladas de los productos fabricados, se observaban frecuentemente consumos claramente excesivos de materias primas (el ejemplo paradigmtico es el de lavadoras y otros electrodomsticos fabricados con estructuras y chapas metlicas exageradamente gruesas). Y lo contrario se observa cuando el indicador de produccin global es la suma simple de unidades fabricadas: los artculos tendan a ser poco consistentes y las empresas primaban la produccin de aquellos que requeran menos materiales por unidad.
Se observan tambin otros tipos de comportamientos ineficientes en estas situaciones de agencia (holding de control) (empresa)-, pero con menos paralelismos con las situaciones similares de las empresas privadas19. Tendencia a la reduccin del nmero de indicadores Como reaccin a la acumulacin de evidencias como las anteriores, en la antigua Unin Sovitica y la mayora de los pases del rea se desarrollaron sucesivos programas de reforma de la planificacin, control y gestin de las empresas desde los aos 70 hasta la crisis poltica general de los aos 1989-1990 en estos pases. Estas reformas siempre estuvieron orientadas a proporcionar ms autonoma de gestin a las empresas y a
19
Estos otros tipos de ineficiencias observadas se refieren, en sntesis, a que, dado que el indicador principal de referencia, de una u otra manera, a la produccin total, en muchos casos: El ritmo de innovacin y de produccin de nuevos artculos ha sido comparativamente muy bajo. La causa inmediata la atribuyen los autores citados al hecho de que introducir innovaciones perjudica en cierta manera el volumen que la empresa puede alcanzar en el indicador de produccin total, que es, en definitiva, el que determina la prima (retribucin complementaria) anual para la direccin de la empresa. La calidad de los productos a menudo era defectuosa, debido a que esfuerzos orientados a mejorar la calidad implican, en general, reducir tambin el volumen total de produccin. Debido a este inters de las empresas sujetas a control en no dedicar recursos personales a ninguna tarea que no vaya orientada a intentar maximizar el indicador fijado de produccin global, se han observado casos chocantes en los que subproductos perfectamente comercializables se han tirado como residuos industriales. Dado el sistema de planificacin-control-estmulos, la direccin de la empresa no estaba motivada para intentar aprovechar estos subproductos por iniciativa propia. Tambin como disfunciones relacionadas con el comportamiento de las autoridades econmicas y los holdings de control, los estudios destacan que el plan inicialmente fijado a la empresa reciba un promedio de diez modificaciones formales a lo largo del ao, ms un nmero substancialmente superior de modificaciones o precisiones informales a travs de la relacin jerrquica de supervisin Ministerio econmico holding de control (agrupacin industrial) Empresa. La consecuencia era, generalmente, que el plan entraba en contradicciones internas (el conjunto de indicadores son contradictorios entre s) y que las intervenciones constantes desde arriba incidiendo sobre variables concretas de la empresa hacan que la Direccin de sta tendiera a adoptar la posicin pasiva de limitarse a gestionar las rdenes recibidas (gestin burocrtica).
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introducir relaciones de mercado entre ellas20. Consecuentemente, el nmero de indicadores para el control de las empresas estatales se reduca considerablemente y, como haca aos propugnaban economistas tan significados como Liberman, se introduca el concepto de beneficio, que pasaba a ser uno de los indicadores principales21. No obstante, las leyes sobre el nuevo mecanismo econmico no se aplicaron de una manera clara sino limitada a algunos sectores, y de forma parcial en el resto (curiosamente, tambin en esto la dinmica de los diferentes pases se parece bastante), por lo que el alcance real que han tenido es bastante dudoso. Y todo parece indicar (la bibliografa disponible en occidente es an insuficiente en este sentido) que esta situacin respecto a la gestin y el control de las empresas estatales continu en gran medida hasta la crisis de los sistemas de economa planificada en los primeros 90, y que se ha ido alargando despus, especialmente en Rusia y dems repblicas de la antigua Unin Sovitica. En cualquier caso, tampoco se dispone de informacin significativa que recoja las experiencias de los nuevos comportamientos o reacciones de los A bajo este nuevo sistema de planificacin y control de la gestin de las empresas aun estatales.
3.4. CENTROS DE TRANSFERENCIA
BENEFICIOS,
PRECIOS
DE
3.4.1 La tendencia organizativa centros de beneficios
crear
Divisionalizacin de departamentos
Actualmente se puede hablar de una cierta tendencia en el mundo empresarial a crear internamente centros de beneficios, en el sentido de pasar a considerar como centros de beneficios lo que de hecho son US tipo centro de ingresos o tipo centro de costes. Es
20
Para una panormica general de los programas de reformas del sistema de gestin, puede verse Vergs, J. El funcionamiento de la empresa en los pases del Este tras las reformas econmicas, Alta Direccin, n 98 (1981). Concretamente, el cuadro de control de las empresas en el nuevo mecanismo econmico tenda a basarse nicamente en nueve indicadores: * Produccin vendida, * Unidades producidas, para determinados productos considerados estratgicos, * Fondo de salarios (retribuciones al personal), * Beneficio, * Pagos al Tesoro Pblico (intereses sobre el capital e impuestos varios), * Inversiones brutas realizadas, * Calendario de puesta en marcha de las inversiones planificadas, * Metas especficas sobre innovaciones tecnolgicas, * Cantidades recibidas de ciertos factores materiales considerados estratgicos.
21
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decir, transformar internamente (se trata de una cuestin bsicamente organizativa) simples departamentos en divisiones, a base de establecer entre ciertas US unas transacciones internas que requieren aplicar lo que se llama precios internos de transferencia. Este es justamente el caso de las tres grandes unidades de ventas del caso Saf Espaola SA (el tantas veces referido aqu caso de la rama espaola de una multinacional qumica alemana): Cada una de estas tres unidades recibe cargos internos por el valor de los productos que reciben de las dos US de produccin que tiene la empresa; como si estas ltimas vendiesen internamente a las primeras, a unos precios determinados 22. Y, en consecuencia, para cada una de estas tres unidades de ventas puede calcularse no solo sus ingresos (facturacin externa) sino tambin sus costos totales, y, en definitiva, su beneficio divisional. Paralelamente, lo que para estas US son cargos internos, para las dos US industriales son abonos internos, ingresos; lo que permite tambin calcular sus respectivos beneficios divisionales. Obsrvese que no se trata, estrictamente hablando, de divisiones, porque las actividades industriales de Saf Espaola SA estn centralizadas (al igual que las actividades administrativas, de gestin de personal, etc.); pero las tres unidades de ventas y las dos industriales funcionan y son tratadas internamente como divisiones , y la DG las controla a travs de su respectivo beneficio divisional. Este caso puede ilustrar la siguiente proposicin que se tiende a aplicar cada vez ms en la prctica empresarial, tanto en el sector privado como en el pblico (probablemente en relacin con la idea antes referida de que el control queda ms claro): Cualquier US tipo centro de costes o bien tipo centro de ingresos puede ser tratada como centro de beneficios (divisin) si se aplican unos determinados precios internos de transferencia; es decir, si se efectan cargos y abonos internos en las cuentas de los diferentes departamentos de la empresa, como si se comprasen o vendiesen entre si productos y servicios23 As, en un caso como el de la empresa Alpernil expuesto en el captulo 1, tanto el departamento comercial (un centro de ingresos) como el de produccin (un centro de costes) podran ser tratados organizativamente como centros de beneficios. Para tal fin se deberan fijar, en el seno de la empresa, unos precios internos de transferencia para cada producto (pti ), a fin de valorar el flujo de productos que el departamento comercial recibe del departamento de produccin; como si el primero comprara internamente los productos al segundo.
22 23
Las tres unidades de ventas son tambin cargadas internamente por el coste de los productos que reciben directamente para vender de (las fbricas de) la empresa matriz alemana. Como lectura complementaria sobre este punto, se recomienda: el apartado Seleccin de sistemas: Descentralizacin y fijacin de precios de transferencia, en Horgren, C.T. & Foster, G., Contabilidad de Costes, un enfoque gerencial, 6 edicin, 1996, pg. 950-992.
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3.4.2 Los precios de transferencia

Dado que -en un caso como el anterior- el objetivo perseguido con este cambio en la organizacin o funcionamiento interno es que pueda calcularse una cifra de beneficios generado por cada uno de los dos departamentos, y evaluar su gestin a partir de esta cifra, los precios internos de transferencia (pt) han de ser necesariamente inferiores a los precios de venta propiamente dichos (pues de otra forma las cuentas relativas a la divisin comercial difcilmente podran presentar beneficio), pero superiores a los costes unitarios previstos (porque si fuesen iguales a estos, difcilmente podra presentar beneficio las cuentas de la divisin de produccin):
(x < pt < pv ) , para cada producto o servicio
x = estimacin o previsin del coste unitario interno pv = estimacin o previsin del correspondiente precio de venta al exterior i = 1, 2, ......; representa los diferentes productos que son objeto de transaccin interna
En general, en las empresas que optan por esta va organizativa los precios internos de transferencia se determinan tomando como punto de referencia alguno de estos criterios: El propio coste unitario interno del producto o servicio, ms un suplemento. El precio de compra exterior para un bien o servicio equivalente. Un precio unitario negociado internamente entre las US implicadas24. Determinados de una u otra manera estos precios internos de transferencia, el beneficio total de la empresa 25 -ahora parcialmente divisionalizada- puede pasarse a expresar en los siguientes trminos: B = BDcomercial + BDproduccin - Costes de los otros departamentos y servicios 26
(BDxxx= Beneficio de la Divisin xxx)
24
Ver sobre esto: Hongren & Foster, op. Ccit., pg. 950-961; Alazard, C. & Separi, S., Contrle de Gestion, cap. 24; Gervais, M., op.cit., cap. 21; y Garrison & Noreen, E. W., Managerial Accounting. 25 En un caso como el del ejemplo que vamos siguiendo (empresa Alpernil), el Beneficio de un periodo lo podemos formular en los siguientes trminos (suponiendo, para simplificar, que las unidades producidas son iguales que las vendidas): Beneficio : B = ui.(pv-x)i - (CFcomp + CFcomerc + CFadm + CFgeneral) ; ui = unidades vendidas de cada producto; pvi = precios de venta ; CFcomp, CFcomerc, CFadm i CFgeneral , son los respectivos costes de funcionamiento de los departamentos de Compras,
Comercial (ventas), Administracin, y de servicios generales de la empresa.
xi = costes unitarios calculados para cada producto, imputando todos los costes de produccin; es decir, siendo: xi, tal que: qi.xi = Cj.pj + CFproducin qi= unidades producidas; Cj = Unidades consumidas de cada materia prima; pj = coste unitario de cada una de stas. 26 Expresado de forma mas precisa: Beneficio divisin de ventas : BDcomerc = ui .pv - ui pti - Cfcomerc ui .(pv-pt)i - CFcomerc Beneficio divisin de produccin : Bdproduc. = ui pti - Cj.p - Cfproduc. ui .(pt-x)i por lo tanto, el Beneficio total de la empresa, B = ui .(pv-x)i - (CFcomp + CFcomerc + CFadm + CFgeneral) , se puede re-expressar como: B =[ ui .(pv-pt)i - CFcomerc]+ [ ui .(pt-x)i ] - (CFcomp + CFadm + CFgeneral) = BDcomerc. + BDproduc. - (CFcomp + CFadm + CFgeneral)
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Siguiendo con el mismo ejemplo de la empresa Alpernil, tambin el departamento de compras (un centro de costes) podra ser tratado como un centro de beneficios, con lo que, adems, el cuadro resultante ganara incluso en coherencia. Los precios de transferencia a aplicar se referirn en este caso a las materias primas que la divisin de produccin recibe del departamento de compras; precios que habrn de ser algo superiores a los precios previstos de compras (ptm > p, para cada materia prima), y que permitirn tanto formular un beneficio para la ahora divisin de compras 27, como darle un significado ms vlido a la cifra que aparezca como beneficio para la divisin de produccin, porque ahora esta cifra estar calculada valorando los materiales consumidos a estos precios internos ptm (en lugar de estarlo a los precios de compra reales, que son unos valores que en s no dependen del A responsable de Produccin sino del de Compras). De esta manera, el beneficio de la empresa para cada periodo podr expresarse desglosado por centros de responsabilidad en los siguientes trminos: B = BDcomercial + BD produccin + BDcompras - Cts Dep. Administ - Cts Generales 28
EJEMPLO DE DIVISIONALIZACIN DE DEPARTAMENTOS.
(BASADO EN UNA SIMPLIFICACIN DEL CASO ALPERNIL) Datos relativos al ultimo mes: DEPARTAMENTO DE PRODUCCIN: Costes Totales, 6.000 EUR 2.500 por consumo de materia prima (1.000 kg. a 2,5 ) ms 3.500 por costes de funcionamiento del departamento Produccin acabada: 200 unidades, entregadas al departamento de ventas. Coste unitario: 6.000/200 = 30 EUR DEPARTAMENTO DE VENTAS: Costes de funcionamiento: 5.000 EUR unidades vendidas: 200 , a un precio medio de 80 EUR ; ==> Facturacin: 16.000 EUR DEPARTAMENTO DE COMPRAS: Costes de funcionamiento: 1.000 EUR DEPARTAMENTO DE ADMINISTRACIN: Costes de funcionamiento, 1.235 EUR -------------------------Beneficio = 16.000 - (200 x 30) - 5.000 - 1.000 - 1.235 = 2.765 EUR Como cambiara lo anterior si se pasase a considerar los departamentos de Produccin, Ventas i Compras como centros de beneficio, si suponemos que la Direccin General aprueba aplicar los siguientes precios internos de transferencia: para la materia prima, 4 EUR/kg. ; para el producto acabado, 45 EUR/unidad Beneficio Divisin de Compras = 4 x 1.000 - 2.500 - 1000 Beneficio Divisin de Produccin = 45 x 200 - (4 x 1000) - 3.500 Beneficio Divisin de Ventas = 80 x 200 - (45 x 200) - 5000 2.000 = 500 EUR = 1.500 = 4.000
Beneficio (empresa) = 500 + 1.500 + 2.000 - 1.235 = 2.765

27
28
Beneficio de la divisin de compras = Cj.(ptm - p)j - CFcompr . (Suponiendo tambin, para simplificar, que no hay variaciones de existencias: las unidades compradas son iguales a las transferidas y consumidas por Produccin). Como consecuencia, el beneficio de la divisin de Produccin ser ahora algo distinto: Bdproduc. = ui pti - Cj.ptm - Cfproduc. ui .(pt-x*)i B = [ ui .(pv-pt)i - CFcomerc ] + [ ui .(pt-x*)i ] +[ Cj.(ptm - p)j - CC] - (CFadm+CFgeneral) ; con la diferencia de que ahora x* son los costes unitarios reales de produccin, pero valorando los consumos de materias primas a los precios internos, ptm.
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A ttulo de comparacin, si los precios de transferencia, en lugar de los anteriores, fuesen: para la materia prima 5 EUR/kg. y para el producto acabado 46 EUR/unidad, los beneficios de las divisiones seran los siguientes: Beneficio Divisin de Compras = 5 x 1.000 - 2.500 - 1000 Beneficio Divisin de Produccin = 46 x 200 - (5 x 1000) - 3.500 Beneficio Divisin de Ventas = 80 x 200 - (46 x 200) - 5000 1.800 = 1.500 EUR = 700 = 4.000
Y si los precios de transferencia fuesen 4,8 i 53, respectivamente, los beneficios seran
Beneficio Divisin de Compras = 4,8 x 1.000 - 2.500 - 1000 = 1.300 EUR Beneficio Divisin de Produccin = 53 x 200 - (4,8 x 1000) - 3.500 = 2.300 Beneficio Divisin de Ventas = 80 x 200 - (53 x 200) - 5000 = 400 4.000
Esta prctica de pasar a considerar ciertos departamentos como centros de beneficios puede extenderse, como se ha dicho antes, a casi cualquier centro de costes o centro de ingresos de una empresa; como, por ejemplo, departamentos de mantenimiento, de gestin de recursos humanos, de proceso de datos, de publicidad, de proyectos, (e incluso, de administracin, de servicios jurdicos, ...etc.), siempre y cuando las unidades de productos o servicios internos a facturar no presenten problemas de medida o cuantificacin en la prctica. Por supuesto, todo lo que llevamos visto sobre precios de transferencia -y lo que sigue sobre reparto de los costes comunes o costes de departamentos centrales- es tambin aplicable a los casos de empresas con verdaderas divisiones (como, por ejemplo, el caso de Titan SA visto en el punto 3.1.3), pues en tales situaciones, a pesar de ser en principio independientes las actividades productivas y comerciales de las diferentes divisiones, es frecuente que hayan tambin ciertas transacciones entre ellas. No ha de sorprender que, cuando una empresa opta por la frmula centros de beneficios como forma de funcionamiento interno y de evaluacin de la gestin de las diferentes US, la determinacin y revisin peridica de los precios internos de transferencia se convierta en un tema de discusin interna de la mxima relevancia: Los A que venden productos o servicios a otras US estn lgicamente interesados en que los pt sean lo ms altos posibles; justamente lo contrario que los A que compran. Y es que tanto unos como otros intentan hacer lo posible para que su divisin presente los resultados (beneficios) ms altos posibles. Como consecuencia, se tiende a establecer un cierto proceso de negociacin interna entre los diferentes A implicados, en el cual la direccin general de la empresa acostumbra a jugar un papel arbitral, dado que, en definitiva, es quien ha de tomar la decisin en s sobre cuales precios de transferencia se aplicarn.
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3.4.3 Reparto de los costes de los Servicios Comunes

Coeficientes o bases de reparto El otro paso que las empresas acostumbran a dar en esta direccin de funcionar internamente segn la frmula de centros de beneficios es el reparto contable entre las divisiones operativas de los costes de los servicios comunes (por ejemplo, los costes del departamento de administracin/finanzas, CFadm, y los de carcter general de la empresa , CFgeneral). Con tal reparto, el beneficio de la empresa en cada periodo pasa a poderse expresar como una simple suma de los beneficios netos que ha aportado cada divisin operativa:
B = BDcom + BD prod + BDcomp CFadm CFgeneral
Reparto: - acom - gcom B= Bcom +
- aprod - gprod Bprod +
- acomp ; => - gcomp ; => Bcomp
suma=+ CFadm
--
-suma=CFgeneral 0
(B.... = Beneficio de la Divisin .... , despus de descontar la parte correspondiente de los costes de los servicios comunes de la empresa)
Cuando se da este segundo paso, ms que de precios de transferencia se habla de criterios, coeficientes o bases de reparto de los costes de tal o cual servicio comn. Por ejemplo, es frecuente repartir contablemente los costes del centro de coste Edificio y servicios generales en proporcin a los metros cuadrados que ocupa cada divisin operativa. O repartir los costes del Departamento de Administracin en proporcin a los costes directos de cada divisin operativa; o asignar -ms o menos arbitrariamente- un % para cada una de ellas; o bien asignar una parte de los costes de Administracin en base al nmero de empleados de cada divisin operativa, otra parte en base al volumen de transacciones que cada una genera, y otra en base a los respectivos costes directos; ..etc. El criterio ideal en cada caso sera, claro, aquel que se considere que reparte los costes comunes de la manera ms justa posible. Se trata en definitiva de lo que en Contabilidad Analtica se estudia al hablar de bases de reparto para los costes de las secciones de carcter general que prestan servicios a otras secciones de la empresa 29.
REPARTO DE LOS COSTES COMUNES
(continuacin del ejemplo anterior) Supongamos que la DG de Alpernil opta por repartir los costes del nico departamento de servicios centrales que tiene (el de Administracin) segn el criterio: en proporcin a los costes de funcionamiento de cada una de las divisiones operativas: Costes departamento de Administracin: 1.235 EUR Costes de funcionamiento de las divisiones operativas: 3.500 + 5.000 + 1.000 = 9.500
29
Se remite, en consecuencia, sobre este punto a un manual de Contabilidad de Costes (o de Contabilidad Analtica). Por ejemplo, el de Horgren & Foster citado antes.
118
Reparto: 1.235 / 9.500 = 0,13 Costes administrativos asignados al Departamento de Produccin: Departamento de Ventas: Departamento de Compras: suma : 0,13 3.500 = 0,13 5.000 = 0,13 1.000 = 455 EUR 650 130 1.235
Como consecuencia, el beneficio de la empresa aparecer ahora como: Beneficio de la empresa (columna (a) ) = (a) . (b) . Beneficio divisin de Compras = 500 - 130 = 370 EUR 1.370 Beneficio divisin de Produccin = 1.500 - 455 = 1.045 245 1.845 Beneficio divisin de Ventas = 2.000 - 650 = 1.350 1.150 2.765 2.765
(c) . 1.170
- 250 2.765
(las columnas (b) i (c) recogen cuales seran -alternativamente- las cifras de beneficios divisionales que apareceran si los precios de transferencia fuesen diferentes, segn los supuestos alternativos efectuados antes)
Adoptar como filosofa interna esta prctica de repartir los costes de los servicios comunes entre las divisiones o unidades operativas tiene, pues, la ventaja de que permite medir en cierta manera la contribucin neta de beneficio de cada unidad al conjunto de la empresa. Pero es necesario tener en cuenta tambin un problema que se observa a menudo en estos casos (probablemente el principal problema asociado al reparto de los costes comunes) y que podemos esquematizar as: Una US-divisin viene presentando Beneficios (BD>0) pero un Beneficio efectivo negativo (BD cargos por costes comunes < 0). Seria mejor cerrar o eliminar la divisin en cuestin, no? Esta pregunta-afirmacin genera sistemticamente el siguiente razonamiento (generalmente por parte del responsable de la divisin en cuestin): Veamos: si la cerramos, disminuirn realmente los costes de los Servicios Comunes? Porque si la reduccin esperada de los mismos no es apreciable (debido a que en gran parte son costes ms o menos fijos), lo que pasar es sencillamente que habr una divisin operativa menos entre las que repartir estos costes comunes, y, por tanto, cada una de las restantes divisiones recibir unos cargos superiores por costes de servicios comunes; (adems de que dejar de existir el beneficio bruto que ahora genera la divisin en cuestin). Si efectivamente fuese esta la situacin, eliminar la divisin sera, pues, un error, porque eso no har incrementar los beneficios del conjunto de la empresa sino lo contrario. Entonces, el beneficio efectivo de una divisin sirve o no para saber si es eficiente o rentable para la empresa? (es decir, si conviene mantenerla o no)? Como puede deducirse de lo anterior, la respuesta depender: de la medida en que los costes de los servicios comunes a repartir sean predominantemente fijos. de las sinergas que la divisin en cuestin genere en el conjunto de la empresa (por ejemplo: efectos indirectos favorables sobre la actividad de otras divisiones), del papel que pueda jugar la divisin con relacin a los objetivos estratgicos de la empresa (o sea, incidencias ms all de los beneficios a corto plazo).
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No obstante, otra alternativa para estos servicios comunes (departamentos de tipo administrativo y los dems servicios de carcter general de la empresa) es extender totalmente el planteamiento descrito para departamentos de compras o de produccin: proceder a tratar tambin las US de servicios comunes como centros de beneficios, estableciendo no ya unas bases de reparto sino unos verdaderos precios internos de transferencia para los diferentes servicios que prestan. Esto puede parecer una posibilidad un tanto extrema, pero para algunos de estos servicios comunes de empresas divisionalizadas, como son los Servicios de Personal, de Proceso de datos, de Mantenimiento, etc., la determinacin de los precios de transferencia puede no representar una dificultad prctica ms grande de la habitual en los casos ms normales de centros de beneficios, puesto que los servicios internos prestados en cada perodo a cada una de las divisiones operativas son razonablemente susceptibles de cuantificacin.
Consideremos el caso del departamento de mantenimiento de una empresa industrial referido al final del captulo anterior30: Este departamento realiza una serie de operaciones peridicas de mantenimiento preventivo sobre los equipos de los diferentes departamentos industriales de la empresa, y soluciona las reparaciones se presentan, bien con personal y equipos propios, bien recurriendo a veces a empresas de servicios externas. Definidos as los posibles outputs, es posible establecer un precio interno para cada uno de ellos, lo que permitir calcular unos ingresos del departamento de mantenimiento, los cuales, menos los costes (costes propios ms costes de los servicios de reparacin que soliciten efectivamente fuera) darn lugar a un beneficio del departamento. El problema puede residir en como determinar estos precios internos de transferencia. Aunque en el presente ejemplo puede haber un buen punto de referencia si se tiene informacin de lo que cobrara una empresa de mantenimiento externa. En cualquier caso, la determinacin de estos precios internos de transferencia resultar una cuestin clave porque si por una parte estos precios internos determinarn los ingresos del departamento de mantenimiento, por otra se traducirn en costes para los departamentos industriales que reciben sus servicios de mantenimiento. Y en tanto que esto afecta a los resultados a travs de los cuales la DG evaluar la gestin de los responsables de cada departamento industrial, la cuestin de los precios internos para los servicios de mantenimiento puede llegar a ser un gran tema de discusin en las reuniones del comit de direccin. Discusin que tiende a generar unos procesos de negociacin interna (entre el P y los diferentes A; y especialmente entre stos) que acostumbran a ser valorados positivamente desde la perspectiva de mejorar la eficiencia del conjunto de la empresa.
3.4.4 Precios de transferencia y Beneficio (total) de la organizacin

El control por centros de beneficios tiene la ventaja de la claridad, para la empresa/organizacin, como veamos en 3.1.3. Utilizar como indicador el beneficio generado por (o atribuible a) un departamento/divisin equivale a practicar un lenguaje que todos los implicados entienden muy fcilmente. Tanto para la direccin general como para los directivos responsables de cada US est bien claro que la magnitud beneficio generado (cada mes, cada trimestre, ...) representa de forma directa la contribucin de cada US al beneficio total de la empresa (permite medir en cierto modo la eficiencia de la unidad), al mismo tiempo que es una variable que refleja el grado de eficacia del agente responsable de la unidad en cuestin.
30
Apartado Producir internamente o subcontratar con el exterior?
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Esta ventaja implica -entre otras cosas- un cierto estmulo para los directivos que se saben controlados por el beneficio conseguido por su unidad. Y este estmulo tiende a traducirse en un mayor -o mas acertado- esfuerzo gestor; y, por tanto, en unos mejores resultados; o sea, ceteris paribus, en un mayor beneficio generado por la unidad a medio plazo. Si consideramos, sin embargo, un periodo concreto, si aplicamos unos precios de transferencia, los beneficios divisionales que aparecen son unos; y -como queda ilustrado en el ejemplo numrico seguido antes- si para el mismo periodo contable los precios de transferencia son diferentes, los beneficios que contablemente aparecern para cada departamento/divisin sern diferentes, aunque la suma de estos beneficios divisionales ser la misma. Desde esta perspectiva esttica, aplicar unos valores u otros como precios de transferencia no afecta, pues, al beneficio total de la organizacin; siempre que el estmulo que la claridad del sistema genera en cada uno de los directivos implicados 31 no sea substancialmente diferente de aplicar un conjunto de precios a aplicar el otro. Y para que esta condicin se de es necesario que el conjunto de precios de transferencia aplicado sea percibido por los directivos implicados como aceptablemente justo; o, simplemente, como aceptable. Hay, sin embargo, casos en los que el hecho de aplicar como precios de transferencia unos u otros s que puede modificar el resultado total de la empresa: cuando los departamentos/divisiones tienen autonoma para decidir entre contratar internamente con una de las unidades de la organizacin, o contratar con una empresa externa. En tal situacin, el A responsable de una divisin (Z) le puede interesar comprar internamente un producto intermedio a otra divisin (W) a un precio de 400, pero no pongamos por caso- a 450 que es el precio que le ofrece la divisin W, porque el A responsable de Z puede adquirir el mismo bien a una empresa externa a un precio inferior (supongamos a 440). Por lo tanto, segn sea el posible precio interno ofertado la transaccin interna se realizar o no; y eso es algo que se traducir en que el resultado global de la organizacin ser uno u otro. En qu casos la DG debera de imponer un determinado precio de transferencia interno porque en caso contrario la plena autonoma y libre negociacin entre directivos comportara un beneficio menor para el conjunto de la empresa? Veamos esto a travs de una adaptacin de un caso de estudio debido a Horgren & Foster 32.
31 32
Es decir, el grado de eficacia del sistema de control de la gestin Obra citada, pg. 876-878.
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Caso Pillercat
Pillercat Corporation es una compaa altamente descentralizada. Cada jefe divisional tiene plena autoridad para las decisiones de compras y ventas. La divisin de tractores puede comprar un componente clave -el cigeal- de la divisin de maquinado de Pillercat o de proveedores externos.
Divisin de maquinado
PILLERCAT
cigeales
Proveedores externos de cigeales
Divisin de tractores
Mercado externo para los tractores
La divisin de maquinado de Pillercat ha sido el proveedor principal de cigeales para la divisin de tractores de la empresa en aos recientes. Sin embargo, la divisin de tractores Pillercat acaba de anunciar que comprar todos sus cigeales el ao prximo de dos proveedores externos a $200 por cigeal. La divisin de maquinado de Pillercat aument recientemente su precio unitario para el ao entrante a $220 (de $200 en el ao actual). Juan Gmez, gerente de la divisin de maquinado, crea que el aumento en precio estaba plenamente justificado. La divisin de maquinado compr recientemente cierto equipo especializado para fabricar los cigeales. El cargo resultante de una depreciacin ms elevada, lo mismo que un aumento en los costos de mano de obra, llev al aumento del 10% en el precio. Gmez se reuni con el presidente de Pillercat Corporation y pidi que se le ordenara a la divisin de tractores que comprara todos sus cigeales de la divisin de maquinado a $220. Gmez proporcion la siguiente informacin de costos para la divisin de maquinado: costos variables por cigeal, $190, costos fijos por cigeal, $20. Los costos adicionales por unidad en que Pillercat incurre para fabricar cada cigeal es el costo variable de $190 de la divisin de maquinado. La divisin de tractores compra 2,000 cigeales por mes. Se requiere 1. Calcular la ventaja o desventaja (en trminos de beneficio mensual) para Pillercat como un todo, si la divisin de tractores compra los cigeales intemarnente de la divisin de maquinado de acuerdo con cada uno de los tres supuestos siguientes: a. La divisin de maquinado no tiene un uso alternativo para las instalaciones que utiliza para fabricar los cigeales. b. La divisin de maquinado puede utilizar las instalaciones para otras operaciones de produccin, lo que resultar en un beneficio adicional para la divisin33, de $29,000. c. La divisin de maquinado no tiene un uso alternativo para las instalaciones, y el proveedor externo baja su precio a $185 por cigeal. 2.Como presidente de Pillercat, cmo respondera usted a la peticin de Juan Gmez de ordenar que la divisin de tractores compre todos sus cigeales a la divisin de maquinado? Sera su respuesta diferente en funcin de los escenarios descritos en (a), (b) y (c), de la pregunta 1? Por qu?
33
Diferencia entre lo que facturar la divisin de mquinado por esas operaciones de produccin y los costes variables que le ocasionarn.
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SOLUCIN
Pregunta. 1:
Total de costos de compra si se adquieren los cigeales de un proveedor externo: 2.000 x $200, $200, $185
(a)
$400.000
(b)
$400.000
(c)
$370.000
Total de costos (costes variables adicionales para la divisin de maquinado) si la divisin de tractores le compra $380.000 los cigeales a la de maquinado Costes de oportunidad (si se dedica a producir cigeales) para la divisin de maquinado Total costes relevantes para la decisin $380.000
$380.000
$380.000
29.000 $409.000
$380.000
Ventaja (desventaja) en trminos de beneficio mensual para el conjunto de Pillercat si la compra de los cigeales $20.000 s interna
$ (9.000)
$(10.000)
Pregunta 2:
Pillercat Corporation es una empresa altamente descentralizada. Si no se efectuara una transferencia forzada, la divisin de tractores utilizara un proveedor externo, lo que resultara en una decisin ptima para la organizacin como un todo en los supuestos (b) y (c) de la pregunta 1 pero no en el supuesto (a). Supongamos que en el supuesto 1 (a), la divisin de maquinado rehusa fijar el precio a $200. Esta decisin significa que la compaa tendra una prdida de $20,000 a corto plazo. Debe la direccin general intervenir y obligar a aplicar un precio de transferencia de $200? Esta interferencia socavara la filosofa de la descentralizacin. Muchos directores generales no interferiran, porque ellos tomaran los $20,000 como el costo de decisiones subptimas potenciales que ocasionalmente ocurren con la descentralizacin. Pero qu tan alto tiene que ser este costo para que la tentacin para interferir se vuelva irresistible? $30,000? $40,000? Cualquier superestructura que interfiere con la toma de decisiones a nivel inferior debilita la descentralizacin. Desde luego estas interferencias quizs sean necesarias ocasionalmente para evitar errores costosos. Pero una interferencia y restricciones constantes simplemente transforman una organizacin descentralizada en una centralizada. Para examinar los supuestos alternativos de la pregunta 1, se puede utilizar el siguiente 'criterio general" para fijar un precio de transferncia:
Precio de transferncia mnimo =
Costos adicionales, por unidad, para la divisin proveedora
Costes de oportunidad, por unidad, para la divisin proveedora
as:
caso Costos variables por unidad Costos de oportunidad, por unidad, para la divisin oferente + = Precio de transferencia (mnimo) Precio del mercado externo
(a) (b) (c)
$190 $190 $190
+ + +
$0 $14,5 (=29.0002.000) $0
= = =
$190 $204,5 $190
$200 $200 $185
La divisin de tractores optimizar el beneficio mensual de la empresa (Pillercat en su conjunto) al comprar a la divisin de maquinado en el caso (a); y comprando al proveedor externo en los supuestos (b) y (c)
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3.4.5 Implicaciones de la divisionalizacin y de la organizacin en filiales

Como ya hemos visto, existe una cierta tendencia a organizar las empresas en divisiones (o en empresas filiales), principalmente porque tal alternativa permite en cierta manera asignar a cada rea de gestin la parte del resultado de la empresa del que es directamente responsable. Las ventajas, en cuanto a esta claridad del control, de las situaciones de agencia tipo divisin (o de US que son tratadas como divisiones, o bien de empresas filiales) resultan evidentemente atractivas para los que han de actuar como P de estas unidades. Pero la divisionalizacin tiene tambin otras implicaciones: Introduce una presin de pseudo-mercado en el interior de la empresa, con todo lo que esto supone: Hay discusiones y negociaciones entre los A responsables de cada US divisionalizada, y entre ellos se establece un cierto conflicto de intereses. El inters porque las cuentas de su divisin presenten un buen beneficio llevan al A a tratar de reducir al mximo sus costes; pero en ocasiones, tambin a mirar de trasladarlos a otras reas de la empresa. El sistema puede mejorar la productividad en general -y, por tanto, tambin los Beneficios totales de la empresa- pero comporta inevitablemente un cambio en las relaciones internas entre los A; un cambio que puede tender ms hacia comportamientos egostas que no a colaboradores entre los directivos de cada centro de beneficios. En cualquier caso est claro que la divisionalizacin no la podemos considerar como una pura cuestin contable, de precios de transferencia, bases de reparto y cargos y abonos internos: Comporta necesariamente -adems de las posibles tensiones referidas arriba- optar por dar una mxima autonoma de gestin a los A. Una decisin implica la otra. La idea de pasar a considerar un centro de costes (o de ingresos) como un centro de beneficios implica tambin pasar a darle al A correspondiente una autonoma de decisiones prcticamente total; como la que tiene usualmente el gerente no-propietario de una empresa. Finalmente, es necesario sealar tambin la creciente tendencia a crear filiales. Una empresa filial es, no siempre pero en muchos casos, el resultado de llevar al extremo el proceso de divisionalizacin: dotando de personalidad jurdica propia a una divisin (normalmente constituyndola como sociedad annima, jurdicamente independiente por tanto. Cuando se da este paso, las transacciones con el resto de divisiones de la empresa madre pasan a generar, no ya cargos o abonos internos, sino unas facturas reales (con el correspondiente IVA); y existe la obligacin legal de elaborar las correspondientes cuentas anuales para la nueva empresa (Balance de Situacin y Estado de Resultados). A esta fuente de filiales hay que aadir otra tendencia actual: los procesos de fusiones y de absorcin de unas empresas por otras. Estos procesos son tan frecuentes como configuradores de muchas actuales empresas medianas y grandes, que gran parte de ellas ms que como empresas divisionalizadas aparecen configuradas como grupos de empresas lideradas por una empresa matriz. Vase como ejemplos representativos de
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esto los casos de FCC, GAMESA, URALITA34, GAS NATURAL y BSN (un grupo empresarial con base en Francia) en el anexo I en este captulo. En resumen, que la estructuracin en divisiones, la organizacin en filiales o simplemente el tratamiento de centros de coste o de centros de ingresos como centros de beneficios, es una tendencia de las organizaciones econmicas a finales de los 90 y principios del siglo XXI. Y ya hemos visto las ventajas que con esto buscan estas empresas/organizaciones: la claridad que supone utilizar el beneficio de la divisin (o de la filial) como indicador a travs de la cual controlar y evaluar la gestin de los A. Conviene sin embargo destacar que esta opcin tiene tambin sus limitaciones, como veremos en el apartado 3.5. A fin de ver algunas de stas, resultar til trabajar previamente el siguiente caso:
Bondsville Manufacturing Co.
(ver descripcin completa en el documento prcticas en el anexo II a este captulo Se trata en este caso de una gran empresa organizada en cinco divisiones operativas (unidades internas de proceso completo: cada una produce y vende una lnea de productos determinada y tiene su propio departamento administrativo) y seis departamentos de servicios centrales. En el documento del Anexo II se describe la situacin en la que uno de estos departamentos, el de control, que depende lgicamente de la direccin general de la empresa, recibe una batera de quejas del presidente de la entidad sobre lo que entiende que es un fracaso total del sistema de control establecido sobre las divisiones. La pieza central de este sistema de control es el anlisis de la desviacin mensual sobre el beneficio previsto para cada divisin. En este caso se deduce, pues, que el indicador principal es el beneficio de cada divisin, o bien que el conjunto de las desviaciones constituye los indicadores de control utilizados. Las quejas demoledoras del presidente de la compaa se centran en tres aspectos concretos que parecen cuestionar la utilidad de los indicadores elegidos y el sistema de control en s. Unas quejas que hacen referencia tanto al fracaso de la evaluacin de la eficacia comparativa de los cinco directores de divisin, como al hecho de que opina que los informes peridicos que recibe sobre los respectivos anlisis de desviaciones no son de utilidad para evaluar en qu medida la gestin de cada divisin ha sido ms o menos eficiente. (ver las preguntas formuladas al final del mencionado documento)
34
En este caso obsrvese que utilizan el trmino divisin en un sentido diferente al aqu referido: En Uralita designan como "divisiones" a conjuntos formados por una rea de negocios de la empresa propiamente dicha, ms empresas filiales que tienen actividades econmicas similares.
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3.5
LA UTILIZACIN DEL BENEFICIO DIVISIONAL COMO INDICADOR PRINCIPAL
3.5.1 Las dos alternativas y sus implicaciones

La observacin emprica sobre las empresas organizadas en divisiones o en empresas subsidiarias muestra que, por lo que respecta a la utilizacin de la variable Beneficio como indicador para el control de stas, la prctica est repartida entre dos opciones: 1) utilizar el valor absoluto del Beneficio Neto, BN, (residual income), que es el que resulta despus de deducir del beneficio efectivo de la divisin el coste interno del capital utilizado; o bien 2) utilizar el valor relativo o tasa de rentabilidad que representa el beneficio de la divisin sobre este capital, r, (return on investment rate, r.o.i.). 1) BN = B - rK ; 2) r=B/K
B = Beneficio efectivo de la divisin; K = Capital utilizado por sta (valor medio durante el perodo del inmovilizado ms el circulante asignable a la divisin); r = Coste interno (o coste de oportunidad) del capital para la empresa.
Y lo primero que debe destacarse al respecto es que ambas alternativas no son equivalentes en cuanto a evaluar y comparar la gestin de una divisin con respecto a las otras. Ms concretamente, y como se demuestra con un ejemplo sencillo, Proposicin 1) Utilizar una u otra variable, r o BN, no dar siempre la misma evaluacin por lo que respecta a comparar cul de las Divisiones de una empresa ha actuado con ms eficiencia. Como demostracin, supngase que los datos de un periodo para dos divisiones de una empresa son los siguientes35:
Divisin A Beneficio conseguido Capital utilizado, en promedio Medida 1) Tasa de rentabilidad: r= Medida 2) Beneficio neto, suponiendo un coste interno de capital de: 12% BN= 16% BN= 20% BN= 137.280 725.000 18,9% Divisin B 38.750 160.800 24,1%
50.280 21.280 -7.720
19.454 13.022 6.590
35
El ejemplo est extrado de Fanning, D. (Ed.) Handbook of Management Accounting, "Divisional performance and control" (mismo autor), pg. 361-379.
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Como puede verse, si el coste interno del capital fuese del 12% o del 16%, utilizando la variable beneficio absoluto (BN), la divisin A aparece como ms eficiente que la B, mientras que si se utiliza la variable beneficio relativo (tasa de rentabilidad, r) la conclusin es la contraria. nicamente en el caso concreto de un coste interno de capital del 20% o ms las dos variables conduciran a la misma conclusin, la de que la divisin A ha sido ms eficiente que la B36. Pero an hay una diferencia ms importante entre la utilizacin de uno u otro indicador de beneficio: Proposicin 2) La maximizacin de r" no tiene las mismas implicaciones econmicas que la maximizacin de "BN", por lo que las dos variables no son equivalentes -utilizadas como indicadores a optimizar- en cuanto a la gestin que tender a realizar el A. Una explicacin/demostracin general de esta proposicin se resume a continuacin: Supongamos que el criterio fijado a la divisin es maximizar la tasa de rentabilidad, r. Sea ro el valor conseguido por la divisin hasta el momento presente, durante la parte transcurrida del ao a evaluar: ro=Bo/Ko ; y supongamos que este valor es tambin la expectativa racional del A, para todo el ao. Supongamos ahora que en este momento se le presenta al A una decisin sobre una operacin comercial o sobre un posible proyecto (aceptar o no un pedido especial, por ejemplo), y que llevar a cabo esta operacin comportara un cierto incremento en el beneficio del ao, B, y, paralelamente, un determinado incremento en el capital utilizado que aparecer en las cuentas de la Divisin al final del ao, K. Es decir, que se puede hablar de una determinada tasa de rentabilidad de la operacin, proyecto o pedido especial sobre la que el A debe decidir: r^ = B/K Es fcil demostrar que si esta tasa es inferior a la tasa conseguida por el A hasta ese momento, r^ < ro, el A no tomar la decisin porque, al hacerlo, la tasa de rentabilidad esperada para todo el ao disminuir, y esta tasa es precisamente el indicador por el cual ser juzgado por el P. Es decir, que si r^ < ro , entonces [rnueva < ro]. Demostracin: si el A tomase la decisin, como resultado quedara un nuevo valor esperado de rentabilidad, rnueva , tal que: rnueva = B o + B B o (1 + x) 1+ x = o = ro o K + K K (1 + y ) 1+ y
Ko = yKo.;
siendo B = xBo ; y
en consecuencia, si x < y, entonces rnueva < ro , y, por tanto, en tal caso el A no llevar a cabo la nueva operacin, puesto que sta hara reducir el indicador a travs del cual va a ser evaluado. Y es fcil ver que se dar x < y precisamente cuando r^ < ro: B/Bo=x ; K/Ko=y; por tanto, si r^ < ro, entonces B/K < Bo/Ko , y por tanto: B/Bo< K/Ko, es decir, que: x < y.
36
En este ejemplo numrico, el punto de inflexin, es decir, la tasa de coste interno de capital a partir de la cual la conclusin que se extraera al utilizar la variable BN sera la misma que si se utilizase la variable r, es un valor algo inferior a la menor de las tasas de rentabilidad (la del 18,9%). Se remite al ejemplo ms detallado del texto de Fanning citado.
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Ahora bien, si, por el contrario, el criterio fijado fuese maximizar BN, en lugar de r, y se diese que la tasa de rentabilidad especfica de la nueva operacin, an siendo inferior a la tasa conseguida hasta aquel momento, fuese superior al coste interno de capital que aplica la empresa (r), r < r^ < ro entonces el A s tomara la decisin de llevar a cabo la operacin en cuestin, porque esto mejorara la variable a travs de la cual sabe que es evaluado. La demostracin es bien directa: Teniendo en cuenta que BNo=Bo- rKo y que BNnuevo=Bo+B- r( Ko+K), si r. K < B, es decir, r < r^, entonces se dar que BNnuevo > BNo y, por tanto, el A estar interesado en llevar a cabo la operacin comercial en cuestin La eleccin entre r y BN como indicadores Rentabilidad o Beneficio Neto? Cual de los dos debera de tomar como referencia la DG cuando entran en conflicto o en contradiccin? La respuesta depende en gran parte de para que tipo de decisiones se quiera hacer servir la informacin que dan estos dos indicadores. Si el volumen de actividad (o cifra de negocios) de las divisiones es flexible (en el sentido de que se puede incrementar o reducir sin repercusiones apreciables en el resto de actividades de la empresa), la tasa de rentabilidad sera la mejor medida para tomar decisiones sobre divisiones a ampliar, a reducir, o a eliminar, porque hara que los recursos financieros de la empresa se orientasen a las actividades ms rentables, con lo que se tender a maximizar el resultado global. Tambin cuando los volmenes de actividad son muy diferentes, la tasa de rentabilidad es la mejor medida para comparar la eficiencia entre las divisiones, porque en tales casos comparar los beneficios netos no nos puede decir nada sobre eficiencia comparativa sin solo sobre el tamao de las divisiones. Pero para divisiones que, por la naturaleza de su actividad, no requieren inversiones significativas (por ejemplo, divisiones de prestacin de servicios), la tasa de rentabilidad resultar comparativamente muy alta, sin que esto nos permita decir que su eficiencia haya sido especialmente alta. Si la evaluacin de divisiones es para decidir directamente cual se elimina, y la empresa tiene un uso alternativo para el capital que, como consecuencia, quedar liberado, el beneficio neto (pero calculado sin haber descontado los costes fijos de los servicios comunes) sera la medida ms adecuada, pues nos estar diciendo en cuanto disminuir el beneficio conjunto de la empresa si se elimina una u otra divisin. Si las divisiones son similares en lo que respecta a posibilidades de volumen de actividad (cifra de negocios), y requieren inversiones en proporciones similares, tambin el beneficio neto, en tanto que mide la contribucin de cada divisin al beneficio total de la empresa, resultar la medida ms adecuada para evaluar las divisiones. (Una rentabilidad ms pequea puede venir acompaada de un beneficio neto mayor; es el caso que ilustra la proposicin 2). Y si el volumen de actividad de una divisin tiende a ser estable (por ejemplo, porque su mercado es maduro) y la capacidad de financiacin de la empresa es flexible, utilizar
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como indicador para evaluar al A el beneficio neto en lugar de la rentabilidad puede comportar un mayor beneficio total para la empresa (de nuevo la cuestin de la proposicin 2), y lo puede hacer, pues, preferible como criterio de gestin a fijarle al A.
3.5.2 Limitaciones a tener en cuenta

Independientemente de las diferencias anteriores, hay una serie de inconvenientes que deben tenerse presentes para la utilizacin del beneficio como indicador base, tanto si se toma en trminos absolutos (BN) como en trminos relativos (r). Proposicin 3) La dinmica propia de las Amortizaciones puede hace que aparezca una mejora ficticia en el indicador, tanto si ste es r como si es BN. La explicacin estriba en que el capital utilizado por la Divisin (activos netos), en la medida en que est compuesto por inversiones en inmovilizado, va disminuyendo su valor de un periodo a otro como consecuencia de la aplicacin de las correspondientes amortizaciones de cada periodo. Y esta disminucin en la inversin neta (K) har que tanto r como BN presenten una variacin positiva simplemente por este hecho, independientemente de que haya habido o no una mejora real de eficiencia.
Ejemplo: Datos relativos a una divisin:
Periodo t
t+1
t+2
t+3
Inmovilizado bruto amortizable (-) Amortizaciones acumuladas* (=) Inversin neta en inmovilizado (+) Inversin media en circulante (=)Capital total utilizado por la divisin Beneficios de la divisin Tasa de rentabilidad Beneficio neto (coste interno r=12 %)
(*):A razn de un 10% anual.
4.000 1.200 2.800 600 3.400 850 25 % 442
4.000 1.600 2.400 640 3.040 836 27,5 % 475
4.000 2.000 2.000 680 2.680 804 30 % 482
4.000 2.400 1.600 700 2.300 782 34 % 506
Obsrvese como, en este caso, con unos beneficios estables e incluso ligeramente decrecientes, el simple hecho de amortizar (linealmente en el ejemplo) produce la aparicin de una mejora en los indicadores tasa de rentabilidad y beneficio neto de la Divisin. O sea, que aparece una mejora ficticia. Por otra parte, es necesario tener en cuenta que: proposicin 3.a El solo hecho de que exista una inflacin de precios significativa en la economa har que se d un efecto acumulativo similar al descrito para las amortizaciones; y que se vendr a sumar a ste.
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Esto es debido a que el incremento continuado de los precios en general tiene el conocido efecto contable de que el inmovilizado que aparece en el balance de situacin est comparativamente infravalorado, pues cada elemento del balance est valorado a su precio de adquisicin, lo que para el inmovilizado significa que est valorado a precios de hace 2, 6, 10,15, ... aos antes. Cosa que no ocurre con el capital circulante (existencias, cuentas pendientes de cobrar, etc.), ya que, precisamente porque va cambiando continuamente (circula), los precios de adquisicin a que est valorado tienden a ser relativamente recientes respecto a la fecha de cierre del balance. Y lo mismo puede decirse del importe de los Ingresos y de los Costes; y, por tanto, de los Beneficios de cada periodo: aunque se mantengan en trminos reales de un periodo a otro, la inflacin hace que aumenten en trminos nominales. Por contra, el inmovilizado, que ser una parte -normalmente la mayor parte- del capital utilizado por la Divisin, continuar en el Balance valorado en pesetas de aos pasados 37. Esta infravaloracin relativa del capital utilizado por la Divisin significa que cuando ste se compara, al final de cada perodo con los correspondientes beneficios de la Divisin, aparecer una mejora de rentabilidad que no ser real sino puramente nominal. Proposicin 4: Tanto si el indicador utilizado es BN como si es r, el A tender a actuar dando primaca al resultado a corto plazo, en el sentido de que proyectos o decisiones con un rendimiento para los primeros aos inferior al coste interno de capital, r, puede ser que no se lleven a cabo aunque a largo plazo sean claramente beneficiosos. La explicacin en este caso resulta obvia: El A, generalmente, est interesado en presentar unos buenos resultados de su gestin para el periodo presente, y tambin en tratar de obtener buenos resultados en los prximos dos o tres aos, pero su inters sobre las repercusiones de su gestin a ms largo plazo se reduce considerablemente. No ejecutar decisiones que perjudiquen a corto/medio plazo el indicador a travs del cual es evaluado (sea r o BN), a pesar de que la decisin mejore considerablemente el indicador en periodos posteriores. (Vase en este sentido el ejemplo de la tabla 17.3 en el texto antes mencionado de Fanning). Proposicin 5: Los indicadores (r, BN) pueden ser poco eficaces para evaluar la gestin del A si al calcularse no se separa la parte no controlable por el A, tanto del capital utilizado como de los gastos generales deducidos para la obtencin del resultado de la Divisin. Sobre esta proposicin, vase el ejemplo numrico del documento de Fanning (tablas 17.4, 17.5 y 17.6) y la correspondiente argumentacin que, en resumen, se refiere a lo que en captulos anteriores hemos denominado mpg-2: si se desea evaluar a un A a travs de un determinado indicador, es preciso que el valor del mismo dependa substancialmente de las acciones y decisiones del A, y no decisiones de la direccin general o de repartos contables de ciertos gastos e inversiones generales de la empresa
37
Hay que sealar que esto puede estar parcialmente corregido si es que la empresa ha procedido a efectuar revalorizaciones contables de sus activos fijos. Por ejemplo, acogindose a la posibilidad legal (Leyes de Regularizacin de Balances) de hacerlo sin que la revalorizacin o plusvala contabilizada sea considerada como un beneficio sobre el que pagar impuestos. No obstante, estas regularizaciones legalmente autorizadas acostumbran a reducir la infravaloracin contable de los activos fijos, pero no a eliminarla.
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entre las distintas divisiones, puesto que sobre estas asignaciones formales de recursos el A no puede incidir (es decir, no es de l de quien depende el valor que presentan estas variables). Y al mismo tipo de reflexin corresponde la siguiente afirmacin, Proposicin 6: Una condicin para que, independientemente de las argumentaciones anteriores, r o BN sean buenos indicadores es que no existan efectos cruzados entre divisiones. Entendiendo por efectos cruzados la situacin en la que las decisiones de una divisin por ejemplo, llevando a cabo una determinada poltica comercial- afectan positivamente a su beneficio, pero tambin negativamente (o positivamente) a los beneficios obtenidos por otra divisin de la empresa -al modificar, por ejemplo, el comportamiento de los clientes de ambas. (Se remite tambin a la argumentacin y al ejemplo de Fanning en el documento citado, pg. 372-373). Y, finalmente, cerrando la exposicin de los inconvenientes o limitaciones a tener en cuenta al utilizar indicadores de beneficio para el control de la gestin: Proposicin 7: Dado que la maximizacin del beneficio (tanto si el indicador es r como si es BN) solamente garantiza una optimizacin a corto plazo, si se desea asegurar que esta maximizacin no entre en contradiccin con la maximizacin a largo plazo (que es la que en definitiva define el concepto de eficiencia desde la perspectiva del P), es necesario complementar el indicador r o BN con otros indicadores, generalmente no monetarios. En el citado texto de Fanning (pg. 377) se recogen, a ttulo de ejemplo, los indicadores complementarios a los del beneficio que ha venido utilizando una gran empresa divisionalizada: General Electric (USA). Una interpretacin del significado concreto de los siete indicadores enumerados es la siguiente: Posicin (de la divisin) en el mercado; (orden que ocupa en trminos de cuota de mercado, por ejemplo). Productividad (del trabajo). Liderazgo de productos (posicin relativa que ocupa la divisin en este sentido). Desarrollo del capital humano (nivel de formacin, preparacin y experiencia de la plantilla de personal). Actitud de los empleados (grado general de satisfaccin, ambiente de trabajo, actitudes de colaboracin con la direccin, de participacin, etc.). Responsabilidades pblicas (cumplimiento de las normas legales, de los usos locales, responsabilidad e imagen delante de la opinin pblica, etc.). (Indicadores de) equilibrio entre objetivos a corto y largo plazo. La lgica de los seis primeros indicadores es evidente como informacin complementaria que puede orientar a la Direccin General de la empresa sobre la probabilidad de que una Divisin contine teniendo una buena rentabilidad en los
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perodos sucesivos a medio y largo plazo; porque son variables (algunas de ellas de no fcil cuantificacin, ciertamente) que de algn modo pueden dar globalmente una idea de si, por ejemplo, la divisin est dejando de considerar las condiciones que harn posible el mantenimiento de unos buenos resultados en los perodos futuros; o si est efectivamente contribuyendo a optimizar la eficiencia del conjunto de la empresa. En este sentido, es evidente que el tipo de indicadores enumerados en ltimo lugar podran interpretarse con una cierta redundancia 38, ya que todos los anteriores son tambin, en cierto modo, indicadores del equilibrio entre rentabilidad a corto y medio/largo plazo. En cualquier caso, a fin de que el control de la gestin sea eficaz no solamente a corto plazo sino tambin a medio y largo plazo, resulta evidente la conveniencia de complementar el uso del indicador beneficio con otros indicadores. Y la cuestin de como se han de escoger estos merece una atencin especial:
3.6
INDICADORES COMPLEMENTARIOS, ORIENTADOS A LA OPTIMIZACIN DE LA EFICIENCIA A MEDIO/LARGO PLAZO.
Que los indicadores de resultados econmicos son bsicos pero no suficientes para un control eficaz de divisiones, empresas filiales y, en general, como gua para la alta direccin de las empresas, es una idea que ha ido recogiendo un amplio consenso en los ltimos aos, de forma paralela a la generalizacin, en los mbitos acadmicos y empresariales, del uso de conceptos como orientacin al cliente, produccin flexible, just in time, gestin de la innovacin o planificacin estratgica. El tema de los indicadores que deberan complementar a los de beneficio ha sido objeto de una sntesis especialmente acertada por parte de Robert S. Kaplan y David P. Norton39, los cuales han acuado la expresin balanced scorecard, que podramos traducir como cuadro equilibrado de indicadores de xito o de realizaciones. Los autores se basan en un estudio realizado con 12 grandes empresas norteamericanas que se considera que destacan por sus buenos sistemas de indicadores de gestin, a pesar de que los altos directivos de las mismas -como sucede a menudo- no estn plenamente satisfechos. La idea bsica defendida por los autores es que es necesario superar tanto la prctica de basarse exclusivamente en los indicadores tradicionales de beneficio de cada divisin como la propuesta consistente en olvidarlos y pasar a utilizar indicadores relativos a aspectos clave de la gestin como son: satisfaccin de los clientes, porcentaje
38
A menos que no interpretemos que el autor alude a otro tipo de variables, como por ejemplo ratios sobre equilibrios financieros (endeudamiento externo y liquidez de la divisin), indicadores sobre proyectos en realizacin, sobre el despliegue de ciertas decisiones estratgicas, ...etc., la utilizacin de las cuales como indicadores complementarios sera tambin lgica para un control que intente mirar tambin al futuro. 39 Ver R.S. Kaplan / D.P. Norton, The balanced scorecard - Measures that drive performance, Harvard Business Review, Jan-Feb 1992, pg. 71-79
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de piezas defectuosas, etc. La lgica actual lleva a defender como ms eficaz un cuadro de indicadores equilibrado que presente una informacin cuidadosamente seleccionada (adecuada a las caractersticas de cada empresa) tanto de indicadores de rentabilidad como de indicadores directos de gestin (operational measures).
El cuadro equilibrado de indicadores de xito comprende indicadores financieros que informan sobre los resultados derivados de acciones tomadas en el pasado y complementa estos indicadores de beneficio con indicadores directos de gestin relativos al grado de satisfaccin de los clientes, a los procesos internos, a la gestin de la innovacin y a la mejora de las actividades; indicadores directos de gestin que son los que condicionan los buenos resultados econmicos futuros. (Kaplan y Norton, op. cit., pg. 71) ... rene en un informe nico muchos de los elementos, aparentemente dispares, que definen una poltica empresarial competitiva: orientacin al cliente, reduccin de los tiempos de respuesta a las demandas de ste y del entorno en general, mejora de la calidad, nfasis en el trabajo de equipo, reduccin de los periodos de lanzamiento de nuevos productos y gestin orientada al largo plazo (direccin estratgica) (pg. 73)
Kaplan y Norton -que, adems, defienden que el balanced scorecard no implica aadir nuevos indicadores a los informes habituales sino, al contrario, reducir el nmero total de indicadores econmicos en los informes peridicos para la alta direccin de la empresaconcretan su propuesta refirindose a una experiencia que consideran representativa: una gran empresa del sector de semiconductores (ECI). En sntesis, los indicadores que describen para este caso son los siguientes:
PERSPECTIVA DEL CLIENTE: Indicadores sobre el tiempo medio de entrega, entendido como medida del tiempo transcurrido entre que el cliente hace el pedido y el momento en que el producto es efectivamente entregado; o, para productos nuevos, el tiempo entre que el producto es diseado y el momento en que se empieza a comercializar. Indicadores de calidad. Indicadores de servicio y atencin a los clientes, en el sentido de cumplir los plazos de entrega, por ejemplo, y, en general, de conocer la percepcin de los clientes sobre el servicio que reciben. Para estos indicadores, la empresa tuvo que recurrir, lgicamente, a informacin externa encuestando a sus clientes y tratando de definir un marco de referencia para poderse auto-evaluar (benchmarking), es decir, debieron precisar cules eran las mejores prcticas -en lo que respecta a servicio y atencin a los clientes- de las dems empresas del mercado.
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PERSPECTIVA DE LA DINMICA INTERNA: En este apartado se trata de recoger los aspectos del funcionamiento interno que tienen ms probabilidades de influir en el grado de satisfaccin de los clientes y, en el caso citado como ejemplo (ECI), se mencionan como indicadores utilizados los siguientes: Ciclos de produccin (tiempos). Indicadores de calidad. Indicadores de productividad. Preparacin tcnica de los trabajadores. Desarrollo de nuevos productos (tiempo). Tasa de defectos en la produccin.
PERSPECTIVA DE LA INNOVACIN Y EL APRENDIZAJE: Si los indicadores anteriores hacen referencia a las condiciones para un funcionamiento y servicio ptimo de cara a atender la demanda, la preocupacin de este apartado responde a la constatacin de que las caractersticas de esta demanda y, en general, del entorno estn sujetas a cambios continuados, y que, por tanto, es preciso que el informe peridico a la direccin general haga tambin centrar la atencin sobre aquellos aspectos que han de permitir anticipar y afrontar con xito estos cambios. As, es lgico que en el citado ejemplo aparezcan en este apartado los siguientes indicadores: Tiempo para desarrollar nuevos productos/nuevas ideas, como una medida del grado de innovacin. Indicadores de mejoras en los procedimientos de produccin, con relacin a las exigencias derivadas de la fabricacin de nuevos productos. Porcentaje de las ventas que proviene de nuevos productos, definiendo previamente que se entiende como tal (por ejemplo, los productos lanzados al mercado durante los ltimos dos aos).
y, finalmente,
PERSPECTIVA DE LA RENTABILIDAD: Es decir, los indicadores tradicionales sobre los resultados econmicos y financieros conseguidos, los que limitan los autores -en el ejemplo de la empresa ECI- a no ms de cinco, agrupados de la siguiente manera: Objetivo supervivencia: Disponible generado (cash-flow) Objetivo tener xito: Tasa de crecimiento trimestral de las ventas Beneficios aportados por cada Divisin Objetivo prosperar: Tasa de incremento de la cuota de mercado Tasa de rentabilidad sobre los capitales propios
***
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(La descripcin anterior ha sido meramente enunciativa; para una descripcin y argumentacin completa de los indicadores propuestos como definidores del balanced scorecard segn Kaplan y Norton, se remite al documento citado)40. Resumida esta aportacin, parece til preguntarse: Constituye realmente una innovacin -por lo que respecta al control de la gestin de los A- la idea del cuadro equilibrado de indicadores de xito o balanced scorecard?. La utilidad de esta propuesta y de la investigacin en la que se basa resulta evidente. No obstante, es preciso tener en cuenta el peligro de que el nfasis en los indicadores no monetarios (los referidos a las perspectivas del cliente, de la dinmica interna y de la innovacin) parece que puede hacer olvidar que el objetivo de eficiencia de las empresas de capital privado contina siendo, como siempre, la obtencin de los mximos beneficios a medio/largo plazo, y que dicho objetivo se mide a travs de los indicadores de rentabilidad (indicadores financieros, en la terminologa anglfona). De hecho, los mismos Kaplan y Norton, en la parte final de su artculo inicial, argumentan en este mismo sentido, poniendo de relieve que, al hablar de los indicadores directos de gestin (como el tiempo de entrega, porcentaje de piezas defectuosas, percepcin del servicio por parte de los clientes, etc.), aquellas mejoras que debido a su repercusin sobre los costes tengan un reflejo neto negativo sobre los resultados a medio/largo plazo, no es probable que la direccin general de las empresas las considere como mejoras deseables.
... La disparidad entre mejoras en los indicadores directos (operational measures) y resultados econmicos negativos crea frustracin en los altos directivos. (...) ... la dura verdad es que si unas mejoras en los indicadores directos no se reflejan en mejoras de la cifra final (el beneficio) la direccin debera reexaminar su poltica ... (pg. 77).
Una constatacin bien lgica que sugiere la siguiente pregunta, a modo de consideracin global del tema: hasta qu punto los indicadores directos de gestin defendidos por Kaplan/Norton son indicadores que pueden complementar a los indicadores habituales (econmicos), aadiendo orientaciones sobre los resultados futuros?, y hasta qu punto estos nuevos indicadores directos representan simplemente los conocidos medios para conseguir el fin de maximizar los resultados anuales en trminos de beneficio o rentabilidad? Porque es evidente que, al definir indicadores complementarios para situaciones de agencia concretas, deber tenerse presente no incurrir en utilizar como tales aquellos indicadores que puedan catalogarse dentro del segundo tipo. Es significativo, en este sentido, el hecho de que al final de su trabajo los citados autores pasen a destacar las ventajas de la descentralizacin de decisiones (que ya han sido tratadas aqu), y lo hacen precisamente refirindose a las ganancias que puede obtener la empresa si opta por la
40
En un trabajo posterior (R.S. Kaplan / D.P. Norton) , "Putting the Balanced Scorecard to Work", Harward Busiess Review Set-Oct 1993, pg. 134-147) describen otras aplicaciones del sistema descrito: concretamente a las empresas "Rockwater", "Apple Computers", y "Advanced Micro Devices". La lectura de este trabajo resultar muy til para obtener una visin ms completa sobre este tema. Tambin el libro de los mismos autores, Kaplan / Norton, El cuadro de mando integral, Edic. gestin 2000, Barcelona; y, sobre el mismo tema puede verse tambin: Carenys, J. / Falguera, J. El cuadro de mando, un documento informativo para la toma de decisiones, Barcelona Management Rewiew, n 5, pag. 38-46; y Aguila, S., El cuadro de mando Integral (QCI), una herramienta para alcanzar los objetivos estratgicos de la empresa, Barcelona Management Review, n7, pag. 60-69.
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fijacin de objetivos globales (econmicos, se entiende) a sus directivos (agentes), no objetivos detallados en trminos de indicadores especficos de gestin.
Resumen
Se resumen a continuacin las ideas principales trabajadas o expuestas en el presente captulo: 1. El indicador que mide la productividad o eficiencia de una US es su producto relativo, = Y/F , en el cual los componentes de numerador y denominador dependen del tipo de US (centro de responsabilidad) que consideremos. Valorar o calcular el producto relativo comporta en muchos casos tener que resolver problemas de heterogeneidad de variables, tanto en el numerador como en el denominador. 2. Segn sea la autonoma de decisiones otorgada al A, algunas de las variables que componen el producto relativo no dependern substancialmente de la gestin del A sino del P (o de servicios centrales de la organizacin). Se puede prescindir, pues, de estas variables por lo que respecta al CdG sobre el A, substituyendo el producto relativo por un indicador equivalente, de cuyo valor s pueda hacerse responsable al A. 3. (Tomando el producto relativo -o su equivalente anterior- como referencia) El CdG ha de permitir a la Direccin de la organizacin bsicamente dos cosas: supervisar el grado de eficiencia de cada US, y evaluar la eficacia gestora del A correspondiente. 4. Supervisar la eficiencia exige que el CdG a establecer tenga en cuenta todas las variables de gestin (las componentes de ) que dependen de una manera u otra de las acciones y decisiones del A (mpg-5) 5. La gestin de un A solo puede ser razonablemente evaluada en base a aquellas variables que efectivamente controla; es decir, aquellas cuyo valor depende o viene influido bsicamente por su actuacin y/o sus decisiones (mpg-2). Pero es conveniente, para la efectividad del CdG, que la evaluacin de la eficacia gestora del A se base en una sola magnitud o variable, que se denomina indicador principal (mpg-6), el cual puede ser una de las variables anteriores (segn mpg-2) o una funcin de ellas. 6. El problema de compaginar los dos requisitos, (4) y (5), tiene como solucin la de formularle al A el objetivo de gestin que ha de seguir, en forma de una optimizacin condicionada: un indicador principal (que permita evaluar satisfactoriamente su eficacia gestora), el cual se entiende que deber maximizar (o minimizar) sujeto a una serie de restricciones sobre el resto de variables de gestin (4) no incluidas en el indicador principal. 7. La condicin principal que ha de cumplir tal optimizacin condicionada es que sea formalmente equivalente a maximizar el producto relativo de la US, en aquello que depende de una manera u otra de las acciones y decisiones del A. 136
8. Si a un A se le ha establecido explcitamente un incentivo (econmico o no) sobre una determinada variable o indicador relativo a su US, el A tiende a tomar este indicador como indicador principal 41 , y a tratar de optimizarlo obviando cualquier otra repercusin sobre el objetivo general de la organizacin. 9. El proceso de fijar objetivos cuantitativos especficos para periodos concretos (previsiones sobre el indicador principal) implica normalmente algn tipo de negociacin P<--> A. En esta negociacin, el A tiende a proponer y defender previsiones a la baja o fciles de cumplir (efecto ocultacin). A su vez -al irse sucediendo la secuencia temporal: previsin, realidad, evaluacin, nueva previsin, ..., el P tiende a reaccionar en periodos sucesivos imponiendo previsiones sistemticamente superiores al ltimo valor real conseguido por el A, y superiores a la nueva propuesta del A. Y, a su vez, el A tiende a reaccionar actuando de tal manera que los valores reales conseguidos no superen demasiado las previsiones 42; (efecto ratchet). 10.Los P -y especialmente la DG- tienden a considerar que cuando el indicador principal puede ser el beneficio (divisiones, empresas filiales), el CdG queda ms claro, es ms sencillo, ms comprensible para todos, y ms efectivo. 11.Cualquier US tipo centro de costes o tipo centro de ingresos puede pasar a ser tratada como un centro de beneficios si se registran las correspondientes transacciones internas y se valoran stas a unos determinados precios internos de transferencia. Esto permitir determinar para dichas US un beneficio divisional. 12.En algunos casos esta divisionalizacin viene acompaada de autorizacin `por parte de la DG a los A que han de comprar, de la posibilidad de adquirir los bienes o servicios del exterior en lugar de de las otras divisiones internes. En tal caso, adems de precios de transferencia, la DG habr de fijar criterios adicionales si quiere evitar que lo anterior repercuta negativamente en el resultado conjunto de la empresa. 13.El producto relativo para un centro de beneficios es concretamente el cociente entre el beneficio divisional43 y el capital utilizado (tasa de rentabilidad). Pero tambin se utiliza como indicador para el control la diferencia entre el numerador y un inters interno calculado sobre el denominador (beneficio neto),. Ambas medidas pueden hacer llegar a conclusiones diferentes por lo que respecta a evaluaciones comparativas de varias divisiones. Y tampoco tienen exactamente las mismas implicaciones en cuanto al tipo de decisiones que inducirn a tomar a los A. 14.Cualquiera de los dos indicadores anteriores presentan ciertas limitaciones -tanto para supervisar la eficiencia de la divisin como para evaluar la gestin del A- debido a razones tcnicas como: las amortizaciones acumuladas, la inflacin, los posibles efectos cruzados (con otras divisiones), la no total controlabilidad de las componentes del indicador por parte del A, y el hecho de que se trata de medidas de eficiencia o eficacia a corto plazo. 15.Esta ltima limitacin -que afecta, por otra parte, a cualquier otro indicador principal de un CdG- se intenta superar por parte de algunas empresas a base de aadir al CdG
41 42
Tender optimizarlo aunque eso pueda entrar en contradiccin con otras instrucciones recibidas del P. Y tambin exagerando el efecto ocultacin. 43 Entendido normalmente como el que resulta despus de haber deducido la parte que se estime le corresponde a la divisin de los costes de los servicios centrales o comunes (segn unas determinadas bases de reparto).
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indicadores complementarios orientados a posibles repercusiones de la gestin presente, a medio y largo plazo. * * La cuestin de como traducir, para una determinada US, la maximizacin de su producto relativo en una optimizacin condicionada (funcin-objetivo) concreta, solamente ha sido aqu formulada o contestada en trminos bastante generales. El captulo 4 siguiente est enteramente dedicado a esta cuestin de la formulacin de funciones-objetivo ptimas segn cada caso concreto de US y de grado de autonoma de decisiones otorgado al A, y adoptando una perspectiva de aplicacin prctica (por tanto, sin las simplificaciones que hemos hecho hasta aqu).
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Anexo I :
EJEMPLOS DE ORGANIZACION INTERNA EN DIVISIONES O EMPRESAS FILIALES
Casos:
Fomento de Construcciones y Contratas Gamesa Bayer (Alemania) Gas Natural (Espaa) BSN (Francia) Uralita (Espaa)
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ANEXO I: EJEMPLOS DE ORGANIZACIN INTERNA EN DIVISIONES O EMPRESAS FILIALES
Caso "Fomento de Construcciones y Contratas"

1. DESCRIPCIN DE L'EMPRESA (1995) "Fomento de Construcciones y Contratas, S.A". (en adelante FCC) es actualmente una sociedad de cartera que engloba a seis filiales que sn: FCC Contruccin, S.A., FCC Medio Ambiente, S.A., FCC Agua y Entorno Urbanos, S.A., FCC Inmobiliaria, S.A., Portalnd Valderrivas, S.A. i Grucycsa, S.A. Cada una de les filiales-divisiones se caracteriza por una doble actividad. Por una parte, llevan a cabo una actividad econmica concreta, i, per otra, son empresas tenedores de acciones de otras empreses operativas subordinadas que trebajan el mismo sector. El sector i les activitats corresponents a cada filial es detallen en el quadre segent.
DIVISIONES Sector Actividades
FCC Construccin, S.A.
FCC Medio Ambiente, S.A. FCC Agua y Entorno Urbano, S.A.
FCC Immobilliaria, S.A. Portland Valderrivas, S.A. Grucycsa, S.A.
Obras ferroviarias. Construccin Construccin de carreteras, obras hidrulicas y edificaciones. Industrias auxiliars de la construccin Prefabricados de hormign. Ingenieria, preparacin y desarrollo de proyectos. Construccin y concessin administrativa de autopistas y de puertos martimos. Saneamiento urbano. Limpieza y Limpieza y mantenimiento de edificios y de saneamiento centros industriales . Gestin integral del agua. Gestin del agua y Mantenimiento de plantas de trata-miento entorno urbano y depuracin de aguas potables, residuales e industriales. Construccin y gestin de aparcamientos. Construccin y gestin de inspeccin tcnica de vehiculos. Mobiliario urbano. Transporte de viajeros. Tratamiento y eliminacin de residuos industriales. Construcciones de centros comerciales. Construcciones Construccioes inmobiliarias en general. inmobiliarias Servicios financieros inmobiliarios. Hormign Hormign ridos y premezclados. Construccin agrcola. Esta divisin Distribucin constituye el eje de Finanzas expansin del grupo, y Climatitzacin es por ello que contiene Equios industriales actividades Instalacions electricas y mantenimiento relacionadas con Logstica sectores heterogneos Mantenimiento de edificios.
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2. ESTRUCTURA ORGANITZATIVA GENERAL DE FCC.

SECRETARIA GENERAL AREA FUNCIONAL ADMINISTRACION Y FINANZAS DEPARTAMENTOS
DIRECCION GENERAL FCC CONSTRUCCION S, A. FCC MEDIO AMBIENTE, S.A. FCC AGUA Y ENTORNO URBANO, S.A. AREA OPERATIVA FCC INMOBILIARIA, S.A. PORTLAND VALDERRIVAS, S.A. GRUCYCSA, S.A.
EMPRESAS
3. DEPARTAMENTOS Y EMPRESAS CORRESPONDIENTES A CADA "REA"

3.1. DEPARTAMENTOS DEL AREA FUNCIONAL a) SECRETARIA GENERAL Departamento de Recursos Humanos Departamento de Asesoria Jurdica Departamento de Informtica b) ADMINISTRACIO I FINANCES Departamento de Administraci Departamento de Control Econmico Departamento de Gestin Administrativa Departamento de Organitzacin Administrativa y Pressupuestos Departamento de Gestin Financiera Departamento de Auditora Interna
3.2. EMPRESAS DEL AREA OPERATIVA a) FCC CONSTRUCCION, S.A. Contratas y Ventas, S.A. (Covensa) Cobetar Sociedade de Construoes, S.A. Construccions i Consulting, S.A. Prefabricats Delta, S.A. Proyectos y Servicios, S.A. (Proser) Autopistes de Catalunya, S.A. International Trade Center, S.A. Marina Brava de Golf, S.A. Marina Port Vell, S.A. Nautic Tarragona, S.A. Port de Premi, S.A. Port de Torredembarra, S.A. d) FCC INMOBILIARIA, S.A. FCC Inmobiliaria, S.A. Areas Comerciales Integrales, S.A. (Acisa) Astaco, S.A. Asuntos Generales Inmobiliarios, S.A. Centre Inmobiliari Catalunya, S.A. Centro Inmobiliario Europeo, S.A. Construcciones Euromar, S.A. Corporacin Financiera Hispnica, S.A. Fuensalida, S.A. Navinca, S.A. Servicios ndice, S.A. Stadium Promotora Inmobiliaria, s.A.
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b) FCC MEDIO AMBIENTE, S.A. Castellana de Servicios, S.A. Catalana de Servicios, S.A. Clavegueram de Barcelona, S.A. Alfonso Bentez, S.A. Empresa Malaguea Mixta de Limpieza, S.A. General de Obras y Servicios, S.A. Muncipal de Serveis, S.A. Saneamientos y Servicios, S.A. Serveis d'Escombraries i Neteja, S.A. Servicios de Levante, S.A. Tratamiento Industrial de Residuos del Mediterrneo, S.A. Tratamiento Industrial de Residuos Slidos, S.A. Focsa Services Franaose d'Assainissement et de Service, S.A. Servicios Especiales de Limpieza, S.A. (Selsa) Industrial de Limpieza y Servicios General de Obras y Servicios, S.A.
c) FCC AGUA Y ENTORNO URBANO, S.A. Seragua, S.A. Abastecimientos y Saneamientos del Norte, S.A. Asturiana de Ingenieria y Gestin Ambiental, S.A. Sociedad Espaola de Aguas Filtradas, S.A. Sociedad de Explotacin de Aguas Residuales, S.A. Tratamiento Industrial de Aguas, S.A. Aparcamientos Concertados; S.A. (Parcosa) Empresa Mixta de Trficos, S.A. Estacionamiento y Servicios, S.A. Aragonesa de Servicios ITV, S.A. General de Servicios ITV, S.A. ITV Insular, s.A. Corporacin Espaola de Mobiliaria Urbano, S.A. Publimob, S.A. Servicios de Publicidad Urbanos, S.A. Cemusa Portugal, S.A. Corporacin Espaola de Transportes, S.A. Transportes Municipals d'Egara, S.A. Tcnicas de Proteccin Ambiental, S.A. f) GRUCYCSA, .S.A. Transmeridional, S.A. Eurofinanzas SUB, S.A. Afigesa, S.A. Calofrigar, S.A. Internacional Tecair, S.A. Equipos y Procesos, S.A. (Eyprosa) Especialidades Elctricas, S.A. (Espelsa) Detrel, S.A. Jernimo de Mesa, S.A. (Jedemesa) Logstica Navarra, S.A. Tcnicas de Administracin y Mantenimiento Inmobiliario, S.A. (TMI) Europea de Mantenimiento, S.A. (Eurman)
e) PORTLAND VALDERRIVAS, S.A. Hormigones y Morteros Preparados, S.A. (Hympsa) Ferrocarril de Tajua, S.A. Compaa Auxiliar de Bombeo de Hormign, S.A. (CBH) Graveras de Velilla, S.A. (Gravesa) ridos y Premezclados, S.A. (Avipresa) Agrcola del Porcal, S.A. (Agriporsa)
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Anexo II
Prcticas
CASO: THE MAMMOTH MANUFACTURING COMPANY44 La Mammoth Manufacturing Company es una gran empresa productora de piezas metlicas manufacturadas. Produce estampaciones, piezas mecanizadas y conjuntos de piezas estampadas y mecanizadas para la industria del automvil, de electrodomsticos, de tractores y otros. No produce apenas piezas para venta directa al consumidor. En lugar de ello, las piezas se incluyen en el montaje final de un producto de consumo tal como un automvil o un electrodomstico vendidos por los clientes de Mammoth. La empresa tiene 41 fbricas repartidas por los Estados Unidos. Las ventas totales exceden de 1000 millones de dlares. El sistema de control de costos Durante muchos aos, la Mammoth Company trabaj sin un sistema de control de costos propiamente dicho. Las fbricas utilizaban un sistema de costos histricos y mensualmente remitan informes a la oficina central de Cleveland, Ohio. Estos informes no servan de mucho, y los directores de fbrica, tan pronto como alcanzaban sus objetivos de produccin, dejaban de preocuparse por los costos. A finales de la dcada de los 80 aument la importancia de los productos que competan con los fabricados por Mammoth. Como consecuencia, los mrgenes de beneficio sufrieron una reduccin drstica y la direccin de la empresa comenz a preocuparse por mejorar su posicin competitiva en el mercado. El control de los costos de fabricacin era uno de los puntos claves y se decidi instalar un sistema para llevar a cabo el mismo. Se contrat a varias personas con experiencia en costos standard y presupuestos a fin de crear e implantar el sistema adecuado en las plantas de fabricacin. Cada fbrica fue considerada como un centro de costos, responsabilizndose al director del cumplimiento de sus metas de costo. En cada fbrica se establecieron departamentos de organizacin industrial y se determinaron standards de mano de obra para cada pieza. A cada departamento de contabilidad se aadi una seccin de presupuestos. Esta seccin era responsable de la elaboracin de presupuestos flexibles que cubrieran los gastos generales de fabricacin, de acuerdo con las instrucciones dadas por el departamento central de intervencin45. Departamento de anlisis presupuestario. A las rdenes del director de Planificacin y Control, en la oficina central de Cleveland, estaba el departamento de anlisis presupuestario, el cual se encargaba de fijar las fechas para la remisin de los presupuestos, proporcionar los impresos e instrucciones necesarios para -que stos se confeccionasen de manera uniforme, analizar las propuestas, recomendar si stas deban ser aceptadas o no, etc El departamento era tambin el encargado de los informes de realizacin presupuestaria. Cada mes se analizaban los costos de mano de obra directa y los gastos generales de fabricacin de cada fbrica, y los resultados se resuman y enviaban a la direccin. Resultados del sistema de control .- Casi a partir de la instalacin del sistema, se empez a manifestar su efecto en una reduccin significativa de los costos. Parte de este ahorro se debi a los estudios de organizacin industrial que fue necesario hacer para establecer los standards de mano de obra. Otra parte, al anlisis de los gastos generales de fabricacin requerido para preparar los presupuestos. Era frecuente comprobar en los anlisis que ciertos costos estaban completamente fuera de los lmites normales. Tambin se produjeron importantes economas al hacerse ms conscientes de su responsabilidad los directores de fbrica Y encargados de lnea.
44 45
Copyright Harward College Los costes de materiales se controlaban por un sistema diferente y no sern tratados en este caso.
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Sin embargo, surgieron problemas cuando se estableci el sistema: la finalidad de este caso prctico es precisamente describir tres situaciones que se produjeron durante el perodo inicial de implantacin. Situacin 1: Definicin de gasto fijo. Varios empleados del departamento de anlisis presupuestario procedan de una gran empresa automovilstica donde la ecuacin del presupuesto flexible se calculaba a partir de los costos presupuestados para dos volmenes de produccin: cero y standard. El gasto presupuestado a volumen cero se defini como el nivel de costos que se mantendra despus de seis meses de cierre. Result as un costo fijo bajo y, como consecuencia, un costo variable elevado. Como empleando este mtodo el costo variable unitario resultaba relativamente alto, la reduccin unitaria que en el costo presupuestado se produca por debajo de volumen standard tambin era elevada. Esto quiere decir que cuando la produccin de una fbrica era inferior a la standard, los gastos autorizados por el presupuesto quedaban muy reducidos, y al contrario. Esta relacin se puede apreciar en el grfico siguiente:
Costos mensuales , $ A
80.000 70.000 60.000 50.000 40.000 30.000 20.000 10.000 10 20 30 40 50 60 70 80 90 100 110
B
volumen estndard
(volumen (en miles de horas estndard de MOD)
La lnea A muestra la relacin de los gastos presupuestados con el volumen de actividad, suponiendo que hay un costo fijo de 10.000 $ a actividad cero. Esto es el costo fijo estimado que se producira despus de seis meses de cierre. La lnea A muestra esa relacin, pero con un costo fijo de 30.000 $. Esta es la cifra para cuando la fbrica est trabajando. Para una actividad standard de 80.000 horas, el gasto presupuestado se estima en 70.000$. Advirtase que, por debajo de la actividad standard, los gastos autorizados segn la lnea B son mayores, mientras que, por encima, lo son los autorizados segn la lnea A. La razn el empleo de este mtodo lnea A es que obliga a reducir los gastos cuando la actividad decae y la empresa realmente necesita este ahorro, mientras que, cuando el volumen de actividad es superior al standard, la empresa puede permitirse una mayor libertad en los gastos porque est obteniendo ms beneficios. Se pide: Explicar qu consecuencias tendr, sobre el tipo de gestin que tender a llevar a cabo el A responsable de la fbrica consierada, la forma de establecerle la previsin de costes de funcionamiento (presupuesto flexible), y qu repercusin tendr lo anterior sobre las cuestiones de eficiencia y eficacia. Situacin 2: Tarea razonable y equitativa. El departamento de anlisis presupuestario deba analizar el presupuesto presentado por cada fbrica y recomendar a la alta direccin si deba ser aceptado tal como se haba propuesto, aceptado con algunos cambios o rechazado. El presupuesto ideal es aquel que puede cumplirse slo si la direccin de fbrica es lo
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suficientemente eficiente; las desviaciones representan entonces el grado de eficiencia de la fbrica. No slo es importante que el presupuesto aprobado requiera una labor eficiente, sino tambin que sta sea ms o menos igual para todas las divisiones. Aunque la realizacin presupuestaria de cada fbrica se analizaba por separado, resultaba inevitable hacer una comparacin entre ellas. Si los niveles de exigencia de los presupuestos no eran equitativos, algunos de los directores seran juzgados injustamente. Uno de los principales problemas al que este departamento tuvo que hacer frente fue el de asegurarse de que los presupuestos aprobados reunan los dos requisitos mencio- nados. La cuestin era particularmente dificil porque las fbricas se dieron cuenta de que les beneficiaba tener un presupuesto holgado, ya que se les evaluaba en funcin de l. Adems, no existan standards absolutos. Las tarifas de gastos generales diferan a causa de la disparidad en automatizacin locales, situacin, etc. Tampoco era posible comparar las fbricas directamente, ya que ninguna fabricaba exactamente la misma lnea de productos. Incluso en los casos en que los procesos productivos eran similares, existan diferencias suficientes en cuanto a situacin geogrfica, tipo de equipos y combinacin de productos, como para que las comparaciones directas no resultasen significativas. (debe tenerse encuenta que : a) El departamento de presupuestos de cada fbrica consta de un jefe y de tres a cinco analistas. Este personal se siente ms identificado con la fbrica que con las oficinas centrales. b) El departamento de anlisis presupuestario cuenta con treinta analistas, cuya experiencia vara de uno a diez aos.) Se pide: Juzgar en general (considerando las 41 fbricas en su conjunto) la idoneidad del indicador utilizado, respecto a: 1) evaluar la eficacia de los respectivos directores; 2) garantizar que esta eficacia comporte tambin automticamente una gestin eficiente de sus respectivas US. Situacin 3. Fbirica de Oak Park. Esta fbrica produce piezas y montajes casi exclusivamente dedicados a la industria de] autombil Al mismo tiempo que se introduca el sistema presupuestario, se nombr a L. Hart director de la fbrica. Hart proceda de una de las factoras de automviles ms importantes, donde se haba ganado un gran prestigio como reductor de costos. Empez a trabajar en la reduccin de costos con mucho mpetu. Su primera propuesta presupuestaria fue el 15 %. ms baja que el gasto real del ao anterior, ajustada a un volumen de produccin similar. Aunque el presupuesto implicaba una reduccin sustancial en todas las reas de costo, destacaba la cifra de un 25 % de reduccin en la mano de obra indirecta. Los costos reales de la fbrica durante el primer ao de existencia del sistema presupuestario (tambin era el primer ao de estancia de Hart en la empresa) fueron un 10 % ms bajos de lo presupuestado! En otras palabras, los gastos generales de fabricacin, en el primer ao de Hart como director de Oak Park, fueron un 25 % inferiores a los del ao anterior, trabajando a parecido nivel de actividad. Debido a ello, el presidente de Mammoth le dio una recompensa especial. La propuesta de Hart para el segundo ao fue el 10 % ms baja que los costos reales de su primer ao 46. Los gastos presupuestados por mano de obra indirecta eran ahora aproximadamente la mitad de los que haba cuando Hart tom contacto por primera vez con la Oak Park. Hasta el otoo del segundo ao los costos reales siguieron estando por debajo de los presupuestados. La fbrica haba estado produciendo las mismas piezas, slo con ligeras modificaciones durante los ltimos aos. En el segundo ao de estancia de Hart, casi todas las compaas
46
En realidad, Hart llevaba con la Mammoth poco ms de un ao. Entr en septiembre de 1994 y su primer presupuesto lo prepar en diciembre de 1995 para el ao 1996.
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automovilsticas hicieron grandes cambios en el diseo de las piezas que la Oak Park fabricaba. Hart hubo de enfrentarse con la necesidad de cambiar casi todos los procesos de la fbrica. El problema se agudiz cuando uno de los fabricantes de automviles decidi eliminar algunos diseos justo cuando se iba a empezar la produccin de esas piezas. Hart haba reducido personal de tal forma que no tena suficientes ingenieros industriales y de fabricacin para hacer frente a los cambios. Adems, la plantilla de jefes y encargados era tan escasa que, aun cuando se adopt al cambio, se produjeron problemas en varias secciones y la produccin fue seriamente afectada. En consecuencia, no se cumplieron los programas de fabricacin de ciertas piezas importantes, y las ventas fueron a manos de la competencia. Para cuando se consigui enderezar la produccin, la fbrica haba perdido casi la mitad de su cifra de negocios. Es innecesario decir que Hart fue reemplazado. Se pide. Analizar las causas que han hecho que en este caso los costes de funcionamiento, vistas las consecuencias, no hayan sido un buen indicador. (la minimizacin del indicador no era coherente con la maximizacin de la eficiencia de la US? no era adecuado el indicador para medir la eficacia del A?)
CASO BONDSVILLE MANUFACTURING COMPANY* Afrontemos el problema dijo William Haywood, controller47 de la Bondsville Manufacturing Company, a Frederick Strong, director del Departamento de Presupuestos. Nuestro sistema de control presupuestario dista bastante de ser un xito. En mi opinin, ningn miembro de la alta direccin basa sus decisiones teniendo en cuenta nuestros anlisis mensuales de la realizacin real de beneficio comparada con la presupuestada. Jim (James Smith, presidente de la Bondsville) me ha dicho esta tarde que verdaderamente no puede utilizar estos informes para controlar las divisiones. Tambin me indic que la variacin con el beneficio presupuestado siempre parece ser muy grande pero, que siempre existen explicaciones razonables para ello. Adems, seal que, cuando una divisin empieza a desentenderse de su presupuesto, las variaciones parecen hacerse mayores cada mes. Y la preocupacin de Jim no consiste solamente en las variaciones desfavorables. Dice que algunas divisiones las tienen favorables cuando l sabe sin lugar a dudas que estn trabajando mal. Frederick Strong estaba desalentado. Haba ingresado en la Bondsville Manufacturing Company tres aos antes. Proceda de una gran empresa automovilstica, donde haba sido analista presupuestario de una de las divisiones. Era el responsable de la implantacin del sistema presupuestario actual, el cual se haba empezado a utilizar haca 18 meses. Durante el primer ao tuvo el carcter de experimental. A principios del ao actual (1997) el presupuesto de beneficios fue considerado oficialmente como un instrumento bsico del control directivo. Ahora, transcurridos seis meses, el presidente dudaba de su utilidad, y el director de Planificacin y Control era de su misma opinin. No lo comprendo dijo Strong a Haywood. El sistema es igual al que se empleaba en la Universal Motors , y all tena xito. Si nos desfasbamos del presupuesto, tenamos que explicar los motivos, y la explicacin tena que ser correcta. Bien, puede haber tenido xito en la Universal -dijo Haywood-. pero no lo est teniendo aqu. Har que hable Vd. de ello con Jim. Por tanto, deseo que revise el sistema y lo modifique de forma que funcione, o bien lo deseche y confeccione otro. Con este ltimo comentario, a Strong se le impidi reflexionar sobre sus problemas.
47
Dirctor del departamento de Planificacin y Control
146
Historia de la empresa La Bondsville Manufacturing Company fue fundada durante la primera guerra mundial como una empresa familiar fabricante de tejidos de algodn para el ejrcito de los Estados Unidos. La primitiva fbrica se instal en Bondsville, un pueblecito al oeste de Massachusetts. Su crecimiento inicial fue lento y continu con una sola fbrica hasta el estallido de la Segunda Guerra Mundial. (La Bondsville haba conseguido, no sin ciertas dificultades, aguantar los vaivenes econmicos de la depresin.) A principios de los aos sesenta la empresa fue comprada por un grupo de inversores, a la familia que la fund. Este grupo renov la fbrica de Bondsvilie, construy otra de gneros de punto en Ware, Masuchusetts, y compr otra de prendas de lana en Monson, en el mismo Estado. Durante las dcadas de los sesenta y setenta la empresa prosper y creci de tal forma que alcanz un volumen de ventas de unos 100 millones de $. Ms adelante, los accionistas junto con el banco Springfield de Massachusetts, que posea una fuerte participacin, reemplazaron al presidente y contrataron a James Smith para el puesto. Smith haba sido Vicepresidente de marketing de una gran empresa textil, donde se haba ganado la reputacin de conseguir que las cosas se hagan. Desde entonces la empresa sigui aumentando. Las ventas de las tres lneas iniciales (algodn. gneros de punto y lanas) continuaban su ritmo ascendente y en 1982 se haban aadido otras dos ms: calcetera de nylon y dacrn, ropa interior, blusas, etc. en una fbrica en Dedham, y cuero artificial en otra de Milton, ambas en el estado de Massachusetts. Estas fbricas fueron adquiridas al comprar las empresas que las explotaban. En los dos casos, la compra se hizo por medio de efectivo e intercambio de acciones. A mediados de 1997 (fecha en que tienen lugar los acontecimientos descritos al principio, las ventas de la Bondsville se aproximaban a los 240 millones de dlares anuales. Productos La Bondsvilie Manufacturing Company tiene cinco lneas de productos, cada una fabricada en un centro distinto y comercializada por una organizacin diferente. A continuacin describimos cada una de ellas. Tejidos de algodn: La fbrica de Bondsville produce tejidos de color natural que se venden directamente a representantes y transformadores (alrededor del 50% de su volumen) y gneros ya impresos que se venden a representantes y tambin directamente a fabricantes de prendas. Gneros de punto: La fbrica de Ware produce este tipo de gneros y los transforma en prendas. Parte de la produccin est formada por artculos standard como ropa interior y pijamas. Alrededor de] 50 % de la produccin son prendas femeninas de estilo y de temporada. Estas se venden directamente a las tiendas por vendedores de la empresa. Fibras artificiales: En Dedham se fabrican artculos confeccionados con este tipo de fibras (principalmente dacrn y nylon). El hilo se compra, pero la fbrica hace el tejido y confecciona las prendas. Estas se venden a los representantes y tambin directamente a los grandes almacenes. Tejidos de lana: La fbrica de Monson produce varios tipos. Alrededor de las tres cuartas partes se distribuye por medio de vendedores de la empresa. La cuarta parte restante es terminada (teida) por la empresa, la cual vende sus tejidos a fabricantes de prendas. Cuero artificial: Lo produce la fbrica de Milton y est destinado a tapicera de automviles y muebles, aproximadamente el 50 % para cada uno. Se vende exclusivamente a los fabricantes por medio de vendedores de la empresa. El cuadro 1 muestra las ventas de 1996 y el beneficio bruto (ventas menos costos de fabricacin) de cada una de las lneas de productos (en miles de dlares).
***
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Joaquim Vergs
CUADRO 1 Ventas Tejidos de algodn Gneros de punto Fibra artificial Tejidos de lana Cuero artificial 92.581 57.862 33.733 30.429 12.216 226.821 Beneficio bruto 863 8.268 1.432 (56) 3.182 13.689
Organizacin En el cuadro 2 se muestra el organigrama de la Bondsville Manufacturing Company. CUADRO 2

Consejo de directores
Presidente (James Smith)
Departamentos staff
Relaciones Industriales
Ventas
Fabricacin
Controller
Investigacin
Finanzas
Divisiones operativas
Tejidos algodn
Gneros de punto
Fibras Artificiales
Gneros de Lana
Cuero Artificial
Cada una de las cinco divisiones operativas est al mando de un director que es responsable de los beneficios que su divisin produzca. En teora, el personal staff tiene como misin ayudar a las divisiones solamente cuando lo necesitan y coordinar las actividades funcionales. De hecho, los vicepresidentes de los departamentos de ventas y fabricacin haban pertenecido al personal operativo antes de ocupar los puestos staff. En consecuencia ejercan un importante control directo sobre sus reas funcionales de las divisiones. El presidente tambin empleaba varios das de] mes en visitar las oficinas de cada divisin y aconsejar a los directores sobre sus problemas El cuadro 3 nos muestra la organizacin de la divisin de tejidos de algodn, la cual es similar a la de las otras divisiones.
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CUADRO 3
Director de division
Relaciones industriales
Contabilidad
Jefe de Ventas Ayudante de administracin Analista de costos
Jefe de Fbrica
Ventas por Representante
Ventas directas
Publicidad y promocin
Encargado de fbrica
Ingeniera
Control de calidad
Mantenimiento
Los trabajos de investigacin de la empresa son bastante modestos (unos 850.000 dlares por ao) y prcticamente todos ellos se realizan en la oficina central, excepto la investigacin informal que se realiza a nivel divisional. El presidente Y todo el personal staff trabajan en un edificio de dos plantas destinado a oficinas y laboratorio y situado en Worcester, Massachusetts. Esta ciudad est cerca del centro geogrfico de las fbricas. Departamento de planificacin y control El cuadro 4 es el organigrama de este departamento, en el que se incluye la organizacin de presupuestos hasta el segundo grado. Los registros contables bsicos se llevan en las oficinas de cada divisin y todos los meses se remite a la oficina central el balance y la cuenta de prdidas y ganancias de cada divisin. El departamento de contabilidad de la central implanta los sistemas contables, lleva los registros contables centrales y distribuye un balance y una cuenta de prdidas y ganancias consolidadas para toda la empresa el dcimo da laborable de cada mes. CUADRO 4
'Controller' (W. Haywood)
Proceso de datos
Contabilidad
Presupuestos (Strong)
Mtodos y sistemas
Auditora Interna
Presupuestos de Gastos de fabricacin
Presupuestos de staff
Presupuestos de beneficios
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Joaquim Vergs
Cada divisin tiene su propio departamento de contabilidad. Cada jefe de presupuestos de divisin es responsable de los informes presupuestarios de su divisin y depende del jefe de contabilidad de la misma. Cada jefe de fbrica tiene un analista de costos que depende directamente de y cuyo trabajo consiste en ayudarle a interpretar el presupuesto y los informes de costos, as como obtener cualquier informacin sobre costos que pueda necesitar. Adems, debe facilitarle el anlisis de las variaciones presupuestarias. A nivel de fbrica. la empresa emplea un sistema de costos standard para controlar los materiales y la mano de obra, y un presupuesto flexible para los gastos generales de fabricacin. Sistema de control presupuestario Presupuestos de beneficios divisionales.- Cada director de divisin tiene que preparar y enviar en diciembre un presupuesto de beneficios para el ao siguiente. En primer lugar, el departamento de ventas realiza una estimacin de las mismas, que se revisa y aprueba por el director de la divisin. Despus todos los que dependen del director han de preparar su presupuesto de acuerdo con dichas ventas. El de fbrica se basa en los costos standard para los materiales y mano de obra y en el presupuesto flexible para los gastos generales de fabricacin. Los dems departamentos presupuestan de acuerdo con sus necesidades para el ao siguiente. El director de divisin revisa cada presupuesto y lo aprueba o ajusta si cree que no est en lnea. A continuacin, se rene con el presidente, los vicepresidentes de los staff de fabricacin y ventas y con el controller. Juntos forman el comit de aprobacin de presupuestos. El primero presenta el presupuesto. Al evaluarlo se explican cuidadosamente las diferencias con los resultados reales del ao actual. (Como normalmente no se conocen los resultados del ao actual en el momento de remitir el presupuesto, se emplean como base de comparacin diez meses reales y dos estimados.) El comit discute el presupuesto con el director de divisin y, o bien lo aprueba, lo ajusta o lo devuelve para ser rehecho parcialmente. Despus de la aprobacin final, el presupuesto constituye la base para evaluar la realizacin real del beneficio. Presupuestos de staff. Cada vicepresidente de staff tambin presenta su presupuesto al presidente quien, despus de examinarlo, lo aprueba o lo ajusta. Presupuesto de la empresa. El departamento de control consolida los presupuestos de las divisiones y de staff en uno general de beneficios para toda la empresa, el cual se presenta al presidente para su aprobacin final. (Puede solicitar que se hagan cambios en los presupuestos previamente aprobados si los beneficios totales no son satisfactorios.). Informes presupuestarios Cada divisin confecciona un informe todos los meses en el que aparecen los beneficios reales comparados con los presupuestados. El cuadro 5 nos muestra un ejemplo de estos informes, los cuales se envan a la central el doceavo da laborable del mes. Despus de ser revisados por el Departamento Central de Presupuestos, se envan copias al presidente, y a los vicepresidentes de los staff de fabricacin y ventas. Dicho departamento de presupuestos realiza un anlisis breve de cada informe. indicando los puntos de inters para la direccin. El quinceavo da laborable de cada mes se confecciona un Informe sobre el presupuesto de beneficios de la empresa, consistente en una consolidacin de las cinco divisiones operativas Y los seis departamentos staff. Se remiten copias a los tres ejecutivos indicados anteriormente.
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CUADRO 5 Divisin de gneros de lana Informe de realizacin del presupuesto de beneficios (en miles de $) Abril 1997 Mes de abril Beneficio real Beneficio presupuestado Real por encima/(debajo) de lo presupuestado Anlisis de las variaciones Partidas de ingresos: Volumen de ventas Precios de venta Combinacin de productos Partidas de coste: Precios de materiales Utilizacin de materiales Mano de obra directa Gastos generales de fabricacin variables Publicidad y promocin de ventas Ventas - otros Administracin $ (24) 84 (108)
Acumulado del ao $ (86) 300 (386)
favorable/(desfavorable) (130) 30 4 8 (6) 20 10 (32) (2) (10) (108) (480) (50) 20 20 12 90 60 (70) (18) 30 (386)
Nota: Este cuadro estaba respaldado con documentos que mostraban los detalles de las variaciones y explicaban las razones de las mismas. Las explicaciones las daban los diferentes ejecutivos responsables de dichas variaciones.
Discusin con Smith Strong mantuvo una entrevista con el presidente, James Smith, para tratar del sistema presupuestario. A continuacin indicamos algunos de los argumentos que Smith le plante a Strong: (I) Francamente, sus informes sobre la realizacin del presupuesto de beneficios no me sirven prcticamente de nada. Principalmente por una razn: no podemos presupuestar los ingresos que vamos a obtener de las ventas con ningn grado de seguridad. Todos los presupuestos muestran grandes variaciones, pero qu puedo hacer con ellas? Estas variaciones casi siempre aparecen en los ingresos, tanto porque el volumen ha sido mayor o menor que el presupuestado o porque los precios han variado. Adems. una vez que una divisin empieza a tener problemas con las ventas o los precios pueden pasar varios meses hasta conseguir que la situacin se modifique. Puede ser necesario cambiar la lnea de productos, esperar hasta que la competencia se canse de perder dinero y eleve los precios, o esperar tambin a que la economa mejore. En otras palabras, miro el informe de realizacin presupuestaria y digo: ahora qu? (II) Otra cosa. realmente no recibo ninguna sorpresa al ver estos informes, porque s cundo ha sucedido algo mucho antes de que el informe me llegue. Cada divisin me facilita informes de ventas semanales y puedo ver fcilmente cules son a las que se les plantean problemas con el volumen o los precios. Los costos no varan mucho normalmente de un mes a otro. Las pocas veces que se han disparado, temporalmente. lo he sabido con anterioridad. Lo que necesito es un informe que me diga lo que va a suceder, no que me explique lo que ya conozco desde hace varias semanas. (III) En tercer lugar. hay otra cosa que me preocupa pero me gustara que lo considere confidencial. S con toda seguridad que John Bennett (director de la Divisin de Cuero artificial) ha estado haciendo una labor muy poco efectiva en su divisin durante este ao, a pesar de que su
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Joaquim Vergs
realizacin presupuestaria es la mejor de las cinco divisiones. Debido a problemas de calidad de su fbrica, perdi uno de nuestros mejores clientes en el negocio del mueble. Pero, como los automviles se estn vendiendo mucho mejor de lo que pensbamos, Bennet muestra una variacin favorable muy importante en el volumen de ventas. Por otro lado, el director ms capacitado que tengo muestra la peor realizacin presupuestaria. As estamos, Fred, tres quejas: no puedo hacer nada con los informes, no contienen ninguna informacin que yo no conociese ya, no reflejan la realizacin verdadera de los directores. Tena la esperanza de poder emplear el presupuesto de beneficios como base para el pago de primas a los directivos. Como puede Vd. ver me es imposible hacer nada de esto con su sistema. Tendr que hacer algo acerca de estas quejas o suprimir este curioso sistema presupuestario. Segn est ahora puede haber resultado muy bien para las grandes empresas de automviles, pero no para nosotros. Se pide: a) Explicar porqu parece ser que el sistema de CdG o sistema de informacin a la DG (a cuya elaboracin peridica est dedicado el departamento del Sr. Strong) no le es de utilidad al Presidente-Director General para evaluar la gestin de los directivos de cada una de las divisiones (ver comentarios de Smith marcados con (I) i (II) ). b) Por lo que respecta al comentario marcado con III, cuestionando la adecuacin del propio indicador utilizado (el beneficio divisional), explicar porqu en este caso el beneficio parece no ser un buen indicador para evaluar (la eficacia de) la gestin del responsable de cada divisin operativa. En qu casos, o qu condiciones deberan darse para que el beneficio divisional sea un buen indicador ene ste sentido? c) independientemente de sto, puede considerarse que en casos como este el beneficio divisional es un indicador cuya optimizacin garantiza automticamente la maximizacin de la eficiencia de la divisin?
152

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INDICADORES DE GESTIN PARA CADA CENTRO DE RESPONSABILIDAD

Contenido: 3.1 Indicador general de eficiencia para cada tipo de US.

1.- Unidades tipo departamento de produccin (o centros de coste en general).

3.2 Formulacin concreta de objetivos de gestin a los A; Eficacia & Eficiencia.

3.3 Anlisis de experiencias: Indicadores y comportamientos inducidos en los A.

- Efecto ocultacin y efecto ratchet.

1.- La tendencia organizativa a crear centros de beneficios

CONTROL E INCENTIVOS EN LA GESTIN EMPRESARIAL

3.1 INDICADOR GENERAL DE EFICIENCIA PARA CADA TIPO DE US.

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CAP. 3: INDICADORES DE GESTIN

3.1.1 Unidades tipo departamento de produccin (o centros de costes en general)

COMPRAS-ALMACN (Ll. Puig)

PRODUCCIN (M. Oliu)

VENTAS (M. Martinez)

ADMINISTRACIN (E. Miralles)

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Recursos econmicos o Costes propiamente dichos:

Recursos financieros o Inversiones permanentes (valor medio durante el perodo de clculo)

CONTROL E INCENTIVOS EN LA GESTIN EMPRESARIAL

CAP. 3: INDICADORES DE GESTIN

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qi = unidades de cada bien o servicio que le han sido ordenadas.

Por ejemplo, departamentos encargados de funciones juridico-legales, informtica, planificacin, etc.

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CAP. 3: INDICADORES DE GESTIN

3.1.2 Unidades tipo departamento comercial (o centros de ingresos en general)

CONTROL E INCENTIVOS EN LA GESTIN EMPRESARIAL

3.1.3 Unidades tipo divisin, y, en general, centros de beneficios 5

CONTROL E INCENTIVOS EN LA GESTIN EMPRESARIAL

CAP. 3: INDICADORES DE GESTIN

Finanzas y Divisin de PINTURAS Divisin de DETERGENTES Administracin

Divisin de Recubrimients Industriales

Dir. de Produccin e I+D

Operating divisional income en la terminologa anglfona.

CONTROL E INCENTIVOS EN LA GESTIN EMPRESARIAL

RENFE: Organizacin interna (1995) Unidades de negocio

Unidades centrales proveedoras de servicios

CONTROL E INCENTIVOS EN LA GESTIN EMPRESARIAL

CAP. 3: INDICADORES DE GESTIN

B = BDA + BDB + .................. - csc

CONTROL E INCENTIVOS EN LA GESTIN EMPRESARIAL

FORMULACIN DE OBJETIVOS A LOS AGENTES.EFICACIA & EFICIENCIA

3.2.1 Sub-objetivo genrico para cada tipo de US

CONTROL E INCENTIVOS EN LA GESTIN EMPRESARIAL

CAP. 3: INDICADORES DE GESTIN

Para unidades tipo divisin: Maximizar la relacin:

CONTROL E INCENTIVOS EN LA GESTIN EMPRESARIAL

3.2.2 La conveniencia de fijar objetivos a los A, en trminos de una sola magnitud

cifra de ventas, unidades vendidas, precio medio de venta,

CONTROL E INCENTIVOS EN LA GESTIN EMPRESARIAL

CAP. 3: INDICADORES DE GESTIN

CONTROL E INCENTIVOS EN LA GESTIN EMPRESARIAL

Es pues conveniente, para la efectividad del sistema, (mpg-6)

CONTROL E INCENTIVOS EN LA GESTIN EMPRESARIAL

CAP. 3: INDICADORES DE GESTIN

CONTROL E INCENTIVOS EN LA GESTIN EMPRESARIAL

EJEMPLO REFERIDO A UNA US TIPO DEPARTAMENTO DE VENTAS producto: producto relativo: =

Cifra de ventas (ingresos, o facturacin) = V

CONTROL E INCENTIVOS EN LA GESTIN EMPRESARIAL

CAP. 3: INDICADORES DE GESTIN

condicin necesaria pero no suficiente para la