4.

KONSOLIDACJA INFORMACJI FINANSOWEJ

Wedug Midzynarodowego Standardu Rachunkowoci (MSR) nr 22 poczeniu jednostek gospodarczych towarzysz dwa sposo y prezentacji in!or"acji skonso#idowanej tj$ "etoda na ycia (purchase method) oraz "etoda czenia udzia%w (pooling of interests method).

Metoda nabycia & stosowana g%wnie wtedy' gdy wystpuje przejcie jednej sp%ki przez drug$ Wg MSR nr 22 (art$ ()) przejcie jest transakcj' w kt%rej w za"ian za uzyskanie kontro#i nad aktywa"i netto i dziaa#noci innej sp%ki' jednostka do"inujca dokonuje przekazania aktyw%w' e"isji akcji #u udzia%w d* zaciga zo owizania$ +odstaw do wyceny na ywanych aktyw%w netto jest ich warto, rynkowa$ Metoda czenia dzia!" jest stosowana zwyk#e' gdy wystpuje poczenie dw%ch sp%ek w nowy pod"iot gospodarczy$ -dziaowcy czcych si sp%ek o ej"uj wsp%#n kontro# nad caoci w ce#u uzyskania cigego' wzaje"nego podziau ryzyka i korzyci zwizanych z poczon jednostk' za .adnej ze stron nie "o.na uzna, za jednostk przej"ujca$ /czenie udzia%w rozpoczyna si zwyk#e od wzaje"nej wy"iany akcji "idzy sp%ka"i (MSR nr 22' art$ )) $ +roces konso#idacji wg "etody na ycia jest zdeter"inowany przez !akt' czy0 a) na ywana jednostka zostaje #oz"izana w sensie prawny" (konsolidacja majtkowa) ) na ywana jednostka nada# zac$o" %e &"o% '#a"n od#(bno)* (konsolidacja sprawozdawcza). +rzejcie na#e.y zaksigowa, u inwestora wedug ceny na ycia' ewent$ po"niejszonej o trwa utrat wartoci aktyw%w' r%wnej kwocie zapaconych rodk%w pieni.nych' ich ekwiwa#ent%w #u innej !or"ie zapaty w za"ian za przejcie kontro#i nad aktywa"i netto innej jednostki' ewentua#nie powikszonej o wsze#kie dodatkowe koszty zakupu (MSR nr 22 ' art$ 2()$ 1ktywa i zo owizania przejtej jednostki powinny sprawozdaniu wycenione jako su"a0 y, w

 usta#onej na dzie2 transakcji wy"iany wartoci godziwej (tj$ rynkowej) w zakresie odpowiadajcy" udziao" jednostki przej"ujcej' przypadajcej na udziay "niejszoci usta#onej przed przejcie" czci wartoci i#ansowej aktyw%w i zo owiza2 przejtej jednostki (MSR nr 22 ' art$ 32)$

4.+ KONSOLIDACJA MAJ,-KOWA . RO/WI,/ANIE S012KI W przypadku transakcji przej, na rynku kapitaowy" czsto dochodzi do sytuacji' kiedy jedno z przedsi iorstw wchania inne$ +rzed dokonanie" takiego poczenia na#e.y doprowadzi, do sytuacji' kiedy jednostka przej"ujca posiada (44 5 udzia%w w jednostce przej"owanej$ 6 rachunkowego punktu widzenia na#e.y nato"iast przeprowadzi, procedury czenia praw i zo owiza2 o u sp%ek w ce#u sporzdzenia i#ansu otwarcia jednostki na "o"ent poczenia$ +rzy sporzdzeniu takiego i#ansu powstaje szereg ko"p#ikacji dotyczcych wycen aktyw%w' uwzg#dnienia wartoci udzia%w' wartoci !ir"y' czy uje"nej wartoci !ir"y$ 7"%wienie tych pro #e"%w przedstawione zostao na poni.ej prezentowanych przykadach$ +rzykad ($ +ierwsza konso#idacja & utrata oso owoci przez jednostk powizan kapitaowo z inwestore"8 cena nabycia 3 "a#to)ci 4odzi"e% 6ao.enia0 ($ 9nwestor p#anuje na ycie aktyw%w netto jednostki powizanej kapitaowo w dniu ($4:$2444 r$ 2$ Wy#iczenie wartoci ksigowej ( ook value) oraz wartoci godziwe (fair value) tej jednostki przedstawiono w poni.szej ta e#i0

+ozycje ;a#e.noci 6apasy 9nne aktywa ie.ce >ugoter"inowe aktywa !inansowe @runty Budynki 6o owizanie ie.ce 6o owizanie z tytuu o #igacji 1ktywa netto

Warto, ksigowa <$=44 (:$=44 :$444 <$=44 34$444 :4$444 &3$<=4 &(=$444 (4)$<=4

Warto, godziwa :$<=4 ()$<=4 <$=44 ?$444 A=$444 :<$=44 &3$<=4 &(3$=44 (3<$2=4

6akadajc' .e transakcja "a zosta, przeprowadzona wedug wartoci godziwej cena transakcyjna (na ycia) wyniesie (3<$2=4'& za wszystkie aktywa netto na ywanej jednostki$ Bez wzg#du jednak na cen na ycia trze a pa"ita, o zasadzie' .e 0 '#zy 5etodzie nabycia in"e&to# "yceni " &"oic$ 6&i(4ac$ naby"ane a6ty"a "4 "a#to)ci 4odzi"e%7 "a#to)* 6&i(4o"a nie 4#a t 8adne% #o9i. 3$ 6akada si' .e powy.sz kwot ((3<$2=4'& ) inwestor opaci czciowo0 & got%wk C 3<$=44'& & e"isj akcji zwykych o wartoci no"ina#nej ?'& i rynkowej (('& (=444 akcji) & weks#e" C A=$<=4'& De#i cena na ycia C wartoci godziwej aktyw%w netto sp%ki na ytej to nie "a wartoci !ir"y #u uje"nej wartoci !ir"y ( rak goodwi##Eu #u adwi##u)

A$ ;a dzie2 ($4:$2444 r a wic dzie2 dokonania transakcji' pojawi si u jednostki przej"ujcej zapisy korygujce jej i#ans do i#ansu otwarcia jednostki po dokonany" przejciu$
>t ;a#e.noci 6apasy 9nne aktywa ie.ce >ugoter"inowe aktywa !inansowe @runty Budynki 6o owizania ie.ce 6o owizania z tytuu o #igacji @ot%wka Gapita akcyjny Gapita zapasowy (agio) 6o owizania weks#owe : <=4 () <=4 < =44 ? 444 A= 444 :< =44 3 <=4 (3 =44 3< =44 A= 444 (4 444 A= <=4 Ft

=$ W wyniku transakcji przejcia nastpuje rozwizanie w sensie !or"a#noprawny" na ytej jednostki "i"o' .e !izycznie "o.e ona pozosta, nie z"ieniona i !unkcjonowa, jako oddzia inwestora$

0#zy6ad :.; 'ie#"&za 6on&o9idac%a< t#ata o&obo"o)ci '#a"ne% %edno&t6i 'o"izane% z in"e&to#e5 ; cena na ycia wy.sza od wartoci godziwej na ytych aktyw%w netto ($ 6ao.enia0 () i 2) jak w poprzedni" przykadzie 2$ Fena na ycia aktyw%w netto jednostki powizanej wynosi ()4$444'& 9nwestor paci za (44 5 udzia%w a) ?4$444'& got%wk ) e"ituje (444 akcji wg wartoci (no"ina#nej C rynkowej) ?4 zHakcj na kwot ?4$tys z Wy#iczenie nadpaty 0 Fena na ycia udzia%w Warto, ksigowa aktyw%w netto Gwota nadpaty ()4$444 (4)$<=4 <($2=4

7g%#na kwota nadpaty czciowo zostanie roz#iczona poprzez uwzg#dnienie r%.nicy po"idzy wartoci godziw i wartoci ksigow aktyw%w netto$ +oniewa. warto, godziwa aktyw%w netto wynosi (3<$=44' to w ten spos% zostanie roz#iczona kwota nadpaty w wysokoci 2?$444 z$ +ozostaa cz, nadpaty w kwocie A2$2=4'& stanowi warto, !ir"y (Igoodwi##J) i pod#ega ona a"ortyzacji (do = #at' a w uzasadnionych przypadkach do 24 #at) (art. 44a, ust. 10)$

3$ 6apisy w ksigach inwestora (jednostki przej"ujcej) wyg#da, w dniu ($4:$2444 r$ nastpujco0

>t ;a#e.noci 6apasy 9nne aktywa ie.ce >ugoter"inowe !inansowe @runty Budynki =ood"i99 6o owizania ie.ce 6o owizania z tytuu o #igacji @ot%wka (zapacona) Gapita akcyjny : <=4 () <=4 < =44 ? 444 A= 444 :< =44 4:.:>? 3 <=4 (3 =44 ?4 444 ?4 444 Ft

aktywa

W aktywach trwaych sp%ki po przejciu pojawi si warto, !ir"y 0#zy6ad @< +ierwsza konso#idacja & utrata oso owoci prawnej & cena na ycia ni.sza od wartoci godziwej aktyw%w netto ($ 6ao.enia () i 2) jak uprzednio 2$ Fena na ycia wynosi (22$2=4'& i zostaje opacona w nastpujcy spos% 0 aA wye"itowanie akcje ((444 szt$) wg$ wartoci no"ina#nej ?4 zHakcj oraz bA opata got%wk w kwocie 32$2=4 z zwizana z e"isj akcji Fena na ycia K wartoci godziwej aktyw%w o (=$444 z (warto, godziwa aktyw%w netto wynosi (3<$2=4) 6nowe#izowana ustawa o rachunkowoci zakada' .e uje"na warto, !ir"y' do wysokoci nie przekraczajcej wartoci godziwej
<

na ytych aktyw%w trwaych ( ez aktyw%w !inansowych notowanych w o rocie pu #iczny") jednostka za#icza do roz#icze2 "idzyokresowych przychod%w przez okres C redniej wa.onej okres%w ekono"icznej u.ytecznoci na ytych i a"ortyzowanych aktyw%w$ Gwota powy.ej wartoci godziwej na ytych aktyw%w jest przychode" !inansowy" (art. 44a, ust. 11) W wyniku przeprowadzonej wyg#day y nastpujco0
;a#e.noci 6apasy 9nne aktywa ie.ce >ugoter"inowe !inansowe @runty Budynki 6o owizania ie.ce 6o owizania z tytuu o #igacji Gapita akcyjny Gapita zapasowy (agio) @ot%wka (zapacona) Roz#iczenia "idzyokresowe przychod%w (uje"na warto, !ir"y)

ka#ku#acji

zapisy
Ft

inwestora

aktywa

>t : <=4 () <=4 < =44 ? 444 A= 444 :< =44

3 <=4 (3 =44 B?.??? 3< =44 @:.:>? +> ???

-#zy 'o"y8&ze &yt ac%e7 6iedy naby"ana %edno&t6a t#aci o&obo"o)* '#a"n7 5o8na z#ea& 5o"a* na&t(' %co<
Wycena a6ty"!" netto cena na ycia C wartoci godziwej cena na ycia L wartoci godziwej cena na ycia K wartoci godziwej 0#ezentac%a 6&i(4o"a 9o6aty 1ktywa i zo owizania wykazywane wg wartoci godziwej 1ktywa i zo owizania wykorzystane wg wartoci godziwej8 ;adwy.ka patnoci C goodwi## 1ktywa i zo owizania wykazywane wg wartoci godziwej8 -je"ny goodwi##' jako skadnik pasyw%w

4.: /ACCOWANIE OSODOWOECI 0RAWNEJ @dy o ie jednostki zachowuj odr no, prawn' wikszo, aspekt%w procesu konso#idacji jest identyczna jak uprzednio$ >otyczy to np$ oparcia wyceny o cen na ycia' pojawienia si goodwi##Mu itp$ 9stniej te. jednak pewne r%.nice tego procesu w o u sytuacjach$ +odstawowa r%.nica po#ega na ty"' .e nie wszystkie wartoci pod#egaj konso#idacji' jak uprzednio$ +rzed dokonanie" konso#idacji na#e.y dokona, wycze2 niekt%rych pozycji i#ansowych oraz z rachunku zysk%w i strat w ce#u uzyskania o razu grupy' jako jedno#icie !unkcjonujcego pod"iotu ez powiza2 wewntrznych$ 4.:.+ 0#oced #y '#zy4oto"a"cze &'#a"ozdania Finan&o"e4o do &6on&o9ido"ane4o

Sporzdzenie sprawozdania skonso#idowanego wy"aga przeprowadzenie okre#onych procedur wynikajcych ezporednio rozporzdzenia Ministra Finans ! z dnia 1" grudnia "001 r. ! spra!ie szczeg #o!$ch zasad sporzdzania przez %ednostki inne ni& 'anki i zak#ad$ u'ezpiecze( spra!ozdania finanso!ego %ednostek po!izan$ch. Rozporzdzenie to "%wi' .e

przy stosowaniu 5etody 6on&o9idac%i 'ene%' a wic o ej"ujcej jednostk do"inujc i jednostki za#e.ne su"uje si kwoty poszczeg%#nych pozycji0 & i#ans%w' & rachunk%w zysk%w i strat' & rachunk%w przepyw%w pieni.nych & zestawie2 z"ian w kapita#e wasny" tych jednostek' ez wzg#du na udzia jednostki do"inujcej we wasnoci jednostek za#e.nych$ W przypadku uzyskania kontro#i nad jednostk za#e.n w cigu roku o rotowego do skonso#idowanego rachunku zysk%w i strat wcza si przychody i koszty jednostki za#e.nej' kt%re powstay w okresie nastpujcy" od dnia o jcia tej jednostki kontro# 1rtyku :4 ustawy o rachunkowoci nakada obo"ize67 'o z& 5o"ani 'ozyc%i7 do6onania od'o"iednic$ 6o#e6t i "yczeG 6on&o9idacy%nyc$. ;ajwa.niejsze z nich dotycz wyczenia ceny na ycia udzia%w posiadanych przez jednostk do"inujca w jednostce za#e.nej' wprowadzenia na skorygowania wartoci aktyw%w netto jednostki za#e.nej do ich wartoci godziwej' usta#enia wartoci !ir"y #u uje"nej wartoci !ir"y jednostek podporzdkowanych oraz wyczeniu ze sprawozdania skonso#idowanego 0 () Iwzaje"nych na#e.noci i zo owiza2 oraz innych rozrachunk%w o podo ny" charakterze jednostek o jtych konso#idacj 2) przychody i koszty operacji gospodarczych dokonanych po"idzy jednostka"i o jty"i konso#idacj' 3) zyski #u straty powstae w wyniku operacji gospodarczych dokonanych po"idzy jednostka"i o jty"i konso#idacj' zawarte w wartoci aktyw%w pod#egajcych konso#idacji' A) dywidendy na#iczone #u wypacone prze jednostki za#e.ne jednostce do"inujcej i inny" jednostko" o jty" konso#idacj$J(

-stawa o rachunkowoci art$ :4 ust :

(4

6asady wycze2 i korekt i#ansowych G#uczowy" "o"ente" d#a procedur konso#idacyjnych jest dzieG ob%(cia 6ont#o9i$ ;a dzie2 o jcia kontro#i przez jednostk do"inujc nad jednostk za#e.n &ta9a &i( "a#to)* 4odzi" a6ty"!" netto jednostki za#e.nej' roz#iczajc t warto, proporcjona#nie do udzia%w posiadanych przez jednostk do"inujc i inne jednostki grupy kapitaowej' o jte skonso#idowany" sprawozdanie" !inansowy" oraz udziaowc%w "niejszociowych$ Mo8na '#zy%* do #oz9iczenia "a#to)* 6&i(4o" De.e#i r%.nica po"idzy wartoci godziw a ksigow aktyw%w netto nie jest istotna ;a dzieG ob%(cia 6ont#o9i usta#a si te. warto, !ir"y jednostki podporzdkowanej #u uje"n warto, !ir"y jednostki podporzdkowanej' jako r%.nic po"idzy cen na ycia i odpowiedni czci wartoci aktyw%w netto usta#onej wedug wartoci godziwej$ Wa#to)* Fi#5y 9 b %e5n "a#to)* Fi#5y "y6az %e &i( " &6on&o9ido"any5 bi9an&ie od#(bnie' ez dokonywania ko"pensat w przypadku o jcia sprawozdanie" ki#ku jednostek$$ -sta#enie wartoci !ir"y #u uje"nej wartoci !ir"y "a swoje konsekwencje d#a skonso#idowanego rachunku zysk%w i strat' gdy. odpisy wartoci !ir"y #u uje"nej wartoci !ir"y wykazuje si odpowiednio w pozycji NOd'i& "a#to)ci Fi#5y %edno&te6 za9e8nyc$H #u NOd'i& %e5ne% "a#to)ci Fi#5y %edno&te6 za9e8nyc$7 poczwszy od "iesica' w kt%ry" o jto kontro# nad jednostk za#e.n$ W '#zy'ad6 nabycia '#zez %edno&t6( do5in %c dodat6o"yc$ dzia!" " %edno&tce za9e8ne% 9 b na &6 te6 nabycia dodat6o"yc$ dzia!" %edno&t6a &to"a#zy&zona &ta%e &i( %edno&t6 za9e8n7 to na dzieG nabycia &ta9a &i( "a#to)* Fi#5y 9 b %e5n "a#to)* Fi#5y 'o'#zez 'o#!"nanie ceny nabycia dodat6o"yc$ dzia!" i od'o"iada%ce% i5 "a#to)ci a6ty"!" netto wyra.onych w wartoci godziwej$ Oaki spos% postpowania

((

stosuje si do ka.dej istotnej transakcji na ycia udzia%w' nastpujcej w du.szy" odstpie czasu$ Wyczeni ze &'#a"ozdania &6on&o9ido"ane4o na dzieG nabycia 'od9e4a ta68e 6a'ita 'od&ta"o"y %edno&te6 za9e8nyc$ w czci odpowiadajcej udziaowi w jednostce za#e.nej$ +ozostaa cz, jest odnoszona na kapitay "niejszoci$ W zwizku z powy.szy" kapitae" podstawowy" grupy kapitaowej jest kapita podstawowy jednostki do"inujcej$ Gapita podstawowy jednostek za#e.nych' w czci odpowiadajcej udziaowi jednostki do"inujcej w kapita#e podstawowy" tych jednostek' jest ko"pensowany z wartoci na ycia udzia%w ujtych w i#ansie jednostki do"inujcej na dzie2 o jcia kontro#i8 pozosta cz, kapitau podstawowego jednostek za#e.nych za#icza si do kapita%w "niejszoci$ Gapitay jednostek za#e.nych "og u#ec z"ianie w okresie po"idzy dnie" o jcia kontro#i oraz dnie" i#ansowy"$ W taki" razie z"iany te uwzg#dnia si tak' i. do poszczeg%#nych skadnik%w kapitau wasnego jednostki do"inujcej' z wyjtkie" jej kapitau podstawowego' dodaje si cz, odpowiednich skadnik%w kapitau wasnego jednostek za#e.nych' odpowiadajc udziaowi jednostki do"inujcej we wasnoci jednostek za#e.nych wedug stanu na dzie2 i#ansowy$ W szczeg%#noci dotyczy to z"iany wysokoci kapitau wasnego spowodowanej osignity"i przez jednostki za#e.ne wynika"i !inansowy"i' aktua#izacj wyceny oraz r%.nica"i kursowy"i z prze#iczenia$ +rocedury konso#idacji penej przewiduj tak.e uwzg#dnienie w &'#a"ozdani dziao"c!" &'oza 4# 'y 6a'itao"e%$ De.e#i udzia w o jtej skonso#idowany" sprawozdanie" !inansowy" jednostce za#e.nej posiadaj tak.e inni udziaowcy ni. jednostki o jte skonso#idowany" sprawozdanie" !inansowy"' w%wczas w odr nych pozycjach wykazuje si0 & w i#ansie & kapitay "niejszoci' & w rachunku zysk%w i strat & zyski (straty) "niejszoci$

(2

+rzy prezentacji grupy kapitaowej wa.na jest tak.e zasada' .e " 6a'itaac$ 4# 'y 5o8e &i( 'o%a"i* "a#to)* %e5na. /4odnie z #oz'o#zdzenie5 dziay " %edno&tce do5in %ce%7 'o&iadane '#zez inne %edno&t6i ob%(te &6on&o9ido"any5 &'#a"ozdanie5 Finan&o"y57 "y6az %e &i( " 'a&y"ac$ &6on&o9ido"ane4o bi9an& %a6o dziay "a&ne ze zna6ie5 %e5ny5. Roz'o#zdzenie o6#e)9a 'onadto za&ady7 %a6ie na9e8y &to&o"a* '#zy do6ony"ani "yczeG z tyt "za%e5nyc$ t#an&a6c%i. () rodki pieni.ne w drodze i dostawy w drodze' dotyczce jednostek o jtych skonso#idowany" sprawozdanie" !inansowy"' wykazuje si jako otrzy"ane przez jednostki dce ich od iorc' 2) wzaje"ne na#e.noci i zo owizania wy"agajce wyczenia o ej"uj wsze#kie uprzednio uzgodnione rozrachunki "idzy jednostka"i o jty"i skonso#idowany" sprawozdanie" !inansowy"' zar%wno dotyczce dostaw i usug oraz z innych tytu%w' w ty" tak.e spowodowanych nie wniesienie" wkad%w' na#e.nocia"i weks#owy"i' za#iczka"i i po.yczka"i' 3) o roty z operacji dokonanych "idzy jednostka"i o jty"i skonso#idowany" sprawozdanie" !inansowy" z zastosowanie" "etody konso#idacji penej wycza si' ez wzg#du na to' czy zawarte s w nich zyski czy straty' A) zawarte w skonso#idowanych aktywach zyski #u straty niezrea#izowane przez grup kapitaow' powstae na skutek dokonania "idzy jednostka"i o jty"i skonso#idowany" sprawozdanie" !inansowy" sprzeda.y skadnik%w "ajtkowych' po innych cenach ni. ich warto, ksigowa netto' wykazana w ksigach rachunkowych jednostki sprzedajcej' wycza si ze skonso#idowanego i#ansu' korygujc odpowiednio dane rachunku zysk%w i strat jednostki sprzedajcej8 w przypadku gdy przed"iote" sprzeda.y jest rodek trway #u tytu wartoci nie"ateria#nych i prawnych' w skonso#idowany" sprawozdaniu !inansowy" dodatkowo koryguje si ich a"ortyzacj w taki spos% ' a y ya ona o #iczona od zaktua#izowanej pierwotnej
(3

ceny na ycia (kosztu wytworzenia)8 je.e#i przed"iote" wyczenia jest strata' "o.na j uwzg#dni, jedynie wtedy' gdy wyczenie nie spowoduje wykazania aktyw%w trwaych powy.ej ich wartoci godziwej' za aktyw%w o rotowych & powy.ej ich wartoci rynkowej' =) w przypadku gdy jednostka do"inujca w sprawozdaniu jednostkowy" nie stosuje "etody praw wasnoci' dywidendy na#e.ne jednostce do"inujcej od jednostki za#e.nej0 a) za okres nastpujcy od dnia o jcia kontro#i & wycza si z jej przychod%w !inansowych' a wcza do kapitau wasnego jednostki wypacajcej dywidend8 korekta kapitau wasnego jednostki za#e.nej nie wpywa na o #iczenie wysokoci kapitau "niejszoci' ) za okres przed dnie" o jcia kontro#i & z"niejszaj cen na ycia udzia%w i s uwzg#dniane przy o #iczaniu wartoci !ir"y #u uje"nej wartoci !ir"y$ Rozporzdzenie daje "o.#iwo, zaniechania wycze2' gdy wzaje"ne o roty "idzy jednostka"i o jty"i skonso#idowany" sprawozdanie" !inansowy" nie s istotne d#a jednostek powizanych' za sprzeda. nastpuje po cenach na ycia (kosztach wytworzenia) #u po cenach i na warunkach patnoci nie od iegajcych od og%#nie stosowanych przy tego rodzaju transakcjach$

(A

/a&ady b do"y &6on&o9ido"ane4o #ac$ n6 zy&6!" i &t#at 6godnie z rozporzdzenie" do skonso#idowanego rachunku zysk%w i strat wcza si w penej wysokoci0 & poszczeg%#ne pozycje rachunku zysk%w i strat ka.dej jednostki za#e.nej za okres0 a)od pocztku roku o rotowego #u od dnia o jcia kontro#i' ) do ko2ca roku o rotowego #u do dnia ustania kontro#i & je.e#i dzie2 o jcia kontro#i #u dzie2 ustania kontro#i nastpiy w cigu roku o rotowego' & zysk #u strat na sprzeda.y caoci #u czci jednostki$ Oy" nie"niej rachunek ten "usi y, dodatkowo skorygowany' tak jak to wskazano poprzednio o uwzg#dnienie konsekwencji 0 () wyceny aktyw%w netto jednostek za#e.nych wg wartoci godziwej 2) dokonania odpis%w z tytuu wartoci !ir"y #u uje"nej wartoci !ir"y$ +onadto pa"ita, na#e.y' .e w cigu roku o rotowego "ogy zaistnie, transakcje na udziaach o jtych konso#idacj' kt%re na#e.y tak.e skorygowa, w sprawozdaniu skonso#idowany"$ 6ysk #u strat na sprzeda.y jednostki za#e.nej stanowi d#a grupy kapitaowej r%.nica "idzy przychode" ze z ycia udzia%w w tej jednostce a odpowiadajc i" czci aktyw%w netto jednostki za#e.nej usta#on na dzie2 z ycia' skorygowan o nieodpisan cz, wartoci !ir"y #u uje"nej wartoci !ir"y' dotyczc z ytych udzia%w$ 6ysk #u strat na sprzeda.y caoci #u czci udzia%w jednostki za#e.nej wykazuje si w skonso#idowany" rachunku zysk%w i strat w pozycji N6ysk (strata) na sprzeda.y caoci #u czci udzia%w jednostki za#e.nejN$ +onadto w N>odatkowych in!or"acjach i o janieniach skonso#idowanego sprawozdania !inansowegoN podaje si0 & warto, ksigow netto aktyw%w ka.dej z ytej #u na ytej jednostki za#e.nej'
(=

& spos% roz#icze2 po"idzy jednostk z ywajc i na ywajc' & odr nie wynik ze z ycia ka.dej jednostki za#e.nej$

(:

/a&ady &'o#zdzania &6on&o9ido"ane4o #ac$ n6 '#ze'y"!" 'ieni(8nyc$ 6godnie z rozporzdzenie" skonso#idowany rachunek przepyw%w pieni.nych sporzdza si0 () na podstawie skonso#idowanego i#ansu i skonso#idowanego rachunku zysk%w i strat oraz dodatkowych o janie2 i in!or"acji #u 2) poprzez su"owanie odpowiednich pozycji rachunk%w przepyw%w pieni.nych jednostek o jtych "etod konso#idacji penej oraz dokonanie korekt konso#idacyjnych tych su"8 korekty te po#egaj na wyczeniu wsze#kich przepyw%w pieni.nych po"idzy o jty"i konso#idacj jednostk do"inujc a jednostka"i od niej za#e.ny"i oraz "idzy poszczeg%#ny"i jednostka"i za#e.ny"i' w szczeg%#noci z tytuu0 & na#iczonych #u wypaconych dywidend' & zapaty za na ycie udzia%w jednostek o jtych skonso#idowany" sprawozdanie" !inansowy"' & przekazania #u spaty po.yczek$ +onadto na#e.y pa"ita,' .e przy sporzdzaniu skonso#idowanego #ac$ n6 '#ze'y"!" 'ieni(8nyc$ "etod poredni r%.nice kursowe powstae z prze#iczenia z"ian stan%w poszczeg%#nych pozycji i#ansowych z dnia i#ansowego' poprzedniego i ie.cego roku o rotowego wykazuje si w pozycji N9nne korekty z dziaa#noci operacyjnejN skonso#idowanego rachunku przepyw%w pieni.nych$

(<

/a&ady &'o#zdzania ze&ta"ienia z5ian " &6on&o9ido"any5 6a'ita9e "a&ny5 6estawienie z"ian w skonso#idowany" kapita#e wasny" sporzdza si0 & na podstawie skonso#idowanego i#ansu' zestawie2 z"ian w kapitaach wasnych oraz dodatkowych o janie2 i in!or"acji #u & poprzez su"owanie odpowiednich pozycji zestawie2 z"ian w kapita#e wasny" jednostek za#e.nych o jtych skonso#idowany" sprawozdanie" !inansowy" oraz dokonanie korekt konso#idacyjnych8 korekty te dotycz w szczeg%#noci0 a) wyczenia kapita%w wniesionych i wypracowanych do dnia o jcia kontro#i' ) z ycia i na ycia udzia%w przez jednostki o jte konso#idacj' c) e"isji udzia%w i ich o jcia przez jednostki o jte konso#idacj' d) u"orzenia udzia%w przez jednostki o jte konso#idacj$ +odsu"owujc przeg#d procedur konso#idacyjnych' stwierdzi,' .e wy"agaj one przeprowadzenia 0 ; korekt kapitaowych & wycze2 transakcyjnych & korekt uaktua#niajcych &warto, !ir"y &kapita "niejszoci Ko#e6ty 6a'itao"e o ej"uj0 ) !$#czenie !arto*ci na'$cia udzia# ! ) !$#czenie kapita# ! !#asn$ch %ednostki zale&ne% 6asady sporzdzania korekt kapitaowych przewiduj' .e 0 "o.na

()

& dokonywane s przy ka.dej konso#idacji sprawozda2 !inansowych' zar%wno na dzie2 powstania grupy kapitaowej' jak i na koniec okresu sprawozdawczego' & je#i grupa !unkcjonowa w niez"ienionej strukturze' korekty te d identyczne' & je.e#i nastpi z"iana poprzez na ycie #u z ycie udzia%w' z"iana nastpi r%wnie. w o szarze korekt kapitaowych +rzed dokonanie" korekt kapitaowych jednostka do"inujca zo owizana jest do dokonania wyceny aktyw%w i pasyw%w jednostki za#e.nej wedug ich wartoci godziwej$ W da#szej ko#ejnoci odpowiednie pozycje poszczeg%#nych i#ans%w pod#egaj su"owaniu w penych kwotach$

(?

Wyczenia t#an&a6cy%ne Fe#e" dokonywanych wycze2 transakcyjnych jest przedstawienie grupy kapitaowej jako jednego pod"iotu gospodarczego' co oznacza' .e w skonso#idowany" sprawozdaniu !inansowy" powinny zosta, ujte ty#ko te wartoci' kt%re zostay osigniteHponiesione w wyniku transakcji z jednostka"i niena#e.cy"i do grupy kapitaowej$ W ra"ach wycze2 e#i"inuje si & wzaje"ne rozrachunki & przychody i koszty wzaje"nych operacji gospodarczych & zyski #u straty zawarte w aktywach & dywidendy Wyczeniu pod#egaj zar%wno rozrachunki z tytuu dostaw i usug' jak te. i z innych tytu%w' jak np$ na#e.noci weks#owe' za#iczki' po.yczki$ Wzaje"ne rozrachunki wy"agajce wyczenia powinny y, wczeniej uzgodnione "idzy jednostka"i o jty"i procedur konso#idacyjn$ W przypadku' gdy na dzie2 i#ansowy w roz#iczeniach "idzy jednostka"i grupy wystpuj rodki pieni.ne #u dostawy w drodze' wykazuje"y je jako otrzy"ane$

24

Wyczenia bilansowe

+rzykad A & wyczenia wzaje"nych rozrachunk%w 6ao.enia0 ($ @rupa skada si z 3 jednostek0 1' B' F P jednostka 1 jest jednostk do"inujc$ $ 2$ ;a 3($(2$2444 r$ wzaje"ne rozrachunku jednostk grupy ksztatoway si0
Dednostka do"inujca 1 S'!6a A

Qp$ Wyszczeg%#nienie
+. Stan na9e8no)ci d 4ote#5ino"yc$ :. Stan na9e8no)ci 6#!t6ote#5ino"yc$
a) z tytuu dostaw i usug ) po.yczki c) inne

D I> ??? B? ??? A4 444 =4 444

C B? ??? ?4 444

@. /a9icz6i na 'oczet do&ta" 4. Stan zobo"izaG d 4ote#5ino"yc$

a) po.yczki ) pozostae

>. Stan zobo"izaG 6#!t6ote#5ino"yc$

a) z tytuu dostaw i usug ) po.yczki c) za#iczki otrzy"ane na poczet dostaw d) pozostae

+: +?? (2 (44

J> ??? == 444 34444

Raze5 I> ??? +J? ??? +@? ??? >? ??? ? ? ? ? ? BI +?? KI +?? @? ??? ? ?

W ta e#i wyszczeg%#niono stan wzaje"nych rozrachunk%w sp%ki 1 wo ec sp%ki B i sp%ki F$ 9n!or"acji o tych wie#kociach nie otrzy"a"y wprost ze sprawozda2 jednostek o jtych konso#idacj' a wic d#a ich sporzdzenia niez dne jest zgro"adzenie dodatkowej doku"entacji w zakresie rozrachunk%w d#a ce#%w konso#idacji$ +odo ne zestawienie "o.na sporzdzi, d#a sp%ki B i F 0

2(

Dednostka za#e.na B S'!6a D

Qp$

Wyszczeg%#nienie

A +: +?? (2 (44

C @> ??? 3=444

Raze5 ? 4I +?? 4I +?? ? ? 4> ??? I> ??? I> ??? ? ++@ ??? K@ ??? >? ??? ? ?

+. Stan na9e8no)ci d 4ote#5ino"yc$ :. Stan na9e8no)ci 6#!t6ote#5ino"yc$

a) z tytuu dostaw i usug ) po.yczki c) inne

@. /a9icz6i na 'oczet do&ta" 4. Stan zobo"izaG d 4ote#5ino"yc$

a) po.yczki ) pozostae

I>??? <= 444 B? ??? A4 444 =4 444

4> ??? ?

>. Stan zobo"izaG 6#!t6ote#5ino"yc$

a) z tytuu dostaw i usug ) po.yczki c) za#iczki otrzy"ane na poczet dostaw d) pozostae

:@ ??? 23444

Dednostka za#e.na F S'!6a C

Qp$

Wyszczeg%#nienie

A J> ??? == 444 34 444

D :@ ??? 23 444

Raze5 ? +?J ??? IJ ??? @? ??? ? ? ? ? ? +I? ??? +:> ??? ? 4> ??? ?

+. Stan na9e8no)ci d 4ote#5ino"yc$ :. Stan na9e8no)ci 6#!t6ote#5ino"yc$

a) z tytuu dostaw i usug ) po.yczki c) inne

@. /a9icz6i na 'oczet do&ta" 4. Stan zobo"izaG d 4ote#5ino"yc$

a) po.yczki ) pozostae

>. Stan zobo"izaG 6#!t6ote#5ino"yc$

a) z tytuu dostaw i usug ) po.yczki c) za#iczki otrzy"ane na poczet dostaw d) pozostae

B? ??? ?4 444

J? ??? 3= 444 A= 444

;a podstawie szczeg%#nych zestawie2 o rozrachunkach poszczeg%#nych sp%ek w grupie "o.na przygotowa, zestawienie z iorcze dce podstaw wycze2 konso#idacyjnych 0

22

/e&ta"ienie zbio#cze

Qp$

Wyszczeg%#nienie
a) z tytuu dostaw i usug ) po.yczki c) inne

+. Stan na9e8no)ci d 4ote#5ino"yc$ :. Stan na9e8no)ci 6#!t6ote#5ino"yc$

@. /a9icz6i na 'oczet do&ta" 4. Stan zobo"izaG d 4ote#5ino"yc$

a) po.yczki ) pozostae

>. Stan zobo"izaG 6#!t6ote#5ino"yc$

a) z tytuu dostaw i usug ) po.yczki c) za#iczki otrzy"ane na poczet dostaw d) pozostae

A I> ??? +J? ??? +@? ??? >? ??? ? ? ? ? ? BI +?? KI +?? @? ??? ? ?

D ? 4I +?? 4I +?? ? ? 4> ??? I> ??? I> ??? ? ++@ ??? K@ ??? >? ??? ? ?

C ? +?J ??? IJ ??? @? ??? ? ? ? ? ? +I? ??? +:> ??? ? 4> ??? ?

Raze5 I> ??? @@> +?? :>> +?? J? ??? ? 4> ??? I> ??? I> ??? ? @J? +?? :>> +?? J? ??? 4> ??? ?

W ce#u sprawdzenia zgodnoci wycze2 dokonuje"y zestawienia ze so nastpujcych pozycji 0

($ ;a#e.noci dugoter"inowe 2$ ;a#e.noci kr%tkoter"inowe 3$ 6a#iczki na poczet dostaw S 5a A$ 6o owizania dugoter"inowe =$ 6o owizania kr%tkoter"inowe S 5a

<= 444 33= (44 A= 444 4>> +?? <= 444 3)4 (44 4>> +??

6 zestawienia wynika' .e pozycje pod#egajce wyczeniu po stronie aktywnej i pasywnej s so ie r%wne$ W wyniku tej ka#ku#acji w skonso#idowany" i#ansie grupy dokonuj nastpujcych operacji wyczajcych 0

23

Dt ($ ;a#e.noci dugoter"inowe 2$ ;a#e.noci kr%tkoter"inowe 3$ 6a#iczki na poczet dostaw A$ 6o owizania dugoter"inowe =$ 6o owizania kr%tkoter"inowe su"a <= 444 3)4 (44
455 100

Ct
75 000 335 100 45 000

455 100

+rocedury wycze2 wy"agaj dokonania uzgodnie2 po"idzy jednostka"i' w ce#u skoordynowania rozrachunk%w$ Oy" ardziej' .e nie zawsze stan wykazanych rozrachunk%w ukada si tak jak w prezentowany" przykadzie$

2A

0#zy6ad > ; "yczenia "za%e5nyc$ #oz#ac$ n6!" +rzyj"ij"y' ze grupa skada si z tych sa"ych jednostek' kt%re wykazano przykadzie (' a#e zaszy dodatkowo nastpujce zdarzenia 0 () 3( grudnia jednostka 1 dokonaa prze#ewu <$444 z na rzecz jednostki B z tytuu zapaty za !aktur R1O$ 2) 3( grudnia jednostka F dokonaa prze#ewu w kwocie =$444z na rzecz jednostki 1 z tytuu zapaty za !aktur$ 3) 3( grudnia jednostka F wysaa jednostce B dostaw "ateria%w wraz z !aktur R1O na kwot =4$444 z' na kt%r otrzy"ano za#iczk w wysokoci A=$444 z 7dpowiednie uwzg#dnienie tych zdarze2 w zestawieniach Dednostki 1 i F spowoduje 0 () 6"niejszenie zo owiza2 kr%tkoter"inowych 1 wo ec B ' a#e ez uzgodnienia B nie skoryguje swoich na#e.noci wo ec 1$ 2) 6"niejszenie zo owiza2 kr%tkoter"inowych F wo ec 1' na#e.noci 1 pozostan jednak na ty" sa"y" pozio"ie 3) 6"niejszenie zo owiza2 F wo ec o =4 tys$' F roz#iczy przy ty" za#iczk w kwocie A= tys$ 9 wyka.e dodatkowe na#e.noci w kwocie = tys$ wo ec B$ +o uwzg#dnieniu tych z"ian z iorcze zestawienie rozrachunk%w po"idzy jednostka"i w grupie dzie si przedstawiao nastpujco 0

2=

/e&ta"ienie zbio#cze

Qp$

Wyszczeg%#nienie

+. Stan na9e8no)ci d 4ote#5ino"yc$ :. Stan na9e8no)ci 6#!t6ote#5ino"yc$

a) z tytuu dostaw i usug ) po.yczki c) inne

@. /a9icz6i na 'oczet do&ta" 4. Stan zobo"izaG d 4ote#5ino"yc$

a) po.yczki ) pozostae

>. Stan zobo"izaG 6#!t6ote#5ino"yc$

a) z tytuu dostaw i usug ) po.yczki c) za#iczki otrzy"ane na poczet dostaw d) pozostae

A I> ??? +J? ??? +@? ??? >? ??? ? ? ? ? ? B? +?? K? +?? @? ??? ? ?

D ? 4I +?? 4I +?? ? ? 4> ??? I> ??? I> ??? ? ++@ ??? K@ ??? >? ??? ? ?

C ? ++@ ??? J@ ??? @? ??? ? ? ? ? ? +:? ??? +:? ??? ? ? ?

Raze5 I> ??? @4? +?? :K? +?? J? ??? ? 4> ??? I> ??? I> ??? ? @:@ +?? :4@ +?? J? ??? ? ?

;ato"iast por%wnanie pozycji pod#egajcych wyczeniu poka.e nier%wnowag po"idzy korekta"i strony pasywnej i aktywnej i#ansu 0
($ ;a#e.noci dugoter"inowe 2$ ;a#e.noci kr%tkoter"inowe 3$ 6a#iczki na poczet dostaw & 5a A$ 6o owizania dugoter"inowe =$ 6o owizania kr%tkoter"inowe & 5a rnica <= 444 3A4 (44 A= 444 4K? +?? <= 444 323 (44 @BJ +??
62 000

Wytu"aczenie" tych r%.nic jest niepena ewidencja zdarze2 opisanych powy.ej w sp%kach grupy kapitaowej$

2:

Gsigowe ujcie wyczenia na#e.noci i zo owiza2 w grupie kapitaowej wy"aga przeprowadzenia dodatkowych korekt po#egajcych na () Gorekcie zapas%w po#egajcej na powikszeniu wartoci "ateria%w w sp%ce F w kwocie =4$444 z 2) Gorekcie rodk%w pieni.nych po#egajcej na powikszeniu stanu rodk%w pieni.nych w sp%kach 1 (<$444 z) i F (=$444 z) ' co daje raze" (2$444 z$

2<

6estawienie odpowiednich korekt przedstawia poni.sza ta e#a 0

Dt ($ ;a#e.noci dugoter"inowe 2$ ;a#e.noci kr%tkoter"inowe 3$ 6a#iczki na poczet dostaw A$ 6o owizania dugoter"inowe =$ 6o owizania kr%tkoter"inowe Ko#e6ty dodat6o"e Materiay Srodki pieni.ne su"a <= 444 323 (44 =4 444 (2 444
460 100

Ct
75 000 340 100 45 000

460 100

2)

Wyczenia kategorii wynikowych: przychodw i kosztw wzajemnych operacji +owstae w wyniku operacji gospodarczych ra"ach grupy przychody i koszty na#e.y e#i"inowa, w skonso#idowany" sprawozdaniu !inansowy"$ Wykaza, na#e.y ty#ko te przychody i koszty' kt%re zostay osignite w wyniku transakcji z pod"iota"i zewntrzny"i$ Wyczenia przychod%w i koszt%w dokonuje si ez wzg#du' czy powstay one w re#acji jednostka do"inujca P jednostki za#e.na' czy jednostki za#e.na P jednostki za#e.na$ Wycze2 dokonuje si nieza#e.nie' czy w kategoriach przychod%w i koszt%w zawarte s zyski #u straty' czy te. nie$ 0#zy6ad K . "yczenia 6o&zt!" i '#zyc$od!"< () grupa kapitaowa P jak poprzednio 2) jednostki grupy prowadz wzaje"ne transakcje 3) jednostki grupy sporzdzaj ka#ku#acyjny wariant rachunku zysk%w i strat' a koszty w jednostkach grupowane s w ukadzie rodzajowy" i !unkcjona#ny" A) doku"entacj przestawiono poni.ej

2?

Qp$

+rzychody ( +rzychody ze sprzeda.y produkt%w +rzychody ze sprzeda.y towar%w i 2 "ateria%w 3 +ozostae przychody operacyjne A +rzychody !inansowe Raze"

B ( =42 )=:

F )) 3A4

Raze" ( =?( (?:

:2 4=4 2? 2<( ( =?A (<< 4 2 ()( <)4 2 ()( <)4 3: ?A( (= A<4 2 23A (?(

(3 =:: (? (2A (2( 434 4 :=4 <24

<= :(: A) 3?= ( <(= 24<

Qp$ (

2 3 A

Goszty 6akup a) "ateria%w ) towar%w c) usug +ozostae koszty operacyjne Goszty !inansowe Raze"

2 )32 =44 2 ()( <)4 :=4 <24 A3 :33 (= A<4 2 )?( :43

:=4 <24 : :?2 :=< A(2

34

Jedno&t6a za9e8na D Qp$ +rzychody 1 4 2 ()( <)4 3: ?A( (= A<4 2 23A (?( 4 ( =42 )=: ( =42 )=: F 4 ( <?: ??4 (3( A:? ( ?2) A=? Raze" 4 3 ?<) <<4 (:) A(4 (= A<4 A (:2 :=4 4 4 2 A)3 2(2 ( =42 )=: 4 ?)4 3=: :2 4=4 3A ()= 2 =<? AA<

( +rzychody ze sprzeda.y produkt%w +rzychody ze sprzeda.y towar%w i 2 "ateria%w 3 +ozostae przychody operacyjne A +rzychody !inansowe Raze" Qp$ Goszty ( 6akup a) "ateria%w ) towar%w c) usug +ozostae koszty operacyjne Goszty !inansowe Raze"

?)4 3=:

?)4 3=: :2 4=4 2? 2<( ( =?A (<< A ?(A ?)= 2<4

3(

Jedno&t6a za9e8na C Qp$ +rzychody +rzychody ze sprzeda.y ( produkt%w +rzychody ze sprzeda.y towar%w i 2 "ateria%w 3 +ozostae przychody operacyjne A +rzychody !inansowe Raze" Qp$ Goszty ( 6akup a) "ateria%w ) towar%w c) usug +ozostae koszty operacyjne Goszty !inansowe Raze" 1 :=4 <24 4 : :?2 4 :=< A(2 4 )) 3A4 )) 3A4 4 4 (3 =:: (? (2A (2( 434 B ?)4 3=: 4 4 A ?(A ?)= 2<4 4 ( <?: ??4 4 ( <?: ??4 4 (3( A:? 4 ( ?2) A=? Raze" ( :3( 4<: 4 : :?2 A ?(A ( :A2 :)2 4 4 ( ))= 334 )) 3A4 ( <?: ??4 4 (A= 43= (? (2A 2 4A? A)?

32

6estawienie z iorcze 0#zyc$ody +rzychody ze sprzeda.y ( produkt%w +rzychody ze sprzeda.y towar%w i 2 "ateria%w 3 +ozostae przychody operacyjne A +rzychody !inansowe Raze5 Qp$ Ko&zty ( 6akup a) "ateria%w ) towar%w c) usug 2 +ozostae koszty operacyjne 3 Goszty !inansowe Raze5

1 ( =?( (?: 4 <= :(: A) 3?= + I+> :?I

B 4 3 ?<) <<4 (:) A(4 (= A<4 4 +K: K>?

F ( :3( 4<: 4 : :?2 A ?(A + K4: KJ:

Raze" 3 222 2<2 3 ?<) <<4 2=4 <() :) <<? I >:? >@B

2 )32 =44 4 2 ()( <)4 :=4 <24 A3 :33 (= A<4 : JB+ K?@

2 A)3 2(2 ( =42 )=: 4 ?)4 3=: :2 4=4 3A ()= : >IB 44I

( ))= 334 )) 3A4 ( <?: ??4 4 (A= 43= (? (2A : ?4B 4JB

< 24( 4A2 ( =?( (?: 3 ?<) <<4 ( :3( 4<: 2=4 <() :) <<? I >:? >@B

+o"idzy wartoci zakupu i sprzeda.y zachodzi r%wno,$ +rzyj"ujc zao.enie' .e dokonany zakup zostaje zu.yty (staje si koszte") przez jednostk na ywajc' to w procesie konso#idacji sprawozda2 warto, wyczonych koszt%w jest r%wna wartoci wyczonych przychod%w$

33

Gsigowe ujcie tych wycze2 przedstawiono poni.ej 0

K&i(4o"e 6o&zt!"

%(cie

"yczenia

'#zyc$od!"

0ozyc%a #ac$ n6 zy&6!" i &t#at +rzychody ze sprzeda.y produkt%w +rzychody ze sprzeda.y towar%w i "ateria%w Goszty wytworzenia sprzedanych produkt%w Warto, sprzedanych "ateria%w +ozostae przychody operacyjne +ozostae koszty operacyjne +rzychody !inansowe Goszty !inansowe Raze5

Dt 3 222 2<2 3 ?<) <<4

Ct

3 222 2<2 3 ?<) <<4 2=4 <() 2=4 <() :) <<? :) <<? I >:? >@B I >:? >@B

+owy.sze wyczenia dokonane w arkuszu ro oczy" rachunku zysk%w rachunek strat przedstawia poni.sze zestawienie0

3A

Wy#iczenie wycze2 d#a rachunku zysk%w i strat

Skonsolidowany rachunek zyskw Suma A+B+c korekty Dt korekty Ct i strat

0#zyc$ody netto ze &'#zeda8y '#od 6t!" to" i 5at. +rzychody netto ze sprzeda.y produkt%w +rzychody netto ze sprzeda.y "ater$ i towar%w Ko&zty &'#zedanyc$ '#od 6t!"7 to"a#!" i 5ate#. Goszt wytworzenia sprzedanych produkt%w Warto, wytworzenia sprzedanych "ateriaow i towar$ /y&6L&t#ata b# tto ze &'#zeda8y Goszty sprzeda.y Goszty og%#nego zarzdu /y&6L&t#ata ze &'#zeda8y +ozostae przychody operacyjne +ozostae koszty operacyjne /y&6L&t#ata z dziaa9no)ci o'e#acy%ne% +zrychody !inansowe Goszty !inansowe /y&6L&t#ata z dziaa9no)ci 4o&'oda#cze% Wynik zdarze2 nadzwyczajnych /y&6L&t#ata b# tto +odatek dochodowy +ozostae o owizkowe o ci.enia zysku /y&6L&t#ata netto

++4 KJ+ I@J <: 2=< )A: 3) A23 )?2 JB +?I KK4 =< 44( 334 32 (4: 33= :> >I4 ?I4 (4 )4< 3AA (3 =<A A=4 + +B: :IB ( :=) ?A( 2 =AA 3:4 @?K JK? A?= (2A :3< AA4 +K4 >44 &<3 :)< B? J>I 2? )<3 K? BJ4

I :?+ ?4: 3 222 2<2 3 ?<) <<4 I :?+ ?4: 3 222 2<2 3 ?<) <<4

+?I 4J? KBK <3 43= =<A 3A AA= (22 J+ B?K K:: =3 <<? 4=) 2) (2< =:= :> >I4 ?I4 (4 )4< 3AA (3 =<A A=4 + +B: :IB

2=4 <() 2=4 <() :) <<? :) <<?

( A4) 223 2 2?3 :A2 @?K JK? A2: 3A= =:) ::( +K4 >44 &<3 :)< B? J>I 2? )<3 K? BJ4

3=

Finanse i rachunko!o*+ grup$ kapita#o!e%

36

Wyczenia przychod%w i koszt%w zaprezentowane w powy.szy" przykadzie zostay dokonane przy zao.eniu' .e przed"iot o rotu zostaje zu.yty w dany" okresie sprawozdawczy" #u sprzedany jednostce spoza grupy kapitaowej $ Mo.e si jednak zdarzy,' .e na dzie2 i#ansowy przed"iot pochodzcy z zakup%w wewntrznych stanowi skadnik aktyw%w jednostki' kt%ra go zakupia' to jego warto, na#e.y po"niejszy, o zysk' kt%ry zrea#izowaa jednostka przy sprzeda.y' a kt%ry z punktu widzenia grupy kapitaowej "a charakter zysku niezrea#izowanego$ W%wczas na#e.y dokona, ko#e6ty z tyt niez#ea9izo"ane4o zy&6 ,$#czenia z t$tu#u niezrealizo!anego z$sku W skonso#idowany" sprawozdaniu ukazuje"y grup' jako jeden pod"iot' na#e.y wic pokaza, skadniki aktyw%w wedug ich koszt%w wytworzenia w grupie d* ceny na ycia z zewntrz$ W cel! !stalenia zysk! zawartego w aktywach jednostek objtych konsolidacj naley !stali" warto#" tych aktyww oraz wysoko#" stosowanej przy ich sprzeday mary : ;iezrea#izowany zysk "o.na wyrazi, wzore"0

3:

Finanse i rachunko!o*+ grup$ kapita#o!e%

37

6n C T 1 U 5 "V 0 T (44 5 W 5 " V @dzie 0 6n P niezrea#izowany zysk 1 P warto, aktyw%w pochodzcych z zakup%w wewntrznych 5 " P procent stosowanej przez jednostk sprzedajc "ar.y W ty" przypadku na#e.y r%wnie. zgro"adzi, dodatkow doku"entacj konso#idacyjn$ 9n!or"acje dotyczce zapas%w pochodzcych z zakup%w wewntrznych oraz wysokoci stosowanych "ar. jednostki "usz przekaza, do jednostki sporzdzajcej skonso#idowane sprawozdania.

3<

Finanse i rachunko!o*+ grup$ kapita#o!e%

+rzykad < Wyczenie niezrea#izowanych zysk%w

38

() grupa kapitaowa skada si z czterech sp%ek 1 B F 2) jednostki dokonuj w ra"ach grupy transakcji kupna sprzeda.y swoich produkt%w oraz towar%w zakupionych u jednostek zewntrznych 3) Dednostka do"inujca sporzdzia z iorcze zestawienie wartoci zapas%w pochodzcych z zakup%w wewntrznych wraz z rea#izowany"i podczas tych transakcji "ar.a"i Warto, niezrea#izowane go zysku I 4@: 3 444 2 A44 <44 ( 4<( 2:( +? K@B A 2:A : 3<= +@ K4: 3 43: : 3A2 A 2:A @+ I+@

Qp$

Rodzaj zapasu ( Mate#iay 1 B F > X 2 0!Fab#y6aty

3 -o"a#y

RA/EM

Warto, zapasu Mar.a w 5 I? ??? M 34 444 (45 24 444 (25 = 444 (A5 : 344 (<5 ) <44 35 I> @?? M 32 )44 (35 A2 =44 (=5 JJ >>K M (3 244 235 A= 344 (A5 32 )44 (35 :@@ J>K

W wyniku dokonanych wy#icze2 "o.na dokona, odpowiednich korekt i#ansu' rachunku zysk%w i strat d#a grupy kapitaowej$ Gorekty zostay zestawione poni.ej d#a wariantu ka#ku#acyjnego i wariantu por%wnawczego rachunku zysk%w i strat 0

3)

Finanse i rachunko!o*+ grup$ kapita#o!e%

39

K&i(4o"e %(cie "yczenia niez#ea9izo"anyc$ zy&6!" Wyszczeg%#nienie >t Ft 0ozyc%a bi9an& Materiay < A32 +%!a rykaty (4 :3? Oowary (3 :A2 3( 6ysk (Strata) netto <(3 0ozyc%a #ac$ n6 zy&6!" i &t#at ; "a#iant 6a96 9acy%ny Warto, sprzedanych towar%w i "ateria%w Goszt wytworzenia sprzedanych produkt%w (3 :A2 () 4<(

0ozyc%a #ac$ n6 zy&6!" i &t#at ; "a#iant 'o#!"na"czy Warto, sprzedanych towar%w i "ateria%w 6"iana stanu produkt%w (3 :A2 () 4<(

>okonane wyczenia i#ansowe zawieraj 0 () +o stronie aktyw%w w odpowiedniej pozycji -apas$ ce#e" doprowadzenia ich do kosztu wytworzenia w grupie kapitaowej #u wartoci na ycia od jednostek 6ewntrznych 2) +o stronie pasyw%w w pozycji -$sk (strata) netto' ostateczny owie" zysk "a y, wie#koci osignita na operacjach z jednostka"i zewntrzny"i

3?

Finanse i rachunko!o*+ grup$ kapita#o!e%

>okona, na#e.y tak.e korekt w rachunku zysk%w i strat 0

W wariancie ka#ku#acyjny" w pozycji .oszt !$t!orzenia sprzedan$ch produkt ! iH#u ,arto*+ sprzedan$ch to!ar ! materia# ! & ka.da z tych pozycji zostaje zwikszona o warto, niezrea#izowanego zysku ce#e" doprowadzenia ich do wartoci rzeczywistej (pierwotnie warto, kosztu np$ wytworzenia produkt%w' zostaa wyczona w kwocie odpowiadajcej przychodowi$ W wariancie por%wnawczy" w pozycji ,arto*+ sprzedan$ch to!ar ! i materia# ! oraz -miana stanu produkt ! P jako z"niejszenie stanu produkt%w$

A4

Finanse i rachunko!o*+ grup$ kapita#o!e%

.orekt$ z!izane ze sprzeda& *rodka tr!a#ego ! ramach grupa kapita#o!e%

"

9naczej dokonuje si korekt zwizanych ze sprzeda. rodka trwaego w ra"ach grupy kapitaowej$ Fe#e" tych korekt jest wye#i"inowanie skutk%w wewntrznego o rotu P warto, rodk%w trwaych i koszty a"ortyzacji s wie#kocia"i' jakie yy y' gdy y transakcji nie przeprowadzono$ +rzykad ) P sprzeda. rodka trwaego 6ao.enia do przykadu s nastpujce 0 ($ 34 czerwca 244( jednostka do"inujca 1 sprzedaa jednostce za#e.nej B rodek trway za <4$444 z 2$ 6 ksig rachunkowych sp%ki 1 wynikaj dane dotyczce rodka0 & warto, pocztkowa (42$<44 & dotychczasowe u"orzenie A4$444 & stawka a"ortyzacji 24 5 ;a#e.y dokona, nastpujcych o #icze2 0 +. Niez#ea9izo"any zy&6 ze &'#zeda8y Fena sprzeda.y netto Warto, rodka trwaego 6ysk ze sprzeda.y rodka trwaego <4$444 :2$<44 <$344

:. Ko#e6ta a5o#tyzac%i & a"ortyzacja za okres #ipiec P grudzie2 #iczona od wartoci pocztkowej w sp%ce 1 (ty#ko na potrze y konso#idacji) 0 (4 5 Y (42$<44 C (4$2<4 & a"ortyzacja za okres #ipiec & grudzie2 #iczona i ksigowana w jednostce' kt%ra zakupia rodek trway (4 5 Y <4$444 C <$444 Warto, korekty a"ortyzacji 3$2<4 W wyniku tych wy#icze2 "o.na dokona, odpowiednich korekt konso#idacyjnych pozwa#ajcych na e#i"inacj ze skonso#idowanego sprawozdania zysk%w z tytuu transakcji wewntrznej oraz skorygowanie

A(

Finanse i rachunko!o*+ grup$ kapita#o!e%

odpowiednio koszt%w i zysk%w wynikajcych z innego ujcia a"ortyzacji w sprawozdaniach indywidua#nych i skonso#idowany"$ Ko#e6ty 6on&o9idacy%ne < Rodzaj sprawozdania +ozycja sprawozdania !inansowego !inansowego +. Wyczenie niez#ea9izo"ane4o zy&6 Bi#ans & aktywa Srodki trwae Bi#ans & pasywa 6ysk (Strata) netto Rachunek 6ysk ze z ycia nie !inansowych zysk%w i strat aktyw%w trwaych :. Ko#e6ta A5o#tyzac%i Bi#ans & aktywa Bi#ans & pasywa Rachunek zysk%w i strat Srodki trwae 6ysk (Strata) netto 1"ortyzacja <$ 344 3$2<4 3$2<4 3$2<4

Gorekty >t <$344 Ft <$344

Gorekty zwizane ze sprzeda. rodka trwaego w ra"ach grupy kapitaowej zostay przedstawione w uproszczony" i#ansie oraz rachunku zysk%w i strat

A2

Finanse i rachunko!o*+ grup$ kapita#o!e%

Ko#e6ty Dt Ct

A6ty"a 1ktywa trwae

1ktywa o rotowe A6ty"a #aze5 0a&y"a Gapita wasny . . . 6ysk (Strata) netto 6o owizania 0a&y"a #aze5 Dt

<$344 3$2<4 +?.>I? Ko#e6ty Ct

<$344 3$2<4 +?.>I?

A3

Finanse i rachunko!o*+ grup$ kapita#o!e%

Rac$ ne6 zy&6!" i &t#at ; "a#iant 'o#!"na"czy Qp A 9 99 Wyszczeg%#nienie Gorekty >t Ft 0#zyc$ody netto ze &'#zeda8y +rzychody netto ze sprzeda.y produkt%w 6"iana stanu produkt%w Goszt wytworzenia produkt%w na wasne potrze y 999 jed$ 9R +rzychody netto ze sprzeda.y "ateria%w i towar%w D 9 99 999 9R R R9 R99 R999 C D 9 . . . N Ko&zty dziaa9no)ci o'e#acy%ne% a"ortyzacja 6u.ycie "ateria%w i energii -sugi o ce +odatki i opaty Wynagrodzenia - ezpieczenia spoeczne i inne wiadczenia +ozostae koszty rodzajowe Warto, sprzedanych towar%w i "ateria%w /y&6L&t#ata ze &'#zeda8y NA ; DA 0ozo&tae '#zyc$ody o'e#acy%ne 6ysk ze z ycia nie!inansowych aktyw%w trwaych @.: I? 3$2 <4

@.: I? I. @?? <$ 344

/y&6 N&t#ataA netto

+?. :I?

Gorekty dotyczce niezrea#izowanego zysku dokonuje si w okresie' w kt%ry" nastpio z ycie rodka' nato"iast korekty w a"ortyzacji prowadzi si w nastpnych sprawozdaniach !inansowych' a. do cakowitego u"orzenia rodka trwaego dcego przed"iote" transakcji z ycia$

AA

Finanse i rachunko!o*+ grup$ kapita#o!e%

,$#czenie otrz$mane% ! grupie d$!idend$ Go#ejn procedur jest wyczenie otrzy"anej w grupie dywidendy$ Gorekta ta jest przeprowadzana' gdy. pacona dywidenda z"niejsza zysk jednostki za#e.nej i zwiksza przychody !inansowe jednostki do"inujcej $ 6 punktu widzenia przepyw%w pieni.nych e!ekt jest neutra#ny d#a grupy' jednak operacja otrzy"anie (zarachowania) dywidendy pod#ega wyczeniu przy konso#idacji sprawozda2 !inansowych za rok' w kt%ry" zostaa na#iczona #u wypacona W ra"ach tej procedury wycze2 korekcie pod#egaj 0 & 6a'ita za'a&o"y (dywidenda pacona jest z zysku roku poprzedniego' i je.e#i zysk zosta przeznaczony na kapita zapasowy' to wyczona dywidenda z"niejsza kapita zapasowy) & '#zyc$ody Finan&o"e' wpywajce na wysoko, wyniku !inansowego ie.cego okresu$ Ko#e6ta dotyczca dy"idendy " #a5ac$ 6on&o9idac%i Ko#e6ty Dt Ct Y Y Y

Bi#ans & pasywa Bi#ans & pasywa Rachunek zysk%w i strat

Gapita zapasowy 6yskHstrata netto +rzychody !inansowe (>ywidendy i udziay w zyskach)'

Gorekty dotyczce dywidendy z jednej strony koryguj wynik grupy (dywidenda jest owie" przychode"' a#e nie jest koszte" d#a grupy)' poprzez e#i"inacj wewntrznie wygenerowanego przychodu !inansowego'$ 6 drugiej strony korekty i#ansowe prowadza do z"iany prezentacji kapitau wasnego grupy poprzez przesunicie czci zysku osignitego na wypacie dywidendy do kapitau zapasowego$

A=

Finanse i rachunko!o*+ grup$ kapita#o!e%

+rzykad ) & korekta przeprowadzona w wyniku wypacanej w grupie dywidendy 6a%."y' .e jednostka do"inujca otrzy"aa w okresie sprawozdawczy" dywidendy w wysokoci :4 tys$ z$ 7czywicie wpywy te zostay ujte w indywidua#ny sprawozdaniu !inansowy" jednostki powikszajc przychody !inansowe i zysk jednostki$ ;a#e.y zate" dokona, wycze2$ 7dpowiednie korekty w ty" zakresie w rachunku zysk%w i strat oraz w kapita#e wasny" przedstawiay y si nastpujco 0

Lp A B C D ) * + & & & .

%achunek zyskw i strat Przychody netto ze sprzeday Koszty dzia a!no"ci operacy#ne# $ysk%strata ze sprzeday &A ' B( Pozosta e przychody operacy#ne Pzozosta e przychody operacy#ne $ysk%strata z dzia a!no"ci operacy#ne# Przychody ,inanso-e

Korekty Dt Ct

60 000

$ysk &strata( netto

60 000

'a(ita) w)asny Dt Kapita podsta-o-y .a!ene -p aty na kapita podsta-o-y /dzia y%akc#e - asne Kapita zapaso-y Kapita z akt0a!izac#i -yceny Pozosta e kapita y rezer-o-e $ysk% strata z !at 01ie2 ych $ysk%stata netto 3dpisy z zysk0 netto - ci420 rok0 o1rot5

'orekty Ct

60 000

60 000

A:

Finanse i rachunko!o*+ grup$ kapita#o!e%

+a"ita, na#e.y' .e dywidenda wypacana jest w odpowiedniej proporcji do posiadanych udzia%w$ Gorekty powinny zate" dotyczy, ty#ko tej czci dywidendy' kt%ra zostaa wypacona pod"ioto" na#e.cy" do grupy kapitaowej$ +ozostaa cz, dywidendy wypacona pod"ioto" spoza grupy kapitaowej nie pod#ega korekcie i dzie po"niejszaa kapitay wasne jednostek i grupy kapitaowej$

A$2$2 +rzeprowadzanie konso#idacji sprawozdawczej +rocedury konso#idacyjne przeprowadza si w specja#nych arkuszach ro oczych' cay proces od ywa si w spos% pozaksigowy' a jego wyniki stanowi swoist Inad udowJ in!or"acyjn syste"u rachunkowoci$ +rzykad ? & pierwsza konso#idacja0 zachowanie odr noci prawnej & (445 praw do gosu inwestora (jednostki do"inujcej) w jednostce za#e.nej$ 6ao.enia przykadu 0 ($ 9nwestor na ywa w dniu 3($(2$??4 r$ (445 praw gosu w innej sp%ce$ 2$ 1ktywa netto tej sp%ki w dniu na ycia wynosz (:=$?44 3$ 9nwestor paci za #okat 2:=$?44'& A) ;adpataJ inwestora (:4$444) zostaje przypisana nastpujco0 & udynki 34$444'& & zapasy (4$444'& & patenty (4$444'& & goodwi## =4$444'& ZZZZZZZZZZ raze"0 (44$444'&

7to przykadowy arkusz konso#idacyjny do ana#izowanego przykadu$

A<

Finanse i rachunko!o*+ grup$ kapita#o!e%

KONSOLIDACOJNO ARKPS/ RODOC/O DILANSP +ozycje ( @ot%wka ;a#e.noci 6apasy >ug$ 1ktywa [inansowe @runty Budynki +atenty @oodwi## Raze5 a6ty"a 6o owiz ie.ce zo owizania weks#owe 6o owizania dugoter"inowe Gapita akcyjny Gapita zapasowy ;ierozdz$ 6yski Raze5 'a&y"a 9nwestor 2 33 444 A: 444 ()4 444 2:= ?44 <2 444 A44 444 (= 444 + ?++ B?? <4 444 2?= ?44 ()A 444 )4 444 (4 444 3<2 444 + ?++ B?? Dednostka za#e.na 3 < ?44 :3 244 <? 444 4 3? =44 (=) 444 6apisy konso#$ >t A 6apisy Bi#ans konso#$ Ft skonso#idowany = :C2W3WA&= A4 ?44 (4? 244 $%& ''' ' ((( =44 ()) ''' $( ''' (' ''' + +B@ K?? ?3 <44 3<A ?44 2:3 444 (&)3?=44 (&)23<44 (&)(42<44 :I? ??? )' ''' *' ''' +,$ ''' + +B@ K??

(W)(4444 2:= ?44

(W)34444 (W)(4444 (W)=4444

@4I K?? 23 <44 <? 444 <? 444 3? =44 23 <44 (42 <44 @4I K??

:I? ???

A)

Finanse i rachunko!o*+ grup$ kapita#o!e%

+roces konso#idacji' azujc na przykadzie arkusza konso#idacyjnego przedstawionego powy.ej' prze iega w ko#ejnych dw%ch etapach0 E-A0 I < 9n!or"acje !inansowe z dw%ch jednostek gospodarczych na dzie2 konso#idacji (Ina yciaJ) s wykazywane w dw%ch pierwszych ko#u"nach$ +ochodz one z i#ans%w oraz rachunk%w zysk%w i strat o u sp%ek$ E-A0 II< Dest on pocztkie" zasadniczych procedur konso#idacyjnych' znajdujcych sw%j wyraz w ko#u"nach0 A i = arkusza$ Skonso#idowany i#ans jest w zasadzie Iagregate"J pojedynczych sprawozda2' su"owanie nie dotyczy %edna6 "za%e5nyc$ 'o"izaG 5i(dzy %edno&t6a5i$ 1ktywa netto jednostki za#e.nej s od icie" #okaty w ksigach inwestora$ W ra"ach procedur na#e.y zate" usun,0 & warto, #okaty dugoter"inowej u inwestora & r%wnowarto, aktyw%w netto w jednostce uzupenion o JnadpatJ inwestora W wyniku tych zapis%w' w i#ansie skonso#idowany" #okata dugoter"inowa zostaje zastpiona "a#to)ci #yn6o" a6ty"!" o#az zobo"izaG '#ze%5o"ane% %edno&t6i$

A?

Finanse i rachunko!o*+ grup$ kapita#o!e%

$!

+rzykad =0 +ierwsza konso#idacja & zachowanie oso owoci prawnej & "niej ni. (445 praw do gosu d#a inwestora$ ($ 2$ 9nwestor w dniu ($4($2444 na ywa ?45 praw do gosu w innej sp%ce pacc za nie 2(($444'& 7to i#anse o u jednostek w dniu na ycia #okaty0 Dednostka za#e.na warto, cena rynkowa ksigowa 3 :(4 444 2(4 444 24 444 244 444 24 444 ( 4:4 444 :4 444 244 444 :44 444 244 444 ( 4:4 444 A4 444 A4 444 34 444 ((= 444 = 444 234 444 A4 444 A4 444 (44 444 =4 444 234 444 4 A4 444 A4 444 2= 444 (=( 444 (A 444 2<4 444

+ozycje

9nwestor (warto, ksigowa) :

( Srodki pieni.ne ;a#e.noci 6apasy Srodki trwae +atenty #aze5 6o owizania ie.ce 6o owizania dugoter"inowe Gapita wasny ;iepodzie#ne zyski #aze5

QNad'ataR inwestora wynosi0 & cena na ycia #okaty & warto, ksigowa netto aktyw%w ?45 od (234$444 P )4$444) InadpataR

2(($444'& &(3=$444'& (C)<:$444'&

A) +rzypisywanie InadpatyJ inwestora przedstawia si nastpujco0

=4

Finanse i rachunko!o*+ grup$ kapita#o!e%

$"

+ozycja 6apasy Srodki trwae +atenty @oodwi## (<:4$444 & 3:$444'&)

Fena rynkowa 2=$444'& (=($444'& (A$444'&

Warto, ksigowa 34$444'&

R%.nice

(&A$=444'&) ?45 z (&=$444) ((4$444'& W 3:$?44'& ?45 z A($444'& (4$444'& W 3$:44'& ?45 z A$444'& W A4$444'& raze" nadpata W <:$444'&

=(

Finanse i rachunko!o*+ grup$ kapita#o!e%

G7;S7Q9>1F\D;\ 1RG-S6 R7B7F6\ B9Q1;S9nwestor +ozycje (warto, ksigowa) : 3?? 444 2(4 444 24 444 244 444 24 444 2(( 444 Dednostka za#e.na warto, ksigowa 3 A4 444 A4 444 34 444 ((= 444 = 444 korekty konso#idacyjne >t Ft

$#

Bi!ans skonso!ido-any

( Srodki pieni.ne ;a#e.noci 6apasy Srodki trwae +atenty -dziay w jednostce za#e.nej @oodwi## #aze5 a6ty"a 6o owizania ie.ce 6o owizania dugoter"inowe Gapita wasny ;iepodzie#one zyski -dziay "niejszoci #aze5 'a&y"a Wyjanienia do wy#icze2 0

4500

3: ?44 3 :44
711 000

4 436 000 750 000 45 500 351 600 78 600 0 40 000

A4 444 + ?K? ??? :4 444 244 444 :44 444 244 444 :@? ??? A4 444 A4 444 (44 444 =4 444 ?4 444 A= 444

+ +>> ???
100 000 740 000 600 000 700 000 15 000

+ ?K? ???

:@? ???

+ +>> ???

a) stan rodk%w pieni.nych u inwestora 0 :(4$444'& & 2(($444'& C 3??$444'& (rodki pieni.ne) ) udziay "niejszoci P (4 5 kapita%w wasnych jednostki za#e.nej (=4$444 Y (45 C (=$444

=2

Finanse i rachunko!o*+ grup$ kapita#o!e%

+owy.szy przykad r%.ni si w dw%ch punktach od poprzedniego0

$3

() inwestor na ywa "niej ni. (445 praw do gosu' zate" inaczej przedstawia si procedura usta#ania nadpaty i jej przypisania do poszczeg%#nych aktyw%w$ 2) inwestor "usi uwzg#dni, !akt' i. nie jest jedyny" wacicie#e"8 prawa pozostay to tzw$ dziay 5nie%&zo)ci. /ak ustala+ udzia#$ mnie%szo*cio!e0 W #iteraturze zachodniej istniej r%.ne teorie na ten te"at$ ;ajczciej s one usta#ane jako warto, odpowiedniej czci aktyw%w netto jednostki za#e.nej$ W i#ansie udziay "niejszociowe s zwyk#e wykazywane wr%d kapita%w wasnych #u jako oddzie#na pozycja po"idzy kapitaa"i wasny"i i zo owizania"i$ W przykadzie' udziay "niejszoci stanowi (45 wartoci ksigowej aktyw%w netto tzn$ & kapita wasny (45 od (44$444 (4$444'& & zatrzy"ane zyski (45 od =4$444 =$444'& Raze5 +>.???7; 6godnie z przyjty"i zao.enia"i "o.na wyodr ni, nastpujce procedury konso#idacyjne0 E-A0 I 7 ej"uje usta#enie wartoci kapitau wasnego i zatrzy"anych zysk%w' kt%re d pod#ega, e#i"inacji konso#idacyjnej0 & kapita wasny (44$444'& & (4$444'& C B?.??? & zatrzy"ane zyski =4$444'& & =$444'& C 4>.??? Su"a wycze2 kapitaowych +@>.???

E-A0 II ;astpuje konso#idacyjna e#i"inacja #okaty dugoter"inowej w kwocie 2(($444 zotych

=3

Finanse i rachunko!o*+ grup$ kapita#o!e%

W jej "iejsce zostaje wczone do i#ansu skonso#idowanego "&zy&t6ie 'ozyc%e a6ty"!" naby"ane% %edno&t6i$ Wy"aga to korekty ich wartoci ksigowej netto (ko#u"na 3) o r%.nice konso#idacyjne usta#one powy.ej 1GO\W1 ; IK.???7; N@KB?? S @K?? S 4?.??? ; 4>??A +1S\W1 & +@>.???7; NB?.???7; S 4>.???7;A ;a#e.y pa"ita,' i. goodwi## pod#ega a"ortyzacji' a koszt ten znajduje odzwiercied#enie w skonso#idowany" rachunku wynik%w$ 6godnie z MSS[ udziay "niejszoci stanowi cz, wynik%w nett uzyskanych z dziaa#noci oraz aktyw%w nett jednostki za#e.nej' kt%re "o.na przyporzdkowa, do udzia%w nie na#e.cych ezporednio #u porednio do jednostki do"inujcej$2 6 de!inicji tej trudno jest wyprowadzi, procedur #iczenia tej wie#koci d#a ce#%w konso#idacji$ +ewnych wskaz%wek w ty" zakresie "o.na si doszuka, w zaprezentowanej de!inicji przypisania ceny na ycia 3 #u tak jak to okre#i#i"y wczeniej przypisania nadpaty$ MSR daje w ty" zakresie dwa rozwizania okre#one jako ujcie wzorcowe oraz dopuszczone podejcie a#ternatywne$ -jcie wzorcowe 0 6godnie zapisa"i Iaktywa i zo owizania ujte w sprawozdaniu powinny zosta, wycenione jako su"a0 a) usta#onej na dzie2 transakcji wy"iany wartoci godziwej "o.#iwych do zidenty!ikowania aktyw%w i zo owiza2 przejtych P w zakresie odpowiadajcy" udziao" jednostki przej"ujcej otrzy"any" w wyniku transakcji oraz ) przypadajcej na udziay "niejszoci usta#onej przed przejecie" czci wartoci i#ansowej aktyw%w i zo owiza2 jednostki za#e.nej$ Wsze#ka warto, !ir"y #u uje"na warto, !ir"y powinna zosta, zaksigowana zgodnie z niniejszy" standarde"$ Fen na ycia przypisuje si do aktyw%w i zo owiza2 ujtych w sprawozdaniu na podstawie ich wartoci godziwych na dzie2 transakcji wy"iany na dzie2 transakcji wy"iany$ Dednak cena na ycia odnosi si ty#ko do tej czci procentowej "o.#iwych do zidenty!ikowania aktyw%w i zo owiza2' kt%re zostay zakupione przez jednostk przej"ujc$ W konsekwencji' je.e#i jednostka przej"ujca nie
2 3

>e!inicja z MSR 22' Midzynarodowe standardy rachunkowoci (???' s$ =?3$ Oa".e' s$ :4(

=A

Finanse i rachunko!o*+ grup$ kapita#o!e%

$$

przej"uje wszystkich udzia%w innej jednostki gospodarczej' to powstajce w ten spos% udziay "niejszoci s wykazywane w czci wartoci i#ansowej aktyw%w netto jednostki za#e.nej sprzed przejcia' przypadajcej na udziay "niejszoci$ >zieje si tak' poniewa. ta cz, udzia%w' kt%ra przypada na udziay "niejszoci nie wchodzi do transakcji wy"iany' kt%rej skutkie" jest przejcie$J >opuszczone podejcie a#ternatywneA 0 I1ktywa i zo owizania ujte w sprawozdaniu powinny zosta, wycenione wedug ich wartoci godziwych na dzie2 przejcia$ Wsze#ka warto, !ir"y #u uje"na warto, !ir"y powinna zosta, zaksigowana zgodnie z niniejszy" standarde"$ Dakko#wiek udziay "niejszoci powinny zosta, wykazane w czci wartoci godziwych aktyw%w i zo owiza2 ujtych w sprawozdaniu' przypadajcej na udziay "niejszoci$ 6godnie z ty" podejcie" "o.#iwe do zidenty!ikowania aktywa netto' nad kt%ry"i jednostka przej"ujca o ja kontro#' S1 wykazywane w wartociach godziwych' nieza#e.nie od tego' czy jednostka przeja cay kapita' czy ty#ko cz, kapitau innej jednostki gospodarczej' czy te. ezporednio przeja aktywa$ W konsekwencji jakieko#wiek udziay "niejszoci powinny zosta, wykazane w przypadajcej na udziay "niejszoci czci wartoci godziwych "o.#iwych do zidenty!ikowania aktyw%w netto jednostki za#e.nej$J +o#skie prawo i#ansowe de!iniujc udziay "niejszoci wyprowadza de!inicje z tego drugiego podejcia' a wic udziay "niejszoci powinny zosta, wykazane jako odpowiednia cz, aktyw%w netto jednostki przej"owanej (za#e.nej) usta#on w oparciu o ich warto, godziw$ W taki" razie skonso#idowany i#ans w prezentowany" wczeniej przykadzie prezentowa y si od"iennie 0

Oa".e s$ :42

==

Finanse i rachunko!o*+ grup$ kapita#o!e%

9nwestor +ozycje (warto, ksigowa) : 3?? 444 2(4 444 24 444 244 444 24 444 2(( 444 Dednostka za#e.na warto, ksigowa 3 A4 444 A4 444 34 444 ((= 444 = 444 korekty konso#idacyjne >t Ft

$6

Bi!ans skonso!ido-any

( Srodki pieni.ne ;a#e.noci 6apasy Srodki trwae +atenty -dziay w jednostce za#e.nej @oodwi## #aze5 a6ty"a 6o owizania ie.ce 6o owizania dugoter"inowe Gapita wasny ;iepodzie#one zyski -dziay "niejszoci #aze5 'a&y"a

4 436 000 750 000 5000 45 000 356 000 29 000 711 000 0 40 000

A( 444 A 444

A4 444 + ?K? ??? :4 444 244 444 :44 444 244 444 :@? ??? A4 444 A4 444

+ +>B ???
100 000 740 000

(44 444 =4 444

?4 444 A= 444

600 000 700 000 19 000

+ ?K? ???

:@? ???

+ +>B ???

6godnie z wy#iczenia"i w oparciu o tak procedur aktywa jednostki za#e.nej w i#ansie skonso#idowany" wykazane yy y wedug penej wartoci godziwej (dotyczy to zapas%w' rodk%w trwaych i patent%w)$ ;ato"iast udziay "niejszoci zostay wy#iczonej jako (4 5 wartoci godziwej (4'( Y (?4$444)' czy#i na pozio"ie (?$444' a nie jak w poprzedni" ujecie na pozio"ie (=$444 z$

=:

Finanse i rachunko!o*+ grup$ kapita#o!e%

$7

6aprezentowane przykady opisuj tzw$ tzw$ pierwsz konso#idacj sprawozda2 !inansowych. Giedy jednostka za#e.na traci w wyniku na ycia jej przez inwestora swoj oso owo, prawn w%wczas 'ie#"&za 6on&o9idac%a %e&t %ednocze)nie o&tatni. De.e#i jednostka za#e.na na yta przez inwestora zachowuje swoj odr no, prawn wtedy konieczne s co#oczne '#oced #y 6on&o9idacy%ne' sy" o#izujce coroczne na ywanie #okaty przez inwestora$ Dest to zwizane z koniecznoci corocznego uaktua#niania wyceny #okaty N5etoda QeT ityR o5!"iona '#zednioA. Go#ejny przykad prezentuje procedury stosowane przy ko#ejnej konso#idacji sprawozdawczej grupy$ +rzykad (( P ko#ejna konso#idacja sprawozda2 !inansowych 6ao.enia 0 ($ Gonso#idacja prowadzona jest w oparciu o kontynuacj przykadu poprzedniego$ Gontro#a jest sprawowana przez peny rok$ 2$ >odatkowe zao.enia$ a) IwewntrzneJ transakcje kupnaHsprzeda.y w dany" roku <444'& ) okres a"ortyzacji InadpatyJ i stawki roczne z tego tytuu0 & patenty ((4 #at) 3:44 0 (4 C 3:4'& & rodki trwae ((4 #at) 3:?44 0 (4 C 3:?4'& &Igoodwi##J (= #at) A4444 0 = C )444'& -!ma dodatkowej amortyzacji *$.'('/

c) wzaje"ne transakcje i#ansowe (na#e.noci i zo owizania) wynosz 0 3444'&

=<

Finanse i rachunko!o*+ grup$ kapita#o!e%

3$ -proszczone rachunki zysk%w i strat inwestora i sp%ki za#e.nej na 3($(2$ 2444 rok wynosiy odpowiednio0 Ore, +rzychody ze sprzeda.y Goszt wasny sprzeda.y 1"ortyzacja rodk%w trwaych 1"ortyzacja patent%w 9nne koszty Raze" koszty 6ysk i#ansowy 9nwestor =24$444'& 344$444'& 24$444'& 2$444'& (3)$444'& A:4$444'& :4$444'& Dednostka za#e.na (4=$44'& =3$444'& A$444'& ($444'& 3=$444'& ?3444'& (2$444'&

$8

>okonujc ko#ejnej konso#idacji "usi"y najpierw usta#i, skonso#idowany wynik !inansowy grupy' gdy. jest on podstaw korekty kapita%w w i#ansie skonso#idowany"$ Gonso#idacja rachunku wynik%w przedstawia si nastpujco0

=)

Finanse i rachunko!o*+ grup$ kapita#o!e%

$9

Ore, ( +rzychody ze sprzeda.y Goszty wasne0 sprzeda.y a"ortyzacja rodk%w trwaych a"ortyzacja patent%w a"ortyzacja goodwi##Eu inne koszty Raze" koszty 6ysk i#ansowy 6ysk d#a "niejszoci

9nwestor 2 =24$444'& 344$444'& 24$444'& 2$444'&

Dednostka za#e.na 3 (4=$444'& =3$444'& A$444'& ($444'&

Gorekty konso#idacyjne >t A aA I.???7; aA I.???7; bA @KB?7; bA @K?7; bA J.???7; Ft =

Skonso#idowany rachunek wynik%w : :()$444'& 3A:$444'& 2<$:?4'& 3$3:4'& )$444'& (<3$444'& >>J.?>?7; >B.B>?7;

(3)$444'& A:4$444'& :4$444'& (45 z (2$444'&

3=$444'& ?3$444'& (2$444'& (&)

/OSK DLA INWES-ORA W ra"ach konso#idacji rachunku zysk%w i strat dokonano korekt i wycze2 wynikajcych procedur konso#idacyjnych () Gorekty oznaczone #iter IaJ dotycz wyczenia wzaje"nych transakcji po"idzy sp%ka"i' kt%re wynosiy zgodnie z zao.enia"i <$444 zotych$ X#i"inacja dotyczy przychod%w i koszt%w$ 2) Gorekty oznaczone #iter I J dotycz uwzg#dnienia a"ortyzacji dodatkowych aktyw%w' jakie zostay IstworzoneJ w wyniku przeprowadzonej uprzednio pierwszej konso#idacji$ 3) Qiter IcJ oznaczono procedur podziau zysku na cz, przyna#e.n grupie kapitaowej oraz na cz, przypadajc udziaowco" "niejszociowy$

cA +.:??7; cA >JI>?7;

=?

Finanse i rachunko!o*+ grup$ kapita#o!e%

6!

Gonso#idacja i#ansu jest ko#ejny" krokie" procedur konso#idacyjnych 0 7to konso#idacyjny arkusz ro oczy i#ansu0 Dednostka 6apisy konso#idacji Ore, 9nwestor za#e.na >t Ft ( 2 3 A = Srodki A2)$444'& 2A$444'& & & pieni.ne ;a#e.noci (=$444'& A=$444'& & c) 3$444'& 6apasy 34$444'& 2?$444'& c) A$=44'& Qokata 2(($444'& <:$444'& dugoter"in (3=$444$& Srodki trwae ()4$444'& (4:$444'& a) 3:$?44'& d) 3$:?4'& +atenty ()$444'& ?$444'& d) 3:44'& d) 3:4'& @oodwi## & & c) A4$444'& d) )$444'& Raze" aktywa ))2$444'& 2(3$444'& ; & 6o owizania (2$444'& 2($444'& c) 3$444'& & ie.ce 6o owiz A4$444'& 34$444'& & & dugoter"$ Gapita wasny ) ?4$444'& :44$444'& (44$444'& 6atrzy"ane zyski 6ysk i#ansowy raze" pasywa (<4$444'& :4$444'& ))2$444'& =4$444'& (2$444'& 2(3$444'& ) A=$444'&

Bi#ans skonso#id$ : A=2$444'& =<$444'& =A$=44$& 3(?$2(4'& 34$2A4'& 32$444'& ?AA$?=4'& 34$444'& <4$444'& :44$444'& M)(4$444'& (<4$444'& M) =$444'& =)$<=4'& M) ($244'& ?AA$?=4'&

+rocedura konso#idacyjna "o.e zosta, zaprezentowana w ko#ejnych etapach udowy i#ansu 0

:4

Finanse i rachunko!o*+ grup$ kapita#o!e%

6"

E-A0 I prze iega ana#ogicznie jak w przykadzie poprzedni" tj$ nastpuje usta#enie wartoci kapitau wasnego i zatrzy"anych zysk%w' kt%re d pod#ega, e#i"inacji konso#idacyjnej (#itery ( ) w ko#u"nie A)$ Gapita wasny 6atrzy"ane zyski & 5a (44$444 & (4$444 C ?4$444'& =4$444 & =$444 C A=$444'& +@>.???7;

E-A0 II dotyczy e#i"inacji #okaty dugoter"inowej 2(($444'& (ko#u"na 2) zapisa"i konso#idacyjny"i (ko# =)0 (3=$444'& (d) W <:$444'& (a) C 2(($444'& +odo nie jak w przykadzie opisujcy" pierwsz konso#idacj zostaa wyk#uczona #okata dugoter"inowa$ Dednak przy nastpnych konso#idacjach jest wy"agana dodatkowa korekta wartoci ksigowej aktyw%w tj$0 a) ) ) warto, ksigowa aktyw%w jest zwikszona #u z"niejszona o r%.nice konso#idacyjne wynikajce z przypisania InadpatyJ #u IniedopatyJ (por$ pkt$ A zao.e2 przykadu poprzedniego)$ tak usta#ana warto, aktyw%w jest po"niejszona o roczn a"ortyzacj r%.nic konso#idacyjnych (zapisy NdA w ko#u"nie = arkusza ro oczego i NbA w ko#u"nie A arkusza ro oczego rachunku wynik%w)$

Warto, poszczeg%#nych skadnik%w aktyw%w skonso#idowanych i#ansu usta#a si nastpujco0 ko#u"na : C ko#u"na 2 W ko#u"na 3 W ko#u"na A & ko#u"na = 7znacza to' .e z #o6 na #o6 5a9e%e "a#to)* #!8nic 6on&o9idacy%nyc$ za"a#tyc$ " 6o9 5nie 4 #ac$ n6 "yni6!" o #oczn "a#to)* ic$ a5o#tyzac%i$ +o upywie okresu a"ortyzowania ko#ejne konso#idacje d prze iega, z po"inicie" etapu 99 w zakresie r%.nic konso#idacyjnych (zapisy NdA w ko#u"nie = arkusza i#ansu)$ Warto zwr%ci, uwag' i. zapis NaA 4>??7; w ko#u"nie = nie oznacza a"ortyzacji nadpaty' #ecz dotyczy wyceny zapas%w (z"niejszenie ich wartoci ksigowej)$

:(

Finanse i rachunko!o*+ grup$ kapita#o!e%

6#

E-A0 III o ej"uje e#i"inacj wzaje"nych na#e.noci i zo owiza2 (ko#u"na A #itera NcA oraz ko#u"na = #itera NcA)8 to kwota 3444'& w arkuszu ro oczy" i#ansu$ E-A0 IU dotyczy e#i"inacji wzaje"nych transakcji wynikowych (ko#u"na A i = #itera (e)) w arkuszu ro oczy" rachunku wynik%w$ 1!aga2 informac%e potrze'ne do przepro!adzenia etap !2 333 i 34 !$nika% z e!idenc%i analit$czne% ! ksi5gach rachunko!$ch %ednostek o'%5t$ch konsolidac%$ E-A0 U wi.e si z podziae" zysku i#ansowego po"idzy inwestora i I"niejszociJ (ostatnia pozycja i#ansu skonso#idowanego)$ +o przeprowadzeniu tej procedury otrzy"uje"y nastepujca posta, uproszczonego i#ansu skonso#idowanego 0 SKONSOLIDOWANO DILANS 1GO\W1 Srodki pieni.ne ;a#e.noci 6apasy Srodki trwae +atenty @oodwi## Raze" +1S\W1 A=2'444'& 6o owizania og%e" =<$444'& =A$=44'& -dziay "niejszoci 3(?$2(4'& 34$2A4'& Gapita wasny 32$444'& 6atrzy"ane zyski @rupy kapitaowej ?AA$?=4'& (44$444'&

(:$244'&

:44$444'& 22)$444'& ?AA$?=4'&

Skonso#idowany rachunek zysk%w i strat d#a etgo przykadu dzie przedstawia si nastpujco 0

:2

Finanse i rachunko!o*+ grup$ kapita#o!e%

63

SKONSOLIDOWANO RACCPNEK WONIK1W a) +rzychody ze sprzeda.y Goszt wasny sprzeda.y 1"ortyzacja 9nne koszty ) Raze" koszty c) Skonso#idowany zysk i#ansowy d) 6ysk d#a I"niejszociJ e) Skonso#idowany zysk d#a inwestora (&) (C) (&) (C) :()$444'& 3A:$444'& 3?$444'& (<3$444'& ==)$444'& =?$?=4'& ($244'& =)$<=4'&

:3