SENTENCIA CASATORIA

La cesin de posicin contractual Operacin gravada con el IGV? A propsito de una reciente sentencia de casacin emitida por el Poder Judicial

CASACIN N 2080-2009-LIMA
Fecha de publicacin ; 30.03.2011

Causales

Infraccin normativa que incida directamente sobre la decisin contenida en resolucin. Apartamiento inmotivado del precedente judicial.

II. Anlisis de los Argumentos de las Partes

Previo al asunto de la materia, conviene sealar que en el presente caso los Recursos de Casacin fueron interpuestos por la SUNAT y por el Procurador Pblico a cargo de los asuntos judiciales del Ministerio de Economa y Finanzas. En estricto, la SUNAT considera que la operacin de Cesin de Posicin Contractual de un arrendamiento financiero califica como venta de un bien mueble, por ende gravada con el IGV. Consideramos que el razonamiento de la SUNAT se sustenta en el Oficio N 114-99K00000 el cual reproducimos a continuacin:

I. Antecedentes
a) En qu consiste el Recurso de Casacin? El Diccionario de la Real Academia Espaola define como segunda acepcin de casar el trmino anular (1). En lo jurdico, la Casacin, es un recurso, es decir un medio para contradecir o impugnar actos contenidos en una resolucin judicial, emitidos por las Salas Civiles Superiores para verificar si en ellas se han aplicado correctamente o no las normas jurdicas (2), como pueden ser la aplicacin de normas civiles, tributarias, etc. Este recurso tiene la particularidad que no revisa los hechos o sopesa las pruebas, es decir no es tcnicamente hablando una instancia. El Recurso de Casacin se encuentra contemplado en nuestra legislacin nacional en los artculos 384 y siguientes del Cdigo Procesal Civil-CPC; cabe indicar que este medio impugnatorio fue modificado por la Ley N 29364 del 28.05.2009 (3). b) Cules son los Fines de la Casacin? Legislativamente, el artculo 384 del CPC establece de manera literal cules son los fines de la casacin en los siguientes trminos: "El recurso de casacin tiene por fines la adecuada aplicacin del derecho objetivo al caso concreto y la uniformidad de la jurisprudencia nacional por la Corte Suprema de Justicia". c) Causales para Interponer el Recurso de Casacin: De acuerdo al artculo 386 del CPC, las causales para interponer este recurso son:

d) Efectos de la Sentencia Casatoria: De acuerdo al artculo 396 y el artculo 400 del CPC, los efectos de la sentencia declarada fundada la casacin son los siguientes:
La resolucin impugnada Efectos de deber, Sentencia revocarse, fundada ntegra o parcialmente segn corresponda

Fuerza vinculante para el rgano judicial respectivo Art. 396 CPC La Corte Suprema puede emitir sentencia que constituya precedente judicial Art. 400 CPC

OFICIO N 114-99-K00000 Lima, 28.12.1999. Ref. : Carta N P.D. 040-99 (Original) Carta N P.D. 040-99 (Fax) Tengo el agrado de dirigirme a usted en atencin al documento de la referencia, mediante el cual nos consulta respecto a la aplicacin del Impuesto General a las Ventas (IGV) a los contratos de cesin de posicin contractual respecto de los contratos de arrendamiento financiero bajo la modalidad de leaseback, celebrados por empresas del sector pesquero. Sobre el particular, debemos manifestarle lo siguiente: 1. La doctrina define al "leaseback o leasing de retro" como al contrato por medio del cual la empresa locadora adquiere el bien que tiene en propiedad la persona con quien va a celebrar el contrato de leasing (i) . Asimismo, se seala que mediante el leasing financiero bajo la modalidad del "leasingback", el tomador es propiamente dicho el proveedor del bien, quien se desprende del mismo vendindolo a una sociedad que, a su vez, se lo arrienda mediante leasing (ii).
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Es decir en el caso que, se declare fundada la casacin, en un proceso judicial distinto, el interesado en un caso similar podr invocar la sentencia casatoria, en virtud del principio que reza que "ante un mismo supuesto un mismo derecho"; siendo ello as, corresponde que los rganos jurisdiccionales en el caso concreto acaten dicho pronunciamiento emitido por la Corte Suprema. Y, en caso de constituir precedente de observancia obligatoria (supuesto no aplicable a la presente sentencia), todo rgano jurisdiccional est obligado a aplicarlo; incluso sin necesidad de ser invocado por la parte interesada, en aplicacin del principio iuria novit curia (4).

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Esta modalidad de arrendamiento financiero, se encuentra contemplada en el artculo 27 de la Ley de Arrendamiento Financiero, Decreto Legislativo N 299, el cual alude a los casos en los cuales la locadora adquiere de una empresa un bien para luego entregrselo a ella misma en arrendamiento financiero. 2. De otro lado, el artculo 1437 del Cdigo Civil establece que en la cesin de posicin contractual el cedente se aparta de sus derechos y obligaciones y unos y otros son asumidos por el cesionario desde el momento en que se celebre la cesin. Es decir que, la cesin de posicin contractual, es la operacin jurdica mediante la cual uno de los titulares originales (cedente) de una determinada relacin contractual cede a un tercero (cesionario) dicha titularidad a fin que, mantenindose objetivamente intacta la relacin contractual, ella vincule al nuevo titular con el otro titular original (cedido), desde luego con el asentimiento de ste (iii). 3. Ahora bien, el inciso a) del artculo 1 del Texto Unico Ordenado de la Ley del IGV (TUO), aprobado por el Decreto Supremo N 055-99-EF, seala que se encuentra gravada con el referido impuesto la venta en el pas de bienes muebles. Al respecto, el literal b) del artculo 3 del citado TUO, define como bienes muebles a los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a los mismos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, as como los documentos y ttulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes. Como puede apreciarse, la definicin antes detallada incluye, como bien mueble, a los bienes incorporales o intangibles. 4. Por lo tanto, podemos afirmar que la cesin de posicin contractual se encuentra gravada con el IGV, por encontrarse incluida dentro del mbito de aplicacin del inciso a) del artculo 1 del TUO antes mencionado. En efecto, en dicha cesin se transfiere a un tercero la posicin contractual o situacin jurdica derivada de una relacin obligacional existente, entendida dicha posicin como un conjunto de derechos y obligaciones; la cual califica, para efectos tributarios, dentro de la definicin de bien mueble.
(i) Crdenas Quirs, Carlos. Estudios de Derecho Privado. Tomo I. Lima. Jurdicas. 1994, p.497 (ii) Arias Schreiber Pezet, Max. Los Contratos Modernos. Tomo II. Lima. Gaceta Jurdica. 1996, p. 20.
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(iii) De la Puente y Lavalle, Manuel. El Contrato en General. Comentarios a la Seccin Primera del Libro VII del Cdigo Civil. Biblioteca para leer el Cdigo Civil. Vol. XV - Segunda Parte - Tomo V Fondo Editorial PUC. 1993. pp.30.

2.1. Argumentos de la SUNAT La SUNAT alega lo siguiente: a) Interpretacin errnea del artculo 3 de la Ley del IGV (LIGV) y del artculo 2 del Reglamento de la Ley del IGV (RLIGV) (5). b) La inaplicacin de la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, toda vez que la Sentencia de segunda instancia (contra la cual se interpuso el Recurso de Casacin) habra desconocido la facultada otorgada por Ley a la SUNAT para aplicar tributos en un contrato de leaseback. c) La Sentencia de segunda instancia habra infringido lo dispuesto en el numeral 5 del artculo 139 de la Constitucin Poltica (6), toda vez que para dirimir la controversia se ha desarrollado tan solo un considerando (7). 2.2. Argumentos del Procurador Pblico encargado de los Asuntos Judiciales del Ministerio de Economa y Finanzas El Procurador alega, coincidiendo con la SUNAT, la interpretacin errnea de la definicin de venta as como la de bienes muebles, contenidas en el ar tculo 3 de la LIGV.

lo resuelto y, que por s misma, exprese una suficiente justificacin de la decisin adoptada, de acuerdo a las particularidades o complejidad del caso en concreto. En virtud del citado razonamiento, esbozado en el prrafo anterior, la Sala considera que la sentencia de segunda instancia al haber realizado una interpretacin de las normas tributarias pertinentes, la misma que puede ser o no compartida por la demandante, no contiene elementos que le permitan inferir que se ha vulnerado lo establecido en el numeral 5 del artculo 139 de la Constitucin Poltica. En ese sentido, acorde con la interpretacin de las normas tributarias atingentes para la solucin de la controversia, la segunda instancia consider que la operacin de Cesin de Posicin contractual de un contrato de arrendamiento financiero no se encuentra gravada con el IGV. Ello, es compartido por la Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema de Justicia.

III. Pronunciamiento de la Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema de Justicia de la Repblica.
3.1. La supuesta falta de motivacin de la sentencia expedida en segunda instancia (8) La Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema de Justicia de la Repblica, en primer trmino, se pronuncia en torno a lo alegado por SUNAT, segn el punto c) de los argumentos de sta, referido a la debida motivacin de las resoluciones judiciales (sentencias, para el caso que nos ocupa). Al respecto, la Sala considera que la debida motivacin de las resoluciones judiciales constituye un derecho que no exige una determinada extensin expositiva, sino que ms bien el contenido de dichas resoluciones judiciales ha de ser respetado en tanto se advierta una debida fundamentacin jurdica, congruencia entre lo pedido y

3.2. La supuesta interpretacin errnea de la definicin de venta y de bien mueble prevista en la legislacin del IGV La Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema de Justicia de la Repblica seal, adhirindose a lo resuelto en la sentencia de vista y luego de referirse al artculo 3, literales a) y b) de la LIGV, concluye que mediante el contrato de Cesin de Posicin Contractual no se ha transferido la propiedad de la embarcacin pesquera Zorritos 2 a favor de la empresa cesionaria (Pesquera Asturias), sino que tan solo se ha cedido el derecho de uso del citado bien en calidad de arrendataria. 3.2.1. Concepto jurdico de "bien" y de "derecho subjetivo" Por su parte, se recoge en la sentencia de casacin materia de comentario los fundamentos del voto de uno de los vocales supremos y que consideramos pertinente compartir. As, para el citado vocal supremo, el concepto jurdico de bien coincide con aquello que jurdicamente puede ser objeto de inters humano abarcando objetos corporales e incorporales con valor econmico. Contina indicando el vocal que, son bienes incorporales los intangibles, como la creacin inventiva, derechos de autor, patentes, esto es, derechos que en s mismos son bienes.

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Agrega el vocal que, los bienes incorporales son considerados muebles en la clasificacin del Cdigo Civil. De otro lado, el vocal supremo alude a un concepto denominado derecho subjetivo refiriendo que este viene a ser un poder de actuacin el cual se encuentra integrado por facultades jurdicas como por ejemplo el derecho del arrendatario de usar el bien cedido en arrendamiento. Finaliza el vocal supremo sealando que, no debe confundirse un bien incorporal con el derecho subjetivo sobre un bien, pues se llevara al extravo de concluir que el derecho sobre un bien mueble es por s mismo un mueble lo cual resultara ser un sofisma (9). Retomando lo resuelto por la sentencia de casacin, al no haberse transmitido a ttulo oneroso la propiedad de un bien, no corresponde gravar con el IGV el Contrato de Cesin de Posicin Contractual antes mencionado. En consecuencia, no se advierte interpretacin errnea del artculo 3 numerales a) y b) de la LIGV. Posicin Contractual. Nos ocuparemos, en esta ocasin, de la segunda por ser materia de controversia resuelta por la Sentencia de Casacin en comento, sin dejar de efectuar una breve diferenciacin entre ambas instituciones jurdicas. 4.1. Definicin de Cesin de Posicin Contractual En la cesin de posicin contractual se transfiere a un tercero la posicin contractual o situacin jurdica derivada de una relacin obligacional existente, entendida dicha posicin como un conjunto de derechos y obligaciones; en este contexto, el artculo 1437 del Cdigo Civil establece que en la cesin de posicin contractual el cedente se aparta de sus derechos y obligaciones y unos y otros son asumidos por el cesionario desde el momento en que se celebre la cesin. Es decir que, la cesin de posicin contractual, es la operacin jurdica mediante la cual uno de los titulares originales (cedente) de una determinada relacin contractual cede a un tercero (cesionario) dicha titularidad a fin que, mantenindose objetivamente intacta la relacin contractual, ella vincule al nuevo titular con el otro titular original (cedido), desde luego con el asentimiento de ste. Seguidamente en los contratos con prestaciones no ejecutadas total o parcialmente, cualquiera de las partes puede ceder a un tercero su posicin contractual, siendo necesario que la otra parte declare su conformidad antes, simultneamente o despus del acuerdo de cesin. Una vez celebrado el contrato, el cedente se apartar de sus derechos y obligaciones, los mismos que sern asumidos por el cesionario, desde el momento que se celebre la cesin. Ahora bien, en el marco de la celebracin de un contrato de arrendamiento financiero, la cesin de posicin contractual, en la que el arrendatario financiero acta como cedente, puede ser graficada como sigue:

3.3. La supuesta inaplicacin de la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario En lo tocante a este punto, en el sentido de que la sentencia de vista habra inaplicado el ltimo prrafo de la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, esto es, habra desconocido la facultad otorgada por Ley a la SUNAT para aplicar tributos que recaen en un contrato de leaseback, la Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema de Justicia de la Repblica seala que el objeto materia de discusin est referido a que si corresponde o no aplicar a un contrato de Cesin de Posicin Contractual el IGV sobre la base normativa aplicable para el caso. Por consiguiente, no es materia de discusin la actuacin de la SUNAT conforme a lo establecido en la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.

CESIN DE POSICIN CONTRACTUAL AL INTERIOR DE UN CONTRATO DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO Entidad bancaria Cede derechos y obligaciones Arrendatario (cedente) Lo reemplaza Cesionario

IV. Nuestros Comentarios

En trminos latos el patrimonio de una persona (jurdica o no) se encuentra constituido, habida cuenta, por bienes, derechos (acreencias) y obligaciones (deudas). Ahora bien, as como los bienes pueden ser transmitidos, tambin lo pueden ser los derechos y las obligaciones. Lo anterior nos permite aludir a dos instituciones del Derecho Civil, a saber: la Cesin de Derechos y la Cesin de

4.1.1. La diferencia entre la Cesin de Derechos y la Cesin de Posicin Contractual bajo la perspectiva del Derecho Civil En virtud de la Cesin de Derechos se pretende la transmisin del lado acreedor de una relacin obligacional. Por decirlo de alguna manera sencilla y desde la perspectiva contable, se trata pues de: la transmisin de las cuentas por cobrar. En contraposicin a ello, en la Cesin de Posicin Contractual se pretende la transmisin de toda la relacin obligacional, esto es, el lado acreedor as como el deudor. En la Cesin de Posicin Contractual el consentimiento para tal fin es trilateral, toda vez que se debe contar con el asentimiento del Cedido, del Cedente y del Cesionario. Ello, no ocurre en la Cesin de Derechos pues aqu el

consentimiento es bilateral (cedente y cesionario), toda vez que puede operar an sin el consentimiento del deudor (cedido). De lo referido en el prrafo anterior se desprende que, la Cesin de Derechos no ha de ser confundida con la Cesin de Posicin Contractual regulada por los artculos 1435 a 1439 del Cdigo Civil. En efecto, la celebracin de esta ltima institucin jurdica implica, para el cesionario, la ocupacin del lugar del cedente en todas las relaciones derivadas de un contrato cuyas prestaciones an no han sido ejecutadas total o parcialmente, por lo que deviene en imperioso, y as lo prev la legislacin civil, el consentimiento del cedido. A continuacin mostramos, grficamente, la diferencia entre las dos instituciones jurdicas.
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de defensa, por cualquier contribuyente que se encontrase en una situacin como la que ha sido materia de controversia. 4.4. La celebracin de un contrato de Cesin de Posicin Contractual califica como servicio a la luz de la LIGV y por ende gravada con el citado Impuesto? En relacin al asunto del epgrafe, y sin el nimo de abrir mayor debate sobre el tema, por no ser ste el espacio para tal efecto, hemos de referir la tendencia de un sector de la doctrina nacional que considera que la cesin de posicin contractual se enmarcara dentro de la definicin de servicios con lo que de ser as, dicha operacin s se encontrara gravada con el IGV, mas no bajo el presupuesto de hecho de una venta de bien mueble. Esta postura se sustenta en los alcances, bastante amplios, de la definicin de servicios contenida en el artculo 3, c, 1, de la LIGV y consecuentemente le sera aplicable, para efectos de su imposicin con el IGV, el artculo 1, b, de la citada Ley. Sin perjuicio de lo anterior, existe otra corriente doctrinaria nacional que predica que un Contrato de Cesin de Posicin Contractual no se encuentra bajo el mbito de aplicacin de la LIGV, toda vez que no se enmarca dentro de ningn presupuesto de hecho previsto por el artculo 1 de la LIGV. Ello, por cuanto al celebrarse un Contrato de Cesin de Posicin Contractual de lo que se trata, en rigor, es de la transmisin de derechos y obligaciones a favor del cesionario, supuesto no contemplado por la LIGV.

Cedente: transfiere sus derechos y obligaciones. Cesin de posicin contractual Cesionario: adquiere derechos y obligaciones. Cedido: debe prestar su conformidad con la cesin. CLASES DE CESIN Cesin de derechos Cedente: transmite su derecho a exigir una prestacin. Cesionario: nuevo acreedor que adquiere el derecho a exigir una prestacin. Deudor - Cedido: no se requiere que preste su asentimiento, bastando para que la cesin produzca efectos que le sea comunicada fehacientemente.

4.2. Origen de la presente Sentencia de Casacin La presente Sentencia de Casacin tiene como origen el proceso de impugnacin de resolucin administrativa seguida contra la RTF N 2983-2-2004. En efecto, en dicha RTF el Tribunal Fiscal consider que como consecuencia de la celebracin de un convenio de cesin de posicin contractual, respecto de un contrato de leaseback, se estara transfiriendo el bien mueble objeto de dicho contrato; por consiguiente, se estara transfiriendo el bien, con lo cual la operacin s se encontrara gravada con el IGV por resultar comprendida bajo los alcances del artculo 1, a) de la LIGV. Ahora bien, en virtud de la presente Sentencia de Casacin, un Contrato de Cesin de Posicin Contractual, el cual es considerado bien mueble por la SUNAT, no es equiparable a una operacin de venta de bien mueble gravada con el IGV segn lo establece el artculo 1, a) de la LIGV bajo el razonamiento esbozado por la Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema de Justicia de la Repblica la cual se adhiere a lo resuelto por la sentencia de vista. 4.3. Efectos de la sentencia de casacin Sobre el particular, cabe preguntarse lo siguiente: La presente sentencia de casacin es de cumplimiento obligatorio para el fuero jurisdiccional y el administrativo (Tribunal Fiscal y SUNAT)? Al respecto, cabe recordar que acorde con lo prescrito en el artculo 396 del Cdigo Procesal Civil en caso la Sala Suprema declare fundado el recurso de casacin la debida sentencia casatoria tendr fuerza vinculante para el rgano jurisdiccional respectivo.
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Siendo ello as, podemos apreciar que los efectos de la referida sentencia no resultan oponibles a todos, sino que ms bien dichos efectos se irradian a las partes y terceros partcipes del proceso judicial. Por su parte, de acuerdo al art. 400 del Cdigo Procesal Civil, en caso se convoque a un pleno casatorio a fin de emitir una sentencia que constituya o vare un precedente judicial, la decisin que se adopte en mayora absoluta de los vocales asistentes a dicho pleno casatorio constituye precedente judicial y vincula a los rganos jurisdiccionales de la repblica, hasta su posterior modificacin por otro precedente. Estando a lo manifestado precedentemente, la sentencia de casacin materia de comentario no deviene en obligatoria para otros rganos jurisdiccionales (comprndase, al Tribunal Fiscal y a la SUNAT). Sin embargo, el criterio recogido en la sentencia que nos ocupa podr ser invocado, como argumento

NOTAS (1) Voz Casar: Anular, abrogar, derogar. http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_ BUS=3&LEMA=casar. (2) Carrin Lugo, Jorge. Tratado de Derecho Procesal Civil, Volumen II, Editorial Grijley, primera edicin, Lima, ao 2000, pgina 196. (3) Debe tenerse en cuenta, que el presente caso se resolvi bajo la normativa anterior a la modificatoria dispuesta por la Ley N 29364, modificacin que no altera el resultado de la sentencia. (4) El Juez debe aplicar el derecho que corresponda al proceso, aunque no haya sido invocado por las partes o lo haya sido errneamente. Principio recogido en el Artculo VII del Ttulo Preliminar del Cdigo Civil y el Artculo VII del Ttulo Preliminar del Cdigo Procesal Civil. (5) El artculo 3 de la LIGV recoge diversas definiciones, entre otras, tales como la de venta, de bien mueble, servicios. El artculo 2 del RLIGV, recoge, entre otros conceptos, la definicin de venta as como la de bienes no considerados muebles. (6) El citado artculo constitucional alude a la motivacin de las resoluciones judiciales. (7) SUNAT alega en este punto que, un asunto tan controversial, no puede ser desarrollado tan brevemente (8) Se denominar, indistintamente, a la sentencia expedida en segunda instancia como sentencia de vista. Contra ella es que se interpone recurso de casacin. (9) Voz Sofisma: Razn o argumento aparente con que se quiere defender o persuadir lo que es falso. (Vase versin virtual del Diccionario de la Real Academia de la lengua espaola en: http://buscon. rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=sofisma) n

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