Auditoria TEMA I. Auditoria.

Conceptos fundamentales Sistema: un conjunto de elementos interrelacionados, estructurados de una manera lgica y organizada que, operando coordinadamente, buscan alcanzar determinados objetivos. Funciones de la administracin: Ahora bien, integrando tales elementos, figuran imprescindiblemente los relacionados con el proceso de la administracin, cuyas etapas secuenciales convendr recordar que son: planear, organizar (dirigir y ejecutar , controlar y comunicar. !recisamente dentro de las etapas de control y comunicacin se sit"an lo temas vinculados con auditor#a. CONCEPTO DE CONTROL: $l control es el proceso de ejercitar una influencia directiva o restrictiva sobre las actividades de un objeto, organismo o sistema. %a influencia directiva implica que el control intenta que las actividades del sistema se realicen de modo tal que produzca determinados resultados o alcance objetivos espec#ficos predefinidos. &nfluencia restrictiva significa que el control se ejerce de modo que se evite que las actividades de un sistema produzcan resultados no deseados. TIPOS DE CONTROLES: Controles Correctivos: 'on los que tienen la aptitud de detectar y manifestar e(pl#citamente un error, omisin de un dato o paso de alg"n procedimiento o desv#o respecto de un parmetro u objetivo predeterminado. )ienden a proteger la seguridad o consistencia del sistema, evitando efectos no deseados (ineficiencias o disfunciones y suponen la necesidad de una accin correctiva o de retroalimentacin que reestablezca el equilibrio y la seguridad operativa. $j. en los controles computarizados* un comprobante no puede ingresar al sistema contable porque le falta un importe, o porque no iguala el debe con el haber. 'e clasifican en: 1. Prealimentados: 'e establecen al inicio de un proceso* esto es, estableciendo previamente a su concrecin, probables desv#os, y anticiparse corrigiendo lo necesario para que no se produzcan. +onstituye una proyeccin: ej. presupuesto financiero* estudia posibles situaciones ms bien e(genas: tales como comportamiento de la demanda de det. productos o servicios* liquidez o estrechez de los mercados* acceso a cr,ditos* impacto inflacin -onitorean adems de la bondad de los in.puts previos de carga, su comportamiento probable versus los resultados ue se !an predeterminado como deseables. ". Concomitantes o Simult#neos Preventivos: 'e realiza paralelamente a la gestin que acompa/a. 'on los que acompa/an la dinmica de los procesos. +ontrolan en paralelo la marcha de la actividad. !ermiten detectar fallas o errores y corregirlos sin esperar a que se manifiesten al finalizar aquellos. -inimizan o eliminan el riesgo de no deteccin de fallas en el producto o servicio final. !or ejemplo, que toda una cadena de montaje se detenga automticamente cuando alguno de los controles de calidad implantados en el sistema detecte una falla o no cumplimiento de un estndar o especificacin en alguna de sus piezas. $j. $n la produccin en l#nea el control de calidad. $. %etroalimentados: 'e comparan los resultados producidos del sistema (administrativo, contable, productivo, tecnolgico con los que de acuerdo a la planificacin se deber#an haber obtenido. %os desv#os que surjan, se miden e informan despu,s de que han sucedido, y la informacin de los mismos se usa para corregir la actividad del sistema de modo de eliminarlos si es posible o de minimizar su importancia. +onlleva p,rdidas materiales y de tiempo para subsanarlos. 0 est presente el riesgo de no deteccin.
1

$j de este tipo: es el control de calidad final pre.despacho o pre.entrega* muy acentuado en general en a/os recientes y tambi,n en contabilidad y auditor#a. 'e act"a e(.post facto es decir despu,s de lo hecho o acontecido. $j. 1rden de compra con las especificaciones del producto buscado en contraposicin al producto comprado. Controles &o Correctivos: 2o poseen las caracter#sticas puntuales y reactivas de los controles correctivos. 'in embargo, su instalacin o dise/o .de carcter estructural. tienden a crear un marco bsico de proteccin y seguridad que refuerza la instalacin y eficacia de aquellos. 'on principales ejemplos de esta especie: la divisin o separacin de tareas que se consideran incompatibles que las desempe/e un mismo individuo o sector* por ejemplo, el tesorero o cajero no debe tener acceso a ning"n registro contable, as# como tampoco efectuar las conciliaciones bancarias* lo propio respecto del encargado del movimiento f#sico de un depsito de productos o repuestos, quien no debe procesar contablemente los vales de consumos o los partes por las entradas de compras o produccin. $j. e(istencia de un r,gimen de autorizaciones (autorizaciones de compras* pagos a proveedores* ventas en cuenta corriente * $j. 3n buen sistema de documentacin interna que permita plasmar y dejar constancia de que se han cumplido con las decisiones del ej. anterior. (1rdenes de pago* solicitud de anticipo a proveedores* solicitud de ventas en cuenta corriente* rendiciones de fondos

C'ASIFICACI(& )E '*S C*&T%*'ES

Se+,n la -erar u.a: 4 'upervisin general (directivos y gerentes * 5 'upervisin particular (jefes de reas o sector * 6 1peracionales, naturales para cada tarea (empleados . Ambiente de Control $nfoque hacia el control por parte de la gerencia o direccin superior. %a organizacin y estructura del ente.

!roporcionan satisfaccin de auditor.a directa sobre la valide/ de las afirmaciones contenidas en los EECC. $stn dise/ados para evitar errores y fraudes que pueden afectar a los "ltimos y a las funciones de procesamiento. 0erenciales: E-. controles presupuestarios que incluyen las tareas de preparacin, Controles Independientes: realizados por personas o secciones independientes del proceso de las )irectos transacciones. $j. conciliaciones bancarias, recuentos f#sicos, confirmaciones especiales de
saldos, verificacin de secuencia y orden cronolgico de comprobantes. *perativos: incorporados al sistema de procesamiento de las transacciones . 7erifica que se cumplan los pasos y que sean llevados a cabo por el personal a cargo del mismo. E-. informes de recepcin que identifiquen al proveedor, bienes recibidos, fechas, cantidad, etc.* depsito inte+ro de cobran/as. revisin y aprobacin, y por supuesto el control posterior de los presupuestos.

Protectivos: para salvaguardar A. 1. -edidas de seguridad de resguardo de e1istencia f.sica de los bienes. ". +ontrol de in+reso y salida de mercader.a. Acceso restrictivo a los bienes $. %os controles f.sicos sobre la tenencia de los activos fi-os, y de ciertos t#tulos de propiedad o de inversiones. 2. $n procesos computari/ados todos aquellos controles de acceso a la fuente del sistema de informacin y manejo de arc!ivos. +omprenden a la or+ani/acin divisional del ente o se+re+acin de funciones, definiendo la responsabilidad de cada funcin* dando lugar al control por oposicin de intereses: consiste en distribuir la responsabilidad de un proceso total en tramos , de Controles manera que al culminar un tramo cesa la responsabilidad del que entrega y comienza la del
2

0enerales que recibe. Por e-. en la rendicin de un cobrador al cajero o tesorero, el tesorero no firmar un

recibo por mayor valor de lo que recibe, y el cobrador no aceptar un recibo por menor valor de lo que entrega

)e importancia para el auditor a la hr. de decidir confiar o no en el sistema de informacin del ente. $n toda la organizacin, deber#an estar claramente definidas y segregadas las siguientes funciones: Iniciar o decidir las transacciones* %e+istrarlas3 Custodiar los activos. Controles Controles Clave: son aquellos que implementados en un sistema y Clave operando con plena eficacia, proporcionan satisfaccin de auditor.a relevante . 'e trata de un control fuerte en el que el auditor puede depositar su confianza y reducir as# el alcance de los procedimientos a aplicar en un componente. Son detectados por el auditor , porque parte identificando si el control interno valida las afirmaciones contenidas en los $+, no es vulnerado por los controles generales o por el ambiente de control, es eficiente en el trabajo de auditor#a y brindan al auditor satisfaccin directa, relevante y eficiente. $l sistema de identificacin ser#a: 3na vez comprendido y analizado el sistema de informacin, contabilidad y control corresponde evaluarlos. 'e identifican cuales son aquellos controles que aislada o combinadamente con otros, validan las afirmaciones contenidas en los estados contables o se relacionan con los ries+os in!erentes del componente . $stos son los que proporcionan satisfaccin de auditoria sobre las afirmaciones. $n segundo lugar, se analiza el impacto que el ambiente de control y los controles +enerales tienen sobre estos controles. !or "ltimo, se eval"a en aras de la eficiencia en la labor de auditoria, si resulta conveniente probar esos controles o encarar el trabajo a trav,s de procedimientos sustantivos o con otros controles clave. $l -anual de Auditor#a incluye los dos enfoques, esto se fundamenta en que ambos se complementan de la siguiente manera: Enfo ue Tradicional Enfo ue de Sistemas $(iste un solo sistema de control en todo el $(iste o pueden e(istir tantos controles como ente. sistemas e(istan. Asume que cuando cada parte de un todo Asume que no siempre que cada parte funciona bien, el todo funciona bien. funciona bien, el todo funciona bien. 2o identifica sistemas sino circuitos o rubros, 'epara los sistemas en subsistemas hasta no alcanza a relevar todos los controles. llegar a los de menos nivel y all# identifica los elementos de control. ELEMENTOS DEL CONTROL: +orresponde hablar de un sistema de control, toda vez que e(istan los siguientes elementos bsicos interactuantes, cuya secuencia operativa es la que se describe en los siguientes prrafos: 1. 3n sistema operante que genera cierta actividad o materia susceptible de ser medida o controlada. 8e esto se deriva la condicin o caracter.sticas controladas: que puede ser la produccin de un sistema durante cualquier etapa del proceso, la prestacin de un servicio, la entrega de datos o informacin* o una condicin que result de la produccin de ese sistema. ". 3n sensor, referente, par#metro o est#ndar apto para medir dicha actividad y controlar confrontando con ,ste, lo registrado por el sistema operante* as# busca conocer la realidad que est e(aminando.
3

)odo documento portador de datos "tiles es un sensor para el auditor. . 2+%, 2+!, !lan y manual de cuentas* -anuales de procedimientos, 1rganigramas* !resupuesto 9inanciero* +omprobantes (9acturas, :emitos, 1rden de compra, :egistro de &nventarios .. $. 3n factor o a+ente de control (persona u rgano quien se encarga de hacer la comparacin entre los resultados de la actividad y el sensor o referente. +omprobando tanto su eficacia (cumplimiento de objetivos y eficiencia (optimizando recursos * como, en su caso, la naturaleza y magnitud de los desv#os* informando o reportando a quienes tienen el poder de decisin para efectuar los cambios recomendados. Informacin: es un conocimiento bajo una forma comunicable, o todo aquello que puede reducir la incertidumbre. 2. 3n factor o a+ente activante (persona u rgano que posee el poder de decisin (el que dice c"mplase o hgase sobre el sistema en cuestin, para que la medida correctiva o recomendacin de mejora sobre los desv#os detectados, se efectivice, se concrete. $n esto consiste precisamente la accin de retroalimentacin ya comentada. %a ;erencia, los 8irectores, el !residente. $n los controles denominados correctivos, estos elementos aparecen en forma integral. $l control de inventarios es un e-emplo de control retroalimentado en el que los elementos que lo componen pueden distinguirse con claridad. %os objetivos establecidos en este caso, se refieren a una e(istencia m(ima y m#nima para cada producto, as# como la fijacin de punto de pedido y cantidad econmica de compra. %os elementos del control son: a4 +aracter#stica o condicin controlada : cantidad almacenada y movimientos de un per#odo b4 'ensor: registros de inventario, que miden la cantidad almacenada y movimientos de un per#odo
c4 ;rupo de control: quien compara los objetivos con la medicin. d4 ;rupo activante: ser quien toma las medidas correctivas sobre los desv#os determinados por el grupo de control.

'a descripcin de los elementos ue componen un control lleva a la conclusin ue cada control es un sistema en si mismo5 pues es un con-unto de elementos interrelacionados ue cumplen las condiciones establecidas para la e1istencia de un sistema. 'os controles deber.an ser denominados sistemas o subsistemas de control.

A6)IT*%IA )E SISTEMAS: Auditoria es una funcin de control, porque su accin se dirige a influenciar un sistema en sentido restrictivo o directivo. Al constituir un control, la auditoria es, como cualquier otro, un control de sistemas. $s posible generalizar a la auditoria de sistemas comprendiendo a todas las clases de auditorias, ya que todas constituyen control de sistemas, y a todos los auditores como grupos de control. A6)IT*%7A E8TE%&A
<ue surge por la necesidad de los usuarios de los $$++, de informacin confiable. $l riesgo de que la informacin no sea confiable, es significativo: por el volumen de las transacciones, porque las transacciones econmicas cada vez son ms complejas, y porque e(iste la posibilidad de que la informacin est, sesgada por el que prepara la informacin, la empresa, ya sea por un optimismo o pesimismo honesto sobre los hechos. %a auditor#a e(terna de $$++ busca lograr la confianza de la comunidad en la informacin contable, para que esta se base en dicha informacin en la toma de decisiones vinculadas con sus intereses en el ente. $l auditor, contador p"blico independiente, lleva a cabo una investigacin cr#tica de los $$++ con el objetivo de formar un juicio acerca de la razonabilidad de tal informacin y comunicarlo a la comunidad.

Concepto: funcin independiente de control retroalimentado y generalmente selectivo de los $$++ de un ente, que compara si las transacciones y el patrimonio contenidos en ellos, coinciden con la realidad y con 2+. %uego comunica los desv#os a la comunidad a trav,s de su informe. Elementos de auditor.a e1terna: 'istema operante: +aracter#stica controlada: las transacciones 9 el patrimonio la empresa en cuanto a su e1istencia5 propiedad5 inte+ridad5 medicin 9 e1posicin 'ensor: la contabilidad cuya salida son los $$++, que incluyen el patrimonio y las transacciones,
y que e(presan respecto de estos, que son todos los que e(isten, que pertenecen al ente, que no hay omisiones y que estn adecuadamente valuados y e(puestos

;rupo de control: +ontador p"blico, que debe tener independencia respecto de la empresa para poder ejercer la funcin. $ste compara la e(istencia, propiedad e integridad de las transacciones y el patrimonio con la realidad* y la medicin y e(posicin de ,stos con las 2+. 8etermina los desv#os respecto de los $$++ definitivos e informa a la comunidad. ;rupo activante: la comunidad que a trav,s del informe del auditor, generalmente puede conocer los $$++ que debieran haberse elaborado, y est en condiciones de influenciar para que se corrijan los desv#os observados, de ser posible CRITERIO DE ECONOMICIDAD: $s a(iomtico que en auditor#a se acepte el =principio de econom#a aplicable a todo control>* es decir, que todo control debe desarrollarse dentro de ciertos LMITES TEMP*%A'ES5 F7SIC*S 9 EC*&(MIC*S. $l principio de economicidad del control deriva de la necesidad de que el costo de controlar :e1aminar5 revisar5 satisfacerse4 sea menor :o al menos i+ual4 al beneficio ue de ello obtiene, con su accin de regulacin de un sistema. !or lo anterior, los auditores no pueden e(aminar el 4??@ de los documentos, operaciones, productos, etc,tera* ya que si as# fuese sus conclusiones ser#an tard#as, desfasadas de los hechos y adems costos#simas. Todo control en funcin de auditor.a , debe tener en principio y normalmente, CA%;CTE% SE'ECTI<*, M6EST%A', A TEST* procurando si que las muestras e1tra.das sean lo m#s confiables 9 representativas posibles del respectivo universo y su tratamiento todo lo profundo que sea necesario. CONCEPTO DE INDEPENDENCIA: %a auditor#a e(terna de $$++ sirve a diversos intereses de la comunidad , muchas veces opuestos entre s.. %a custodia de dichos intereses, slo se logra cuando el auditor es independiente del sistema a auditar, o sea: de la soc. emisora de los EECC. %a I&)EPE&)E&CIA )E C%ITE%I* le permite actuar con la *=>ETI<I)A) 9 la I&TE0%I)A) necesaria para ue su >6ICI* SEA IMPA%CIA'. !or eso esta condicin es la esencia de la auditor#a, ya que brinda la credibilidad necesaria al trabajo del auditor, para que pueda ser utilizado por la comunidad. %a independencia del auditor debe ser analizada desde el punto de vista real y aparente. I&)EPE&)E&CIA %EA': pertenece a la personalidad del auditor y se verifica en una actitud mental ob-etiva, que lo lleva a actuar con inte+ridad 9 ecuanimidad , esta conducta lo lleva a rechazar las eventuales presiones que puedan restrin+ir su imparcialidad. I&)EPE&)E&CIA APA%E&TE: es la contenida en las normas de auditor.a, y tambi?n es necesaria para abonar confiabilidad a la comunidad. 0a que la independencia real es enteramente sub-etiva 9 por lo tanto de dif.cil comprobacin. %a %T @ que la condicin bsica para el ejercicio de la auditor#a es la independencia, y que el contador p"blico . auditor, debe tener independencia con relacin al ente al que se refiere la informacin contable.
$(iste independencia cuando el grupo de control es independiente al sistema que se controla o regula.
5

'a norma dispone los CAS*S E& '*S A6E BAC FA'TA )E I&)EPE&)E&CIA con respecto al ente o los entes ue estuvieran vinculados econmicamente : 1D +uando estuviese en %E'ACI(& )E )EPE&)E&CIA o lo !ubiese estado en el e-ercicio al ue se refiere la
informacin. "D MAT%IM*&I* * PA%E&TESC*

:por consanguinidad en l#nea recta o colateral hasta el AB o por afinidad hasta el 5B4 con funcionarios de -erar u.a D8irectores, ;erentes, Administradores, due/osD. $D +uando fuere S*CI* o Asociado, )irector o Administrador o lo !ubiese sido en el e-ercicio al ue se refiere la informacin. :salvo que lo fuera de una entidad civil sin fines de lucro o de sociedades cooperativas5 o de los entes vinculados econm. a al+uno de estos del ue fuera auditor 2D +uando hubiere I&TE%ESES SI0&IFICATI<*S, o los !ubiera tenido en el e-ercicio al ue se refiere la
informacin.

ED +uando 'A %EM6&E%ACI(& )EPE&)IE%A de las conclusiones del traba-o o del %do. del per.odo
e1aminado

%a %T @ punto $, determina la prohibicin de efectuar auditorias cuando e(iste vinculacin econmica: se entiende por entes econmicamente vinculados a aquellos a pesar de ser jur#dicamente independiente re"nen algunas de las siguientes condiciones: 4. +uando tuviera vinculacin significativa de capitales. 5. cuando tuvieran en general, los mismos directores, socios o accionistas. 6. cuando se tratase de entes que por sus especiales v#nculos debieran ser considerados como una organizacin econmica "nica.

SISTEMA )E C*&T%*' I&TE%&*

Asocia una actividad de comprobacin, verificacin o supervisin desarrollada dentro de una organizacin, tendiente a: !reservar el adecuado funcionamiento administrativoDcontables en t,rminos de eficacia y eficiencia, de los distintos sistemas

Crindar informacin para la toma de decisiones 9 facilitar el logro de una +estin eficiente3 !romover la ad!esin a las pol.ticas emanadas de la direccin superior Tratar de evitar la comisin de errores o fraudes u otras irre+ularidades. 0 consecuencia de ello brindar una adecuada proteccin a los A. 'e lo puede comparar al sistema linftico de un organismo, cuya misin es protegernos de infecciones o enfermedades. =inte+racin de elementos de diversa naturale/a ue5 implantados en una or+ani/acin o sistema5 procuran el cumplimiento de ciertos ob-etivos considerados primordiales >. E'EME&T* +A:A+)$:&DA+&E2
1. )ETE%MI&A E' MA%C* PA%A E' C*&T%*' 0E&E%A'

". Actitud de la +erencia o dueFos frente al control : En ma9or o menor

medida toda )ireccin instala un sistema de controles5 en busca de una conduccin ordenada5 efica/ 9 eficiente de la actividad del ente. - %a inte+ridad y los valores ?ticos son esenciales. - Sanas pol.ticas de administracin - Conocimiento 9 cumpliendo del marco le+al del ente as. como las pol.ticas establecidas - =uen sistema de inf. 9 comunic ue de a conocer lo anterior a los miembros del ente en forma clara 9 oportuna

I. AM=IE&TE )E C*&T%*'

$. $structura organizacional adecuada:

- '.neas de autoridad 9 responsabilidad3 - relaciones -er#r uicas 9 funcionales claramente definidas3

2. Auditor.a interna: debe depender del m#1imo nivel

II. SISTEMA C*&TA='E

1. Plan y Manual de cuentas* ". Pol.ticas contables de medicin5 e1posicin 9 re+istracin en armon#a con las normas legales y profesionales en vigor*
1. MA&6A'ES )E *%0A&IGACI(&5 *%0A&I0%AMA ". SEPA%ACI(& )E F6&CI*&ES I&C*MPATI='ES*

independencia entre sectores. $. 2adie debe tener a su cargo todas las fases inherentes a una operacin 2. %H0IME& )E A6T*%IGACI*&ES )E T%A&SACCI*&ES 6 *PE%ACI*&ES* E. )*C6ME&T*S I&TE%&*S para captar datos o informacin sensible (formularios 9 arc!ivos adecuados * I. %E0IST%*S C*&TA='ES, con suficiente 0%A)* )E A&;'ISIS para obtener de ellos informacin espec#fica* III. EST%6CT6%AS @. MECA&ISM*S )E SE06%I)A) S*=%E '*S ACTI<*S )E 'A EMP%ESA, tanto f.sicos como documentales e inform#ticos* )E C*&T%*' J. MA&6A'ES )E P%*CE)IMIE&T*S sectoriales. Curso+ramas o dia+ramas de flu-o : representaciones grficas de las operaciones de un determinado sistema. )escripciones narrativas: relatan en una descripcin simple las
actividades del ente, indicando la secuencia de cada operacin, las personas que
participan, los informes que resultan de cada procesamiento.

Cuestionarios especiales: se usan para el relevamiento del sistema de

informacin, contabilidad y control, con preguntas estndar para los distintos componentes

El ob-etivo del auditor es opinar sobre la ra/onabilidad de los Estados Contables. $n consecuencia para poder descansar en parte de la informacin suministrada por los sistemas administrativos 9 contables del ente, debe estudiar 9 evaluar el ambiente de control 9 los controles internos instalados en el mismo. 8e ese modo sabr hasta que punto ese sistema, as# como funciona, le podr facilitar o no la tarea de auditor#a. $n principio deber detectar las debilidades 9 fortale/as del '+& implantado en la organizacin, para luego decidir sobe los procedimientos de auditor.a a aplicar : &AT6%A'EGA5 A'CA&CE C *P*%T6&I)A)4 6n enfo ue de auditoria eficiente 9 efica/5 esta centrado en el conocimiento 9 utili/acin del sistema de controles ue posee el ente en el ue se esta efectuando el e1amen de auditoria. %elevamientos de los controles en los sistemas involucrados: normalmente en la etapa de planificacin. Ba9 " momentos: 1K $n primer lugar, en la P'A&IFICACI(& EST%ATH0ICA, donde se van a considerar principalmente los aspectos relacionados con el ambiente de control. "K $n segundo lugar, en la P'A&IFICACI(& )ETA''A)A, donde se va a analizar minuciosamente el sistema en aquellos componentes donde se efectuar un enfo ue de auditor.a hacia los controles. Evaluacin +eneral sobre la confiabilidad de a uellos controles que se determinen como controles claves.
Elementos del control +aracter#stica controlada 'ensor ;rupo de control ;rupo activante

E'EME&T*S )E' SISTEMA )E C*&T%*' I&TE%&*: Control Interno

. *peraciones sobre los recursos materiales5 !umanos5 financieros ue dispone la or+ani/acin para el cumplimiento de sus fines. . +onceptos bsicos de administracin (especialmente de control . . 2ormas contables vigentes. . $lementos de soporte de informacin. . Auditor &nterno: contador p"blico en relacin de dependencia con la organizacin que debe auditar (en trabajo en equipo, suelen actuar especialistas en otras reas, ingenieros, t,cnicos . . 8ireccin de la organizacin.
7

DISTINTOS TIPOS DE AUDITORIA: D Se+,n el *=>ET* auditado: Auditora Contable: es el e(amen de informacin por parte de una tercera persona, distinta de la que la preparo y del usuario, con la intencin de establecer su razonabilidad dando a conocer los resultados de su e(amen, a fin de aumentar la utilidad que tal informacin posee. Auditoria integral: conjuncin entre la auditoria e(terna e interna, cuando esta "ltima sirve de apoyo al auditor e(terno. %a auditoria integral es un concepto nuevo, que esta orientado a una e(tensin de los servicios de los contadores p"blicos, esta orientado a una suerte de asesor, consultor, irse ms all de la auditoria de saldos y entrar a apoyar al cliente en su negocio. %a auditoria integral comprende la auditoria contable (la clsica , la auditoria de control interno (toda una especialidad , y la auditoria operativa (hay que enfocarla hacia lo puramente funcional, hacia lo filosfico del sistema, hacia lo que es eficiencia y eficacia . %a auditoria integral no es una mera agregacin y sumatoria de auditorias, sino que es una integracin de las mismas, entrelazadas unas con otras y se van rec#procamente concatenando. Fay una complementariedad. Auditoria es eciali!ada: es continuada, orgnica y permanente. 'on auditorias de servicios espec#ficos, determinados. 'e trata de servicios continuados y hay estudios que se dedican e(clusivamente a prestar este tipo de servicio. 2o necesariamente la efect"a un contador p"blico, puede hacerlo un especialista sobre un tema espec#fico de su incumbencia. $jemplos: auditorias tributarias* auditorias computarizadas o auditorias de sistemas computarizados. In"estigaciones es eciales de auditoria : se contrata el servicio de un auditor, casi siempre e(terno, para que se pronuncie respecto de un tema determinado. !or ejemplo ha pedido de un inversor, del propio empresario, de un director. $s la t#pica actuacin de los peritos oficiales que a pedido de un juez se pronuncian sobre un punto determinado, lo informan y termina el servicio. 1tro ejemplo es una auditoria de costos. D Se+,n el S6>ET* ue audita: Auditoria E#terna +uando el control no pertenece al sistema operante ni al entorno primario, sino el medio e(terno (entorno secundario a la organizacin. Auditoria Interna +uando el control no pertenece al sistema operante pero s# a la organizacin . &ormas +enerales ue ri+en en nuestro pa.s las tareas de auditoria. %as normas contenidas en la :) 2B G son, en principio, un aporte doctrinario. )ienen carcter obligatorio para los profesionales en las jurisdicciones en que los +!+$ la adhirieron. $l +!+$+F las aprob mediante la :esolucin 2B 6?HIJH. %T &L @. Primera parte. &ormas de auditoria en +eneral a$ Condici%n b&sica ara el e'ercicio de la auditoria : es poseer independencia con relacin al objeto, rgano o sistema a auditar. b$ Nor(as ara el desarrollo de la auditoria: 4. *btener elementos de -uicios v#lidos 9 suficientes que permitan respaldar las aseveraciones formuladas en su informe* 5. Planificar su tarea en funcin del objetivo de la auditor#a* 6. Elaborar papeles de traba-o que prueban la tarea desarrollada bajo las siguientes condiciones: D Conservarlos por un pla/o adecuado D y que en ellos conste claramente: . )escripcin de la tarea reali/ada3 . )atos 9Mo antecedentes recopilados durante el desarrollo de la tarea , tanto elaborados por el
auditor como los obtenidos de terceros*
8

. conclusiones tanto particulares como +enerales. A. Aplicar el principio de economicidad , tratando que e(ista un e uilibrio entre costos (tiempo, dinero y la se+uridad :en t?rminos de disminucin de ries+o4 de su tarea . K. A efecto del punto anterior, deber considerar que puede traba-ar sobre bases selectivas (seg"n su criterio yIo e(periencia o sobre m,todos estad#sticos . c$ Nor(as sobre la roducci%n de in)or(es de auditoria: Se refieren a aspectos formales que tienen suma importancia, ya que se trata el producto, obra, o pronunciamiento profesional final de su intervencin. Por lo tanto no deben jams descuidarse. %os informes deben cumplir con los re uisitos o caracter.sticas de la informacin . $n especial, se deben evitar los vocablos o e1presiones ambi+uas o que pudieran inducir a error a los interesados en el informe, Debern cumplir con los requisitos generales de toda buena informacin, o sea: comprensible, sinttica, relevante, integral y oportuna. )eben ser escritos. 'i las circunstancias lo aconsejan pueden ser orales, se recomienda su ratificacin posterior por escrito. )eben contener: %a identificacin del ob-eto de e(amen. %a indicacin de la tarea reali/ada. %a opinin que ha podido formarse el auditor a trav,s de la tarea realizada, claramente separada de cualquier otro tipo de informacin. %os elementos adicionales necesarios para su mejor comprensin. a estructura formal m!nima para todo tipo de informes, debe contener los siguientes imprescindibles elementos: )#tulo del servicio o prestacin* 8estinatario o contratante* 1bjeto o materia de la prestacin* Alcance o tarea realizada (en s#ntesis * 1pinin, conclusin o manifestacin final: %ugar y fecha de conclusin de la tarea* 9irma y sello del !rofesional (2ombre y apellido* )#tulo* 3niversidad, y )omo y 9olio de inscripcin en el +onsejo !rofesional respectivo . 1.I. %ies+o de auditoria: concepto3 definicin t?cnica3 importancia para el auditor3 relacin con el control interno3 clasificacin de los ries+os3 momentos en los ue se eval,a el ries+o. :iesgo en $l 8iccionario de la :eal Academia $spa/ola la define como: "#ontingencia o pro$imidad de un da%o&. $n otras palabras: se trata de =un acontecimiento o circunstancia 'que podr ocurrir o no' de carcter negativo. Riesgo de Auditoria: $l riesgo en auditor#a (para el auditor actuante Fay que partir de una circunstancia bsica y aceptada, atento el criterio de economicidad .realizar el trabajo de auditor#a dentro de un tiempo y costo razonables. implica trabajar sobre la base de muestreo .emp#rico o estad#stico. o sea no analizar el 4??@ del universo que debe e(aminarse. !or consiguiente, e(iste un cierto margen para que puedan no detectarse errores o irregularidades de carcter significativo que comprometan la responsabilidad del auditor. 8efinimos riesgo (siguiendo a 'losse del siguiente modo: %a posibilidad de emitir un informe incorrecto por no haber detectado errores yIo irregularidades de carcter significativo que, de haberse apreciado oportunamente, lo hubiesen modificado, cambiando su sentido (opinin favorable a opinin con salvedades u otra $l auditor sabe de la e(istencia del riesgo de auditoria, por lo que prcticamente a partir del momento en que sus servicios son contratados encamina su tarea hacia la mayor reduccin del
9

mismo. Cuscando obtener evidencia pertinente, vlida y suficiente que influya en su intelecto y lo persuada sobre la calidad y cantidad de informacin por los estados contables. %elacin entre el ries+o 9 el control interno: el auditor tiene que establecer el grado de confiabilidad del sistema de control interno. $n definitiva, en la medida que el control interno ofrezca menos riesgos, el auditor decidir confiar en ,l y por tanto aprovechar tal circunstancia para implementar procedimientos de auditor#a ms selectivos y por tanto eficientes, encaminados a validar controles clave que le suministren seguridades de que las cifras y Io conceptos que est e(aminando son confiables. &nversamente, en la medida que el auditor detecte que hay debilidades en el sistema de control interno, disminuir su confianza en ,l y por tanto en las cifras yI o conceptos a validar* obligndolo entonces a implementar procedimientos ms e(tensos yIo profundos que suponen ms costos y tiempos. ('obre este tema se volver cuando se estudien procedimientos de auditor#a . 'os ries+os de auditoria inclu9en: y el riesgo de que cualquier desv#o importante no sea detectado por el auditor (riesgo de no deteccin . %ies+o In!erente: el riesgo de que e(istan desv#os significativos (errores, omisiones e irregularidades , antes de evaluar los controles del ente* y ue tanto transacciones como saldos
puedan incluir afirmaciones e uivocadas

$j. de factores de :&: actividad del ente, tipo de afirmaciones, ambiente legal, periodicidad de los informes que emite el ente. %ies+o de Control: es el riesgo de que los sistemas de control del ente no detecten, ni corrijan los desv#os. +onsiste en que e(istiendo una afirmacin errnea el grupo de control del sistema no lo observe o bien que habi,ndolo detectado el grupo activante no adopte las medidas correctivas necesarias para que los errores no se reiteren. 'a tarea del auditor ser# entonces evaluar el nivel de ambos ries+os5 detectar las debilidades 9 fortale/as del SCI, decidir en que controles puede confiar y determinar la naturale/a5 alcance 9 oportunidad de los procedimientos de auditoria a aplicar . %ies+o de )eteccin: es el ries+o de ue cual uier desv.o importante no sea detectado por el auditor. los procedimientos de auditoria no permitan descubrir una afirmacin errnea. )ebe
a+re+arse ue si bien es posible disminuir el ries+o de deteccin incrementando la cantidad de pruebas 9 tomando a uellas ue provean de evidencias m#s fuertes5 no es factible anularlo.

El A6)IT*% E<A'NA '*S %IES0*S E& 'A P'A&IFICACI(& . Como medir el ries+o: 'e trata de medir tres elementos: la si+nificatividad del componente* la e1istencia de factores de ries+o 9 su importancia relativa , y la probabilidad de ocurrencia de
errores o irre+ularidades b#sicamente obtenida del conocimiento 9 la e1periencia anterior de ese ente.

P%*CES*S )E A6)IT*%IA: !laneamiento L $jecucin L +onclusin

+onsiste en un conjunto de tareas que se van elaborando hasta llegar a la conclusin final. Planificacin: el objetivo de la etapa de planificacin consiste en determinar qu, procedimientos de auditor#a corresponder realizar y cmo y cundo se ejecutarn. %os procedimientos de auditoria a emplear son aquellos que permitan obtener la satisfaccin necesaria para emitir una opinin. %a planificacin de una auditoria comienza con la obtencin de informacin necesaria para definir la estrategia a emplear y culmina con la definicin detallada de las tareas a realizar en la etapa de ejecucin, cuyo resultado ser evaluado en la etapa de conclusin. +uando el auditor se aboca a la tarea de dar una opinin, planificar con anticipacin cuales sern los procedimientos a seguir a efectos de obtener la evidencia que resulte vlida y suficiente como para respaldar esa opinin. !ara dar una opinin sobre los estados contables de un ente el auditor debe obtener un conocimiento profundo de su actividad principal: cual es la principal fuente de ingresos y recursos, como se obtuvieron, cuales son los aspectos estrat,gicos y clave para
10

conseguirlos, que riesgos del conte(to lo afectan, cual es el costo para obtener los ingresos, cuales son los sistemas de informacin de que dispone para reflejar las operaciones. Fabiendo conocido las principales caracter#sticas de la actividad, se est en condiciones de definir las unidades operativas (actividades del negocio en las cuales resultar "til dividir a una entidad, a efectos de la revisin de sus estados contables. 8eterminadas las unidades operativas, se deben definir los componentes que las forman. $stos componentes estn vinculados con los estados contables a e(aminar y con el ciclo de las transacciones, pueden ser tanto los rubros de los estados financieros, como los sistemas o circuitos administrativos cuyas operaciones afectan a estos rubros. $l paso siguiente consistir en definir las afirmaciones ms importantes que incluyen los componentes y cuya validez deber probarse en el transcurso de la auditoria. %a validez de las afirmaciones debe ser confirmada mediante la ejecucin de los procedimientos de auditoria. %os procedimientos surgen de determinar el enfoque de auditoria, esto es la combinacin ms adecuada entre pruebas anal#ticas de cumplimiento y sustantivas. $sta combinacin se obtiene del anlisis de los riesgos de auditoria vinculados con los componentes, las afirmaciones a ser verificadas, el sistema de control vigente y la eficiencia en el proceso de auditoria (es decir la combinacin que demande menor cantidad de recursos . )odo este proceso ser#a meramente matemtico si no e(istieran situaciones o hechos que lo condicionan: los factores de riesgo de auditoria. $l riesgo de auditoria es la susceptibilidad a la e(istencia de errores o fraudes en los estados contables. $s de gran importancia que el auditor tenga una adecuada comprensin de cmo los riesgos se vinculan con cada componente ya que es la clave de la determinacin del enfoque de auditoria a aplicar. 8efinido el enfoque para cada componente, se determinan los procedimientos de auditoria especificos que se aplicaran a efectos de verificar la validez de las afirmaciones. %os procedimientos planificados deben detallarse en programas de trabajo que e(pliciten en forma pormenorizada los pasos a seguir. +omo el objeto del planeamiento ser determinar el enfoque de la auditoria y los procedimientos a aplicar. %o conveniente es que luego de esta etapa se disponga de un programa detallado para la auditoria. %as tareas a efectuar en esta etapa serian: e4 7isitar al ente auditado (identificar el ambiente de control . f4 8eterminar: el presupuesto general de tareas, el cronograma general de tareas* el programa de trabajo y los papeles de trabajo m#nimos que deben tener los distintos procedimientos. +4 :evisar papeles de trabajo del a/o anterior o de otros auditores. !4 $valuar riesgos e(istentes. i4 8eterminar los componentes importantes. -4 8eterminar el enfoque general de auditoria y alcance a aplicar seg"n pautas de significatividad. $s decir, cuales procedimientos se van a ejecutar y porqu,. O4 Acordar honorarios con el ente auditado. l4 Asignar el personal necesario para el equipo de trabajo. m4 8eterminar el objetivo global de la auditoria. Etapas del Proceso de Planificacin: como proceso, la planificacin puede dividirse en dos etapas o momentos distintos. $n el primero de ellos se define cul ser la estrategia a seguir en base al conocimiento e informacin mantenida del ente a auditar: se la denomina planificacin estrat,gica. $n el segundo momento luego de definir la estrategia global, se discriminan para cada uno de los distintos componentes cuales son los procedimientos a realizar para completar esa estrategia y se detalla cmo se llevarn a cabo: se la denomina planificacin detallada.
Planificacin estratgica

$valuacin de riesgos (riesgo inherente y de control 8efinicin de la estrategia a seguir 8eterminacin de procedimientos para cumplir la estrategia

Planificacin detallada

Etapa de E-ecucin $n esta etapa se desarrolla el plan de auditoria, es decir se llevan a cabo los procedimientos planificados en la etapa anterior. $l propsito de la etapa de ejecucin es obtener suficiente
11

satisfaccin de auditoria sobre la cual se puede sustentar el informe del auditor. %a satisfaccin de auditoria se obtiene mediante la ejecucin de los procedimientos previamente definidos y adecuadamente documentados. A pesar de lo detallada que haya sido la planificacin de la auditoria el plan puede ser modificado a medida que progresa el trabajo. +uando fuera necesario realizar un cambio significativo al plan aprobado, ,ste debe documentarse adecuadamente. %a etapa de ejecucin esta dividida en una o mas visitas interinas realizadas antes del cierre del ejercicio y una visita final realizada despu,s del cierre. $sta divisin de visitas tiene por objetivo ma(imizar la eficiencia de la auditoria, revisando en cada visita interina periodos intermedios del ejercicio econmico de un ente y poder anticipar trabajos para la visita final. 3no de los aspectos fundamentales de la etapa de ejecucin es la adecuada supervisin y seguimiento del desarrollo de los planes aprobados, y del trabajo de los distintos integrantes del equipo de auditoria. 2ormalmente e(isten fechas predeterminadas en las cuales el auditor debe emitir su informe. +ualquier impedimento para realizar un procedimiento debe ser subsanado inmediatamente obteniendo, mediante pruebas alternativas, la evidencia suficiente para sustentar la opinin. $n caso contrario ser necesario calificar el alcance del trabajo de auditoria en el informe. %as tareas a efectuar se pueden numerar de la siguiente manera: 4 :eunirse constantemente con personal del ente auditado para evacuar dudas o cuestionamientos* 5 :eunir los elementos de juicio que sirvan de evidencia* 6 Aplicar los procedimientos de acuerdo al programa de trabajo* A 'upervisar y revisar permanentemente las tareas efectuadas por los miembros del equipo* K $stablecer puntos pendientes que deben continuar siendo analizados* H $laborar los papeles de trabajo respectivos y soportarlos en archivos debidamente numerados o inde(ados. Etapa de Conclusin %a etapa de conclusin une los resultados del trabajo realizado en cada unidad operativa y en cada componente. $l objeto es analizar los hallazgos de auditoria y obtener una conclusin general sobre los estados contables tomados en su conjunto, la que, en definitiva, constituye la esencia del informe del auditor. +omo parte de la etapa de conclusin, los m(imos responsables del equipo de auditoria deben revisar cr#ticamente el trabajo realizado. $l objetivo de la revisin es asegurarse de que el plan de auditoria haya sido efectivamente aplicado y determinar si los hallazgos de auditoria han sido correctamente evaluados y si los objetivos fueron alcanzados. )ambi,n es necesario realizar una revisin global de los estados contables. $sta revisin, en combinacin con las conclusiones ya obtenidas del trabajo detallado, debe proporcionar una base adecuada para emitir el informe final. 8ebe concentrarse la atencin en las reas de mayor importancia o riesgo a fin de confirmar que han sido tratadas adecuadamente en el trabajo de auditoria y reflejadas correctamente en los estados contables. %a evaluacin de la evidencia de auditoria debe considerar si la informacin y los parmetros sobre los cuales se bas el plan de auditoria contin"an siendo apropiados, y por consiguiente, si se ha obtenido suficiente satisfaccin de auditoria. %a evidencia debe ser evaluada en t,rminos de su suficiencia, importancia y confiabilidad, y la naturaleza y nivel de las e(cepciones de auditoria identificadas. )ambi,n se debe considerar si dicha evidencia contradice alguna de las decisiones tomadas durante la planificacin. %as tareas a efectuar ser#an: 4 :ealizar un seguimiento de los puntos pendientes que han quedado para ser analizados* 5 $laborar informes y borradores de estados contables (en el caso de auditorias contables para discutirlos con los directivos del ente auditado* 6 $n el caso de auditorias de estados contables, cotejar su correcto registro en los libros respectivos*
12

A Archivar correctamente todos los legajos de la auditor#a, ya que representan los elementos de prueba o evidencia de las conclusiones arribadas (papeles de trabajo * K 9irmar el o los estados contables y los informes finales. P%*CE)IMIE&T*S )E A6)IT*%IA Procedimiento: -,todo o t,cnica de e(amen empleada por un auditor, mediante la cual procura obtener elementos de juicio valido y suficientes que le permitan alcanzar satisfactoriamente los objetivos de su tarea. Alcance: e(tensin o profundidad en el tiempo y espacio de un procedimiento de Auditoria. *portunidad de Aplicacin: seg"n la etapa de trabajo: al planificar para evaluar o revaluar el control interno y situaciones de riesgo* al desarrollar los distintos procedimientos* al concluir la tarea. Procedimientos de auditor.a: pueden dividirse, seg"n su propsito y la evidencia que brindan, en procedimientos de cumplimiento y sustantivos. Pruebas +lobales de ra/onabilidad de saldos de EC : estas pruebas se instrumentan para conocer mejor los negocios del cliente e identificar las reas donde puede ser necesaria una mayor investigacin como consecuencia de e(istir fluctuaciones significativas, relaciones dudosas o inusitadas. %os procedimientos para llevar a cabo este tipo de pruebas son: Anlisis comparativo de estados contables de per#odos sucesivos, valores absolutos en porcentajes. $(plicacin de las variaciones. Anlisis de tendencias con datos de un a/o base. Anlisis de cocientes o ratios importantes (liquidez, endeudamiento, ciclos de cr,ditos y deudas, rotacin de bienes de cambio, inmovilizacin, margen bruto sobre ventas, rendimiento neto de la inversin, etc. y comparacin con los ejercicios anteriores y los t#picos del ramo del negocio. +omparacin de datos reales con presupuestados. :elaciones lgicas entre ciertas cifras de los estados contables. Pruebas de cumplimiento de los controles : estas pruebas tienden a confirmar el conocimiento que el auditor tiene acerca de las actividades de control de su cliente. $stn orientadas tanto a confirmar los datos obtenidos en la etapa de relevamiento, como a verificar el funcionamiento durante el periodo sube(amen. Pruebas sustantivas :valide/ de saldos 9 transacciones4 : estas pruebas tienen como objetivo, comprobar la validez de los saldos de las cuentas que presentan los estados contables. 'e trata aqu# de probar magnitudes (importes en moneda y no, como en el caso de las pruebas de cumplimiento, determinados atributos o caracter#sticas de las operaciones.

PAPE'ES )E T%A=A>*
son evidencias respaldatorias necesarias para el desenvolvimiento adecuado y eficiente del trabajo del auditor. . Ob'eti"os: proporcionar evidencia de trabajo, ayudar a los miembros del equipo a adoptar una estructura ordenada y uniforme de tarea, facilitar la supervisin y revisin de tareas, registrar la informacin para la preparacin de las declaraciones. . Caractersticas: deben ser claros, completos, concisos y suministrar un testimonio inequ#voco del trabajo realizado. . Contenido general: 4 descripcin de la tarea a realizar* 5 datos y antecedentes obtenidos* 6 conclusiones. . Es*ue(a de con)ecci%n: identificacin de los registros (papeles de trabajo identificados para facilitar su identificacin , informacin requerida y legajos (de planificacin, de informacin permanente, de informacin corriente y resumen de auditoria . +ISITAS DE AUDITORIA $n la etapa de planificacin, entre otras cosas, se definen, adems de los procedimientos a realizar en las etapas siguientes, cuando se realizarn y con qu, alcance. $n la prctica, esto significa definir cules sern las visitas de auditoria a realizar y en qu, momento se llevarn a cabo tales visitas. $n una auditoria com"n las visitas que se presentan son:
13

D <isita de Planificacin : en esta visita se define la planificacin de la auditoria obteniendo la informacin adicional y completando la ya obtenida por el conocimiento acumulado y las decisiones que hacen a la estrategia de la auditoria* se seleccionan los procedimientos y se confecciona el programa de trabajo. 2ecesariamente esta visita debe realizarse con anticipacin a la fecha de cierre del ejercicio a auditar. D <isita Preliminar: muchos de los procedimientos definidos en la etapa de planificacin pueden realizarse antes de la fecha de cierre del ejercicio. 2ormalmente estas tareas de anticipacin corresponden a los =procedimientos de cumplimiento> o =procedimientos sobre saldos acumulativos>. 3n aspecto importante de estos procedimientos es que el resultado de ellos puede modificar la evaluacin preliminar de los riesgos y por consiguiente modificar la estrategia de auditoria a aplicar. !or ejemplo, si para la revisin del componente de e(istencias se determina que es preferible confiar en el sistema de control que determina las unidades de e(istencias, sin necesidad de realizar un inventario f#sico e(tensivo al cierre del per#odo, la prueba correspondiente a la revisin de ese sistema de inventario corresponder realizarla antes del cierre del per#odo. 'i como resultado de ese procedimiento se llegase a la conclusin de que el sistema no es adecuado, el enfoque de auditoria deber cambiar y seguramente ser necesario participar del recuento f#sico de las e(istencias al cierre del periodo. 'i esta prueba se realiza con posterioridad al cierre del periodo, ya no habr tiempo para aplicar el procedimiento del inventario f#sico al cierre del mismo. $n cambio, si esa prueba se realiza con anterioridad, se estar a tiempo para modificar, sobre la marcha, el enfoque de auditoria a aplicar sin e(cesivos esfuerzos adicionales. D <isitas de Inventarios5 circulari/acin 9 ar ueos: seguramente se habrn definido procedimientos a aplicar como inventarios f#sicos, circularizaciones, arqueos, etc. $stos procedimientos normalmente pueden realizarse en fechas cercanas al cierre del per#odo, en el momento en que se efect"e el corte de operaciones. $sto equivaldr a definir como una visita adicional a aquella donde se realicen estos procedimientos. D <isita Final: como su nombre lo indica, esta es la "ltima visita de un trabajo de auditoria com"n, donde se completa la ejecucin de los distintos procedimientos no realizados en las visitas anteriores. Adems, se concluye analizando los resultados de cada procedimiento y emitiendo el informe final de auditoria. !ara la realizacin de esta visita final corresponder cuando es el vencimiento que el auditor debe cumplir para la entrega de su informe de auditoria. SI,NI-ICATI+IDAD: se considera que el efecto de un desv#o a las 2+! es significativo, cuando tiene aptitud para motivar alg"n cambio en la decisin que podr#a tomar algunos de sus usuario. !or lo tanto el auditor debe determinar la significatividad cuando determine - el riesgo, - la naturaleza, oportunidad y alcance los procedimientos de auditoria* - eval"e el efecto de errores en la valuacin de las cuentas y determine lo adecuado de la presentacin y e(posicin de la informacin contable. . 1misin injustificada de elementos en los $$++ . Aplicacin de criterios de medicin distintos a los requeridos por las 2+! . +omisin de errores en la aplicacin de los criterios previstos en las 2+! Pautas de si+nificatividad: es el grado de importancia de un apartamiento de una norma contable. $ste apartamiento se considera significativo cuando es apto para afectar la decisin tomada por alg"n usuario de los estados contables. !uede ser 2o 'ignificativo. 'ignificativo M -uy 'ignificativo. EL MUESTREO EN AUDITOR.A (especto del muestreo. )n primer lugar, resulta importante volver sobre una prescripcin de la (esolucin *cnica +, - que nos dice, en su punto ../. +ormas para el desarrollo de la auditor!a, lo siguiente que reproducimos te$tualmente: /En la a licaci%n de los rocedi(ientos de auditora0 el auditor debe tener en cuenta *ue uede actuar sobre ruebas selecti"as0 deter(inadas seg1n su criterio e#clusi"a(ente o a o2&ndolo en el uso de (3todos estadsticos45
14

$')A 8$9&2&+&12 +12)&$2$ tres conceptos bsicos, dejndole al profesional auditor libertad de accin, para: Aplicar pruebas selectivas, sin que ello le impida pronunciarse vlidamente al no e(aminar el 4??@ del respectivo universo* Apoyarse en su criterio o juicio profesional, operando as# emp#ricamente* yIo Aplicar herramientas de tipo estad#stico a.D Muestreo en Auditoria: consiste en e(aminar un determinado componente a menos del 4??@ de su contenido. .M?todos: N Muestreo no estadstico* basado e(clusivamente en el criterio yIo e(periencia del auditor. 2o se trata de una seleccin al azar en sentido estricto. N Muestreo estadstico: 9undado en la utilizacin de t,cnicas originadas en el clculo matemtico y de probabilidades. $mplea estrictamente el concepto de =azar>, es decir, que todos los elementos integrantes del universo tengan la misma probabilidad de participar de la muestra a e(traerse. b.D Modalidades de la seleccin de la muestra: N Selecci%n al a!ar: 'eleccin de partidas sobre una generacin por computadora de listados num,ricos al azar* N Selecci%n siste(&tica: $s la seleccin al azar usando intervalos de tiempo constantes (tiempos, importes para e(traer cada muestra* partiendo de un punto inicial tomado al azar. N Selecci%n casual: !uede considerarse una alternativa de la seleccin al azar, siempre que no e(ista prejuicio alguno de parte del auditor respecto del universo, debe primar la objetividad e imparcialidad. c.D Aspectos a considerar para definir la muestra de auditor.a : N Ob'eti"os de auditora: el auditor debe adecuar sus procedimientos al tipo de trabajo a realizar y a su vez las t,cnicas de muestreo estar en funcin de la evidencia que se proponga lograr. Fay dos tipos de procedimientos bsicos para obtener evidencias de auditor#a y que es muy frecuente que se empleen combinados: %os procedimientos denominados =de cumplimiento> que buscan probar que e(isten y funcionan adecuadamente los controles (especialmente los clave o importantes en los respectivos circuitos de control interno* y %os procedimientos denominados =sustantivos> que buscan probar la validez y confiabilidad de operaciones, hechos o transacciones registrados y la adecuada medicin yIo e(posicin de los saldos que provienen de aquellas. N Uni"erso: constituye el cuerpo o masa de datos de la cual el auditor e(traer las muestras. $s la masa de datos, es decir, la unidad de muestreo (tipo de partida que constituye el universo y estratificacin (dividir el universo total en sub.universos que permitan especificar mejor el objetivo de auditor#a N Riesgo 2 certidu(bre* (etomando el importante concepto de riesgo y sus diversas naturale0as: a1 in2erente o pree$istente a la accin del auditor, que contempla tanto la situacin negocial del ente, como la posibilidad que se estn produciendo errores, omisiones e irregularidades significativas13 b1 de control, o que el sistema de control interno funcione inadecuadamente, en el sentido de su ineptitud para prevenir, detectar y corregir desv!os o problemas3 y c1 de no deteccin de parte del auditor de los antedic2os desv!os. Seguidamente nos ocuparemos de este 4ltimo con relacin al tema que se estudia: 8ebemos distinguir: :iesgo atribuible al muestreo:
15

+onsiste en que aplicados los procedimientos de auditor#a slo a la muestra, las conclusiones o hallazgos de auditor#a podr#an ser distintos de los que pudieran haberse obtenido de considerarse todo el universo. :iesgo no atribuible al muestreo: +onsiste en que pese a aplicar correctamente un procedimiento muestral, falle en detectar un desv#o significativo. $n s#ntesis, todo muestreo conlleva riesgos de arribar a conclusiones errneas* por ello, el auditor deber procurar reducir al m(imo el riesgo de no deteccin, formulando un =plan de muestreo> lo ms adecuado posible. Ahora bien, resulta interesante (y muy importante analizar las consecuencias que puede provocar en las conclusiones del auditor, la siguiente sub.clasificacin del riesgo del muestreo: %ies+o de aceptacin incorrecta: :especto de las pruebas de cumplimiento (tambi,n denominadas muestreo de atributos , es el que lleva al auditor a validar la fortaleza del control interno cuando en rigor ,ste es d,bil* por consiguiente, al aumentar (falsamente su confianza, disminuir su alcance, debilitando as# su capacidad de deteccin de eventuales problemas significativos que pudieran e(istir. :especto de las pruebas sustantivas (tambi,n denominadas muestreo de variables , conduce al auditor a validar un saldo o una transaccin cuando en rigor no lo est* y, si la circunstancia es significativa, se comprender la magnitud del impacto negativo en lo que respecta a la responsabilidad del auditor en materia civil, penal y profesional. %ies+o de rec!a/o incorrecto: :especto de las pruebas de cumplimiento, es el que lleva al auditor a subestimar la fortaleza del control interno cuando en rigor ,ste es fuerte* por consiguiente, al aumentar (falsamente su desconfianza, profundizar su alcance, e(tendiendo as# in"tilmente (ineficazmente sus procedimientos ante problemas que es muy poco probable que e(istan. :especto de las pruebas sustantivas, conduce al auditor a no validar un saldo u observar o impugnar una transaccin cuando en rigor estn correctas* entonces, ms all de las consecuencias en cuanto a su responsabilidad y en este caso prestigio profesional por tener que rectificarse, tal apreciacin lo habr llevado inevitablemente a reforzar o ampliar su programa de revisin, con las consecuencias negativas en su ratio de economicidad. 6 Error (&#i(o tolerable (error m(imo que est dispuesto a aceptar un auditor sin que se vea afectado el marco de significatividad N Error es erado en el uni"erso (posicin de e(pectativa vinculada con los conceptos de riesgo inherente y de control, relacin entre el ambiente de control percibido por el auditor, y el grado o e(tensin o naturaleza de la muestra a implementar: a mayores dudas respecto de aquel, mayor ser el alcance de la muestra dise/ada para el procedimiento y por consiguiente menor o ms estricto el @ del error tolerable d.D Evaluacin de los resultados de la muestra: 4 Anlisis de los errores detectados: el auditor confirme sus hallazgos y la naturaleza del desv#o (error, irregularidad o fraude , !ara ello podr implementar alg"n procedimiento alternativo. Asimismo, deber considerar la naturaleza de aqu,l y su eventual carcter sist,mico. 5 !royeccin de los errores: +onfirmada la e(istencia y naturaleza del error, el siguiente paso consiste en proyectarlo al universo (o sub.universo en el caso que se tratarse de una estratificacin de dnde provino la muestra que lo contuvo. 6 $valuacin de los errores: Fallado el error o desv#o, es menester referirlo concretamente al conte(to o universo a efecto de su evaluacin tanto cuantitativa como cualitativa. $n primer lugar, debe considerar si la suma de ellos e(cede o no los parmetros o estndares de aceptabilidad que se fijara (error m(imo tolerable . 'in embargo, en su caso, podr tomar en consideracin los resultados de otros procedimientos vinculados, a efecto de formarse una apreciacin de conjunto ms completa y segura. $n definitiva, buscar ms de un ngulo de anlisis considerando la naturaleza del objeto del e(amen: saldo de una cuenta o rubro* un contrato* una transaccin compleja o un control o conjunto de controles importantes. !or ejemplo, en el caso de un procedimiento de cumplimiento, si los
16

desv#os o errores sobrepasan el estndar, podr concluir que el control interno (global o respecto del sub.sistema que est, e(aminando no le merece la confianza necesaria para apoyarse en ,l, debiendo en consecuencia redise/ar procedimientos o buscar alguno alternativo. )odo esto supondr, ciertamente, variaciones en su alcance, o sea en la e(tensin, naturaleza y oportunidad de los mismos que, incluso, pueden tratase de pruebas sustantivas $s decir, referir el error concretamente al conte(to o universo a efecto de su evaluacin tanto cuantitativa como cualitativa (considerar si la suma de ellos e(cede o no los parmetros del error m(imo tolerable . e.D )iferencias entre el muestreo estad.stico 9 no estad.stico: en el -$ se pueden determinar objetiva y cient#ficamente los riesgos del resultado del muestreo, en funcin del tama/o del universo, de la muestra seleccionada y de los desv#os encontrados. (Fay tablas al respecto en las que se obtienen los valores buscados . $n el -2$, es a criterio subjetivo del auditor, los riesgos a partir de los cuales se e(traen conclusiones pueden no estar determinados con total objetividad. f.D Constancia en los papeles de traba-o del auditor: el auditor deber dejar precisa constancia de lo realizado y sus resultados, con el fin de que pueda reconstruirse el proceso y justificar as# las conclusiones obtenidas. <uedando plasmado como m#nimo: o 8escripcin del sistema de muestreo elegido* incluyendo la definicin del universo, la unidad de muestreo y el tama/o de la muestra* o Aclaracin del m,todo seguido para seleccionar las partidas individuales que integran la muestra* o $numeracin de los procedimientos de Auditoria aplicados a las partidas que integran la muestra* o :esultados obtenidos de la aplicacin de los procedimientos de Auditoria: - %a clasificacin del tipo de desv#os encontrados* - $l n"mero de desv#os de cada tipo localizados. o %a proyeccin de los resultados de la muestra*

+.D Conclusiones: Fabiendo evaluado los resultados del muestreo, el auditor deber concluir sobre el grado en que ha logrado obtener evidencia pertinente, vlida y suficiente de Auditoria, en apoyo de las caracter#sticas particulares del sub.sistema, saldo de un rubro o cuenta, transaccin u operacin o control que corresponda.

17

TEMA ". A6)IT*%IA E8TE%&A Caracter.sticas de la funcin. ".1. Concepto. *b-etivos. &aturale/a -ur.dica del contrato o carta convenio de auditoria. 'e debe entender por Auditoria: "5 la actividad desarrollada por una persona o grupo con formacin universitaria en la carrera de #ontador P4blico, independiente absoluto de quien lo 2aya contratado 6ente jur!dico o persona f!sica1, con el fin de emitir un pronunciamiento 'informe o certificacin' sobre un objeto o sistema que le pertenecen&. LA AUDITORIA E7TERNA: es un control correctivo retroalimentado es totalmente independiente de la organizacin. !ara dar cr,dito a las manifestaciones que la administracin hace a trav,s de su sistema de informacin, los interesados requieren de la opinin de un profesional totalmente desligado de los intereses de esa administracin. %a labor de auditoria e(terna implica una competencia profesional singular, caracterizada por una serie de atributos tales como independencia, educacin y conocimientos especializados, dedicacin al servicio, matriculacin en los cuerpos encargados del control del ejercicio profesional, etc. 'a AE nace como una necesidad para conferirle a los EECC confiabilidad 9 se+uridad mediante la intervencin de un profesional independiente. Esta intervencin se conoce como )ictamen5 es as. ue la funcin del auditor e1terno dictaminante es la de refor/ar la confiabilidad ue merecen los EECC. .*b-etivo: emitir conclusiones mediante el e(amen de ciertas operaciones y la aplicacin de otras pruebas complementarias que permitan determinar la razonabilidad de los estados contables en su conjunto. .&aturale/a -ur.dica del contrato o carta convenio de auditor.a : %a actividad del contador p"blico matriculado, consiste en un servicio t,cnico brindado por un profesional independiente de naturaleza civil y no comercial. :especto de la actividad del contador p"blico, se han debatido en doctrina tres posiciones: N 3na locacin de servicios* N 3n contrato innominado o at#pico de m"ltiples caracter#sticas (que cambia de forma N 3na locacin de obra. Ba predominado5 la fi+ura de Plocacin de obraQ que es la que ha contado los siguientes argumentos: N $l profesional A$ factura sus prestaciones seg"n sea la naturaleza del servicio solicitado y que son materia a convenir libremente entre las partes. $n efecto, la gama es amplia ya que puede ir desde una auditor#a integral que incluya la evaluacin del control interno en una empresa, hasta una simple certificacin de ingresos a una persona f#sica. N %a tarea del auditor independiente .cualquiera fuera su naturaleza. es una prestacin autnoma, sin subordinacin intelectual ni funcional. Adems no se trata de un v#nculo laboral permanente como un contrato de trabajo com"n. 2o e(iste la denominada =relacin de dependencia>. N $l A$ concluye su tarea entregando un producto u obra final: &nforme de auditor#a $mite informes de auditor#a sobre estados contables o informes especiales de distintas naturalezas y alcances, y el variad#simo campo de las certificaciones, t,ngase presente que el contrato de locacin de obra compromete siempre la obligacin de producir un resultado: algo concreto y preciso* que en la profesin de +ontador !"blico se traduce en una opinin profesional plasmada en un documento escrito. $n lenguaje jur#dico: una obligacin de dar. N $s habitual que el A$ aporte propios elementos tanto humanos como materiales (personal, veh#culo, "tiles yIo insumos de oficina ".". %elacin con las normas le+ales 9 profesionales vi+entes en materia societaria 9 contable. $(iste una muy fuerte y necesaria relacin , ya que el auditor e(terno tiene que desempe/arse, en prcticamente todas sus prestaciones, teni,ndolas presente, verificando y dando fe de su
18

cumplimiento y, considerando y evaluando todos los =desv#os> o =incumplimientos> ya sea por errores, o maniobras fraudulentas mediante los =disimulos contables>. %as normas que nos ocupan constituyen para el auditor, un =sensor>, testigo, referente, o estndar de indeclinable observancia, ya que, su cumplimiento y respeto permitir al profesional opinar favorablemente, aseverar la verdad de un hecho o circunstancia* o, por el contrario, cuando detecte desv#os o incumplimientos ms all de lo aceptable, no subsanados en medida y naturaleza satisfactoria por el emisor de la informacin, proceder a tomar .y a consignar. en sus pronunciamientos las salvedades o e(cepciones y en su caso abstenerse de hacerlo. $l auditor debe conocer muy bien las normas legales y profesionales que rigen en la sociedad o ente (privado o p"blico que se dispone a auditar. :esulta impensable entonces, que un profesional auditor desconozca o tenga importantes dudas o vac#os sobre estas materias. Actuar#a como si las percepciones de la vista y el o#do estuvieran severamente da/ados o restringidos. 8ebe tenerse presente y sin perjuicio de todo lo dicho, que e(isten actividades .tanto privadas o p"blicas. que estn regidas por normas particulares y espec#ficas que, si bien han absorbido en sus disposiciones las respectivas legislaciones o normativas de fondo, han creando ciertas colisiones con las normas contables profesionales que es necesario salvar en los respectivos pronunciamientos del auditor. +onstituyen un ejemplo de normas espec#ficas: N %as entidades financieras, regidas por la ley de entidades financieras y las circulares del (C+:A * N %as entidades aseguradoras, regidas por la ley de seguros y las resoluciones de la 'uperintendencia de 'eguros (''2 * N %as soc. cooperativas, regidas por la ley de +oop y las resoluc del &nstit 2acional de Asociativismo y $conom#a 'ocial (&2A$' . N %as sociedades cotizantes de sus acciones u obligaciones en las bolsas o mercados de valores del pa#s, regidas por las normas (2uevo )e(to y resoluciones de la +omisin 2acional de 7alores (+27 y la Colsa de +omercio de la +iudad Cs As. ".$ &ormas particulares Se+unda parte. ue ri+en en nuestro pa.s la tarea de auditor.a e1terna. %T &L @.

'e sabe que est empezando: N la aplicacin de nuevas normas de Auditoria que han sido tomadas da las 2ormas &nternacionales* que est avanzado el proceso de traduccin y adaptacin al lenguaje, cultura y prctica de nuestro pa#s* N que se dise/ar un conjunto o seccin de ellas destinado espec#ficamente a la auditor#a de entes peque/os (:) 2O 4G, Ane(o =A> * N que luego ser necesario someter todo el trabajo al consenso general de la profesin y dems organizaciones vinculadas con ella* y N que, finalmente, recogida esta "ltima instancia, ser convertida en :) luego de su sancin por la Punta de ;obierno de la 9A+!+$ N !or "ltimo, cada +onsejo deber convertirla, mediante la sancin de una resolucin, en norma obligatoria para su jurisdiccin, estableciendo la fecha de entrada en vigor para todos los informes y certificaciones emitidos a partir de ella. 8RT 9 :da arte tos A 2 ;: %a independencia como condicin bsica para el ejercicio de la auditor#a. $l auditor debe tener un =enfoque independiente> y debe estar libre de =influencias y prejuicios>, actuando con total imparcialidad de criterio, que el auditor e(terno independiente, se encuentra siempre entre el emisor de la informacin en cuestin y la comunidad de negocios que la va a utilizar. +on el fin de ilustrar la falta de independencia, la resolucin ha optado la t,cnica consistente en e(poner de manera ta(ativa cuando ella no e(iste. 'in embargo la :) =no considera que falta independencia> cuando el profesional realiza tareas contables e incluso la preparacin de estados contables, siempre y cuando ,stas sean remuneradas mediante honorarios y el profesional no sea directivo del ente. 2o e(istir#a mayor problema si luego de =preparar los estados contables> otro colega independiente, auditase tales documentos y emitiese dictamen sobre ellos, sin embargo en, la
19

prctica no sucede as#, en efecto, el mismo profesional que proces la contabilidad termina emitiendo el dictamen sobre dichos estados como auditor independiente. Conclusiones: 2o es aconsejable que quien prepara los estados contables .con sus empleados o no. sea el =auditor e(terno> que luego los dictamina. 'iempre es conveniente que la revisin final y la auditor#a la efect"e otro socio del estudio o, por supuesto .el ptimo. que la haga otro colega sin ninguna relacin ni compromiso y, adems, en lo posible, que no e(ista demasiada amistad. 1tra cuestin que genera no pocas dudas y eventuales conflictos, es aquella que la resolucin refiere a que faltar independencia cuando =tuviera intereses significativos en el ente cuya informacin contable es objeto de auditor#a...>. Advi,rtase que lo predicho no proh#be que un socio o accionista o acreedor sea el auditor e(terno, siempre y cuando su participacin societaria o su porcentaje de acreencia en relacin con los pasivos o el patrimonio social no sean relevantes. !or lo tanto se deber la situacin con criterio integral y real y no slo en funcin de un par fr#o de n"meros o porcentajes, para evaluar la significatividad de esos conceptos. . 'a falta de independencia a causa de vinculaciones intersocietarias. 1tras incompatibilidades que afectan la independencia. :esulta importante tener presente, que en todos los casos de falta de independencia de un profesional contemplados por la norma, la misma se e(tiende a las sociedades vinculadas respecto de la principal en la que act"a el auditor. $s decir, se traslada o ramifica automticamente la inhibicin del profesional frente a todo ente vinculado a aquella. $ntonces, ante dudas, donde no se presente claramente una situacin de control o vinculacin y pueda e(istir empero el concepto ms amplio y complejo de =influencia significativa o dominante o control de hecho>. . &ormas +enerales para el desarrollo de la auditor.a. )odo servicio profesional de un contador p"blico dirigido a emitir un documento cualquiera fuera su naturaleza: &nforme sobre estados contables, investigaciones o informes especiales, o certificaciones* requiere de un e(amen, revisin o investigacin que sustente objetiva y fehacientemente su pronunciamiento: opinin, conclusin o aseveracin, esto se conoce como: =obtencin de elementos vlidos y suficientes>. $sto es constancias, evidencias que, por su naturaleza seg"n las circunstancias que se trate y n"mero o cantidad, sirven para comprobar (validar o no una transaccin o un hecho o una operacin determinada, utilizando una herramienta de procedimiento de auditora. $s oportuno recordar que las metodolog#as o herramientas usadas por el auditor destinadas a obtener tales =elementos vlidos y suficientes>, se conocen como =!rocedimientos de auditor#a>. %a :) enuncia algunos pasos que el auditor, debe seguir para obtener los =elementos de juicio vlidos y suficientes>: N +onocer integralmente al ente que va a auditar, o reconocerlo en sucesivas auditorias (las recurrentes * N &dentificar el objeto del e(amen: los estados contables y las afirmaciones que ellos contienen* N $valuacin de la significacin y magnitud de la materia yIo medio auditable y el riesgo e(istente de errores yIo irregularidades* N !lanificar su tarea elaborando por escrito: presupuesto general, cronograma de tareas y lista de procedimientos a aplicar por componente* As# entonces, para ir reuniendo los elementos de juicio mencionados, deber implementar los siguientes procedimientos: N $valuar las actividades de control interno que aplica el ente, con el fin de decidir en qu, medida puede confiar en ellas y as# determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de los dems procedimientos de auditor#a* los que podrn variar en la medida que circunstancias fcticas as# lo aconsejen.

20

N $mitir, en caso de considerarlo necesario un informe con observaciones y recomendaciones sobre dichas actividades de control. $ste informe (distinto del dictamen sobre estados contables , es reservado y se lo conoce como =+arta con recomendaciones a la gerencia>. N +orrelacin o correspondencia entre registros y entre ,stos y la respectiva documentacin comprobatoria. !or ejemplo, que la suma de los saldos individuales de todas las sub.cuentas de una cuenta colectiva o madre (clientes o proveedores , iguale en todo momento el saldo de aquella* y asimismo que cada partida registrada tenga su respaldo: factura, nota de d,bito o cr,dito y recibo. N $l cotejo de los estados contables con los registros de contabilidad, interpretamos se est refiriendo a la transcripcin final de los estados contables de publicacin en el libro de &nventarios y Calances. N %os procedimientos pueden modificarse, reemplazarse por un alternativo (aquel que, no siendo el principal o usual, tiene la aptitud de suministrar una evidencia de auditor#a fuerte, convincente y equivalente al procedimiento no aplicado adaptarse o suprimirse atendiendo a las circunstancias de cada situacin. N !or supuesto, todos los procedimientos tratados por la norma deben e(tenderse .en la medida que sea de aplicacin. durante el lapso de =hechos posteriores al cierre de ejercicio.> N $valuar la validez y suficiencia de los elementos de juicio que haya reunido durante su tarea que constituyen el fundamento o respaldo del tipo de opinin que emitir el auditor. $n cuanto al resto, en los papeles de trabajo deber citarse la fuente y describir su tipo. N !or "ltimo, en funcin de la "ltima etapa y dentro del marco de las deber proceder a redactar su informe (sobre estados contables o especiales y, cuando corresponda, una certificacin (que no opina sino que slo testifica y asegura hechos . Algunos comentarios respecto del esquema precedente. $l sistema contable se nutre del conte(to con el cual interact"a d#a a d#a cualquier empresa. 8e ,l toma el resultado de transacciones (compras, ventas y hechos (cotizaciones del mercado . )ambi,n ella genera operaciones internas, a saber y por ejemplo: liquida sueldos y jornales a pagar, calcula la depreciacin de bienes de uso e intangibles, calcula impuestos, y estima contingencias . A intervalos peridicos de tiempo (mes, trimestre o a/o , dicho sistema produce, con diversos fines, balances de todas las cuentas con saldos que, luego de analizados y depurados, se vuelcan en estados contables formales, ya para uso gerencial (interno ya para ser publicados (trimestral o anualmente por e(igencias de los entes de control y, en su caso, a requerimiento de acreedores financieros o proveedores . A estos "ltimos interesados se los conoce tambi,n como =la comunidad de negocios>. %as sociedades, adems de solicitar =&nformes de auditor#a> con motivo de emitir estados contables, pueden requerir los servicios de un contador p"blico independiente, con motivo de necesitar =&nformes especiales> para muy diversos fines, as# como y con semejante diversidad, =+ertificaciones contables>. %a intervencin de la auditor#a e(terna tiene por objeto conferir refuerzo de credibilidad y respaldo t,cnico, a todos los documentos contables que emita un ente, cualquiera sea su destinatario, naturaleza y finalidad. !ara cumplir con el fin antedicho, la auditor#a e(terna se vincula con el sistema contable, a fin de relevar y evaluar el ambiente de control y los criterios y procedimientos para elaborar la informacin contable. A estos fines debe utilizar en todo momento y a modo de sensor, las correspondientes normas legales, reglamentarias y profesionales en materia contable y de auditor#a. 9inalmente, el auditor e(terno genera su producto profesional. $n el caso de los estados contables se incorpora e integra a ellos* en el resto tienen carcter autnomo.
21

Tema $. Auditoria E1terna. E1amen de los estados contables b#sicos e informacin complementaria (incluso &nformacin consolidada cuando corresponda su presentacin $.1. <alores en ca-a 9 cuentas bancarias )escripcin 9 contenido del componente: incluye el dinero efectivo e(istente en caja y en las cuentas corrientes bancarias del pa#s y del e(terior, y otros valores con caracter#sticas similares de liquidez, certeza y efectividad. As# el auditor puede encontrarse (la enunciacin no es ta(ativa con partidas tales como: +aja moneda nacional (en caso que se lleve como cuenta "nica lo que no es aconsejable * +aja moneda e(trajera* 9ondo (s 9ijo (s * Cancos +uentas +orrientes* Cancos +aja (s de Ahorro* 7alores a depositar* ;iros a la vista a cobrar* etc. 'e trata de activos que tienen poder cancelatorio legal ilimitado y son utilizados en el giro habitual de las operaciones sociales con distintos fines. 'on cuentas que representan valores cuyos atributos son: poder cancelatorio legal indiscutible y slo limitado por su importe nominal o escrito* y otros de semejantes caracter#sticas de liquidez, certeza y efectividad. Principales afirmaciones a validar: $n las cuentas patrimoniales se destacan, sin perjuicio de que todas deban ser consideradas, $Q&')$2+&A e &2)$;:&8A8. :especto de las cuentas de resultado vinculadas debe se/alarse =8iferencias de cambio> vinculada con la e(istencia de moneda o cuentas bancarias nominadas en moneda e(tranjera. A este respecto, cabe destacar que es importante cumplir con las afirmaciones de &2)$;:&8A8 y $Q!1'&+&E2 (:ecordar que e(iste el Ane(o de Activos y !asivos en -oneda $(tranjera 8+eracidad: %os saldos de caja y bancos representan efectivo en mano o entregado en depsito a terceros* los saldos acreedores representan sobregiros. 8Integridad: )odos los saldos de caja y bancos estn adecuada e #ntegramente contabilizados en los registros correspondientes (incluyendo las transacciones entre las empresas vinculadas y estn adecuadamente acumulados en los registros* el corte de operaciones es correcto. 8Medici%n 2 e# osici%n contable: %os saldos de caja y bancos (incluyendo los sobregiros reflejan todos los hechos y circunstancias que afectan su medicin contable (incluyendo las modificaciones en los tipos de cambio de la moneda e(tranjera de acuerdo con las normas contables. %as cajas y los bancos han sido adecuadamente resumidas, clasificadas y descriptas y se han e(puesto todos los aspectos necesarios para una adecuada comprensin de los saldos involucrados. Principales factores de ries+o: se trata de un rubro de riesgo medio.alto a alto. $sta calificacin puede modificarse (hacia arriba o hacia abajo en funcin de las caracter#sticas de la empresa, como por el ambiente de control vigente. 8Riesgos in<erentes o instalados en el (edio re"io a la llegada del auditor : -uchas cuentas bancarias abiertas* previo al cierre del ejercicio se advierten muchos pases entre ellas* los poderes de los habilitados para firmar cheques estn desactualizados (hay personas fallecidas o que dejaron de pertenecer a la sociedad con firmas a"n vigentes* el mbito f#sico de caja o tesorer#a no ofrece seguridades, a saber: pueden transitar personas ajenas* el lugar es un corralito abierto* hay mas de una puerta de acceso* las cerraduras son vulgares e inseguras* hay ventanas por las que fcilmente pueden ingresar ladrones* etc. 8Riesgos de control interno : 2o se concilian regularmente las cuentas bancarias, o no se supervisa la tarea por un jefe o superior* e(isten en las planillas de conciliaciones numerosas partidas pendientes sin investigar yIo sin contabilizar* un empleado de caja o el propio cajero es quien concilia las cuentas bancarias y quien recibe los comprobantes de las entidades* las cobranzas diarias no se depositan dentro de las 5A hs. inmediatas siguientes y, en consecuencia, suele quedar dinero en caja durante los fines de semana* se encuentran cheques (si bien en la caja fuerte , firmados en blanco* no se controla el uso de los formularios de recibos oficiales y tampoco se
22

entregan ,stos bajo recibo interno a los cobradores o cajero contra entrega del talonario ya usado* no est prohibido emitir cheques al portador o con una sola firma libradora* no se realizan arqueos peridicos ni menos a"n sorpresivos* etc. DControles Clave ue deben e1istir implantados: $l auditor tratara de detectar y validar si e(isten y funcionan adecuadamente los siguientes controles: 'upervisin gerencial permanente de la posicin de los saldos bancarios* 'upervisin por personal independiente y jerrquico de contadur#a, de la tarea de conciliaciones bancarias y anlisis de todas y cada una de las partidas pendientes. :ealizacin de arqueos regulares y sorpresivos por personal que no pertenezca a la seccin +aja o )esorer#a, de todos los valores que e(istan en ella* es decir, no solo del dinero efectivo y cheques a depositar, sino de cuanto valor all# se encuentre. !ueden e(istir en la caja fuerte: t#tulos, acciones, plazos fijos a vencer, cheques de pago diferido a vencer* pagar,s* giros postales* etc. . +abe destacar que no pueden encontrarse valores yIo documentacin que pertenezcan al personal de la empresa, salvo que sea con e(presa autorizacin superior y bajo recibo. Enfo ue de auditor.a: 8epender de la confianza que le merezca al auditor el sistema de control interno que encuentre instalado* es decir, el ambiente de control. 'in embargo, se recomienda que predomine la aplicacin de pruebas sustantivas, que permiten simultneamente validar tambi,n los controles de autorizacin y verificacin operativa interna. Procedimientos de auditor.a: Arqueo de valores e inspeccin ocular de cajas fuertes o cajas de seguridad en los bancos en su caso* Arqueo del fondo fijo, en poder del cajero o tesorero* +omprobar que el cajero o tesorero lleve una planilla diaria en la que conste: todos los fondos recibidos, los depsitos en los bancos y el saldo al fin de cada jornada pendiente de depositar* asimismo, detalle de todos los cheques emitidos ordenados por banco girado. +orte de documentacin y verificacin de correlacin num,rica especialmente aplicable a los recibos de cobro* tanto los que emite el cajero o tesorero* como los que emiten los cobradores que rinden en esa caja. +onfirmacin de saldos (modalidad de circularizacin ciega , a las entidades financieras por los saldos en las cuentas corrientes y en su caso cajas de ahorro* 7erificacin y reproceso en su caso, de las conciliaciones bancarias: si estn al d#a (como m#nimo, las cuentas bancarias deben conciliarse todos los meses * situacin de las partidas pendientes* antigRedad y concepto de ellas* si e(iste una regular supervisin por personal superior a quien las ejecuta* +onfirmacin M visualizando poderes y ubicando (aunque sea de vista a las personas autorizadas para firmar el libramiento de cheques* 7erificar la e(istencia de muebles de seguridad donde se deben guardar los cheques y recibos de cobranza sin usar, sellos de firmantes* sellos de no negociable, no a la orden, "nicamente para depositar en cuenta* +omprobar que e(ista una supervisin gerencial regular del movimiento de fondos de la compa/#a y que responda por ello ante un 8irector o uno de los propietarios. $.". Inversiones temporarias 9Mo participaciones permanentes en sociedades Caracteri/acin del rubro: las principales colocaciones que pueden aparecer bajo este concepto pueden ser: t#tulos p"blicos, plazos fijos, acciones de sociedades, obligaciones no negociables con cotizacin, participaciones en fondos comunes de inversin, etc. %a intencin al colocar los fondos es transitoria y solo se busca optimizar el uso del dinero cuando no tiene una aplicacin mejor en el propio negocio o actividad.

23

Principales afirmaciones a validar : para las cuentas patrimoniales, se destacan, sin perjuicio de que todas deban ser consideradas, $Q&')$2+&A, !$:)$2$2+&A A% $2)$ e &2)$;:&8A8. :especto a las cuentas de resultado vinculadas (intereses, renta de t#tulos, dividendos, diferencias de cotizacin, renta 9+&, etc. , es importante que se cumpla con la &2)$;:&8A8 y $Q!1'&+&12. Principales factores de ries+o: Riesgos in<erentes: &nversiones en negocios especulativos* inseguridad o duda respecto de la solvencia del ente emisor de las obligaciones* cambios significativos en la naturaleza e importe de las colocaciones* falta de adecuado conocimiento de normas contables de medicin y e(posicin. Riesgos de control interno: inadecuado sistema informativo dentro del ente que comunique oportunamente al sector contable de las novedades en materia de inversiones* falta de conciliacin entre las cuentas que representan las distintas inversiones y el sector de la empresa que las opera, o en su caso, la entidad bancaria o agente de bolsa acerca de los valores que posee en custodia* falta de supervisin gerencial o contable de la situacin y evolucin tanto de los saldos del activo como de las cuentas de resultado vinculadas. Controles clave ue deben e1istir implantados: el auditor tratar de detectar si e(isten y funcionan adecuadamente los siguientes: 'upervisin permanente gerencial yIo contable de las distintas colocaciones* 'eguimiento de cumplimiento yIo desv#os en caso que e(ista un presupuesto de inversiones de tipo mobiliario* Autorizacin superior M escrita en lo posible M, de todos los movimientos, saber: nuevas colocaciones, renovaciones, cancelaciones, cambios de entidad depositaria o agente burstil. +onciliacin sistemtica entre los saldos de cada cuenta del activo que debe representar cada especie: acciones, t#tulos p"blicos, plazos fijos, etc., y los correspondientes valores o resguardos bancarios o su equivalente. Enfo ue de auditoria: depender de la confianza que le merezca al auditor el sistema de control interno que se encuentre instalado* es decir, el =ambiente de control>. 'in embargo, no e(isten muchas operaciones, se recomienda aplicar pruebas sustantivas, que no obstante permiten simultneamente validar tambi,n los controles de autorizacin, verificacin y registracin. %o dicho es aplicable tambi,n a las cuentas de resultados. $n efecto, a veces por error conceptual o de distraccin, o porque el plan yIo manual de cuentas son inapropiados, se suele confundir la percepcin de rentas con los servicios de amortizacin del principal (capital , m(ime en el caso de los t#tulos p"blicos, donde uno de los dos servicios anuales se paga unificando ambos. Procedimiento de auditoria: Arqueo de valores e inspeccin ocular de cajas fuertes o cajas de seguridad en los bancos en su caso* +onfirmacin de tenencia (circularizacin ciega a las entidades depositarias* pudiendo obviarse dicho procedimiento si e(iste el correspondiente resguardo emitido en fecha reciente* +onciliacin de listados anal#ticos operativos (contables o e(tracontables con las cuentas del mayor general* :eproceso de operaciones complejas en su caso* Anlisis de movimientos significativos en la o las principales cuentas del activo y de resultados vinculadas* Aplicacin de comprobaciones globales de razonabilidad: renta I activo relacionado* por ejemplo: renta devengada plazo fijo I inversin plazo fijo. $.$. Cr?ditos por ventas.
24

Caracteri/acin o reconocimiento del rubro: son los derechos que la sociedad tiene contra terceros (clientes para percibir sumas de dinero o sus equivalentes, por las ventas a cr,dito de bienes yIo servicios facturados y no vencidos, o vencidos morosos que se consideran a"n cobrables. %as principales cuentas .tanto en moneda nacional como en moneda e(tranjera., (estas "ltimas mediante nombres espec#ficos pueden ser: 8eudores por ventas comunes* deudores por ventas a sociedades controladas o vinculadas (art. 66, %ey 4SKK? * documentos a cobrar* intereses a devengar sobre documentos a cobrar (correctora * deudores morosos* deudores en gestin judicial* previsin para deudores de dudoso cobro* previsin para descuentos de caja a otorgar (correctoras . %a enunciacin precedente no es ta(ativa. Asimismo, e(isten importantes cuentas de resultado vinculadas, siendo la principal 7entas o &ngresos por ventas (recordar: ventas devengadas, no necesariamente cobradas * diferencias de cambio* intereses ganados (debitados a clientes * dotacin previsin para...* p,rdida por deudores incobrables. $sta "ltima cuenta deber clasificarse dentro del cap#tulo =:esultados financieros y por tenencia> por aplicacin del criterio de comparacin con valores recuperables de activos: :)S, 'eccin C.4?, "ltimo prrafo, que a su vez remite a la :)4G, 'eccin A.A. Principales afirmaciones a validar: !ara las cuentas patrimoniales se destacan, sin perjuicio de que todas deban ser consideradas, &2)$;:&8A8 0 -$8&+&12 y en especial esta "ltima, por lo que respecta a la recuperacin de las cuentas a cobrar a clientes (adecuada formacin de las previsiones o castigo directo del deudo en su caso . :especto a las cuentas de resultado vinculadas, es importante cumplir con las afirmaciones de &2)$;:&8A8 0 $Q!1'&+&12. :ecordar en este "ltimo sentido, el estado bsico de resultados del per#odo y los ane(os vinculados con este rubro: Activos y !asivos en -oneda $(tranjera (obligatorio , y el de :esultados 9inancieros y por )enencia que, si bien no est previsto su presentacin y dise/o en las 2+% y 2+!, atento la complejidad que en algunas sociedades adquiere, conviene prepararlo por separado y no como 2$+ o incluyendo sus partidas en el +uadro de ;astos que prescribe el Art. HA, Ap.&, inciso b de la %ey 4SKK?. Principales factores de ries+o: 'e trata de un rubro de riesgo medio a medio.alto. Riesgos in<erentes o instalados re"io a la llegada del auditor : Aparicin de nuevos e importantes clientes en el "ltimo ejercicio, cuya conducta a"n no se ha podido evaluar* significativa dependencia de un principal cliente o de muy pocos de ellos* no e(iste implantada y consensuada una adecuada pol#tica de ventas y de cr,ditos a clientes: calificacin* mrgenes de cr,dito* bonificaciones y descuentos* desfavorable situacin y perspectivas del mercado con los que interact"a la empresa* ratios (razones o cocientes de anlisis que e(presan (incluso de tendencia histrica valores adversos, como por ejemplo: disminucin de la frecuencia de rotacin (o aumento de los d#as que permanecen en stocT el o los principales productos yIo mercader#as de reventa. Riesgos de control interno: no e(iste un sistema de calificacin y autorizacin de los pedidos por ventas a cr,ditos (cerrojo selectivo important#simo para mantener sano este rubro , no se sigue, analiza y reclama ante el comportamiento de los clientes frente a los saldos que adeudan, como ser considerado: antigRedad, composicin, calidad de los instrumentos de pago que entregan (cheques corrientes, cheques diferidos, cheques de terceros endosados, pagar,s, antecedentes de cheques rechazados por falta de fondos * no se concilian listados anal#ticos (contables o e(tracontables con las cuentas del mayor, etc. Controles Clave ue deben e1istir implantados: el auditor trata de detectar y validar si e(isten y funcionan los siguientes: Autorizacin por parte de la ;erencia +omercial, o Pefatura de +r,ditos y +obranzas, de las ventas a cr,dito* 'upervisin por personal jerrquico de la seccin Administracin de 7entas, de la evolucin de todos y cada uno de los saldos de los clientes* as# como de las mercader#as (de propiedad de la empresa que tuvieren e consignacin, en depsito o pr,stamo.
25

 +onciliacin de los saldos de clientes entre el sector de Administracin de 7entas y el 'ector +ontable* asimismo, que entre ellos e(ista un constante intercambio de informacin* por ejemplo, de clientes morosos, enviados a juicio o definitivamente insolventes* o en su casual haberlos recuperado (esto es esencial para formacin o ajuste de previsiones o su reversin . $nv#o regular a los clientes de res"menes de cuenta por parte de la 'eccin Administrativa de 7entas (recordar que estos informes privados no son circulares de consulta como las que env#a auditoria , con una periodicidad trimestral o semestral (depende del volumen de transacciones , solicitando respondan directamente a Auditoria &nterna (si se encuentra instalada o bien a la ;erencia +ontable o Administrativa, confirmando el saldo o bien e(presando las observaciones u objeciones que correspondan. Enfo ue de auditor.a: depender de la confianza que le merezca al auditor el sistema de control interno que se encuentre instalado* es decir, el =ambiente de control>. +omo es un rubro compuesto generalmente por muchas cuentas, y ante un buen sistema de control interno, puede aplicarse un mi( de pruebas sobre los controles clave y otros secundarios entre un H?@ o G?@ de los procedimientos, y el resto destinarlo a pruebas sustantivas. 'i en vez se trata de pocos clientes se recomienda aplicar directamente pruebas sustantivas que combinen al realizarse la comprobacin si han e(istido autorizaciones y dems pruebas de consistencia documental y de registracin* por ejemplo, remitos conformados que amparen siempre la facturacin emitida* que todo lo entregado haya sido facturado* la correcta autorizacin y emisin de notas de d,bito y cr,dito. Procedimientos de Auditoria: $nv#o de circulares (a test o muestra a los clientes, de tipo positivo preferentemente, considerando la aplicacin de la regla para el caso del J?I5? propuesta por 7. !areto* esto es dar mayor ponderacin en la consulta a los clientes que e(hiban mayores saldos, pero a condicin que la suma de sus respectivos saldos alcance por lo menos el J?@ (o ms del total de la cuenta clientes que se est tratando de validar. Aplicacin de procedimientos alternativos si la consulta anterior falla respecto de algunos clientes importantes (luego de insistir por segunda vez . 7ale recordar que un procedimiento alternativo es aquel que no siendo uno ordinario, es capaz de suministrar equivalente satisfaccin de auditoria en t,rminos de validez y suficiencia. !or ejemplo, verificar si, dentro del lapso de hechos posteriores, un cliente que no contest pag las facturas que constitu#an su deuda al cierre de ejercicio* o, en "ltima instancia, en caso que esta alternativa no haya sido cumplida, e(aminar si a dicha fecha su deuda para con la empresa estaba perfectamente amparada por documentacin fehaciente* Analizar mediante una seleccin de los clientes ms importantes, la antigRedad de sus saldos, y en el caso de los que se consideran morosos, si se han efectuado reclamos y sus resultados. $(aminar la pol#tica y t,cnica de formacin de las previsiones para cuentas de dudoso cobro* focalizando las que e(hiban mayores saldos y en funcin de planteos individuales realistas de cara a los pr(imos doce meses. 7erificar si e(iste un efectivo sistema de autorizacin de cr,ditos por ventas previo a dar curso a nuevos pedidos de compra en cuenta corriente* y asimismo si e(iste un peridico control de la evolucin de los saldos de clientes. Otros cr3ditos4 Caracteri/acin del rubro: 8entro de este rubro pueden aparecer una gama muy variada de cuentas representando tanto cuentas por cobrar, como partidas a deducir de pasivos, como gastos pagados por adelantado. !or esto, el auditor deber estar muy atento a la naturaleza de cada una de las partidas que aqu# se agrupen* debiendo cumplir todas ellas la caracter#stica de Activo o en su caso de =costo no consumido>. $nunciaremos a continuacin una serie de cuentas que podr#amos encontrar en este capitulo: Accionistas* socios cuenta aporte (en las '.:.%. 'oc. +olectivas * deudores varios* prestamos al personal* reclamos a compa/#as de seguros* seguros a cobrar* juicios con sentencia favorable a
26

cobrar* reembolsos de aduana a cobrar* anticipos a proveedores que no califiquen dentro de bienes de cambio o de uso* gastos pagados por adelantado: seguros, alquileres, etc.* cr,ditos fiscales diversos: anticipos de impuestos: ganancias, ingresos brutos* &7A M +r,dito 9iscal, retenciones yIo percepciones sufridas* cr,ditos por impuesto diferido* quebrantos fiscales a deducir (bajo condiciones de certidumbre . !ueden e(istir cuentas de resultado vinculadas tales como: las contrapartidas deudoras cuando un gasto pagado por adelantado se devengue* los reembolsos que constituyen un beneficio fiscal (se e(ponen en el estado de resultados sumando luego de los &ngresos por 7entas * intereses ganados y diferencias de cambio en su caso* dotacin para las correspondientes previsiones que sea necesario formular. Principales afirmaciones a validar: )eniendo en cuenta que la principal preocupacin del auditor debe ser que todas las cuentas aqu# agrupadas representen sumas a percibir en dinero o especie, o evitar gastos o erogaciones futuras, las afirmaciones de &2)$;:&8A8, -$8&+&12 0 $Q!1'&+&12 adquieren muy especial relevancia. Principales factores de ries+o: se trata de un rubro de riesgo medio a medio alto. Riesgos in<erentes: previo a la llegada del auditor. +recimiento significativo de una o varias cuentas entre ejercicios* cmputo como gastos a recuperar (activo , gastos o p,rdidas que no lo son* reclamos o juicios de complejo tratamiento legal y dudosa resolucin final* cr,ditos fiscales sujetos a amparos o a resultados de inspecciones o juicios, etc. Riesgos de control interno: falta de supervisin de la situacin y evolucin de los saldos por parte de propietarios yIo gerentes yIo contadores, en lo que respecta a la recuperacin bajo cualquiera de las formas e(puestas. 9alta de contacto con los asesores legales yIo tributarios para que no decaigan o prescriban t,rminos. Controles clave ue deben e1istir implantados: Autorizacin superior para tratar determinadas erogaciones o siniestros o situaciones litigiosas, bajo este rubro* Autorizacin del asesor impositivo de todas las partidas computadas como cr,ditos fiscales* 'upervisin peridica de saldos por una instancia independiente (gerencia, jefatura contable del sector que habitualmente imputa estas cuentas. Enfo ue de auditor.a: 8epender de la confianza que le merezca al auditor el sistema de control interno que encuentre instalado* es decir, el =ambiente de control>. 2o obstante lo dicho, es recomendable aplicar un enfoque =predominantemente sustantivo> Procedimientos de auditor.a: +omparacin de saldos peridicos con el fin de detectar variaciones significativas o bien si han aparecido nuevas e importantes cuentas* &nvestigar los movimientos de aquellas cuentas que hayan acusado variaciones importantes o bien sus saldos sean elevados o sus denominaciones ofrezcan dudas al auditor acerca de su recupero* $ntrevistarse con la gerencia o propietarios frente a cuentas yIo partidas significativas que requieran e(plicaciones adicionales* solicitando en su caso se incluyan especialmente en la +arta de ;erencia* 'olicitar conformidad y e(plicaciones del asesor impositivo, acerca de la consistencia de las cuentas fiscales* verificar personalmente las ms importantes contra las 8eclaraciones Puradas* ;anancia, &7A, &ngresos Crutos* +omprobar si los susodichos controles clave (u otros que el auditor considere importante funcionan satisfactoriamente. $.2. =ienes de cambio 9 su costeo.
27

Caracteri/acin del rubro: 'as cuentas del activo: se trata de los bienes terminados destinados a la venta o que se encuentran en proceso de produccin* as# como los que resultan consumidos tanto en los procesos de produccin como comercializacin de bienes yIo servicios. !or otra parte, seg"n el plazo esperado de realizacin (venta pueden clasificarse en corrientes o no corrientes. %as principales cuentas Mdependiendo de la naturaleza del negocio o actividad. pueden ser: mercader#a de reventa* productos terminados* produccin en proceso* materias primas* materiales generales* materiales o insumos de produccin* repuestos y accesorios de frecuente reemplazo. $l criterio de medicin primario (de incorporacin al activo es al costo incurrido de contado ms todos los costos de los servicios e(ternos (seguro, flete, almacenaje, impuestos y servicios internos (compras y control de calidad que le fueran aplicables. %os criterios de medicin al cierre de cada per#odo contable, conforme la :)4G, son: bienes fungibles, con mercado transparente y de fcil comercializacin, a su 72:* bienes de ejecucin prolongada en el tiempo seg"n sea a: 72: proporcionado al avance de obra* costo de reposicin o de reproduccin. !ara el resto de los bienes se tomar el costo de reposicin a la fecha de los $$++* y, en su defecto, el costo original. 'i se tratase de bienes importados, debern convertirse a su costo en moneda e(tranjera y al tipo de cambio de cierre tipo vendedor. +abe aclarar, que esta medicin no genera diferencias de cambio* si, de e(istir, la deuda asumida para adquirirlos. %os bienes de cambio debern previsionarse mediante cuentas correctoras apropiadas, toda vez que est, en duda la recuperabilidad del valor contable de la respectiva cuenta o partida. %a contracuenta de la previsin: =8otacin previsin paraU.> no deber imputarse como un gasto de comercializacin, sino como un =:esultado por tenencia>* incluso, en su caso, la reversin por recupero (7er :)S, 'eccin C.4?. . !or lo tanto el auditor deber estar muy atento a la antigRedad, estado f#sico (deterioros y circunstancias de mercado (obsolescencia, fuera de moda, bajas de precios pronunciadas y estables , de las diversas partidas para, en su caso, proponer la formacin de una previsin o un castigo directo contra p,rdida. !or cierto deber aconsejar un recupero cuando la considere e(cesiva o injustificada. !or lo dems el auditor deber considerar las siguientes cuentas que pueden aparecer en este cap#tulo, a saber: .-ercader#as en curso de importacin* .-ercader#as en trnsito en el pa#s y entre depsitos de la misma empresa* .-ercader#as en trnsito a un cliente y a"n no facturadas* .-ercader#as en poder de consignatarios a"n no vendidas* .-ercader#as adquiridas en poder de proveedores (por falta de propio espacio o como stocT de seguridad * .-ercader#as en poder de clientes (como stocT de seguridad a"n no facturadas* .-ercader#as en poder de terceros para que sean industrializadas (fason * .-ercader#as entregadas en pr,stamo. Principales afirmaciones a validar: se destacan, sin perjuicio de que todas deban ser consideradas, $Q&')$2+&A 0 -$8&+&12. Principales factores de ries+o: Riesgos in<erentes re"ios a la llegada del auditor : actividad innovadora con mercados a"n no maduros* fuerte competencia* ca#da sostenida de la demanda* descuidada o mala pol#tica de medicin contable de los stocTs. Riesgos de Control interno: deficiente estructura de almacenamiento de stocTs* deficiente sistema de registro contable de movimientos y saldos y su conciliacin con el mayor general de cada rubro* ine(istencia de una rutina de recuentos peridicos y, en consecuencia: falta de ajuste de saldos reales con los contables por producto y en total* no deteccin de productos no comercializables, o de robos o p,rdidas por otras causas.

28

Controles clave ue deben e1istir implantados : el auditor tratar de detectar y validar si e(isten los siguientes principales: Adecuado sistema de recepcin, guarda y entrega de bienes* Adecuado r,gimen de recuentos yIo inspecciones peridicas, y toma de decisiones en consecuencias tanto comerciales como contables* +onciliacin peridica de las cantidades despachadas de los depsitos con las solicitadas e ingresadas a mantenimiento, produccin o facturadas a clientes* !reocupacin por una sana pol#tica de medicin contable de los diversos stocTs a cargo de una gerencia contable o contador, supervisada por directores o due/os. Enfo ue de auditoria: depender de la confianza que le merezca al auditor el sistema de control interno que encuentre instalado* es decir, el ambiente de control. 'i encuentra un buen sistema y los controles clave precitados funcionan bien, le convendr dar preferencia a las pruebas de cumplimiento de controles (H?@ a G?@ y el resto a aplicar pruebas sustantivas de reconocimiento y medicin. Procedimiento de auditoria: &nspeccin ocular de instalaciones, comprobando seguridad, limpieza, iluminacin, orden, funcionalidad, respeto del medio ambiente* !resencia en los recuentos f#sicos, realizando verificaciones selectivas y sorpresivas, atendiendo no slo a las cantidades sino al estado de empleo y recuperabilidad de los diversos bienes o elementos, teniendo presente siempre a comprobacin de los respectivos =cortes de documentacin>* +ircularizar o visitar en su caso, a terceros que tengan stocTs de la empresa como ser: consignatarios, proveedores, clientes* !uede presentarse la necesidad de diferir por fuerza mayor un inventario o recuento f#sico y realizarlo en fecha posterior pero retroactivo a la fecha de cierre del ejercicio (retroformacin de saldos * +omprobar si los resultados de los recuentos son llevados sistemticamente a la contabilidad y por cierto los que el auditor recomiende a consecuencia de su trabajo* +omprobar si el sector contable concilia regularmente los stocTs f#sicos con los registros contables, producto por producto y en total* +omprobar si regularme se verifica que las cantidades salidas de los depsitos ingresaron a otras aplicaciones en la empresa o bien si se facturaron a clientes* :evisar si la pol#tica de medicin del rubro respeta las 2+! M :)s J, S, 44 y 4G. Sistema de costeo por ventas: :ecordando el principio de que al auditar un rubro patrimonial debe tambi,n hacerse lo propio con la o las correspondientes cuentas de resultado a ,l vinculadas. Caracteri/acin del rubro: el auditor deber satisfacerse de la razonabilidad y continuidad de aplicacin (uniformidad del sistema de costeo empleado por la sociedad, m(ime si se trata de la primera auditor#a del ente. 8ebemos recordar que el "nico sistema vlido que reconocen las 2+! M :) 4G, seccin A.5., es el denominado =costeo completo>, esto es el que computa como =costos necesarios> tanto los costos variables como los costos fijos. $n consecuencia, el auditor deber impugnar el empleo del denominado =costeo directo> (no se activa ning"n costo variable o el llevado a =costos estndar>, que no estn de conformidad con aqu,llas a los efectos de la preparacin de los estados contables para uso de terceros. Principales afirmaciones a validar : es la &2)$;:&8A8* en tanto por el empleo de las cuentas que tuvieron que captar apropiadamente todos los factores de costo* como por el respeto de la necesaria correlacin que debe e(istir entre ingresos y los respectivos costos que los posibilitaron. Principales factores de ries+o:
29

Riesgos in<erentes o instalados en el (edio re"io a la llegada del auditor : aplicacin de un sistema de costeo inadecuado o inconstante que permite as# manipular resultados. Riesgos de control interno: no e(iste supervisin gerencial o superior del sector o responsable del costeo de ventas* no e(isten presupuestos yIo estndares de gastos como tampoco (y a consecuencia de ello determinacin y anlisis de desv#os. Controles clave ue deben e1istir implantados: debe e(istir una instancia de supervisin y anlisis de desv#os se/alada en el punto anterior que recaiga en un Pefe de costos sobre sus empleados y ,ste a su vez reportar peridicamente a una ;erencia o 8irector. !or supuesto, la tarea de supervisin puede realizarla tambi,n la Auditoria &nterna cuando le es delegada por la 8ireccin superior. Enfo ue de Auditor.a: depende del control interno y de supervisin instalado. Admite un mi( de procedimientos de prueba de controles y pruebas sustantivas. 'in embargo el enfoque preferente aconsejable deber ser sustantivo, m(ime en primera auditor#a. Procedimientos de auditor.a: +uestionario dirigido al responsable del sistema de costeo o contador en su caso* Anlisis conceptual del sistema empleado* +omprobaciones matemticas yIo reproceso de operaciones* Anlisis de movimientos y saldos (selectivamente de las principales cuentas del sistema de costeo para verificar especialmente su integridad. $.E. =ienes de uso 9 asimilables a ellos. Caracteri/acin del rubro: "Son aquellos bienes tangibles destinados a ser utili0ados en la actividad principal del ente y no a la venta 2abitual, incluyendo a los que estn en construccin, trnsito, o montaje y los anticipos a proveedores por compras de estos bienes. os bienes afectados a locacin o arrendamiento se incluyen en inversiones, e$cepto en el caso de entes cuya actividad principal sea la mencionada&. 'u vida "til e(cede el ejercicio econmico de incorporacin. As# los bienes incorporados mediante el sistema de arrendamiento financiero (leasing es decir con una previsible opcin de compra, tambi,n deben incluirse en este cap#tulo. !or su parte la :)4G, 'eccin K.44., nos recuerda algunas importantes cuestiones que el auditor deber conocer muy bien previo encarar su auditor#a: %a medicin primaria y bsica es al costo , neto de las depreciaciones acumuladas y sin computar cargas financieras, salvo y bajo ciertas condiciones: cuando se trate de bienes de ejecucin prolongada en el tiempo. 2o se admite contabilizar las revaluaciones t,cnicas . !ueden efectuarse, pero en estos casos sus conclusiones deben presentarse en la seccin de 2$+. (3na cuestin diferente es la ree(presin monetaria que le corresponde como rubro no monetario dentro de la normativa de la :)H M $stados +ontables en -oneda Fomog,nea, norma en la actualidad suspendida . 8escribe luego minuciosamente las condiciones para activar erogaciones posteriores al reconocimiento inicial, slo cuando califiquen de =mejoras o tareas de mantenimiento o reacondicionamiento mayores.> 9inalmente detalla muy bien las consideraciones que deben tenerse presentes para el clculo de las depreciaciones y particularmente el importante concepto de =capacidad de servicio>. (+omo puede apreciarse el imperfecto m,todo lineal ha sido descartado .

30

%a principal cuenta de resultado negativo .que forma parte seg"n la estructura funcional real del ente integrando los costos de produccin o los gastos operativos ordinarios de comercializacin yIo administracin., es depreciaciones de bienes de uso. ($l t,rmino amortizacin debe ser descartado, ya que su empleo es ms apropiado para las operaciones financieras y Io mobiliarias al producirse rescates o pagos del principal . Principales afirmaciones a validar: 'e destacan, sin perjuicio de que todas deban ser consideradas, $Q&')$2+&A, !$:)$2$2+&A A% $2)$ y -$8&+&E2. :especto de las cuentas de resultado &2)$;:&8A8 y $Q!1'&+&E2 se nos ocurre sean las ms relevantes. Principales factores de ries+o: 'alvo los activos de determinadas e(plotaciones bajo sus condiciones naturales de operacin, o en condiciones e(tremas de descontrol tanto f#sico como administrativo.contable, o como las que se describen ms abajo .acaso coyunturales. como riesgos inherentes, este cap#tulo, en nuestra opinin, normalmente, tiene un riesgo que puede calificarse como de bajo a medio. Riesgo in<erente: 1bsolescencia yIo sub.utilizacin de la capacidad de la planta industrial o de la infraestructura operativa del negocio en general, por carencia de proyectos yIo mercados con demanda declinante* importantes yIo complejas obras en curso* ventas importantes de bienes: inmuebles* equipos, sectores o plantas completas* pol#ticas yIo m,todos de depreciacin inadecuados* cobertura de seguros insuficiente o ausente, no correcta estimacin de vida "til, principalmente tratndose de bienes que se consideren cr#ticos (infra aseguracin , bienes significativos sin uso. Riesgo de control interno: &nadecuado sistema informativo dentro del ente, que comunique oportunamente al sector contable (y al seguro , las novedades en materia de compras, ventas, cambios de destino o funcin* no se efect"an reconocimientos o inventarios peridicos, cruzndolos luego con los registros contables* el r,gimen de compras de estos bienes es deficiente en cuanto a la documentacin que las ampara y autoriza* no se verifican los clculos de las depreciaciones y su razonabilidad* no se verifica regularmente el potencial de obsolescencia yIo funcionamiento eficiente y su necesidad de oportuno reemplazo* no se analizan las partidas significativas que se activan, tendientes a comprobar si no se han incluido conceptos inaceptables como ser gastos de mantenimiento comunes, cargas financieras, etc,tera. <ue no se realicen inventarios* e(isten partidas inusuales con los listados y el mayor general* sistema de aprobacin de adquisicin y retiro deficiente. Controles clave ue deben e1istir implantados : autorizacin gerencial de Altas, Cajas y )ransferencias* periodicidad de las inspecciones oculares* presupuesto anual de planes de inversin, controlar su cumplimiento* supervisin de las registraciones. $l auditor tratar de detectar y validar si e(isten y funcionan adecuadamente los siguientes principales: 'upervisin permanente de la capacidad de servicio de los distintos bienes atendiendo a su eventual obsolescencia o deterioros sufridos* 'upervisin permanente que se cumplan las pol#ticas de mantenimiento* 'upervisin permanente de los movimientos de altas (por compra o construccin , bajas (por venta o desafectacin del servicio , o transferencias de destino o funcin* 'upervisin permanente de la evolucin de los saldos contables y de la consistencia y razonabilidad de los m,todos de depreciacin aplicados* :ealizacin con cierta regularidad, de inventarios sectoriales o totales (seg"n sea la magnitud de los contenidos del rubro y su confrontacin con la respectiva descripcin y apropiado registro que debe suministrar el sistema contable.

31

Enfo ue de auditor.a: evaluar la posibilidad de desarrollar un enfoque que se base en la confianza de los controles, o aplicar procedimientos sustantivos si lo considera mas eficiente. 8epender de la confianza que le merezca al auditor el sistema de control interno que encuentre instalado* es decir, el =ambiente de control>. !or la naturaleza del cap#tulo, deben aplicarse con preferencia pruebas sustantivas las que, no obstante, permiten simultneamente validar pertinentes controles de autorizacin, supervisin y registracin. )ratndose de primera auditor#a, el alcance de los procedimientos sustantivos deber#a apro(imarse al 4??@ de las principales cuentas, tendientes a comprobar no slo la e(istencia y condicin f#sica de los bienes, sino la validez legal y suficiencia de la documentacin que ampara y justifica su pac#fica tenencia, a saber: escrituras o t#tulos de propiedad* dominios en el caso de automotores* gravmenes o restricciones a la libre disponibilidad de los bienes (hipotecas, prendas * contratos de leasing en su caso (arrendamiento financiero * facturas, etc,tera. Procedimientos de auditoria: a $n primera auditor#a, debern solicitarse listados anal#ticos de la composicin de cada una de las principales cuentas que componen el rubro: terrenos, edificios y construcciones, instalaciones, maquinarias, etc,tera, a fin de proceder tal como se indic en el "ltimo prrafo del =enfoque de auditor#a>* b &nspecciones oculares, enfatizando este procedimiento cuando se trate de primera auditor#a* c +omparacin interperidica de saldos, con el fin de detectar alteraciones significativas (tanto en ms como en menos * d 'olicitar (sin a"n no se prepar un borrador del Ane(o de Cienes de 3so, con el fin de cotejar que todas sus cifras coincidan con las que suministra el balance anal#tico de saldos, m(ime cuando el ane(o no ha sido preparado automticamente un sistema computadorizado* e $n las cuentas con mayor variabilidad, solicitar listado de movimientos o bien e(aminar el mayor, con el fin de seleccionar partidas importantes y verificar conceptualmente la consistencia de su activacin analizando la documentacin que la ha respaldado: informes internos, rdenes de compra, facturas, etc,tera.* f +omprobar que e(ista una regular supervisin de los movimientos que puedan e(istir en este cap#tulo: adquisiciones, mejoras, mantenimiento mayor, desafectaciones del servicio, ventas* g +omprobar que se est,n aplicando m,todos de depreciacin razonables seg"n la naturaleza de cada bien, que contemplen tanto el agotamiento de la capacidad de servicio como su eventual obsolescencia y considerando un adecuado mantenimiento, pudi,ndose incluir .selectivamente. el reprocesamiento de algunos clculos* h +ircularizar a ciego a todas las compa/#as de seguros (seg"n listado que deber suministrar la empresa , con el fin de que informen: bienes asegurados, monto de cobertura, tipo de riesgo cubierto, vencimiento de la pliza y situacin del pago de premios. $n su caso, solicitar situacin de los siniestros en curso de verificacin o liquidacin de pago. -andar circularizaciones ciegas a seguros* Facer inventarios y valorizacin de bienes de uso* 7erificar la ine(istencia de bienes de uso cuya vida "til se encuentra agotada y se sigan amortizando* Anlisis conceptual de las cuentas* 7erificar que e(istan bienes gravados con derechos reales. 7errrrrUUU..
32

$.I. Activos intan+ibles. .Caracteri/acin contable: %a :)4G, nos recuerda dos condiciones esenciales para que a un intangible .adquirido o producido. pueda reconoc,rsele la categor#a de activo: a capacidad de generar beneficios econmicos futuros (retorno en t,rminos de ingresos y b su costo pueda determinarse sobre bases objetivas. pueden ser: a susceptibles de enajenacin por el ente (cuentas: patentes, formulas o b no '$$ (cuentas: valor llave, costos preoperativos !odrn computarse como activos: %os gastos organizativos de un nuevo ente y los que se consideren preoperativos necesarios por crearse una nueva empresa, o bien e(istiendo ella se inicie una nueva actividad o forma de operacin, y siempre y cuando se los pueda identificar claramente con aqu,lla, generen nuevos costos respecto de la estructura e(istente y no corresponda considerarlos como costo de un bien de uso. %os costos provenientes de aplicacin de conocimientos a dise/os, procesos, productos, sistemas, etc,tera.* es decir ciencia aplicada o desarrollo de las investigaciones bsicas o puras realizadas, y siempre y cuando pueda %os costos posteriores al reconocimiento previo de un intangible , si se est en condiciones de probar que incrementarn o mejorarn el flujo de beneficios o ingresos futuros y puedan medirse .tanto aqu,llos como ,stos. sobre bases confiables y razonables. %as adquisiciones de: marcas, patentes, frmulas y procesos secretos, derechos de propiedad intelectual, derechos de uso de softVare, derechos de e(clusividad de venta de productos en determinadas zonas, concesiones o franquicias. &mportante. (por ello transcribimos el prrafo . = os costos cargados al resultado de un ejercicio o per!odo intermedio por no darse las condiciones indicadas no podrn agregarse posteriormente al costo de un intangible.& %as mediciones contables debern efectuarse al costo original menos la depreciacin acumulada, tal como sucede con los bienes de uso y asimilables. 2o es posible por lo dems efectuar revaluaciones t,cnicas ni reconocer plus valores por comparacin con precios de mercado. $l r,gimen de depreciacin considera como factor determinante .tal como sucede con los bienes de uso. la =capacidad de servicio> en funcin de tiempos de vigencia econmica, t,cnica o legal. 'i esta alternativa (la mejor no fuera posible, se depreciar por el m,todo de la l#nea recta. Asi: o %os intangibles con vida "til indefinida no se depreciarn, salvo que nuevas estimaciones indiquen que s# la tienen* y o %os intangibles caracterizados como costos de organizacin o costos preoperativos, se presume .sin admitir prueba en contrario. que su vida "til no supera los K (cinco a/os. Afirmaciones a validar: 'e destacan, sin perjuicio de que todas deban ser consideradas -$8&+&E2 y $Q!1'&+&E2. 'in duda, por la esencial cuestin de su recuperacin en ejercicios futuros, esto es la aptitud del intangible en cuestin de generar ganancias o ingresos que al menos permitan absorber .v#a depreciaciones. el plus abonado. :especto de las cuentas de resultado &2)$;:&8A8, -$8&+&E2 y $Q!1'&+&E2 opinamos son las ms relevantes.
33

Afirmaciones contables: +eracidad: estos activos representan costos incurridos y no gastos, que razonablemente pueda esperarse que beneficien ejercicios futuros* Integridad: adecuada contabilgizacin y acumulacin* +aluaci%n 2 E# osici%n: su valor nunca puede superar el valor econmico esperado los (a a su costo corriente y para (b a su costo original ree(presado. Factor de ries+o: Riesgos In<erentes: 8eteccin de variaciones significativas interperidicas del saldo de alguna de sus partidas componentes y cualquiera fuera su naturaleza* litigios pendientes de resolucin que cuestionen el uso pac#fico del intangible* vencimiento del plazo legal de uso y no haber computado la correspondiente depreciacin* incorrecto tratamiento contable por desconocimiento de las 2+! en vigor, por ejemplo: activacin de gastos de investigacin bsica o de publicidad o reubicacin o reorganizacin de la firma* clculo del 7!! y su consecuencia +onsolidacin. aumento en la cantidad e importe de este activo, lazar importante campa/a publicitaria* Riesgos de Control: 9alta de una supervisin sistemtica de la situacin y evolucin de los saldos* &nadecuado sistema informativo dentro del ente que comunique oportunamente al sector contable novedades en materia de adquisiciones, litigios, situacin de los gastos de investigacin y desarrollo, necesidad de depreciacin total o acelerada* etc,tera. cambios en la metodolog#a de amortizacin, los valores de libro no son revisados regularmente. Controles Claves: $l auditor tratar de detectar y validar si e(isten y funcionan adecuadamente los siguientes principales: o 'upervisin permanente que est, vigente de la posibilidad de recuperacin* o 'upervisin permanente que se cumplan las pol#ticas de activacin, depreciacin o env#o a resultados* o 'upervisin permanente de los movimientos de altas (por compras , bajas (por ventas, obsolescencia, cumplimiento de vida legal o contractual , o transferencias de cuenta por culminar, por ejemplo, un proceso de investigacin y desarrollo (muy frecuente en las industrias farmac,uticas * o 'upervisin permanente por parte del contador responsable, de las peridicas imputaciones que reciben estas cuentas. supervisin gerencial de las apropiaciones contables, autorizacin de altas y bajas. Enfo ue de Auditoria: sustantivo porque es un componente con pocas transacciones. !or la naturaleza del cap#tulo, deben aplicarse con preferencia pruebas sustantivas las que, no obstante, permiten simultneamente validar pertinentes controles de autorizacin, supervisin y registracin. )ratndose de primera auditor#a, el alcance de los procedimientos sustantivos deber#a apro(imarse al 4??@ de las principales cuentas, tendientes a comprobar no slo si es consistente la presencia de una partida o cuenta en el activo, sino adems cierto de la validez legal y suficiencia de la documentacin que la respalda, a saber: escrituras* contratos* acuerdos* actas de directorio o asamblea* informes internos* etc,tera. Procedimiento de Auditoria: el auditor debe mirar: probabilidad de generar ingresos futuros para absorber los costos, condiciones, tendencias del mercado, base para determinacin de la vid "til, base de amortizacin. $n primera auditor#a, debern solicitarse listados anal#ticos de la composicin de cada una de las principales cuentas que componen el rubro*
34

 +omparacin interperidica de saldos , con el fin de detectar alteraciones significativas (tanto en ms como en menos * $n las cuentas con mayor variacin, solicitar listado de movimientos o bien e(aminar el mayor con el fin de seleccionar partidas importantes y verificar conceptualmente la consistencia de su activacin analizando la documentacin que la ha respaldado* 'olicitar (sin a"n no se prepar un borrador de los Ane(os de &ntangibles e &nversiones, con el fin de cotejar que todas sus cifras coincidan con las que suministra el balance anal#tico de saldos, m(ime que estos ane(os no suelen surgir de sistemas computadorizados* +omprobar que e(ista una regular supervisin de los movimientos que puedan e(istir en este cap#tulo* +omprobar que se est,n aplicando m,todos de depreciacin razonables seg"n la naturaleza de cada cuenta, contemplando tanto el agotamiento de la capacidad de servicio como su eventual obsolescencia* Anlisis de las cuentas de resultado vinculadas: tratamiento de depreciaciones como costo de produccin o bien dentro de =1tros gastos>* castigos directos* depreciacin o ajustes de la llave negativa o en su caso absorcin de llave positiva* etc,tera. $.@. Inversiones Permanentes. Caracteri/acin del rubro: valores mobiliarios como ser: t#tulos p"blicos u obligaciones negociables con animo de retenerlos hasta los respectivos vencimientos. Acciones de sociedades annimas o en comandita con la intencin de control yIo necesidades estrat,gicas de integracin vertical u horizontal. )ambi,n pueden e(istir bienes f#sicos como ser: propiedades inmuebles, terrenos, obras de arte, plantaciones, implementos destinados a alquiler (gr"as, e(cavadoras, auto elevadores, grupos electrgenos, sembradoras, terrenos para cultivo, etc. . $stos "ltimos, pueden haber sido desafectados del servicio o adquiridos e( profeso para dicho fin. Principales afirmaciones a validar : para las cuentas patrimoniales, importan: $Q&')$2+&A, !$:)&2$2+&A A% $2)$ e &2)$;:&8A8. !ara las inversiones mobiliarias y en particular las tenencias accionarias de sociedades que impliquen control, control conjunto o influencia significativa, adquiere relevancia la -$8&+&E2 (7!! W consolidacin en su caso . :especto de las cuentas de resultado vinculadas (renta de t#tulos, resultado inversiones permanentes en sociedades, alquileres, resultados por tenencia (plantaciones, tierras , resulta importante que se cumpla con la &2)$;:&8A8 y $Q!1'&+&12. :ecordar de paso, que las tenencias accionar#as que no caigan bajo las normas de la :) 54 se miden a su costo, pese a que coticen en bolsa. Asimismo, los t#tulos p"blicos se miden a su valor t,cnico (valor nominal M amortizaciones del principal W renta devengada esto es por el m,todo denominado del =costo amortizado>. Principales factores de ries+o: Riesgo in<erentes: duda respecto a la solvencia del ente emisor* cambios significativos en la naturaleza e importe de las colocaciones* falta de adecuado conocimiento de normas legales yI o contables de medicin y e(posicin. Riesgos de control interno: inadecuado sistema informativo dentro del ente que comunique oportunamente al sector contable de las novedades en materia de inversiones* falta de conciliacin entre las cuentas que representan las distintas inversiones y el sector de la empresa que las opera* o en su caso la entidad bancaria o el agente de bolsa acerca de los valores que posee en custodia* falta de supervisin gerencial o contable de la situacin o evolucin tanto de los saldos del activo como de las cuentas de resultados vinculadas. $n el caso de inversiones a 7!!, falta de conciliacin entre las cuentas que relacionan a las sociedades entre s# (como el cliente, proveedor, prestamista o prestatario * falta de comunicacin de cualquier variacin en las tenencias* y a efecto de la consolidacin, falta de supervisin cuidando
35

que los balances de la emisora y controlante se hayan preparado sobre las mismas bases de medicin y e(posicin. Controles clave ue deben e1istir implantados : el auditor tratar de detectar y validar si e(isten y funcionan los siguientes: 'upervisin permanente gerencial yIo contable de las distintas colocaciones* 'eguimiento de cumplimiento yIo desv#os en caso que e(ista un presupuesto de inversiones de tipo mobiliario o f#sico* Autorizacin superior M escrita en lo posible M de todos los movimientos, a saber: nuevas colocaciones, renovaciones, cancelaciones, variaciones en las tenencias (afecta el 7!! W +onsolidacin , cambios de entidad depositaria o agente burstil* afectacin o desafectacin de bienes f#sicos* +onciliacin sistemtica entre los saldos de cada cuenta del activo que debe representar cada especie: acciones, t#tulos p"blicos, bienes f#sicos* y su e(istencia real* 'upervisin de la metodolog#a de medicin a 7!! y en su caso consolidacin, de las inversiones permanentes en acciones de sociedades annimas. Enfo ue de auditoria: si no e(isten muchas operaciones, se recomienda aplicar pruebas sustantivas, que no obstante permiten simultneamente validar tambi,n los controles de autorizacin, verificacin y registracin. %o dicho es aplicable tambi,n a las cuentas de resultado. $n efecto, a veces por error conceptual o de distraccin, o porque plan yIo manual de cuentas son inapropiados, se suele confundir la percepcin de rentas con los servicios de amortizacin del principal (capital , m(ime en el caso de los t#tulos p"blicos, donde uno de los dos servicios anuales se paga unificando ambos. Procedimientos de Auditoria: Arqueo de valores e inspeccin ocular de cajas fuertes o cajas de seguridad en los bancos en su caso* &nspeccin ocular de los bienes f#sicos, para verificar su estado y en el caso de los rodados o implementos corroborar datos de identificacin: numero de motor, chasis, marca o modelo* +onfirmacin de tenencia (circularizacin ciega a las entidades depositarias* pudiendo obviarse dicho procedimiento si e(iste el correspondiente resguardo emitido en fecha reciente* +onciliacin de listados anal#ticos (contables o e(tracontables con las cuentas del mayor general* :eproceso de operaciones complejas, particularmente el clculo del 7!! y en su caso el procedimiento de consolidacin* Anlisis de movimientos significativos en la o las principales cuentas del activo y de resultados vinculadas* Aplicacin de comprobaciones globales de razonabilidad: renta I activo relacionado. $.J. 'lave de ne+ocio. Caracteri/acin contable: =conjunto de recursos intangibles que le confiere al ente cierta ventaja comparativa respecto de otros de similares caracter#sticas.>: +lientela* Cuena reputacin (imagen * 3bicacin estrat,gica* )alento gerencial* 7entajas impositivas (p.ej. desgravaciones * $(clusividad de un producto (s o marca (s * +ontactos con niveles e(ternos de decisin (gobierno, cmaras empresarias * !resencia en el interior del un pa#s o en el e(terior.
36

Tipos de llaves:

'e considera que e(iste llave positiva, a la diferencia .en e(ceso. entre el importe abonado y la suma algebraica de los valores corrientes de activos tangibles e intangibles .netos de compromisos (total de pasivos ciertos y contingentes . en los casos de venta de fondos de comercio. &gualmente se procede con la diferencia entre lo abonado y el valor patrimonial proporcional (7!! de participacin en otros entes computados a valores corrientes de acuerdo con normas contables profesionales en vigor (:)54 . %lave negativa, cuando se paga un precio inferior a la suma algebraica antes aludida. %a norma es ta(ativa* lo que significa limitada a los casos que ella enuncia. $n efecto, ella nos dice que slo podr reconocerse (es decir 5 re+istrarse contablemente , en los siguientes casos: a Adquisiciones de fondos de comercio (se entiende por esto seg"n la ley 44.JHG: al conjunto de los elementos constitutivos de un establecimiento comercial, para cuya transferencia se requiere el cumplimiento de ciertos requisitos. 8esde el punto de vista contable equivale lo dicho a: 7ondo de comercio: 6Patrimonio +eto1 8 5ctivos 6o recursos1 9 Pasivos 6o compromisos1. ('eccin H.6. de la :)4J * y b Adquisiciones de participaciones permanentes (accionarias en sociedades sobre las que se ejerce el control, control conjunto, o influencia significativa (:)54, 'egunda !arte, 'eccin 4. . Asi mismo, no ser posible reconocer en la propia contabilidad la denominada =llave autogenerada>, o sea el valor creado o a crear mediante la gestin (naturalmente e(itosa de una empresa. $l valor en cuestin y para el tema que estudiamos, lo debe apreciar un tercero ajeno al ente y potencial adquirente de un fondo o de una participacin accionaria. !or consecuente con lo enunciado en el apartado anterior, la norma tambi,n proh#be acrecentar contablemente el valor de la llave adquirida ya sea por ,(itos de la propia gestin, o bien por hechos provenientes del conte(to. -edicin +ontable &nicial: $n la citada 'eccin H.6., la norma enmarca el tema que estudiamos dentro del +ap#tulo H. +ombinaciones de negocios. $n la citada seccin, la norma nos habla del =-,todo de la adquisicin>, bajo el cual incluye tanto la adquisicin de: . 3n =fondo de comercio> (de una sociedad que desaparece , determinando las mediciones de los activos y pasivos a incorporar individualmente en la sociedad adquirente (a sus valores corrientes, agregamos * y . 3n =paquete accionario> (de una sociedad que continuar con su propia individualidad jur#dica , remiti,ndonos a las disposiciones de la :)54, 'eccin 4.6. )ratamiento de compras, 4.6.4. +aso general, 4.6.4.4. $n el momento de la adquisicin, en particular apartados c y d . X se recomienda releer estos te(tos Y. Afirmaciones contables: 'e destacan la medicin y e(posicin, sin duda m(ime la 4era, por la esencial cuestin de su recuperacin en ejercicios futuros, esto es la aptitud del intangible en cuestin de generar ganancias o ingresos que al menos permitan absorber .v#a depreciaciones. el plus abonado y, en el caso particular de la llave positiva absorber gastos relacionados con la inversin que le dio origen. :especto de las cuentas de resultado integridad, medicin y e(posicin son las ms relevantes. Factor de ries+o: In<erentes: deteccin de variaciones significativas interperidicas del saldo de alguna de sus partidas componentes y cualquiera fuera su naturaleza* litigios pendientes de resolucin que cuestionen el uso pac#fico del intangible* vencimiento del plazo legal de uso y no haber computado la correspondiente depreciacin* incorrecto tratamiento contable por desconocimiento de las 2+! en vigor, por ejemplo: activacin de gastos de investigacin bsica o de publicidad o reubicacin o reorganizacin de la firma* clculo del 7!! y su consecuencia +onsolidacin. Control: falta de una supervisin sistemtica de la situacin y evolucin de los saldos* &nadecuado sistema informativo dentro del ente que comunique oportunamente al sector contable
37

novedades en materia de adquisiciones, litigios, situacin de los gastos de investigacin y desarrollo, necesidad de depreciacin total o acelerada, etc.. Control Clave: a 'upervisin permanente que est, vigente de la posibilidad de recuperacin* b 'upervisin permanente que se cumplan las pol#ticas de activacin, depreciacin o env#o a resultados* c 'upervisin permanente de los movimientos de altas (por compras , bajas (por ventas, obsolescencia, cumplimiento de vida legal o contractual , o transferencias de cuenta por culminar, por ejemplo, un proceso de investigacin y desarrollo (muy frecuente en las industrias farmac,uticas d 'upervisin permanente por parte del contador responsable, de las peridicas imputaciones que reciben estas cuentas. Enfo ue de Auditoria: 8epender de la confianza que le merezca al auditor el sistema de control interno que encuentre instalado* es decir, el =ambiente de control>. !or la naturaleza deben aplicarse con preferencia pruebas sustantivas las que, no obstante, permiten simultneamente validar pertinentes controles de autorizacin, supervisin y registracin. Procedimientos de A: a +omparacin interperidica de saldos, con el fin de detectar alteraciones significativas (tanto en ms como en menos * b $n las cuentas con mayor variacin, solicitar listado de movimientos o bien e(aminar el mayor con el fin de seleccionar partidas importantes y verificar conceptualmente la consistencia de su activacin analizando la documentacin que la ha respaldado* c 'olicitar (sin a"n no se prepar un borrador de los Ane(os de &ntangibles e &nversiones, con el fin de cotejar que todas sus cifras coincidan con las que suministra el balance anal#tico de saldos, m(ime que estos ane(os no suelen surgir de sistemas computadorizados* d $n primera auditor#a, debern solicitarse listados anal#ticos de la composicin de cada una de las principales cuentas que componen el rubro* e +omprobar que e(ista una regular supervisin de los movimientos que puedan e(istir en este cap#tulo* f +omprobar que se est,n aplicando m,todos de depreciacin razonables seg"n la naturaleza de cada cuenta, contemplando tanto el agotamiento de la capacidad de servicio como su eventual obsolescencia* g Anlisis de las cuentas de resultado vinculadas: tratamiento de depreciaciones como costo de produccin o bien dentro de =1tros gastos>* castigos directos* depreciacin o ajustes de la llave negativa o en su caso absorcin de llave positiva* etc,tera. $.R. )eudas determinadas 9 determinables $n este rubro deben encontrarse cuentas que representen obli+aciones ciertas (es decir pasivos irreversibles determinadas claramente tanto en lo legal y comercial* as# como determinables principalmente en lo formal (provisiones . %os pasivos que no re"nen las antedichas caracter#sticas constituyen deudas o pasivos contin+entes con alta probabilidad de acaecimiento , es decir contin+encias, las que se tratan en otro cap#tulo.. Este cap.tulo se divide en sus principales componentes5 a saber: I. )eudas comerciales o cuentas a pa+ar3 II. )eudas bancarias 9Mo financieras :pr?stamos43 III. )eudas por remuneraciones 9 car+as sociales :laborares43 I<. )eudas :o car+as4 fiscales3 I. )eudas Comerciales
38

Caracteri/acin del rubro: 'e encuentran en este rubro cuentas relacionadas con los proveedores !abituales de la firma (a veces separados en proveedores de materias primas e insumos y otros proveedores y acreedores varios, aunque todos vinculados con el giro comercial. As# como las provisiones. 'e incluyen tanto los que se han contratado en moneda nacional como e1tran-era. Asimismo, se+,n el pla/o de pa+o previsto (antes o despu,s de los 45 meses fecha de cierre del ejercicio , segregados en corrientes o no corrientes. !ueden aparecer adems de las mencionadas: documentos a pa+ar y su correctora de intereses a deven+ar* acreedores por pr?stamos* anticipos de clientes en moneda o especie* provisin por facturas a recibir * c!e ues de pa+o diferido emitidos* etc. !or otra parte este rubro mantiene un fuerte y necesario v#nculo con la Seccin Compras de la firma* la cual es muy importante en toda empresa por ms peque/a que sea. $s el sistema administrativoMcontable que alimenta el saldo de las +uentas por pagar de naturaleza comercial (!roveedores de bienes yIo servicios $s bueno en la medida de lo posible, prestarle atencin y e1tender el alcance de al+unos procedimientos tendientes a satisfacerse de la fortale/a de los controles clave vi+entes: - autorizaciones, - documentacin que respalda cada etapa de una compra, - divisin de tareas, - etc. de modo que pueda evaluar la transparencia y seriedad de las transacciones. %esultados vinculados: &ntereses negativos, resultados por tenencia por los pasivos en especie y diferencias de cambio por los pasivos en -$. :ecordar respecto de todas estas partidas, que es conveniente crear un ane1o de :esultados 9inancieros y por )enencia (originados en activos y originados en pasivos y que adems e(iste el Ane1o de Activos y !asivos en -$ Afirmaciones a validar de las deudas: I&TE0%I)A) $n este sentido la principal#sima preocupacin del auditor es que no se presenten todas las deudas que tiene la empresa* o sea que se incurra en =ocultamiento u omisin de pasivos>* ya sea para presentar menos deuda en los Calances y que se vea una mejor situacin econmico. financiera. 8eudas correctamente valuadas y contabilizadas. ME)ICI(&: deudas valuadas a los costos corrientes de cancelacin (valor de la deuda W gastos necesarios para cancelarla . $Q!1'&+&E2. $n efecto, adems de las naturales contrapartidas al asumirse los pasivos (costos, gastos de estructura , este grupo pueden generar: intereses negativos, resultados por tenencia por los pasivos en especie y diferencias de cambio por los pasivos nominados en moneda e(tranjera. :ecordar respecto de todas estas partidas, que es conveniente crear un ane(o de :esultados 9inancieros y por )enencia (originados en activos y originados en pasivos y que adems e(iste el Ane(o de Activos y !asivos en -oneda $(tranjera. 7$:A+&8A8: proveedores sean reales, e(ista una autorizacin. <ue las deudas, las cuentas a pagar y los pagos correspondan a proveedores reales, hay que fijarse que figure dentro del listado de proveedores de la empresa (podr#a pasar que se trate de una deuda por la compra de un gerente . !restar atencin a los pasivos incurridos y pendientes de cancelacin. Afirmaciones a validar de las compras: &2)$;:&8A8: contabilizacin de las cuentas en periodos correspondientes*
39

7A%3A+&12 0 $Q!1'&+&12: que est,n bien costeadas y e(puestas en los $+ de acuerdo a la %T 1@. C+ generales a costo de reposicin (si no se lo puede obtener, a su costo de adquisicin * C+ de fcil comercializacin a su 72:* en per#odos inflacionarios deben estar ajustados. :especto de las cuentas de resultado vinculadas, deben destacarse &2)$;:&8A8 y $Q!1'&+&E2 %ies+o in!erente: +ompras importantes concretadas o en curso de concrecin (compromisos de compras futuras, con precios y cantidades voltiles .la empresa puede haber dado un anticipo. o por importantes montos* $(istencia de un "nico proveedor para uno o ms rubros cr#ticos y pocas perspectivas de cambio * &mportante deuda financiera con un proveedor principal (podr#a tratarse de uno de los "nicos * 3n proveedor principal se encuentra en dificultades financieras, por ej. ha entrado en concurso* 'e depende de materias primas o insumos cr#ticos de mercados e(ternos y conflictivos: por ejemplo, cercano yIo medio oriente. (+r#tico: si falta puede crear serias dificultades o imposibilidad de fabricacin yIo cumplimiento con clientes . Causas o Factores de %ies+o de control de )eudas Comerciales: 'e trata de un rubro de riesgo medio.alto a alto* depender de si el sistema de control: $s fuerte se podrn aplicar algunas pruebas de cumplimiento. 0 si es d?bil habr que aplicarse pruebas sustantivas 4 2o e(iste (o est desactualizado, o es precario manual de procedimientos que regule la actividad de compras desde la solicitud de compra hasta la verificacin y seguimiento de lo adquirido y entregado* 5 2o se analizan ni se concilian regularmente con los proveedores los saldos que se mantienen con ellos* 6 2o se analizan los res"menes que ellos env#an* A 2o e(iste un seguimiento de los anticipos financieros* K 'e suelen concretar compras por fuera del sistema normas internas implantado* H $n el caso de auditor#as recurrentes, se han detectado errores por anticipos no descontados, facturas asumidas o pagadas dos veces, al cierre de periodos contables. G 1misin de pasivos ciertos (facturas presentadas, provisiones por bienes yIo servicios entregados pero sin facturar * etc,tera. J +ortes de operaciones incorrectos. Causas o Factores de %ies+o de control del Sistema de Compras: $l riesgo de este sector es de medio.alto I alto por su propensin a que se comentan en ,l ciertas irregularidades como las siguientes: +ohecho o soborno* Adquirir con sobreprecios* Adquirir elementos en cantidades innecesarias* 'imular compras que nunca e(istieron* Adquirir elementos bajo estndares inferiores, pero pagndolos como de primera calidad* -onopolios u oligopolios de proveedores injustificados. Controles clave ue deben e1istir implantados: $l auditor tratar de detectar y validar si e(isten y funcionan adecuadamente los siguientes controles principales: o Autorizacin superior, de directores, gerentes o due/o del ente, de todas las rdenes de compra emitidas (pueden establecerse l#mites de importes para que sean autorizadas por jerarqu#as inferiores * de este modo se intenta evitar que se produzcan compras por fuera del sistema, compras no autorizadas. %as rdenes de compra deben estar pre.enumeradas. +onfrontacin de orden de compra con el remito o informe de recepcin y factura del proveedor.
40

o !resupuestos de compras mensuales en unidades y valores. 'upervisin de precios y entrega en tiempo, forma y calidad. o Anlisis de los intereses (como fueron calculados a que tasa y de las diferencias de cambio. o Autorizacin por personal independiente (del sector y jerrquico (gerente .luego de verificar su correcta liquidacin y registro contable., que una factura pase a )esorer#a (o al sector finanzas para su pago* o 'upervisin por personal independiente y jerrquico de contadur#a (por ejemplo, jefe del sector cuentas por pagar o su equivalente , de la tarea de anlisis y conciliacin de cuentas con los proveedores* En compras: $l auditor (preferentemente interno deber comprobar: <ue Z e(ista una adecuada estructura organizativa del sector* <ue Z e(istan manuales de procedimientos para comprar* <ue Z e(ista una adecuada separacin de funciones* <ue Z e(istan comprobantes vlidos y suficientes que permitan justificar y e(plicar todas las etapas del ciclo adquisitivo* <ue Z se adquiera siguiendo criterios racionales: siguiendo planes de produccin y ,stos seg"n proyecciones de ventas, evitando toda acumulacin improductiva de stocTs* <ue Z la operatoria de adjudicacin siga claras reglas elementales: consulta m#nima a 6 proveedores y adjudicar considerando: precio, calidad, plazo de entrega, financiacin, antecedentes del proveedor, servicio de post.venta* <ue Z los encargados de comprar operen por ramos especializados y que roten el ,stos dentro de lo posible* <ue Z la operacin de compra no concluya con la adjudicacin es decir, que e(ista un seguimiento y oportuno feed.bacT (hacia el sector +ompras de: cumplimiento del plazo de entrega, calidad de los elementos, servicios o prestaciones contratados* etc,tera. Controles clave o importantes ue el auditor deber# comprobar e1istan implantados en el sistema de compras: Erdenes Z de compra siempre autorizadas seg"n las normas vigentes en la empresa* <ue Z toda 1rden de +ompra emitida, haya tenido como respaldo un cuadro comparativo de adjudicacin, del que haya surgido el proveedor (s ms beneficioso (s para la empresa* <ue Z el almac,n o el sector usuario, haya recibido los elementos yI o servicios seg"n lo estipulado en el remito y la 1. de +.* <ue Z +ontadur#a slo asuma (contabilice el compromiso de pago (pasivo una vez que constate la concordancia entre: 1rden de +ompra* remito o &nforme de :ecepcin inobjetables conformados y la factura* <ue Z el pago slo se disponga una vez cumplido el paso anterior y est, respaldado por la citada documentacin* <ue Z e(ista un adecuado sistema de archivo de antecedentes tanto en el 'ector +ompras (por proveedor y ramo como en el 'ector +ontadur#a (por proveedor . )ocumentacin b#sica en una operacin de compra , y en el orden que es emitida por las partes +liente 4. 'olicitud de compra* 5. !lanilla comparativa de propuestas t,cnicas, econmicas, y de antecedentes (elemento fundamental sobre el que se decide la adjudicacin * 6. 1rden de compra* A. &nforme de recepcin de los bienes yIo servicios e(poniendo: cantidad, calidad, especificaciones (este elemento suele reemplazar al remito conformado a efecto de liquidar y contabilizar las facturas * K. -inuta contable de asuncin del compromiso de pago (pasivo * H. 1rden de pago y emisin del cheque. !roveedor 4. !resupuesto cotizando precios y dems condiciones* 5. 1rden de compra conformada al cliente (al ser adjudicatario del trabajo * 6. :emito o nota de despacho o carta de porte* A. 9actura (en su caso nota de d,bito o nota de cr,dito complementndola * K. :ecibo oficial definitivo pre.enumerado por imprenta.
41

Enfo ue de auditoria D)eudas ComercialesD: 8epender de la confianza que le merezca al auditor el sistema de control interno que encuentre instalado* es decir, el =ambiente de control>. 'i el sector es muy importante, tiene mucho movimiento, y e(iste un ra/onable control interno, se tratar de aplicar preferentemente pruebas selectivas sobre los controles abordando principales proveedores 9Mo importantes transacciones observadas. +omplementariamente (con los mismos u otros proveedores , se realizar pruebas sustantivas o de detalle, sustentndose en un tipo de anlisis A.C.+.. (!oner el foco en la clase A, menos en la clase C y mucho menos en la clase +. 'i en vez el rubro tiene pocos proveedores y no mucho movimiento* ser recomendable un abordaje de tipo sustantivo abarcando todos. !ara compras y pagos se aplicara pruebas de cumplimiento* !ara saldos a pagar, se aplicarn pruebas sustantivas o de validacin de saldos* Procedimientos de auditor.a: a4 Prueba detallada de transacciones: ya sea sobre una base estad#stica o no estad#stica. 1. 8eterminar los objetivos de la prueba, con que fin se va a efectuar la muestra. ". 8eterminar la relacin del muestreo con otras revisiones, significa que se van a coordinar pruebas de cumplimiento con pruebas sustantivas. $. 8efinir el universo y la unidad de muestreo. $l universo va a ser por ej. el total de compras de un per#odo y la unidad de muestreo va a ser: saldos a pagar al 64I45. 2. 8eterminar el m,todo para seleccionar la muestra, por ej. un m,todo de muestreo por probabilidades, o un m,todo basado en el criterio del auditor. E. 8eterminar el tama/o de la muestra, a criterio del auditor o usando un m,todo estad#stico I. $jecutar el plan de muestreo, incluye la seleccin de la muestra y el e(amen de las partidas seleccionadas @. $valuar los resultados de la muestra b4 -ediante un cuestionario espec#fico (m(ime en primera auditor#a , obtener informacin para evaluar las normas de control interno que rigen en el sector de cuentas (o facturas a pagar* c4 1btencin (con anticipacin de un listado de los proveedores* un listado del universo de todos los individuos componentes de cada una de las cuentas que integran este rubro, cotejndolas luego con el plan de cuentas y el balance de saldos a la fecha de cierre* d4 +onfirmaciones o circulares: se confeccionan por triplicado, la 4B se env#a, en caso de no recibir respuesta dentro de los 4? d#as, se env#a la 5B, y la 6B copia se archiva. 1. 'eleccionar el tipo de circular que quiere mandar ". 9ijar la fecha de circularizacin $. 'eleccionar la muestra de proveedores 2. 8espachar la circular E. :ecibir la confirmacin del proveedor I. 'i no se recibe respuesta, se debe aplicar un procedimiento alternativo que de satisfaccin de auditor#a, que es ver la evolucin del proveedor al cierre del ejercicio junto a la documentacin respaldatoria. 'i quiero comprobar que el saldo adeudado fue posteriormente cancelado* analizo el remito, el informe de recepcin para ver que la entrada del bien comprado sea anterior a la fecha de cierre y que el devengamiento se haya producido durante el ejercicio. 7oy a revisar facturas, notas de d,bito, notas de cr,dito para verificar el monto de la compra* se mirar con atencin las notas de cr,dito, por la posibilidad de que la compra haya sido anulada. 7oy a mirar por "ltimo los recibos dados por el proveedor. 1tro procedimiento para probar el importe de las compras, el documento bsico del importe es el informe de recepcin o remito. !rueba de corte de pagos, el documento bsico es la orden de pago. 'i no hace la empresa ordenes de pago, habr que mirarse las conciliaciones bancarias, si no se pag con cheque, debe estar en la planilla de caja. +onfirmacin de saldos mediante la modalidad de circulari/acin positiva 9 cie+a aplicando el m,todo A.C.+, siendo admisible y conveniente la aplicacin del correo electrnico. -,todo AC+: A
42

grandes proveedores a los que mayor monto se les debe* = un nivel intermedio de montos y C los de menor monto* entonces del nivel A reviso todos* del C el K? @ y del + un 4? @. !uedo elegir al azar a quienes circularizar. )ambi,n se debe analizar conceptualmente las cuentas de los proveedores e4 Aplicar procedimientos alternativos .de pagos posteriores o, en su defecto, verificacin de documentacin fehaciente de respaldo del saldo al cierre de ejercicio., a aquellos proveedores yIo acreedores que no hayan respondido ni al primero ni al segundo requerimiento de confirmacin de saldo* f4 Anlisis de toda la documentacin que ampara ciclos de compras juzgadas importantes tanto por su naturaleza como por su monto, y desde la solicitud de compra hasta la emisin de la orden de pago y la obtencin del recibo liberatorio e(tendido por el acreedor correspondiente* +4 Analizar detenidamente la composicin y m,todo de formacin y medicin del saldo de la provisin por facturas a recibi r, cuidando que se trate de conceptos devengados e irreversibles a favor de terceros y no estimaciones presupuestarias (confusin que suele ocurrir . !ara ello puedo pedir el balance de sumas y saldos y revisar el plan de cuentas, para ver como est integrada. 0 controlar los montos, puedo comparar con el a/o pasado. !4 Analizar algunas cuentas de resultado vinculadas que presenten saldos o variaciones significativas respecto del per#odo anterior: por ejemplo intereses pagados a proveedores* diferencias de cambio negativas* resultados por tenencia (deudas tomadas en especie o anticipos de clientes . !ueden emplearse para diagnosticar eventuales errores el procedimiento denominado =Pruebas +lobales de ra/onabilidad .> II. )eudas =ancarias 9Mo financieras Caracteri/acin 9 reconocimiento del rubro: 'e encuentran todas aquellas cuentas patrimoniales que representan deudas de la sociedad por financiacin obtenida en entidades financieras y de particulares* $n moneda nacional, e(tranjera, o tambi,n en especie. $n el caso de que estuviesen garantizadas con derechos reales sobre activos, deber estar especificado en nota a los $$++. !odr incluir pr,stamos de socios, as# como Aportes &rrevocables !ara 9uturas 'uscripciones, cuando no cumplen las caracter#sticas de irrevocabilidad (o habiendo sido irrevocables haya vencido el plazo de 4J? d#as para que lo aceptase la A;1 de Accionistas .:es.2O GI?K de la &;P. . 'e deben incluir los pr,stamos en descubierto o adelantos en cuenta corriente (y no restarse dentro de las cuentas corrientes con saldo deudor en el activo . !ueden haber cuentas que representan a sociedades controlantes, controladas o vinculadas, o que ejerzan o sobre la que se ejerza control conjunto deben aplicarse las disposiciones de los arts. $$ 9 I$ de la 'SC &K 1REES* y Cap. <I5 Sec. A.1.5 ap. e4 de la %TR. +ada especie o tipo de deuda debe estar claramente tipificada mediante una apropiada cuenta principal (y sub.cuentas en su caso que e(ponga: nombre del acreedor, moneda, clase del pr,stamo, instrumento o t#tulo, garant#a en su caso. +uando e(istan intereses a devengar sobre obligaciones (pagar,s deber e(istir la correspondiente cuenta correctora que regularice a la principal. $n cuanto a los criterios de medicin basados en la :) 4G, debe primar, en general, el que toda deuda debe estar registrada, al momento de cierre de ejercicio o sub.per#odo, al importe ori+inal :neta de pa+os parciales en su caso4 m#s los intereses deven+ados conforme se los !a9a pactado. 'i se tratare de pasivos en especie, se deber considerar para su medicin si estn en el activo los bienes a entregar* si deben comprarse* o bien si deben fabricarse. $n todos los casos se debern adicionar los costos necesarios para poner los bienes a disposicin del acreedor. 'i e(istiese la intencin firme y factibilidad de negociar una deuda y cancelarla por anticipado, y hechos anteriores y ms a"n dentro del lapso de =hechos posteriores> as# lo han corroborado, deber medirse a su valor descontado al cierre, considerando la quita real o tasa a la que se renegoci la operacin.
43

Afirmaciones a <alidar: 'e destacan tanto para las cuentas patrimoniales como de resultado vinculadas: &2)$;:&8A8.. 8eben tener un correcto respaldo jur#dico y documental. y -$8&+&E2.. <ue est,n bien apropiados el valor del capital de la deuda y de las cargas financieras devengadas. Factores de %ies+o: $l riesgo de este rubro puede calificarse como de riesgo medio hacia medio.alto. %ies+os In!erentes: Falta de documentacin vlida y suficiente que ampare deudas o a una muy importante* Aumento del saldo absoluto de deudas financieras yIo del ratio ue mide el endeudamiento tanto entre ejercicios como entre sub.per#odos* comprometi,ndose la li uide/ Saturacin de la capacidad para tomar nuevos pr?stamos frente a las entidades financieras* se ve comprometida su liquidez, predominio del endeudamiento corriente y a veces para peor, financiando activos no corrientes, cuando estos "ltimos deben financiarse con el !no+ ms el !2 seg"n la regla de oro financiera. <ue la empresa carezca de garant#as reales para ofrecer. %ies+o de Control: 4. 1btencin, renovacin o cancelacin de operaciones, sin las autorizaciones e intervenciones administrativas de rigor* falta de informacin permanente al sector contable de dichas operaciones (en caso que sean operadas por un sector independiente . 5. 3n perfil de vencimientos 6. falta de un presupuesto financiero o e(istiendo ,ste ni se cumple ni se supervisa su ejecucin* A. falta de coordinacin entre el ciclo de cobros y el ciclo de pagos (la rotacin de los cr,ditos debe asimilarse a la rotacin de las deudas K. falta de conciliacin entre el sector financiero y el sector contable sobre la situacin y evolucin de los saldos* H. falta de peridica conciliacin entre los saldos contables y los de las entidades yIo personas acreedoras* Controles Claves: - Autorizacin o supervisin gerencial, de las transacciones financieras que supongan tomar, renovar o cancelar deuda* - !eridica conciliacin de los saldos por pr,stamos entre la seccin contable y la gerencia financiera* - !eridica conciliacin de saldos entre la seccin contable y las entidades yIo personas acreedoras por operaciones de financiacin. Enfo ue de Auditoria: 8e acuerdo con las caracter#sticas del rubro y por no poseer en general muchas e transacciones. debe preferirse el enfo ue sustantivo. !or lo menos el J? @ del saldo debe abordarse con pruebas sustantivas Procedimientos de Auditoria: a +omparacin interperidica de saldos en forma global por el cap#tulo yIo por cuenta principal* b +omparacin interperidica del ratio de endeudamiento* c 'eleccionar operaciones significativas de toma de deuda, y analizarlas integralmente: autorizaciones, documentacin de respaldo, reproceso de operaciones, correccin de las imputaciones* d +ircularizar a ciegas, para que informen toda la operacin (que deudas se tienen, con qu, garant#as, que bienes hay en garant#a * mediante un muestreo representativo, a las entidades yIo
44

personas acreedoras por pr,stamos* sin embargo, si fuesen pocos conviene al 4??@. !or otra parte recordar que al circularizar a los bancos ya tuvo que haberse incluido este #tem. e 7erificar que e(ista supervisin y autorizacin superior de estas operaciones* f 7erificar que e(ista adecuada comunicacin entre el sector finanzas y contadur#a (en caso que aquel funcione en forma independiente y que se concilien regularmente tanto las cuentas principales como su composicin* g Aplicar pruebas globales de razonabilidad respecto de las cuentas de resultado y el correspondiente pasivo, por ejemplo, para un per#odo determinado relacionar: intereses devengados por tipo de deuda y el pasivo promedio respecto de ella. %a +erencia financiera, si la hay en la empresa, es la responsable de hacer el seguimiento de las operaciones financieras. 'e debe verificar la amortizacin de las deudas para comprobar que se hayan contabilizado todos los pagos. III. )eudas por %emuneraciones 9 Car+as Sociales Caracteri/acin del %ubro: 'e encuentran en este rubro, las cuentas patrimoniales que representan deudas de la sociedad en concepto de sueldos, yIo -ornales yIo comisiones deven+ados 9 pendientes de pa+o al cierre, as. como las relacionadas en concepto de contribuciones (costo laboral y empresarial de dar trabajo 9 aportes (costo laboral del empleado, lo que a ,l se le retiene a ingresar al 'istema [nico de 'eguridad 'ocial (9orm. S64. A9&! en las fechas establecidas por la correspondiente reglamentacin. !or lo dems pueden e1istir otras cuentas correlacionadas en concepto de retenciones5 a saber: &mpuesto a las ganancias, obra social, sindicato, jubilacin, justicia, pr,stamos, adicional seguro, etc,tera. $sta rea compromete social y econmicamente a la empresa $n este rubro, cada cuenta de pasivo tiene su correlato en las cuentas de resultado. Afirmaciones a <alidar: 'e destacan tanto para las cuentas patrimoniales como de resultado vinculadas, I&TE0%I)A), ME)ICI(& y $Q!1'&+&E2. %a integridad es imprescindible por las inspecciones previsionales. )ambi,n hay que ver el sistema de haberes, revisar la cuenta de sueldos a pagar, cargas sociales, indemnizaciones por despidos a pagar. <ue los datos est,n bien cargados en el sistema informtico. 7er que no haya omisin de estos pasivos. Factores de %ies+o: $l riesgo de este rubro puede calificarse como de riesgo medio. %ies+o In!erente: 9alta de estructura administrativa y Io de capacitacin en el sector que liquida haberes* 2o hay en el depto. de personal, un profesional en relaciones humanas. 3n licenciado de archivos en el depto. de archivos. Falta de un adecuado asesoramiento en materia laboral * &nadecuado sistema de costeo para captar la incidencia de estas cuentas* reciente cambio en el sistema de liquidacin de haberes. <ue la nmina de empleados tenga muchas variaciones (cuando los empleados no estn mucho tiempo en la empresa, la pol#tica laboral de esa empresa tiene alguna debilidad, el empleado no est bien instruido y capacitado no satisfaciendo los requerimientos de la empresa %ies+o de Control: $scasez de personal competente y de sistemas computarizados. &nadecuada supervisin y control de los movimientos del personal (altas, bajas, licencias, cambios de categor#a * desorganizacin en la oficina que liquida haberes* falta de normas internas de trabajo de manual de procedimientos en el depto. de personal, de reglamentacin.
45

9alta una metodolog#a regular para conciliar todas las cuentas con los soportes de documentacin correspondientes* falta de control peridico (mensual , que todos los pasivos devengados y asumidos contablemente son pagados yIo depositados en tiempo y forma. Controles Clave: 1. Autorizacin o supervisin por un conveniente nivel superior, de todos los movimientos del personal y pagos de nmina, incluidos los conceptos de horas e(tras, licencias, salario familiar, etc,tera* ". !eridica conciliacin de los saldos entre la seccin contable y oficina de personal* $. !eridica supervisin que todos los compromisos de pago y depsito sean cumplidos en tiempo y forma. Enfo ue de Auditoria: !ara las cuentas patrimoniales el enfoque debe ser e(cluyentemente sustantivo. 'e deben analizar todos los costos laborales ver si van a resultado o si se activan !ueden usarse pruebas de cumplimiento de los controles clave* por ej. entrevistas y monitoreos para ver como proceden dichos controles. !ara las cuentas de resultado pruebas selectivas de consistencia de imputaciones (sustantiva y funcionamiento de controles clave relacionados. Procedimientos de Auditoria: !ara los costos laborales: . Fay que hacer un anlisis de partidas significativas o inusuales. . Apropiacin de los costos del per#odo a las respectivas cuentas de +-7 o costo de fabricacin. . %a e(istencia de una adecuada supervisin de imputaciones contables: obtener una muestra de las liquidaciones de sueldos y jornales, constar en los legajos las entradas y salidas del personal, sus asignaciones familiares, sus hs. e(tras, si trabaj feriados. !ara los pasivos laborales .+omparacin interperidica de saldos en forma global por el cap#tulo yIo por cuenta principal* .7alidar los saldos de cIu de las cuentas vali,ndose de la documentacin respaldatoria* .+omprobar que e(ista supervisin gerencial de los pasivos laborales (puede ser ejercida por la auditor#a interna quien se encarga de manejar los convenios colectivos de trabajo , respecto del cumplimiento de los requisitos y operaciones citadas en el punto anterior* por ej. verificar clculos e imputacin en tiempo y forma de cuestiones como los seguros, &;, embargos de sueldos, pr,stamos realizados a los empleados. .7erificar que e(ista adecuada comunicacin entre el sector u oficina de personal y contadur#a, y que concilien regularmente las cuentas principales y su composicin* I<. )eudas o Car+as Fiscales: Caracteri/acin del %ubro: 'e encuentran en este rubro (8enominado en el -odelo de la :)S +argas 9iscales , todas aquellas cuentas patrimoniales que representen deudas de la sociedad devengadas a favor del fisco nacional, provincial o municipal, en concepto de cada uno de los respectivos impuestos, netos en su caso, de los anticipos y otros cr,ditos fiscales que corresponda deducir. 'u enunciacin es e(tensa y puede variar seg"n la sociedad, aunque los t#picos son: provisin impuesto a las ganancias* provisin impuesto a los ingresos brutos* &7A M saldo d,bito fiscal* retenciones o percepciones practicadas a terceros por imp. a las ganancias e &7A* d,bito por impuesto diferido. no debemos olvidar todas las cuentas de naturaleza fiscal que integran el Activo M 1tros +r,ditos, muchas de ellas necesariamente vinculadas con las de pasivo al momento de prepararse el Calance de $jercicio o 'ub.per#odo. $n efecto, a dichos momentos debern mostrarse claramente las deudas netas que corresponder ingresar a los respectivos fiscos. %as cuentas que ilustran lo dicho son: anticipos del impuesto a las ganancias e ingresos brutos* &7A M cr,dito fiscal (a deducir del &7A M d,bito fiscal * retenciones sufridas o autorretenciones por impuesto a las ganancias.
46

Afirmaciones a <alidar: 'on important#simas I&TE0%I)A) (que no haya e(clusin de partidas por las inspecciones impositivas 9 E8P*SICI(& (deben estar captados los saldos mes a mes +ada una de las respectivas cuentas debi de captar la deuda (y la deduccin correspondiente en su caso , conforme lo que manda la legislacin tributaria en vigor. %o que la %ey o la reglamentacin haya establecido debe cumplirse, so pena de evasin. Factores de %ies+o: !uede calificarse como de riesgo medio a medio.alto %ies+o In!erente: +ultura evasiva instalada en la mente del o los due/os, socios o principales directivos* falta o inadecuado asesoramiento en materia tributaria* normas impositivas complejas, confusas o cambiantes* juicios con la A9&! (la sociedad es tanto actora como demandada * e(isten inspecciones integrales en curso y su resultado es incierto* la sociedad tiene tratamientos impositivos especiales (por ejemplo, desgravaciones * etc,tera. %ies+o de Control: 2o se consulta al contador, o asesor impositivo, o departamento de impuestos, sobre cuestiones tributarias que se presentan fuera de rutina* o se encaran operaciones comerciales importantes o at#picas sin saber las consecuencias impositivas que pueden acarrear. 2o se sigue o responde con diligencia a los requerimientos de las inspecciones en curso, como tampoco las conclusiones o intimaciones que producen* etc. 2o e(iste un buen sistema de control de la marcha de todas las cuentas que representan tanto cr,ditos como deudas fiscales* es decir, tanto su conciliacin contra documentacin de origen que las alimenta, como con los formularios o declaraciones juradas que presenta la sociedad* (los saldos de las retenciones sufridas deben coincidir con los que figuran en los comprobantes de las retenciones . Controles Claves: a 'upervisin y autorizacin por el profesional que asesora o es responsable del rea impositiva de la empresa, de todas las rdenes de pago, minutas o asientos contables que afectan las cuentas fiscales* b !eridica y regular conciliacin de todas las cuentas fiscales con la respectiva documentacin que ampar sus movimientos, as# como su vuelco a los respectivos formularios o declaraciones juradas* c 8ebida atencin, seguimiento y cumplimiento de: .7encimientos de todos los impuestos (evitando as# multas, recargos y bajas calificaciones * .&nspecciones en curso y sus requerimientos* .+onclusiones de las inspecciones y lo por ellas determinado* asimismo, la debida apelacin en caso de corresponder en tiempo y forma. Enfo ue de Auditoria: !referente enfoque de tipo sustantivo* pero si e(istiera una asesor.a impositiva, pueden aplicarse pruebas de cumplimiento. Procedimientos de Auditoria: :evisar la cuenta provisin de I=, porque puede estar mal aplicada la al#cuota. $mplear un cuestionario de previo dise/o (sobre todo en primera auditor#a , a fin de concluir si se estn aplicando los indispensables controles clave en esta tan sensitiva rea y, como consecuencia, graduar el alcance del e(amen que tendr que ejecutarse* +omparacin interperidica de saldos (preparando una planilla ad.hoc que permita comparar los saldos de todas las cuentas fiscales tanto las concernientes a las patrimoniales cuanto a las de resultados*
47

 Analizar aquellas cuentas que presenten diferencias importantes (en ms o en menos , e investigar sus causas (puede tratarse de errores de imputacin, o de un impuesto que result en verdad mayor o menor que el a/o o per#odo anterior * !restar especial atencin si han e(istido pagos en concepto de multas yIo intereses resarcitorios o punitorios, indagando sus causas y comprobando su adecuad tratamiento contable* +omprobar que se hayan presentado en tiempo y forma todos los formularios y declaraciones juradas que corresponda* 7isualizar si e(iste un archivo ordenado para cada tipo de impuesto, antecedentes de inspecciones, y todo otro tipo de documentacin relacionada* y si la misma se conserva en un mobiliario adecuado y en condiciones de seguridad y confidencialidad. $.1S. Contin+encias. Caracteri/acin del rubro: una contingencia puede ser definida como una situacin e(istente a la fecha de los $+ que implica una incertidumbre con respecto a posibles ganancias o p,rdidas, que en definitiva ser resuelto cuando ocurran o dejen de ocurrir uno o mas hechos futuros. %a contingencia surge de un proceso que incluye estimaciones y puede generar incertidumbre respecto a la ocurrencia o no de los hechos futuros involucrados. $l nivel de incertidumbre depender del grado de probabilidad de ocurrencia del hecho futuro. $jemplos de p,rdida: demandas judiciales, reclamos pendientes, garant#as. 'eg"n el diccionario de contabilidad y auditoria de 9oVler 2eVton: +ontingencia Al momento en que deben practicarse mediciones contables, una situacin que re"ne las siguientes caracter#sticas generales: a <ue tiene origen en 2ec2os ya ocurridos* y b 'u desenlace puede tener efectos patrimoniales y depende de la manera en que se resuelvan uno o ms hechos futuros. Activo +ontingente Activo supeditado a la forma en que se resuelvan una o ms contingencias. $jemplo: reduccin futura del impuesto a las ganancias a pagar como consecuencia de la aplicacin de quebrantos impositivos compensables (la contingencia es que e(istan ganancias impositivas suficientes para absorberlos antes que prescriba el derecho a compensarlos, que en la actual legislacin tributaria son K a/os . $n las actuales 2+! es la 4nica contingencia positiva o de ganancia que, de presentarse como probable debe registrarse con el consiguiente efecto patrimonial. (7,ase :)4G* 'eccin K.4S.H.6.4. &mpuestos diferidos* :econocimiento: normas generales . +ontingencia cuantificable +ontingencia cuyo efecto patrimonial es susceptible de cuantificacin sobre bases ra0onablemente objetivas. +ontingencia de p,rdida +ontingencia cuya concrecin resultar#a en una reduccin del activo o un aumento de pasivo. 'innimos: prdida contingente3 contingencia desfavorable. +ontingencia probable +ontingencia cuya probabilidad de concrecin se considera muy alta (cercana o igual al cien por ciento , de acuerdo con la evidencia disponible. +ontingencia remota +ontingencia cuya probabilidad de concrecin se considera muy baja (cercana o igual al cero por ciento , de acuerdo con la evidencia disponible. Afirmaciones a validar: la -$8&+&E2 y $Q!1'&+&E2 son las primordiales* seguidas por la &2)$;:&8A8. A la hora de cuantificar una contingencia, no resulta nada fcil asignar un importe al probable desenlace y consiguiente impacto patrimonia l de una situacin que, acaso, ninguno de los
48

involucrados .contadores, asesores, auditores. est, en condiciones de definir (por ms voluntad y diligencia que manifiesten y dediquen al momento de darse por cerrada la tarea de elaboracin de los estados contables $n cuanto a la e(posicin, no son menos las dificultades, ya que e(iste bastante desinformacin .a"n entre colegas. en cmo mejor presentar o mostrar una situacin contingente : as#, las preguntas ms frecuentes son: \registro o no registro con impacto patrimonial* o presento en notas* y en ,stas \qu, poner* o no poner] las mejores reglas que deber#an tenerse presentes al momento de preparar los estados contables son: Si la contingencia (en tanto se juzgue que alcanza valores de significatividad : a $s de probable acaecimiento y puede ser ra0onablemente cuantificada , realizar el asiento contable con cargo a resultados, y complementar lo necesario mediante 2$+* b $s de probable acaecimiento y no puede ser ra0onablemente cuantificada , e(poner la situacin en una 2$+ y tratar de apreciar (dentro de un cierto rango num,rico el posible importe del impacto patrimonial* c $s de probable acaecimiento y no puede ser ni ra0onablemente cuantificada, ni tampoco poder apreciarse un rango dentro del cual impactar!a el desenlace , e(poner la situacin en una 2$+ y tratar de e(plicar lo mejor posible la situacin y la antedicha imposibilidad* d $s de incierto acaecimiento y puede ser ra0onablemente cuantificada, e(poner la situacin en 2$+* e $s de incierto acaecimiento y no puede ser ra0onablemente cuantificada, e(poner la situacin en 2$+ y tratar de apreciar (dentro de un cierto rango num,rico el posible importe del impacto patrimonial* f $s de remoto acaecimiento, ni se registra contablemente ni se e$pone en +)# . $n suma, se ignora por completo. Aqu# la doctrina y normativa contable es claramente conteste y uniforme. !or todo esto, el auditor deber estar muy atento y evaluar con mucha cautela toda la informacin que est, a su alcance obtener, a saber: circulares, entrevistas, cuestionarios, consulta a especialistas, etc,tera.

$l objeto de auditoria para este componente es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones correspondientes son vlidas. Factores de ries+o: no e(isten factores de riesgo espec#ficos para el componente de contingencias. 'in embargo se puede analizar qu, tipo de riesgo de auditoria e(iste en la valorizacin de los elementos subjetivos propios de las contingencias. $n primer lugar hay un importante componente de riesgo inherente. %a presencia del elemento subjetivo es anterior al sistema de control y en gran medida independiente de este. $n segundo lugar, el riesgo de control podr ser evaluado al analizar el ambiente de control donde se obtendr satisfaccin de auditoria de que la gerencia controla o establece procedimientos que reduzcan la e(istencia de errores o fraudes. %ies+o in!erente: Situaciones litigiosas significativas y pendientes de resolucin , con independencia de los fueros en los cuales se sustancian las causas y tanto si la firma es parte actora o parte demandada* defectos de produccin importantes detectados durante el ejercicio que pueden originar demandas de los clientes y no e(istir al respecto previsiones o manifiesta insuficiencia de ,stas* importantes contratos en ejecucin o parali0ados (ya sea la firma cliente o proveedora amparados por garant#as que se encuentran en discusin o bajo reclamo judicial* infraaseguracin significativa sobre mercader#as, almacenes de repuestos e insumos, bienes de uso, fraude yIo infidelidad de empleados de l#nea yIo niveles gerenciales* cartera de clientes con alta morosidad3 probables decisiones de despidos masivos de personal3 desconocimiento en los sectores gerenciales y:o contables del significado patrimonial, econmico y financiero de no actuar en este campo de manera proactiva, es decir, adelantndose a la fatalidad de los hechos consumados. %ies+o de Control:
49

;ne$istencia de sistemas administrativos (que incluyen la capacitacin del personal que permitan detectar y trasladar en tiempo y forma desde los sectores operativos a los sectores gerenciales yIo legales yIo contables todo tipo de situaciones que conlleven contingencias de tipo negativo para la sociedad* ine$istencia de supervisin gerencial respecto de las situaciones contingentes y la evolucin de los saldos las cuentas que las representan. Controles Claves: .!ermanente contacto de la gerencia y del contador, con asesores legales y :o fiscales y:o sectores sensitivos a situaciones contingentes: por ejemplo, contrataciones y compras3 crditos y cobran0as3 <entas tcnicas. '5tencin y conocimiento suficiente de la problemtica del riesgo y de los indispensables contactos con los sectores gerenciales y:o contables, de parte de los responsables de sectores en los cuales puedan originarse situaciones que conlleven obligaciones de resarcir a terceros como a reclamar derechos, a saber: contrataciones y compras* control de calidad fabril (pol#tica de respeto del medio ambiente, garant#as post.venta * pol#tica de seguros* pol#tica con los sectores gremiales (despidos, desvinculaciones programadas . Enfo ue de auditoria: e(istiendo un importante componente de riesgo inherente, cualquiera fuera el riesgo de control, obliga a obtener evidencias de tipo sustantivas. $n muy pocas ocasiones se podr confiar en la evidencia de control. Procedimiento de auditor.a: estarn orientados a la identificacin y evaluacin de la naturaleza, efecto y posibles resultados de los hechos y circunstancias que originan las contingencias, por lo tanto estos var#an considerablemente. $jemplos: :evisar actas de reuniones de directorio para identificar posibles contingencias* Analizar la e(istencia de situaciones que pueden originar contingencias, tales como: . %a e(istencia de procedimientos legales o posibles litigios* . ;arant#as de deudas de terceros* . 9alta de adecuada cobertura de seguros. $studio de los contratos u rdenes de compra ms importantes en ejecucin (tanto sea la firma cliente como proveedora a fin de detectar la e(istencia de garant#as* preguntando a los responsables acerca de posibles situaciones de litigiosidad* +ircularizacin de tipo ciega a todos los estudios de abogados (seg"n listado entregado por la firma auditada , para que informen acerca de todos los juicios en marcha, en todos los fueros, y tanto sea la firma parte actora como demandada* indicndonos: situacin, evolucin, posibilidad de resolucin favorable o no, e importes involucrados en cualquier caso. +ircularizacin de tipo ciega a todas las compa/#as de seguros (seg"n listado entregado por la firma auditada , para que informen acerca de todas las plizas en vigor: tipo de riesgo cubierto, capital asegurado, vencimiento, y estado del pago de premios. entrevistas (con o sin empleo de cuestionarios pautados , con la o las gerencias o responsables de reas sensitivas a eventuales situaciones de riesgo yIo litigio como las enunciadas en los prrafos anteriores* :eclamar la +arta de ;erencia o +onfirmacin $scrita de los 8irectivos del $nte (+.$.8.$.* procedimiento 5.K.45. establecido por la :)G * precisando en ella con la mayor claridad y compromiso, que todas las situaciones litigiosas yIo riesgosas sujetas por su naturaleza a contingencias, fueron manifestadas y Io puestas #ntegramente a disposicin del auditor. $.11.1. Estado de %esultados 1D Caracteri/acin del Estado: !A:A -3+F1' $' $% $')A81 -^' &-!1:)A2)$ 'eg"n una conceptualizacin de la &;P de +apital 9ederal . :esolucin 2O 45IJH. =$l estado de resultados suministra un resumen anal#tico de los !ec!os 9 factores si+nificativos que, durante el per#odo considerado, dieron lu+ar a un aumento o disminucin de los recursos
50

econmicos de una empresa, e1cluidos aquellos cambios resultantes de distribuciones o inversiones adicionales de los accionistas>. -uestra si la gestin de los directivos .trtese de un ente con o sin fines de lucro. fue e(itosa o no. )ambi,n muestra cual es la capacidad del ente para generar recursos. $n otras palabras, el estado de resultados es el primero en transmitir si el ente en cuestin =est sano o enfermo>. 'u informacin resulta de fundamental importancia para el anlisis de la evolucin econmica de un ente a lo largo de los distintos ejercicios. $sto es as# porque permite apreciar cules fueron las causas de los incrementos o disminuciones del valor del patrimonio de un ente, originadas en sus actividades. "D DAfirmaciones a validar: &2)$;:&8A8: que est,n todas las partidas correspondientes al per#odo, y que est,n debidamente registradas. y $Q!1'&+&E2: que est,n correctamente e(puestas las partidas, en cada uno de los rubros que corresponden. E1posicin: %T J3 R 9 11 8ivide los resultados operativos de los que son no operativos. 4B se presentan los &ngresos* los +ostos* y las distintas afectaciones a los ;astos, arrojando el :do 1perativo que es el que le interesa a los proveedores y a las entidades financieras. $s el que muestra realmente cual ha sido la capacidad de la empresa para generar recursos que le permitan hacer frente a los compromisos contra#dos. 8a la pauta de si la empresa est en condiciones normales de continuar en el mercado o no. )ambi,n muestra los 1tros &ngresos que pueden estar integrados por ventas de inversiones, o de bienes de uso. $stos no derivan de la actividad operativa normal de la empresa. %uego el &; !or "ltimo el rdo. del ejercicio $D DFactores de ries+o: $l riesgo que pueden presentar las cuentas de resultado, es consecuencia de que las mediciones de las cuentas patrimoniales de origen, hayan contenido distorsiones suficientemente significativas y a su vez no advertidas por el auditor, como para comprometer su opinin. %as distorsiones aludidas o desv.os respecto de las &CP, pueden deberse a errores5 omisiones o deliberadas acciones tendientes a encubrir tanto resultados positivos como negativos con diversos fines* incurriendo =disimulos contables> o =fraude corporativo>. $s muy normal que a los efectos de disminuir el importe a pagar en impuesto a las ganancias, se declaren gastos que no son. %as partidas de gastos varios normalmente no debe ser muy voluminosa de lo contrario hay que analizarla. %as distorsiones aludidas o desv#os respecto de las 2ormas +ontables !rofesionales, recordemos que pueden deberse a errores, omisiones o deliberadas acciones tendientes a encubrir tanto resultados positivos como negativos con diversos fines* es decir, incurrir en los llamados =disimulos contables> o en lo se conoce como =fraude corporativo>. Por e-emplo: Activar 0 que en realidad tuvieron que afectar % tales como: -antenimiento de equipos* &ntereses de deuda asumida con un proveedor por compra de mercader#as de reventa* ;astos de investigacin y desarrollo en etapa inicial sin resultados concretos* o de publicidad de lanzamiento* )ratar como % :D4, partidas que constituyen claramente A (a los fines de disminuir la base del impuesto a las ganancias sea: -ejoras o inversiones en mantenimiento mayor en bienes de uso que son claramente activables* !revisiones para cuentas de dudoso cobro constituidas en e(ceso de lo necesario* !rovisiones ficticias por bienes yIo servicios no recibidos con cargo a gastos. 2D Controles Claves: Supervisin permanente :+erencial o del contador actuante4 de: las imputaciones contables que afectan cuentas de resultados* %a evolucin de los saldos de las cuentas de resultado importantes y su comparacin con los importes presupuestados o al menos con los del per.odo e uivalente anterior * por ejemplo y
51

con la necesaria apertura: ventas, costos, gastos de comercializacin, gastos de administracin, intereses pagados, resultado operativo o de e(plotacin* etc,tera. ED Enfo ue de auditoria: de tipo sustantivo, combinado con pruebas anal.ticas. !ero en principio lo que normalmente se aplica es una herramienta que se llama An#lisis de revisin :revisin anal.tica4. D +omparacin de los resultados con los de igual periodo del ejercicio anterior* D +omparacin dentro del mismo per#odo, los saldos de cada uno de los rubros en relacin a las ventas D +onstruccin de #ndices como ser los de ganancia brutaIventas, ganancia netaIventas, rentabilidad, etc. para comparar con periodos anteriores, o con cifras presupuestadas. D +omparacin de los resultados con las cifras presupuestadas* ID Procedimientos de Auditoria: +omprobar si e(iste (y si se consulta regularmente un buen Plan de Cuentas y Manual de Instrucciones contables .actualizado seg"n las 2+% y 2+! en vigor.* 7erificar que en el aspecto e1positivo se respeten los conceptos de la %TJ y el modelo formal de la %TR y %T11 en su caso* Analizar la composicin de rubros ue pueden ofrecer distorsiones en cuanto a su contenido tales como: . 1tros gastos* . :esultados de inversiones en entes relacionados* . 8epreciacin llave de negocio* . :esultados financieros y por tenencia (ver a continuacin propuesta de ane(o * . 1tros ingresos y egresos* . :esultados e(traordinarios. $.11.". Estado de Evolucin del Patrimonio &eto. @D Caracteri/acin del Estado: $l !2 es la porcin que del conjunto de los activos corresponde a los propietarios. $s un estado histrico y .como su nombre lo indica. evolutivo, es decir presenta movimientos cualitativos y cuantitativos* informa entonces, la causa de los cambios producidos durante el ejercicio (o sub.per#odo en cada uno de los rubros integrantes del !atrimonio 2eto. 'i estuviera vigente el ajuste por cambios en el poder adquisitivo de la moneda, se confecciona totalmente ree(presado en moneda de cierre, pero en la e(posicin el capital va por su valor nominal y el ajuste al capital en una columna aparte. 8entro del !2 se concentran las transacciones ocurridas en el ente con relacin a sus propietarios y con los resultados de la actividad. 2o es un componente que tenga demasiadas o significativas variaciones, pero si lo son los importes que involucra. 'u composicin es: Aportes de los propietarios 9 %esultados Acumulados . $n rigor no e(isten (o no deber#an e(istir partidas de distinto origen que las nombradas a4 'os Aportes de los propietarios se desdoblan en: . Capital suscripto (Acciones en circulacin3 acciones a distribuir5 9 acciones propias en cartera * D Aportes irrevocables para futuras suscripciones de capital (efectivamente integrados y convalidados por la A;1 de accionistas . %e uisitos D ME)ICI(&D: 1. <ue esos aportes se hayan efectuado en forma efectiva, ". )iene que surgir de un acuerdo escrito entre el socio o accionista aportante y el rgano de administracin de la sociedad (directorio $. $se acuerdo est, aprobado por A;1, o que el rgano de administracin lo haya aprobado a refer,ndum de la Asamblea (significa que deber constar en el acata del rgano directivo de que se aprueba a refer,ndum de la Asamblea . . 9 Primas de emisin: DME)ICI(&D cuando se emitieron acciones con valores sobre la par. $l auditor debe poner especial atencin al acuerdo que se ha hecho para compensar a los tenedores originarios de las acciones. b4 'os %esultados acumulados se desdoblan en:
52

D 0anancias reservadas: estatutarias yIo voluntarias yIo legal* D %esultados diferidos: (saldos de revaluaciones tcnicas a4n no absorbidos contra resultados negativos o ventas de los activos revaluados oportunamente1 y las Diferencias de cambio por conversin en el caso de =+onversin de estados contables en moneda argentina por inversiones en el e(terior>, en el caso de entidades no integradas y en tanto no se liquide total o parcialmente la susodicha participacin societaria (7,ase :)4J, 'eccin 4.6., apartado d . D %esultados no asi+nados: esto es, aquellas ganancias o p,rdidas acumuladas sin asignacin espec#fica a"n. +abe agregar, que por una reciente disposicin de la &nspeccin ;eneral de Pusticia de la +.A.C.A. (%a :es. 2O GI5??K , se dispuso que este rubro debe distribuirse obligatoriamente por la totalidad de su saldo. %a cr#tica es que viola varias normas, como la %'+ .art. H6 5 && c . las :) J y S* y normas anteriores del mismo rgano. +omo es habitual prctica societaria no distribuir necesariamente todo el saldo acumulado en esta cuenta, sino lo que decida la A;1A en la ocasin * las sociedades constituyen una :eserva que puede denominarse: =:eserva especial para distribuciones o asignaciones futuras> o =:eserva para requerimientos financieros futuros>. $l EEP& es un estado evolutivo, nos muestra la situacin al inicio, los ajustes, las variaciones que se produjeron en el transcurso del ejercicio, y por "ltimo la situacin al cierre del ejercicio. 0 por otra parte se presentan todos estos aspectos en forma comparativa con el per#odo anterior. 'as variaciones del P& pueden ser: Aumentos de capital por incremento de aportes de los socios. Aportes irrevocables por decisin de la A;1 8istribucin de resultados afectndose a la reserva legal o creando reserva estatutaria 8esafectar alg"n tipo de reserva para transformarlos en :dos. no asignados y luego proceder a su distribucin a los socios. TAue debe conocer el auditorU 14 $n primer lugar como est compuesto el capital social, que clases de acciones tiene emitidas, si tienen derecho a voto, privilegios con respecto a la distribucin de dividendos. 8eber analizar si el ente tiene acciones en cartera. "4 participacin en el capital del ente por parte de sus directores, funcionarios, o empleados. 'i se distribuyen acciones como premio a sus empleados. $4 'i las acciones cotizan o no en bolsa, y de cotizar, se debe analizar la tendencia del mercado en cuanto a los valores. 24 %a pol#tica de la empresa con respecto a las distribuciones de resultados, si distribuyen dividendos en efectivo, o si las mantienen, es decir no distribuyen. 'e debe conocer la pol#tica de la empresa con respecto a la distribucin de los resultados* si distribuye la totalidad de las ganancias luego de las afectaciones que corresponden o si las mantiene como resultados no asignados. A los accionistas les va a interesar que se les distribuya dividendos, pero a los agentes financieros de la empresa les va a interesar que se retenga al menos una parte para reforzar el patrimonio de la empresa en el caso de que se tenga previsto hacer alg"n tipo de inversin, que se utilicen fondos propios. Aspectos de medicin 9 e1posicin contable: Ajustes por inflacin: las 2+! e(igen la ree(presin por inflacin del capital social en conte(tos de inestabilidad monetaria. 8icha ree(presin debe ser e(puesta dentro del !2 como ajuste del capital, dejando en capital social e(presado a su valor nominal. Aportes Irrevocables: las 2+! establecen que para que un Aporte &rrevocable para futuras suscripciones de acciones sea considerado como parte del !2 deben darse ciertas condiciones. $n caso contrario deben considerarse como parte integrante del pasivo. %as condiciones son: 4 haber sido efectivamente integrado* 5 surgir de un acuerdo escrito entre el aportante y el rgano de administracin del ente donde se estipule que. a el aportante mantendr su aporte salvo cuando su devolucin sea decidida por la asamblea de accionistas, u rgano equivalente del ente mediante un procedimiento similar a la
53

reduccin del capital social, b y que el destino del aporte sea su futura conversin en acciones indicando las condiciones para dicha conversin* 6 haya sido aprobado por la asamblea de accionistas y rgano equivalente del ente o por su rgano de administracin ad.referendum de ella. $ste estado es evolutivo muestra la situacin al inicio del ejercicio, sus ajustes, las variaciones durante el ejercicio y la situacin final del ejercicio. Adems se presenta en forma comparativa para conocer la relacin con el periodo anterior. TA%EA )E' A6)IT*% DAfirmaciones a validar: I&TE0%I)A): que todas las transacciones que afectan al !2 este registradas y correctamente acumulados sus saldos. E8P*SICI(&: que est,n correctamente e(puestas sus partidas en los rubros que corresponden. +on respecto a la -$8&+&E2: a valores de incorporacin del patrimonio, ajustados en su caso por inflacin. C*&T%*'ES Ambiente de Control: ;eneralmente la predisposicin hacia los controles contables del componente es fuerte, porque justamente las variaciones del !2 se producen como consecuencia de las decisiones de los m(imos rganos del ente (8ireccin o Asambleas de accionistas , afectndose la posicin de accionistas y directores. $ntonces es necesario que tales decisiones se vuelquen a los registros contables, para lo cual los propios directores o accionistas pueden verificar el tratamiento contable dado a las transacciones. En este estado los controles son de tipo directo: ya que el volumen de transacciones del componente es bajo. 'e recomienda por ejemplo, verificacin de las actas de directorio y de asamblea, las actas deben decir que el punto se aprueba con la cantidad de votos necesarios. +ontrol de los certificados representativos de capital, cuando estos estn en custodia de la 'ociedad. +ontrol de los mayores para corroborar la correcta registracin contable de las decisiones referidas al !2. Factores de ries+o %ies+o in!erente: <ue e(ista un elevado n"mero de transacciones de capital que puede estar encubriendo alguna maniobra con respecto al mismo (aumentos de capital por nuevas suscripciones* reducciones de capital voluntaria y real (art. 5?6 %'+ , o voluntaria nominal (art. 5?K %'+ u obligatoria nominal (art. 5?H %'+ * compra y venta posterior de acciones propias . <ue no e(istan registros detallados de las transacciones (figura clave: secretario de actas . 3na estructura compleja de capital, conformado por distintos tipos de acciones seg"n sean para accionistas con diferentes intereses, directivos, personal. <ue las decisiones involucradas con el componente no las tome ni el rgano de gobierno ni el rgano de administracin, o que las tome alguien integrante del rgano de administracin pero que e(ceda su responsabilidad, su limite de autorizacin. 8esafectacin del saldo del reval"o t,cnico* debida e(posicin del A:$A en su caso* debida e(posicin cuando debe presentarse la comparacin con el ejercicio o sub.per#odo anterior* etc,tera %ies+o de Control: .D. 9alta de supervisin por la gerencia yIo el asesor legal de algunos de los movimientos ilustrados anteriormente* fallas en el flujo de informacin desde el asesor legal o societario o el departamento legal en su caso, hacia el contador o la seccin contadur#a* incumplimiento en el llevado al d#a de los libros societarios imprescindibles que e(ige la %'+: %ibro registro de acciones (capital emitido y suscripto * Actas de Asambleas* Actas de 8irectorio* :egistro de asistencia de accionistas a asambleas. $n las ':% libro registro de reuniones de socios (o equivalente . Controles Claves: .D.
54

.'upervisin por el directorio, gerencia o socio gerente, de la adecuada formalizacin, registro en libros e inscripcin legal en su caso, de todas las decisiones societarias de sus rganos: directorio, asamblea de accionistas o socios. .'upervisin de parte del contador, de que todas las decisiones societarias con implicancias contables, hayan sido debidamente registradas y respaldadas fehacientemente. $l documento fundamental a estos efectos es una fotocopia del acta celebrada* o, mejor, fotocopia del libro donde ha sido transcripta y luego firmada de pu/o y letra por todos los otorgantes. Controles +erenciales 9 controles independientes: se enumeran algunos controles t#picos: . utilizacin por parte de la ;erencia de presupuestos y su comparacin con la informacin financiera relacionada con las acciones en circulacin, primas de emisin, resultados acumulados, para verificar la integridad y medicinIe(posicin contable de las partidas. . aprobacin por escrito y vuelco en actas correspondientes de las transacciones patrimoniales, para corroborar la autorizacin de las transacciones. . conciliaciones de los listados patrimoniales con las cuentas control del mayor, para verificar la integridad de la registracin de las operaciones. . control num,rico de los certificados de acciones, para verificar la integridad de las transacciones. . procedimientos para confirmar peridicamente los certificados de acciones, para comprobar la veracidad e integridad de los saldos. Controles +enerales: una adecuada segregacin de funciones incompatible en el componente se manifiesta as#: . las funciones de emisin, transferencia y cancelacin de las acciones estn segregadas de su contabilizacin* . las funciones de cobranzas y desembolsos estn segregadas de las funciones de patrimonio. Enfo ue de Auditoria: $l enfoque debe ser eminentemente sustantivo al menos en la primera auditor#a* complementariamente a analizar el ambiente de control (que sea adecuado . !ero sin dejar de comprobar si funcionan los indispensables controles clave. Procedimientos de Auditoria: En primera auditor.a: .$s recomendable, mediante la ayuda de un cuestionario espec#fico, indagar las principales cuestiones mencionadas en lo atinente a riesgos* .$l enfoque sustantivo debe profundizarse todo lo necesario en cada uno de los principales rubros, a fin de constatar su integridad y correcto respaldo documental y registral legal.societario. contable* En auditor.as recurrentes: .Analizar, sobre la base de un balance de saldos y un borrador del $$!2 (previamente controlado con aquel , las variaciones entre los saldos de inicio y fin de ejercicio o sub.per#odo y cruzarlos con documentacin respaldatoria* .$(aminar todas las actas de 8irectorio y Asamblea de accionistas o :euniones de socios redactadas durante el ejercicio o sub.per#odo, con el fin de constatar que cualquier decisin que tuvo que ser registrada contablemente se haya hecho* .+omprobar que los controles clave mencionados est,n implantados y funcionando satisfactoriamente. $.1". Estado de Flu-o de Efectivo. Caracter.sticas del rubro: +on una adecuada e(posicin de la informacin, este estado permite conocer el monto y las causas por las que ingresan y egresan el efectivo y sus equivalentes al patrimonio de un ente, y el destino dado a los mismos. %a materia de este estado ser el efectivo y los equivalentes de efectivo, entendi,ndose por estos "ltimos aquellos que cuentan con alta liquidez y que prcticamente no estn sujetos a riesgos de cambio de valor.
55

%os contenidos se refieren e(clusiva y e(cluyentemente al movimiento de dinero efectivo o su equivalente, entendiendo como estos "ltimos a los que se mantienen con el fin de cumplir compromisos de corto plazo antes que como inversin u otro propsito. Agrega una condicin: que en el caso de una inversin tenga un plazo corto de vencimiento desde la fecha de su constitucin: S? d#as o menos desde la fecha en que se lo inform en el estado. !or ejemplo, un plazo fijo, o letras del Canco +entral de la :ep"blica Argentina: %etes, %ebacs. -,todo directo: se detallan todas las partidas que corresponden al $stado de :esultados que adems han ocasionado un aumento o una disminucin del efectivo. )ambi,n se incluyen aquellas partidas que han ocasionado variaciones del efectivo pero que pertenecen a resultados del ejercicio anterior o posterior (por ejemplo: cobro de cr,ditos . -,todo indirecto: todas las partidas se muestran en forma de conciliacin. %as partidas del resultado del ejercicio no se incluyen, se suman o deducen las partidas que han interferido en su determinacin pero que no causan variacin del efectivo (por ejemplo amortizaciones . Cuadro de variaciones del efectivo: 'e parte del saldo del efectivo al inicio del ejercicio 'igue el saldo del efectivo al cierre !or diferencia se determina la variacin del efectivo ocurrida en el per#odo %uego se detallan las causas de las variaciones del efectivo* que tienen su origen en actividades operativas, actividades de inversin y actividades de financiacin. $n el detalle de las actividades operativas es donde se aplica el m?todo directo o el indirecto. 'e traslada del devengado al percibido. $n las actividades de inversin 9 en las de financiacin se detalla cuales generaron entradas de dinero y cuales salidas, siguiendo el criterio del percibido. DAfirmaciones a validar: !or las caracter#sticas de este estado, las afirmaciones que deben verificarse cuidadosamente (tal como sucede con el $$!2 y en $: son I&TE0%I)A) 9 E8P*SICI(&. Principales factores de ries+o: $n nuestra opinin el riesgo es ba-o y a lo sumo medio, 9a ue las consecuencias de cual uier distorsin no afectar.a las mediciones ni de los resultados ni del patrimonio, aunque s# de su e(posicin o de mensaje. $l auditor debe apuntar a la calidad de la informacin que brinda este estado, que debe reflejar la situacin real de la empresa. Controles Claves: +uidadosa preparacin por un nivel operativo inferior y consciente supervisin por un nivel superior. Ambos por supuesto conocedores de la mecnica de preparacin y normas de e(posicin. Enfo ue de auditoria: es b#sicamente sustantivo. :elacin del $9$ con los dems estados bsicos. $(iste una estrecha relacin entre el estado de flujo de efectivo y los dems estados bsicos. %a preparacin de $9$ se efect"a a partir de la informacin e(tra#da de los dems estados bsicos, la cual es reelaborada y e(puesta de forma tal de indicar el monto y las causas de variacin del efectivo y sus equivalentes a lo largo de un periodo de tiempo. %a relacin analizada indica que el auditor ir obteniendo satisfaccin de auditor#a del contenido del estado de flujo de efectivo a medida que avance en el proceso de revisin de los conceptos incluidos en los dems estados bsicos. $n tal sentido, las afirmaciones enunciadas a lo largo de los distintos componentes, tambi,n estn referidas a la informacin que obtiene el lector de este estado. Procedimientos de auditor.a: los procedimientos ms efectivos sern los que permitan comprobar que: a el $9$ fue preparado en base a la misma informacin sobre la cual el auditor obtuvo satisfaccin de auditoria en la revisin de los $'!, $:, y $$!2. b la informacin mencionada en el prrafo anterior se e(pone en el prrafo anterior de forma tal de permitir apreciar las causas de aumentos y disminuciones del efectivo y sus equivalentes a lo largo de un periodo. 4 procedimientos para verificar la razonabilidad de la informacin consignada como monto total de variacin de efectivo y sus equivalentes.
56

$l auditor debe verificar que los saldos consignados como efectivo y sus equivalentes al inicio y al cierre del ejercicio coincidan con los saldos de caja y bancos e inversiones equivalentes de efectivo, incluidos en el $'!. +on respecto a la verificacin de la cifra consignada como monto de variacin del efectivo y sus equivalentes, la misma se limita al control de los clculos que verifique que la cifra bajo anlisis sea la diferencia entre los saldos de efectivo y sus equivalentes al inicio y al cierre del periodo bajo anlisis. 5 !rocedimientos para verificar la razonabilidad de las causas de variacin del efectivo y sus equivalentes. a verificar que la sumatoria de los importes de las causas de aumento y disminucin de efectivo y sus equivalentes totaliza el importe neto de la variacin de los mismos. b verificar que la informacin relativa a las causas de variacin de efectivo y sus equivalentes se encuentra razonablemente e(puesta. Procedimientos de auditor.a se+,n nota de c#tedra: $n primera auditor#a: .'atisfacerse acerca de la metodolog#a de preparacin, conocimientos de quien lo confecciona y papeles de trabajo de sustento. )odo esto teniendo presente el grado de complejidad de la empresa que se audita, ya que hay confecciones sencillas y otras ms complejas. .+uidar los aspectos de e(posicin, evitando as# confusiones conceptuales que pueden arrastrarse por desconocimiento o mal asesoramiento. ;uiarse por los modelos que trae la :)S que estn muy detallados y son didcticos. .8ebe tenerse presente que es mucho ms dif#cil confeccionar este estado durante un tramo interanual que por ejemplo un tramo trimestral o mensual. 1 sea, cuanto ms abarca el per#odo a informar, ms trabajosa resulta la tarea de preparacin y mayor la propensin a distorsionar o a cometer errores por no poder identificar adecuadamente los movimientos de efectivo. .'in embargo, hay metodolog#as seguras aunque algo ms trabajosas de confeccin, que permiten preparar la informacin con un alto nivel de seguridad y que al auditor le brindan muy satisfactorias condiciones de trabajo. $n auditor#as recurrentes: .+omprobar que se contin"e con la metodolog#a de confeccin oportunamente revisada y validada* o, en su caso si fuera observada, si se implementaron las mejoras recomendadas. .$(aminar los aspectos e(positivos y conceptuales de cada partida y compararla con la misma (si e(isti del per#odo anterior. &nvestigar cambios significativos de importes o reclasificacin de partidas entre los segmentos* .comprobar que el o los controles clave implantados est,n y funcionando satisfactoriamente. .'i el auditor dispone de tiempo, y a fin de comprobar la correcta confeccin del borrador del $9$ que le presenta la sociedad, puede aplicar el m,todo alternativo, ya que por ambos el resultado .tanto de cada segmento operativo como la variacin interperidica final del efectivo. deben ser las mismas. $sto es: si la sociedad prepar el $9$ por el -,todo 8irecto, el auditor puede comprobarlo por el -,todo &ndirecto* o inversamente. $.1$. Informacin complementaria de los estados contables b#sicos 9 estados contables consolidados. +oncepto: =%a informacin complementaria, que forma parte integrante de los estados bsicos, debe contener todos los datos que, siendo necesarios para la adecuada comprensin de la situacin patrimonial y de los resultados del ente, no se encuentren e(puestos en el cuerpo de dichos estados.> %os $stados +ontables Csicos .incluso los $stados +ontables +onsolidados en su caso. tienen una presentacin o formato sint,tica, orientada hacia el logro de una visin primaria y de conjunto .seg"n lo requieren los modelos e(igidos por las 2+! en vigor (:s)s 2ros. J, S y 44 ., concluimos sin lugar a duda que, luego de lograda aquella impresin, la informacin complementaria resulta indispensable si, respecto de cada elemento, se desea conocer y ampliar detalles de pol#tica contable aplicada, composicin y naturaleza de las partidas integrantes, moneda en la que estn constituidas las mismas o garant#as yIo restricciones que eventualmente las afecten.
57

%a informacin complementaria constituye pues, un desprendimiento o desglose anal#tico de todos los rubros o cap#tulos constitutivos de los $+C ( y con ciertas caracter#sticas espec#ficas en los $++ , en lo que respecta a dos aspectos esenciales: medicin (que incluye la unidad de medida o moneda empleada en las mediciones y e(posicin* y dentro de ,sta: composicin yIo evolucin* es decir posicin del o los saldos al finalizar el ejercicio o sub.periodo, o el comportamiento dinmico y posicin final de los mismos durante dichos lapsos de tiempo. %a %T J dispone que la informacin complementaria, que forma parte integrante de los estados bsicos debe contener todos los datos que, siendo necesarios para la adecuada comprensin de la situacin patrimonial y de los resultados del ente, no se encuentren e(puestos en el cuerpo de dichos estados. $n cuanto a su estructura, la resolucin establece que debe e(ponerse en el encabezamiento de los estados contables, en notas o en cuadros ane(os, precisando seguidamente que en el encabezamiento se identifican los estados contables que se e(ponen y se incluye una s#ntesis de los datos del ente, en tanto que el resto se e(pone en notas o cuadros ane(os. IE 'SC.D !ara el caso de que la correspondiente informacin no estuviera contenida en los $$++ de los art#culos H6 y HA o en sus notas, debern acompa/arse notas y cuadros, que se considerarn parte de aquellos. %a siguiente enumeracin es enunciativa. 14 &otas referentes a: 4. Cienes de disponibilidad restringida e(plicndose brevemente la restriccin e(istente* 5. Activos gravados con hipoteca, prenda u otro derecho real, con referencia a las obligaciones que garantizan* 6. +riterio utilizado en la valuacin de los bienes de cambio, con indicacin del m,todo de determinacin del costo u otro valor aplicado* A. !rocedimientos adoptados en el caso de revaluacin o devaluacin de activos debi,ndose indicar adems, en caso de e(istir, el efecto consiguiente sobre los resultados del ejercicio* K. +ambios en los procedimientos contables o de confeccin de los estados contables aplicados con respecto al ejercicio anterior, e(plicndose la modificacin y su efecto sobre los resultados del ejercicio* H. Acontecimientos u operaciones ocurridos entre la fecha del cierre del ejercicio de la memoria de los administradores, que pudieran modificar significativamente la situacin financiera de la sociedad a la fecha del balance general y los resultados del ejercicio cerrado en esa fecha, con indicacin del efecto que han tenido sobre la situacin y resultados mencionados* G. :esultado de operaciones con sociedades controlantes, controladas o vinculadas , separadamente por sociedad* J. :estricciones contractuales para la distribucin de ganancias * S. -onto de avales y garant#as a favor de terceros , documentos descontados y otras contingencias, acompa/adas de una breve e(plicacin cuando ello sea necesario* 4?. +ontratos celebrados con los directores que requieren aprobacin, conforme al art#culo 5G4, y sus montos* 44. $l monto no integrado del capital social , distinguiendo en su caso, los correspondientes a las acciones ordinarias y de otras clases y los supuestos del art#culo 55?* "4 Cuadros ane1os: a 8e bienes de uso, detallando para cada cuenta principal los saldos al comienzo, los aumentos y las disminuciones, y los saldos al cierre del ejercicio. &gual tratamiento corresponder a las amortizaciones y depreciaciones, indicndose las diversas al#cuotas utilizadas para cada clase de bienes. 'e informar por nota al pie del ane(o el destino contable de los aumentos y disminuciones de las amortizaciones y depreciaciones registradas* b 8e bienes inmateriales y sus correspondientes amortizaciones con similar contenido al requerido en el inciso anterior* c 8e inversiones en t#tulos valores y participaciones en otras sociedades, detallando: denominacin de la sociedad emisora o en la que se participa y caracter#sticas del t#tulo valor o participacin, sus valores nominales, de costo de libros y de cotizacin, actividad principal y capital de la sociedad emisora o en la que participa. +uando el aporte o participacin fuere del +incuenta por +iento (K? @ o ms del capital de la sociedad o de la que se participa, se debern acompa/ar los estados contables de ,sta que se e(igen en este )#tulo. 'i el aporte o participacin fuere mayor del +inco por +iento (K @ y menor del +incuenta (K? @ citado, se informar sobre el resultado del ejercicio y el
58

patrimonio neto seg"n el "ltimo balance general de la sociedad en que se invierte o participa. 'i se tratara de otras inversiones, se detallar su contenido y caracter#sticas, indicndose, seg"n corresponda, valores nominales de costo, de libros, de cotizacin y de valuacin fiscal* d 8e previsiones y reservas, detallndose para cada una de ellas, saldo al comienzo, los aumentos y disminuciones y el saldo al cierre del ejercicio. 'e informar por nota al pie el destino contable de los aumentos y las disminuciones, y la razn de estas "ltimas* e $l costo de las mercader#as o productos vendidos, detallando las e(istencias de bienes de cambio al comienzo del ejercicio, analizado por grandes rubros y la e(istencia de bienes de cambio al cierre. 'i se tratara de servicios vendidos, se aportarn datos similares, a los requeridos para la alternativa anterior que permitan informar sobre el costo de prestacin de dichos servicios* f $l activo y pasivo en moneda e(tranjera detallando: las cuentas del balance, el monto y la clase de moneda e(tranjera, el cambio vigente o el contratado a la fecha de cierre, el monto resultante en moneda argentina, el importe contabilizado y la diferencia si e(istiera, con indicacin del respectivo tratamiento contable. Afirmaciones a validar: 7$:A+&8A8, &2)$;:&8A8, $Q!1'&+&E2 Principales factores de ries+o: 4 )rato de determinar hechos o circunstancias t,cnicamente con incompetencia o negligencia. 5 'ituaciones que no se hayan e(puesto, es decir que se hayan omitido lisa y llanamente. 6 1 que se hayan e(puesto con falsedad ideolgica, ambigRedad o reticencia. Control clave: . supervisin superior que debe e(istir sobre las notas, ya sea por parte del directorio, o la gerencia, y fundamentalmente por parte del auditor. . el directorio debe informar todas aquellas situaciones que son de inter,s y que no surgen claramente de los estados contables. Enfo ue de Auditoria: 8ebe priorizarse sin duda el sustantivo* esto es, obtener el auditor la conviccin acerca de la veracidad (sinceridad I autenticidad , inte+ridad (completitud y adecuada e1posicin (claridad del mensaje , de lo que se est manifestando en cada nota. Procedimientos de Auditoria: .Atenta lectura teniendo mu9 presente los ries+os que se han mencionado anteriormente.* .*btencin de la PConfirmacin escrita de la direccin del enteQ :C.E.).E.4 con especial referencia a los dos ,ltimos aspectos de los ries+os mencionados anteriormente. !or lo dems, y para cerrar el tema, resulta pertinente citar la norma III5 C5 125 de la %T@ , que nos dice ()ranscribimos te(tual : =%a e(posicin en notas a los estados contables de las aclaraciones mencionadas, ('e refiere al !rrafo de =Aclaraciones especiales previas al 8ictamen> cuando en ,ste se e(plican determinadas situaciones que, a juicio del auditor, haya obligadamente que referirse (aprobando, rechazando u objetando por comprometer su opinin. !or ejemplo, cambio de un m,todo de depreciacin o de medicin de un rubro que afecta una comparacin de saldos interperidica. cuando ello sea pertinente, e(cusa al auditor de incluirlas en su informe, pero deber indicar tal situacin y remitirse a la nota respectiva> $.12. Bec!os posteriores. 14 $l hecho debe ser significativo* y debe brindar evidencias vlidas y suficientes que mejore la informacin contable al cierre del ej. "4 %uego ver si: - $st vinculado con hechos sustanciales correspondientes al per#odo, tenemos un problema de medicin y debemos hacer un ajuste contable.
59

- 'i no est vinculado a hechos sustanciales correspondientes al periodo, tenemos un problema de e(posicin y lo e(pondremos en notas. 8ebe dar evidencia confirmatoria de un hecho generado en el per#odo que cerr, permitiendo mejorar la medicin o la e(posicin en los $$++. %a 'SC art. IE, ap. 1, inc. f4, establece que deber# consi+narse en &*TA a los EECC : =los acontecimientos u operaciones ocurridos entre la fec!a de cierre del e-ercicio 9 de la memoria de los administradores (8eber considerarse tambi,n a esta fecha como la de aprobacin 9 por tanto emisin de los estados contables de e-ercicio , que pudieran modificar si+nificativamente la situacin financiera de la sociedad a la fecha del balance general y los resultados del ejercicio cerrado a esa fecha, con indicacin del efecto que han tenido sobre la situacin y resultados mencionados.> (la negrita y llamada son nuestras . 'as normas contables tambi?n !acen referencia a los BPC5 las %T @5 J5 R 9 11 %a %T @ los trata cuando habla del contenido del informe del auditor (detalla que debe tener el t#tulo, a quien va emitido, los estados contables objeto de auditor#a, el alcance de los procedimientos, si es necesario efectuar alguna aclaracin previa al dictamen, el dictamen con la opinin del auditor, y lugar y fecha de emisin , y dice que hasta la fec!a de emisin de su informe llega la responsabilidad de conocer los hechos y circunstancias que pudieran tener efectos sobre los $$++, en esa fecha concluye su trabajo de auditor. Fasta ese momento el tiene la responsabilidad de indagar si han ocurrido nuevos hecho o situaciones significativos y de relevancia. 'a %T 1@ transmite la esencia de BP al cierre , cuando se refiere a la medicin contable en general, hace mencin a los F!, =debern considerarse contablemente los efectos de los !ec!os 9 circunstancias que habiendo ocurrido entre la fecha de los $$++ y la de su emisin, proporcionen evidencias confirmatorias de situaciones e(istentes a la primera* o permitan perfeccionar las estimaciones correspondientes a la informacin en ellas contenidas>. 'a %T R Face la distincin entre BPC y compromisos futuros asumidos por la empresa. %os F!+ se debern registrar o e(poner en notas a los $$++ seg"n el caso. %os hechos futuros que normalmente se incorporan en notas a los $$++ y se tratan de compromisos significativos asumidos por el ente, que al cierre del ej. no constitu#an !asivo firme, pero por ej. el hecho de que la empresa tome un cr,dito muy importante para realizar alguna determinada obra que pueda llegar a poner en peligro la situacin financiera del ente o de los recursos* entonces si el auditor lo considera conveniente, incorporar notas a los efectos de que los usuarios de los $$++ no se vean perjudicados. 8e repente la empresa toma un cr,dito muy importante no lo manifiesta en los $$++, despu,s toma otro cr,dito y el nuevo acreedor desconoce la e(istencia del primer cr,dito, si el auditor no lo menciona en su informe, podr#a tener alg"n tipo de problema al certificar los $$++, por ej. que actu de mala fe o falsedad ideolgica. %os BPC al cierre son hechos ocurridos entre el cierre del periodo y la fecha de aprobacin de los estados contables por parte de los administradores del ente que no deban ser motivo de ajustes a los estados contables, pero que afecten o puedan afectar significativamente la situacin patrimonial del ente, su rentabilidad o la evolucin de su efectivo. 'i los hechos posteriores no estn vinculados con hechos sustanciales correspondientes al periodo, sI:) J es un problema de e(posicin y se e(pone en notas a los $$++, en caso contrario es un problema de medicin sI:) 4G se debe hacer un ajuste contable. 4B :equisito deber ser significativo* 5B :equisito que nos este dando una evidencia confirmatoria del hecho e(istente* 6B :equisito que nos permita perfeccionar o mejorar la medicin de ese hecho efectuado despu,s del cierre del ejercicio. 'eg"n la %'+ 4SKK?, deben consignarse en notas a los $$++ los acontecimientos u operaciones ocurridas entre la fecha de cierre de los $$++ y su aprobacin, que puedan afectar significativamente la situacin patrimonial del ente. 'eg"n :) G en el informe del auditor se debe especificar el lugar y fecha de emisin del mismo.
60

$l lugar de la emisin es aquel en que el contador p"blico firma su informe. %a fecha de emisin (d#a, mes, a/o es, generalmente, aquella en que se hubiera concluido el trabajo de auditor#a en dependencias de la organizacin a que corresponden los estados contables e(aminados. $sta fecha limita la responsabilidad del auditor en cuanto al conocimiento de hechos posteriores a la fecha de los estados contables que pudieran tener influencia significativa en las informaciones que ellos contienen, ya fueran los siguientes: a aquellos que tuvieran una influencia directa en la situacin patrimonial o en los resultados de las operaciones mostrados en los estados contables* b aquellos que, si bien no tienen la influencia indicada en la norma precedente, deben incluirse en una nota a los estados contables porque afectan la apreciacin del futuro de la situacin patrimonial o de los resultados del ente. %a :) 4G. $n el punto A. -edicin contable en general, indica en el punto A.S la consideracin de hechos posteriores a la fecha de los $$++, que debern considerarse contablemente los efectos de los hechos y circunstancias que, habiendo ocurrido entre la fecha de los $$++ y la de su emisin, proporcionen evidencias confirmatorias de situaciones e(istentes a la primera o permitan perfeccionar las estimaciones correspondientes a la informacin en ellos contenida. Afirmaciones a validar: &2)$;:&8A8, -$8&+&E2, $Q!1'&+&E2. Factores de ries+o: se relacionan con la no deteccin de estos hechos por parte del auditor. $l auditor debe estar muy atento a todo lo que pueda suceder durante este lapso * e implementar todos los procedimientos que considere oportunos para cubrir satisfactoriamente dicho tiempo. !arece oportuno preguntarse aqu# cuando finaliza la e(posicin al riesgo que estamos tratando. %a respuesta es: cuando el auditor da por terminada la tarea de campo en la sede del cliente, emitiendo y fechando su informe profesional. Advertimos que lo dicho no equivale a que el profesional queda e(imido por tal circunstancia de toda responsabilidad profesional. $n efecto, su informe puede ser impugnado por terceros que se consideren perjudicados con posterioridad a su emisin, alegando por ejemplo: falta de independencia* falsedad del informe* etc,tera. %legada esta infausta circunstancia, convendr solicitar el asesoramiento de un buen letrado que conozca los pormenores del desempe/o de un contador p"blico en funcin de auditor. =%a fecha de emisin (d#a, mes y a/o es, generalmente, aqu,lla en que se hubiera concluido el trabajo de auditor#a en dependencias de la organizacin a que corresponden los estados contables e(aminados. $sta fecha limita la responsabilidad del auditor en cuanto al conocimiento de hechos posteriores a la fecha de los estados contables que pudieran tener influencia significativa en las informaciones que ellos contienen, ya fueran los siguientes : .Aquellos que tuvieran una influencia directa en la situacin patrimonial o en los resultados de las operaciones mostrados en los estados contables. . Aqu,llos que, si bien no tienen la influencia indicada en la norma inmediatamente precedente, deben incluirse en una nota a los estados contables porque afectan la apreciacin del futuro de la situacin patrimonial o de los resultados del ente. Controles clave: responsabilidad de los jefes operativos, que deben cumplir con su funcin, informando a los superiores de cualquier hecho o circunstancia significativa, lo importante es que el auditor se entere. de que los hechos o circunstancias que se produzcan durante este lapso post. cierre de los estados contables deben ser puestos de relieve de inmediato y considerados no slo por las autoridades societarias a todo efecto, sino al auditor e(terno a"n actuante. %o peor que puede suceder entonces, es ignorar tales circunstancias o, conocidas, no darles el tratamiento que corresponde desde el punto de vista contable. 0 no hablamos de siniestros que por lo general son evidentes* sino otras como ser: una combinacin de negocios (compra venta de un importante paquete accionario * anuncio de un plan para cerrar una planta productiva o suprimir una actividad* inicio de un litigio significativo surgido luego del cierre* aceptacin de otorgar garant#as o avales a terceros* etc,tera. Enfo ue de auditor.a: '3')A2)&71.
61

Procedimientos de auditor.a: se aplican los mismos procedimientos seg"n el rubro afectado. 3n informe de las mercader#as, para detectar posibles obsolescencias o deterioros* revisin de deudores incobrables. 3n informe de los abogados, que deben estar en constante comunicacin con el auditor* :evisin de los libros de actas del directorio* +onsultas con respecto a la situacin de deudores morosos, para detectar posibles incobrables* verificar la e(istencia de aportes irrevocables, y si cumplen con todos los requisitos. <er al+unos e-emplos en la nota de c#tedra del temaV TEMA 2. A6)IT*%7A E8TE%&A. Conclusin de la tarea. Informes 9 certificaciones. %a etapa de conclusin consiste en reunir los elementos de juicio vlidos y suficientes que le permitan emitir una opinin al profesional. $n la etapa de ejecucin, a medida que se va terminando el trabajo de cada componente, se elabora una conclusin de ese componente. 8e esta manera, puedo ir relacionando las distintas conclusiones de los diferentes componentes para luego elaborar una conclusin conjunta. Al final de la tarea de ejecucin se va a tener la sumatoria de las conclusiones que se fueron elaborando en cada uno de los componentes. %a tarea posterior a las conclusiones es la revisin de los F!+, que pueden mejorar la informacin al cierre. )ambi,n pueden surgir situaciones nuevas, que si bien no tienen un hecho generador ocurrido en el ejercicio que se esta auditando, pero que son significativos y que tendrn influencia en el futuro por lo que es conveniente e(ponerlos en notas a los $$++* o si la empresa no lo incorpora como notas el auditor debe incorporarlos en el prrafo de aclaraciones previas de su informe. 2.1. Proceso formativo del -uicio u opinin del auditor e1terno. %uego de ejecutar su tarea y haber cumplido con todos los controles de consistencia necesarios, lle+a la etapa de s.ntesis, respecto de cada componente deber: A. %eunir los elementos de juicio vlidos y suficientes, capaces de sustentar su opinin* y =. )etallar, en su caso, los desv#os o incumplimientos destacando los ms relevantes (ponderndolos cuali y cuantitativamente respecto de su incidencia en el conjunto de los $$++ Concluido lo antedic!o5 estar# en condiciones de redactar su opinin o dictamen sobre los EECC en su con-unto. $sta opinin es, en el caso de ser favorable sin salvedades o e(cepciones, solo ra/onable, en el sentido de que no est viciada por errores, omisiones o incumplimientos si+nificativos (se debe recordar que la naturaleza del trabajo del auditor es muestral y a su vez que el material elaborado est sujeta a imperfecciones naturales* es imposible que opine sobre la e(actitud de la informacin. 8ebe orientar sus esfuerzos en funcin de la significatividad que los datos pueden tener y aplicar sus procedimientos sobre bases selectivas. 2o ser#a posible revisar la totalidad de las operaciones, activos, pasivos y resultados porque ser#a inviable: sus esfuerzos y los costos consiguientes ser#an e(cesivos en relacin con el objetivo del servicio. !or otra parte, el tiempo que demandar#a ser#a tal en muchos casos que la auditor#a se terminar#a mucho tiempo despu,s de haber sido preparados los estados contables, cuando ya no tendr#a suficiente utilidad por la falta de oportunidad. Adems y aunque fuera posible revisar la totalidad de las operaciones, activos, pasivos y resultados informados por la contabilidad, es materialmente imposible asegurar indubitablemente que no haya otras operaciones, activos, pasivos y resultados no informados. $n esta etapa del trabajo del auditor, ya se va a tener el juego armado de los $$++ bsicos, con lo cual el auditor deber analizar y controlar que todas las partidas de dichos estados est,n correctamente e(puestas de acuerdo a las 2+!.

62

1btener conclusiones de auditor#a apropiadas sobre los resultados del trabajo es esencial en el proceso de auditor#a tan importante como la aplicacin de los mismos procedimientos* porque resumen el trabajo realizado y dan cuenta del cumplimiento del objetivo de la auditoria. $n auditorias donde participa un equipo de trabajo, cada miembro debe concluir sobre el resultado de su labor a medida que termina con la aplicacin de cada procedimiento. %as conclusiones deben realizarse sobre cada procedimiento y sobre cada uno de los componentes en que se dividi la labor de auditoria. %a suma de cada una de estas conclusiones ser la base para la emisin del informe de auditoria. $n otras palabras el informe de auditor#a es el compendio de las conclusiones realizadas para cada uno de los distintos procedimientos planificados y efectuados. .Traba-os propios de la $L etapa: 14 :evisin de hechos posteriores al cierre (tener en cuenta los hechos que afecten la valuacin y los que aun no afectando al patrimonio son importantes * "4 Anlisis de los desv#os detectados (buscando la naturaleza de los errores o situaciones de incertidumbre debido a limitaciones al alcance * a4 )esv.os en la aplicacin de &' 9Mo P tanto de medicin como de e1posicin3 'e determina la naturaleza, el importe y la significatividad del desv.o, as# como la estimacin del impacto en el rubro y en el conjunto de los $$++, pudiendo dar lugar a salvedad determinada en el informe del auditor. E-. medir stocT de mercader#a a su valor de venta cuando en realidad no poseen mercado transparente. E-. medir incorrectamente una inversin permanente en acciones, no aplicando o aplicando la :) 54. E-. no e(poner adecuadamente las notas a los $$++, o no e(poner alg"n ane(o o no e(poner cifras comparativas de los $$++ b4 Situaciones de incertidumbre3 pueden originar salvedades indeterminadas - %imitaciones severas en el alcance (en la aplicacin de procedimientos sustantivos * se deben detectar eventuales desv#os, debilidades de control o irregularidades. E-. no haber podido e(aminar documentacin fehaciente de la propiedad de un inmueble* o de una inversin en t#tulos o acciones* o de un pr,stamo financiero* cuyos importes son significativos en funcin del total del A o del !2. E-. no haber podido presenciar un importante recuento de mercader#a en depsito de la empresa* E-. no haber obtenido satisfaccin documental o e(plicaciones de la gerencia en suficiente grado de provisiones para gastos, o previsiones para contingencias o acciones futuras (reestructuraciones, desvinculacin de personal - &nclusin en los $$++ de estimaciones cuya cuantificacin resulta dificultosa o cuestionable * analizar la imposibilidad de convalidarlas seriamente E-. cr,ditos de improbable recupero e importes con insuficiente respaldo documental* E-. juicios contra la A9&! por importes de dudosa recuperacin y adems no previsionados* c4 )ebilidades en el sistema de control interno E-. controles claves que no e(isten implantados, o que estndolo no funcionan a 4??@, o no dan lugar a las acciones correctivas necesarias. !uede que la debilidad apuntada afecte una medicin o no, pero ms alla de eso, el auditor debe captar la debilidad consignarla en la +arta con :ecomendaciones a la ;erencia y sugerir una solucin. d4 )eteccin de irre+ularidades :fraudes4 $n ese caso el auditor debe moverse con mucho cuidado, si descubre una irregularidad debe enfrentar la situacin ya que puede verse acusado de negligencia o complicidad. 1. +on discrecin, debe informarse bien, y establecer en que nivel del personal se produce: inferior.medio.superior, ver si alcanza al nivel de los directores o due/os. ". 'i el fraude e(cluye a los directores yIo propietarios, se solicita entrevista con ellos para formular y probar las irregularidades detectadas, y luego se vuelcan en la carta de la +erencia. $. 'i se trata de un fraude corporativo, es decir que involucra a los niveles superiores, lo m#s recomendable es recurrir primero a un abo+ado y mejor si es de confianza* antes de realizar
63

denuncia. %a razn de esto es que el profesional est obligado a guardar el Secreto Profesional que le impone el +digo de _tica. E1iste una importante e1cepcin al secreto profesional , impuesta por la ' "E."2I Encubrimiento 9 lavado de A de ori+en delictivo. $sta % obliga a los contadores matriculados que act"an como auditores e(ternos o s#ndicos societarios (estn e(cluidos los otros servicios profesionales de la :) G de los entes detallados en su art. 5?, o de entes cuyo total de A superen los H.???.??? `, o hayan duplicado su A o sus 7entas en el t,rmino de 32 (4 a/o, de acuerdo a la informacin proveniente de los estados contables auditados. %os obliga por un lado a adoptar una pol.tica de prevencin en materia de 'avado de Activos 9 Financiacin de Terrorismo y por otro, a reportar a la 3&9 (3nidad de &nformacin 9inanciera . a uellas operaciones inusuales que, de acuerdo a la idoneidad e(igible en funcin de la actividad que realizan y el anlisis efectuado, consideren sospec!osas de 'avado de Activos o Financiacin de Terrorismo, en el t,rmino de 6? d#as a partir de la toma de conocimiento, las operaciones sospechosas de lavado de A y AJ horas a partir de la toma de conocimiento de operaciones sospechosas de financiacin de terrorismo. )ambi,n obliga a abstenerse de revelar al cliente o a terceros las actuaciones que se est,n realizando en cumplimiento de la %ey. (prisin de H meses a 6 a/os contadores p"blicos $n sus resoluciones la 3&9 insta al cumplimiento de la tarea del auditor no solo observando las disposiciones de la :)G, sino que con el fin de que el profesional no caiga en una actitud negligente u omisiva, a: 1D 9ormar papeles de trabajo bien respaldados con documentacin vlida y suficiente - Armar 5 carpetas: 4 con la informacin relativa al conocimiento del cliente, y otra referida al trabajo de auditor#a de los $$++ en cuestin. - +onservar los papeles de trabado por 4? a/os. "D $valuar la eficacia de las actividades de control interno que instal el cliente* no slo si es capaz de detectar errores, omisiones o fraudes comunes, sino aquellos ms complejos que pueden conllevar las operaciones de lavado. (separacin de funciones* adecuada documentacin de operaciones, instalacin de controles clave, registros contables al d#a . $D $s importante que en la +arta de la 8ireccin o de la ;erencia se incluyan manifestaciones que hagan referencia a la no participacin y al desconocimiento de toda operacin que pueda considerarse inusual yIo sospechosa en relacin al lavado de A. (en el caso del s#ndico es en la carta de aceptacin del cargo de s#ndico $4 +onfirmacin escrita de los directivos del ente +$8$ (confirmacin del cliente acerca de que toda la documentacin e informacin referida al trabajo realizado ha sido suministrada sin omisiones, esta referida a e(plicaciones o informacin suministrada verbalmente en el curso de la auditoria sobre compromisos ciertos, contingencias, gravmenes y degradaciones de activos * 24 Aspectos de e(posicin, E4 :evisin de $$++ del a/o anterior (para cotejar la uniformidad con respecto al presente ejercicio * I4 +arta con recomendaciones a la gerencia (en ciertos casos adicionalmente es necesario emitir un informe con aquellas deficiencias significativas detectadas en el sistema de control, esta deficiencias deben comunicarse por escrito a la gerencia, con recomendaciones, modificaciones y ventajas de adopcin. CE)E: confirmacin escrita por parte de los directores del ente. Carta de +erencia. $sta carta es relatada por el auditor al final de su tarea, constituyendo un respaldo documental de las aseveraciones, opiniones y conceptos significativos manifestados por la gerencia o por personal calificado del ente a lo largo del transcurso del trabajo del auditor. $l auditor redacta esta carta para que la gerencia la confirme, asegurndose as# de que no e(isten malas interpretaciones de la informacin u opiniones proporcionadas* y creando un respaldo documental al volcar por escrito todo aquello que fue verbal. $sta carta es una de las fuentes de evidencia de auditor#a ms significativas !ermite concentrar la atencin de la gerencia en declaraciones espec#ficas y recordar a los firmantes de la carta que consideren seriamente si se ha proporcionado toda la informacin importante y necesaria.
64

'as cartas de representacin deben obtenerse con anterioridad al informe de auditor.a. $s necesario discutir su contenido con los funcionarios apropiados con suficiente tiempo como para reducir la posibilidad de enfrentarse con el rechazo de la gerencia al suministrar esa informacin. $s recomendable que se pacte en el contrato de auditor#a. Esta carta no modifica la responsabilidad del auditor5 si es un respaldo. )ambi,n debiera decir que las cuentas bancarias y colocaciones de fondos que se e(ponen en los $$++ son todas. 1.D Aclara que la responsabilidad de la preparacin de los $$++ es de los directivos del ente, y que la responsabilidad de ,l como auditor es emitir una opinin sobre dichos $$++. ".D 2o ha habido irregularidades por parte de la gerencia o de los empleados que desempe/an un papel importante en el sistema de control interno que pudieran tener un efecto significativo sobre los estados contables. $.D Femos puesto a su disposicin los registros contables, la documentacin respaldatoria y todas las actas de las Asambleas de Accionistas y de las sesiones del 8irectorio. %as reuniones ms recientes fueron: Asamblea: A.;.1. del : FECBA )E ASAM='EA 4 y A.;.$. del : FECBA )E ASAM='EA 4 8irectorio: : &%* C FECBA )E 'A %E6&I(& )E )I%ECT*%I* 4 2.D %os estados contables no tienen errores u omisiones importantes. E.D <ue se han cumplido con los acuerdos contractuales que pudieran tener efectos significativos sobre los $$++ en caso de incumplimiento. 0 tambi,n, que no se han recibido notificaciones por parte de las autoridades de control acerca de incumplimientos que afecten los estados contables. )st relacionado con contingencias que pudieran ocurrir. I.D que fueron adecuadamente registrados y e(puestos en los $$++, de corresponder: a4 'aldos y transacciones con partes vinculadas. b4 !,rdidas derivadas de compromisos de compra.venta. c4 +ontratos para volver a comprar los activos previamente vendidos. d4 Activos dados en garant#a @.D 2o tienen planes ni intenciones que pueda cambiar significativamente el valor de libros de los A y ! financieros. $s una forma de mostrar que va a haber continuidad en la valuacin. J.D%a empresa es propietaria de todos los A los cuales no tienen otras restricciones que los e(puestos en los $$++. R.D Femos registrado y e(puesto todos los pasivos, tanto reales como contingentes, as# como las garant#as otorgadas. )sto es por la famosa omisin de P, que est penada en la ley tributaria 1S.D 2o tenemos conocimientos de F!+ que requieran de ajuste o e(posicin en los estados contables o en las notas relacionadas. 11.D %o mismo con los juicios, que los directivos reconocen que no hay mas juicios o litigios que los que se e(ponen en los estados bsicos. $l auditor los comprob en su momento mediante la circularizacin a los abogados del ente Carta con recomendaciones a la +erencia: 'urge del contrato de auditor#a, en ,l se puede pactar que a la finalizacin del trabajo del auditor, adicionalmente elabore un informe respecto de cuales son los desv#os o deficiencias detectadas en los sistemas de control, que importancia tienen, y cuales son las recomendaciones para mitigar los efectos negativos de los mismos y que no se repitan en el futuro. !ara beneficio de la relacin enteIauditor, se debe revelar a la gerencia, en el momento oportuno, las deficiencias significativas detectadas que pueden interesarle. )ales deficiencias suelen comunicarse por escrito. $s importante incluir en la carta que ellas son solo las deficiencias detectadas como resultado del proceso de auditoria y no las que un e(amen especialmente destinado a tal fin podr#a revelar. +ada recomendacin incluida debe ser seguida por una e(plicacin de los motivos por los que se sugiere el cambio o modificacin, y las ventajas de su adopcin. Continuidad del ente en el futuro: 1tra cuestin que se debe tener en cuenta y relacionado al principio de empresa en marc!a5 es la evaluacin de que la empresa contin"e desarrollando la actividad en el tiempo* y que surge de todo el trabajo del auditor, si llegado el caso, el auditor llega a la conclusin de que la empresa est en grav#simas condiciones financieras y que va a resultar muy
65

dif#cil la continuacin del ente, tendr que revisar la valuacin, porque las normas prev,n el estado en que se encuentra la empresa, y en esta situacin se utilizan valores probables de recuperacin para la liquidacin del patrimonio. 2.". %esponsabilidad del Contador P,blico como auditor e1terno. An#lisis conforme la le+islacin civil5 penal 9 profesional vi+ente5 de las responsabilidades del contador p,blico como auditor e1terno. $l profesional que act"a como auditor e(terno tiene ante todo una responsabilidad moral, es decir, una obligacin #ntima, autnoma, a partir de su educacin, que lo obliga a observar reglas de conducta. $n consecuencia, la sociedad espera de ,l un comportamiento sustentado en valores tales como la honestidad, imparcialidad, discrecin, diligencia y justicia* ya que el profesional con su dictamen u opinin, juicio t,cnico o aseveracin, est otorgando fe p,blica. $s decir que en su informe conf#an terceras personas. 'i el profesional no observare estas reglas de conductas, ya entra en el plano positivo, teniendo que asumir distintos tipos de responsabilidades: a4 Civil: con consecuencias patrimoniales derivadas de la aplicacin del +digo +ivil, aplicadas por e(tensin a la profesin de +ontador !"blico, las que en el caso de aplicarse persiguen un fin resarcitorio del sujeto, que por omisin o comisin se ha visto afectado en su patrimonio o derechos. $l objetivo que persiguen es restablecer la paz ante un bien jur#dico da/ado. E-. que dan lugar a este tipo de responsabilidad son: 1. &ncumplimiento de contrato o carta convenio con la empresa.cliente ". Actuacin negligente (falta de razonable cuidado en las tareas sin que e(ista intencin dolosa $. Actuacin dolosa, esto es aseverando lo que es falso o disimulando lo que es verdadero. $stas situaciones configuran delito , toda vez que se pruebe la intencin de da/ar a la persona yIo los derechos del otro, lo que la ley denomina =fraudes al comercio y a la industria. delitos contra la fe p"blica>. b4 Penal: como en materia civil, las figuras dolosas en las que puede verse involucrado el profesional, estn contenidas en el Cdi+o Penal, aplicndose sus normas por e(tensin o analog#a (para el s#ndico si estn legisladas espec#ficamente , aunque ya hace unos a/os han aparecido leyes sobre delitos econmicos en los que encuadran claramente. 1. Incompetencia o abuso en el desempeFo de la profesin5 cu9a !abilitacin depende de poder p,blico: inhabilitacin especial de H meses a 4? a/os. . art. "S bis inc. $D ". Dart 2E 9 2ID Complicidad o participacin necesaria en el fraude o accin dolosa: se trata de un I&F*%ME * CE%TIFICACI(& FA'S*S es responsable el auditor, el informe contiene afirmaciones falsas, es preparado a sabiendas por el auditor, y utilizado por el cliente para defraudar a un tercero, ej. a los bancos. %a necesaria participacin del contador es lo que permite que un documento haga fe. 'i el contador no lo firmara, el documento no circular#a y no har#a ning"n mal. $. Dart. 1@"D Fraude o estafa mediante un ardid a un 6B se perjudica su patrimonio en beneficio del propio. $l profesional vali,ndose de la confianza que le otorga un cliente, abusa no realizando las tareas o entregndole un trabajo de escaso valor conceptual, pero lo factura como de primera calidad. 2. Art. 12 %?+imen Penal Tributario El *ue a sabiendas: a$ 8ictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jur#dicos, balances, estados contables o documentacin para facilitar la comisin de los delitos previstos en esta ley, ser pasible, adems de las penas correspondientes por su participacin criminal en el hecho, de la pena de in!abilitacin especial por el doble del tiempo de la condena. Asociacin il.cita b$ +oncurriere con dos o ms personas para la comisin de alguno de los delitos tipificados en esta ley, ser reprimido con un m#nimo de +3A):1 (A a/os de prisin. c$ 9ormare parte de una organizacin o asociacin compuesta por tres o ms personas que habitualmente est, destinada a cometer cualquiera de los delitos tipificados en la presente ley, ser
66

reprimido con prisin de ):$' (6 a/os y '$&' (H meses a 8&$D (4? a/os. 'i resultare ser jefe u organizador, la pena m#nima se elevar a +&2+1 (K a/os de prisin. c4 Profesional: 'on las que aplican los +! que tengan jurisdiccin donde el profesional se encuentre inscripto* sin perjuicio de las responsabilidades patrimoniales o penales que puedan corresponder. )odos los +onsejos tienen un cdigo de _tica y un )ribunal de _tica, y aplican la % de ejercicio profesional. %as sanciones que se imponen son morales y funcionales* graduadas seg"n la naturaleza de la falta cometida y si el profesional registra antecedentes o no, son: 4. Advertencia 5. Amonestacin privada 6. Apercibimiento p"blico A. 'uspensin del ejercicio profesional de 4 mes a 4 a/o* y K. +ancelacin de la matr#cula En caso de in)or(e inco( leto : si bien no tiene falsedades omite incluir informacin que las normas de auditoria requieren, por ejemplo que el auditor no aplica todos los procedimientos que deber#a aplicar, por negligencia, imprudencia o impericia* no hay intencin de da/ar a nadie, se trata de un trabajo mal hecho. )iene sancin el profesional por no hacer el informe como corresponde. $(iste responsabilidad civil porque se trata de un contrato de auditoria, en caso de incumplimiento del contrato. +uando se confecciona el contrato este debe establecer: objeto, $$++ a auditar, naturaleza del trabajo del auditor (aplicacin de normas de auditoria . $n el contrato tambi,n deben fijarse el tiempo en que el cliente va a entregar informacin y que informacin le va a entregar. )ambi,n debe figurar fecha de inicio, de finalizacin del trabajo y fecha de entrega del informe. !or ultimo, si han pactado, gastos que corren por cuenta de la empresa, como viticos, pasajes, etc. 1tra situacin se puede presentar si e(iste ejecucin negligente por parte del auditor. $sto se dar#a si el auditor no prepara su trabajo o su informe con el cuidado profesional esperado. $l auditor no responde a ciertas cualidades que debe contener el trabajo, y el informe. $n este caso no hay dolo, porque no hay intencin. &mprudencia e &mpericia (relacionados a negligencia por no tener debido cuidado, no hubo la debida atencin. %a &mprudencia se relaciona con la omisin alg"n paso (sin intencin . %a impericia se relaciona con la falta de capacidad profesional, cuando no se tiene la capacidad necesaria para realizar el informe. .Acciones delictivas: a seg"n naturaleza (de calculo, por omisin, por t,cnicas contables, de valuacin , b seg"n su objetivo (sustraer bienes, simulacin de acontecimientos, errores fiscales, cambiar resultados .Clases de responsabilidades: 'olo cabr asignar responsabilidad en materia penal tributaria a aquellos profesionales en +iencias $conmicas que en el ejercicio de su actividad y en el desempe/o del rol de asesores, liquidadores, s#ndicos, auditores, etc., verifiquen su participacin en grado de dolo y en forma personal en el hecho delictivo. :esulta de aplicacin en esos casos la figura de la complicidad (primaria o secundaria . %a conducta del profesional para ser alcanzada por sanciones de tipo civil y penal, debe requerir de la e(istencia de una relacin de causalidad adecuada entre la situacin reprochable y la conducta del profesional. N &dentificar con precisin los registros contables del ente y las muestras seleccionadas para las pruebas. N &dentificar la e(istencia de diferencias de criterio o de cuestiones de interpretacin de normas impositivas o previsionales entre el auditor y la gerencia del ente. N :evisar selectivamente la emisin de facturas o documentos equivalentes. N Aplicar procedimientos con el fin de tratar de detectar enga/os para ocultar, modificar, disimular o no revelar la real situacin del ente. N +onstatar que los elementos y datos utilizados en la preparacin de las declaraciones juradas presentadas durante el ejercicio auditado son los que resultan de la informacin auditada. N :evisar que los aportes y retenciones sobre las remuneraciones al personal son razonables, y que del anlisis de cuentas relacionadas tales como las referidas a retribuciones por servicios,
67

trabajos de terceros, servicios contratados, honorarios y similares, no surja la e(istencia de personal no declarado. N Aplicar procedimientos para tratar de identificar si e(isten erogaciones (gastos sin comprobantes. N +onstatar la aplicabilidad o no de las disposiciones que podr#an obligar al ente a actuar como agente de retencin o percepcin, as# como si presenta sus correspondientes declaraciones juradas. N :evisar el depsito regular de los tributos retenidos o percibidos y de los aportes y contribuciones retenidos. N $n caso de insolvencia patrimonial o dudas sobre las posibilidades del ente de continuar con sus operaciones, deber evaluar si se puede considerar al ente como una =empresa en marcha> y su efecto en los criterios de valuacin. N :evisar que los beneficios impositivos obtenidos por el ente, tales como e(enciones, desgravaciones, reintegros, recuperos, devoluciones o subsidios surgen de la aplicacin razonable de las disposiciones legales. N $valuar la razonabilidad de los valores asignados a las operaciones de importacin y e(portacin. N 1btener la confirmacin escrita del principal responsable operativo del ente y del funcionario de m(imo nivel que sea responsable de la funcin de control y contable, como evidencia de que ha indagado o solicitado informacin al respecto y no como sustituto de otros procedimientos que deba aplicar sobre esa informacin. N 8ejar constancia del cumplimiento de su tarea en sus papeles de trabajo, de acuerdo con lo dispuesto por las normas de auditor#a vigentes. 2.$. &ormas sobre los distintos informes 9Mo certificaciones ue puede emitir el Contador P,blico5 incluso cuando se trate de estados contables consolidados. IN-ORME DEL AUDITOR: es el medio a trav,s del cual el profesional, +ontador !"blico emite un juicio t,cnico sobre los estados contables que ha e(aminado. $s la e(presin escrita donde el auditor e(pone su conclusin sobre la tarea que realiz. $n t,rminos sencillos podr#a resumirse que, el auditor e(presa: ID que ha e(aminado los estados contables de un ente, identificndolos* @D cmo llev a cabo su e(amen, generalmente aplicando normas de auditoria* JD en el prrafo de aclaraciones previas, por si hay situaciones especificas sobre las que se deba dejar constancia, que permiten mejorar la informacin contenida en los estados contables* y RD qu, conclusin le merece su auditoria, indicando si dichos estados contables presentan razonablemente la situacin patrimonial, econmica y financiera del ente, de acuerdo con normas contables profesionales vigentes, las que constituyen su marco de referencia. &nformes sobre estados contables: informe breve, informe e(tenso, informe sobre revisiones limitadas. IN-ORME ;RE+E: es el medio a trav,s del cual el +ontador !"blico e(presa su opinin o se abstiene de hacerlo sobre la situacin patrimonial, econmica y financiera e(puesta en los estados contables que ha e(aminado en un trabajo de auditoria completo. $ste informe es sin duda, el trabajo independiente t#pico que realiza el profesional en +iencias $conmicas. !resentacin: seg"n lo establecen las normas profesionales, la presentacin del informe deber hacerse por separado de los estados contables e(aminados. $sto significa que debe estar presentado en forma tal que no pueda confundirse con la informacin de los estados contables, debe tener membrete del profesional, de manera de e(plicitar la posicin de independencia del mismo. Contenido: 1. T.tulo. es a&nforme del auditora ". )estinatario: debe estar dirigido a quien hubiera contratado los servicios del auditor, o a quien el contratante indicara. $n el caso de ser un ente, debe estar dirigido a los directores o due/os del ente, y nombrarlo.

68

$. Identificacin de los estados contables de auditor.a : 'e debe precisar cIu de los estados contables a los que se refiere el informe, la denominacin completa del ente a quien pertenecen y la fecha o per#odo a que se refieren 2. Alcance del traba-o de auditor.a. E. Aclaraciones especiales previas al dictamen5 en su caso. I. )ictamen u opinin sobre los estados contables en su con-unto o la indicacin por la cual no se emite opinin. @. Informacin especial re uerida por le9es o disposiciones 2ac., !rov., -un. o de los organismos p"blicos de control o de la profesin. J. 'u+ar 9 Fec!a de emisin. R. Firma del auditor. 24 A'CA&CE )E' E8;ME&: $l informe debe contener una manifestacin acerca de si el e(amen se desarroll o no de acuerdo con las normas de auditor#a vigentes. %o esperado es que se desarrolle de acuerdo a las normas de auditor#a vigentes, incluidas en la :) 2B G de la 9ederacin Argentina de +onsejos !rofesionales de +iencias $conmicas, aprobadas por la :esolucin U del +!+$+h. )ambi,n, si e(istieran limitaciones al alcance de la tarea de auditor#a que imposibilitaran la emisin de una opinin o implicaran salvedades a ,sta, debern ser claramente e(puestas en este prrafo* indicando los procedimientos de auditor#a no aplicados en su caso* y si la restriccin ha sido impuesta por el contratante del servicio de auditoria o es consecuencia de otras circunstancias. Adems, si parte del trabajo de auditor#a e apoya en la tarea realizada por otro auditor independiente (caso de inversiones en entes objeto de auditor#a por este "ltimo auditor . Al e(plicitar el alcance de un e(amen el auditor podr#a optar por detallar la totalidad de los procedimientos realizados o referirse a un marco conceptual y representativo de su labor. D*bservacinD +uando un procedimiento usual (de los detallados en la :) G se hubiese modificado, sustituido por otro alternativo o suprimido, y el auditor hubiera obtenido la evidencia vlida y suficiente para sustentar adecuadamente su juicio, no es necesario dejar constancia en el apartado aAlcance del trabajo de auditor#aa del procedimiento omitido. E4 AC'A%ACI*&ES ESPECIA'ES P%E<IAS A' )ICTAME&5 E& S6 CAS* $stas se e(ponen en apartado previo al dictamen, cuando a juicio del auditor es necesario formular aclaraciones especiales que permitan interpretar en forma ms adecuada la informacin de los $$++. %a e(posicin en notas a los estados contables de estas cuestiones, e(cusa al auditor de incluirlas en su informe, pero debe indicar tal situacin y remitirse a la nota respectiva. I4 )ICTAME&: $n este apartado el auditor debe e(poner su opinin, acerca de si los estados contables en su conjunto presentan razonablemente la informacin que ellos deben brindar de acuerdo con las normas contables profesionales* o abstenerse e(pl#citamente de emitirla. $l dictamen puede ser: 1. )ictamen favorable sin salvedades5 opinin limpia %os estados contables auditados presentan ra/onablemente en sus aspectos significativos la situacin patrimonial de QQQ '.A. al ((I((I((, los resultados de sus operaciones, la evolucin del !2 y las variaciones en el flujo de efectivo por el ejercicio bajo anlisis, de acuerdo con las normas profesionales vigentes. Este dictamen demuestra que los principios utilizados por el ente en la preparacin de esa informacin se corresponden con las normas contables profesionales vigentes y que no encontr e(cepciones que mencionar en su revisin. ". )ictamen favorable con salvedades 3na salvedad o e(cepcin es una 'IMITACI(& en la opinin o dictamen. 'e originan cuando se trata de M*&T*S * ASPECT*S que, por su si+nificatividad, no -ustifican la emisin de dictamen adverso o abstencin de opinin sobre los estados objeto de la auditor#a. $s decir que el efecto sobre la informacin contable no es mu9 si+nificativo . 'as salvedades pueden ser de tipo )eterminadas o Indeterminadas:
69

 )eterminadas: 'e originan en discrepancias entre las normas utilizadas por el ente para preparar 9 presentar la informacin contenida en los EECC su-etos a la auditor.a y las normas contables profesionales. +uando corresponde, debe dejar constancia de las partidas y montos involucrados. Indeterminadas: 'e originan en la carencia de elementos de juicio vlidos y suficientes para poder emitir una opinin sobre parte de la informacin contenida en los estados contables . 0a sea por: - 'IMITACI*&ES E& E' A'CA&CE )E 'A TA%EA - 1 A %A '3P$+&E2 8$ !A:)$ 1 8$ )18A %A &291:-A+&E2 +12)$2&8A $2 %1' $$++ A BECB*S F6T6%*S C6CA C*&C%ECI(& &* SE P6E)E E<A'6A% E& F*%MA %AG*&A='E. El auditor no puede cuantificar ra/onablemente la incidencia que este hecho tiene en las afirmaciones incluidas en los estados contables 'e trate de una salvedad determinada o indeterminada, el auditor debe dejar constancia de la ra/n de su e(istencia y de la informacin adicional correspondiente. +on respecto al P%I&CIPI* )E 6&IF*%MI)A), que indica que los $$++ han sido preparados utilizando los mismos criterios, normas, m,todos de medicin y e(posicin contable que los usados en el ejercicio anterior5 slo corresponde referirse a ,l por medio de la enunciacin de una salvedad cuando hubiera sido violado. %a redaccin de la salvedad por falta de uniformidad , debe contener una descripcin clara del cambio, de las razones que lo motivan y de sus efectos cuantitativos. Asimismo, el auditor debe manifestar si est o no de acuerdo con el cambio realizado. $. )ictamen adverso )iene lugar cuando el auditor, luego de haber realizado su e(amen de acuerdo con las normas de auditor#a vigentes, toma conocimiento de uno o m#s problemas ue implican salvedades al dictamen pero de tal ma+nitud e importancia que no permite la emisin de una opinin con salvedades. Estos problemas tienen un efecto mu9 si+nificativo sobre los EECC . $l auditor debe e(presar que los EECC no presentan ra/onablemente la situacin patrimonial, econmica y financiera del ente, los resultados de sus operaciones, la evolucin del !2 y las variaciones en el flujo de efectivo por el e-ercicio ba-o an#lisis , de acuerdo con las &P vi+entes, y e(plicar las razones de tal opinin (generalmente en el prrafo previo de aAclaraciones previas al dictamena . 2. Abstencin de opinin $n este caso el auditor &* !a obtenido elementos de -uicio5 v#lidos 9 suficientes para poder e(presar una opinin sobre los EECC en su con-unto . $l auditor se encuentra ante una situacin tal que no puede opinar sobre la razonabilidad de la informacin presentada y por lo tanto emite un informe de abstencin de opinin. 8eber indicar en los apartados pertinentes (alcance del trabajo de auditor#a o aclaraciones previas al dictamen , las razones que justifican la abstencin de opinin. 'e trata de las situaciones que dan lugar a una salvedad indeterminada, con la diferencia de que en este caso el efecto sobre la informacin contable es mu9 si+nificativo. +omo se dijo, las causas pueden ser: 1. 'imitaciones en el alcance de la auditor#a, en este caso importantes. ". 'ujecin de una parte o de toda la informacin contenida en los $$++ a hechos futuros, cuya concrecin no se puede evaluar en forma razonable y cuya si+nificatividad potencial es importante. IN-ORME E7TENSO: designa generalmente un informe emitido por contador sobre estados financieros e informacin complementaria, representada por detalles y e(plicaciones de partidas de los estados contables, informacin estad#stica o comentarios interpretativos. %a informacin complementaria puede estar segregada de los estados financieros y requerir un informe e(tenso independientemente de la opinin sobre los estados contables. $n otras ocasiones el auditor debe efectuar un trabajo sobre los estados financieros. $n este caso el informe solo har referencia a esta informacin adicional.
70

-mm verbbbbbbb IN-ORME CON OPINION PARCIAL: en ciertas situaciones, el profesional dictaminante, al estar emitiendo un informe con abstencin de opinin u opinin adversa, puede desear e(plicitar que, si bien aqu,lla es su opinin global sobre los estados contables en su conjunto, e(isten ciertos componentes de los mismos sobre los cuales no tiene objeciones. 3na opinin parcial debe e(presarse cuidadosamente, de manera que no contradiga ni invalide la abstencin de opinin o la opinin adversa con respecto a los estados financieros. $l informe debe identificar claramente las cuentas o rubros a los que est referida esa opinin parcial, partiendo de la base que la misma slo debe ser incluida en caso de abstencin de opinin o de opinin adversa. Adems debe tenerse especial cuidado en no emitir una opinin parcial sobre ciertos rubros relacionados con aquellos principales que generaron la abstencin de opinin o la opinin adversa. CERTI-ICACIONES: %as certificaciones se aplican a ciertas situaciones de hecho o comprobaciones especiales a trav,s de la constatacin con los registros contables y otra documentacin de respaldo y sin que las manifestaciones del contador.auditor al respecto representen la emisin de un juicio t,cnico acerca de lo que certifica. %as certificaciones generalmente contienen: &dentificacin de la situacin sobre la cual se emite la certificacin, que equivale a la identificacin de los estados contables sobre los cuales el auditor recab informacin. 8escripcin del trabajo realizado y en general se enumeran las constancias de las cuales el auditor recab informacin. +onclusin sobre la situacin a certificar. Auditoria de estados contables consolidados: los estados contables consolidados incluyen afirmaciones e(aminadas por otro auditor. )ambi,n los estados contables individuales del este consolidados incluyen como inversiones permanentes el valor patrimonial proporcional de la tenencia accionaria de la sociedad controlada. $n estos casos se debe mencionar en el alcance del e(amen que no se han e(aminado los estados contables de la otra sociedad. TEMA E. Auditor.a interna. Caracter.sticas de la funcin. E.1. Concepto. *b-etivos. Caracter.sticas particulares de la funcin. AUDITORIA INTERNA: $s un rgano de control independiente que forma parte de una organi0acin, cuyo objetivo principal es la permanente evaluacin y propuesta de mejora del sistema de #ontrol ;nterno instalado en ella. $s una funcin de evaluacin independiente establecida en una organizacin para la revisin de sus actividades como un servicio a la direccin. $s un control que funciona midiendo y evaluando la confiabilidad y eficacia del sistema integral de control interno de la entidad con miras a lograr su mejoramiento. 3n s#ndico es un sujeto a quien se le ha encomendado una funcin preponderantemente econmica para la salvaguarda de los intereses ajenos. $s un rgano de fiscalizacin interna para '.A. '+A y algunas ':% que superan los 5K socios y superan los 4?.??? millones de pesos de capital. $n estos casos es obligatorio. Funcin: control de legalidad, no controla no eval"a la eficiencia y eficacia empresaria no hace control de gestin, solo controla el cumplimiento por parte del directorio de la ley, estatutos sociales, reglamentos y decisiones asamblearias. $s decir, vigilar que las funciones del directorio se ejerzan dentro de ese marco jur#dico. Caracter.sticas de la Auditor.a Interna: $l perfil profesional y funcional de un auditor interno, puede caracterizarse por los siguientes principales aspectos: a 'e trata de una especialidad profesional del egresado universitario como +ontador !"blico*
71

b 9uncionalmente, dentro del marco de la organizacin, constituye una delegacin de la Direccin Superior en materia de supervisin en todos aquellos aspectos que sean de su competencia profesional* c1 +omo una consecuencia del punto anterior, una de sus principales funciones podr ser la de "staff& o de asesoramiento y apoyo a la 5lta =erencia3 d +uando e(ista implantado, depender funcionalmente del #omit de 5uditor!a , obligatorio como se sabe, para las sociedades sometidas al control de la +omisin 2acional de 7alores y, para las entidades financieras, por del Canco +entral de la :ep"blica Argentina* e Act"a como un "control de controles>* es decir, su funcin primaria es comprobar si los controles implantados en los distintos sistemas .y muy en especial los denominados =clave &' estn operando tal como se los dise%3 o, en caso de no e(istir o funcionar inadecuadamente, recomendar su instalacin o revisin y mejora* f 'u enfoque debe dirigirse a comprobar el cumplimiento eficaz y eficiente de una funcin, ciclo o sub.sistema, antes que el comportamiento particular de la o las personas que los integran* g +on relacin a los distintos sistemas que audite dentro de la organizacin, debe ser absoluta(ente inde endiente3 es decir no puede pertenecer a ellos, cualquiera fuese el nivel y caracter#sticas de su actuacin o tareas. %o reci,n dicho es a$iomtico* o sea, no admite t,rminos medios. 'i forma parte del sistema es control, no auditor#a 21 $n el sentido del punto anterior, debe tenerse muy presente que si el integrante de un determinado sistema .por ejemplo un jefe o un gerente. practica alguna funcin de supervisin o revisin dentro de su rea, estar en rigor controlando pero no auditando, ya que no es independiente. i1 8e lo antedicho se e(trae el siguiente corolario: no todo control, inspeccin o supervisin constituye auditor!a* en ve0 s! toda auditor!a supone necesariamente un control, e(amen, supervisin, indagacin o fiscalizacin, para luego poder emitir sobre su base una opinin o juicio profesional fundado. %o importante es, entonces , la posicin del sujeto actuante frente al sistema o a determinada cuestin sujeta a e$amen, antes que la naturale0a de las tareas de control cumplidas en l. j1 $l ?1ito5 eficacia 9 autoridad de una auditor.a interna5 dependen en mu9 apreciable medida del res aldo o a"al *ue le con)iera la Direcci%n Su erior . $sta actitud de la superioridad, debe merecerse o ganarse mediante un meritorio y renovado desempe%o cotidiano. T 'os procedimientos ue emplea un auditor interno , no difieren significativamente de los que pueda aplicar un colega auditor e$terno * es decir, utiliza (o puede utilizar semejantes herramientas de e(amen o investigacin, aunque sus alcances .en cuanto a tiempos y profundidad de anlisis. son por lo general mayores y los objetivos (como veremos ms adelante en este ensayo distintos. l +uando act"a en un determinado ambiente de trabajo a fin de relevar tareas, documentos y controles, debe procurar interferir lo indispensable . A este efecto, deber planificar qu preguntar o requerir, evitando as# improvisar y de este modo optimizar sus tiempos y los que toma de otros. m 2aturalmente hay e(cepciones, por ejemplo: si se piden e(plicaciones detalladas acerca de alguna operacin, transaccin o contrato complejos* tambi,n si se ha dispuesto un recuento general de stocTs.* o arqueo de fondos y valores* o la inspeccin ocular de alg"n sector. n1 Algunos auditores, a fin de obviar alguno de los aspectos descriptos .aunque particularmente empleado para evaluar el control interno en general de alg4n rea o sistema' , entregan al responsable un cuestionario escrito conteniendo una bater!a de preguntas no muy e$tensa, formuladas con sencille0 y sobre asuntos clave, solicitando le sean respondidas con la mayor claridad y precisin posible. o =a-o nin+,n aspecto podr# dar instrucciones al personal del sector auditado cualquiera sea su jerarqu#a* y menos a"n disponer o aconsejar cambios en su rutina de tareas, por mala o ineficiente que ,sta sea. p $n el sentido del apartado anterior, debe recordarse *ue el auditor no tiene ninguna autoridad sobre el ersonal de lnea . 'i este principio se olvida y se quiebra, se pueden generar conflictos con las l#neas de mando del sector y, por a/adidura, el auditor perder autoridad y respeto. q 9inalmente, debe enfatizarse que los auditores (tanto el interno como, en su caso el e(terno , disponen de una poderosa 2erramienta para lograr que sus recomendaciones o sugerencias sean atendidas y cumplidas* o, al menos, en algunas circunstancias, discutidas, consensuadas, en el nivel correspondiente.
72

)estinatarios de los informes ue produce la auditoria interna: Fay dos tipos de destinatarios: 4 ;nternos o pertenecientes a la organi0acin o empresa donde el auditor se desempe%a. 8entro de esta categor#a, el destinatario primario y natural, debe ser siempre el m$imo nivel con poder decisorio: la 8ireccin 'uperior o ;erencia, los due/os, o, si e(istiese, el +omit, de Auditor#a. >1 )$ternos, no pertenecientes a la organi0acin. <er ejemplos auditor e$terno3 perito consultor en un juicio3 asesor!a legal *b-etivos de la auditoria interna: +onsiste en lograr mediante su accin que la organizacin cumpla con los cuatro objetivos de que se compone el sistema de control interno. !ara ello debe bsicamente: su actividad consiste: 4 evaluar e informar constructivamente a la direccin superior desv#os en el cumplimiento de las normas sobre control interno. Aconsejar medidas correctivas. 5 Asesorar a la direccin superior o a quien ,sta indique, cuando le sea solicitado. 6 !romover en todo momento la eficacia (lograr los objetivos propuestos y la eficiencia operativa (optimizar la relacin costoIbeneficio . A +ooperar cuando le sea solicitado con la auditoria e(terna (mediante una carta convenio que as# lo establezca a fin de que se reduzcan los problemas de las auditorias anuales realizando funciones coordinadas con la auditoria e(terna. K !romover y vigilar la adhesin a las pol#ticas y normas de procedimiento implantadas por la 8ireccin 'uperior* H !romover y vigilar el cumplimiento de normas legales o reglamentarias a las que se vea obligada la empresa* Atribuciones 9 deberes del s.ndico: +ontroles de tipo administrativos contables: pedir listados, balances de sumas y saldos, analizar tendencias, comparar periodos con otros, si encuentra cuestiones significativas pedir respaldo documental. Asistir a las reuniones de directorio y asambleas de accionistas, leer las actas de dichas reuniones y verificar, en cuando a los aspectos formales, el cumplimiento de los requisitos legales, estatutarios y reglamentarios. $laborar informes sobre la situacin econmica y financiera del ente. &nformar a los accionistas de situaciones especiales que se puedan dar. 9iscalizar la liquidacin de la sociedad. $l s#ndico puede e(tender su trabajo a periodos anteriores para tener una mejor idea de la marcha de la empresa. Al s#ndico deben obligatoriamente notificarlo de las reuniones del directorio y de las asambleas y puede dar su opinin cuando se lo soliciten sobre temas de su competencia, o cuando a su criterio se traten temas que puedan ser contrarios a la ley, los estatutos o las normas reglamentarias. .*b-etivos: medir, evaluar la eficiencia de la operatoria del ente, as# como la confiabilidad en el control interno, proveyendo anlisis y recomendaciones que tiendan a su mejoramiento. Caracter.sticas: a 'er un rgano de fiscalizacin permanente* pero no esencial. $s permanente pues sus funciones deben cumplirse durante toda la e(istencia de la sociedad, sin previa convocatoria ni por per#odos. 2o es ya esencial porque seg"n el art. 5J6 en caso de que la sociedad organice un consejo de vigilancia, la sindicatura podr reemplazarse por una auditor#a anual. !ara las sociedades en el art. 5SS, e(cepto en inc. 5 (las que tengan capital superior a `5.4??.??? la sindicatura debe ser obligatoriamente colegiada en n"mero impar y act"a bajo el nombre de comisin fiscalizadora. $n las otras sociedades bajo el nombre de comisin fiscalizadora. $n las otras sociedades annimas ello queda librado a las previsiones establecidas en el estatuto. b )emporario y reelegible. c &ndelegable. d :evocable por asamblea de accionistas. e )iene no slo atribuciones sino tambi,n deberes.
73

%esponsabilidad: %os s#ndicos son ilimitada y solidariamente responsables por el incumplimiento de las obligaciones que les impone la ley, el estatuto y el reglamento. $l s#ndico titular debe cumplir con las obligaciones que le impone la ley a partir del momento en que se acepta e(presamente la designacin aprobada por la asamblea de accionistas y hasta la finalizacin de su mandato. $l s#ndico deber comunicar formalmente su aceptacin del cargo al directorio de la sociedad. $n oportunidad de aceptar el cargo, el s#ndico deber constituir un domicilio en el cual sern vlidas las comunicaciones, siendo recomendable hacerlo en su domicilio profesional o particular y evitar hacerlo en la sede social de la sociedad. %as obligaciones del s#ndico suplente nacen a partir del momento en que, habi,ndose producido la vacancia temporal o definitiva del s#ndico titular, acepta reemplazarlo, y finalizan cuando el s#ndico titular se reincorpora a su cargo o cuando vencido el mandato general la asamblea de accionistas designa nuevos s#ndicos. E.". *r+ani/acin. Alcance de sus tareas. 'a cuestin de su independencia. )estinatarios de sus informes. %a auditoria interna puede ser conceptualizada como una clase de auditoria cuando no est incorporada al sistema operante que est regulando, cuando es independiente de ,l. $l subsistema de control denominado auditoria interna debe responder a un microsistema que est, jerrquicamente por encima del sistema operante. 'i la auditoria interna depende del m(imo nivel ejecutivo de la sociedad y audita cualquier subsistema de la empresa, se configuran con claridad las caracter#sticas de una auditoria. 'i, en cambio, el subsistema de control auditoria interna no es independiente del sistema operante, entonces se tratar de un control incorporado a ,ste pero no podr ser llamado auditoria. 'i, por ejemplo, se pretende tratar#a de una auditor#a, sino de un control incorporado al sistema operante empresa, faltar#a la condicin esencial de independencia. %as funciones principales son las siguientes: . :evisin de operaciones para verificar su concordancia con las pol#ticas y procedimientos establecidos por esta organizacin* . +ontrol de los activos a trav,s de los registros y comprobaciones f#sicas* . :evisin de las pol#ticas y procedimientos de la organizacin con miras a evaluar su efectividad* . :evisin de la concordancia entre los procedimientos contables y las normas contables vigentes. Independencia de criterio en la auditoria interna 'e refiere a que el auditor interno deber realizar la tarea con objetividad, no subordinando sus juicios a la opinin de otras personas y manteni,ndose distante de intereses contrapuestos. $l auditor interno debe ser considerado un asesor, no debiendo tener autoridad, responsabilidad o ejecucin, permanente o transitoria sobre tareas operativas. +onsiste en ejecutar una actitud mental autnoma, que requiere para concretarse, que se cumplan las siguientes condiciones. dependencia funcional "nicamente de la direccin superior o m(imo nivel equivalente* recibir claro apoyo de la direccin superior en su accionar* proceder siempre con objetividad. )ener capacidad t,cnica* no sentirse comprometido con el sistema a auditar* independencia del auditor por su significatividad: si es cliente o proveedor de la empresa auditada. ;mbito de aplicacin de las funciones de la auditoria interna $l mbito de aplicacin es toda la organizacin es decir, todas las reas, sectores y sistemas. %os funcionarios y los empleados le deben especial respeto, adems de suministrarle todos los elementos yIo informacin que se solicite. )estinatarios de la informacin ue produce la auditoria interna . destinatarios internos: a a nivel directivo para adopcin de estrategias para mejorar la eficacia de la gestin* b a nivel operativo para adopcin de tcticas o procedimientos (mejor asignacin de recursos . . destinatarios e(ternos:
74

a auditores e(ternos: uso de papeles de trabajo del auditor interno* b asesor#a legal usa los informes de auditor#a interna sobre temas sometidos a pleitos, tambi,n la A& sirve como apoyo y gu#a al perito consultor en un juicio. E.$. %elaciones5 similitudes 9 diferencias con la auditoria e1terna. %elaciones entre auditorias: interna 9 e1terna A la empresa le conviene la integracin entre la auditoria interna y e(terna, debido a que har econom#a porque la paga de un auditor interno es ms econmica que la hora o facturacin de una auditoria e(terna. $l auditor interno, pudo haber realizado tareas que el auditor e(terno tendr#a que hacer. !or ejemplo: se han tomado inventarios recientes o relevamientos de bienes de uso, anlisis de importantes cuentas como obras en curso, o inversiones mobiliarios o inmobiliarios. Algunos procedimientos que podr#an planificar y convenirse con la Auditor#a &nterna son: participacin f#sica de la toma de inventarios. 7erificacin de los sistemas de costeos* visitas integrales y programadas a sucursales o empresas que posean mercader#as o bienes de cambio en consignacin* toma de arqueos sectoriales de disponibilidades o t#tulos p"blicos* anlisis de conciliacin bancaria para una parte de las organizaciones financieras con las que el cliente trabaja* preparacin de clculos globales sobre las amortizaciones del ejercicio* anlisis del correcto diferimiento de gastos (seguros, alquileres, intereses pagados por adelantado . $n cuanto al auditor e(terno, tambi,n le conviene porque delega tareas de menor nivel t,cnico profesional en su cliente. !or ejemplo: efectuar las circularizaciones, la presencia en los inventarios, etc. %a relacin auditor interno y e(terno, tiene sus l#mites: 4 que el auditor interno, del cliente sea un servicio confiable* ello significa que la auditoria, sea independiente y que sus informes tengan vigencia, se apliquen, se cumplan, de lo contrario no habr la relacin que estamos comentando porque el informe final lo firmar el auditor e(terno, ello implica responder por toda la tarea* 5 el auditor e(terno puede pedir al cliente que le haga tareas, (pto a por ejemplo listado de clientes o preparar material, realizar el despacho de circulares y lo debe pactar con su cliente antes de efectuar la programacin y en funcin de ello pactar los honorarios. )iferencias: Auditoria e1terna %os auditores deben ser siempre independientes (de tipo econmico, mental, profesional, funcional . $l auditor e(terno no debe aparecer en la nmina de personal, ni tampoco miembros de su equipo. %a gran diferencia es su posicin del servicio frente al cliente y el objetivo al que tienden* mas que las t,cnicas y procedimientos empleados. Auditoria interna %os auditores pueden o no ser independientes. $val"an toda la organizacin, incluso los $$++, puede facturar por honorarios, y validamente puede dictaminar los $$++ de la empresa (mientras que no sean sociedades abiertas . %a doctrina dice que no debe dictaminar, pero no hay ninguna ley que lo proh#ba. 'iempre es conveniente que el auditor e(terno dictamine. %os auditores o el auditor responsable debe %os auditores o el auditor responsable puede ser siempre profesional matriculado porque el no ser profesional matriculado, es deseable que informe lo firma un profesional (un socio en caso el gerente sea un profesional. de ser un estudio contable . $val"a solo los estados contables para $val"a toda la organizacin, incluso los dictaminar sobre ellos. $(amina el control estados contables.actividades de +& del ente, interno previamente para luego concluir en la circuitos administrativos, manual de evaluacin antedicha. procedimientos y organigramas. $l principal destino de su tarea es e(terno (la $l principal destino de su tarea es interno (la comunidad de negocios, inversores, bancos, el empresa .
75

fisco, etc. opinar sobre los $+. $valuar el control interno es su fin. $valuar el control interno, es un medio para dictaminar. carta de gerencia. 'us tareas son discont#nuas, se acercan a su 'us tareas son permanentes y recurrentes (va cliente en ,pocas previas y posteriores al cierre reciclando su trabajo . de ejercicio. Facer labor de anlisis, entrevistas. cierre: ajustes finales, el tenor de su informe final. Seme-an/as: salvo que el s#ndico sea abogado, la tarea llevada a cabo por el s#ndico es muy similar sobre todo con la tarea del auditor interno. $n sindicatura e(iste un documento que va mas all que la +$8$, es mas eficiente, da mas respaldo y se llama carta de indemnidad prevista en la :) 4K y no en otras normas legales. $l t#tulo && +apitulo A.K establece la posibilidad de que se pueda otorgar la carta de indemnidad, la cual es un respaldo muy importante para el s#ndico, en la cual este se compromete a actuar en forma diligente y cumplir adecuadamente con las tareas de sindicatura previstas en la %'+ y en la :) 4K de la 9+!+$, y los accionistas se comprometen a mantenerlo indemne de los reclamos, intimaciones realizados contra la sociedad, y a no iniciar accin alguna contra ,l. +uando hablamos de esta cuestin de proteccin al s#ndico no se incluye obviamente los casos en que e(ista dolo por parte del mismo. El Informe del Auditor Interno a debe cumplir en general con los requisitos de seriedad profesional de todo informe de auditoria, cualquiera fuere el destinatario. 2o tiene modelo de informe. b 2o obstante en su estructura no deber#an faltar estos contenidos m#nimos en el informe del auditor interno: a. -encionar rea auditada: objeto de trabajo. b. !rrafo de alcance de la revisin: e(tensin yIo profundidad del trabajo en las reas bajo anlisis. ($j. 2o se participo en la toma de inventario. %os estados contables fueron hechos por otro colega . c. -encionar observaciones, describiendo desv#os, falencias, prcticas incorrectas o mejorables que se han detectado. d. -encionar la opinin del responsable del rea auditada, en cone(o con cada una de las observaciones efectuadas. e. -encionar recomendaciones a cada observacin formulada. f. $(presar las conclusiones que consiste en la evaluacin del control interno imperante del componente actualizado. :esponsabilidad que le cabe al auditor interno: 4 se trata de un departamento que suministra control e informacin por e(cepcin* pero que no tiene asignadas funciones ni responsabilidades de l#nea dentro del organigrama de la empresa. $s por ello que tampoco tendr responsabilidad en el incumplimiento, por parte de los distintos sectores, de sus funciones especificas ni en la comisin de errores de los distintos departamentos de la empresa. 5 'u responsabilidad frente al nivel del cual depende (directorio, gerencia general ser la de se/alar con objetividad cualquier desv#o observado en el comportamiento de los sistemas, recomendando correctivos y efectuando oportunamente un seguimiento para comprobar si se ha puesto en prctica sus consejos, y si no, investigar por qu,. 6 8eber cumplir con los planes de trabajo establecidos. A 8eber responder por omisin toda vez que, estando en conocimiento de irregularidades.dolosas o no., no act"e con la diligencia necesaria para evitarlas. K 3n auditor interno sin autoridad moral no sirve. TEMA I. El control interno en las principales #reas de la or+ani/acin.
76

I.1. Administracin del personal .!roceso administrativo al personal y liquidacin de sus retribuciones: componente importante econmico (incidencia en los costos * social (conflictos por sueldos, legislacin . $l +ontrol &nterno a verificar: e(ista adecuada dependencia funcional, e(istencia de normas de procedimientos, e(ista adecuada separacin de funciones, que se efect"en los pagos, cumplan leyes. I.". Finan/as: cobran/as5 pa+os5 inversiones. .!roceso adquisitivo de inversiones (bienes intangibles (bonos, acciones como tangibles (terrenos, metales : se debe realizar el +ontrol &nterno de que e(ista segregacin de funciones no compatibles, adecuada estructura de sensores (documentacin, publicaciones, manual de procedimientos . $l auditor debe verificar que e(ista una razonable pol#tica y planificacin de inversiones, que toda inversin este autorizada, que e(ista una adecuada guarda f#sica de los valores, realizacin de controles claves (confirmacin y conciliacin de saldos , satisfactoria cobertura de seguros. I.$. Compras de bienes 9Mo servicios. .!roceso adquisitivo de +ompras: este sector esta calificado por los auditores como de apreciable riesgo debido a su naturaleza y la relacin directa con otros sectores. 'e debe realizar el +ontrol &nterno de precios (comprar precios cotizados, con los de orden de compra y factura , cantidades, calidades, que todo pago a proveedor tenga toda la documentacin, conciliacin peridica de las cuentas con los proveedores, adecuada estructura organizativa y separacin de funciones, que se realice la compra seg"n criterios racionales (planes de produccin . I.2. Producciones de bienes 9Mo servicios. .!roceso operativo y productor de bienes y servicios: debido a que los costos vienen de procesos anteriores el auditor ya los ha considerado en esos procesos, tales como adquisicin de materiales y suministros, costos laborales* por lo tanto se requiere que el auditor planee adecuadamente la forma en que la evidencia de auditoria obtenida en la revisin de los otros componentes resulte de utilidad para formar su opinin sobre las afirmaciones relacionadas con el componente bienes de cambio y costos, se llama proceso de =coordinacin> (verificar la interrelacin de la informacin generada en distintos sectores y lograr mayor eficiencia en su trabajo de auditoria . %os +ontroles &nternos a verificar son que e(isten diferencia de inventarios recurrentes, movimientos de art#culos sin documentacin. I.E. Administracin de stocOs 9 administracin de ventas. .!roceso de almacenamiento, entrega y facturacin de bienes y servicios: ventas (separacin de funciones, utilizacin de notas de pedido, remitos, facturas pre numeradas, r,gimen de autorizacin, env#o de res"menes de cuenta a clientes , cobranzas (control antigRedad de saldos de clientes, pol#ticas para acciones de cobro , almacenamiento (constancia de ingreso, normas sobre estiba, control entrega a clientes TEMA @. &uevas cuestiones de auditoria. @.1. El auditor e1terno 9 la supervivencia de las empresas. Foy las empresas necesitan ms que nunca el acertado asesoramiento profesional en las diversas reas de su quehacer, tanto en su actividad principal (produccin y comercializacin como en las ane(as o au(iliares: administrativas, financieras, relaciones humanas, etc. 0 todo ello, como consecuencia de los profundos cambios que se han producido en los "ltimos a/os en la actividad econmica de nuestro pa#s. $stos cambios han enfrentado a las empresas a desaf#os muy grandes, que han puesto en juego su supervivencia o su desaparicin. %a competencia es tan intensa, tanto de parte de empresas nacionales como e(tranjeras, que las obligan a disputar d#a a d#a por una porcin adicional del mercado. !ara que el resultado de este desaf#o sea e(itoso, es imperioso que las empresas est,n preparadas y para ello deben: .!oseer sistemas de informacin adecuados a sus necesidades* .Auditor#a e(terna* .!oseer sistemas de control interno confiables* )odo ello brinda a la gerencia fundamentales herramientas de informacin y permite a la empresa desarrollar en mejores condiciones su actividad.
77

2uestro estudio est conformado por profesionales asociados (contadores y abogados , con amplia e(periencia en diversas ramas de la profesin: @.". Auditoria de medio ambiente. %a auditoria medioambiental surge como resultado de esta creciente preocupacin acera de la problemtica medioambiental y del papel asumido por las empresas en cuanto a la responsabilidad que les concierne. 'e trata de una herramienta poderosa, capaz de evaluar y sentar las bases de una pol#tica cuidadosa con el medioambiente, que tenga en cuenta el entorno que rodea a las industrias. As# para analizar los riesgos medioambientales que pudiera generar el desempe/o de una actividad y evaluar su impacto, se desarrollan auditorias medioambientales con objeto de formular programas que permitan cumplir con legislacin vigente sobre estos temas en cada pa#s, sector de actividad, regin, etc. %as empresas que desean conocer y analizar su situacin respecto al medio ambiente realizan auditorias de este tipo, ya sean internas, efectuadas por la propia empresa o e(ternas, solicitadas organizaciones especializadas. %a auditoria medioambiental se convierte entonces en un instrumento de gestin que garantiza el correcto funcionamiento de las pol#ticas adoptadas sobre el medio ambiente, proporcionando ventajas tanto a la propia empresa como al entorno natural en que esta se desenvuelve. +omo herramienta, resulta cada vez ms imprescindible dentro de la gestin empresarial si se quiere asegurar que las actividades puestas en prctica por las empresas no contribuyan al deterioro sobre el medioambiente. $n muchos casos, la auditoria medioambiental resulta incluso de obligado cumplimiento dependiendo de la legislacin vigente. %a auditoria debe saber conjugar el objetivo prioritario de la empresa, el de la obtencin de beneficios, con el de proteccin del medioambiente. $l desarrollo econmico sostenido de las organizaciones ha de ser compatible con la conservacin del medio ambiente y para ello es necesario lograr un equilibrio entre ambos. )al vez la principal diferencia entre otros tipos de auditorias de empresa se ha venido desarrollando a lo largo de la obra y la auditoria medioambiental, sea el carcter multidisciplinario de esta "ltima, que permite aunar el esfuerzo de gran cantidad de profesionales, entre ellos juristas, t,cnicos y cient#ficos. %os profesionales deben formar un equipo de trabajo que permita el estudio del impacto ambiental que provoca la empresa con objeto de que su organizacin y funcionamiento se ajusten a la normativa legal vigente. A grandes rasgos, las tareas que debe realizar este equipo son las de investigacin preliminar, la evaluacin posterior, ,l diagnostico, el dictamen y proposiciones. 3n objetivo general bsico a cumplir por las auditorias de este tipo es el de conseguir que las empresas cumplan con la legislacin vigente en materia medioambiental. $ste es un de los principales problemas que plantean las industrias cuando deciden solicitar la asistencia t,cnica necesaria para solucionar el conflicto, puesto que incumplen las normas. $n estos casos, una vez realizada la investigacin pertinente y dictado el informe correspondiente a cada situacin particular, la auditoria debe ser capaz de proporcionar los medios para salvar esta situacin. A trav,s de un plan de actuacin especial preparado para el ente, la auditoria debe asegurar que no se volver a incurrir en el incumplimiento de la normativa, lo cual implica un conocimiento profundo de la legislacin nacional, sectorial, territorial, comunitario, internacional, etc., que sea capaz de otorgar a la empresa la cobertura legal que necesita. !or otra parte, desde un punto de vista t,cnico, la auditoria debe proporcionar, sobre todo si la situacin as# lo requiere por su grado de complejidad, la mejor tecnolog#a disponible. $sto implica la disposicin por parte del equipo auditor de los medios necesarios para poder ofrecer esta credibilidad y fiabilidad, lo que se traduce que necesita especialistas destacados en cada materia. @.$. El auditor frente a la corrupcin 9 el fraude. Algunos trabajos distinguen los conceptos de fraude y corrupcin, as# tenemos: +oncepto de fraude: acciones deshonestas que en forma intencional realizan funcionarios personas vinculadas al ente econmico con el objeto de obtener un beneficio propio.

78

+oncepto de corrupcin: acciones il#citas que practican personas, funcionarios empresarios, y que comprometen la honorabilidad del servidor p"blico, para obtener un beneficio generalmente econmico, en su favor en beneficio de la entidad empresa que representa. 'e advierte que tanto el fraude como la corrupcin son considerados acciones il#citas: el fraude est en principio referido a la empresa privada, mientras que la corrupcin est referida a la administracin p"blica. %a corrupcin y el fraude son cuestiones importantes a tener en cuenta por quienes tienen la responsabilidad de administrar organizaciones, pero t,ngase ,stos a su vez no pueden escapar de la realidad, ya que son actores y no simples espectadores. 7iendo a la contabilidad como un control y a los informes contables como parte de un sistema de informacin "til para la toma de decisiones se puede entender la importancia que juega el contador al ejercer su profesin, pero ,ste tambi,n se ve afectado por esta realidad. $l fraude y la corrupcin no slo se encuentran instalados dentro de la organizacin sino tambi,n en sus relaciones con terceros ajenos a la misma (entidades p"blicas yI privadas e inclusive hasta para con sus propios inversionistas. %a corrupcin es un s#ntoma del debilitamiento del sistema de controles de una sociedad, esto sucede cuando el sistema depende ms de virtudes de virtuosos en lugar de recurrir al establecimiento de normas y controles. !or lo tanto, los controles internos siguen siendo las mejores herramientas dentro de una organizacin para el descubrimiento del fraude, cuando estos son deficientes resultan la principal causa para facilitar actos il#citos y a su vez consideramos como una herramienta valida para dar fe de la realidad econmica de los estados contables hacia terceros al informe del auditor (contralor contable de la sociedad comercial modera , cuando este no es consultor, es decir, no es juez y parte. = ...la auditor#a en todo el mundo es reconocida hoy como un m,todo de control eficaz que debe instituirse en todo r,gimen de informacin contable>. A su vez para que esta "ltima herramienta cumpla su objetivo debiera analizarse si las normas contenidas en la resolucin t,cnica G (2orma profesional de Auditor#a son adecuadas en relacin a las responsabilidades asumidas por el auditor, es decir, que debemos cuestionarnos si el papel del contralor de los estados contables cubre las e(pectativas de los usuarios y de la comunidad. @.2. 'a auditoria 9 el valor a+re+ado. %a auditor#a interna provee una serie de valores adicionales a las organizaciones, los cuales detallamos a continuacin: <alor estrat?+ico cuando logra asegurar que e(iste verdadera coherencia entre los objetivos fijados por los planes de negocios y los medios disponibles para alcanzarlos. $ste valor estrat,gico debe tender a acrecentar o al menos mantener la competitividad de la empresa en el mercado. <alor productivo cuando asegura la capacidad de la empresa para cumplir en tiempo y forma los compromisos asumidos con los clientes con la mayor econom#a de recursos posible. <alor !umano mediante la capacitacin y el desarrollo de individuos que luego pueden ser destinados a tareas de l#nea. <alor financiero al asegurar mediante el monitoreo continuo de los riesgos y los controles la conveniencia o no de decisiones de inversin, e(pansin, reingenier#a, distribucin de dividendos, etc,tera, las que en definitiva pueden afectar su propia e(istencia. %a definicin de =7alor Agregado> puede variar considerablemente de un departamento de auditor#a a otro. !ara muchos profesionales, esta frase describe el trabajo de auditor#a que ayuda a la 8ireccin a mejorar sus negocios, ms que un simple trabajo de verificar el cumplimiento de pol#ticas y procedimientos. 1tros adhieren al significado opuesto. :ecuerdo, por ejemplo, haberle pedido a un auditor interno e(perimentado que describa las prcticas innovadoras y con valor agregado de su departamento. -s que discutir sobre su propio departamento, el auditor contribuy a mi entendimiento sobre qu, es agregar valor diciendo, =:ecuerdeUlo que agrega ms valor en un pa#s donde la corrupcin prevalece, es el concepto de =compliance auditing> (auditor#a del cumplimiento . $l tipo de trabajos o servicios, entonces, que constituyen prcticas de valor agregado son dependientes de cada situacin espec#fica. %o que agrega mayor valor en una organizacin, o al menos a un rea dentro de una organizacin, puede ser un desperdicio de recursos en otra. !or eso,
79

la influencia de las circunstancias individuales da lugar a la pregunta =+mo pueden los auditores identificar las prcticas que agregarn el mayor valor dadas sus propias situaciones espec#ficas]> 3na respuesta obvia es =preg"ntele a sus accionistas>. -uchos auditores parecen haber tomado esta postura, como lo evidencia una reciente encuesta conducida por )he &nstitute of &nternal Auditors (&&A titulado, ='ervicios de 7alor agregado de la Auditor#a &nterna> (ver al final de la nota los resultados de la misma . %os resultados muestran que el K5 @ de los auditores encuestados han atravesado por alguna =reinvencin> importante para agregar mayor valor, y, dentro de este segmento, el SK @ hab#an obtenido informacin verbal o escrita de uno o ms de sus ms importantes grupos de interesados. 'olicitar opiniones de las partes interesadas, sin embargo, es slo una parte de la solucin. 'i solamente dejamos que ellos decidan qu, tipo de servicios agregar#an el mayor valor, nos limitamos a su propio conocimiento de lo que son las prcticas de auditor#a. !ero, ellos slo estn conscientes de lo que nos han visto realizar en el pasado. 8ados los mayores avances en nuestra profesin durante la "ltima d,cada, las e(pectativas de los grupos interesados estn bastante ms bajas que lo que debieran. !or esta razn, los auditores necesitan elevar las e(pectativas de estos grupos dici,ndoles M o mejor a"n mostrndoles M cunto ms valor podemos agregar. @.E. 'os comit?s de auditoria: un nuevo r+ano interno ue deber#n implantar las sociedades. 3n comit, es un grupo de individuos que se re"nen para tratar asuntos que a todos competen o es de su inter,s, con el propsito de recibir, analizar, discutir y llegar a acuerdos o conclusiones relacionados con el objetivo para el que fue creado el comit,. 'e debe despersonalizar la jerarqu#a de sus integrantes para evitar imposiciones por autoridad, sus integrantes deben considerarse en un mismo nivel jerrquico, lo cual nos lleva a la necesidad de un alto grado de madurez profesional y administrativa de sus componentes. $l objetivo estar delineado por el tipo y el fin de la organizacin, sin embargo puede entenderse que el fin de un +A ser a+oordinar los esfuerzos de auditoria de una organizacin bajo un esquema que dicten pol#ticas y lineamientos tendientes al apoyo y cumplimiento de los objetivos de auditoria e(ternaa 'on atribuciones, facultades y deberes del +omit, de Auditor#a, los siguientes: c 1pinar respecto de la propuesta del directorio para la designacin de los auditores e(ternos a contratar por la sociedad y velar por su independencia* c 'upervisar el funcionamiento de los sistemas de control interno y del sistema administrativo. contable, as# como la fiabilidad de este "ltimo y de toda la informacin financiera o de otros hechos significativos que sea presentada a la +27 y a las entidades autorreguladas en cumplimiento del r,gimen informativo aplicable* c 'upervisar la aplicacin de las pol#ticas en materia de informacin sobre la gestin de riesgos de la sociedad* c !roporcionar al mercado informacin completa respecto de las operaciones en las cuales e(ista conflicto de intereses con integrantes de los rganos sociales o accionistas controlantes* c 1pinar sobre la razonabilidad de las propuestas de honorarios y de planes de opciones sobre acciones de los directores y administradores de la sociedad que formule el rgano de administracin* c 1pinar sobre el cumplimiento de las e(igencias legales y sobre la razonabilidad de las condiciones de emisin de acciones o valores convertibles en acciones, en caso de aumento de capital con e(clusin o limitacin del derecho de preferencia* c 7erificar el cumplimiento de las normas de conducta que resulten aplicables* c $mitir opinin fundada respecto de operaciones con partes relacionadas en los casos establecidos por el presente 8ecreto. $mitir opinin fundada y comunicarla a las entidades autorreguladas conforme lo determine la +27 toda vez que en la sociedad e(ista o pueda e(istir un supuesto de conflicto de intereses. c Anualmente, el +omit, de Auditor#a deber elaborar un plan de actuacin para el ejercicio del que dar cuenta al directorio y al rgano de fiscalizacin. @.I. 'as normas internacionales de auditoria &IAs :IAS W de la IFAC4. &oticia. Comparacin con las normas vi+entes en nuestro pa.s 9 la conveniencia de su armoni/acin.
80

%as 2ormas de Auditoria ;eneralmente Aceptadas pueden considerarse como los requisitos de calidad que deben observarse para el desempe/o del trabajo de auditoria profesional. !or esta razn, durante muchos a/os han constituido y constituyen en la mayor#a de pa#ses el soporte obligado de las actividades que conducen +ontadores !"blicos. %a aparicin de las 2ormas &nternacionales de Auditoria (2&As e(pedida por la 9ederacin &nternacional de +ontadores (&9A+ , y las actualizaciones que realiza su +omit, &nternacional de !rcticas de Auditoria anualmente, denotan la presencia de una voluntad internacional orientada al desarrollo sostenido de la profesin contable, a fin de permitirle disponer de elementos t,cnicos uniformes y necesarios para brindar servicios de alta calidad para el inter,s p"blico. 'ituacin actual %a globalizacin ha llevado a las instituciones que rigen los destinos de la profesin contable a revisar las normas de auditor#a vigentes desde hace casi dos d,cadas (que fueran establecidas por la :) G de la 9A+!+$ en el a/o 4SJK . $n 5??6 la Punta de ;obierno de la 9ederacin Argentina de +onsejos !rofesionales de +iencias $conmicas (9A+!+$ reunida en la ciudad de +orrientes, resolvi adoptar las 2ormas &nternacionales de Auditor#a (2&A emitidas por el &nternational Auditing and Assurances 'tandards Coard (&AA'C de la &nternational 9ederation of Accountants (&9A+ , mediante la :esolucin 2O 5JAI?6 que establece la vigencia de las mencionadas normas para los ejercicios econmicos iniciados a partir del ?4 de julio de 5??K. %a susodicha resolucin determina que las modalidades de aplicacin son: a. 'e considerarn las 2&A emitidas por el &AA'C de la &9A+ hasta el 6? de junio de 5??A* b. %a 9A+!+$ se reserva el derecho de adoptar las 2&A indicadas en el inciso anterior, total o parcialmente, con o sin diferencias, para lo que contar con el asesoramiento del +$+y) al respecto* c. el te(to que se apruebe, deber incluir: 4. %as 2&A traducidas al espa/ol, con modismos argentinos, en funcin de la traduccin que elaborar o, en su caso, adoptar y adaptar el +$+y) al efecto* 5. %as diferencias que sean introducidas en funcin de las particularidades del conte(to argentino* 6. 3n manual de aplicacin de las 2&A para entes peque/os, elaborado por el +$+y).>9inalmente, se encomienda al +$+y) las tareas mencionadas, con sus plazos, y su difusin a trav,s de los medios que habitualmente tiene a su alcance. 7ale aclarar que e(isten diferencias entre las normas de auditor#a establecidas por la :esolucin ),cnica G emitida por la 9A+!+$ y las 2ormas &nternacionales de Auditor#a (2&A emitidas por el &nternational Auditing and Assurances 'tandards Coard (&AA'C de la &nternational 9ederation of Accountants (&9A+ , referidas, por un lado, a aspectos que tratan las 2&A y la norma argentina no menciona y por el otro, a cuestiones que estn desarrolladas en las 2&A de una manera ms amplia o ms profunda que en la norma argentina. )anto la norma argentina como las 2&A, permiten desarrollar diversos tipos de trabajos profesionales en consideracin a las mayores responsabilidades que la actividad econmica impone a los !rofesionales contables (co. responsabilidades en materia tributaria y el avance reciente en cuanto a la obligacin de informar las operaciones sospechosas de lavado de activos . 'eg"n puede apreciarse, los plazos determinados por la 9A+!+$ ya se encuentran vencidos y no se sabe, de momento, si los objetivos propuestos por la :es.5JAI?6 podrn implementarse a partir de los ejercicios iniciados a partir del ?4 de julio de 5??K. %a realidad parecer#a indicar la sancin de una nueva prrroga pero esta vez ms realista que la dispuesta por la :es.5SKI?A. (que prorrog por un per#odo de 6 meses todos los plazos del plan de trabajo establecido mediante la :esolucin 5JAI?6, sobre convergencia de normas de auditor#a TEMA J. &ociones de actuacin del auditor W e1terno o interno W en conte1tos or+ani/ativos computari/ados. J.1. )escripcin +eneral de un #mbito computari/ado. )iversas modalidades. 3n ambiente esta computarizado cuando la informacin contable es procesada total o parte por !+ bajo distintas metodolog#as.

81

.Metodolo+.a de traba-os con computadoras : se ingresan los datos a trav,s de terceros o por propia tecnolog#a instalada (centralizada, descentralizada, con acceso "nico o distribuido por redes locales o remotas, a partir de t,cnicas de procesamiento de datos en l#nea o fuera de l#nea . .)escripcin de los controles: 4 para los recursos afectados (equipos, instalaciones, personal , 5 para la entrada de datos (identificacin de usuarios, uso de d#gitos verificados, validacin , 6 para los procesos (rutinas de deteccin de error, comprobacin de rtulos, cdigo de comunicaciones , A para la salida de datos (comparacin de datos y resultados, control de l#nea de comunicacin . A continuacin se enuncian ciertas caracter#sticas de los sistemas computarizados enfocando hacia la evidencia de auditor#a que proporcionan: . 2ormalmente, en los sistemas computarizados, la informacin almacenada y procesada esta disponible de manera tal que slo es analizable con la ayuda de la computadora* . $n estos sistemas no todos los procedimientos de control se evidencian en forma e(presa. $n muchos casos la realizacin del control forma parte de la lgica del programa utilizado* . 8ada la automatizacin de los procesos, normalmente cuando se desliza un error, este afecta a un mayor volumen de transacciones* . 8ebido a la poca participacin del elemento humano, ciertos tipos de errores que se producen en los sistemas computarizados son dif#cilmente detectados* . $l procesamiento computarizado somete uniformemente todas las transacciones similares a las mismas instrucciones de procesamiento, por esta causa, la posibilidad de cometer errores al azar queda sustancialmente reducida* . %a posibilidad de que ciertos individuos, incluyendo aquellos que realizan procedimientos de control, acceden a los datos sin autorizacin, o los alteren sin dejar evidencias visibles, puede ser mayor en los sistemas computarizados que en los manuales. J.". Impacto de la computari/acin en las actividades de control interno. +uando el cliente recibe datos contables mediante procesos computarizados, el auditor debe evaluar: controles generales del rea de procesamiento electrnico de datos* efectos de la computarizacin en el sistema contable (modifica o elimina pista de auditoria, algunas constancia de controles se guardan por poco tiempo, disminuye el impacto del error humano, cada transaccin solo se hace una ves evitando la comparacin con otros trabajos de mas personas, se otorga e(cesiva confianza a los resultados de los procesos computarizados $stos problemas obligan al auditor a aplicar procedimiento de reproceso y e(menes de los programas empleados. Ambiente del sistema de informacin: $l conocimiento que debe reunir el auditor est relacionado con el grado de utilizacin del procesamiento electrnico de datos en aquellas aplicaciones financieras significativas. $sta informacin va a afectar significativamente las evaluaciones de los riesgos inherentes y de control que el auditor debe hacer en esta etapa. %os principales temas a considerar, son: . conocimiento de la estructura organizativa de los sistemas* . conocimiento de la naturaleza de la configuracin de los sistemas* . alcance del procesamiento computarizado de la informacin para las principales reas de los estados financieros o tipos de transacciones. Ambiente de control: esta referido al conjunto de condiciones dentro de los cuales operan los sistemas de control. Csicamente, est referido al enfoque que tiene la gerencia superior y el directorio con respecto al objetivo de control y el marco en el que se ejerce ese control. J.$. Evaluacin por parte del auditor de un sistema de control interno computari/ado. DTipos de control: 4 Control de la tecnolo+.a inform#tica del Centro de Cmputos (organizacin y funcionamiento : los controles que se aplican son los relacionados con la organizacin del sector (que las operaciones se ejecuten seg"n autorizaciones , registro adecuado (registracin oportuna , acceso a equipos y archivos. 5 Control de las aplicaciones en cada caso particular (aseguran e(actitud y totalidad de los datos ingresados, autorizacin de la informacin ingresada : se aplican controles disuasivos, preventivos, detectivos y correctivos, para evitar contingencias accidentales o intencionales las cuales pueden provocar imposibilidad para procesar, perdidas de archivos, accesos indebidos.
82

. 7erificacin del auditor: controlar que ning"n programa se modifique sin autorizacin, que los archivos destruidos puedan reconstruirse, que nadie acceda a los archivos sin autorizacin. . $lementos de +ontrol &nterno que deben e(istir: a separacin de funciones (programacin, aprobacin, procesamiento * b hardVare y softVare adecuados y confiables* c conservacin de documentacin* d efect"an bacT.ups* e que los equipos est,n en un lugar seguro a prueba de fuego. J.2. Procedimientos de auditoria aplicables a un conte1to computari/ado. 'e incluyen aquellas t,cnicas que implican que el auditor utilice el sistema computarizado como herramienta en su labor de auditor#a. $sta t,cnica consiste en programas de computacin preparados de acuerdo con especificaciones dadas por el auditor, con el objetivo de procesar informacin del ente con relevancia de auditoria. !uede tratarse de: programas en paquete* programas escritos a medida* programas utilitarios. %os usos mas comunes de estos programas para auditor#a estn referidos a la obtencin de evidencia sustantiva de auditor#a. Algunas ventajas: la informacin puede ser seleccionada y clasificada con mayor rapidez y e(actitud* partidas significativas de auditoria pueden ser identificadas rpidamente, con propsitos de anlisis adicional* !ueden ser particularmente "tiles para: seleccionar muestras de auditoria que sern luego utilizadas en el trabajo de auditor#a (cuentas que e(cedan determinado monto * realizar clculos aritm,ticos de acuerdo con criterios establecidos por el auditor (recalculo de amortizaciones * sumarizar y comparar informacin en diferentes archivos* TEMA R. 'a sindicatura en las sociedades por acciones 9 en ciertas S%'. Caracter.sticas de la funcin. El marco 'e+al. R.1. Principales conceptos doctrinarios 9 caracter.sticas -ur.dicas de este r+ano. 'a Sindicatura: se trata de un rgano de fiscalizacin interna estatuido por la %'+ 2B 4S.KK?, para las sociedades por acciones ('A y en comandita por acciones para la parte comanditaria y ciertas ':%. $n algunos casos su presencia es obligatoria y en otras optativas. $sta funcin fiscalizadora, concierne e(clusiva y e(cluyentemente a un control formal de legalidad, y no a un control de gestin. %a accin fiscalizadora del s#ndico debe concentrarse en los actos de los rganos ejecutivos y volitivos de la sociedad (directorio y asamblea de accionistas , en cuanto deben adecuarse al orden jur#dico general: leyes y decretos de la nacin y el orden normativo particular del ente: estatuto o contrato social, reglamentos internos, decisiones asamblearias. $l sindico es autnomo: se representa a si mismo teniendo voluntad propia emanada por ley. $sto equivale a decir que sus funciones son de orden p"blico* o sea, no modificables ni omisibles por la voluntad de las partes interesadas: la sociedad por un lado y los s#ndicos por el otro. Conse-o de vi+ilancia : 'u organizacin es voluntaria y estar integrada por 6 a 4K accionistas designados por una asamblea de ,stos. $n caso de implementarse, el estatuto deber precisar sus atribuciones y deberes, y deber contemplar funciones de fiscalizacin administrativo.contable como de control de gestin de los negocios sociales. $n este "ltimo aspecto es donde el consejo se diferencia de la sindicatura. Sociedad Annima ('.A. : 'eg"n nuestra ley de sociedades, dos son los elementos principales que caracterizan a la 'ociedad Annima, en primer lugar, que su capital se encuentra dividido en acciones, y en segundo t,rmino, que los socios (accionistas limitan su responsabilidad a las acciones suscriptas. %a %'+ instauro los siguientes rganos fundamentales: a la asamblea de accionistas, u rgano de gobierno que decide sobre los asuntos sociales mas importantes* b el directorio, u rgano de administracin y representacin* c la sindicatura u rgano interno de fiscalizacin* y
83

el consejo de vigilancia, con funciones semejantes a la sindicatura.

R.". An#lisis de las disposiciones contenidas en la 'SC 1REES. An#lisis conforme la le+islacin societaria 9 penal vi+ente5 de las caracter.sticas5 atribuciones5 deberes 9 responsabilidades del s.ndico. :equisitos para ser s#ndico: (Art. 5JK inc. 4 y 5 los s#ndicos deben t#tulo habilitante de contador p"blico o abogado* o integrar sociedad civil (ahora tambi,n integran sociedades comerciales con responsabilidad solidaria y tener domicilio real en el pa#s. %os contadores p"blicos estn en mejores condiciones profesionales para desempe/ar la funcin sindical por su formacin contable y jur#dica. $n referencia a la fijacin del domicilio real en el pa#s es en caso de determinarse su responsabilidad en alg"n tipo de il#cito. In!abilidades (Art. 5JH inc. 4 , 5 y 6 son: a <uienes no pueden ejercer el comercio* b &nhabilitados por quiebra culpable o fraudulenta, hasta 4? a/os despu,s de su rehabilitacin* c %os condenados con accesoria de inhabilitacin de ejercer cargos p"blicos* los condenados por hurto, robo, defraudacin, cohecho, etc.* hasta 4? a/os despu,s de cumplida la condena. d %os funcionarios de la administracin cuyo desempe/o se relacione con el objeto de la sociedad, hasta 5 a/os del cese de sus funciones. Incompatibilidades: a <uienes no puedan ser directores conforme al art. 5HA* b %os directores, gerentes o empleados de la misma sociedad o de otra controlada o controlante* c %os cnyuges, los parientes por consanguinidad en l#nea recta, los colaterales hasta el AB grado inclusive, y los afines dentro del 5B de los directores y gerentes generales. 7ale agregar que el s#ndico deber#a abstenerse de actuar toda vez que tuviera que hacerlo en ms de una sociedad entre las e(ista competencia en el respectivo mercado de productos y servicios. )uracin de funciones: %os s#ndicos son elegidos y removidos en su caso, por la asamblea de accionistas. $l estatuto debe establecer el t,rmino de su mandato, que nunca podr e(ceder tres ejercicios. !ueden ser reelegidos indefinidamente. !ermanecen en sus funciones hasta que son reelegidos o reemplazados. 'iempre deben e(istir s#ndicos suplentes, que no tienen funciones no responsabilidades hasta que no sean designados. Atribuciones 9 deberes del s.ndico Art. "R2: 4 +ontroles administrativo.contable: fiscalizar la administracin de la sociedad e(aminando cuando lo considere conveniente libros y documentos* 5 +ontrol de rganos sociales: Asistir con vos aunque sin voto a las reuniones del directorio, comit, ejecutivo y asamblea, a las cuales debe ser citado* convocar asamblea cuando fuere necesario y el directorio hubiese omitido hacerlo* hacer incluir en el orden del d#a puntos que considere conveniente atento a su omisin* vigilar que los rganos den debido cumplimento a la ley, estatuto, reglamento y decisiones asamblearias* 6 !roduccin del informe sobre la situacin econmica y financiera de la sociedad: 'e trata de emitir un informe que debe referirse a los $$++, la memoria y al inventario y dirigido a los accionistas* A &nformacin a los accionistas sobre las materias que son de su competencia, e investigar denuncias que le formulen por escrito los accionistas que represente no menos de los 5@ del capital (votos * K 9iscalizar la liquidacin de la sociedad. %a ley de sociedades prev, en su art#culo 5JA que a...la fiscalizacin est a cargo de uno o ms s#ndicos designados por la asamblea de accionistas. 'e elegir igual o menor n"mero de suplentes.
84

+uando la sociedad estuviere comprendida en el art#culo 5SS .e(cepto su inc. 5 . la sindicatura debe ser colegiada en n"mero impar ... %as sociedades que no est,n comprendidas en ninguno de los supuestos a que se refiere el art#culo 5SS, podrn prescindir de la sindicatura cuando as# est, previsto en el estatuto. +uando por aumento de capital resultare e(cedido el monto indicado la asamblea que as# lo resolviere debe designar s#ndico, sin que sea necesaria reforma de estatutoa. $n este caso, es la propia ley la que autoriza a la sociedad cuando quedase comprendida en el art#culo 5SS de la ley de sociedades a designar s#ndico (cuando no hubiere sido previsto originariamente sin necesidad de reformar el estatuto. 2o obstante ello, creemos que en los casos de prescindencia del Ergano de 9iscalizacin, una clusula que prevea la designacin de s#ndico en caso de que la sociedad quedase sujeta al r,gimen de fiscalizacin estatal permanente, ser#a conveniente. !ese a que la redaccin de la ley slo se refiere a la inclusin sobreviniente de la sociedad en la disposicin del art#culo 5SS, inciso 5 (monto del capital , creemos que cuando la sociedad quedase sujeta a las disposiciones de dicha norma en cualquiera de las restantes situaciones en ella previstas, tambi,n podr#a aplicarse el mismo procedimiento (ya que la sindicatura es obligatoria en todos los supuestos previstos por el art. 5SS, %'+ mediante la adopcin de una clusula como la que sigue: PPrescindencia de la sindicatura : la sociedad prescinde de la sindicatura conforme lo dispuesto por el art#culo 5JA de la ley 4SKK?. +uando la sociedad quedase comprendida en cualquiera de los supuestos previstos por el art#culo 5SS del citado te(to legal Xe(cepto su inc. 5 Y, anualmente la asamblea deber elegir tres s#ndicos titulares e igual n"mero de suplentes.a )ambi,n podr#a darse el caso de sociedades originariamente incluidas en el art#culo 5SS de la ley de sociedades comerciales, que quisiesen prever la eliminacin de dicho cargo para el caso que la sociedad dejase de estar amparada por dicha norma. $ste ser#a el caso: Prescindencia del Conse-o de vi+ilancia : $l art. 5J6 dice que cuando el estatuto organice el consejo de vigilancia podr prescindir de la sindicatura, reemplazndola por auditor#a anual designada por aquella. $s importante destacar que haya o no sindicatura, haya o no consejo de vigilancia, o coe(istan los dos, siempre tiene que e(istir una auditoria e(terna independiente que dictamine los $$++ anuales, porque as# lo establecen las normas contables profesionales: :) G, :) 4K* y reglamentarias de los entes de control estatal de nuestro pa#s: +27, A9&!, C+:A, ''2, etc. aSindicatura: %a fiscalizacin de la sociedad estar a cargo de una comisin fiscalizadora compuesta de tres s#ndicos titulares y tres suplentes. 'u eleccin ser obligatoria mientras la sociedad se encuentre comprendida en alguno de los supuestos previstos en el art#culo 5SS de la ley de sociedades comerciales. $n caso que en tiempo futuro, la sociedad quedase e(cluida del r,gimen de fiscalizacin estatal permanente previsto en el art#culo 5SS de la ley de sociedades, la sociedad podr no elegir sindicatura, en cuyo caso la eleccin de director suplente ser obligatoria mientras persista dicha circunstancia.a Sindicatura en S%': !ueden implementar un rgano de fiscalizacin, debi,ndose regir por las disposiciones del contrato social. 'in embargo si el capital suscripto de la sociedad alcanza al importe del art. 5SS inc. 5 (en la actualidad 4?.???.??? deber designar sindicatura o consejo de vigilancia. :egirn supletoriamente para el rgano de fiscalizacin que se implante las reglas establecidas para las '.A. Sindicatura en SA: cuando una 'A est obligada o no a tener sindico o sindicatura seg"n art. 5JA %'+. 'i una 'A no esta contemplada en ninguno de los incisos del art. 5SS de la %'+, y tampoco lo prev, su estatuto, no debe designar sindico ni sindicatura. 'i una 'A esta contemplada en el inciso 5B del art. 5SS de la %'+, debe designar sindico pese a que su estatuto no lo prevea* a"n si ha alcanzado dicho importe por aumento de capital decidido por asamblea y sin que sea necesario reformar el estatuto. (luego si deber hacerlo . 'i una 'A no esta contemplada en el inciso 5B del art. 5SS de la %'+, pero s# esta en funcin de los restantes (hagan oferta p"blica de sus acciones o debentures* sean de econom#a mi(ta* realicen operaciones de capitalizacin, ahorro o en cualquier forma requieran dinero o
85

valores al p"blico con promesa de prestaciones de beneficios futuros* e(ploten concesiones o servicios p"blicos* se trate de sociedades controlantes de o controladas por otras sujetas a fiscalizacin, conforme a uno de los incisos anteriores , debe indefectiblemente designar sindicatura y ,sta ser plural, en n"mero impar. 'e denominar comisin fiscalizadora y el estatuto deber reglamentar su funcionamiento, deber llevar un libro denominado acta de comisin fiscalizadora. R.$. %elaciones5 similitudes 9 diferencias con las auditorias e1terna e interna. .El sindico debe: a opinar e(pl#citamente sobre memoria y balance* b asistir con vos pero sin voto a las reuniones del directorio y asambleas* c suministrar informacin a los accionistas e investigar denuncias* d convocar a asamblea* e relacionado con la naturaleza de las tareas, no debe realizar auditorias operacionales. .Analo+.as con ambas auditorias : a los programas de verificacin administrativo legal.contable pueden ser similares* b %as funciones del sindico y del auditor e(terno son perfectamente compatibles* c $l sindico se dirige a la asamblea, el Auditor &nterno y $(terno al directorio* d el sindico auditor e(terno se pronuncia sobre los $$++, inventario y memoria emitiendo informe separados del auditor y sindico* en cambio el Auditor &nterno se pronuncia en su informe sobre observaciones del relevamiento y anlisis de informacin y da recomendaciones* e la sindicatura es plural. TEMA 1S. An#lisis de estados contables. Introduccin. Conceptos b#sicos. Metodolo+.a del an#lisis. 1S.1. Concepto de an#lisis 9 sus posibles limitaciones. Tipos de an#lisis: e1terno e interno. +onsiste en el estudio de determinadas relaciones que se consideran "tiles, a partir de las cifras e(puestas en sus diversos rubros o cuentas, y que naturalmente incluyen su informacin complementaria (notas, ane(os y cuadros . .'imitaciones del an#lisis: son propias de su naturaleza sint,tica y, en algunos casos, decididamente escasa o poco comprensible, algunas pueden provenir cuando: a los $$++ se alejan significativamente de la realidad por ignorancia yIo inadecuada aplicacin de las normas* b los $$++ presentan criterios alternativos para id,nticas situaciones* c se haya producido un inadecuado reconocimiento, medicin, e(posicin de hechos ( activar conceptos que no son admisibles,.intangibles o gastos.* no ajustar por inflacin* omitir o no e(poner correctamente contingencias relevantes, cuantificables razonablemente $n efecto, el analista entonces deber e(aminar cuidadosamente que normas rigen, si e(isten desviaciones y cul es su significacin y qu, otra informacin complementaria puede ayudarle. .Confiabilidad de la informacin disponible : las autoridades de un ente contratan a un auditor e(terno para que refuerce la confiabilidad de sus $$++ mediante su opinin profesional .objetiva e imparcial. plasmada en el denominado &nforme del auditor. 8e este modo el analista cuenta con un documento que le da seguridades respecto de la consistencia (confianza del material con el cual va a trabajar. 'in embargo el analista, aun disponiendo de estados contables con un &nforme de Auditor#a =favorable sin salvedades>, podr aplicar las pruebas de validacin que considere pertinentes. .Tipos de an#lisis: e(terno e interno $sta diferenciacin se basa tanto por los objetivos de la tarea, como por el v#nculo entre el sujeto que practica el anlisis y el ente emisor de la informacin (empresa, ente o cliente en cuestin. . E1terno: <uien lo practica no pertenece al ente. !uede tratarse de oficiales de cr,dito de entidades financieras* profesionales independientes que asesoran a inversores* auditores e(ternos . Interno: <uien lo practica pertenece a la administracin del ente o al grupo de control, siendo los t#picos intervinientes: gerencia de control de gestin (si e(iste esta gerencia * personal de la seccin cr,ditos por ventas* auditor#a interna. . T?cnica del an#lisis: son el conjunto de procedimientos que consisten en analizar y emitir conclusiones respecto de la informacin que suministran los $$++ bsicos y su informacin complementaria. %a t,cnica de anlisis de $$++ comprende los siguientes pasos: a :evisin conceptual de la documentacin contable a procesar
86

b :ealizacin de las adecuaciones e(tracontables c +omparaciones entre datos absolutos (importes puros , con otros datos del mismo u otro juego de $$++ d +lculo de variaciones (diferencias absolutas entre dos o ms per#odos de tiempo* e 8esagregacin y agrupamiento de las variaciones obtenidas f 8eterminacin de relaciones: razones, ratios o cocientes l :edaccin del informe final 1S.". 'os informes resultantes de la tarea: cualidades3 limitaciones. Atributos del analista. . Cualidades: imparciales* comprensibles* sint,ticos* relevantes* integrales* oportunos y rentables (equilibrando costos y beneficios . . 'imitaciones: a hechos pasados, b efectos y no de causas* c informe de auditor#a no realizado correctamente. . 'imitaciones del analista e1terno: el auditor de $$++ procede por pruebas selectivas o sea, no e(isten seguridades absolutas respecto de cmo ha sido reconocido y medido determinado rubro, cuenta o partida, tambi,n slo posee para trabajar los $$++ bsicos y su informacin complementaria, que no siempre es todo lo completa y comprensible , y cuando los $$++ analizados pertenecen a una sociedad controlante no burstil (es decir no sometida al control de la +.2.7 , la carencia de $$++ consolidados como informacin complementaria puede constituirse en una severa limitacin. . 'imitaciones del analista interno : son bastante menores, ya que al actuar dentro de la organizacin puede acceder con mayor facilidad a todo tipo de informacin complementaria yIo fuentes de las diversas transacciones u operaciones. Adems conoce mucho cmo ha elaborado la empresa los distintos importes llevados a los estados contables. 1S.$. %evisin conceptual previa. Adecuaciones necesarias. .%evisin previa: $l objetivo principal del analista en esta etapa, es satisfacerse que la informacin contable .principal y complementaria. que se dispone a e(aminar sea confiable. .Adecuacin de la informacin: consiste en practicar ajustes e(tracontables sobre los estados contables suministrados por la firma. $l objetivo es corregir todas aquellas situaciones .tanto de medicin como de e(posicin. que, a juicio del analista, adems por ser significativos, vician seg"n su enfoque la calidad de la informacin recibida. 'ituaciones ms comunes . 8epurar (contra el capital suscripto el saldo deudor de la cuenta accionistas o socios pendientes de integracin. :eclasificar los anticipos a proveedores, . :evaluacin de mercader#as de reventa. 1S.2. Tareas de an#lisis propiamente dic!as: a4 Comparaciones entre cifras3 b4 %elaciones si+nificativas3 c4 An#lisis !ori/ontal5 vertical 9 por causas. .Comparacin entre cifras, obteniendo variaciones absolutas y en porcentajes: debe tenerse siempre considerarse:4 %a naturaleza de los t,rminos que comparamos* 5 %a variacin absoluta* y 6 la variacin relativa e(presada en @ de incremento o disminucin, A estudiarse las causas de la variacin en cuestin. .%elaciones si+nificativas entre datos (tiene suficientes atributos o cualidades para enriquecer el conocimiento de un evaluador : W:azn: cociente entre dos n"meros, Wdndice, W:atio, W+ociente .An#lisis vertical 9 !ori/ontal combinado : . %os conceptos simbolizados con letras pueden ser: unidades o importes, esto es productos, zonas de ventas, cuentas patrimoniales o de resultado. . %as comparaciones horizontales pueden ser: entre meses, trimestres, o a/os. !ara el caso se ha ilustrado entre dos meses.. %as cifras son supuestas.. 'iempre el mes, trimestre o a/o ms cercano se ubica primero desde la izquierda. 1S.E. Comparaciones entre relaciones: determinacin 9 estudio de tendencias en el tiempo 9 en el espacio3 uso de otra informacin relacionada. 6so de referentes v#lidos. DComparaciones entre datos: W3so de datos presupuestados versus reales: consiste en establecer y analizar variaciones entre datos o razones presupuestados confrontndolos con lo ocurrido efectivamente. WAnlisis de tendencia: consiste en estudiar las variaciones absolutas y relativas y a trav,s del tiempo, el comportamiento de determinada razn (ratio yIo importe.
87

W+omparacin con referentes vlidos: consiste esta actividad en comparar los indicadores o razones hallados para la empresa en cuestin, con sus similares establecidos dentro del ramo al que tal empresa pertenece, y que adems se hayan empleado normas, criterios yIo pol#ticas contables que puedan considerarse compatibles. .3so de otra informacin "til W$n general para las 'A que la incluyen en sus $$++, la -emoria de los administradores* W!ara las sociedades burstiles .controladas por la +.2.7. y por la C.+.C.A.. adems del la -emoria, la denominada :ese/a &nformativa y las 8eclaraciones del 8irectorio, todas obligatorias y e(igidas por aquellas entidades. TEMA 11. An#lisis patrimonial. 11.1. Concepto de solvencia 9 endeudamiento. %a/ones b#sicas para su medicin: si+nificado3 an#lisis de sus componentes3 interpretacin de resultados. :elaciones vinculadas a rubros que integran la estructura del ente: activos y quienes lo financian (accionistas y acreedores .Sol"encia: !2I! M indica el grado de solvencia (capacidad de pagar las deudas que presenta el ente a terceros, relacionando el total del su !2 con el de su !. 2o siempre una solvencia bajo indica mala situacin, ya que el endeudamiento puede ser a largo plazo, la rentabilidad de los A supera el costo de los !. 'olvencia 8epurada: cuando se restan del !2 los resultados distribuibles. .Endeuda(iento: !I!2 M un valor inferior a 4 indica que la financiacin del A es soportada principalmente por los propietarios, en caso contrario dicha financiacin es soportada por los acreedores* por lo tanto 4 es el m(imo aceptable, si el ente e(cede este limite se encontrar#a con limitaciones para acceder a las fuentes de acredito y asimismo deber#a afrontar elevados costos financieros (altas tasas . $ste #ndice se e(presa a la inversa que el #ndice de solvencia, por lo que puede calcular: $e4I'olvencia .Recursos Pro ios: !2IA M informa la proporcin del A financiada por los propietarios del ente. $s considerada como variante de la relacin de solvencia, ya que e(iste una relacin matemtica entre ambas. 11.". Inmovili/acin de la inversin 9 su financiacin. %a/ones b#sicas para su medicin: si+nificado5 an#lisis de sus componentes3 interpretacin de resultados. .In(o"ili!aci%n: A2+I A M indica la proporcin del A que se encuentra inmovilizado y que por lo tanto, no se halla disponible para ser utilizado en la cancelacin del los ! o distribucin de utilidades. .-inanciaci%n de la In"ersi%n In(o"ili!ada : !2IA2+ M indica la proporcin en la que el !2 financia el A inmovilizada, cuando el resultado es 4 o mas, el A2+ esta financiado en su totalidad por los propietarios, un resultado inferior a 4, revela que una parte del A inmovilizado esta financiado por 6ros. %a doctrina considera conveniente que los A inmovilizados est,n financiados por el !2 o a lo sumo por el !2W!2+, no siendo deseable que lo est,n por el !+. 3na de las razones es que el retorno de la inversin es mucho ms lenta frente a las e(igencias de los ! en general. .Sol"encia Total: AI! M !W!2IA M 4W (!2I! e4W solvencia TEMA 1". An#lisis financiero. $stas relaciones se utilizan para evaluar la capacidad del ente para hacer frente a sus obligaciones de corto plazo. .'i uide/: A+I!+ M indica el grado de respaldo que tiene el ente para hacer frente a sus deudas a corto plazo. $n el A se pueden incluir:fbs registrables a su valor de entrada y valores de salida que cancelaran pasivos, fconsiderar liquidez del activo (ya que no es lo mismo que un ente tenga como principal activo corriente bs de cambio a otra que tenga fondos l#quidos en bancos o invertidos en t#tulos . 'e considera que un resultado razonable es 5, dado que prev, un margen de seguridad del 4??@, por cualquier eventualidad que pudiera afectar la capacidad de pago de la empresa, sin que quede claro el motivo de tomar dicho @ y no otro como =reserva>, de hecho hay empresas que el #ndice no llega a 5 y no presentar problemas serios de capacidad de pago de sus !+. .Prueba ;cida: Activo +orriente . Cienes +ambioI!asivo +orriente M si el resultado es 4 o mas, indica que aun en el caso e(tremo total de ventas, se podr#a hacer frente a los deudas a corto plazo, si bien es un resultado algo menor no revela problemas, cuanto mas bajo resulte el #ndice mayor
88

importancia adquieren las funciones de ventas y su cobranzas, dado que de ello depende la generacin de fondos para cancelar el !asivo +orriente. .%otacin de Pasivo Corriente: +ompras del periodo (W&7A y +omponente 9inanciero I'aldo !romedio !asivo +orriente M indica la cantidad de veces que rota el !asivo +orriente a lo largo del periodo tomado. 'e toma el &7A y los componentes financieros de las compras para hacer comparables las cifras, dado que estos conceptos estn incluidos en el pasivo. .Pla/o de Cancelacin del Pasivo Corriente : d#as del periodo f saldo promedio del !asivo +orrienteIcompras del periodo (W&7A y componente financiero M indica la cantidad de d#as que tarda el !+ en ser cancelado. .).as de <enta en la calle: d#as del periodo f saldo promedio de 8eudores por ventasI ventas del periodo (W&7A y componente financiero M representa la cantidad de d#as que tardan las ventas en convertirse en efectivo. +uando el resultado es muy alto, puede estar revelando problemas tales como dificultad para el cobro en termino, posible e(istencia de cr,ditos vencidos, si el caso contrario, el anlisis podr#a revelar que la pol#tica crediticia es demasiado restrictiva y se originan perdidas de ventas que podr#an haberse obtenido si los clientes tuvieran mayores facilidades de financiacin. .).as de e1istencia de bienes de cambio : d#as del periodo f saldo promedio de bienes de cambioI+-7 M indica la cantidad de d#as que demora las e(istencia de bienes de cambio en ser vendidas. 'i se contara con los datos necesarios, se podr#a calcular los d#as que tarda la materia prima y los materiales en consumirse o los d#a que demora los productos en proceso en convertirse en terminados y ,stos cuantos d#as tardan en venderse. 3n resultado muy alto podr#a indicar problemas de obsolescencia de las e(istencias y un resultado muy bajo puede revelar un buen manejo de inventario. .Periodo de e1istencia 9 cancelacin promedio : periodo de e(istencia (o plazo de cancelacin total W4 I 5 M a partir de este #ndice puede determinarse el periodo de e(istencia de cancelacin promedio de un rubro. 8e este modo se obtienen elementos adicionales para mejorar la liquidez, dado que puede determinarse si, en promedio, los distintos A+ podrn convertirse en efectivo en tiempo como para hacer frente a las deudas .Ciclo operativo: d#as que tarda las -aterias !rimas y materiales en consumirse W d#as que demora los proa en proceso en convertirse en terminados W d#as que tardan los productos terminados en venderse W d#as de venta en la calle M se intenta conocer la cantidad de d#as que insume el circuito de compras Mproduccin.venta.cobranza, de modo de complementar el anlisis efectuado mediante la obtencin de los otros indicadores. TEMA 1$. An#lisis de %entabilidad. $l anlisis de rentabilidad brinda informacin respecto de la eficiencia de la inversin. $l $stado de :esultado es el informe contable fundamental para medir la rentabilidad. .%entabilidad de la inversin: :esultado del periodoI promedio de !atrimonio 2eto M su resultado indica la :entabilidad total obtenida por los propietarios e(presada en @ sobre la inversin realizada. !ara que el resultado sea real, el promedio del !2 debe ponderarse en funcin de las variaciones ocurridas en el ejercicio. .%entabilidad del Activo: :esultado generado por el ActivoI!romedio de Activo M representa la :entabilidad total generada por el Activo e(presada en @ sobre el promedio ponderado del mismo, independientemente de su fuente de financiacin. .%entabilidad =ruta sobre ventas: ;anancia brutaIventas M indica la proporcin de ventas que queda disponible para absorber y generar utilidades para los propietarios. .0astos administrativos sobre ventas: ;astos administracinIventas M representa la proporcin de ventas utilizada para hacer frente a los gastos administrativos. .0anancia neta sobre ventas: resultados ordinario antes del impuestoIventas . representa la proporcin de ventas utilizada para afrontar impuestos y distribuir utilidades. .Costo de financiacin: costos financieros y otros generados por pasivosIpromedio del pasivo M indica el promedio en que incurre el ente para financiarse con fondos de terceros .Efectos Palanca: (:esultado netoI!atrimonio I(:esultado neto W costos netos generados por pasivosIactivo e :entabilidad de la &nversinI:entabilidad del Activo M la relacin de las tasas de rentabilidad del !2 y del A permite compara el costo de financiacin con capital ajeno con el rendimiento que este produce. 'i da igual a 4, para el ente resulta indistinto financiarse con capital propio o de 6ros* si da mayor a 4, el rendimiento del capital de 6ros es superior al costo que este
89

insume, por lo que una mayor participacin de esta clase de financiamiento, en iguales condiciones operativas, generara un incremento en la rentabilidad el !2* pero si da menor a 4, el ente perdi por haber incurrido al financiarse con 6ros. .7ndice )u Pont: (resultado ordinario antes de impuestosIventas f(ventasI!2 M este indicador considera la rentabilidad de la inversin como resultados de dos variables: el margen del resultado orden respecto de las ventas y la rotacin de las ventas con relacin al !2. +on esta formula puede determinarse si e(iste un razonable equilibrio entre el margen de utilidad y la rotacin de las ventas. 8etermina en que medida es posible disminuir los precios de venta sin afectar la rentabilidad del patrimonio, si con ello se logra un aumento del volumen de ventas y con ello su rotacin. TEMA 12. Preparacin de informes sur+idos lue+o de la tarea de an#lisis.

TEMA 1E. %a/ones :o ratios4 de +estin 9 su relacin con la auditoria. Conceptos b#sicos del PTablero de Comando Q :TCI4 $l )+& estructurado sobre la e(clusiva base de =ratios> (o =razones> o =#ndices> , es el que permite una ms rpida interpretacin conceptual de la espec#fica realidad que se quiere medir y gestionar. (8e paso recordemos: ;estionar e 8iagnosticar, !lanificar* 8ecidir* $jecutar* +ontrolar* +orregir* !erfeccionar . %o antedicho conlleva necesariamente la fijacin previa de objetivos o metas en funcin de las cuales se espera alcanzar determinado nivel de e(celencia Mesto es crear valor para la organizacin., as# como disponer de referentes o parmetros vlidos que permitan gobernar tanto la correccin (rectificacin, o perfeccionamiento del rumbo elegido para alcanzarla como la eficiencia en su implementacin. D)efinicin +onjunto de indicadores relevantes .econmico I financieros* de produccin I productividad* de comercio I clientela* de relaciones humanas I comunidad., que permiten a los directivos de una empresa diagnosticar constantemente la marcha del negocio tanto en sus aspectos operativos y t,cnicos, cuanto en los estrat,gicos. DElementos de un TCI :visin sist?mica4 a &nstalar en la organizacin la denominada =cultura de la medicin>, esto es objetivos a cumplir cuantificados y medicin constante del esfuerzo para alcanzarlos* b 8eterminar .previo estudio. los parmetros o estndares que se van a adoptar como referentes* c 'eleccin adecuada de ratios que permitan medir regularmente desempe/os reales versus los parmetros o estndares previamente seleccionados* d 8eterminar los sistemas internos (contables y e(tracontables y conte(tuales respecto de la empresa, que permitan obtener los datos necesarios para alimentar los ratios yIo sus referentes* analizando las posibilidades t,cnico.econmicas de operarlos regularmente de manera rentable (equilibrio entre el costo de obtener informacin y los beneficios derivados de utilizarla * e $stablecimiento de una metodolog#a de trabajo: reas y responsables que deben reportar* directivos que debern ser reportados* y formalizacin, reas, contenidos y frecuencia de los documentos a reportar* f 8eterminar la intervencin de auditorias peridicas (internas o e(ternas . .Principales ratios: cada empresa debe elaborar su propio listado que considere representativo de sus objetivos a alcanzar: f&ndicador $strat,gico: caracterizan las metas que una vez logradas permite que la organizacin logre la e(celencia deseada (rentabilidad, reduccin cero de las quejas de sus clientes, desarrollar la capacitacin del personal f&ndicador de 8iagnostico: permiten seguir y
90

controlar la marcha del negocio en reas claves con en fin de detectar a tiempo desv#os y proceder en consecuencia DSu relacin con la auditoria: %as distintas formas mediante las cuales un auditor podr vincularse con un )ablero de +omando &ntegral podrn ser las siguientes: 'i el profesional es Auditor interno 'i el )ablero de +omando &ntegral esta implantado podr auditarlo y si esta a su alcance conceptual podr realizar correcciones presentando su &nforme al 8irector. 'i el )ablero de +omando &ntegral no esta implantado y si le interesa a los propietarios y es razonable, puede aconsejar su instalacin. 'i el profesional es Auditor interno 'i el )ablero de +omando &ntegral esta implantado a partir de un &nforme $special, podr e(pedirse respecto de este. 'i el )ablero de +omando &ntegral no esta implantado se considera viable que el auditor lo aconseje en la +arta de :ecomendaciones a la ;erencia.

91