Presupuesto y Gasto Pblico 40/2005: 247-271 Secretara General de Presupuestos y Gastos 2005, Instituto de Estudios Fiscales

El control contable de los gastos con financiacin afectada

DANIEL CARRASCO DAZ Universidad de Mlaga JAVIER DE LEN LEDESMA PEDRO MANUEL BALBOA LA CHICA FRANCISCA PIEDRA HERRERA Universidad de Las Palmas de Gran Canaria Recibido: Septiembre 2005 Aceptado: Octubre 2005

Resumen
El Plan General de Contabilidad Pblica de 1994 as como el Modelo Normal de su adaptacin a la Administracin Local presentan debilidades en orden a poder cumplir con la totalidad de requisitos que se exige, dentro de este mbito, a todo modelo contable externo, ponindose de manifiesto esta insuficiencia al analizar los estados que integran sus Cuentas Anuales, concretamente la informacin contenida en la Memoria, ya que de su estudio se observa cmo la misma no permite efectuar el adecuado control del gasto con financiacin afectada. Con el objetivo esencial de ofrecer una respuesta adecuada a esta necesidad informativa surge este trabajo, constituyendo su aportacin fundamental el planteamiento de una propuesta para el control contable de esta figura. Palabras clave: contabilidad pblica, control, gasto con financiacin afectada. Clasificacin JEL: M41.

1. Introduccin
El actual Plan General de Contabilidad Pblica de 1994 (en lo sucesivo, PGCP) as como la Instruccin del Modelo Normal de Contabilidad Local presentan debilidades en orden a cumplir con la totalidad de requisitos que se exige, dentro de este mbito, a todo modelo contable externo, de cara a una correcta toma de decisiones por parte de los usuarios de la informacin. Esta insuficiencia se pone de manifiesto al analizar las Cuentas Anuales que stos ponen a su disposicin, concretamente la informacin contenida en la Memoria, ya que de su estudio se observa cmo la misma no permite efectuar el correcto control de una figura presupuestaria principal dentro del sector pblico como es el gasto con financiacin afectada. Consecuencia de ello, hoy en da se efecta su seguimiento empleando a tal efecto instrumentos que, si bien forman parte del sistema de informacin contable de la Entidad, no estn basados en la partida doble, como son libros, archivos, documentos, fichas, hojas de clculo, etc.

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Con el objetivo esencial de ofrecer una respuesta adecuada a esta insuficiencia informativa presente en ambos planes contables, surge este trabajo, constituyendo su aportacin fundamental el planteamiento de una propuesta de estructura a adoptar por las cuentas del cuadro de cuentas del plan contable pblico con la finalidad de que el modelo suministre al usuario no slo los estados presupuestarios que emanan de ste, sino tambin el correspondiente diferencial informativo materializado en aquellos otros estados necesarios para el correcto control y seguimiento individualizado del gasto afectado, as como de los ingresos asociados a su financiacin. Finalmente, con el propsito de poner de manifiesto la viabilidad de la propuesta de modelo y, por ende, su diferencial informativo, se incorpora una aplicacin del mismo a un Ayuntamiento perteneciente a la Administracin Local espaola.

2. El control contable del gasto con financiacin afectada

El gasto con financiacin afectada, como establece el documento nmero 8 del mismo nombre de la Comisin de Principios y Normas Contable Pblicas (en lo sucesivo, CPNCP), se define como aquella unidad de gasto presupuestario susceptible de total delimitacin dentro del presupuesto de gastos del ejercicio o ejercicios a los que deba imputarse que, bien por su naturaleza o condiciones especficas, bien como consecuencia de convenios entre la entidad responsable de su ejecucin y cualesquiera otras entidades, de carcter pblico o privado, se financie, en todo o en parte, mediante recursos concretos que se recogern en el presupuesto de ingresos de uno o varios ejercicios, sin que necesariamente deban coincidir con aquellos en que se realice el gasto. Sin embargo, si no se realizase el gasto presupuestario, los recursos finalistas no podran percibirse; y si, se hubiesen percibido, deberan destinarse a la financiacin de otras unidades de gasto de similar naturaleza o, en su caso, ser objeto de reintegro a los agentes que los aportaron. Como seala el citado documento de la CPNCP, es obligatorio el control contable de todo gasto con financiacin afectada, actuacin que llevar a cabo la Entidad mediante su correspondiente sistema de informacin; para la adecuada consecucin de este objetivo, todo gasto afectado debe estar debidamente identificado a lo largo de su vida por un cdigo nico e invariable que lo individualice. Adems, dicho seguimiento ha de ser independiente del efectuado sobre la ejecucin del presupuesto corriente, en tanto que ste se circunscribe al propio ejercicio presupuestario, mientras que el gasto con financiacin afectada puede abarcar tantos perodos como resulte preciso para su total realizacin. Ahora bien, como paso previo a su seguimiento, se constituye como condicin necesaria la determinacin de la unidad contable bsica objeto de control, que podr ser: a) Cualquierproyecto de gasto o unidad de imputacin de crditos que, bien por sus caractersticas particulares, bien por acuerdo con otros entes de derecho pblico o privado, se financie, total o parcialmente, con ingresos especficos o con aportaciones concretas. En tal caso, el control se efectuar asignndole un cdigo determinado que lo identifique e individualice como unidad independiente.

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A este respecto, se pueden distinguir dos tipos de proyectos de gasto: i) los proyectos de inversin, que se conceptan como aquellos en los que se concreta la actividad inversora del Ente; y, ii) otros proyectos de gastos, que constituyen una unidad de imputacin de crditos gestionados por el Ente, no susceptibles de ser considerados como de inversin. En este sentido, hay que indicar que cada proyecto de gasto surge a partir de la necesidad, por parte de la Entidad, de acometer un plan actuacin en una determinada zona geogrfica, que en el caso del mbito local podr ser, el Municipio, un barrio o barrios, distrito o distritos, y, en el caso del mbito estatal, una determinada regin,... Adems, cada plan de actuacin podr estar configurado por un solo proyecto o por varios proyectos de gasto, siendo recomendable, a los efectos de ser operativos, que la Entidad incluya en nico plan, al que podramos denominar otros planes de actuacin, aqullos proyectos de gasto que, por razones cuantitativas, no requieren de un estricto seguimiento y control contable individualizado. Este hecho, sin duda, tambin afectar a la informacin relacionada con la localizacin geogrfica de cada uno de esos planes de actuacin; ahora bien, en lnea con lo expuesto y dada su importancia relativa, bastar con ubicarlos en un mismo lugar al que podramos denominar otras zonas geogrficas. b) Cualesquiera otros gastos pertenecientes a la clasificacin por programas o correspondiente a la clasificacin econmica del presupuesto de gastos que, no integrando un proyecto de gasto, se financien con aportaciones concretas, a los que se afecten ingresos que, por su naturaleza o condiciones especficas, tengan una relacin objetiva y directa con el gasto a financiar. Si se tratase de otros gastos, la codificacin se realizar atendiendo a las clasificaciones por programas y econmica del presupuesto de gastos. Una vez delimitada la unidad contable bsica, un segundo escaln consistir en asociar a la misma, tal y como seala el citado documento de la CPNCP, el conjunto de datos generales y especficos del propio crdito afectado esto es, relacionados con la propia gestin del gasto y del ingreso presupuestario. Consecuencia de ello, ser el adecuado seguimiento contable de los objetivos o contenidos informativos vinculados a esta figura presupuestaria lo que permitir al ente efectuar su correcto control, en todos sus aspectos, circunstancia que redundar en una correcta toma de decisiones por parte de los diferentes usuarios. A nuestro entender, los principales objetivos informativos vinculados a cada gasto afectado en el mbito pblico quedan expuestos en los Cuadros 1 (si est incluido en un proyecto de gasto) y 2 (si no est aplicado a un proyecto).

Si nos centramos en el control contable de los gastos afectados a travs del PGCP o del Modelo Normal de su adaptacin al mbito local, hay que resaltar cmo en la actualidad los mismos en modo alguno logran cumplir con el objetivo del correcto control de esta serie de contenidos informativos principales al mismo asociados, hecho que se deduce del correspondiente estudio de sus Cuentas Anuales, concretamente de la informacin que aporta la Memoria. En este sentido, todo modelo contable que permita cumplir de forma eficaz con tal objetivo se caracterizar fundamentalmente por su necesaria y evidente complejidad, dependiendo adems su viabilidad y operatividad de la conjuncin de una serie de variables

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Cuadro 1 Objetivos de informacin del gasto con financiacin afectada, si el mismo est aplicado a proyectos de gasto
GASTOS CON FINANCIACIN AFECTADA, S APLICADOS A PROYECTOS DE GASTO Naturaleza econmica del gasto aplicado al proyecto de gasto (partida presupuestaria) Programa presupuestario de destino (partida presupuestaria) Centro gestor del gasto (partida presupuestaria) Carcter temporal: anual o plurianual 1 Cdigo nico e invariable asignado al proyecto de gasto 2 Plan de actuacin donde est ubicado el proyecto de gasto Zona geogrfica de destino del plan de actuacin Determinacin del importe de las obligaciones reconocidas con la finalidad de proceder, al cierre, al clculo de las posibles desviaciones de financiacin globales y por agentes Naturaleza del ingreso aplicado a la financiacin del gasto incluido en el proyecto Naturaleza econmica del gasto afectado Programa de destino del ingreso o, lo que es lo mismo, de destino del gasto afectado Centro gestor del gasto que est obteniendo financiacin Carcter temporal: anual o plurianual Cdigo nico e invariable asignado al proyecto de gasto Plan de actuacin donde est ubicado el proyecto de gasto Zona geogrfica de destino del plan de actuacin Determinacin del importe de los derechos reconocidos por rgano financiador con la finalidad de proceder, al cierre, al clculo de las posibles desviaciones de financiacin globales y por agentes Gasto presupuestario Ingreso presupuestario Gasto presupuestario afectado Ingreso presupuestario afectado

Fuente: Elaboracin propia.

Cuadro 2 Objetivos de informacin del gasto con financiacin afectada, si el mismo no est aplicado a proyectos de gasto
GASTOS CON FINANCIACIN AFECTADA, NO APLICADOS A PROYECTOS DE GASTO Naturaleza econmica del gasto aplicado al proyecto de gasto (partida presupuestaria) Programa presupuestario de destino (partida presupuestaria) Centro gestor del gasto (partida presupuestaria) Carcter temporal: anual o plurianual Cdigo nico e invariable asignado al gasto con financiacin afectada2 Determinacin del importe de las obligaciones reconocidas con la finalidad de proceder, al cierre, al clculo de las posibles desviaciones de financiacin globales y por agentes Ingreso presupuestario afectado Naturaleza econmica del gasto afectado Programa de destino del ingreso o, lo que es lo mismo, de destino del gasto afectado Centro gestor del gasto que est obteniendo financiacin Carcter temporal: anual o plurianual Cdigo nico e invariable asignado al gasto con financiacin afectada Determinacin del importe de los derechos reconocidos por rgano financiador con la finalidad de proceder, al cierre, al clculo de las posibles desviaciones de financiacin globales y por agentes

Fuente: Elaboracin propia.

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difciles de localizar en toda institucin pblica: a) recursos humanos especializados en Contabilidad y Gestin Pblica; b) un sistema de control interno contable adecuado; y, fundamentalmente, c) el correspondiente y necesario soporte informtico. Consecuencia de ello es que, el adecuado seguimiento contable de cada gasto afectado a lo largo del perodo presupuestario, empleando el mtodo de la partida doble, requerir de la existencia de un plan contable pblico (integrado por el correspondiente cuadro de cuentas, conjunto de definiciones y relaciones contables, estados de control de cada gasto con financiacin afectada, otros estados,...) que suministre informacin ptima, cualitativa y cuantitativa, de la situacin de los correspondientes gastos y recursos finalistas presupuestados. Si adems, el mismo extiende su realizacin a ms de un ejercicio presupuestario, suele ser normal que el ritmo de ejecucin de gastos e ingresos no coincida, apareciendo desajustes en el nivel de cobertura que, sobre el gasto ejecutado, representa la financiacin recibida. El conocimiento de estas desviaciones de financiacin (ya sea por rgano financiador o global), se hace imprescindible por parte del usuario, no slo de cara al seguimiento individualizado, a lo largo del ejercicio presupuestario, de cada gasto con financiacin afectada, sino consecuencia de su implicacin en la configuracin de aquellas magnitudes presupuestarias o financieras que lo requieran llmese Resultado Presupuestario o Remanente de Tesorera. A este respecto, el modelo contable tambin ha de suministrar informacin acerca de otro objetivo informativo, ste es, la existencia de dichos desajustes o desviaciones de financiacin al cierre del ejercicio presente. Como afirma Lpez Hernndez (1996: 17) en relacin al mbito local, la propia realidad econmica facilita la existencia de una asincrona en la realizacin de las dos vertientes que integran el gasto con financiacin afectada, surgiendo diferencias entre los recursos obtenidos en un momento determinado, para financiar un gasto, y los que se deberan haber obtenido de coincidir los ritmos de realizacin del gasto y los ingresos. Sobre la base de lo expuesto, en el siguiente epgrafe se plantea una propuesta de solucin a esta debilidad informativa presente en ambos modelos de contabilidad, planteamiento donde la cuenta del cuadro de cuentas del plan de contabilidad pblico asume el papel protagonista.

3.

Una propuesta para el control contable de los gastos con financiacin afectada

En la propuesta que se plantea, el programa presupuestario, adems de concebirse como pieza fundamental de la planificacin por fines u objetivos, asume un protagonismo destacado al constituirse como el nivel donde se va a efectuar el seguimiento de la totalidad de gastos afectados o no, estn incluidos o no en proyectos de gasto, as como de la totalidad de los recursos presupuestarios finalistas o no finalistas. Esto conlleva que el programa, adems de realizar sus funciones histricas, permita al modelo efectuar su control, al servirnos de nexo de unin entre el crdito afectado y el ingreso empleado en su financiacin. Para cumplir con este objetivo, la clasificacin funcional de los gastos e ingresos de naturaleza presupuestaria habr de adoptar una determinada estructura igual o similar a la que se propone en el Cuadro 3, donde:

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los gastos, afectados o no, incluidos en proyectos de gasto o no, se imputan a su correspondiente programa (perteneciente a una determinada rea de gasto, sea el 1, 2, 3,.., 9); los ingresos finalistas se aplican al programa de gastos destino del crdito a financiar est ubicado o no en un proyecto de gasto, lo que supone que se logre de esta manera su vinculacin con el gasto afectado en cuestin; y los ingresos no finalistas se imputan a un programa especfico que acta como cajn de sastre, que pasamos a denominar ingresos sin financiacin afectada, incluido dentro del rea de gasto del mismo nombre. Lgicamente, en el presupuesto de gastos existir un rea de gasto, el rea 0, que asumir la condicin de no utilizable. Con ello, la estructuracin por programas de los gastos e ingresos presupuestarios quedara representada segn muestra el Cuadro 3.
Cuadro 3 Propuesta de estructura por programas del presupuesto de gastos y de ingresos
PRESUPUESTO DE GASTOS GASTOS AFECTADOS O NO AFECTADOS Fuente: Elaboracin propia. reas de gasto 1,...,9 rea de gasto 0. No utilizable INGRESOS AFECTADOS INGRESOS NO AFECTADOS PRESUPUESTO DE INGRESOS reas de gasto 1,...,9 rea de gasto 0. Ingresos sin financiacin afectada

A partir de esta clasificacin presupuestaria, la Entidad ejercer a nivel de programa y a travs de su modelo contable, el registro, mediante la correspondiente cuenta representativa: del conjunto de ingresos presupuestarios, empleando para ello como cdigo contable la identificacin presupuestaria (configurada por las clasificaciones por programas y econmica, cuya expresin cifrada constituye el ingreso, afectado o no, presupuestario); as como, del total de gastos presupuestarios, utilizando como cdigo contable la partida presupuestaria (constituida por la conjuncin de las clasificaciones orgnica, por programas y econmica, cuya expresin cifrada constituye el crdito presupuestario). Sin embargo, si la cuenta a emplear para el registro de los gastos afectados se estructurase en base a la simple captacin de la partida y de la identificacin presupuestaria, la propuesta de control contable que planteamos en ningn momento podra cumplir con su cometido principal, ste es, el efectivo seguimiento y control del conjunto de contenidos informativos asociados a los mismos. De ah que la estructuracin por programas del presupuesto de gastos e ingresos a nivel de programa slo sea un primer paso, en este trabajo, de cara a la concrecin definitiva del modelo; lgicamente, la complejidad de la cuenta y con ello, del modelo, aumentar proporcionalmente en funcin del global de objetivos informativos a captar por la misma, tal y como se expondr a continuacin.

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difciles de localizar en toda institucin pblica: a) recursos humanos especializados en Conrios mediante dgitos de control, dada la existencia de diferentes casusticas vinculadas al gasto con financiacin afectada (que est incluido o no en un proyecto de gasto sea de inversin u otro proyecto de gasto; que en el mismo participe un solo programa presupuestario sea de forma parcial o ntegra o varios programas; o que varios gastos afectados consuman crdito de un mismo programa presupuestario), as como de ingresos asociados a su financiacin (vase el Cuadro 4).

Cuadro 4 Dgitos de control del conjunto de gastos con financiacin afectada estn incluidos o no en proyectos de gasto e ingresos presupuestarios finalistas a ellos asociados

Fuente: Elaboracin propia.

A partir de aqu, el tercer y ltimo paso consistir en aplicar dgitos de control al conjunto de objetivos informativos vinculados al gasto afectado, expuestos con anterioridad en los Cuadros 1 y 2. Concretamente, se est haciendo referencia al cdigo nico e invariable del propio gasto con financiacin afectada (est incluido en un proyecto de gasto simbolizado por ABCD, o no simbolizado por KLOQ), al plan de actuacin (MN), a la zona geogrfica (RS), a su carcter anual o plurianual (JJ), as como al rgano financiador del gasto (NN) (vanse los Cuadros 5 y 6).

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Cuadro 5 Componentes bsicos de la cuenta en la propuesta de control contable: el presupuesto de gastos

Fuente: Elaboracin propia.

Con ello, la cuenta adoptar una estructura final que permitir al modelo contable ejercer el ptimo control de la liquidacin de las obligaciones que se vayan reconociendo a lo largo del perodo de ejecucin del gasto afectado, de los correspondientes derechos finalistas, as como de las posibles desviaciones de financiacin que se originen. Una vez expuesta la estructura que adopta la cuenta del cuadro de cuentas en la propuesta de control contable efectuada, en el siguiente apartado se procede a delimitar el conjunto de estados contables que definen su diferencial informativo, basndonos para ello en una aplicacin efectuada en el ejercicio presupuestario 2002 a una entidad perteneciente al mbito local espaol.

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Cuadro 6 Componentes bsicos de la cuenta en la propuesta de control contable: el presupuesto de ingresos

Fuente: Elaboracin propia.

4. El diferencial informativo del modelo propuesto: aplicacin al caso de la Administracin Local espaola
El diferencial informativo del modelo propuesto se materializa a travs de un conjunto de estados especficos de liquidacin presupuestaria que permiten el adecuado seguimiento, a lo largo del ejercicio, de cada gasto con financiacin afectada mediante el control de los objetivos de informacin al mismo vinculado, citados con anterioridad. Adems, el modelo lleva a cabo el correspondiente control de los ingresos de carcter finalista aplicados a la fi-

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nanciacin del gasto (sean subvenciones de capital, corrientes, prstamos a largo plazo, fondos europeos,...), as como del rgano financiador, actuacin que posibilita el clculo de las previsibles desviaciones de financiacin, por agentes financiadores y globales, del ejercicio (imputables) y acumuladas, que se hayan producido. Con la finalidad de poner de manifiesto el diferencial informativo y, con ello, la viabilidad y operatividad del modelo, se incorpora una aplicacin de ste a un Ayuntamiento perteneciente al subsector local espaol. La aplicacin se cie de forma especfica a un conjunto de acontecimientos que, materializados en proyectos de inversin ubicados en un determinado plan de actuacin, lleva a cabo el Ayuntamiento a lo largo del ejercicio presupuestario 2002, concretndose su seguimiento y control contable a partir del global de estados especficos que integran nuestro diferencial informativo. En relacin a los datos empleados en la misma, hay que indicar que, si bien la informacin cualitativa se ajusta a una situacin real, los datos cuantitativos son ficticios, dada la importante limitacin que supone no contar con el soporte informtico necesario para su puesta en funcionamiento, de un sistema de control interno contable adecuado, as como de personal especializado en el rea de Gestin y Contabilidad pblica. Por ltimo, recordar que la correcta aplicacin de la propuesta de modelo contable conlleva clasificar el proyecto de inversin distinguiendo a su vez entre gastos, afectados (donde W adquiere el valor 3) o no (donde W es igual a 1), e ingresos aplicados a su financiacin (donde W tambin toma el valor 3). Adems, habr que imputar al cdigo nico e invariable de cada proyecto, al plan de actuacin en que se ubique, as como a su zona geogrfica de actuacin, su correspondiente valor o cdigo identificativo, circunstancia que afecta igualmente a cada uno de los posibles organismos financiadores. Por otro lado, cada uno de los gastos que integran la muestra seleccionada quedar claramente definido segn tenga naturaleza anual o plurianual. A los efectos de mostrar el diferencial informativo que emana de la propuesta de modelo contable, la presente aplicacin se estructura de la siguiente manera: a) Informacin cualitativa y cuantitativa vinculada al proyecto de inversin. b) Aplicacin del modelo en el ejercicio presupuestario 2002: estados de seguimiento especfico del proyecto de inversin.

a)

Informacin cualitativa y cuantitativa vinculada al proyecto de inversin

El proyecto de inversin seleccionado abarca los ejercicios presupuestarios 2001, 2002 y 2003, circunstancia que conlleva que ste tambin pase a considerarse como gasto con financiacin afectada. Consecuencia de ello, la informacin necesaria para el correcto control del proyecto se referir no slo al conjunto de gastos e ingresos presupuestarios asociados al mismo, sino tambin a la serie de desviaciones de financiacin, positivas o negativas, que ste haya generado. En este sentido, los datos cualitativos y cuantitativos que derivan del proyecto de inversin se presentan en el Cuadro 7.

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Cuadro 7 Datos cualitativos y cuantitativos (en euros) asociados al proyecto de inversin

PROYECTO DE INVERSIN (W = 1, para gastos no afectados; W = 3, para gastos afectados) NOMBRE DEL PROYECTO OBJETIVOS DEL PROYECTO CARACTERSTICAS DEL PROYECTO CDIGO CONTROL NOMBRE DEL PLAN DE ACTUACIN ZONA/S GEOGRFICA/S DE ACTUACIN VINCULACIN DURACIN DEL PROYECTO (Plan de Inversiones) PROYECCIN TEMPORAL CLASIFICACIN ECONMICA DEL GASTO PROGRAMA PRESUPUESTARIO CENTRO GESTOR DEL GASTO Rehabilitacin del Casco Histrico de la ciudad Contribuir a la mejora en las infraestructuras que constituyen el patrimonio histrico del Municipio Apoyo logstico no inventariable, as como subvenciones de capital ABCD, al cual se aplica el valor identificativo 3565 Plan de Actuacin en infraestructuras (MN =11) Distrito T (RS =35)

Vinculante en s mismo, cualitativa y cuantitativamente Ejercicios presupuestarios 2001 (01/01) - 2003 (31/12)

Gasto de carcter plurianual (JJ =22) 8 Inversin de reposicin en infraestructuras y bienes destinados al uso general (otras) (Cdigo presupuestario = 6110, equivalente al cdigo del gasto contable XXXX) Conservacin del Patrimonio Histrico y Artstico (PPPP = 7315) rea de Urbanismo, Vivienda e Infraestructuras Servicio: Infraestructuras (TTTT = 2260)

PREVISIONES INICIALES (miles de euros) Ao 2001

GASTOS 80

INGRESOS AFECTADOS (70%) * Previsiones en cada ejercicio presupuestario: Subvenciones de capital (7550 y 7900) 9: 1) Comunidad Autnoma (CCAA), donde NN = 18 (7550): 40% sobre coste total del proyecto (distribucin: 10% en 2001 y 2002; 20% en 2003) 2) Fondos Feder de la Unin Europea (UE), donde NN = 27 (7900): 66.000 euros (distribucin: 41.000 euros en 2001 y 25.000 euros en 2002)

Ao 2002 Ao 2003 TOTAL Fuente: Elaboracin propia.

70 70 220 154

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Cuadro 7 Datos cualitativos y cuantitativos (en euros) asociados al proyecto de inversin (continuacin)
EJECUCIN DE LA OBRA EN EL EJERCICIO 2001 (euros) Presupuesto de Gastos Programa (Cdigo) (7315) Crdito inicial 80.000 Crdito Definitivo 80.000 (2) Obligacin reconocida 78.000 (1) Ingreso (Cdigo) 7550 7900 TOTAL (1) Remanente de Crdito de 2.000 euros (2) No existen modificaciones presupuestarias COEFICIENTES DE FINANCIACIN (31.12.01) CC.AA 0,4 U.E. 0,30 Global 0,70 DESVIACIONES DE FINANCIACIN (31.12.01) IMPUTABLES = ACUMULADAS CC.AA 13.600 U.E. 17.600 Global 4.000 Presupuesto de Ingresos Previsin inicial 22.000 41.000 63.000 Previsin Definitiva 22.000 41.000 63.000 (2) Derechos reconocidos 17.600 (8%) 41.000 58.600

EJECUCIN DE LA OBRA EN EL EJERCICIO 2002 (euros) Presupuesto de Gastos Programa (Cdigo) (7315) Crdito inicial 70.000 Crdito Definitivo 77.000 (1), (2) Obligacin reconocida 75.000 Ingreso (Cdigo) 7550 7900 TOTAL Presupuesto de Ingresos Previsin inicial 22.000 25.000 47.000 Previsin Definitiva 22.000 30.000 (2) 52.000 Derechos reconocidos 22.000 (10%) 29.000 51.000

(1) Se incorpora el remanente de crdito de 2.000 euros del ejercicio 2001 con cargo al Remanente de Tesorera (2) La Unin Europea, a travs los Fondos Feder, ha incrementado en 5.000 euros su aportacin, dada la naturaleza implcita al bien objeto de rehabilitacin, habindose por ello generado el correspondiente crdito en la partida 6110 del Presupuesto de Gastos COEFICIENTES DE FINANCIACIN (31.12.02) CC.AA 0,4 U.E. 0,3182 Global 0,7182 Imputables Acumuladas Fuente: Elaboracin propia.

DESVIACIONES DE FINANCIACIN (31.12.02) CC.AA 8.000 21.600 U.E. 5.135 21.315 Global 2.865 285

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b)

Aplicacin del modelo en el ejercicio presupuestario 2002: estados de seguimiento especfico del proyecto de inversin

Los estados de seguimiento de los proyectos de gasto que el modelo contable propuesto pone a disposicin del usuario de la informacin, se exponen en los cuadros que se muestran a continuacin. En relacin al control de los gastos, afectados o no, incluidos en el proyecto: Cuadro 8. Estado de Liquidacin del Presupuesto de Gastos, por gastos s afectados e incluidos en el proyecto de inversin (3565) (W = 3). Cuadro 9. Estado de Liquidacin del Presupuesto de Gastos, por gastos no afectados e incluidos en el proyecto de inversin (3565) (W = 1). Cuadro 10. Estado de Liquidacin del Presupuesto de Gastos, por proyecto de inversin individualizado (3565) (W = 1 y 3). Cuadro 11. Estado de Liquidacin del Presupuesto de Gastos, por centro gestor Infraestructuras (2260), que gestiona el gasto. En lo concerniente al control de los ingresos afectados al proyecto: Cuadro 12. Estado de Liquidacin del Presupuesto de Ingresos, por ingresos afectados a gastos incluidos en el proyecto de inversin (3565) (W = 3). Cuadros 13.1 y 13.2. Estado de Liquidacin del Presupuesto de Ingresos, agente financiador del proyecto de inversin (3565) (W = 3): Comunidad Autnoma (18) (13.1.) Unin Europea (27) (13.2.) Cuadro 14. Estado de Liquidacin del Presupuesto de Ingresos, por centro gestor del gasto Infraestructuras (2260) que obtiene financiacin. En lo referente al control de las desviaciones de financiacin: Cuadros 15.1. y 15.2. Estado de la desviacin de financiacin imputable del proyecto de inversin, agente financiador (3565): Comunidad Autnoma (18) (15.1.) Unin Europea (27) (15.2.) Cuadro 16. Estado de la desviacin de financiacin imputable del proyecto de inversin, global (3565): Comunidad Autnoma (18) y Unin Europea (27). Cuadro 17. Estado de las desviaciones de financiacin acumuladas del proyecto de inversin (3565), parciales y global: Comunidad Autnoma (18) y Unin Europea (27).

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Cuadro 8

Estado de Liquidacin del Presupuesto de Gastos, por gastos s afectados e incluidos en el proyecto de inversin (3565) (W = 3)

Daniel Carrasco, Javier de Len, Pedro Manuel Balboa y Francisca Piedra

Fuente: Elaboracin propia.

Cuadro 9

El control contable de los gastos con financiacin afectada

Estado de Liquidacin del Presupuesto de Gastos, por gastos no afectados e incluidos en el proyecto de inversin (3565) (W = 1)

Fuente: Elaboracin propia.

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Cuadro 10

Estado de Liquidacin del Presupuesto de Gastos, por proyecto de inversin individualizado (3565) (W = 1 y 3)

Daniel Carrasco, Javier de Len, Pedro Manuel Balboa y Francisca Piedra

Fuente: Elaboracin propia.

Cuadro 11

El control contable de los gastos con financiacin afectada

Estado de Liquidacin del Presupuesto de Gastos, por centro Infraestructuras (2260), que gestiona el gasto

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Fuente: Elaboracin propia.

264

Cuadro 12

Estado de Liquidacin del Presupuesto de Ingresos, por ingresos afectados a gastos incluidos en el proyecto de inversin (3565) (W = 3)

Daniel Carrasco, Javier de Len, Pedro Manuel Balboa y Francisca Piedra

Fuente: Elaboracin propia.

El control contable de los gastos con financiacin afectada

Cuadro 13 Estado de Liquidacin del Presupuesto de Ingresos, agente financiador del proyecto de inversin (3565) Comunidad Autnoma (18)

Fuente: Elaboracin propia.

Cuadro 13.2 Estado de Liquidacin del Presupuesto de Ingresos, agente financiador del proyecto de inversin (3565) U.E. (27)

265

Fuente: Elaboracin propia.

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Cuadro 14

Estado de Liquidacin del Presupuesto de Ingresos, por centro gestor del gasto Infraestructuras (2260), que obtiene financiacin

Daniel Carrasco, Javier de Len, Pedro Manuel Balboa y Francisca Piedra

Fuente: Elaboracin propia.

El control contable de los gastos con financiacin afectada

Cuadro 15 Estado de la desviacin de financiacin imputable del proyecto de inversin, agente financiador (3565) CCAA (18)

Fuente: Elaboracin propia.

Cuadro 15.2 Estado de la desviacin de financiacin imputable del proyecto de inversin, agente financiador (3565) U.E. (27)

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Fuente: Elaboracin propia.

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Cuadro 16 Estado de la desviacin de financiacin imputable del proyecto de inversin, global (3565): CCAA (18) y U.E. (27)

Daniel Carrasco, Javier de Len, Pedro Manuel Balboa y Francisca Piedra

Fuente: Elaboracin propia.

Cuadro 17 Estado de las desviaciones de financiacin acumuladas del proyecto de inversin (3565), parciales y global: Comunidad Autnoma (18) y Unin Europea (27)

Fuente: Elaboracin propia.

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Como se puede constatar a lo largo del presente epgrafe, a travs de los estados en que se materializa el diferencial informativo del modelo contable propuesto se logra un conocimiento exhaustivo de la situacin en la que se encuentra cada gasto afectado, en cualquier perodo de ejecucin del presupuesto, logrando con ello el adecuado control y seguimiento de esta figura presupuestaria bsica dentro de cualquier institucin de carcter pblico, lo que confirma nuestra proposicin de partida: la importancia del plan de contabilidad pblico como instrumento al servicio de los diferentes usuarios de la informacin.

5. Conclusiones
El modelo contable planteado aporta al usuario de la informacin, adems de los estados que emanan del propio plan contable pblico, el correspondiente diferencial informativo en trminos de seguimiento y control del gasto con financiacin afectada, est incluido o no en un proyecto de gasto, a lo largo de todo el ejercicio presupuestario, as como de los recursos afectados a stos ltimos. En este sentido, cualquier proyecto de gasto, as como los posibles ingresos finalistas, necesita, a priori, de cara a su correcto seguimiento y control contable, de la concrecin individualizada del conjunto de objetivos de informacin, cualitativos y cuantitativos, a ellos vinculados. Adems, todo seguimiento y control que pretenda llevar a cabo el modelo contable, de forma ptima, sobre cualquier gasto con financiacin afectada, requiere de la previa delimitacin individualizada de cada uno de los ingresos de naturaleza finalista, partiendo de la base de que se conoce la relacin directa y objetiva que tales recursos poseen con el gasto a financiar. Con todo ello, en nuestra propuesta, el diferencial informativo se va a concretar en un conjunto de estados de control y seguimiento del presupuesto, a nivel de programa, econmico y orgnico, desde que se produce su apertura hasta el instante que se considere oportuno, sea en cualquier momento del perodo, sea cuando la obligacin o el derecho pasan a integrar la agrupacin de presupuestos cerrados. Ahora bien, la viabilidad y operatividad de este modelo va a depender de la existencia en la Entidad de recursos humanos especializados en Contabilidad y Gestin Pblica, de un sistema de control interno contable adecuado y, principalmente, del correspondiente y necesario soporte informtico, dada la complejidad asociada al mismo. Sin embargo, estos requisitos a cumplir necesariamente para que su implantacin tenga xito son los mismos que existiran para el caso de un modelo contable a aplicar en cualquier otra institucin, pblica o privada, que suministre informacin con un nivel de especificidad tan amplio como el que genera nuestra propuesta de modelo contable.

Notas
1. Dado que su realizacin puede preverse con cargo a los crditos de uno o varios ejercicios presupuestarios, lo cual implica la existencia de compromisos futuros de gastos, esto es, de gastos plurianuales.

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2.

Daniel Carrasco, Javier de Len, Pedro Manuel Balboa y Francisca Piedra En relacin a la asignacin del cdigo nico e invariable, debido a la existencia de gastos con financiacin afectada s aplicados a proyectos de gasto que adquieren, a su vez, la condicin de gastos de tal naturaleza y, al constituirse como usual esta prctica, en la configuracin de la propuesta de control contable, objeto principal del presente trabajo, se parte de la siguiente premisa: a) cuando se trate de gastos con financiacin afectada incluidos en proyectos de gasto, la asignacin de cdigos de control se realizar en base al propio proyecto de gasto distinguiendo a su vez entre proyectos de inversin y otros proyectos de gasto; y, b) cuando se trate de gastos con financiacin afectada no incluidos en proyectos de gasto, la asignacin del cdigo de seguimiento se efectuar en base a su condicin de gasto afectado. Este cdigo nico e invariable identificar a cada gasto afectado de forma individualizada, apareciendo en cada uno de los soportes informativos empleados por la Entidad con la finalidad de ejercer las oportunas acciones.

3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

Cdigo del gasto contable del cuadro de cuentas del plan contable pblico, representativo de su equivalente presupuestario en la clasificacin econmica. En este caso, al no existir la figura del proyecto de gasto, no existir ni plan de actuacin, ni zona geogrfica de ubicacin, constatando este hecho el cdigo contable mediante el valor 99 Cdigo del gasto contable del cuadro de cuentas del plan contable pblico, representativo de su equivalente presupuestario en la clasificacin econmica. Cdigo del ingreso contable del cuadro de cuentas del plan contable pblico, representativo de su equivalente presupuestario en la clasificacin econmica. Cdigo del ingreso contable del cuadro de cuentas del plan contable pblico, representativo de su equivalente presupuestario en la clasificacin econmica. Si el gasto tuviese proyeccin anual, JJ hubiese adquirido el valor 11. Cdigos presupuestarios equivalentes al cdigo del ingreso contable HHHH.

Bibliografa
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The 1994 Public Accounting General Plan as well as the Normal Model of its adaptation to the Local Administration presents weaknesses in order to be able to comply with the totality of requirements which are demanded, within this area, to all external accounting model, this inadequacy is evident in analysing the statements that make up its Annual Accounts, specifically the information held in the report, since from its examination we can observe how it doesnt allow to carry out the adequate control of the expense with earmarked financing. This work arises with the main objective of offering an adequate response to this informative necessity, constituting its fundamental contribution the approach of a proposal for the accounting control of this figure. Key words: Public Accounting, control, expense with earmarked financing. JEL Classification: M41.