LA REORGANIZACIN DE SOCIEDADES EN EL IMPUESTO A LA RENTA

ROJAS HENOSTROZA, Francois Christian R.

SUMARIO 1.- Introduccin. 2.- Concepto de reorganizacin de sociedades. 3.- Fusin. 4.Escisin. 5.- Reorganizacin simple. 6.- Conclusiones. 7.- Bibliografa. 1.- INTRODUCCIN Presentamos el presente trabajo, con la intencin de dar a conocer los diversos aspectos concernientes a la reorganizacin de sociedades, que en nuestra Ley General de Sociedades (LGS) incluye la transformacin societaria, la fusin, la escisin y la reorganizacin simple. En el aspecto tributario, lo previsto en el Art. 65 RLIR afecta a las operaciones a dicho impuesto a la reorganizacin por fusin, que abarca dos formas, la fusin por incorporacin y la fusin por absorcin; la reorganizacin por escisin, tambin referido a sus dos formas como son la escisin por divisin y la escisin por absorcin; y, finalmente, la reorganizacin simple, que refiere a sus diversas operaciones relacionadas por ejemplo a las escisiones mltiples, escisiones combinadas con fusiones y cualquier otra operacin en la que se d la combinacin de fusiones o escisiones presentando la excepcin de la transformacin (Aspecto que ser explicado en el captulo de Concepto sobre reorganizacin de sociedades). Es importante prever que con estas reorganizaciones societarias, no se cometa abuso en el desarrollo de dichas operaciones, pues ello podra dar lugar a conductas antielusivas. Es necesario incluir en nuestras legislaciones las llamadas clusulas antielusivas, a fin de evitar la creacin de barreras legales o burocrticas que obstaculicen la realizacin de dichas operaciones. En el caso de las fusiones y escisiones- que estn comprendidos en los artculos 344 y 367 de la LGS, respectivamente- para que sea vlidamente aplicable el impuesto a la Renta, se necesita saber si tal enajenacin considerada como la venta, permuta, cesin definitiva, expropiacin, aporte a sociedades, y, en general, todo acto de disposicin por el que se transmita el dominio a ttulo oneroso-definicin dada para la enajenacin- si existe renta bruta; es decir, verificar la obtencin de un ingreso comprendida como la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados (Art. 20 LIR), constatndose que si no se verifican tales ingresos para las sociedades transferentes, no existir, por ende, ninguna renta bruta sujeta a la aplicacin o pago de dicho impuesto. Caso contrario, visto para las situaciones de reorganizaciones simples (Art. 391 LGS) referida en que la sociedad transferente recibe de manera directa las acciones que emite la empresa adquirente en contraprestacin por el patrimonio aportado, que entendemos en dicho supuesto se

generar una ganancia de capital por la diferencia de valor entre el costo computable de los bienes transferidos y el precio de mercado de las acciones recibidas motivo por el cual s se aplicar dicha imposicin. Un aspecto muy importante que debemos tener en cuenta es para efectos en materia del Impuesto a la Renta (Art. 67 RLIR), es que la reorganizacin societaria solo existe para efectos de la aplicacin del impuesto cuando la sociedad o sociedades tienes la condicin de domiciliados. Pero qu pasa cuando se trata de no domiciliados? En ese sentido, solo existe por ejemplo en el caso de las fusiones, la fusin de sucursales de personas jurdicas no domiciliadas siempre que exista la fusin personas jurdicas no domiciliadas con una persona jurdica domiciliada. Esto entendido en el mbito de que en materia tributaria como Derecho Pblico, solo puede ejercer su mecanismo de control a las entidades que realizan su trfico econmico o comercial respecto alcance de aplicacin espacial, temporal, material y personal. 2.- CONCEPTO DE REORGANIZACIN DE SOCIEDADES Teniendo en cuenta que la reorganizacin de sociedades tiene que ver originariamente con un devenir tributario, analizaremos la definicin de reorganizacin de sociedadesque en palabras de Enrique Elas Laroza- refiere a organizar una cosa de manera distinta y de forma que resulte ms eficaz. Es un trmino que comprende mejor, en nuestra opinin a la integridad de las operaciones societarias que nos ocupan, pues se refiere a la adopcin de organizaciones integrales y muchas veces mltiples, que resulten las ms eficaces y no solamente a cambio de estructura, de forma, de especie, de modelo o de sustancia. Son mutaciones que comprenden todo ello y no solamente uno o ms de esos aspectos 1 . En este punto tenemos presente que para el caso en materia tributaria comprende a la manera cmo esa reorganizacin influye en los aspectos econmicos que desarrollar con esta accin la empresa, entenderemos que en esta reorganizacin hasta qu punto es vlido considerar que casos de reorganizacin se considera indicio- dado la incidencia de transferencias de activos y pasivos en dicha operacin de la sociedad- que tiene que intervenir la aplicacin como el impuesto a la Renta (IR); esto as, porque se considera indicios de posibles presupuestos de generadores de riqueza o renta gravable en el trfico comercial. Atendiendo a que si es vlido la afectacin del impuesto a la Renta, Giancarlo Giribaldi2 nos menciona que en s, la reorganizacin societaria (que comprende a las fusiones, escisiones y reorganizaciones simples) no debe encontrarse gravado con el impuesto a la Renta por los siguientes motivos:
1 ELIAS LAROZA, Enrique, Derecho Societario Peruano- Ley General de Sociedades del Per, Editorial Normas Legales, Lima, 1999, p. 708. 2 GIRIBALDI PAJUELO, Giancarlo, Implicancias en el Impuesto a la Renta de la reorganizacin de sociedades, Valo tambin en: http://blog.pucp.edu.pe/item/119708/implicancias-en-elimpuesto-a-la-renta-de-la-reorganizacion-de-sociedades

1.

La empresa transferente se estaba comportando empresarialmente sobre el bloque patrimonial aportado antes que se produjera la reorganizacin societaria, obteniendo dividendos en el supuesto que se repartan utilidades. Despus del proceso de reorganizacin, la empresa transferente contina comportndose empresarialmente, de tal forma que si el bloque patrimonial transferido redita ganancias en cabeza del adquirente, ello le generar dividendos a la compaa transferente. De esta forma, existe una continuidad en la actividad econmica del transferente antes y despus de la reorganizacin societaria, solamente que la gestin del negocio ha cambiado a otras personas (se trata de un mtodo de concentracin empresarial). Se encarecera los procesos de fusin, escisin y reorganizacin simple en el escenario que se decida gravar estas operaciones con el Impuesto a la Renta. La reorganizacin societaria tampoco debe encontrarse gravada con el impuesto a la Renta en el caso que se opte por el mecanismo del artculo 104 inciso 1) de la LIR. Entendemos que ello se debe a que el transferente contina ejerciendo actividad econmica sobre el bloque patrimonial transferido antes como despus de la fusin (solo que de manera ms pasiva luego del proceso de reorganizacin). En las fusiones y escisiones, la sociedad transferente no recibe contraprestacin alguna por la entrega de su patrimonio, por lo que no obtiene ganancia sujeta al pago del impuesto. Son sus accionistas y no las empresas quienes reciben de la sociedad adquirente las acciones que reflejan el valor fondo de comercio (en sustitucin de las que mantenan en la entidad transferente).

2.

3.

4.

El mismo autor reafirma, que en una sociedad empresarial la sociedad transferente del bloque patrimonial no est obligada en todos los casos a tributar el impuesto a la Renta por ello sino en el nico caso que se opte por el procedimiento del artculo 104 numeral 1) de la LIR). En dicho escenario, tampoco el accionista (ya sea personal natural o jurdica) est obligado a tributar dicho impuesto por las acciones re recibe de la sociedad adquirente con un mayor valor nominal, puesto que nos estamos refiriendo a su participacin en una inversin de riesgo, en la cual la sola tenencia de acciones no garantiza ninguna rentabilidad futura, no siendo factible considerar devengado el ingreso a la fecha de recepcin de las acciones con un mayor valor nominal3. Cabe referirnos, en este punto que de acuerdo al artculo citado, anteriormente, debern pagar el impuesto por las revaluaciones efectuadas, siempre que las referidas empresas o sociedades se extinga, conforme a los dispuesto en numeral 4, inciso d) del Art. 49 RLIR.

3 GIRIBALDI PAJUELO, Giancarlo, Implicancias en el Impuesto a la Renta de la reorganizacin de sociedades, Ob. cit.

Debemos recordar que la transferencia de bienes que se realiza en dicha reorganizacin tienen como consecuencia la no imposicin de materia gravada con el impuesto a la Renta, siempre y cuando, no se produzca una revaluacin o incremento de activos con relacin de dicha reorganizacin, o que de efectuarse, que la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable no se distribuya. Entendemos as, que los bienes transferidos solo tengan para el adquirente el mismo costo computable y valor depreciable que hubiera correspondido al transferente. En este caso, el adquirente tiene el derecho de no pagar el impuesto a la Renta que se haya generado de dicha reorganizacin. En consecuencia, como bien dice un informe de SUNAT4, los saldos a favor, pagos a cuenta, crditos, deducciones tributarias y devoluciones en general que corresponden al transferente se prorratean entre los adquirentes. El adquirente de activos y/o pasivos en una reorganizacin societaria es responsable solidario con el transferente por las deudas tributarias pendientes de pago que tuviera dicha sociedad. Dicha responsabilidad cesar al vencimiento del plazo de prescripcin de los tributos en cuestin. Consideramos conveniente sealar-en cuanto a la vigencia que tienen los efectos de la reorganizacin societaria- una Resolucin de Superintendencia5, que refiere a al Art. 25 LIR, seala que La fusin y/o escisin y dems formas de reorganizacin de sociedades o empresas surtirn efectos en la fecha de entrada en vigencia fijada en el acuerdo de fusin, escisin o dems formas de reorganizacin, segn corresponda, siempre que se comunique la mencionada fecha a la SUNAT dentro de los 10 das hbiles siguientes a su entrada en vigencia. De no cumplirse con dicha comunicacin en el mencionado plazo, se entender que la fusin y/o escisin u otras formas de reorganizacin sea posterior a la fecha de otorgamiento de la escritura pblica, la fusin y/o escisin y dems formas de reorganizacin surtirn efectos en la fecha de vigencia fijada en los mencionados acuerdos. En estos casos se deber comunicar tal hecho a la SUNAT dentro de los 10 das hbiles siguientes a su entrada en vigencia. En breves palabras, no consideramos a la transformacin de sociedades como elemento de aplicacin del Impuesto a la Renta porque en ella solamente se produce un cambio en el modelo societario de la persona jurdica, en la que la transmisin de bienes no genera materia gravada para que se sujete a imposicin. Un ejemplo pertinente, puede ser el cambio de una sociedad comercial de responsabilidad limitada a sociedad annima. Otro caso es, tampoco resultara materia de imposicin la modificacin porcentual de los socios en el capital de la sociedad sin su consentimiento expreso, excepto cuando dichos cambios se realicen como resultado del derecho de separacin.
4 SUNAT, Implicaciones Tributarias en la reorganizacin de empresas, Per: Lima, 21 de noviembre de 2012. Valo tambin en: http://thesmadruga2.blogspot.com/2012/11/implicaciones-tributarias-en-la-reorganizacionempresarial.html 5 SUNAT, Informe de Superintendencia N 210-2004/SUNAT

3.- FUSIN Podemos sealar-a grandes rasgos-, que la fusin es aquella modalidad de reorganizacin empresarial originada por una decisin de tipo econmico, en la dos o ms empresas (con personera jurdica independiente y patrimonio propio) deciden fusionarse conformando una sola sociedad. En mencin a dicho concepto, Ura, Menndez e Iglesias, refieren a que la fusin es una operacin jurdica que afecta a dos o ms sociedades, y que conduce a la extincin de todas o de algunas de ellas y a la integracin de sus respectivos socios y patrimonios en una sola sociedad que las absorbe o en una sociedad de nueva creacin6. Sobre la afirmacin de la extincin, Juan Gmez7 seala lo correcto en sede de fusin, es hablar de extincin y no de disolucin. La existencia es una consecuencia de la fusin y, regulada legalmente la operacin, sta lleva consigo necesariamente la extincin de todas las sociedades intervinientes o de todas menos una. La extincin habr de producirse ex lege, por mandato de la Ley, sin necesidad de un previo acuerdo de disolucin. Con relacin a las consecuencias que tienen las fusiones, Alex Crdova8 seala que se producen tres consecuencias principales: i) la unin de socios que se concreta con la emisin a favor de los accionistas de las sociedades que se extinguen, de acciones emitidas por la sociedad que se constituye o de la absorbente; ii) la transferencia a ttulo universal de patrimonios, lo que permite la integracin o confusin de los mismos en una misma sociedad; y, iii) la extincin de las sociedades fusionadas, lo cual implica que, dependiendo de la modalidad de fusin elegida, alguna o todas debern extinguirse sin pasar por un proceso de liquidacin previo. As, nos seala Hundskopf9 que los activos y pasivos de la(s) sociedad(es) se transfieren en bloque y a ttulo universal a una nueva sociedad o a una preexistente, generando en el primero de los casos la extincin de una nueva sociedad incorporante y, en el segundo de los casos, la continuidad de la sociedad absorbente y la extincin de las sociedades absorbidas; y, en ambos casos, la

6 URA, Rodrigo, MENNDEZ, Aurelio e IGLESIAS, Juan, Fusin y escisin de sociedades, En: HUNDSKOPF, Oswaldo, Las relaciones de canje en las fusiones y escisiones de sociedades, En: Advocatus, N 13, 2005, p. 200. 7 GMEZ, Juan, La Fusin de Sociedades Annimas, Edit. La Ley, Buenos Aires, 1991, p.40. 8 CRDOVA ARCE, Alex, El rgimen fiscal de las fusiones y adquisiciones de empresas, Relatora Nacional del Per publicada en las Memorias de las XXV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Rev. 49, 2010, p. 5. 9 HUNDSKOPF, Oswaldo, Op. Cit, pp. 200, 201.

entrega en contraprestacin de acciones o participaciones sociales de la nueva sociedad o de la sociedad absorbente a los socios de las sociedades que se extinguen. Cabe sealar, que estos efectos abarcan tanto a la fusin por absorcin como a la fusin por incorporacin. Tenemos que referirnos entonces, a las diferencias entre estas dos concepciones: En la fusin por incorporacin, se extingue la personalidad jurdica de las sociedades incorporadas, transfirindose en bloque, y a ttulo universal, sus patrimonios para la constitucin de una nueva sociedad incorporante. En la fusin por absorcin, se extingue la personalidad de la sociedad o sociedades absorbidas, siendo absorbidos sus patrimonios a ttulo universal y en bloque, por una sociedad absorbente preexistente. Las modalidades en las que la fusin interviene para la unin de dos o ms sociedades en una sola sociedad, refiere a dos tipos: el primero, la fusin por constitucin, creacin, o combinacin}, y, el segundo, a la fusin por absorcin, en la que una o ms sociedades son incorporadas al patrimonio de una sociedad preexistente. Estas modalidades son reguladas en el Art. 344 LGS. 4.- ESCISIN Consideramos a la escisin como la operacin empresarial opuesta la fusin. Esto, pues resulta ser la cara de la otra moneda tanto en su finalidad como en sus consecuencias. Mientras que la fusin tiene como misin el establecer la generacin de mayor rentabilidad, mejores niveles de produccin y la disminucin de sus costos de transaccin; en la escisin, el proceso se mueve en la bsqueda de la descentralizacin y especializacin de la empresa. En esta operacin, la transferencia de los bloques patrimoniales se produce en un solo acto, permitiendo la transferencia de elementos patrimoniales aislados. En palabras de Julio Otaegui10, la escisin consiste en el desdoblamiento de una persona jurdica con el reparto de su patrimonio en varias personas jurdicas, y en el caso de sociedades con la atribucin de los socios de la sociedad escindente del carcter de socios de la sociedad escisionaria. En cuanto a la escisin, son dos las maneras como se manifiestan: La escisin por divisin (propia o total), que consiste en una sociedad se extingue al fraccionar su patrimonio en dos o ms bloques patrimoniales, los cuales son transferidos a nuevas sociedades o absorbidos por sociedades ya existentes.

10 OTAEGUI, Julio, Fusin y Escisin de Sociedades Comerciales, Edit. baco, Buenos Aires, 1981, p. 40.

Y, la escisin por segregacin (impropia o parcial), que refiere a una sociedad que no se extingue fracciona uno o ms bloques patrimoniales, transfirindolos a una o ms sociedades nuevas o preexistentes. Es menester sealar aqu, el Informe N 036-2007SUNAT/2B0000 emitido por la Sunat11.

11

INFORME N 036-2007-SUNAT/2B000, El ajuste de capital originado como consecuencia de una escisin parcial, en caso de la transferencia de uno o ms bloques patrimoniales con un valor neto positivo, implica una reduccin de capital que, de efectuarse dentro de los cuatro ejercicios gravables siguientes al ejercicio en el cual se realiz la reorganizacin societaria, originada que se presume sin admitir prueba en contrario que existe una distribucin de la ganancia a que se refiere el numeral 2 del artculo 104 y 105 del TUO de la LIR, ganancia que resultar en el situado impuesto.

Cabe sealar-que al igual que en la fusin-, en el los dos casos de escisin la extincin de la personalidad jurdica de la sociedad escindente no conlleva a su disolucin ni liquidacin. La personalidad jurdica de la sociedad escindente existe. 5.- REORGANIZACIN SIMPLE En la reorganizacin simple, una sociedad segrega uno o ms bloques patrimoniales y los aporta a una o ms sociedades nuevas o preexistentes, recibiendo a cambio y conservando en su activo las acciones y participaciones correspondientes a dichos aportes. Esta, tiene efectos semejantes a la escisin por segregacin, excepto por el hecho que como contraprestacin por el bloque patrimonial aportado, es la sociedad transferente y no sus accionistas la que recibe las acciones que emite el adquirente. En palabras de Rafael Guasch 12 a diferencia de la escisin, en la segregacin patrimonial (que no es cosa diferente a un normal aporte) la sociedad aportante no sufre merma alguna en su patrimonio, desde que, a cambio del bloque patrimonial que aporta a otra y que sale de su patrimonio, recibe, en su propio patrimonio y en compensacin directa del bloque desgajado, las acciones o participaciones de la sociedad beneficiaria. Recordemos, que en cuanto a los efectos generados por esta institucin jurdica, al igual que en la fusin y la escisin, la transferencia del bloque aportado se da en un solo acto,

12 GUASCH MARTORELL, Rafael, La Escisin de Sociedades, En: ELAS, Op. Cit., p.841.

aunque sin que ello implique la transferencia a ttulo universal de parte del patrimonio de la sociedad aportante13. En este caso, es necesario que se transfieran activos y pasivos vinculados a los mismos, a efectos de poder diferenciar dicha operacin de un simple aporte de capital y que se pueda beneficiar del tratamiento tributario antes descrito. Es decir, de los saldos a favor, pagos a cuenta, crditos, deducciones tributarias y devoluciones en general que corresponden al transferente se prorratean entre los adquirentes14. 6.- CONCLUSIONES 1.- Entendemos que la necesidad por las que las empresas optan por la reorganizacin de sociedades es debido a que dichas empresas son entidades que se encuentran en permanente evolucin con el fin de adaptarse de la manera ms adecuada posible a la realidad econmica en la que se encuentran inmersas, buscando en ese afn el mejorar su productividad y rentabilidad. Es en este contexto, que ellas pueden elegir por procesos de reorganizacin de sociedades, con el motivo de moldear sus empresas a la manera ms precisa para sus objetivos. 2.- Consideramos que de acuerdo a las caractersticas de las fusiones y escisiones, las transferencias patrimoniales que se producen en el marco de estos procesos no generan plusvalas o ganancias de capital para las sociedades transferentes que pudieran resultar incidida con el impuesto a la Renta, pues no se produce ningn flujo de riqueza a favor de las mismas. En las reorganizaciones societarias, las sociedades transferentes no obtienen ingreso alguno en contraprestacin por los activos y/o pasivos entregados a los entes absorbentes o incorporantes. Aqu, precisamos el Art. 20 LIR, que nos menciona para el caso de las enajenaciones que si la renta bruta estar dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados. Si no se verifican tales ingresos para las sociedades transferentes, no existir renta bruta alguna sujeta a imposicin. En las fusiones y escisiones debe admitirse sin ninguna restriccin el derecho a deducir las prdidas tributarias con la que pudieran contar las sociedades transferentes. 3.- Con respecto a la reorganizacin de sociedades, para el efectos tributarios se consideran solo a las fusiones y escisiones que se realicen por domiciliadas (esto es entre sociedades constituidas en el Per). En el caso de operaciones de no domiciliadas, para que dichos operaciones de reorganizacin de sociedades se lleven a cabo con sociedades constituidas en el exterior, stas previamente deben trasladar su domicilio al pas (caso de fusin de sucursales). De esta manera, si dos o ms sociedades domiciliadas en el extranjero realizan una fusin o escisin que refiera la transferencia de acciones emitidas por empresas domiciliadas en el Per o activo y/o pasivos de propiedad de stas, podran generarse entonces efectos tributarios en nuestro pas.
13 CRDOVA ARCE, Alex, Op. Cit., p. 9. 14 SUNAT, Implicaciones Tributarias en la reorganizacin de empresas, Ob. cit.

4.- No consideramos a la transformacin de sociedades como elemento de aplicacin del Impuesto a la Renta porque en ella solamente se produce un cambio en el modelo societario de la persona jurdica, en la que la transmisin de bienes no genera materia gravada para que se sujete a imposicin. 7.- BIBLIOGRAFA 1. CRDOVA ARCE, Alex, El rgimen fiscal de las fusiones y adquisiciones de empresas, Relatora Nacional del Per publicada en las Memorias de las XXV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Rev. 49, 2010, p. 5. ELIAS LAROZA, Enrique, Derecho Societario Peruano- Ley General de Sociedades del Per, Editorial Normas Legales, Lima, 1999, p. 708. GIRIBALDI PAJUELO, Giancarlo, Implicancias en el Impuesto a la Renta de la reorganizacin de sociedades, Valo tambin en: http://blog.pucp.edu.pe/item/119708/implicancias-en-el-impuesto-a-la-renta-dela-reorganizacion-de-sociedades GMEZ, Juan, La Fusin de Sociedades Annimas, Edit. La Ley, Buenos Aires, 1991, p.40. GUASCH MARTORELL, Rafael, La Escisin de Sociedades, En: ELAS, Op. Cit., p.841. OTAEGUI, Julio, Fusin y Escisin de Sociedades Comerciales, Edit. baco, Buenos Aires, 1981, p. 40. SUNAT, Informe de Superintendencia N 210-2004/SUNAT SUNAT, Implicaciones Tributarias en la reorganizacin de empresas, Per: Lima, 21 de noviembre de 2012. Valo tambin en: http://thesmadruga2.blogspot.com/2012/11/implicaciones-tributarias-en-lareorganizacion-empresarial.html URA, Rodrigo, MENNDEZ, Aurelio e IGLESIAS, Juan, Fusin y escisin de sociedades, En: HUNDSKOPF, Oswaldo, Las relaciones de canje en las fusiones y escisiones de sociedades, En: Advocatus. N 13, 2005, p. 200.
INFORME N 036-2007-SUNAT/2B000

2.

3.

4.

5.

6.

7. 8.

9.

10.