L'Ethique des auditeurs

Olivier Charpateau



Rsum : laudit est devenu, au cours des vingt dernires annes, un outil de pilotage interne
ou externe largement diffus dans les organisations, prives, publiques, marchandes ou non.
Au del des techniques et mthodes daudit, la question du comportement de lauditeur a
merg. Il est apparu opportun de se demander comment lthique de lauditeur interagit sur
la qualit de laudit mais aussi comment elle sarticule avec lorganisation qui emploie
lauditeur. Les auditeurs ne peuvent en effet isoler leurs valeurs personnelles de la pratique du
mtier. Ils peuvent donc interprter les situations daudit selon leur propre sensibilit. Par
ailleurs, les cabinets daudit ont des contraintes financires et organisationnelles les amenant
rechercher le meilleur rapport profit/qualit produite. A cette fin, ils utilisent la dontologie
comme une moyen dautocontrle. Mais lthique de lauditeur se rvle peut sensible cet
outil. En outre, en fonction des spcialisations de lauditeur (lgal, normatif, interne), la
sensibilit au contexte varie fortement.

Mots-cls : thique, auditeur, contexte, processus de dcision.




Laudit est devenu un processus omniprsent dans la vie conomique (Power 2005). Son rle
social, conomique, socital ne cesse de crotre. Son immixtion dans les organisations
marchandes prives ou publiques est une forme de bquille qui est soit rassurante a priori
parce quelle participe la mise en confiance des managers et au sentiment de situation sous
contrle, soit rassurante car en dclenchant un audit, cela donne limpression de parer au plus
press. La ressente dcision de lancer une campagne daudit de sret nuclaire par des
pouvoirs publics Franais la suite du dramatique accident nuclaire au Japon, en est la
parfaite illustration. Les autorits franaises ont lanc un audit des centrales, laissant entendre
ainsi que les problmes seraient alors rgls son issue. Mais le diagnostic et les pistes de
progrs proposs par laudit ne sont pas le synonyme du traitement des problmes. Dans sa
pratique professionnelle, lauditeur, se voit rgulirement confront des situations o son
thique peut tre mobilise.
Les premiers travaux sur lthique de lauditeur datent de plus de quarante ans. Mais leur
nombre ne cesse daugmenter depuis que certains chercheurs estiment que les organisations,
les mthodes de travail ou les systmes de rgulations sont arrivs un niveau optimum
(Libby et Thorne 2004). Les tudes sont cependant proportionnellement peu nombreuses au
niveau mondial : moins de 4% de publications internationales se sont empares de ce thme
(Lesage et Wechtler 2007). Ces recherches prsentent cependant gnralement deux limites. Il
est dabord regrettable que bon nombre de recherches et de publications fassent limpasse sur
une dfinition claire et prcise de lobjet de recherche quest l thique . En effet, dans le
meilleur des cas ces travaux traitent de dontologie (ce qui devrait tre mis en uvre comme
valeurs) le concept de dveloppement moral cognitif comme quivalent de lthique qui est
particulirement rducteur au regard da multitude de formes que lthique peut prendre. Dans
le pire des cas ces recherches ne donnent aucune dfinition, ce qui rend les rsultats
simplement difficilement exploitables. Ensuite, ces travaux sont essentiellement concentrs
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Manuscrit auteur, publi dans "Encyclopdie des ressources humaines (2012) 14"
sur la population phare de laudit, savoir laudit lgal de commissariat aux comptes. Les
rsultats dans ce domaine laissent cependant entrevoir des consquences dans tous les
domaines dapplication de laudit.
Traiter de lthique de lauditeur en ressources humaines ncessite avant tout den clarifier le
sens. Un retour la littrature en philosophie morale
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permet de proposer une dfinition de
lthique pour viter les confusions ultrieures danalyse : lthique est un ensemble de
valeurs personnelles, fondes sur ce que chacun pense tre bien ou mal, et guide laction
individuelle. Lthique est donc personnelle et ne se confond pas avec les valeurs prnes par
lorganisation que le langage managrial nomme thique des affaires ou thique des
entreprises, et qui relve en ralit de la dontologie. Cette dernire regroupe les valeurs
dfinies par une organisation et dont elle attend de ses membres une forte adhsion. Mais
cette dontologie est rendue plus complexe dans le cas des audits externes
2
pour lesquels des
sources dontologiques locales (cabinet employeur de lauditeur) et institutionnelles (autorits
de tutelle) peuvent coexister. Quel est alors lenjeu de lthique des auditeurs au regard de la
qualit des audits raliss ? Peut-elle tre manipule, inflchie, renforce ? Cette plasticit de
lthique de lauditeur est-elle dpendante du type daudit ralis ? Enfin, lthique en audit
pose galement la question de la responsabilit et de la lgitimit institutionnelle. Dans quelle
mesure, un auditeur externe, peut-il juger de la conformit dun produit, dun service, dune
organisation, et comment assume-t-il les consquences de son jugement tant lorsquil est juste
que lorsquil est injuste ?

1. Comprendre lenjeu

Lthique de lauditeur prend une importance particulire au regard de lexpansion des
pratiques de laudit dans les organisations. Cette expansion implique les ressources humaines
de plusieurs faons. La question sous-jacente est de savoir si lthique de lauditeur peut
entrer en conflit ou en appui la qualit de laudit lui-mme. En audit lgal de commissariat
aux comptes, l'objectif de laudit est de fournir une relative assurance de la fiabilit de
l'information financire pour les investisseurs (Shapiro 1987). La qualit en audit peut ensuite
tre dfinie de deux faons complmentaires. La premire est issue de la recherche en
commissariat aux comptes. La qualit est la double opration de dtection dune irrgularit
dans les comptes et la rvlation de cette irrgularit (DeAngelo 1981). La seconde est issue
de lorganisme ISO (Organisation Internationale de Standardisation). La norme ISO 19011 :
2002, sur laquelle repose un nombre important dautres normes professionnelles, dfinit
laudit comme processus systmatique, indpendant et document en vue dobtenir des
preuves daudit et de les valuer de manire objective pour dterminer dans quelle mesure les
critres daudit sont satisfaits. Cette dfinition ajoute la prcdente une critre de bonne
qualit : lobjectivit de lauditeur, cest dire labsence toute motion et subjectivit au
profit dune parfaite rationalit. Pourtant de nombreux travaux depuis 1960 montrent que la
rationalit parfaite est trangre au raisonnement humain. Ils montrent galement depuis un
vingtaine dannes que lthique est un phnomne individuel sensible aux lments de
contexte, et donc, entre autres, aux motions ressenties dans un environnement prcis de
dcision, mais galement aux pressions sociales. Lauditeur peut en effet tre sujet une srie
de pressions potentielles qui peuvent mettre en pril la rigueur du jugement quil porte sur
lobjet audit. Cette indpendance de fait ou perue peut tre relative aux clients, aux

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Le champ de la philosophie traitant de lthique est la philosophie morale
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Laudit externe est ralis par des auditeurs indpendants de lorganisation audite. Par
opposition, les audits internes sont raliss par des auditeurs salaris de lorganisation elle-
mme.
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normalisateurs, la hirarchie qui souhaite soit maintenir les contrats avec les clients (audit
externe) soit lgitimer des dcisions dj prises (audit interne). Le processus RH doit alors
intgrer la garantie dindpendance des auditeurs, car fondamentalement associe la qualit,
tout en maintenant un niveau dintgration et de cohsion des quipes ncessaires la survie
de lquipe ou de lentreprise.
Lauditeur, comme tout salari, porte en lui-mme les valeurs personnelles issues de son
duction, de sa culture, de sa formation, et ne peut totalement sen dfaire en arrivant sur son
lieu de travail. Dans tous les cas, lauditeur va osciller entre la satisfaction des demandes des
clients, de son employeur et son intrt personnel
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risques de conflits dintrts par exemple
- et ce, en mobilisant de son libre arbitre au regard de ses valeurs personnelles. Lthique est
donc prsente tout au long du processus de dcision, mais avec des concrtisations et des
incidences dpendant du type daudit.
En dehors du risque de perte dindpendance, une autre situation peut amener lauditeur
utiliser son thique dans le cadre de ses activits. Lorsque le contexte ne permet pas
clairement de dterminer le comportement adopter. Les informations dont dispose lauditeur
pour orienter son comportement ne sont pas cohrentes, et peuvent ventuellement inviter
des comportements antagonistes. Dans ce cas, lauditeur pourra mobiliser son thique pour
rsoudre lambigit, cest dire sortir de lanalyse rationnelle et cognitive pour utiliser son
propre rfrentiel de valeurs.
Le conflit thique peut galement survenir lorsque lauditeur se trouve dans la situation de
conflit entre ses valeurs personnelles et les valeurs exiges par la dontologie (employeur,
corps professionnel, autorits de tutelle) pour remplir la mission. Ce conflit peut tre explicite,
ou latent et implicite. Dans ce cas, la question qui se pose lauditeur est de savoir quel
systme de valeurs privilgier.
Enfin, lthique peut tre mobilise lorsque la dontologie ou la structure hirarchique ne peut
rpondre une situation rvle par lauditeur, et mettant en jeu des problmes de valeurs.
Dans ce cas, lauditeur pourra utiliser son propre systme de valeurs pour trouver une
solution. Alors, en labsence dune attente clair et prcise de la part de lentreprise, et bien
que ne subissant pas de pressions, lauditeur doit faire des choix qui peuvent mobiliser ses
valeurs personnelles.

La spcificit de lthique en audit est la multiplicit des entits auxquelles lauditeur doit tre
attentif dans la pratique professionnelle. Lthique en audit pose ainsi clairement la
problmatique philosophique de tout systme thique : qui sont les tiers, les autrui dont on
souhaite tenir compte dans son comportement ? Cette question ncessite alors de tenir compte
des valeurs de lauditeur en qualit dindividu, mais aussi de la nature de la mission daudit et
de lenvironnement institutionnel qui encadre la pratique. Or le mtier dauditeur recouvre
une importante varit de situations dans lesquelles les bnficiaires de laudit sont diffrents.
Pour cette raison ltude de lanalyse de lthique de lauditeur passe avant tout par une
clarification des missions et des situations rencontres. Lauditeur interne participe au
contrle interne, c'est dire une matrise du pilotage en minimisant les risques encourus, et

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Le cas du conflit dintrt des auditeurs en commissariat aux comptes en est la parfaite
illustration. En effet, lors de la mission de vrification des comptes, lauditeur peut avoir
accs des informations confidentielles de lentreprise audite, et tre tent de les utiliser
pour acheter ou vendre des actions en son nom personnel. Cette pratique est interdite par la
loi, mais pour se protger des drives possibles, de nombreux cabinets interdisent simplement
la possession de produits financiers en actions ou en obligations leurs salaris. Cette
interdiction, bien que coutumire peut poser la question de la lgitimit du cabinet
influencer une partie de la sphre prive de leurs auditeurs.
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ce, quelle que soit la nature du risque. Lauditeur de certification normative a pour mission
dvaluer la conformit des processus, pratiques, produits ou services du client un
rfrentiel reprsent par une norme technique prdfinie. L'auditeur externe en qualit de
consultant la mme mission que l'auditeur interne, mais avec un primtre restreint par le
contrat sign et avec un objectif commercial. Lauditeur lgal occupe une place particulire
dans le champ de la recherche et de la pratique de l'audit puisque sa mission est de comparer
un objet d'audit avec un rfrentiel lgal, et de prononcer un avis de conformit qui a force
d'autorisation ou d'interdiction d'utilisation de l'objet audit. Cette dernire place englobe, par
exemple, les commissaires aux comptes, les certificateurs aronautiques, les auditeurs
dtablissements hospitaliers.

2. La partie non pilotable de lthique de lauditeur

Les travaux sur lthique de lauditeur en commissariat aux comptes sont sensiblement plus
nombreux que ceux sur lthique des autres catgories dauditeurs. La place de lthique en
audit peut tre apprhende grce un modle synthtisant les facteurs de non qualit en audit
lgal (Arnold, Collier, Leech et Sutton 2001). Lthique y est identifie comme un facteur
entrant dans le mcanisme de contrat social interne (relation avec le cabinet et la hirarchie) et
le contrat social externe (rle institutionnel de la mission daudit externe). Elle est trs
lgitimement associe la dontologie comme facteur dinfluence de la qualit de laudit.
Elle interagit avec les mthodes de collecte de preuves et les techniques daudit, ainsi quavec
lengagement du manager ou de lassocier (le Partner). Mais le modle laisse de ct leffet
systmique
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et de cloisonne assez fortement certains phnomnes pourtant dj identifis par
la recherche en audit. Cest ainsi que lobjet audit ainsi que le rfrentiel peuvent reprsenter
des lments absents du modle qui pourtant vont agir sur lauditeur. La question de lthique
de lauditeur doit tre pose en premier lieu au regard de phnomnes sur lesquels lentreprise
qui bnficie des services de lauditeur (client, tiers certifi, employeur), na que peu de prise.

2.1 Le sens des responsabilits de lauditeur

Lthique se fonde sur la notion de responsabilit et de libert. Elle est une forme de
perception de la responsabilit individuelle dans la majeure partie des systmes thiques
depuis Platon jusqu Morin. Elle ne peut tre envisage que si lindividu a un minimum de
marge de manuvre dans son comportement et assume un minimum de responsabilit
individuelle de ses actes. Lthique questionne lindividu sur ce quil assume comme
comportement individuel et vis--vis de qui il se sent redevable. Or les diffrents mtiers de
laudit imposent des formes de responsabilit institutionnelles au-del de la responsabilit
thique. Ces responsabilits permettent dentrevoir comment lthique peut devenir un frein
ou un acclrateur la qualit de la mission. Selon le type daudit, la responsabilit lie la
dontologie peut tre pralablement identifie, puis confronte lthique de lauditeur. Mais
ce qui est plus important est de distinguer dans les diffrents mtiers de laudit comment les
types de responsabilits attendues peuvent tre incohrentes ou conflictuelles entre elles.
En commissariat aux comptes, deux responsabilits initiales coexistent : celle au regard des
investisseurs du mandat (les actionnaires du client du cabinet) et celle au regard du cabinet
lui mme qui se doit dtre rentable. Il y a une double contrainte faire supporter une mission
dutilit publique par des organisations prives sur un march strictement concurrentiel. Bien

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Un systme est ouvert, compos dune multitude dlments et dont les interactions sont
nombreuses et non linaires. Agir sur les valeurs (dontologie et thique) sinscrit dans un
cadre systmique aux consquences complexes.
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quen France certains audits lgaux (aronautique, hpitaux,) soient effectus par des
branches publiques, la pression budgtaire de lEtat peut tre en partie assimile cette
contrainte de profitabilit.
En audit interne, la responsabilit est dabord dontologique au regard de lengagement
daider la matrise des risques dans lorganisation. Mais cette responsabilit peut tre
complte par les engagements dontologiques de la profession si lauditeur interne est
accrdit titre personnel ou affili une association professionnelle interentreprises. Ces
organismes diffusent et prnent des codes de dontologie qui peuvent tre en contradiction
avec les codes des entreprises employant des auditeurs. Ces derniers devront alors faire des
choix.
Les auditeurs de certification normative technique
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ont une responsabilit conomique au
regard de leur employeur mais galement au regard de lorganisme qui produit la norme
technique et dont ils sont les reprsentants. Dans le cas o la norme technique sinscrit dans le
champ de la RSE, lauditeur peut galement assumer une responsabilit vis--vis des parties
prenantes concernes par la norme en question.

Ces responsabilits thoriques ont fait lobjet de tests de perceptions par les auditeurs de
certification lgale (commissariat aux comptes et certification aronautique). Les rsultats
diffrent selon la population questionne. Les auditeurs de commissariat aux comptes
travaillent prioritairement pour leur employeur. Lthique de lauditeur va se cristalliser sur la
hirarchie, le cabinet, voire la profession (Charpateau 2009). La responsabilit vis--vis de
lemployeur se retrouve galement dans la forme institutionnelle de systme de sanction des
cabinets de commissariat aux comptes. Ltude des sanctions des cabinets franais montre
ainsi que le risque datteinte lintgrit de la profession est plus svrement sanctionne que
le risque datteinte la rgle applicable (Hottegindre et Lesage 2007). Une seconde rponse
met en avant la problmatique de lauditeur de commissariat aux comptes. Il sagit dune
mission dintrt public mais gnre et administre par des entits dintrt priv. Les
auditeurs sont donc soumis deux contraintes parfois contradictoires : dune part mettre en
uvre les moyens permettant de statuer sur la fiabilit des documents comptables produits par
le client, ncessitant parfois dentrer en conflit avec lui ; dautre part, assurer une rentabilit
satisfaisante et permettant de garantir la prennit du cabinet mais aussi le maintien des
comptences au sein de lentreprise. Dans ce dernier cas, la tentation peut tre de minimiser
ou liminer certains incidents dtecter en audit afin de ne pas rompre le contrat conomique
liant le cabinet et le client.
Au cours des annes 90, sur la base des travaux de Rest, Jones propose un nouveau modle
dexplication du processus de dcision thique (Jones 1991, Jones et Ryan 1997). Son
approche intgre ce quil nomme lIntensit Morale comme nouvel lment influenant la
dcision de lindividu. Ce concept intgre la magnitude des consquences (gravit des
consquences de la dcision prise), le consensus social (la faon dont lindividu pense que les
pairs auraient dcid), la proximit des effets (distance motionnelle sparant le dcideur des
personnes concernes par les consquences), la probabilit des consquences, la concentration
des effets (nombre de personnes concernes par les consquences) et limmdiatet
temporelle (dlai de ralisation des consquences). Les travaux empiriques pour tester ces
dimensions ont montr que seules le consensus social, la magnitude et la proximit sont
finalement des facteurs influenant la dcision (Jaffe et Pasternak 2006, McMahon et Harvey

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La norme technique est diffrente de la norme juridique. Cette dernire reprsente
lensemble des lments de droit applicable lorganisation, alors que la norme technique
reprsente les rfrentiels optionnels choisis par lentreprise (par exemple les normes ISO ou
SA 8000).
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2006). Mais lobjet audit peut produire un phnomne psychologique chez mauditeur
externe identifi et surtout test en 2001. Les auditeurs lgaux produisent couramment une
prophtie auto ralisatrice formule ainsi : si je rvle un incident majeur au sein du processus
audit, je participe directement au retrait des parties prenantes de lentreprise. Une tude
longitudinale en commissariat aux comptes a montr que la rvlation pertinente dincidents
na entrain aucune cessation dactivit dentreprises (Citron et Taffler 2001).

2.2 Le rle du rfrentiel sur lthique de lauditeur

Le rfrentiel de lauditeur peut avoir une incidence sur son thique. Plus exactement, le cadre
normatif dans lequel il volue peut intervenir. Pour cela, la thorie du dveloppement moral
cognitif fournit un clairage utile. Cette thorie (Kohlberg 1976, Kohlberg et Kramer 1969)
pose comme hypothse que lindividu a une relation thique particulire aux rgles permettant
la vie en socit. Le dveloppement moral cognitif est constitu de trois stades principaux,
successifs, exclusifs les uns des autres. Chaque individu est suppos passer par un stade pour
accder au suivant, et il ny a pas de retour en arrire. Le premier stade, nomm pr
conventionnel, considre que lindividu nadmet pas la ncessit de la rgle pour vivre en
groupe. Son acceptation ne dpend que du rapport entre plaisir de la transgression et dplaisir
de la sanction. Au second stade, nomm conventionnel, lindividu admet la rgle pour elle-
mme et lapplique sans remise en cause. Au troisime stade, nomm post conventionnel,
lindividu admet la ncessit de la rgle pour la vie en groupe mais peut prendre un recul par
rapport elle, la critiquer et lenfreindre au regard de ses valeurs personnelles ou en raison de
son jugement sur linapplicabilit de la rgle. Cette thorie, a permis le dveloppement dun
outil de mesure du stade de lindividu : le Defining Issues Test (Rest, Turiel et Kohlberg
1969, Rest 1973). Lintrt de la mesure rside dans le fait que lauditeur lgal soit amen
juger au regard dun rfrentiel lgal et que son statut soit lui-mme juridiquement strictement
encadr. La mesure du stade de dveloppement moral cognitif chez les auditeurs de
certification des comptes dans plusieurs pays de cultures diffrentes donne des rsultats trs
homognes (Charpateau 2007, Lampe et Finn 1992, Prat Dit Hauret 2000). Le DIT se situe
entre 30 et 35, cest--dire au stade conventionnel. Cette mme mesure chez les auditeurs
lgaux de certification aronautique donne un rsultat similaire. Il semble alors que le stade
de dveloppement moral cognitif soit un lment explicatif de lthique en audit. Mais ds
que le niveau de dveloppement moral cognitif est mis en relation avec les dcisions de
auditeurs, les rsultats empiriques sont moins flagrants. Le stade de dveloppement nest plus
un lment systmatiquement explicatif de la dcision daudit lorsque celle-ci met en scne
des lments de pression sociale ou des lments de pression morale. En dautres termes, la
rgle est considre par les auditeurs comme un lment central de la vie en socit. Elle nest
pas sense tre remise en cause, dans la mesure o ces rgles rgissent les lments centraux
de la vie sociale, et tout particulirement les lments de la vie prive. Cest une des limites
du DIT, de centrer la mesure sur quelques valeurs sociologiquement trs encres dans les
murs (vie, mort, droits dexpression, vol). Mais ds que lon aborde la vie
professionnelle, le contexte de travail influence le processus de dcision de lindividu.
Certains rsultats montrent que la relation en dveloppement moral cognitif et dcision
daudit (Prat Dit Hauret 2003), dautres montrent labsence de relation (Charpateau 2007). Le
test psychotechnique DIT est donc value bien une attitude au regard du droit et semble bien
reprsenter un facteur commun aux auditeurs lgaux (financiers ou oprationnels). Mais le
nombre de rsultats peut concluants permet daffirmer que le DIT nest pas un outil prdictif.
Il mesure une tendance statistique mais ne permet pas danticiper une ventuelle drive dun
auditeur par rapport aux rgles applicables dans une situation professionnelle donne.

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Lorsque lauditeur est investi dune mission lgale, le rfrentiel est essentiellement le droit
applicable au processus audit. La question de lthique se pose alors dune faon
relativement simple : lauditeur peut-il mettre en uvre des valeurs personnelles qui le
mneraient un jugement professionnel diffrent de ce que le droit applicable exige ? En
dautres termes, lthique de lauditeur peut-elle transgresser les rgles de droit quil doit faire
respecter ? La rponse va dpendre simultanment du type dthique de lindividu, de la
nature de lobjet audit, et du rfrentiel sociologique adopt par lauditeur. Un auditeur dont
la perception de ce qui est bien ou mal est essentiellement fonde sur une conviction que le
systme lgal est capable den assurer loptimum de la socit (Rawls 1971-1997), devrait
avoir un respect absolu de la loi en vigueur (Gaa 1992). Pourtant de nombreux travaux
montrent que les auditeurs lgaux peuvent, dans des situations varies, transgresser les rgles
de droit pour des raisons thiques. Il ny a donc pas identit entre lthique de lauditeur et la
finalit de la mission lgale. Lauditeur peut en effet, comme tout individu tre amen
rompre le contrat juridique pour des fins personnelles ou pour des fins thiques, considrant
alors que certaines de ses valeurs personnelles sont suprieures au droit (Perrin et Treves
1987).

3. Lthique de lauditeur et les RH : un phnomne sous influence

Le processus de dcision thique des auditeurs dpend intrinsquement du contexte de
dcision immdiat, mais galement du cadre gnral de pratique de laudit.

3.1 Une thique contextualise

Si lthique, au regard des courants philosophiques revt parfois un caractre universel, et que
cette approche est souvent reprise comme le fondement du processus de dcision thique
gnral, il faut bien admettre que cela ne sapplique pas lauditeur. Ce dernier est sensible
aux lments de contexte qui peuvent lamener prendre des dcisions dont les
caractristiques thiques sont variables.
Des travaux toujours plus nombreux sappuyant sur des fondements thoriques en
psychologie et en sociologie montrent que lauditeur est soumis une srie de pressions
mettant lpreuve son thique. Ces phnomnes contextuels savrent plus ou moins
puissant pour altrer le jugement de lauditeur ou pour le contraindre respecter les rgles
professionnelles. Le premier lment contextuel est le discours des pairs. Plusieurs travaux
(Ponemon 1992, Ponemon et Gabhart 1990, Thorne et Hartwick 2001) montrent que la
discussion entre auditeurs, de niveaux hirarchiques parfois diffrents, est un lment qui va
induire une dgradation du respect des rgles de droit tout en confortant lauditeur dans son
choix puisquil y a consensus (Thorne et Hartwick 2001) avec les pairs.

3.1.1. Lthique de lauditeur : un phnomne dinterprtation

Les auditeurs sont sollicits pour mettre un avis de conformit un rfrentiel lgal ou
normatif. Les cabinets daudit diffusent des codes de comportements (codes de dontologie,
code thiques, chartes de valeurs) exigeant un jugement technique, neutre, dgag de toute
interprtation subjective. Mais cette demande est un idal que la psychologie du travail a
dmontr comme inaccessible. En effet, lauditeur, comme tout autre salari, se trouve dans
des situations professionnelles dont le sens nest pas fourni par lorganisation mais est
construit par lauditeur lui-mme. Or ce sens donn dpend troitement de ce que lauditeur
est capable de comprendre. Aussi, ce sont ses propres valeurs, son thique, qui lui servent de
filtre et dinterprtateur pour qualifier une situation donne (Sonenshein 2007). Par exemple,
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les auditeurs interprtent la sanction supporte par un autre collgue comme un lment
modle pouvant lui arriver (en commissariat aux comptes) alors quen audit aronautique,
cela na que peut dimpact sur le comportement de lauditeur. De mme, la complexit de la
situation traite peut reprsenter un rvlateur thique. Les certificateurs aronautiques
franais ont tendance apprhender la difficult de dcision lie un accroissement des
messages thiques comme autant de raisons pour se rapprocher du rfrentiel lgal en
vigueur. Tests dans les mmes conditions, les auditeurs en commissariat aux comptes ont
tendance ne pas ressentir de difficult de dcision partir du moment o au moins un
membre du cabinet (collgue ou suprieur hirarchique) a mis un avis, mme contraire la
rgle applicable (Charpateau 2009).

Lauditeur peut tre amen produire un jugement mobilisant son thique lorsque le
rfrentiel applicable est confus ou bien lorsquil nest pas adapt la situation prsente. Dans
ce cas, une mthode envisageable est la discussion avec les pairs. Mais ces changes et
interactions sont le garant de lobtention dun consensus social sur la conduite tenir et en
aucun cas un garant de la conformit de la dcision au regard du rfrentiel applicable
(Ponemon 1992, Ponemon et Gabhart 1990).

3.1.2. Lthique sous la tutelle du groupe social

Si la dfinition de lthique, en qualit de systme de valeurs individuelles permettant dagir
au regard de ce que lindividu considre comme bien ou mal, est gnralement accepte, les
rfrentiels du bien ou du mal sont en revanche trs varis. Ltude des comportements des
auditeurs en commissariat aux comptes sous langle de la socialisation apporte un clairage
nouveau sur leur thique. Deux tudes prsentent des rsultats proches bien quutilisant des
mthodes loignes. Plusieurs lments conjoints permettent de comprendre ce phnomne :
les politiques de recrutement, les politiques de formation, la progression de carrire et
lorganisation des tches. Dans un premier temps, en recrutant systmatiquement des jeunes
diplms issus de deux principales filires, les cabinets daudit construisent des quipes
dauditeurs sans exprience et encadres par des sniors rompus aux mthode daudit. La
raison de cette politique de recrutement tient principalement dans la recherche de rentabilit.
En effet, bien encadrs, les jeunes diplms aux ttes bien faites, peuvent trs rapidement
mettre en uvre les techniques de travail. Pour cette mme raison, dans un second temps, les
cabinets ont labor des organisations de travail fortement taylorises avec une importante
spcialisation horizontale et verticale des tches. Les nouveaux embauchs sont alors affects
une intense rptition de tches relativement simples et trs fortement bornes par des
procdures et contrles par la hirarchie. Ces mthodes sont inculques aux jeunes auditeurs
lors de sminaires dintgration de quelques jours consacre la bonne comprhension des
procdures mais aussi la bonne comprhension du systme organisationnel et des mthodes
dvaluation des auditeurs. La consquence est un dplacement du sens de responsabilit du
jeune auditeur. Lobjectif de la mission est alors de rpondre aux exigences mthodologiques,
la hirarchie, aux procdures, et non plus dassurer un audit de qualit rpondant aux
besoins des parties prenantes. Les jeunes auditeurs ont alors assimil en quelques mois que
leur responsabilit est limite un primtre technique immdiat et que les risques associs
sont personnels (salaire, poste, avancement) et communautaires (menace sur le cabinet et la
profession). Enfin, les politiques dvolution fondes sur un up or go fait voluer les
meilleurs auditeurs, cest dire ceux ayant rpondu aux exigences prsentes prcdemment,
vers les postes hirarchiques du niveau suprieur. En quelques annes, et de proche en proche,
tous les salaris de lorganisation sont forms et expriments de la mme faon.

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Elles montrent que les attentes du groupe de travail dans lequel intervient lauditeur
linfluencent fortement lors de la prise de dcision daudit. Cette forme de consensus social
estim de la part de lauditeur se traduit par un conformisme au code de dontologie quil
considre comme reprsentant les valeurs partages par les pairs. Mais plus important, la
discussion mene entre membres dune quipe sur un problme thique amne un consensus
moral effaant les points de vue divergents (Thome, Massey et Jones 2004).

3.1.3. Lthique de lauditeur : les attentes de la profession

Il est intressant ici de comprendre combien lthique de lauditeur est sollicite par la
profession dont il dpend. Mais cette thique attendue correspond aux valeurs idales
formalises par chaque professionnel daudit, cest dire correspond une dontologie. En
France, les auditeurs lgaux, en commissariat aux comptes ou dans des domaines techniques
(aronautique ou tablissements hospitaliers), doivent se soumettre des rgles
comportementales strictes. Les codes qui les formalisent sont soit tablis au niveau des
organismes daudit, mais, dans le cas le plus fort, transpos dans le droit sous la forme dun
dcret (commissariat aux comptes). Lthique de lauditeur est alors assimile une simple
capacit ce conformer aux attentes dontologiques de la profession. Notons que ces cas, des
instructions trs claires, bien que parfois strictement orales, interdisent aux auditeurs
dintroduire la moindre motion, la moindre valeur personnelle dans le jugement
professionnel quils doivent fournir. Mais laudit interne est galement concern par cette
demande. Ainsi, les auditeurs certifis CIA
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par lIIA
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doivent accepter une srie de rgles
visant modifier leur comportement professionnel runies dans un chapitre de lexamen
nomm Conduct engagements . Dans le cas dauditeur interne, un des freins majeurs la
mise en uvre de cette dontologie est quelle ne sapplique pas lentreprise en elle-mme
mais lauditeur. En effet, lemployeur de lauditeur certifi CIA nest pas elle-mme
assujettie aux rgles de bonne pratique. Laudit interne peut, par exemple, ne pas tre organis
de faon assurer la pleine indpendance de lauditeur vis--vis des responsables
oprationnels. Cest le cas lorsque laudit interne dpend hirarchiquement de la direction
administrative et financire et non du conseil, dadministration. Dans ce cas, lauditeur est en
position de devoir rpondre simultanment aux exigences de la profession (CIA) et de son
employeur. Plusieurs tudes ont valu le rle du code de dontologie dans le processus de
dcision de lauditeur. Dans la majorit des cas, le code seul na pas deffet, voire a un effet
contre-productif. Plus inquitant, certains rsultats montrent que les valeurs prnes par le
code ne sont pas celles que lauditeur considre comme tant essentielles lexercice de son
mtier (Libby et Thorne 2004). Dans ce dernier cas, lthique de lauditeur est bien
explicitement diffrencie de la dontologie et il est mis en vidence que la simple production
dun code ne peut-tre efficace. Or cette dichotomie ne semble pas tre prise en compte par
les autorits de tutelle puisque les codes de dontologie de la profession de commissaire aux
comptes font apparatre des valeurs kantiennes, vocation universelles, auxquelles les
auditeurs sont senss se plier (Satava, Caldwell et Richards 2006).

3.2 Une diversit de situations daudit

La mise en uvre des mthodes daudit est contingente de la nature de laudit. Cela joue sur
lthique de lauditeur dans la mesure o les parties intresses et les types de responsabilits
divergent dun mtier lautre.

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Certified Internal Auditor
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Institute of Internal Auditors
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3.2.1. La gestion des auditeurs salaris pour des missions

Les cabinets spcialiss en audit externe, lgal de certification ou contractuel doivent grer
des populations de spcialistes de laudit dont le mtier est de sassurer de la conformit des
processus ou produits de clients avec un rfrentiel. Ce dernier peut tre un cadre lgal (audit
lgal) ou normatif technique (certification tierce partie). Dans le cas de laudit lgal, la
mission est dordre public mais le plus gnralement ralise par des entreprises prives. Dans
le cas de laudit normatif, lintrt est toujours priv puisque cest lentreprise cliente qui
choisit de briguer ou non une certification, et laudit est ralis par des entits prives. Dans
tous les cas, les auditeurs sont des salaris des organisations et doivent satisfaire
simultanment leur hirarchie, la finalit qualitative de laudit, les clients et les parties
prenantes de laudit. Ceci reprsente autant dattentes parfois diffrentes, voire
contradictoires. Cette multiplicit des finalits et des performances cre un cadre propice
lquivocit et linterprtation. Ceci est donc dautant plus favorable lutilisation de
lthique de lauditeur pour rsoudre les incertitudes ou bien les incohrences quil rencontre.

3.2.2. La gestion des auditeurs internes

La fonction dauditeur interne nest pas juridiquement encadre, autrement que par les
lments dut droit du travail applicable. Les auditeurs internes sont au service de lentreprise
qui les emploie. A ce titre, ils ont pour vocation didentifier les risques de non performance,
dvaluer la fiabilit du contrle interne, et de prconiser des mesures correctives (Renard
2000). Son thique nest donc en rien adosse un cadre juridique spcifique. La
problmatique de lthique de lauditeur interne est alors similaire celle d tout salari, une
dimension dindpendance. En effet, la direction de laudit interne est parfois mise sous la
responsabilit de la direction administrative et financire. Dans ce cas, il est impossible
lauditeur dmettre un avis indpendant sur les fonctions et processus de la DAF. Son
indpendance et son thique seront nouveau mobilises lorsque lauditeur interne est amen
auditer un processus dans lequel il est intervenu de faon oprationnelle pralablement. Pour
viter le statut de juge et partie, il devra faire le choix de refuser laudit et demander tre
remplac. Enfin, contrairement lauditeur lgal qui est protg et soutenu dans sa mission
par un cadre juridique fort, lauditeur interne peut faire lobjet de pressions de la part dautres
salaris dont il audit le travail. Dans ce cas, lenjeu est de rvler sans prendre e compte les
risques de reprsailles ou de conflits internes. Comme le mtier dauditeur interne remplit
rarement une carrire, lauditeur peut un moment donn tre amen arbitrer entre ce que
lauditeur doit dire pour la bonne performance de lentreprise et ce quil peut dire sans
pnaliser sa carrire venir.

3.2.3. Les auditeurs sociaux

Le champ de laudit social est plus sensible aux questionnements de lthique de lauditeur.
Non pas en raison des risques qui pourraient tre considrs comme plus importants que dans
dautres pratiques de laudit, mais en raison de la nature mme du champ daction : la
responsabilit sociale de lentreprise (RSE). Laudit social vise observer des pratiques en
relations avec les parties prenantes de lentreprise, et les comparer un ou plusieurs
rfrentiels prdfinis. Le choix des normes techniques traitant de RSE est relativement vaste.
En outre, elles sont toutes, peut-tre lexception des normes mthodologiques, porteuses de
valeurs qui relvent dun courant thique spcifique. Par dfinition, ces normes envisagent
une large diffusion internationale, voire sont envisages comme universelles. Or luniversalit
nest pas un caractre commun lensemble des systmes thiques, tant en philosophie quen
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psychologie ou en sociologie. Ces normes sont donc, dans un premier temps susceptibles de
heurter les valeurs des personnes auxquelles elles peuvent sappliquer. Mais lauditeur social
peut se confronter une interprtation du rfrentiel dans lequel il projettera ses propres
valeurs, les faisant rsonner (ici au sens Nietzschen du terme
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) avec celles du rfrentiel.
Dans ce cas, lthique de lauditeur vient modifier le rfrentiel lui-mme. Il faut noter que
laudit lgal de commissariat aux comptes tend largir son spectre de contrle pour y
intgrer des dimensions non financires et ainsi rendre encore plus formelle
linstitutionnalisation de la RSE par le biais de laudit lgal. Dans ce cas, lthique de
lauditeur lgal dj sollicite pour parer aux risques de perte dindpendance, sera mobilise
au mme titre que celle de lauditeur social. Laudit social qui pourrait tre tent de
standardiser des pratiques dthique (cest dire se substituer une moral commune en crant
un rfrentiel moral universel), se heurte aux ralits des sensibilits thiques infiniment
varies des parties prenantes. Les normes de RSE utilisables par les auditeurs peuvent tre
mthodologiques, cest dire proposer une faon de reconnatre et couter les demandes des
parties prenantes. Mais le risque de lauditeur est de proposer un rfrentiel normatif absolu,
cest dire de sengager dans la diffusion de valeurs quil considre comme bonne auprs de
parties prenantes sans avoir pralablement su les couter (Gilbert et Rasche 2008). Seule la
discussion avec ces dernires peut garantir leur satisfaction et en aucun cas limposition de
niveaux et de types de performances qui peuvent leur tre trangers.

Conclusion

Lauditeur, comme tout salari, dispose dune thique et est influenable dans un
environnement professionnel donn. Les formations initiales, lducation et la socialisation
participent la construction dune thique de lauditeur. Mais ce sont simultanment, le
contexte professionnel, le mode dintgration lors du recrutement, le degr de socialisation, la
perception du risque personnellement support et la nature du rfrentiel, qui produisent
ponctuellement une modification significative de la dcision de lauditeur.
Quelle que soit la nature de la mission daudit, la tentation managriale est grande de
rechercher un parfait alignement des valeurs de lauditeur et de lorganisation. Mais est-ce
rellement souhaitable ? En effet, les risques lis lalignement ne doivent pas tre ngligs.
Les avantages dune parfaite cohrence entre les deux sont connus : conomie des cots de
contrle et rapidit de raction de lauto contrle. Mais cette uniformit des thiques et des
valeurs au sein de lorganisation peut limiter la capacit de celle-ci identifier des
problmatiques mergentes qui sortent du champ habituel de rflexion. Ainsi, lentreprise, ou
le cabinet, se met en position de force par rapport aux exigences conomiques, mais en
position de faiblesse par rapport aux menaces mergentes. Or le mtier dauditeur comporte
implicitement une part importante de nouveaut de situations traiter. La mise en place
doutils de pilotage par les valeurs est, en soi, un moyen duniformisation des valeurs.
Certains cabinets de certification lgale proposent une ligne de dnonciation des
comportements non thiques. Les salaris peuvent, sil constatent des comportements dviants
de la dontologie, appeler un numro pour le rvler, et ce, de faon strictement anonyme.
Essentiellement mise en place dans les cabinets nord amricains, la pratique a t tendue
leurs filiales franaises. Des entretiens avec les responsables montrent que la ligne est utilise

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Luvre de Nietzsche Le crpuscule des idoles porte le sous-titre philosopher
coups de marteau . Lauteur considre ici le marteau come celui de laccordeur de piano,
cest dire faisant rsonner linstrument afin de sassurer que ce dernier sonne correctement.
La philosophie ne serait alors quun outil (comme le marteau) servant questionner la socit
et sassurer que ces modes de raisonnement sont solides et bons.
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au mieux une fois par an. Daprs les dirigeants, cela dmontre labsence de drive thique ou
de difficult thique au sein des cabinets. Mais les mmes entretiens avec les auditeurs
montrent quils ressentent rgulirement et parfois trs intensment, des dilemmes thiques
sans ressentir le besoin, ou le dsir dutiliser cette ligne anonyme en raison dun rejet du
principe mme de dnonciation.

Ceci introduit un second questionnement : lthique de lauditeur doit-elle tre maitrise par
la dontologie ? Le problme est de savoir si lindividu, investi dune mission lgale ou
normative, a le droit dintroduire un jugement personnel dans sa dcision professionnelle. Il
faut noter que la tendance en audit lgal (commissariat aux comptes ou certification
aronautique) est la suppression de toute implication personnelle. Il est attendu de lauditeur
une parfaite mise en uvre des mthodes et des rgles prescrites. Cette attente peut aisment
se justifier institutionnellement car lauditeur reprsente le rfrentiel. Mais au regard de la
responsabilit sociale des entreprises, cette exigence de retenue thique peut tre discutable.
En effet, pousser un individu agir contresens de ses valeurs personnelles, ou mme
simplement oublier temporairement ses valeurs personnelles (cest dire se dpersonnaliser),
peut produire des souffrances importantes. Ainsi, sous couverts dune fin institutionnelle
louable, ou dune attente dune matrise toujours plus pousse des processus, lorganisme
peut-il mettre en uvre des pratiques managriales critiquables ?

En troisime lieu, linfluenabilit de lthique de lauditeur vient se confronter la tendance
long terme de concentration des acteurs du march de laudit externe. Laudit interne, est,
quant lui, gnralement prsent dans les grandes entreprises dont la dimension
internationale ne cesse de croitre. Ceci signifie que lobjet des audits, quils soient sociaux,
lgaux, normatifs ou dexpertise, est de plus en plus transnational. Aussi, les quipes daudit
doivent elles simultanment faire face une pluralit de personnes audites et une pluralit
dauditeurs mais des rfrentiels mondiaux. La recherche dune dontologie commune est-
elle compatible avec une telle varit de valeurs culturelles et dthiques ? Quand bien mme,
par une slection et une formation continue intense, les auditeurs auraient un raisonnement
thique similaire, cela permet-il de rpondre efficacement aux demandes de clients
internationaux et des utilisateurs ultimes des audits que sont les parties prenantes ?



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