FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOMICAS CENTRO DE ESTUDIOS CIENTIFICOS Y TECNICOS (CECYT)

Miembros Integrantes de la Comisin Especial -Area Sector Pblico

Dr. DANTE BASILE Dr. JORGE ISAAC BENZRIHEN Dra. LEA C. CORTES DE TREJO Dr. JUAN JOSE FERMIN DEL VALLE Dr. ANGEL GURRUCHAGA Dr. ALFREDO LE PERA Dr. CAYETANO ANTONIO LICCIARDO Dr. RAUL OLAZABAL Dr. HECTOR OSTENGO Dr. PASCUAL TORGA Dr. GUSTAVO ENRIQUE WIERNA Dr. ALBERTO AROLFO

PROLOGO Este trabajo que el Centro de Estudios Cientficos y Tcnicos (CECYT) pone a consideracin de los profesionales y de la comunidad en general, viene a cubrir un vaco que registra la normativa de la profesin: el de las normas contables aplicables a la hacienda pblica. Es el producto del trabajo de una Comisin Especial convocada por el Area de Sector Pblico del CECYT a fines del ao 1.993. Sus integrantes fueron quienes figuran como autores del anteproyecto, pero a ellos se debe agregar la participacin en un comienzo de los doctores Alberto Arolfo y Nstor A. Colombo cuyo aporte result de mucho valor para el posterior cumplimiento de los objetivos que la Comisin se haba propuesto. La Comisin Especial analiz abundantes antecedentes en el orden nacional e internacional, centrando su atencin en aspectos doctrinarios y tericos que requeran particular desarrollo. Al respecto cont con los siguientes aportes doctrinarios fundamentales realizados por los doctores Cayetano A. Licciardo y Gustavo E. Wierna: "Objetivos de los Estados Contables Bsicos de la Administracin Pblica en General" por el Dr. Cayetano A. Licciardo. "Los conceptos "devengado" y "comprometido". Su aplicacin a la gestin de la hacienda pblica" por el Dr. Cayetano A. Licciardo. "La contabilidad patrimonial y su integracin con la contabilidad financiera" por el Dr. Cayetano A. Licciardo "El modelo de contabilidad del Estado" por el Dr. Cayetano A. Licciardo "Anteproyecto de Resolucin Tcnica. Normas tcnicas contables de aplicacin para el sector pblico" por el Dr. Gustavo E. Wierna. La coordinacin, redacccin y ensamble general del anteproyecto que se publica estuvo a cargo de la Dra. Lea C. Corts de Trejo, quien cont a tal efecto con la colaboracin del Sr. Hctor Ostengo. Se publica como anteproyecto, en la conciencia que an se requiere seguir trabajando para mejorar y completar algunos aspectos del trabajo, en particular lograr una mejor separacin entre lo estrictamente normativo y el fundamento doctrinario. Lo cierto es que no se ha querido demorar la difusin del trabajo a fin de poder contar con las opiniones de todos los interesados en el tema. Dichas opiniones pueden ser enviadas a la sede de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas y sern tenidas en cuenta por la Comisin en el momento de elaborar el Proyecto de Resolucin Tcnica correspondiente.

Para favorecer y enriquecer en todo cuanto sea posible el anlisis y la discusin del tema, se publica a su pedido la opinin en disidencia de uno de los miembros de la Comisin Especial, el doctor Angel Gurruchaga. Prximamente se espera poder publicar otro anteproyecto referido a las "Normas generales de exposicin de los estados contables de la Administracin Pblica". Finalmente, no puede dejar de mencionarse que recientemente, mediante la Resolucin N 25/95, la Secretara de Hacienda aprob los "Principios de contabilidad generalmente aceptados y normas generales de contabilidad para el sector pblico nacional". El "Anteproyecto de Normas Contables profesionales de aplicacin a la Contabilidad de la hacienda pblica" que el CECYT pone ahora a consideracin, no pretende ser una contraposicin sino, por el contrario, una contribucin para el futuro y en procura siempre de una compatibilizacin entre las normas profesionales y las emanadas de la ley y de los rganos de aplicacin, adems de propender a la adopcin de un nico cuerpo de normas contables profesionales para la administracin pblica de todo nuestro pas. Juan Jos Fermn del Valle
Director General del CECYT

ANTEPROYECTO DE NORMAS CONTABLES PROFESIONALES DE APLICACION A LA CONTABILIDAD DE LA HACIENDA PUBLICA

CAPITULO I ASPECTOS GENERALES E INTRODUCTORIOS A LA NORMA

A. FUNDAMENTOS Y MOTIVOS 1. La publicidad de los actos de gobierno constituye uno de los pilares fundamentales de la forma republicana de gobierno que adopt la Nacin Argentina. De all emana la atribucin constitucional al Congreso Nacional de fijar anualmente el presupuesto y aprobar o desechar la cuenta de inversin, instituciones fundamentales que estn previstas en el art. 75, inc. 8 de la Constitucin Nacional y, de modo similar, en la parte correspondiente de las constituciones provinciales. El presupuesto y la cuenta de inversin son institutos bsicos para el conocimiento y publicidad de los actos de gobierno y administracin de la Hacienda Pblica. Ambos son de naturaleza poltica y, a su vez, constituyen la columna vertebral del sistema respectivo. Dada la importancia jurdico-institucional y poltica del sistema de Contabilidad del Estado, para la referida publicidad de los actos de gobierno, es fundamental determinar cul es la informacin contable necesaria (contenido) y cul es la exposicin conveniente (forma), referida a la Hacienda Pblica. Resulta imposible aplicar a las haciendas pblicas los mismos parmetros de informacin que definen las Normas Contables en vigencia para las privadas. La problemtica de la Hacienda Pblica es de naturaleza jurdico-poltica, relativa a la interpretacin y satisfaccin de las necesidades pblicas. En las privadas se trata de la produccin de bienes y servicios que operan en el mercado y, por lo tanto, interesa la obtencin de los resultados en trminos econmicos como condicin para asegurar su subsistencia y desarrollo. Las caractersticas distintivas de las haciendas pblicas, en cuanto a su finalidad y significacin de los resultados, hacen necesario el dictado de normas tcnicas que permitan a los profesionales en ciencias econmicas actuar con base en conceptos y criterios definidos sobre la operatoria de las mismas,

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3.

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B. ESTRUCTURA Las normas estn ordenadas del modo siguiente: CAPITULO I - ASPECTOS GENERALES E INTRODUCTORIOS A LA NORMA A B C D E F G I Fundamentos y motivos Estructura Antecedentes Alcance Conceptos de Contabilidad Pblica y de Contabilidad del Estado Objetivos de los Estados Contables Pblicos Modelo de Contabilidad del Estado. H Destinatarios de la informacin contable pblica Categora de las Normas Contables de la Contabilidad del Estado.

CAPITULO II - NORMAS CONTABLES A B Cualidades y/o requisitos de la informacin contable pblica Normas referidas al sistema de informacin contable del Estado.

C. ANTECEDENTES 1. Doctrinarios Sus bases se encuentran en la doctrina de la Contabilidad Pblica, de las Finanzas Pblicas, del Derecho Pblico y de la Contabilidad General; en los pronunciamientos de congresos, simposios, jornadas y otros antecedentes y estudios de carcter cientfico-tcnico existentes en el orden nacional e internacional.

2. Jurdicos a) La Constitucin Nacional de 1853, sus modificatorias y la vigente desde 1994. b) En el orden nacional, las Leyes de Contabilidad (ns. 428, 12.961 y Decreto Ley n 23.354/57 ratificado por Ley n 14.467) y la de Administracin Financiera y Sistemas de Control del Sector Pblico Nacional (Ley n 24.156), sus modificatorias y respectivas normas reglamentarias. c) En las provincias argentinas, las normas ordenadas segn el llamado "Texto Unificado de Leyes de Contabilidad para las Provincias Argentinas" que propiciara la Secretara de Hacienda de la Nacin en la dcada del 70 y los posteriores a ellas hasta la fecha.

d) En el orden internacional, los existentes en pases latinoamericanos antes y despus de la aplicacin del Sistema Integrado Modelo de Administracin Financiera para Amrica Latina y el Caribe (SIMAFAL) y otros especficos. 3. Trabajos de Investigacin El listado de trabajos de investigacin consultados es vasto: su detalle supera en extensin al de las presentes Normas. Es por ello que se opt por efectuar referencias genricas. En el anlisis de los trabajos de referencia se di prioridad a los aspectos cientficos y doctrinarios, sin que se dejaran de atender a requerimientos de carcter tcnico y prcticos.

4. Pronunciamientos profesionales En la formulacin de estas normas se han tenido en cuenta diversos pronunciamientos profesionales sobre temas de Contabilidad y Control de la Hacienda Pblica, entre los cuales cabe citar los que a continuacin se detallan (el orden de exposicin no significa orden de prioridad): a) Conclusiones los Congresos Nacionales de Profesionales de Ciencias Econmi- cas, en especial, VI (Mar del Plata, 1986), VII (Rosario, 1988), VIII (Buenos Aires, 1990), IX (Mendoza, 1992) y X (Mar del Plata, 1994) b) Conclusiones de las Jornadas Regionales de Profesionales de Ciencias Eco-nmicas organizadas por la FACPCE. c) Conclusiones de los Simposios Nacionales de Profesores Universitarios de Con-tabilidad Pblica (en especial, I, II, III, VII, VIII, IX, X y XII Simposio). d) Conclusiones y Recomendaciones de los Congresos Interamericanos de Presu-puesto Pblico. e) Recomendaciones y Conclusiones de los Seminarios Nacionales de Presupues-to Pblico. f) Conclusiones de los Congresos Nacionales de Tribunales de Cuentas de la Repblica Argentina. g) Congresos Nacionales de Contaduras Generales de la Repblica Argentina (I al XI). h) Resoluciones Tcnicas de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Econmicas sobre temas contables aplicables al sector pblico. i) Conclusiones en los Seminarios Interamericanos de Contabilidad. j) Conclusiones y Recomendaciones de los Congresos Internacionales de Entida-des Fiscalizadoras Superiores de Control (INCOSAI). k) Conclusiones y Recomendaciones de los Congresos Latinoamericanos de Cien-cias Fiscalizadoras (CLADEFS). D. ALCANCE 1. Haciendas Pblicas Alcanzadas

Estas normas son aplicables al orden nacional, provincial y municipal y estn referidas, en cada caso, a las haciendas pblicas correspondientes a: a) b) c) d) Administracin Central Organismos Descentralizados. Cuentas Especiales. Otras haciendas anexas de la misma naturaleza.

2. Haciendas Excludas. Estn excludas de las presentes normas las haciendas de produccin (convencionalmente llamadas "empresas estatales") de naturaleza especulativa y las conexas o paraestatales, llamadas a participar en la atencin de los servicios pblicos o para la obtencin de fines pblicos especficamente determinados.

E. CONCEPTOS DE CONTABILIDAD PUBLICA Y DE CONTABILIDAD ESTADO

DEL

1. Definiciones y conceptos * CONTABILIDAD PUBLICA, es la disciplina que tiene por objeto el estudio de la Hacienda Pblica desde el punto de vista de la organizacin, de la gestin y el control. * CONTABILIDAD DEL ESTADO, conocida tambin como CONTABILIDAD GUBERNAMENTAL, es el sistema de informacin contable de naturaleza financiera, patrimonial y econmica, que produce datos tiles para la toma de decisiones por parte de los rganos del Estado y sus funcionarios, el control de la ciudadana y sus representantes, como as tambin el que compete a los rganos especficos institudos para ello. En estas normas se utilizar la denominacin "Contabilidad del Estado", en virtud de ser la de mayor aceptacin en textos y tratados de la materia en nuestro pas. 2. Funciones de la Contabilidad del Estado La Contabilidad del Estado debe permitir:

1) Conocer oportunamente los aspectos financiero-patrimoniales de los planes de Gobierno. 2) Verificar el cumplimiento de esos planes segn criterios de legalidad, eficiencia, eficacia y economa, y Determinar la responsabilidad poltica, administrativa y/o contable y, en su caso, la responsabilidad civil y penal.

3)

En consecuencia, la Contabilidad del Estado debe medir, registrar y exponer, en trminos monetarios, los planes de gobierno, las operaciones derivadas de los programas y actividades que los integran y los procesos a que da origen su administracin.

F. OBJETIVOS DE LOS ESTADOS CONTABLES PUBLICOS 1. Introduccin 1. Los estados contables pblicos, segn se expresara anteriormente, son de distinta naturaleza que los de la actividad privada, porque en el Estado -atento a que las decisiones responden a juicios polticos de valor, lo relevante es mostrar que la riqueza coactivamente detrada de la economa nacional ha sido empleada para el bien comn. 2. En los estados contables pblicos lo primordial es exponer que los medios para la atencin de las necesidades de inters general y las dems incidencias del gasto y del recurso, respondieron al logro de las finalidades y al cumplimiento de las funciones para las que fueron previstos en el Presupuesto General. Al mismo tiempo, deben mostrar las variaciones patrimoniales a que dieron lugar.

2. Objetivos Entre los objetivos de los Estados Contables enunciarse: Pblicos pueden

1. Informar a la ciudadana y sus representantes para que puedan ejercer el derecho a participar en la generacin (origen) y el destino (aplicacin) de los recursos pblicos.

2. Asegurar las garantas objetivas que el Estado debe brindar respecto del buen empleo de los recursos pblicos. 3. Proporcionar al Poder Ejecutivo los elementos de juicio y datos aptos para permitir la elaboracin de los programas de gobierno, del Presupuesto y la confeccin de la Cuenta de Inversin (tambin llamada Cuenta General del Ejercicio). 4. Suministrar al Poder Legislativo informacin suficiente para el estudio, anlisis y sancin del Presupuesto, aprobacin o rechazo de la Cuenta de Inversin y dems controles de la hacienda pblica que considere necesarios.

5. Permitir a los rganos de control de la hacienda pblica el cumplimiento de sus funciones, brindndoles informacin til para el ejercicio de sus competencias. 6. Mostrar el desarrollo de los procesos de utilizacin de las autorizaciones para gastar y de recaudacin de los recursos, para evitar excesos y analizar posibles desvos. 7. Posibilitar a los rganos y organismos de la administracin pblica la rendicin de cuentas de su gestin (evaluacin y control de la gestin). 8. Brindar informacin para el anlisis de la eficiencia, economicidad en los servicios que brinda el Estado. Informar al sistema de Cuentas Nacionales. eficacia y

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10. Los dems que surjan de la necesidad de mantener el sistema de informacin contable del Estado, gil, dinmico y actualizado.

G. MODELO DE CONTABILIDAD DEL ESTADO Previo a la definicin del Modelo de Contabilidad del Estado es necesario definir las caractersticas de las Haciendas Pblicas: 1. Caractersticas de las Haciendas Pblicas. Son las siguientes: 1. Su naturaleza administrativa, por distincin con la especulativa: no persigue incrementar el patrimonio sino obtener recursos para financiar necesidades pblicas. 2. Su condicin de directa, por distincin con la instrumental: se aplica inmediatamente a la atencin de la necesidad que debe satisfacer.

3.

Su esencia poltica: la gestin y la toma de decisiones no respoden a las leyes del mercado, sino a la aplicacin de criterios polticos de valor. Su carcter dependiente: la voluntad que ordena los actos y la direccin que los ejecuta, residen en rganos distintos. Su gestin y control tienen origen y giran en torno del Presupuesto General del Estado.

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Tales caractersticas hacen que el modelo contable aplicado a las haciendas privadas -Resoluciones Tcnicas ns 4 a la 6 y 8 a la 10 de la F.A.C.P.C.E.- no pueda adaptar a las Haciendas Pblicas sus conceptos de Capital a Mantener ni los Criterios de Valuacin en los trminos de las resoluciones citadas.

2. Definicin del Modelo de Contabilidad del Estado El modelo de Contabilidad del Estado es la estructura bsica que concentra los alcances generales de los siguientes conceptos: A B C D E F G Funcin del Presupuesto. Procesos fundamentales y accesorios en la operatoria de la Hacienda Pblica. Definicin de la clausura del Ejercicio. Efectos y resultado. Definicin y funcin del Patrimonio del Estado. Unidad de medida a emplear. Criterio de Valuacin. Determinacin de los valores de ingreso.

3. Conceptos bsicos del modelo

Para la formulacin de este cuerpo de normas el modelo queda determinado de la siguiente manera:

A. FUNCION DEL PRESUPUESTO 1. El Presupuesto es el eje en torno del cual funciona la actividad financiera del Estado. Desde el punto de vista de la Contabilidad del Estado es: a) Una serie de autorizaciones para gastar -llamadas "crdito"- y de estimaciones de recursos para financiarlas, susceptibles de ser traducidas a un sistema de cuentas:

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b) Un balance preventivo, por distincin con balance consutivo: c) Un sistema racional de clasificacin, que permite determinar: 1) el origen y el destino de los recursos; y 2) el gnero y la especie de los gastos.

2. El Presupuesto del Estado, adems de ser un clculo de gastos y recursos como en la actividad privada, es un acto de autorizacin de gastos que, como acto jurdico, crea derechos y obligaciones, generando responsabilidades.

B. PROCESOS FUNDAMENTALES Y ACCESORIOS EN LA OPERATORIA DE LA HACIENDA PUBLICA La operatoria derivada de la ejecucin del Presupuesto, da lugar a procesos fundamentales y accesorios. Son procesos fundamentales los que corresponden al uso de la Autorizacin para Gastar y a la recaudacin de los Recursos, en sus distintas etapas: compromiso, liquidacin, y pago, para los gastos; y determinacin (o fijacin), exaccin, e ingreso al tesoro, para los recursos. Son procesos accesorios las distintas modalidades para la asuncin y la extincin de crditos y deudas; y las dems operaciones o trmites administrativos. Ambos procesos son interdependientes. LOS PROCESOS FUNDAMENTALES

B.1. DEFINICION DE LAS ETAPAS EN LA EJECUCION DEL GASTO Las etapas en la ejecucin del gasto, o sea, el uso de la Autorizacin para Gastar, son: 1) el compromiso; 2) la liquidacin y c) el pago.

1. El Compromiso 1.1. Concepto El compromiso es el acto de autoridad competente por el cual, cumplidas las normas de procedimientos, se dispone que el Crdito del

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Presupuesto se utilice para atender un servicio, o cumplir una decisin vinculada con una autorizacin para gastar. El compromiso es un acto de administracin interna: es la consecuencia de una decisin tomada por una autoridad administrativa, que slo produce efecto dentro de la rbita de la Administracin: es decir, no afecta derechos ni crea obligaciones en personas o entes ajenos a la misma. La relacin del compromiso es con el Crdito del Presupuesto. Los derechos, obligaciones y dems relaciones con otros entes o personas, surgen del Contrato, que es la instrumentacin del compromiso.

1.2. Causa La causa del compromiso es la necesidad de un servicio u otro tipo de prestacin, para el funcionamiento y el logro de los fines del Estado. Para ello, la Administracin necesita el concurso de personas designacin o contratacin de funcionarios y empleados-: la adquisicin de bienes y servicios -contrato de suministros-: la realizacin de obras -contrato de obra pblica-; y la atencin del servicio de la deuda pblica -amortizacin e intereses-. Tambin opera por transferencias, en los casos de subsidios u otras formas de aporte sin contrapartida.

1.3. Efectos a) Torna indisponible, total o parcialmente, el Crdito del Presupuesto, de manera que el monto as afectado no pueda destinarse a otra operacin.

b) Asegura que el gasto derivado del "mandato de hacer" del Presupuesto se atienda con los recursos estimados para ese fin. c) Garantiza la aplicacin del principio de separacin de ejercicios; es decir, impide que los gastos que deben afectar recursos de un ejercicio sean trasladados a otro. Este principio es indispensable para atribuir las responsabilidades emergentes de la ejecucin del Presupuesto y, en especial, para la determinacin de la responsabilidad poltica. d) Permite prever la oportuna disponibilidad de fondos para la etapa del pago. Precisa el Resultado del Ejercicio porque, en el momento de su clausura, muestra la suma total que afecta el total de recursos

e)

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recaudados, conforme lo expresado en los precedentes apartados b) y c).

1.4. El significado de la palabra "compromiso" en la Contabilidad Pblica es distinto que en la acepcin del lenguaje corriente. La palabra "compromiso" en la Contabilidad Pblica tiene distinto significado y amplitud que la acepcin del lenguaje corriente, sobre todo con respecto a la acepcin de "obligacin contrada". Un compromiso, como etapa en la ejecucin del gasto pblico, no es una obligacin contrada con una persona, sino un acto de administracin en virtud del cual, la necesidad de hacer una cosa da lugar al ejercicio de la competencia de un funcionario para hacer uso de la autorizacin para gastar y, como consecuencia, afectarla en su disponibilidad. Una obligacin contrada entre personas, es un vnculo jurdico que constrie con la necesidad de hacer o no hacer una cosa. En resumen: en Contabilidad Pblica lo que se compromete es el Crdito del Presupuesto -autorizacin para gastar- y no una persona ni un ente determinado. La "obligacin" no nace del compromiso, sino del contrato o de la deuda.

1.5. Diferencia entre "compromiso" y "deuda". Se trata de dos "momentos" distintos que, asimismo, pertenecen a "circuitos" distintos: un "circuito interno": el del Presupuesto; y otro "externo": la relacin con el acreedor. (Se utiliza las expresiones "interno" y "externo", al solo efecto de distinguir una operatoria que se desenvuelve dentro de la rbita de la Administracin -es un acto "unilateral"-, de otra que implica vinculacin con otros entes o personas: es decir, interviene otra parte). El compromiso, como se ha visto, nace de la necesidad del servicio o la prestacin. La deuda nace del contrato cumplido o la prestacin recibida de conformidad. Esta distincin ayuda a entender por qu la deuda no es etapa de la ejecucin del Presupuesto. La "etapa" para ubicarse en el circuito del Presupuesto es la "liquidacin". El compromiso crea carga financiera sobre el Tesoro, porque es la forma de asegurar la afectacin de los recursos del ejercicio en que fue contrado: no slo queda indisponible la Autorizacin para Gastar, sino

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tambin los recursos con que debe ser atendida. La deuda es una obligacin exigible, porque es obligacin de pagar.

2. La Liquidacin La liquidacin consiste en: a) la individualizacin de la persona cierta del acreedor: b) la determinacin, tambin cierta y exacta, de la suma que debe pagarse. Esta etapa permite vincular el compromiso con la deuda: lo que en el compromiso es individualizacin de un Crdito del Presupuesto afectado, en la liquidacin es individualizacin de un acreedor determinado. La liquidacin permite pasar del "circuito interno" -el compromiso, como acto de administracin interno-, al "circuito externo" -la liquidacin y su consiguiente mandamiento de pago, como actos que crean relacin jurdica con el acreedor-. Contablemente permite pasar de la Contabilidad del Presupuesto a la del Movimiento de Fondos e integrarlas, porque con el registro del mandamiento de pago, queda cerrado el registro de la ejecucin del Presupuesto, para entrar en el del movimiento efectivo del Tesoro (en otras palabras, el trmite "sale" de las oficinas contables, para "entrar" en las de la Tesorera).

3. El pago El pago consiste en poner una suma de dinero a disposicin de un acreedor determinado; con el mismo queda extinguida la obligacin de pagar.

B.2. DEFINICION RECURSOS

DE

LAS

ETAPAS

DE

RECAUDACION

DE

LOS

Las etapas en la recaudacin de los recursos son: la determinacin (o fijacin); la exaccin; y el ingreso al Tesoro. La importancia de distinguir estas etapas radica no slo en la necesidad de controlar la recaudacin, sino en la de determinar con precisin las responsabilidades en que pueden incurrir los agentes recaudadores.

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1. La determinacin (o fijacin) Es el momento en que nace el derecho creditorio: derecho del Estado a percibir un ingreso, y consiste en: a) la liquidacin (o verificacin) del monto; y b) la individualizacin del deudor (sujeto) de la tributacin. 2. La exaccin Es la cobranza o recaudacin por parte de los agentes recaudadores. 3. Ingreso al Tesoro Es el momento en que la suma percibida queda a disposicin del Tesoro: directamente por parte del pago del deudor a la Tesorera: o indirectamente por parte de los agentes recaudadores.

4. La secuencia de las etapas y sus registros Las etapas descriptas no se cumplen necesariamente en el mismo orden (como ocurre con las etapas del gasto), porque su secuencia depende de la estructura del impuesto que debe pagarse. Tambin puede ocurrir que se cumplan simultneamente o que alguna no se cumpla. As por ejemplo, en los impuestos empadronados (caso del inmobiliario), se da primero la determinacin: la liquidacin que recibe cada contribuyente; luego la exaccin: el da del vencimiento; y finalmente el ingreso al tesoro: el da que se paga. En el impuesto a las ganancias, en cambio, puesto que la determinacin la hace el contribuyente en su declaracin jurada, si el organismo recaudador no la verifica, la etapa de la determinacin queda sin cumplir: y la exaccin y el ingreso al tesoro se producen, por regla general, simultneamente. De ah que la organizacin de un registro contable de las tres etapas no puede ser genrico, sino por el contrario, estar a la naturaleza del impuesto y la importancia relativa del mismo, resultando prudente prever en el registro la determinacin y el ingreso al Tesoro (vg., en el orden nacional no siempre es posible organizar un registro contable de las tres etapas: los usos y costumbres, aceptados pacficamente en la legislacin sobre la materia, toman como etapa para el registro, la del ingreso al Tesoro). En la mayora de los impuestos que conforman el sistema tributario es imposible la determinacin previa. Es de buena doctrina entender la parte del Presupuesto relativa a los recursos como estimacin (clculo) no limitativa.

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LOS PROCESOS ACCESORIOS

B.3. DISTINTAS MODALIDADES DE CREDITOS Y DEUDAS

ASUNCION Y

EXTINCION DE

Las modalidades para asumir crditos se reducen, prcticamente, al trmite para la recaudacin y, segn los casos, a la posibilidad de acordar anticipos o prstamos, siendo innecesarias mayores precisiones que las apuntadas para los procesos fundamentales. Por el contrario, la asuncin y extincin de obligaciones s las requieren con relacin a los procedimientos o actos por los que se concretan. Cabe sealar entre ellos: 1. 2. 3. 4. 5. 6. Designacin de personal Emisin de la orden de compra Operatoria de los contratos La deuda El mandamiento de pago El momento del "devengado".

1. La designacin de personal

La designacin de personal es el acto administrativo mediante el cual se cubren los cargos o empleos, que integran la nmina del personal al servicio de la Administracin Pblica utilizando, a tal efecto, los crditos autorizados en el Presupuesto. Con este acto, el Crdito Presupuestario queda comprometido. La deuda (obligacin de pagar) nace cuando, prestado el servicio, se liquidan las remuneraciones correspondientes y sus cargas sociales. 2. La emisin de la Orden de Compra. La orden de compra es el instrumento mediante el cual se registra en la Contabilidad del Estado la etapa del compromiso: es a partir del momento en que el funcionario competente resuelve llevar a cabo el "mandato de hacer" dado por el Presupuesto y se emite la orden de compra, que el crdito presupuestario queda afectado, procediendo su registracin.

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La relacin con un posible acreedor es el paso siguiente: se inicia cuando le es remitida la orden de compra, pero -se reitera- el conocimiento (o no) por parte de aqul de la orden de compra, no altera el acto de comprometer el presupuesto y su registro en la Contabilidad del Estado.

3. La operatoria de los contratos El contrato es el medio del que se vale el Estado para proveerse de los bienes y servicios que necesita para cumplir sus funciones y atender los servicios pblicos. Con el contrato nace el vnculo jurdico entre la Administracin y la persona o ente que provee dichos bienes y servicios. Como en los dems casos, el crdito presupuestario se compromete cuando el funcionario decide contratar; es decir, antes del momento firmar el contrato el crdito ya est comprometido. El contrato instrumenta el compromiso, no lo crea. Del cumplimiento del contrato nace la deuda: es decir, la causa de la deuda es el contrato, no el compromiso.

4. La deuda. La deuda surge con la recepcin conforme de los bienes y servicios requeridos: es la obligacin que afecta al Tesoro. Contrada la deuda, procede la liquidacin y el mandamiento de pago. En tal sentido, no es de suponer, razonablemente, que se determine una deuda para no pagarla: sta es la razn por cual la etapa de ejecucin del Presupuesto es la liquidacin. El mandamiento de pago es el instrumento que hace factible su cancelacin, pero el mismo no afecta a la autorizacin para gastar, sino al Tesoro. Cabe afirmar que la liquidacin y el mandamiento de pago constituyen en la prctica, por su casi simultaneidad, una sola etapa: la liquidacin produce como efecto inmediato el mandamiento de pago. Consecuentemente, no conviene ni es necesario complicar los registros contables contemplando como dos etapas la liquidacin y el mandamiento de pago, porque son operaciones que la experiencia muestra que son casi simultneas y con idntica significacin. Dado el volumen de operaciones y la organizacin administrativa del Estado tal proceder atentara contra la eficiencia y economa del sistema contable.

5. El Mandamiento de Pago El Mandamiento de Pago es el documento mediante el cual, una autoridad con competencia para ello, dispone la entrega de dinero a un acreedor determinado, por la suma cierta que surge de la liquidacin correspondiente.

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Originariamente llamado Orden de Pago, o tambin Libramiento de Pago, tipifica el trmite que se denomina "mandado a pagar". 6. El momento del "devengado" Para ubicar el momento del devengado en la Hacienda Pblica debe determinarse con precisin a qu resultados se refiere. Sabido es que la gestin de la Hacienda Pblica se refiere siempre al Presupuesto y que la ejecucin del Presupuesto arroja, tambin siempre, resultados financieros. Que de tales resultados financieros se deriven incidencias econmicas es cosa distinta; como tambin lo es que, por analoga, pueda hablarse de un "resultado econmico", en el sentido de aumento o disminucin en el Patrimonio del Estado. El llamado "hecho generador" del devengado es, por lo tanto, distinto, segn que se refiera al Resultado del Ejercicio Financiero -que es el Resultado de la Ejecucin del Presupuesto- o a la incidencia en el Patrimonio. En la determinacin del Resultado del Ejercicio, el "hecho generador" del devengado es el compromiso, porque sa es la etapa del gasto que da origen a la carga financiera sobre el Tesoro (ver punto B.1.). Las disponibilidades del Tesoro quedan afectadas para atender, en su momento, el pago correspondien-te. Por eso los compromisos que no llegan a estar en situacin de pago al cierre del ejercicio, son parte integrante del Pasivo del Balance del Tesoro. Caso contrario, se distorsionara el resultado, porque gastos que debieron financiarse con recursos de un ejercicio determinado afectaran a los de otro. Desde el punto de vista de las incidencias en el Patrimonio, en cambio, el "hecho generador" es la deuda porque es un pasivo de naturaleza econmica. De ah que el devengado no sea etapa de la ejecucin del Presupuesto porque, como ya se ha visto en B.1.2., la etapa del gasto es la liquidacin (recin a partir de sta un gasto pblico empieza a ser deuda). Es importante destacar una realidad particular: cuando un gasto se liquida se manda a pagar. No se puede suponer que se haga una liquidacin para no pagarla, de donde se deduce que los procesos devengado, liquidacin, deuda, mandado a pagar, se dan poco menos que simultneamente o, a lo sumo, en un lapso tan corto, que carecera de sentido organizar un registro separado para cada uno. El devengado, entonces , viene a coincidir con el mandado a pagar. (Ver en Anexo "Momento del Gasto segn Clasificador por Objeto del Gasto")

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Por lo tanto, la aplicacin del devengado, para la Contabilidad del Estado, tiene dos acepciones: 1) Cuando se refiere al Resultado del Ejercicio, coincide con la etapa del Compromiso; y 2) Cuando se refiere a las incidencias sobre el Patrimonio del Estado, coincide con el Mandado a Pagar.

C. DEFINICION DE LA CLAUSURA DEL EJERCICIO. EFECTOS Y RESULTADO.

1. La clausura La Clausura del Ejercicio es el momento en el que, cumplido el perodo de vigencia del Presupuesto, se opera el cierre de las cuentas, de modo que pueda expresarse, con precisin, el monto del gasto que debe apropiarse a dicho perodo y el monto de los recursos con que fueron atendidos. La importancia de esta precisin radica en que, dada la naturaleza de la Hacienda Pblica, la apropiacin del gasto y del recurso deben mostrar, sin perjuicio del resultado financiero, a quin corresponde la responsabilidad en el uso de la autorizacin para gastar y en la recaudacin de los recursos.

2. Efectos de la Clausura Los efectos de la Clausura son: a) La caducidad de las Autorizaciones para Gastar (Crditos del Presupuesto): a partir de la clausura no pueden utilizarse las autorizaciones correspondientes al ejercicio que termina; es decir, no pueden contraerse nuevos compromisos con cargo a las mismas. b) La apropiacin cierta de los recursos recaudados. c) La determinacin del Resultado del Ejercicio. d) La demostracin de como, a travs de uso de las autorizaciones para gastar, se distribuyeron los medios para cumplir las funciones del Estado y atender las necesidades pblicas. e) La constitucin de los Residuos Pasivos y de la Deuda Exigible.

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3. El resultado del Ejercicio El Resultado del Ejercicio se obtiene por comparacin entre los gastos comprometidos y los recursos efectivamente recaudados: dada su naturaleza, la gestin del Presupuesto del Estado es financiera, an cuando tal naturaleza no obsta para que el Presupuesto se utilice como herramienta de Poltica Econmica. De la gestin presupuestaria surgen efectos o incidencias econmicas, particularmente en lo que respecta a aumentos o disminuciones en el Patrimonio del Estado, como tambin en lo que hace a la insercin de sus resultados en el cuadro de las Cuentas Nacionales. Conviene sealar que, prcticamente, no hay tratadistas de Finanzas Pblicas ni de Contabilidad Pblica que sustenten concepciones distintas, respecto de lo que se debe entender como resultado del ejercicio. Ello no es bice -se reitera- para que ese resultado se complemente o suplemente con otros relativos a incidencias o consecuencias econmicas.

4. La constitucin de los Residuos Pasivos Los Residuos Pasivos surgen como consecuencia de los compromisos contrados que, al cierre del ejercicio, no fueron mandados a pagar; es decir, no llegaron a la "situacin de pago", por no haberse cumplido los ciclos accesorios que median entre etapa del compromiso y la liquidacin. Se constituyen por diferencia entre lo comprometido y lo mandado a pagar. Es necesario advertir que la palabra pasivo no tiene igual acepcin que la del lenguaje corriente. El fundamento de esta institucin -en la que coinciden todos los tratadistas de la Contabilidad Pblica-, es consecuencia de la necesidad de apropiar a cada ejercicio los gastos emergentes del uso de la Autorizacin para Gastar del respectivo Presupuesto (ver lo expuesto en el precedente Punto 3 y en el B.1.1. sobre el compromiso). La no constitucin de los Residuos Pasivos, originara tres efectos o consecuencias deformantes de la realidad en la gestin de la Hacienda Pblica: 1) la inexactitud en el resultado, porque no estaran comprendidos todos los compromisos, sino slo los que llegaron a una de las etapas posteriores; 2) la desfiguracin de los presupuestos de ejercicios siguientes; porque habra que atender con recursos correspondientes a stos, compromisos contrados en ejercicios anteriores;

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3)

la trangresin al principio de separacin de ejercicios, que, para la gestin de la Hacienda Pblica, no slo es elemental, sino fundamental, porque permite no slo la determinacin exacta de los resultados, sino tambin la atribucin de las responsabilidades consiguientes. Recurdese que la administracin en la Hacienda Pblica es por delegacin, lo que da al Presupuesto el carcter de norma jurdico-poltica, que da origen a responsabilidades no slo administrativas, sino tambin polticas. Esto es lo que hace indispensable la separacin; a fin de que, por la expresin correcta de sus registros y estados contables, tales responsabilidades puedan atribuirse respetando la separacin de ejercicios, de modo que los administradores de la gestin de un perodo determinado, respondan por los compromisos asumidos en ese ejercicio y no en otro.

5. La constitucin de la deuda exigible La deuda exigible est constituda por las sumas mandadas a pagar, que quedaron sin pagar al cierre del ejercicio; es decir, es la diferencia entre lo mandado a pagar y lo pagado. Se llama exigible para distinguirla de otras cargas que afectan las disponibilidades del Tesoro, que no son exigibles, porque no se han cumplido las etapas que convierten a los compromisos en deudas.

D. DEFINICION Y FUNCION DEL PATRIMONIO DEL ESTADO.

1. El Patrimonio del Estado tiene funciones distintas al Patrimonio de las haciendas privadas. La razn que justifica que el Estado posea un patrimonio -conjunto de bienes susceptibles de posesin esttica y valores financieros- se debe encontrar en la aptitud para ser utilizados en el cumplimiento de las funciones del Estado. El significado corriente de la voz "Patrimonio", como as tambin la propia definicin del Cdigo Civil: conjunto de bienes -cosas y derechos-, que responde a una relacin entre valores activos y pasivos, no es aplicable al Patrimonio del Estado, porque carecera de sentido suponer que el Estado tiene un activo para responder a un pasivo; menos todava para incrementar su potencia econmica o lucrar con su empleo. As como el Presupuesto muestra -o considera- el aspecto dinmico de uno de los elementos del Patrimonio: el dinero; el inventario de sus bienes

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manifiesta el aspecto esttico de la sustancia patrimonial, o sea, una situacin determinada y concreta del Patrimonio: los bienes del Estado son el medio material para el servicio pblico. Por otra parte, no todos son susceptibles de justiprecio: ros, mares, bosques, no son valuables en dinero; y muchos de los que son valuables -rutas, caminos, edificios-, no serviran para "equilibrar" cuentas o atender deuda. La excepcin est dada por los casos en que el Estado decide realizar determinados bienes, previa comprobacin de que con ello no afecta el cumplimiento de sus funciones ni los servicios pblicos.

2. La gestin del Patrimonio del Estado no tiende a definir solvencia ni a determinar su "capital", sino a asegurar lo necesario para cumplir sus fines, atender los servicios que debe prestar y determinar responsabilidades por parte de quienes los tienen a su cargo. Cabe recordar que, sin perjuicio de ofrecer datos para consideraciones econmicas, o para el anlisis de determinadas incidencias en el mismo sentido, los balances del Estado son esencialmente financieros. Ello no significa olvidar que la actividad financiera del Estado produce efectos en la economa: la visin moderna de las Finanzas Pblicas agrega, al concepto clsico o tradicional, el estudio de los efectos econmicos de la poltica fiscal. Por ltimo, cabe sealar que en este trabajo no est en tela de juicio la concepcin del Presupuesto como herramienta para la poltica econmica: slo se trata de precisar que la misma, no altera la naturaleza administrativa de la gestin concreta de la Hacienda Pblica.

E. UNIDAD DE MEDIDA A EMPLEAR Los recursos y gastos, y todo hecho registrable que se produzca dentro del Sistema de Informacin Contable del Estado, ser registrado (o contabilizado) en moneda de curso legal. Sin perjuicio de ello, la informacin contable debe prepararse es una unidad de medida monetaria homgenea, por lo que se debern reconocer los efectos de las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda. La unidad monetaria homgenea a utilizar en los estados contables debe ser la moneda de cierre del perodo respectivo. Entindese por moneda de cierre a aqulla con poder adquisitivo de la fecha de finalizacin del perodo a que se refieren los estados contables.

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En el caso de presentacin de estados contables comparativos, todos debern estar expresados en moneda de poder adquisitivo del cierre del perodo ms reciente includo en la presentacin.

F. VALUACION La norma general de valuacin ser la utilizacin Costo de Incorporacin (o Costo Histrico). Sin embargo, dada la caracterstica de homognea de la Unidad de Medida a emplear, el criterio de Valuacin para el Modelo Contable del Estado, ser definido como: costo histrico o de incorporacin con reconocimiento del cambio en el nivel general de precios. Este criterio de valuacin es la modalidad que satisface mejor los objetivos de los Estados Contables, expresados en la presente norma. En todos los casos los valores a considerar para computar el Costo Histrico reexpresado, debern estar basados en operaciones de contado.

G. DETERMINACION DE LOS VALORES DE INGRESO El costo de un bien es el necesario para ponerlo en condiciones de ser utilizado o consumido segn corresponda en funcin de su destino. Es decir que, su costo debe resultar de sumar al precio que debe pagarse por su adquisicin al contado, la pertinente porcin asignable de los costos de compra y control de calidad. En el caso de bienes ingresados con motivo de donaciones, se considerar que su costo est dado por sus valores corrientes a la fecha de ingreso al patrimonio del Estado.

H. DESTINATARIOS DE LA INFORMACION CONTABLE.

La actividad financiera del Estado incide de diversas maneras en todos los sectores que componen la organizacin poltico-institucional y econmica de un pas, tanto en el orden nacional, como en el provincial y municipal. De all que la informacin contable tenga una vasta gama de destinatarios: a- Comunidad social en general: ciudadanos y grupos sociales, intelectuales y estudiosos, foros acadmicos y culturales, partidos polticos, sindicatos, medios de comunicacin social y toda otra entidad o forma de asociacin civil o comercial.

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b- Organos de representacin poltica colegiados en todos sus niveles: Congreso Nacional, Legislaturas Provinciales y Concejos Deliberantes. c- Organos de direccin y de gestin, en todos los niveles en que se estructura la organizacin administrativa del Estado: Poder Ejecutivo Nacional, Provincial y Municipal, con sus respectivos rganos y organismos secundadores de la gestin. d- Organos de control: Auditoras Generales, Sindicaturas Generales, Tribunales de Cuentas, Contaduras Generales, Defensores del Pueblo, Fiscalas, y todo ente de control de la Hacienda Pblica en el orden nacional, provincial y municipal. e- Organos de Direccin y de Gestin de las Sociedades y Empresas Pblicas. fAcreedores del Estado.

I.

CATEGORIA DE LAS NORMAS CONTABLES DE LA CONTABILIDAD DEL ESTADO

Las normas contables que se enuncian en el Captulo II se desarrollan en funcin de los conceptos bsicos expuestos en los tems del Captulo I, y se estructuran en niveles de acuerdo a lo que se sintetiza en el siguiente cuadro general:

NORMAS CONTABLES

Cualidades y/o requisitos de la Informacin Contable Pblica

Normas "preexistentes"al Informacin

Contables Sistema de

Normas referidas al Sistema de Informacin Contable del Estable

Normas referidas a los objetivos y contenidos del Sistema de Informacin Normas generales y particulares de exposicin referidas a los Estados Contables Bsicos y Complemen-tarios de la Contabilidad del Estado

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Las cualidades o requisitos de la informacin contable involucra las condiciones que cualquier tipo de informacin debe reunir y, especficamente, aqullos que la Contabilidad del Estado, como un tipo particular de informacin, debe satisfacer.

CAPITULO II

NORMAS CONTABLES

A. CUALIDADES Y/O REQUISITOS DE LA INFORMACION CONTABLE PUBLICA

En la preparacin de estados contables del Estado son aplicables las cualidades y/o requisitos de la informacin contable determinados en la Resolucin Tcnica n 10, salvo los que a continuacin se detallan, dadas las diferencias con los correspondientes a la Informacin Contable del Sector Privado.

1. Cualidades y/o requisitos que no son de aplicacin a la Contabilidad del Estado.

Por las razones que se especifican no son de aplicacin los siguientes: Esencialidad: en la Contabilidad del Estado es importante la forma instrumental o jurdica por sobre la econmica. Productividad: en razn de que en la Contabilidad del Estado la informacin siempre deber producirse, independientemente de la relacin costo-beneficio que tienen las connotaciones de la informacin contable del Sector Privado.

2. Cualidades y/o requisitos que son de aplicacin segn las siguientes especificaciones:

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Atento a las particularidades de la Hacienda Pblica, los requisitos y/o cualidades que a continuacin se detallan quedan establecidos segn la siguiente redaccin:

Comparabilidad. La informacin debe permitir la posibilidad de ser relacionada y confrontada con: 1. Informacin del rgano, organismo o servicio a la misma fecha o perodo. 2. Informacin del rgano, organismo o servicio a otras fechas o perodos. 3. Informacin de otros rganos, organismos o servicios. Integridad: La informacin debe tender a ser completa, ello significa que incluir al menos todas las partes esenciales. En particular, las clasificaciones presupuestarias de recursos (por ejemplo, por rubros, por su carcter econmico, combinadas, etc.) y de gastos (por finalidades y funciones, econmica, por programas, combinadas ,etc) deben cumplir con el principio de universalidad presupuestaria. Ambos conceptos -recursos y gastos- deben ser tomados en sentido lato. A "contrario sensu", la informacin resultante producira una sensible distorsin de la realidad. Prudencia: La informacin debe expresarse con cautela y precaucin. El informante debera ubicarse entre la reflexin y la previsin. Se suprime la acotacin del riesgo, dadas las particularidades de la Administracin Pblica. Ello puede inducir a una inconveniente interpretacin del presente requisito que derivar en la vulneracin de la publicidad de los actos y, consecuentemente, la del rgimen republicano de gobierno.

B.

NORMAS REFERIDAS AL SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE DEL ESTADO.

1. NORMAS CONTABLES PREEXISTENTES AL SISTEMA DE INFORMACION.

1. Entidad Contable. La informacin debe pertenecer a entes claramente definidos y diferenciados que se han creado para cumplir determinadas funciones. Constituye un "ente contable" todo aqul que tiene personera jurdica y/o presupuesto propio, que debe formar y rendir cuentas. Cuando las estructuras organizativas de la Administracin Pblica y las necesidades de gestin e informacin lo requieran podrn desagregarse en "subentidades contables", cuyos sistemas contables deben estar coordinados e integrados al

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sistema central de contabilidad. Ello se corresponde con el carcter de hacienda divisa que tiene la Hacienda Pblica. 2. Ejercicio. Las operaciones deben conformarse en perodos contables a los efectos de demostrar la situacin financiera y econmica, en concordancia con la necesidad de dividir la vida contnua del ente contable y permitir una programacin de la satisfaccin de las necesidades pblicas en distintos ejercicios. A los efectos de permitir medir los resultados y efectuar comparaciones vlidas, se debe mantener en forma clara la separacin de los ejercicios. En la Contabilidad del Estado lo importante es determinar con precisin qu recursos y qu gastos corresponden a la gestin del ejercicio financiero; es decir, qu gastos se han efectuado con cargo a las autorizaciones para gastar, y qu recursos se han recaudado, conforme a las previsiones del respectivo Presupuesto anual. 3. No compensacin: Los gastos y recursos figurarn por sus importes ntegros, no debiendo compensarse entre s. 4. No afectacin: En principio, los recursos presupuestarios se destinan a financiar la totalidad de los gastos de esa naturaleza, sin que exista relacin directa entre unos y otros. En el supuesto que determinados gastos presupuestarios se financien con ingresos determinados a ellos afectados, el sistema contable debe reflejar esta circunstancia y permitir su seguimiento.

2. NORMAS REFERIDAS A LOS OBJETIVOS DEL SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE DEL ESTADO.

La Contabilidad del Estado debe responder a un sistema que permita registrar e informar en forma integrada, integral y oportuna, el desarrollo de los procesos a que da lugar la operatoria de: 2.1. 2.2. 2.3. 2.4. La ejecucin del Presupuesto Los movimientos del Tesoro Las variaciones del Patrimonio Las variaciones de la Deuda Pblica

Esos elementos deben estar integrados a los efectos de la formulacin exacta de la Cuenta de Inversin, sin perjuicio de los dems estados contables o balances que sean necesarios para alcanzar los objetivos expuestos en el Apartado F sobre los objetivos de los estados contables pblicos.

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2.1. La Ejecucin del Presupuesto.

2.1.1. Objetivos Los Objetivos de la Contabilidad del Presupuesto son: 1. Brindar informacin para: a. dar cumplimiento al "mandato de hacer" del Presupuesto permitiendo la direccin y toma de decisiones administrativo-financieras referidas a recursos y a gastos. b. el seguimiento, evaluacin y control de la gestin administrativa a fin de: * controlar el avance en el cumplimiento del plan de gobierno y los programas y actividades que lo integran. * detectar oportunamente los desvos y * objetivos complementarios en orden a la toma de decisiones y su control. * la confeccin de las cuentas nacionales. 2. 3. 4. Evitar excesos en el uso de la autorizacin para gastar. Determinar el Resultado del Ejercicio.

Contribuir a la programacin peridica de los ingresos y egresos del Tesoro, mediante la informacin oportuna de la ejecucin del presupuesto de recursos y de los gastos -etapas del compromiso y de la liquidacin-.

2.1.2. Contenido

La contabilidad del Presupuesto debe contener: 1. Respecto de los Recursos, segn los respectivos clasificadores de recursos: a) Los montos calculados b) Los montos recaudados, c) Los desvos entre lo previsto y lo recaudado.

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2.

Respecto de los Gastos, segn los respectivos clasificadores presupuesta-rios: a) Las autorizaciones para gastar (crditos del Presupuesto) y sus modificaciones. b) Los compromisos contrados (uso de las autorizaciones). c) Las sumas mandadas a pagar (sumas ciertas, liquidadas y puestas a disposicin de un acreedor o de un funcionario habilitado para pagar). Con relacin al resultado del ejercicio, por comparacin entre montos recaudados y gastos comprometidos, se obtendr el "resultado del ejercicio" en trminos de actividad financiera; es decir, como muestra del uso de la autorizacin para gastar con cargo a los recursos de un ejercicio. Dada la naturaleza administrativa de la hacienda del Estado, el "resultado del ejercicio" debe mostrar si, con los recursos previstos, se estuvo en condiciones de obtener los medios necesarios para alcanzar los fines y cumplir las funciones tambin previstas. Por lo tanto, los gastos autorizados para un ejercicio, no pueden trasladarse a otro (aunque el bien o el servicio correspondiente se reciba despus del cierre) porque lo que se debe mostrar es con qu recurso se debe atender la decisin de gastar: tiene preeminencia el carcter financiero del presupuesto.

3.

2.2. Movimiento del Tesoro

La contabilidad del Tesoro se relaciona con las entradas y salidas de fondos y valores en un perodo. Las presentes Normas se refieren a las funciones de caja y a los crditos a corto plazo del Sistema de Tesorera y constituyen la primera parte de nuevos desarrollos, a abordar en futuros informes, sobre la contabilidad de las operaciones del Tesoro relativas a sus funciones como rgano de direccin y control vinculado a los mercados financieros, monetarios y cambiarios. 2.2.1. Objetivos.

La Contabilidad del Tesoro, atento a lo expuesto en el prrafo precedente, debe brindar informacin para: 1. Permitir la toma de decisiones administrativo-financieras, referidas a las entradas (ingresos) y salidas (pagos y otros egresos) de las

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disponibilidades del Tesoro (fondos y valores), como as tambin las operaciones relativas al crdito a corto plazo. 2. Programar los ingresos y egresos del Tesoro, basndose en la informacin de la ejecucin presupuestaria de recursos y gastos y regular los gastos en concordancia con las disponibilidades. Lograr la coincidencia entre las entradas y salidas de las disponibilidades del Tesoro, manteniendo actualizado el saldo de disponibilidades y la deuda exigible. Asegurar los principios de unidad de direccin y de caja del Sistema del Tesoro. Garantizar el seguimiento, evaluacin y administrativa del Tesoro a fin de: control de la gestin

3.

4.

5.

a) controlar el avance de la programacin los recursos a ingresar y los gastos a pagar en forma peridica (por ej., anual, semestral, mensual y/o diaria): b) detectar oportunamente los desvos y c) lograr objetivos complementarios en orden a la toma de decisiones administrativo-financieras y su control. 6. Registrar los cuentadantes por fondos, ttulos y valores, de manera que sea til en la determinacin de responsabilidades administrativo-contable, civil y penal. En tal sentido, debe hacer factible la individualizacin de: a) Los responsables de su direccin y administracin. b) Los servicios y/o funcin especfica a que estn destinados.

La enunciacin de los objetivos precedentes no significa alusin ni identificacin con las funciones que debe(n) cumplir el (los) rgano(s) responsa-ble(s) de la operatoria del Tesoro, cuestin sta que hace a la organizacin institucional de cada Estado.

2.2.2. Contenido La contabilidad del Tesoro debe contener respecto de las entradas y salidas de fondos, ttulos y valores, en forma individualizada, segn los respectivos clasificadores:

30

1. Los ingresos y egresos en dinero en efectivo agrupados en cuentas que permitan determinar su origen, aplicacin, el saldo diario de las existencias y el ente que las lleva a cabo. En particular, con relacin a los fondos, deber registrar los movimientos correspondientes a: a) Los ingresos percibidos a travs de las diversas cajas recaudadoras del Estado. b) Sistemas de "caja nica" o de "fondo unificado". c) Los anticipos de fondos dados a organismos descentralizados, empresas estatales, Nacin, provincias, municipios y/o servicios administrativos financieros, aportes a organismos internacionales y haciendas paraes-tatales, cualquiera fuera su origen y/o destino. d) Los movimientos correspondientes a las cuentas de terceros y a las cuentas especiales, cuando existieren. e) Los movimientos operados con el Banco Central de la Repblica Argentina y el saldo de las operaciones respectivas, con precisin de su causa y destino. f) Los fondos entregados a los distintos servicios y agentes del Estado en concepto de cajas chicas, fondos permanentes, fondos rotatorios, como as todos otro que involucre conceptos similares. g) Los prstamos a corto plazo otorgados al sector privado o a entes del sector pblico h) Los fondos de retenciones en garanta en poder del Estado. i) Todo otro movimiento de fondos del Tesoro, de las tesoreras centrales y las perifricas, provengan o no de la ejecucin del presupuesto. 2. La "deuda exigible", o sea, la diferencia entre las sumas mandadas a pagar y las efectivamente pagadas, por integracin con la contabilidad del Presupues-to. Los ingresos y egresos derivados del uso del crdito tomado por el Tesoro (emisin y reembolso de letras, bonos del Tesoro, certificados de cancelacin de deudas y otras formas de crdito) y la atencin de sus servicios, distinguiendo los que provienen del presupuesto de los de otros origen.

3.

2.3. Las Variaciones del Patrimonio

La Contabilidad del Patrimonio debe tener en cuenta lo expuesto en el punto G.3.D. "Definicin y Funcin del Patrimonio del Estado".

31

2.3.1. Objetivos La Contabilidad Patrimonial debe brindar informacin para: 1. Permitir la direccin y control del patrimonio del Estado constitudo por sus bienes -segn el alcance dado por las finanzas y la contabilidad pblica-, inversiones financieras, derechos patrimoniales y otros activos de carcter permanente (o estticos) del Estado, para lo cual deber contar con el inventario permanente de los mismos. Determinar el incremento o disminucin del patrimonio del Estado, identificando las causas de esas variaciones. Individualizar la totalidad de bienes y dems activos del Estado no includos en la Contabilidad del Tesoro. Conocer si los bienes y otros activos del Estado son adquiridos, utilizados o conservados para cumplir con los fines y servicios que le son inherentes. Para ello se debern tener en cuenta criterios de legalidad, eficiencia, economa y eficacia, y su interrelacin con la contabilidad de costos. Permitir la individualizacin de: a) Los responsables de su administracin y conservacin. b) Los servicios y/o funcin especfica a que estn destinados. 6. Asegurar la integracin con la Contabilidad del Presupuesto y la del Tesoro y, una vez determinado el incremento o disminucin del patrimonio del Estado, conformar la Cuenta de Inversin y las cuentas nacionales conjuntamente con otros estados contables bsicos y complementarios.

2.

3.

4.

5.

2.3.2. Contenido La contabilidad del Patrimonio debe contener, en forma individualizada los bienes y dems activos de propiedad del Estado, desagregados segn sus respectivos clasificadores que permitan distinguir: - Su origen, segn provengan o no de la ejecucin del Presupuesto y - El servicio que llev a cabo la adquisicin, precisando la causa y destino.

32

1.

Respecto de Bienes del Estado de uso permanente, precario o de consumo. Debe registrar: 1.1. Los movimientos de altas (entradas) de todos los bienes ingresados al Estado y, en particular, individualizar: a. Bienes que se encuentren en proceso de terminacin. b. Bienes producidos por la propia administracin y bienes adquiridos a proveedores. En este caso, deber especificar si fueron adquiridos a proveedores del pas o del extranjero. c. Los bienes que por alguna circunstancia no hayan sido incorporados al patrimonio de un servicio determinado. La enunciacin precedente se refiere a aspectos que tienen incidencia en la confeccin de las cuentas nacionales.

1.2. Los movimientos de bajas (salidas) incluyendo todos los bienes cuyas bajas obedecen a razones normales de uso, como tambin por: a. Razones normales de uso, rezago obsolescencia. b. Prdidas por razones no normales (extravo, hurto, robo, etc.). c. En el caso de los bienes de consumo, se incluirn slo aqullos que corresponden a los "stocks" de los servicios de suministros, depsitos, acopios de materiales y similares. 1.3. El inventario permanente de todas las existencias. En todos los casos, deber permitir la individualizacin del ente, servicio y/o funcionario al que se afecten, lo que permite, en su caso, la determinacin de las responsabilidades pertinentes.

2. Respecto de las inversiones financieras, debe registrar: 2.1. Los movimientos de altas (entradas) de estas inversiones, individualizando los actos jurdicos respectivos: a. Aportes de capital a empresas e instituciones privadas o pblicas nacionales, a organismos internacionales y otros organismos del sector externo. b. Adquisicin de ttulos y valores en carcter de inversiones financieras. c. Prstamos al sector privado o a entes del sector pblico -nacional o multinacional-, cualquiera fuera su naturaleza, que no fueron includos en la Contabilidad del Tesoro.

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d. Otras inversiones financieras no includas en la Contabilidad del Tesoro. 2.2. Los movimientos de bajas (salidas) con individualizacin de los actos jurdicos respectivos 2.3. El inventario permanente de las existencias.

3. Respecto a otros bienes y derechos del Estado. Debe registrar las altas, bajas y la existencia. 2.4. Contabilidad de la Deuda

2.4.1. Objetivos La Contabilidad de la Deuda Pblica debe brindar informacin para: 1. Permitir la direccin y control de la deuda pblica, manteniendo actualizado su monto. Deber registrar por sus importes brutos y en su totalidad: a) b) c) d) e) la situacin al inicio del ejercicio. los aumentos y disminuciones (amortizaciones). los intereses y dems gastos. las operaciones de renegociacin y conversin la situacin al cierre del ejercicio.

2.

Individualizar, en su caso, el (los) acreedor(es) correspondiente(s) a las operaciones de endeudamiento, como as tambin identificar el tipo de operacin, moneda, ttulo emitido y toda informacin necesaria para la determinacin precisa de su monto.

3. Programar las polticas, objetivos, metas, niveles y restricciones del endeudamiento, sus variaciones, el pago de los servicios de la deuda pblica, permitiendo realizar proyeccciones sobre su volumen y el grado de compromisos asumidos para el futuro (principal, intereses, rescate de ttulos y amortizaciones de prstamos). 4. Realizar anlisis de costo-beneficio de las operaciones referidas al crdito pblico, destino de los financiamientos, teniendo en cuenta criterios de legalidad, eficiencia, economa y eficacia, Permitir la individualizacin de:

5.

34

a) b) 6.

Los responsables de su direccin y administracin. Los servicios y/o funcin especfica a que estn destinados.

Asegurar la integracin con la Contabilidad del Presupuesto, la del Tesoro y, en el caso que intervenga, con los registros del Banco Central de la Repblica Argentina, conformando la Cuenta de Inversin y las cuentas nacionales conjuntamente con otros estados contables bsicos y complementarios pertinentes.

2.4.2. Contenidos

La contabilidad de la Deuda Pblica debe contener, en forma total y desagregada segn distintas clasificaciones (por ej.: "consolidada" y "flotante" e "interna" y "externa"):

1.

Respecto de los recursos provenientes de distintas fuentes financieras. Debe registrar: 1.1. Por Contratos de Prstamos. a) La autorizacin; b) la contratacin y c) los desembolsos. 1.2. Por Emisin de Ttulos. a) La autorizacin; b) Emisin y c) Colocacin.

2. Respecto de los gastos. Debe registrar: 2.1. Los contratos de prstamos. a) Compromiso; b) Mandado a Pagar y c) Amortizacin. 2.2. La emisin de ttulos. a) Compromiso; b) Mandado a Pagar y c) Rescate.

35

3.

El origen de la deuda, provenga o no de la ejecucin del Presupuesto, como consecuencia de: 3.1. Operaciones de emprstitos identificando la emisin y colocacin de ttulos, bonos y obligaciones no includos en la contabilidad del Tesoro. 3.2. Emisin y colocacin de letras de Tesorera no includas en la contabilidad del Tesoro. 3.3. Contrataciones de prstamos con instituciones financieras nacionales y/o internacionales, formen o no parte de ellas la Nacin Argentina. 3.4. Las deudas originadas en las adquisiciones de bienes, obras y servicios, cuyo pago se haya establecido a mediano y largo plazo. 3.5. La consolidacin, conversin y renegociacin de otras deudas. 3.6. Otras operaciones no contempladas precedentemente.

4.

El monto total de la deuda, segn sus respectivos clasificadores, identificando el tipo de operacin, su base legal, moneda, tipos de tasa de inters pactadas, pas de residencia del acreedor y toda informacin necesaria para la determinacin precisa de su monto. El destino del financiamiento y los responsables de su cumplimiento. Los funcionarios intervinientes en las operaciones de endeudamiento y pago de los servicios de la deuda pblica (autorizacin, negociacin, contratacin, y administracin). Los avales, fianzas o garantas de cualquier naturaleza que otorgue el Estado a travs de su Administracin Central, organismos descentralizados, sus instituciones financieras y todo ente que conforme el sector pblico nacional, provincial y/o municipal.

5. 6.

7.

3. CUENTA DE INVERSION (O CUENTA GENERAL DEL EJERCICIO).

Es el instituto constitucional previsto para la "rendicin de cuentas" que debe realizar el Poder Ejecutivo ante el Poder Legislativo al final del ejercicio. Su naturaleza es poltica y su conformacin debe tener en cuenta los destinatarios de la informacin contable (Captulo I - H). Es el instrumento que permite el juzgamiento poltico de la gestin anual del Poder Administrador y debe permitir analizar, fundamentalmente la medida en que se di cumplimiento al plan de gobierno expresado a travs del Presupuesto. Su ncleo est constitudo por un complejo de estados contables bsicos y complementarios al cual se debe agregar informacin adicional que

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adquiere mayor complejidad a medida que la toma de decisiones y el control en materia de hacienda pblica resulta ms compleja. El contenido de la Cuenta de Inversin ha sido contemplado en la Ley de Administracin Financiera y Sistemas de Control del Sector Pblico Nacional n 24.156 y en las leyes de contabilidad de las provincias argentinas. Estas normas no abordarn su contenido, dado que ese aspecto ser tratado en otro Informe, pero s se establece que la Cuenta General deber contener como mnimo los estados contables bsicos y complementarios que se enumeran a continuacin.

4. ESTADOS CONTABLES BASICOS Y COMPLEMENTARIOS

A continuacin se enumeran los estados contables bsicos y complementarios del sistema de informacin de Contabilidad del Estado cuyo tratamiento en particular se llevar a cabo en otro Informe.

4.1. Estados Contables Bsicos Los Estados Contables Bsicos a presentar son los siguientes:

1.

CON RELACION AL PRESUPUESTO: 1.1. De Ejecucin del Clculo de Recursos. 1.2. De Ejecucin del Presupuesto de Gastos 1.3. Del Resultado del Ejercicio.

2.

BALANCE (O SITUACION) DEL TESORO.

4.2. Estados Contables Complementarios: Son estados complementarios los siguientes: 1. 2. 3. 4. DE ORIGEN Y APLICACION DE FONDOS Y VALORES SITUACION DE LA DEUDA PUBLICA DE EVOLUCION DE LA DEUDA PUBLICA DE SITUACION ECONOMICA-FINANCIERA-PATRIMONIAL.

37

5. 6. 7.

DE SITUACION PATRIMONIAL CONSOLIDADO DE EVOLUCION PATRIMONIAL AHORRO-INVERSION-FINANCIAMIENTO

En todos los casos debe respetarse la denominacin de los estados bsicos. Estos, deben integrarse con la informacin complementaria, la que es parte de ellos e integran la cuenta general del ejercicio.

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INDICE

CAPITULO I ASPECTOS GENERALES E INTRODUCTORIOS A LA NORMA

A. FUNDAMENTOS Y MOTIVOS B. ESTRUCTURA C. ANTECEDENTES D. ALCANCE E. CONCEPTO DE CONTABILIDAD PUBLICA Y DE CONTABILIDAD DEL ESTADO F. OBJETIVOS DE LOS ESTADOS CONTABLES PUBLICOS G. MODELO DE CONTABILIDAD DEL ESTADO 1. Caractersticas de las Haciendas Pblicas 2. Definicin del Modelo Contable del Estado 3. Conceptos Bsicos del Modelo A. Funcin del presupuesto B. Distincin entre los procesos o ciclos fundamentales y accesorios en la operatoria de la hacienda pblica. B.1. Definicin de las etapas del gasto B.2. Definicin de las etapas de los recursos pblicos B.3. Procesos o ciclos accesorios en la operatoria de la hacienda pblica. C. Definicin precisa de la clausura del ejercicio, sus efectos y resultado. D. Definicin y funcin del patrimonio del Estado. E. Unidad de medida a emplear. F. Valuacin. G. Determinacin de los valores de ingreso. H. DESTINATARIOS DE LA INFORMACION CONTABLE. I. CATEGORIA DE LAS NORMAS CONTABLES DE LA CONTABILIDAD DEL ESTADO

4 5 5 6

7 8 9 9 10 10 10 11 11 14 16 19 21 22 23 23 23 24

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CAPITULO II

NORMAS CONTABLES

A. CUALIDADES Y/O REQUISITOS DE LA INFORMACION CONTABLE PUBLICA 1. Cualidades y/o requisitos que no son de aplicacin a la contablidad del Estado 2. Cualidades y/o requisitos que son de aplicacin segn las siguientes especficaciones B. NORMAS REFERIDAS AL SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE DEL ESTADO. 1. Normas contables preexistentes al sistema de informacin. 2. Normas referidas a los objetivos del sistema de informacin contable del Estado. 2.1. Contabilidad del Presupuesto. 2.2. Contabilidad del Tesoro 2.3. Contabilidad Patrimonial 2.4. Contabilidad de la Deuda Pblica 3. Cuenta de Inversin (O Cuenta General del Ejecicio) 4. Estados Contables bsicos y complementarios

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ANEXO

INDICE

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