Manual Operativo #1 - Cómo Identificar Las Diferencias Temporales y Permanentes Al Cierre Del Ejercicio

CONTADORES
& EMPRESAS
SISTEMA INTEGRAl de INFORMACIN
PARA CONTADORES, ADMINISTRADORES Y GERENTES
MANU
AL
OPERATIVO
DEL
N T AD
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Martha Abanto Bromley
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CONTADORES
& EMPRESAS
PARA CONTADORES, ADMINISTRADORES Y GERENTES
SISTEMA INTEGRAl de INFORMACIN
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AV. ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES (01) 710-8900 / TELEFAX: (01) 241-2323 www.contadoresyempresas.com.pe

Martha Abanto Bromley
CONTADORES & EMPRESAS
CMO IDENTIFICAR LAS DIFERENCIAS TEMPORALES Y PERMANENTES AL CIERRE DEL EJERCICIO
PROHIBIDA SU REPRODUCCIN TOTAL O PARCIAL DERECHOS RESERVADOS D.LEG. N 822
HECHO EL DEPSITO LEGAL EN LA BIBLIOTECA NACIONAL DEL PER

2010-10692
LEY N 26905 / D.S. N 017-98-ED ISBN: 978-612-4038-97-6

11501221000722
REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL
DIAGRAMACIN DE INTERIORES Wilfredo Gallardo Calle
GACETA JURDICA S.A.

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O & N E T M A P D R O E R S E A S S
PRIMERA EDICIN AGOSTO 2010 7140 ejemplares
Martha Abanto Bromley Gaceta Jurdica S.A.
DIAGRAMACIN DE CARTULA Martha Hidalgo Rivero
Los estados nancieros de las empresas, de acuerdo con el artculo 223 de la Ley General de Sociedades, deben elaborarse de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, entendidos estos como las NIC (actualmente NIIF). Este procedimiento contable conlleva que el resultado (utilidad o prdida) de las empresas deba ser ajustado para determinar la base imponible del Impuesto a la Renta. En efecto, en concordancia con el artculo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, existen diferencias entre los principios contables y las normas tributarias que requieren se efecten adiciones y deducciones de tal manera que partiendo del resultado contable se llegue a la base imponible del Impuesto a la Renta. El Impuesto a la Renta es un componente del estado de ganancias y prdidas y, por lo tanto, inuye en la determinacin del resultado distribuible a los socios o accionistas. Ah radica la importancia de aplicar la NIC 12, y adems, porque de no hacerlo, se generaran problemas para los socios o accionistas de las empresas, toda vez que no se determinara correctamente el resultado del ejercicio, lo que puede derivar en una distribucin de las utilidades en exceso o en defecto. Asimismo, la declaracin jurada anual requiere, actualmente, que se identifiquen las diferencias temporales mediante la comparacin de bases contables y tributarias de las partidas del balance general. En la presente publicacin se muestra en forma terica y prctica, a travs de casos concretos, cmo aplicar correctamente la NIC 12. Iniciamos esta obra con el reconocimiento de que entre el resultado contable y la base imponible del impuesto existen diferencias que son permanentes y temporales. Luego de esta clasicacin,
Presentacin
el siguiente paso es comprender el mtodo del pasivo del balance establecido por la NIC 12, por el cual las diferencias se determinarn mediante la comparacin entre la base contable y tributaria de los activos y pasivos de la empresa. Por esta razn, se sealan las operaciones que generan diferencias permanentes y temporales, y se dan varios ejemplos de cmo determinar estas bases y la correspondiente diferencia. Finalmente, presentamos dos casos integrales de aplicacin con sus correspondientes declaraciones juradas, de forma que lo explicado contablemente se vea traducido en una correcta declaracin ante la Administracin Tributaria.
MARTHA ABANTO BROMLEY
Captulo 1
OBJETIVO
Captulo 1
OBJETIVO
1. GENERALIDADES
El impuesto sobre las ganancias incluye otros tributos, por ejemplo, las retenciones sobre dividendos que se pagan por parte de una empresa dependiente, asociada o negocio conjunto, cuando proceden a distribuir ganancias a la empresa que presenta los estados nancieros. Esta norma no trata los mtodos de contabilizacin de las subvenciones ociales (vase la NIC 20 Subsidios gubernamentales), ni de los crditos scales por inversiones. Sin embargo, la norma se ocupa de la contabilizacin de las diferencias temporarias que pueden derivarse de tales subvenciones o deducciones scales.
Siendo que el gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias comprende tanto la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente como la correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido, a continuacin se descompondr este concepto entre los dos elementos que lo conforman
(1)
La renta obtenida por los empresarios est gravada con: Impuesto a la Renta = Impuesto que grava las ganancias obtenidas por las empresas durante un ejercicio gravable.
El objetivo de la Norma Internacional de Contabilidad 12 Impuesto a la Renta (NIC 12)(1) es dar a conocer el tratamiento contable del Impuesto a la Renta o sobre las ganancias o benecios de las empresas, entendindose este concepto como la diferencia entre los ingresos y los gastos. A estos efectos, para la NIC 12 Impuesto a la Renta, el trmino Impuesto a la Renta incluye todos los impuestos (nacionales o extranjeros) que se relacionan con las ganancias sujetas a imposicin de la empresa, es decir, impuesto que grava las ganancias que aumentan el patrimonio de una persona o el impuesto que grava los rendimientos y plusvalas de las empresas.
En otros pases es Impuesto a las Ganancias o Impuesto a los Rditos. En nuestro pas es la Ley del Impuesto a la Renta regulada por el Texto nico Ordenado, aprobado mediante Decreto Supremo N 179-2004-EF (04/12/2004) y modificatorias.
Gasto (ingreso) por el impuesto
La importancia de la determinacin de los impuestos diferidos surge debido a que por lo general, en todos los pases, el resultado contable nunca es igual al resultado scal, sin embargo, ambos resultados estn sujetos a una misma tasa impositiva autorizada en sus pases. Dentro de las diferencias que surgen entre dichos resultados existe una diferencia temporaria que ocasiona que el impuesto pagado en exceso o dejado de pagar en el ejercicio(2) se traslade a ejercicios scales subsecuentes al cumplirse ciertas condiciones; oportunidad en la cual dichas diferencias temporales desaparecen, imputndose los ingresos y gastos de ejercicios anteriores. Por dicha razn se los dene como temporales, puestos que los resultados acumulados, tanto contables como scales, son los mismos y a consecuencia, los impuestos pagados globalmente sean idnticos, no obstante que, ao con ao, se liquidaron de forma distinta. La Norma Internacional de Contabilidad 12 (NIC 12, en lo posterior), es la encargada de abordar estas diferencias y establecer un tratamiento contable para las mismas. A continuacin se muestra cmo la participacin de los trabajadores en las utilidades y el Impuesto a la Renta del ejercicio constituyen elementos pertenecientes al estado de resultados, como un ingreso o gasto del ejercicio, que como se ha sealado anteriormente se encuentra conformado por una porcin corriente y otra porcin diferida:
(2)
En nuestro pas, el ejercicio fiscal coincide con el ao calendario, es decir, de acuerdo con el artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, el ejercicio gravable comenzar el 1 de enero de cada ao y finaliza el 31 de diciembre. Los ingresos y los gastos se imputarn al ejercicio de acuerdo con el criterio del devengado.
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Gasto por impuesto corriente Gasto (ingreso) por impuesto diferido Es el gasto calculado sobre la base de la renta tributaria Ms o menos Pasivo/Activo por impuesto corriente
Es el gasto o ingreso calculado sobre la base de las diferencias temporales (gravables y deducibles). Determinado por la comparacin de saldos contables y tributarios. Pasivo/Activo por impuesto diferido
Objetivo
Determinacin del resultado del ejercicio S/. Resultado contable Menos participaciones a los trabajadores Menos Impuesto a la Renta xxx xx xx Incluye activo/pasivo diferido
Utilidad despus de participaciones e impuestos
Esta norma internacional aborda los siguientes problemas que considera principales, al contabilizar el Impuesto a la Renta en relacin con las consecuencias actuales y futuras de: La recuperacin (liquidacin) en el futuro del importe en libros de los activos (pasivos) que se han reconocido en el balance de la empresa. Las transacciones y otros sucesos del ejercicio corriente que han sido objeto de reconocimiento en los estados nancieros. Por dicha razn, la NIC 12: Impuesto a la Renta que abordaremos a lo largo de la obra se encargar de abordar los siguientes temas:
Dentro de esta norma tambin se aborda el reconocimiento de activos por impuestos diferidos que aparecen ligados a prdidas y crditos scales no utilizados, as como la presentacin del impuesto sobre las ganancias en los estados nancieros, incluyendo la informacin a revelar sobre estos. Es relevante sealar que esta norma exige que la empresa reconozca un pasivo (o activo) por el impuesto diferido, con algunas excepciones muy limitadas.
xxx Problemas abordados por la NIC 12 Consecuencias actuales y futuras de:
Gasto por Impuesto a la Renta corriente
La recuperacin o liquidacin en el futuro del importe en libros de los activos o pasivos
Las transacciones y otros sucesos del ejercicio corriente que han sido objeto de reconocimiento.
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NIC 17
PRINCIPALES NIC Y NIFF RELACIONADAS CON LA NIC 12 NIC 20 NIC 21 NIC 23 NIC 19 NIC 36 NIC 18 NIC 37 Principales NIC relacionadas con la NIC 12 NIC 11 NIC 40 NIC 10 NIC 8 NIC 2 NIIF 5 NIC 41
A efectos de esta NIC, lo ms importante ser establecer las diferencias entre los principios contables sustentado en las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) y Normas Internacionaes de Contabilidad (NIC) vigentes emitidas por el Consejo de Normas de Contabilidad (IASB) y las normas tributarias establecidas para determinar la renta neta imponible de tercera categora. En este sentido, resulta importante, por no decir de vital importancia tener en cuenta que para la correcta aplicacin de la NIC 12 Impuesto a la Renta, es necesario aplicar correctamente las dems normas contables, por dicha razn y de manera esquemtica, a continuacin se gracar la relacin de la NIC 12 con las dems normas contables, haciendo hincapi en aquellas que tienen una mayor incidencia en la determinacin del Impuesto a la Renta como se mostrar a lo largo de esta obra. A continuacin el cuadro:
NIC 38
NIC 16
NIC 39
C
12
Ahora bien, una vez reconocidas las diferencias, el siguiente paso ser determinar si los ejercicios posteriores van a dar lugar a mayores /menores pagos scales futuros. Con este n, se analizar los efectos del recupero del activo o liquidacin del pasivo relacionado con la diferencia, toda vez que la empresa deber en funcin a ello reconocer un activo o pasivo tributario.
Objetivo
Como consecuencia de lo antes expresado, la NIC 12: Impuesto a la Renta tratar de denir: 1) El tratamiento contable de activos o pasivos por impuestos diferidos debido a diferencias temporales que surgen entre los valores contables y los scales. 2) La presentacin de informacin bsica y complementaria relativa a dichos activos y pasivos por impuestos diferidos. Para efectos de complementar lo sealado en esta NIC se han dictado las siguientes interpretaciones:
2.
El Decreto Legislativo N 892 (11/11/1996) regula el derecho de los trabajadores sujetos al rgimen laboral de la actividad privada, a participar en las utilidades de las empresas que desarrollan actividades generadoras de rentas de tercera categora, con ms de veinte trabajadores, en base a un porcentaje segn la actividad. El porcentaje referido es como sigue:
Participacin en las utilidades de los trabajadores (Artculo 2 del Decreto Legislativo N 892 -11/11/1996) Tipos de empresas Porcentaje 10%
De acuerdo con el artculo 4 del Decreto Legislativo N 892, la participacin en las utilidades a que se reere el artculo 2 del presente decreto se calcular sobre el saldo de la renta imponible del ejercicio gravable que resulte despus de haber compensado prdidas de ejercicios anteriores de acuerdo con las normas del Impuesto a la Renta.

SIC 21 Impuesto sobre las ganancias - Recuperacin de activos no depreciables revalorizados Tema abordado: Calcular el activo o pasivo por impuestos diferidos derivado de la revalorizacin en funcin de las consecuencias scales derivadas de la venta del activo y no de su uso. SIC 25 Impuesto sobre las ganancias - Cambios en la situacin scal de la empresa o de sus accionistas Tema abordado: Las consecuencias scales corrientes y diferidas del cambio deben ser incluidas en la ganancia o prdida neta del ejercicio, a menos que dichas consecuencias estn relacionadas con transacciones o hechos que fueran reconocidos directamente en el patrimonio.
PARTICIPACIN EN LAS UTILIDADES DE LA EMPRESA
Pesqueras
Telecomunicaciones Industriales Mineras
10%
10% 8% 8% 5%
Comercio al por mayor y al por menor y restaurantes Que realizan otras actividades
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Al respecto no hay norma contable especca que trate este tipo de operaciones; sin embargo, es importante sealar que conforme con el prrafo 10 de la NIC 8: Polticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores en ausencia de una Norma o Interpretacin que sea aplicable especcamente a una transaccin o a otros hechos o condiciones, la gerencia deber usar su juicio en el desarrollo y aplicacin de una poltica contable a n de suministrar informacin que sea:
Los requisitos y guas establecidas en las normas e interpretaciones que traten temas similares y relacionados. Las deniciones, as como los requisitos de reconocimiento y medicin establecidos para los activos, pasivos, ingresos y gastos en el marco conceptual. En este orden de ideas, en el caso especco de las participaciones en las utilidades de los trabajadores, por analoga, al determinarse aplicando la legislacin del Impuesto a la Renta; aunque el texto de la NIC 12: Impuesto a la Renta no lo seale, tambin le ser aplicable las reglas contenidas en esta norma para la participacin, por lo que cuando se determinen los efectos futuros de las diferencias temporarias tambin se considerarn las diferencias para las participaciones diferidas, toda vez que las transacciones tendrn efecto en el mayor o menor pago de utilidades a los trabajadores en los ejercicios futuros. Por esta razn, ya veremos ms adelante que el Plan Contable General Empresarial aplicable en nuestro pas, tambin ha creado cuentas especcas para registrar los efectos diferidos, tal como ocurre con el caso del Impuesto a la Renta, entendiendo que lo sealado en la NIC 12 tambin es aplicable a las participaciones.
3.
Durante mucho tiempo para efectos de contabilizar el Impuesto a la Renta se ha aplicado un mtodo por el cul se reconoca, como gasto del Impuesto a la Renta, el impuesto determinado de acuerdo con las normas tributarias, sin considerar los efectos futuros en el impuesto por las transacciones realizadas en el ejercicio. Para corregir los defectos de la contabilizacin tradicional surge el tratamiento del Impuesto sobre la Renta Diferido, contenido en la NIC 12, a travs del cual se asocian adecuadamente en el tiempo el ingreso con el gasto relacionado, determinando de esta manera el gasto que se origina contablemente sobre la base de lo causado (devengo). Las diferencias entre las normas impositivas y contables en cuanto a ingresos y gastos hacen que los efectos impositivos de los resultados contables impacten en periodos distintos a aquellos en lo que se computan estos ltimos. A efectos de determinarlo existen los siguientes mtodos:
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a) Relevante para las necesidades de tomas de decisiones econmicas de los usuarios. b) Fiable, en el sentido de que los estados nancieros presenten bsicamente, de forma dedigna y conable, la situacin nanciera, el desempeo nanciero y los ujos de efectivo de la entidad, que reejen la esencia econmica de las transacciones, otros eventos y condiciones, y no simplemente su forma legal. A estos efectos, al realizar los juicios descritos en el prrafo 10, la gerencia deber referirse, en orden descendente, a las siguientes fuentes y considerar su aplicabilidad:
MTODOS DE RECONOCIMIENTO DE LOS IMPUESTOS DIFERIDOS
Objetivo
MTODOS DE RECONOCIMIENTO DEL IR DIFERIDO
Mtodos reconocidos en la NIC 12 Versin 2000: Mtodo del balance o del activo-pasivo, basado en la determinacin de las diferencias temporarias.
Versin 1996: Mtodo del estado de resultados, basado en la determinacin de las diferencias temporales en el estado de ganancias y prdidas.
Aplicable hasta el ao 2002.
Aplicable a partir del ao 2003 hasta la fecha.
Mtodo del diferido o del estado de resultados: Se fundamenta en la conciliacin entre la utilidad contable y la scal (tributaria). Tal como seala su nombre, su enfoque est basado en el estado de resultados y lo que hace es examinar las partidas contenidas en dicho estado a efectos de determinar si impactar en los ejercicios. De acuerdo con este mtodo habr de determinar si las diferencias encontradas son permanentes o temporales, es decir, si se revertirn en la determinacin de los resultados en los ejercicios futuros. A continuacin se muestra cmo se determina la utilidad scal o tributaria, destacndose cmo se parte de la utilidad contable antes de impuestos para determinar el gasto corriente del Impuesto a la Renta.
Utilidad fiscal =
Utilidad contable +
Partidas permanentes (gastos no deducibles) + Diferencias temporales deducibles (disminuyeron la utilidad contable) Diferencias temporales gravables (aumentaron la utilidad contable)
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Si bien de acuerdo con la normativa tributaria, para hallar la renta neta imponible se parte del resultado contable determinado en funcin a los principios de contabilidad generalmente aceptados, a este se agregan las controversias entre estos principios y lo dispuesto en la normativa contable. En este orden de ideas, la NIC 12, de acuerdo con el Mtodo de pasivo basado en el estado de resultados, analiza dichos ajustes a efectos de reconocer los efectos impositivos de las transacciones que lo originan:
Segn normas contables
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Resultado contable Ajustes No son coincidentes Diferencias temporales Detalle S/. Resultado contable (utilidad) (+) Adiciones xxx xx (-) Deducciones Resultado tributario (xxx) xxx
Resultado tributario
Segn normas tributarias
Diferencias permanentes
Otra forma de comprender la distincin entre resultado contable y tributario de acuerdo con la legislacin a la Renta es la siguiente:
Ajustes en aplicacin al artculo 33 Reglamento LIR (diferencias temporales y permanentes)
Este ha sido el mtodo aplicado hasta la versin de 1996 de la NIC 12: Impuesto a la Renta, pero era imperfecto porque solo atenda a los efectos en el ejercicio y deba hacerse ajustes para reconocer efectos como el que se generaba por prdidas tributarias y excedentes de revaluacin.
Objetivo
(3)
Diferencia temporal
Conforme con este mtodo, deba distinguirse adecuadamente aquellos conceptos que constituyen una diferencia permanente de aquellos que correspondan a diferencias temporales dado que solo respecto de estos ltimos se deba efectuar un registro en los libros contables, por ello la importancia de distinguir tales tipos de diferencias. A estos efectos se denan como diferencias temporales a aquellas que se producen cuando no coincide el respectivo momento en el que sus importes se imputan al benecio contable y a la base imponible, por lo que estas diferencias, positivas o negativas, se originan en un periodo y desaparecen en otro.
Ingresos y gastos reconocidos contablemente
Ingresos y gastos a considerar tributariamente para el presente ejercicio.
Como se sealara en prrafos anteriores, dado que examina las cuentas de resultados, es importante en este mtodo distinguir dentro de las partidas de resultados, aquellas partidas que son permanentes puesto que no generarn efectos impositivos futuros. Mtodo del pasivo o de balance: Consiste en comparar los activos, pasivos y cuentas del patrimonio de acuerdo con las NIIF vs. los activos, pasivos y cuentas del patrimonio reconstruidos como las bases scales. El mtodo del pasivo basado en el balance que establece la NIC 12(3) se basa en lo que se han denominado diferencias temporarias y no en las diferencias temporales como es el caso del mtodo del pasivo basado en el resultado que se estableci en la NIC 12 versin 1996. De acuerdo con este mtodo, las diferencias temporarias surgen como consecuencia de las divergencias que existen entre el valor contable de un activo o un pasivo exigible y el valor que constituye la base scal de estos. Bajo el enfoque de las diferencias temporarias bsicamente desaparece la acepcin de diferencias permanentes, sin embargo, el uso de las diferencias temporarias la hace muy similar a la normativa del Consejo de Normas de Contabilidad Financiera (siglas en ingls Financial Accounting Standars Board - FASB) estadounidense, considerando que es ms consistente con el propio marco conceptual del IASB que el enfoque basado en las diferencias temporales.
Versin aprobada por la Resolucin del Consejo Normativo de Contabilidad N 028-2003-EF/93.01 a partir del 1 de enero de 2003.
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Base contable de los activos y pasivos Diferencia temporaria Base tributaria (fiscal) de los activos y pasivos.
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Deducible ATD Imponible PTD
El nuevo mtodo basado en el balance consiste en reconocer el efecto impositivo de las diferencias temporarias, que surgen por la diferencias en la valoracin contable y scal de los activos y pasivos, en la medida en que tengan incidencia en la carga scal futura. En consecuencia, no se basa en la comparacin entre ingresos y gastos scales y contables del ejercicio, sino en la valoracin de activos y pasivos a efectos contables y scales del balance general. Este mtodo del balance es el mtodo que trataremos de presentar a lo largo de la obra, es decir, la determinacin de las diferencias temporarias principalmente a travs de la comparacin entre las bases contables y tributarias de los activos y pasivos, generados por las diferentes transacciones u operaciones realizadas por la empresa.
REGISTRO DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS TRIBUTARIOS DIFERIDOS
Captulo 2
Captulo 2
1.
Como se sealara en el captulo inicial, el objetivo de la NIC 12 es prescribir el tratamiento contable del Impuesto a la Renta, debiendo aplicarse en la contabilizacin del Impuesto a la Renta y a la participacin en las utilidades de los trabajadores por analoga. Conforme con lo anterior, el objetivo principal de esta NIC ser la contabilizacin del Impuesto a la Renta (y de la participacin en las utilidades de los trabajadores), as como las consecuencias actuales y futuras de las diferencias temporarias existentes. El procedimiento tradicional de contabilizacin del Impuesto a la Renta (registrar el monto del impuesto como gasto y como pasivo segn el monto determinado en la declaracin del impuesto a la Renta) no reeja el verdadero gasto que se origina de la utilidad que debera pagar el impuesto, ya que omite el Impuesto a la Renta diferido. Esto es debido al hecho que tomar como gasto (ingreso) el impuesto determinado en la declaracin del impuesto sobre la renta, desconoce gastos e ingresos realizados y registrados pero no imputables para efectos scales en el ejercicio en que se produjeron, de acuerdo con la legislacin impositiva. Las empresas, para cumplir con el requisito de contabilizar el Impuesto a la Renta, debe registrar en su contabilidad, dentro del ejercicio que corresponde, el gasto; as como la correspondiente obligacin de pagar el impuesto. Al respecto debemos manifestar que si bien es cierto la NIC 12 Impuesto a la Renta no hace hincapi en una cuenta que permita el adecuado registro de lo que se pretende que se registre, es importante, para aplicar adecuadamente la NIC, que tomemos en cuenta el plan contable, toda vez que el mismo comprende todas las cuentas que deben ser empleadas por la empresa con el propsito de reejar las transacciones y brindar una imagen el de la situacin de la empresa, entre las que se encuentra aquella referida al Impuesto a la Renta. Teniendose en cuenta que mediante Resolucin N 041-2008-EF/94 del Consejo Normativo de Contabilidad se aprob el uso obligatorio del Plan Contable General Empresarial (en adelante, PCGE), que entrara en vigencia a partir del 1 de enero del ao 2010, recomendndose su aplicacin anticipada en el ao 2009, y que posteriormente, mediante Resolucin N 042-2009-EF/94 del Consejo Normativo de Contabilidad, se diri su entrada en vigencia hasta el 1 de enero de 2011, reemplazando el PCGE, correspondiente a la versin emitida en el ao 1984, vigente a partir del ao 1985, por la Comisin Nacional Supervisora de Empresas y Valores Conasev, y sus posteriores modicatorias o ampliatorias; en los casos prcticos que se efecten a lo largo de esta obra, se realizarn asientos considerando la nueva clasicacin dispuesta por el PCGE, atendiendo al hecho que luego de las modicaciones dispuestas por la Resolucin del Consejo Normativo de Contabilidad N 043-2010-EF/94, no se espera que se retrase ms la entrada en vigencia del PCGE. Sin embargo, no por ello dejaremos de lado un pequeo anlisis de los cambios habidos en relacin con el PCGR.
GENERALIDADES
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A nivel de subsidiarias, es importante sealar que tanto en el activo como en el pasivo tributario diferido se han incorporado subdivisiones para el registro de las diferencias temporarias relacionadas con el Impuesto a la Renta y con la participacin de los trabajadores que debern emplearse cuando corresponda, teniendo en cuenta que no todas las sociedades se encuentran obligadas a efectuar una participacin a los trabajadores(1).
2.
ELEMENTO 3: ACTIVO INMOVILIZADO 37 ACTIVO DIFERIDO 371 3711 3712 3721 3722
372
C
49 491 492
(1)
ELEMENTO 4: PASIVO
PASIVO DIFERIDO 4911 4912 4921 4922
Acorde con el Decreto Legislativo N 677, modificado por el D. Leg. N 892, se encuentran obligadas a efectuar la participacin en las utilidades a los trabajadores, aquellas sociedades que tengan ms de veinte (20) trabajadores, las que aplicarn un porcentaje de acuerdo a la actividad efectuada a aplicar sobre la renta neta imponible de cada ejercicio.
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PLAN CONTABLE GENERAL EMPRESARIAL Impuesto a la Renta diferido Impuesto a la Renta diferido - Patrimonio Impuesto a la Renta diferido - Resultados Participaciones de los trabajadores diferidas Participaciones de los trabajadores diferidas - Patrimonio Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados Impuesto a la Renta diferido Impuesto a la Renta diferido - Patrimonio Impuesto a la Renta diferido - Resultados Participaciones de los trabajadores diferidas Participaciones de los trabajadores diferidas - Patrimonio Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
As, para comenzar debemos sealar que los cambios no son drsticos pero s necesarios, la aplicacin de este nuevo PCGE se ha conservado hasta donde ha sido posible y conveniente, la nomenclatura de las cuentas y subcuentas, as como la estructura de cdigos contables del plan emitido por la Conasev, por dicha razn como se muestra en la lista inferior, el cambio ms importante que apreciamos a nivel de cuentas en el registro de los activos y pasivos tributarios diferidos es el correspondiente al activo tributario diferido, el cual, a partir del ejercicio 2010, tiene una cuenta especca que la acumular la cuenta 37: Activos Diferidos, y que anteriormente se tena que incorporar dentro de la cuenta 38: Cargas Diferidas; despus, las dems cuentas se mantienen.
CUENTAS CONTABLES RELACIONADAS CON LOS ACTIVOS Y PASIVOS DIFERIDOS
Registro de los activos y pasivos tributarios diferidos
A continuacin, grcamente se mostrar el contenido de estas cuentas creadas por el Plan Contable General Empresarial a efectos de comprender mejor el uso de estos al contabilizar las diferencias temporarias (en relacin con las participaciones e Impuesto a la Renta) que la NIC 12 requiere sean presentadas y reveladas a n de reejar adecuadamente la situacin econmica y nanciera de la empresa:
3.
Otra novedad que nos trae el PCGE, se encuentra referido al hecho de que hagamos una identicacin dentro del resultado del periodo para que se muestre en los resultados del periodo, la parte de la participacin de los trabajadores y del Impuesto a la Renta que proviene de las diferencias temporarias. En efecto, de acuerdo con el prrafo 5 de la NIC 12 Impuesto a la Renta, el gasto (ingreso) por el Impuesto a la Renta es el importe total, que por este concepto, se incluye en la determinacin de la ganancia o prdida neta del periodo, conteniendo tanto el impuesto corriente como el diferido, tal como se muestra a continuacin:
Gasto por Impuesto a la Renta
Incorpora los activos que se generan por diferencias temporarias deducibles por la diferencias entre las bases contables y tributarias y por el derecho de compensar prdidas tributarias.
Cuenta 37: Activos diferidos
Cuenta 49: Pasivos diferidos
Incluye los pasivos por impuestos que se generan por diferencias temporarias imponibles por la diferencias entre las bases contables y tributarias.
IDENTIFICACIN DE LA CUENTA POR IMPUESTO CORRIENTE Y DIFERIDO
COMPONENTES
Gasto corriente
Gasto diferido
Se han creado subcuentas
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De esta manera por la parte corriente del Impuesto a la Renta, se podr efectuar el siguiente asiento:
Asientos de contabilizacin Impuesto a la Renta - Corriente PCGR --------------------- x -----------------------88 Impuesto a la Renta 881 40 xxx Impuesto a la Renta 88 PCGE --------------------- x -----------------------Impuesto a la Renta xxx xxx 881 Impuesto a la Renta - Corriente
Tributos por pagar 401
4017
4017.1 Renta de tercera categora x/x Por el Impuesto a la Renta
--------------------- x ------------------------
Por dicha razn se han creado dentro de las cuentas de resultados (Elemento 8: Saldos intermediarios de gestin y determinacin del resultado del ejercicio) las siguientes dos subcuentas para el registro del componente diferido en los resultados del periodo:
86 Participaciones de los trabajadores
872 Participacin de los trabajadores Diferida 88 Impuesto a la Renta
882 Impuesto a la Renta Diferido
872: Participacin de los trabajadores diferida.- Corresponde al componente diferido de la participacin de los trabajadores en el ejercicio provenientes de las diferencias temporarias que generan activos o pasivos tributarios, as como el activo tributario diferido proveniente de las prdidas tributarias obtenidas por la empresa. 888: Impuesto a la Renta diferido.- Corresponde al componente diferido del resultado que representa el gasto o ingreso (ahorro) calculado sobre la base de las diferencias temporarias (gravables y deducibles) determinado por la comparacin de saldos contables y tributarios o por el menor impuesto a pagar en el futuro proveniente de las prdidas tributarias. De esta manera se facilita el cumplimiento de lo dispuesto en el prrafo 79 de la NIC 12, que tal como se ver ms adelante, requiere se revelen los componentes principales del gasto (ingreso) por Impuesto a la Renta, y por analoga de la participacin de los trabajadores en las utilidades.
24
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central Gobierno central xxx Impuesto a la Renta 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categora x/x Por el Impuesto a la Renta --------------------- x ------------------------
Examinados los cambios en el PCGE referidos a las cuentas a utilizar para el reconocimiento de los activos y pasivos tributarios diferidos, veamos su aplicacin de manera general comparndolo con el tratamiento aplicable con el PCGR.
4.
RECONOCIMIENTO DE LOS EFECTOS DE LAS DIFERENCIAS TEMPORARIAS
Asientos de contabilizacin Activo tributario diferido por la participacin a los trabajadores - Resultados PCGR PCGE --------------------- x -------------------------------------------- x -----------------------38 Cargas diferidas xxx 37 Activo diferido 389 Otras cargas diferidas 372
Cuando existe participacin diferida:
Participacin de los trabajadores diferidas 389.2 Participacin diferida 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados xxx 87 Participaciones de los trabajadores 872 861 Participacin de los trabajadores Participacin de los trabajadores - Diferida x/x Por activo tributario diferido por la participacin de los trabajadores --------------------- x ------------------------
Por la existencia de diferencias temporarias deducibles que deban reconocerse por la probabilidad de pagar menos impuestos en ejercicios futuros (activo tributario diferido), se muestra el reconocimiento que se efectuara utilizando tanto el PCGR y el PCGE, como sigue:
xxx
86 Distribucin legal de la renta neta
xxx
x/x Por activo tributario diferido
--------------------- x ------------------------
Por el Impuesto a la Renta diferido:
Asientos de contabilizacin Activo tributario diferido por Impuesto a la Renta - Resultados PCGR PCGE
--------------------- x -----------------------38 Cargas diferidas
--------------------- x -----------------------37 Activo diferido
xxx
xxx
389 Otras cargas diferidas 389.1 Impuesto a la Renta diferido 88 Impuesto a la Renta 881 Impuesto a la Renta x/x Por activo tributario diferido --------------------- x -----------------------xxx 88
371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido Resultados Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido xxx
x/x Por activo tributario diferido --------------------- x ------------------------
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A continuacin se muestra comparativamente el registro que se efectuara tanto segn el PCGR como el PCGE, para reconocer el pasivo tributario diferido que se generara en un ejercicio como consecuencia de la existencia de diferencias temporarias imponibles: Cuando existe participacin diferida:
Asientos de Contabilizacin PCGR --------------------- x -----------------------86 Distribucin legal de la renta neta 861 Pasivo tributario diferido por la participacin a los trabajadores - Resultados
49 Cargas diferidas 499
xxx PCGE --------------------- x -----------------------87 Participaciones de los trabajadores 872 Participacin de los trabajadores Participacin de los trabajadores - Diferida 49 Pasivo diferido 492 Otras ganancias diferidas xxx Participacin de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados x/x Por pasivo tributario diferido --------------------- x ------------------------
xxx
xxx
499.2 Participaciones diferidas
x/x Por pasivo tributario diferido --------------------- x ------------------------
Por el Impuesto a la Renta diferido:
Asientos de contabilizacin Pasivo Tributario Diferido por Impuesto a la Renta - Resultados PCGR PCGE --------------------- x -------------------------------------------- x -----------------------88 Impuesto a la Renta xxx 88 Impuesto a la Renta 881 49 Impuesto a la Renta 882
xxx
Impuesto a la Renta - Diferido
Cargas diferidas 499
49
Pasivo diferido
xxx
Otras ganancias diferidas
xxx
491 Impuesto a la Renta diferido
499.1 Impuesto a la renta diferido
4912 Impuesto a la Renta diferido Resultados
No obstante lo anteriormente sealado, como se ver ms adelante, no todos los efectos de las diferencias temporarias afectarn resultados, sino que aplicando la coherencia, como lo establece el prrafo 57 de la NIC 12, la contabilizacin de los efectos scales, tanto para el periodo corriente como los diferidos para posteriores periodos, de una determinada transaccin o suceso econmico debern considerar el registro contable de la transaccin o suceso correspondiente. Por dicha razn resulta importante sealar que de acuerdo con el prrafo 58 de la NIC 12, los impuestos, tanto si son del periodo corriente como si son
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diferidos, debern ser reconocidos como gastos o ingresos, tal como se indicara en los prrafos anteriores, excepto si tales impuestos surgen de: 1. Una transaccin o suceso econmico que se ha reconocido cargando o abonando directamente el patrimonio (ejemplo: revaluaciones voluntarias). Al respecto, de acuerdo con el PCGE, se ha dispuesto que en el caso de activos tributarios diferidos a reconocerse en los estados nancieros se efecten los siguientes asientos: Efectos relacionados con el Impuesto a la Renta:
Asientos de contabilizacin Activo tributario diferido por Impuesto a la Renta Patrimonio PCGR PCGE --------------------- x -----------------------37 Activo diferido 371
No se encuentra tipificado
Impuesto a la Renta diferido 3711 Impuesto a la Renta diferido - Patrimonio Patrimonio xxx Cuenta no especfica x/x Por activo tributario diferido --------------------- x -----------------------xx 573 Valorizacin adicional 573 Valorizacin adicional 492 49 Pasivo diferido 499 Otras ganancias diferidas xxx Participacin de los trabajadores diferida 499.2 Participaciones diferidas 4921 Participaciones de los trabajadores diferidas - Patrimonio x/x Por pasivo tributario diferido --------------------- x ------------------------
xxx
xxx
Por otro lado, relacionados con pasivos tributarios diferidos, el reconocimiento se efectuar de la siguiente manera: Efectos relacionados con la participacin de los trabajadores:
Asientos de contabilizacin Pasivo tributario diferido por la participacin a los trabajadores Patrimonio PCGR PCGE --------------------- x -------------------------------------------- x -----------------------57 Excedente de revaluacin xxx 57 Excedente de revaluacin
xxx
49 Cargas diferidas
xxx
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Efectos relacionados con el Impuesto a la Renta:

Asientos de Contabilizacin Pasivo Tributario Diferido por la participacin a los trabajadores Patrimonio PCGR PCGE --------------------- x -------------------------------------------- x -----------------------57 Excedente de revaluacin xxx 57 Excedente de Revaluacin 573 Valorizacin adicional 573 Valorizacin adicional
xxx
49 Cargas diferidas
499 Otras ganancias diferidas 499.2 Participaciones diferidas x/x Por pasivo tributario diferido --------------------- x ------------------------
49 Pasivo diferido xxx 491 Impuesto a la Renta diferido 4921 Impuesto a la Renta - Patrimonio x/x Por pasivo tributario diferido --------------------- x ------------------------
xxx
2. Una combinacin de negocios (ejemplo: fusiones o escisiones legales, es decir, de acuerdo con lo dispuesto por la Ley General de Sociedades).
----------------------------------- x ----------------------------------10 Efectivo y equivalente de efectivo 12 Cuentas por cobrar comerciales-terceros 20 Mercaderas 33 Inmuebles, maquinaria y equipo 34 Intangibles xxx 347 Plusvala mercantil(a) 3471 Plusvala mercantl 42 Cuentas por pagar comerciales-terceros 46 Cuentas por pagar diversas-terceros 49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4913 Impuesto a la Renta diferido-plusvala mercantl 50 Capital 52 Capital adicional x/x Por los bienes recibidos en fusin ----------------------------------- x ----------------------------------(a) Plusvala neta del pasivo tributario diferido
xxx xxx xxx xxx xxx
xxx xxx xxx
xxx
xxx
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C
xxx
CUADRO DE RESUMEN
Diferencias temporarias
Asientos por el diferido
Supuestos Impuesto a la Renta Participacin de los trabajadores ----------------------- X ------------------------------------------------ X --------------------------
Tipo
Genera
37 Activo diferido
xxx
37 Activo diferido
Base contable del activo MENOR (<) Base tributaria del activo 371 Impuesto a la renta diferido 372 3712 Impuesto a la renta diferido - ResulActivo tados tributario diferido 88 Impuesto a la Renta xxx 882 Impuesto a la renta - Diferido 872
Deducible
Participacin de los trabajadores diferida 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados xxx
87 Participaciones de los trabajadores
Participacin de los trabajadores Diferidas xxx
----------------------- X --------------------------
----------------------- X --------------------------
88 Impuesto a la Renta(1)
xxx
87 Participaciones de los trabajadores(1) 872 Participacin de los trabajadores Diferida
882 Impuesto a la Renta - Diferido
Base contable del pasivo MAYOR (>) Base tributaria del pasivo Base contable del activo MAYOR (>) Base tributaria del activo xxx 492
49 Pasivo diferido
49 Pasivo diferido Pasivo Gravable tributario 491 Impuesto a la Renta diferido Base conta- (imponible) diferido ble del pasivo 4912 Impuesto a la Renta diferido - ResulMENOR (<) tados Base tributaria del pasivo ----------------------- X --------------------------
Participacin de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados ----------------------- X --------------------------
xxx
Nota: (1) Cuando afecta al patrimonio se deber de utilizar la cuenta 57 Excedente de revaluacin
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C O & N E T M A P D R O E R S E A S S
Captulo 3
DIFERENCIAS PERMANENTES
Captulo 3
1. GENERALIDADES
TIPOS DE DIFERENCIA ENTRE LA NORMATIVA CONTABLE Y TRIBUTARIA Resultado contable Ajustes Determinado de acuerdo con los principios contable
Si bien la NIC 12 Impuesto a la Renta (versin 1996) reconoca la existencia de dos tipos de diferencias en las transacciones que realizaban las empresas para ajustar la base contable a efectos de determinar la base imponible del Impuesto a la Renta de tercera categora, la actual versin de la NIC 12 (modicada en 2000) ya no menciona a una de ellas. Efectivamente, de acuerdo con la NIC 12 (versin 1996) existen dos tipos de diferencias que se reconocen para determinar la base imponible del Impuesto a la Renta: (i) las diferencias permanentes, y (ii) las diferencias temporarias. Se entiende como diferencias permanentes a aquellos ajustes que no ocasionan arrastre o efecto en ejercicios futuros, es decir, constituyen diferencias entre la normativa contable y tributaria que solo tienen incidencia en el ejercicio en que se realiz la operacin que gener el ajuste, no afectando la determinacin del Impuesto a la Renta en ejercicios futuros. Lo sealado anteriormente se encuentra refrendado por lo establecido en el artculo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, que a la letra seala lo siguiente: La contabilizacin de operaciones bajo principios de contabilidad generalmente aceptados, puede determinar, por la aplicacin de las normas contenidas en la Ley, diferencias temporales y permanentes en la determinacin de la renta neta. En consecuencia, salvo que la Ley o el Reglamento condicione la deduccin al registro contable, la forma de contabilizacin de las operaciones no originar la prdida de una deduccin. Las diferencias temporales y permanentes obligarn al ajuste del resultado segn los registros contables, en la declaracin jurada.
Base imponible
Adiciones o deducciones de acuerdo con normas tributarias
Renta neta imponible (Aspecto material del impuesto)
Permanente
Temporal
33
2.
DEFINICIN
Por qu esta diferencia? En principio, debe quedar claro que existen las diferencias permanentes, lo que ocurre es que la nueva versin de la NIC 12 Impuesto a la Renta tiene un nuevo enfoque. La versin de 1996 de la NIC 12 parte del Estado de Ganancias y Prdidas, y por ello, al analizar los ingresos y los gastos que se han consignado en el referido estado se determinan que algunos originan diferencias temporales y otras permanentes.
C & ON E T M A P D R O E R S E A S S
Diferencias permanentes Solo afectan al impuesto corriente Clasificacin Positivas Negativas Gastos que se adicionan al resultado contable. Ingresos que se deducen al resultado contable. Ingresos no considerados para efectos contables. Gastos no considerados para efectos contables
Por el contrario, la nueva NIC 12, (versin 2000), establece que debe enfocarse para determinar el Impuesto a la Renta diferido la comparacin entre las bases contables y tributarias del balance. En este sentido, enfoca su atencin a la determinacin de una base tributaria de los activos y pasivos, dado que de dicho anlisis se determinar el Impuesto a la Renta diferido (activo o pasivo). En otras palabras, hace nfasis en determinar los efectos de las transacciones en los ejercicios y no en la determinacin de la base imponible.
3.
SITUACIONES QUE GENERAN DIFERENCIAS PERMANENTES
No obstante lo anterior, conviene tener presente que existen diferencias permanentes, por lo que a continuacin sealaremos las principales situaciones que generan las diferencias permanentes en la determinacin de la renta neta imponible de tercera categora:
Gastos no deducibles expresamente por la Ley del Impuesto a la Renta (expresados en los artculos 44 y 47 de la Ley del Impuesto a la Renta)
Artculo 44.- No son deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora: a) Los gastos personales y de sustento del contribuyente y sus familiares. b) El Impuesto a la Renta.
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c) Las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Cdigo Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector Pblico nacional. d) Las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie, salvo lo dispuesto en el inciso x) del artculo 37 de la Ley. e) Las sumas invertidas en la adquisicin de bienes o mejoras de carcter permanente. f) Las asignaciones destinadas a la constitucin de reservas o provisiones cuya deduccin no admite esta ley. g) La amortizacin de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricacin, juanillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duracin limitada, a opcin del contribuyente, podr ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) aos. La Sunat, previa opinin de los organismos tcnicos pertinentes, est facultada para determinar el valor real de dichos intangibles, para efectos tributarios, cuando considere que el precio consignado no corresponda a la realidad. La regla anterior no es aplicable a los intangibles aportados, cuyo valor no podr ser considerado para determinar los resultados. En el reglamento se determinarn los activos intangibles de duracin limitada. h) Las comisiones mercantiles originadas en el exterior por compra o venta de mercadera u otra clase de bienes, por la parte que exceda del porcentaje que usualmente se abone por dichas comisiones en el pas donde estas se originen. i) La prdida originada en la venta de valores adquiridos con benecio tributario, hasta el lmite de dicho benecio. j) Los gastos cuya documentacin sustentatoria no cumpla con los requisitos y caractersticas mnimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago. Tampoco ser deducible el gasto sustentado en comprobante de pago emitido por contribuyente que, a la fecha de emisin del comprobante, tena la condicin de no habido segn la publicacin realizada por la Administracin Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condicin. No se aplicar lo previsto en el presente inciso en los casos en que, de conformidad con el artculo 37 de la Ley, se permita la sustentacin del gasto con otros documentos. k) El Impuesto General a las Ventas, el Impuesto de Promocin Municipal y el Impuesto Selectivo al Consumo que graven el retiro de bienes no podrn deducirse como costo o gasto. l) El monto de la depreciacin correspondiente al mayor valor atribuido como consecuencia de revaluaciones voluntarias de los activos sean con motivo de una reorganizacin de empresas o sociedades o fuera de estos actos, salvo lo dispuesto en el numeral 1 del artculo 104 de la ley, modicado por la presente norma. Lo dispuesto en el prrafo anterior tambin resulta de aplicacin a los bienes que hubieran sido revaluados como producto de una reorganizacin y que luego vuelvan a ser transferidos en reorganizaciones posteriores.
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m) Los gastos, incluyendo la prdida de capital, provenientes de operaciones efectuadas con sujetos que caliquen en alguno de los siguientes supuestos: 1) Sean residentes de pases o territorios de baja o nula imposicin; 2) Sean establecimientos permanentes situados o establecidos en pases o territorios de baja o nula imposicin; o, 3) Sin quedar comprendidos en los numerales anteriores, obtengan rentas, ingresos o ganancias a travs de un pas o territorio de baja o nula imposicin. Mediante Decreto Supremo se establecern los criterios de calicacin o los pases o territorios de baja o nula imposicin para efecto de la presente Ley; as como el alcance de las operaciones indicadas en el prrafo anterior, entre otros. No quedan comprendidos en el presente inciso los gastos derivados de las siguientes operaciones: (i) crdito; (ii) seguros o reaseguros; (iii) cesin en uso de naves o aeronaves; (iv) transporte que se realice desde el pas hacia el exterior y desde el exterior hacia el pas; y, (v) derecho de pase por el canal de Panam. Dichos gastos sern deducibles siempre que el precio o monto de la contraprestacin sea igual al que hubieran pactado partes independientes en transacciones comparables. n) Las prdidas que se originen en la venta de acciones o participaciones recibidas por reexpresin de capital como consecuencia del ajuste por inacin. o) Los gastos y prdidas provenientes de la celebracin de Instrumentos Financieros Derivados que caliquen en alguno de los siguientes supuestos: 1) Si el Instrumento Financiero Derivado ha sido celebrado con residentes o establecimientos permanentes situados en pases o territorios de baja o nula imposicin. 2) Si el contribuyente mantiene posiciones simtricas a travs de posiciones de compra y de venta en dos o ms Instrumentos Financieros Derivados, no se permitir la deduccin de prdidas sino hasta que exista reconocimiento de ingresos. Adicionalmente, conforme a lo indicado en el tercer prrafo del artculo 50 de esta Ley, las prdidas de fuente peruana, provenientes de la celebracin de Instrumentos Financieros Derivados que no tengan nalidad de cobertura, solo podrn deducirse de las ganancias de fuente peruana originadas por la celebracin de Instrumentos Financieros Derivados que tengan el mismo n. Artculo 47.- El contribuyente no podr deducir de la renta bruta el Impuesto a la Renta que haya asumido y que corresponda a un tercero. Por excepcin, el contribuyente podr deducir el Impuesto a la Renta que hubiere asumido y que corresponda a un tercero, cuando dicho tributo grave los intereses por operaciones de crdito a favor de beneciarios del exterior. Esta deduccin solo ser aceptable si el contribuyente es el obligado directo al pago de dichos intereses. El impuesto asumido no podr ser considerado como una mayor renta del perceptor de la renta.
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Ingresos no gravados por la Ley del Impuesto a la Renta por no tratarse de una renta de acuerdo con el criterio de flujo de riqueza y por encontrarse exonerada o inafecta en la Ley del Impuesto a la Renta o norma especial (artculos 18 y 19 de la Ley del Impuesto a la Renta)
Inafectacin (artculo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta vigente a partir del 01/01/2010) a) Las rentas y ganancias que generen los activos que respaldan las reservas tcnicas de las compaas de seguros de vida constituidas o establecidas en el pas, para pensiones de jubilacin, invalidez y sobrevivencia de las rentas vitalicias provenientes del Sistema Privado de Administracin del Fondo de Pensiones, constituidas de acuerdo a Ley. Asimismo, estn inafectas las rentas y ganancias que generan los activos, que respaldan las reservas tcnicas constituidas de acuerdo a Ley de las rentas vitalicias distintas a las sealadas en el inciso anterior y las reservas tcnicas de otros productos que comercialicen las compaas de seguros de vida constituidas o establecidas en el pas, aunque tengan un componente de ahorro y/o inversin. Dicha inafectacin se mantendr mientras las rentas y ganancias continen respaldando las obligaciones previsionales antes indicadas. Para que proceda la inafectacin, la composicin de los activos que respaldan las reservas tcnicas de los productos cuyas rentas y ganancias se inafectan en virtud del presente inciso, deber ser informada mensualmente a la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras de Fondos de Pensiones, dentro del plazo que esta seale, en forma discriminada y con similar nivel de detalle exigido a las Administradoras de Fondos de Pensiones por las inversiones que realizan con los recursos de los fondos previsionales que administran. (...) g) Los mrgenes y retornos exigidos por las Cmaras de Compensacin y Liquidacin de Instrumentos Financieros Derivados con el objeto de nivelar las posiciones nancieras en el contrato. h) Los intereses y ganancias de capital provenientes de bonos emitidos por la Repblica del Per (i) en el marco del Decreto Supremo N 007-2002-EF, (ii) bajo el programa de Creadores de Mercado o el mecanismo que lo sustituya, o (iii) en el mercado internacional a partir del ao 2002; as como los intereses y ganancias de capital provenientes de obligaciones del Banco Central de Reserva del Per, salvo los originados por los depsitos de encaje que realicen las instituciones de crdito; y las provenientes de la enajenacin directa o indirecta de valores que conforman o subyacen los Exchange Traded Fund (ETF) que repliquen ndices construidos teniendo como referencia instrumentos de inversin nacionales, cuando dicha enajenacin se efecte para la constitucin entrega de valores a cambio de recibir unidades de los ETF, cancelacin entrega de unidades de los ETF a cambio de recibir valores de los ETF o gestin de la cartera de inversiones de los ETF. (...)
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Exoneracin (artculo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta vigente a partir del 01/01/2010) (...) m) Las Universidades Privadas constituidas bajo la forma jurdica a que se reere el artculo 6 de la Ley N 23733, en tanto cumplan con los requisitos que seala dicho dispositivo.
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Exceso de gastos deducibles que exceden los lmites fijados en la normativa contable (artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta)
Artculo 37.- A n de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles: a) Los intereses de deudas y los gastos originados por la constitucin, renovacin o cancelacin de siempre que hayan sido contradas para adquirir bienes o servicios vinculados con la obtencin o produccin de rentas gravadas en el pas o mantener su fuente productora, con las limitaciones previstas en los prrafos siguientes. Solo son deducibles los intereses a que se reere el prrafo anterior, en la parte que excedan el monto de los ingresos por intereses exonerados e inafectos. Para tal efecto no se computarn los intereses exonerados e inafectos generados por valores cuya adquisicin haya sido efectuada en cumplimiento de una norma legal o disposiciones del Banco Central de Reserva del Per, ni los generados por valores que rediten una tasa de inters, en moneda nacional, no superior al cincuenta por ciento (50%) de la tasa activa de mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones. Tratndose de bancos y empresas nancieras deber establecerse la proporcin existente entre los ingresos nancieros gravados e ingresos nancieros exonerados e inafectos y deducir como gasto, nicamente, los cargos en la proporcin antes establecida para los ingresos nancieros gravados. Tambin sern deducibles los intereses de fraccionamientos otorgados conforme al Cdigo Tributario. Sern deducibles los intereses provenientes de endeudamientos de contribuyentes con partes vinculadas cuando dicho endeudamiento no exceda del resultado de aplicar el coeciente que se determine mediante decreto supremo sobre el patrimonio del contribuyente; los intereses que se obtengan por el exceso de endeudamiento que resulte de la aplicacin del coeciente no sern deducibles. (...) c) Las primas de seguro que cubran riesgos sobre operaciones, servicios y bienes productores de rentas gravadas, as como las de accidentes de trabajo de su personal y lucro cesante. Tratndose de personas naturales esta deduccin solo se aceptar hasta el 30% de la prima respectiva cuando la casa de propiedad del contribuyente sea utilizada parcialmente como ocina.
d) Las prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales prdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es intil ejercitar la accin judicial correspondiente. (...) ll) Los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos; as como los gastos de enfermedad de cualquier servidor. Adicionalmente, sern deducibles los gastos que efecte el empleador por las primas de seguro de salud del cnyuge e hijos del trabajador, siempre que estos ltimos sean menores de 18 aos. Tambin estn comprendidos los hijos del trabajador mayores de 18 aos que se encuentren incapacitados. Los gastos recreativos a que se reere el presente inciso sern deducibles en la parte que no exceda del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio, con un lmite de 40 Unidades Impositivas Tributarias. m) Las remuneraciones que por el ejercicio de sus funciones correspondan a los directores de sociedades annimas, en la parte que en conjunto no exceda del seis por ciento (6%) de la utilidad comercial del ejercicio antes del Impuesto a la Renta. El importe abonado en exceso a la deduccin que autoriza este inciso, constituir renta gravada para el director que lo perciba. n) Las remuneraciones que por todo concepto correspondan al titular de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, accionistas, participacionistas y en general a los socios o asociados de personas jurdicas, en tanto se pruebe que trabajan en el negocio y que la remuneracin no excede el valor del mercado. Este ltimo requisito ser de aplicacin cuando se trate del titular de la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada; as como cuando los accionistas, participacionistas y, en general, socios o asociados de personas jurdicas caliquen como parte vinculada con el empleador, en razn a su participacin en el control, la administracin o el capital de la empresa. El reglamento establecer los supuestos en los cuales se congura dicha vinculacin. En el caso que dichas remuneraciones excedan el valor de mercado, la diferencia ser considerada dividendo a cargo de dicho titular, accionista, participacionista, socio o asociado. ) Las remuneraciones del cnyuge, concubino o parientes hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de anidad, del propietario de la empresa, titular de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, accionistas, participacionistas o socios o asociados de personas jurdicas, en tanto se pruebe que trabajan en el negocio y que la remuneracin no excede el valor de mercado. Este ltimo requisito ser de aplicacin cuando se trate del cnyuge, concubino o los parientes antes citados, del propietario de la empresa, titular de la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada; as como de los accionistas, participacionistas y en general de socios o asociados de personas jurdicas que caliquen como parte vinculada con el empleador, en razn a su participacin en el control, la administracin o el capital de la empresa. El reglamento establecer los supuestos en los cuales se congura dicha vinculacin.
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q)
r)
s)
w)
x)
En el caso que dichas remuneraciones excedan el valor de mercado, la diferencia ser considerada dividendo a cargo de dicho propietario, titular, accionista, participacionista, socio o asociado. (...) Los gastos de representacin propios del giro o negocio, en la parte que, en conjunto, no exceda del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, con un lmite mximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias. Los gastos de viaje por concepto de transporte y viticos que sean indispensables de acuerdo con la actividad productora de renta gravada. La necesidad del viaje quedar acreditada con la correspondencia y cualquier otra documentacin pertinente, y los gastos de transporte con los pasajes. Los viticos comprenden los gastos de alojamiento, alimentacin y movilidad, los cuales no podrn exceder del doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua. Los viticos por alimentacin y movilidad en el exterior podrn sustentarse con los documentos a los que se reere el artculo 51-A de esta ley o con la declaracin jurada del beneciario de los viticos, de acuerdo con lo que establezca el Reglamento. Los gastos sustentados con declaracin jurada no podrn exceder del treinta por ciento (30%) del monto mximo establecido en el prrafo anterior. El importe de los arrendamientos que recaen sobre predios destinados a la actividad gravada. Tratndose de personas naturales cuando la casa arrendada la habite el contribuyente y parte la utilice para efectos de obtener la renta de tercera categora, solo se aceptar como deduccin el 30% del alquiler. Y en dicho caso, solo se aceptar como deduccin el 50 % de los gastos de mantenimiento. (...) Tratndose de los gastos incurridos en vehculos automotores de las categoras A2, A3 y A4 que resulten estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa, los siguientes conceptos: (i) cualquier forma de cesin en uso, tales como arrendamiento, arrendamiento nanciero y otros; (ii) funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparacin y similares; y, (iii) depreciacin por desgaste. Tambin sern deducibles los gastos referidos a vehculos automotores de las citadas categoras asignados a actividades de direccin, representacin y administracin de la empresa, de acuerdo con la tabla que je el reglamento en funcin a indicadores tales como la dimensin de la empresa, la naturaleza de las actividades o la conformacin de los activos. Se considera que la utilizacin del vehculo resulta estrictamente indispensable y se aplica en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa, tratndose de empresas que se dedican al servicio de taxi, al transporte turstico, al arrendamiento o cualquier otra forma de cesin en uso de automviles, as como de empresas que realicen otras actividades que se encuentren en situacin similar, conforme a los criterios que se establezcan por reglamento. Los gastos por concepto de donaciones otorgados en favor de entidades y dependencias del Sector Pblico nacional, excepto empresas, y a entidades sin
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Aplicacin prctica
Recuperacin de provisin de cobranza dudosa
Solucin Adicin Provisin de incobrable Renta neta del ejercicio 27,000 267,000
nes de lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los siguientes nes: (i) benecencia; (ii) asistencia o bienestar social; (iii) educacin; (iv) culturales; (v) cientcas; (vi) artsticas; (vii) literarias; (viii) deportivas; (ix) salud; (x) patrimonio histrico cultural indgena; y otras de nes semejantes; siempre que dichas entidades y dependencias cuenten con la calicacin previa por parte del Ministerio de Economa y Finanzas mediante Resolucin Ministerial. La deduccin no podr exceder del 10% de la renta neta de tercera categora, luego de efectuada la compensacin de prdidas a que se reere el artculo 50. (...) a.1) Los gastos por concepto de movilidad de los trabajadores que sean necesarios para el cabal desempeo de sus funciones y que no constituyan bene cio o ventaja patrimonial directa de los mismos. Los gastos por concepto de movilidad podrn ser sustentados con comprobantes de pago o con una planilla suscrita por el trabajador usuario de la movilidad, en la forma y condiciones que se seale en el Reglamento. Los gastos sustentados con esta planilla no podrn exceder, por cada trabajador, del importe diario equivalente al 4% de la remuneracin mnima vital mensual de los trabajadores sujetos a la actividad privada.
Una empresa en el ao 2009 ha reconocido una prdida por incobrabilidad sobre la base de estimaciones en relacin a sus ventas al crdito efectuadas en dicho ejercicio por la suma de S/. 27,000; en este ejercicio el monto de la utilidad contable asciende a S/. 240,000. Si en el ejercicio 2010 se determina que el monto provisionado por no recuperacin de cuentas por cobrar se estim en exceso por el monto de S/. 14,500, al cobrarse la suma de S/. 44,000. Cul sera el procedimiento correcto a seguir por la empresa, sabiendo que por el ejercicio 2010 ha obtenido una utilidad contable ascendente a S/. 320,000?
En relacin con la prdida por deterioro incurrida en el ejercicio 2010, toda vez que esta se ha efectuado sobre la base de una estimacin y no a una identicacin especca por cliente, se entiende que se generar una diferencia entre el tratamiento contable y el tributario, dado que si bien es cierto est permitido estimar la prdida por incobrabilidad de activos nancieros, a efectos de su deduccin para nes del Impuesto a la Renta se requiere una identicacin especca del cliente, situacin que no se da. Por consiguiente, para determinar la base imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2009 se deber efectuar el siguiente clculo: S/. Utilidad contable 240,000
Conforme con el artculo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, para determinar la base imponible del Impuesto a la Renta se parte del resultado contable al cual
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se efectan los correspondientes ajustes de acuerdo a los lineamientos tributarios. Estos ajustes provienen de diferencias las cuales calican como permanentes o temporales, siendo en el caso especco del caso planteado una diferencia de carcter permanente toda vez que de ella no se generarn efectos en los ejercicios siguientes. Respecto al deterioro de activos nancieros, es posible que luego del reconocimiento de una prdida por deterioro se produzca una modicacin como consecuencias de cambios en la situacin del cliente. En este sentido, si en periodos posteriores el importe de la prdida de deterioro del valor disminuyese y la disminucin pudiera ser objetivamente relacionada con un evento posterior al reconocimiento del deterioro (tal como una mejora en la calicacin crediticia del deudor), la prdida por deterioro reconocida previamente deber revertirse, ya sea directamente o mediante el ajuste de la cuenta correctora que se haya utilizado. No obstante lo anterior, la reversin no dar lugar a un importe en libros del activo nanciero que exceda al costo amortizado que habra sido determinado si no se hubiese contabilizado la prdida por deterioro del valor en la fecha de reversin. De esta forma, de acuerdo con el prrafo 65 de la NIC 39 - Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medicin, el importe de la reversin se reconocer en el resultado del periodo, tal como se muestra en el siguiente asiento: Por el reconocimiento del ingreso en el resultado del periodo de la reversin ----------------------------------- x ----------------------------------19 Estimacin de cuentas de cobranza dudosa 191 Cuentas por cobrar Comerciales - terceros 1911 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 75 Otros ingresos de gestin 755 Recuperacin de cuentas de valuacin 7551 Recuperacin - Cuentas de cobranza dudosa 14,500
x/x Por la recuperacin de la deuda provisionada ----------------------------------- x ---------------------------------- Por el cobro al cliente respecto del cual se pensaba que no se recuperara ----------------------------------- x ----------------------------------10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 12 Cuentas por cobrar Comerciales - terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1213 En cobranza x/x Por el cobro de la deuda ----------------------------------- x ----------------------------------44,000
14,500
44,000
A efectos tributarios, este ingreso generado por la recuperacin de la provisin de incobrables no constituira un ingreso gravable para la empresa toda vez que proviene del extorno de un gasto que no ha sido aceptado tributariamente. En este sentido, para el
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ejercicio 2010 se determinar la base imponible del Impuesto a la Renta deduciendo el ingreso por la reduccin de la provisin de incobrabilidad. S/. Utilidad contable Deduccin Provisin de incobrable Renta neta del ejercicio 320,000 (14,500) 305,500
Indemnizacin vacacional de gerentes
Solucin Por el reconocimiento de la vacacin trunca ----------------------------------- x ----------------------------------62 Gastos de personal, directores y gerentes 621 Remuneraciones 708 6215 Vacaciones 627 Seguridad, previsin social y otras contribuciones 64 6271 Rgimen de prestaciones de salud 772 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 403 Instituciones pblicas 4031 EsSalud 407 Administradoras de fondos de pensiones 41 Remuneraciones y participaciones por pagar 411 Remuneraciones por pagar 4115 Vacaciones por pagar
Igualmente, en relacin con el ajuste efectuado en el ejercicio 2010, este tampoco calica como diferencia temporal, por lo cual no se deber efectuar reconocimiento alguno, a nivel de registros contables.
Una empresa cuenta con un gerente general que entr a laborar el 1 de enero de 2007 y renunci el 19 de febrero de 2010 siendo siendo que su remuneracin a la fecha de cese asciende a S/. 5,000 mensuales (aliado a una AFP). Durante su permanencia en el centro de trabajo, y en aplicacin del poder de decisin que le fue otorgado por el estatuto social, no hizo uso de sus vacaciones fsicas, sin embargo, el pago de estas fue efectuado en su oportunidad. Al respecto, con motivo de su cese se le ha otorgado un pago por vacaciones truncas por el periodo comprendido entre el 1 de enero de 2010 y el 19 de febrero de 2010 por la suma de S/. 708 y una indemnizacin por vacaciones ascendentes a S/. 3,500. Adems se sabe que no se trata de un trabajador vinculado con la empresa, se consulta si los gastos incurridos por la empresa son deducibles para determinar la renta neta del ejercicio dado que no se considerar la indemnizacin como renta gravada de quinta categora para el trabajador.
De acuerdo con la informacin proporcionada se entiende que la empresa ha reconocido como gasto el importe de S/. 4,272 (S/. 772 + S/. 3,500) tal como se muestra a continuacin:
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x/x Por el reconocimiento de la provisin de las vacaciones truncas que le corresponde al trabajador que se retira de la empresa. ----------------------------------- x ---------------------------------- Por el reconocimiento de la indemnizacin ----------------------------------- x ----------------------------------62 Gastos de personal, directores y gerentes 623 Indemnizaciones al personal 41 Remuneraciones y participaciones por pagar 419 Otras remuneraciones y participaciones por pagar 3,500 3,500
x/x Por el reconocimiento de la indemnizacin acordada al trabajador que se retira de la empresa. ----------------------------------- x ----------------------------------Utilidad contable Adicin Indemnizacin por cese Renta neta del ejercicio 800,000 3,500 803,500
En el caso planteado es importante considerar que segn el artculo 23 del Decreto Legislativo N 713, los trabajadores tienen derecho a gozar de sus vacaciones al cumplir el rcord exigido. De no disfrutar del descanso fsico en el periodo anual correspondiente, percibirn una remuneracin adicional a manera de indemnizacin. No obstante lo anterior, en el caso planteado toda vez que el gerente es el representante legal de la empresa que en uso de su poder de decisin no program sus vacaciones correspondientes, le resulta aplicable lo dispuesto en el artculo 24 del Decreto Supremo N 012-92-TR, donde se precisa que la indemnizacin por falta de descanso vacacional no alcanza a los gerentes o representantes de la empresa que, por algn motivo, hayan decidido no hacer efectivo uso del descanso vacacional en forma oportuna. De conformidad con el inciso l) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta son deducibles los aguinaldos, bonicaciones, graticaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vnculo laboral existente y con motivo del cese. Sin embargo, tal como seala la RTF N 5474-4-2003, para la deduccin debe acreditarse la recurrencia de la existencia del gasto y su causalidad del mismo, como es que haya sido otorgado a personal a su cargo en virtud del vnculo laboral existente o con motivo del cese. De acuerdo con lo anterior y con lo sealado por el ltimo prrafo del artculo 37 de la Ley del IR a efectos de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, estos debern ser normales para la actividad que genera la renta gravada, as como cumplir con criterios tales como la razonabilidad en relacin con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos a que se reeren los incisos l) y ll) de este artculo, entre otros. En este orden de ideas, consideramos que el gasto por concepto de indemnizacin no ser deducible toda vez que no cumple con ninguno de los requisitos establecidos en la norma, por lo tanto, deber adicionarse para determinar la renta neta de tercera categora, tal como se muestra a continuacin:
Este agregado constituye una diferencia permanente que no generar efectos en los ejercicios siguientes en los cuales se gener el gasto.
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Sancin por infracciones en materia de seguridad e higiene minera

Una empresa minera que registra 128 trabajadores en planilla, en el mes de enero de 2010, recibi una visita inspectiva de trabajo, en la cual se detect el incumplimiento de la marcacin del acceso y vas de escape relacionadas con la seguridad del personal de planta. Resulta deducible la sancin que se le impone por el incumplimiento de sus obligaciones ascendente a S/. 15,120? Solucin
Gravedad de la infraccin Graves Base de clculo 6 a 10 UIT
En relacin con el caso planteado, se ha detectado una infraccin de tipo laboral producto de la visita de las autoridades pertinentes, en aplicacin de lo dispuesto por el Decreto Supremo N 019-2002-TR, Reglamento de la Ley General de Inspeccin del Trabajo. De esta manera, como consecuencia de la inspeccin se ha determinado la infraccin cometida por la empresa minera relacionada con las obligaciones que deben adoptarse a efectos de resguardar la seguridad e higiene del personal de planta, para el desarrollo de las actividades mineras. En estas circunstancias, se sanciona a la empresa infractora por el incumplimiento denominado No llevar las evaluaciones de riesgo y los controles peridicos de las condiciones de trabajo y de las actividades de los trabajadores que sean necesarios para los resultados de las evaluaciones, el cual ha sido calicado como una infraccin grave. De acuerdo con el artculo 48 del Reglamento de la Ley General de Inspeccin del Trabajo, la cuanta de la sancin a imponerse es la siguiente:
Nmero de trabajadores afectados De 111 - 140: 51 - 80%
Si bien es cierto, conforme con el artculo 40 de la Ley N 28806, Ley General de Inspeccin del Trabajo, el empleador podr solicitar la reduccin de la multa impuesta, asumida en el monto de S/. 15,120 como el importe denitivo de la multa. En este sentido, el registro contable de la infraccin sera el siguiente: ----------------------------------- x -----------------------------------65 Otros gastos de gestin 659 Otros gastos de gestin 6592 Sanciones administrativas 40 Tributos y aportes al Sistema de pensiones y de salud por pagar 409 Otros costos administrativos e intereses 15,120
15,120
x/x Por el reconocimiento de la sancin impuesta por la Administracin. ----------------------------------- x ------------------------------------
Este gasto, conforme con lo establecido por el inciso c) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, no resulta deducible para determinar la renta neta de tercera categora. De acuerdo con la base legal citada, las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Cdigo Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector Pblico nacional no son deducibles. A mayor abundamiento el Tribunal Fiscal seal en la RTF N 83845-2001 que no son deducibles entre otras las multas tributarias y las multas del Ministerio de Trabajo, como ocurre en el caso planteado.
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En este orden de ideas, bajo el supuesto que la utilidad contable del ejercicio asciende al monto de S/. 230,000, deber adicionar este el importe de la multa, determinando la renta neta del ejercicio como sigue: Utilidad contable Adicin Indemnizacin por cese Renta neta del ejercicio 230,000 15,120 245,120
Remuneracin de enero a diciembre S/. 70,000 Valor de mercado S/. 50,000 Retencin de quinta categora en exceso S/. 2,750 Solucin No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta las siguientes situaciones:
Este agregado constituye una diferencia permanente dado que no generar efectos en los ejercicios siguientes en los cuales se reconoci el gasto, es decir, no es deducible ni en este ni en algn ejercicio siguiente.
Efectos de la aplicacin del valor de mercado en las remuneraciones

Una empresa textil en diciembre de 2010 detect que la remuneracin de uno de sus trabajadores, el Sr. Roberto Plaza (socio de la empresa), haba sobrepasado el valor de mercado de las remuneraciones. Al respecto se cuenta con los siguientes datos adicionales:
Sobre la base de los datos anteriores, cul es el tratamiento a aplicar sabiendo que la utilidad contable asciende a S/. 400,000?
En principio, los pagos realizados a favor del trabajador (socio de la empresa) deben contabilizarse como gasto del ejercicio en que se realizaron las prestaciones, lo que no se modicar por lo establecido por las normas tributarias. Al respecto, debemos sealar que de conformidad con el inciso n) del artculo 37 de la LIR las remuneraciones del socio, accionista o participacionista de una persona jurdica, en tanto se pruebe que trabajan en el negocio, sern deducibles y en la medidad que en tanto no supere el valor de mercado establecido en el inciso b) del artculo 19-A del Reglamento de la LIR.
a) Para el trabajador - socio: (i) Una retencin del 4.1% por concepto de dividendos, y (ii) Un monto que reclamar por la retencin de quinta categora en exceso efectuada en los meses anteriores. En efecto, respecto a esto ltimo la empresa debe retener y pagar dentro del plazo de vencimiento del periodo diciembre (en enero de 2011, segn cronograma) el importe de S/. 820 (S/. 20,000 x 4.1%). Respecto del monto retenido en exceso, de conformidad con el inciso c) del artculo 42 del Reglamento de la Ley del IR, este se sujetar a las disposiciones que la Sunat establezca. Para ello, la quinta disposicin transitoria y nal del D.S. N 134-2004-EF establece que en tanto la Administracin Tributaria no apruebe el procedimiento ser de aplicacin lo sealado por la Resolucin N 036-98/SUNAT
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aplicable a sujetos que hubieran percibido exclusivamente renta de quinta categora en el ejercicio. b) Para la empresa: Se genera: (i) la obligacin de pagar como agente de retencin el impuesto por la parte considerada como dividendo, y (ii) la obligacin de asumir con aquellos trabajadores que obtienen exclusivamente rentas de quinta categora la devolucin del exceso retenido. Respecto del exceso retenido, de conformidad con lo sealado en el literal anterior resulta aplicable lo dispuesto por la Resolucin N 036-98/SUNAT, en este orden de ideas, para reejar esta obligacin debera efectuarse el siguiente asiento: 2,750
----------------------------------- x -----------------------------------16 Cuentas por cobrar diversas - terceros 168 Otras cuentas por cobrar diversas 1689 Otras cuentas por cobrar diversas 41 Remuneraciones y participaciones por pagar 411 Remuneraciones por pagar 4111 Sueldos y salarios por pagar x/x Por la devolucin a efectuar al trabajador y su derecho a aplicar dicho monto contra las retenciones de quinta categora a pagar ----------------------------------- x ---------------------------------------------------------------------- x -----------------------------------40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la Renta 40176 Renta de segunda categora 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieros 820 x/x Por el pago de renta de segunda categora en el PDT 617 Otras retenciones ----------------------------------- x ------------------------------------
2,750
En lo que concierne a la retencin por dividendos (S/. 820), deber empozar deber descontarse de la planilla correspondiente al mes de diciembre y pagar en el mes de enero, tal como se muestra en el siguiente asiento:
820
Por otro lado, la retencin de quinta categora en exceso (S/. 2,750) deber de ser devuelto y/o compensado por la empresa de acuerdo al procedimiento establecido en la Resolucin de Superintendencia N 036-98-SUNAT (21/03/1998), en concordancia con lo sealado en la quinta disposicin nal del D. S. N 134-2004-EF, siendo registrada la devolucin de la siguiente forma:
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----------------------------------- x -----------------------------------41 Remuneraciones y participaciones por pagar 411 Remuneraciones por pagar 4111 Sueldos y salarios por pagar 10 Caja y bancos 104 Cuentas corrientes x/x Por la devolucin del impuesto de quinta categora retenido en exceso ----------------------------------- x ------------------------------------
2,750
2,750
----------------------------------- x -----------------------------------40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la Renta 40176 Renta de segunda categora 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 820 x/x Por el pago de renta de segunda categora en el PDT 617 Otras retenciones ----------------------------------- x ------------------------------------
Teniendo en cuenta que, conforme con la citada resolucin, el agente de retencin compensar los montos devueltos con las retenciones de quinta categora que deba efectuar a dichos contribuyentes o a otros, en dicho mes y en los siguientes. U na vez realizada la devolucin podr aplicarlas contra las retenciones de quinta categoras determinadas en dicho mes como sigue, bajo el supuesto que se pueda aplicar en su totalidad:
820
De esta forma, cuando se presente el PDT 601 Planilla Electrnica deber consignarse como otros crditos la suma de S/. 2,750 que disminuir el importe a pagar contra los importes retenidos por rentas de quinta categora. Acorde con lo sealado por el artculo 19-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta para efectos de determinar el valor de mercado de las remuneraciones dispuesto en los incisos n) y ) del artculo 37 de la ley, se considerar como valor de mercado de las remuneraciones del titular de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, accionista, participacionista, socio o asociado de una persona jurdica que trabaja en el negocio, o de las remuneraciones que correspondan al cnyuge, concubino o pariente hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de anidad del propietario de la empresa, titular de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, accionista, participacionista, socio o asociado de una persona jurdica, a los siguientes importes: 1.1. La remuneracin del trabajador mejor remunerado que realice funciones similares dentro de la empresa.
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1.2. En caso de no existir el referente sealado en el numeral anterior, ser la remuneracin del trabajador mejor remunerado, entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categora o nivel jerrquico equivalente dentro de la estructura organizacional de la empresa. 1.3. En caso de no existir los referentes anteriormente sealados, ser el doble de la remuneracin del trabajador mejor remunerado entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categora o nivel jerrquico inmediato inferior, dentro de la estructura organizacional de la empresa.
Utilidad contable Adicin Exceso de valor de mercado Renta neta del ejercicio 400,000 20,000 420,000
1.4. De no existir los referentes anteriores, ser la remuneracin del trabajador de menor remuneracin dentro de aquellos ubicados en el grado, categora o nivel jerrquico inmediato superior dentro de la estructura organizacional de la empresa. 1.5. De no existir ninguno de los referentes sealados anteriormente, el valor de mercado ser el que resulte mayor entre la remuneracin convenida por las partes, sin que exceda de 95 UIT anuales, y la remuneracin del trabajador mejor remunerado de la empresa multiplicada por el factor de 1.5. Conforme con lo anterior, y de acuerdo con los datos proporcionados por la Empresa textil respecto del socio Sr. Roberto Plaza, existira un exceso al lmite establecido sobre la base del valor de mercado de las remuneraciones ascendente al importe de S/. 20,000 (S/. 70,000 - S/. 50,000) que se deber de adicionar va declaracin jurada anual, tal como lo establece el artculo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Para estos efectos, el monto en exceso de S/. 20,000, de acuerdo con el artculo 19-A de la LIR, es calicado como dividendo para efectos tributarios, mientras que para efectos contables sigue siendo una remuneracin, tal es as que no se debe de realizar asiento alguno respecto de la remuneracin registrada en la cuenta 62 Cargas de personal, directores y gerentes. Al respecto, el literal d) del numeral 3 del artculo 19-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta seala que el exceso sobre el valor de mercado de las remuneraciones deber mantenerse anotado en libros contables o registros correspondientes, tal como se consign inicialmente De lo antes sealado, para determinar la renta neta del ejercicio se deber efectuar el siguiente ajuste:
En este caso, el importe de S/. 20,000 constituye una diferencia de tipo denitivo, toda vez que este importe, que excede el lmite mximo permitido por la norma tributaria no ser deducible en ningn ejercicio futuro. De esta forma, su efecto solo se producir en el ejercicio en que este se determine.
Drawback
Una empresa exportadora realiza importaciones de bienes que sern incorporados en la fabricacin del producto que exporta. La importacin de los citados bienes la realiza mediante el rgimen de reposicin de derechos aduaneros, benecio del drawback. Cul sera el tratamiento contable aplicable a dicha reposicin que obtendra, considerando que al mes de diciembre de 2010 est solicitando el reintegro de S/. 145,000 y la utilidad contable del periodo asciende a S/. 400,000?
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Solucin De conformidad con el artculo 82 del Decreto Legislativo N 1053, Ley General de Aduanas, el drawback es un rgimen aduanero que permite, como consecuencia de la exportacin de mercancas, obtener la restitucin total o parcial de los derechos arancelarios, que hayan gravado la importacin para el consumo de las mercancas contenidas en los bienes exportados o consumidos durante su produccin.
Por el benecio del drawback ----------------------------------- x -----------------------------------16 Cuentas por cobrar diversas - terceros 162 Reclamaciones a terceros 1624 Tributos 75 Otros ingresos de gestin 759 Otros ingresos de gestin 7591 Subdsidios gubernamentales 145,000 x/x Por el derecho al cobro del drawback ----------------------------------- x ------------------------------------
El procedimiento para la restitucin de derechos arancelarios, autoriza la devolucin de un porcentaje del valor FOB del producto exportado, dado que en el costo de su produccin se encuentran incluidos los derechos arancelarios que gravaron la importacin de los insumos utilizados o consumidos en la elaboracin del bien. Para estos efectos se entiende por insumos importados a las materias primas, productos intermedios, partes y piezas tal como lo establece el artculo 13 del Decreto Supremo N 104-95-EF. El porcentaje de restitucin aplicable es el equivalente al ocho por ciento (8%) del valor FOB de los productos exportados, con un tope de cincuenta por ciento (50%) de su costo de produccin, el cual se hace efectivo a travs de cheques no negociables o documentos cancelatorios, expedidos por la Sunat.
A efectos contables, la restitucin del drawback es una subvencin por parte del Gobierno, dado que corresponde a ayudas procedente del Sector Pblico en forma de transferencia de recursos a una entidad en contrapartida del cumplimiento, futuro o pasado, de ciertas condiciones relativas a sus actividades de operacin, tal como lo indica el prrafo 3 de la NIC 20 Contabilizacin de las Subvenciones del Gobierno e Informacin a Revelar sobre Ayudas Gubernamentales. Asimismo, las subvenciones del Gobierno son, a veces, conocidas con otros nombres, como subsidios, transferencias o primas, tal como lo establece el prrafo 6 de la mencionada NIC. En este orden de ideas, las subvenciones del Gobierno deben ser reconocidas cuando se produce la seguridad de que: a) la empresa cumplir las condiciones asociadas a su disfrute; y b) se recibirn las subvenciones. En este orden de ideas, siendo que toda subvencin del Gobierno a recibir en compensacin por gastos o prdidas ya incurridos, se reconocen como ingresos del periodo en que se convierta en exigible, deber efectuarse el siguiente asiento contable una vez producida la exportacin:
145,000
En el siguiente periodo, cuando se efecta la cobranza del monto solicitado deber efectuar el siguiente registro:
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Por el cobro del benecio del drawback ----------------------------------- x -----------------------------------10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 16 Cuentas por cobrar diversas - terceros 162 Reclamaciones a terceros 1624 Tributos 145,000
145,000
x/x Por el cobro del beneficio ----------------------------------- x -----------------------------------Utilidad contable Deduccin Drawback 400,000 (145,000) 255,000 Renta neta del ejercicio
A efectos tributarios, el drawback es un ingreso no gravable, dado que no corresponde a una operacin con terceros, tal como lo establece la RTF N 03205-4-2005. Consecuencia de lo anterior no deber considerarse como ingreso gravable a efectos de determinar la base de clculo para los pagos a cuenta del IR que debe efectuar la empresa exportadora.
En este caso nos encontramos ante un ajuste que constituye una diferencia permanente, toda vez que el ingreso aqu excluido de la determinacin de la base imponible del Impuesto a la Renta no tendr incidencia en ejercicios futuros.
Contabilizacin de impuesto asumido por el usuario de un servicio
Una empresa arrienda uno de los establecimientos comerciales a una persona natural, a la cual le paga la suma de S/. 15,000 mensuales. Asimismo, queda con el propietario a asumir el IR de primera categora del propietario ascendente a S/. 750. Cmo deber registrar esta operacin y el impuesto asumido? Solucin
Acorde con la NIC 17: Arrendamiento, se dene como arrendamiento los acuerdos en los cuales el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma nica de dinero, o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado. En este sentido, el contrato celebrado por la Compaa con la persona natural toda vez que le permite a cambio de pagos mensuales la utilizacin de un inmueble para tener en l un establecimiento comercial. No advirtindose en la informacin proporcionada que se transeran los riesgos y bene cios inherentes al bien objeto del contrato, el contrato calicara como arrendamiento operativo. Lo anterior, conforme con el prrafo 10 de la citada NIC 17 depender de la esencia econmica y naturaleza de la transaccin y resultar importante a efectos de determinar el tratamiento de contabilizacin aplicable.
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En efecto, de acuerdo con el prrafo 33 de la NIC 17, los arrendatarios en relacin con las cuotas, las debern reconocer como gasto de forma lineal, durante el transcurso del plazo de arrendamiento. Conforme con lo anterior, los importes pagados al propietario del bien constituyen gastos del periodo; sin embargo, debe tenerse presente que el monto total a pagar a la persona natural incluir no solo la merced conductiva o alquiler sino tambin el impuesto a la renta asumido por el arrendatario que constituir parte de la retribucin pactada. Dicho de otra manera, la empresa deber de considerar como gasto de alquiler el importe total desembolsado, dado que dicho servicio de alquiler a la empresa le cuesta S/. 15,750 (S/. 15,000 + 750). En este orden de ideas, la empresa arrendataria deber efectuar los siguientes asientos para reconocer los gastos incurridos: Por el importe de la retribucin pagada directamente al propietario ----------------------------------- x -----------------------------------63 Gastos de servicios prestados por terceros 635 Alquileres 6352 Edificaciones 46 Cuentas por pagar diversas - terceros 469 Otras cuentas por pagar diversas
15,000 x/x Por el reconocimiento del gasto de la cuota de arrendamiento ----------------------------------- x ----------------------------------- Por el importe de la retribucin pagada a la Sunat a nombre del propietario: ----------------------------------- x -----------------------------------63 Gastos de servicios prestados por terceros 635 Alquileres 6352 Edificaciones 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 750 x/x Por el pago a la Sunat del impuesto que le corresponde al arrendador. ----------------------------------- x ------------------------------------
15,000
750
Es importante sealar que para efectos tributarios, el impuesto asumido por la Compaa que le corresponde al propietario del inmueble (S/. 750) constituye un gasto no deducible para determinar la renta neta de tercera categora, tal como lo establece el artculo 47 de la Ley del Impuesto a la Renta. Asimismo, conforme con el citado artculo el impuesto asumido no constituir mayor renta para el propietario.
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De lo anterior, para determinar el resultado del periodo, bajo el supuesto que la utilidad contable de la empresa asciende a la suma de S/. 500,000 deber adicionar por el importe del impuesto asumido que le corresponde al propietario la suma de S/. 750 x 12 como se muestra a continuacin: Utilidad contable Adicin Impuesto asumido Renta neta del ejercicio 500,000 9,000 509,000
Solucin
En este caso nos encontramos ante un ajuste que constituir tambin una diferencia permanente, toda vez que el gasto adicionado en la determinacin de la base imponible del Impuesto a la Renta no tendr incidencia en ejercicios futuros, es decir, no ser deducible en ejercicios futuros siendo un ajuste permanente.
Renta ficta por cesin de bienes en generacin de renta de tercera categora

La empresa comercial posee unas congeladoras, las cuales cede gratuitamente en el mes de abril de 2010 a una persona jurdica con la que no se encuentra vinculado. Si se sabe que el valor en libros de los bienes asciende a S/. 18,000 (neto de una depreciacin de S/. 12,000). Qu efectos tiene la cesin para la empresa cedente para el ejercicio 2010, sabiendo que la cesin no tiene como origen ninguna operacin comercial y las utilidades contables del ejercicio 2010 asciende a S/. 342,000?
En principio, entre otros, calica como rentas de tercera categora, en el inciso h) del artculo 28 de la LIR, la derivada de la cesin de bienes inmuebles o inmuebles distintos de predios, cuya depreciacin o amortizacin admite la LIR, efectuada por contribuyentes generadores de renta de tercera categora, a ttulo gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza; a otros contribuyentes generadores de renta de tercera categora o a entidades comprendidas en el ltimo prrafo del artculo 14 de la LIR. Al respecto, se presume, sin admitir prueba en contrario, que dicha cesin genera una renta neta anual no menor al seis por ciento (6%) del valor de adquisicin, produccin, construccin o de ingreso al patrimonio, ajustado, de ser el caso, de los referidos bienes, sin admitirse la deduccin de la depreciacin acumulada. Debe manifestarse que conforme con la RTF N 03368-1-2006, en aquellos casos en los que la entrega de los bienes se efecte en el marco de un contrato oneroso como el que se presenta cuando los beneciarios se obligan a ejecutar prestaciones ms all a las de custodiar y conservar los bienes; por ejemplo, a la adquisicin de un volumen mnimo mensual de los productos que comercializa el cedente no se aplicara la presuncin antes sealada. No advirtiendo esta situacin ni la sealada en el punto iv del inciso h) del artculo 28 de la LIR, en el caso planteado procede la aplicacin de la renta cta como a continuacin se calcula:
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Congeladoras (*) (**)
Total(*) 30,000.00
Renta ficta 6%(**) 1,800.00
Periodo de la cesin (abr-dic) (***) 9 meses
Renta presunta 1,350.00
No se considera la depreciacin, por lo tanto, debe considerarse el valor bruto S/. 30,000 (S/. 18,000 + S/. 12,000) Si bien la norma establece que ser el valor ajustado, seala tambin de ser el caso, as considerando que mediante la Ley N 28394 (23/11/2004) se suspendi el ajuste por inflacin, por lo que no procede el ajuste por inflacin del valor de los bienes.
Utilidad contable Adicin Impuesto asumido 342,000 1,350 Renta neta del ejercicio 343,350 Solucin
(***) Si bien se presume que la cesin es por todo el ejercicio, se puede demostrar lo contrario en cuyo caso segn el inciso c) del artculo 17 del Reglamento de la LIR la renta presunta se calcular en forma proporcional al nmero de meses cedidos en el ejercicio.
En este caso no procede efectuar ningn asiento contable y solo amerita su inclusin en la declaracin jurada anual del IR. En cuanto a otros aspectos, debera emitirse comprobante de pago de acuerdo con la Resolucin N 007-99/SUNAT siendo la fecha de emisin de esta la fecha de culminacin del servicio, es decir, cuando se devuelva el bien. Asimismo, no se encontrar gravada con el IGV al no calicar como servicio de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 3 de la Ley del IGV. De lo anterior, para determinar el resultado tributario se deber adicionar al resultado contable la suma de S/. 1,350 que corresponde a la renta cta por la entrega de bienes a un tercero no vinculado como se muestra a continuacin:
Este importe de S/. 1,350 constituye un ajuste de tipo permanente toda vez que no generar para la empresa un efecto en ejercicios futuros, es decir, solo tendr efectos en el ejercicio en que se produce la cesin cta.
Rentas de fuente extranjera que no se encuentran gravadas en el Per

Una empresa durante el ejercicio 2010 percibe regalas por el derecho de uso de una marca dada a favor de una empresa colombiana para ser utilizada en Colombia. El importe pactado por este servicio en el ejercicio asciende a S/. 960,000. Se sabe que la empresa colombiana usuaria del servicio le ha retenido la suma de S/. 67,200. Cul es el tratamiento que debe aplicarse en relacin a los ingresos obtenidos en Colombia, sabiendo que la utilidad contable de la empresa en el ejercicio 2010 asciende a S/. 1500,000 y que la ganancia por los ingresos obtenidos en Colombia ascienden a S/. 484,000, en donde no se ha considerado la retencin sufrida en Colombia?
Dado que la renta es obtenida en el exterior, no es renta de fuente peruana de acuerdo con lo dispuesto en los artculos 9 y 10 de la Ley del Impuesto a la Renta, calicando como renta de fuente extranjera. Aunque, en general, para un domiciliado, sea de donde provenga la renta esta se encuentra gravada acorde con lo dispuesto por el artculo 6 de
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la Ley del IR, es importante tener presente que el Per ha suscrito convenios con otros pases para evitar la doble tributacin. En el caso planteado, toda vez que nuestro pas ha celebrado un convenio con pases de la Comunidad Andina (Bolivia, Colombia, Ecuador, Per, y Venezuela) en la que resulta aplicable la Decisin 578, debe analizarse si la transaccin se encuentra sujeta a este convenio. De esta forma, toda vez que la transaccin es efectuada con un pas de la Comunidad Andina, en aplicacin de la Decisin 578 solo se encontrarn gravadas en el pas miembro en que tales rentas tengan su fuente productora.
Veamos a continuacin los asientos que debe haber efectuado la empresa: ----------------------------------- x -----------------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales - terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 70 Ventas 704 Prestacin de servicios 7041 Terceros 960,000 x/x Por la prestacin de los servicios obtenidos por la cesin de intangible utilizada en el exterior ----------------------------------- x ------------------------------------
En el caso particular de las regalas, el artculo 8 del mencionado convenio establece que solo sern gravables en el pas miembro donde se use o se tenga derecho de uso del bien intangible. En tal sentido, la renta resultar gravable nicamente en Colombia mas no en el Per. En consecuencia, el Per se inhibir de gravarlo, debiendo considerar en funcin a lo sealado en el artculo 3 de la Decisin 578 que la renta obtenida por la empresa es exonerada, para los efectos de la determinacin de la renta peruana. Lo anterior signica que no obstante haberse generado un ingreso, este deber deducirse para determinar la renta neta de la empresa. Ahora bien, de acuerdo con el prrafo anterior hemos indicado que la renta neta es la que se excluir, con lo cual no solo deberemos enfocarnos en el ingreso, sino tambin en los gastos que se originaron para producirla o relacionados directamente, as como el importe de la retencin que le hace la empresa colombiana. De acuerdo con lo anterior, deber adicionarse para el clculo del Impuesto a la Renta, los montos incurridos para promover la utilizacin de estos servicios, adems de aquellos que resulten de la aplicacin de la proporcin que les corresponde a las rentas exoneradas (inciso p) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta). En otras palabras, a efectos de la determinacin del Impuesto a la Renta se deber efectuar ajustes extracontables, incluida la proporcin de los gastos. Para el presente caso, asumiremos que los gastos asociados con la renta exonerada vinculados por la proporcin sealada en el inciso p) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta ya se han deducido a la ganancia obtenida en Colombia.
960,000
Asimismo, por el importe recibido neto de la retencin que le efectu el usuario del servicio efectuar el siguiente asiento:
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----------------------------------- x -----------------------------------10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 65 Otros gastos de gestin 659 Otros gastos de gestin 12 Cuentas por cobrar comerciales - terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar
892,800
67,200
x/x Por la aplicacin de la retencin sobre el importe a pagar ----------------------------------- x -----------------------------------Utilidad contable Adicin Impuesto retenido en Colombia 1500,000 67,200 Deduccin Ganancia por renta de fuente extranjera Renta neta del ejercicio -484,000 1083,200
960,000
Es importante sealar que en este caso, adems de adicionar el monto de la retencin sufrida, no podr considerar a esta como crdito sin derecho a devolucin toda vez que la renta no se encuentra gravada. De lo anterior, para determinar el resultado tributario, se deber deducir al resultado contable la suma de S/. 416,800, que corresponde a los resultados asociados con el servicio exonerado del Impuesto a la Renta peruano al encontrarse gravados nicamente en Colombia en base a la Decisin 578:
Este importe de S/. 416,800 constituye un ajuste de tipo permanente toda vez que no generar para la empresa un efecto en ejercicios futuros, es decir, solo tendr efectos en el ejercicio en que se produce la obtencin del ingreso en Colombia.
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Captulo 4
METODOLOGA PARA LA DETERMINACIN DE LOS EFECTOS FISCALES DIFERIDOS DE LAS TRANSACCIONES
Captulo 4
1. GENERALIDADES
Resultado contable Ajustes Segn normas contables No son coincidentes Diferencias temporarias Diferencias permanentes Aplica el mtodo del balance Establece la base contable y fiscal de los activos y pasivos
(1)
Las normas contables y scales de reconocimiento y valoracin de los ingresos y gastos en cada ejercicio no son coincidentes, de esta manera, el gasto (o ingreso) por concepto de Impuesto a la Renta no coincidir con el Impuesto a la Renta que se determine para efectos tributarios. Esta diferencia es consecuencia de: (i) las diferencias permanentes(1), y (ii) las diferencias temporarias, sin embargo, solo las segundas tienen un efecto en el futuro. Por dicha razn, el mtodo del pasivo, basado en el mtodo del balance, se enfoca en las diferencias temporarias generadas principalmente mediante la comparacin de bases contables y scales de activos y pasivos.
Resultado tributario
Segn normas Tributarias
En este orden de ideas, el siguiente paso para determinar la existencia y cuanta de una diferencia temporaria de acuerdo con el mtodo del balance ser establecer la base contable y scal de todos los activos y pasivos.
Respecto de las primeras ya se ha tratado en el captulo anterior, en donde se ha visto que no generan efectos en los periodos futuros, ahora toca tratar la segunda de las diferencias.
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Cmo identificar las diferencias temporarias y permanentes al cierre del ejercicio
La base contable deber entenderse como la valoracin de los activos y pasivos determinndose a partir de la aplicacin de las NIIF, mientras que la base tributaria o scal es la valoracin scal o el importe atribuido a los elementos de activo o pasivo segn la legislacin scal, principalmente la Ley del Impuesto a la Renta (en nuestro pas, el Texto nico Ordenado aprobado mediante D.S. N 179-2004-EF y modicatorias). Las diferencias que se produzcan de la comparacin de estas bases son las denominadas diferencias temporarias, que son el objeto principal de este trabajo.
Base contable Base tributaria o fiscal Valor contable de activos y pasivos
VS
Valor tributario atribuido a los activos y pasivos
Diferencias temporarias
A continuacin, empezaremos por denir la base scal de un elemento entendiendo, preliminarmente, que es el valor atribuido del elemento para efectos scales que se maniesta a la fecha de cierre del balance. El concepto es sencillo, pero se complica un poco cuando se plasma en trminos contables, dado que el clculo para determinar las diferencias temporarias es una labor que debe realizarse considerando todos los aspectos involucrados en la transaccin como se ver ms adelante.
BASES FISCALES SEGN LA NIC 12
Pasivo: Importe en libros menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida. Activo: Importe que ser deducible de los beneficios econmicos que para efectos fiscales obtenga la utilidad en el futuro.
Bases fiscales
2.
BASE FISCAL O BASE TRIBUTARIA
De acuerdo con el prrafo 5 de la NIC 12 Impuesto a la Renta, la base scal de un activo o pasivo es el importe atribuido, para nes scales, a dicho activo o pasivo. Veamos lo que ello signica para cada uno de los elementos que componen el balance y que permiten la determinacin de las diferencias temporarias bajo este mtodo del balance.
2.1.
Base fiscal del activo
Conforme con el prrafo 7 de la NIC 12 Impuesto a la Renta, el valor scal o base scal de un activo es el importe deducible scalmente de los benecios futuros cuando se recupere su valor en libros (contable).
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Metodologa para la determinacin de los efectos fiscales diferidos de las transacciones
BASE FISCAL SEGN TIPOS DE ACTIVO Gravables Sin base contable No gravable La base fiscal ser el importe que sea deducible cuando se recupere el importe en libros de dichos activos. El valor fiscal que pueda tener segn normas tributarias. Genera diferencia temporaria
Para su comprensin, sirva el siguiente ejemplo: En el balance la empresa cuenta con una existencia por el monto de S/. 9,000 neta de su provisin por desvalorizacin de existencia ascendente a S/. 1,000. Cul es su valoracin scal? Al respecto que duda cabe que el importe deducible del bien cuando se venda es S/. 10,000 y ello es as porque el costo computable de acuerdo con lo sealado por el artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta es el costo de adquisicin, no admitiendo la provisin por desvalorizacin de existencias hasta que se destruya el bien o se transera. En la oportunidad en que se produzca uno de estos hechos, por ejemplo, la venta a un tercero, el costo computable que se considerar no ser su valor en libros sino el importe de S/. 10,000, es decir, para determinar la renta bruta del Impuesto a la Renta el importe a deducir ser mayor. De esta manera, podemos decir que el valor scal de un activo es la parte que ser deducible scalmente en ejercicios futuros por el activo en cuestin. No obstante lo anterior, es importante sealar que existen activos que al generar benecios econmicos no sern deducibles en ejercicios futuros porque estos no tributan, por lo tanto, ser necesario aplicar las siguientes reglas:
La base fiscal ser igual a su importe en libros
No genera diferencia temporaria
Base fiscal cuando existe base contable y el beneficio es gravado

Imaginemos que una empresa prestadora de servicios cuenta con una maquinaria adquirida en enero de 2010 por un monto de S/. 640,000, respecto del cual estima que su vida til ser de ocho (8) aos. De acuerdo con lo anterior, bajo el supuesto de que aplica la empresa una depreciacin lineal, emplear una tasa de depreciacin del 12.5% anual, el cual excede el porcentaje mximo establecido por el inciso b) del artculo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, que corresponde a un 10%.
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De acuerdo con el artculo 40 de la Ley del Impuesto a la Renta, los bienes distintos a los edicios y las construcciones, afectados a la produccin de rentas gravadas se depreciarn aplicando a su valor el porcentaje que al efecto establezca el reglamento. De esta manera, especcamente a la maquinaria en cuestin, segn el Reglamento del Impuesto a la Renta, le corresponde como tasa mxima el 10%, motivo por el cual se generar un exceso de la depreciacin en el porcentaje del 2.5%.
i)
Depreciacin Al cierre Ao Contable 12.5% (a) 80,000 80,000 80,000 80,000 80,000 80,000 80,000 80,000 Tributaria 10% (b) Base contable Valor Libros (Costo - a ) 560,000 480,000 400,000 320,000 240,000 160,000 80,000 0 0 0 Base fiscal costo computable (Costo - b) 576,000 512,000 448,000 384,000 320,000 256,000 192,000 128,000 64,000 0 Acumulada (1) -16,000 -32,000 -48,000 -64,000 -80,000 -96,000 -112,000 -128,000 -64,000 0 -640,000 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Totales 640,000 64,000 64,000 64,000 64,000 64,000 64,000 64,000 64,000 64,000 64,000 640,000
Este exceso de depreciacin ser aceptado posteriormente para nes scales toda vez que, conforme con lo expresado por la segunda disposicin transitoria del D.S. N 19499-EF, tratndose de bienes que contablemente apliquen una tasa de depreciacin mayor a la establecida en el inciso b) del artculo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, debe:
Adicionar va declaracin jurada la diferencia entre la depreciacin contable y la tributaria, adems de registrar contablemente el efecto de la diferencia temporaria en el Impuesto a la Renta mientras que el valor contable del bien no se encuentre totalmente depreciado, y ii) A partir del periodo en el cual el bien se encuentre totalmente depreciado deducir va declaracin jurada los montos de depreciacin no aceptadas de ejercicios anteriores, siempre que se cuente con la documentacin sustentatoria. Sobre la base de lo anterior, a continuacin se muestran las bases contables y tributarias que se generarn en cada ejercicio en que se consumen los benecios econmicos atribuibles al bien, as como las diferencias temporarias de estas hasta la recuperacin de todos los benecios: Supuesto base: Costo de adquisicin de las maquinarias asciende a S/. 640,000. Este importe tambin es reconocido para efectos tributarios, de acuerdo con lo sealado por el artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Diferencia temporaria Del periodo (2) -16,000 -16,000 -16,000 -16,000 -16,000 -16,000 -16,000 -16,000 64,000 64,000 0
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Notas: (a) Monto determinando aplicando la tasa del 12.5% (S/. 640,000 x 12.5% = S/. 80,000). (b) Monto determinado aplicando el porcentaje mximo deducible de acuerdo con el artculo 40 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (S/. 640,000 x 10% = S/. 64,000). (c) Base contable: Se ha determinado reduciendo al costo del bien la depreciacin acumulada de este. Por ejemplo, para el periodo 1 el costo del bien ser de S/. 560,000 (S/. 640,000 S/. 80,000), mientras que para el fin del periodo 2 ser de S/. 480,000 (S/. 640,000 S/. 160,000). (d) Base fiscal: Se determina deduciendo al costo del bien la depreciacin calculada aplicando el porcentaje mximo deducible (10%). De esta manera, para el ejercicio 1 el costo computable ser de S/. 576,000 (S/. 640,000 S/. 64,000) y para el ejercicio 2 el costo computable ser de S/. 512,000 (S/. 640,000 S/. 128,000). (1) Diferencia acumulada: De acuerdo con el mtodo del Balance, al efectuar la comparacin entre la base contable y tributaria se determina una diferencia, la cual es una diferencia acumulada al ejercicio en el que se determina. De esta manera, al final del ao 1 la diferencia ser de S/. 16,000, mientras que para el ejercicio 2 la diferencia acumulada es de S/. 32,000 y para el ao 3 la diferencia acumulada ser de S/. 48,000. (2) Diferencia del periodo. Solo se reconocer como diferencia del periodo o reversin, segn sea el caso la comparacin entre la diferencia acumulada en el ejercicio actual y la diferencia acumulada del ejercicio anterior. De esta manera, para el ejercicio 2 la diferencia del ejercicio ser de S/. 16,000 (S/. 32,000 S/. 16,000), es decir, para el ejercicio 2 se incrementar la diferencia temporaria en S/. 16,000 y as ser por los siguientes 6 ejercicios. De acuerdo con la informacin proporcionada la diferencia temporaria recin se revertir en los ejercicios 9 y 10 en los cuales se podrn deducir las depreciaciones de ejercicios anteriores.
Base fiscal cuando existe base contable y el beneficio no se grava
Concepto Base contable 240,000 Dividendo pendiente de cobro
Supngase, que la empresa tiene dividendos por cobrar por la suma de S/. 240,000. Cul sera el importe scal de este? La respuesta en este caso sera que si bien la legislacin del Impuesto a la Renta recoge la teora del ujo de riqueza y que conforme con el ltimo prrafo del artculo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta resulta gravable cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros, el segundo prrafo del artculo 24-B de la Ley del Impuesto a la Renta seala que las personas jurdicas que perciban dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades de otras personas jurdicas, no las computarn para la determinacin de su renta imponible. De esta manera, al no computarse para la determinacin de la renta neta imponible no se encontrarn gravadas con el Impuesto a la Renta. De acuerdo con lo antes expresado la base scal de la cuenta por cobrar sera el valor en libros ascendente a S/. 240,000.
Base tributaria 240,000
No tributa
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En este caso tampoco se generar ninguna diferencia temporaria. De acuerdo con el prrafo 8 de la NIC 12 otra forma de verlo es considerar una base scal de cero (0), pero para efectos de la medicin aplicar una tasa impositiva de cero (0).
Aplicacin prctica
Solucin
Valor de participacin patrimonial
La empresa A haba adquirido acciones, hace cinco aos, de la empresa B, respecto de la cual ejerce el control (tiene el 80% de las acciones en circulacin) que se encuentran en libros por un valor de S/. 110,000. Sabiendo que el patrimonio de la empresa B se ha incrementado en S/. 90,000 al 31 de diciembre de 2010 como consecuencia de las utilidades del ejercicio 2010, cul sera el tratamiento contable a seguir bajo el supuesto que la empresa aplica el mtodo del valor de participacin patrimonial para medir sus inversiones?, qu ocurrira en el mes de mayo de 2011 si la empresa recibe la suma de S/. 36,000 por concepto de dividendo, correspondiente al 50% de las utilidades del ejercicio 2010 que se distribuye?
En primer lugar debe quedar claro que el mtodo de valor de participacin patrimonial es un modelo de medicin que implica que el valor en libros de una inversin se incrementar o disminuir segn la porcin que le corresponde al inversor en el resultado del periodo obtenido por la empresa en que se invierte (en nuestro caso, la empresa B ) o a las variaciones patrimoniales en la entidad en la que se invierte, segn la participacin que se posea en esta. De esta forma, con este mtodo, despus del reconocimiento inicial de la inversin, esta se ir ajustando para reejar el patrimonio que le corresponde de la empresa emisora, de tal manera que el saldo de la cuenta inversiones mobiliarias vara con relacin a los cambios habidos en el patrimonio neto de la empresa que emiti las acciones. As, si tiene utilidad se reconocer un incremento en la inversin contra una cuenta de ingresos, y por el contrario, si tuvo prdida se disminuir la inversin en la proporcin de la prdida que corresponda. Siendo que la inversin que tiene la empresa A corresponde a la participacin en una empresa subsidiaria, toda vez que se tiene control sobre esta, resulta aplicable la NIC 27: Estados Financieros Consolidados y Separados, y por ende, lo dispuesto en el prrafo 37 de la referida NIC sobre los mtodos de medicin de las inversiones aplicable para los estados nancieros separados.
En este orden de ideas, la empresa A para medir su inversin aplicar uno de los siguientes mtodos, siempre que no calique como inversiones mantenidas para la venta o se incluya en el grupo de mantenida para la venta de acuerdo con la NIIF 5: (i) el costo, o (ii) acorde con la NIC 39. Por consiguiente, no resulta aplicable el mtodo de participacin patrimonial para los estados nancieros separados o individuales.
No obstante lo anterior, el Consejo Normativo de Contabilidad, mediante Resolucin N 038-2005-EF/93.01 (03/02/2006), ha dispuesto mantener la aplicacin en el Per de este mtodo en adicin a los mtodos sealados en la NIC 27 (y NIC 28). Por ello, resulta procedente para la empresa la aplicacin del mencionado mtodo de participacin patrimonial.
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De esta forma, considerando que se ha producido un incremento en el patrimonio de la empresa B ascendente a S/. 90,000, le corresponde a la empresa Halcn el 80% de este, ascendente a S/. 72,000 (S/ 90,000 x 80%), siendo en consecuencia el asiento a efectuar el siguiente: ----------------------------------- x -----------------------------------30 Inversiones mobiliarias 302 Instrumentos financieros representativos de derecho patrimonial 3022 Acciones representativas de capital social-comunes 30223 Participacin patrimonial 77 Ingresos financieros 778 Participacin en resultados de entidades relacionadas 7781 Participacin en los resultados de subsidiarias y asociadas bajo el mtodo del valor patrimonial 72,000
x/x Por el valor de participacin patrimonial ----------------------------------- x ---------------------------------------------------------------------- x -----------------------------------10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 30 Inversiones mobiliarias 302 Instrumentos financieros representativos de derecho patrimonial 3022 Acciones representativas de capital social 30223 Participacin patrimonial 36,000 x/x Por el importe del dividendo percibido segn el mtodo de participacin patrimonial. ----------------------------------- x ------------------------------------
72,000
Es importante sealar que el ingreso reconocido contablemente no tiene incidencia tributaria, dado que para efectos de valuacin de los bienes que posee una empresa, la Ley del Impuesto a la Renta solo admite el costo de adquisicin, el costo de produccin o construccin y el valor de ingreso al patrimonio en el caso que hubiera sido adquirido a ttulo gratuito. En consecuencia, no se modica el costo computable de la inversin ni se reconoce la mayor participacin como ingreso gravable. Por consiguiente, no se considerar tampoco para realizar los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de la empresa A En el mes de mayo de 2011, cuando se reciban los fondos correspondientes a los dividendos distribuidos por la empresa B se deber efectuar el siguiente asiento:
36,000
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Base contable Inversin en subsidiaria
Base tributaria
Ejercicio 2010 Ejercicio 2011 110,000 182,000 72,000 182,000 182,000 146,000 146,000 Concepto Beneficio del drawback pendiente de cobro Base contable 300,000
Valor inicial
Mayor valor
Valor en libros al 31/12/xx
Monto deducible y no gravable
Al no encontrarse gravado el benecio (dividendo), se incrementa el costo scal del bien y por lo tanto, no hay diferencia temporaria. Otro ejemplo: Se trata de una empresa exportadora que se ha acogido al rgimen de restitucin de derechos arancelarios, denominados drawback, y tiene un importe pendiente de cobro por el cual ha solicitado devolucin por el monto de S/. 300,000 en el balance al 31 de diciembre. Si bien constituye un ingreso como se sealara anteriormente, de acuerdo con el ltimo prrafo del artculo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta constituir un ingreso gravable solo si proviene de operaciones con terceros. Para estos efectos, el inciso g) del artculo 1 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta ha sealado que la ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros a que se reere el ltimo prrafo del artculo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta, es aquella obtenida en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten en el nacimiento de obligaciones. En este sentido, resulta comprensible que el Tribunal Fiscal en la RTF N 542-1-2007 manieste que los ingresos obtenidos a travs del drawback, se perciben luego de cumplirse con los requisitos establecidos por la norma correspondiente, de manera que dicho benecio nace de un mandato legal y no de la actividad entre particulares, por lo que no se encuentran comprendidos en el concepto de renta recogido en la teora del ujo de riqueza. En este orden de ideas, cuando se produzca el cobro de este no se gravar, por lo que el valor scal del derecho de cobro ascender a S/. 300,000.
=
No tributa
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De lo anterior se desprende que no se generar diferencia temporaria por esta partida.
Base fiscal cuando no existe base contable

Es importante sealar que es posible que exista valor scal aun cuando no exista base contable. Para poner un ejemplo sobre lo antes indicado, consideremos el caso de los gastos preoperativos y los gastos de establecimiento (primer establecimiento); los cuales son inherentes al inicio de la actividad, que pueden ser anteriores y posteriores al inicio de esta. De acuerdo con la NIC 38 Intangibles, no deben activarse, es decir, no se reconocen como activos intangibles debiendo reconocerse como gasto en el ejercicio en el que se incurre en ellos. Esto signica que, para efectos contables, al no reconocerse como activos no forman parte del balance siendo la base contable, en consecuencia, de cero (0). No obstante lo anterior, tributariamente los gastos pre operativos tienen un tratamiento tributario propio. En efecto, de acuerdo con el inciso g) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta los gastos de organizacin, los gastos preoperativos iniciales, los gastos preoperativos originados por la expansin de las actividades de la empresa y los intereses devengados durante el periodo preoperativo, a opcin del contribuyente, podrn deducirse en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo mximo de diez (10) aos.
Concepto Base contable 0 Gasto preoperativo acumulado
Asimismo, conforme con el inciso d) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la amortizacin a que se reere el inciso g) del artculo 37 de la Ley, se efectuar a partir del ejercicio en que se inicie la produccin o explotacin. Resulta importante agregar que una vez jado el plazo de amortizacin solo podr ser variado previa autorizacin de la Sunat. El nuevo plazo se computar a partir del ejercicio gravable siguiente a aquel en que fuera presentada la solicitud por el contribuyente sin exceder en total el plazo mximo de diez aos. De acuerdo con lo anterior, una empresa que se encuentra en etapa preoperativa debe registrar como gasto los gastos preoperativos en los que incurra, no obstante, para efectos del Impuesto a la Renta, el contribuyente puede optar por no deducir. De esta manera no existe activo por concepto de gasto preoperativo, sin embargo, para efectos scales es posible que la empresa hubiera optado por diferir su efecto, de esta manera se tiene que al momento de efectuar la comparacin se tendra que considerar lo siguiente:
Base tributaria(*) xxx,xxx
Genera diferencia temporaria
(*) Corresponder al monto acumulado a una fecha determinada que para fines fiscales el contribuyente ha decidido diferir y amortizar en un solo ejercicio o en el plazo mximo de diez (10) ejercicios, que la empresa ha estado adicionando en las declaraciones juradas presentadas a la Administracin Tributaria.
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Conforme con la RTF N 5349-3-2005 la asignacin de los gastos diferidos, a diferencia de los activos jos tangibles, no se encuentra relacionada con la vida til de estos activos, por lo tanto, no es razonable entender que la proporcionalidad de la amortizacin a la que alude el inciso g) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. Supngase que la empresa ha estimado que el inicio del proceso productivo empezar a mediados del tercer ejercicio y que en los primeros tres ejercicios los resultados contables han sido los siguientes: S/. (345,000), S/. (455,000) y S/. 50,000. Asimismo, se sabe que la empresa ha decido reconocer el gasto preoperativo en un solo ejercicio, en este caso el tercero. Cul sera el efecto en el IR diferido?
Ao 1 2 3 Base contable 0 0 0 Base tributaria 345,000 800,000 Diferencia temporaria Acumulada (1) -345,000 -800,000 0 0
La solucin en este caso sera la siguiente. De acuerdo con lo sealado la empresa, por los dos primeros ejercicios, deber adicionar el gasto preoperativo de tal manera que el resultado en nuestro caso ser 0, es decir, no reconocer ninguna prdida tributaria. Recin considerar el gasto en el ejercicio 3, periodo en el cual aplicar dichos gastos contra la renta obtenida en el periodo, generndose en nuestro caso una prdida tributaria en el ejercicio 3 ascendente a S/. 750,000. Consecuencia de lo anterior, por los efectos diferidos de los gastos preoperativos se tendrn que realizar los siguientes clculos:
Del periodo (2) -345,000 -455,000 800,000
Notas: (1) Columna en la que se muestra el monto acumulado de la diferencia temporaria que se genera en los primeros dos aos. (2) Columna en la que se muestra el monto de la diferencia temporaria que se genera en los primeros dos aos y la reversin que se generar en el tercer ao.
Del cuadro anterior se desprende que se generarn diferencias temporarias en los dos primeros ejercicios como consecuencia de las adiciones al resultado contable efectuados, las cuales se revertirn en el ejercicio en el cual se ha optado por considerar el monto acumulado como gasto del periodo, ejercicio en que se inicia la fabricacin o produccin.
2.2.
Base fiscal del pasivo
Por el contrario a lo sealado anteriormente, la valoracin (o base) scal de un pasivo es igual a su valor en libros menos los importes deducibles scalmente en el futuro, cuando se liquide el importe en libros de dicho pasivo. Podramos decir que es justo lo contrario que el valor scal de los activos, dado si el valor scal del activo es lo deducible en el futuro, el valor scal del pasivo podra asemejarse a los efectos imponibles en el futuro cuando este se liquide. A continuacin se muestran las bases scales aplicables a distintos tipos de pasivos:
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Base fiscal segn tipo de pasivo
Pasivos
Ganancias diferidas
Deducibles No sern deducibles No gravable Gravable La base fiscal ser el importe que sea deducible fiscalmente en el futuro. La base fiscal ser igual a su importe en libros. Ser igual a su importe en libros. Su importe en libros menos cualquier monto que no resulte imponible en periodos futuros. Genera diferencia temporaria No genera diferencia temporaria Genera diferencia temporaria
Gravable no reconocida
Importe gravable futuro.
Base fiscal de pasivos que sern deducibles en ejercicios futuros
Supongamos que una empresa ha registrado como gasto servicios profesionales prestados por un independiente generador de rentas de cuarta categora respecto de un asesoramiento prestado en el mes de diciembre. Al cierre del ejercicio, se muestra como pasivo el monto de la retribucin del profesional ascendente a S/. 45,000, el cual ser pagado con posterioridad a la presentacin de la declaracin jurada del ejercicio en que se present el ejercicio. Dado que conforme con el inciso v) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categora podrn deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el reglamento para la presentacin de la declaracin jurada correspondiente a dicho ejercicio, resulta claro que la suma de S/. 45,000 no ser deducible en el ejercicio en que se incurri en el gasto. Por el contrario, la cuadragsima octava disposicin transitoria y nal de la Ley del Impuesto a la Renta ha precisado que los gastos a que se reeren los incisos l) y v) del artculo 37 de la Ley, que no hayan sido deducidos en el ejercicio al que corresponden, sern deducibles en el ejercicio en que efectivamente se paguen, aun cuando se encuentren debidamente provisionados en un ejercicio anterior. Conforme con lo anterior, el importe de S/. 45,000 ser deducible en el ejercicio en que este sea pagado. De esta manera, la diferencia temporaria en relacin con este pasivo ser la siguiente:
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Ao 1 2 Notas:
Base contable 45,000 0
Base tributaria 0 0
Diferencia temporaria Acumulada (1) Del periodo (2) 45,000 45,000 0 -45,000
Concepto Base contable 16,000 Sancin pendiente de pago
(1) Diferencia acumulada proveniente de la comparacin de bases contables y tributarias. (2) Corresponde a la diferencia temporaria del periodo 1 y su reversin en el periodo 2.
De acuerdo con lo anterior, en el primer ejercicio habr una diferencia de S/. 45,000, la cual se revertir en el ejercicio en el cual se pague la retribucin, que en este caso especco suponemos se efectu en el ejercicio siguiente. Bajo esta premisa de que el pago se efectuar en el ejercicio siguiente, se permitir que sea deducible el gasto adicionado en el ejercicio anterior va declaracin jurada.
Bse fiscal de pasivos que no sern deducibles en ejercicios siguientes
Una empresa tiene dentro de sus pasivos una deuda por una sancin pendiente de pago en el ejercicio, ascendente al monto de S/. 16,000. Toda vez que de conformidad con el inciso c) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta no son deducibles para la determinacin de la renta neta de tercera categora las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Cdigo Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector Pblico Nacional. Consecuencia de lo anterior, el gasto generado por la multa no ser deducido ni en el ejercicio en que se reconoci el gasto ni en los ejercicios futuros. En estas circunstancias, el valor scal de este pasivo ser el mismo valor del pasivo por lo que no existir diferencia temporaria.
No deducible
Base fiscal de ganancia diferida que no ser gravable en ejercicio futuro

Supngase que una empresa ha realizado una operacin de leaseback por la cual la empresa ha reconocido una ganancia ascendente a S/. 320,000. Este contrato se inici en el mes de enero, es por un periodo de treinta y seis (36) meses y la empresa reconoce un ingreso de manera lineal.
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De acuerdo al Decreto Legislativo N 915, los resultados provenientes de la enajenacin a la empresa arrendadora, no se encuentran sujetos al Impuesto a la Renta, salvo los siguientes supuestos: No se ejerza la opcin de compra al nalizar el contrato. Por alguna razn se deje sin efecto el contrato, en cuyo caso la renta se generar en el ejercicio en que tal situacin se produzca.
Ao Base contable 213,333 106,667 0 Base tributaria 213,333 106,667 0 1 (*) 2 (**) 3 (*) S/. 320,000 x 24 meses / 36 meses (**) S/. 320,000 x 12 meses / 36 meses No deducible
Consecuencia de lo anterior, el leaseback no tiene efecto tributario siempre que se concluya con el contrato y se ejerza la opcin de compra, pero debemos de tener en cuenta las siguientes consideraciones con respecto al valor de los activos jos y su depreciacin. Por consiguiente, los activos jos transferidos a la empresa de arrendamiento mantendrn su valor y su vida til; por lo que seguirn deprecindose hasta extinguir su costo por el valor an no depreciado, utilizando las tasas mximas permitidas por el reglamento del Impuesto a la Renta. Analizando nicamente el tema de la ganancia diferida se tiene que el valor scal de la ganancia diferida es igual al valor contable, por lo que no se generar diferencia temporaria, tal como se muestra a continuacin:
Diferencia temporaria Acumulada Del periodo (1) (2) 0 0 0 0 0 0
De acuerdo con lo anterior es importante sealar que existen las siguientes reglas a considerar en relacin a los pasivos que puedan tener las empresas:
Base fiscal de ganancia diferida no reconocida contablemente pero gravable fiscalmente
Igual que en el caso de activos, es posible que una partida de pasivo no sea reconocida como tal a efectos contables, sin embargo, s deba reconocerse para efectos scales. Pongamos el siguiente ejemplo, una empresa realiza una venta con reserva de dominio por la suma de S/. 360,000. Se entrega el bien y se acuerda el pago de 24 cuotas peridicas de S/. 15,000 ms los correspondientes intereses. De acuerdo con la NIC 17 Arrendamiento debe reconocerse el ingreso proveniente de la venta toda vez que se han transferido los riesgos y benecios de esta, y as, la totalidad del importe se reconoce como ingreso.
El ingreso se entender generado para el Impuesto a la Renta en la fecha en la cual se hubiera efectuado la entrega fsica del bien, es decir, cuando se hubieran transferido los riesgos de acuerdo con la NIC 18 y el artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta. Sobre
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el particular, el Tribunal Fiscal ha sealado en la RTF 3495-4-2003 que en el caso de las ventas con reserva de dominio, de conformidad con la NIC 18, la transaccin devenga la renta, as an no se haya transferido legalmente la propiedad, puesto que la empresa retiene solo un riesgo no signicativo. No obstante lo anterior, conforme con el artculo 58 de la Ley del Impuesto a la Renta, los ingresos provenientes de la enajenacin de bienes a plazo, cuyas cuotas convenidas para el pago sean exigibles en un plazo mayor a un (1) ao, computado a partir de la fecha de la enajenacin, podrn imputarse a los ejercicios comerciales en los que se hagan exigibles las cuotas convenidas para el pago. De acuerdo con ello, se tendran las siguientes bases: Ventas diferidas
Ao 1 2
Diferencia temporaria Base contable 0 0 Base tributaria 180,000 Acumulada (1) -180,000 0 0
Del periodo (2) -180,000 180,000
(1) Columna donde se muestra la diferencia temporaria acumulada. (2) Columna donde se muestra la diferencia del periodo, para el primer ejercicio se origina una diferencia que ser revertida en el periodo siguiente.
De acuerdo con ello, en el primer ejercicio la empresa deber deducir la suma de S/. 180,000 mientras que en el segundo ejercicio esta diferencia se revertir dado que las cuotas sern exigibles en ese ejercicio gravndose. Evidentemente, en el caso de la valoracin scal de los pasivos, el efecto es justo el contrario que con la valoracin scal de los activos, de tal manera que podramos deducir que el valor scal de los pasivos viene a ser algo as como la parte imponible de los benecios futuros de la empresa, de modo que si el valor scal de un elemento pasivo es mayor que su valor contable nos encontraremos ante una diferencia temporaria imponible que dar lugar al surgimiento de un pasivo (antiguos impuestos diferidos) y, en caso contrario, el surgimiento de una diferencia temporaria deducible que dar lugar al surgimiento de un activo (antiguos impuestos anticipados).
3.
DIFERENCIA TEMPORARIA
De acuerdo con el prrafo 5 de la NIC 12, las diferencias temporarias son las diferencias entre el monto en libros de un activo o pasivo en el balance general y su valor scal. Dentro de estas se incluyen a aquellas partidas que intervienen en el clculo de la utilidad contable de un periodo y forman parte del clculo de la utilidad scal en un periodo distinto. A efectos del mtodo del balance, al cierre de cada ejercicio debern efectuarse las comparaciones para reconocer las diferencias temporarias que se originen en el ejercicio o las reversiones que puedan producirse, parcial o total, en los ejercicios siguientes de acuerdo con la naturaleza de cada diferencia. Dicho de otro modo, la diferencia temporaria ser aquella derivada de la confrontacin de la valoracin contable y scal, atribuida a los activos y pasivos; en la medida en que
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tengan incidencia en la carga scal futura. Por consiguiente, queda claro que las diferencias temporarias se obtendran tal como se muestra en el siguiente cuadro:
Configuracin de la diferencia temporaria
Valor en libros de un activo o pasivo
Base contable (BC)
Base tributaria (BT)
Diferencia temporaria (DT) Valor tributario de un activo o pasivo
Diferencia entre la base contable y la base tributaria
Es importante sealar que las diferencias temporarias, se componen por diferencias que son temporales o por diferencias que siendo permanentes conducen a diferencias temporarias como es el caso de la depreciacin por el mayor valor atribuido por tasacin (revaluacin) en bienes del activo. En el siguiente cuadro se muestra la composicin de las diferencias temporarias:
DIFERENCIAS TEMPORARIAS
DIFERENCIAS TEMPORARIAS
Diferencias Temporales
(Temporarias)
Diferencias
Permanentes
Del cuadro anterior se comprende lo sealado en el prrafo 17 de la NIC 12 en el que se seala que ciertas diferencias temporarias surgen cuando los gastos o los ingresos de actividades ordinarias se registran contablemente en un periodo, mientras que se computan scalmente en otro. Este tipo de diferencias temporales se denominan diferencias temporarias.
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Las diferencias temporarias, determinadas por la comparacin de bases contables y tributarias, se pueden subdividir segn los efectos futuros de dichas transacciones en las siguientes dos clasicaciones: i) Diferencias temporarias imponibles o gravables ii) Diferencias temporarias deducibles
Clasificacin de las diferencias temporarias Base contable (BC) Base tributaria (BT) Valor en libros de un activo o pasivo Valor tributario de un activo o pasivo Diferencia temporaria Diferencia entre la base contable y la base tributaria Imponibles o gravables Dan lugar a un monto gravable en perodos futuros Deducibles Dan lugar a una deduccin en perodos futuros
3.1.
Diferencias temporarias imponibles o gravables
Son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (prdida) scal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado. En este sentido, las diferencias temporarias imponibles son aquellas que dan lugar a mayores cantidades a pagar en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que derivan. Muchas son partidas que han aumentado la utilidad contable en un periodo (ingreso contable, mas no tributario) y aumentarn la utilidad scal en un periodo posterior, o bien partidas que han disminuido la utilidad scal en un periodo y disminuirn la utilidad contable en uno posterior. Ejemplos son el ingreso por ventas a plazos, donde se reconoce contablemente el ingreso en el momento de la venta y tambien, para efectos scales, en periodos posteriores o tasas scales de depreciacin mayores a las permitidas (tal es el caso de
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arrendamientos nancieros celebrados a partir del 1 de enero de 2000) o incluso tasas de depreciacin contables de inmuebles menores a las permitidas para nes discales (5%, a partir del 2010). Siendo que las diferencias temporarias imponibles o gravables surgen de la comparacin de las bases de los activos y pasivos, a continuacin se muestran las situaciones que las generan:
Diferencias temporarias Imponibles o gravables Valores de los activos del balance V Fiscal < V Contable Valores de los pasivos del balance V Fiscal > V Contable
Ejemplos de diferencias temporarias imponibles:
= Base contable del activo Diferencia temporaria imponible >
Base tributaria del pasivo
Aplicacin prctica
Revaluacin voluntaria que otorga un mayor valor al bien
Con fecha 31/12/2009, una empresa que cuenta dentro de sus activos jos con un inmueble ubicado en Lima medido al costo por la suma de S/. 300,000 neto de depreciacin ascendente a S/. 300,000, decide cambiar de modelo de medicin al modelo de valor revaluado. Para estos efectos, cuenta con una tasacin elaborada por un profesional competente y calicado, que tas el valor del bien en S/. 600,000. A continuacin se muestran los asientos efectuados de acuerdo con el mtodo de la reexpresin proporcional, y tambin el asiento a efectuar por la empresa para reconocer el mayor valor proveniente de la tasacin efectuada en relacin con el inmueble. ----------------------------------- x -----------------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 331 Terrenos 3311 Terrenos 33112 Revaluacin 332 Edificaciones 3321 Edificaciones administrativas 33212 Revaluacin 600,000
100,000
500,000
39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulado 391 Depreciacin acumulada 3914 Inmuebles, maquinaria y equipo Revaluacin 39141 Edificaciones 57 Excedente de revaluacin 571 Excedente de revaluacin 5712 Inmuebles, maquinaria y equipos
300,000
300,000
x/x Por la revaluacin voluntaria segn informe de tasacin _______________________ x ____________________
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Reclculo del valor del inmueble

Detalle Terreno Total (S/.) Parte construida Depreciacin acumulada Valor neto (S/.) Valor en libros 100,000 100,000 500,000 -300,000 % 100 100 100 -60 Valor de mercado 200,000 200,000 1,000,000 -600,000 Mayor valor 100,000 100,000 500,000 -300,000 200,000
200,000 40 400,000
Se sabe que al 31/12/2009 han transcurrido veinte (20) aos y, de acuerdo con la vida til estimada del bien, restan trece (13) aos. La empresa ha venido aplicando la tasa del 3%, que coincide con la tasa depreciacin tributaria vigente a dicha fecha. Se solicita establecer las diferencias temporarias que se generan en esta operacin. Solucin
Sobre el particular debemos sealar que, de conformidad con el prrafo 35 de la NIC 16 inmuebles, maquinaria y equipo, se establece que cuando se revale un activo jo, la depreciacin acumulada en la fecha de la revaluacin puede ser tratada de acuerdo con el mtodo de la reexpresin proporcional, a efectos de reconocer el mayor valor por revaluacin voluntaria. El mtodo de la reexpresin proporcional requiere que para efectos del cambio al modelo de la revaluacin debe incrementarse tanto el costo como la depreciacin acumulada de este de manera proporcional de forma tal que el importe en libros del mismo despus de la revaluacin, sea igual a su importe revaluado. Este incremento en el costo del bien, no obstante, se encuentra permitido societariamente, de acuerdo con lo sealado en el artculo 228 de la Ley General de Sociedades, no tiene ninguna incidencia tributariamente. En principio, el artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta seala que el costo computable de los bienes ser su costo de adquisicin, produccin o valor de ingreso al patrimonio. Para estos efectos, el inciso b) del artculo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta seala que cuando se efecte revaluacin voluntaria, se tendr en cuenta lo siguiente: En los casos en los que por efecto de la revaluacin voluntaria se efecten reajustes en los valores de los activos que excedan del valor reexpresado por aplicacin del Decreto Legislativo N 797 y normas reglamentarias; dicho mayor valor deber ser contabilizado en las cuentas del activo y depreciacin acumuladas que correspondan segn la naturaleza del bien revaluado, en forma independiente del valor anterior, con abono a una cuenta del patrimonio denominada "Excedente de revaluacin voluntaria". El mayor valor resultante de dicha revaluacin no dar lugar a modicaciones en el costo computable ni en la vida til de los bienes y tampoco ser considerado para el clculo de la depreciacin ni para la determinacin del valor de los activos netos que servirn de base de clculo del anticipo adicional del Impuesto a la Renta a que se reere el artculo 125 de la ley, salvo las realizadas al amparo del numeral 1 del artculo 104 de la ley. Considerando lo anterior, no resulta extrao que la depreciacin sobre el mayor valor no sea aceptado para efectos del impuesto. Por dicha razn el inciso l) del artculo 44 de la
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Ley del Impuesto a la Renta seala expresamente que no ser admitido como gasto deducible para determinar la renta neta de tercera categora el monto de la depreciacin correspondiente al mayor valor atribuido como consecuencia de revaluaciones voluntarias de los activos, sean con motivo de una reorganizacin de empresas o sociedades o fuera de estos actos, salvo lo dispuesto en el numeral 1 del artculo 104 de la ley, modicado por la presente norma. Si esto se analiza considerando el mtodo del estado de ganancias y prdidas, denitivamente nos encontramos ante una diferencia permanente, toda vez que la depreciacin en exceso no ser deducible en ejercicios posteriores; sin embargo, si se analiza a travs del balance general se advierte que constituye una diferencia temporaria por la que debe reconocerse los mayores futuros pagos a cuenta a efectuar. Consecuencia de lo anterior, atendiendo a que no tiene incidencia tributaria el mayor valor por revaluacin del inmueble se tienen las siguientes bases para el activo al 31/12/2009:
Detalle Base contable 200,000 Base tributaria 100,000 Diferencia temporaria 100,000 Tipo
Terreno Detalle Base contable 1,000,000 -600,000 Base tributaria 500,000 -300,000 200,000 Diferencia temporaria Costo Depreciacin Valor Neto 400,000 200,000 Diferencia temporaria imponible = Base contable del pasivo <
Imponible
Nota: En este caso hemos considerado de acuerdo por la sealado por la interpretacin SIC 21, que aunque el bien no se estima vender este mayor valor s generara una diferencia temporaria.
Tipo
Imponible
De esta manera se puede advertir que aplicando el mtodo del balance se reconoce inicialmente el mayor monto de impuestos que se pagar en el futuro como consecuencia de las adiciones que deber efectuar la empresa por las depreciaciones en exceso. En relacin con la determinacin de tipo imponible, recordamos el criterio ya sealado anteriormente:
Para el ejercicio 2010 debe tenerse presente que mediante la Ley N 29342, publicada el da martes 7 de abril de 2009, se establece un rgimen especial de depreciacin para edicios y construcciones para los contribuyentes del Rgimen General del Impuesto a la Renta; y asimismo, la disposicin complementaria nica de esta ley establece modicar el artculo 39 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta a partir del 1 de enero de 2010: Artculo 39.- Los edicios y construcciones se depreciarn a razn del cinco por ciento (5%) anual.
Siendo que en el caso del terreno no hay ninguna modicacin, nos enfocaremos en el caso de la edicacin. Para tales efectos, veamos a continuacin las diferencias temporarias que surgen como consecuencia de la revaluacin voluntaria y el cambio de la tasa de depreciacin para nes tributarios:
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Ao
Detalle Costo Depreciacin
2010
2011 190,000 -195,000 -5,000 2012 Costo Depreciacin 185,000 -190,000 -5,000 2013 Costo Depreciacin 180,000 -185,000 -5,000 2014 Costo Depreciacin 175,000 -180,000 -5,000 2015 Costo Depreciacin 170,000 -175,000 -5,000 2016 Costo Depreciacin 165,000 -170,000 -5,000 2017 Costo Depreciacin 160,000 -165,000 -5,000 2018 Costo Depreciacin 130,000 -160,000 -30,000 2019 Costo Depreciacin 100,000 -130,000 -30,000 2020 Costo Depreciacin 70,000 -100,000 -30,000
Costo Depreciacin
Base contable (*) 1,000,000 -600,000 -30,000 370,000 1,000,000 -630,000 -30,000 340,000 1,000,000 -660,000 -30,000 310,000 1,000,000 -690,000 -30,000 280,000 1,000,000 -720,000 -30,000 250,000 1,000,000 -750,000 -30,000 220,000 1,000,000 -780,000 -30,000 190,000 1,000,000 -810,000 -30,000 160,000 1,000,000 -840,000 -30,000 130,000 1,000,000 -870,000 -30,000 100,000 1,000,000 -900,000 -30,000 70,000
Base tributaria (**) 500,000 -300,000 -25,000 175,000 500,000 -325,000 -25,000 150,000 500,000 -350,000 -25,000 125,000 500,000 -375,000 -25,000 100,000 500,000 -400,000 -25,000 75,000 500,000 -425,000 -25,000 50,000 500,000 -450,000 -25,000 25,000 500,000 -475,000 -25,000 0 500,000 -500,000 0 0 500,000 -500,000 0 0 500,000 -500,000 0 0
Diferencia temporaria Acumulada Anterior Del periodo
Tipo de diferencia
195,000
-200,000
-5,000
Reversin
Reversin
Reversin
Reversin
Reversin
Reversin
Reversin
Reversin
Reversin
Reversin
Reversin
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Ao
Detalle Costo Depreciacin
2021
10,000 -40,000 -30,000 2023 Costo Depreciacin 0 -10,000 -10,000 (*) Diferencia temporaria Imponible = Base contable del pasivo <
2022
Costo Depreciacin
Base contable (*) 1,000,000 -930,000 -30,000 40,000 1,000,000 -960,000 -30,000 10,000 1,000,000 -990,000 -10,000 0
Base tributaria (**) 500,000 -500,000 0 0 500,000 -500,000 0 0 500,000 -500,000 0 0
Diferencia temporaria Acumulada Anterior Del periodo
Tipo de diferencia
40,000
-70,000
-30,000
Reversin
Reversin
Reversin
Base contable: Se determina deduciendo al valor revaluado de S/. 1000,000 la depreciacin contable acumulada al cierre del ejercicio. (**) Base tributaria: Se determina deduciendo al costo real la depreciacin determinada en base a dicho costo. Base tributaria del pasivo
Ganancia diferida no reconocida contablemente
Recordemos el caso de la venta con reserva de dominio por el cual una empresa realiza una transferencia de un bien por la suma de S/. 360,000, acordndose el pago de 24 cuotas peridicas de S/. 15,000 ms los correspondientes intereses. Al respecto, se haba sealado que de acuerdo con la norma contable deba reconocerse el ingreso en la oportunidad en la que se realiz la transaccin. En este sentido, la totalidad del importe se reconoce como ingreso. No obstante lo anterior, una excepcin al criterio de lo devengado conforme con el artculo 58 de la Ley del Impuesto a la Renta, son los ingresos provenientes de la enajenacin de bienes a plazo, cuyas cuotas convenidas para el pago sean exigibles en un plazo mayor a un (1) ao, computado a partir de la fecha de la enajenacin, podrn imputarse a los ejercicios comerciales en los que se hagan exigibles las cuotas convenidas para el pago. De acuerdo con ello, se tendran las siguientes bases:
Ao 1 2 Base contable 0 0 Base tributaria 180,000 0 Diferencia Acumulada (1) Del periodo (2) -180,000 -180,000 0 180,000
Notas: (1) Columna donde se muestra la diferencia temporaria acumulada. (2) Columna donde se muestra la diferencia del periodo, para el primer ejercicio se origina una diferencia que ser revertida en el periodo siguiente.
De acuerdo con lo anterior, en el primer ejercicio la empresa deber deducir la suma de S/. 180,000, mientras que en el segundo ejercicio esta diferencia se revertir, dado que las cuotas sern exigibles en ese ejercicio gravndose.
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Aplicacin prctica
Ganancias en contratos mayores a un ejercicio en empresas constructoras
Una empresa ha ganado una licitacin para la construccin de un hospital siendo el monto pactado por su construccin de S/. 3125,000. La empresa ha estimado que la ganancia que obtendra de este contrato ascendera a S/. 1425,000.
Primer ao Segundo ao Tercer ao Cuarto ao 409,000 528,000 602,000 161,000
Este contrato ser desarrollado en cuatro aos y los costos proyectados a incurrir en cada uno de esos aos sern los siguientes:
Sobre la base de la informacin anterior, considerando que es conable la estimacin de los resultados, se requiere que se determine los ingresos y gastos imputables a cada uno de esos periodos. Si la empresa ha decidido para efectos tributarios aplicar el tratamiento dispuesto en el inciso c) del artculo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta (diferimiento), cules son los efectos de aplicar este tratamiento? Asimismo, se tiene la siguiente informacin adicional en relacin al contrato pactado que es el nico celebrado por la empresa en los ejercicios sealados: Solucin
De acuerdo con la NIC 11, en los casos de contratos en los cuales existe conabilidad, tal como se presenta en este caso donde se obtendra una ganancia de S/. 1425,000, el ingreso y el gasto devengado se determinara de la siguiente forma: Por el primer ejercicio: Grado de avance =
Costos incurridos realmente
Costos proyectados a incurrir 409,000
Grado de avance Grado de avance
1,700,000
0.240588235
Consecuencia de lo anterior, el resultado del primer ao se determinara como sigue: Ingreso S/. 3'125,000 x 0.24058824 Costos de construccin S/. 1'700,000 x 0.24058824 Por el segundo ejercicio: Grado de avance = Costos incurridos realmente Costos proyectados a incurrir 409,000 751,838
80
Grado de avance Grado de avance
= =
937,000 1,700,000 0.551176471
Consecuencia de lo anterior, el resultado del segundo ao se determinara como sigue:
Costos de construccin S/. 1'700,000 x 0.55117647 Del primer periodo Por el tercer ejercicio: Grado de avance Grado de avance 937,000 -409,000 528,000 = = Costos incurridos realmente Costos proyectados a incurrir 1539,000 1,700,000
Ingreso S/. 3'125,000 x 0.551176471 Del primer periodo
1,722,426 -751,838 970,588
Grado de avance
0.905294118
Consecuencia de lo anterior, el resultado del tercer ao se determinara como sigue: Ingreso S/. 3125,000 x 0.905294118 Acumulado al segundo periodo Ingreso del periodo 2,829,044 -1722,426 490,809 1,539,000 -937,000 602,000
Costos de construccin S/. 1'700,000 x 0.905294118 Acumulado al segundo periodo Costo del periodo
De esta forma, en resumen, los resultados contables durante los ejercicios en los que dura el contrato sern los siguientes:
Ao 1 2 3 4 Total
Ingresos Gastos Resultado
751,838 -409,000 342,838
970,588 -528,000 442,588
1106,618 -602,000 504,618
295,956 -161,000 134,956
3,125,000 -1,700,000 1,425,000
Si bien, en general, a las empresas constructoras les resulta aplicable la imputacin de los ingresos y los gastos, segn lo dispuesto en el artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, por la cual los ingresos y los gastos se asignan a los periodos en los cuales estos se devengan; de acuerdo con el artculo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta, los contribuyentes que realicen contratos de construccin que duren ms de un periodo, para efectos
81
de determinar la renta neta imponible de tercera categora, podrn realizar un tratamiento distinto para dichos contratos. Sobre la base de lo anterior, si el contribuyente ha escogido el mtodo aprobado por el inciso c) del artculo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta, no debe tributar por las ganancias obtenidas dado que por el mtodo del diferimiento se imputar el resultado cuando concluya la obra o se recepcionen ocialmente, cuando este requisito sea deba recabarse segn las disposiciones vigentes sobre la materia, si esta se ejecuta en un plazo de tres aos. Por el contrario, cuando el contrato deba ejecutarse dentro de un plazo mayor de tres aos, los impuestos que correspondan se aplicarn sobre la ganancia liquidada al tercer ao, debiendo escoger por los periodos que falten cualquiera de los otros mtodos sealados en el artculo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta. Para mostrar la aplicacin de este mtodo en el caso planteado, veamos la consecuencia de diferir resultados: Resultados contables:
Ao 1
2 3 4 Ingresos Gastos 751,838 970,588 1,106,618 295,956 -409,000 342,838 -528,000 442,588 -602,000 -161,000 Resultado 504,618 134,956
Total
3,125,000
-1,700,000 1,425,000
Resultados tributarios:
Ao 1
Total
Resultado
1,290,0044
134,956
1,425,000
Ajuste en declaracin jurada:

Ao 1
Adicin Total
409,000
528,000
1722,426 -937,000
0 0
Deduccin
-751,838
-970,588
-342,838
-442,588
785,426
Si se quisiera aplicar el mtodo del pasivo basado en el balance general, se tendra que considerar que no existe pasivo contable, pero s existe a efectos scales una ganancia diferida, tal como se muestra en el siguiente cuadro:
Ao 1 2 3 4 Base contable 0 0 0 0 Base tributaria 342,838 785,426 0 0 Diferencia temporaria 342,838 1,128,264 -785,426 0 Tipo de diferencia Imponible Imponible Reversin No hay
3.2.
Diferencias temporarias deducibles
Son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (prdida) scal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.
82
En este sentido, las diferencias temporarias deducibles sern aquellas que darn lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que derivan. Dicho de otra manera son: (i) partidas que se han gravado en un ejercicio, o (ii) partidas que no se han considerado como deduccin en el ejercicio en que se originaron, que generarn una menor utilidad scal en un periodo posterior. Siendo que las diferencias temporales deducibles surgen de la comparacin de las bases de los activos y pasivos, a continuacin se muestran las situaciones que las generan:
Diferencias temporarias Deducibles Valores de los activos del balance V Fiscal > V Contable
Valores de los pasivos del balance V Fiscal < V Contable
Ejemplos de diferencias temporarias deducibles:

=
Diferencia temporaria deducible
Base contable del activo
<
Base tributaria del activo
1. En el caso de los gastos preoperativos incurridos por una empresa que iniciar operaciones en el tercer ejercicio, tendr que considerarse que contablemente se reconocen los gastos preoperativos como gastos del periodo; sin embargo, para nes scales se diere. A continuacin se muestra la comparacin de las bases del activo: Gastos preoperativos
Base contable 0 0 Base tributaria 345,000 800,000 0 Diferencia temporaria Tipo de diferencia Deducible Deducible
Ao 1 2
Acumulada (1) -345,000 -800,000 0
Del periodo (2) -345,000 -455,000 800,000
3 (*)
Reversin
(*) Conforme con el prrafo 27 de la NIC 12, la reversin de las diferencias temporarias deducibles dar lugar a, como su propio nombre lo indica, reducciones en la determinacin del Impuesto a la Renta de periodos posteriores. (2) En el caso de depreciaciones en exceso a las permitidas. Recordemos el caso planteado de una empresa dedicada a la prestacin de servicios que adquiere un bien por el monto de S/. 640,000, que para fines contables deprecia con una tasa de 12.5%, mientras que para fines tributarios la tasa mxima permitida corresponde al 10%. Depreciacin Ao 1 2 3 4 5 Contable 12.5% (a) 80,000 80,000 80,000 80,000 80,000 Tributaria 10% (b) 64,000 64,000 64,000 64,000 64,000 Al cierre Base contable Base fiscal costo Valor libros computable (Costo - a ) (Costo - b) 560,000 576,000 480,000 512,000 400,000 448,000 320,000 384,000 240,000 320,000 Diferencia temporaria Acumulada Del periodo (2) (3) -16,000 -32,000 -48,000 -64,000 -80,000 -16,000 -16,000 -16,000 -16,000 -16,000 Tipo de Diferencia Deducible Deducible Deducible Deducible Deducible
83
Depreciacin Ao 6 7 8 9 10 Contable 12.5% (a) 80,000 80,000 80,000 Tributaria 10% (b) 64,000 64,000 64,000 64,000 64,000 640,000
640,000 Diferencia temporaria deducible = Base contable del pasivo >
Al cierre Base contable Base fiscal costo Valor libros computable (Costo - a ) (Costo - b) 160,000 256,000 80,000 192,000 0 128,000 0 64,000 0 0
Diferencia temporaria Acumulada Del periodo (2) (3) -96,000 -112,000 -128,000 -64,000 0 -16,000 -16,000 -16,000 64,000 64,000 Tipo de Diferencia Deducible Deducible Deducible Reversin Reversin
Advirtase que en este caso la reversin de la diferencia temporaria no necesariamente se producir en el ejercicio siguiente, sino que depender de la naturaleza de la diferencia. En el caso planteado, la diferencia se empezar a revertir a partir del ejercicio 9, generando, a partir de dicho ejercicio, un probable menor pago de impuesto.
Pasivos que sern deducibles en ejercicios futuros
Recordemos el caso de la empresa que ha registrado como gasto servicios profesionales prestados por un independiente generador de rentas de cuarta categora respecto de un asesoramiento prestado en el mes de diciembre. Al cierre del ejercicio, se muestra como pasivo el monto de la retribucin del profesional ascendente a S/. 45,000, el cual ser pagado con posterioridad a la presentacin de la declaracin jurada del ejercicio en que se present el ejercicio. De conformidad con el inciso v) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, el gasto no es deducible sino hasta que se pague al beneciario de este .
En este orden de ideas, se genera diferencia temporaria tal como se muestra a continuacin:
Ao 1 2 Base contable 45,000 0 Base tributaria 0 0 Diferencia temporaria Acumulada (1) Del periodo (2) 45,000 45,000 0 -45,000 Tipo de diferencia Deducible Reversin
En este caso la reversin se produce en el segundo ao, toda vez que se paga al beneciario del servicio con posterioridad a la presentacin de la declaracin jurada del ejercicio en que se reconoci el gasto. En consecuencia, generar un menor pago de impuestos en el ejercicio en que se paga la retribucin al independiente.
Diferencias temporarias Imponibles o gravables (Pasivo tributario diferido) Deducibles (Activo tributario diferido) Cuadro resumen de las diferencias temporarias Valores de los activos del balance Valores de los pasivos del balance V Fiscal < V Contable V Fiscal > V Contable V Fiscal > V Contable V Fiscal < V Contable
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Captulo 5
MEDICIN Y RECONOCIMIENTO DE IMPUESTO DIFERIDO
Captulo 5
MEDICIN Y RECONOCIMIENTO DE IMPUESTOS DIFERIDOS
Solucin
Por la venta del terreno
----------------------------------- x ----------------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales - terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 70 Ventas 701 Mercaderas 7014 Mercaderas inmuebles 70141 Terceros , 1 200,000 x/x Por la venta del terreno ----------------------------------- x -----------------------------------
1.
VENTA DE BIENES A PLAZOS (CUOTAS IGUALES)
En el mes de marzo de 2010 una empresa generadora de renta de tercera categora, cuya actividad principal es la compraventa de terrenos vende uno por el importe total de S/. 1200,000. Si se sabe que el cliente lo pagar en un plazo de 24 meses y el costo de adquisicin asciende a S/. 720,000, cmo sera el tratamiento contable y tributario al cierre de cada ejercicio, suponiendo que la tasa del Impuesto a la Renta se mantiene en 30% y la utilidad contable para el ejercicio 2010, 2011 y 2012 asciende a S/. 1000,000, S/. 1200,000 y S/. 1500,000, respectivamente.
Para efectos contables, el ingreso por la venta del terreno se reconoce en el mes de marzo, es decir, en la oportunidad en que se transeren los riesgos y benecios, tal como lo establece la NIC 18 Ingresos, tal como a continuacin se muestra:
, 1 200,000
Tambin se reconocer el gasto por el bien vendido:
Por el costo de ventas
----------------------------------- x ----------------------------------69 Costo de ventas 691 Mercaderas 6914 Mercaderas inmuebles 69141 Terceros 20 Mercaderas 204 Mercaderas inmuebles x/x Por el costo de ventas ----------------------------------- x -----------------------------------
720,000
720,000
87
Por otro lado, conforme con el artculo 58 de la Ley del Impuesto a la Renta, en concordancia con el artculo 31 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se da un tratamiento especial a la imputacin de las rentas provenientes de la enajenacin de bienes a plazos. De esta manera, este artculo, nicamente aplicable a los contribuyentes generadores de rentas de tercera categora, permite, a opcin de la empresa, no aplicar el criterio del devengo y solo afectar a resultados de aquella parte que sea exigible en la operacin:
DETALLE S/. Ingreso por la venta , 1 200,000 -720,000 480,000 Costo de adquisicin Ingreso neto computable
Valor neto del bien enajenado
Cuotas convenidas para el pago durante el ejercicio 2010

mes 1 Mar mes 2 Abr mes 3 May mes 4 Jun mes 5 Jul mes 6 Ago mes 7 Set
DETALLE Ingreso Costo Neto
mes 8 Oct
mes 9 Nov
mes 10 Dic
TOTAL 500,000 -300,000 200,000
50,000
50,000
50,000
50,000
50,000
50,000
50,000
50,000
50,000
50,000
-30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000
-30,000 20,000
Clculo del resultado contable y tributario para el ejercicio 2010 , Utilidad contable 1 000,000 Adicin Gasto por costo de venta (S/. 720,000 - 300,000) 420,000 Deduccin Ingreso por venta (S/. 1'200,000 - 500,000) -700,000 Renta neta del ejercicio 720,000
Cuotas convenidas para el pago durante el ejercicio 2011
88
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos
DETALLE Ingreso Costo Neto
mes 1-3 Ene-Mar 150,000 -90,000 60,000
mes 4 Abr 50,000 -30,000 20,000
mes 5 May 50,000
mes 6 Jun 50,000
mes 7 Jul 50,000
Mes 8 Ago 50,000
mes 9 Set 50,000
mes 10 Oct 50,000
mes 11 mes 12 Nov 50,000 Dic 50,000
Total 600,000
-30,000 -30,000 -30,000 20,000 20,000 20,000
-30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -360,000 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000 240,000
Clculo del resultado contable y tributario para el ejercicio 2011 , Utilidad contable 1 200,000 Adicin Ingreso por venta (12 cuotas de S/. 50,000) 600,000 Deduccin Gasto por costo de venta (12 cuotas de 30,000) -360,000 Renta neta del ejercicio 1440,000 Cuotas convenidas para el pago durante el ejercicio 2012
mes 1 Ene mes 2 Feb DETALLE Ingreso Costo Neto TOTAL 50,000 50,000 100,000 -60,000 40,000 -30,000 20,000 -30,000 20,000
Clculo del resultado contable y tributario para el ejercicio 2012 S/. , 1 500,000
Utilidad contable Adicin Ingreso por venta (2 cuotas de S/. 50,000) Deduccin Gasto por costo de venta (2 cuotas de 30,000) Renta neta del ejercicio
100,000
-60,000 1540,000
89
De manera comparativa, a efectos de mostrar los ajustes a efectuar a los resultados contables durante los periodos en los que se encontrar vigente este contrato de venta a plazo, consideremos lo siguiente:
EJERCICIO Utilidad contable Ms/menos adiciones y deducciones: Ingreso por venta Costo de ventas 2010 S/. 1,000,000 2011 S/. 1,200,000 2012 S/. 1,500,000
Deduccin Adicin -700,000 Adicin 600,000 Adicin 420,000 Deduccin -360,000 Deduccin Utilidad tributaria S/. 720,000 , S/. 1 440,000 BASE CONTABLE Valor inicial Montos pagados (500,000) (600,000) (100,000) Valor en libros al 31 diciembre 700,000 100,000 0 BASE TRIBUTARIA Valor al 31 diciembre 0 0 0 Ejercicio 2010 Ejercicio 2011 Ejercicio 2012 , 1 200,000 700,000 100,000
100,000 -60,000 ,
S/. 1 540,000
Como se puede ver, durante los tres aos el importe del resultado (ganancia) contable es igual al resultado tributario, la diferencia que se origina en el primer ejercicio, se trasladar a los ejercicios siguientes; sin embargo, al nal siempre se pagar al sco, solo que por el benecio dispuesto por el artculo 58 de la Ley del Impuesto a la Renta, la oportunidad en la que ser exigible el impuesto se diferir a lo largo de las fechas de vencimiento de las cuotas acordadas. En relacin con el efecto de la transaccin efectuada por la empresa, debe sealarse que inicialmente por esta operacin se gener una cuenta por cobrar ascendente a S/. 1200,000, la cual es exigible en cuotas mensuales de S/. 50,000, siendo la base contable de esta su valor en libros. En relacin con la base tributaria del activo, acorde con el prrafo 7 de la NIC 12, se tiene que la base tributaria o scal de un activo es el importe que ser deducible de los benecios econmicos que, para efectos scales, obtenga la entidad en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. En nuestro caso especco, el importe que se recupere en el futuro, es decir, que se cobre, no ser deducible; por el contrario, ser gravable en los ejercicios en los cuales sea exigible de acuerdo con la normativa tributaria. Consecuencia de lo anterior, la base tributaria de esta cuenta por cobrar ser su valor en libros, menos los importes de las cuotas a vencer en periodos futuros, toda vez que los mismos sean gravables para efectos del Impuesto a la Renta.
En este orden de ideas, bajo el supuesto que el cliente cumple oportunamente con la cancelacin de las cuotas se muestra a continuacin la base contable y la base tributaria de la cuenta por cobrar durante el tiempo de vigencia de las cuotas:
90
Conforme con lo anterior, la comparacin entre la base contable y la base tributaria generar una diferencia temporaria imponible, toda vez que en ejercicios futuros la empresa deber efectuar mayores pagos al sco. A continuacin, se determinar los efectos de las diferencias temporarias (pasivos tributarios diferidos) que se generaran por la cuenta por cobrar, considerando una participacin del cinco por ciento (5%) y que la tasa del impuesto a la renta se mantendr en treinta por ciento (30%):
EJERCICIO 2010 Saldo al 31/12/2010 700,000 0 700,000 35,000 EJERCICIO 2011 BASE CONTABLE 100,000 BASE TRIBUTARIA 0 DIFERENCIA TEMPORARIA 100,000 PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) 5,000 Saldo al 31/12/2011 Del periodo anterior -700,000 -35,000 Reversin del periodo EJERCICIO 2012 -600,000 -30,000 BASE CONTABLE 0 BASE TRIBUTARIA 0 DIFERENCIA TEMPORARIA 0 PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) 0 Saldo al 31/12/2012 Del periodo anterior -100,000 -5,000 Reversin del periodo -100,000 -5,000
BASE CONTABLE
BASE TRIBUTARIA
DIFERENCIA TEMPORARIA
PARTICIPACIN DIFERIDA (5%)
IR DIFERIDO (30%) 199,500
-199,500 -171,000
IR DIFERIDO (30%) 0 -28,500 -28,500
Lo anterior signica que la empresa deber efectuar los siguientes asientos por la diferencia temporaria generada por la cuenta por cobrar correspondiente a las ventas diferidas:
Participacin diferida
Por el ejercicio 2010 (Reconocimiento inicial de la diferencia temporaria):

----------------------------------- x ----------------------------------87 Participaciones de los trabajadores 872 Participacin de los trabajadores - Diferida 49 Pasivo diferido 492 Participacin de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidasResultados 35,000
35,000
x/x Por pasivo tributario diferido que se reconoce en el ejercicio en que se realiz la venta a plazo. ----------------------------------- x -----------------------------------
91
Por el ejercicio 2011 en que se produce la reversin parcial de la cuenta por cobrar como consecuencia de la exigencia de parte de las cuotas acordadas se tiene el siguiente asiento:
----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 492 Participacin de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participacin de los trabajadores - Diferida 30,000
x/x Por la reversin parcial de la participacin diferida ----------------------------------- x ----------------------------------Finalmente, por la reversin total del pasivo tributario diferido en el ejercicio 2012 ----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 492 Participacin de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participacin de los trabajadores - Diferida 5,000 x/x Por la reversin total de la participacin diferida ----------------------------------- x -----------------------------------
30,000
5,000
Impuesto a la Renta diferido

----------------------------------- x ----------------------------------88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 199,500
199,500
x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido proveniente de las cuotas por cobrar de una venta a plazo ----------------------------------- x -----------------------------------
Por el ejercicio 2011 en que se produce la reversin parcial de la cuenta por cobrar como consecuencia de la exigencia de parte de las cuotas acordadas se tiene el siguiente asiento:
92
----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 88 Impuesto a la renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido x/x Por la reversin parcial del Impuesto a la Renta diferido ----------------------------------- x -----------------------------------
171,000
171,000
Finalmente por la reversin total del pasivo tributario diferido en el ejercicio 2012: ----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 88 Impuesto a la renta 882 Impuesto a la tenta - Diferido 28,500 x/x Por la reversin total del Impuesto a la Renta diferido ----------------------------------- x ----------------------------------BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA Valor al 31 diciembre 420,000 60,000 0 Costo 0 0 0 Valor en libros al 31 diciembre 0 0 0 Costo Cuotas exigibles Ejercicio 2010 Ejercicio 2011 Ejercicio 2012 720,000 420,000 60,000 -300,000 -360,000 -60,000
28,500
En relacin con las existencias, se tiene en las operaciones de venta a plazos mayores a un ao (o ms de doce cuotas) que el costo de los bienes enajenados en el ejercicio 2010 no ser aceptado en el ejercicio en que se produjo la transaccin, sino que por el contrario, el costo de enajenacin ser imputado a los ejercicios en los cuales sean exigibles las cuotas. En base a lo antes sealado se tiene que por este concepto (existencias) la base tributaria diferir de la base contable al inclursele la parte del costo computable deducible en ejercicios futuros ascendente a cuotas mensuales de S/. 30,000, acorde con lo dispuesto por el artculo 58 de la Ley del Impuesto a la Renta. Por lo tanto, tambin se generarn diferencias temporarias, toda vez que la base tributaria de las existencias ser el importe que sea deducible de los benecios econmicos obtenga la empresa en el futuro (en los ejercicios 2011 y 2012) tal como se muestra a continuacin:
Conforme con lo anterior, la comparacin entre la base contable y la base tributaria generar una diferencia temporaria deducible, toda vez que en ejercicios futuros la empresa
93
deber efectuar menores pagos al sco. A continuacin, se determinar los efectos de las diferencias temporarias (activos tributarios diferidos) que se generaran por las existencias, considerando una participacin del cinco por ciento (5%) y que la tasa del Impuesto a la Renta se mantendr en treinta por ciento (30%):
EJERCICIO 2010 Saldo al 31/12/2010 EJERCICIO 2011 BASE CONTABLE 0 BASE TRIBUTARIA 420,000 DIFERENCIA TEMPORARIA -420,000 PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) -21,000 IR DIFERIDO (30%) -119,700
BASE CONTABLE 0 BASE TRIBUTARIA 60,000 DIFERENCIA TEMPORARIA -60,000 PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) -3,000 Saldo al 31/12/2011 Del periodo anterior 420,000 21,000 Reversin del periodo EJERCICIO 2012 360,000 18,000 BASE CONTABLE 0 BASE TRIBUTARIA 0 DIFERENCIA TEMPORARIA 0 PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) 0 Saldo al 31/12/2012 Del periodo anterior 60,000 3,000 Reversin del periodo 60,000 3,000
IR DIFERIDO (30%) -17,100
119,700 102,600
IR DIFERIDO (30%) 0
17,100 17,100
Lo anterior signica que la empresa deber efectuar los siguientes asientos por la diferencia temporaria generada por la cuenta de existencias correspondiente a las ventas diferidas:

----------------------------------- x ----------------------------------37 Activo diferido 372 Participacin de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participacin de los trabajadores - Diferida x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente de la venta a plazos por la participacin de los trabajadores ----------------------------------- x ----------------------------------21,000
21,000
Por el ejercicio 2011 en que se produce la reversin parcial de las existencias como consecuencia de la exigencia de parte de las cuotas acordadas se tiene el siguiente asiento:
94

----------------------------------- x ----------------------------------87 Participaciones de los trabajadores 872 Participacin de los trabajadores - Diferida 37 Activo diferido 372 Participacin de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados x/x Por la reversin parcial del activo tributario diferido proveniente de la venta a plazos por la participacin de los trabajadores ----------------------------------- x --------------------------------------------------------------------- x ----------------------------------87 Participaciones de los trabajadores 872 Participacin de los trabajadores - Diferida
18,000 18,000
3,000 37 Activo diferido 372 Participacin de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados x/x Por la reversin total del activo tributario diferido proveniente de la venta a plazos ----------------------------------- x -----------------------------------
Finalmente por la reversin total del activo tributario diferido en el ejercicio 2012:
3,000

----------------------------------- x ----------------------------------37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 119,700
119,700
x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente de la venta a plazos ----------------------------------- x -----------------------------------
Por el ejercicio 2011 en que se produce la reversin parcial de las existencias como consecuencia de la exigencia de parte de las cuotas acordadas se tiene el siguiente asiento:
----------------------------------- x ----------------------------------88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados x/x Por la reversin parcial del activo tributario diferido proveniente de la venta a plazos ----------------------------------- x ----------------------------------102,600 102,600
95
Finalmente por la reversin total del activo tributario diferido en el ejercicio 2012:
----------------------------------- x ----------------------------------88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 17,100
17,100
x/x Por la reversin final del activo tributario diferido proveniente de la venta a plazos ----------------------------------- x -----------------------------------
2.
APLICACIN DEL VALOR NETO DE REALIZACIN EN EMPRESAS INDUSTRIALES
Una empresa industrial que elabora un nico producto X medido segn el mtodo promedio, cuenta con los siguientes datos: Del periodo anterior existe productos en proceso equivalentes a 80,000 unidades valorizadas por el monto de S/. 420,000 (S/. 175,000 en materiales, S/. 130,000 en mano de obra y S/. 115,000 en cargas fabril y del grado de avance del 60% en costo de conversin). Durante el periodo se comenzar a trabajar 490,000 unidades y se ha incurrido adicionalmente por materiales en la suma de S/. 478,000, en mano de obra por S/. 420,000 y carga fabril por S/. 392,000. Al nal del periodo se informa que de la produccin se han acabado 450,000 unidades en perfecto estado, existen 12,000 unidades defectuosas y semiterminadas quedan 108,000, las cuales se encuentran completas en materiales y costos de conversin en un 60%. El precio estimado de venta de los productos terminados como consecuencia de un cambio en la tendencia es S/. 5.20 para los productos en buen estado y de S/. 2.60 para los productos defectuosos. El gasto estimado de venta (comisiones) de los productos equivale al 7% del precio de venta estimado. No ha habido mermas y las unidades defectuosas son localizadas al nal del proceso productivo y no sern reprocesadas para ser vendidas. Se estima que el costo para terminar los productos en proceso ascender a S/. 87,000. Se pide determinar cualquier prdida por deterioro.
Solucin
En primer lugar, examinaremos las unidades trabajadas en el periodo, tal como se muestra a continuacin:
96
UNIDADES POR DISTRIBUIR Del periodo anterior 80,000 (100,60%)* Del periodo comenzado 490,000** Total 570,000
* Materiales y costo de conversin ** (570,000 80,000)
DISTRIBUCIN DE UNIDADES 450,000 12,000 Unidades en buen estado Unidades defectuosas Unidades en proceso Total 108,000 (100,60%) 570,000 ELEMENTO PRODUCTO EN BUEN ESTADO % Unidades 450,000 450,000 450,000 PRODUCTO DEFECTUOSO PRODUCTO EN PROCESO % Unidades 12,000 12,000 12,000 % Produccin equivalente 108,000 64,800* 64,800* Materiales MOD Carga fabril * 108,000 x 60% 100 100 100 100 100 100 100 60 60
(1)
Es importante sealar que Horngreen, Datar y Foster(1), en el caso especco de empresas industriales, opinan que si bien existen dos tratamientos: (i) las unidades daadas se cuentan, y (ii) no se cuentan las unidades daadas; preeren el primero toda vez que el segundo enfoque genera una distorsin de costos dado que carga solo a las unidades buenas los costos incurridos, mientras que con el primer enfoque se pone de relieve el costo del dao normal. Es importante sealar que para nes tributarios, tambin se aplica el primer criterio, as en la RTF N 898-4-2008 se indic que los scrap balls (bolas de aceros con malformaciones, rajaduras y pliegues) que no fueron considerados como productos nales por las deciencias contenidas en ellas que las hacen inutilizables para los nes a los que se encontraban destinados (molienda de minerales, materiales metlicos y no metlicos), estos calican como desmedros y, por ende, deben reconocerse como gasto nicamente de cumplir con los requisitos sealados en las disposiciones del Impuesto a la Renta.
Sobre la base de lo anterior, a continuacin determinaremos la produccin equivalente, a efectos de determinar los costos unitarios por elemento de costo:
TOTAL PRODUCCIN EQUIVALENTE 570,000 526,800 526,800
En: Contabilidad de costos: Un enfoque gerencial. Pearson Educacin de Mxico, S.A. de C.V., Naucalpn de Jurez, Estado de Mxico, 2007, p. 635.
97
Considerando lo anterior, el costo unitario por elemento de costo se determinara de la siguiente forma:
DETALLE Costo del periodo anterior Costos del periodo Costo total MATERIA PRIMA 175,000 478,000 653,000 MANO DE DE OBRA 130,000 420,000 550,000 CARGA FABRIL 115,000 392,000 507,000 TOTAL 420,000 1,290,000 1,710,000
DETALLE MATERIA PRIMA 653,000 MANO DE DE OBRA 550,000 Costo total 507,000 Produccin equivalente Costo unitario* 570,000 526,800 526,800 1.145614 1.044039 0.962415 * Costo total/produccin equivalente ELEMENTO Materiales MOD COSTO UNITARIO 1.145614 PRODUCTO TERMINADO (450,000) 515,526.30 PRODUCTO DEFECTUOSO (12,000) 13,747.37 PRODUCTO PROCESO (108,000) 123,726.31 1.044039 469,817.55 12,528.47 67,653.73* Carga fabril 0.962415 433,086.75 11,548.98 Totales 1 418,430.60 , 37,824.82 253,744.53 * 64,800 x 1.044039 ** 64,800 x 0.962415
CARGA FABRIL
Consecuencia de lo anterior, el costo de la produccin del periodo sera la siguiente:
62,364.49**
A continuacin calculemos el valor neto de realizacin: Determinacin del valor neto de realizacin
PRODUCTOS Producto terminado Producto defectuoso Producto en proceso PRECIO ESTIMADO 2,340,000* 31,200** 561,600*** -87,000
COSTO TERMINACIN
GASTO DE VENTA (7%) -163,800 -2,184 -39,312
VALOR NETO REALIZACIN 2176,200 29,016 435,288
* 450,000 x 5.20 ** 12,000 x 2.60 *** 108,000 x 5.20
98
Evaluamos a continuacin si se produce prdida por deterioro:

PRODUCTOS Producto en proceso Producto defectuoso Producto terminado COSTO 1,418,430.60 37,824.82 253,744.53 VNR 2176,200 29,016 435,288 8,808.82 DETERIORO
Asiento por el reconocimiento de la prdida en el ejercicio 2010:
----------------------------------- x ----------------------------------69 Costo de ventas 695 Gastos por desvalorizacin de existencias 29 Desvalorizacin de existencias 291 Mercaderas 2911 Mercaderas manufacturadas 8,809 x/x Por el reconocimiento de mercaderas que ya no tienen valor ----------------------------------- x ----------------------------------BASE CONTABLE Valor en libros al 31diciembre 29,016 0 Existencias defectuosas Provisin por desvalorizacin 8,809 Valor al 31 diciembre 37,825 0 Ejercicio 2010 Ejercicio 2011 EJERCICIO 2010 Saldo al 31/12/2010 BASE CONTABLE 29,016 BASE TRIBUTARIA 37,825 DIFERENCIA TEMPORARIA -8,809 PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) -440
Determinado el monto estimado que no podr recuperar cuando se produzca la venta futura de la produccin, deber reconocerse dicha prdida en los libros de la empresa, debiendo efectuar el siguiente asiento:
8,809
De lo anterior se advierte que no se reduce directamente la existencia, sino que se crea una cuenta de valuacin que se presenta disminuyendo las existencias en el Balance General, a efectos de que muestre solo aquella parte que se puede recuperar.
BASE TRIBUTARIA
A continuacin, procederemos a medir los efectos generados como consecuencia de las diferencias de las bases contables y tributarias relacionadas con las existencias desmedradas:
99
Lo anterior signica que la empresa deber efectuar los siguientes asientos por la diferencia temporaria generada por la cuenta de existencias: Por el ejercicio 2010 (Reconocimiento inicial de la diferencia temporaria):
----------------------------------- x ----------------------------------37 Activo diferido 372 Participacin de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participacin de los trabajadores - Diferida 440
x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente de la desvalorizacin ----------------------------------- x --------------------------------------------------------------------- x ----------------------------------37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 2,511 x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente de la desvalorizacin de existencias. ----------------------------------- x --------------------------------------------------------------------- x ----------------------------------69 Costo de ventas 692 Productos terminados 6921 Productos manufacturados 69121 Terceros 29 Desvalorizacin de existencias 292 Productos terminados 2921 Productos manufacturados 21 Productos terminado 211 Productos manufacturados x/x Por el costo de las unidades vendidas. ----------------------------------- x ----------------------------------29,016 8,809
440
Asimismo por el Impuesto a la Renta diferido deber efectuarse el siguiente asiento:
2,511
En el ejercicio siguiente, cuando la empresa enajene los bienes deteriorados deber dar de baja la existencia tal como se muestra a continuacin:
37,825
100
Producida la enajenacin conforme con las disposiciones tributarias podr deducirse el gasto registrado en el ejercicio anterior, para estos efectos se proceder a revertir la diferencia temporaria registrada en el ejercicio anterior, tal como se muestra a continuacin:
EJERCICIO 2011 Saldo al 31/12/2011 Diferencia anterior BASE CONTABLE 0 BASE TRIBUTARIA 0 DIFERENCIA TEMPORARIA 0 8,809 PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) 0 440 IR DIFERIDO (30%) 0 2,511 2,511
Diferencia del periodo 8,809 440
De acuerdo con el cuadro anterior, en el ejercicio 2011, en el cual se enajenan los bienes desmedrados, deber revertirse los efectos diferidos reconocidos en el ejercicio 2010, tal como sigue: Por la participacin diferida revertida:
----------------------------------- x ----------------------------------87 Participaciones de los trabajadores 872 Participacin de los trabajadores - Diferida
440
37 Activo diferido 372 Participacin de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados x/x Por la reversin de la participacin diferida proveniente de la desvalorizacin de existencias deterioradas.
440
----------------------------------- x -----------------------------------
Por el Impuesto a la Renta diferido revertido:
----------------------------------- x ----------------------------------88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
2,511
2,511
x/x Por la reversin de la diferencia temporaria proveniente de la desvalorizacin de bienes manufacturados deteriorados. ----------------------------------- x -----------------------------------
3.
VALORIZACIN DE ACTIVOS SEGN LA NIC 36
Una empresa al 31 de diciembre de 2010 tiene un activo jo medido al costo cuyo valor en libros asciende a S/. 25,000. Si existen indicios de desvalorizacin y se determina
101
como valor recuperable del mismo S/. 20,000, cmo sera el asiento contable? Asimismo cules son los efectos diferidos en relacin a la participacin e impuesto a la renta diferido?
Datos adicionales
DETALLE Activo fijo Total COSTO 100,000 DEPRECIACIN 75,000 VALOR EN LIBROS 25,000
100,000 75,000 25,000
La tasa de depreciacin anual es del 10% (vida til restante dos aos y medio)
Solucin
De acuerdo con la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo, cuando un bien perteneciente al activo jo tangible se mide segn el modelo del costo y debe considerar cualquier reduccin en su valor como consecuencia de cualquier prdida de valor. A estos efectos, la NIC 36 Desvalorizacin de Activos, seala que el valor de un activo se deteriora cuando su importe en libros excede a su importe recuperable. En los prrafos 12 a 14 de la mencionada NIC se describen algunos indicadores para comprobar si existe una prdida por deterioro del valor de un activo, tales como la existencia de indicios proporcionados por fuentes externas (tal como el entorno legal, econmico, tecnolgico o de mercado) o internas (en relacin con el mismo activo o la forma que se usa o usar el bien) donde se requiere que la empresa determine el importe recuperable de un activo o de una unidad generadora de efectivo y compare este con su valor en libros.
A continuacin se muestra grcamente los criterios a seguir a efectos de aplicar lo dispuesto en la NIC 36 Desvalorizacin de Existencias (ver grco en la siguiente pgina).
Partiendo del supuesto que este activo individual genera entradas de efectivo independientes de las producidas por otros activos, sobre la base de lo dispuesto por el prrafo 22 de la NIC 36, resulta correcta que se calculase su valor recuperable ascendente en este caso a S/. 20,000 y se efecte la correspondiente comparacin, como se muestra a continuacin:
Valor en libro del activo Valor recuperable S/. 25,000
S/. (20,000) 5,000
Exceso sobre el valor recuperable
S/.
Teniendo en cuenta que conforme con el prrafo 30 de la NIC 16: Inmuebles, maquinaria y equipo con posterioridad a su reconocimiento, el activo jo debe contabilizarse por su costo menos la depreciacin acumulada y el importe acumulado de las prdidas por deterioro; debe rebajarse el costo del bien en el monto de S/. 5,000. Al respecto debe mencionarse que, conforme con lo sealado en el prrafo 59 de la NIC 36, se denomina prdida por deterioro a la reduccin que se produce en el valor en libros de un activo hasta que alcance su importe recuperable. As, en el caso planteado, la reduccin sealada se deber efectuar como se muestra en el siguiente asiento afectando el resultado del periodo:
102

----------------------------------- x ----------------------------------68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 685 Deterioro del valor de los activos 6852 Desvalorizacin de inmuebles, maquinaria y equipo 68525 Equipos diverso 36 Desvalorizacin de activo inmovilizado 363 Inmuebles, maquinaria y equipo 3633 Maquinarias y equipos de explotacin 36333 Costo
5,000
5,000
x/x Por la prdida por deterioro del activo de la empresa. ----------------------------------- x ----------------------------------PASOS PARA LA VERIFICACIN DEL VALOR DE UN ACTIVO SEGN LA NIC 36 Existe indicios respecto de una posible prdida de un activo? S No No se efecta ningn clculo 1 Determinar el importe recuperable de dicho bien 2 Comparar el importe recuperable con el valor en libros del bien 3 La prdida por desvalorizacin es reconocida como gasto 4 Reconocer la diferencia temporaria (activo tributario diferido), segn NIC 12 Comparacin del valor contable con su base tributaria
Se escoge el mayor entre: el valor de uso o precio de venta
Se reconoce una prdida por desvalorizacin, cuando y solo cuando, el importe recuperable del activo es menor que su valor contable
Salvo cuando se trate de un bien revaluado, el que debe ser tratado como una disminucin de la revaluacin
103
Toda vez que la prdida por deterioro genera que la base contable del activo sea menor a la base tributaria del activo se generar un diferencia temporaria deducible por el monto de S/. 5,000 que debe reconocerse como un activo tributario diferido en la medida que sea probable su recuperacin. Es importante sealar que, de acuerdo con lo establecido en el prrafo 63 de la NIC 36 tras el reconocimiento de la prdida de valor, los cargos por depreciacin del activo se ajustarn en el periodo futuro, con el n de distribuir el importe en libros revisado a lo largo de la vida til restante. De esta forma, si queda una vida til de dos aos y medio, el monto de S/. 20,000 deber distribuirse en ese lapso, siendo la depreciacin por los ejercicios 2010, 2011 y 2012 de S/. 8,000, S/. 8,000 y S/. 4,000, respectivamente. El asiento contable sera como sigue:
Asiento
Ao 2010 Ao 2011 Ao 2012
----------------------- x ----------------------68 Valuacin y deterioro de activos 8,000 y provisiones 681 Depreciacin 6814 Depreciacin de inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 68145 Equipos diversos 39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulado 391 Depreciacin acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 39135 Equipos diversos x/x Por la depreciacin del ejercicio. ----------------------- x ----------------------8,000 4,000 8,000 8,000
BASE CONTABLE Activo desvalorizado Costo Depreciacin Provisin por desvalorizacin Valor en libros al 31 diciembre Costo Depreciacin
4,000
Consecuencia de lo anterior, en el ejercicio 2010 en que se produce el reconocimiento de la prdida por deterioro, la empresa deber adicionar el gasto, teniendo presente que en los ejercicios siguientes podr deducir el gasto. En consecuencia, al aplicar la comparacin de bases contable y scal:
BASE TRIBUTARIA Valor al 31 diciembre
Ejercicio 2010 Ejercicio 2011 Ejercicio 2012 Ejercicio 2013
100,000 20,000 20,000 20,000
-75,000 -8,000 -16,000 20,000
-5,000
20,000 12,000 4,000 0
100,000 100,000 100,000 100,000
-75,000 -85,000 -95,000 -100,000
25,000 15,000 5,000 0
104
Conforme con lo anterior, de la comparacin entre la base contable y la base tributaria se generar una diferencia temporaria deducible como consecuencia de menores pagos de impuestos futuros que debern medirse tal como se muestra en el siguiente cuadro, para cada uno de los periodos restante de vida del activo jo, es decir, por el ejercicio en que nace la diferencia temporaria y reversiones del ejercicio 2011 a 2013:
EJERCICIO 2010 Saldo al 31/12/2010 BASE CONTABLE 20,000 BASE TRIBUTARIA 25,000 DIFERENCIA TEMPORARIA -5,000 PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) -250 IR DIFERIDO (30%) -1,425
Por el reconocimiento inicial de la diferencia temporaria:
----------------------------------- x ----------------------------------37 Activo diferido 372 Participacin de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participacin de los trabajadores - Diferida 250 x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente de la desvalorizacin del activo fijo. ----------------------------------- x --------------------------------------------------------------------- x ----------------------------------37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 1,425 x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente de la desvalorizacin del activo fijo. ----------------------------------- x -----------------------------------
250
Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deber efectuarse el siguiente asiento:
1,425
Por otro lado, para el ejercicio siguiente se tiene:

BASE CONTABLE 12,000 BASE TRIBUTARIA 15,000
EJERCICIO 2011 Saldo al 31/12/2011 Diferencia anterior Diferencia del periodo
DIFERENCIA TEMPORARIA -3,000 5,000 2,000
PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) -150 250 100
IR DIFERIDO (30%) -855 1,425 570
105
Por la reversin parcial de la participacin diferida:

----------------------------------- x ----------------------------------87 Participaciones de los trabajadores 872 Participacin de los trabajadores - Diferida 37 Activo diferido 372 Participacin de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados x/x Por la reversin de la participacin diferida proveniente de la desvalorizacin de activo fijo. ----------------------------------- x ----------------------------------100 100
Por el Impuesto a la renta diferido revertido
----------------------------------- x ----------------------------------88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 570 x/x Por la reversin de la diferencia temporaria proveniente de la desvalorizacin del activo fijo. ----------------------------------- x ----------------------------------EJERCICIO 2012 BASE CONTABLE 4,000 BASE TRIBUTARIA 5,000 DIFERENCIA TEMPORARIA -1,000 3,000 PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) -50 Saldo al 31/12/2012 Diferencia anterior 150 Diferencia del periodo 2,000 100
570
Para el ejercicio 2012, la diferencia entre bases del activo jo nos muestra lo siguiente:
IR DIFERIDO (30%) -285 855 570
Por la reversin parcial de la participacin diferida:
----------------------------------- x ----------------------------------87 Participaciones de los trabajadores 872 Participacin de los trabajadores - Diferida 37 Activo diferido 372 Participacin de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados x/x Por la reversin de la participacin diferida proveniente de la desvalorizacin de activo fijo. ----------------------------------- x -----------------------------------
100
100
106
Por la reversin parcial del Impuesto a la Renta

----------------------------------- x ----------------------------------88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 570 570
x/x Por la reversin de la diferencia temporaria proveniente de la desvalorizacin del activo fijo. ----------------------------------- x ----------------------------------EJERCICIO 2012 BASE CONTABLE 0 BASE TRIBUTARIA 0 DIFERENCIA TEMPORARIA 0 PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) 0 Saldo al 31/12/2012 Diferencia anterior 1,000 50 Diferencia del periodo 1,000 50
Finalmente, en el ejercicio en que el bien deja de generar benecios econmicos, se tiene la siguiente comparacin respecto de las bases contables y scales:
IR DIFERIDO (30%) 0 285 285
Por la reversin total de la participacin diferida:
50
37 Activo diferido 372 Participacin de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados x/x Por la reversin de la participacin diferida proveniente de la desvalorizacin de activo fijo. ----------------------------------- x -----------------------------------
50
Por la reversin total del Impuesto a la Renta diferido
----------------------------------- x ----------------------------------88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados x/x Por la reversin de la diferencia temporaria proveniente de la desvalorizacin del activo fijo. ----------------------------------- x -----------------------------------
285 285
107
4.
DEPRECIACIN EN PLAZO DEL CONTRATO DE BIEN EN ARRENDAMIENTO FINANCIERO
En el mes de enero, una empresa adquiere una unidad de transporte a travs de contrato de arrendamiento nanciero (leasing) con el Banco, el que de acuerdo con el contrato se resumira de la siguiente forma:
Capital 17,945 3,377 Intereses IGV 19% Total 4,088 25,410
DETALLE
S/.
Adems, se sabe que el contrato tiene una duracin de dos (2) aos y se espera ejercer la opcin de compra. Si la vida til del bien es de ocho (8) aos y se espera usar dicho bien en las actividades de la empresa a partir de enero de 2010 Cmo sera el tratamiento de la adquisicin y la depreciacin de esta operacin?
Solucin
Dado que en este tipo de arrendamiento se transeren sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo, se deber de reconocer el activo adquirido de la siguiente manera:
----------------------------------- x ----------------------------------32 Activos adquiridos en arrendamiento financiero 322 Inmuebles, maquinaria y equipo 3224 Equipo de transporte 18 Servicios y otros contratos por anticipado 181 Costo financieros 189 Otros gastos contratados por anticipado 17,945
3,377
40 Tributos, contrataciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40115 Impuesto general a las ventas por aplicar 45 Obligaciones financieras 452 Contratos de arrendamiento financiero
4,088
25,410
x/x Por el vehculo adquirido a travs de leasing ----------------------------------- x -----------------------------------
108
Por la provisin de la factura de la cuota

----------------------------------- x ----------------------------------45 Obligaciones financieras 452 Contratos de arrendamiento financiero 40 Tributos, contrataciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales - terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 889
170
x/x Por la provisin de la factura de la cuota ----------------------------------- x -----------------------------------
1,059
Por la cancelacin de la cuota
----------------------------------- x ----------------------------------42 Cuentas por pagar comerciales - terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas
1,059
1,059
x/x Por el pago de la factura de la cuota ----------------------------------- x -----------------------------------
Por el devengamiento de los intereses
----------------------------------- x ----------------------------------67 Gastos financieros 673 Intereses por prstamos y otras obligaciones 6732 Contrato de arrendamiento financiero 18 Servicios y otros contratados por anticipado 181 Costos financieros 189 Otros gastos contratados por anticipado
141
141
x/x Por el devengamiento de los intereses ----------------------------------- x -----------------------------------
109
Por la reclasicacin del IGV

----------------------------------- x ----------------------------------45 Obligaciones financieras 452 Contratos de arrendamiento financiero 40 Tributos, contrataciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40115 Impuesto general a las ventas por aplicar 170
170
x/x Por la reclasificacin y extorno del IGV de una cuota ----------------------------------- x -----------------------------------
Por otro lado, veamos el tratamiento de la depreciacin tanto para efectos contables como tributario, bajo el supuesto que la empresa decide depreciar el bien de manera acelerada:
CLCULO DE LA DEPRECIACIN PARA EFECTOS CONTABLES

AOS DISTRIBUCIN SISTEMTICA / / / / / / / / 8 8 8 8 8 8 8 8 = = = = = = = = 2,243 2,243 2,243 2,243 2,243 2,243 2,243 2,244
1 2 3 4 5 6 7 8
2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017
ene-dic ene-dic ene-dic ene-dic ene-dic ene-dic ene-dic ene-dic
17,945 17,945 17,945 17,945 17,945 17,945 17,945 17,945
/ / / / / / / /
12 12 12 12 12 12 12 12
= = = = = = = =
187 187 187 187 187 187 187 187
El asiento tipo por mes de la depreciacin sera:
----------------------------------- x ----------------------------------68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 681 Depreciacin 6814 Depreciacin de inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 68145 Equipos diversos 39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulado 391 Depreciacin acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo Costo 39135 Equipos diversos x/x Por la depreciacin ----------------------------------- x -----------------------------------
187
187
110
Clculo de la depreciacin para efectos tributarios:

Bajo el supuesto de que la empresa, cumple con todos los requisitos para aplicar la depreciacin acelerada, es decir, durante el plazo de duracin del contrato; se determinara la depreciacin como sigue:
DEPRECIACIN TRIBUTARIA (DURACIN DEL CONTRATO- 2 AOS) Aos 2010 2011 Ene 748* 748* Feb 748* 748* Mar 748* 748* Abr 748* 748* May 748* 748* Jun 748* 748* Jul 748* 748* Ago 748* 748* Sep 748* 748* Oct 748* 748* Nov 748* 748* Dic 748* 741* Total 8,976 8,969 17,945
TOTAL * 17,945/24 meses
DIFERENCIAS EN LA DEPRECIACIN Contable Tributaria Periodos 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 Costo Dep. anual -2,243 -2,243 -2,243 -2,243 -2,243 -2,243 -2,243 -2,244 Base contable 15,702 13,459 11,216 8,973 6,730 4,487 2,244 0 Costo Dep. anual -8,976 -8,969 0 Base tributaria 8,969 0 17,945 17,945 17,945 17,945 17,945 17,945 17,945 17,945 17,945 17,945 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0
De lo anterior se generar una diferencia entre el criterio contable de lo tributario, ocasionndose una diferencia temporaria deducible, y por ende un activo tributario diferido, tal como a continuacin se muestra:
Diferencia temporaria acumulada 6,733
13,459 11,216 8,973 6,730 4,487 2,244 0
De esta manera en el ejercicio 2010, por la diferencia temporaria imponible que se generar en el primer ejercicio de vigencia del contrato de arrendamiento nanciero, los efectos diferidos del contrato se determinarn de la siguiente forma:
EJERCICIO 2010 Saldo al 31/12/2010 BASE CONTABLE 15,702 BASE TRIBUTARIA 8,969 DIFERENCIA TEMPORARIA 6,733 PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) 337 IR DIFERIDO (30%) 1,919
Sobre la base del cuadro anterior, se deber reconocer la diferencia temporaria imponible, tanto para las participaciones diferidas como para el impuesto a la renta, como sigue:
111

----------------------------------- x ----------------------------------87 Participaciones de los trabajadores 872 Participacin de los trabajadores - Diferida 49 Pasivo diferido 492 Participaciones de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido proveniente de la mayor depreciacin aplicada para fines fiscales. ----------------------------------- x --------------------------------------------------------------------- x ----------------------------------88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
337 337
1,919 x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido proveniente de la mayor depreciacin ----------------------------------- x ----------------------------------EJERCICIO 2011 BASE CONTABLE 13,459 BASE TRIBUTARIA 0 DIFERENCIA TEMPORARIA 13,459 -6,733 6,726 PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) 673 Saldo al 31/12/2011 Diferencia anterior -337 336 Diferencia del periodo
1,919
Para el siguiente periodo la diferencia temporaria imponible se incrementar como se muestra en el siguiente cuadro:
-1,919 1,917
Del cuadro anterior, se desprende que la empresa deber incrementar las diferencias temporarias imponibles surgidas en el ejercicio. A estos efectos, se deber reconocer la diferencia temporaria imponible tanto para las participaciones diferidas como para el impuesto a la renta, como sigue:
----------------------------------- x ----------------------------------87 Participaciones de los trabajadores 872 Participacin de los trabajadores - Diferida 49 Pasivo diferido 492 Participaciones de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido proveniente de la mayor depreciacin aplicada para fines fiscales. ----------------------------------- x ----------------------------------336 336
112

----------------------------------- x ----------------------------------88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido proveniente de la mayor depreciacin ----------------------------------- x ----------------------------------1,917 1,917
EJERCICIO 2012 BASE CONTABLE 11,216 BASE TRIBUTARIA 0 DIFERENCIA TEMPORARIA 11,216 PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) 561 Saldo al 31/12/2012 Diferencia anterior -13,459 -2,243 -673 Diferencia del periodo -112
Consecuencia de lo anterior se debern efectuar los siguientes asientos de reversin por el ejercicio 2012:
IR DIFERIDO (30%) 3,197 -3,836 -639
Por la reversin de las participaciones diferidas:
----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 492 Participaciones de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participacin de los trabajadores - Diferida
112
112
x/x Por la reversin parcial del pasivo tributario diferido proveniente de la mayor depreciacin aplicada para fines fiscales. ----------------------------------- x -----------------------------------

----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido x/x Por la reversin parcial del pasivo tributario diferido proveniente de la mayor depreciacin aplicada para fines fiscales. ----------------------------------- x ----------------------------------639
639
113
En relacin con el ejercicio 2013, la reversin de la diferencia temporaria imponible se mostrar como sigue:
EJERCICIO 2013 Saldo al 31/12/2013 Diferencia anterior BASE CONTABLE 8,973 BASE TRIBUTARIA 0 DIFERENCIA TEMPORARIA 8,973 -11,216 -2,243 PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) 449 -561 IR DIFERIDO (30%) 2,557 -3,197 -640
Diferencia del periodo -112
112
112
x/x Por la reversin parcial del pasivo tributario diferido proveniente de la mayor depreciacin aplicada para fines fiscales. ----------------------------------- x -----------------------------------
Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deber efectuarse el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 640
640
x/x Por la reversin parcial del pasivo tributario diferido proveniente de la mayor depreciacin aplicada para fines fiscales. ----------------------------------- x ----------------------------------BASE CONTABLE 6,730 BASE TRIBUTARIA 0 DIFERENCIA TEMPORARIA 6,730 -8,973 -2,243
EJERCICIO 2014 Saldo al 31/12/2014 Diferencia anterior Diferencia del periodo
PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) 337 -449 -112
IR DIFERIDO (30%) 1,918 -2,557 -639
114

----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 492 Participaciones de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participacin de los trabajadores - Diferida 112
112
x/x Por la reversin parcial del pasivo tributario diferido proveniente de la mayor depreciacin aplicada para fines fiscales. ----------------------------------- x --------------------------------------------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - diferido 639 x/x Por la reversin parcial del pasivo tributario diferido proveniente de la mayor depreciacin aplicada para fines fiscales. ----------------------------------- x ----------------------------------BASE CONTABLE 4,487 BASE TRIBUTARIA 0 DIFERENCIA TEMPORARIA 4,487 EJERCICIO 2015 PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) 224 Saldo al 31/12/2015 Diferencia anterior -6,730 -337 Diferencia del periodo -2,243 -113
639
IR DIFERIDO (30%) 1,279 -1,918 -639
----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 492 Participaciones de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participacin de los trabajadores - Diferida x/x Por la reversin parcial del pasivo tributario diferido proveniente de la mayor depreciacin aplicada para fines fiscales. ----------------------------------- x -----------------------------------
113
113
115
Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deber efectuarse el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 639 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 639
x/x Por la reversin parcial del pasivo tributario diferido proveniente de la mayor depreciacin aplicada para fines fiscales. ----------------------------------- x ----------------------------------EJERCICIO 2016 BASE CONTABLE 2,244 BASE TRIBUTARIA 0 DIFERENCIA TEMPORARIA 2,244 PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) 112 Saldo al 31/12/2016 Diferencia anterior -4,487 -224 Diferencia del periodo -2,243 -112 EJERCICIO 2017 BASE CONTABLE 0 BASE TRIBUTARIA 0 DIFERENCIA TEMPORARIA 0 PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) 0 Saldo al 31/12/2017 Diferencia anterior -2,243 -112 Diferencia del periodo -2,243 -112
Por los dos ltimos ejercicios, los clculos sern los siguientes para revertir las diferencias temporarias imponibles reconocidas en ejercicios anteriores:
IR DIFERIDO (30%) 639
-1,279 -640
IR DIFERIDO (30%) 0
-639 -639
5.
GASTOS PREOPERATIVOS
En enero de 2010, una empresa realiza la expansin de sus actividades y efecta el lanzamiento de un nuevo producto, para ello incurre en diversos desembolsos previos al lanzamiento del mismo como a continuacin se detallan:
DETALLE Actividades de investigacin y desarrollo Estudio de mercado Campaa publicitaria Total S/. 3,500 1,800 1,300 6,600
Si la empresa opta por amortizar proporcionalmente en el plazo mximo de diez (10) aos, cmo sera el tratamiento tanto contable como tributario, suponiendo que la produccin se inicia en ese mismo ao?
116
Solucin:
En primer lugar, es importante distinguir que entre las inversiones efectuadas, la construccin de nuevas instalaciones constituye un activo jo tangible que debe reconocerse segn la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo, por el monto total en que se incurra para su construccin; sin embargo, los dems conceptos se calicaran como costos de organizacin.
----------------------------------- x ----------------------------------63 Gastos por servicios prestados por terceros 632 Asesora y consultora 6324 Mercadotecnia 1,800 6326 Investigacin y desarrollo 3,500 637 Publicidad, publicaciones, relaciones pblicas 6371 Publicidad 1,300 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas - Terceros 40111 IGV - Cuenta propia 6,600 912 42 Cuentas por pagar comerciales 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar x/x Por la provisin de los gastos preoperativos ----------------------------------- x ----------------------------------AMORTIZACIN EN EL PLAZO DE 10 AOS ao 5 660 ao 6 660 ao 7 660 ao 1 660 ao 2 660 ao 3 660 ao 4 660 ao 8 660 ao 9 660 660
Para efectos contables, respecto a estos ltimos desembolsos previos al lanzamiento de un nuevo producto toda vez que corresponden a gastos preoperativos, los que se debern reconocer como gastos afectando los resultados del periodo en que se incurren, tal como a continuacin mostramos:
7,512
Ahora bien, dado que para efectos tributarios la empresa opta por amortizar dicho gasto en forma proporcional durante el plazo mximo de diez aos, la empresa deber de seguir el siguiente procedimiento va papeles de trabajo:
ao 10 Total 6,600
De lo sealado anteriormente, vemos que el tratamiento contable diere de lo tributario, puesto que contablemente se genera el gasto en un solo periodo; sin embargo, para efectos tributarios el gasto se prorratea en el plazo de diez aos. Si bien esta situacin se corrige, para efectos scales segn el artculo 33 del Reglamento de la Ley del IR, mediante ajustes en la declaracin jurada anual, especcamente con una adicin, a efectos contables implica otro tratamiento. As, calicando los efectos de la opcin permitida por la norma tributaria como una diferencia temporaria, la cual se encontrara regulada por la NIC 12 Impuesto a la Renta, que, requiere reconocer el menor impuesto a pagar en los ejercicios futuros, siempre que sea probable que, efectivamente, se pueda recuperar. Bajo el supuesto de que se espera poder aplicar este menor pago en el futuro, deber determinarse la diferencia temporaria
117
deducible en cada uno de los periodos siguientes y su efecto tributario como se ve en el siguiente cuadro que muestra la diferencia y su efecto acumulado al cierre de los periodos durante los cuales se amortizar el gasto preoperativo de acuerdo con la opcin tomada por el contribuyente:
DETALLE Gastos preoperativos Amortizacin Total AO BASE CONTABLE 0 BASE TRIBUTARIA 6,600 -660 DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIP . 5% IR 30% REV. REVER. PART. IR
1 0 5,940 5,940 -660 -5,940 -297 -1,693 Gastos preoperativos Amortizacin Total 0 2 0 5,280 5,280 -660 -5,280 -264 -1,505 33 Gastos preoperativos Amortizacin Total 0 3 0 4,620 4,620 -660 -4,620 -231 -1,317 33 Gastos preoperativos Amortizacin Total 0 4 0 3,960 3,960 -660 -3,960 -198 -1,129 33 Gastos preoperativos Amortizacin Total 0 5 0 3,300 3,300 -660 -3,300 -165 -941 33 Gastos preoperativos Amortizacin Total 0 6 0 0 2,640 2,640 -660 -2,640 -132 -752 33 Gastos preoperativos Amortizacin Total 7 0 1,980 1,980 -660 -1,980 -99 -564 33 Gastos preoperativos Amortizacin Total 0 8 0 1,320 1,320 -660 0 0 10 0 660 660 -660 0 0 0 0 33 -660 -33 -188 33 -1,320 -66 -376 33 Gastos preoperativos Amortizacin Total Gastos preoperativos Amortizacin Total 0 9
188
188
188
188
189
188
188
188
188
118
A continuacin se muestran los asientos correspondientes a los dos primeros ejercicios, el que corresponde al origen de la diferencia temporaria deducible y a la reversin del segundo ao: Participacin diferida Por el reconocimiento inicial de la diferencia temporaria:
----------------------------------- x ----------------------------------37 Activo diferido 372 Participacin de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participacin de los trabajadores - Diferida
x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente del gasto preoperativa ----------------------------------- x --------------------------------------------------------------------- x ----------------------------------37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 1,693 x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente del gasto preoperativo. ----------------------------------- x -----------------------------------
297
297
1,693
Por la reversin parcial de la participacin diferida en el ejercicio 2:

----------------------------------- x ----------------------------------87 Participaciones de los trabajadores 872 Participacin de los trabajadores - Diferida 33
37 Activo diferido 372 Participacin de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados x/x Por la reversin de la participacin diferida proveniente del gasto preoperativo. ----------------------------------- x -----------------------------------
33
119
Por el Impuesto a la Renta diferido revertido

----------------------------------- x ----------------------------------88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 188 188
x/x Por la reversin de la diferencia temporaria proveniente del gasto preoperativo. ----------------------------------- x -----------------------------------
6.
PROVISIN DE COBRANZA DUDOSA
En el mes de noviembre, una empresa comercial haba realizado una venta de bienes al crdito ascendente al importe de S/. 38,400 (incluido IGV) a dos meses. A la fecha en que se deba efectuar la cancelacin (enero), el cliente no cumpli con el pago, por lo que la empresa procedi a enviarle las correspondientes noticaciones. En esta situacin, cul deber ser el procedimiento a seguir por la empresa, lo podr deducir o calicar como una diferencia temporaria, sabiendo que la utilidad contable del ejercicio 2010 asciende a S/. 800,000?
Solucin
Acorde con lo sealado en el prrafo 14 de la NIC 18 Ingresos, referido a ingresos proveniente de venta de bienes una vez cumplida cada una de las condiciones sealadas en el prrafo antes citado, la empresa deber reconocer el correspondiente ingreso procedente de la venta de los bienes.
----------------------------------- x ----------------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 38,400
40 Tributos y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 40111 IGV - Cuenta propia 70 Ventas 701 7011 Mercaderas Mercaderas manufacturadas
6,131
32,269
x/x Por la venta realizada. ----------------------------------- x -----------------------------------
No obstante lo anterior, conforme con lo indicado en el prrafo 18 de la NIC 18 Ingresos, cuando aparezca una incertidumbre relacionada con el cobro de un saldo incluido previamente entre los ingresos de actividades ordinarias, la cantidad incobrable o la cantidad respecto a la cual el cobro ha dejado de ser probable se reconocer como gasto, en lugar de ajustar el importe del ingreso originalmente, tal como se muestra en el siguiente asiento:
120

----------------------------------- x ----------------------------------68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 684 Valuacin de activos 6841 Estimacin de cuentas de cobranza dudosa 19 Estimacin de cobranza dudosa 191 Cuentas por cobrar comerciales - terceros 1911 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar x/x Por el reconocimiento del deterioro de la cuenta por cobrar como consecuencia de la morosidad del deudor*. ----------------------------------- x -----------------------------------
38,400
38,400
Clculo del resultado contable y tributario del ejercicio 2010 S/. Utilidad contable Adicin Provisin de incobrable Renta neta del ejercicio 38,400 838,400 800,000
(*) Advirtase en este punto que la reclasificacin que el PCGR exiga dentro de la cuenta 129 Cobranza Dudosa, actualmente no es requerida por el PCGE, la cual ha eliminado la cuenta cobranza dudosa.
Asimismo, es importante sealar que acorde con el prrafo 58 de la NIC 39 Instrumentos Financieros - Reconocimiento y Medicin, las entidades deben evaluar al 31 de diciembre (fecha del balance) si existe evidencia objetiva de que un activo nanciero est deteriorado. Si se produce esta situacin, la empresa deber determinar la existencia de cualquier prdida por deterioro de valor. Al respecto, resulta relevante destacar que entre las circunstancias que dan origen a esta situacin de deterioro, segn el prrafo 59 de la NIC 39, se encuentran: (i) las dicultades nancieras signicativas que pudiera atravesar el deudor, e (ii) incumplimiento de las clusulas contractuales por parte del deudor. Conforme con lo anterior, existe justicacin de acuerdo con las normas contables para reconocer la probable prdida por deterioro del activo. No obstante ello, desde el punto de vista tributario para que esta prdida sea aceptable deber cumplir con los requisitos establecidos en la Ley del IR. En efecto, de acuerdo con el literal i) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, resultan deducibles las provisiones equitativas siempre que se cumplan con las condiciones dispuestas en el inciso f) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del IR, que entre otros requiere que se verique el carcter de la deuda en la fecha de la provisin, que se demuestren las dicultades nancieras del deudor y que gure discriminada la provisin en el Libro de Inventarios y Balances.
En este orden de ideas, no existiendo documentacin con fecha cierta que demuestre que a la fecha del balance el deudor se encontraba en dicultades nancieras, porque esta situacin estara ocurriendo con posterioridad al cierre del ejercicio, el monto provisionado no sera deducible en el ejercicio sino hasta el siguiente periodo. Conforme con lo anterior, nos encontramos ante una diferencia temporaria, por la cual se deber diferir el reconocimiento del gasto hasta el siguiente ejercicio en que se cumple con los requisitos para deducir el gasto. De lo anterior,
121
BASE CONTABLE Cobranza dudosa Ejercicio 2010 Ejercicio 2011 Valor Inicial 38,400 0 Provisin incobrable -38,400 Valor en libros al 31 de diciembre 0 0 0 EJERCICIO 2009 BASE CONTABLE 0 BASE TRIBUTARIA 38,400 DIFERENCIA TEMPORARIA 38,400 PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) 1,920 Saldo al 31/12/2009 EJERCICIO 2010 Saldo al 31/12/2010 Del periodo anterior Reversin del periodo BASE CONTABLE 0 BASE TRIBUTARIA 0 DIFERENCIA TEMPORARIA 0 -38,400 -38,400 PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) 0 -1,920 -1,920
En relacin con el efecto de la transaccin efectuada por la empresa, debe sealarse que inicialmente por esta operacin se gener una cuenta por cobrar que al cierre del ejercicio muestra un valor de S/. 0, neta de la correspondiente provisin por incobrabilidad. En relacin con la base tributaria del activo, acorde con el prrafo 7 de la NIC 12, se tiene que la base tributaria o scal de un activo es el importe que ser deducible de los benecios econmicos que, para efectos scales obtenga la entidad en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. En nuestro caso, especco, el importe que se recupere y que resulte deducible no solo ser su valor en libros, sino tambin el monto que no se recuperar y que su deduccin fue pospuesta al no cumplir con los requisitos establecidos en el reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Consecuencia de lo anterior, la base tributaria de esta cuenta por cobrar ser su valor en libros ms el importe de la provisin que sea aceptada en el futuro como deducible para efectos del Impuesto a la Renta.
En este orden de ideas, bajo el supuesto que se cumple con el requisito sealado en el reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se muestra a continuacin la base contable y la base tributaria de la cuenta por cobrar en el ejercicio actual y el siguiente en que se cumplir con el requisito establecido en la norma tributaria:
BASE TRIBUTARIA Valor al 31 de diciembre 38,400
Conforme con lo anterior, la comparacin entre la base contable y la base tributaria relacionada con la cuenta por cobrar comercial que tiene la empresa generar que una diferencia temporaria deducible, toda vez que en el ejercicio futuro siguiente la empresa deber efectuar un menor pago al sco. A continuacin, bajo el entendido que efectivamente disminuir el importe a pagar por impuestos, se determinar los efectos de la diferencia temporaria (activo tributario diferido) que se generaran por la cuenta por cobrar, considerando una participacin del cinco por ciento (5%) y que la tasa del impuesto a la renta se mantendr en treinta por ciento (30%), como sigue:
IR DIFERIDO (30%) 0 -10,944 -10,944
122
Lo anterior signica que la empresa deber efectuar los siguientes asientos por la diferencia temporaria generada por la cuenta por cobrar correspondiente a las ventas diferidas:
Por el ejercicio 2010 por el reconocimiento inicial de la diferencia temporaria:
----------------------------------- x ----------------------------------37 Activo diferido 372 Participacin de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participacin de los trabajadores - Diferida 1,920
x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente de la provisin incobrable. ----------------------------------- x --------------------------------------------------------------------- x ----------------------------------87 Participaciones de los trabajadores 872 Participacin de los trabajadores - Diferida 1,920 37 Activo diferido 372 Participacin de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados x/x Por la reversin del activo tributario diferido proveniente de la provisin de incobrable. ----------------------------------- x -----------------------------------
1,920
Finalmente, por el ejercicio 2011 en que se produce la reversin parcial de las existencias como consecuencia de la exigencia de parte de las cuotas acordadas se tiene el siguiente asiento:
1,920
Por el ejercicio 2010, ejercicio en el que se produce el reconocimiento inicial de la diferencia temporaria, se efectuar el siguiente asiento:
----------------------------------- x ----------------------------------37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente de la venta a plazos ----------------------------------- x ----------------------------------10,944
10,944
123
Finalmente, por el ejercicio 2011 en el que se produce la reversin parcial de las existencias como consecuencia de la exigencia de parte de las cuotas acordadas, se tiene el siguiente asiento:
----------------------------------- x ----------------------------------88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido Resultados 10,944 10,944
x/x Por la reversin parcial del activo tributario diferido proveniente de la venta a plazos ----------------------------------- x -----------------------------------
7.
ADQUISICIN DE SOFTWARE
Una empresa, en el mes de enero de 2010, adquiri un software de inventario de costos por el importe total de S/. 2,500 ms IGV, el que la empresa espera usar durante cinco aos. Cmo sera el tratamiento contable y tributario bajo el supuesto que la empresa opta para nes tributarios considerarlo como gasto en un solo ejercicio?
Solucin
Para efectos contables, la adquisicin del software corresponde a un activo intangible, dado que cumple con las caractersticas de su denicin, es decir, satisface el criterio de identicabilidad, adems, la empresa posee el control del activo y generar benecios econmicos futuros. Asimismo, se cumple con los criterios para su reconocimiento, es decir, es probable que los benecios econmicos futuros que se han atribuido a este uyan a la empresa; y el costo del activo puede ser medido conablemente. En este orden de ideas, cumple con lo dispuesto por la NIC 38 Intangibles. De lo anterior, el reconocimiento inicial del activo corresponde al importe pagado por su adquisicin, siendo el asiento contable el siguiente:
----------------------------------- x ----------------------------------34 Intangibles 343 Programas de computadora (software) 3431 Aplicaciones informticas 34311 Costo 2,500
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 46 Cuentas por pagar diversas-terceros 469 Otras cuentas por pagar diversas x/x Por el reconocimiento inicial del bien adquirido ----------------------------------- x -----------------------------------
475
2,975
124
De otro lado, de acuerdo con los datos proporcionados, el bien ser utilizado durante un plazo de cinco aos, de ello que la amortizacin del activo intangible se distribuir sobre una base sistemtica a lo largo de su vida til, tal como a continuacin se muestra:
AMORTIZACIN CONTABLE Ao 1 500 Ao 2 500 Ao 3 500 Ao 4 500 Ao 5 500 Total 2,500
El asiento contable sera:
392 Amortizacin acumulada 3921 Intangibles - Costo 39213 Programas de computadorasoftware x/x Por la amortizacin del bien adquirido ---------------------- x ---------------------
Asiento Ao 1 Ao 2 Ao 3 Ao 4 Ao 5 ---------------------- x --------------------68 Valuacin y deterioro de activos 500 500 500 500 500 y provisiones 682 Amortizacin de intangible 6821 Amortizacin de intangibles adquiridos - Costo 68213 Programas de computadorasoftware 39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 500 500 500 500 500
Para efectos tributarios, siendo un bien que debe reconocerse como activo al cumplir con los requisitos dispuestos en la NIC 38 y calicar como intangible la duracin limitada; la empresa podr tomar una de las siguientes alternativas: a) Reconocer como gasto el monto del software, para lo cual deber efectuar una deduccin en su declaracin jurada anual y reconocer un pasivo tributario diferido.
b) Reconocerlo como activo pero amortizarlo en un plazo menor a diez aos, sustentando el plazo elegido, o
c) Reconocerlo como activo y amortizarlo en el plazo de diez (10) aos Toda vez que la empresa ha decidido reconocerlo como gasto en un solo ejercicio, conforme con lo dispuesto por el artculo 44 de la Ley del IR, cuando se realicen los bene cios econmicos a travs del uso del bien en los ejercicios futuros, los que no sern aceptados tributariamente toda vez que ya fueron deducidos en el primer ejercicio. En este sentido la base scal del software ser de cero (0).
125
BASE CONTABLE Software Ejercicio 2010 Ejercicio 2011 Ejercicio 2012 Ejercicio 2013 Ejercicio 2014 Valor inicial 2,500 2,500 2,500 2,500 2,500 Amortizacin intangible -500 -1,000 1,500 Valor en libros al 31 diciembre 2,000 1,500 1,000 500 0
BASE TRIBUTARIA Valor al 31 diciembre 0 0 0 0 0
-2,000 -2,500 EJERCICIO 2010 BASE CONTABLE 2,000 BASE TRIBUTARIA 0 DIFERENCIA TEMPORARIA 2,000 PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) 100 Saldo al 31/12/2010
Conforme con lo anterior, la comparacin entre la base contable y la base tributaria relacionada con la cuenta comercial por cobrar que tiene la empresa, generar una diferencia temporaria imponible, toda vez que los ejercicios futuros siguientes la empresa deber efectuar un mayor pago al sco. A continuacin, se determinarn los efectos de la diferencia temporaria considerando una participacin del cinco por ciento (5%) y que la tasa del Impuesto a la Renta se mantendr en treinta por ciento (30%), como sigue:
IR DIFERIDO (30%) 570
En relacin con el primer ejercicio (2010), en el que surgen las diferencias temporarias imponibles, debern efectuarse los siguientes asientos para reconocer los efectos diferidos en las participaciones y en el Impuesto a la Renta, tal como sigue:
----------------------------------- x ----------------------------------87 Participaciones de los trabajadores 872 Participacin de los trabajadores - Diferida 49 Pasivo diferido 492 Participaciones de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidasResultados
100
100
x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido. ----------------------------------- x -----------------------------------
126
Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deber efectuarse el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------88 Impuesto a la Renta 570 882 Impuesto a la Renta - Diferido 49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 570
EJERCICIO 2011 BASE CONTABLE 1,500 BASE TRIBUTARIA 0 DIFERENCIA TEMPORARIA 1,500 PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) 75 Saldo al 31/12/2011 Del periodo anterior -2,000 -100 Reversin del periodo -500 -25
x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido. ----------------------------------- x -----------------------------------
IR DIFERIDO (30%) 428 -570 -142
En relacin con la reversin que empieza a realizarse en el ejercicio 2011, los asientos a efectuarse para realizarla son los siguientes: Por la reversin de las participaciones diferidas:
25
25
x/x Por la reversin parcial del pasivo tributario diferido proveniente de la amortizacin del software. ----------------------------------- x -----------------------------------

----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 142
142
127
EJERCICIO 2012 Saldo al 31/12/2012 Del periodo anterior Reversin del periodo
BASE CONTABLE 1,000
BASE TRIBUTARIA 0
DIFERENCIA TEMPORARIA 1,000 -1,500 -500
PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) 50 -75 -25
IR DIFERIDO (30%) 285 -428 -143
----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 492 Participaciones de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participacin de los trabajadores - Diferida 25 x/x Por la reversin parcial del pasivo tributario diferido proveniente de la amortizacin del software. ----------------------------------- x ----------------------------------Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deber efectuarse el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 143 x/x Por la reversin parcial del pasivo tributario diferido proveniente de la amortizacin del software. ----------------------------------- x ----------------------------------BAS CONTABLE 500 BASE TRIBUTARIA 0 DIFERENCIA TEMPORARIA 500 -1,000 -500 EJERCICIO 2013 Saldo al 31/12/2013 Del periodo anterior Reversin del periodo PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) 25 -50 -25
Por la reversin de las participaciones diferidas correspondientes al ejercicio 2012, se tiene lo siguiente:
25
143
IR DIFERIDO (30%) 143 -285 -142
Por la reversin de las participaciones diferidas correspondientes al ejercicio 2013, se tiene lo siguiente:
128
----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 492 Participaciones de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participacin de los trabajadores - Diferida 25
25
Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deber efectuarse el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 142 x/x Por la reversin parcial del pasivo tributario diferido proveniente de la amortizacin del software. ----------------------------------- x ----------------------------------BASE CONTABLE 0 BASE TRIBUTARIA 0 DIFERENCIA TEMPORARIA 0 EJERCICIO 2014 PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) 0 Saldo al 31/12/2014 Del periodo anterior -500 -500 -25 -25 Reversin del periodo
142
IR DIFERIDO (30%) 0 -143 -143
8.
CONTRATOS DE CONSTRUCCIN
La empresa A ha ganado una licitacin para la construccin de un hospital siendo el monto pactado por su construccin de S/. 6250,000. La empresa ha estimado que la ganancia que obtendra de este contrato ascendera a S/. 2850,00. Este contrato ser desarrollado en cuatro aos y los costos proyectados a incurrir en cada uno de esos aos sern los siguientes:
Primer ao Segundo ao Tercer ao Cuarto ao 818,000 1056,000 1204,000 322,000
129
Sobre la base de la informacin anterior, considerando que es conable la estimacin de los resultados, se requiere que se determine los ingresos y gastos imputables a cada uno de esos periodos. Para efectos tributarios, la empresa diferir el resultado de acuerdo con el literal c) del artculo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Solucin
Por el primer ejercicio: Grado de avance = Costos incurridos realmente Costos proyectados a incurrir Grado de avance = 818,000 3,400,000 Grado de avance = 0.24058824 Ingreso S/. 6'250,000 x 0.24058824 Costos de Construccin S/. 3'400,000 x 0.24058824 1,503,676 818,000 Por el segundo ejercicio: Grado de avance = Costos incurridos realmente Costos proyectados a incurrir 1,874,000 3,400,000 Grado de avance = Grado de avance = 0.55117647
De acuerdo con la NIC 11 Contrato de construccin, en los casos de contratos en los cuales existe conabilidad, tal como se presenta en este caso donde se obtendra una ganancia de S/. 2850,000, el ingreso y el gasto devengado se determinara de la siguiente forma:
Consecuencia de lo anterior el resultado del primer ao se determinara como sigue:
130
Consecuencia de lo anterior el resultado del segundo ao se determinara como sigue: Ingreso S/. 6'250,000 x 0.55117647 Del primer periodo
3,444,853 -1,503,676 1,941,177
Costos de construccin S/. 3'400,000 x 0.55117647 Del primer periodo
1,874,000 -818,000 1,056,000
Por el tercer ejercicio:
Grado de avance =
Costos incurridos realmente
Costos proyectados a incurrir 3,078,000
Grado de avance =
3,400,000
Grado de avance = 0.90529412
Consecuencia de lo anterior, el resultado del tercer ao se determinara como sigue: Ingreso S/. 6'250,000 x 0.90529412 Acumulado al segundo periodo Ingreso del periodo Costos de construccin S/. 3'400,000 x 0.90529412 Acumulado al segundo periodo
5,658,088 -3,444,853 2, 213,235
3, 078,000 -1, 874,000 1,204,000
De esta forma de manera resumida se tendran los siguientes resultados:

AO Ingresos Gastos Resultado , 1 1 503,676 -818,000 685,676 , 2 1 941,177 , -1 056,000 885,177 , 3 2 213,235 , -1 204,000 , 1 009,235 4 591,912 -322,000 269,912 TOTAL , 6 250,000 , -3 400,000 , 2 850,000
131
Dado que las actividades de construccin calican como generadoras de rentas de tercera categora en aplicacin de lo dispuesto por el inciso a) del artculo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta. En base a lo anterior, en general, le resulta aplicable a efectos de la imputacin de los ingresos y los gastos lo dispuesto en el artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, por la cual los ingresos y los gastos se asignan a los periodos en los cuales estos se devengan.
Resultados contables:
1 AO 2 3 4 Ingresos Gastos Resultado 1 503,676 -818,000 685,676 , 1 941,176 , 2 213,235 , , 591,913 , , -1 056,000 885,176 -1 204,000 , 1 009,235 -322,000 269,913
Si bien esta es la regla general, excepcionalmente el artculo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta permite un tratamiento especial para aquellos contratos cuyos resultados correspondan a ms de un (1) ejercicio gravable. De esta manera, el citado artculo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta establece las siguientes alternativas a aplicar por parte de los contribuyentes: a) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra. b) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos. Como podemos observar, bajo este mtodo se estara aplicando lo dispuesto en la NIC 11 Contrato de construccin , con lo cual no se generara ninguna diferencia entre lo nanciero y lo tributario. c) Diferir el resultado hasta la total terminacin de las obras, cuando estas, segn contrato, deban ejecutarse dentro de un plazo no mayor de tres aos, en cuyo caso los impuestos que correspondan se aplicarn sobre la ganancia as determinada, en el ejercicio comercial en que se concluyan las obras, o se recepcionen ocialmente, cuando este requisito deba recabarse segn las disposiciones vigentes sobre la materia. Para mostrar la aplicacin del mtodo del diferimiento considrese que la empresa ha optado por aplicar, a partir del cuarto ao, el mtodo b) del artculo 63 de la Ley del IR, es decir, aplicar lo dispuesto en la NIC 11 Contrato de construccin (grado de avance). Bajo este marco los ingresos obtenidos en este contrato que tiene una duracin mayor de tres aos y el resultado tributario a considerar se muestran a continuacin:
TOTAL
6 250,000
, -3 400,000 , 2 850,000
Resultados tributarios:
AO Resultado 1 0 2 0 3 , 2 580,087 4 269,913 TOTAL 2 850,000 ,
132
Ajuste en declaracin jurada:

Ao Adicin Deduccin 1 818,000 -1 503,676 , , 2 1 056,000 -1 941,176 , , 3 3 444,852 -1 874,000 , 4 0 0 , Total 5 318,852 , -5 318,852
Artculo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta Inciso b) Inciso a) Inciso c) Deber de efectuar el pago a cuenta del periodo considerando como ingresos netos los ingresos cobrados en el mes por avance de obra. Deber de efectuar el pago a cuenta sobre la base de la suma de los importes cobrados y por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante dicho mes. BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA Valor al 31 diciembre 685,676 1570,853 0 Ganancia diferida Ejercicio 2010 Ejercicio 2011 Ejercicio 2012 Valor en libros al 31 diciembre 0 0 0 Ingreso del periodo 685,676 885,177 0
De lo anterior, se puede observar que bajo este mtodo la empresa deducir el resultado de la obra reconocida para efectos nancieros va deduccin en la declaracin jurada anual para transferir el resultado total al ltimo ejercicio. Consecuencia de ello, deber reconocerse un pasivo tributario diferido que se liquidar en el ejercicio en el que se culmine el contrato. A continuacin, un cuadro resumen de la aplicacin de los mtodos antes desarrollados, aplicables a las empresas de construccin, que ejecuten contratos de obra cuyos resultados corresponden a ms de un (1) ejercicio gravable:
MTODOS APLICABLES EN EMPRESAS DE CONSTRUCCIN QUE SE EJECUTEN EN MS DE UN EJERCICIO
Debern calcular una sola renta anual considerando tanto la liquidacin relativa al trienio (36 meses) como la correspondiente al periodo faltante para concluir el ejercicio gravable.
Segn el penltimo prrafo del artculo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta, el mtodo que se adopte deber aplicarse uniformemente a todas las obras que ejecute la empresa, y no podr ser variado sin autorizacin de la Sunat, la que determinar a partir de qu ao podr efectuarse el cambio. Cuando se aplica el mtodo del balance basado en el balance general se entiende que, para nes scales, se dieren los resultados; en consecuencia, podemos sealar que para nes del Impuesto a la Renta existe una ganancia diferida, acorde con lo anterior se tiene la siguiente comparacin de bases:
133
Conforme con lo anterior, los efectos de las actividades de construccin en el primer periodo sern los siguientes:
EJERCICIO 2010 Saldo al 31/12/2010 BASE CONTABLE 0 BASE TRIBUTARIA 685,676 DIFERENCIA TEMPORARIA 685,676 PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) 34,284 IR DIFERIDO (30%) 195,418
Por la particin diferida:
----------------------------------- x ----------------------------------87 Participaciones de los trabajadores 872 Participacin de los trabajadores - Diferida 34,284 49 Pasivo diferido 492 Participaciones de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido proveniente de la ganancia diferida por actividades de construccin a mediano plazo. ----------------------------------- x --------------------------------------------------------------------- x ----------------------------------88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 49 Pasivo Diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 195,418 x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido proveniente de la ganancia del primer ejercicio por obra mayor a un ejercicio (685,676 34,283) x 30% ----------------------------------- x ----------------------------------EJERCICIO 2011 Saldo al 31/12/2011 Del periodo anterior Reversin del periodo BASE CONTABLE 0 BASE TRIBUTARIA 1570,853 DIFERENCIA TEMPORARIA 1570,853 -685,676 885,177 PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) 78,543 -34,284 44,259
Se trata de una diferencia temporaria gravable que genera un pasivo tributario diferido tal como se muestra a continuacin:
34,284
195,418
Por el resultado obtenido en el segundo ao del contrato de obra, se determina la diferencia temporaria imponible de la siguiente manera:
IR DIFERIDO (30%) 447,693 -195,418 252,275
134
Por la particin diferida:

----------------------------------- x ----------------------------------87 Participaciones de los trabajadores 872 Participacin de los trabajadores - Diferida 49 Pasivo diferido 492 Participaciones de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido ----------------------------------- x ----------------------------------44,259 44,259
----------------------------------- x ----------------------------------88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 252,275 x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido ----------------------------------- x ----------------------------------EJERCICIO 2012 BASE CONTABLE 0 BASE TRIBUTARIA 0 DIFERENCIA TEMPORARIA 0 PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) 0 Saldo al 31/12/2012 Del periodo anterior -1570,853 -78,543 Reversin del periodo -1570,853 -78,543
252,275
Finalmente en el tercer ejercicio se revertir el pasivo tributario como consecuencia del pago que efectuar la empresa constructora. En este orden de ideas se deber tomar en cuenta lo siguiente:
IR DIFERIDO (30%) 0
-447,693 -447,693
----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 492 Participaciones de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participacin de los trabajadores - Diferida x/x Por la reversin del pasivo tributario diferido proveniente del contrato de obra mayor a un ejercicio. ----------------------------------- x -----------------------------------
78,543
78,543
135
Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deber efectuarse el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 447,693
x/x Por la reversin del pasivo tributario diferido proveniente de la ganancia por el contrato de obra superior a un ejercicio. ----------------------------------- x -----------------------------------
447,693
9.
DEPRECIACIN SEGN EL MTODO DE UNIDADES PRODUCIDAS
Con fecha abril de 2010, una empresa dedicada al servicio de fotocopiado importa de Canad una mquina fotocopiadora digital por el importe de S/. 300,000 y se estima que durante su vida til su depreciacin equivaldr a 3000,000 copias. Cmo sera el clculo de la depreciacin, si adems contamos con la siguiente informacin respecto al nmero de fotocopias que se estima se realizarn:
2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 Total ,
270,000 430,000 400,000 390,000 360,000 340,000 300,000 240,000 200,000 70,000 3 000,000
Solucin
De acuerdo con la naturaleza del bien se aplica los mtodos de depreciacin, siendo el ms apropiado, en el caso planteado, el mtodo de unidades de produccin dado que en este mtodo, la depreciacin se relaciona con el uso del activo jo y no con el tiempo. Es por ello que, de acuerdo con los datos proporcionados, las horas de operacin sera una base ms ja para el clculo de la depreciacin, dado que vara segn el uso que se le d a la mquina. Partiendo de que el costo de la mquina es de S/. 300,000 y que el nmero de fotocopias que nos permitir sacar ser de 3000,000, veamos a continuacin la asignacin del costo durante el periodo en que es utilizado el bien: Depreciacin por hoja = Costo
Vida til 300,000 3,000,000
Depreciacin por hoja =
Depreciacin por hoja = 0.10
136
No obstante lo anterior, para nes tributarios existe una depreciacin mxima permitida, en consecuencia, se presentar un cuadro donde se muestre, comparativamente, la depreciacin contable con la que se determinara para efectos tributarios.
DEPRECIACIN POR AO X Depreciacin 2010 = x DEPRECIACIN POR HOJA 0.1 X x N DE HOJAS DEL AO X 270,000 = = TOTAL DEPRECIACIN CONTABLE 27,000 TOTAL DEPRECIACIN TRIBUTARIA 22,500 1
Depreciacin 2011 Depreciacin 2012 Depreciacin 2013 Depreciacin 2014 Depreciacin 2015 Depreciacin 2016 Depreciacin 2017 Depreciacin 2018 Depreciacin 2019 Depreciacin 2020 x x x x x x x x x x 0.1 0.1 0.1 0.1 0.1 0.1 0.1 0.1 0.1 0.1 x x x x x x x x x x 430,000 400,000 390,000 360,000 340,000 300,000 240,000 200,000 70,000 0 = = = = = = = = 43,000 40,000 39,000 36,000 34,000 30,000 24,000 20,000 7,000 0 = = Totales 300,000
1. S/. 300,000 x 10% /12 x 9 2. S/. 300,000 x 10% 3. S/. 300,000 x 10% /12 x 3
30,000 2 30,000 2 30,000 2 30,000 2 30,000 2 30,000 2 30,000 2 30,000 2 30,000 2 7,500 3
300,000
El registro contable de la depreciacin para el primer ejercicio (para los dems periodos es similar) sera el siguiente:
----------------------------------- x ----------------------------------68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 681 Depreciacin 6821 Amortizacin de intangibles adquiridos - Costo 39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 392 Amortizacin acumulada 3921 Intangibles - Costo x/x Por la depreciacin correspondiente al ao 2010 ----------------------------------- x ----------------------------------27,000
27,000
137
BASE CONTABLE ACTIVO DEPRECIADO Ejercicio 2010 Ejercicio 2011 Ejercicio 2012 Ejercicio 2013 Ejercicio 2014 Ejercicio 2015 Ejercicio 2016 Ejercicio 2017 Ejercicio 2018 Ejercicio 2019 Ejercicio 2020 Valor Inicial 300,000 300,000 300,000 300,000 300,000 300,000 300,000 300,000 300,000 300,000 300,000 Depreciacin Contable -27,000 -70,000 Valor en libros al 31 diciembre 273,000 230,000 Valor Inicial 300,000 300,000 Depreciacin Tributaria -22,500 -52,500
BASE TRIBUTARIA Valor al 31 diciembre 277,500 247,500
-110,000 -149,000 -185,000 -219,000 -249,000 -273,000 -293,000 -300,000 0 190,000 151,000 115,000 81,000 51,000 27,000 7,000 0 300,000 300,000 300,000 -82,500 -112,500 -142,500 300,000 300,000 300,000 300,000 -172,500 -202,500 -232,500 -262,500 300,000 -292,500 0 300,000 -300,000 EJERCICIO 2010 BASE CONTABLE 273,000 BASE TRIBUTARIA 277,500 DIFERENCIA TEMPORARIA -4,500 PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) -225 Saldo al 31/12/2010
217,500
187,500 157,500 127,500 97,500 67,500 37,500 7,500 0
Conforme con lo anterior, la comparacin entre la base contable y la base tributaria relacionada con la cuenta por cobrar comercial que tiene la empresa generar una diferencia temporaria deducible, toda vez que en los ejercicios futuros siguientes la empresa deber efectuar un menor pago al sco. A continuacin, se determinar los efectos de la diferencia temporaria, considerando una participacin del cinco por ciento (5%) y que la tasa del Impuesto a la Renta se mantendr en treinta por ciento (30%) como sigue:
Lo anterior signica que la empresa deber efectuar los siguientes asientos por la diferencia temporaria deducible generada por la diferencia de tasa de depreciacin: Por el ejercicio 2010, para el reconocimiento inicial de la participacin diferida:
138

----------------------------------- x ----------------------------------37 Activo diferido 372 Participacin de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participacin de los trabajadores - Diferida
225
225
----------------------------------- x ----------------------------------Asimismo por el Impuesto a la Renta diferido deber efectuarse el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------37 Activo Diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 1,283 x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente de la diferencia de tasa de depreciacin. ----------------------------------- x -----------------------------------
x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente de la diferencia de tasa de depreciacin.
1,283
Respecto del ejercicio 2011, se tiene lo siguiente:

BASE CONTABLE 230,000 BASE TRIBUTARIA 247,500
EJERCICIO 2011
DIFERENCIA TEMPORARIA -17,500 -4,500
PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) -875
IR DIFERIDO (30%) -4,988 -1,283 -3,705
Saldo al 31/12/2011 Del periodo anterior Diferido del periodo
-225 -650
-13,000
Por el ejercicio 2010 por el reconocimiento inicial de la participacin diferida:

----------------------------------- x ----------------------------------37 Activo diferido 372 Participacin de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participacin de los trabajadores - Diferida x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente de la diferencia de tasa de depreciacin. ----------------------------------- x ----------------------------------650
650
139
Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido, deber efectuarse el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - diferido 3,705
3,705
x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente de la diferencia de tasa de depreciacin. ----------------------------------- x -----------------------------------
Respecto del ejercicio 2012, se tiene lo siguiente:

BASE CONTABLE 190,000 BASE TRIBUTARIA 217,500 DIFERENCIA TEMPORARIA -27,500
EJERCICIO 2012
PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) -1,375 -875
-17,500
-4,988
-10,000
-500
-2,850
De esta manera, por la participacin diferida del ejercicio 2012, se efectuar el siguiente asiento:
500
x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente de la diferencia de tasa de depreciacin. ----------------------------------- x -----------------------------------
Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido, deber efectuarse el siguiente asiento:

----------------------------------- x ----------------------------------37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente de la diferencia de tasa de depreciacin. ----------------------------------- x ----------------------------------2,850
2,850
140
En relacin con el ejercicio 2013, se tiene lo siguiente:

EJERCICIO 2013 Saldo al 31/12/2013 Del periodo anterior Diferido del periodo BASE CONTABLE 151,000 BASE TRIBUTARIA 187,500 DIFERENCIA TEMPORARIA -36,500 -27,500 -9,000 PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) -1,825 -1,375 -450 IR DIFERIDO (30%) -10,403 -7,838 -2,565
----------------------------------- x ----------------------------------37 Activo diferido 372 Participacin de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participacin de los trabajadores - Diferida 450 x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente de la diferencia de tasa de depreciacin. ----------------------------------- x ----------------------------------Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido, deber efectuarse el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta Diferido 2,565 x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente de la diferencia de tasa de depreciacin. ----------------------------------- x -----------------------------------
De esta manera, por la participacin diferida del ejercicio 2013, se efectuar el siguiente asiento:
450
2,565
En relacin con el ejercicio 2014, se tiene lo siguiente:

BASE CONTABLE 115,000 BASE TRIBUTARIA 157,500 DIFERENCIA TEMPORARIA -42,500 -36,500 -6,000
EJERCICIO 2014 Saldo al 31/12/2014 Del periodo anterior Diferido del periodo
PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) -2,125 -1,825 -300
IR DIFERIDO (30%) -12,113 -10,403 -1,710
141
A continuacin, por la participacin diferida del ejercicio 2014, se efectuar el siguiente asiento:
x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente de la diferencia de tasa de depreciacin. ----------------------------------- x --------------------------------------------------------------------- x ----------------------------------37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 1,710 x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente de la diferencia de tasa de depreciacin. ----------------------------------- x ----------------------------------BASE CONTABLE 81,000 BASE TRIBUTARIA 127,500 DIFERENCIA TEMPORARIA -46,500 EJERCICIO 2015 PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) -2,325 Saldo al 31/12/2015 Del periodo anterior Diferido del periodo -42,500 -4,000 -2,125 -200
300
1,710
IR DIFERIDO (30%) -13,253 -12,113 -1,140
A continuacin, por la participacin diferida del ejercicio 2015, se efectuar el siguiente asiento:
142
200
x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente de la diferencia de tasa de depreciacin. ----------------------------------- x --------------------------------------------------------------------- x ----------------------------------37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 1,140 x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente de la diferencia de tasa de depreciacin. ----------------------------------- x ----------------------------------BASE CONTABLE 51,000 BASE TRIBUTARIA 97,500 DIFERENCIA TEMPORARIA -46,500 EJERCICIO 2016 PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) -2,325 Saldo al 31/12/2016 Del periodo anterior Diferido del periodo -46,500 0 -2,325 0 EJERCICIO 2017 Saldo al 31/12/2017 Del periodo anterior Diferido del periodo BASE CONTABLE 27,000 BASE TRIBUTARIA 67,500 DIFERENCIA TEMPORARIA -40,500 -46,500 6,000 PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) -2,025 -2,325 300
1,140
IR DIFERIDO (30%) -13,253 -13,253 0
Conforme con el cuadro anterior, por el ejercicio 2016, no se generar ninguna diferencia temporaria, no requirindose ningn asiento por concepto de diferencias temporarias.
IR DIFERIDO (30%) -11,543 -13,253 1,710
143
A partir de este periodo, comenzarn a efectuarse las reversiones de las diferencias temporarias determinadas en los ejercicios anteriores y ello es as porque las depreciaciones en exceso efectuadas en ejercicios anteriores comienzan a ser deducible va declaracin jurada. Por la reversin parcial de la participacin diferida:
37 Activo diferido 372 Participacin de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados x/x Por la reversin de la participacin diferida proveniente de la diferencia de tasas. ----------------------------------- x -----------------------------------
300
300
----------------------------------- x ----------------------------------88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
1,710
1,710
x/x Por la reversin de la diferencia temporaria proveniente de la diferencia de tasas. ----------------------------------- x ----------------------------------BASE CONTABLE 7,000 BASE TRIBUTARIA 37,500 DIFERENCIA TEMPORARIA -30,500
EJERCICIO 2018
PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) -1,525
-40,500
-2,025
-11,543 2,850
10,000
500
Por las reversiones de las diferencias temporarias determinadas en los ejercicios anteriores se efectuarn los siguientes asientos: Por la reversin parcial de la participacin diferida:
144
----------------------------------- x ----------------------------------87 Participaciones de los trabajadores 872 Participacin de los trabajadores - Diferida 37 Activo diferido 372 Participacin de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados x/x Por la reversin de la participacin diferida proveniente de la diferencia de tasas. ----------------------------------- x -----------------------------------
500 500
88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido ----------------------------------- x ----------------------------------2,850 37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados x/x Por la reversin de la diferencia temporaria proveniente de la diferencia de tasas. ----------------------------------- x ----------------------------------EJERCICIO 2019 BASE CONTABLE 0 BASE TRIBUTARIA 7,500 DIFERENCIA TEMPORARIA -7,500 PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) -375 Saldo al 31/12/2019 Del periodo anterior Diferido del periodo -30,500 23,000 -1,525 1,150
2,850
Para el penltimo ao de vida del activo se tiene la siguiente comparacin:

IR DIFERIDO (30%) -2,138 -8,693 6,555
Por las reversiones de las diferencias temporarias determinadas en los ejercicios anteriores se efectuarn los siguientes asientos: Por la reversin parcial de la participacin diferida:
1,150 1,150
145

----------------------------------- x ----------------------------------88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados x/x Por la reversin de la diferencia temporaria proveniente de la diferencia de tasas. ----------------------------------- x ----------------------------------6,555 6,555
Para el ltimo ao de vida del activo se tiene la siguiente comparacin:
BASE CONTABLE 0 BASE TRIBUTARIA 0 DIFERENCIA TEMPORARIA 0 PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) 0 EJERCICIO 2020 Saldo al 31/12/2020 Del periodo anterior Diferido del periodo -7,500 7,500 -375 375
IR DIFERIDO (30%) 0
-2,138 2,138
Por la reversin nal de la diferencia temporaria determinada en los ejercicios anteriores, se efectuarn los siguientes asientos: Por la reversin parcial de la participacin diferida:
375
375
----------------------------------- x ----------------------------------88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados x/x Por la reversin de la diferencia temporaria proveniente de la diferencia de tasas. ----------------------------------- x -----------------------------------
2,138 2,138
146
10.
REVALUACIN DE UN ACTIVO
Una empresa dedicada a la produccin de alimentos balanceados cuenta con un nico inmueble que emplea tanto para sus actividades productivas como administrativas. Segn decisin de la gerencia se acuerda contratar a un tasador para que reevale el bien y mida el inmueble que posee segn su valor razonable. La empresa deprecia la edicacin en funcin a lo establecido en las normas tributarias; por dicha razn, en aos anteriores se depreci a una tasa del 3% y a partir del ejercicio 2010, a una tasa del 5%. Considerando que la empresa emplear el mtodo de la reexpresin proporcional para efectos de registrar el mayor valor. Cmo se efectuar el registro contable de la revaluacin?
Dato adicional
TERRENO Concepto Costo Medicin Al costo Al valor razonable 250,000 100,000 EDIFICIO Concepto Costo Medicin Al costo Al valor razonable 250,000 140,000 -86,800 53,200 Depreciacin acumulada Valor en libros -155,000 95,000
Se cuenta con la siguiente informacin al 31 de diciembre de 2010 en relacin al inmueble valorizado en el informe del tasador se tiene lo siguiente:
Solucin
Conforme con la Interpretacin SIC 21, en el caso especco de un activo no depreciable (como es el terreno de vida ilimitada), el pasivo tributario diferido se determinar en funcin de las consecuencias scales derivadas de la recuperacin del importe del activo a travs de la venta, no obstante esta no se produzca. En efecto, considerando que el activo no se deprecia, no cabe que ninguna parte de su importe se recupere a travs del uso, de tal forma que el activo o pasivo tributario asociado al bien solamente podr determinarse en relacin con las consecuencias scales que surjan de la venta del bien, no obstante que se puede argir que no se piensa enajenar el inmueble porque est destinado a ser usado y no a otro n, deber determinarse el pasivo tributario diferido por el mayor importe de impuesto que se pagara en el futuro como consecuencia de una venta.
147
En el caso de la edicacin, esta es susceptible de ser depreciada, por lo tanto, generar gastos que no sern deducibles para efectos de determinar la renta neta imponible de tercera categora. En este sentido, posteriormente, hasta que se termine la vida til del bien (edicacin) la empresa deber efectuar adiciones por el mayor valor incrementado por la revaluacin, conforme lo establecido por el artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta. Por dicha situacin, debe reconocerse los efectos de la revaluacin en los mayores pagos de impuestos futuros.
------------------------------------- x ------------------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 331 Terrenos 150,000 3311 Terrenos 33112 Revaluacin 332 Edificaciones 110,000 3321 Edificaciones administrativas 33212 Revaluacin 39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 391 Depreciacin acumulada 3914 Inmuebles, maquinaria y equipo - Revaluacin 39141 Edificaciones 57 Excedente de revaluacin 571 Excedente de revaluacin 5712 Inmuebles, maquinaria y equipos 260,000 x/x Por la revaluacin del activo ------------------------------------- x -------------------------------------
Asimismo, debe sealarse que, segn el prrafo 16 de la NIC 12, deben reconocerse los pasivos por impuestos diferidos, salvo en determinadas circunstancias, descritas en los prrafos 15 (transaccin que no es una combinacin y adems no afect ni la ganancia contable ni la ganancia - prdida scal) y 39 (inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas) de la NIC 12. No obstante lo anterior, antes de empezar determinando las diferencias temporarias que surgen de la revaluacin voluntaria del inmueble, creemos conveniente tener en cuenta los efectos de la revaluacin, toda vez que debe recordarse que, para reconocer las diferencias temporarias, deber afectarse la misma cuenta que afect la transaccin. En este orden de ideas, de acuerdo con el mtodo de la reexpresin proporcional deber modicar en primer lugar el valor en libros del bien objeto de la tasacin segn se muestra en el siguiente asiento:
68,200
191,800
Asimismo, debe considerarse que el mayor valor no tendra efectos tributarios toda vez que conforme con el artculo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la revaluacin voluntaria no modica el costo computable del bien ni su vida til y que, en caso de una venta o mediante su uso en el caso de la edicacin, no se aceptara dicho mayor valor, ello signicar que la empresa deber efectuar un mayor pago de impuestos en el futuro (pasivo). Consecuencia de lo anterior, para reconocer el efecto que podra tener el cambio de modelo de medicin del inmueble se efectuarn los siguientes clculos:
148
Veamos a continuacin la composicin del valor del inmueble:

VALOR DEL INMUEBLE (TERRENO Y EDIFICIO) Valor Concepto Terreno Edificio Costo Inicial en Libros 100,000 Asignado por Revaluacin Voluntaria 150,000 Final en Libros 250,000
140,000 -86,800 53,200 110,000 -68,200 41,800 Depreciacin acumulada Neto del edificio Total del inmueble 153,200 191,800 BASE CONTABLE Activo Depreciado Valor Inicial Depreciacin Contable -155,000 -167,500 -180,000 -192,500 -205,000 -217,500 -230,000 -242,500 -255,000 Valor en libros al 31 diciembre 345,000 332,500 320,000 307,500 295,000 282,500 270,000 257,500 245,000 Valor Inicial Depreciacin Tributaria -86,800 -93,800 Ejercicio 2010 Ejercicio 2011 Ejercicio 2012 Ejercicio 2013 Ejercicio 2014 Ejercicio 2015 Ejercicio 2016 Ejercicio 2017 Ejercicio 2018 500,000 500,000 500,000 500,000 500,000 500,000 500,000 500,000 500,000 240,000 240,000 240,000 240,000 240,000 240,000 240,000 240,000 240,000 -100,800 -107,800 -114,800 -121,800 -128,800 -135,800 -142,800
250,000
-155,000 95,000
345,000
Sobre la base de lo anterior, a continuacin se mostrar cmo se determinarn las depreciaciones en los periodos que faltan:
BASE TRIBUTARIA
Valor en al 31 diciembre 153,200 146,200
139,200 132,200 125,200 118,200 111,200 104,200 97,200
149
Para determinar el efecto impositivo de la revaluacin se efectuarn los siguientes clculos:

EJERCICIO 2010 SALDO AL 31/12/2010 BASE CONTABLE 345,000 BASE TRIBUTARIA 153,200 DIFERENCIA TEMPORARIA 191,800 PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) 9,590 IR DIFERIDO (30%) 54,663
----------------------------------- x ----------------------------------57 Excedente de revaluacin 571 Excedente de revaluacin 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo 9,590 49 Pasivo diferido 492 Participaciones de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido proveniente de la mayor depreciacin por la revaluacin efectuada. ----------------------------------- x -----------------------------------
Sobre la base del cuadro anterior, se deber reconocer la diferencia temporaria imponible tanto para las participaciones diferidas como para el Impuesto a la Renta, como sigue:
9,590
Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deber efectuarse el siguiente
asiento:
----------------------------------- x ----------------------------------57 Excedente de revaluacin 571 Excedente de revaluacin 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo 49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
54,663
54,663
x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido proveniente de la mayor depreciacin aplicada para fines fiscales (6,729 336) x 30% ----------------------------------- x -----------------------------------
Para el siguiente periodo, las diferencias se determinarn como sigue:

EJERCICIO 2011 Saldo al 31/12/2011 Del periodo anterior Diferido del periodo BASE CONTABLE 332,500 BASE TRIBUTARIA 146,200 DIFERENCIA TEMPORARIA 186,300 191,800 -5,500 PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) 9,315 9,590 -275 IR DIFERIDO (30%) 53,096 54,663 -1,567
150
Por la reversin nal de la diferencia temporaria determinada en los ejercicios anteriores se efectuarn los siguientes asientos: Por la reversin del ejercicio 2011:
----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 492 Participacin de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 57 Excedente de revaluacin 571 Excedente de revaluacin 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo 275
x/x Por la reversin parcial de la participacin diferida. ----------------------------------- x --------------------------------------------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 57 Excedente de revaluacin 571 Excedente de revaluacin 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo 1,567 x/x Por la reversin parcial del Impuesto a la Renta diferida. ----------------------------------- x -----------------------------------
275
1,567

BASE CONTABLE 320,000 BASE TRIBUTARIA 139,200 DIFERENCIA TEMPORARIA 180,800 PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) 9,040
EJERCICIO 2012
IR DIFERIDO (30%) 51,528 53,096 -1,568
186,300 -5,500
9,315 -275
Por la reversin de la participacin diferida del ejercicio 2012:

----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 492 Participacin de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 57 Excedente de revaluacin 571 Excedente de revaluacin 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por la reversin parcial de la participacin diferida. ----------------------------------- x -----------------------------------
275
275
151

----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 57 Excedente de revaluacin 571 Excedente de revaluacin 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo 1,568
x/x Por la reversin parcial del Impuesto a la Renta diferida. ----------------------------------- x -----------------------------------
1,568

BASE CONTABLE 307,500 BASE TRIBUTARIA 132,200 DIFERENCIA TEMPORARIA 175,300 PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) 8,765
EJERCICIO 2013
180,800 -5,500
9,040 -275
51,528 -1,567

----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 492 Participacin de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 57 Excedente de revaluacin 571 Excedente de revaluacin 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo
275
275
x/x Por la reversin parcial de la participacin diferida.
----------------------------------- x -----------------------------------

----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 57 Excedente de revaluacin 571 Excedente de revaluacin 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por la reversin parcial del Impuesto a la Renta diferida. ----------------------------------- x ----------------------------------1,567
1,567
152
Para el ejercicio 2014, las diferencias se determinarn como sigue:

EJERCICIO 2014 Saldo al 31/12/2013 Del periodo anterior Diferido del periodo BASE CONTABLE 295,000 BASE TRIBUTARIA 125,200 DIFERENCIA TEMPORARIA 169,800 175,300 -5,500 PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) 8,490 8,765 -275 IR DIFERIDO (30%) 48,393 49,961 -1,568
----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 492 Participacin de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 57 Excedente de revaluacin 571 Excedente de Revaluacin 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo 275 x/x Por la reversin parcial de la participacin diferida. ----------------------------------- x --------------------------------------------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 57 Excedente de Revaluacin 571 Excedente de Revaluacin 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo 1,568 x/x Por la reversin parcial del Impuesto a la Renta diferida. ----------------------------------- x -----------------------------------
275
1,568

BASE CONTABLE 282,500 BASE TRIBUTARIA 118,200 DIFERENCIA TEMPORARIA 164,300 169,800 -5,500
EJERCICIO 2015 Saldo al 31/12/2015 Del periodo anterior Diferido del periodo
PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) 8,215 8,490 -275
IR DIFERIDO (30%) 46,826 48,393 1,567
153

----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 57 Excedente de revaluacin 571 Excedente de Revaluacin 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo 275
x/x Por la reversin parcial del Impuesto a la Renta diferida. ----------------------------------- x --------------------------------------------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 57 Excedente de revaluacin 571 Excedente de revaluacin 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo 1,567 x/x Por la reversin parcial del Impuesto a la Renta diferida. ----------------------------------- x -----------------------------------
275
1,567

BASE CONTABLE 270,000 BASE TRIBUTARIA 111,200 DIFERENCIA TEMPORARIA 158,800 -5,500 164,300
EJERCICIO 2016
PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) 7,940 -275 8,215
IR DIFERIDO (30%) 45,258 -1,568 46,826

----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 492 Participacin de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 57 Excedente de revaluacin 571 Excedente de revaluacin 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por la reversin parcial de la participacin diferida. ----------------------------------- x -----------------------------------
275
275
154

----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 57 Excedente de revaluacin 571 Excedente de revaluacin 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo 1,568
1,568
x/x Por la reversin parcial del impuesto a la renta diferida. ----------------------------------- x -----------------------------------

BASE CONTABLE 257,500 BASE TRIBUTARIA 104,200 DIFERENCIA TEMPORARIA 153,300
EJERCICIO 2016
PARTICIPACIN DIFERIDA (5%) 7,665
IR DIFERIDO (30%) 43,691 45,258 -1,567
158,800 -5,500
7,940 -275

----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 492 Participacin de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas Resultados 57 Excedente de revaluacin 571 Excedente de revaluacin 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo
275
275
x/x Por la reversin parcial de la participacin diferida.
----------------------------------- x -----------------------------------

----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 57 Excedente de revaluacin 571 Excedente de revaluacin 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por la reversin parcial del Impuesto a la Renta diferida. ----------------------------------- x ----------------------------------1,567
1,567
155
Captulo 6
PRESENTACIN Y REVELACIN
Captulo 6
1. GENERALIDADES 2. PRESENTACIN
Uno de los objetivos de las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF, que incluye las NIC) es brindar las reglas pertinentes para la presentacin de la informacin nanciera en cuadros resumidos a los que se denomina estados nancieros, tambin denominados estados contables, informes nancieros o cuentas anuales, los cuales son informes que utilizan las instituciones para reportar la situacin econmica y nanciera y, los cambios que experimentan estas a una fecha o periodo determinado. Sin embargo, la mayora de estos informes, que constituyen el producto nal de la contabilidad, son elaborados de acuerdo a principios de contabilidad generalmente aceptados, normas contables o normas de informacin nanciera, que incluyen notas comprendiendo un resumen de las polticas contables signicativas y otras notas explicativas. Las notas a los estados nancieros representan la divulgacin de cierta informacin que no est directamente reejada en dichos estados, y que es de utilidad para que los usuarios de la informacin nanciera tomen decisiones con una base objetiva. Esto implica que estas notas explicativas no sean en s mismas un estado nanciero, sino que forman parte integral de ellos, siendo obligatoria su presentacin. En este sentido, las notas a los estados nancieros constituyen las revelaciones que deben efectuarse a n de comprender mejor la informacin que se presenta. Esta situacin, en cuanto a la presentacin de los activos y pasivos tributarios por impuestos diferidos reconocidos, as como la presentacin del Impuesto a la Renta en los estados nancieros, incluyendo la informacin a revelar sobre estos, es exigible por la NIC 12 Impuesto a la Renta, la cual se expondr a continuacin conjuntamente con las normas complementarias exigidas en nuestro pas a travs de la Comisin Nacional Supervisora de Empresas y Valores (Conasev).
La presentacin es una forma de ofrecer y mostrar informacin de datos y resultados. En este sentido, acorde con lo dispuesto por el prrafo 77 de la NIC 12 Impuesto a la Renta, el importe del gasto (ingreso) por Impuesto a la Renta relativo a las ganancias o prdidas de las actividades ordinarias debe aparecer en el cuerpo principal del estado de resultados. Es de advertir que esto ya se encontraba sealado en el prrafo 81 de la NIC 1 Estados Financieros, en la que se seala que se incluirn como mnimo, rbricas especcas con los importes que correspondan, entre otros, a gastos por impuestos. A continuacin, se presenta el modelo del estado de resultados, aprobado por Conasev en el que se presenta el ingreso o gasto por Impuesto a la Renta como su componente. Es importante sealar que este modelo de estado de resultados es aplicable obligatoriamente para las empresas (personas jurdicas) que se encuentran al control y supervisin de
159
Conasev deben preparar y presentar su informacin nanciera bajo este reglamento(1) que facilita la preparacin y presentacin de la informacin nanciera, as como lo adecua a las NIIF emitidas por el International Accounting Standard Board (IASB) vigentes en el pas.
Notas AO X Ingresos operacionales Ventas netas (ingresos operacionales) Otros ingresos operacionales Total de ingresos brutos 0 0 0 0 Costo de ventas (operacionales) Otros costos operacionales 0 Total costos operacionales Utilidad bruta 0 0 0 Gastos de ventas Gastos de administracin 0 Ganancia (prdida) por venta de activos Otros ingresos Otros gastos 0 0 0 Utilidad operativa 0 0 Ingresos financieros Gastos financieros 0 Resultado antes de participaciones y del Impuesto a la Renta Participacin de los trabajadores Impuesto a la Renta Utilidad (prdida) neta del ejercicio 0 0 0 0
(1) De acuerdo con modificacin dispuesta mediante Resolucin Conasev N 010-2008-EF/94
Nombre de la Entidad Estado de Ganancias y Prdidas Por los aos terminados al 31 de diciembre de ao X y ao X-1 (En miles de unidades monetarias)
AO X-1
0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0
160
Presentacin y revelacin
En relacin con el estado de ganancias y prdidas, el Manual de Preparacin de Informacin Financiera establece que en los rubros sealados se incluya la siguiente informacin:
Concepto Participacin de los trabajadores Contenido Incluye las participaciones de los trabajadores corrientes y diferidas que la empresa debe detraer de sus utilidades generadas en el ejercicio de acuerdo con las NIIF. Incluye el Impuesto a la Renta corriente y diferido que corresponde a las utilidades (prdidas) generadas en el periodo de acuerdo con las NIIF, excepto el correspondiente a operaciones discontinuadas e impuestos.
Impuesto a la Renta
2.1.
Compensacin de partidas
La compensacin es una de las polticas contables, referida a la presentacin de la informacin nanciera, por la cual la informacin se muestra de manera neta, es decir, disminuida. Ello es as porque a n de mostrar adecuadamente la situacin econmica y nanciera de una empresa es preferible mostrar y valorizar separadamente los elementos integrantes de las distintas partidas del activo y del pasivo. Por dicha razn, la regla general es restringir toda compensacin, y en el caso especco de los activos y pasivos corrientes y diferidos no es excepcin esta limitacin. No obstante lo anterior, es vlida en algunas circunstancias la compensacin. Por dicha situacin, a continuacin presentaremos las condiciones establecidas particularmente por la NIC 12 en torno a dichos activos y pasivos. Activos y pasivos scales corrientes De conformidad con el prrafo 71 de la NIC una entidad debe compensar los activos por impuestos y los pasivos por impuestos si y solo si, la entidad:
(a) Tiene reconocido legalmente un derecho para compensar frente a la autoridad scal los importes reconocidos en esas partidas; y (b) Tiene la intencin de liquidar las deudas netas que resulten, o bien realizar los activos y liquide simultneamente las deudas que ha compensado con ellos. Es importante sealar al respecto que, aunque los activos y pasivos de naturaleza scal se evalen y reconozcan por separado, pueden compensarse en el balance de situacin con los mismos criterios que los establecidos para los instrumentos nancieros en la NIC 32 Instrumentos Financieros Presentacin e Informacin a Revelar. De esta forma, una entidad tendr, normalmente, un derecho reconocido legalmente para compensar activos corrientes por impuestos con pasivos corrientes de la misma naturaleza, cuando estos se relacionen con impuestos sobre las ganancias correspondientes a la misma autoridad scal, y esta permita a la entidad pagar o recibir una sola cantidad que cancele la situacin neta existente. Activos y pasivos scales diferidos En el caso especco de los efectos de las transacciones y otros hechos reconocidos en el balance como un menor o mayor pago de impuestos a la renta futuros, se sigue la misma restriccin anterior, de tal manera que acorde con el prrafo 74 de la NIC 12, una entidad debe compensar activos por impuestos diferidos con pasivos por impuestos diferidos si y solo si:
161
(a) Tiene reconocido legalmente el derecho de compensar, frente a la autoridad scal, los importes reconocidos en esas partidas; y (b) Los activos por impuestos diferidos y los pasivos por impuestos diferidos se derivan del impuesto a las ganancias correspondientes a la misma autoridad scal, que recaen sobre: (i) La misma entidad o sujeto scal; o bien

(ii) Diferentes entidades o sujetos a efectos scales que pretenden, ya sea liquidar los activos y pasivos scales corrientes por su importe neto, ya sea realizar los activos y pagar los pasivos simultneamente, en cada uno de los periodos futuros en los que se espere liquidar o recuperar cantidades signi cativas de activos o pasivos por los impuestos diferidos.
De esta manera si registrsemos solo los efectos de las transacciones que tendrn efecto en la determinacin del Impuesto a la Renta con el sco peruano, toda vez que correspondan a la misma entidad o sujeto activo de la obligacin tributaria, ser vlido efectuar una compensacin De acuerdo con la NIC 12, a n de evitar la necesidad de contar con un calendario detallado de los momentos en que cada diferencia temporaria revertir, exige para efectos de realizar la compensacin que se cumplan las siguientes condiciones: (a) Se relacionan con impuestos sobre las ganancias correspondientes a la misma administracin scal, y (b) La entidad tenga reconocido legalmente el derecho de compensar los activos corrientes por impuestos diferidos, con los pasivos corrientes de la misma naturaleza. Solo en los casos considerados raros o muy especiales, en los cuales a la entidad solo le sea posible tener reconocido legalmente el derecho de compensar, y la intencin de liquidar en trminos netos, las deudas scales de unos determinados periodos, pero no de otros; puede requerirse una programacin temporal detallada para determinar si el pasivo por impuestos diferidos, de una entidad o sujeto scal, producir un incremento en los pagos por impuestos, en el mismo periodo en que un activo por impuestos diferidos, de otra entidad o sujeto scal, vaya a producir una disminucin en los pagos de esta segunda entidad scal.
Conforme con el literal m) del prrafo 68 de la NIC 1 Estados Financieros, en el balance se incluirn como mnimo, entre otras partidas, los pasivos y activos por impuestos corrientes, asimismo, segn el inciso n), los activos y pasivos por impuestos diferidos. En relacin con el activo y pasivo por impuestos diferidos a mostrarse en el balance general deben tenerse en cuenta lo siguiente los puntos: Los activos y pasivos por impuestos diferidos deben presentarse como partidas no corrientes. Los activos y pasivos por impuestos diferidos se compensan cuando: (1) Existe un derecho legalmente exigible que permita su compensacin; y, (2) Los cargos por impuesto a las ganancias se relacionan con la misma autoridad scal.
162
Nombre de la Entidad Balance General Al 31 de diciembre de ao X y ao X-1 (En miles de unidades monetarias) AO X-1 Notas AO X Notas Activos Pasivos y patrimonios Pasivos corrientes Activos corrientes Efectivo y equivalentes de efectivo 0 0 Cuentas por pagar comerciales 0 Cuentas por cobrar comerciales (neto) 0 0 Impuesto a la Renta y participaciones corrientes 0 Otras cuentas por cobrar (neto) Total activos corrientes Activos No Corrientes 0 0 Otras cuentas por pagar 0 0 0 Total pasivos corrientes Pasivos no corrientes 0 Inmuebles, maquinaria y equipo (neto) Activos por Impuesto a la Renta y participacin diferidos 0 0 0 0 Cuentas por pagar comerciales Pasivos por Impuesto a la Renta y participaciones diferidos Total pasivo no corrientes Total pasivos 0 0 Total activos no corrientes 0 0 0 0 Patrimonio neto Capital 0 Resultado no realizado Resultados acumulados Total patrimonio neto atribuible a la matriz Total patrimonio neto TOTAL ACTIVOS 0 0 TOTAL PASIVO Y PATRIMONIO NETO 0 0 0 0 0
Respecto de la presentacin de los efectos de las diferencias temporarias en ejercicios futuros, es decir, del menor o mayor pago por concepto de Impuesto a la Renta en el futuro, el prrafo 70 de la NIC 1: Estados Financieros, establece que cuando la entidad presente por separado los activos y los pasivos en el balance, segn sean corrientes o no corrientes, no clasicar los activos o pasivos por impuestos diferidos como activos o pasivos corrientes. Dicho de otro modo, los activos y pasivos tributarios diferidos deben reconocerse como partidas no corrientes no obstante puede determinarse que una parte pueda revertirse en el corto plazo. En consecuencia, a continuacin se muestra el modelo de balance general aprobado con la ubicacin de los activos y pasivos tributarios:
AO X AO X-1
0 0 0 0
0 0 0 0
0 0 0 0 0 0
163
A continuacin se presentar la composicin de los rubros sealados de acuerdo con el Manual de Preparacin de la Informacin Financiera, tal como se seala a continuacin:
Partidas corrientes
Otras cuentas por cobrar (1.106) Impuesto a la Renta y participaciones corrientes (1.305) Partidas no corrientes Concepto Contenido Activos por Impuesto a la Renta y participaciones diferidos (1.205) Pasivos por Impuesto a la Renta y participaciones diferidos (1.405)
Concepto
Contenido
Incluye los derechos exigibles de la empresa distintos de aquellos originados en las transacciones relacionadas con el giro del negocio, entre ellos, los pagos anticipados efectuados en exceso a la estimacin por impuesto a la renta (numeral 7) Incluye el saldo pendiente por pagar de Impuesto a la Renta a favor del fisco (Estado) y participaciones de los trabajadores.
Incluye el Impuesto a la Renta y participaciones a recuperar en periodos futuros, originados por las diferencias temporales deducibles, las prdidas tributarias, compensacin de prdidas obtenidas en periodos anteriores que todava no hayan sido objeto de deduccin tributaria y la compensacin de crditos no utilizados procedentes de periodos anteriores, que se estima ser recuperada en periodos posteriores. Incluye el Impuesto a la Renta y participaciones por pagar en periodos futuros, relacionadas con las diferencias temporales imponibles (gravables), que sern pagadas en periodos posteriores.
3.
REVELACIONES
Comparacin de la informacin a revelar entre la NIC 12 y el Manual para la preparacin de Informacin Financiera segn Conasev Los componentes del gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias pueden incluir:
164
Segn NIC 12 (prrafo 80) (a) El gasto (ingreso) corriente, por tanto correspondiente al periodo presente, por el impuesto. (b) Cualesquiera ajustes de los impuestos corrientes del periodo presente o de los anteriores. (c) El importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con el nacimiento y reversin de diferencias temporarias. 1. 2.
Segn Conasev (numeral 6.205) El gasto (ingreso) tributario corriente. Cualquier ajuste al Impuesto a la Renta corriente del periodo presente o de anteriores, que hayan sido reconocidos en el periodo. El importe del gasto (ingreso) por Impuesto a la Renta diferido que se relaciona con el origen y reversin de las diferencias temporales. El importe del gasto (ingreso) por Impuesto a la Renta Diferido relacionado con los cambios en las tasas impositivas o con la aplicacin de nuevos impuestos.
3. (d) El importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con cambios en las tasas fiscales o con la aparicin de nuevos impuestos. (e) El importe de los beneficios de carcter fiscal, procedentes de prdidas fiscales, crditos fiscales o diferencias temporarias no reconocidos en periodos anteriores, que se han utilizado para reducir el gasto por impuestos del presente periodo. 4. 5. (f) El importe de los beneficios de carcter fiscal, procedentes de prdidas fiscales, crditos fiscales o diferencias temporarias no reconocidos en periodos anteriores, que se han utilizado para reducir el gasto por impuestos diferidos. (g) El impuesto diferido surgido de la baja, o la reversin de bajas anteriores, de saldos de activos por impuestos diferidos, de acuerdo con lo establecido en el prrafo 56. (h) El importe del gasto (ingreso) por el impuesto, relacionado con los cambios en las polticas contables y los errores, que se ha incluido en la determinacin del resultado del periodo, de acuerdo con la NIC 8 Polticas Contables, Cambios en las estimaciones contables y errores, porque no ha podido ser contabilizado de forma retroactiva. 6. 7.
El importe del beneficio resultante de una prdida tributaria deducible, de un crdito tributario o de una diferencia temporal correspondiente a un periodo anterior, no reconocido anteriormente y que se utilice para reducir el gasto tributario corriente o diferido.
El Impuesto a la Renta Diferido resultante de la baja, o de la reversin de bajas anteriores, de saldos de activo por impuesto a la renta diferido. El importe del gasto (ingreso) por Impuesto a la Renta relacionado con los cambios en las polticas contables y errores, incluidos al determinarse la utilidad (prdida) neta del periodo de acuerdo a la NIC 8 Polticas Contables, cambios en las estimaciones contables y errores, porque no ha podido ser contabilizado de forma retroactiva.
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Las siguientes informaciones deben ser reveladas, por separado, dentro de la informacin nanciera de la entidad:
Segn NIC 12 (prrafo 81) Segn Conasev (numeral 6.205) 1. El importe global del impuesto corriente y diferido relacionado con las partidas que han sido cargadas o abonadas a patrimonio en el periodo.
(b) Eliminado. (c) Una explicacin de la relacin entre el gasto (ingreso) por el impuesto y la ganancia contable, en una de las siguientes formas, o en ambas a la vez: i) Una conciliacin numrica entre el gasto (ingreso) por el impuesto y el resultado de multiplicar la ganancia contable por la tasa o tasas impositivas aplicables, especificando tambin la manera de computar las tasas aplicables utilizadas, o bien ii) Una conciliacin numrica entre la tasa media efectiva y la tasa impositiva aplicable, especificando tambin la manera de computar la tasa aplicable utilizada. (d) Una explicacin de los cambios habidos en la tasa o tasas impositivas aplicables, en comparacin con las del periodo anterior; (e) La cuanta y fecha de validez, si la tuvieran, de cualesquiera diferencias temporarias deducibles, prdidas o crditos fiscales para los cuales no se hayan reconocido activos por impuestos diferidos en el balance. (f) La cantidad total de diferencias temporarias relacionadas con inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, o con participaciones en negocios conjuntos, para los cuales no se han reconocido en el balance pasivos por impuestos diferidos (vase el prrafo 39). (g) Con respecto a cada tipo de diferencia temporaria, y con respecto a cada tipo de prdidas o crditos fiscales no utilizados: (i) El importe de los activos y pasivos por impuestos diferidos reconocidos en el balance, para cada uno de los periodos sobre los que se informa; (ii) El importe de los gastos o ingresos por impuestos diferidos reconocidos en el estado de resultados, si este no resulta evidente de los cambios reconocidos en el balance.
(a) El importe total de los impuestos, corrientes o diferidos, relativos a partidas cargadas o acreditadas directamente a las cuentas del patrimonio neto en el periodo.
2. Una explicacin de la relacin ente el gasto (ingreso) tributario y la utilidad contable en una de las siguientes formas, o en ambas a la vez: a) Una conciliacin de cifras entre el gasto (ingreso) tributario y el resultado de multiplicar la utilidad contable por la tasa o tasas de impuesto aplicable, y la base sobre la cual se ha calculado la tasa impositiva aplicable; o, b) Una conciliacin de cifras entre la tasa impositiva efectiva promedio y la tasa impositiva aplicable, y la base sobre la cual se ha calculado la tasa impositiva aplicable. 3. Una explicacin de los cambios producidos en la tasa o tasas impositivas aplicables en comparacin con el periodo contable anterior. 4. El importe (y fecha de expiracin, si la hay) de las diferencias temporales deducibles, prdidas tributarias y crditos tributarios no utilizados para los cuales no se han reconocido ningn impuesto diferido activo en el balance general. 5. El importe global de las diferencias temporales vinculadas a las inversiones en subsidiarias, sucursales, asociadas y a las participaciones en negocios conjuntos, por las cuales no se ha reconocido ningn pasivo por impuesto diferido en el balance general. 6. Respecto de cada tipo de diferencia temporal, prdida tributaria deducible y crdito tributario no utilizado: a) El importe del activo y pasivo por impuestos diferidos reconocidos en el balance general por cada uno de los periodos sobre los que se informa; y, b) El importe del ingreso o gasto tributario diferido reconocido en el estado de resultados, si dicho importe no es reflejado con claridad por los cambios en los importes reconocidos en el balance general.
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(i) El importe de las consecuencias que en el impuesto a las ganancias tengan los dividendos que hayan sido propuestos o declarados a los accionistas de la entidad, antes de que los estados financieros hayan sido autorizados para su emisin, pero no hayan sido reconocidos como pasivos dentro de los estados financieros.
(h) Con respecto a las operaciones interrumpidas, el gasto por impuestos relativo a: (i) La prdida o la ganancia derivada de la discontinuacin; y (ii) La prdida o la ganancia por las actividades ordinarias, que la operacin interrumpida ha proporcionado en el periodo, junto con los correspondientes importes para cada uno de los periodos sobre los que se informa.
7. El gasto por impuesto relativo a las operaciones discontinuadas: a) La prdida o ganancia derivada de la operacin discontinuada, y, b) La prdida o ganancia por las actividades ordinarias, que la operacin discontinuada ha proporcionado en el periodo, junto con los correspondientes importes para cada uno de los periodos sobre los que se informa. 8. El importe de las consecuencias que en el Impuesto a la Renta tenga los dividendos que hayan sido propuestos o declarados a los accionistas de la empresa, antes de que los estados financieros hayan sido autorizados para su emisin, pero no reconocidos como pasivos dentro de los estados financieros.
La entidad debe revelar el importe del activo por impuestos diferidos, as como de la naturaleza de la evidencia que apoya su reconocimiento, cuando:
Segn NIC 12 (prrafo 82) Segn Conasev (numeral 6.205)
La entidad debe revelar el importe del activo por impuestos diferidos, as como de la naturaleza de la evidencia que apoya su reconocimiento, cuando: (a) la realizacin del activo por impuestos diferidos dependa de ganancias futuras, por encima de las ganancias surgidas de la reversin de las diferencias temporarias imponibles actuales; y (b) la entidad haya experimentado una prdida, ya sea en el presente periodo o en el precedente, en el pas con el que se relaciona el activo por impuestos diferidos.
9. El importe del activo por impuesto diferido, as como la naturaleza de la evidencia que apoya su reconocimiento, cuando: a) La realizacin del impuesto diferido activo dependa de utilidades futuras, por encima de las ganancias surgidas de la reversin de las diferencias temporales imponibles actuales; y, b) La empresa haya experimentado una prdida, ya sea en el presente periodo o en el precedente, en el pas con el que se relaciona el activo por impuesto diferido.
NOTAS A LOS ESTADOS FINANCIEROS DE PARTICIPACIN DE LOS TRABAJADORES E IMPUESTO A LA RENTA
Modelo 1
LOS EUCALIPTOS S.A. ESTADOS FINANCIEROS 31 DE DICIEMBRE DE 2009 Y 31 DE DICIEMBRE DE 2008 (...) 2. PRINCIPIOS Y PRCTICAS CONTABLES (...) n) Impuesto a la Renta
El Impuesto a la Renta para el ao comprende el impuesto corriente y diferido. El Impuesto a la Renta se reconoce en el estado de ganancias y prdidas, excepto
167
en la medida en que se relacione con partidas cargadas o abonadas directamente en el patrimonio, en cuyo caso se reconoce en el patrimonio. El gasto por impuesto corriente es el impuesto por pagar esperado sobre la renta imponible del ao, usando tasas impositivas promulgadas a la fecha del balance general y cualquier ajuste a los impuestos por pagar de aos anteriores. El Impuesto a la Renta diferido se registra por el mtodo del pasivo, sobre las diferencias temporarias que surgen entre las bases tributarias de activos y pasivos y sus respectivos valores mostrados en los estados nancieros. El Impuesto a la Renta diferido se determina usando tasas tributarias (y legislacin) que han sido promulgadas a la fecha del balance general y que se espera sean aplicables cuando el Impuesto a la Renta diferido activo se realice o el Impuesto a la Renta pasivo se pague. Los Impuestos a la Renta diferidos activos se reconocen en la medida que sea probable que se produzcan benecios tributarios futuros contra los que se puedan usar las diferencias temporarias.
o) Participacin en las utilidades (...)
Acumulado al 31/12/2008 S/. 000 496 Excedente de revaluacin S/. 000 Cargo a resultados S/. 000 Abono a resultados S/. 000 Ao 2009 Activo fijo revaluado 1,503 (223) (42) Revaluacin de terrenos Venta diferida destilera 24,822 23,546 (170) Depreciacin gastos financieros activados Amortizacin intangibles 287 252 52 281 Arrendamiento financiero Diferencia de cambio activo fijo Intereses diferidos deuda concursal Diferencia de tasas de depreciacin de activo fijo Provisin desvalorizacin de existencias Provisiones demandas laborales Provisiones demanda civiles Vacaciones por pagar Cultivos en proceso - NIC 41 Agricultura (56) (285) (74) (450) (314) 7,198 31,624 25,049 4,241 5,431 (1,721) 47 446 (86) 112 (693) (106) (401)
La compaa reconoce un pasivo y un gasto por participacin de los trabajadores en las utilidades equivalente a 10% de la materia imponible determinada de acuerdo con la legislacin tributaria vigente. Por convencin en el Per, la participacin de los trabajadores se muestra por separado inmediatamente antes del gasto por Impuesto a la Renta en el estado de ganancias y prdidas.
18. IMPUESTO A LA RENTA Y PARTICIPACIN DE LOS TRABAJADORES DIFERIDOS a) El movimiento de la cuenta Impuesto a la Renta y participacin de los trabajadores diferidos por los aos terminados es el siguiente:
Acumulado al 31/12/2009 S/. 000 1,776 48,198 245 252 281 52 56 (693) (106) (686) (27) (4) (400) 11,439 60,383
168
Tal como se indica en la Nota 23-a) a los estados nancieros, la compaa al realizar actividad agroindustrial est afecta a la tasa del 15% (rgimen especial), la que rige hasta el 31 de diciembre de 2021. El Impuesto a la Renta diferido pasivo, resultante de la diferencia temporaria por la revaluacin de los terrenos, ha sido registrado con cargo a la cuenta Efecto adopcin NIC 12 del patrimonio neto. b) El Impuesto a la Renta y participacin de los trabajadores diferidos se compone como sigue:
Participacin de los trabajadores Impuesto a la Renta 2009 S/. 000 25,695 34,688 60,383
2008 S/. 000 13,458 18,166 31,624
(...)
22. PARTICIPACIN DE LOS TRABAJADORES
De acuerdo con la legislacin vigente, la participacin de los trabajadores en las utilidades de la compaa es del 10% de la renta neta. Esta participacin es considerada como gasto deducible para propsitos del clculo del Impuesto a la Renta. En el ao 2009, la participacin de los trabajadores ascendi a S/. 6552,000 (S/. 3382,000 en 2008).
23. SITUACIN TRIBUTARIA
a) La gerencia considera que ha determinado la materia imponible, bajo el Rgimen General del Impuesto a la Renta de acuerdo con la legislacin tributaria vigente, la que exige agregar y deducir al resultado, mostrado en los estados nancieros, aquellas partidas que la referida legislacin reconoce como gravables y no gravables, respectivamente. De acuerdo con la Ley N 27360 de fecha 30 de octubre de 2000, que modica la Ley del Impuesto a la Renta para las personas naturales o jurdicas que desarrollen cultivos y/o crianzas, as como a las que realizan actividad agroindustrial, la tasa del Impuesto a la Renta es del 15%. Los benecios de esta ley se aplicarn hasta el 31 de diciembre de 2021. La materia imponible ha sido determinada como sigue:
2009 S/. 000 75,964 1,035 935 116 1,956 1,707 8,441
2008 S/. 000 32,176 1,099 101 744 1,712 835 1,562
Utilidad antes de participacin de los trabajadores e impuesto a la renta Adiciones (deducciones): Intereses diferidos devengados Depreciacin de activos fijos revaluados Gastos de ejercicios anteriores Vacaciones pendientes de pago Provisin desvalorizacin de existencias Otros gastos no deducibles
169
Ingreso no realizado NIC 41 Ingresos por drawback Otros ingresos Vacaciones pagadas Base de clculo para determinar participacin de trabajadores Participacin de los trabajadores (10%) Materia imponible Impuesto a la Renta (15%)
(18,044) (2,079) (2,948) (1,567) 65,516 (6,552) 58,964 8,845
(1,265) (1,044) (285) (1,813) 33,822 (3,382) 30,440 4,566
2009 S/. 000 Participacin de los trabajadores: Corriente Diferida (Nota 18) Corriente 6,552 1,579 Impuesto a la Renta Diferido (Nota 18) 8,131 8,845 2,131 10,976 2009 S/. 000 Utilidad antes del Impuesto a la Renta Gastos no deducibles 75,965 Impuesto calculado aplicando la tasa de 15% Ingresos no deducibles 11,395 1,555 (754) Participacin de los trabajadores Impuesto a la Renta del ao (1,220) 10,976
b) El gasto por participacin de los trabajadores e Impuesto a la Renta mostrados en el estado de ganancias y prdidas se discriminan de la siguiente manera:
2008 S/. 000 3,382 (103) 3,279 4,566 (140) 4,426
c) En el ao 2009, el Impuesto a la Renta sobre la utilidad antes de impuestos diere del monto terico que hubiera resultado de aplicar la tasa del impuesto a los ingresos de la compaa, como sigue:
2008 S/. 000 32,175 4,826 291 (199) (492) 4,426
d) La Administracin Tributaria tiene la facultad de revisar y, de ser el caso, corregir el Impuesto a la Renta determinado por la compaa en los cuatro ltimos aos, contados a partir del 1 de enero del ao siguiente al de la presentacin de la declaracin jurada del impuesto correspondiente (aos sujetos a scalizacin). Los aos 2004 al 2008 estn sujetos a scalizacin. Debido a que pueden surgir diferencias en la interpretacin por parte de la Administracin Tributaria sobre las normas aplicables a la compaa, no es posible anticipar a la fecha si se producirn pasivos tributarios adicionales como resultado de eventuales revisiones.
170
Cualquier impuesto adicional, moras e intereses, si se producen, se reconocen en los resultados del ao en el que la diferencia de criterios con la Administracin Tributaria se resuelve. La gerencia estima que no surgirn pasivos de importancia como resultado de estas posibles revisiones.
Modelo 2
CEMENTOS EL CEDRO ESTADOS FINANCIEROS 31 DE DICIEMBRE DE 2009 Y 31 DE DICIEMBRE DE 2008 (...) 2. PRINCIPIOS Y PRCTICAS CONTABLES (...) (o) Impuesto a la Renta y participacin de los trabajadores (...) (...)
Porcin corriente del Impuesto a la Renta y participacin de los trabajadores
La porcin corriente del Impuesto a la Renta y participacin de los trabajadores se calcula y contabiliza de conformidad con el rgimen tributario peruano vigente. Porcin diferida del Impuesto a la Renta y participacin de los trabajadores
El Impuesto a la Renta y participacin de los trabajadores para los periodos futuros son reconocidos usando el mtodo del pasivo por las diferencias temporarias entre la base tributaria y contable de los activos y pasivos en la fecha del balance general. Los pasivos diferidos son reconocidos para todas las diferencias temporarias.
Todas las diferencias deducibles y las prdidas arrastrables generan el reconocimiento de activos diferidos en la medida que sea probable que se puedan usar al calcular la renta imponible de aos futuros. Estos activos son reconocidos para todas las diferencias deducibles y prdidas tributarias arrastrables, en la medida que sea probable que exista utilidad gravable contra la cual se pueda compensar las diferencias temporarias deducibles y se puedan usar las prdidas tributarias arrastrables. El valor en libros del activo diferido es revisado en cada fecha del balance general y es reducido en la medida en que sea improbable que exista suciente utilidad imponible contra la cual se pueda compensar todo o parte de este. Los activos diferidos no reconocidos son reevaluados en cada fecha del balance general. Los activos y pasivos diferidos son compensados si existe el derecho legal de compensar los impuestos corrientes contra los pasivos corrientes y los impuestos diferidos se relacionan con la misma entidad y la misma autoridad tributaria.
16. ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO A LA RENTA Y PARTICIPACIONES DIFERIDOS
A continuacin se presenta la composicin del rubro segn las partidas que lo originaron:
171
Nota 2 Activo diferido Provisin para vacaciones no pagadas 2,484 469 2,953 (506) Provisin para desvalorizacin de existencias (xido de zinc) y efecto en provisin de liquidaciones finales en ventas de xido de zinc Otras provisiones no deducibles Pasivo diferido 5,059 5,059 (3,065) 2,565 (1,053) 4,475 1,512 177 (990) (990) 5,049 9,524 (3,394) Efecto de la diferencia entre bases contable y tributaria (45,272) Efecto de las diferencias en las tasas de depreciacin contables y tributarias 2,688 (42,584) 2,077 (1,432) (2,658) (4,090) (699) Efecto de inversiones disponibles para la venta (3,497) Efecto neto de las operaciones de arrendamiento y retroarrendamiento financiero (8,609) 6,991 (1,618) (334) Diferencia de cambio de pasivos relacionados con adquisicin de activos (1,049) (5) (55,313) 7,021 (48,292) (3,497) 11,496 (3,399) (3,497) (990) 2009 S/. (000) Utilidad contable antes de la participacin de los trabajadores e Impuesto a la Renta Tasa legal combinada (37%) Diferencias permanentes Participacin en la ganancia de subsidiarias Gastos no deducibles, neto Otros Impuesto a la Renta y participacin de los trabajadores (2,178) (364) 1,354 70,322 193,270 71,510
Cargo Al 31 Cargo Afecto Transfe- Al 31 abonado de abonado impositivo rencia de Al 1 de al estado diciem- al estado de inver- por reor- diciemenero de ganan- bre de de ganan- siones ganiza- bre de de 2008 cias y 2008 cias y disponi- cin 2009 prdidas prdidas bles para simple la venta S/. (000) S/. (000) S/. (000) S/. (000) S/. (000) S/. (000) S/. (000)
2,447
1,994 699 5,140
- (40,507) (4,789) (3,497) (1,952) (1,049)
- (51,794)
A continuacin se presenta, para los aos 2009 y 2008, la conciliacin de la tasa efectiva del Impuesto a la Renta y la participacin de los trabajadores:
2008 S/. (000) 136,678 50,571 7,184 5,324 597 63,676
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El gasto por Impuesto a la Renta y participacin de los trabajadores mostrado en el estado de ganancias y prdidas se compone de la siguiente manera:
2009 S/. (000) Participacin de trabajadores Corriente Diferido Impuesto a la Renta Corriente Diferido 18,087 919 20,317 (3,107) 54,855 (8,389) 46,466 2008 S/. (000)
48,836 2,480 51,316
(...)
(a) La compaa est sujeta al rgimen tributario peruano. Al 31 de diciembre de 2009 y de 2008, la tasa del Impuesto a la Renta es del 30 por ciento sobre la utilidad gravable. Las personas jurdicas no domiciliadas en el Per y las personas naturales debern pagar un impuesto adicional de 4.1 por ciento sobre los dividendos recibidos.
(b) Mediante la Ley N 29308 se ampli hasta el 31 de diciembre de 2009, las exoneraciones de la Ley del Impuesto a la Renta, entre las cuales se encuentra la exoneracin de este tributo a las ganancias de capital proveniente de la enajenacin de valores mobiliarios inscritos en el Registro Pblico del Mercado de Valores a travs de mecanismos centralizados de negociacin. La citada exoneracin no ha sido prorrogada al ejercicio 2010, por lo que a partir de dicho ao se ha establecido que el costo tributario corresponde al valor de mercado al 31 de diciembre de 2009.
(c) Para propsito de la determinacin del Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas, los precios de transferencia de las transacciones con empresas relacionadas y con empresas residentes en territorios de baja o nula imposicin, deben estar sustentados con documentacin e informacin sobre los mtodos de valoracin utilizados y los criterios considerados para su determinacin. Con base en el anlisis de las operaciones de la compaa, la gerencia y de sus asesores legales opinan que, como consecuencia de la aplicacin de esta norma, no surgirn contingencias de importancia para la compaa al 31 de diciembre de 2009 y de 2008. (d) Las autoridades tributarias tienen la facultad de revisar y, de ser aplicable, corregir el Impuesto a la Renta calculado por la compaa en los cuatro aos posteriores al ao de la presentacin de la declaracin de impuestos. Las declaraciones juradas del Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas de los aos 2005 a 2009 se encuentran pendientes de revisin por parte de las autoridades tributarias. Durante el ao 2004, el Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas correspondientes a los ejercicios gravables 2000 y 2001 fueron scalizados por
173
la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria (Sunat); como consecuencia, la compaa recibi Resoluciones de Determinacin por S/. 9770,000. De este total, la compaa pag S/. 4325,000 y el saldo de S/. 5445,000 se encuentra en reclamacin en el Tribunal Fiscal. Durante el ao 2006, el Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas correspondientes a los ejercicios gravables 2002 y 2003 fueron scalizados por la Sunat. Del monto total acotado por la Sunat, S/. 343,000 fue pagado por la compaa y S/. 1017,000 se encuentra en reclamacin en el Tribunal Fiscal. En opinin de la gerencia de la compaa y de sus asesores legales, existen sucientes argumentos a favor de la compaa que determinan que el pago del importe de las deudas antes mencionadas tenga pocas probabilidades de realizarse. Debido a las posibles interpretaciones que las autoridades tributarias puedan dar a las normas legales vigentes, no es posible determinar a la fecha si de las revisiones que se realicen resultarn o no pasivos para la compaa, por lo que cualquier mayor impuesto o recargo que pudiera resultar de eventuales revisiones scales sera aplicado a los resultados del ejercicio en que este se determine. Sin embargo, en opinin de la gerencia de la compaa y de sus asesores legales, cualquier eventual liquidacin adicional de impuestos no sera signi cativa para los estados nancieros al 31 de diciembre de 2009 y de 2008.
Modelo 3
CERVERCERA LOS SAUCES S.A. ESTADOS FINANCIEROS 31 DE DICIEMBRE DE 2009 Y 31 DE DICIEMBRE DE 2008 (...) 2. PRINCIPIOS Y PRCTICAS CONTABLES (...) q) Impuesto a la Renta corriente y diferido
El gasto por Impuesto a la Renta del ao comprende al Impuesto a la Renta corriente y diferido. El impuesto se reconoce en el estado de ganancias y prdidas, excepto cuando se trata de partidas que se reconocen directamente en el patrimonio; en este caso, el impuesto tambin se reconoce en el patrimonio. El cargo por impuesto a la renta corriente se calcula sobre la renta imponible del ao utilizando tasas impositivas promulgadas a la fecha del balance general y cualquier ajuste a los impuestos por pagar de aos anteriores. La gerencia evala peridicamente la posicin asumida en las declaraciones juradas de impuestos respecto de situaciones en las que las leyes tributarias son objeto de interpretacin. La compaa, cuando corresponde, constituye provisiones sobre los montos que espera deber pagar a las autoridades tributarias.
174
Saldo inicial S/. 000 Resultado del ejercicio S/. 000 Ao 2009: Pasivo: Revaluacin de activos fijos (10,425) (416) Cajas y envases retornables Activo: 1,672 1 Fondo de reserva para trmino de relacin laboral Provisin desvalorizacin de inmuebles Vacaciones devengadas y no pagadas Desvalorizacin de existencias Diferencia de tasas de depreciacin (1,102) (535) 10 (1,029) (220) (138) (784) 8,824 47 28 699 (494)
El Impuesto a la Renta diferido se provisiona, en su totalidad, por el mtodo del pasivo, sobre las diferencias temporarias que surgen entre las bases tributarias de activos y pasivos, y sus respectivos valores mostrados en los estados nancieros. Sin embargo, el Impuesto a la Renta diferido que surge por el reconocimiento inicial de un activo o de un pasivo en una transaccin que no corresponda a una combinacin de negocios que al momento de la transaccin no afecta ni la utilidad ni la prdida contable o gravable, porque no se registra. El Impuesto a la Renta diferido se determina usando tasas tributarias (y legislacin) que han sido promulgadas a la fecha del balance general y que se espera sean aplicables cuando el Impuesto a la Renta diferido activo se realice o el Impuesto a la Renta pasivo se pague. Los impuestos a la renta diferidos activos solo se reconocen en la medida que sea probable que se produzcan benecios tributarios futuros contra los que se puedan usar las diferencias temporarias. El Impuesto a la Renta diferido se provisiona por las diferencias temporarias que surgen de las inversiones subsidiarias, excepto cuando la oportunidad en que se revertirn las diferencias temporarias es controlada por la empresa y es probable que la diferencia temporaria no se revierta en un momento previsible en el futuro.
16. IMPUESTO A LA RENTA Y PARTICIPACIN DE LOS TRABAJADORES DIFERIDOS El movimiento del Impuesto a la Renta y participacin de los trabajadores diferidos por los aos 2009 y 2008, ha sido como sigue:
Saldo final S/. 000
10,009 1,673
(567) (1,019) (173) (110) (1,483) 8,330
175
Ao 2008: Pasivo: Cajas y envases retornables Revaluacin de activos fijos Activo: Fondo de reserva para trmino de relacin laboral Provisin desvalorizacin de inmuebles Vacaciones devengadas y no pagadas Desvalorizacin de existencias Diferencia de tasas de depreciacin (7,247) (1,672) (1,192) 3,178 90 (10,425) (1,672) (1,102) (220) (138) (784) 8,824
(1,145) 116 (245) 25 (102) (36) (258) (526) (5,977) 2,847 2009 S/. 000 2,251 6,079 8,330 Participacin de los trabajadores Impuesto a la Renta
(1,029)
El Impuesto a la Renta y participacin de los trabajadores diferidos se discrimina en:

2008 S/. 000 2,385 6,439 8,824
(...)
18. PARTICIPACIN DE LOS TRABAJADORES
De acuerdo con la legislacin vigente, la participacin de los trabajadores en las utilidades de la compaa es del 10% de la renta neta. Esta participacin es gasto deducible para propsitos del clculo del Impuesto a la Renta. En el ao 2009, la compaa determin una participacin corriente de S/. 5447,000, que se registr con cargo a los resultados del ao (S/. 4828,000 en el ao 2008).
a) La gerencia considera que ha determinado la materia imponible bajo el rgimen general del Impuesto a la Renta de acuerdo con la legislacin tributaria vigente, la que exige agregar y deducir al resultado mostrado en los estados nancieros, aquellas partidas que la referida legislacin reconoce como gravables y no gravables, respectivamente. La tasa del Impuesto a la Renta ha sido jada en 30%. En consecuencia, la materia imponible ha sido determinada como sigue:
176
2009 S/. 000 Utilidad antes de participaciones e Impuesto a la Renta Ms: Gastos no deducibles Diferencias temporarias Diferencias temporarias Intereses exonerados Otras deducciones Materia imponible 3,356 11,833 15,189 (10,497) (961) 52,211
2008 S/. 000 9,700 8,363 11,266 19,629 (18,960) (1,066) (865) (155) (21,046) 8,283 (4,828) 43,455 (13,036)
419) Dividendos percibidos en efectivo (1,057) 54,466 (12,934) Participacin de los trabajadores Impuesto a la Renta (5,447) 49,019 (14,706) 2009 S/. 000 Participacin de los trabajadores: Corriente (Nota 18) Diferido Impuesto a la Renta: Corriente Diferido (14,706) (361) 14,345 5,447 (134)
b) La compaa se encuentra comprendida dentro del alcance de la Ley de Promocin de la Inversin en la Amazona - Ley N 27037 y su correspondiente reglamento aprobado por Decreto Supremo N 103-99-EF, que establecen la exoneracin del Impuesto General a las Ventas para la regin, debiendo cumplir los siguientes requisitos para mantener el goce de dicho benecio tributario: i) tener domicilio scal en la Amazona, el cual debe coincidir con el lugar en donde est ubicado el centro de operaciones y labores permanentes de quienes dirigen la empresa y donde se encuentren los libros y registros contables y el responsable de estos, ii) estar inscrita en las ocinas registrales de la Amazona, iii) tener en la Amazona como mnimo el 70% de los activos jos y iv) no tener produccin fuera de la regin. c) El gasto por Impuesto a la Renta y participacin de los trabajadores mostrado en el estado de ganancias y prdidas comprende:
2008 S/. 000 4,828 (770) (13,036) 2,077 15,113
177
El Impuesto a la Renta sobre la utilidad antes de impuestos diere del monto terico que hubiera resultado de aplicar la tasa del impuesto a los ingresos de la Compaa, como sigue:
2009 S/. 000 Utilidad antes de impuestos Impuesto calculado aplicando la tasa de 30% Gastos no deducibles Ingresos no gravados (52,211) (15,663) 1,007 (731) 2008 S/. 000 (49,700) 14,910 2,509 (627) (1,679)
Participacin de los trabajadores Impuesto a la Renta del ao (1,594) (14,345)
(15,113)
d) La Administracin Tributaria tiene la facultad de revisar y, de ser el caso, corregir el Impuesto a la Renta determinado por la compaa en los cuatro ltimos aos, contados a partir del 1 de enero del ao siguiente al de la presentacin de la declaracin jurada del impuesto correspondiente (aos sujetos a scalizacin). Los aos 2005 al 2009 estn sujetos a scalizacin. Debido a que pueden surgir diferencias en la interpretacin por parte de la Administracin Tributaria sobre las normas aplicables a la compaa, no es posible anticipar a la fecha si se producirn pasivos tributarios adicionales como resultado de eventuales revisiones. Cualquier impuesto adicional, moras, recargos e intereses, si se produjeran, sern reconocidos en los resultados del ao en el que la diferencia de criterios con la Administracin Tributaria se resuelva. La gerencia estima que no surgirn pasivos de importancia como resultado de estas posibles revisiones.
e) De acuerdo con la legislacin vigente, para propsitos de la determinacin del Impuesto a la Renta y del Impuesto General a las Ventas, debe considerarse precios de transferencia para las operaciones con partes vinculadas y/o parasos scales. A tal efecto debe contarse con documentacin e informacin que sustente los mtodos y criterios de valuacin aplicados en su determinacin. La Administracin Tributaria est facultada a solicitar esta informacin al contribuyente. f) Impuesto Temporal a los Activos Netos
A partir del 1 de enero de 2005, es de aplicacin el Impuesto Temporal sobre los Activos Netos, que grava a los generadores de rentas de tercera categora sujetos al rgimen general del Impuesto a la Renta. A partir del ao 2008, la tasa del impuesto es de 0.5% aplicable al monto de los activos netos que excedan un (1) milln de soles.
El monto efectivamente pagado podr utilizarse como crdito contra los pagos a cuenta del rgimen general del Impuesto a la Renta o contra el pago de regularizacin del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable al que corresponda.
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Captulo 7
PDT RENTA ANUAL
Captulo 7
PDT RENTA ANUAL
1. SELECCIN DEL PLAN CONTABLE UTILIZADO
Imagen N 1
A efectos de que el declarante llene los Estados Financieros en el PDT, se debe de seleccionar el plan contable utilizado en el ejercicio, en el rubro Identicacin y se le activar las casillas correspondientes al plan elegido: Plan Contable General Revisado, Plan Contable, Manual de Contabilidad o facultado por Ley. Plan Contable General Empresarial (PCGE). Dependiendo de la seleccin que haya realizado el declarante en el rubro "Identicacin" del Plan Contable utilizado en el ejercicio 2009 se le activarn las casillas correspondientes al plan elegido.
2.
PRESENTACIN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
Las empresas y otros perceptores de rentas de tercera categora debern presentar en su declaracin del ejercicio, el Balance General y las partidas del Estado de Ganancias y Prdidas a valores histricos, salvo que hubieran estabilizado el rgimen tributario, y que de acuerdo a ello, resulten obligados a realizar ajustes por inacin de acuerdo al Decreto
181
Legislativo N 797, entonces presentarn el Balance General a valores ajustado al 31 de diciembre y las partidas del Estado de Ganancias y Prdidas a valores histricos.
3.
BALANCE GENERAL - ACTIVO Ingreso del activo por Impuesto a la Renta corriente
Imagen N 2
Dentro de la opcin Estados Financieros, debe elegir la seccin Activo e ingresar a la casilla 378 Otros activos corrientes el importe sin considerar CNTIMOS del activo por crdito del Impuesto a la Renta, el que corresponde a los pagos provisionales efectuados en exceso a la estimacin por Impuesto a la Renta.
Ingreso del activo por Impuesto a la Renta y participaciones diferidas
Dentro de la opcin Estados Financieros, debe elegir la seccin Activo e ingresar a la casilla 388 Activos diferidos el importe sin considerar CNTIMOS del activo por impuesto a la Renta y Participaciones Diferidos, el mismo que corresponde al Impuesto a la Renta y participaciones a recuperar en periodos futuros, originados por las diferencias temporarias deducibles; las prdidas tributarias, compensacin de prdidas obtenidas en periodos anteriores, que todava no hayan sido objeto de deduccin tributaria; y la compensacin de crditos no utilizados procedentes de periodos anteriores, que se estima ser recuperada en periodos posteriores.
182
PDT Renta Anual
Imagen N 3
4. BALANCE GENERAL PASIVO Ingreso del pasivo por Impuesto a la Renta corriente
Imagen N 4
Dentro de la opcin Estados Financieros, debe elegir la seccin Pasivo y Patrimonio e ingresar a la casilla 402 Tributos y aportes. Sistema de Pensiones y Salud por pagar el importe sin considerar CNTIMOS del pasivo por Impuesto a la Renta, que corresponde al saldo pendiente por pagar de Impuesto a la Renta a favor del sco (Estado).
183
Ingreso del pasivo por participaciones corrientes

Dentro de la opcin Estados Financieros, debe elegir la seccin Pasivo y Patrimonio e ingresar a la casilla 403 Remuneraciones y participaciones por pagar el importe sin considerar CNTIMOS del pasivo por participaciones de los trabajadores, el que corresponde al saldo pendiente por pagar al trabajador.
Imagen N 5
184
Ingreso del pasivo por Impuesto a la Renta y participaciones diferidas en el Balance General
Dentro de la opcin Estados Financieros, debe elegir la seccin Pasivo y Patrimonio e ingresar a la casilla 411 Pasivos diferidos el importe sin considerar CNTIMOS del pasivo por Impuesto a la Renta y Participaciones Diferidas, el que corresponde al Impuesto a la Renta y participaciones por pagar en periodos futuros, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles (gravables), que sern pagadas en periodos posteriores.
PDT Renta Anual
Imagen N 6
5. ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS Impuesto a la Renta corriente y diferido
Imagen N 7
Dentro de la opcin Estados Financieros, debe elegir la seccin Estado de Ganancias y Prdidas e ingresar a la casilla 490 Impuesto a la Renta el importe sin considerar CNTIMOS del gasto por Impuesto a la Renta, el que corresponde al Impuesto a la Renta corriente y diferido que corresponde a las utilidades (prdidas) generadas en el periodo de acuerdo con las NIIF.
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Participacin corriente y diferida

Dentro de la opcin Estados Financieros, debe elegir la seccin Estado de Ganancias y Prdidas e ingresar a la casilla 486 Distribucin legal de la renta el importe sin considerar CNTIMOS del gasto por Participacin de los Trabajadores, el que corresponde a las participaciones de los trabajadores corrientes y diferidas que la empresa debe detraer de sus utilidades generadas en el ejercicio de acuerdo con las NIIF.
Imagen N 9
Imagen N 8
Se registra el resumen del movimiento del tipo de distribucin de la renta (Participacin de los Trabajadores, Participacin Comunidad Laboral, Participacin Patrimonial de los Trabajadores y Distribucin Legal de la Renta Neta, ACM) y el monto sin considerar CNTIMOS.
186
PDT Renta Anual
6.
BALANCE DE COMPROBACIN
Los obligados a ingresar informacin en este anexo son todos aquellos contribuyentes que al 31 de diciembre hubieran obtenido ingresos en dicho ejercicio iguales o superiores a 500 UIT. El monto de los ingresos se determinar por la suma de los importes consignados en las siguientes casillas del Formulario Virtual N 664: 463 - Ventas netas 473 - Ingresos nancieros gravados 475 - Otros ingresos gravados 477 - Enajenacin de valores y bienes del activo jo (Solo se considerar el monto de los ingresos gravados)
No estarn obligados a presentar el Balance de Comprobacin: 1. Manual 2. Importacin de un archivo de texto
a. Las empresas supervisadas por la Superintendencia de Banca y Seguros: empresas bancarias, empresas nancieras, empresas de arrendamiento nanciero, empresas de transferencia de fondos, empresas de transporte, custodia y administracin de numerario, empresa de servicios duciarios, almacenes generales de depsito, empresas de seguros, cajas y derramas, administradoras de fondo de pensiones, cajas rurales de ahorro y crdito, cajas municipales, entidades de desarrollo a la pequea y microempresa (Edpymes) y empresas aanzadoras y de garantas. b. Las cooperativas. c. Las entidades prestadoras de salud. d. Los concesionarios de transporte de hidrocarburos por ductos y de distribucin de gas por red de ductos. e. Los sujetos que durante el ejercicio gravable 2009 estuvieron exonerados del Impuesto. f. Las empresas administradoras de fondos colectivos solo por las operaciones registradas considerando el plan de cuentas del Sistema de Fondos Colectivos. El programa tiene dos opciones para el ingreso de la informacin en este mdulo:
Impuesto a la Renta Corriente

Ingresar informacin en la cuenta 881 Impuesto a la renta-corriente y a la cuenta 40171 Gobierno central - Impuesto a la Renta - Renta de Tercera Categora, para ello deber seleccionar la opcin "Detalle" e ingresar al asistente "Registro de Datos Balance de Comprobacin". En este asistente se mostrarn habilitadas, de acuerdo con el tipo de cuenta elegido, todas las casillas en las que se deber consignar informacin.
187
Imagen N 10
Imagen N 11
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PDT Renta Anual
7.
PARTICIPACIN DE LOS TRABAJADORES CORRIENTE
Ingresar informacin en la cuenta 871 Participacin de los trabajadores - Corriente y a la cuenta 413 Participacin de los trabajadores por pagar, para ello deber seleccionar la opcin "Detalle" e ingresar al asistente "Registro de Datos Balance de Comprobacin". En este asistente se mostrarn habilitadas, de acuerdo con el tipo de cuenta elegido, todas las casillas en las que se deber consignar informacin.
Imagen N 12
Imagen N 13
189
8.
ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO POR IMPUESTO A LA RENTA RESULTADOS
Ingresar informacin en la cuenta 371 Impuesto a la Renta diferido y a la cuenta 882 Impuesto a la Renta diferido, para ello deber seleccionar la opcin "Detalle" e ingresar al asistente "Registro de Datos Balance de Comprobacin". En este asistente se mostrarn habilitadas, de acuerdo con el tipo de cuenta elegido, todas las casillas en las que se deber consignar informacin.
Imagen N 15
Imagen N 14
190
PDT Renta Anual
ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO POR LA PARTICIPACIN DE LOS TRABAJADORES - RESULTADOS
Ingresar informacin en la cuenta 372 Participaciones de los trabajadores diferidas y a la cuenta 872 Participacin de los trabajadores diferida, para ello deber seleccionar la opcin "Detalle" e ingresar al asistente "Registro de Datos Balance de Comprobacin". En este asistente se mostrarn habilitadas, de acuerdo con el tipo de cuenta elegido, todas las casillas en las que se deber consignar informacin
Imagen N 17
Imagen N 16
191
10.
PASIVO TRIBUTARIO DIFERIDO POR IMPUESTO A LA RENTA - RESULTADOS
Ingresar informacin en la cuenta 882 Impuesto a la Renta diferido y a la cuenta 4912 Impuesto a la Renta diferido, para ello deber seleccionar la opcin "Detalle" e ingresar al asistente "Registro de Datos Balance de Comprobacin". En este asistente se mostrarn habilitadas, de acuerdo con el tipo de cuenta elegido, todas las casillas en las que se deber consignar informacin
Imagen N 19
Imagen N 18
192
PDT Renta Anual
11.
PASIVO TRIBUTARIO DIFERIDO POR LA PARTICIPACIN DE LOS TRABAJADORES - RESULTADOS
Ingresar informacin en la cuenta 872 Participaciones de los trabajadores diferido y a la cuenta 4922 Participacin de los trabajadores diferidos - Resultados, para ello deber seleccionar la opcin "Detalle" e ingresar al asistente "Registro de Datos Balance de Comprobacin". En este asistente se mostrarn habilitadas, de acuerdo con el tipo de cuenta elegido, todas las casillas en las que se deber consignar informacin.
Imagen N 21
Imagen N 20
193
12.
DETERMINACIN DEL IMPUESTO A LA RENTA

Imagen N 22
13. ADICIONES
Imagen N 23
La casilla 103 Adiciones para determinar la Renta Imponible contiene un asistente donde se consignar si se trata de una adicin temporal o permanente, as como la base contable y/o base tributaria de la adicin de corresponder. La casilla Monto de la adicin se registra de forma automtica una vez llenados los valores anteriores.
194
PDT Renta Anual
Las diferencias temporales y permanentes surgen por diferencias entre la contabilidad y la scalidad. Estas diferencias de criterio de lo que es un "gasto" y un "ingreso" pueden ser permanentes (para siempre) y temporarias (solo durante un periodo de tiempo). Las diferencias permanentes tienen carcter de no deducibles siempre; en cambio, las diferencias temporarias tienen carcter de no deducible durante un tiempo. Las diferencias temporarias son aquellas que existen entre el importe en libros de un activo o pasivo y la base scal de estos. Las diferencias temporarias pueden ser gravables (imponibles) o deducibles.
14. DEDUCCIONES
Imagen N 24
Un ejemplo de diferencia permanente son las multas, cuyo gasto no se considera deducible para efectos del Impuesto a la Renta. En cambio, una diferencia temporaria correspondera a una provisin de cuentas de cobranza dudosa, que aunque contablemente sea aceptable provisionar por prudencia un determinado riesgo, scalmente solo sera gasto cuando este se produjera de acuerdo a las condiciones normadas en la Ley del Impuesto a la Renta. Cuando se trate de una adicin permanente se bloquea la casilla "Base contable" debiendo solo consignar informacin en la casilla "Base tributaria". Si la adicin que va a registrar no se encuentra en el detalle, consgnela en el rubro "otros" e incluya el tipo de adicin: Temporal o Permanente, la base contable y/o tributaria de corresponder y la base legal correspondiente.
La casilla 105 Deducciones para determinar la renta imponible contiene un asistente donde se consignar si se trata de una deduccin temporal o permanente, as como la base contable y/o base tributaria de la deduccin de corresponder. La casilla Monto de la deduccin se registra de forma automtica una vez llenados los valores anteriores.
195
Las diferencias temporales y permanentes surgen por diferencias entre la contabilidad y la scalidad. Estas diferencias de criterio de lo que es un "gasto" y un "ingreso" pueden ser permanentes (para siempre) y temporarias (solo durante un periodo de tiempo). Cuando se trate de una deduccin permanente se bloquea la casilla "Base contable" debiendo solo consignar informacin en la casilla "Base tributaria".
196
Si la deduccin que va a registrar no se encuentra en el detalle, consgnela en el rubro "otros" e incluya el tipo de deduccin: Temporal o Permanente, la base contable y/o tributaria de corresponder y la base legal correspondiente.
Captulo 8
CASOS PRCTICOS
Captulo 8
CASOS PRCTICOS CASO PRCTICO N 1
Ejercicio Razn social Nmero de RUC Actividad N de trabajadores Fecha de presentacin de la DJ anual Participacin en las utilidades Pagos a cuenta realizados : : : : : : : : 2010 La empresa BAM S.A. 20290213330 Comercializadora 25 Marzo 2011 8% (pagado antes de la DJ anual) S/. 125,062
DATOS GENERALES 1. Existencias
Las existencias se valorizan a su costo de adquisicin o su valor neto de realizacin, el que resulte menor. a) En el ao 2010, la empresa concluy un estudio sobre el valor de venta actual y como resultado de este, al 31 de diciembre de 2010, se registr una provisin por desvalorizacin de existencia ascendente a S/. 320,000, siendo el costo de estas de S/. 1200,000 b) Se ajust con el tipo de cambio de cierre una deuda en moneda extranjera relacionada con la adquisicin de mercaderas realizadas en el mes de diciembre, determinando una prdida por diferencia de cambio de S/. 35,000. Estas mercaderas se encuentran en almacn y son identicables.
2.
Inmuebles, maquinaria y equipo y depreciacin
Los inmuebles, maquinaria y equipo son registrados a su costo de adquisicin o revaluacin. La depreciacin correspondiente se calcula, uniformemente, por el mtodo de lnea recta a tasas que se consideran sucientes para absorber el costo de los activos al trmino de su vida til. El cargo por depreciacin es incluido en los resultados del periodo en que se incurre. Las tasas anuales de depreciacin utilizadas coinciden con las tributarias, salvo en el caso de las unidades de transporte: edicios y otras construcciones 5%, maquinaria y equipo 20%, unidades de transporte 25%, equipos de cmputo 25% y muebles y enseres 10%. a) Con relacin a los vehculos, se sabe que la empresa cuenta con dos vehculos que fueron adquiridos en enero de 2010, tal como se muestra a continuacin:
199
Detalle Vehculo "W" Vehculo "X" Total
Tasa 25% 25%
Costo 46,400 50,000 96,400
Depreciacin 11,600 12,500 24,100
Detalle Costo Tasa Terreno 50,000 Edificacin Total 300,000 Depreciacin -180,000 60% 170,000 40%
b) En diciembre se ha efectuado una revaluacin voluntaria del inmueble que la empresa posee, tal como a continuacin se muestra:
Revaluacin 100,000 400,000
-240,000 260,000
c) En el mes de octubre 2010, se recibe una indemnizacin ascendente a S/. 21,000 por parte de una aseguradora producto de la prdida por siniestro de algunos equipos de cmputo ocurridos en el mes de agosto, cuyo valor en libros ascenda a S/. 18,600, neto de una depreciacin de S/. 6,250. Asimismo, con la indemnizacin recibida, la empresa adquiri nuevos equipos de cmputo al mes siguiente del siniestro para reponer los bienes siniestrados por S/. 21,000.
3.
Intangibles
En marzo se adquiri un software de contabilidad por el importe total de S/. 25,000 ms IGV, el cual la empresa espera usar durante diez aos. Para nes del IR ejercer la opcin de considerarlo como gasto en un solo ejercicio.
4.
Provisin de vacaciones
La empresa cuenta con 25 trabajadores, los cuales han venido gozando sus vacaciones (descanso y retribucin) hasta el ejercicio 2009, el descanso remunerado correspondiente al ejercicio 2010 es pactado una vez cumplidos los doce meses de servicio y se han venido registrando en forma proporcional a los meses devengados en el ejercicio 2010. Asimismo, se sabe que las vacaciones sern pagadas los primeros das de los meses en que corresponda el descanso fsico, tal como a continuacin se muestra:
Rem. Trab. Vac. 1 2 3 4 5 6 7 10,000 8,000 6,000 5,000 4,000 3,500 3,500 Devengo 2010 feb. a dic. feb. a dic. mar. a dic. mar. a dic. abr. a dic. abr. a dic. may. a dic. N mes 11 11 10 10 9 9 8 Provisin de vacaciones Monto contabilizado Devengo 2011 Vac. EsSalud Total 9,167 825 9,992 ene. 7,333 660 7,993 ene. 5,000 450 5,450 ene. a feb. 4,167 375 4,542 ene. a feb. 3,000 270 3,270 ene. a mar. 2,625 236 2,861 ene. a mar. 2,333 210 2,543 ene. a abr. N mes 1 1 2 2 3 3 4 Monto por contabilizar Vac. EsSalud Total 833 75 908 667 60 727 1,000 90 1,090 833 75 908 1,000 90 1,090 875 79 954 1,167 105 1,272
200
Casos prcticos
Rem. Trab. Vac. 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 3,000 3,000 3,000 3,000 3,000 3,000 2,500 2,500 2,500 2,500 2,500 2,500 2,500 2,500 78,000
Devengo 2010 may. a dic. may. a dic. jun. a dic. jun. a dic. jul. a dic. jul. a dic. jul. a dic. ago. a dic. ago. a dic. ago. a dic. set. a dic. set. a dic. set. a dic. oct. a dic. Total
N mes 8 8 7 7 6 6 6 5 5 5 4 4 4 3
5. Provisiones 6. Intereses moratorios 7. Dividendos 8. Estimacin de cuentas de cobranza dudosa con empresa vinculada
N de facturas 005-1053 Fecha de emisin 30/12/2008 Importe total 9,520
Provisin de vacaciones Monto contabilizado Devengo N 2011 mes Vac. EsSalud Total 2,000 180 2,180 ene. a abr. 4 2,000 180 2,180 ene. a abr. 4 1,750 158 1,908 ene. a may. 5 1,750 158 1,908 ene. a may. 5 1,500 135 1,635 ene. a jun. 6 1,500 135 1,635 ene. a jun. 6 1,250 113 1,363 ene. a jun. 6 1,042 94 1,136 ene. a jul. 7 1,042 94 1,136 ene. a jul. 7 1,042 94 1,136 ene. a jul. 7 833 75 908 ene. a ago. 8 833 75 908 ene. a ago. 8 833 75 908 ene. a ago. 8 625 56 681 ene. a set. 9 51,625 4,646 56,271 Total
Monto por contabilizar Vac. EsSalud Total 1,000 90 1,090 1,000 90 1,090 1,250 113 1,363 1,250 113 1,363 1,500 135 1,635 1,500 135 1,635 1,250 113 1,363 1,458 131 1,589 1,458 131 1,589 1,458 131 1,589 1,667 150 1,817 1,667 150 1,817 1,667 150 1,817 1,875 169 2,044 26,375 2,374 28,749
Dato adicional: Las vacaciones del ejercicio 2009, gozadas en el ejercicio 2010 y pagadas a partir de abril, ascendieron a S/. 24,000.
La empresa tiene una obligacin presente legal probable relacionada con una apelacin que se encuentra en el Tribunal Fiscal pendiente de asignacin de Sala en relacin con el Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, toda vez que la tendencia actual del Tribunal favorece a la Administracin por las recientes sentencias emitidas. El monto de la obligacin asciende a S/. 18,650.
La empresa por problemas de liquidez no pudo cancelar la deuda determinada de su impuesto mensual de IGV del periodo enero de 2009, por ello pag un inters moratorio ascendente a S/. 360.
Ha recibido dividendos ascendentes a S/. 55,550 productos de las acciones que la empresa tiene en otra empresa. No existe vinculacin con la empresa en que se invirti.
Se realiz la estimacin de cuentas incobrables por facturas pendientes de cobro a una empresa vinculada, tal como a continuacin se muestra:
201
9.
Pago de obligacin sin utilizar medios de pago
Una empresa le prest servicios de asesoramiento en gestin empresarial por el monto total de S/. 5,000, que fue cancelado al contado sin utilizar medios de pago.
10.
Gastos recreativos
11. Viticos por viaje realizado en el interior del pas
Gastos Hotel Restaurante Movilidad Otros (sin sustento) Total S/. 750 600 150 400 1,900
Con ocasin del Da del Trabajo y Navidad, la empresa ha incurrido en gastos recreativos para sus trabajadores por el monto total de S/. 25,000.
El gerente de ventas viaja al departamento de Cajamarca por tres das (del 5 al 7 de mayo) con la nalidad de publicitar los bienes que comercializa a un nuevo cliente. Para ello se adquiri el pasaje que asciende a S/. 600. Asimismo, incurre en los siguientes gastos:
12.
Gastos de movilidad de los trabajadores

Fecha 25/01/2010 16/03/2010 17/04/2010 15/06/2010 15/07/2010 15/09/2010 15/10/2010
Ha incurrido en gastos de movilidad, tal como a continuacin se muestra:

Nombre y apellidos del trabajador Rubn Ros Roberto Rosas Ricardo Roca Roger Rodrguez Rony Rivera Ral Ramos Ronaldo Reyes Totales Importe S/. 35 20 55 40 65 20 45 280
13.
Gastos sustentados mediante boleta de venta emitidos por sujetos del nuevo RUS
La empresa incurri en gastos con boleta de venta, tal como a continuacin se muestra:
Emitido por Sujetos del nuevo RUS Sujetos del nuevo RUS Sujetos del Rgimen General Detalle Con nombre y RUC del adquirente No identifica al adquirente Con nombre y RUC del adquirente Total Importe total 8,500 10,300 5,350 24,150
El monto total de comprobantes de pago anotados en el Registro de Compras por el ao 2010 asciende a S/. 840,200.
202
Casos prcticos
EMPRESA BAM S.A. Balance general al 31 de diciembre de 2010 (en miles de nuevos soles) Activos Activos corrientes
Efectivo y equivalentes de efectivo Otras cuentas por cobrar (neto) Existencias (neto) Otros activos Cuentas por cobrar comerciales (neto) Total activos corrientes Activos no corrientes Inmuebles, maquinaria y equipo (neto) Activos intangibles (neto) Activos por Impuesto a la Renta y participaciones diferidos Total activos no corrientes Total activos Pasivos y patrimonio Pasivos corrientes Cuentas por pagar comerciales Otras cuentas por pagar Provisiones Total pasivos corrientes Pasivos no corrientes Cuentas por pagar comerciales Pasivos por Impuesto a la Renta y participaciones diferidos Total pasivos no corrientes Total pasivos Capital Patrimonio neto Excedente de revaluacin Resultados acumulados Resultados del ejercicio Total patrimonio neto Total pasivos y patrimonio neto RV = 90,000 PTD = (7,200) IRD= (24,840)
37,456 235,800 148,962 880,000 15,000 1,317,218 422,300 22,917 8,544 453,761 1,770,979
413,350 58,450 18,650 490,450 337,579 32,040 369,619 860,069 325,000 57,960 100,000 427,950 910,910 1,770,979
203
EMPRESA BAM S.A. Estado de ganancias y prdidas por el ao terminado al 31 de diciembre de 2010 (en miles de nuevos soles) Ingresos operacionales Ventas netas (ingresos operacionales) Total de ingresos brutos Costo de ventas (operacionales) 4,950,000 4,950,000 -2,722,500 2,227,500 -990,000 -841,500 12,000 -9,600 398,400 55,550 -26,000 427,950 0 0 427,950
Total costos operacionales Utilidad bruta Gastos de ventas Otros ingresos Otros gastos Gastos de administracin Utilidad operativa Ingresos financieros Gastos financieros Resultado antes de participaciones y del Impuesto a la Renta Participacin de los trabajadores Impuesto a la Renta Utilidad (perdida) neta del ejercicio
-2,722,500
DESARROLLO Y ANLISIS 1. Existencias
a) Desvalorizacin. De acuerdo con el prrafo 28 de la NIC 2 Existencias, los inventarios no deben valorarse en libros por encima de los importes que se espera obtener a travs de su venta o uso; es decir, los inventarios deben medirse al costo o al valor neto realizable, el menor. De ello que, si se ha determinado que del costo de los bienes que la empresa posee no puede recuperarse una parte de ellos, deber rebajarse dicho monto de los referidos bienes. Asimismo, el prrafo 28 de la mencionada NIC establece que el costo de los inventarios puede no ser recuperable en caso de que estos estn daados, si se han devenido parcial o totalmente obsoletos, o bien si sus precios de mercado han cado, tal como ha ocurrido en el caso planteado. Por ello, la empresa determin el valor neto realizable que debe reejar en los libros dichos bienes, que asciende a S/. 320,000, generndose el siguiente asiento:
204
Casos prcticos
----------------------------------- x -----------------------------------69 Costo de ventas 695 Gastos por desvalorizacin de existencias 6951 Mercaderas 29 Desvalorizacin de existencias 291 Mercaderas 2911 Mercaderas manufacturadas x/x Por la rebaja del costo de las existencias ----------------------------------- x ------------------------------------
320,000
320,000
----------------------------------- x -----------------------------------67 Gastos financieros 676 Diferencia de cambio 42 Cuentas por pagar comerciales - terceros 421 Facturas boletas y otros comprobantes por pagar 35,000 x/x Por la actualizacin por el tipo de cambio del pasivo al cierre ----------------------------------- x ------------------------------------
No obstante la razonabilidad del procedimiento seguido anteriormente, el gasto reconocido no ser deducible en el ejercicio 2010, y ello debido fundamentalmente al hecho de que el literal f) artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que no son deducibles las asignaciones destinadas a la constitucin de reservas o provisiones cuya deducibilidad no es admitida por dicha ley, en consecuencia, la desvalorizacin considerada como gasto no sera deducible. b) Diferencia de cambio. De acuerdo con el prrafo 28 la NIC 21 Efectos de las variaciones en las tasas de cambio de la moneda extranjera, las diferencias de cambio () se reconocern en los resultados del periodo en que aparezcan (). Ello signica que la diferencia de cambio originada por la actualizacin al cierre de la cuenta por pagar relacionada con la compra de las mercaderas, se deber reconocer como gasto o ingreso, siendo las cuentas del Plan Contable General Empresarial designadas para acumular estos conceptos las cuentas 676 Diferencia de cambio y 776 Diferencia de cambio, respectivamente, tal como a continuacin se muestra:
35,000
Por otro lado, para nes de la determinacin del Impuesto a la Renta de rentas de tercera categora, el tema de la diferencia de cambio se encuentra regulado en el artculo 61 de la Ley del IR, por el cual se ha dispuesto que: Las diferencias de cambio originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad gravada y las que se produzcan por razn de los crditos obtenidos para nanciarlas, constituyen resultados computables a efectos de la determinacin de la renta neta. Sin embargo, debemos decir que el legislador en los literales e) y f) del mencionado artculo establece excepciones a esta regla cuando se relacionan con activos, estableciendo una imputacin de la diferencia de cambio en el
205
costo de los bienes como se seala a continuacin considerando el origen de la diferencia:

Pasivos relacionados con existencias (inciso e del artculo 61 de la LIR) No hay norma de excepcin, por consiguiente se afecta Liquidacin o pago efectuados en el ejercicio al resultado del periodo conforme con el inciso c del artculo 61 de la LIR. Siempre que estn relacionados con existencias plenaReexpresin de los pasivos en moneda extranmente identificables, que se encuentren en existencia o jera a la fecha del balance general en trnsito a la fecha del balance deben afectar el costo.
Clculo de la diferencia temporaria
Detalle Base contable Ao 2010 1,200,000 -320,000 Base tributaria Ao 2010 1,200,000 Ao 2010 Existencias Desvalorizacin Diferencia de cambio Total 880,000 35,000 1,235,000 355,000
Esto signica que la diferencia de cambio se reconocer para efectos tributarios en el resultado en la oportunidad que el bien sea vendido o cuando se enajene el bien donde se incorpor la existencia.
Pasivos relacionados con activo fijo (inciso f del artculo 61 de la LIR) En el caso de los pagos efectuados en el ejercicio, la difeLiquidacin o pago efectuados en el ejercicio rencia de cambio deber afectar el costo. Siempre que estn relacionados con activos fijos u otros Reexpresin de los pasivos en moneda extranactivos permanentes existentes o en trnsito a la fecha del jera a la fecha del balance general balance deben afectar el costo.
En este caso, al tratarse de existencias, la diferencia de cambio deber incorporarse al costo de estas al encontrarse en el supuesto de excepcin sealado en el inciso e del artculo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Diferencia temporaria Tipo
Deducible
Determinacin del activo tributario diferido

Detalle Diferencia temporaria Ao 2010 355,000 -28,400 326,600
Impuesto a la Renta diferido 30% Ao 2010
Existencias Participacin diferida 8% Total S/.
97,980
206
Casos prcticos
Asiento por la participacin diferida

28,400
----------------------------------- x -----------------------------------37 Activo diferido 372 Participacin de los trabajadores diferida 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas Resultados 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participacin de los trabajadores - Diferida
28,400
x/x Por activo tributario diferido por la participacin de los trabajadores ----------------------------------- x ------------------------------------
Asiento por el Impuesto a la Renta diferido
----------------------------------- x -----------------------------------37 Activo diferido 371 Impuesto a la renta diferido 3712 Impuesto a la renta diferido - Resultados 88 Impuesto a la renta 882 Impuesto a la renta - Diferido
97,980
97,980
x/x Por activo tributario diferido ----------------------------------- x ------------------------------------
2.
Inmuebles, maquinaria y equipo y depreciacin
a) Tasa de depreciacin mayor a la permitida. Segn el prrafo 6 de la NIC 16 se denomina depreciacin al proceso que consiste en la distribucin sistemtica del importe depreciable de un activo a lo largo de su vida til. Es decir, durante el periodo por el cual se espera utilizar el activo depreciable por parte de la empresa. Asimismo, conforme con el prrafo 48 de la NIC 16, el cargo por depreciacin efectuado en cada periodo se reconocer en el estado de resultado del periodo, salvo que se haya incluido en el importe en libros de otro activo (supuesto que no ocurre en el caso planteado). Acorde con ello, a continuacin se muestra el asiento por la depreciacin de las unidades de transporte por el ejercicio 2010:
----------------------------------- x -----------------------------------68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 681 Depreciacin 6814 Depreciacin de inmuebles, maquinaria y equipo - costo 68143 Equipos de transporte 39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulado 391 Depreciacin acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipos - costo 39133 Equipos de transporte x/x Por la depreciacin de los vehculos ----------------------------------- x ------------------------------------
24,100
24,100
207
Clculo de la diferencia temporaria (vehculos)
Detalle Base contable Ao 2010 96,400 -24,100 72,300 Base tributaria Ao 2010 96,400 -19,280(*) 77,120 Vehculos Depreciacin Total (*) S/. 96,400 x 20%. 4,820
A efectos tributarios, de acuerdo con el inciso f del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, la depreciacin de los bienes afectados a la generacin de operaciones gravadas con el Impuesto a la Renta es deducible para determinar la renta neta de tercera categora, siempre que los citados bienes no sean empleados para la produccin de otros bienes, sujetos a ciertas condiciones. En efecto, en el caso especco de bienes pertenecientes al activo jo distinto a inmuebles, el segundo prrafo del artculo 40 de la Ley del Impuesto a la Renta indica que en ningn caso se podr autorizar porcentajes de depreciacin mayores a los que seale el reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Dado que la empresa est depreciando sus unidades de transporte a una tasa del 25% mayor a la tasa mxima permitida para este tipo de bienes, segn el inciso b del artculo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, correspondiente a la tasa del 20%, se producira un exceso de la depreciacin de los bienes (vehculos) que posee la empresa, exceso que conforme a la Ley del Impuesto a la Renta no ser deducible en el ejercicio en el que se produce el exceso. No obstante lo anterior, la segunda disposicin transitoria del D.S. N 194-99-EF seala que los contribuyentes que contablemente hubieran aplicado o que apliquen una depreciacin mayor a la establecida en el inciso b del artculo 22 del Reglamento, debern: (i) adicionar va declaracin jurada, la diferencia entre la depreciacin contable y la aceptada tributariamente a la base imponible del Impuesto a la Renta correspondiente a dicho ejercicio; y (ii) registrar contablemente el efecto de dicha diferencia temporaria en el Impuesto a la Renta, conforme a lo previsto en el artculo 33 del Reglamento.
Diferencia temporaria Ao 2010 Tipo
Deducible
Determinacin del pasivo tributario diferido

Detalle Diferencia temporaria Ao 2010 4,820 -386 4,434
Vehculos Participacin diferida 8% Total S/.
1,330
208
Casos prcticos

386
----------------------------------- x -----------------------------------37 Activo diferido 372 Participacin de los trabajadores diferida 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas Resultados 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participacin de los trabajadores - Diferida
386
----------------------------------- x -----------------------------------37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido
1,330
1,330
b) Revaluacin voluntaria. De acuerdo con el prrafo 29 de la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo, la revaluacin es un modelo de medicin, que permite contabilizar el bien por su valor revaluado, que es su valor razonable en el momento de la valorizacin, menos la depreciacin acumulada y el importe acumulado de las prdidas por deterioro de valor que haya sufrido; siendo el asiento contable a realizar para incrementar el valor (como es el caso planteado), el siguiente:
----------------------------------- x -----------------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 331 Terrenos 3311 Terrenos 33112 Revaluacin 50,000 332 Edificaciones 3321 Edificaciones administrativas 33212 Revaluacin 100,000 39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 391 Depreciacin acumulada 3914 Inmuebles, maquinaria y equipo - Revaluacin 39141 Edificaciones
150,000
60,000
209
57 Excedente de revaluacin 571 Excedente de revaluacin 5712 Inmuebles, maquinaria y equipos x/x Por la revaluacin voluntaria segn informe de tasacin ----------------------------------- x ------------------------------------
90,000
Clculo de la diferencia temporaria (edicacin)
Detalle Base contable Ao 2010 50,000 50,000 300,000 100,000 -180,000 -60,000 260,000 Base tributaria Ao 2010 50,000 300,000 Terreno Revaluacin Edificacin Revaluacin Depreciacin (costo) Depreciacin (valor revaluado) Total -180,000 170,000 90,000
En este sentido, considerando que el mayor valor no tendr efectos tributarios, toda vez que conforme con el artculo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta la revaluacin voluntaria no modica el costo computable del bien ni su vida til y que en caso de una venta o mediante su uso en el caso de la edicacin no se aceptara dicho mayor valor, ello signicar que la empresa deber efectuar un mayor pago de impuestos en el futuro (pasivo). Asimismo, de conformidad con el literal l del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, el monto de la depreciacin correspondiente al mayor valor atribuido como consecuencia de revaluaciones voluntarias de los activos, no son deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora. Sin embargo, en nuestro caso el gasto reparable por la depreciacin por el mayor valor se generar a partir del ao 2011.
Gravable

Edificacin Participacin diferida 8% Total S/.
24,840
210
Casos prcticos

7,200
----------------------------------- x -----------------------------------57 Excedente de revaluacin 571 Excedente de revaluacin 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo 49 Pasivo diferido 492 Participacin de los trabajadores diferida 4921 Participaciones de los trabajadores diferidas - Patrimonio x/x Por pasivo tributario diferido ----------------------------------- x ------------------------------------
7,200
----------------------------------- x -----------------------------------57 Excedente de revaluacin 571 Excedente de revaluacin 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo 49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4911 Impuesto a la Renta diferido - patrimonio 24,840 x/x Por pasivo tributario diferido ----------------------------------- x ---------------------------------------------------------------------- x -----------------------------------65 Otros gastos de gestin 659 Otros gastos de gestin 6596 Activos siniestrados 39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulado 391 Depreciacin acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - costo 39135 Equipos diversos 18,600 6,250 33 Inmuebles, maquinaria y equipo 336 Equipos diversos 3361 Equipo para procesamiento de informacin (de cmputo) 33611 Costo x/x Por la baja en cuentas del activo fijo siniestrado ----------------------------------- x ------------------------------------
24,840
c) Indemnizacin recibida por siniestro. De acuerdo con lo que establece el prrafo 67 de la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo, el importe en libros de un activo jo se dar de baja en cuentas cuando, entre otros, no se espere obtener benecios econmicos futuros por su uso o disposicin, reconocindose, conforme con el prrafo 68 de la mencionada NIC, la prdida surgida al dar de baja a un activo jo en el resultado del periodo.
24,850
211
Detalle Gasto de la prdida Monto cubierto por el seguro Monto no deducible Costo 18,600 21,000 18,600
De conformidad con el literal d del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se sealan las prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales prdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros. De lo sealado anteriormente, el gasto por la prdida sufrida por el siniestro del vehculo no ser deducible, puesto que el monto de la prdida es cubierto por el seguro, tal como a continuacin mostramos:
Por otro lado, en el prrafo 65 de la NIC en mencin establece que las compensaciones procedentes de terceros, por activos jos que hayan experimentado un deterioro del valor, se hayan perdido o se hayan abandonado, se incluirn en el resultado del periodo cuando tales compensaciones sean exigibles.
21,000
----------------------------------- x -----------------------------------16 Cuentas por cobrar diversas - terceros 162 Reclamaciones a terceros 1621 Compaas aseguradoras 75 Otros ingresos de gestin 759 Otros ingresos de gestin 7592 Reclamos al seguro
21,000
x/x Por la indemnizacin por recibir ----------------------------------- x ------------------------------------
En funcin de lo que establece el literal b del artculo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta, las indemnizaciones destinadas a reponer, total o parcialmente un bien del activo de la empresa, en la parte en que excedan del costo computable de ese bien, se encontrar gravada con el Impuesto a la Renta, salvo se cumplan las condiciones para alcanzar la inafectacin total de esos importes, sealado en el literal f del artculo 1 del Reglamento, la que establece que no se computar como ganancia el monto de la indemnizacin que, excediendo el costo computable del bien, sea destinado a la reposicin total o parcial de dicho bien y siempre que para ese n la adquisicin se contrate dentro de los seis meses siguientes de la fecha en que se perciba el monto indemnizatorio y el bien se reponga en un plazo que no deber exceder de dieciocho (18) meses contados a partir de la referida percepcin. De lo anterior tenemos que para la empresa, en principio le correspondera como ingreso gravado el importe de S/. 2,400 (S/. 21,000 - 18,600), sin embargo, dado que la empresa ha empleado dicho importe para adquirir un nuevo bien dentro de los 6 meses y reponerlo antes de los 18 meses de la percepcin de la indemnizacin, no se gravar monto alguno.
212
Casos prcticos
3.
Intangibles (adquisicin de software)

Para efectos contables de acuerdo con la NIC 38 Activos Intangible, un software corresponde a un programa informtico que constituye un activo intangible, en la medida que cumpla con las siguientes condiciones: i) Se tenga el control del mismo, ii) Genere benecios econmicos futuros, y iii) Se utilice por ms de un ao en las actividades de la empresa. Bajo el entendido de que cumple lo anterior, debe reconocerse midindose inicialmente al costo, lo que supone considerar como valor inicial no solo el importe pagado o por pagar al proveedor, sino comprenden entre otros, cualquier costo directamente atribuible a la preparacin del activo para su uso, siendo por ejemplo, uno de ellos, los honorarios profesionales surgidos directamente de poner el activo en sus condiciones de uso, tal como lo establece el prrafo 28 de la NIC antes referida. Entonces, de acuerdo con lo anterior, el asiento contable sera el siguiente:
----------------------------------- x -----------------------------------34 Intangibles 343 Programas de computadora (software) 3431 Aplicaciones informticas 34311 Costo 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 25,000
4,750 42 Cuentas por pagar comerciales - terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4211 No emitida x/x Por la adquisicin de software (marzo a diciembre) ----------------------------------- x ---------------------------------------------------------------------- x -----------------------------------68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 682 Amortizacin de intangibles 6821 Amortizacin de intangibles - costo 68213 Programas de computadora (software) 2,083
29,750
Con respecto a la amortizacin del activo intangible, se distribuir sobre una base sistemtica a lo largo de su vida til. La amortizacin comenzar cuando el activo est disponible para su utilizacin, es decir, cuando se encuentre en la ubicacin y condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia. El asiento por el gasto de la amortizacin sera:
213
39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 392 Amortizacin acumulada 3921 Intangibles - costo 39213 Programas de computadora (software) x/x Por la amortizacin acumulada del software ----------------------------------- x ------------------------------------
2,083
Detalle Base contable 2010 25,000 -2,083 22,917 Base tributaria 2010 0 0 0 2010 Intangible (software) Amortizacin (mar-dic) Total S/. 22,917
Para efectos tributarios, de acuerdo con el literal g del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, los intangibles de duracin limitada, a opcin del contribuyente, podrn ser considerados como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) aos. En este sentido, las amortizaciones que realice no tendrn incidencia tributaria. Es importante sealar que, de acuerdo con el numeral 2 del inciso a del artculo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se consideran activos intangibles de duracin limitada a aquellos cuya vida til est limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como los programas de instrucciones para computadoras (software).
Diferencia temporarias Tipo
Gravable

Intangible (software) Participacin diferida 8% Total S/.
6,325

1,833
----------------------------------- x -----------------------------------87 Participaciones de los trabajadores 872 Participacin de los trabajadores - Diferida 49 Pasivo diferido 492 Participacin de los trabajadores diferida 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados x/x Por pasivo tributario diferido ----------------------------------- x ------------------------------------
1,833
214
Casos prcticos

6,325 6,325
----------------------------------- x -----------------------------------88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la renta diferido - Resultados
x/x Por pasivo tributario diferido ----------------------------------- x ------------------------------------
4.
Provisin de vacaciones (devengadas pero pagadas al ao siguiente)
Las vacaciones constituyen un benecio que tienen los trabajadores, condicionado al cumplimiento de ciertos requisitos (Decreto Legislativo N 713 sobre los descansos remunerados de los trabajadores sujetos al rgimen laboral de la actividad privada), que implica: (i) un periodo de descanso; y (ii) una retribucin asignable a dicho periodo equivalente a la remuneracin que hubiera percibido el trabajador en caso de continuar laborando. La oportunidad del goce fsico de este descanso remunerado al trabajador es pactada por el empleador y el trabajador dentro de los doce meses siguientes luego del ao completo de servicio; debiendo ser abonada la remuneracin vacacional antes del inicio del descanso. Para efectos contables, el tratamiento aplicable a las vacaciones se encuentra regulado en la NIC 19 Benecios a los trabajadores, calicando de acuerdo con la NIC antes mencionada como un benecio a corto plazo otorgado al trabajador a cambio de sus servicios, por lo que su contabilizacin (o registro) se realiza en forma inmediata, y se reconoce como gasto del periodo en el que presta el servicio el trabajador, sin importar, si se paga o no, conforme con el criterio del devengo. De lo sealado anteriormente, la empresa deber reconocer como gasto del periodo 2010 por las vacaciones devengadas de sus trabajadores, el importe total de S/. 56,271.
----------------------------------- x -----------------------------------62 Gastos de personal, directores y gerentes 621 Remuneraciones 51,625 6215 Vacaciones 627 Seguridad, previsin social y otras contribuciones 4,646 6271 Rgimen de prestaciones de salud 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 403 Instituciones pblicas 4031 EsSalud 41 Remuneraciones y participaciones por pagar 411 Remuneraciones por pagar 4115 Vacaciones por pagar x/x Por vacaciones devengadas ----------------------------------- x -----------------------------------56,271
4,646
51,625
215
Para efectos tributarios, especcamente del Impuesto a la Renta, el gasto devengado hasta el 31 de diciembre del 2010 le resulta aplicable la condicin establecida en el literal v del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, es decir, se podr deducir en el ejercicio gravable a que corresponde cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido para la presentacin de la declaracin jurada correspondiente a dicho ejercicio. En este sentido, para deducir el gasto y determinar la renta neta del periodo 2010, deber acreditar el pago (incluso debe aplicar la bancarizacin de ser el caso, como, por ejemplo, mediante el depsito en la cuenta del trabajador), a efectos de proceder a la deduccin del gasto. Entonces, de lo anterior y de acuerdo con los datos proporcionados, para efectos tributarios la empresa solo podr deducir como gasto el importe devengado en el periodo 2010 que sea pagado hasta antes de la presentacin de la declaracin jurada anual (marzo 2011), siendo en este caso deducible el importe de las vacaciones de los trabajadores 1, 2, 3 y 4 dado que devengan de acuerdo con lo dispuesto en la NIC 19 y se pagan en los primeros das del mes de marzo 2011, el mismo que ascendera a S/. 27,977, tal como a continuacin se muestra:
Rem. Vac. Devengo 2010 Provisin de vacaciones Monto contabilizado N meses Vac. EsSalud Total 11 9,167 825 9,992 11 7,333 660 7,993 10 5,000 450 5,450 10 4,167 375 4,542 S/. 25,677 2,320 27,977 Devengo 2011
Trab. 1 2 3 4 10,000 8,000 6,000 5,000 Total feb. a dic. feb. a dic. mar. a dic. mar. a dic.
ene. ene. ene. a feb. ene. a feb.

Detalle Base contable Ao 2010 51,625 4,646 56,271
Vacaciones EsSalud Total S/.
Base tributaria Ao 2010 25,667 2,310 27,977
Diferencia temporarias Ao 2010 Tipo
28,294
Deducible

Detalle Diferencia temporarias Ao 2010 28,294 -2,263 26,031 Impuesto a la Renta diferido 30% Ao 2010
Vacaciones Participacin diferida (8%) Total S/.
7,809
216
Casos prcticos

2,263
----------------------------------- x -----------------------------------37 Activo diferido 372 Participacin de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas Resultados 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participacin de los trabajadores - Diferida
2,263
7,809
7,809
Asimismo, por la reversin del activo tributario diferido de la provisin de las vacaciones de 2009 pagadas en 2010, se efectuarn los siguientes asientos: Determinacin del activo tributario diferido
Vacaciones Participacin diferida (8%) Total S/.
6,624
217
Asiento por la reversin de la participacin diferida

1,920
----------------------------------- x -----------------------------------87 Participaciones de los trabajadores 872 Participacin de los trabajadores - Diferida 37 Activo diferido 372 Participacin de los trabajadores diferida 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas Resultados
1,920
x/x Por la reversin del activo tributario diferido por la participacin de los trabajadores ----------------------------------- x ------------------------------------
----------------------------------- x -----------------------------------88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
6,624
6,624
5.
Provisiones
Un pasivo contingente es toda partida de pasivo cuya existencia, valor y derecho de propiedad dependen de que ocurra o no un suceso determinado, o de la ejecucin o no de un acto especco. En resumen, se trata de un posible resultado negativo cuyo hecho que lo ocasion, es decir, le dio origen o nacimiento, es anterior a la fecha de cierre de los estados contables. Al respecto, la NIC 37 Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes dene en su prrafo 10 a un pasivo contingente como:
a) Una obligacin posible, surgida a raz de sucesos pasados, cuya existencia ha de ser conrmada solo por la ocurrencia, o en su caso por la no ocurrencia, de uno o ms eventos inciertos en el futuro, que no estn enteramente bajo el control de la entidad; o bien b) Una obligacin presente, surgida a raz de sucesos pasados, que no se ha reconocido contablemente porque: i) no es probable que la entidad tenga que satisfacerla, desprendindose de recursos que incorporen benecios econmicos; o bien ii) el importe de la obligacin no puede ser medido con la suciente abilidad. Dado que la empresa tiene una apelacin efectuada ante el Tribunal Fiscal cuyo desenlace es probable que sea negativo a la empresa, resulta correcto que nancieramente se
218
Casos prcticos
reconozca la posible prdida, toda vez que resultara probable que la empresa tenga que desprenderse de recursos para cumplir con el pago de esta. Cumpliendo con los requisitos para calicar esta situacin dentro del campo de aplicacin de la NIC 37, deber reconocer un gasto de acuerdo con lo sealado en el prrafo 28 de la referida NIC, as como un pasivo por el monto de la deuda que se generara a favor de la Administracin Tributaria.
----------------------------------- x -----------------------------------68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 686 Provisiones 6861 Provisin para litigios 68611 Provisin para litigios - costo 48 Provisiones 481 Provisin para litigio 18,650 x/x Por el reconocimiento del posible fallo negativo por parte del Tribunal Fiscal y la probable deuda que surgir a favor de la Administracin Tributaria. ----------------------------------- x ------------------------------------
De lo anterior, cuando la realizacin del gasto sea prcticamente cierta, dejar de calicar como pasivo contingente y deber reconocerse en los estados nancieros. As, en el caso planteado como consecuencia del proceso legal resulta probable que la empresa asuma el pago del IR de 2007 ascendentes a S/. 18,650, tal como se muestra a continuacin:
18,650
Tributariamente, de acuerdo con el literal f del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, no son deducibles las asignaciones destinadas a la constitucin de reservas o provisiones cuya deduccin no admite esta ley, por lo tanto, se generara una diferencia. En este orden de ideas, a efectos de determinar la renta neta imponible del ejercicio 2010, deber adicionarse este monto. Finalmente, con relacin a si esta diferencia constituir una diferencia permanente o temporaria, debe considerarse el origen de la obligacin. En el caso planteado se trata del Impuesto a la Renta y acorde con el inciso a) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta no resulta deducible este impuesto. En este orden de ideas, el gasto no ser deducible toda vez que no es aceptado por la Ley del Impuesto a la Renta, por lo tanto, este agregado constituye una diferencia permanente que no generar efectos en los ejercicios siguientes en los cuales se gener el gasto.
6.
Intereses moratorios
Contablemente, de conformidad con el prrafo 94 del marco conceptual, se reconoce un gasto en el estado de resultados cuando ha surgido un decremento en los benecios econmicos futuros, relacionado con un decremento en los activos o un incremento en los pasivos, y adems el gasto puede medirse con abilidad. En denitiva, esto signica que tal reconocimiento del gasto ocurre simultneamente con el reconocimiento de incrementos en las obligaciones o decrementos en los activos.
219
De lo anterior, las multas e intereses relacionados con tributos se deben contabilizar como gastos del periodo y reconocer simultneamente un pasivo, tal como a continuacin se muestra: Por los intereses dejados de pagar
360
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 409 Otros costos administrativos e intereses x/x Por los intereses del tributo dejado de pagar ----------------------------------- x ------------------------------------
----------------------------------- x -----------------------------------65 Otros gastos de gestin 659 Otros gastos de gestin 6592 Sanciones administrativas
360
Por el pago de los intereses sera:
----------------------------------- x -----------------------------------40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 409 Otros costos administrativos e intereses 10 Efectivo y equivalente de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas
360
360
x/x Por la cancelacin de los intereses moratorios ----------------------------------- x ------------------------------------
De conformidad con el literal c del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Cdigo Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector Pblico nacional, no son deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora. De lo anterior, para determinar el resultado tributario, se deber adicionar al resultado contable la suma de S/. 360 que corresponde a los intereses moratorios. Este importe de S/. 360 constituye un ajuste de tipo permanente toda vez que no generar para la empresa un efecto en ejercicios futuros, es decir, solo tendr efectos en el ejercicio en que se produce la cesin cta.
7.
Dividendos
Producto de las acciones que la empresa tiene en otra empresa, ha recibido en el ejercicio dividendos ascendentes a S/. 55,550. De conformidad con la NIC 18 Ingresos; los
220
Casos prcticos
ingresos que se deriven del uso por parte de terceros de activos de la empresa, espec camente, aquellos a los que se denomina dividendos, debe reconocerse siempre que sea probable que la entidad reciba los benecios econmicos asociados con la transaccin y el importe del ingreso pueda ser medido conablemente. En este orden de ideas, acorde con lo sealado en el prrafo 30 de la NIC 18 Ingresos, deber reconocerse el ingreso en el caso de dividendos cuando se establezca el derecho a recibirlos por parte del accionista. Lo anterior, en nuestra opinin signica que habiendo la junta de accionistas acordado el pago de dividendos del ejercicio anterior debemos preguntarnos: tenemos el derecho a recibirlos? Si la respuesta es armativa, es decir, si tenemos el derecho porque tenemos en nuestro poder acciones de la empresa que distribuir dividendos, deberemos reconocer tal derecho como se muestra a continuacin.
----------------------------------- x -----------------------------------16 Cuentas por cobrar diversas - terceros 163 Intereses, regalas y dividendos 1633 Dividendos 77 Ingresos financieros 773 Dividendos
55,550 x/x Por los dividendos percibidos ----------------------------------- x ---------------------------------------------------------------------- x -----------------------------------10 Efectivo y equivalente de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 16 Cuentas por cobrar diversas - terceros 163 Intereses, regalas y dividendos 1633 Dividendos 55,550 x/x Por el cobro de los dividendos ----------------------------------- x ------------------------------------
55,550
Cuando se produzca en el mes de diciembre la cancelacin de este se efectuar el siguiente asiento:
55,550
Advirtase que este ingreso no se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta, de acuerdo con lo sealado en el artculo 24-B de la Ley del Impuesto a la Renta, toda vez que el perceptor del dividendo es una persona jurdica domiciliada, por lo que no se le retiene el 4.1%. En este sentido, tampoco deber considerarlo la empresa a efectos del pago a cuenta del Impuesto a la Renta. De lo anterior, para determinar el resultado tributario, se deber deducir al resultado contable la suma de S/. 55,550 que corresponde a los dividendos ganados por concepto de
221
la inversin efectuada. Este monto constituye una diferencia permanente toda vez que no se revertir en el futuro.
8.
Estimacin de cuentas de cobranza dudosa con empresa vinculada
----------------------------------- x -----------------------------------68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 684 Valuacin de activos 6841 Estimacin de cuentas de cobranza dudosa 68411 Cuentas por cobrar comerciales - relacionadas 19 Estimacin de cuentas de cobranza dudosa 191 Cuentas por cobrar comerciales - terceros 1911 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 9,520 x/x Por el riesgo de incobrabilidad ----------------------------------- x ------------------------------------
En relacin con el deterioro e incobrabilidad de activos nancieros, debe tomarse en consideracin lo dispuesto en los prrafos 58 a 65 de la NIC 39 Instrumentos Financieros - Reconocimiento y medicin, as como lo sealado en la Gua de Aplicacin de la NIC 39 Instrumentos Financieros - Reconocimiento y medicin (GA 84 a GA 92). Conforme con lo anterior, cuando exista evidencia objetiva de que se ha incurrido en una prdida de deterioro, debe reconocerse cualquier prdida, la cual deber determinarse, de acuerdo con la NIC, como la diferencia entre el importe en libros del activo y el valor presente de los ujos de efectivos futuros que se espere recibir, el cual debe reconocerse en el resultado del ejercicio.
9,520
Para efectos tributarios, de acuerdo con el segundo prrafo del inciso i) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, debe tenerse en cuenta que no se reconocer como deuda incobrable, entre otros, aquella que se constituya con relacin a: las deudas contradas entre s por partes vinculadas En este orden de ideas, consideramos que el gasto por concepto de estimacin de cuentas de cobranza dudosa no ser deducible toda vez que las deudas contradas entre partes vinculadas no son aceptables, por lo tanto, deber adicionarse para determinar la renta neta de tercera categora. Este agregado constituye una diferencia permanente que no generar efectos en los ejercicios siguientes en los cuales se gener el gasto.
9.
Pago de obligacin sin utilizar medios de pago
La empresa paga en efectivo el servicio de asesoramiento de gestin empresaria por el monto total de S/. 5,000, sin utilizar medios de pago, tal como a continuacin se muestra:
222
Casos prcticos
----------------------------------- x -----------------------------------63 Gastos de servicios prestados por terceros 632 Asesora y consultora 6329 Otros 42 Cuentas por pagar comerciales - terceros 424 Honorarios por pagar x/x Por servicio de asesora de gestin empresarial ----------------------------------- x ------------------------------------
5,000
5,000
10. Gastos recreativos
----------------------------------- x -----------------------------------62 Gastos de personal, directores y gerentes 625 Atencin al personal 42 Cuentas por pagar comerciales - terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por los gastos incurridos a favor del personal ----------------------------------- x -----------------------------------25,000
De acuerdo con el D.S. 150-2007-EF, Ley que aprueba el Texto nico Ordenado de la Ley N 28194, Ley para la Lucha contra la Evasin y para la Formalizacin de la Economa, se est limitando la forma de contratacin entre las partes. En efecto, de acuerdo con la norma antes sealada, a efectos de que esta no tenga ningn inconveniente para nes tributarios, requieren que se cumpla con las normas de bancarizacin. Especcamente, el artculo 8 de la citada ley, exige que en aquellas operaciones que sean de S/. 3,500 o US$ 1,000 a ms, debern emplear medios de pagos, de lo contrario no darn derecho a deducir gastos, costos o crditos, entre otros. Asimismo, el literal d del artculo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece que no sern deducibles como costo ni como gasto aquellos pagos que se efecten sin utilizar Medios de Pago, cuando exista la obligacin de hacerlo. En el caso especco, el monto pagado excede los parmetros sealados. Consecuencia de lo anterior, no deber considerarse como gasto deducible a efectos de determinar la base de clculo para la determinacin del Impuesto a la Renta que debe efectuar la empresa. En este caso nos encontramos ante un ajuste que constituye una diferencia permanente, toda vez que el gasto adicionado de la determinacin de la base imponible del Impuesto a la Renta no tendr incidencia en ejercicios futuros.
Siendo un benecio a corto plazo del trabajador por la prestacin de sus servicios se reconoce como gasto del periodo en la fecha en que se incurre en estos. A continuacin se muestra de una forma conjunta la contabilizacin del gasto incurrido por la empresa con ocasin del Da del Trabajo y Navidad, por el monto total de S/. 25,000:
25,000
223
En principio, es importante sealar que, conforme con lo dispuesto por el ltimo prrafo del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, este tipo de gastos para ser deducible debe cumplir con el criterio de generalidad. Bajo el entendido de que el mismo es cumplido, analizaremos la cuanta del monto deducible de acuerdo a lo establecido en el literal ll del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. Sobre el particular, la norma comentada seala que los gastos destinados a prestar al personal servicios recreativos, sern deducibles en la parte que no exceda el 0.5% de los ingresos netos del ejercicio, con un lmite de 40 UIT (40 x S/. 3,600 = S/. 144,000). A estos efectos, entenderemos por ingresos netos a los ingresos brutos menos las devoluciones, bonicaciones, descuentos y dems conceptos de naturaleza similar que responda a las costumbres de la plaza, tal como lo establece el cuarto prrafo del artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta. De esta forma, teniendo en cuenta que los ingresos netos registrados por el ejercicio 2010, asciende a S/. 4962,000, se tiene lo siguiente:
Detalle Ingresos netos del ejercicio 2010 S/. 4962,000 Gastos recreativos contabilizados Es deducible el importe que resulte menor entre: El 0.5% de los ingresos netos: - S/. 4 962,000 x 0.5 % = S/. 24,810 o - 40 UIT = 40 X 3,600 = S/. 144,000 Adicin por exceso de gastos recreativos S/.
25,000 24,810 190
En este sentido, para el ejercicio 2010 se adicionar a la base imponible del Impuesto a la Renta la suma de S/. 190, el cual constituye una diferencia permanente que no generar efectos en los ejercicios siguientes en los cuales se gener el gasto.
11.
Viticos por viaje realizado en el interior del pas
De acuerdo con los datos de la consulta, tenemos por un lado como gasto de viaje, el pasaje areo y los viticos (alimentacin, alojamiento y movilidad), tal como a continuacin se muestra:
Gastos Pasaje: Viticos: - Hospedaje - Alimentacin - Movilidad Otros (sin sustento) Total S/. 600 1,500
750 600 150 400 2,500
224
Casos prcticos
Por dichos gastos incurridos la empresa ha efectuado la siguiente contabilizacin:

----------------------------------- x -----------------------------------63 Servicios prestados por terceros 631 Transporte, correos y gastos de viaje 6311 Transporte 750 63112 De pasajero 6313 Alojamiento 750 6314 Alimentacin 600 6315 Otros gastos de viaje 400 42 Cuentas por pagar comerciales - terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 2,500
x/x Por el gasto incurrido por concepto de viticos y otros gastos de viaje del personal ----------------------------------- x -----------------------------------Viaje al interior del pas (del 5 al 7 mayo) Das de viaje Lmite de gasto mximo aceptado por da Total (S/. 420.00 x 3) Gastos contabilizados por vitico Adicin por exceso de viticos Otros sin sustentos Total gasto reparable S/. 3 420 1,260 1,500 240 400 640
2,500
De los gastos incurridos, el boleto de viaje cumple con principio de causalidad, puesto que corresponde a un gasto necesario para la generacin de ingresos, por lo tanto, corresponde a un gasto deducible para efectos tributarios. Ahora bien, con respecto a los viticos comprenden los gastos de alojamiento, alimentacin y movilidad, que tambin son deducibles por cumplir con causalidad, pero sujetos a un lmite correspondiente al doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua, que de acuerdo con el Decreto Supremo N 028-2009-EF publicado el 05/02/2009, el vitico diario que otorga el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua asciende a S/. 210.
Monto de viticos diarios a nivel nacional Viticos diarios que otorga el gobierno central a Viticos diarios para trabajadores del sector privado sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua (*) S/. 210.00 S/. 420.00 (*) Directores Generales, Jefes de Oficina General, Gerentes Generales, Gerentes Regionales, Asesores de Alta Direccin, Directores Ejecutivos y Directores, Funcionarios que desempeen cargos equivalentes (Decreto Supremo N 028-2009-EF de 05/02/2009).
De lo anterior, el importe deducible diario por concepto de vitico asciende a S/. 420 (S/. 210 x 2). Entonces, tenemos:
225
Como podemos ver, el gasto por concepto de vitico excede al monto lmite, por lo tanto, dicho exceso corresponde a un gasto reparable, el cual constituye una diferencia permanente.
12.
Gastos de movilidad de los trabajadores
----------------------------------- x -----------------------------------63 Servicios prestados por terceros 631 Transporte, correos y gastos de viaje 6311 Transporte 63112 De pasajero 42 Cuentas por pagar comerciales - terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 280 x/x Por servicio de movilidad ----------------------------------- x -----------------------------------42 Cuentas por pagar comerciales - terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 101 Caja 280 x/x Por el desembolso por movilidad ----------------------------------- x ------------------------------------
En el presente caso nos encontramos ante un gasto para la empresa, toda vez que el importe entregado ser consumido por el personal en la realizacin de las tareas asignadas. Si bien es cierto, constituye en principio una suma entregada al trabajador, no es una carga de personal y su registro contable es empleando la cuenta 6311 Transporte, toda vez que en esta cuenta se registra la movilidad local. Lo anterior es consecuencia del hecho de que siendo una condicin de trabajo, esta no constituye benecio para el trabajador. En efecto, de acuerdo a lo establecido en las normas laborales, se entiende por condicin de trabajo toda suma o bien entregado que sea necesario para la prestacin del servicio que no genere ventaja econmica para el trabajador. Por consiguiente, siempre que deba responder el trabajador por las sumas recibidas de la empresa y devuelva el monto no consumido, se entender que este es entregado en calidad de condicin de trabajo, debiendo registrarse como se muestra a continuacin, bajo el supuesto que se gasta la totalidad:
280
280
Desde el punto de vista tributario, es importante que se demuestre la causalidad del gasto para lo cual, en primer lugar, deber demostrarse con una planilla de movilidad que muestre el importe consumido y los sitios a los cuales se dirigi el trabajador. Asimismo, se encuentra este sujeto a un lmite, toda vez que el inciso a1 del artculo 37 de la Ley del
226
Casos prcticos
Impuesto a la Renta establece que no podr exceder del importe diario por trabajador del 4% de la Remuneracin Mnima Vital (4% de S/. 550 = S/. 22). En todo caso, es pertinente que la empresa considere los requisitos que debe cumplir este registro, a efectos de no tener ninguna contingencia, y el gasto se reconozca hasta el lmite mximo permitido, tal como a continuacin se muestra:
Fecha 25/01/2010 16/03/2010 17/04/2010 15/06/2010 15/07/2010 15/09/2010 15/10/2010 Nombre y apellidos del trabajador Rubn Ros Roberto Rosas Ricardo Roca Roger Rodrguez Rony Rivera Ral Ramos Ronaldo Reyes Totales Importe S/. 35 20 55 40 65 20 45 280 Lmite mximo S/. 22 22 22 22 22 22 22 Gasto deducible S/. 22 20 22 22 22 20 22 150 Exceso S/. 13 0 33 18 43 0 23 130
Concepto Monto cargado a gastos segn planilla de movilidad (-) Gastos de movilidad deducible Adicin por exceso de gasto de movilidad S/. 280 -150 130
De lo anterior veamos el clculo de la determinacin del exceso de movilidad:
13.
Gastos sustentados mediante boleta de venta emitidos por sujetos del nuevo RUS
Bajo el entendido de que las adquisiciones cumplen con el criterio de causalidad, de conformidad con el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, es decir, se incurre en ellas con la nalidad de producir o mantener la fuente generadora de renta gravada, el gasto sustentado con boleta de venta se encontrar sujeta a los lmites y prohibiciones establecidos en la referida norma. Al respecto, de acuerdo con el acpite 3.2. del numeral 3 del artculo 4 del Reglamento de Comprobante de Pago, aplicable desde el 1 de marzo de 2009 acorde con la segunda disposicin complementaria nal de la Resolucin N 233-2008/SUNAT, estos documentos no deben permitir ejercer el derecho al crdito scal, ni sustentar gasto o costo para efectos tributarios, salvo en los casos que la ley lo permita y siempre que se identique al adquiriente o usuario con: (i) su nmero de RUC, as como con (ii) sus apellidos y nombres o denominacin o razn social. Por otro lado, acorde con el penltimo prrafo del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta en el caso de gastos sustentados con boletas de venta, permite la deduccin del costo o gasto sustentado con boletas de venta siempre que sean emitidos solo por contribuyentes que pertenezcan al Nuevo Rgimen nico Simplicado - Nuevo RUS, hasta el lmite del 6% de los montos acreditados mediante comprobantes de pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo que se encuentren anotados en el Registro de Compras, hasta un lmite que no podr superar, en el ejercicio gravable, las 200 Unidades Impositivas Tributarias.
227
En este orden de ideas, si no se cumple con la identicacin del adquirente o usuario a partir del 1 de marzo de 2009, aun cuando el gasto o costo sustentado con la boleta no supere el tope de las 200 UIT, se deber adicionar para la determinacin de la renta del periodo al que corresponden. Veamos, cul es la situacin de las boletas de ventas:
Sujetos que la emitieron Del Nuevo RUS Del Nuevo RUS Del Rgimen General Identificacin del adquirente S No S Importe S/. 8,500 10,300 5,350 24,150
Total
A continuacin se determinar el lmite cuantitativo del gasto aceptable:

Contribuyentes Porcentaje sobre el importe total de los comprobantes que otorgan derecho a deducir costo o gasto Mximo a deducir (200 UIT x S/. 3,600) Todos los dems 6%
200 UIT S/. 720,000
De lo sealado anteriormente, el clculo de la determinacin del gasto deducible por boletas de venta sera:
Detalle Emitido por: Sujetos del Nuevo RUS Por otros sujetos 8,500 5,350 10,300 18,800 -50,412
Boletas de venta con identificacin Boletas de venta sin identificacin Sub-total Lmite mximo deducible, el menor entre: 6% de S/. 840,200(*) = S/. 50,412 200 UIT = 200 x S/. 3,600 = S/. 720,000 Gasto no aceptado (*) Importe total de Registro de Compras.
5,350
De lo sealado anteriormente, se podra decir que del importe total de gasto con boletas de venta ascendente a S/. 24,150 solo se podr deducir como gasto el importe de S/. 18,800. Sin embargo, dado que de los S/. 18,800 solo se encuentran identicados S/. 8,500, la diferencia deber repararse, tal como a continuacin se muestra:
Detalle Boleta de venta emitida por sujeto del Nuevo RUS (sin identificacin) Boleta de venta emitida por sujeto del Rgimen General Gasto no aceptado S/. 10,300 5,350 15,650
Esta constituye una diferencia permanente.
228
Diferencias temporarias producidas durante el ejercicio gravable 2010 Tributario
N Op Tipo Genera Contable -355,000 Temporaria Temporaria Deducible Activo tributario diferido Deducible Activo tributario diferido NIC 2 NIC 2 Literal f artculo 44 de la LIR Literal e artculo 61 de la LIR
Detalle
Diferencia temporaria
Importe S/.
Sustento
2 Temporaria Deducible Activo tributario diferido Permanente Gravable Pasivo tributario diferido -4,820 NIC 16 01 NIC 16
Existencias Desvalorizacin Diferencia de cambio Inmuebles, maquinaria y equipo Tasa de depreciacin mayor a la permitida Revaluacin voluntaria(1)
Literal b artculo 22 de la RLIR Literal l artculo 44 de la LIR
3 Temporaria Gravable 22,917 NIC 38 Pasivo tributario diferido
Intangible
Literal g artculo 44 de la LIR
Adquisicin de software Temporaria Deducible Activo tributario diferido -28,294 24,000 NIC 19
4 Permanente Permanente Permanente Permanente
Literal v artculo 37 de la LIR
5 6 7 8 Permanente
NIC 37 Literal f artculo 44 de la LIR Marco conceptual Literal c artculo 44 de la LIR NIC 18 NIC 39 Literal i artculo 37 de la LIR Marco conceptual Literal d artculo 25 de la RLIR Marco conceptual Marco conceptual Marco conceptual Marco conceptual Literal ll artculo 37 de la LIR Literal r artculo 37 de la LIR Literal a.1 artculo 37 de la LIR Penltimo prrafo artculo 37 de la LIR -341,197
9 Permanente Permanente Permanente Permanente
10 11 12 13
Provisin de vacaciones (devengadas pero pagadas al ao siguiente) Provisin (obligacin legal por IR de 2007) Intereses moratorios Dividendos Estimacin de cobranza dudosa con empresa vinculada Pago de obligacin sin utilizar medio de pago Gastos recreativos Vitico por viaje realizado al interior del pas Gastos de movilidad de los trabajadores Gastos sustentados mediante boleta de venta emitidos por sujetos del Nuevo RUS Diferencia temporaria deducible neta (S/.)
Casos prcticos
(1) En el caso de la revaluacin voluntaria, esta afecta el excedente de revaluacin y no el estado de resultados.
229
CLCULOS FINALES:
1. Determinacin de la diferencia temporaria deducible para el ejercicio 2010:
Detalle Diferencias temporarias es deducible Participacin diferida (8%) Total S/. Diferencia temporaria Ao 2010 -341,197 -27,296 313,901 Impuesto a la Renta diferido 30% Ao 2010
2. Clculo de la renta neta imponible
N Op Detalle Tipo de Diferencia 1 2 4 5 6 8 9 10 11 12 13 2 3 4 7 Utilidad contable antes de participaciones e IR Adiciones Existencias Desvalorizacin Diferencia de cambio Inmuebles, maquinaria y equipo Tasa de depreciacin mayor a la permitida Depreciacin mayor valor Revaluacin voluntaria Prdida cubierta por seguro Provisin de vacaciones (devengadas pero pagadas al ao siguiente) Provisin (obligacin legal de IR de 2007) Intereses moratorios Estimacin de cobranza dudosa con empresa vinculada Pago de obligacin sin utilizar medio de pago Gastos recreativos Vitico por viaje realizado al interior del pas Gastos de movilidad de los trabajadores Gastos sustentados mediante boleta de venta emitidos por sujetos del Nuevo RUS Total adiciones Deducciones Inmuebles, maquinaria y equipo Indemnizacin recibida Intangible Adquisicin de software Provisin de vacaciones (devengadas pero pagadas al ao siguiente) Dividendos Total deducciones Renta neta imponible Temporaria Temporaria Temporaria Permanente Temporaria Permanente Permanente Permanente Permanente Permanente Permanente Permanente Permanente Permanente Temporaria Temporaria Permanente
94,170
Importe S/. 427,950
320,000 35,000 4,820 0 18,600 28,294 18,650 360 9,520 5,000 190 640 130 15,650 456,854
-21,000 -22,917 -24,000 -55,550 -123,467 761,337
230
Casos prcticos
3. Clculo de la participacin de los trabajadores En vista de que la empresa es comercial le corresponde el porcentaje del 8% sobre la renta neta, tal como a continuacin se muestra:
Participacin de los trabajadores Participacin de los trabajadores Participacin de los trabajadores = = = Renta neta imponible 761,337 60,907 x x 8% 8%
----------------------------------- x -----------------------------------87 Participaciones de los trabajadores 871 Participacin de los trabajadores - Corriente 41 Remuneraciones y participaciones por pagar 413 Participaciones de los trabajadores por pagar 60,907 x/x Por la participacin de los trabajadores ----------------------------------- x ------------------------------------
Es importante sealar que el gasto por la participacin de los trabajadores ser deducible en el ejercicio solo si se paga hasta antes de la presentacin de la declaracin jurada anual, tal como lo establece el literal v del artculo 37 de la LIR.
60,907
4. Clculo del IR del ejercicio 2010

Impuesto a la Renta Impuesto a la Renta Impuesto a la Renta = = =
Renta neta imponible 700,430(*) 210,129
x x
30% 30%
(*)
S/. 761,337 - S/. 60,907 (participacin de los trabajadores).
----------------------------------- x -----------------------------------88 Impuesto a la Renta 881 Impuesto a la Renta - Corriente
210,129
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categora x/x Por el Impuesto a la Renta ----------------------------------- x ------------------------------------
210,129
El Impuesto a la Renta por pagar sera S/. 85,067, el cual se determina de la siguiente manera:
IR por pagar al fisco IR por pagar al fisco IR por pagar al fisco = = = Impuesto a la Renta 210,129 85,067 Pagos a cuenta 125,062
231
Veamos a manera de resumen: a) Los saldos de las cuentas de participacin de los trabajadores y el IR del periodo
371 IRD Debe Haber Movimientos 97,980 6,624 1,330 7,809 Total 107,119 6,624 Saldo 100,495 Cuentas Cuentas 372 PTD 401 IRC 413 PTC 491 IRD 492 PTD Debe Haber Debe Haber Debe Haber Debe Haber Debe Haber 28,400 1,920 210,129 60,907 6,325 1,833 386 2,263 31,049 1,920 0 210,129 0 60,907 0 6,325 0 1,833 29,129 - 210,129 - 60,907 - 6,325 - 1,833 872 PTD Debe Haber 1,833 28,400 1,920 386 2,263 3,753 31,049 27,296 881 IRC Debe Haber 210,129 882 IRD Debe Haber 6,325 97,980 6,624 1,330 7,809 12,949 107,119 94,170
Movimientos 871 PTC Debe Haber 60,907 Total Saldo 60,907 60,907 0 210,129 210,129 0 -
b) Asientos consolidados de participacin de los trabajadores y el IR del periodo Por la participacin de los trabajadores
----------------------------------- x -----------------------------------87 Participaciones de los trabajadores 871 Participacin de los trabajadores - Corriente 37 Activo diferido 372 Participacin de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 41 Remuneraciones y participaciones por pagar 413 Participaciones de los trabajadores por pagar 60,907
29,129
60,907
49 Pasivo diferido 492 Participacin de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas Resultados 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participacin de los trabajadores - Diferida
1,833
27,296
232
Casos prcticos
Por el Impuesto a la Renta

210,129 100,495
----------------------------------- x -----------------------------------88 Impuesto a la Renta 881 Impuesto a la Renta - Corriente 37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categora 49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - resultados x/x Por activo tributario diferido ----------------------------------- x ------------------------------------
94,170
210,129
6,325
233
EMPRESA BAM S.A. Balance general al 31 de diciembre de 2010 (en miles de nuevos soles) Activos
Efectivo y equivalentes de efectivo Otras cuentas por cobrar (neto) Existencias (neto) Otros activos Cuentas por cobrar comerciales (neto)
Activos corrientes
37,456 235,800 23,900 880,000 15,000
Se traslada los pagos a cuenta S/. 125,062 (segn dato) para aplicarlos contra el IR
Total activos corrientes Activos no corrientes
1,192,156 422,300 22,917 97,970 543,187
Inmuebles, maquinaria y equipo (neto) Activos intangibles (neto)
Activos por Impuesto a la Renta y participaciones Diferidos
SI = 8,544 IRD =100,495 31,165 PTD = 29,129 9,033
Total activos no corrientes TOTAL ACTIVOS Pasivos y Patrimonio Pasivos corrientes
1,735,343
Cuentas por pagar comerciales Otras cuentas por pagar Provisiones
Impuesto a la Renta y participaciones corrientes
IRC = 85,067 (210,129 125,062) PTC= 60,907
413,350 145,974 58,450 18,650 636,424 337,579 337,579 974,003 325,000 57,960 100,000 278,380 761,340
Total pasivos corrientes Pasivos no corrientes
Cuentas por pagar comerciales
Total pasivos no corrientes Total pasivos Capital Patrimonio Neto
Excedente de revaluacin Resultados acumulados Resultados acumulados Total patrimonio neto TOTAL PASIVOS Y PATRIMONIO NETO
UAI= PTC = PTD = IRC = IRD =
427,950 (60,907) 27,296 (210,129) 94,170
1,735,343
234
Casos prcticos
EMPRESA BAM S.A. Estado de ganancias y prdidas por el ao terminado al 31 de diciembre de 2010 (en miles de nuevos soles) Ingresos operacionales
Ventas Netas (ingresos operacionales) Costo de ventas (operacionales) Total de Ingresos Brutos Total costos operacionales Utilidad Bruta Gastos de ventas Otros ingresos Otros gastos Gastos de administracin Utilidad operativa Ingresos financieros Gastos financieros Resultado antes de participaciones y del Impuesto a la Renta Participacin de los trabajadores Impuesto a la Renta
4,950,000 4,950,000 -2,722,500 -2,722,500 2,227,500 -990,000 -841,500 12,000 -9,600 398,400 55,550 -26,000 427,950 -33,611 -115,959 278,380
PTC = 60,907 PTD = (27 ,296)
Utilidad (prdida) neta del ejercicio
IRC = 210,129 IRD = (94,170)
235
LLENADO DEL PDT 664 DECLARACIN PAGO ANUAL DEL IMPUESTO A LA RENTA DE TERCERA CATEGORA Seleccin del Plan Contable utilizado
Se deber de seleccionar el Plan Contable utilizado en el ejercicio, correspondiendo en el caso planteado el Plan Contable General Empresarial (PCGE).
Imagen N 1
Ingrese el detalle del activo de acuerdo con lo requerido

Imagen N 2
236
Casos prcticos
Ingrese el detalle de los saldos del pasivo y el patrimonio de acuerdo con lo requerido
Imagen N 3
Imagen N 4
Ingrese el detalle del estado de ganancias y prdidas de acuerdo con lo requerido
237
Determinacin del Impuesto a la Renta

Imagen N 5
Imagen N 6
Ingreso de las adiciones en el asistente (tasa de depreciacin mayor a la permitida)
238
Casos prcticos
Ingreso de las adiciones en el asistente (por desvalorizacin de existencias)

Imagen N 7
Ingreso de las adiciones en el asistente (intereses moratorios)
Imagen N 8
239
Ingreso de las adiciones en el asistente (gastos no devengados cargados en resultados)

Imagen N 9
Imagen N 10
Ingreso de las adiciones en el asistente (estimacin de cobranza dudosa entre vinculados)
240
Casos prcticos
Ingreso de las adiciones en el asistente (exceso de viticos cargados a gasto)

Imagen N 11
Ingreso de las adiciones en el asistente (gastos con boleta de venta)
Imagen N 12
241
Ingreso de las adiciones en el asistente (gastos sin utilizar medio se pago)

Imagen N 13
Imagen N 14
Ingreso de las adiciones en el asistente (otros: diferencia de cambio en existencias, gastos recreativos, prdida cubierta por seguro, gastos de movilidad de los trabajadores y artificio por la distribucin legal de renta)
242
Casos prcticos
Ingreso de las deducciones en el asistente (amortizacin de software)

Imagen N 15
Ingreso de las deducciones en el asistente (dividendos)
Imagen N 16
243
Ingreso de las deducciones en el asistente (otros: indemnizacin recibida, provisin de vacaciones y gasto por participacin de trabajadores)
Imagen N 17
Crdito contra el Impuesto a la Renta
Imagen N 18
244
Casos prcticos
Impuesto a la Renta por pagar

Imagen N 19
245
CASO PRCTICO N 2
N de trabajadores Fecha de presentacin de la DJ anual Participacin en las utilidades Pagos a cuenta realizados : : : :
Ejercicio Razn social Nmero de RUC Actividad
: : : :
2010 La empresa CBL S.A. 20114891763 Productora de bienes alimenticios 21 marzo 2011 10% S/. 18,000
DATOS GENERALES 1. Existencias
Las existencias se valan al costo de produccin o al valor neto realizable, el que sea menor. El valor neto realizable es el precio de venta estimado en el curso normal del negocio, menos los costos estimados para terminar su produccin y los gastos para poner las existencias en condicin de venta y para realizar su venta. Por las reducciones del valor en libros de las existencias a su valor neto realizable, se constituye una provisin para desvalorizacin de existencias con cargo a los resultados del ejercicio en el que ocurren tales reducciones. a) Modicacin del mtodo de valuacin. La empresa en el ejercicio 2010 comunica a la Sunat el cambio de mtodo de valuacin de sus productos terminados del mtodo PEPS al mtodo de costo promedio ponderado. No obstante, an la Sunat no lo ha aprobado. A continuacin se muestra comparativamente las diferencias que ha generado la aplicacin del nuevo modelo de valuacin:
Saldo Inicial Mtodo Ventas Saldo final Mtodo Promedio 19,370
Detalle
Mtodo
PEPS
Promedio 115,650
PEPS
Promedio 451,080
PEPS
Productos terminados
127,950
456,680
26,070
b) Desvalorizacin de existencias. De acuerdo a una evaluacin tcnica en el cuarto trimestre, se determina que por desperfectos de una de sus mquinas congeladoras no pudo mantener el producto en la temperatura adecuada, por lo cual un lote de sus productos perdieron su color. De acuerdo con el rea comercial, estos bienes ya no pueden colocarse en el exterior; por lo que solo podrn venderse en el mercado local. El costo del lote del producto asciende a S/. 14,500 y se estima que el valor de venta de estos en el mercado local ser de S/. 15,400 y se incurrir en gastos de comercializacin equivalentes a un 10% de los mismos.
246
Casos prcticos
2.
Inversiones financieras al mtodo de participacin
Las inversiones en valores corresponden a las acciones comunes que posee en una empresa vinculada sobre la cual la empresa ejerce inuencia signicativa (tiene el 40% de las acciones en circulacin). El valor en libros de la inversin asciende a S/. 110,000. Asimismo, se sabe que el patrimonio de la empresa en la que se invirti ha incrementado su patrimonio en S/. 90,000 al 31 de diciembre de 2010 como consecuencia de las utilidades del ejercicio 2010.
3. Inversiones inmobiliarias
Detalle Costo Depreciacin (3% de S/. 140,000 / 12 x 10) Total Terreno 100,000 0 100,000 Edificacin 140,000 -3,500 136,500 Total 240,000 -3,500 236,500
En el mes de marzo, la empresa adquiere una inversin inmobiliaria, conformada por un terreno y un edicio, respecto del cual se espera mantener para conseguir una plusvala de acuerdo con lo prescrito por la NIC 40 - Inversiones inmobiliarias. Inicialmente se registra la inversin al costo, correspondindole al terreno la suma de S/. 100,000 y al edicio el importe de S/. 140,000. La empresa mide este bien al costo depreciando con la tasa del 3%. El valor en libros del inmueble es como a continuacin se muestra:
4.
Inmuebles, maquinaria y equipo (mejora)
En el mes de enero 2009, la empresa adquiere un vehculo y en el mes de julio 2010 compr un motor para reemplazar el anterior e incrementar la potencia del mismo. Inicialmente, la vida til se estim en 5 aos. Con la mejora, la vida til del vehculo se incrementar, as se estima que a partir de junio, fecha del reemplazo, la vida til restante del bien ser de 6 aos (hasta junio de 2016). Adems se cuenta con la siguiente informacin: Costo inicial S/. 7,350 Depreciacin acumulada al mes de junio S/. 2,205 Importe de la mejora S/. 2,450
5.
Arrendamiento financiero
La empresa ha recibido en arrendamiento nanciero, por un plazo de tres aos, unidades de transporte para destinarlas a sus operaciones de transporte de carga a inicios del ejercicio 2010. Estas unidades se registran al inicio del arrendamiento como activos por la suma de S/. 300,000 y se deprecia siguiendo el mtodo de lnea recta sobre la base de la vida til estimada (8 aos) en el monto de S/. 37,500 y tributariamente en funcin de la duracin del contrato en el monto de S/. 100,000. El cargo nanciero se distribuye entre los ejercicios comprendidos en el plazo del arrendamiento.
6.
Subcapitalizacin
Una empresa vinculada le otorg un prstamo cuyo monto asciende a S/. 535,200, la tasa de inters del prstamo asciende al 10% anual. Asimismo, el patrimonio del ejercicio anterior es como sigue:
247
50 58 59
Patrimonio Capital Reservas Resultados acumulados Total S/.
138,300 15,000 21,500 174,800
8. Remuneracin al directorio
EMPRESA CBL S.A. Balance General al 31 de diciembre de 2010 (en miles de nuevos soles) Activos Activos Corrientes Efectivo y Equivalentes de Efectivo Cuentas por Cobrar Comerciales (neto) Existencias (neto) Otros Activos Total Activos Corrientes Activos No Corrientes Inversiones Financieras Inversiones Inmobiliarias Inmuebles, Maquinaria y Equipo (neto) Total Activos No Corrientes TOTAL ACTIVOS Pasivos y Patrimonio Pasivos Corrientes Cuentas por Pagar Comerciales Impuesto a la Renta y Participaciones Corrientes Otras Cuentas por Pagar Total Pasivos Corrientes Pasivos No Corrientes Otras Cuentas por Pagar Total Pasivos No Corrientes Total Pasivos Patrimonio Neto Capital Reservas legales Resultados Acumulados Resultado del Ejercicio Total Patrimonio Neto TOTAL PASIVOS Y PATRIMONIO NETO 15,000 136,238 18,730 23,850 193,818 146,000 236,500 269,462 651,962 845,780 105,350 85,680 191,030 550,000 550,000 741,030 138,300 15,000 21,500 -70,050 104,750 845,780
7.
Impuesto de tercero asumido por la empresa
La empresa contrata los servicios de una empresa no domiciliada que consiste en la capacitacin de personal, servicio efectuado en el pas, siendo el importe total pactado por dicha operacin la suma de S/. 4,000. Asimismo, la empresa ha pactado que asumira el Impuesto a la Renta del prestador no domiciliado. Se sabe que dicho servicio se destina a una operacin no gravada con el IGV.
La empresa acord pagar a sus dos (2) directores por el ejercicio 2010, montos jos por cada reunin por el importe total ascendente de S/. 10,000 por cada director. En el transcurso del ejercicio 2010 se realizaron tres (3) reuniones.
248
Casos prcticos
EMPRESA BAM S.A. Estado de ganancias y prdidas por el ao terminado al 31 de diciembre de 2010 (en miles de nuevos soles) Ingresos Operacionales Ventas Netas (ingresos operacionales) 250,000 250,000 -100,000 -100,000 150,000 -55,380 -75,850 5,350 -65,850 -41,730 36,000 -64,320 -70,050 0 0 -70,050 Total de Ingresos Brutos
Costo de Ventas (Operacionales) Total Costos Operacionales Utilidad Bruta Gastos de Ventas Otros Ingresos Otros Gastos Gastos de Administracin Utilidad Operativa Ingresos Financieros Gastos Financieros Resultado antes de Participaciones y del Impuesto a la Renta Participacin de los Trabajadores Impuesto a la Renta Utilidad (Perdida) Neta del Ejercicio
DESARROLLO Y ANLISIS: 1. Existencias
a) Cambio de mtodo de valuacin Conforme con la NIC 8: Polticas contables, Cambios en las Estimaciones y Errores, es posible que una entidad pueda modicar un procedimiento especco adoptado por esta. En este sentido, es posible cambiar el mtodo de valuacin, segn el prrafo 14 de la referida NIC siempre que los estados nancieros suministren una informacin ms conable. En este orden de ideas es posible variar de mtodo de valuacin. Para efectos del Impuesto a la Renta el inciso g) del artculo 35 del Reglamento de la Ley del IR establece que no podr variarse el mtodo de valuacin de existencias sin autorizacin de la Sunat y surtir efectos a partir del ejercicio siguiente a aquel en que se otorgue la aprobacin, previa realizacin de los ajustes que dicha entidad determine, que de acuerdo con lo indicado en el Informe N 074-2003/ SUNAT debe realizarse con posterioridad a la resolucin que autoriza el cambio.
249
Sobre el particular debemos sealar que el Procedimiento 39 del TUPA de la Sunat(1) seala que el procedimiento a seguir es la presentacin de una solicitud fundamentada pidiendo el cambio, rmada por el deudor tributario o representante legal, la que deber ser resuelta dentro del plazo de cuarenta y cinco (45) das hbiles; pasados los cuales se entender denegada. De lo anterior, los valores tanto contables como tributarios de las existencias seran:
Detalle Base contable Ao 2010 19,370 Existencias Base tributaria Ao 2010 26,070 Diferencia temporaria Ao 2010 Tipo 6,700 Deducible
Detalle Costo de ventas Saldo final
Valor contable 451,080 19,370
Valor tributario 456,680 26,070
Diferencia -5,600 -6,700
Conforme con lo anterior, para efectos de la determinacin de la renta del ejercicio 2010 deber deducir adicionalmente el monto de S/. 5,600. En relacin con el saldo nal de las existencias, se generar tambin una diferencia, tal como se muestra a continuacin:

Detalle Diferencia temporaria Ao 2010 6,700 -670 6,030
1,809
b) Desvalorizacin Nos encontramos ante una situacin de deterioro en el cual se ha estropeado el valor de un bien por razones de mantenimiento adecuado del producto. Esta situacin ha dado como consecuencia que el valor que se esperaba del bien se vea disminuido como consecuencia del cambio de color de este. Siendo que este tipo de bienes est destinado para la venta, resulta aplicable especcamente la NIC 2: Existencias que regula el tratamiento aplicable para el reconocimiento, medicin y revelacin de inventarios. En este sentido debe aplicarse la regla general establecida en el prrafo 9 de la referida NIC por la cual los inventarios deben medirse al costo o al valor neto realizable, segn cual sea el menor. De acuerdo con lo anterior, en los casos en que los inventarios estn daados, es decir, estropeados tal como ocurre en el presente caso; o bien que sus precios de mercado han cado puede ocurrir que su costo no sea recuperable es aconsejable rebajar el saldo hasta que el costo sea igual al valor neto realizable.
(1)
Aprobado mediante Decreto Supremo N 057-2009-EF.
250
Casos prcticos
De lo anterior y sobre la base de los datos proporcionados, a la fecha se estima que el precio estimado de venta asciende a S/. 15,400 y que los costos de comercializacin sern equivalentes al 10% de dicho importe, es decir, a S/. 1,540; por lo tanto, se tiene:
Valor neto realizable Valor neto realizable Valor neto realizable = = = Precio estimado de venta 15,400 13,860 Costo de comercializacin 1,540
----------------------------------- x -----------------------------------69 Costo de ventas 695 Gastos por desvalorizacin de existencias 6952 Productos terminados 29 Desvalorizacin de existencias 292 Productos terminados 2921 Productos manufacturados 640 x/x Por la desvalorizacin del producto terminado ----------------------------------- x -----------------------------------Detalle Desvalorizacin Base contable Ao 2010 -640 Base tributaria Ao 2010
Consecuencia de lo anterior, la empresa deber reducir el valor de sus inventarios, debiendo reconocer el importe de la reduccin de acuerdo con el prrafo 34 de la NIC 2 como gasto en el periodo en que ocurre la rebaja o reduccin. Para estos efectos, la empresa deber efectuar el siguiente asiento para reejar la prdida de valor:
640
Debe sealarse que este gasto no es aceptado para efectos de determinar la renta neta del periodo de acuerdo con el literal c artculo 21 del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, toda vez que en el caso especco de desmedros, se requiere para aceptar la prdida que esta se haga efectiva, mediante su destruccin o, como ocurrir en este caso, cuando se produzca la venta de los bienes. Clculo de la diferencia temporaria
Diferencia temporaria Ao 2010 Tipo -640 Deducible

Detalle Diferencia temporaria Ao 2010 640 -64 576
173
251

734
734
1,982
1,982
2.
Inversiones financieras al mtodo de participacin
En primer lugar debe quedar claro que el mtodo de valor de participacin patrimonial es un modelo de medicin que implica que el valor en libros de una inversin se incrementar o disminuir segn la porcin que le corresponde al inversor en el resultado del periodo obtenido por la empresa en que se invierte (en nuestro caso, en la empresa vinculada) o a las variaciones patrimoniales en la entidad en la que se participa segn la participacin que se posea en ella. De esta forma, con este mtodo, despus del reconocimiento inicial de la inversin, esta se ir ajustando para reejar el patrimonio que le corresponde de la empresa emisora, de tal manera que el saldo de la cuenta inversiones vara con relacin a los cambios habidos en el patrimonio neto de la empresa que emiti las acciones. As, si tiene utilidad se reconocer un incremento en la inversin contra una cuenta de ingresos, y por el contrario, si tuvo prdida se disminuir la inversin en la proporcin de la prdida que corresponda.
Siendo que la inversin que tiene la empresa corresponde a la participacin en una empresa vinculada, le resulta aplicable el mtodo de participacin patrimonial para los estados nancieros separados o individuales de conformidad con la NIC 28. En este sentido, resulta procedente para la empresa la aplicacin del mencionado mtodo de participacin patrimonial.
252
Casos prcticos
De esta forma, considerando que se ha producido un incremento en el patrimonio de la empresa vinculada ascendente a S/. 90,000, le corresponde a la empresa el 40% de este, ascendente a S/. 36,000 (S/ 90,000 x 40%), siendo en consecuencia el asiento a efectuar el siguiente:
----------------------------------- x -----------------------------------30 Inversiones mobiliarias 302 Instrumentos financieros representativos de derecho patrimonial 3022 Acciones representativas de capital social-comunes 30223 Participacin patrimonial 77 Ingresos financieros 778 Participacin en resultados de entidades relacionadas 7781 Participacin en los resultados de subsidiarias y asociadas bajo el mtodo del valor patrimonial 36,000
x/x Por el mayor valor segn porcentaje de participacin ----------------------------------- x ------------------------------------
36,000
Advirtase que este ingreso no se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta, de acuerdo con lo sealado en el artculo 24-B de la Ley del Impuesto a la Renta, toda vez que el perceptor del dividendo es una persona jurdica domiciliada, por lo que no se le retiene el 4.1%. En este sentido, tampoco deber considerarlo la empresa para efectos del pago a cuenta del Impuesto a la Renta. De lo anterior, para determinar el resultado tributario, se deber deducir al resultado contable la suma de S/. 36,000. Esta constituye una diferencia permanente, toda vez que no ser gravable en ejercicios futuros.
3.
Inversiones inmobiliarias
En el caso especco de propiedades adquiridas que se tienen para obtener rentas, plusvalas o ambas, en lugar de adquirirlas para su uso o su venta dentro del curso ordinario de las operaciones calica como una inversin inmobiliaria y, por ende, le resulta aplicable la NIC 40 Inversiones Inmobiliarias.
A continuacin se muestra el registro inicial de la inversin inmobiliaria considerando que su adquisicin no calica como una operacin no gravada con el Impuesto General a las Ventas:
----------------------------------- x -----------------------------------31 Inversiones inmobiliarias 311 Terrenos 100,000 3111 Urbanos 31112 Costo 312 Edificaciones 140,000 3121 Edificaciones 31212 Costo 240,000
253
42 Cuentas por pagar comerciales-terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por adquisicin de propiedad inmobiliaria ----------------------------------- x ------------------------------------
240,000
----------------------------------- x -----------------------------------68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 681 Depreciacin 6811 Depreciacin de inversiones inmobiliarias 68111 Edificaciones - Costo 39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 391 Depreciacin acumulada 3911 Inversiones inmobiliarias 39111 Edificaciones - Costo de adquisicin o construccin 3,500 x/x Por la depreciacin de la propiedad inmobiliaria ----------------------------------- x ------------------------------------
Si la empresa adopta, respecto a esta propiedad, medirla bajo el modelo del costo, conforme con el prrafo 56 de la NIC 40 deber medir dicha propiedad aplicando los requisitos establecidos por la NIC 16 para dicho modelo. De la misma manera, de acuerdo con el prrafo 5 de la NIC 16 las entidades que utilicen el modelo del costo para las propiedades de inversin debern aplicar el modelo del costo, lo que signica, acorde con lo sealado por el prrafo 30 de la NIC 16, que al aplicar el modelo del costo debern medir el bien con posterioridad a su reconocimiento por su costo menos la depreciacin acumulada y el importe acumulado de las prdidas por deterioro de valor. Por esta razn, en la informacin a revelar en el caso del modelo del costo, el prrafo 79 de la NIC 40 requiere se informe, entre otros, los mtodos de depreciacin utilizados, las vidas tiles o los tipos de depreciacin usados y el importe bruto de la depreciacin acumulada. De lo anterior, la empresa deber calcular la depreciacin sobre la base de la distribucin sistemtica del costo de la edicacin durante la vida til estimada del bien, por lo cual efectuar el siguiente asiento:
3,500
Para efectos tributarios, acorde con lo sealado en el artculo 39 de la Ley del Impuesto a la Renta, la tasa de depreciacin de la edicacin necesariamente debe ser del 5% anual. Cualquier diferencia entre la depreciacin contable y tributaria generar una diferencia temporaria de conformidad con el artculo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
254
Casos prcticos

Detalle Base contable Ao 2010 100,000 140,000 -3,500 236,500 Base tributaria Ao 2010 100,000 140,000 -5,833 234,167 Diferencia temporaria Ao 2010 Tipo
Terreno Edificacin Depreciacin Total
2,333
Gravable
Determinacin del Impuesto a la Renta Diferido
Detalle Diferencia temporaria Ao 2010 2,333 -233 2,100 Edificacin Participacin diferida 10% Total S/. 630
----------------------------------- x -----------------------------------87 Participaciones de los trabajadores 872 Participacin de los trabajadores - Diferida 49 Pasivo diferido 492 Participacin de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas Resultados
233
233
Asiento por el Impuesto a la Renta Diferido
----------------------------------- x -----------------------------------88 Impuesto a la renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
630
630
4.
Inmuebles, maquinaria y equipo (depreciacin mejora)
En vista que la mejora incrementa la vida til del activo, el desembolso por la mejora debe ser considerado como capitalizable, dado que dicho importe repercute sobre los
255
periodos que quedan de vida til del activo, por ello, a efectos de la depreciacin primero que nada se debe determinar el nuevo costo del vehculo que a la fecha de efectuada la mejora correspondera a la suma del valor neto en libros (costo inicial - depreciacin acumulada) ms el importe de la mejora. Tal como a continuacin se muestra:
7,350 2,205 + 2,450 = Nuevo valor de costo 7,595 Tasa Depreciacin anual 1,266 16.67% 633 * (S/. 1,266 / 12 = 106 x 6)
Costo Inicial
Depreciacin acumulada
Importe de la mejora
Nuevo valor de costo 7,595
Entonces, una vez obtenido el nuevo valor de costo del vehculo, este se distribuir sistemticamente a lo largo de su vida til restante, que de acuerdo con los datos proporcionados corresponde a 6 aos, es decir, a una tasa equivalente a 16.67%.
Depreciacin por seis meses*
El asiento correspondiente mes a mes a partir de julio 2010 sera por el importe de S/. 106, pero para nes didcticos en esta ocasin mostraremos solo un asiento por el importe total de la depreciacin del ltimo semestre del ejercicio 2010:
----------------------------------- x -----------------------------------68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 681 Depreciacin 6813 Depreciacin de activos adquiridos en arrendamiento financiero - Inmuebles, maquinaria y equipo 68133 Equipo de transporte 39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 391 Depreciacin acumulada 3913 Inmuebles, maquinarias y equipo - costo 39133 Equipo de transporte 633
633
x/x Por la depreciacin del vehculo ----------------------------------- x ------------------------------------
Entonces, a partir de realizada la mejora, la depreciacin contable total estar compuesta por la depreciacin proveniente del costo inicial y la depreciacin proveniente del nuevo costo.
Depreciacin Acumulada antes de la mejora Despus de la mejora Total S/. 2,205 633 2,838
256
Casos prcticos
Para efectos tributarios, la depreciacin de la mejora se realiza en forma separada del bien, aplicndose el porcentaje de depreciacin mxima, sobre el importe de la mejora, el que asciende al 20% anual por corresponder a una mejora destinada a un vehculo, tal como a continuacin se muestra:
Detalle Vehculo Mejora (motor) Total Costo 7,350 2,450 9,800 2009 1,470 0 1,470 2010 1,470 245 1,715 Depreciacin tributaria 2011 2012 2013 1,470 1,470 1,470 490 490 490 1,960 1,960 1,960 2014 0 490 490 2015 0 245 245
Veamos el valor contable al 31 de diciembre de 2010:
Detalle Nuevo valor de costo Menos: Depreciacin del nuevo costo Valor neto a diciembre 2010 S/. 7,595 633 6,962
Dado que la empresa est aplicando una tasa de depreciacin menor al porcentaje mximo establecido de acuerdo a lo que seala el artculo 22 del Reglamento de la Ley del IR no se produce diferencia alguna y, por el contrario, resulta vlido para efectos tributarios la depreciacin contable. En este sentido no habr ninguna diferencia entre la base contable y tributaria.
5.
Arrendamiento financiero
De acuerdo con el segundo prrafo del artculo 18 del Decreto Legislativo N 299 se faculta al arrendatario en un contrato de arrendamiento nanciero (leasing) de forma excepcional a aplicar como tasa de depreciacin mxima anual aquella que se determine de manera lineal en funcin a la cantidad de aos que comprende el contrato (depreciacin acelerada) siempre que dicho contrato rena las siguientes caractersticas: Su objeto exclusivo debe consistir en la cesin en uso de bienes muebles, que sean considerados como costo o gasto para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta. El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarrollo de su actividad empresarial. La duracin mnima del contrato debe ser de 2 aos. La opcin de compra solo podr ser ejercitada al trmino del contrato. En funcin de lo anterior queda claro que el procedimiento de depreciar en parte proporcional las unidades de transporte en el plazo del contrato resulta correcto, bajo el supuesto que cumple con cada una de las condiciones sealadas en el prrafo anterior. No obstante lo anterior, para nes contables de acuerdo con la NIC 16 Inmuebles maquinaria y equipos la base depreciable de cualquier elemento componente de las propiedades, planta y equipo, debe ser distribuida, de forma sistemtica, sobre los aos que componen su vida til, lo que signica que se efectuarn cargos a resultados por depreciacin a medida que se van consumiendo los benecios econmicos incorporados a un activo, lo
257
que no ocurre en tres aos sino en un periodo mayor que para el caso de nuestra consulta es de ocho aos, tal como a continuacin se muestra:
Costo del activo 300,000 ao 1 37,500 ao 2 37,500 ao 3 37,500 Depreciacin contable ao 4 ao 5 37,500 37,500 ao 6 37,500 ao 7 37,500 ao 8 37,500
----------------------------------- x -----------------------------------68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 681 Depreciacin 6813 Depreciacin de activos adquiridos en arrendamiento financiero -Inmuebles, maquinaria y equipo 68133 Equipo de transporte 39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 391 Depreciacin acumulada 3912 Activos adquiridos en arrendamiento financiero 39124 Inmuebles, maquinaria y equipo-equipos de transporte ----------------------------------- x -----------------------------------37,500
A continuacin, el asiento contable por la depreciacin por el ejercicio 2010 sera:
37,500
Deber reconocerse el pasivo tributario diferido que se genera como consecuencia de las diferencias entre la base contable y tributaria, tal como se muestra a continuacin: Clculo de la diferencia temporaria
Detalle Base contable Ao 2010 300,000 -37,500 262,500
Unidad de transporte Depreciacin Total
Base tributaria Ao 2010 300,000 -100,000 200,000
-62,500
Gravable

Detalle Existencias Participacin diferida 10% Total S/. Diferencia temporaria Ao 2010 62,500 6,250 56,250
16,875
258
Casos prcticos
6,250
6,250
----------------------------------- x -----------------------------------88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
16,875
16,875
6.
Subcapitalizacin
A efectos contables los asientos por el prstamo de la empresa seran: Por el ingreso de dinero a la empresa
----------------------------------- x -----------------------------------10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 37 Activo diferido 373 Interese diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros 47 Cuentas por pagar diversas - relacionadas 471 Prstamos 4715 Otras x/x Por el prstamo recibido ----------------------------------- x ------------------------------------
235,200
23,520
258,720
259
Por el devengamiento de los intereses:

23,520
----------------------------------- x -----------------------------------67 Gastos financieros 673 Intereses por prstamos y otras obligaciones 6731 Prstamos de instituciones financieras y otras entidades 67312 Otras entidades 37 Activo diferido 373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros x/x Por el devengamiento de los intereses ----------------------------------- x ------------------------------------
1. Determinacin del coeciente
Monto mximo de endeudamiento Monto mximo de endeudamiento Monto mximo de endeudamiento = = = Patrimonio neto al cierre del ejercicio anterior 174,800 524,400 x x 3 3
23,520
Si bien en principio debe examinarse la causalidad del gasto, en el caso de una operacin de crdito entre partes vinculadas deber atenderse a la limitacin establecida en el ltimo prrafo del inciso a del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, en concordancia con el numeral 6 del literal a) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, por el cual solo sern deducibles los intereses provenientes de endeudamiento de contribuyentes con partes vinculadas cuando dicho endeudamiento no exceda del resultado de aplicar el coeciente que se determine aplicando un coeciente de 3 (tres) al patrimonio neto del contribuyente al cierre del ejercicio anterior. Patrimonio neto Para efectos contables el patrimonio neto es la diferencia entre activo y pasivo, que de acuerdo con los datos proporcionados resulta ser S/. 74,800. En este orden de ideas, veamos a continuacin el clculo del monto mximo de endeudamiento permitido:
2. Determinacin del inters reparable

Detalle Prstamo Monto mximo de endeudamiento Exceso Prstamo 535,200 524,400 10,800 Inters 10% 53,520 52,440 1,080
Como se puede observar el gasto por intereses que no es aceptado en el ejercicio 2010 corresponde a S/. 1,080. Este monto constituye una diferencia permanente.
260
Casos prcticos
7.
Impuesto de tercero asumido por la empresa
En principio, por el servicio prestado por el no domiciliado, asumiendo que no generar benecios econmicos futuros se reconocer como gasto conforme con el prrafo 15 de la NIC 38 Intangibles debiendo la empresa, efectuar el siguiente asiento:
----------------------------------- x -----------------------------------62 Gastos de personal, directores y gerentes 624 Capacitacin 42 Cuentas por pagar comerciales - terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4,000
x/x Por servicio de capacitacin ----------------------------------- x ---------------------------------------------------------------------- x -----------------------------------62 Gastos de personal, directores y gerentes 624 Capacitacin 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - cuenta propia 760 x/x Por el IGV de servicio prestado por no domiciliado ----------------------------------- x ------------------------------------
4,000
Toda vez que el servicio es prestado en el pas se generar la obligacin tributaria para la empresa por concepto de IGV de no domiciliado, tal como lo establece el literal b) del artculo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, en concordancia con el literal b) del artculo 2 del Reglamento de la mencionada ley. Asimismo no obstante ser pagada por el contribuyente domiciliado para ejercer el derecho al crdito scal debe cumplir con los requisitos sustanciales y formales descritos en los artculos 18 y 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas. Ahora bien, puesto que el servicio se destina a una operacin no gravada, el monto a pagarse se considerar como costo o gasto segn la naturaleza de la operacin, tal como lo establece el artculo 69 de la mencionada ley. En el caso planteado ser gasto dado que corresponde a un servicio que no generar benecios futuros controlables tal como a continuacin mostramos:
760
Por otro lado, por tratarse de renta de fuente peruana se encuentra sujeta a retencin en la fuente. En este sentido, el Impuesto a la Renta asumido por la empresa, para efectos contables, constituir un gasto, de acuerdo a la naturaleza de la operacin, por lo tanto, el asiento a realizar sera:
261
----------------------------------- x -----------------------------------62 Gastos de personal, directores y gerentes 624 Capacitacin 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 4017 Impuesto a la Renta 40174 Renta de no domiciliado
1,200
1,200
x/x Por el Impuesto a la Renta de servicio prestado por no domiciliado ----------------------------------- x ------------------------------------
Es importante sealar que para efectos tributarios, el monto que la empresa asuma por un tributo que no le corresponde no ser deducible puesto que se encuentra expresamente prohibido por el artculo 47 de la mencionada ley, en donde solo existe una excepcin referida al caso del tributo que grave los intereses por operaciones de crdito a favor de beneciarios del exterior siempre que el contribuyentes sea el obligado directo al pago de dichos intereses.
8.
Remuneracin al directorio
Se debe reconocer como gasto inmediato todo desembolso que no produce benecios econmicos futuros, o cuando, y en la medida que, tales benecios econmicos no cumplan o dejen de cumplir las condiciones para su reconocimiento como activos en el balance. En este orden de ideas, teniendo en cuenta que los directores cumplen una prestacin de servicios y que por su experiencia establecen las metas de la organizacin as como la asignacin de los recursos con que cuenta esta, entre otros, nos encontramos ante una prestacin de servicios que debe reconocerse como gasto toda vez que producto de ella no puede generarse benecios econmicos que sean reconocidos como activos de la empresa. A continuacin se muestra un asiento tipo por el gasto que debe reconocerse con ocasin de la realizacin de la junta de directores:
----------------------------------- x -----------------------------------62 Gastos de personal, directores y gerentes 628 Retribuciones al directorio 44 Cuentas por pagar a los accionistas (socios), directores y gerentes 442 Directores 4421 Dietas x/x Por la dieta correspondiente en la reunin sostenida ----------------------------------- x -----------------------------------20,000
20,000
262
Casos prcticos
En la oportunidad en la cual se genera la cancelacin se deber dar de baja el pasivo nanciero generado en el asiento anterior con el siguiente registro:
----------------------------------- x -----------------------------------44 Cuentas por pagar a los accionistas (socios), directores y gerentes 442 Directores 4421 Dietas 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 4017 Impuesto a la Renta 40172 Renta de cuarta categora
20,000
10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas ----------------------------------- x ------------------------------------
2,000
18,000
En total, en el caso consultado la empresa habr reconocido como gasto del periodo por concepto de dietas a los directores la suma de S/. 60,000. Si bien para nes tributarios, este gasto cumple con el criterio de causalidad y, por lo tanto, sera deducible en su totalidad para determinar la renta neta de tercera categora se encuentra sujeto a un lmite. Efectivamente, en funcin a lo dispuesto en el inciso m del artculo 37 de la Ley del IR est condicionado a la existencia de una utilidad contable, de tal suerte que si la empresa obtuviera prdida contable el gasto incurrido sera adicionado en la declaracin jurada. Esta situacin queda de maniesto a opinin del Tribunal Fiscal en Resoluciones tal como la RTF N 6887-4-2005 donde se maniesta que no es deducible el gasto en un ejercicio en que se obtuvo una prdida. De lo anterior queda claro que respecto a la suma de S/.60,000 por concepto de dietas la empresa debe adicionar en su declaracin jurada al resultado contable dado que constituir un gasto no aceptado.
263
264
Diferencias producidas durante el ejercicio gravable Diferencia Tipo Genera Importe S/. Sustento Tributario Contable Temporaria Permanente Temporaria Deducible Activo tributario diferido -6,700 NIC 2 inciso g) del artculo 35 RLIR Deducible Activo tributario diferido -640 NIC 2 literal c) artculo 21 RLIR artculo 24-B LIR NIC 40 artculo 39 de la LIR NIC 16 artculo 22 RLIR 62,500 NIC 17 segundo prrafo artculo 18 D.Leg. 299 NIC 23 inciso a) del artculo 37 LIR Marco C. artculo 47 LIR Marco C. Literal m) artculo 37 LIR 57,493 No hay NIC 28 Temporaria Gravable Pasivo tributario diferido 2,333 No hay Temporaria Gravable Pasivo tributario diferido Permanente Permanente Permanente
N Op
Detalle
Existencias Cambio de mtodo (saldo final) Cambio de mtodo (diferencia costo de venta) Desvalorizacin
Inversin Valor de Participacin Patrimonial
Inversin Inmobiliaria Depreciacin en defecto
Mejora de vehculos
Arrendamiento Financiero
Intereses por subcapitalizacin
Impuestos asumidos
Dietas de directorio
Diferencia Temporaria Gravable Neta (S/.)
Casos prcticos
CLCULOS FINALES 1. Determinacin de la diferencia temporaria gravable para el ejercicio 2010

Detalle Diferencias temporariaes gravables Participacin diferida (10%) Total S/. Diferencia temporaria Ao 2010 57,493 -5,749 51,744 Impuesto a la Renta diferido 30% Ao 2010
2. Clculo del resultado tributario del periodo
N Op 1 4 6 7 8 1 2 3 5
15,523
Detalle Tipo de Diferencia Importe S/. Prdida contable antes de participaciones e IR -70,050 Adiciones Existencias Desvalorizacin de existencias Temporaria 640 Inmueble, maquinaria y equipo (depreciacin disminuida por mejora) No hay 0 Subcapitalizacin de intereses Permanente 1,080 Impuesto asumido Permanente 1,200 Dietas de directorios Permanente 60,000 Total adiciones 62,920 Deducciones Existencias Cambio de mtodo (diferencia costo de venta) Permanente -5,600 Inversin Financiera (mtodo de Valor Patrimonial) Permanente -36,000 Inversin Inmobiliaria Tasa de depreciacin menor a la permitida en edificacin Temporaria -2,333 Arrendamiento Financiero Temporaria -62,500 Total deducciones -106,433 Prdida Tributaria (S/.) -113,563
De manera resumida el registro de la participacin y el IR del periodo sera el siguiente: Asiento por la participacin diferida
5,749
5,749
x/x Por el reconocimiento de la participacin de los trabajadores del ejercicio ----------------------------------- x ------------------------------------
265
----------------------------------- x -----------------------------------88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
15,523
15,523
x/x Por el reconocimiento del IR del ejercicio ----------------------------------- x ------------------------------------
3.
Clculo de la participacin de los trabajadores
En vista que la empresa es industrial le corresponde el porcentaje del 10% sobre la renta neta, pero dado que el resultado del periodo arroja prdida no existe renta neta y, por ende, no se genera deuda con los trabajadores.
4.
Clculo del IR del ejercicio 2010
Al igual que la participacin de los trabajadores tampoco en este caso se generar obligacin de pago a favor de la administracin tributaria al no haberse generado renta neta, sino todo lo contrario, prdida tributaria como se examinar a continuacin:
5.
Prdida tributaria
Consecuencia de lo anterior, no habr impuesto calculado y ms bien la empresa contar con un crdito contra los resultados gravables de periodos futuros. A estos efectos, para determinar el monto de la prdida arrastrable se efectuarn los siguientes clculos segn el artculo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta:
Detalle Prdida Tributaria (-) Rentas exoneradas Prdida Tributaria Arrastrable S/. -113,563 0 -113,563
Bajo el supuesto que la empresa opta por el sistema b del artculo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta para el arrastre de prdida, no habr duda que podr aplicarla en el futuro. De esta manera se generarn activos por la participacin y el IR diferidos como sigue:
Determinacin de la diferencia temporaria deducible por las Prdidas Tributarias obtenidas para el ejercicio 2010:
Detalle Prdida Tributaria Participacin diferida (10%) Total S/. Diferencia temporaria Impuesto a la Renta diferido 30% Ao 2010 Ao 2010 -113,563 -11,356 -102,207 -30,662
266
Casos prcticos

11,356
x/x Por el reconocimiento de la participacin de los trabajadores del ejercicio ----------------------------------- x ------------------------------------
11,356
----------------------------------- x -----------------------------------37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido x/x Por el reconocimiento del IR del ejercicio ----------------------------------- x ------------------------------------
30,662
30,662
A manera de resumen veamos
a) Los saldos de las cuentas de participacin de los trabajadores y el IR del periodo

Cuentas 371 IRD Debe Haber 1,982 30,662 32,644 0 32,644 372 PTD Debe Haber 734 11,356 12,090 0 12,090 491 IRD Debe Haber 630 16,875 0 17,505 17,505
Movimientos Total Saldo
Cuentas Movimientos Total Saldo
492 PTD Debe Haber 233 6,250 0 6,483 6,483
872 PTD Debe Haber 233 734 6,250 11,356 6,483 12,090 5,607
882 IRD Debe Haber 630 1,982 16,875 30,662 17,505 32,644 15,139
267
b) Asientos consolidados de participacin de los trabajadores y el IR del periodo Por la participacin de los trabajadores
12,090
49 Pasivo diferido 492 Participacin de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas Resultados 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participacin de los trabajadores - Diferida x/x Por activo tributario diferido por la participacin de los trabajadores ----------------------------------- x ------------------------------------
----------------------------------- x -----------------------------------37 Activo diferido 372 Participacin de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas Resultados
6,483
5,607
Por el Impuesto a la Renta
----------------------------------- x -----------------------------------37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - resultados 88 Impuesto a la renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido
32,644
17,505
15,139
268
Casos prcticos
EMPRESA CBL S.A. Balance general al 31 de diciembre de 2010 (en miles de nuevos soles)
Activos Corrientes Efectivo y Equivalentes de Efectivo Existencias (neto) Otros Activos 15,000 Cuentas por Cobrar Comerciales (neto) 136,238 18,730 23,850 Total Activos Corrientes Activos No Corrientes 193,818 146,000 Inversiones Financieras Inversiones Inmobiliarias Inmuebles, Maquinaria y Equipo (neto) IRD=32,644- 17,505 PTD= 12,090-6,483 236,500 269,462 Activos por Impuesto a la Renta y Participaciones Diferido 20,746 Total Activos No Corrientes TOTAL ACTIVOS Pasivos y Patrimonio Pasivos Corrientes 672,708 866,526 Cuentas por Pagar Comerciales Otras Cuentas por Pagar 105,350 85,680 Impuesto a la Renta y Participaciones Corrientes Total Pasivos Corrientes Pasivos No Corrientes 191,030 550,000 Otras Cuentas por Pagar Total Pasivos No Corrientes Total Pasivos Capital Patrimonio Neto 550,000 741,030 138,300 Reservas legales 15,000 Resultados Acumulados Resultado del Ejercicio Total Patrimonio Neto TOTAL PASIVOS Y PATRIMONIO NETO PERD= (70,050) PTD= 5,607 IRD= 15,139 21,500 -49,304 125,496 866,526
Activos
269
EMPRESA CBL S.A. Estado de ganancias y prdidas por el ao terminado al 31 de diciembre de 2010 (en miles de nuevos soles)
Ingresos operacionales Ventas netas (ingresos operacionales) Costo de ventas (operacionales) 250,000 Total de Ingresos Brutos 250,000 -100,000 150,000 -75,850 Total Costos Operacionales Utilidad Bruta Gastos de ventas Otros ingresos Otros gastos -100,000 -55,380 5,350 Gastos de administracin -65,850 36,000 Utilidad Operativa -41,730 -64,320 Ingresos financieros Gastos financieros Resultado antes de Participaciones y del Impuesto a la Renta Participacin de los trabajadores Impuesto a la Renta -70,050 5,607 15,139
PTD = 5,607
Utilidad (Perdida) Neta del Ejercicio
IRD = 15,139
-49,304
270
Casos prcticos
LLENADO DEL PDT 664 DECLARACIN PAGO ANUAL IMPUESTO A LA RENTA DE TERCERA CATEGORA Seleccin del plan contable utilizado
Se deber de seleccionar el plan contable utilizado en el ejercicio, correspondiendo en el caso planteado al Plan Contable General Empresarial (PCGE)
Ingrese del detalle del activo de acuerdo con lo requerido 271
Ingrese el detalle de los saldos del pasivo y patrimonio de acuerdo con lo requerido
272
Ingrese el detalle del estado de ganancias y prdidas de acuerdo con lo requerido
Casos prcticos
Determinacin de la prdida tributaria
Ingreso de las adiciones en el asistente (desmedro de existencias no sustentadas)
273
Ingreso de adiciones en el asistente (impuesto de tercero asumido por la empresa)
Ingreso de adiciones en el asistente (exceso remuneracin al Directorio) 274
Casos prcticos
Ingreso de las adiciones en el asistente (subcapitalizacin de intereses)
Ingreso de las deducciones en el asistente (depreciacin de activo fijo)
275
Ingreso de las deducciones en el asistente (deduccin por arrendamiento financiero)
276
Ingreso de las deducciones en el asistente (diferencia costo de venta y dividendo por inversin financiera)
Casos prcticos
Crdito contra el Impuesto a la Renta
Determinacin de la deuda 277
Captulo 9
NORMAS LEGALES
Captulo 9
NORMAS LEGALES
1.
CONTADURA PBLICA DE LA NACIN O cializan modicaciones de Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) CONSEJO NORMATIVO DE CONTABILIDAD RESOLUCIN N 028-2002-EF/93.01 Lima, 28 de noviembre de 2002 CONSIDERANDO: SE RESUELVE: NIC 12 (Modicada el 2000): Impuesto a la renta NIC 19 (Modicada el 2000): Benecios a los trabajadores NIC39 (Modicada el 2000): Instrumentos nancieros: reconocimiento y medicin
RESOLUCIN N 028-2002-EF/93.01 QUE OFICIALIZAN LAS MODIFICACIONES DE LA NIC 12
Que, el Comit de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC), actualmente Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) ha modicado en el ao 2000 las Normas Internacionales de Contabilidad siguientes: NIC 12 (modicada en 1996) Impuesto a la Renta; NIC 19 (modicada en 1998) Benecios a los Trabajadores; NIC 39 (original) Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medicin; Que, el Comit Tcnico de la Federacin de Contadores Pblicos del Per y su Junta de Decanos ha emitido opinin favorable a las modicaciones anteriormente mencionadas; Que, el artculo 223 de la Ley N 26887 General de Sociedades vigente a partir del 1 de enero de 1998, seala: Los estados nancieros se preparan y presentan de conformidad con las disposiciones legales sobre la materia y con principios de contabilidad generalmente aceptados en el pas; y,
En uso de las atribuciones que le coneren los artculos 2 y 13 de la Ley N 24680 del Sistema Nacional de Contabilidad, y estando a lo acordado por el Consejo Normativo de Contabilidad en la sesin de la fecha;
Artculo 1.- OFICIALIZAR las modicaciones de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), las mismas que forman parte integrante de la presente Resolucin, conforme el detalle siguiente:
281
Artculo 2.- Las modicaciones ocializadas por la presente Resolucin de las Normas Internacionales de Contabilidad N 12 y 19 rigen para los estados nancieros que comienzan el 1 de enero del ao 2003; excepto las modicaciones de la NIC 39 que regirn a partir del periodo 2004 y optativamente a partir del 1 de enero de 2003. Se recomienda revelar en Notas a los Estados Financieros la naturaleza y efecto que tendra la aplicacin de las referidas modicaciones, en los periodos anteriores a su vigencia.
Regstrese, comunquese y publquese. Presidente OSCAR ARTURO PAJUELO RAMREZ LYDIA VILLACORTA DE CELIZ AMALIA VALENCIA MEDINA MARA LUZ ROS DIESTRO Subcontadora General de la Nacin Representante de la Comisin Nacional Supervisora de Empresas y Valores Representante de la Superintendencia de Banca y Seguros NGEL SALAZAR FRISANCHO PASCUAL AYALA ZAVALA Representante del Colegio de Contadores Pblicos de Lima EFRAN CASALLO ARROYO CECILIA LUNG ROJAS Representante de la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria Representante del Banco Central de Reserva del Per MARA ESTHER CUTIMBO GIL Representante del Instituto Nacional de Estadstica e Informtica JULIO CSAR CORONADO VALDERRAMA MARIA DEL PILAR PASTOR VIGO PEDRO CANCINO CHAVARRI Director General de Contabilidad del Sector Pblico YORLLELINA MRQUEZ FARFN Directora General de Contabilidad Analtica de Explotacin MANUEL OSORIO CALDERN Director General de Investigacin de la Contabilidad Representante de la Actividad Administrativa del Estado
Artculo 3.- RECOMENDAR, que la Contadura Pblica de la Nacin, la Federacin de Contadores Pblicos del Per y su Junta de Decanos, los Colegios de Contadores Pblicos Departamentales, las Facultades de Ciencias Contables y Financieras de las Universidades del pas, y otras instituciones competentes, efecten la difusin correspondiente a las modicaciones que se ocializan.
Representante de la Federacin de Colegios de Contadores Pblicos del Per y su Junta de Decanos
Representante de la Confederacin de la Cmara de Comercio y Produccin del Per
282
Normas legales
2.
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD N 12(1) IMPUESTO A LAS GANANCIAS(2)

Esta versin incluye las modicaciones resultantes de las NIIF nuevas y modicadas emitidas hasta el 31 de marzo de 2004. La seccin Cambios en esta edicin, que se encuentra al comienzo de este volumen, suministra las fechas de aplicacin de las NIIF nuevas y modicadas y tambin identica aquellas NIIF que no estn incluidas en este volumen. Se han emitido dos Interpretaciones SIC que tienen relacin con la NIC 12: SIC-21 Impuesto a las Ganancias Recuperacin de Activos no Depreciables Revaluados; y SIC-25 Impuesto a las Ganancias Cambios en la Situacin Fiscal de la Entidad o de sus Accionistas.
Introduccin
(1) (2)
IN1 Esta Norma (NIC 12 revisada) sustituye a la NIC12 Contabilizacin del Impuesto a las Ganancias (la NIC 12 original). La NIC 12 (revisada) tendr vigencia para los periodos contables que comiencen a partir del 1 de enero de 1998. Los principales cambios que contiene respecto de la NIC 12 (original) son los siguientes: IN2 La NIC 12 original exiga a las entidades que contabilizasen los impuestos diferidos utilizando el mtodo del diferimiento o el mtodo del pasivo, conocido tambin como mtodo del pasivo basado en el estado de resultados. La NIC 12 (revisada) prohbe el mtodo del diferimiento y exige la aplicacin de otra variante del mtodo del pasivo, al que se conoce con el nombre de mtodo del pasivo basado en el balance. El mtodo del pasivo que se basa en el estado de resultados, se centra en las diferencias temporales de ingresos y gastos, mientras que el basado en el balance contempla las diferencias temporarias surgidas de los activos as como de los pasivos. Las diferencias temporales en el estado de resultados son diferencias entre la ganancia scal y la contable, que se originan en un periodo y revierten en otro u otros posteriores. Las diferencias temporarias en el balance son las que existen entre la base scal de un activo o pasivo, y su importe en libros dentro del balance. La base scal de un activo o pasivo es el valor atribuido a los mismos para efectos scales.
Todas las diferencias temporales son tambin diferencias temporarias. Las diferencias temporarias tambin se generan en las siguientes circunstancias, las cuales no dan origen a diferencias temporales, aun cuando la NIC 12 original les daba el mismo tratamiento que a las transacciones que dan origen a diferencias temporales: (a) subsidiarias, asociadas o negocios conjuntos que no hayan distribuido todas sus ganancias a la controladora o inversionista; (b) activos que se revalen contablemente, sin hacer un ajuste similar a efectos scales; y
Texto de la NIC 12 Impuesto a la Renta que se encuentra en la siguiente direccin: <http://cpn.mef.gob.pe/cpc/libro3/nics/NIC12 04.pdf>. La Norma Internacional de Contabilidad 12 Impuesto a las ganancias (NIC 12) est contenida en los prrafos 1 a 91. Todos los prrafos tienen igual valor normativo, si bien la norma conserva el formato IASC que tena cuando fue adoptada por el IASB. La NIC 12 debe ser entendida en el contexto de su objetivo, del Prlogo a las Normas Internacionales de Informacin Financiera y del Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de los Estados Financieros. En los mismos se suministran las bases para seleccionar y aplicar las polticas contables que no cuenten con directrices especficas. La NIC 8 Polticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores suministra las bases para seleccionar y aplicar las polticas contables que no cuenten con directrices especficas.
283
(c) el costo de una combinacin de negocios, que es calicada como una adquisicin, y por tanto se distribuye entre los activos y pasivos identicables adquiridos, tomando como referencia los valores razonables de estos, sin hacer un ajuste equivalente a efectos scales. Adems, existen algunas diferencias temporarias en este nuevo mtodo que no eran diferencias temporales en el antiguo, por ejemplo las que aparecen cuando:
IN4 La NIC 12 original exiga que:
(a) los activos y pasivos no monetarios de una entidad se miden en su moneda funcional, mientas que la ganancia o prdida scal (y, por tanto, la base scal de sus activos y pasivos no monetarios) se determina en una moneda diferente. (b) los activos y pasivos no monetarios de la entidad se reexpresan siguiendo la NIC 29 Informacin Financiera en Economas Hiperinacionarias; o (c) el importe en libros de un activo o un pasivo diere, en el momento de su reconocimiento inicial, de su base scal correspondiente.
IN3 La NIC 12 original permita que la entidad no reconociese activos y pasivos por impuestos diferidos, cuando tuviese una evidencia razonable de que las diferencias temporales correspondientes no fueran a revertir en un periodo de tiempo considerable. La NIC 12 (revisada) exige a la entidad que proceda a reconocer, con algunas excepciones que se mencionan ms abajo, bien sea un pasivo por impuestos diferidos o un activo por impuestos diferidos, para todas las diferencias temporarias, con las excepciones abajo discutidas.
(a) los activos por impuestos diferidos surgidos de las diferencias temporales fueran reconocidos cuando hubiese una expectativa razonable de realizacin; y (b) los activos por impuestos diferidos, surgidos de prdidas scales fueran reconocidos como tales solo cuando hubiese seguridad, ms all de cualquier duda razonable, de que las ganancias scales futuras seran sucientes para poder realizar los bene cios scales derivados de las prdidas. La NIC 12 original permita, pero no obligaba, a la entidad a diferir el reconocimiento de los benecios por prdidas scales no utilizadas, hasta el periodo de su realizacin efectiva. La NIC 12 (revisada) exige el reconocimiento de activos por impuestos diferidos, cuando sea probable que la entidad disponga de ganancias scales en el futuro, para realizar el activo por impuestos diferidos. Cuando una entidad tenga un historial de prdidas, habr de reconocer un activo por impuestos diferidos solo en la medida que tenga diferencias temporarias imponibles en cuanta suciente, o bien disponga de otro tipo de evidencia sobre la existencia de benecios scales disponibles en el futuro.
IN5 Como una excepcin a la exigencia general establecida en el anterior prrafo IN3, la NIC 12 (revisada) prohbe el reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos que surgen de algunos tipos de activos y pasivos cuyos valores en libros dieren, en el momento del reconocimiento inicial, de su base scal original. Puesto que estas circunstancias no daban lugar a diferencias temporales en la NIC 12 original, no producan ni activos por impuestos anticipados ni pasivos por impuestos diferidos. IN6 La NIC 12 original exiga que fueran reconocidos los impuestos a pagar por las ganancias no distribuidas de las subsidiarias o asociadas, salvo que fuera razonable presumir que tales ganancias no seran distribuidas, o que su distribucin no diera lugar a obligaciones scales. No obstante, la NIC 12 (revisada) prohbe el reconocimiento de tales pasivos por
284
Normas legales
impuestos diferidos (as como de los surgidos por cualquier ajuste por conversin relativo a los mismos), siempre que se den las dos siguientes condiciones: (a) la controladora, inversora o participante sea capaz de controlar el momento de la reversin de la diferencia temporaria; y (b) sea probable que la diferencia temporaria no revierta en un futuro previsible. Cuando esta prohibicin produzca como resultado que no se reconozcan pasivos por impuestos diferidos, la NIC 12 (revisada) exige a la entidad que revele informacin sobre el importe acumulado de las diferencias temporarias correspondientes.
IN7 La NIC 12 original no se reere explcitamente a los ajustes al valor razonable de activos y pasivos que siguen a una combinacin de negocios. Tales ajustes dan lugar a diferencias temporarias, y la NIC 12 (revisada) exige que la entidad reconozca el pasivo o el activo por impuestos diferidos (en este ltimo caso sujeto al criterio de probabilidad de ocurrencia), lo cual tendr el correspondiente efecto en la determinacin del importe de la plusvala o minusvala comprada, surgida de la combinacin. No obstante, la NIC 12 (revisada) prohbe el reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos surgidos de la propia plusvala comprada (si la amortizacin de la misma no es deducible a efectos scales), as como de la minusvala comprada que se trate contablemente como un ingreso diferido.
IN8 En el caso de una revaluacin de activos, la NIC 12 original permite, pero no exige, que la entidad reconozca un pasivo por impuestos diferidos. La NIC 12 (revisada), por el contrario, exige que la entidad reconozca un pasivo por impuestos diferidos en el caso de haberse realizado revaluaciones de activos. IN9 Las consecuencias scales de la recuperacin del importe en libros de ciertos activos o pasivos, pueden depender de la forma en que se recuperen o se paguen, respectivamente, por ejemplo: (a) en ciertos pases, las ganancias del capital no tributan con las mismas tasas que las dems ganancias scales; y (b) en ciertos pases, el importe que se deduce scalmente, en el caso de venta de un activo, es mayor que el importe que puede ser deducido como depreciacin. La NIC 12 original no suministraba gua alguna sobre la medicin de los activos y pasivos por impuestos diferidos en tales casos. La NIC 12 (revisada), por el contrario, exige que la medicin de los activos y pasivos por impuestos diferidos est basada en las consecuencias scales que podran derivarse de la manera en que la entidad espera recuperar o pagar el importe en libros de sus activos y pasivos, respectivamente.
IN10 La NIC 12 original no indicaba si las partidas de impuestos anticipados y diferidos deban descontarse, para contabilizarlas por su valor presente. La NIC 12 (revisada) prohbe el descuento de tales activos y pasivos por impuestos diferidos. El prrafo B16(i) de la NIIF 3 Combinaciones de Negocios, prohbe el descuento de los activos y pasivos por impuestos diferidos adquiridos en una combinacin de negocios. IN11 La NIC 12 original no especicaba si la entidad deba clasicar los impuestos diferidos como partidas corrientes o como partidas no corrientes. La NIC 12 (revisada) prohbe a las entidades que realizan la distincin entre partidas corrientes y no corrientes en sus estados nancieros, proceder a clasicar como activos o pasivos corrientes, los activos o pasivos por impuestos diferidos.
IN12 La NIC 12 original estableca que los saldos deudores y acreedores que representasen, respectivamente, impuestos anticipados y diferidos podran ser compensados. La NIC
285
12 (revisada) establece condiciones ms restrictivas para la compensacin, basadas en gran medida en las que se han jado para los activos y pasivos nancieros, en la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentacin e Informacin a Revelar. IN13 La NIC 12 original exiga dar una explicacin, en las notas a los estados nancieros, acerca de la relacin entre el gasto por impuestos y la ganancia contable, si tal relacin no quedaba explicada sucientemente considerando las tasas impositivas vigentes en el pas de la entidad correspondiente. La NIC 12 (revisada) exige que esta explicacin tome una de las dos siguientes formas, o bien ambas: (i) una conciliacin de las cifras que representan el gasto (ingreso) por impuestos y el resultado de multiplicar la ganancia contable por la tasa o tasas impositivas aplicables; o
(i) (i) la ganancia o prdida derivada de la discontinuacin; y (ii) las ganancias o prdidas de operacin de la actividad interrumpida; y (i)
(ii) una conciliacin numrica de los importes representativos de la tasa impositiva media efectiva y la tasa impositiva existente.
La NIC 12 (revisada) exige adems una explicacin de los cambios en la tasa o tasas impositivas aplicables, en comparacin con las del periodo anterior.
IN14 Entre las nuevas informaciones a revelar, segn la NIC 12 (revisada), se encuentran: (a) con respecto a cada clase de diferencia temporaria, as como de las prdidas por compensar y los crditos scales no utilizados: el importe de los activos y pasivos por impuestos diferidos que se hayan reconocido; y
(ii) el importe de los gastos o ingresos procedentes de los impuestos diferidos reconocidos en el estado de resultados, si esta informacin no resulta evidente al considerar los cambios en los saldos recogidos en el balance;
(b) con respecto a las operaciones interrumpidas, el gasto por impuestos relativo a:
(c) el importe del activo por impuestos diferidos y la naturaleza de la evidencia que apoya el reconocimiento de los mismos, cuando: la realizacin del activo por impuestos diferidos depende de ganancias futuras por encima de las ganancias surgidas de la reversin de las diferencias temporarias imponibles actuales; y
(ii) la entidad ha experimentado una prdida, ya sea en el periodo actual o en el precedente, en el pas con el que se relaciona el activo por impuestos diferidos.
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Normas legales
Norma Internacional de Contabilidad N 12 IMPUESTO A LAS GANANCIAS Objetivo El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable del impuesto a las ganancias. El principal problema que se presenta al contabilizar el impuesto a las ganancias es cmo tratar las consecuencias actuales y futuras de: (a) (b) la recuperacin (liquidacin) en el futuro del importe en libros de los activos (pasivos) que se han reconocido en el balance de la entidad; y las transacciones y otros sucesos del periodo corriente que han sido objeto de reconocimiento en los estados nancieros.
Alcance 1. 2. 3. 4. [Eliminado]
Tras el reconocimiento, por parte de la entidad, de cualquier activo o pasivo, est inherente la expectativa de que recuperar el primero o liquidar el segundo, por los valores en libros que guran en las correspondientes rbricas. Cuando sea probable que la recuperacin o liquidacin de los valores contabilizados vaya a dar lugar a pagos scales futuros mayores (menores) de los que se tendran si tal recuperacin o liquidacin no tuviera consecuencias scales, la presente Norma exige que la entidad reconozca un pasivo (activo) por el impuesto diferido, con algunas excepciones muy limitadas. Esta Norma exige que las entidades contabilicen las consecuencias scales de las transacciones y otros sucesos de la misma manera que contabilizan esas mismas transacciones o sucesos econmicos. As, los efectos scales de transacciones y otros sucesos que se reconocen en el resultado del periodo se registran tambin en los resultados. Los efectos scales de las transacciones y otros sucesos que se reconocen directamente en el patrimonio neto, se llevarn directamente al patrimonio neto. De forma similar, el reconocimiento de activos o pasivos por impuestos diferidos, en una combinacin de negocios, afectar a la cuanta de la plusvala comprada derivada de la combinacin o al exceso que suponga la participacin de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identicables, de la entidad adquirida, sobre el costo de la combinacin. Esta Norma tambin aborda el reconocimiento de activos por impuestos diferidos que aparecen ligados a prdidas y crditos scales no utilizados, as como la presentacin del impuesto a las ganancias en los estados nancieros, incluyendo la informacin a revelar sobre los mismos.
Esta Norma debe ser aplicada en la contabilizacin del impuesto a las ganancias.
Para los propsitos de esta Norma, el trmino impuesto a las ganancias incluye todos los impuestos, ya sean nacionales o extranjeros, que se relacionan con las ganancias sujetas a imposicin. El impuesto a las ganancias incluye tambin otros tributos, tales como las retenciones sobre dividendos, que se pagan por parte de una entidad subsidiaria, asociada o negocio conjunto, cuando proceden a distribuir ganancias a la entidad que presenta los estados nancieros.
Esta Norma no aborda los mtodos de contabilizacin de las subvenciones del gobierno (vase la NIC 20 Contabilizacin de las Subvenciones del Gobierno e Informacin a Revelar sobre Ayudas Gubernamentales), ni de los crditos scales por inversiones. Sin embargo, la Norma se ocupa de la contabilizacin de las diferencias temporarias que pueden derivarse de tales subvenciones o deducciones scales.
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Deniciones 5. Los siguientes trminos se usan en la presente Norma con el signicado que a continuacin se especica: Ganancia contable es la ganancia neta o la prdida neta del periodo antes de deducir el gasto por el impuesto a las ganancias.
(a) las diferencias temporarias deducibles; 6. Base scal 7.
Ganancia (prdida) scal es la ganancia (prdida) de un periodo, calculada de acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad scal, sobre la que se calculan los impuestos a pagar (recuperar). Gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias es el importe total que, por este concepto, se incluye al determinar la ganancia o prdida neta del periodo, conteniendo tanto el impuesto corriente como el diferido. Impuesto corriente es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto a las ganancias relativo a la ganancia (prdida) scal del periodo. Pasivos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en periodos futuros, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles. Activos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en periodos futuros, relacionadas con:
(b) la compensacin de prdidas obtenidas en periodos anteriores, que todava no hayan sido objeto de deduccin scal; y (c) la compensacin de crditos no utilizados procedentes de periodos anteriores. Las diferencias temporarias son las divergencias que existen entre el importe en libros de un activo o un pasivo, y el valor que constituye la base scal de los mismos. Las diferencias temporarias pueden ser: (a) diferencias temporarias imponibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (prdida) scal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado; o bien (b) diferencias temporarias deducibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (prdida) scal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado. (c) La base scal de un activo o pasivo es el importe atribuido, para nes scales, a dicho activo o pasivo. El gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias comprende tanto la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente como la correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido.
La base scal de un activo es el importe que ser deducible de los benecios econmicos que, para efectos scales, obtenga la entidad en el futuro, cuando recupere el importe en
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libros de dicho activo. Si tales benecios econmicos no tributan, la base scal ser igual a su importe en libros. Ejemplos 1. El costo de una mquina es de 100. De los mismos, ya ha sido deducida una depreciacin acumulada de 30, en el periodo corriente y en los anteriores, y el resto del costo ser deducible en futuros periodos, ya sea como depreciacin o como un importe deducible en caso de venta del activo en cuestin. Los ingresos ordinarios generados por el uso de la mquina tributan, las eventuales ganancias obtenidas por su venta son tambin objeto de tributacin y las eventuales prdidas por venta son scalmente deducibles. La base scal de la mquina es, por tanto, de 70.
2. 3. 4. 5. 8. Ejemplos 1. 2.
(3)
La rbrica de intereses a cobrar tiene un importe en libros de 100. Fiscalmente, estos ingresos nancieros sern objeto de tributacin cuando se cobren. La base scal de los intereses por cobrar es cero. Los deudores comerciales de una entidad tienen un importe en libros de 100. Los ingresos ordinarios correspondientes a los mismos han sido ya incluidos para la determinacin de la ganancia (prdida) scal. La base scal de los deudores comerciales es de 100.
Los dividendos a cobrar de una subsidiaria tienen un importe en libros de 100. Tales dividendos no tributan. En esencia, la totalidad del importe en libros del activo es deducible de los benecios econmicos. En consecuencia, la base scal de los dividendos por cobrar es de 100(3).
Un prstamo concedido por la entidad tiene un importe en libros de 100. El cobro del importe correspondiente no tiene consecuencias scales. La base scal del prstamo concedido es de 100.
La base scal de un pasivo es igual a su importe en libros menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible scalmente respecto de tal partida en periodos futuros. En el caso de ingresos ordinarios que se reciben de forma anticipada, la base scal del pasivo correspondiente es su importe en libros, menos cualquier eventual importe que no resulte imponible en periodos futuros.
Entre los pasivos a corto plazo se encuentran deudas provenientes de gastos acumulados (o devengados), con un importe en libros de 100. El gasto correspondiente ser deducible scalmente cuando se pague. La base scal de las deudas por esos gastos acumulados (devengados) es cero.
Entre los pasivos a corto plazo se encuentran ingresos nancieros cobrados por anticipado, con un importe en libros de 100. El correspondiente ingreso ordinario tributa precisamente cuando se cobra. La base scal de los ingresos cobrados por anticipado es cero.
Bajo esta forma de anlisis, no existen diferencias temporarias imponibles. Otra forma alternativa de realizar el anlisis es la de suponer que los dividendos acumulados (o devengados) a cobrar tienen una base fiscal de cero, y que se aplica una tasa fiscal del cero por ciento a la diferencia temporaria imponible por valor de 100. En cualquiera de las dos formas de anlisis no existe ningn pasivo por impuestos diferidos.
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3.
Entre los pasivos a corto plazo se encuentran deudas provenientes de gastos acumulados (o devengados), con un importe en libros de 100. El gasto correspondiente ya ha sido objeto de deduccin scal. La base scal de las deudas por gastos acumulados (o devengados) es de 100. Entre los pasivos nancieros a corto plazo se encuentran sanciones y multas con un importe en libros de 100. Ni las sanciones ni las multas son deducibles scalmente. La base scal de las sanciones y multas es de 100(4). Un prstamo recibido tiene un importe en libros de 100. El reembolso del prstamo no tiene ninguna consecuencia scal. La base scal del prstamo es de 100.
4.
5. 9. 11. Reconocimiento de pasivos y activos por impuestos corrientes
(4)
Algunas partidas tienen base scal aunque no guren reconocidas como activos ni pasivos en el balance. Es el caso, por ejemplo, de los costos de investigacin y desarrollo contabilizados como un gasto, al determinar la ganancia bruta contable en el periodo en que se incurren, que no son gastos deducibles para la determinacin de la ganancia (prdida) scal hasta un periodo posterior. La diferencia entre la base scal de los costos de investigacin y desarrollo, esto es el importe que la autoridad scal permitir deducir en periodos futuros, y el importe en libros nulo de la partida correspondiente en el balance, es una diferencia temporaria deducible que produce un activo por impuestos diferidos.
10. Cuando la base scal de un activo o un pasivo no resulte obvia inmediatamente, es til considerar el principio fundamental sobre el que se basa esta Norma, esto es, que la entidad debe, con ciertas excepciones muy limitadas, reconocer un pasivo (activo) por impuestos diferidos, siempre que la recuperacin o el pago del importe en libros de un activo o pasivo vaya a producir pagos scales mayores (menores) que los que resultaran si tales recuperaciones o pagos no tuvieran consecuencias scales. El ejemplo C que sigue al prrafo 52 ilustra las circunstancias en las que puede ser til considerar este principio fundamental; por ejemplo, cuando la base scal de un activo o un pasivo depende de la forma en que se espera recuperar o pagar el mismo. En los estados nancieros consolidados, las diferencias temporarias se determinarn comparando el importe en libros de los activos y pasivos incluidos en ellos, con la base scal que resulte apropiada para los mismos. La base scal se calcular tomando como referencia la declaracin scal consolidada en aquellas jurisdicciones, o pases en su caso, en las que tal declaracin se presenta. En las dems jurisdicciones o pases, la base scal se determinar tomando como referencia las declaraciones scales de cada entidad del grupo en particular.
12. El impuesto corriente correspondiente al periodo presente y a los anteriores, debe ser reconocido como una obligacin de pago en la medida en que no haya sido liquidado. Si la cantidad ya pagada, que corresponda al periodo presente y a los anteriores, excede el importe a pagar por esos periodos, el exceso debe ser reconocido como un activo.
Bajo esta forma de anlisis, no existen diferencias temporarias deducibles. Otra forma alternativa de realizar el anlisis consiste en suponer que las sanciones y multas a pagar tienen una base fiscal de cero, y que se aplica una tasa fiscal del cero por ciento a la diferencia temporaria deducible de 100 que resulta. En cualquiera de las dos formas de anlisis, no existe ningn activo por impuestos diferidos.
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13. El importe a cobrar que corresponda a una prdida scal, si esta puede ser retrotrada para recuperar las cuotas corrientes satisfechas en periodos anteriores, debe ser reconocido como un activo. 14. Cuando una prdida scal se utilice para recuperar el impuesto corriente pagado en periodos anteriores, la entidad reconocer tal derecho como un activo, en el mismo periodo en el que se produce la citada prdida scal, puesto que es probable que la entidad obtenga el benecio econmico derivado de tal derecho, y adems este benecio puede ser medido de forma able.
Reconocimiento de pasivos y activos por impuestos diferidos Diferencias temporarias imponibles (a) el reconocimiento inicial de un plusvala comprada; o (i) no es una combinacin de negocios; y adems Ejemplo
15. Se reconocer un pasivo de naturaleza scal por causa de cualquier diferencia temporaria imponible, a menos que la diferencia haya surgido por:
(b) la plusvala comprada cuya amortizacin no sea deducible a efectos scales; o (c) el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transaccin que:
(ii) en el momento en que fue realizada no afect ni a la ganancia contable ni a la ganancia (prdida) scal.
Sin embargo, debe ser reconocido un pasivo diferido de carcter scal, con las precauciones establecidas en el prrafo 39, por diferencias temporarias imponibles asociadas con inversiones en entidades subsidiarias, sucursales y asociadas, o con participaciones en negocios conjuntos.
16. Todo reconocimiento de un activo lleva inherente la suposicin de que su importe en libros se recuperar, en forma de benecios econmicos, que la entidad recibir en periodos futuros. Cuando el importe en libros del activo exceda a su base scal, el importe de los benecios econmicos imponibles exceder al importe scalmente deducible de ese activo. Esta diferencia ser una diferencia temporaria imponible, y la obligacin de pagar los correspondientes impuestos en futuros periodos ser un pasivo por impuestos diferidos. A medida que la entidad recupere el importe en libros del activo, la diferencia temporaria deducible ir revirtiendo y, por tanto, la entidad tendr una ganancia imponible. Esto hace probable que los benecios econmicos salgan de la entidad en forma de pagos de impuestos. Por lo anterior, esta Norma exige el reconocimiento de todos los pasivos por impuestos diferidos, salvo en determinadas circunstancias que se describen en los prrafos 15 y 39.
Un activo cuyo costo histrico fue de 150, tiene un importe en libros de 100. La depreciacin acumulada para efectos scales es de 90 y la tasa impositiva aplicable es el 25%. La base fiscal del activo es de 60 (costo de 150 menos depreciacin fiscal acumulada de 90). Para recuperar el importe en libros de 100, la entidad debe obtener ganancias scales por importe de 100, aunque solo podr deducir una depreciacin scal de 60. A consecuencia de lo anterior, la entidad deber pagar impuestos sobre las ganancias por valor de 10 (el 25% de 40), a medida que vaya recuperando el importe en libros del activo. La diferencia
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entre el importe en libros de 100 y la base scal de 60, es una diferencia temporaria imponible de 40. Por lo tanto, la entidad reconocer un pasivo por impuestos diferidos por importe de 10 (el 25% de 40) que representa los impuestos a satisfacer, a medida que vaya recuperando el importe en libros del activo. 17. Ciertas diferencias temporarias surgen cuando los gastos o los ingresos ordinarios se registran contablemente en un periodo, mientras que se computan scalmente en otro. Tales diferencias temporarias son conocidas tambin con el nombre de diferencias temporales. Los que siguen son ejemplos de diferencias temporarias de esta naturaleza, que constituyen diferencias temporarias imponibles y que por tanto dan lugar a pasivos por impuestos diferidos: (a) Ingresos nancieros ordinarios, que se incluyen en la ganancia contable en proporcin al tiempo transcurrido, pero pueden, en algunos regmenes scales, ser computados scalmente en el momento en que se cobran. La base scal de cualquier inters a cobrar reconocido en el balance de situacin procedente de tales ingresos ordinarios es cero, puesto que los ingresos correspondientes no afectarn a la ganancia scal hasta que sean cobrados; (b) Las cuotas de depreciacin utilizadas para determinar la ganancia (prdida) scal, pueden ser diferentes que las calculadas para efectos contables. La diferencia temporaria es la diferencia entre el importe en libros del activo y su base scal, que ser igual al costo original menos todas las deducciones respecto del citado activo que hayan sido permitidas por las normas scales, para determinar la ganancia scal del periodo actual y de los anteriores. En estas condiciones surgir una diferencia temporaria imponible, que producir un pasivo por impuestos diferidos, cuando la depreciacin a efectos scales sea acelerada (si la depreciacin scal es menor que la registrada contablemente, surgir una diferencia temporaria deducible, que producir un activo por impuestos diferidos); y (c) Los costos de desarrollo pueden ser objeto de capitalizacin y amortizacin en periodos posteriores, a efectos de determinar la ganancia contable, pero deducidos scalmente en el periodo en que se hayan producido. Tales costos de desarrollo capitalizados tienen una base scal igual a cero, puesto que ya han sido completamente deducidos de la ganancia scal. La diferencia temporaria es la que resulta de restar el importe en libros de los costos de desarrollo y su base scal nula.
18. Las diferencias temporarias surgen tambin cuando:
(a) se distribuye el costo de una combinacin de negocios mediante el reconocimiento de los activos identicables adquiridos y los pasivos identicables asumidos por sus valores razonables, pero este ajuste no tiene efectos scales (vase el prrafo 19); (b) se revalorizan los activos, pero no se realiza un ajuste similar a efectos scales (vase el prrafo 20); (c) surge una plusvala comprada en una combinacin de negocios (vanse los prrafos 21 y 32); (d) la base scal de un activo o un pasivo, en el momento de ser reconocidos por primera vez, diere de su importe en libros inicial, por ejemplo, cuando una entidad se benecia de subvenciones gubernamentales no imponibles relativas a activos (vanse los prrafos 22 y 33); o
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(e) el importe en libros de las inversiones en entidades subsidiarias, sucursales y asociadas, o el de la participacin en negocios conjuntos, diere de la base scal de estas mismas partidas (vanse los prrafos 38 a 45). Combinaciones de negocios 19. El costo de la combinacin de negocios se distribuir mediante el reconocimiento de los activos identicables adquiridos y los pasivos identicables asumidos por sus valores razonables, en la fecha de adquisicin. Las diferencias temporarias aparecern cuando las bases scales de los activos identicables adquiridos y los pasivos identicables asumidos no se modiquen por la combinacin de negocios o lo hagan de forma diferente. Por ejemplo, surgir una diferencia temporaria imponible, que dar lugar a un pasivo por impuestos diferidos, en el caso de que el importe en libros de un determinado activo se incremente hasta su valor razonable tras la combinacin, pero la base scal del activo sea el costo del propietario anterior. El pasivo por impuestos diferidos resultante afectar, a la plusvala comprada (vase el prrafo 66). Activos contabilizados por su valor razonable
Plusvala comprada
20. Las NIIF permiten o exigen que ciertos activos se contabilicen a su valor razonable, o bien que sean objeto de revaluacin (vase, por ejemplo, la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo, la NIC 38 Activos Intangibles, la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medicin y la NIC 40 Propiedades de Inversin). En algunos pases, la revaluacin o cualquier otra reconsideracin del valor del activo, para acercarlo a su valor razonable, afecta a la ganancia (prdida) scal del periodo corriente. Como resultado de esto, se puede ajustar igualmente la base scal del activo y no surge ninguna diferencia temporaria. En otros pases, sin embargo, la revalorizacin o reconsideracin del valor no afecta a la ganancia scal del periodo en que una u otra se llevan a efecto y, por tanto, no ha de procederse al ajuste de la base scal. No obstante, la recuperacin futura del importe en libros producir un ujo de benecios econmicos imponibles para la entidad, puesto que los importes deducibles a efectos scales sern diferentes de las cuantas de esos benecios econmicos. La diferencia entre el importe en libros de un activo revalorizado y su base scal, es una diferencia temporaria, y da lugar por tanto a un activo o pasivo por impuestos diferidos. Esto se cumple incluso cuando: (a) La entidad no desea vender el activo. En tales casos, el importe en libros revaluado se recuperar mediante el uso, lo que generar benecios scales por encima de la depreciacin deducible scalmente en periodos futuros; o
(b) Se diera el pago de impuestos sobre las ganancias, a condicin de que el importe de la venta de los activos se reinvierta en otros similares. En tales casos el impuesto se acabar pagando cuando se vendan los nuevos activos o bien a medida que vayan siendo utilizados.
21. La plusvala comprada surgida en una combinacin de negocios se valorar por el exceso del costo de la combinacin sobre la participacin de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identicables de la adquirida. En muchos casos, las autoridades scales no permiten que las reducciones del importe en libros de la plusvala comprada sean un gasto deducible al determinar la ganancia scal. Adems, en estos pases, el costo de la plusvala comprada no suele ser deducible cuando la entidad subsidiaria vende o dispone por otra va de los negocios de los cuales procede. En estas situaciones, la plusvala comprada tiene una base scal igual a cero. Cualquier diferencia entre el importe en libros de la plusvala comprada y su base scal
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nula, ser una diferencia temporaria imponible. No obstante, esta Norma no permite el reconocimiento del pasivo por impuestos diferidos correspondiente, puesto que la plusvala comprada se valora de forma residual, y el reconocimiento de un pasivo de esta naturaleza podra incrementar el importe en libros de la plusvala comprada. 21A Las reducciones posteriores de un pasivo por impuestos diferidos, que no se ha reconocido porque surge del reconocimiento inicial de un plusvala comprada, se considerarn que tambin proceden de ese reconocimiento inicial y, por tanto, no se reconocern, tal como se establece en el apartado (a) del prrafo 15. Por ejemplo, si la plusvala comprada adquirida en una combinacin de negocios tiene un costo de 100, pero una base scal nula, el apartado (a) del prrafo 15 prohbe a la entidad reconocer el correspondiente pasivo por impuestos diferidos. Si la entidad reconociera posteriormente una prdida por deterioro del valor de esa plusvala comprada, de 20, el importe de la diferencia temporaria imponible relacionada con la plusvala comprada, se reducira desde 100 hasta 80, con el correspondiente decremento en el valor del pasivo por impuestos diferidos no reconocido. Este decremento en el valor del pasivo por impuestos diferidos se considerar que est relacionado con el reconocimiento inicial de la plusvala comprada y, por tanto, el apartado (a) del prrafo 15 prohbe su reconocimiento.
Registro inicial de un activo o pasivo
21B Sin embargo, los pasivos por impuestos diferidos relacionados con la plusvala comprada se reconocern siempre que no hayan surgido del reconocimiento inicial de esta plusvala comprada. Por ejemplo, si la plusvala comprada adquirida en una combinacin de negocios tiene un costo de 100, que es deducible a efectos scales a una tasa del 20 por ciento anual, comenzando desde el ao de la adquisicin, la base scal de la plusvala comprada es de 100 en el momento del reconocimiento inicial y de 80 al transcurrir un ao desde la adquisicin. Si el importe en libros de la plusvala comprada al nal del primer ao tras la adquisicin permanece constante en 100, surgir una diferencia temporaria imponible por valor de 20 al nal de ese ao. Puesto que esa diferencia temporaria imponible no se relaciona con el reconocimiento inicial de la plusvala comprada, se reconocer el correspondiente pasivo por impuestos diferidos.
22. Las diferencias temporarias tambin pueden aparecer al registrar por primera vez un activo o un pasivo, por ejemplo, cuando una parte o la totalidad de su valor no son deducibles a efectos scales. El mtodo de contabilizacin de tal diferencia temporaria depende de la naturaleza de las transacciones que hayan producido el registro inicial del activo: (a) En el caso de una combinacin de negocios, una entidad reconoce activos o pasivos por impuestos diferidos, y esto afecta al importe de la plusvala comprada o al importe del exceso del costo de la combinacin de negocios sobre la participacin de la adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identicables de la entidad adquirida (vase el prrafo 19); (b) Si la transaccin afecta a la ganancia contable o a la ganancia scal, la entidad proceder a reconocer los activos o pasivos por impuestos diferidos, as como el correspondiente ingreso o gasto por impuesto diferido, respectivamente, en el estado de resultados (vase el prrafo 59). (c) Si la transaccin no es una combinacin de negocios, y no afecta ni a la ganancia contable ni a la scal, la entidad podra reconocer el correspondiente activo o pasivo por impuestos diferidos, siempre que no se diese la exencin a la que se reeren los prrafos 15 y 24, y ajustar por tanto el importe en libros del activo o del pasivo por el mismo importe. Tales ajustes podran volver menos transparentes los estados nancieros. Por lo tanto, esta Norma no permite a las entidades reconocer el mencionado
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activo o pasivo por impuestos diferidos, ya sea en el momento del registro inicial o posteriormente (vase el ejemplo que ilustra este prrafo). Adems, las entidades no reconocern tampoco, a medida que el activo se amortice, los cambios subsiguientes en el activo o el pasivo por impuestos diferidos que no se haya registrado inicialmente. Ejemplo ilustrativo del prrafo 22(c) Una entidad planea utilizar un activo productivo, cuyo costo ha sido de 1000, a lo largo de su vida til de cinco aos, y luego venderlo a un precio de cero. La tasa impositiva es del 40%. La depreciacin del activo no es deducible scalmente. Al proceder a su venta, la plusvala obtenida no tributa, y si se produjeran prdidas no seran deducibles. A medida que la entidad va recuperando el importe en libros del activo, la entidad obtendr ingresos gravables de 1000 y pagar impuestos por 400. La entidad no ha de reconocer el correspondiente pasivo por impuestos diferidos por valor de 400 porque se deriva del registro inicial del activo productivo. Al ao siguiente, el importe en libros del activo productivo ser de 800. A medida que se vayan obteniendo los ingresos gravables de 800, la entidad pagar impuestos por valor de 320. La entidad no ha de reconocer el pasivo por impuestos diferidos de 320 porque se deriva del registro inicial del activo productivo.
Diferencias temporarias deducibles (a) no sea una combinacin de negocios; y que
23. De acuerdo con la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentacin e Informacin a Revelar, el emisor de un instrumento nanciero compuesto (por ejemplo, un bono convertible) proceder a clasicar el componente de pasivo del instrumento como un pasivo nanciero, y el componente de capital como una partida del patrimonio neto. En algunos pases, la base scal del componente de pasivo es igual al importe en libros inicial de la suma de los componentes de pasivo y patrimonio. La diferencia temporaria imponible aparecer al registrar, ya desde el momento inicial, el componente de pasivo y el de patrimonio del instrumento por separado. Por tanto, la excepcin establecida en el prrafo 15(b) no ser aplicable. En consecuencia, la entidad proceder a reconocer el correspondiente pasivo por impuestos diferidos. Segn el prrafo 61, el impuesto diferido se carga directamente al importe en libros del componente de patrimonio neto del instrumento en cuestin. De igual manera, segn el prrafo 58, los cambios subsiguientes en el valor del pasivo por impuestos diferidos se reconocern, en el estado de resultados, como gastos (ingresos) por impuestos diferidos.
24. Se reconocer un activo por impuestos diferidos, por causa de todas las diferencias temporarias deducibles, en la medida en que resulte probable que la entidad disponga de ganancias scales futuras contra las que cargar esas diferencias temporarias deducibles, salvo que el activo por impuestos diferidos aparezca por causa del reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transaccin que:
(b) en el momento de realizarla, no haya afectado ni a la ganancia contable ni a la ganancia (prdida) scal. No obstante, debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, de acuerdo con lo establecido en el prrafo 44, para las diferencias temporarias deducibles asociadas con inversiones en entidades subsidiarias, sucursales y asociadas, as como con participaciones en negocios conjuntos.
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Ejemplo
25. Detrs del reconocimiento de cualquier pasivo, est inherente la expectativa de que la cantidad correspondiente ser liquidada, en futuros periodos, por medio de una salida de recursos, que incorporen benecios econmicos. Cuando tales recursos salgan efectivamente de la entidad, una parte o la totalidad de sus importes pueden ser deducibles para la determinacin de la ganancia scal, en periodos posteriores al del reconocimiento del pasivo. En tales casos se producir una diferencia temporaria entre el importe en libros del citado pasivo y su base scal. De acuerdo con ello, aparecer un activo por impuestos diferidos, respecto a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarn en periodos posteriores, cuando sea posible la deduccin del pasivo para determinar la ganancia scal. De forma similar, si el importe en libros de un activo es menor que su base scal, la diferencia entre ambos importes dar lugar a un activo por impuestos diferidos respecto a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarn en periodos posteriores.
Una entidad reconoce una obligacin de pago por importe de 100, derivada de la provisin por garantas de productos vendidos. El importe de la provisin dotada no es deducible a efectos scales, hasta que la entidad pague las correspondientes reclamaciones. La tasa impositiva es del 25%.
La base scal del pasivo creado por la provisin tiene valor nulo (importe en libros de 100 menos el importe que ser deducible scalmente respecto del pasivo en periodos futuros). Al satisfacer la provisin, por su importe en libros, la entidad reducir su ganancia scal por importe de 100 y, consecuentemente, reducir tambin los pagos de impuestos por importe de 25 (25% de 100). La diferencia entre el importe en libros de 100 y la base scal, que tiene un valor nulo, es una diferencia temporaria deducible por valor de 100. Por tanto, la entidad reconocer un activo por impuestos diferidos de 25 (25% de 100), siempre que sea probable que pueda obtener suciente ganancia scal en periodos posteriores como para conseguir tal reduccin en los pagos por el impuesto.
26. Los siguientes ejemplos recogen diferencias temporarias deducibles que producen activos por impuestos diferidos: (a) Los benecios por retiro, que pueden deducirse para determinar la ganancia contable, a medida que se reciben los servicios de los empleados, pero que no se pueden deducir scalmente hasta que la entidad los pague efectivamente a los trabajadores o haga las correspondientes aportaciones a un fondo externo para que los gestione. En este caso existir una diferencia temporaria entre el importe en libros del pasivo y su base scal, base que habitualmente tendr valor nulo. Tal diferencia temporaria deducible har surgir el activo por impuestos diferidos a medida que los benecios econmicos salgan de la entidad, en la forma de una deduccin del benecio scal cuando se paguen los benecios por retiro o se realicen las aportaciones al fondo externo;
(b) Los costos de investigacin se tratan como un gasto del periodo en que se producen al determinar la ganancia contable, pero su deduccin a efectos scales puede no estar permitida hasta un periodo posterior a efectos del clculo de la ganancia (prdida) scal. La diferencia entre la base scal de los gastos de investigacin, que ser igual al importe que la administracin tributaria permitir deducir en futuros periodos, y su importe en libros, que ser igual a cero, constituir una diferencia temporaria deducible que dar lugar a un activo por impuestos diferidos; (c) El costo de una combinacin de negocios se distribuir mediante el reconocimiento de los activos identicables adquiridos y pasivos identicables asumidos, a sus valores razonables en la fecha de adquisicin.
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Normas legales
Cuando se reconozca un pasivo asumido en la fecha de adquisicin, pero los costos relacionados no se deduzcan scalmente hasta un periodo posterior, surgir una diferencia temporaria deducible que dar lugar a un activo por impuestos diferidos. Tambin aparecer un activo por impuestos diferidos cuando el valor razonable de un activo identicable adquirido sea inferior a su base scal. En ambos casos, el activo por impuestos diferidos que surja afectar a la plusvala comprada (vase el prrafo 66); y (d) Ciertos activos pueden ser contabilizados por su valor razonable o pueden ser revaluados sin que se haga un ajuste similar para nes scales (vase el prrafo 20). En tal caso, aparecer una diferencia temporaria deducible, siempre que la base scal del activo exceda a su importe en libros.
27.
La reversin de las diferencias temporaria deducibles dar lugar, como su propio nombre indica, a reducciones en la determinacin de las ganancias scales de periodos posteriores. No obstante, los benecios econmicos, en forma de reducciones en pagos de impuestos, llegarn a la entidad solo si es capaz de obtener ganancias scales sucientes como para cubrir las posibles deducciones. Por tanto, la entidad reconocer activos scales por impuestos diferidos, solo si es probable que disponga de esos benecios scales futuros contra los que cargar las deducciones por diferencias temporarias.
28. Ser probable que se disponga de ganancias scales, contra los que cargar las deducciones por diferencias temporarias, siempre que existan diferencias temporarias imponibles en cuanta suciente, relacionadas con la misma autoridad scal y referidas a la misma entidad scal, cuya reversin se espere: (a) en el mismo periodo scal en el que se prevea que reviertan las diferencias temporarias deducibles; o (b) en periodos en los que una prdida scal, surgida por un activo por impuestos diferidos, pueda ser compensada con ganancias anteriores o posteriores. En tales circunstancias, se reconocer un activo por impuestos diferidos en el periodo en que aparezcan las diferencias temporarias deducibles.
29. Cuando la cuanta de las diferencias temporarias imponibles, relacionadas con la misma autoridad scal y a la misma entidad scal, sea insuciente, solo se reconocern activos por impuestos diferidos en la medida que se den cualesquiera de estos supuestos: (a) cuando sea probable que la entidad vaya a tener sucientes ganancias scales, relacionadas con la misma autoridad scal y a la misma entidad scal, en el mismo periodo en el que reviertan las diferencias temporarias deducibles (o en los periodos en los que la prdida scal, procedente de un activo por impuestos diferidos, pueda ser compensada con ganancias anteriores o posteriores). Al evaluar si la entidad tendr sucientes ganancias scales en periodos futuros, se han de ignorar las partidas imponibles que procedan de diferencias temporarias deducibles que se esperen en periodos futuros, puesto que los activos por impuestos diferidos, que surjan por causa de esas diferencias temporarias deducibles, requerirn ellos mismos ganancias futuras para poder ser realizados efectivamente; o (b) cuando la entidad tenga la posibilidad de aprovechar oportunidades de planicacin scal para crear ganancias scales en los periodos oportunos. 30. Las oportunidades de planicacin scal son acciones que la entidad puede emprender para crear, o incrementar, ganancias scales en un determinado periodo, antes de que prescriba la posibilidad de deducir una prdida scal u otro crdito por operaciones
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anteriores en el tiempo. Por ejemplo, en algunos pases puede crearse, o incrementarse, la ganancia scal por medio de las siguientes actuaciones: (a) eligiendo el momento de la tributacin de los ingresos nancieros, ya sea en el momento en que sean exigibles o en el momento de recibirlos; (b) diriendo el ejercicio del derecho de ciertas deducciones sobre la ganancia scal;
31. 32. [Eliminado] Reconocimiento inicial de un activo o pasivo Prdidas y crditos scales no utilizados
(c) vendiendo, y quiz arrendando posteriormente con opcin de compra, activos que se han revaluado, pero cuya base scal no ha sido objeto de ajuste para reejar la subida de valor; y (d) vendiendo un activo que genere ganancias no imponibles (como por ejemplo, en ciertos pases, los bonos emitidos por el Estado), para comprar otras inversiones que generen ganancia imponible. En el caso de que las oportunidades de planicacin scal anticipen la ganancia tributable de un periodo posterior a otro previo en el tiempo, la utilizacin de las prdidas o de los crditos scales por operaciones de periodos anteriores an depender de la existencia de ganancias tributables futuras, de fuentes distintas a las que puedan originar diferencias temporarias en el futuro.
Cuando la entidad tiene un historial de prdidas recientes, habr de considerar las guas que se ofrecen en los prrafos 35 y 36.
33. Un caso donde aparecer un activo por impuestos diferidos, tras el reconocimiento inicial de un activo, es cuando la subvencin del gobierno relacionada con el mismo se deduce del costo para determinar el importe en libros del activo en cuestin, pero sin embargo, no se deduce para efectos del importe depreciable scalmente (en otras palabras, es parte de la base scal). En este supuesto el importe en libros del activo ser inferior a su base scal, lo cual har aparecer una diferencia temporaria deducible. Las subvenciones del gobierno pueden tambin ser contabilizadas como ingresos diferidos, en cuyo caso la diferencia entre el importe del ingreso diferido y su base scal, que es nula, ser una diferencia temporaria deducible. Sea uno u otro el mtodo que la entidad adopte para la contabilizacin, nunca proceder a reconocer el activo por impuestos diferidos resultante, por las razones que se han dado en el prrafo 22.
34. Debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, siempre que se puedan compensar con ganancias scales de periodos posteriores, prdidas o crditos scales no utilizados hasta el momento, pero solo en la medida en que sea probable la disponibilidad de ganancias scales futuras, contra las cuales cargar esas prdidas o crditos scales no utilizados. 35. Los criterios a emplear para el reconocimiento de los activos por impuestos diferidos, que nacen de la posibilidad de compensacin de prdidas y crditos scales no utilizados, son los mismos que los utilizados para reconocer activos por impuestos diferidos surgidos de las diferencias temporarias deducibles. No obstante, la existencia de prdidas scales no utilizadas puede ser una evidencia para suponer que, en el futuro, no se dispondr de ganancias scales. Por tanto, cuando una entidad tiene en su historial prdidas recientes, proceder a reconocer un activo por impuestos diferidos surgido de prdidas o crditos scales no utilizados, solo si dispone de una cantidad suciente de diferencias temporarias imponibles, o bien si existe alguna otra evidencia convincente de que dispondr en
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el futuro de suciente ganancia scal, contra la que cargar dichas prdidas o crditos. En tales circunstancias, el prrafo 82 exige revelar la cuanta del activo por impuestos diferidos, as como la naturaleza de la evidencia en que se apoya el reconocimiento del mismo. 36. Al evaluar la posibilidad de disponer de ganancias scales contra las que cargar las prdidas o crditos scales no utilizados, la entidad considerar los siguientes criterios: (a) si la entidad tiene sucientes diferencias temporarias imponibles, relacionadas con la misma autoridad scal, y referidas a la misma entidad scal, que puedan dar lugar a importes imponibles, en cantidad suciente como para cargar contra ellos las prdidas o crditos scales no utilizados, antes de que el derecho de utilizacin expire; (b) si es probable que la entidad tenga ganancias scales antes de que prescriba el derecho de compensacin de las prdidas o crditos scales no utilizados; (c) si las prdidas scales no utilizadas han sido producidas por causas identicables, cuya repeticin es improbable; y
Reconsideracin de activos por impuestos diferidos no reconocidos 37.
(d) si la entidad dispone de oportunidades scales (vase el prrafo 30) que vayan a generar ganancias scales en los periodos en que las prdidas o los crditos scales puedan ser utilizados.
En la medida en que no sea probable disponer de ganancias scales contra las que cargar las prdidas o crditos scales no utilizados, no se proceder a reconocer los activos por impuestos diferidos.
A la fecha de cierre de cada periodo, la entidad proceder a reconsiderar los activos por impuestos diferidos, que no haya reconocido anteriormente. En ese momento la entidad proceder a registrar un activo de esta naturaleza, anteriormente no reconocido, siempre que sea probable que las futuras ganancias scales permitan la recuperacin del activo por impuestos diferidos. Por ejemplo, una mejora en el desarrollo de las ventas puede hacer ms probable que la entidad sea capaz de generar ganancias scales en cuanta suciente como para cumplir los criterios establecidos en los prrafos 24 o 34 para su reconocimiento. Otro ejemplo es cuando la entidad proceda a reconsiderar los activos por impuestos diferidos, en el momento de realizar una combinacin de negocios o con posterioridad a la misma (vanse los prrafos 67 y 68).
Inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, y participaciones en negocios conjuntos 38. Aparecen diferencias temporarias cuando el importe en libros de las inversiones nancieras en subsidiarias, sucursales y asociadas, o de las participaciones en negocios conjuntos (igual a la porcin que represente la participacin del inversor en los activos netos de la subsidiaria, sucursal, asociada o negocio conjunto, contando incluso con el importe en libros de la plusvala comprada) sea diferente de su base scal (que a menudo coincide con el costo). Tales diferencias pueden surgir en las ms variadas circunstancias, como por ejemplo: (a) por la existencia de ganancias no distribuidas en las subsidiarias, sucursales, asociadas o negocios conjuntos; (b) por las diferencias de cambio, cuando la controladora y su subsidiaria estn situadas en diferentes pases; y
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(c) por una reduccin en el importe en libros de las inversiones en una asociada, como consecuencia de haber disminuido el importe recuperable de la misma. En los estados nancieros consolidados, la diferencia temporaria puede ser diferente de la diferencia temporaria registrada en los estados nancieros individuales de la controladora, si esta contabiliza, en sus estados nancieros, la inversin al costo o por su valor revaluado.
41.
39. La entidad debe reconocer un pasivo por impuestos diferidos en todos los casos de diferencias temporarias imponibles asociadas con inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, o con participaciones en negocios conjuntos, excepto que se den conjuntamente las dos condiciones siguientes: (a) la controladora o inversora es capaz de controlar el momento de reversin de la diferencia temporaria; y (b) es probable que la diferencia temporaria no revierta en un futuro previsible.
40. Puesto que la controladora tiene poder para establecer la poltica de dividendos de su subsidiaria, ser capaz tambin de controlar el momento de la reversin de las diferencias temporarias asociadas con la inversin (entre las que figurarn no solo las diferencias temporarias derivadas de ganancias no distribuidas, sino tambin las relacionadas con eventuales diferencias de conversin). Adems, con frecuencia podra ser muy difcil estimar la cuanta de impuestos a pagar cuando las diferencias temporarias reviertan. Por tanto, cuando la controladora haya estimado que tales ganancias no sern objeto de distribucin en un futuro previsible, no proceder a reconocer un pasivo por impuestos diferidos. Las mismas consideraciones se aplican en el caso de las sucursales. Los activos y pasivos no monetarios de una entidad se medirn en trminos de su moneda funcional (vase la NIC 21 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera). Si las prdidas o ganancias scales de la entidad (y, por tanto, la base scal de sus activos y pasivos no monetarios) se calculan en una moneda distinta, las variaciones en la tasa de cambio darn lugar a diferencias temporarias, que producirn el reconocimiento de un pasivo o de un activo por impuestos diferidos (en este ltimo caso, en las condiciones establecidas por el prrafo 24). El impuesto diferido resultante se cargar o abonar a los resultados del periodo (vase el prrafo 58).
42. La entidad que ha invertido en una asociada no controla esta entidad, y normalmente no est en posicin de determinar su poltica de dividendos. Por tanto, en ausencia de un acuerdo que establezca que los dividendos de la asociada no sern distribuidos en un futuro previsible, la entidad inversora proceder a reconocer un pasivo por impuestos diferidos, nacido de las diferencias temporarias imponibles relacionadas con su inversin en la asociada. En algunos casos, el inversor puede no ser capaz de determinar la cuanta de los impuestos que tendra que pagar si recuperase el costo de su inversin en una asociada, pero puede determinar que sern iguales o superiores a un mnimo. En tales casos, el pasivo por impuestos diferidos se mide por referencia a ese mnimo. 43. Normalmente, el acuerdo entre las partes para crear un negocio conjunto contempla el reparto de ganancias, y establece si la decisin de distribucin exige el consentimiento de todos los participantes o de una determinada mayora de los mismos. Cuando el participante puede controlar el reparto de ganancias, y es probable que no se repartan dividendos en un futuro previsible, no tendr que reconocer ningn pasivo por impuestos diferidos.
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44. La entidad debe reconocer un activo por impuestos diferidos para todas las diferencias temporarias procedentes de inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, o de participaciones en negocios conjuntos, solo en la medida que: (a) las diferencias temporarias vayan a revertir en un futuro previsible; y (b) se espere disponer de ganancias scales contra las cuales cargar las citadas diferencias temporarias.
Medicin 47. 50. [Eliminado] (b) la base scal del activo (pasivo).
45. Al decidir reconocer o no activos por impuestos diferidos, por las diferencias temporarias asociadas con sus inversiones en entidades subsidiarias, sucursales y asociadas, o con participaciones en negocios conjuntos, la entidad considerar las guas establecidas en los prrafos 28 a 31.
46. Los pasivos (activos) corrientes de tipo scal, ya procedan del periodo presente o de periodos anteriores, deben ser medidos por las cantidades que se espere pagar (recuperar) de la autoridad scal, utilizando la normativa y tasas impositivas que se hayan aprobado o estn a punto de aprobarse, en la fecha del balance. Los activos y pasivos de tipo scal diferidos a largo plazo deben medirse segn las tasas que vayan a ser de aplicacin en los periodos en los que se espere realizar los activos o pagar los pasivos, a partir de la normativa y tasas impositivas que se hayan aprobado o estn a punto de aprobarse, en la fecha del balance.
48. Los activos y pasivos de tipo scal, ya sean corrientes o diferidos a largo plazo, se medirn normalmente utilizando la normativa y tasas que hayan sido aprobadas y estn en vigor. No obstante, en algunos pases, los anuncios ociales de tasas impositivas (y leyes scales) tienen un efecto similar al de las reglas en vigor, las cuales aparecen unos meses despus del correspondiente anuncio. En tales circunstancias, los activos y pasivos de tipo scal se medirn utilizando la normativa y tasas impositivas anunciadas de antemano. 49. En los casos en que se apliquen diferentes tasas impositivas segn los niveles de ganancia scal, los activos y pasivos por impuestos diferidos se medirn utilizando las tasas medias que se espere aplicar, a la ganancia o a la prdida scal, en los periodos en los que se espere que vayan a revertir las correspondientes diferencias.
51. La medicin de los activos y los pasivos por impuestos diferidos debe reejar las consecuencias scales que se derivaran de la forma en que la entidad espera, a la fecha del balance, recuperar el importe en libros de sus activos o liquidar el importe en libros de sus pasivos.
52. En algunos pases, la forma en que la entidad vaya a recuperar (liquidar) el importe en libros de un activo (pasivo), puede afectar alguna o ambas de las siguientes circunstancias: (a) la tasa a aplicar cuando la entidad recupere (liquide) el importe en libros del activo (pasivo); y
En tales casos, la entidad proceder a medir los activos y los pasivos por impuestos diferidos utilizando la tasa y la base scal que sean coherentes con la forma en que espere recuperar o pagar la partida correspondiente.
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Ejemplo A Un activo tiene un importe en libros de 100 y una base scal de 60. Si el activo se vendiese, sera de aplicacin a las ganancias una tasa del 20%, pero si se obtienen del mismo otro tipo de ingresos, la tasa aplicable es del 30%. La entidad reconocer un pasivo por impuestos diferidos de 8 (el 20% de 40) si prev vender el activo sin usarlo, y un impuesto diferido de 12 (el 30% de 40) si prev conservar el activo y recuperar su valor mediante el uso. Ejemplo B
Diferencia temporal imponible 30 50 80 Tasa impositiva 30% exento Depreciacin fiscal acumulada Ingresos netos (deducido el costo) Total Ejemplo C
Un activo ha costado 100 y tiene en estos momentos un importe en libros de 80, procedindose a practicar sobre este valor una revaluacin hasta alcanzar 150. Este ajuste del valor no tiene consecuencias scales. La depreciacin acumulada, a efectos scales, es de 30, y la tasa impositiva es el 30%. Si el activo se vendiese por un precio mayor que su costo, la amortizacin acumulada scal de 30 se incluira en la ganancia scal, pero las cantidades recibidas por encima del costo no tributaran. La base scal del activo es de 70, y existe una diferencia temporaria imponible por importe de 80. Si la entidad espera recuperar el importe en libros del activo mediante su uso, deber generar ingresos imponibles por importe de 150, pero solo podr deducir depreciaciones por importe de 70. Considerando que esta es la situacin, existe un pasivo por impuestos diferidos por importe de 24 (30% de 80). Alternativamente, si la entidad esperase recuperar el importe en libros mediante la venta del activo por importe de 150, el pasivo por impuestos diferidos resultante se computara de la siguiente manera: Pasivo por impuestos diferidos 9 9
(Nota: de acuerdo con el prrafo 61, el impuesto diferido adicional que aparezca en la revaluacin se cargar directamente contra el patrimonio neto).
La situacin es la del ejemplo B, pero si el activo se vende por ms de su costo original, la depreciacin acumulada se incluir en la ganancia scal (al tipo del 30%), y el importe de la venta tributar al 40%, despus de deducir un costo ajustado por inacin de 110. Si la entidad espera recuperar el importe en libros del activo mediante su uso, deber generar ingresos imponibles por importe de 150, sobre los que solo podr deducir depreciaciones por importe de 70. Considerando que esta es la situacin, la base scal es de 70, existe una diferencia temporaria imponible de 80 y un pasivo por impuestos diferidos de 24 (30% de 80), como en el ejemplo B. Alternativamente, si la entidad espera recuperar el importe en libros vendiendo inmediatamente el activo por 150, la entidad podr deducir el costo ajustado de 110. Las ganancias netas scales de 40 tributarn al 40%. Adems, la depreciacin acumulada de 30 se incluir en la ganancia scal y tributar al 30%. En esta situacin, la base scal es de 80 (110 menos 30), existe una diferencia temporaria imponible de 70 y, por tanto, un pasivo
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por impuestos diferidos de 25 (40% de 40 ms 30% de 30). Si el valor de la base scal no resulta evidente en este ejemplo, podra ser til repasar el principio fundamental establecido en el prrafo 10. (Nota: de acuerdo con el prrafo 61, el impuesto diferido adicional que aparece con la revaluacin se carga directamente contra el patrimonio neto). 52A En algunas jurisdicciones, el impuesto a las ganancias se grava a una tasa mayor o menor, siempre que una parte o la totalidad de la ganancia neta o de las ganancias retenidas se paguen como dividendos a los accionistas de la entidad. En algunas otras jurisdicciones, el impuesto a las ganancias puede ser devuelto o pagado si una parte o la totalidad de la ganancia neta o de las ganancias retenidas se pagan como dividendos a los accionistas de la entidad. En tales circunstancias, los activos y pasivos por impuestos corrientes y diferidos se miden a la tasa aplicable a las ganancias no distribuidas. 52B En las circunstancias descritas en el prrafo 52A, las consecuencias de los dividendos en relacin con el impuesto a las ganancias se reconocen cuando se procede a reconocer el pasivo por el pago de dividendos. Las consecuencias de los dividendos en el impuesto estn relacionadas ms directamente con transacciones o sucesos pasados, que con las distribuciones hechas a los propietarios. Por tanto, estas consecuencias de los dividendos en el impuesto a las ganancias se reconocern, en la ganancia o prdida neta del periodo, tal como se exige en el prrafo 58, salvo en la medida en que las consecuencias impositivas de los dividendos surjan de las circunstancias descritas en los prrafos 58(a) y (b). Ejemplo ilustrativo de los prrafos 52A y 52B
El ejemplo que sigue trata de la medicin de los activos y pasivos por el impuesto, ya sean corrientes o diferidos, para una entidad en una jurisdiccin donde se gravan a una tasa ms alta las ganancias no distribuidas (50%) y se reembolsa una parte del importe cuando las ganancias se distribuyan. La tasa sobre las ganancias distribuidas es del 35%. En la fecha del balance, 31 de diciembre de 20X1, la entidad no ha reconocido ningn pasivo por dividendos propuestos o declarados despus de la fecha del balance, por lo cual no se han reconocido dividendos para el ao 20X1. La ganancia imponible para 20X1 es de 100.000. La diferencia temporaria imponible neta, para el ao 20X1, es de 40,000. La entidad reconoce un pasivo corriente por el impuesto, y un gasto corriente por el mismo concepto, por 50,000. No se reconoce ningn activo por la cuanta potencialmente recuperable como resultado de dividendos futuros. La entidad tambin reconoce un pasivo por impuestos diferidos y un gasto por impuestos diferidos por 20,000 (50% de 40,000), que representa el impuesto a las ganancias que la entidad pagar cuando recupere o pague el importe en libros de sus activos y pasivos, basndose en la tasa del impuesto aplicable a las ganancias no distribuidas. Ms tarde, el 15 de marzo de 20X2, la entidad reconoce como pasivo unos dividendos de 10,000, procedentes de las ganancias de las operaciones previas. El 15 de marzo de 20X2, la entidad reconocer la recuperacin de impuestos sobre las ganancias por 1,500 (15% de los dividendos reconocidos como pasivo), que sern un activo por impuestos corrientes y una reduccin del gasto corriente por impuestos del 20X2.
53. Los activos y pasivos por impuestos diferidos no deben ser descontados. 54. Una evaluacin able del importe descontado de los activos y pasivos por impuestos diferidos, exigira plantear la distribucin en el tiempo de cada diferencia temporaria. En muchos casos esta distribucin es impracticable o altamente compleja de realizar. Por tanto, resulta inapropiado exigir el descuento de los activos o pasivos por impuestos diferidos.
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El hecho de permitir este descuento, sin exigirlo, podra dar lugar a unas cifras sobre impuestos diferidos que no fueran comparables entre entidades. Por tanto, esta Norma no exige, ni permite, descontar los saldos de activos y pasivos por impuestos diferidos. 55. Las diferencias temporarias se calcularn tomando como referencia el importe en libros del activo o pasivo. Esto ser de aplicacin incluso cuando el saldo en cuestin se determina mediante el descuento, por ejemplo en el caso de pasivos por fondos de benecios por retiro (vase la NIC 19 Benecios a los Empleados).
Reconocimiento de impuestos corrientes y diferidos 57. Estado de resultados (b) una combinacin de negocios (vanse los prrafos 66 a 68). (a) un cambio en las tasas o en las normativas scales;
56. El importe en libros de un activo por impuestos diferidos debe someterse a revisin en la fecha de cada balance. La entidad debe reducir el importe del saldo del activo por impuestos diferidos, en la medida que estime probable que no dispondr de suciente ganancia scal, en el futuro, como para permitir cargar contra la misma la totalidad o una parte, de los benecios que comporta el activo por impuestos diferidos. Esta reduccin deber ser objeto de reversin, siempre que la entidad recupere la expectativa de suciente ganancia scal futura, como para poder utilizar los saldos dados de baja.
La contabilizacin de los efectos scales, tanto en el periodo corriente como los diferidos para posteriores periodos, de una determinada transaccin o suceso econmico, ha de ser coherente con el registro contable de la transaccin o el suceso correspondiente. Los prrafos 58 a 68C desarrollan este principio.
58. Los impuestos, tanto si son del periodo corriente como si son diferidos, deben ser reconocidos como gasto o ingreso, e incluidos en la determinacin de la ganancia o prdida neta del periodo, excepto si tales impuestos han surgido de: (a) una transaccin o suceso econmico que se ha reconocido, en el mismo periodo, cargando o abonando directamente al patrimonio neto (vanse los prrafos 61 a 65); o
59. La mayora de los pasivos y de los activos por impuestos diferidos aparecern cuando los ingresos y gastos, que se incluyen en la ganancia contable de un determinado periodo, se computen dentro de la ganancia scal en otro diferente. El correspondiente impuesto diferido se reconocer en el estado de resultados. Son ejemplos de lo anterior: (a) los ingresos ordinarios por intereses, regalas o dividendos, que se reciban al nal de los periodos a los que corresponden, y se computen en el estado de resultados de forma proporcional al tiempo que ha transcurrido hasta el cierre, segn la NIC 18 Ingresos Ordinarios, pero se incluyan en la ganancia o prdida scal cuando sean cobrados; y (b) los costos de activos intangibles, que se hayan capitalizado de acuerdo con la NIC 38 Activos Intangibles, y se amorticen posteriormente, mientras que se deducen para efectos scales en el mismo periodo en que se hayan incurrido. 60. El importe en libros de los activos y pasivos por impuestos diferidos puede cambiar, incluso cuando no haya cambiado el importe de las diferencias temporarias correspondientes. Esto puede pasar, por ejemplo, como resultado de:
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(b) una reestimacin de la recuperabilidad de los activos por impuestos diferidos; o (c) un cambio en la forma esperada de recuperar el importe en libros de un activo. El impuesto diferido, correspondiente a estos cambios, se reconocer en el estado de resultados, excepto en la medida en que se relacione con partidas previamente cargadas o acreditadas directamente a las cuentas del patrimonio neto (vase el prrafo 63). Partidas cargadas o acreditadas directamente al patrimonio neto
61. Los impuestos sobre las ganancias, ya sean del periodo corriente o diferidos, deben ser cargados o abonados directamente al patrimonio neto si se relacionan con partidas que se llevan directamente a las cuentas del patrimonio neto, ya sea en el mismo periodo o en otro diferente. 62. Las Normas Internacionales de Contabilidad exigen o permiten que ciertas partidas sean cargadas o acreditadas directamente al patrimonio neto. Ejemplos de tales partidas son: (a) un cambio en el importe en libros procedente de la revaluacin de las propiedades, planta y equipo (vase la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo); (b) un ajuste al saldo inicial de las ganancias acumuladas procedente de un cambio en las polticas contables, que se aplique retroactivamente, o de la correccin de un error (vase la NIC 8 Polticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores). (c) las diferencias de cambio producidas por la conversin de los estados nancieros de un negocio en el extranjero (vase la NIC 21 Efectos de la Variacin en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera); y (d) los importes que surgen del reconocimiento inicial, en un instrumento nanciero compuesto, del componente de patrimonio neto (vase el prrafo 23).
63. En algunas circunstancias muy excepcionales, puede ser difcil determinar el importe de los impuestos, ya sean del periodo corriente o diferidos, que se corresponden con las partidas cargadas o acreditadas directamente al patrimonio neto. Este podra ser el caso, por ejemplo, cuando: (a) exista una escala progresiva en el impuesto a las ganancias, y sea imposible calcular la tasa a la cual ha tributado un componente especco de la ganancia o la prdida scal; (b) un cambio en la tasa impositiva u otra norma scal afecte a un activo o pasivo por impuestos diferidos relacionados, en todo o en parte, con una partida que haya sido llevada directamente al patrimonio neto; o (c) la entidad determine que debe reconocer, o debe dar de baja, por su importe total, un activo por impuestos diferidos, cuando tal activo se relacione, en todo o en parte, con una partida que ha sido llevada directamente al patrimonio neto. En tales casos, la determinacin de la parte del impuesto correspondiente al periodo y la parte diferida, que estn relacionadas con partidas que han sido cargadas o acreditadas directamente al patrimonio neto, se basar en una prorrata razonable de los impuestos corrientes y diferidos por la entidad en el pas correspondiente, o bien en otro mtodo con el que se consiga una distribucin apropiada, segn las circunstancias.
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64. La NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo no especica si la entidad debe trasladar cada ao desde el supervit de revaluacin a las ganancias retenidas una cantidad igual a la diferencia entre la depreciacin o amortizacin del activo revaluado y la depreciacin o amortizacin que se hubiera practicado sobre el costo original del activo. Si la entidad hace esta transferencia, el importe correspondiente a la misma se calcular neto de cualquier impuesto diferido que le corresponda. Consideraciones similares se aplican a las transferencias hechas tras la venta de un elemento perteneciente a las propiedades, planta y equipo.
Impuestos diferidos surgidos de una combinacin de negocios 67.
65. Cuando un activo se ha revaluado para efectos scales, y tal revaluacin est relacionada con otra revaluacin, exclusivamente contable, practicada en periodos anteriores o con una que se espera realizar en algn periodo posterior, los efectos scales de la revaluacin contable y del ajuste en la base scal se cargarn o acreditarn al patrimonio neto en los periodos en que tienen lugar. Sin embargo, si las revaluaciones con efectos scales no se relacionan con revaluaciones contables practicadas en el pasado o con otras que se esperan realizar en el futuro, los efectos scales del ajuste de la base scal se reconocern en el estado de resultados.
65A Cuando una entidad paga dividendos a sus accionistas, puede tener la obligacin de pagar una porcin de tales dividendos a las autoridades scales, en nombre de los accionistas. En muchas jurisdicciones estas cuantas se denominan retenciones de impuestos. Tales montos, pagados o por pagar a las autoridades scales, se cargan al patrimonio neto como parte de los dividendos.
66. Como se ha explicado en el prrafo 19 y en el apartado (c) del prrafo 26, pueden aparecer diferencias temporarias en una combinacin de negocios. De acuerdo con la NIIF 3 Combinaciones de Negocios, la entidad reconocer los activos por impuestos diferidos (si cumplen los criterios establecidos para su reconocimiento en el prrafo 24) o los pasivos por impuestos diferidos resultantes como activos y pasivos identicables en la fecha de adquisicin. En consecuencia, estos activos y pasivos por impuestos diferidos afectarn al importe de la plusvala comprada o, en su caso, al exceso que suponga la participacin de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identicables de la adquirida sobre el costo de la combinacin. No obstante, de acuerdo con el apartado (a) del prrafo 15, la entidad no reconocer los pasivos por impuestos diferidos que surjan del reconocimiento inicial de la plusvala comprada. Como resultado de una combinacin de negocios, la entidad adquirente puede considerar probable la recuperacin de sus propios activos por impuestos diferidos que no se reconocieron con anterioridad a la combinacin. Por ejemplo, la adquirente podra utilizar ahora la capacidad de deduccin de sus prdidas scales no utilizadas, para compensarlas con ganancias scales futuras de la adquirida. En estos casos, la adquirente reconocer un activo por impuestos diferidos, pero no lo incluir como parte de la contabilizacin de la combinacin de negocios, y por tanto no lo tendr en cuenta al determinar la plusvala comprada o el exceso que suponga la participacin de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identicables de la adquirida sobre el costo de la combinacin.
68. Si el benecio potencial de las prdidas por impuestos compensables en el futuro de la adquirida, o de otros activos por impuestos diferidos no cumpliese los criterios que impone la NIIF 3 para su reconocimiento por separado cuando se contabilice inicialmente la combinacin, pero fuese posteriormente realizado, la entidad adquirente reconocer el correspondiente ingreso por el impuesto diferido en el resultado del periodo. Adems, la adquirente:
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(a) reducir el importe en libros de la plusvala comprada a la cantidad que hubiese reconocido si se hubiese contabilizado el activo por impuestos diferidos como un activo identicable desde la fecha de adquisicin; y (b) reconocer la reduccin en el importe en libros de la plusvala comprada como un gasto. No obstante, este procedimiento no podr dar lugar a la aparicin de un exceso de la participacin de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identicables de la adquirida sobre el costo de la combinacin, ni incrementar el importe previamente reconocido para dicho exceso.
Ejemplo
Una entidad adquiri una subsidiaria que tena diferencias temporarias deducibles de 300. La tasa impositiva en el momento de la adquisicin era del 30%. El correspondiente activo por impuestos diferidos por 90 no fue reconocido como un activo identicable al determinar la plusvala comprada de 500 procedente de la combinacin de negocios. Pasados 2 aos tras la combinacin, la entidad estima probable que la ganancia scal futura ser suciente para que la entidad recupere todas las diferencias temporarias deducibles. La entidad reconocer un activo por impuestos diferidos de 90 (30% de 300) y en el resultado del periodo, un ingreso por impuestos diferidos de 90. La entidad tambin reducir el importe en libros de la plusvala comprada por importe de 90, y reconocer un gasto por esta cantidad en el resultado del periodo. En consecuencia, el costo de la plusvala comprada se reducir hasta 410, que es el importe por el que se habra reconocido si tambin se hubiese contabilizado el activo por impuestos diferidos de 90 como un activo identicable en la fecha de adquisicin. Si la tasa impositiva se hubiera incrementado al 40%, la entidad reconocera un activo por impuestos diferidos de 120 (40% de 300) y, en el resultado del periodo, un ingreso por impuestos diferidos por importe de 120. Si la tasa impositiva se hubiera reducido hasta el 20%, la entidad reconocera un activo por impuestos diferidos por importe de 60 (20% de 300) y un ingreso por impuestos diferidos de 60. En ambos casos, la entidad tambin reducira el importe en libros de la plusvala comprada por importe de 90 y reconocera un gasto por dicha cantidad en el resultado del periodo.
Impuesto corriente y diferido derivado de una transaccin con pago basado en acciones 68A. En algunas jurisdicciones scales, la entidad puede obtener una deduccin scal (esto es, un importe que es deducible para la determinacin de la base imponible) asociada con una remuneracin pagada en forma de acciones, en opciones sobre acciones o en otros instrumentos de patrimonio de la propia entidad. El importe de esa deduccin scal podra diferir del gasto de la remuneracin asociada acumulada y podra surgir en un periodo posterior. Por ejemplo, en algunas jurisdicciones, la entidad podra reconocer un gasto por el consumo de los servicios recibidos de un empleado como contrapartida por las opciones sobre acciones concedidas, de acuerdo con la NIIF 2 Pagos Basados en Acciones, y no recibir la deduccin scal hasta que las opciones sobre acciones sean ejercitadas, de forma que la medicin de la deduccin scal se base en el precio que tengan las acciones de la entidad en la fecha de ejercicio.
68B. Igual que sucede con los costos de investigacin, discutidos en el prrafo 9 y el apartado (b) del prrafo 26 de esta Norma, la diferencia entre la base scal de los servicios recibidos de los empleados hasta la fecha (que es el importe que las autoridades scales permitirn como deduccin en futuros periodos), y el importe en libros de valor cero, ser una diferencia temporaria deducible que dar lugar a un activo por impuestos diferidos. Si el importe que las autoridades scales permitirn deducir en periodos futuros no se conociese al nal del periodo, deber estimarse a partir de la informacin disponible al trmino
307
del periodo. Por ejemplo, si el importe que las autoridades scales permitirn deducir en periodos futuros depende del precio de las acciones de la entidad en una fecha futura, la medicin de la diferencia temporaria deducible deber basarse en el precio de las acciones de la entidad al nalizar el periodo. 68C. Como se ha sealado en el prrafo 68A, el importe de la deduccin scal (o de la deduccin scal futura estimada, medida de acuerdo con el prrafo 68B) podra diferir del gasto por remuneraciones acumuladas correspondiente. El prrafo 58 de la Norma requiere que los impuestos corrientes y diferidos se reconozcan como ingreso o gasto, y se incluyan en el resultado del periodo, salvo y en la medida en que procedan de (a) una transaccin o evento que se haya reconocido, en el mismo o en diferente periodo, directamente en el patrimonio neto, o (b) de una combinacin de negocios. Si el importe de la deduccin scal (o deduccin scal futura estimada) excediese del importe del gasto por remuneraciones acumuladas correspondientes, esto indicara que la deduccin scal se relaciona no solo con el gasto por remuneraciones, sino tambin con una partida del patrimonio neto. En esta situacin, el exceso del impuesto corriente o diferido asociado se reconocer directamente en el patrimonio neto.
Presentacin Activos y pasivos por impuestos 69. [Eliminado] 70. [Eliminado] Compensacin de partidas
71. Una entidad debe compensar los activos por impuestos y los pasivos por impuestos si y solo si, la entidad: (a) tiene reconocido legalmente un derecho para compensar frente a la autoridad scal los importes reconocidos en esas partidas; y (b) tiene la intencin de liquidar las deudas netas que resulten, o bien realizar los activos y liquide simultneamente las deudas que ha compensado con ellos.
72. Aunque los activos y pasivos de naturaleza scal se evalen y reconozcan por separado, pueden compensarse en el balance de situacin con los mismos criterios que los establecidos para los instrumentos nancieros en la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentacin e Informacin a Revelar. Una entidad tendr, normalmente, un derecho reconocido legalmente para compensar activos corrientes por impuestos con pasivos corrientes de la misma naturaleza, cuando los mismos se relacionen con impuestos sobre las ganancias correspondientes a la misma autoridad scal, y esta permita a la entidad pagar o recibir una sola cantidad que cancele la situacin neta existente. 73. En los estados nancieros consolidados, un activo scal de naturaleza corriente en una entidad se compensar con un pasivo corriente scal de otra entidad del grupo si, y solo si, las entidades correspondientes tienen reconocido legalmente el derecho de pagar o recibir una sola cantidad que cancele la situacin neta, en el caso de que tales entidades tengan la intencin de hacer o recibir tal pago neto o recuperar el activo y pagar, simultneamente, el pasivo.
74. Una entidad debe compensar activos por impuestos diferidos con pasivos por impuestos diferidos si y solo si:
308
Normas legales
(a) tiene reconocido legalmente el derecho de compensar, frente a la autoridad scal, los importes reconocidos en esas partidas; y (b) los activos por impuestos diferidos y los pasivos por impuestos diferidos se derivan del impuesto a las ganancias correspondientes a la misma autoridad scal, que recaen sobre: (i) la misma entidad o sujeto scal; o bien
Gastos por el impuesto a las ganancias 77. Informacin a revelar
(ii) diferentes entidades o sujetos a efectos scales que pretenden, ya sea liquidar los activos y pasivos scales corrientes por su importe neto, ya sea realizar los activos y pagar los pasivos simultneamente, en cada uno de los periodos futuros en los que se espere liquidar o recuperar cantidades signicativas de activos o pasivos por los impuestos diferidos.
75. A n de evitar la necesidad de establecer un calendario detallado de los momentos en que cada diferencia temporaria revertir, esta Norma exige a las entidades la compensacin de activos y pasivos por impuestos diferidos de la misma entidad o sujeto scal si y solo si, se relacionan con impuestos sobre las ganancias correspondientes a la misma administracin scal, siempre y cuando la entidad tenga reconocido legalmente el derecho de compensar los activos corrientes por impuestos diferidos, con los pasivos corrientes de la misma naturaleza.
76. En algunas circunstancias, muy raras en la prctica, la entidad puede tener reconocido legalmente el derecho de compensar, y la intencin de liquidar en trminos netos, las deudas scales de unos determinados periodos, pero no de otros. En tales casos muy especiales, puede requerirse una programacin temporal detallada para determinar si el pasivo por impuestos diferidos, de una entidad o sujeto scal, producir un incremento en los pagos por impuestos, en el mismo periodo en que un activo por impuestos diferidos de otra entidad o sujeto scal, vaya a producir una disminucin en los pagos de esta segunda entidad scal.
Gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias relativo a las ganancias o prdidas de las actividades ordinarias El importe del gasto (ingreso) por impuestos, relativo a las ganancias o las prdidas de las actividades ordinarias, debe aparecer en el cuerpo principal del estado de resultados.
Diferencias de cambio en los activos o pasivos por impuestos diferidos en moneda extranjera 78. La NIC 21 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera exige el reconocimiento como ingresos o gastos de ciertas diferencias de cambio, pero no especica si tales diferencias deben ser presentadas en el estado de resultados. De acuerdo con ello, cuando las diferencias de cambio en los activos y pasivos por impuestos diferidos extranjeros sean reconocidas en el estado de resultados, tales diferencias pueden ser presentadas por separado como gastos o ingresos por el impuesto a las ganancias, si se considera que tal presentacin es ms til para los usuarios de los estados nancieros.
79. Los componentes principales del gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias deben ser revelados por separado, en los estados nancieros.
309
80. Los componentes del gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias pueden incluir: (a) el gasto (ingreso) corriente, y por tanto correspondiente al periodo presente, por el impuesto; (b) cualesquiera ajustes de los impuestos corrientes del periodo presente o de los anteriores;
(f) (b) [Eliminado]; (i)
(c) el importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con el nacimiento y reversin de diferencias temporarias; (d) el importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con cambios en las tasas scales o con la aparicin de nuevos impuestos; (e) el importe de los benecios de carcter scal, procedentes de prdidas scales, crditos scales o diferencias temporarias, no reconocidos en periodos anteriores, que se han utilizado para reducir el gasto por impuestos del presente periodo; el importe de los benecios de carcter scal, procedentes de prdidas scales, crditos scales o diferencias temporarias, no reconocidos en periodos anteriores, que se han utilizado para reducir el gasto por impuestos diferidos;
(g) el impuesto diferido surgido de la baja, o la reversin de bajas anteriores, de saldos de activos por impuestos diferidos, de acuerdo con lo establecido en el prrafo 56; y (h) el importe del gasto (ingreso) por el impuesto, relacionado con los cambios en las polticas contables y los errores, que se ha incluido en la determinacin del resultado del periodo, de acuerdo con la NIC 8 Polticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores porque no ha podido ser contabilizado de forma retroactiva.
81. Las siguientes informaciones deben ser reveladas, por separado, dentro de la informacin nanciera de la entidad: (a) el importe total de los impuestos, corrientes o diferidos, relativos a partidas cargadas o acreditadas directamente a las cuentas del patrimonio neto en el periodo;
(c) una explicacin de la relacin entre el gasto (ingreso) por el impuesto y la ganancia contable, en una de las siguientes formas o en ambas a la vez: una conciliacin numrica entre el gasto (ingreso) por el impuesto y el resultado de multiplicar la ganancia contable por la tasa o tasas impositivas aplicables, especicando tambin la manera de computar las tasas aplicables utilizadas, o bien
(ii) una conciliacin numrica entre la tasa media efectiva y la tasa impositiva aplicable, especicando tambin la manera de computar la tasa aplicable utilizada; (d) una explicacin de los cambios habidos en la tasa o tasas impositivos aplicables, en comparacin con las del periodo anterior; (e) la cuanta y fecha de validez, si la tuvieran, de cualesquiera diferencias temporarias deducibles, prdidas o crditos scales para los cuales no se hayan reconocido activos por impuestos diferidos en el balance;
310
Normas legales
(f) la cantidad total de diferencias temporarias relacionadas con inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, o con participaciones en negocios conjuntos, para los cuales no se han reconocido en el balance pasivos por impuestos diferidos (vase el prrafo 39); (g) con respecto a cada tipo de diferencia temporaria, y con respecto a cada tipo de prdidas o crditos scales no utilizados: (i) el importe de los activos y pasivos por impuestos diferidos reconocidos en el balance, para cada uno de los periodos sobre los que se informa;
(i) la prdida o la ganancia derivada de la descontinuacin; y (i) 83. [Eliminado]
(ii) el importe de los gastos o ingresos por impuestos diferidos reconocidos en el estado de resultados, si este no resulta evidente de los cambios reconocidos en el balance;
(h) con respecto a las operaciones interrumpidas, el gasto por impuestos relativo a:
(ii) la prdida o la ganancia por las actividades ordinarias, que la operacin interrumpida ha proporcionado en el periodo, junto con los correspondientes importes para cada uno de los periodos sobre los que se informa; y
el importe de las consecuencias que, en el impuesto a las ganancias tengan los dividendos que hayan sido propuestos o declarados, a los accionistas de la entidad, antes de que los estados nancieros hayan sido autorizados para su emisin, pero no hayan sido reconocidos como pasivos dentro de los estados nancieros.
82. La entidad debe revelar el importe del activo por impuestos diferidos, as como de la naturaleza de la evidencia que apoya su reconocimiento, cuando: (a) la realizacin del activo por impuestos diferidos dependa de ganancias futuras, por encima de las ganancias surgidas de la reversin de las diferencias temporarias imponibles actuales; y (b) la entidad haya experimentado una prdida, ya sea en el presente periodo o en el precedente, en el pas con el que se relaciona el activo por impuestos diferidos.
82A. En las circunstancias descritas en el prrafo 52A, la entidad debe revelar la naturaleza de las consecuencias potenciales que podran producirse, en el impuesto a las ganancias, en el caso de que se pagaran dividendos a sus accionistas. Adems, la entidad debe revelar la cuanta de las consecuencias potenciales, que sea practicable determinar, en el impuesto a las ganancias, as como si hay otras consecuencias potenciales que no es practicable determinar.
84. Las informaciones a revelar requeridas en el prrafo 81(c), permitirn a los usuarios de los estados nancieros entender si la relacin entre el gasto (ingreso) por el impuesto y la ganancia contable est fuera de lo normal, as como comprender los factores signicativos que pudieran afectar a tal relacin en el futuro. La relacin entre el gasto (ingreso) por impuestos y la ganancia contable puede estar afectada por factores tales como los ingresos ordinarios exentos de tributacin, los gastos que no son deducibles al determinar la ganancia o la prdida scal, el efecto de las prdidas scales o el de las eventuales tasas impositivas soportadas en el extranjero.
311
Ejemplo ilustrativo del prrafo 85 Lo que sigue es un ejemplo de conciliacin con la tasa impositiva nacional 19X1 Ganancia contable Impuestos a la tasa nacional (30%) Efecto de los gastos que no son fsicamente deducibles Efecto de las menores tasas en el pas B Gasto por el impuesto 2.500 750 60 (50) 760 Ganancia contable Impuestos segn las tasas aplicables a las ganancias en cada pas Efecto de los gastos que no son fsicamente deducibles Gasto por el impuesto 2.500 700 60 760 87.
85. Al explicar la relacin entre el gasto (ingreso) por impuestos y la ganancia contable, la entidad utilizar la tasa impositiva aplicable que suministre la informacin ms signicativa para los usuarios de sus estados nancieros. Muy a menudo, la tasa ms signicativa es la tasa nominal del pas en el que est domiciliada la entidad, sumando la tasa aplicadas a los impuestos nacionales con las correspondientes a cualesquiera impuestos locales, que se calculen sobre un nivel de ganancias o prdidas similares. No obstante, para una entidad que opera en diferentes pases o administraciones scales, puede resultar ms signicativo agregar las conciliaciones hechas por separado utilizando las tasas nacionales de cada uno de los pases. El ejemplo preparado al efecto ilustra cmo la presentacin de la conciliacin numrica se puede ver afectada por la tasa impositiva aplicable.
En 19X2, la entidad ha tenido una ganancia contable, antes de impuestos, en su propio pas (pas A) por 1500 (en 19X1 fue de 2000) y en el pas B por 1500 (en 19X1, 500). La tasa impositiva es del 30% en el pas A y del 20% en el pas B. En el pas A se han tenido gastos que no son deducibles scalmente, por importe de 100 (en 19X1 de 200).
19X2 3.000 900 30 (150) 780
Lo que sigue es un ejemplo de conciliacin, preparado mediante agregacin de las reconciliaciones separadas de cada pas. En este mtodo, el efecto de las diferencias entre la tasa impositiva del pas de la entidad y la tasa impositiva en el otro pas, no aparece como informacin separada en el estado. La entidad puede necesitar discutir el efecto de los cambios signicativos, ya sea en las tasas impositivas o en la mezcla de ganancias obtenidas en los diferentes pases, a n de explicar los cambios habidos en la tasa o tasas impositivas aplicables, como exige el prrafo 81 (d). 3.000 750 30 780
86. La tasa media efectiva ser igual al gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias dividido entre la ganancia contable. A menudo puede resultar impracticable computar el importe de los pasivos por impuestos diferidos que surgen de las inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, o de las participaciones en negocios conjuntos (vase el prrafo 39). Por ello, esta Norma exige que la entidad revele informacin sobre las diferencias temporarias subyacentes, pero no sobre los pasivos por impuestos diferidos correspondientes. No obstante, cuando sea posible, se aconseja a las entidades que revelen tambin informacin acerca de las cuantas de los pasivos por impuestos diferidos no reconocidos, puesto que los usuarios de los estados nancieros pueden encontrar til tal informacin.
312
Normas legales
87A. El prrafo 82A exige que la entidad revele la naturaleza de las consecuencias potenciales que, en el impuesto a las ganancias, podran producirse en el caso de que se pagaran dividendos a sus accionistas. La entidad revelar las caractersticas importantes del sistema impositivo sobre las ganancias y los factores que vayan a afectar al montante de las potenciales consecuencias del pago de dividendos sobre el impuesto a las ganancias. 87B. A veces puede no ser practicable el clculo del importe total de las potenciales consecuencias que, sobre el impuesto, va a tener el pago de dividendos a los accionistas. Este podra ser el caso, por ejemplo, para una entidad que tuviera un gran nmero de subsidiarias extranjeras. No obstante, incluso en tales circunstancias, algunas porciones de la cuanta total pueden ser fcilmente determinables. Por ejemplo, en un grupo consolidado, la controladora y alguna de sus subsidiarias pueden haber pagado impuestos sobre las ganancias a una tasa ms alta por haber dejado ganancias sin distribuir, y tener conciencia de las cuantas que les podran ser reembolsadas en el caso de pago de dividendos a los accionistas en el futuro, con cargo a las ganancias retenidas consolidadas. En tal caso, se revelar la cuanta de estos reembolsos. Cuando sea aplicable, la entidad revelar tambin que existen consecuencias adicionales potenciales, en el impuesto a las ganancias, que no es posible determinar. En los estados nancieros individuales de la controladora, si los hubiere, las revelaciones de las consecuencias potenciales en el impuesto a las ganancias, sern las relativas a las ganancias retenidas de la propia controladora.
Fecha de vigencia
87C. Una entidad obligada a suministrar las revelaciones del prrafo 82A, puede tambin estar obligada a suministrar otras revelaciones relacionadas con las diferencias temporarias que estn asociadas con sus inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas o participaciones en negocios conjuntos. En tales casos, la entidad habr de considerar esto a la hora de determinar qu informacin revelar segn lo establecido en el prrafo 82A. Por ejemplo, una entidad puede estar obligada a revelar la cuanta total de las diferencias temporarias, asociadas con las inversiones en subsidiarias, para las cuales no se han reconocido pasivos por impuestos diferidos (vase el prrafo 81(f)). Si no fuera practicable el cmputo de las cuantas de los pasivos por impuestos diferidos (vase el prrafo 87), puede haber importes, relativos a tales subsidiarias y derivados de las consecuencias potenciales de los dividendos, que tampoco sea practicable determinar. 88. La entidad revelar informacin acerca de cualesquiera activos contingentes y pasivos contingentes relacionados con los impuestos, de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes. Pueden aparecer activos contingentes y pasivos contingentes, por ejemplo, derivados de litigios sin resolver con la administracin scal. De igual forma, en el caso de que se hayan aprobado o anunciado leyes scales, o simplemente cambios en las tasas impositivas, tras la fecha del balance, la entidad revelar informacin acerca de cualquier efecto signicativo que tales cambios vayan a suponer sobre sus activos y pasivos por impuestos, ya sean de tipo corriente o diferidos (vase la NIC 10 Hechos Ocurridos Despus de la Fecha del Balance).
89. Esta Norma Internacional de Contabilidad tendr vigencia para los estados nancieros que cubran periodos que comiencen a partir del 1 de enero de 1998, salvo por lo especicado en el prrafo 91. Si alguna entidad aplica esta Norma en estados nancieros que cubran periodos comenzados antes del 1 de enero de 1998, debe revelar en los mismos el hecho de que aplica lo previsto en esta Norma, en lugar de la antigua NIC 12 Contabilizacin del Impuesto a las Ganancias, aprobada en 1979. 90. Esta Norma deroga la antigua NIC 12 Contabilizacin del Impuesto a las Ganancias, aprobada en 1979.
313
91. Los prrafos 52A, 52B, 65A, 81(i), 82A, 87A, 87B y 87C, y la eliminacin de los prrafos 3 y 50, tendrn vigencia para los estados nancieros anuales(*) que cubran periodos comenzados a partir del 1 de enero de 2001. Se aconseja la aplicacin anticipada. Si la adopcin anticipada afecta a los estados nancieros, la entidad debe revelar este hecho. (*) El prrafo 91 hace referencia a los estados nancieros anuales para aclarar ms explcitamente la expresin de las fechas de vigencia adoptadas en 1998. El prrafo 89 hace referencia a estados nancieros.
314
NDICE GENERAL
ndice general
Presentacin ................................................................................................................ 5
OBJETIVO
Captulo 1
1. Generalidades ....................................................................................................... 2. Participacin en las utilidades de la empresa ....................................................... 3. Mtodos de reconocimiento de los impuestos diferidos .......................................
9 13 14
Captulo 2

Generalidades ....................................................................................................... Cuentas contables relacionadas con los activos y pasivos diferidos ................... Identicacin de la cuenta por impuesto corriente y diferido ................................ Reconocimiento de los efectos de las diferencias temporarias ............................ 21 22 23 25
1. 2. 3. 4.
Captulo 3
1. Generalidades ....................................................................................................... 2. Denicin ............................................................................................................... 3. Situaciones que generan diferencias permanentes .............................................. Gastos no deducibles expresamente por la Ley del Impuesto a la Renta (expresados en los artculos 44 y 47 de la Ley del Impuesto a la Renta) ... Ingresos no gravados por la Ley del Impuesto a la Renta por no tratarse de una renta de acuerdo con el criterio de ujo de riqueza y por encontrarse exonerada o inafecta en la Ley del Impuesto a la Renta o norma especial (artculos 18 y 19 de la Ley del Impuesto a la Renta).................................. Exceso de gastos deducibles que exceden los lmites jados en la normativa contable (artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta)...................... 4. Aplicacin prctica ................................................................................................ Recuperacin de provisin de cobranza dudosa ........................................ Indemnizacin vacacional de gerentes ....................................................... Sancin por infracciones en materia de seguridad e higiene minera .........
33 34 34 34
37 38 41 41 43 45
317
Efectos de la aplicacin del valor de mercado en las remuneraciones .... Contabilizacin de impuesto asumido por el usuario de un servicio ....... Renta cta por cesin de bienes en generacin de renta de tercera categora Rentas de fuente extranjera que no se encuentran gravadas en el Per ...
46 51 53 54
Captulo 5
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10.
Captulo 4

59 60 60 68 72 74 82
1. Generalidades ....................................................................................................... 2. Base scal o base tributaria .................................................................................. 2.1. Base scal del activo ................................................................................... 2.2. Base scal del pasivo .................................................................................. 3. Diferencia temporaria ............................................................................................ 3.1. Diferencias temporarias imponibles o gravables ........................................ 3.2. Diferencias temporarias deducibles ............................................................
MEDICIN Y RECONOCIMIENTO DE IMPUESTOS DIFERIDOS

87 96 101 109 116 120 124 129 136 147
Venta de bienes a plazos (cuotas iguales) ............................................................ Aplicacin del valor neto de realizacin en empresas industriales....................... Valorizacin de activos segn la NIC 36 ............................................................... Depreciacin en plazo del contrato de bien en arrendamiento nanciero .......... Gastos preoperativos............................................................................................. Provisin de cobranza dudosa .............................................................................. Adquisicin de software ........................................................................................ Contratos de construccin ................................................................................... Depreciacin segn el mtodo de unidades producidas ................................... Revaluacin de un activo ....................................................................................
Captulo 6
1. Generalidades ....................................................................................................... 2. Presentacin .......................................................................................................... 2.1. Compensacin de partidas.......................................................................... 3. Revelaciones ......................................................................................................... 159 159 161 164
318
ndice general
Captulo 7
PDT RENTA ANUAL
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. Seleccin del plan contable utilizado .................................................................... Presentacin de los estados nancieros ............................................................... Balance general - Activo ........................................................................................ Balance general - Pasivo ....................................................................................... Estado de ganancias y prdidas ........................................................................... Balance de comprobacin ..................................................................................... Participacin de los trabajadores - Corriente ........................................................ Activo tributario diferido por Impuesto a la Renta - Resultados ............................ Activo tributario diferido por la participacin de los trabajadores - Resultados....... Pasivo tributario diferido por Impuesto a la Renta - Resultados ........................... Pasivo tributario diferido por la participacin de los trabajadores - Resultados .......... Determinacin del Impuesto a la Renta ................................................................ Adiciones ............................................................................................................... Deducciones .......................................................................................................... 181 181 182 183 185 187 189 190 191 192 193 194 194 195
Captulo 8
CASOS PRCTICOS
1. Caso prctico N 1 ................................................................................................. Datos generales .................................................................................................. Desarrollo y anlisis .................................................................................... Clculos nales ........................................................................................... Llenado del PDT 664 Declaracin pago anual Impuesto a la Renta de tercera categora ......................................................................................... 2. Caso prctico N 2................................................................................................. Datos generales .................................................................................................. Desarrollo y anlisis .................................................................................... Clculos nales ........................................................................................... Llenado del PDT 664 Declaracin pago anual Impuesto a la Renta de tercera categora .........................................................................................
199 199 204 230 236 246 246 249 265 271
Captulo 9
NORMAS LEGALES
1. Resolucin N 028-2002-EF/93.01 que ocializa las modicaciones de la NIC 12 .... 2. Norma Internacional de Contabilidad N 12 Impuesto a las ganancias ................ ndice general............................................................................................................... 281 283 315
319

Manual Operativo #1 - Cómo Identificar Las Diferencias Temporales y Permanentes Al Cierre Del Ejercicio

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Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

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CONTADORES & EMPRESAS

CMO IDENTIFICAR LAS DIFERENCIAS TEMPORALES Y PERMANENTES AL CIERRE DEL EJERCICIO

PROHIBIDA SU REPRODUCCIN TOTAL O PARCIAL DERECHOS RESERVADOS D.LEG. N 822

HECHO EL DEPSITO LEGAL EN LA BIBLIOTECA NACIONAL DEL PER

LEY N 26905 / D.S. N 017-98-ED ISBN: 978-612-4038-97-6

REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL

DIAGRAMACIN DE INTERIORES Wilfredo Gallardo Calle

GACETA JURDICA S.A.

Martha Abanto Bromley Gaceta Jurdica S.A.

DIAGRAMACIN DE CARTULA Martha Hidalgo Rivero

Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

MARTHA ABANTO BROMLEY

Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Gasto (ingreso) por el impuesto

Utilidad despus de participaciones e impuestos

Gasto por Impuesto a la Renta corriente

La recuperacin o liquidacin en el futuro del importe en libros de los activos o pasivos

Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

PARTICIPACIN EN LAS UTILIDADES DE LA EMPRESA

Telecomunicaciones Industriales Mineras

Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

MTODOS DE RECONOCIMIENTO DE LOS IMPUESTOS DIFERIDOS

MTODOS DE RECONOCIMIENTO DEL IR DIFERIDO

Aplicable hasta el ao 2002.

Aplicable a partir del ao 2003 hasta la fecha.

Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Segn normas contables

Segn normas tributarias

Ajustes en aplicacin al artculo 33 Reglamento LIR (diferencias temporales y permanentes)

Ingresos y gastos reconocidos contablemente

Ingresos y gastos a considerar tributariamente para el presente ejercicio.

Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

REGISTRO DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS TRIBUTARIOS DIFERIDOS

Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

PASIVO DIFERIDO 4911 4912 4921 4922

CUENTAS CONTABLES RELACIONADAS CON LOS ACTIVOS Y PASIVOS DIFERIDOS

Registro de los activos y pasivos tributarios diferidos

Gasto por Impuesto a la Renta

Cuenta 37: Activos diferidos

Cuenta 49: Pasivos diferidos

IDENTIFICACIN DE LA CUENTA POR IMPUESTO CORRIENTE Y DIFERIDO

Se han creado subcuentas

Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Tributos por pagar 401

4017.1 Renta de tercera categora x/x Por el Impuesto a la Renta

872 Participacin de los trabajadores Diferida 88 Impuesto a la Renta

882 Impuesto a la Renta Diferido

Registro de los activos y pasivos tributarios diferidos

RECONOCIMIENTO DE LOS EFECTOS DE LAS DIFERENCIAS TEMPORARIAS

86 Distribucin legal de la renta neta

x/x Por activo tributario diferido

Por el Impuesto a la Renta diferido:

--------------------- x -----------------------38 Cargas diferidas

--------------------- x -----------------------37 Activo diferido

x/x Por activo tributario diferido --------------------- x ------------------------

Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

49 Cargas diferidas 499

499.2 Participaciones diferidas