adaptacin del Plan General de Contabilidad a las empresas construc - toras, publicada en el BOE de 5 de febrero de 1993 es la norma en virtud de la cual y atendiendo a lo dispuesto en el artculo 8. de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adap - tacin de la legislacin mercantil a las D i r e c t i vas de la Comu n i d a d Econmica Europea en materia de s o c i e d a d e s , y la disposicin final segunda del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas, se da cumplimiento a la autorizacin concedida al Ministro de Economa y Hacienda para que, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas y mediante Orden, aprue - be las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad, cuando la naturaleza de la actividad de tales sectores exija un cambio en la estruc - tura, nomenclatura y terminologa de las partidas del Balance y de la cuenta de Prdidas y Ganancias. Las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad, deben elabo - rarse tomando en consideracin las caractersticas y naturaleza de las actividades del sector concreto de que se trate, adecundose al mismo tanto las normas y criterios de valora - cin como la estructura, nomenclatura y terminologa de las cuentas anuales. Las normas de adaptacin elaboradas se estructuran, al igual que el Plan General de Contabilidad, en cinco par - tes, que van precedidas por una intro - duccin en la que se explican las prin - cipales caractersticas de la actividad de las empresas constructoras, las modificaciones introducidas para rea - lizar la adaptacin y su justificacin. 34 _Sr. XAVIER GINER i GRANJA Economista i Actuario de Seguros Mediador Diplomado de Seguros Tcnico Superior en Prevencin Profesor Universitario supuestos de aplicacin, cuentas contables, definiciones y relaciones especficas y normas de valoracin. El Plan sectorial de Contabilidad de las Empresas Constructoras es de aplicacin obligato- ria para todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurdica, individual o societaria, que realicen la actividad de construccin, pudindose delimitar las mismas segn se indica a continuacin : 1. Preparacin de obras. Demolicin y movi- miento de tierras, perforaciones y sondeos. 2.Construccin general de inmuebles y obras de ingeniera civil. Construccin general de edificios y obras singulares de ingeniera civil (puentes, tneles,...), construccin de cubier- tas y estructuras de cerramiento, construc- cin de autopistas, carreteras, pistas de ate- rrizaje, vas frreas y centros deportivos y otras construcciones especializadas. 3 . Instalaciones de edificios y obra s. Instalaciones elctricas, aislamiento trmico, acstico y antivibratorio, fontanera e instala- cin de climatizacin y otras instalaciones de edificios y obras. 4 . Acabado de edificios y obra s. Revocamiento, instalaciones de carpintera, revestimientos de suelos y paredes, acristala- miento y pintura y otros trabajos de acabados y edificios de obras. 5.Alquiler de equipo de construccin o demo- licin dotado de operario. Por otra parte, cabe indicar que la actividad de construccin en muchas empresas se realiza simul - tneamente con la correspondiente a la inmobiliaria. En tales casos, se aplican respectivamente las nor- mas de adaptacin contable existentes para cada actividad, sin perjuicio del establecimiento de meca- nismos normalizadores que permitan ensamblar las adaptaciones sectoriales de construccin e inmobi- liaria a una misma empresa. La primera parte, principios contables, no ha sufrido modificaciones respecto al Plan General de Contabilidad. En la segunda parte, cuadro de cuentas, se han habilitado cuentas especficas para las empre- sas constructoras y se han eliminado, en algunos casos, cuentas previstas en el Plan General de Contabilidad. La tercera parte, definiciones y relaciones contables, da contenido y claridad a las cuentas que en virtud de las definiciones que se incorporan, aadiendo los conceptos especficos de la actividad de construccin. La cuarta parte, cuentas anuales, incluye entre las normas para la elaboracin de las cuentas anua- les el caso de que la empresa constructora participe en una o varias uniones temporales de empresas. Los modelos de Balance, cuenta de Prdidas y Ganancias y Memoria han sufrido modificaciones para adaptar sus diversas partidas a las especiales caractersticas de las empresas constructoras. La quinta parte, normas de valoracin, es la que ms cambios ha sufrido, pues incorpora los cri- terios obligatorios de valoracin y contabilizacin de las operaciones y hechos econmicos. Su adapta- cin al sector de construccin ha implicado introdu- cir modificaciones importantes. En relacin con lo anterior, hay que precisar que en todo lo no modificado expresamente es de apli- cacin el Plan General de Contabilidad en los trmi- nos previstos en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, as como las Resoluciones dictadas por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas al amparo de la disposicin final quinta de la citada norma. Por ltimo, indicar que las normas referentes a las uniones temporales de empresas que se inclu- yen en las normas de adaptacin pueden ser apli- cables con carcter general. 35 t t A continuacin se detallan los aspectos diferen- ciales principales de las normas de valoracin deri- vadas del Plan Sectorial de Contabilidad aplicable a las empresas constructoras. En tal sentido, no obs- tante, advertir que se han excluido del anlisis las especificidades implcitas en la norma de valoracin 14 Diferencias de cambio en moneda extranjera, por entender que en general, en la mayora de casos, son de menor aplicacin a la inmensa parte de las empresas del sector. NORMA 3 : NORMAS PA R - TICULARES SOBRE I N M OVILIZADO MAT E - RIAL. En particular, se aplican las normas que se expre- san con respecto a los bie- nes que en cada caso se indican : a) Solares sin edificar. Se incluirn en su precio de adquisicin los gastos de acondicionamiento, como cie- r r e s, movimiento de tierra s, obras de saneamiento y drenaje, as como los de derribo de construc- ciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta; y tambin los gastos de inspeccin y levantamiento de planos, cuando se efecten con carcter previo a su adqui- sicin. b) Construcciones. Formarn parte de su precio de adquisicin o coste de produccin, adems de todas aquellas instalaciones y elementos que ten- gan carcter de permanencia, las tasas inherentes a la construccin y los honorarios facultativos de proyecto y direccin de obra. Deber figurar por separado el valor del terreno y el de los edificios y otras construcciones. c) Instalaciones tcnicas, maquinaria y utillaje. Su valoracin comprender todos los gastos de adquisicin o de fabricacin y construccin, hasta su puesta en condiciones de funcionamiento. d) Los utensilios, herramientas y medios auxilia- res incorporados a elementos mecnicos se some- tern a las normas valorativas y de amortizacin aplicables a dichos elementos. Con carcter general, los utensilios y las herra- mientas que no formen parte de una mquina, y los medios auxiliares cuyo perodo de utilizacin se estime no superior a un ao, deben cargarse como gasto del ejercicio. Si el perodo de su utilizacin fuese superior a un ao, se recomienda, por razo- nes de facilidad operativa, el procedimiento de regu- larizacin anual, mediante su recuento fsico; las adquisiciones se adeudarn a la cuenta del inmovi- lizado, regularizando al final del ejercicio, en funcin del inventario practicado, con baja razonable por demrito. Las plantillas, los encofrados y los moldes utilizados con carcter permanente en fabricaciones de serie deben formar parte del inmovilizado material, calculndose su depreciacin segn el perodo de vida til que se estime. Los moldes y encofrados utilizados para fabricaciones aisladas, por encargo, no deben consi- derarse como inventaria- bles. e) Los gastos realiza- dos durante el ejercicio con motivo de las obras y traba- jos que la empresa lleva a cabo para s misma se carga- rn en las cuentas que corres- pondan del grupo 6.Las cuentas del subgrupo 22 y, a fin de ejercicio, las cuentas 230/237, se cargarn, por el importe de dichos gastos, con abono a cuentas del subgru- po 73. f) Los costes de renovacin, ampliacin o mejo- ra de los bienes de inmovilizado material sern incorporados al activo como mayor valor del bien, en la medida que supongan un aumento de su capaci- dad, productividad o alargamiento de su vida til, y siempre que sea posible conocer o estimar razona- blemente el valor neto contable de los elementos que, por haber sido sustituidos, deban ser dados de baja del inventario. g) En casos excepcionales se podrn valorar ciertas inmovilizaciones materiales por una cantidad y valor fijos, cuando cumplan las siguientes condi- ciones : -Que su valor global y composicin no varen sensiblemente, y 36 -Que dicho valor global sea de importan cia secundaria para las empresas. La aplicacin de este sistema se especificar en la memoria, fundamentando su aplicacin y el importe que significa esa cantidad y valor fijos. h) La maquinaria de obras situada en el exterior del pas y sin intencin de ser transportada de nuevo al territorio nacional, ser amortizada de acuerdo con los criterios generales, en el perodo previsto de duracin de la obra y obras para las que fue asignada, tenindose en cuenta, a efectos del clculo de la amortizacin, el valor residual que se estime tendr una vez concluidas las obras. NORMA 12 : CLIENTES, PROVEEDO - R E S , S U B C O N T R AT I S TA S , D E U D O - RES Y ACREEDORES DE TRFICO. Figurarn en el balance por su valor nominal.Los intereses incorporados al nominal de los crditos y dbitos por operaciones de trfico con vencimiento superior a un ao, debern registrarse en el balan- ce como ingresos a distribuir en varios ejercicios o gastos a distribuir en varios ejercicios, respectiva- mente, imputndose anualmente a resultados de acuerdo con un criterio financiero. Debern realizarse las correcciones valorativas que procedan, dotndose, en su caso, las corres- pondientes provisiones en funcin del riesgo que presenten las posibles insolvencias con respecto al cobro de los activos de que se trate. Es especial- mente aplicable al caso particular de reformados, aadidos y modificaciones. NORMA 13 : EXISTENCIAS. 1. Valoracin : Los bienes comprendidos en las existencias deben valorarse al precio de adquisicin o al coste de produccin. 2. Precio de adquisicin : El precio de adquisicin comprender el consig- nado en factura ms todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen en almacn, tales como transportes, aduanas, seguros, etc. El importe de los impuestos indirectos que gra- van la adquisicin de las existencias slo se incluir en el precio de adquisicin cuando dicho importe no sea recupera ble directamente de la Hacienda Pblica. 3. Coste de produccin : El coste de produccin se determinar aadien- do al precio de adquisicin de los materiales y otras materias consumibles los costes directamente impu- tables a la obra. Tambin deber aadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indi- rectamente imputables a la obra de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al per- odo de construccin. 4. Correcciones de valor : Cuando el valor de mercado de un bien o cual- quier otro valor que le corresponda sea inferior a su precio de adquisicin o a su coste de produccin, proceder efectuar correcciones valorativas, dotan- do a tal efecto la pertinente provisin, cuando la depreciacin sea reversible. Si la depreciacin fuera irreversible, se tendr en cuenta tal circunstancia al valorar las existencias. Es especialmente aplicable al caso particular de que en las existencias de obra en curso figuren importes correspondientes a reformados, aadidos y modificaciones de obra. A los efectos de realizar las correcciones valora- tivas, se entender por valor de mercado: -Para los materiales, su precio de reposicin o el valor neto de realizacin, si fuese menor. -Para existencias comerciales y obras termi- nadas, su valor de realizacin, deducidos los gastos de comercializacin que correspon- dan. -Para los productos y obras en curso, el valor de realizacin de los productos y obras ter- minadas correspondientes, deducidos la tota- lidad de costes pendientes de incurrir y los gastos de comercializacin. No obstante, los bienes que hubieren sido obje- to de un contrato de venta en firme cuyo cumpli- miento deba tener lugar posteriormente no sern objeto de la correccin valorativa indicada en el prrafo precedente, a condicin de que el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra, como mnimo, el precio de adquisicin o el de coste de 37 t t produccin de tales bienes, ms todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecucin del contrato. Cuando se trate de bienes cuyo precio de adqui- sicin o coste de produccin no sea identificable de modo individualizado, se adoptar con carcter general el mtodo del precio medio o coste medio ponderado. Los mtodos FIFO, LIFO u otro anlogo son aceptables y pueden adoptarse si la empresa los considera ms convenientes para su gestin. En casos excepcionales se podrn valorar cier- tos materiales y elementos almacenables por una cantidad y valor fijos, cuando cumplan las siguientes condiciones: -Que se renueven constantemente. -Que su valor global y composicin no varen sensiblemente, y -Que dicho valor global sea de importancia secundaria para la empresa. La aplicacin de este sistema se especificar en la memoria, fundamentando su aplicacin y el importe que significa esa cantidad y valor fijos. 5. Normas particulares de existencias : En particular se aplicarn las normas que se expresan con respecto a los bienes, obras y dere- chos que en cada caso se indican: 1 . Trabajos auxiliares para ejecucin de obras. Instalaciones generales y especficas: S e imputarn durante el perodo a la obra u obras con las que se encuentren directamen- te relacionadas. Esta imputacin se realizar linealmente en el perodo de duracin de la obra o proporcionalmente a la relacin entre costes incurridos y costes totales previstos de obra. Gastos de retirada, liquidacin de obras y otros:Se valorarn segn la mejor estimacin posible, imputndose de la misma forma que lo sealado en el prrafo anterior para insta- laciones generales y especficas. 2. Bienes recibidos por cobro de crditos. Se valorarn por el importe por el que figure en cuentas el crdito correspondiente al bien recibido, ms todos aquellos gastos que se ocasionen como consecuencia de esta ope- racin, o al precio de mercado si ste fuese menor. Se contabilizarn como obra en curso los bie- nes recibidos por cobro de crditos que se encuentren en curso de ejecucin. Si des- pus se decidiese incluirlos en el inmoviliza- do, se incorporarn a travs del subgrupo 73. En este caso, los gastos que se originen hasta terminarlos se cargarn a las cuentas que correspondan del grupo 6 y a fin de ejer- cicio se incorporarn asimismo al inmoviliza- do a travs del subgrupo 73. En el caso de que los bienes recibidos por cobro de crditos sean bienes producidos por la empresa, la incorporacin de los bienes al activo de la misma se realizar por el coste de produccin. 3. Gastos iniciales de anteproyecto o proyec- to de obras. Los gastos iniciales de anteproyecto o pro- yecto, anteriores a su adjudicacin, se valo- rarn por los realmente incurri d o s, hasta tanto no se conozca si el proyecto ha sido o no adjudicado. De no serlo, se imputarn a los resultados del ejercicio, y, caso de serlo, se imputarn conforme a lo indicado en el prrafo a) anterior para instalaciones genera- les y especficas. NORMA 18 : V E N TA S , I N G R E S O S POR OBRA EJECUTA DA Y OT RO S INGRESOS. Para la contabilizacin de las ventas o ingresos por obra ejecutada se tendr en cuenta lo siguiente : a) OBRAS REALIZADAS POR ENCARGO Y CON CONTRATO : Se valorarn por el mtodo del porcentaje de realizacin, por este mtodo se reconocern los ingresos por obra ejecutada en base al grado de realizacin del contrato al final de cada perodo con- table. La determinacin de los ingresos por este mto- do puede realizarse por los dos procedimientos siguientes : 38 -Mediante la valoracin de las unidades de obra ejecutadas a los precios establecidos en contrato. -En funcin de un porcentaje de los ingresos totales fijados en el contrato, porcentaje que se establece por la relacin entre los costes incurridos hasta la fecha y los costes totales previstos para la realizacin del contrato. En cualquier caso, de acuerdo con el principio de uniformidad, elegida una alternativa, deber utilizar- se para todas las obras, sean stas de corto o largo plazo. Para la aplicacin del mtodo del porcentaje de realizacin ser necesaria la existencia de dos con- diciones indispensables; si alguna de ellas no se cumpliese, se reflejar necesariamente en memoria : -Que se cuente con los medios y el control para poder hacer estimaciones razonables y fiables de los presupuestos de los contratos, as como de los ingresos, costes y grado de terminacin en un momento determinado. -Que no existan riesgos anormales o extraor- dinarios en el desarrollo del proyecto, sin duda sobre la aceptabilidad del pedido o encargo por parte del cliente. De no cumplirse las condiciones anteriores, no se podr aplicar el mtodo del porcentaje de reali- zacin y, exclusivamente para las obras en las que se d esa circunstancia, en base al principio de pru- dencia, se utilizar el mtodo del contrato cumplido. Por el mtodo del contrato cumplido se recono- cern los ingresos por obra ejecutada una vez que las obras y trabajos realizados por encargo deriva- dos del contrato, se encuentren sustancialmente ter- minados, se hayan entregado al cliente o hayan sido aceptados por ste. A estos efectos, se entender que las obras y trabajos estn sustancialmente ter- minados cuando los costes previstos, pendientes de terminacin de obra, no sean significativos, al mar- gen de los de garanta y conservacin hasta la entrega. La valoracin de la obra en curso, aplicable cuando se siga el mtodo del contrato cumplido, se realizar aplicando en particular las siguientes nor- mas: 39 t t Los costes en que incurra el contratista con ante- rioridad a la formalizacin del contrato formarn parte de la obra en curso siempre que : -Sean identificables con el proyecto de que se trate, y -No existan dudas razonables sobre la adju- dicacin del proyecto al contratista. Se imputarn a la obra en curso los costes direc- tamente relacionados con cada contrato especfico, entre los que cabe citar : -Los costes de personal asignados a la obra, incluidos los de transporte al lugar de trabajo. -Los materiales utilizados en la construccin, incluido los costes de transporte incurridos en su caso. -La amortizacin y los costes de transporte de los equipos e instalaciones utilizados en la ejecucin de la obra. -Los costes de supervisin, suministros, etc., directamente relacionados con la obra. -Los costes incurridos en trabajos auxiliares especficos para la obra. Tambin se imputarn a la obra en curso la parte de costes indirectos de construccin, relacionados con diversos contratos, siguiendo un sistema de reparto que resulte adecuado a las circunstancias. Entre dichos costes cabe citar : -Los relativos a instalaciones generales afec- tos a la actividad de construccin, tales como almacenes, oficinas tcnicas, etc. -Seguros. -Asistencia tcnica. Cuando parte de una o varias obras sea objeto de subcontrato a terceros, las cantidades facturadas por el subcontratista sern consideradas como mayor valor de la obra en curso. En las obras realizadas por encargo y con con- trato, para los trabajos que se realicen sin estar recogidos en el contrato, tales como reformados, aadidos y modificaciones de obra, se registrar el ingreso por el mismo mtodo que el utilizado en la obra principal, siempre que no exista duda alguna sobre su aprobacin posterior y est acreditada su racionalidad tcnica. En estos casos, se recoger en el apartado correspondiente de la memoria la siguiente informacin: Para el caso de que los ingre- sos producidos por los reformados, aadidos y modificaciones de obra se registren contablemente mediante el mtodo de porcentaje de realizacin, se informar sobre el importe de los ingresos contabili - zados en el ejercicio y los costes incurridos por dichos conceptos; si se aplica el mtodo de contra- to cumplido, se informar sobre el importe de obra en curso correspondiente a reformados, aadidos y modificaciones de obra. b) OBRAS REALIZADAS SIN EXISTENCIA DE ENCARGO O CONTRATO Y PARA SU VENTA POSTERIOR. En este caso, se registrarn los ingresos una vez se produzca la transmisin efectiva de los bienes objeto de la construccin, de acuerdo con las condi- ciones de venta, registrando, en su caso, los costes previstos para la terminacin de la obra ya vendida. Todo ello sin perjuicio de lo establecido en el ltimo prrafo del apartado a) anterior. A efectos de determinar la cifra de ventas o ingresos por obra ejecutada, se entender por uni- dad de obra: La porcin homognea y concreta de 40 41 t cada una de las partes materiales necesarias para la ejecucin de una obra, en las que los elementos principales que pueden intervenir parcial o conjun- tamente en su produccin (mano de obra, materia- les y medios auxiliares) son medibles mediante uni- dades fsicas, como pueden ser: El tiempo emplea- do por operarios tipo conocedores de los oficios en obras de caractersticas medias y en condiciones de trabajo adecuadas;cantidades de materiales emple- ados de calidades y rendimientos, y tiempos de uti- lizacin normales de trabajo de las maquinarias y medios auxiliares empleados. El resultado de valo- rar estas unidades mediante los precios unitarios de los factores de produccin nos proporciona el precio unitario de obra. En la contabilizacin de las ventas se tendrn tambin en cuenta las siguientes reglas : a) Las ventas se contabilizarn sin incluir los impuestos que graven estas operaciones. Los gas- tos inherentes a las mismas, incluidos los transpor- tes a cargo de la empresa, se contabilizarn en las cuentas correspondientes del grupo 6, sin perjuicio de lo establecido en la regla d) siguiente. b) Los descuentos y similares incluidos en factu- ra que no obedezcan a pronto pago se considerarn como menor importe de la venta. c) Los descuentos y similares que sean concedi- dos por la empresa por pronto pago, estn o no incluidos en factura, se considerarn gastos finan- cieros, contabilizndose en la cuenta 665. d) Los descuentos y similares posteriores a la emisin de la factura originados por defectos de cali- dad, incumplimiento de los plazos de entrega u otras causas anlogas se contabilizarn en la cuen- ta 708. En la contabilizacin de ingresos por servicios sern de aplicacin las reglas a) a d). En la contabilizacin de los beneficios por enaje- nacin del inmovilizado o de inversiones financieras temporales se incluirn con menor importe de los mismos los gastos inherentes a la operacin. NORMA 21 : UNIONES TEMPORALES DE EMPRESAS. 1. Las uniones temporales de empresas habrn de seguir, de acuerdo con las normas generales, el mtodo del porcentaje de realizacin para el reco- nocimiento de los resultados. Slo en los casos especficos que se plantean en la norma 18. como excepcin, podrn utilizarse el mtodo del contrato cumplido. En lo que se refiere a otros posibles criterios de valoracin, excepto los recogidos en el prrafo ante- rior, las uniones temporales habrn de seguir los cri- terios que utilice la empresa que tenga una mayor participacin en la propia unin temporal de empre- sa. 2. Para la integracin y contabilizacin de las operaciones realizadas por las uniones temporales de empresas en las sociedades que las constituyen, se seguir el siguiente criterio : -Balance de la unin temporal. Cada socie- dad que participe en la unin temporal inte- grar en su balance la parte proporcional de los saldos de las partidas del balance de la unin temporal que corresponda en funcin de su porcentaje de participacin. Dicha inclusin se realizar una vez realizada la necesaria homogeneizacin tempora l , atendiendo a la fecha de cierre y al ejercicio econmico de la empresa, la homogeneiza- cin valorativa en el caso de que la unin temporal haya utilizado criterios valorativos distintos de los empleados por la empresa, y las conciliaciones y reclasificaciones de parti- das necesarias. Se debern eliminar los resultados no reali- zados que pudieran existir por transacciones entre la empresa y la unin temporal, en pro- porcin a la participacin que corresponda a aqulla. Tambin sern objeto de eliminacin los saldos activos y pasivos recprocos. -Cuenta de prdidas y ganancias de la unin temporal. Cada sociedad que participe en la unin temporal integrar en su cuenta de pr- didas y ganancias la parte proporcional de las partidas de la cuenta de prdidas y ganancias de la unin temporal que corres- ponda en funcin de su porcentaje de partici- pacin, una vez realizadas las homogeneiza- ciones y eliminaciones de resultados seala- das en la letra a) anterior. Tambin sern objeto de eliminacin los ingresos y gastos recprocos. La informacin contenida en el presente documento ser tratada de acuerdo con la Ley Orgnica 15/1999 de Proteccin de Datos de Carcter Personal