Rachunkowo zarzdcza

Temat 1
Istota, rola i zadania rachunkowoci zarzdczej
Cecha Rachunkowo finansowa Rachunkowo zarzdcza
Uytkownicy Zewntrzni (dostarczyciele
kapitau, kontrahenci, agendy
rzdowe, spoeczestwo)
Wewntrzni (menederowie
rnych szczebli, pracownicy
podejmujcy decyzje w ramach
otrzymanych uprawnie)
Pomiar (rodzaj informacji) Gwnie wartociowy
(informacje finansowe)
Wartociowy i ilociowy
(informacje finansowe i
niefinansowe)
Zakres (obiekt) informacji Zasadniczo przedsibiorstwo
jako cao (lub grupa
kapitaowa)
Zarwno cae przedsibiorstwo,
jak i elementy skadowe w jego
wntrzu i otoczeniu (produkty,
procesy, klienci, kanay
dystrybucji, dziay, zespoy
pracownicze, segmenty
dziaalnoci itp.)
Wymiar czasowy informacji Gwnie przesze Przesze, ale przede wszystkim
przysze
Czstotliwo dostarczania
informacji (okres, ktrego
dotycz informacje)
cile okrelony i ujednolicony
okres sprawozdawczy (rok,
kwarta przy raportach
rdokresowych)
Rna, niejednolita, wynikajca
ze specyficznych potrzeb; od
informacji dostarczanych
niemal w czasie rzeczywistym
po raporty okresowe (np.
kwartalne, roczne, wieloletnie);
od informacji dotyczcych
krtkich odcinkw czasu (np.
dnia, tygodnia) a po raporty
obejmujce wiele lat (np. cykl
ycia produktu)
Uregulowania zewntrzne S Nie ma
Obowizujce zasady Okrelone zasady nadrzdne,
kryteria ujmowania transakcji i
zdarze, podstawy wyceny
Swoboda doboru zasad
Forma informacji Wystandaryzowana;
sprawozdanie finansowe o
okrelonej zawartoci i
strukturze publikowane
tradycyjnie lub w formie
elektronicznej (np. w
Internecie)
Bardzo rna; raporty
standardowe o okrelonej
strukturze obok informacji
specjalnych; komunikowane na
rne sposoby

Obecnie w duych spkach publicznych, ktre sporzdzaj sprawozdania finansowe zgodnie z
Midzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoci Finansowej rnice przedstawione w
poprzedniej tabeli zacieraj si. Nastpuje proces konwergencji rachunkowoci finansowej i
rachunkowoci zarzdczej (a dokadniej: upodabniania si rachunkowoci finansowej do zarzdczej)

Rachunkowo w przedsibiorstwach jest caociowym systemem zoonym z podsystemw
(rachunkowoci finansowej, rachunkowoci zarzdczej, rachunkowoci podatkowej)
wyrnionych wedug jednolitego kryterium odbiorcw informacji
Dekompozycja systemu rachunkowoci na podsystemy nie przeczy jego jednoci (nie myli z
jednorodnoci)
Zgodnie z teori systemw (wedug wspczesnego podejcia zwaszcza koncepcji
systemw spoecznych N.Luhmanna) taki system rachunkowoci zmienia si (rnicuj si
jego elementy), staje si coraz bardziej zoony i przybiera nowe formy organizacyjne w
odpowiedzi na zmiany zachodzce w otoczeniu
Rachunkowo zarzdcza (ang. management accounting) jest nastawionym na cige
doskonalenie, kreujcym warto procesem planowania, projektowania, pomiaru i wykorzystania
systemu informacji niefinansowych i finansowych wskazujcych decyzje menederskie,
motywujcych zachowania organizacyjne oraz wspierajcych i kreujcych wartoci kulturowe
niezbdne dla osignicia strategicznych, taktycznych i operacyjnych celw organizacji
Celem rachunkowoci zarzdczej jest dostarczanie informacji odpowiadajcych specyficznym
potrzebom menederw wszystkich szczebli zarzdzania
Informacje rachunkowoci zarzdczej to finansowe i niefinansowe dane o dziaaniach,
procesach, jednostkach organizacyjnych, produktach, klientach przedsibiorstwa

Pojedyncza
rachunkowo
Dywergencja
rachunkowoci
Konwergencja
rachunkowoci
Integracja
rachunkowoci?
czas
teza antyteza synteza nowa propozycja
Zarzdzanie (kierowanie) to proces planowania, organizowania, przewodzenia i kontrolowania
dziaa czonkw organizacji oraz wykorzystywania wszelkich dostpnych zasobw organizacji do
osignicia jej celw
Etapy procesu zarzdzania

Funkcje zarzdzania

Zadania rachunkowoci zarzdczej



Jako integralnej czci procesu zarzdzania

Zakres tematyczny informacji

Informacje w rachunkowoci zarzdczej

Wspczesne tendencje w rachunkowoci zarzdczej
Akcent na informacje z otoczenia organizacji klienci, konkurenci, szanse i zagroenia.
Uwzgldnianie perspektywy strategicznej udzia w tworzeniu i monitorowaniu strategii,
dostosowanie systemu rachunkowoci zarzdczej do potrzeb strategicznych.
Wieloaspektowy pomiar dokona z uwzgldnieniem kluczowych czynnikw sukcesu jako,
czas, koszty, innowacyjno, doskonalenie umiejtnoci.
Postrzeganie przedsibiorstwa zgodnie z koncepcj acucha wartoci.
acuch wartoci

Rola rachunkowoci zarzdczej
we wspczesnej organizacji

Rachunkowo przechodzi od biernej roli rda informacji do czynnego wspudziau w
procesie zarzdzania
Specjalista ds. rachunkowoci zarzdczej staje si menederem informacji dziaajcych,
uczestniczy w rozwizywaniu kluczowych problemw przedsibiorstwa oraz projektowaniu
systemw zarzdzania i struktur organizacyjnych



Specjalista ds. rachunkowoci zarzdczej we wspczesnej organizacji

Z ankiety przeprowadzonej w 2003 roku przez Institute of Management Accountants (IMA) oraz
Ernst&Young wynika, e specjalici ds. rachunkowoci zarzdczej peni rol strategicznych
partnerw osb podejmujcych decyzje (strategiczne partnerstwo midzy decydentami a
specjalistami ds. rachunkowoci zarzdczej)
Najwaniejsze myli z artykuu B.Hamiltona How to Be a Tos Strategic Advisor (Strategic Finance,
June 2003, IMA)
Rola specjalistw ds. rachunkowoci polega nie tylko na przygotowaniu zestawie
liczbowych, ale nadaniu im formy umoliwiajcej uytkownikom ich zrozumienie i podjcie
decyzji
Problemem specjalistw ds. rachunkowoci zarzdczej jest czsto mylne przekonanie o
tym, e:
obszerne informacje, to lepsze informacje
ludzie rozumiej informacje finansowe
naley koncentrowa si na szczegach
Najwaniejsze myli z artykuu B.Hamiltona How to Be a Tos Strategic Advisor (Strategic Finance,
June 2003, IMA)
Specjalici ds. rachunkowoci zarzdczej mog zwikszy uyteczno swojej pracy w nastpujcy
sposb:
nie przekazywa menederom suchych liczb, bez wyjanienia (pisemnego, graficznego
itp.), liczby nie s kocem, s dopiero pocztkiem; kade zestawienie powinno by
zakoczone streszczeniem
wskazywa, w jaki sposb prezentowany szczegowy element wpywa na najwaniejsze
obszary dziaalnoci organizacji (na zyski, przepywy pienine, realizacj strategii itp.);
widzie cay obraz, a nie czstkowe obrazki
zna cele strategiczne organizacji i w swoich raportach odnosi si do tych celw (eby
liczby nie byy tylko liczbami, lecz wskazyway, na ile zbliamy si lub oddalamy od celw
strategicznych)

Wg T.Bentleya z CIMA (Chartered Institute of Management Accountants) istniej trzy wymogi w
zakresie zarzdzania informacj w XXI wieku:
Umiejtno precyzyjnego zdefiniowania potrzeb informacyjnych menederw (cisy
kontakt z kierownikami)
Znajomo i zrozumienie zasad budowy skutecznego sytemu informacji menederskiej
(budowanie systemw wspierajcych decyzje zamiast systemw wykorzystujcych
technologi)
Umiejtno wspierania menederw w procesie tworzenia indywidualnych systemw
wspierania decyzji (filtrowanie informacji stosownie do zindywidualizowanych potrzeb)

Sytuacyjne uwarunkowanie systemu rachunkowoci zarzdczej w organizacji
System rachunkowoci zarzdczej nie jest uniwersalny, lecz uzaleniony od warunkw w
jakich dziaa organizacja.
Naley go dostosowa do cech otoczenia, struktury organizacyjnej, kultury organizacyjnej,
strategii, technologii itp.
Zarzdzanie praktykuje si w okrelonej erze historycznej; jest ono jej odbiciem
Rozwj rachunkowoci zarzdczej
FAZA I do okoo poowy XX wieku
Rachunek kosztw jako podstawowe rdo informacji
Rachunek kosztw penych jako pierwszy system rachunku kosztw (USA, Wielka Brytania,
Niemcy pocztek XX w.)
Rachunkowo zarzdcza nastawiona na objanienie rzeczywistych kosztw produkcji
Rozwj rachunku kosztw standardowych (lata 20-te) zastosowanie w planowaniu i
kontroli kosztw produkcji
Rozwj rachunku kosztw zmiennych (lata 30-te, pocztkowo w USA) analiza relacji
koszty wielko produkcji-wynik, budetowanie elastyczne, analiza krtkookresowej
wraliwoci wyniku finansowego
FAZA II do okoo poowy lat 80-tych XX wieku
Tworzenie modeli optymalizacyjnych dla rnych sytuacji decyzyjnych
Rachunek cash flow jako narzdzie kontrolowania pynnoci
Szerokie zastosowanie analizy progu rentownoci (analiza ryzyka operacyjnego)
Zastosowanie rnych metod budetowania oraz wieloczynnikowa analiza odchyle
Rozwj rachunkowoci odpowiedzialnoci jako narzdzia wspierajcego proces
decentralizacji
Zastosowanie systemw optymalizujcych decyzje w zakresie zarzdzania produkcj
FAZA III od okoo poowy lat 80-tych XX wieku
Znaczce zmiany w roli i zadaniach rachunkowoci zarzdczej wynikajce z ogromnego
wzrostu konkurencji, globalizacji, postpu technicznego, zmianach w sposobach zarzdzania
Opracowanie koncepcji rachunku kosztw dziaa (koniec lat 80-tych Kaplan i Cooper)
Rachunek kosztw procesw elementarnych w praktyce niemieckiej (lata 80-te)
Popularno japoskich koncepcji zarzdzania i rachunkowoci zarzdczej (TQM, target
costing, rachunek cyklu ycia, kaizen)
Rozszerzenie raportw z dokona o wskaniki uwzgldniajce perspektyw rynkow, jako i
czas trwania operacji, innowacyjno i zdolno do uczenia si i rozwoju (kapita
intelektualny)
Nastawienie na zarzdzanie wartoci (rynkow i ekonomiczn, dla klientw i akcjonariuszy)
Przyjcie perspektywy strategicznej
Krytyka tradycyjnych metod i koncepcji (np. budetowania)

Rachunkowo zarzdcza a controlling
Koncepcja controllingu narodzia si w przedsibiorstwach niemieckich (jako metoda
doskonalenia procesw zarzdzania i jako dyscyplina nauki w ramach mikroekonomii)
Wg literatury niemieckiej termin controlling pochodzi od angielskiego czasownika to control
Zadania controllingu to planowanie, kontrolowanie, informowanie i koordynowanie
Wspczenie nie ma istotnych rnic midzy rachunkowoci zarzdcz a controllingiem
(zarwno jeli chodzi o cele i zadania, jak i stosowane metody)
Strategiczna rachunkowo zarzdcza



Analiza relacji koszty wielko produkcji - zysk i jej przydatno w procesie zarzdzania
operacyjnego
Wyznaczanie progu rentownoci przykady liczbowe
Cele analizy CVP
Dziaalnoci gospodarczej przedsibiorstw towarzyszy znaczna zmienno i niepewno
sprzeday/produkcji (a przez to poziomu wykorzystania zdolnoci produkcyjnych)
Istnienie kosztw staych przy zmiennej sprzeday powoduje wystpowanie ryzyka
operacyjnego
Dla zminimalizowania tego ryzyka niezbdne s informacje prawidowo odwzorowujce
zaleno midzy wielkoci produkcji/sprzeday a kosztami i wynikiem finansowym
rdem tych informacji jest analiza relacji koszty-wielko produkcji -zysk
Analiza koszty-wielko produkcji-zysk jest jednym z najwaniejszych narzdzi
wspierajcych zarzdzanie krtkookresowe
Umoliwia przewidywanie wyniku dziaalnoci w krtkim okresie oraz prognozowanie
skutkw zmian wielkoci ekonomicznych objtych modelem (wielkoci sprzeday, kosztw
staych, kosztw zmiennych, cen)
Podstaw analizy koszty-wielko sprzeday-zysk jest podzia kosztw wedug ich
reagowania na zmiany wielkoci produkcji (czyli na stae i zmienne)
Analiza koszty-wielko produkcji-zysk dostarcza odpowiedzi na zasadnicze pytanie: jaki
jest prg rentownoci przedsibiorstwa?
Prg rentownoci (ang. break-even point) to taki poziom sprzeday, przy ktrym przychody ze
sprzeday rwne s sumie kosztw zmiennych sprzedanych produktw i kosztw staych
danego okresu
W progu rentownoci wynik przedsibiorstwa rwny jest zero
Sprzeda powyej tego poziomu zapewnia zysk, a poniej tego poziomu przynosi strat

Inne wane pytania, na ktre mona odpowiedzie dziki zastosowaniu analizy koszty-wielko
sprzeday-wynik:
jak daleko przedsibiorstwo znajduje si od progu rentownoci (tzn. jaki moe by
maksymalnie spadek sprzeday, aby nie ponioso straty)?
jaki poziom sprzeday zapewni osignicie oczekiwanej kwoty zysku?
jaki poziom sprzeday zapewni utrzymanie pynnoci finansowej?
jak wraliwy na wahania popytu jest wynik finansowy przedsibiorstwa?
Prg rentownoci moe by wyznaczony matematycznie lub graficznie
Prg rentownoci moe by okrelony liczb/iloci sprzedanych wyrobw (ilociowy prg
rentownoci) lub przychodami ze sprzeday (wartociowy prg rentownoci)
Aby obliczy prg rentownoci, niezbdne s informacje o cenie sprzeday produktu,
jednostkowym koszcie zmiennym produktu oraz kosztach staych w danym okresie

Prg rentownoci produkcja jednoasortymentowa

R
il
okrela poziom sprzeday w jednostkach naturalnych (takich jak sztuki, litry, kilometry, kilogramy
itp.), przy ktrej przychody ze sprzeday pokryj koszty zmienne sprzedanych produktw i koszty
stae danego okresu
Prg rentownoci produkcja jednoasortymentowa

R
w
okrela poziom przychodw ze sprzeday w jednostka pieninych (warto sprzeday), ktry
zapewni pokrycie kosztw zmiennych sprzedanych produktw i kosztw staych okresu
Strefa bezpieczestwa
Jest to rnica midzy sprzeda planowan a sprzeda zapewniajc osignicie progu
rentownoci (w zalenoci od dostpnych informacji i celw analizy w miejsce sprzeday
planowanej mona przyj sprzeda biec, przecitn itp.)
Strefa bezpieczestwa okrela odlego przedsibiorstwa od progu rentownoci
Moe by wyraona ilociowo, wartociowo lub procentowo (wskanik bezpieczestwa)

Strefa bezpieczestwa informuje, jak duo moe spa sprzeda, aby przedsibiorstwo nie
ponioso straty
Jest miernikiem ryzyka operacyjnego opisujcym wpyw spadku sprzeday na wynik
przedsibiorstwa
Im wiksza strefa bezpieczestwa, tym mniejsze ryzyko dziaalnoci (tym mniejsze
niebezpieczestwo utraty rentownoci w przypadku pogorszenia sytuacji na rynku)
Prg pynnoci
Prg pynnoci to minimalny poziom sprzeday, przy ktrym wpywy ze sprzeday produktw
pokrywaj wszystkie wydatki przedsibiorstwa
Przy obliczaniu progu pynnoci dla uproszczenia zakada si czsto, e wszystkie koszty
stanowi w krtkim okresie wydatek przedsibiorstwa (tak samo wszystkie przychody wi
si ze wpywami) z wyjtkiem amortyzacji
Osignicie progu pynnoci zapewnia utrzymanie pynnoci finansowej przedsibiorstwa
Docelowy zysk

Dwignia operacyjna
Dziaanie dwigni operacyjnej wie si z wystpowaniem kosztw staych (koszty stae
stanowi punkt podparcia dwigni operacyjnej)
Im wiksze s koszty stae, tym silniej dziaa dwignia operacyjna
Dwignia operacyjna odzwierciedla wraliwo zysku przedsibiorstwa na zmiany poziomu
sprzeday
Miar siy dziaania dwigni operacyjnej jest wskanik (stopie) dwigni operacyjnej
Wskanik (stopie) dwigni operacyjnej (ang. degree of operational leverage - DOL) mwi, o
ile procent zmieni si zysk operacyjny w reakcji na zmian sprzeday o 1%


Wysoki wskanik dwigni operacyjnej oznacza du wraliwo zysku operacyjnego
przedsibiorstwa na wahania sprzeday (a tym samy wiksze ryzyko)
Wskanik dwigni operacyjnej wylicza si dla okrelonego poziomu sprzeday (dla kadego
poziomu sprzeday wskanik jest inny)
W miar oddalania si (w prawo) od progu rentownoci wskanik dwigni operacyjnej
maleje; natomiast w pobliu progu rentownoci (przy sprzeday nieco wikszej ni progowa)
nawet niewielki przyrost przychodw skutkuje znacznym wzrostem zysku
Mnoniki zysku
Mnoniki zysku okrelaj wraliwo zysku na zmian poszczeglnych parametrw objtych
analiz koszty-wielko produkcji-zysk (innych ni wielko sprzeday, tj. ceny, kosztw
staych, jednostkowych kosztw zmiennych)
Dla poszczeglnych parametrw oblicza si wskaniki okrelajce, z jak si ewentualne
zmiany danego parametru wpywa bd na zysk przedsibiorstwa
Wskanik mnonika zysku okrela, o ile procent zmieni si zysk, jeeli nastpi zmiana danego
parametru o 1%
Warto wskanika zysku ustala si wedug wzoru:

Prg rentownoci produkcja wieloasortymentowa
W przypadku produkcji wieloasortymentowej przedsibiorstwo osiga prg rentownoci,
wtedy gdy:

Istnieje wiele rnych sposobw wyznaczania progu rentownoci przy strukturze
wieloasortymentowej (zarwno graficznych, jak i matematycznych)
Prg rentownoci mona wyznaczy w sposb sumaryczny (dla caego przedsibiorstwa) jedn z
dwch metod:

Innym sposobem jest segmentowa analiza progu rentownoci, ktra polega na obliczeniu
progu rentownoci dla poszczeglnych asortymentw (linii produktw)
Wymaga odrbnego ujmowania kosztw staych dla poszczeglnych asortymentw oraz
podzielenia pozostaych kosztw staych przedsibiorstwa (wsplnych dla wszystkich
asortymentw) midzy poszczeglne asortymenty proporcjonalnie do marzy brutto
(jednostkowej lub cakowitej)
Kapitaochonno produkcji a ryzyko operacyjne

Zaoenia analizy CVP
Moliwe jest zdefiniowanie produktu i jego jednostki
Wystpuje jeden produkt lub zbir produktw o staej strukturze
Wielko produkcji znajduje si w przedziale o niezmiennym poziomie zdolnoci wytwrczych
(oznacza to, e przeprowadzajc analiz poruszamy si tylko w tzw. przedziale istotnym)
Rozmiary produkcji rwne s rozmiarom sprzeday
Nie wystpuj albo nie zmieniaj si zapasy wyrobw
Moliwe jest wyodrbnienie z kosztw dziaalnoci operacyjnej czci staej i czci zmiennej
Koszty zmienne zmieniaj si wprost proporcjonalnie do iloci produkcji
Przychody zmieniaj si wprost proporcjonalnie do iloci sprzeday
Prg rentownoci ograniczenia modelu
Ograniczenia analizy progu rentownoci wynikaj przede wszystkim z lecych u jej podstaw
zaoe np. o liniowej postaci funkcji kosztw i przychodw, o rwnoci iloci produkcji i
wielkoci sprzeday w danym okresie itp.
W przypadku produkcji wieloasortymentowej jest konieczne przyjcie uproszczajcych
zaoe (np. o staej strukturze asortymentowej sprzeday) czy nieco sztuczne dzielenie
kosztw staych przedsibiorstwa na poszczeglne asortymenty (w przypadku analizy
segmentowej)
Analiza progu rentownoci przydatna jest w zarzdzaniu krtkookresowym nastawionym na
maksymalizacj zysku operacyjnego; nie uwzgldnia perspektywy dugookresowej i celw
innych ni zysk
Istota, cele i metody budetowania operacyjnego
Planowanie i budet
Planowanie (wg Ackoffa) projektowanie podanej przyszoci i efektywnych drg jej
osigania
Budet - kwantytatywne (ilociowe) wyraenie planu dziaania majce na celu zastosowanie i
koordynacj zaoe planistycznych
Budet stanowi przeoenie planu dugoterminowego oraz budetu kapitaowego na
roczny plan operacyjno-finansowy
Budet jest szczegowym planem dziaania wyraonym w kategoriach ilociowych i
wartociowych
Proces planowania
(wg: C.Drury)

Proces planowania
(wg: D.Hansen, M.Mowen)

Proces planowania
(wg: R.Kaplan)

Proces planowania

Funkcje budetowania
Wspomaganie planowania
Koordynowanie
Komunikowanie
Motywowanie
Kontrolowanie
Pomiar i ocena dokona
Zasadnicze etapy
procesu budetowania

Rodzaje budetw



Metody budetowania


Budetowanie kroczce
Budet obejmujcy zawsze taki sam przyszy okres czasu sporzdzany w taki sposb, e po
zakoczeniu miesica (kwartau) dane dotyczce tego miesica (kwartau) zastpowane s
danymi dotyczcymi analogicznego przyszego miesica (kwartau)
Zalet budetowania kroczcego jest zachowanie cigoci planowania (planowanie
ustawiczne)
Cige planowanie umoliwia szybk reakcj na zmiany zachodzce w otoczeniu
przedsibiorstwa

Budet gwny przedsibiorstwa
Budet gwny (ang. master budget) caociowy budet dla caego przedsibiorstwa bdcy
pakietem budetw poszczeglnych obszarw i funkcji
Uwzgldnia przyjte przez kierownictwo cele dziaalnoci przedsibiorstwa
Stanowi podsumowanie wielkoci planowanych w poszczeglnych budetach czstkowych
Peni przede wszystkim funkcj koordynacyjn zapewniajc zbieno celw i dziaa
poszczeglnych czci skadowych przedsibiorstwa
Skada si z czci operacyjnej i czci finansowej
Cz operacyjna obejmuje m.in. budet sprzeday, budet produkcji, budety kosztw
bezporednich wytworzenia, budet kosztw porednich wytworzenia, budet kosztw
oglnych itd.; budety czci operacyjnej wyraone w jednostkach naturalnych i/lub w
jednostkach pieninych pieninych
Cz finansowa to budety wyraone w jednostkach pieninych majce charakter
podsumowania finansowych efektw dziaalnoci przedsibiorstwa; cz finansow tworz
przede wszystkim sprawozdania finansowe pro forma (plan rachunku wynikw, bilansu oraz
rachunku przepyww pieninych), a take budet wpyww i wydatkw oraz budet
inwestycji

Etapy tworzenia budetu gwnego
1. Przekazanie osobom przygotowujcym budet ustale i zalece wynikajcych ze strategii
przedsibiorstwa
2. Okrelenie czynnikw determinujcych sprzeda.
3. Opracowanie budetu sprzeday.
4. Wstpne przygotowanie budetw szczegowych.
5. Negocjowanie budetw.
6. Skoordynowanie i uzgodnienie budetw.
7. Ostateczne zatwierdzenie budetw oraz sporzdzenie i zatwierdzenie budetu gwnego.
8. Okresowa weryfikacja budetw.

Organizacyjne aspekty budetowania
Warunkiem skutecznoci i sprawnego przebiegu procesu budetowania jest odpowiednia jego
organizacja sprowadzajca si do:
opracowania spjnej i jasnej instrukcji (podrcznika) budetowania okrelajcego: cele,
harmonogram i przebieg budetowania, wzory formularzy budetowych i raportw w
wykonania budetw, zasady analizy odchyle itp.
powoania komisji budetowej grupy osb odpowiedzialnej za koordynacj procesu
budetowania oraz weryfikacj, ocen i zatwierdzenie budetw
Sterowanie budetowe

Istot sterowania budetowego jest porwnanie budetw (okrelajcych jak powinno by)
z raportami z osignitych wynikw (ukazujcymi jak byo)
W toku tego porwnania ustalane i analizowane s odchylenia
Informacje o odchyleniach s podstaw wdroenia dziaa korygujcych i/lub weryfikacji
budetw, a przede wszystkim podstaw rachunku odpowiedzialnoci
Analiza odchyle jest (ze szczeglnym uwzgldnieniem odchyle niekorzystnych) jest istot
tzw. zarzdzania przez wyjtki

Warunki efektywnego budetowania
Cigo budetowania
Systemowe podejcie do budetowania
Spjno budetw z planami dugookresowymi (strategi, programami dziaania itp.)
Realizm przy ustalaniu planw
Waciwe ustalenie zakresu odpowiedzialnoci (koszty kontrolowalne!)
Partycypacja kierownikw niszych szczebli i pracownikw szeregowych
Skuteczny mechanizm kontroli budetowej
Traktowanie budetowania jako elementu kultury organizacyjnej
Stosowanie narzdzi informatycznych
Odpowiednie powizanie budetowania z systemem motywacyjnym
Beyond Budgeting
Budet jest raczej narzdziem represji ni innowacji (byy dyrektor generalny Chryslera)
Budetowanie to zbdne zo (honorowy prezes banku Svenska)
Budetowanie jest nieszczciem (zmor) amerykaskiej przedsibiorczoci (byy dyrektor
generalny General Electric)
Z bada przeprowadzonych w amerykaskich firmach wynika, e menederowie na og nie
akceptuj celw budetowych i zwalczaj system budetowania lub staraj si osign cele
okrelone w budecie za wszelk cen
Presja budetw niszczy ducha wielu organizacji
Budety nie odnosz si do czynnikw sukcesu rynkowego i biecych wymogw konkurencji
na danym rynku
Wiele firm porzuca budetowanie uznajc, e jest to dziaanie bez wartoci

Autorzy wskazuj, e s trzy zasadnicze powody, dla ktrych wiele przedsibiorstw porzuca
budetowanie:
budetowanie jest uciliwe i kosztowne (trwa kilka miesicy, zajmuje 20-30% czasu
kierownictwa wyszych szczebli i menederw finansowych, w firmie Ford kosztowao
ponad miliard dolarw rocznie)
budetowanie jest oderwane od otoczenia konkurencyjnego i nie spenia ju wymaga
menederw
budetowanie staje si coraz czciej gr liczbami
Opisane w ksice przedsibiorstwa, ktre porzuciy budetowanie (np. Svanska) wdroyy w
jego miejsce proces zarzdzania adaptacyjnego
Przejcie na system adaptacyjny oznacza decentralizacj (czsto bardzo radykaln),
wyznaczanie elastyczne celw uwzgldniajcych biec sytuacj konkurencyjn (zamiast
sztywnych celw budetowych), rozliczanie menederw z tego, jak reagowali na zaistniae
zdarzenia i problemy (a nie z tego, czy spenili wymogi sztywnego budetu, ktrego zaoenia
czsto okazuj si nieadekwatne do biecej sytuacji), stosowanie benchmarkingu

Badajc przedsibiorstwa, ktre najskuteczniej zerway z budetowaniem i wdroyy now
koncepcj, autorzy zidentyfikowali sze zasad adaptacyjnego zarzdzania bez budetw:
1) ustala cele w oparciu o zewntrzne wzorce (zamiast celw bdcych wynikiem wewntrznych
negocjacji)
2) ocenia i wynagradza osigane postpy (wyniki w ujciu relatywnym) a nie wykonanie sztywnego
budetu uzgodnionego z gry
3) zrobi z planowania proces cigy i elastyczny (zamiast okresowej i restrykcyjnej procedury)
4) dostarcza zasoby stosownie do potrzeb, a nie przydziela je z gry zgodnie z budetem
5) koordynowa w sposb dynamiczny procesy przedsibiorstwa stosowanie do sytuacji rynkowej (a
nie w sposb zdeterminowany ustaleniami budetu rocznego)
6) opiera system kontroli nie na odchyleniach od budetu, lecz na relatywnych wskanikach
dokona odzwierciedlajcych skuteczno zarzdzania
Rachunkowo zarzdcza
Nowoczesne koncepcje rachunku kosztw
Istota target costing
Target costing jest metod planowania zysku i zarzdzania kosztami w fazie projektowania i rozwoju
produktu nakierowan na obnienie kosztw produktu w cigu caego cyklu jego ycia
Najwaniejszymi cechami koncepcji target costing wydaj si:
oddziaywanie na koszty przed rozpoczciem produkcji
koncentracja na caym cyklu ycia produktu
Koszty przesdzane a koszty ponoszone

Oglny model target costing

Filozofia zarzdzania rentownoci
w systemie target costing



Istota target costing
W systemie target costing ustala si kwot kosztw, po jakich wytwarzany musi by dany produkt
(wiadczona dana usuga), charakteryzujcy si cile okrelon funkcjonalnoci i jakoci, aby
zostaa osignita podana kwota zysku przy docelowej (czytaj: moliwej do osignicia za
pozwoleniem rynku) cenie

Istota kaizen costing
Misja kaizen costing jest w zasadzie podobna, jak w przypadku target costing jest ni
redukcja kosztw
Kaizen costing, w odrnieniu od target costing, koncentruje si na redukcji kosztw
wytwarzania i dostarczania produktu
Kaizen jest japoskim okreleniem oznaczajcym obnianie kosztw poprzez wprowadzanie
cigych usprawnie w przebiegu procesw operacyjnych wedug zasady maych kroczkw
(zamiast jednorazowych, skokowych i znaczcych usprawnie)
Kaizen costing jest czci procesu planowania zysku

Rachunek kosztw cyklu ycia produktu
Istota rachunku kosztw cyklu ycia
Rachunek kosztw cyklu ycia (ang. life-cycle costing) oznacza system pomiaru i zarzdzania
kosztami w cigu caego cyklu ycia, w przekroju caego acucha wartoci (od koyski a po
grb)
Podejcie takie jest kluczowe dla zarzdzania rentownoci przedsibiorstwa rdem
zyskw jest bowiem nadwyka cznych przychodw uzyskanych ze sprzeday produktu nad
cznymi kosztami generowanymi przez ten produkt w cigu caego jego ycia
Cykl ycia produktu

Zasadnicze fazy cyklu ycia
z punktu widzenia acucha wartoci

Struktura (prognostycznego lub sprawozdawczego) rachunku cyklu ycia

Koszty jakoci
Skutki zwikszenia jakoci

Koszty jakoci


Koszty wewntrzne bdw to koszty wynikajce z niedostosowania produktu lub usugi do
wymaga klienta wykrytego przed dostarczeniem produktu lub usugi klientowi
Przykadami kosztw wewntrznych bdw s koszty odpadw, ponownego przetwarzania, napraw,
ponownej inspekcji (kontroli, testowania), przerw w procesie produkcji
Koszty zewntrzne bdw to koszty wynikajce z niedostosowania produktu lub usugi do
wymaga klienta po dostarczeniu produktu lub usugi do klienta
Przykadami kosztw wewntrznych bdw s koszty obsugi reklamacji, napraw gwarancyjnych,
refundacje dla klientw, utrata reputacji
Koszty oszacowania to koszty sprawdzania zgodnoci produktu lub usugi z wymaganiami
klienta
Przykadami kosztw oszacowania s koszty kontroli produktw gotowych, koszty kontroli procesu
produkcyjnego, koszty inspekcji dostaw
Koszty prewencji to koszty ponoszone w celu zapobiegania niedostatecznej jakoci
produktw lub usug
Przykadami kosztw prewencji s koszty selekcji dostawcw, koszty szkole pracownikw, koszty
bada marketingowych, przegldy zapobiegawcze maszyn i urzdze

Raporty o kosztach jakoci
Raporty z kosztw jakoci maj umoliwia ocen postpw w zakresie poprawy jakoci oraz
efektywno nakadw na dostosowanie jakoci. Typy raportw z kosztw jakoci:
interim standard report (porwnanie kosztw rzeczywistych ze standardem okrelonym w
budecie)
multiple-period report (ksztatowanie si kosztw jakoci na przestrzeni kilku okresw)
long-range standard (porwnanie kosztw aktualnych z dugookresowym standardem)
Total Quality Management
Koncepcja TQM odnosi si do kompleksowego (totalnego, globalnego) zarzdzania jakoci
przenikajcego wszystkich uczestnikw organizacji, wszystkie jej obszary funkcjonalne,
wszystkie aspekty dziaania i zorientowanego na wymagania wszystkich interesariuszy
Cech TQM jest denie do 100% dostosowania jakoci do wymaga (zero bdw)
TQM opiera si na zasadzie cigego doskonalenia (nigdy nie jest tak dobrze, eby nie mogo
by lepiej)
TQM prowadzi do penej integracji perspektywy produkcji (procesw wewntrznych) z
perspektywa klienta
Koszty rodowiskowe


Balanced Scorecard jako koncepcja wieloaspektowego pomiaru dokona organizacji oraz system
zarzdzania strategicznego
Tableau de Bord
Francuska koncepcja tablicy rozdzielczej jednoczesna obserwacja wielu parametrw
Tablica musi zawiera wskaniki nie finansowe, zdezagregowane, odnoszce si do
czstkowych odcinkw dziaalnoci
Punkt wyjcia dla konstrukcji systemu pomiarowego stanowi misja i strategia, ktra
przekadana jest na wizk celw z jednoczesn identyfikacj kluczowych czynnikw
powodzenia strategii
W danej organizacji tablica nie ma charakteru uniwersalnego, nie jest ujednoliconym i
standardowym zbiorem miar kada jednostka organizacyjna ma inne zadania, zakres
odpowiedzialnoci i zasoby
Tablice poszczeglnych jednostek powinny by zintegrowane wzajemnie oraz z
najwyszym szczeblem zarzdzania
Przy konstrukcji tablicy identyfikuje si oraz opisuje miarami obszary wsppracy midzy
jednostkami organizacyjnymi
Kluczowe dla waciwego wykorzystania tablicy jest ograniczenie liczby kontrolek, tak
aby moliwe byo ogarnicie caoci
Istot kontroli w oparciu o tablic jest okresowe generowanie raportw umoliwiajcych
ledzenie postpw (porwnania z planem, w czasie oraz w przestrzeni)
Dobrym okresem sprawozdawczym z punktu widzenia kierownictwa naczelnego jest
miesic
Cechy skutecznych systemw
pomiaru dokona
Powizanie z celami strategicznymi
Elastyczno (dopasowanie do miejsca, czasu i akcji)
Zrozumiao, obiektywizm i atwo zastosowania miar
Kompleksowo przy jednoczesnej zwizoci (mierzy nie wszystko, lecz wszystko co
wane)
Powizanie z systemem motywowania
Dostosowanie do zada i dziaa ocenianej jednostki
Wymuszajcy cige doskonalenie si oraz wspomagajcy proces uczenia si
Podsumowanie

Balanced Scorecard
Geneza BSC
Pod koniec lat 90-tych 80% duych amerykaskich korporacji zamierzao zmieni system pomiaru
dokona (wg wynikw bada ankietowych)






Istota Balanced Scorecard


Balanced Scorecard jako sposb przeoenia misji i strategii na konkretne cele i miary stopnia ich
realizacji




Dlaczego Scorecard jest Balanced?

Balanced Scorecard nie jest po prostu zbiorem rnych wskanikw finansowych i
niefinansowych
Poprzez waciwy dobr celw i miar oraz odpowiednie ich powizanie BSC wyraa
strategi przedsibiorstwa
Strategia jest zbiorem zaoe dotyczcych przyszych dziaa i oczekiwanych ich skutkw
Cele i miary BSC powinny zatem by ze sob powizane relacjami typu przyczyna-skutek
BSC powinna zawiera zarwno miary efektw (lagging indicators), jak i wskaniki
czynnikw warunkujcych uzyskanie podanych efektw (leading indicators)


Perspektywa finansowa

Cele finansowe a faza cyklu ycia jednostki

Dwa wymiary celw finansowych

Perspektywa klientw



Perspektywa finansowa

Perspektywa procesw wewntrznych



Break-even time







Perspektywa uczenia si i rozwoju



Balanced Scorecard, czyli
przeoy strategi na dziaanie

Struktura Balanced Scorecard

Rne role Balanced Scorecard

Organizacja skoncentrowana na strategii
jako najwysza forma wykorzystania Balanced Scorecard (wg Kaplana i Nortona)

Balanced Scorecard
w sektorze non profit
Balanced Scorecard jest stosowany przez wiele instytucji i organizacji niezarobkowych (w tym
podmioty sektora publicznego), przykadowo przez wadze samorzdowe, szpitale,
organizacje poytku publicznego
W przypadku takich podmiotw struktura piramidy dokona (hierarchia oraz powizania
celw i miar) jest nieco inna przede wszystkim dlatego, e realizacja celw finansowych
warunkuje moliwo dziaania organizacji, a nie jest jej zasadniczym zadaniem (ostatecznym
przeznaczeniem)
Rachunek kosztw i rachunek odpowiedzialnoci w strukturach zdecentralizowanych
Decentralizacja
Przez decentralizacj rozumiemy przekazywanie niszym szczeblom zarzdzania uprawnie
do podejmowania decyzji skupionych dotychczas na szczeblu centralnym
Przekazywanie uprawnie decyzyjnych na nisze szczeble hierarchiczne wynika z
ograniczonych moliwoci przetwarzania informacji i podejmowania decyzji przez czowieka,
a take utrudnionego przepywu informacji pomidzy poszczeglnymi szczeblami zarzdzania
w przypadku rozbudowanej struktury organizacyjnej
Gwne przesanki decentralizacji:
due rozmiary i zoono oraz szybkie tempo wzrostu przedsibiorstwa
zoono i zmienno otoczenia - odnosi si to przede wszystkim do cech rynku, na ktrym
dziaa przedsibiorstwo
rozproszenie terytorialne przedsibiorstwa zwizane z opanowywaniem coraz to nowych
rynkw zbytu
przedmiotowy podzia pracy, co oznacza dywersyfikacj produkcji
zoon technologi wpywajc na zmienno zada i powiza pomidzy jednostkami
organizacyjnymi przedsibiorstwa
Korzyci z decentralizacji:
lepszy dostp do lokalnych informacji
szybsze decyzje
koncentracja zarzdu na kluczowych problemach
kunia menederw
wiksza motywacja podwadnych
konkurencja wewntrzna
Dywizjonalizacja
Szczeglnym przypadkiem decentralizacji jest dywizjonalizacja
Polega na tworzeniu w ramach przedsibiorstwa odrbnych, w duym stopniu samodzielnych
jednostek organizacyjnych (ang. divisions), ponoszcych pen odpowiedzialno za
prowadzenie dziaalnoci gospodarczej w okrelonych dziedzinach tak, aby przynosia ona
zysk (przynajmniej nie pomniejszaa zysku caej korporacji)
Dywizjonalizacja, okrelana jako kompleksowa decentralizacja, polega na usamodzielnieniu
wyodrbnionych jednostek w taki sposb, e nabywaj one komplet uprawnie decyzyjnych
odnonie wyboru sposobw dziaania
Dywizje (oddziay) funkcjonuj jako niezalene przedsibiorstwa, podejmujc samodzielne
decyzje dotyczce wyboru rde zaopatrzenia, kierunkw sprzeday, rozwoju produktw czy
polityki cenowej
Autonomiczne decyzje oddziaw musz oczywicie uwzgldnia oglne zalecenia
strategiczne korporacji
Jednoczenie oddziay s w peni odpowiedzialne za efekty swojej dziaalnoci
Efekty te s oceniane przez pryzmat wpywu na wynik firmy jako caoci
Dywizjonalizacja umoliwia wielu przedsibiorstwom dalszy rozwj poprzez realizacj
nowych strategii takich, jak integracja pionowa lub dywersyfikacja, czsto w poczeniu z
ekspansj terytorialn
Praktyka potwierdza, e moliwo realizacji pewnych strategii rozwoju (ekspansji
terytorialnej, a szczeglnie dywersyfikacji) uzaleniona jest wrcz od jednoczesnych
procesw decentralizacji i dywizjonalizacji
Alfred Chanlder sugeruje, e wanie rozwj poprzez dywersyfikacj, w powizaniu z
decentralizacj i dywizjonalizacj, sta si motorem napdowym gospodarki amerykaskiej
Dywizje s wyodrbniane wedug rnych kryteriw:

Jak wykazaa praktyka gospodarcza, korzyci z dywizjonalizacji wystpuj, wtedy gdy
wyodrbnione jednostki:
1) maj znaczn swobod decyzyjn,
2) odpowiadaj za osignite wyniki w oparciu o waciwie skonstruowany system
obiektywnych miernikw dokona oraz
3) rozliczaj si midzy sob na zasadach wolnego rynku
Sposb kontroli w zdywizjonalizowanym przedsibiorstwie

Kierownictwo nadrzdne sprawuje kontrol nad wyodrbnionymi i autonomicznymi
jednostkami za pomoc odpowiednio skonstruowanego systemu pomiaru i wynagradzania
dokona
Miary dokona powinny by tak skonstruowane, aby skoni kierownikw wyodrbnionych
jednostek do dziaania zgodnego z celami caego przedsibiorstwa
Skutkiem ubocznym dywizjonalizacji jest czsto tzw. suboptymalizacja samodzielne
jednostki maksymalizuj swoje wasne cele, ze szkod dla celw przedsibiorstwa jako caoci
Rachunek odpowiedzialnoci
Rachunek (rachunkowo) odpowiedzialnoci
(ang. responsibility accounting) to system pomiaru wynikw poszczeglnych orodkw
odpowiedzialnoci, stosownie do informacji, jakich kierownicy potrzebuj do sterowania tymi
orodkami oraz rozliczanie kierownikw z odpowiedzialnoci z efektywnoci wykorzystania zasobw
przy wykonywaniu powierzonych im zada
Orodkiem odpowiedzialnoci
jest cz przedsibiorstwa, ktrej kierownik jest odpowiedzialny za okrelony zakres dziaalnoci i
rozliczany z jej rezultatw
Rodzaje orodkw odpowiedzialnoci

Kryterium oceny dokona finansowych centrum kosztw

Kryterium oceny dokona finansowych centrum przychodw

Kryterium oceny dokona finansowych centrum zysku jest wynik finansowy

W ocenie centrum zysku naley take uwzgldni przepywy pienine
Kryterium oceny dokona finansowych centrum inwestycji

W ocenie centrum inwestycji uwzgldnia si take przepywy pienine
Innym kryterium oceny dokona finansowych centrum inwestycji majcym charakter motywacyjny
jest zysk rezydualny:
Zysk rezydualny = Z (r
w
A),
gdzie:
Z zysk osignity przez orodek
r
w
wymagana stopa zwrotu (okrelona przez kierownictwo naczelne firmy)
A aktywa zaangaowane w orodku (przecitnie)
W przedsibiorstwach stosujcych narzdzia zarzdzania ukierunkowanego na warto dla wacicieli
(ang. value-based management) kryterium oceny centrum inwestycji jest ekonomiczna warto
dodana
Wieloblokowy i wielostopniowy
Wieloblokowy i wielostopniowy rachunek kosztw i wynikw jest oparty na zasadach
rachunku kosztw zmiennych - stanowi jego rozwinit (rozbudowan) form
Koszty stae nie s ujmowane w jeden blok, jak to ma miejsce w tradycyjnym rachunku
kosztw zmiennych
Istot systemw wieloblokowych i wielostopniowych jest wydzielenie, odrbne
ewidencjonowanie i ujmowanie w rachunku wynikw rnych grup (pul) kosztw staych
Kada z wyodrbnionych pul kosztw staych jest cile przypisana do konkretnego obiektu
kosztw, ktrym moe by: okrelony produkt, grupa asortymentowa produktw, wydzia lub
zakad produkcyjny, obszar dziaalnoci przedsibiorstwa, przedsibiorstwo jako cao
Odrbnym obiektem kosztw staych moe by take klient, grupa klientw, obszar
sprzeday itp.
Wyodrbnione obiekty kosztw staych s hierarchicznie uporzdkowane
Zgodnie ze struktur wyodrbnionych obiektw kosztw staych ujmuje si przychody ze
sprzeday
Umoliwia to obliczenie wynikw czstkowych mar brutto dla poszczeglnych obiektw:
produktw, grup asortymentowych, wydziaw, zakadw itp.
Wielkoblokowe i wielostopniowe systemy rachunku kosztw i wynikw pozwalaj okreli,
jaki wkad do globalnego zysku przedsibiorstwa wnosz poszczeglne jego elementy
(obiekty)
Wielkoblokowe i wielostopniowe systemy rachunku kosztw i wynikw stanowi narzdzie
rachunkowoci odpowiedzialnoci
Znajduj zastosowanie w przedsibiorstwach zdecentralizowanych oraz przedsibiorstwach
o bogatej i zrnicowanej strukturze asortymentowej. W praktyce stosowany zarwno w
firmach produkcyjnych i handlowych, ale take w usugach, instytucjach finansowych