Gabriel Torres Salazar

CONTABILIDAD
INFORMACION Y CONTROL
EN LAS EMPRESAS
QUINTA EDlClON
Es propiedad del Autor
O Gabriel Torres Calazar
Registro de Propiedad Intelectual N
Q
81.969
CONTABIUDAD
Informacin y Control en las Empresas
Primera Edicin en 1992
Segunda Edicin 1997
Tercera Edicin 1998
Cuarta Edian 2000
Quinta Edicin 2002
@LexisNexis Chile
SANTIAGO: Miraflores 383
(Torre Centenario) Pisa: 11 Santiago. Chile.
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IMPRESOENCHILE1 PRINTEDINCHILE
A mis hijos,
Claudio y Alejandra
que bregan en el estudio
de la ingenie^ y el Diseo
1992
EL AUTOR
Contador Pblico y Auditor por la Universidad
de Santiago de Chile y Universidad Externado de
Colombia, Diplomado en Informtica por la Escuela de
Organizacin Industrial de Madrid, Espaa y Magster
en Ciencia por la Universidad de Chile.
Consultor y asesor de importantes empresas
nacionales. Perito en materias de Contabilidad y
Auditora de los Tribunales de Justicia. Se ha desempe-
ado como contralor en laboratorio multinacional y
auditor y consultor de Naciones Unidas.
Profesor en la Universidad de Santiago. Antes
lo fue en la Universidad Central de Colombia, Universi-
dad Externado de Colombia, Universidad Diego Porta-
les, adems de profesor invitado en diversas institucio-
nes de educacin superior del pas.
Autor del libro Manual del Contador (2000) y
Estados Financieros (1 995), coautor de Diccionario de
Trminos Financiero Contables (1997), del libro La
Contabilidad de Gestin en Latinoamrica (1 996) y de
Leasing Operativo y Financiero (1994). Director .de la
Revista Contabilidad, Auditora e Impuestos; adems
de autor de numerosos artculos y material docente.
PRESENTACION
Este libro se dirige a los jvenes y adultos de ambos sexos que se inician
en el estudio de la Contabilidad o se encuentran en niveles intermedios, tam-
bin a los profesionales de esta disciplina y a los tcnicos y profesionales que a
diario la emplean en su trabajo. Su propsito es servir de apoyo en las activi-
dades docentes en el mbito de la educacin superior del pas: universidades e
institutos profesionales, incluyendo los centros de formacin tcnica.
Los lectores en quienes ante todo y principalmente he pensado al proyec-
tar y escribir este texto, son los estudiantes -pudiramos decir alumnos y
profesores-de muy diversas carreras en las que se forman tcnicos y profesio-
nales de la Contabilidad y de otras especialidades en las que esta disciplina es
de conocimiento obligado, imprescindible diramos, como sucede en carreras de
ingeniera, de economa, de administracin; an de derecho o periodismo.
El contenido del libro se encuentra armonizado en tres partes, con doce
captulos en los que se complementa lo terico y conceptual con ejemplos y
situaciones paraejercitacin. En algunoscaptulosse presentan anlisiscompa-
rados decontenidos y autores para mejor reflejar similitudes y diferencias, por
ejemplo, entre nomias tcnicas, legales o reglamentarias o de otros puntos
especficos. En otros captulos hay aportes conceptuales basados en la Teora
General de Sistemas que tanto favorece la configuracin, explicacin y com-
prensin de la Contabilidad como sistema y su relacin con otras disciplinas.
Y, en todos los captulos se incluyen preguntas y ejercicios: ms de 180 pre-
guntas y alrededor de 55 situaciones para anlisis y desarrollo de ejercicios.
Muchas situaciones y personas me estimularon y contribuyeron para elabo-
rar este libro y sus actualizaciones hasta esta 5"dicin. El espacio no alcanza
para mencionarlas a todas, si dir que entre las primeras hay una combinacin
de razones profesionales y acadmicas que fcilmente se comprenden al revelar
mis coincidencias con la generalizada inquietud por la escasez -sino carencia-
en nuestro medio, de textos nacionales sobre los temas aqu tratados.
En cuanto a las personas, deseo expresar mi gratitud a los profesores de la
Universidad de Santiago y de la Universidad Diego Portales que generosamente
opinaron y criticaron el texto. especficamente a los profesores Ramn Ramos.
Jaime Contreras y Hctor Pea que revisaron y me entregaron sugerencias sobre
buena parte del libro. Agradezco tambin a las secretarias que digitaron los
borradores de la primera edicin, entre ellas, a la seorita Clara Aravena que
se encarg de la ltima parte . Y por ultimo. mi reconocimiento a los editores que
hacen posible que este libro llegue a quienes est dirigido .
G.T.S.
2002
Esta 5Qdicin conserva la estructura original del libro. con algunas actua-
lizaciones y la incorporacin definitiva. desde la 4Qdicin. del Estado de Flujo
de Efectivo. informe que sustituy al Estado de Cambios en la Posicin Financie-
ra en 1 996 .
PRIMERA PARTE
TEORIA Y CONCEPTOS BASICOS DE CONTABILIDAD
CAPITULO I
CONTENIDO Y ALCANCE DE LA CONTABILIDAD
Pgina
............................................... . 1 Funcin y Objetivos de la Contabilidad
....................................................... . 2 La Empresa o Unidad Econmica
.............................. . 3 Ubicacin y Rol de la Contabilidad en la Empresa
.................................................. . 4 Usuarios de la Informacin Contable
........................ . 5 Requisitos y Limitaciones de la Informacin Contable
...................... . 6 Definiciones y Campo de Aplicacin de la Contabilidad
..................................................... . 7 Contabilidad y Tenedura de Libros
......................................................... . 8 El Profesional de la Contabilidad
9 . Preguntas ............................................................................................
CAPITULO II
INFORMES DE CONTABILIDAD
............................................................... . 1 Periodo o Ejercicio Contable
....................................................... . 2 Estados Econmicos-Financieros
3 . Balance ................................................................................................
......................................................................... . 4 Estado de Resultados
................................................................. . 5 Estado de Flujo de Efectivo
.................................................................... . 6 Otros Informes Contables
.......................................... . 7 Caractersticas de los Informes Contables
......................................................................... . 8 Preguntas y Ejercicios
CAPITULO III
TEORIA Y FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD
............................................................ Teora Bsica de Contabilidad
............................................................................ Principios Contables
.................................................................. Aplicacin de los Principios
...................................................................... Ecuacin de Inventarios
................................ Invariabilidad del Capital: Prdidas y Ganancias
La Cuenta ............................................................................................
........ .......................................................... Anlisis de Transacciones :
Asiento Contable .................................................................................
......................................................................... Preguntas y Ejercicios
lndice
CAPITULO IV
SISTEMA DE CONTABILIDAD
1 . Estructura y Elementos de los Sistemas .............................................
2 . Manual de Contabilidad .......................................................................
3 . Plan de Cuentas ..................................................................................
. .................................... 4 Documentacin Mercantil y Aspectos Legales
5 . Comprobantes de Contabilidad ...........................................................
. ......................................... 6 Libros de Contabilidad y Aspectos Legales
7 . Informes ...............................................................................................
8 . Normas y Procedimientos ...................................................................
. .
9 . Sistemas de Contabilidad ....................................................................
......................................................................... . 10 Preguntas y Ejercicios
CAPITULO V
PROCESO CONTABLE
................................................................ . 1 Fases del Proceso Contable
2 . Flujo de las Transacciones ..................................................................
3 . Inventario Inicial ...................................................................................
4 . Asientos de Apertura ...........................................................................
. ............................................. 5 Registro de Transacciones en los Libros
. 6 Balance de Comprobacin y de Saldos ..............................................
. ........................................ 7 Anlisis de Saldos, Ajustes y Correcciones
8 . Balance Tabular ...................................................................................
9 . Informes Finales ..................................................................................
......................................................................... . 10 Preguntas y Ejercicios
SEGUNDA PARTE
TRATAMIENTO CONTABLE DE MERCADERIAS.
LETRAS Y REMUNERACIONES
CAPITULO VI
CONTABILIDAD DE LAS MERCADERIAS
Clasificacin de las Mercaderas .........................................................
..................................................... Cuentas para el Registro y Control
....................................................... Impuesto al Valor Agregado (IVA)
.......................................... Libros Auxiliares de Compras y de Ventas
..................................................... Sistemas de Control de lnventarios
Mayor Auxiliar de Mercaderas ............................................................
........................................... Mtodos de Valorizacin de Mercaderas
Preguntas y Ejercicios .........................................................................
CAPITULO VI1
OPERACIONES CON DOCUMENTOS
(Letras y Pagars)
Tipos de Documentos ..................................................................... 167
Documentos en Cartera ................................................................... 169
Endoso de Documentos ...................................................................... 172
Operaciones con Letras ....................................................................... 174
Protesto de Documentos ..................................................................... 185
Castigo y Recuperacin de Documentos
Protestados .................................................................................... 189
Preguntas y Ejercicios ...................................................................... 192
CAPITULO Vill
CONTABILIDAD DE LAS REMUNERACIONES
Concepto y Tipos de Remuneraciones ...............................................
Remuneraciones de Trabajadores Dependientes ...............................
Proceso de Liquidacin y Pago de Remuneraciones ..........................
Costo para la Empresa ........................................................................
. .
Contabilizacion ....................................................................................
Pago de Remuneraciones y de Retenciones .......................................
Tratamiento de los Honorarios ............................................................
......................................................................... Preguntas y Ejercicios
TERCERA PARTE
AJUSTES DE CIERRE. ESTADOS FINALES Y
DlSTRlBUClON DE RESULTADOS
CAPITULO IX
CORRECCION MONETARIA
Inflacin y Correccin Monetaria .........................................................
Finalidad y Metodologa .......................................................................
Valores Monetarios y No Monetarios ..................................................
Factores o Indicadores de Correccin .................................................
Normas sobre Correccin Monetaria Financiera y
Tributaria .............................................................................................
Resumen de Grupos de Cuentas con sus Factores de
. .
Correccion ...........................................................................................
Aplicacin de la Correccin Monetaria ................................................
......................................................................... Preguntas y Ejercicios
lndice
CAPITULO X
REGULARIZACIONES Y AJUSTES DE CIERRE
1 . Concepto y Tipos de Ajustes ................................................................ 243
................................... . 2 Estimacin y Castigos de Deudas Incobrables 244
. 3 Depreciaciones .................................................................................... 247
. 4 Amortizaciones ............................................................................... 258
................................................................................ . 5 Ingresos Diferidos 263
. 6 Provisiones .................................................................................... 265
......................................................................... . 7 Preguntas y Ejercicios 269
CAPITULO XI
PREPARACION Y PRESENTACION DEL BALANCE
Y ESTADO DE RESULTADOS
. .............................................................................. 1 Fuente de Datos 273
...................................... 2 . Hoja de Trabajo. Ajustes y Regularizaciones 274
. ................................................................ 3 Presentacin del Balance 281
.............................................. . 4 Presentacin del Estado de Resultados 283
. ........................................ 5 Notas al Balance y Estado de Resultados 285
............................ . 6 Representacin Grfica de los Informes Contables 287
. ...................................................................... 7 Preguntas y Ejercicios 290
CAPITULO XII
TERMINO E INICIO DE EJERCICIOS CONTABLES
.................................................. . 1 Cierre de las Cuentas y de los Libros 295
................................. . 2 Registros en el Libro de lnventarios y Balances 300
3 . Reapertura de las Cuentas y de los Libros ......................................... 302
.................................................................. . 4 Distribucin de Resultados 304
......................................................................... . 5 Preguntas y Ejercicios 315
PRIMERA PARTE
TEORIAY CONCEPTOS BASICOS DE
CONTABILIDAD
CAPITULO I
CONTENIDO Y ALCANCE DE LA CONTABILIDAD
1. Funcin y Objetivos de la Contabilidad
2. La Empresa o Unidad Econmica
3. Ubicacin y Rol de la Contabilidad en la Empresa
4. Usuarios de la Informacin Contable
5. Requisitos y Limitaciones de la Informacin Contable
6. Definiciones y Campo de Aplicacin de la Contabilidad
7. Contabilidad y Tenedura de Libros
8. El Profesional de la Contabilidad
9. Preguntas
1. FUNCION Y OBJETIVOS DE LA CONTABILIDAD
En las tres ltimas dcadas, ms rpidamente que antes, la Economa y
la Administracin han venido desarrollndose a travs de nuevas teoras y
aplicaciones prcticas en la bsqueda de solucin a la diversidad de proble-
mas socioeconmicos de los hombres en la sociedad. Estrechamente re-
lacionada a ellas, la Contabilidad tambin ha experimentado un significativo
avance, particularmente en la medicin y registro de los hechos econmicos
para proveer de informacin a sus mltiples usuarios.
Antes, la contabilidad se orientaba hacia el clculo de.resultados y a seMr
de base para la determinacin de impuestos. Hoy, en cambio, se la considera
un sistema de informacin al servicio de la Administracin; es decir, una herra-
mienta de uso y consulta diaria para apoyar el proceso de toma de decisiones,
amplindose de este modo su inicial propsito: calculo de utilidades o prdidas
y determinacin de los impuestos.
En este contexto de innovaciones, cobra significativa importancia el con-
cepto de informacin en Contabilidad, el cual se ha venido arraigando en
esta disciplina, desde fines de los aos 50, siendo el elemento motivador en h
comentada transformacin del objetivo inicial de la Contabilidad, sobre el cual
iremos profundizando en cada uno de los captulos siguientes. Comenza-
remos ahora precisando la relacin que existe entre Economa y Contabili-
dad y entre Administracin y Contabilidad. Y, ms adelante, se evidenciarn
otras, como la relacin de la Contabilidad con las Matemticas y Estadsfi-
ca, con el Derecho u otras disciplinas.
Contenido y Alcance
Nocin bsica de Economa
La Economa es la ciencia que se ocupa del estudio de los problemas
que debe enfrentar el hombre para satisfacer sus necesidades mltiples y
crecientes, con recursos que son relativamente escasos y limitados. Las
necesidades aqu referidas son las que requieren bienes y servicios econ-
micos para ser satisfechas, los cuales no siempre estn disponibles libre-
mente en la naturaleza. Para conseguirlos se precisa del esfuerzo humano y
de este esfuerzo resulta el hecho econmico, accin que puede ser realiza-
da individual o colectivamente.
Hay otras necesidades vitales que para ser satisfechas se emplean satisfac-
tores oue estn dis~onibles en la naturaleza para uso o consumo, no se les ha
asigna'do un precio y no exigen mayores' esfuerzos para obtenerlos. En
alguna medida son recursos ms abundantes e ilimitados que los de tipo
econmico. Por ejemplo, la necesidad primaria de luz y calor se satisface
con la luz y el calor natural del sol, la necesidad de oxgeno se satisface
aspirando aire.
Mientras el hombre se autoabasteci, es decir, produjo para su propio
sustento, todo el proceso econmico estuvo centrado en l o circunscrito tan
slo a su grupo familiar. A medida que la comunidad fue creciendo, am-
plindose el crculo de relaciones entre familias, pueblos y paises, la activi-
dad econmica fue poco a poco diferenciando etapas, hasta llegar a lo que
hoy reconocemos como etapas de produccin, de circulacin, de distribu-
cin y de consumo de los bienes y servicios.
El desarrollo de la humanidad ha exigido e impulsado el desarrollo de la
economa. Los mltiples avances e innovaciones en el modo de vida de las
personas, de convivencia de la humanidad, han dejado atrs a las economas
autrquicas donde prevaleci el autoabastecimiento, dando paso a las econo-
mas interdependientes caracterizadas por los beneficios recprocos del in-
tercambio de bienes, servicios y hasta de culturas.
En la actualidad, la actividad econmica, en sus diversas etapas, es
cumplida por las organizaciones que combinan la naturaleza, el trabajo, la
tecnologa y el capital para la obtencin de los bienes y servicios que satisfa-
gan, al menos parcialmente, las necesidades humanas.
Estas organizaciones son las denominadas unidades econmicas o em-
presas, cuyo objetivo puede o no estar orientado por el nimo de lucro, y para
cuyo logro utilizan los factores productivos antes sealados para producir bie-
nes y servicios.
Nocin bsica de Administracin
La Administracin, por su parte, es la ciencia que norma, regula y orienta a
la empresa en su creacin, crecimiento, desarrollo y logro de objetivos a travs
de un proceso que involucra las fases de: planeacin, organizacin, direccin,
ejecucin y control, sin excluir las acciones de coordinacin.
Contabilidad
En una pequea empresa, todo este proceso est centrado, "generalmen-
te", en un nico propietario, quien, conociendo la naturaleza de las actividades
y el volumen reducido de operaciones, est en condiciones -aunque no
siempre- de decidir sobre la vida de la empresa. A medida que la empresa cre-
ce, la administracin de la misma se toma ms compleja por lo que el o los
dueos ya no pueden actuar por s solos como administradores: se produce
una divisin casi natural del trabajo en donde la informacin y el control se
constituyen en requisitos insustituibles para los encargados de la direccin y
ejecucin de los proyectos empresariales.
La Contabilidad: relacin con la Economa y la Administracin
La Contabilidad, por su parte, si se la identifica por su funcin y objetivo,
diremos que es una disciplina que mide, registra e informa de los hechos
econmicos ocurridos en la unidad econmica que hemos denominado em-
presa.
Qu mide y registra la Contabilidad? Hechos econmicos es la res-
puesta. He ah la relacin entre Contabilidad y Economa. Esta relacin se
encuentra vinculada a la accin de medicin y registro de hechos de carcter
econmico y que constituyen la funcin que cumple la Contabilidad.
Para qu la Contabilidad mide y registra estos hechos econmicos? Para
proveer de informacin y posibilitar el control a quienes deben tomar decisio-
nes acerca de la empresa; es decir, a los administradores de ella y a usuarios
externos interesados en la marcha de la empresa. He ah la relacin entre
Contabilidad y Administracin. Una decisin razonada requiere de informa-
cin. Esta es considerada la materia prima en el proceso de toma de decisio-
nes. La relacin est, entonces, vinculada al objetivo principal de la Conta-
bilidad: proveer de informacin acerca de los hechos econmicos, para que los
directivos formulen sus decisiones de gestin (acciones diarias) y de planea-
cin (acciones peridicas de proyeccin).
En resumen, es posible sintetizar la relacin de la Economa con la Con-
tabilidad a travs de la funcin de esta ltima; es decir, la medicin y registro
de los hechos econmicos. Y la relacin de la Administracin con la Contabi-
lidad se da a travs del objetivo principal de sta; esto es, proveer de informacin
acerca de los hechos econmicos registrados, como se aprecia en el esquema
siguiente:
FUNCIONES Y OBJETIVOS DE LA CONTABILIDAD
1 Funci6n de la Contabilidad 1 Objetivo de la Contabilidad 1 I
MEDIR Y REGISTRAR
Hechos Econmicos
INFORMACION Y CONTROL
de los Hechos Econmicos para apoyar
las decisiones de los administradores.
1 Relacin con la Emnomia / Relacin con la Adrninklracibn
I
1
Contenido y Alcance
2. LA EMPRESA O UNIDAD ECONOMICA
La empresa, que a los fines de este captulo podemos considerar como
sinnimo de entidad, organismo o institucin, es la organizacin donde pre-
ferentemente se utiliza la Contabilidad. Por consiguiente, conviene presentar
algunas clasificaciones que contribuyan a precisar la importancia de la Conta-
bilidad en la empresa.
En una primera clasificacin, sin que el orden signifique jerarqua o impor-
tancia de una sobre otra, considerando el tamao o magnitud de la empresa, en
funcin de sus inversiones, ventas, utilidades, nmero de trabajadores u otro
indicador, se distinguen la pequea, mediana y gran empresa.
En una segunda clasificacin, de acuerdo al sector econmico al que
pertenezcan, se identifican las empresas del sector primario, el sector secun-
dario, el sectorterciario y el sectorcuatemario. Al sector primario de la economa
corresponden las empresas extractivas relacionadas con recursos agrcolas,
mineros y del mar; al sector secundario, las empresas manufactureras en
donde se elaboran productos a partir de la adecuacin o transfonacin de
materias primas; al sector terciario corresponden las empresas relacionadas
con el comercio y los servicios y al sector cuaternario, corresponden las em-
presas relacionadas con la informacin y las comunicaciones (informtica,
telemtica).
Una tercera clasificacin, de acuerdo al giro u objeto social del negocio,
permite identificar a las empresas en cuatro grupos: las manufactureras,
dedicadas a la transformacin o adecuacin de materias primas en productos
elaborados o semi elaborados; las comerciales, dedicadas a la compra y
venta de bienes de consumo o durables; las de servicios, dedicadas al co-
mercio de intangibles y prestacin de servicios; y las financieras, grupo de
caractersticas comerciales y de servicios a la vez que, por su importancia e
incidencia en la economa de los pases, se las ha separado de las anteriores,
siendo su funcin la interrnediacin financiera y prestacin de servicios finan-
cieros y de negocios.
La cuarta clasificacin, atendiendo a la identidad de los propietarios del
capital, seala tres grupos de empresas. Las empresas privadas, que son de
propiedad de particulares, las publicas cuyos capitales son de propiedad del
Estado, y las mixtas, semipublicas o semiprivadas que integran capitales
privados y del Estado, cualquiera sea su proporcin. Como derivaciones de
esta clasificacin, hoy tambin se habla de empresas cooperativas, de auto-
gestin y concesionarias, en las que hay una suerte de propiedad colectiva
en las dos primeras y una propiedad temporal en las concesionarias.
Finalmente, en una quinta clasificacin, atendiendo el carcter individual
o social de la empresa y la constitucin jurdica de estas ltimas, se distin-
guen dos grupos: las empresas individuales, de propiedad de un slo dueo
Contabilidad
y las sociedades; es decir, las integradas por ms de un miembro. Las
sociedades se dividen en sociedades de personas y sociedades de capital.
Las sociedades de personas se subdividen, a su vez, en sociedades de
responsabilidad limitada, sociedades colectivas y sociedades en comandita
simple. Las sociedades de capital se subdividen en sociedades annimas
(cerradas y abiertas), sociedades en comandita por acciones y sociedades
cooperativas.
Las sociedades de personas privilegian la calidad de las personas que la
integran; en cambio, en las sociedades de capital lo que ms interesa es el
capital, sin importar de manera fundamental la identidad personal de quienes
adquieren los ttulos representativos del capital.
Estas clasificaciones no son excluyentes entre si; por ejemplo, puede ha-
ber una empresa mediana y privada, adems de ser colectiva y pertenecer al
sector primario; o bien, ser una gran empresa, mixta, annima, del sector
terciario, o cualquiera otra combinacin. Lo significativo de ellas, es que sin
excepcin, requieren de la Contabilidad como disciplina que mide, registra e
informa de los hechos econmicos para una adecuada administracin.
En el cuadro siguiente se resumen las clasificaciones descritas.
CLASlFlCAClON DE EMPRESAS
l . Segn -pequea empresa
tamao o -mediana empresa
magnitud -gran empresa
2. Segn
!
-sector primario (agricultura, minera y pesca)
sectores - sector secundario (manufacturas)
econmicos
-sector terciario (comercio y servicios)
- sector cuatemario (informacin y comunicacin)
u objeto -comerciales
social - de se~ci os
- financieras
4. Segn la
-privadas -cooperativas
- autogestionadas
- concesionarias
- individuales
5. Segn su - responsabilidad limitada
constitucin
jurdica - en comandita simple
- annima (cerradas y abiertas)
- en comandita por acciones
-cooperativas
Contenido y Alcance
4. USUARIOS DE LA INFORMACION CONTABLE
USUARIOS DE LA INFORMACION CONTABLE
La funcin bsica de la Contabilidad es la medicin y registro de los hechos
econmicos, en tanto que su objetivo principal es informar de estos hechos
a personas e instituciones que usan la informacin contable en sus decisio-
nes.
Los usuarios de la informacin contable se pueden clasificar de muy diver-
sas maneras. Nosotros los dividiremos en dos grupos: los usuarios internos y
los usuarios externos.
Usuarios Internos
Pertenecen a este grupo todas las personas que trabajan en la empresa.
Entre ellas puede distinguirse a los administradores, ejecutivos y personal
operativo; a las organizaciones sindicales; a inversionistas y propietarios,
cuando actan directamente en la gestin de las empresas.
Usuarios Externos
En este grupo se incluye a todos los que tienen alguna vinculacin comer-
cial, econmica o de control sobre la empresa. Por ejemplo clientes y provee-
dores, banqueros, entidades financieras, el Fisco, a travs de diversos orga-
nismos de fiscalizacin o control.
Esta identificacin permite establecer el tipo y grado de detalle con que debe
presentarse la informacin a cada sector de usuarios. Debe reconocerse que
los usuarios internos emplean informacin ms detallada que los usuarios
externos. Pero, lo que en definitiva define el mayor o menor grado de desagre-
gacin de la informacin, es el tipo de decisin que ellos deben adoptar y, esto,
a su vez, depende de la posicin que ocupen al interior de la empresa o fuera
de ella.
En la figura que sigue, se puede observar esta clasificacin de usuarios,
efectivos y potenciales, bajo la doble identificacin sealada: internos y
externos. Adems se agregan denominaciones especficas de Contabilidad a
estos grupos de usuarios, segn sea la responsabilidad o grado de vinculacin
e inters de stos en la situacin econmica financiera de la empresa de la
cual se informa.
Usuarios
de la
informacin
contable
Sector
interno
-Administradores
- Ejecutivos
- Personal operativo ]
- Trabajadores
- Inversionistas
I
- Banqueros
- Acreedores
Sector
externo - Clientes
Contabilidad
administrativa o
gerencia1
Contabilidad
financiera
5. REQUISITOS Y LIMITACIONES DE LA INFORMACION CONTABLE
La informacin contable, en su condicin de materia prima de las deci-
siones, debe cumplir algunos requisitos de calidad para servir efectivamente
a los usuarios a quienes est dirigida. De la calidad de la informacin depende
en gran medida la decisin que se adopte y el resultado de la misma. Esto
significa que con informacin de baja calidad lo ms probable es que se in-
duzca a decisiones incorrectas y se obtengan resultados negativos respecto
de lo esperado, cuestin que se evitara con informacin de mejor calidad.
Los requisitos bsicos de la informacin contable que consideraremos
obligan a que sta sea significativa, completa, econmica y oportuna.
Significativa implica que la informacin sea verdadera, refleje la realidad
de los hechos econmicos; exacta, para evitar ambigedades; clara, para
favorecer su comprensin; y, est referida a un nivel determinado para pro-
porcionar la informacin que realmente necesita el usuario, no otra, sino la
que utiliza. Completa, para proveer los elementos necesarios sin omisiones
respecto de la situacin informada. Econmica, en cuanto a que el costo de
obtenerla no resulte superior al beneficio esperado por su utilizacin. Y, opor-
tuna, para que est disponible en el momento en que efectivamente se nece-
site.
Cuando la informacin cumple los tres primeros requisitos, esto es, ser
significativa, completa y econmica se tiene informacin razonable. Cuando,
adems, es oportuna, se trata de informacin ptima.
Grfico en pgina siguiente.
REQUISITOS DE LA INFORMACION CONTABLE
Significativa
verdadera.
clara
exacta
referida a un nivel
Completa
Econmica
Oportuna
Razonable
1
Optima
La informacin razonable es empleada, generalmente, para decisiones de
planeacin, es decir, en acciones peridicas de proyeccin de actividades
en que no es estrictamente necesario el requisito de la oportunidad, pudin-
dose emplear informacin histrica: del da, semana, mes o ao anterior. En
cambio, para decisiones de gestin, que corresponden a las acciones diarias de
resolver situaciones inmediatas, es siempre necesaria la informacin ptima. El
requisito de oportunidad debe estar aqu presente. La informacin extempo-
rnea no es til a este ltimo tipo de decisiones.
Estos requisitos son de carcter copulativo. Sin embargo, en ocasiones,
algunos de ellos adquieren mayor relevancia que otros. Por ejemplo, es casi
comn que en algunas decisiones, particularmente en las decisiones de ges-
tin, se enfatice el requisito de la oportunidad por sobre el de exactitud u otro
de estos requisitos, pero este hecho no invalida la importancia de los dems.
Junto con los requisitos de calidad de la informacin contable, suele tra-
tarse el tema de las limitaciones que presentara esta informacin. En nuestra
opinin, tales limitaciones surgen de un error conceptual, pues en la prctica
stas no existen. Cuando se afirma su existencia se parte del supuesto,
equivocado que la Contabilidad mide, registra e informa todo hecho econmico
de la empresa. En rigor, de acuerdo con las normas de Contabilidad, las que se
estudian ms adelante, lo que se mide, registra e informa son aquellos hechos
econmicos posibles de cuantificar en dinero o, ms especficamente, los que
se expresan monetariamente.
Hay hechos econmicos que por su naturaleza o caractersticas no es
posible cuantificar monetariamente. Estos y aquellos otros hechos econmicos
que corresponden al entorno de la unidad econmica, empresa, no son, por lo
tanto, medidos ni registrados por la Contabilidad y, por consiguiente, no son
parte de la informacin que procesa y entrega el sistema contable.
Algunas situaciones que ilustran lo dicho se encuentran por ejemplo en la
enfermedad sufrida por el dinmico gerente de una empresa que debi ausen-
Contabilidad
tarse. Esta enfermedad que deriva en ausencia laboral no es medida, registrada
ni informada por la Contabilidad, no obstante todos los hechos econmicos
que ella genera: posible baja en las ventas, negociaciones diferidas, debilita-
miento en la direccin de la empresa. Un terremoto ocurrido en una ciudad
tampoco es registrado en la Contabilidad, por lo tanto, no es parte de la
informacin contable, a pesar de todos los hechos econmicos que de l se
derivan; eventuales desabastecimientos, interrupcin de la jornada laboral,
calamidades pblicas. De igual manera, la Contabilidad de una determinada
empresa no registra ni informa los precios, costos ni gastos, de la competen-
cia, por ser sta parte de su entorno, por estar fuera del mbito de la empresa
en cuestin.
6. DEFINICIONES Y CAMPO DE APLlCAClON DE LA CONTABILIDAD
Nos hemos referido a la Contabilidad y su relacin con la Economa, y con
la Administracin, a su funcin y objetivos; pero, an no la hemos definido,
'qu es, entonces, la Contabilidad?
La Asociacin lnteramericana de Contabilidad (AIC), organismo represen-
tativo de la profesin contable en el continente americano, al describir sus
objetivos la seala como "la doctrina contable" y "rama contable".
Los autores Finney y Miller, en el tomo I del texto "Curso de Contabilidad
Intermedia" citan la definicin que formul el Comit de Terminologa del Ins-
tituto Estadounidense de Contadores Pblicos Titulados, que dice: "la Con-
tabilidad es el arte de registrar, clasificar y resumir en forma significativa y en
trminos de dinero, las operaciones y los hechos que son, cuando menos en
parte, de carcter financiero, as como de interpretar sus resultados".
R.N. Anthony en su libro La Contabilidad en la Administracin de Em-
presas, dice: "a la Contabilidad se le ha llamado el lenguaje de los negocios
y aunque algunos se oponen a esta definicin, encontraremos que la tarea
de aprender Contabilidad viene a ser esencialmente la misma que implica
el estudio de un nuevo idioma
u
.
Otros autores se refieren a la Contabilidad como "una tcnica auxiliar de la
Administracin" o "la tcnica auxiliar de la Economa". Algunos van ms all
y sealan que "la Contabilidad es la ciencia...".
En nuestro pas, el reglamento de la ley N" 3.01 1 del 29 de septiembre
de 1958 sobre el Colegio de Contadores (hoy derogado) entreg la defini-
cin siguiente: "Contabilidad, la ciencia que trata de la informacin y control de
hechos econmicos y financieros, procurando los medios de organizacin y
administracin ms adecuados para llevar cuenta clara y exacta de las ope-
raciones que se realizan y de sus resultados".
Por ltimo, en el Boletn Tcnico NQl del Colegio de Contadores de Chile,
A.G., se expresa que la "Contabilidad es proveer informacin cuantitativa y
Contenido y Alcance
oportuna en forma estructurada y sistemtica sobre las operaciones de una
entidad, considerando los eventos econmicos que la afecten para permitir a
sta y a terceros la toma de decisiones sociales, econmicas y polticas".
Comoquiera que se inicie una definicin de Contabilidad, con las expresio-
nes disciplina, doctrina, rama, lenguaje de negocios, tcnica de adminis-
tracin, tcnica de economa, ciencia o arte, lo significativo y comn es su
funcin: registro de hechos econmicos, y su objetivo: informacin de esos
hechos econmicos, de lo cual se deriva un segundo objetivo que es el control.
Resulta pertinente, tambin, referirse en este punto a las diversas acep-
ciones que recibe la expresin Contabilidad debido a la diversidad empresa-
rial, por una parte; y a la finalidad mltiple que cumple, por otra.
As, encontramos la Contabilidad Administrativa o Gerencia1 para sealar
con el apellido que el nfasis est puesto en el uso interno de la Contabilidad y
su producto: la informacin. La expresin Contabilidad Financiera es em-
lead da Dara indicar aue el nfasis est dado en usuarios externos, terceros
interesados en la empresa. Este es el enfoque utilizado en la figura sobre
clasificacin de usuarios. O bien, de Contabilidad Tributaria para especificar
que su orientacin principal es considerarla como base en la determinacin
y clculo de impuestos.
Igualmente, se habla de Contabilidad Pblica o Gubernamental para refe-
rirse con ello a las entidades de carcter gubernamental y hacer la diferencia
con la empresa privada, basada en el hecho de que, no obstante la similitud
de transacciones (hechos econmicos), las itimas privilegian el lucro y
solvencia de la empresa; en tanto que las primeras orientan sus objetivos a la
prestacin de servicios sociales a la comunidad. En Chile la expresin utili-
zada es de Contabilidad Gubernamental.
De similar manera, se trata de identificar al interior de las empresas, por
efecto de la complejidad de los procesos productivos, de comercializacin o
de prestacin de servicios, lo que se denomina como Contabilidad de Cos-
tos y que se define como la fase de la Contabilidad que particularmente se
ocupa de la recoleccin, proceso, informes e interpretacin y presentacin
de los datos cuantitativos expresados en volmenes y valores de la produc-
cin, comercializacin y de los servicios.
Unido a este concepto de Contabilidad de Costos se aplica el de Conta-
bilidad Presupuestaria, que constituye la cuantificacin o expresin financiera
de planes, programas y actividades para el futuro, cuya ejecucin ser, ge-
neralmente, medida por la Contabilidad de Costos, de la misma manera como
en su formulacin se utiliza informacin histrica de costos.
Frente a la diversidad y especializacin empresarial, existirn tantas ex-
presiones compuestas, en que cada una tienda a referirse a tipos especficos
de Contabilidad, pero que tienen un fundamento comn: la teora contable.
Slo para ejemplificar lo dicho, podemos mencionar, entre estas expresio-
Contabilidad
nes compuestas, las referidas a: Contabilidad de seguros, de bancos, agr-
colas, mineras, constructoras, hospitalarias y comerciales.
7. CONTABILIDAD Y TENEDURIA DE LIBROS
En ocasiones, quienes tienen poco conocimiento de lo que es la Conta-
bilidad la confunden con tenedura de libros, expresin antigua que se refiere al
proceso de registro de las transacciones econmicas y financieras efectuado
en forma manual, mecnica o electrnica (automatizada), o si se prefiere, es el
procesamiento de datos de esas transacciones, cualquiera que sea la forma en
que se efecte.
La tenedura de libros es parte de la Contabilidad. Hoy, ms que ayer, se
le conoce como procesamiento de datos. Pero, la Contabilida'd no es tan slo
eso, es ms que eso. Si pudiramos configurar la Contabilidad como una recta
horizontal sobre una slida base y efectuar una divisin de ella, diramos que
la tenedura de libros ocupara el tercio central. Antes, encontraramos el primer
tercio que se ocupa del diseo, normas y procedimientos que harn posible el
procesamiento de datos; es decir, la tenedura de libros. Despus, estara el
tercio destinado al anlisis e interpretacin de la informacin.
Los autores Meigs, Johnson y Meigs puntualizan en su libro titulado
Contabilidad, Base para Decisiones Gerenciales, que la "tenedura significa el
registro de transacciones, la fase que se ocupa de anotar los hechos conta-
bles El registro de transacciones tiende a ser mecnico y de repeticin;
representa slo una pequea parte del campo de la Contabilidad y probable-
mente la ms simple. La Contabilidad incluye el diseo de sistemas contables,
la preparacin de estados financieros, la preparacin de presupuestos, estu-
dios de costo, auditora (control y evaluaciones) trabajo sobre impuesto de
renta, aplicaciones de computadoras a procesos contables y el anlisis de la
informacin contable como elemento para tomar decisiones comerciales".
En una perspectiva histrica el registro de transacciones se hizo primera-
mente, y durante muchos aos, slo en forma manual; luego, y no desde hace
mucho tiempo, se efecta en forma mecanizada; hoy, desde hace menos
tiempo, se efeda de manera automatizada. Estas formas de registro, siguiendo
el orden de las etapas citadas, es lo que se denomina procesamiento manual
de datos, procesamiento mecanizado de datos y procesamiento automati-
zado (o electrnico) de datos.
El primero de ellos se identifica por el uso de Libros de Contabilidad, el
segundo, por el empleo de Tarjetas de Contabilidad y el tercero, con el for-
mulario continuo de computacin, cintas y discos magnticos. Lo anterior, no
significa, sin embargo, que una etapa haya desplazado absolutamente a la
anterior, pues hoy coexisten las tres formas de procesamiento. Lo que s es
preciso considerar en forma categrica es la tendencia que se marca. Vamos
en camino -sin duda- hacia el uso pleno del procesamiento automatizado de
datos, con el empleo de ordenadores en todo tipo de procesos.
Contenido y Alcance
Es posible que el italiano, Fray Lucas Paccioli, al desarrollar el principio
bsico de Contabilidad: la Partida Doble, y publicar en Europa en la ltima d-
cada del siglo XV (alrededor de 1494) un tratado sobre la estructura completa
de la Contabilidad basado en la Partida Doble, no imaginara la relevancia que
alcanzara en nuestro tiempo dicho principio y con l la disciplina contable.
Es improbable que se pensara, en ese tiempo, en la automatizacin de
los sistemas de informacin en general y de los sistemas de Contabilidad en
particular, y, por consiguiente, en el procesamiento de datos contables en pe-
queos (fsicamente) computadores, de gran capacidad (de memoria, opera-
ciones, rapidez y exactitud).
Por ltimo, cabe reconocer que la Contabilidad, como todas las discipli-
nas, evoluciona sin pausa: a veces lenta, a veces ms aceleradamente. Es
posible que en los ltimos cincuenta aos se haya avanzado ms que en los
cuatro y medio siglos que median entre la formulacin del principio de la parti-
da doble por Lucas Paccioli, hasta el primer tercio del presente siglo. Y, no es
aventurada tampoco la afirmacin de que con el uso de computadoras y su
apli cacin a los diversos procesos contables, se haya avanzado en las ltimas
dos dcadas ms que en todos los aos anteriores juntos; cuando menos en
lo referente al procesamiento de datos y en las bases para reformulaciones y
puntualizaciones tericas y conceptuales. Asimismo, ha contribuido al desa-
rrollo de la Contabilidad el surgimiento de diversos negocios y empresas, que
implicaron normalizar esta disciplina para operar con informacin comparable
y confiable, y facilitar los procesos de consolidacin y Contabilidad en diver-
sas monedas. Tampoco ha sido ajeno el proceso de integracin econmica de
pases y regiones.
8. EL PROFESIONAL DE LA CONTABILIDAD
Por ltimo, en este captulo introductorio, conviene referirse tambin al
profesional que estudia y se dedica a esta disciplina desde una doble perspec-
tiva: formacin y funciones.
La denominacin internacional del profesional dedicado a esta disciplina
es de Contador Pblico. En nuestro pas, aun cuando se reconoce esta de-
nominacin, su empleo depende de la universidad o instituto profesional en el
que se estudia. As se tiene: Contadores Pblicos, Contadores Auditores,
Contadores Pblicos y Auditores u otras denominaciones similares. Sin em-
bargo, y no obstante la diferencia que pudieran indicar, estas denominacio-
nes nacionales para un mismo profesional, desaparecen si se concuerda en
que su formacin universitaria flucta entre cuatro y cinco aos, dependiendo
de la universidad o instituto de educacin superior de que se trate y del hora-
rio diurno o vespertino que se elija.
De igual manera, la distincin de nombre se obvia al considerar las reas
de estudio que les son comunes. En sntesis, estas reas de estudio son:
- Contabilidad y Auditora
- Administracin y Finanzas
- Economia y comercio mundial
Contabilidad
- Sistemas de Informacin
- Matemticas y Estadsticas
- Derecho Aplicado (comercial, laboral, tributario)
- Humanidades (tica, sicologa social, comunicacin).
El Contador Pblico es un profesional del amplio campo de los sistemas
de informacin y control, cuyo desempeo lo sita particularmente en los
sistemas de informacin econmico-financieros, en reas de control y de
evaluacin, y en asesoras y consultora de empresas en materias de su
especialidad.
Se le considera, por su formacin acadmica, experiencia y prctica
laboral, como un profesional de alto nivel, capacitado para actuar eficiente-
mente en diversas funciones, cargos y empresas.
Su amplio campo laboral lo lleva a prestar servicios profesionales en la
empresa privada, en entidades oficiales del sector pblico y en el ejercicjo
profesional independiente. En la empresa privada est presente en las distin-
tas ramas industriales (primaria, secundaria y terciaria), sin excluir ninguno
de los niveles relativos de magnitud: gran empresa, mediana empresa y pe-
quea empresa, y sin distincin del giro social ni de la constitucin jurdica de
la empresa.
En las entidades oficiales est vinculado a las empresas del Estado,
reparticiones pblicas y organismos fiscalizadores y co&oladores. Y en el
ejercicio profesional independiente, acta en forma individual o asociado a
otros contadores pblicos, o a profesionales de otras disciplinas, constituyendo
grupos multiprofesionales y multidisciplinarios de asesoras y consultorias.
La funcin que cumple en cada una de estas empresas y organismos,
considerando su formacin acadmica y experiencia, lo lleva a destacarse
en reas de diseo, desarrollo e implementacin de sistemas, en contabilidad,
en costos, en presupuestos, en auditoras interna y externa, en consultorias
tributarias, laborales y asesoras gerenciales.
.Participando junto a otros profesionales, en equipos multidisciplinarios,
el horizonte que alcanzan sus actividades cubre todas las instancias que
afectan a las organizaciones en lo legal, econmico y administrativo.
Es en definitiva, un profesional de alto nivel que, segn sea su cargo,
acta como un generalista integrador, o bien, como un especialista en las
diversas materias de su conocimiento, sin excluir, por cierto, su participacin
en la gestin empresarial.
La Contabilidad, sin embargo, no es un conocimiento exclusivo de un slo
tipo de profesional. Como disciplina del saber universal es estudiada por tc-
nicos y profesionales de diversas especialidades. En particular, es conoci-
miento necesario imprescindible diramos, de todo tcnico o profesional vincu-
lado a la Administracin o a la Economia.
Contenido y Alcance
9. PREGUNTAS
1) Cul es la funcin de la Contabilidad?
2) Cul es el o los objetivos de la Contabilidad?
3) Qu relacin existe entre Contabilidad y Economa?
4) Qu relacin existe entre Contabilidad v Administracin?
5) ' ~ u es una empresa?
6) Desde un punto de vista sistmico en cul de los sistemas que conforman
la empresa se ubica la Contabilidad? Por qu?
7) La Contabilidad 'sirve tambin a las empresas que no tienen nimo de
lucro? Por qu?
8) 'Quines son los usuarios de la informacin contable? Clasifquelos y
seale dos ejemplos de cada sector
9) Seale los requisitos de la informacin contable y refirase a dos de ellos.
10) Cul es su definicin de Contabilidad?
1 1) 'A qu se refiere la expresin limitaciones de la informacin contable?
12) Qu se entiende por informacin contable significativa?
13) Cundo y por qu la informacin contable se considera razonable? y
cundo y por qu ptima?
14) Qu significa informacin oportuna?
15) Explique qu es la Tenedura de Libros y su relacin con la Contabilidad
CAPITULO II
INFORMES DE CONTABILIDAD
1. Periodo o Ejercicio Contable
2. Estados Econmicos Financieros
3. Balance
4. Estado de Resultados
5. Estado de Flujo de Efectivo
6. Otros Informes Contables
7. Caractersticas de los Informes Contables
8. Preguntas y Ejercicios
1. PERIODO O EJERCICIO CONTABLE
La medicin y registro de los hechos econmicos y la emisin de informes -
funcin y objetivo de la Contabilidad que hemos tratado en el captulo ante-
rior- requieren de un proceso sistemtico para transformar los datos de entrada
en informacin de salida.
Este proceso se inicia con la recoleccin de los datos, sigue con su
clasificacin, registro y finalmente se preparan los resmenes a travs de los
cuales se informa de la situacin econmica-financiera a los usuarios in-
ternos y externos.
Para este propsito, la vida de la empresa se divide en perodos iguales de
tiempo, a los que se da el nombre de ejercicio contable. Su duracin depende
de:
a) la periodicidad con que se desea obtener informacin estructurada,
b) el ciclo operacional relacionado con el objeto social del negocio y
c) el cumplimiento de disposiciones legales, reglamentarias y estatutanas.
Hay empresas que preparan sus informes slo una vez en el ao, al tr-
mino del mismo, satisfaciendo de esta forma exigencias legales de orden
tributario y otras de carcter reglamentario; pero la mayora de las organizacio-
nes, adems, prepara informes trimestrales y aun mensuales, proveyendo
constantemente de informacin oportuna para el proceso de toma de de-
cisiones. Tambin la informacin producida con esta frecuencia sobre re-
cursos y deudas, ingresos y gastos, crecimiento o deterioro econmico, fa-
cilita el control, la evaluacin peridica de las negociaciones y el conocimiento del
estado de la empresa en espacios de tiempo relativamente cortos que permite
corregir eventuales desviaciones de los planes.
Informes
Segn sea el perodo definido como ms conveniente para cada empre-
sa, se adecua el sistema contable de tal forma que la informacin est en la
oportunidad requerida por los diversos usuarios, siendo aconsejable el uso de
periodos contables mensuales.
2. ESTADOS ECONOMICO-FINANCIEROS
Los informes que se elaboran al trmino de cada perodo contable, repre-
sentan los medios a travs de los cuales se lleva a los usuarios internos y
externos la informacin econmica-financiera de la empresa. Representan
el resumen de los hechos econmicos ocurridos en un cierto perodo de
tiempo, son el producto final del proceso contable.
Los informes ms usuales, considerados como estados bsicos de con-
tabilidad son tres:
- Balance,
- Estado de Resultados y
- Estado de Flujo de Efectivo (desde 1996 sustituy al Estado de Cambios
en la Posicin Financiera)
Desde un punto de vista sistmico, los estados bsicos de Contabilidad
son el producto de salida del sistema, el cual tiene como datos de entrada a los
hechos econmicos (transacciones comerciales) los que luego de un proceso
de registro y medicin se convierten en informes de salida, como se puede
observar en la figura siguiente:
ENTRADA - 1
- Estado de Resultados
Medicin
- Estado de Flujo de
Econmicos Efectivo
Registro
- Otros informes
Estos informes, sin perjuicio de otros informes contables o extracontables,
resumen la informacin contenida en gran cantidad de documentos, com-
probantes, libros y registros que comprende el sistema contable de una em-
presa. Por su contenido, son complementarios y en conjunto presentan la
situacin econmica-financiera (Balance), el resultado econmico (Estado de
Resultados) y los flujos de caja (Estado de Flujo de Efectivo).
Lo ms frecuente es que se elabore mensualmente el Balance junto al ES-
tado de Resultados y trimestralmente se prepare el Estado de Flujo de Efectivo.
Slo por el ao 1996 este ltimo se presenta conjuntamente con el Estado de
Cambios en la posicin financiera, por instrucciones de la Superintendencia de
Valores y Seguros.
Contabilidad
3. BALANCE
El Balance es un informe de contabilidad que muestra la situacin econ-
mica-financiera de una empresa a una fecha determinada. Su contenido
corresponde a un resumen de los recursos econmicos, tcnicamente
denominados activos y de las deudas a favor de terceros y de los propietarios,
tcnicamente denominados pasivo y patrimonio, respectivamente, como se
indican a continuacin :
CREACIONES COMERCIALES LTDA.
BALANCE
Al 31 de enero de 2001
/ RECURSOS 1 DEUDAS 1
ACTIVO
I ACTIVO = I PASIVO + PATRIMONIO I
PASIVO Y PATRIMON~O
Fecha y Contenido
Los recursos econmicos (activos) y las deudas (pasivo y patrimonio) que
muestra un Balance son los existentes a una fecha determinada, una fecha
precisa, la de su emisin. En el Balance de la empresa Creaciones Comercia-
les, se trata de activos, pasivos y patrimonio al da 31 de enero. Un da antes o
un da despus de esta fecha la situacin es distinta por efecto de las diversas
operaciones comerciales y consiguientes modificaciones de los recursos y
deudas. De ah, que se considere al Balance como un informe esttico, el
cual se asemeja a una fotografa instantnea tomada a una organizacin en
marcha.
En cuanto a su contenido, la situacin econmica que se muestra, est
referida bsicamente a losactivos que posee unaempresa. De ellos depende, en
gran medida, la capacidad de una organizacin para generar sus ingresos
econmicos. La situacin financiera se refiere, por una parfe, a los pasivos y
patrimonio, es decir, a las deudas y obligaciones que se tiene y, de otra parte, a
la capacidad de pago de esas deudas, lo que se conoce relacionando los ac-
tivos y su liquidez con los pasivos y sus vencimientos. En otras palabras, la
situacin econmica-financiera de una empresa, mostrada en el Balance, se
orienta a saber cunto tengo y cunto debo. Cunto tengo para generar ingresos
econmicos en el futuro y cunto debo y tengo disponible para pagar esas
deudas.
Desde una perspectiva externa a la empresa el pasivo y patrimonio mues-
tran las fuentes de donde se han obtenido los recursos, y el activo, la forma de
Informes
como estos mismos recursos se han invertido. Esta misma visin permite
comprender, ms fcilmente, por qu siempre existe una igualdad entre re-
cursos y deudas o como figura en la ecuacin, por qu:
ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO
En efecto, todos los activos estn asociados a una fuente. Cuando los
recursos provienen de aporte de los dueos, la fuente de recursos es el
patrimonio y cuando estos provienen de terceros, la fuente de recursos es el
pasivo.
Veamos un ejemplo. Si un empresario aporta $ 100.000, en efectivo para
constituir un negocio, se tienen en este negocio recursos por $ 100.000, y
deuda con el propietario por igual suma. Ello se expresa en:
ACTIVO = PATRIMONIO
$ 100.000 $100.000
Luego, si se compra un escritorio al crdito en $ 80.000, los recursos
aumentan a $ 180.000, el patrimonio se mantiene en $ 100.000 y surge una
deuda con terceros por los $80.000 del crdito obtenido.
La igualdad queda :
ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO
$180.000 $80.000 $100.000
Aun en aquellos casos en que aumenta el activo sin que haya nuevos
aportes de capital o crditos, la igualdad de la ecuacin persiste. En estos
casos se trata de la generacin de recursos por efecto de las operaciones
comerciales efectuadas. Estos nuevos recursos son las utilidades que incre-
mentan el patrimonio, es decir, la deuda del negocio con su dueo, o lo que es
lo mismo, aumentan los derechos del propietario. Consiguientemente, siempre
se mantendr la igualdad entre el activo con el pasivo ms el patrimonio, porque
los recursos siempre sern igual a los derechos que sobre ellos tienen ter-
ceros y los propietarios.
Activo
Los activos son recursos econmicos. Comprenden todos los bienes y
derechos sobre terceros con que cuenta una empresa para desarrollar sus
actividades.
Entre estos recursos o bienes y derechos se encuentran el efectivo dispo-
nible, representado por el dinero en caja, en cuentas corrientes bancarias, en
depsitos de fcil liquidacin; derechos sobre terceros, tales como cuentas y
documentos a cobrar a clientes; las existencias de productos para transforma-
cin y venta, como las mercaderas, las materias primas, productos en proceso
de produccin; algunas inversiones que resguardan bienes de eventuales
Contabilidad
siniestros, como las primas por contratosde seguros; las inversiones transitorias
o permanentes, como los depsitos a plazo, acciones, bonos; los bienes de uso,
aquellos comprados con el nimo de ser usados en la explotacin social, tales
como edificios, maquinarias, muebles; derechos de marcas, patentes, licencias
para producir, vender o representar productos o empresas.
Pasivo
Los pasivos son deudas. Estn constiiuidosportodas las deudas u obligaciones
a favor de terceros, es decir, a favor de personas (naturales o jurdicas) distintas
de losdueos. Son tambin, como est dicho, unafuente extemade financiamiento
de los recursos.
Entre estas deudas se encuentran las originadas en la obtencin de
crditos de institucionesfinancieras, talescomo prstamos bancarios; originadas
en crditos comerciales, como las cuentas y documentos por pagar a acreedores
y proveedores; deudas de origen impositivo y previsional, como los impuestos
por pagar y cotizaciones previsionales; estimaciones de gastos, como las
provisiones para pago de servicios, remuneraciones; algunos ingresos recibi-
dos anticipadamente, como los ingresos diferidos.
Patrimonio
El patrimonio corresponde a las obligaciones de la empresa con el o los
propietarios. Representa la propiedad neta de stos en la empresa. De aqu
que, suele expresarse como la diferencia entre el activo y el pasivo. Siguiendo la
ecuacin activo = pasivo + patrimonio, lo descrito quedara:
PATRIMONIO = ACTIVO - PASIVO
Por ejemplo, si una empresa tiene activos por 8 millones y pasivos por 5
millones, el patrimonio es, necesariamente, de 3 millones. Esto significa que
la propiedad neta que tienen los dueos en la empresa alcanza a este ltimo
valor. Los dueos son considerados Acreedores Residuales.
Al igual que el pasivo, el patrimonio es una fuente de financiamiento de los
recursos. Est formado por el capital aportado por el o los dueos y por los
aumentos o disminucines que, durante la vida del negocio, experimente este
capital social, esto es: por la utilidad del ejercicio, las reservas de utilidades,
las prdidas del ejercicio o acumuladas, las revalorizaciones tcnicas o mo-
netarias.
Clasificacin de Activos, Pasivos y Patrimonio
Para facilitar la lectura, anlisis e interpretacin del Balance, la diversidad
de partidas que lo integran se agrupan o clasifican. De hecho, el haber agru-
pado los recursos y las deudas en activo, pasivo y patrimonio, constituye una
clasificacin del contenido general del Balance, atendiendo la naturaleza de
estos conceptos. Se trata ahora, de adoptar el criterio ms adecuado para
Informes
definir subgrupos en el activo y el pasivo, teniendo en cuenta que no existe
una clasificacin nica.
A los efectos de este captulo, diremos que la clasificacin ms .comn-
mente empleada para el Balance, es la financiera. Consiste en distinguir,
primeramente, los recursos y las deudas de corto plazo de las de largo pla-
zo y, luego, ordenar los recursos de acuerdo a su liquidez y las deudas, con-
forme a su exigibilidad.
En cuanto a los recursos, el corto plazo comprende a los fondos dispo-
nibles y a todos los otros recursos que deben cobrarse, venderse o consumirse
dentro del plazo de un ao, a contar de la fecha del Balance. Respecto de
las deudas, son de corto plazo todas aquellas cuyo vencimiento este dentro de
un ao, a contar de la fecha del Balance. El largo plazo, por su parte, est inte-
grado por todos los recursos y deudas que exceden de un ao plazo, desde la
fecha del Balance.
Los recursos y deudas de corto plazo se denominan activo circulante
y pasivo circulante, respectivamente. En cuanto al largo plazo, los recursos
reciben el nombre de activo fijo y las deudas, el de pasivo a largo plazo. El
patrimonio se mantiene como tal.
Lo anterior se resume en :
ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO
- Circulante - Circulante
- Fijo - A Largo Plazo
- Patrimonio
Esta clasificacin, con el agregado de un tercer grupo de activos (otros
activos), es la empleada en Chile por la Superintendencia de Valores y Se-
guros, entidad reguladora de las sociedades annimas y de otras empresas
inscritas en sus registros. Tambin, es la clasificacin reconocida por las
organizaciones profesionales de contadores en nuestro pais. Es, en general,
la de mayor uso en nuestro medio.
Formas de Presentacin
En relacin al ordenamiento de los bienes y derechos que integran el
activo, estos se presentan desde losms lquidos, dinero en cajao bancos, hasta
los menos lquidos, patente o derechos de marca. Las deudas, a su vez, se
ordenan de acuerdo al grado de exigibilidad o vencimientos ms prximos, en
primer lugar; por ejemplo, deudas con proveedores o acreedores; hasta las
menos exigibles, como el capital social.
En el Balance de la pgina siguiente se ejemplifica esta clasificacin:
Contabilidad
NOVEDADES INDUSTRIALES S.A.
BALANCE
a131 de diciembre de 2001
ACTIVO
CIRCULANTE
Caja
Banco del Pais
Cuentas por Cobrar
Mercaderas
Seguros
FIJO
Maquinaria
Muebles
Vehiculos
Depreciacin Acumulada
OTROS
Gastos de Organizacin
Derechos. de Marcas
524.000
TOTAL ACTIVO 3.163.500
- -
PASIVO Y PATRIMONIO
CIRCULANTE $
Prstamos Bancarios 177.000
Letras por Pagar 21 1 .000
Proveedores 333.000
Impuestos por Pagar 85.000
Obligaciones Previsionales .193.000
Prov. de Gastos 128.000
1.127.000
A LARGO PLAZO
Documentos por Pagar 121.500
Deuda Hiptecaria 945.000
-
1.066.500
PATRIMONIO
Capital Social 400.000
Reservas de Utilidades 390.000
Utilidad del Ejercicio 180.000
970.000
TOTAL PASIVO Y PATRIM. 3.163.500
La estructura de este Balance corresponde a la presentacin horizontal
o como cuenta. Los activos se ubican al lado izquierdo y los pasivos y patrimonio
al lado derecho. Es la presentacin ms frecuentemente empleada en nuestro
medio.
Otra forma de presentacin es la vertical o como informe. En esta rno-
dalidad se listan los activos y, a continuacin de ellos, los pasivos y el patri-
monio.
Una modalidad muy til por lo analtica, es la que presenta en primer tr-
mino el activo circulante y restando a ste se presenta el pasivo circulante;
la diferencia es el capital de trabajo, al cual nos referiremos ms adelante. Al
capital de trabajo se le suma el activo de largo plazo y se le resta el pasivo de
largo plazo, obteniendo el patrimonio. Si se prefiere, segn el detalle que se
desee; esta presentacin puede reducirse tan slo a los titulos de la divisin del
Informes
activo. pasivo y patrimonio. Esta presentacin, con los mismos datos anterio-
res, quedara como sigue:
NOVEDAD INDUSTRIALES S.A.
B A L A N C E
A131 de Diciembre de 2001
Activo Circulante
Menos: Pasivo Circulante (1.127.000)
Capital de trabajo
Ms: Activo Fijo
Otros Activos
Menos: Pasivo a Largo Plazo
1 Patrimonio
4. ESTADO DE RESULTADOS
El Estado de Resultados es un informe de Contabilidad que muestra el
resultado econmico de una empresa, producido en un periodo determinado.
Su contenido corresponde a la acumulacin de ingresos econmicos,
costos expirados y gastos incurridos. La diferencia entre ingresos menos cos-
tos y gastos, corresponde al resultado del ejercicio contable. Si los ingresos
son mayores que los costos y gastos, hay utilidad, y si son menores, hay
prdida. Genricamente los costos expirados y gastos incurridos reciben el
nombre de prdidas y los ingresos econmicos, el nombre de ganancias. Las
expresiones en cursivas son slo denominaciones convencionales empleadas
en Contabilidad y no tienen otro significado ms que el antes indicado.
La ilustracin siguiente sintetiza lo explicado.
CREACIONES COMERCIALES LTDA.
ESTADO DE RESULTADOS
Entre el 1" el 31 de Enero de 2001
COSTOS
PERDIDAS
Y
GASTOS
GANANCIAS
INGRESOS /
RESULTADO = INGRESOS - (COSTOS + GASTOS)
Contabilidad
Fecha y Contenido
Los ingresos econmicos (ganancias) y los costos y gastos (prdidas)
que se presentan en el Estado de Resultados, corresponden a todos los de
un perodo contable. En la ilustracin anterior, se trata de ganancias y prdidas
producidas (devengadas) entre el 01 y e131 de enero; es decir, de todo el mes;
por consiguiente, el resultado corresponder al perodo que cubre este infor-
me. Aqu se constata una diferencia con el Balance, en cuanto aqul presenta
la informacin "a una fecha determinada", la del fin del ejercicio; y el Estado de
Resultados se refiere a "un perodo determinado".
Si bien ambos informes se preparan en la misma fecha, 31 de enero en
nuestro ejemplo, y suponiendo que el perodo contable sea mensual, el Ba-
lance refleja la situacin existente al trmino del ejercicio; en cambio, el Estado
de Resultados se refiere a la acumulacin de todo el mes.
En razn de esta caracterstica y en contraste con el carcter esttico del
Balance, se dice que el Estado de Resultados es dinmico y que se asemeja
al cuenta kilmetros de un autmovil, por su carcter acumulativo.
A modo de ejemplo, tomando ejercicios contables anuales, la situacin se
puede graficar de la siguiente manera:
Balance al Balance al Balance al
31.12.2001 31.12.2002
I I
I I I
Estado de Estado de Estado de
Resultados 1.1 Resultados 1.1 Resultados 1.1
al 3l.12.2001 al 31.12 de 2002 al 31.12 de 2003
I I I
El Estado de Resultados es un informe complementario del Balance en
cuanto informa en detalle la utilidad o prdida que en el Balance figura en
una sola lnea.
ao 2001
Su objetivo es presentar informacin analtica acerca de las operaciones
y rubros que han generado ingresos econmicos durante cada perodo con-
table y los costos y gastos asociados a dichos ingresos, explicando de esta
manera cmo y por qu se obtuvo una utilidad o se produjo una prdida.
El Estado de Resultados es, en definitiva, un informe econmico, porque
se refiere al resultado econmico de un ejercicio, a travs de la presentacin de
los ingresos econmicos con sus respectivos costos y gastos.
ao 2002
. Se le considera tambin como el desdoblamiento de la Cuenta Capital
del Balance, porque muestra detalladamente las variaciones del capital ex-
ao 2003
Informes
presadas en trminos de utilidad (aumento del capital) o prdida (disminu-
cin del capital).
Ganancias
En Contabilidad y a los fines del Estado de Resultados, a los ingresos
econmicos se les da el nombre genrico de Ganancias. Las ganancias
comprenden a todos los ingresos econmicos provenientes directa o
indirectamente de la explotacin o giro social. As, son ganancias o ingresos
econmicos el producto de las ventas en una empresa comercial, el valor de
los servicios prestados en una empresa de servicios, los cnones de
arrendamiento en una empresa de propiedades, o los intereses por colocacio-
nes en una financiera.
En general, el ingreso econmico corresponde al precio de venta de un
bien o de un servicio. Como tal se forma del costo y gasto, ms un margen de
beneficio. Por ejemplo, pensemos en un comerciante de electrodomsticos
que compra una lavadora en $185.000 e incurre en gastos de adquisicin y
posterior comercializacin por $15.000 (flete, comisiones de ventas, gastos
de administracin, etc.). Tiene costo y gasto por $200.000. Si su margen de
beneficios esperado es de 20% sobre este costo total, el precio de venta ser
de $240.000, o sea:
P (precio)
= C y G (costo y gastos) + B (beneficio)
$240.000 = $200.000 $40.000
El beneficio aqu sealado, es lo que corresponde a una utilidad par-
cial. Cuando la negociacin de venta, de produccin o prestacin de servicios
es por un valor inferior al de los costos y gastos, no hay utilidad, hay prdida;
pero no por ello el precio de venta as determinado deja de ser ingreso
econmico. Lo habitual, sin embargo, es que el precio de venta se forme con
el valor de costo y gasto ms el beneficio esperado.
En ocasiones se confunden el ingreso econmico o ganancias con el in-
greso financiero o entrada de dinero. Para diferenciar diremos que el primero
afecta siempre al Estado de Resultados y el segundo, al Balance. Hay ingreso
econmico cuando se trata de la realizacin de ventas o prestaciones de
servicios, independiente del momento del pago. En cambio, hay ingreso fi-
nanciero slo cuando se producen entradas efectivas de dinero, cualquiera
sea su naturaleza u origen.
Siauiendo con el eiemplo de la lavadora, si sta se vende al crdito, en el
momento de la venta se produce un ingreso econmico por $240.000, porque en
ese instante se afecta el Estadode Resultados. El ingreso financiero se producir
cuando se reciba el pago en dinero, es decir, cuando se afecte el Balance con el
ingreso a caja por los $240.000, o por los pagos parciales.
Si la venta es al contado se produce simultanemente un ingreso econ-
mico y un ingreso financiero. Pero, no significa que un ingreso financiero vaya
a producir, a su vez, un ingreso econmico, pues hay ingresos que si l o son
financieros, nunca econmicos, como las entradas de dinero por prstamos
recibidos o devoluciones de prstamos o anticipos.
En sintsis, el ingreso financiero se identifica con los flujos de dinero,
cualquiera que sea su origen y el ingreso econmico se relaciona con las
operaciones de venta o prestacin de servicios, independiente del momento
del pago.
Prdidas
Los costos y gastos, igual que los ingresos econmicos, tienen su
denominacin genrica: Prdidas. La acepcin de la expresin prdidas se
refiere a todos los costos y gastos necesarios para producir el ingreso eco-
nmico. Los costos a los que se hace referencia al hablar del Estado de Re-
sultados son los costos expirados o costos del producto vendido o servicios
prestados; y en cuanto a los gastos, se trata de aquellos en que se ha incurri-
doosehancausado.
Esta precisin permite distinguir estos costos y gastos de aquellos costos
de productos que estn en stock, o son parte de existencias disponibles para
ventas, del costo de recursos que permanecen en el activo en calidad de
inversiones; y de aquellas inversiones que figuran bajo denominaciones de
gastos en activo, como por ejemplo las inversiones en gastos de organiza-
cin.
El costo de un bien se obtiene a partir del valor de adquisicin o de fabrica-
cin ms todos los gastos incurridos para que el bien quede en disposicin
de uso o de ser vendido. De esta manera, si se compran mercaderas para la
venta en $2 millones y se pagan $200 mil en fletes y seguros, para transportarlas
al lugar de destino, el costo de esta mercadera ser de $2,2 millones. Luego, al
producirse la venta, este ltimo valor ser el costo que figure en el Estado de
Resultados.
Asociados a los costos estn los gastos en que se ha incurrido para cum-
plir con el objeto social de la empresa. Esto es, poder efectuar las ventas en
una empresa comercial o poder prestar servicios en una organizacin dedi-
cada a ello. Estos gastos, que son necesarios para producir el ingreso econ-
mico, se pueden clasificar segn la naturaleza del gasto o por funcin.
Atendiendo a su naturaleza, los gastos recibirn el nombre de las opera-
ciones que los originan. Por ejemplo: sueldos, salarios, telfono, arriendo,
publicidad, combustibles, correspondencia, depreciacin, inters, impuestos.
Segn la funcin, los gastos se pueden agrupar en: gastos de administracin,
gastos de comercializacin y gastos financieros. Los de administracin com-
prenden a todos los que se originan en las diversas reas de apoyo admi-
nistrativo, los de comercializacin se refieren a los gastos vinculados a la
gestin de venta del producto o servicio y los financieros incluyen a todos las
gastos originados en la obtencin y uso de crditos financieros o comercia-
les.
Informes
En la prctica estas clasificaciones se combinan, siendo frecuente encon-
trar estados de resultados en los que bajo las denominaciones de gastos por
funcin se detallan los gastos segn su origen.
Formas de Presentacin
Existen varias formas de presentar el Estado de Resultados. Una forma
horizontalo comocuenta, en la que los costos y gastos se ubican al lado izquierdo
y los ingresos econmicos al lado derecho. Si se produce utilidad, esta se suma
a los costos y gastos para que igualen a los ingresos, y si hubo prdida, sta se
suma a los ingresoscon similar propsito. Laestructura que muestra la ilustracin
al inicio de este punto obedece a esta presentacin.
Otra forma de presentar el Estado de Resultados es vertical o corno in-
forme. El siguiente ejemplo muestra esta estructura.
NOVEDADES INDUSTRIALES S.A.
ESTADO DE RESULTADOS
Entre el 01 de enero y el 31 de diciembre de 2001
$ $
VENTAS
MENOS: COSTO DEVENTAS
MARGEN DE OPERACIONES
MENOS:
Gastos de Administracin
Gasos de Comercialiacin
Gastos Financieros
PERDIDA DE OPERACIONES
MAS (MENOS) Ingresos (Gastos)
no Operacionales:
Donaciones
Correccin Monetaria
UTILIDAD ANTES DEIMPTO. A LA RENTA
234.000
Impuesto a la Renta (54.000)
UTILIDAD DEL EJERCICIO 180.000
Esta ~resentacin es la ms empleada en nuestro medio. Ofrece infor-
macin que en otras presentaciones no se muestra directamente al lector,
sino que hay que obtenerla mediante relacin de conceptos y valores. Por
ejemplo, el margen de operaciones, el resultado operacional -en este ejem-
Contabilidad
plo prdida- la utilidad antes de impuesto, no estn a la vista en un Estado de
Resultados horizontal; pues, como ya se sabe, en esa presentacin se listan
todos los costos y gastos al lado izquierdo del informe y los ingresos econ-
micos al lado derecho. Se conoce el resultado final pero no los resultados
intermedios.
Como se puede observar, en la presentacin vertical, los ingresos econ-
micos estn asociadosdirectamente con loscostos y gastosque los produjeron.
Para determinar el margen de operaciones, tambin denominado utilidad
bruta, se rest a los ingresos econmicos, representados por las ventas, el
costo de ventas. Aqui, las ventas representan el precio total de las mercade-
rias vendidas, el costo de ventas corresponde al valor directamente asociado
a la cantidad de mercaderas vendidas, y el margen de operaciones es el
beneficio parcial al que antes nos hemos referido.
Los gastos se han agrupado por funcin, aunque perfectamente pudo
haberse empleado la clasificacin por naturaleza del gasto o una combinacin
de ambas. En todo caso, el monto seguira siendo el mismo. A diferencia de
los costos, que se asignan directamente a las unidades vendidas, los gastos
incurridos son asignados al ejercicio sin vincularlos directamente con las
unidades vendidas. Si fueron efectuados en el desarrollo del objeto social de
la empresa, se les da el nombre de gastos de operaciones y su deduccin del
margen de operaciones determina el resultado operacional; en el ejemplo que
venimos citando, prdida operacional por $ 179.000.
Hasta aqu se est mostrando el resultado de las operaciones propias
del giro de una empresa. La seccin siguiente del Estado de Resultados,
muestra el resultado no operacional a travs de los ingresos y gastos no
operacionales, es decir, aquellos que no dicen relacin directa con el giro de
actividades de la empresa. La resta o suma de su valor neto al resultado
de operaciones determina el resultado antes de impuesto a la renta.
Por ltimo, si la empresa ha tenido utilidades se calcula el impuesto a fa-
vor del Fisco y se deduce del resultado anterior para obtener el resultado
del ejercicio, utilidad de $ 180.000 en la empresa Novedades Industriales de
nuestro ejemplo.
Conviene precisar que el impuesto a la renta se calcula sobre la utilidad
tributaria, tcnicamente denominada renta imponible, que no siempre coin-
cide con la utilidad contable presentada en el Estado de Resultados.
Un punto donde no siempre hay acuerdo entre los profesionales y espe-
cialistas de Contabilidad es en la ubicacin que debe darse a los gastos
financieros: si como gastos de operaciones o como gastos no operacionales.
Nuestra opinin es que forman parte de los gastos de operaciones, cuando
los crditos que generan la carga financiera (intereses, comisiones, etc.), han
Informes
sido invertidos en recursos propios del giro de las actividades a que se dedique
la empresa. Slo si estos prstamos son invertidos en actividades ajenas al
giro operacional, los gastos financieros que de ellos se deriven deben clasifi-
carse como gastos no operacionales o gastos fuera de la explotacin, como
tambin se les denomina.
5. ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO
Origen y vigencia
En noviembre de 1987, en los Estados Unidosde Notteamrica el Comit de
Normas de Contabilidad Financiera (Financia1 Accounting Standards Board,
FASB) public la Declaracin N-5, conocida como FASB 95, en la que se
dispuso la sustitucin del Estado de Cambios en la Posicin Financiera (ECPF)
por el Estado de Flujo de Efectivo (EFE), el cual se incorpor a los estados
financieros bsicos a contar del 15 de julio de 1988.
El Estado de Flujo de Efectivo, es exigido en Chile desde enero de 1996,
fecha en la que fue incorporado formalmente a los estados financieros bsicos
(Balance, Estado de Resultados), (ver Boletn Tcnico N%50 y 53 del ao 1996
del CCCH y Oficio Circular NQ38 y Circular NQ1312 de enero 1997 de la SVS).
Pero las filiales en nuestro pas de compaas estadounidenses y empresas
chilenas que trancan sus valores en los mercados burstiles norteamericanos ya
lo presentaban junto a otros informes, por requerimiento de la Comisin de
Cambios y Valores (Secutities and Exchange Commision, SEC) equivalente en
EE.UU. de nuetra SVS. Por instrucciones de la SVS se presenta conjuntamente
con el ECPF durante el ario 1996.
Finalidad y objetivos
El propsito del Estado de Flujo de Efectivo se orienta a presentar infor-
macin de los flujos de efectivos (ingresos y egresos) de una empresa, ocurridos
durante un perodo determinado.
En el plano de los objetivos especficos la informacin contenida en este
estado presentada y empleada en.conjunto con la del Balance y Estado de
Resultados ayuda a inversionistas, acreedores u otros usuarios a:
a) Determinar la capacidad de la empresa para generar futuros flujos de
efectivos positivos.
b) Evaluar la habilidad de la empresa para cumplir con sus obligaciones,
pagar dividendos y satisfacer sus necesidades de financiamiento externo.
c) Precisar las razones de las diferencias entre el resultado (utilidad o
prdida) de un ejercicio con el flujo neto de efectivo del mismo perodo.
d) Establecer los efectos sobre la posicin financiera por sus transac-
ciones de operacin, financiamiento e inversin que requieren de efectivo
y las que no lo emplean.
Contabilidad
Adicionalmente, un objetivo no explicitado pero muy presente es que este
informe contribuye a evaluar la gestin y resultados de la ejecucin de pro-
yectos a travs de la verificacin y comparacin de los flujos de efectivo previstos
en la propia evaluacin econmica del proyecto con los flujos efectivamente
alcanzados y que proporciona este informe.
Definiciones
En el Estado de Flujo de Efectivo se emplean los trminos de efectivo y
de equivalente de efectivo por considerarlos expresiones ms precisas que el
trmino fondos. El significado especfico que se les da es:
Efectivo: recursos lquidos disponibles sin restricciones en caja y bancos.
Equivalente de efectivo: comprende a las inversiones de fcil liquidacin, a
los depsitos a plazo con vencimientos hasta 90 das u otras inversiones
similares: (acciones, pagars, bonos o depsitos hasta tres meses).
Caractersticas
Este informe tiene diferencias y semejanzas con el Estado de Cambios en la
Posicin Financiera, algunas de las cuales se desprenden de las caractersticas
propias que posee; entre ellas se destacan:
a) Es un informe eminentemente financiero, complementario del Balance
y del Estado de Resultados que ofrece informacin diferente a la de estos.
b) Muestra el flujo de efectivo ocurrido durante el ejercicio.
c) Clasifica el movimiento de ingresos y de egresos en las actividades
operacionales, actividades de financiamiento y actividades de inversin
e indica el aumento o disminucin neto de efectivo.
d) Incorpora los conceptos de efectivo y equivalente de efectivo (caja,
bancos, inversiones de fcil liquidacin, depsitos de corto plazo u
otros) por ser trminos ms descriptivos, en vez de emplear expresio-
nes genricas como la de fondos.
e) La fuente de datos para su preparacin est incorporada en el movi-
miento de cargos y abonos de las cuentas de efectivo y equivalente de
efectivo ms que en el saldo de las mismas.
f) Su presentacin va acompaada de un informe anexo con las activi-
dades del perodo que no requirieron de efectivo.
Contenido
El Estado de Flujo de Efectivo presenta los flujos de efectivo brutos y
netos ocurridos durante un perodo, provenientes o empleados en activid=-
des operacionales, de financiamiento o de inversin, adems de la variacin
neta (aumento o disminucin) de efectivo de la empresa, esto es:
- Flujos de Efectivo de Actividades Operacionales
- Flujos de Efectivo de Actividades de Financiamiento
- Flujos de Efectivo de Actividades de Inversiones
- Aumento o disminucin neto del Efectivo.
LOS flujos de efectivo generados en el perodo se muestran separando las
corrientes de ingresos de las de egresos para cada uno de los tres grupos de
actividades sealadas.
Separadamente se presenta un anexo con las actividades de financia-
mientos e inversiones que no emplearon efectivo, y otro anexo con la concilia-
cin del resultado con el flujo neto de efectivo de las actividades operacio-
nales.
FLUJO DE EFECTIVO DE ACTIVIDADES OPERACIONALES
Los flujos de efectivo de actividades operacionales son los que estn
relacionados principalmentecon las transacciones propias del giro y que sirven
de base para determinar la utilidad o prdida. Entre estos flujos estn los
generados en procesos de compras, produccin y venta de bienes y servicios,
los desembolsos por pagos al personal, pagos de impuestos, y gastos
operacionales y, con menos frecuencia, algn ingreso o egreso extraordinario
o no operacional.
Los ingresos operacionales ms frecuentes son:
a) Ingresos de efectivo provenientes de la venta de bienes y servicios.
b) Ingresos de efectivo provenientes del cobro de cuentas y documentos
originados en operaciones de ventas o prestaciones de servicios e
intereses.
c) Otros ingresos de efectivo por operaciones extraordinarias distintas a
las de financiamiento e inversin (por ejemplo: donaciones, indern-
nizaciones en juicios legales o siniestros).
Los egresos operacionales ms frecuentes son:
a) Pagos por compras de mercaderas, materias primas o servicios.
b) Pagos de cuentas y documentos en favor de proveedores y acreedores,
e intereses.
c) Pagos al personal por remuneraciones.
d) Pagos de impuestos, aranceles u otros gravmenes.
e) Otros egresos de efectivo ocurridos en operaciones extraordinarias distintas
de las de financiamiento o inversin (reembolsos a clientes, donaciones,
juicios).
Contabilidad
FLUJO DE EFECTIVO DE ACTIVIDADES DE FINANCIAMIENTO
Las actividades de financiamiento incluyen los flujos de efectivo origina-
dos en aportes, devoluciones de capital y pago de dividendos y en la obtencin
y pago de prstamos, crditos de terceros o deudas con el pblico.
Los ingresos por financiamiento ms frecuentes son:
a) Los ingresos de efectivo provenientes de aumentos de capital.
b) Los ingresos de efectivo originados en la obtencin de prstamos y
crditos de terceros.
c) Los ingresos de efectivo obtenidos en la emisin de bonos u otros
instrumentos de deuda con el publico.
Los egresos por financiamiento ms frecuentes son:
a) Pago de dividendos y devoluciones de capital.
b) Reembolso de prstamos obtenidos o crditos recibidos de terceros.
c) Desembolsos por pago de bonos de propia emisin o por pago de otras
deudas con el publico.
FLUJO DE EFECTIVO DE ACTIVIDADES DE INVERSION
Las actividades de inversin se refieren a la aplicacin de efectivo en
inversiones financieras de largo plazo o con el carcter de permanentes, su
reembolso y rendimiento; y a la inversin fsica en bienes durables, planta y
equipos u otros activos fijos o productivos y al producto de sus eventuales
enajenaciones.
Los ingresos de inversin ms frecuentes son:
a) Ingresos de efectivo originados en la cobranza de prstamos otorgados.
b) Ingresos de efectivo obtenidos en la venta de instrumentos finan-
cieros en los que se haba invertido y el rendimiento de tales inversio-
nes.
c) Ingresos de efectivo producidos en la venta de propiedades, plantas o
equipos u otros activos fijos o productivos.
Los egresos de inversin ms frecuentes son:
a) Egresos de efectivo por prstamos otorgados.
b) Desembolsos de efectivo por pago en la adquisicion de instrumentos
financieros de largo plazo o derechos en sociedades.
c) Pagos en efectivo en la adquisicin de bienes durables, activos fijos u
otros activos productivos.
Formas de Presentacin y Anexos
El formato de presentacin del Estado de Flujo de Efectivo es el siguiente:
CREACIONES COMERCIALES LTDA.
ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO
Perodo del 01 de enero al 31 de diciembre de 2001
- -
Efectivo de Actividades Operacionales
XXX
Efectivo de Actividades de Financiamiento
XXX
- XXX
- XX
- XXX
- (XX)
-
Efectivo de Actividades de Inversin
XX
- X
- XX
- XXX
- (XXX)
-
-
Aumento (Disminucin) neto de Efectivo
XXX
Efectivo y equivalente de efectivo al inicio del periodo - XX
Efectivo y equivalente de efectivo al final del periodo
XXX
-
-
Este informe debe ir acompaado de un anexo con las actividades de
financiamiento e inversin que no requirieron de efectivo, tales como: ca-
pitalizaciones de deudas, inversiones en activos fijos con crditos directos,
operacione-S de leasing financiero u otras similares. Y, cuando se opta por el
uso del mtodo de presentacin directa -que se explica ms adelante- se
debe incluir otro anexo con la conciliacin del resultado neto del ejercicio
con el flujo de efectivo neto del mismo.
En efecto, el flujo de efectivo de las actividades operacionales se puede
presentar de dos maneras, de ah que se hable de mtodo directo y mtodo
indirecto.
En el mtodo directo se presentan los flujos tal como los describimos al
referirnos a los flujos de efectivo de actividades operacionales, es decir:
Ingresos de efectivo por:
-Ventas al contado
Contabilidad
- Cobranza de cuentas y documentos de clientes y deudores
- Otros ingresos operacionales o extraordinarios, si hubieren.
Egresos efectivos por:
-Compras de mercaderas, materias primas y servicios
- Pago de cuentas y documentos a proveedores y acreedores
- Pago de remuneraciones al personal
- Pago de impuestos, aranceles u otros gravmenes
- Otros egresos operacionales extraordinarios que hubieren.
A esta forma de presentacin debe acompaarse el informe anexo con la
conciliacin entre el resultado neto del ejercicio y el flujo neto de efectivo del
mismo perodo. La conciliacin puede tener el siguiente formato:
ANEXO
CONClLlAClON DEL RESULTADO DEL EJERCICIO CON EL
FLUJO NETO DE EFECTIVO
Utilidad (perdida) del ejercicio XXX
Ms (menos) cargos a resultado que
no representan egresos de efectivo XXX
Menos (ms) abonos a resultado que
no representan ingresos de efectivo XXX
Ms (menos) disminuciones de activo
circulante y aumentos de pasivo circulante XXX
Menos (ms) aumentos de activo
circulante y disminuciones de pasivo circulante XXX
Total del Flujo Neto de las Actividades
Operacionales XXX
Cuando se adopta el mtodo indirecto para presentar el Estado de Flujo
de Efectivo, a diferencia del mtodo directo, se parte del resultado del ejer-
cicio (utilidad o prdida) al que se le agregan o deducen las operaciones que
lo afectaron pero que no requirieron de efectivo; y, tambin se le suman o
restan las variaciones que presenten las cuentas del activo circulante v del
pasivo circulante que sean distintas a las empleadas para el efectivo y eqiva-
lente de efectivo, obteniendo finalmente el fluio neto de efectivo de las activi-
dades operacionales.
Lo anterior, es equivalente del contenido y formato descrito para la conci-
liacin del resultado con el flujo neto.
Metodologa de Preparacin
La secuencia metodolgica que se sugiere en la preparacin del Estado
de Flujo de Efectivo es similar a la empleada en la construccin del ECPF, con
las diferencias naturales marcadas por los distintos contenidos de estos in-
formes.
El punto de partida se encuentra al disponer del Balance Inicial y final del
ejercicio y del Estado de Resultados del mismo periodo. Se necesita tambin
informacin adicional acerca de las principales transacciones efectuadas,
gran parte de la cual se encuentra en los cargos y abonos de las cuentas del
Mayor, en los anlisis de cuentas y saldos del Balance y Estado de Resulta-
dos y en las propias notas que acompaan a estos informes.
A partir de estos antecedentes, los pasos que continan son los siguien-
tes:
a) Comparar los saldos iniciales con los finales para conocer los aumen-
tos o disminuciones netos por rubro o cuenta.
b) Analizar las variaciones y los movimientos que las originaron e identi-
ficar las partidas que produjeron flujos de efectivo y las que no requi-
rieron de efectivo. Ello es posible mediante:
- Anlisis individual por cuenta.
- Empleo de hojas de trabajo con columnas.
- Uso de esquema de cuentas "T" para agrupar las operaciones de efec-
tivo y equivalente de efectivo.
c) Determinar el flujo de efectivo de las actividades de operacin.
d) Determinar el flujo de efectivo de las actividades de financiamiento.
e) Determinar el flujo de efectivo de las actividades de inversin.
f) Conciliar el resultado del ejercicio con el flujo neto de las actividades
operacionales.
g) Presentar el EFE en el formato indicado y el mtodo por el que se opte.
h) Preparar y adjuntar el anexo con las actividades de financiamiento e
inversiones ms significativas que no requirieron de efectivo, pero que
en el futuro generan flujos de efectivo; y en el caso de emplear el m-
todo directo acompaar tambin el anexo con la conciliacin del resultado
con el flujo neto de las actividades operacionales.
Preparacin del Estado de Flujo de Efectivo
Para ilustrar la preparacin y presentacin de este informe, considere-
mos los siguientes antecedentes obtenidos del Balance y Estados de Resulta-
dos e informacin adicional del segundo semestre de XXXl correspondientes
a la empresa Novedades Industriales S.A.
1) El rubro efectivo presenta un saldo de M$ 420 al 30 de junio y de
M$380 al 31 de diciembre.
2) Las ventas del perodo son M$1.500. Los cobros al contado y durante
el primer trimestre de XXX2 son el 60%.
3) Los gastos de administracin, ventas y remuneraciones del semestre
son M$ 300. Incluye amortizaciones y depreciaciones, adems de pro-
visiones de largo plazo por el 10% de dicho monto.
4) Pago de dividendos por M$120.
5) Prstamos obtenidos por M$250 con un ao de gracia.
6) Ventas a 60 das de activo fijo en M$ 140, cuyo valor neto en libro era
de M$90.
7) Compras de mercaderias y pagos a proveedores en el semestre
M$500.50% al contado, 20% a 60 dias y el 30% a ms de 90 das.
8) Pago de pasivo por sorteo de debentures por M$590.
NOVEDADES INDUSTRIALES S.A.
ESTADO DE FLUJO DEEFECTIVO
Entre el 01 de julio y el 31 de diciembre de 2001
Efectivo de Operaciones
Ventas y Cobros a Clientes
Gastos de Administracin. Ventas Netas y
Remuneraciones
Compras y Pagos a Proveedores
Efectivo de Financiamiento
Pago de Dividendos
Prstamos Obtenidos
Pago de Pasivos
Efectivo deInversiones
Venta de Activo Fijo
Disminucin Neta de Efectivo
Efectivo y Equivalente al Inicio del Ejercicio
Efectivo y Equivalente al Final del Ejercicio
6. OTROS INFORMES CONTABLES
El Sistema de Contabilidad, como todo sistema de informacin, produce
o debe producir constantemente informacin para alimentar el proceso de las
decisiones, de acuerdo a como se disee.
Informes
Un buen sistema de control de gestin, por ejemplo, se nutre diariamente
de informacin contable. La administracin moderna de empresas y negocios
siempre est planteando requerimientos de informacin contable. Los ejecuti-
vos, personal de gerencias y de otras reas de las organizaciones cada da estn
empleando ms informacin en sus decisiones diarias.
Precisamente, lo que caracteriza hoy ms que antes a la Contabilidad,
particularmente debido al enfoque sistmico con que actualmente se estudia
y aplica, es la posibilidad de disponer de informacin en cualquier instante
del proceso contable o cualquier momento del ejercicio contable, sin que sea
necesario esperar el trmino del ejercicio para conocer, en los informes fi-
nales y en sus anlisis, la sntesis de las operaciones o el detalle de las mismas;
sino que, en todo momento disponer de informacin puntual o del avance ge-
neral de las negociaciones.
Adems de los informes bsicos de contabilidad estudiados: Balance,
Estado de Resultados y, Estado de Flujo de Efectivo -producto final de los
sistemas de contabilidad-, son numerosos los informes que se pueden obtener.
En realidad. todo dato que entre al sistema se convertir en informacin,
luego del proceso al que sea sometido.
En este sentido, es habitual el empleo de informacin, por lo tanto de
informes, sobre el movimiento diario de fondos: saldo al inicio del da, ingresos
y egresos del da y saldos al final del da; sobre estado de las cuentas por co-
brar a los clientes: antigedad, vencimientos futuros, cuentas vencidas; sobre
la disponibilidad, de mercaderas para la venta: stock en bodegas, costos, ro-
tacin; acerca de montos y vencimientos de documentos por pagar y por
cobrar; sobre el valor de las ventas diarias y acumuladas u otros informes.
Msan, cada registro contable (libro, cintamagntica, disco u otro mediode
almacenamiento) es una fuente de informacin. Al final, los informes que se
elaboren, su contenido, periodicidad, grado de sntesis o detalle, fecha de
entrega, dependern de las necesidades de los propios usuarios.
7. CARACTERISTICAS DE LOS INFORMES CONTABLES
Quizs la primera caracterstica necesaria de destacar, sea la de que los
informes bsicos de Contabilidad son complementarios entre s.
La idea, reiterada, de que en conjunto permiten a los usuarios conocer la
situacin econmica-financiera, el resultado econmico y los cambios en la
posicin financiera, realza una segunda caracterstica: la fecha y perodo al
que estn referidos los datos debe ser la misma.
En la ilustracin siguiente, se resumen algunas de las caractersticas
comunes y diferencias ms citadas en este captulo, las que facilitarn la
Contabilidad
comprensin al estudiante y lectores de este texto, sin perjuicio de otras que
puedan agregarse.
CARACTERISTICA DE LOSINFORMES CONTABLES
INFORMES BALANCE ESTADODE
CARACTERISTICAS DERESULTADOS FLUJODEEFECTIVO
1. Fecha
3 Tipo de informe
4. Frecuencia en
elaboracin
2. Contenido
- Economico-Finan- - EconMnm 1 - F~ r t a wm
- Recursos. derechos
y deudas u obliga-
nones.
- Activos. P~SI VOS.
Patnrnonio
- Alornenosunavez
al ao Recome*
dable: confeccin
trimestral.
- A lo m 8 ( ~ ~ una vez
al ao.
- Recmendable: c m
feccion mensual de
acuerdo a nece.
sidades de i-domia-
- Ingresos econm!.
cos. costos Y pastos.
- Prdidas y Ganan-
cias.
- A lo menos una vez
al ao.
- Recanewja!&: con-
lecciai menwiil.
6 Fuente de datos - UbmMayor 1 1 - 1 - a 1 - IAmMayw.
paraElaboracin Sah2esdelasCuentas- SslxdelasCueotas - Cargmyabonosde
CUenIaSdeefeCt~o
- Ingresosy Egresos
de Efectivo de:
Operacin. Fimn-
aamiento e Inver-
sin.
5 Usuanos
8. PREGUNTAS Y EJERCICIOS
Preguntas
- Internosy Extems
- Fundameruahnentela
adMnistraCionde la
empresa.
1) 'Cmo se determina el periodo o ejercicio contable?
2) Qu importancia tiene la divisin de la vida de las empresas en perio-
dos?
3) Seale los informes financieros ms conocidos
4) , Qu es el Balance?
- Imemosy Edemos.
- Fundamentalmente
la administ&on de
laempresa.
5) Cul es el nombre tcnico de los recursos de una empresa, de las deudas
con terceros y de las deudas con los dueos?
6) Qu es el activo? Seale cinco ejemplos
7) Qu es el pasivo? Seale tres ejemplos
8) Qu es el patrimonio? Seale dos ejemplos
9) Indique y explique la clasificacin de activos y de pasivos
10) Qu es el Estado de Resultados?
- Ime-yExtem.
11) A qu se refieren las expresiones de prdidas y de ganancias en el Es-
tado de Resultados?
12) Qu son los costos y gastos? Seale cinco ejemplos
13) 'Que son los ingresos econmicos? Seale tres ejemplos
14) Explique la relacin que existe entre el Balance y el Estado de' Resulta-
dos
15) Setiale y explique dos diferencias y dos semejanzas entre el Balance, el
Estado de Resultados y el Estado de Flujo de Efectivo
Ejercicios
1) Determine el valor solicitado en cada caso, conociendo el valor de dos de
los tres componentes del Balance
a) Activo 1.000, pasivo cero, patrimonio?
b) Activo 5.500, pasivo 5.500, patrimonio?
c) Activo 4.000, pasivo 2.000, patrimonio?
d) Pasivo 10.000, activo 10.000, patrimonio?
e) Pasivo 8.000, activo 15.000, patrimonio?
f) Patrimonio 7.000, pasivo 7.000, activo?
g) Patrimonio 9.000, pasivo cero, activo?
2) Determine el valor solicitado en cada caso, empleando los componentes
del Estado de Resultados
a) Ventas 19.000, costos y gastos 10.000, resultado?
b) Ventas 10.000, costos y gastos 19.000, resultado?
c) Ventas 15.000, costos y gastos 15.000, resultado?
d) Costos y gastos 17.000, utilidad 5.000, ventas?
e) Costos y gastos 11.000, prdida 10.000, ventas?
f) Utilidad 5.000, ventas 13.000, costos y gastos?
g) Prdida 4.000, ventas 17.000, costos y gastos?
3) Prepare el Balance y el Estado de Resultados del comerciante sehor
Armando Arias, correspondiente al primer trimestre del ao, con los si-
guientes antecedentes de su negocio:
Dinero en Caja M$ 1.180
Cuentas por cobrar a los clientes
Camisas para la venta
Furgn de reparto
Muebles de oficina
Prstamo por pagar al banco
Letras por pagar del furgn
Capital aportado al negocio
Utilidad del primer trimestre
Venta de mercaderas
Costo de la mercadera vendida
Gastos de remuneracin y administracin
Gastos de distribucin y ventas
Contabilidad
4) Determine su patrimonio personal o el de su grupo familiar con los recur-
sos (activos) y deudas (pasivos) y prepare el Balance respectivo.
5) Determine el superavit o dficit mensual (expresiones equivalentes de
utilidad o prdida en las empresas) de su grupo familiar con los ingresos y
gastos, y prepare el Estado de Resultados correspondiente.
CAPITULO III
TEORIA Y FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD
1. Teora Bsica de Contabilidad
2. Principios Contables
3. Aplicacin de los Principios
4. Ecuacin de Inventario
5. Invariabilidad del Capital: Prdidas y Ganancias
6. La Cuenta
7. Anlisis de Transacciones
8. Asiento Contable
9. Preguntas y Ejercicios
1. TEORIA BASCA DE CONTABILIDAD
Gran parte de la Teora Bsica de Contabilidad est contenida en los
Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. Estos principios son
proposiciones amplias adoptadas como reglas de conducta o prctica para
servir de gua en los asuntos contables. Tambin se les da el nombre de axio-
mas, postulados o normas. Los diferentes trminos utilizados para describirlos
reflejan los intentos efectuados para mejor exponer la teora contable en
permanente desarrollo. Quizs los trminos de postulados y normas sean los
que ms satisfactoriamente representen lo que con ellos se quiere significar.
Comparativamente, los Principios de Contabilidad, frente a los de otras
disciplinas. son pocos y han sido formulados en trminos generales. Esto im-
plica, por ejemplo, que no son tan abundantescomo los principios legales en que
se basan los abogados y no detallan exactamente cmo debe tratarse cada
acontecimiento de un negocio. Son, como est dicho, proposiciones amplias.
La expresin de generalmente aceptados, se refiere al reconocimiento ms
o menos universal de la existencia de estos principios, mas no necesa-
riamente a su obse~ancia y aplicacin uniforme en todo lugar geogrfico y
negocio. As, la contabilidad de un pas difiere, en algunos aspectos, de la de
otros; como tambin sucede entre empresas. Algunas de estas diferencias
son inevitables, ya que un conjunto de reglas detalladas no podra, siempre,
aplicarse a todas las empresas de un pais ni de todos los pases. Las diferen-
cias reflejan el margen que los principios dejan al criterio profesional y al
empleo de procedimientos especficos para mejor registrar un acontecimiento
o informar acerca del mismo.
Teoriay Fundamentos
Forman tambin parte de la teora contable, la adopcin en aumento,
desde hace dos o tres dcadas, de fundamentos y nuevos conceptos que
provienen de la teora general de sistemas, de la teora de decisiones y de
aquellos surgidos del mayor desarrollo y complejidad de la economa y, por lo
tanto, de negocios y empresas.
En otro nivel, el de la prctica, la Contabilidad ha hecho suyo conceptos
y modelos desarrollados en otras disciplinas. No es casual, por ejemplo, que
se empleen grficos estadsticos para presentar el Balance, Estado de Resul-
tados u otros informes contables.
La teora contable, entonces, es ms que los principios. Es el conjunto
sistematizado de conocimientos en permanente evolucin que gobiernan el
quehacer de la disciplina contable.
Posiblemente la autoridad ms ampliamente reconocida sobre esta ma-
teria en el continente americano sea la Asociacin lnteramericana de Conta-
bilidad (AIC). A ella, constantemente, concurren los acadmicos con su saber
terico y los profesionales con su saber prctico. De esta institucin y estos
conocimientos han surgido los pronunciamientos y opiniones que hoy consti-
tuyen la Teora Contable, incluidas muchas normas y procedimientos de orden
prctico. Esta organizacin es la que regula el quehacer profesional a nivel del
continente americano y es la que se vincula a otros organismos internaciona-
les de Contabilidad. De ella forman parte los profesionales de la Contabilidad
de los diversos pases de Amrica, a travs de las organizaciones nacionales
que los agrupan o, directamente.
2. PRINCIPIOS CONTABLES
En nuestro pas la organizacin que ms se ha encargado del estudio,
difusin y aplicacin de la teora contable, en particular de los principios, es el
Colegio de Contadores de Chile A.G.
Esta organizacin de profesionales inici en 1973 la publicacin de una
serie de boletines tcnicos, en los que se dan a conocer opiniones y
pronunciamientos por los cuales se rige la Contabilidad en el pas, a fin de
establecer pautas de referencia para contadores y dems personas interesa-
das en la Contabilidad.
El Boletn Tcnico N", de enero de 1973, contiene dieciocho Principios
Contables y otras tantas normas generales y especficas, as como procedi-
mientos de uso habitual. Los principios han sido adaptados y ajustados a
nuestra realidad, a partir de las diversas recomendaciones tcnicas efectua-
das por la AIC a los diversos pases del continente.
En la actualidad estos principios estn en revisin, nacional e inter-
nacionalmente; no obstante, siguen siendo una buena base de partida para el
estudio de los fundamentos de la Contabilidad. En este punto se transcriben
los dieciocho principios del Colegio de Contadores de Chile AG. y sus defini-
Contabilidad
ciones. En el punto siguiente se comentan algunas de sus aplicaciones y, en
lo que sigue del texto se ver el uso de otras normas y procedimientos.
1) Equidad
La equidad entre intereses opuestos debe ser una preocupacin cons-
tante en Contabilidad, puesto que los que se sirven de, o utilizan los datos
contables, pueden encontrarse ante el hecho de que sus intereses particu-
lares se hallen en conflicto. De esto se desprende que los estados financieros
deben prepararse de tal modo que reflejen con equidad los distintos intereses
en juego en una entidad dada. Este principio en el fondo es el postulado bsico
o principio fundamental al que est subordinado el resto.
2) Entidad contable
Los estados financieros se refieren a entidades econmicas especficas
que son distintas al dueo o dueos de la misma.
3) Empresa en marcha
Se presume que no existe un lmite de tiempo en la continuidad opera-
cional de la entidad econmica y, por consiguiente, las cifras presentadas no
estn reflejadas a sus valores estimados de realizacin. En los casos en que
existan evidencias fundadas que prueben lo contrario, deber dejarse cons-
tancia de este hecho y su efecto sobre la situacin financiera.
4) Bienes econmicos
Los estados financieros se refieren a hechos, recursos y obligaciones
econmicos susceptibles de ser valorizados en trminos monetarios.
5) Moneda
La Contabilidad mide en trminos monetarios, lo que permite reducir to-
dos sus componentes heterogneos a un comn denominador.
6) Perodo de tiempo
Los estados financieros resumen la informacin relativa a perodos
determinados de tiempo, los que son conformados por el ciclo normal de
operaciones de la entidad, por requerimientos legales u otros.
7) Devengado
La determinacin de los resultados de operacin y la posicin financiera
deben tomar en consideracin todos los recursos y obligaciones del perodo.
aunque estos hayan sido o no percibidos o pagados, con el objeto que de
esta manera los costos y gastos puedan ser debidamente relacionados con
los respectivos ingresos que generan.
Teora y Fundamentos
8) Realizacin
Los resultados econmicos slo deben computarse cuando sean realizados,
o sea, cuando la operacin que los origina queda perfeccionada desde el punto
de vista de la legislacin o prcticas comerciales aplicables y se hayan pon-
derado fundadamente todos los riesgos inherentes a tal operacin. Debe
establecerse con carcter general que el concepto "realizado" participa del
concepto de devengado.
9) Costo histrico
El registro de las operaciones se basa en costos histricos (produccin,
adquisicin o canje), salvo que para concordar con otros principios se justi-
fique la aplicacin de un criterio diferente (valor de realizacin). Las correcciones
de las fluctuaciones del valor de la moneda, no constituyen alteraciones a este
principio, sino meros ajustes a la expresin numeraria de los respectivos cos-
tos.
10) Objetividad
Los cambios en activos, pasivos y patrimonio deben ser contabilizados
tan pronto sea posible medir esos cambios objetivamente.
11) Criterio prudencial
La medicin de recursos y obligaciones en la Contabilidad, requiere que
sean incorporadas estimaciones, para los efectos de distribuir costos, gastos
e ingresos entre periodos de tiempo relativamente cortos y entre diversas
actividades. La preparacin de estados financieros, por lo tanto, requiere que
un criterio sano sea aplicado en la seleccin de la base a emplear para lograr
una decisin prudente. Esto involucra que ante dos o ms alternativas, debe
elegirse la ms conservadora. Este criterio no debe ser afectado por la pre-
suncin que los estados financieros podran ser preparados en base a una
serie de reglas inflexibles. En todo caso los criterios adoptados deben ser su-
ficientemente comprobables para permitir un entendimiento del razonamiento
que se aplic.
12) Significacin o importancia relativa
Al ponderar la correcta aplicacin de los principios y normas, debe
necesariamente actuarse con sentido prctico. Frecuentemente se presentan
situaciones que no encuadran con los principios y normas aplicables y que, sin
embargo, no presentan problemas, debido a que el efecto que producen no
distorsiona a los estados financieros considerados en su conjunto. Desde lue-
go, no existe una lnea demarcatoria que fije los lmites de lo que es y no es
significativo, y debe aplicarse el mejor criterio para resolver lo que correspon-
da en cada caso, de acuerdo con las circunstancias, teniendo en cuenta
factores tales como el efecto relativo en los activos, pasivos, patrimonio, o en
el resultado de las operaciones del ejercicio contable.
Contabilidad
13) Uniformidad
Los procedimientos de cuantificacin utilizados deben ser uniformemente
aplicados de un perodo a otro. Cuando existan razones fundadas para cam-
biar de procedimientos, deber informarse este hecho y su efecto.
14) Contenido de fondo sobre la forma
La Contabilidad pone nfasis en el contenido econmico de los eventos,
aun cuando la legislacin puede requerir un tratamiento diferente.
15) Dualidad econmica
La estructura de la Contabilidad descansa en esta premisa (partida doble)
y est constituida por: a) recursos disponibles para el logro de los objetivos
establecidos como meta y b) las fuentes de stos, las cuales tambin son
demostrativas de los diversos pasivos contraidos.
16) Relacin fundamental de los estados financieros
Los resultados del proceso contable son informados en forma integral
mediante un estado de situacin financiera y por un estado de cuenta de re-
sultados, siendo ambos necesariamente complementarios entre si. (Poste-
riormente se agreg a stos el Estado de Flujo de Efectivo).
17) Objetivos generales de la informacin financiera
La informacin financiera est destinada bsicamente a servir las necesi-
dades comunes de todos los usuarios.Tambin se presume que los usuarios
estn familiarizados con las prcticas operacionales, el lenguaje contable y
la naturaleza de la informacin presentada.
18) Exposicin
Los estados financieros deben contener toda la informacin y discriminacin
bsica y adicional que sea necesaria para una adecuada interpretacin de la
situacin financiera y de los resultados econmicos del ente a que se refieren.
3. APLlCAClON DE LOS PRINCIPIOS
Al examinar los estados econmicosfinancieros en relacin con los principios
antes presentados, se aprecia ms claramente el empleo de los mismos.
Tomemos como base de este anlisis los informes de la empresa NOVEDADES
INDUSTRIALES descritos en el captulo anterior.
1) El Balance, el Estado de Resultados y, el Estado de Flujo de Efectivo
tienen un encabezamiento que se inicia con el nombre de la empresa,
esto indica que la informacin en ellos contenida corresponde a esa
Teora y Fundamentos
entidad, la que, de acuerdo con el principio de Entidad Contable (2), es
distinta del dueiio o sus propietarios. En el caso de sociedad esta
distincin es tan evidente que en nuestro pas tienen su propio Rol Unico
Tributario (RUT).
2) Todos los valores estn expresados en pesos, de donde se comprue-
ba que el principio aplicado es el de la Moneda Comn Denomina-
dor(5) de dichos registros.
3) El principio del Perodo de Tiempo (6) se observa tambin en el
encabezamiento, pues, como todo informe, tienen la fecha o perodo que
cubre la informacin ah presentada.
4) El Principio de Devengado (7) se refleja en las cuentas por cobrar del
activo y por pagar del pasivo. LO contrario a este principio es la Conta-
bilidad de caja o a base de efectivo, cuyo empleo implica el registro de
las transaccines recin en el moment del cobro o pago, no informn-
dose las cuentas por cobrar ni las cuentas por pagar.
5) El Costo Histrico (9) est presente en el valor con que se registran
los bienes, derechos y obligaciones; y, por tratarse de una Empresa en
Marcha (3), no en fase de liquidacin o trmino, los recursos y deudas
no reflejan su valor estimado de liquidacin (venta), sino, precisamente,
el valor de costo.
6) El principio de Dualidad Econmica (15) o Partida Doble se hace evi-
dente en la igualdad del activo con el pasivo y patrimonio del Balan-
ce, igualdad que debe existir, no a veces, sino siempre.
7) El principo de Equidad (l ), el de Objetivos Generales de la Informa-
cin Financiera (17) y el de Exposicin (18), se orientan hacia la infor-
macin que requieren los usuarios de la informacin contable.
8) El principio de Bienes Econmicos (4) se relaciona con la funcin de
la Contabilidad: oportuno registro y medicin de los hechos econmicos
posibles de cuantificar monetariamente.
9) El principio de Realizacin (8) se vincula a los ingresos econmicos
y a los costos expirados y gastos, en cuanto obliga a precisar el mo-
mento o perodo en que debe afectarse el Estado de Resultados. Por
ejemplo, las ventas se entienden realizadas, para efectos de conta-
bilizarlas, en el momento en que se emite la factura o se hace entrega
de la mercadera.
10) El principio de Objetividad (10) se refiere a la oportunidad en que
deben ser reconocidos e informados los cambios en la estructura eco-
nmica financiera de la empresa con prescindencia de intereses
particulares, lo que ocurre en tanto es posible medir monetariamente
esos cambios.
Contabilidad
11) El principio del Criterio Prudencial(l1) o Conservador, se aplica como
solucin conservadora frente a la eleccin entre varias alternativas.
Por ejemplo, registrar el gasto cuando se conoce y el ingreso econ-
mico cuando se produce. En definitiva, no adelantar utilidades.
12) El principio de Significacin o Importancia Relativa (12). es emplea-
do para discriminar, por ejemplo, si un recurso debe activarse o tratar-
se inmediatamente como gasto; o, enfatizar los procedimientos por
sobre valores o cantidades.
13) La Uniformidad (13) es aplicable para hacer posible la comparacin
de valores entre los ejercicios; es decir, mantener en lo posible los
procedimientos seleccionados sin producir cambios a otros con lo que
se pueda alterar la consistencia de cifras y resultados.
14) El principio de Contenido de Fondo sobre la Forma (1 4), es empleado
para distinguir entre la tcnica contable y la norma legal o reglamen-
taria, enfatizando la solucin econmica del problema por sobre ins-
trucciones alternativas, y
15) El principio de Relacin Fundamental de los Estados Financieros (1 6),
que explica por si slo la complementariedad de los informes de con-
tabilidad; como la del Balance con el Estado de Resultados y de estos
con el Estado de Flujo de Efectivo o con los mltiples informes conta-
bles.
4. ECUACION DE INVENTARIO
La Ecuacin de Inventario es la frmula con que se expresa la igualdad
entre recursos y deudas y de la cual se deriva el principio de dualidad eco-
nmica o Partida Doble, es decir:
RECURSOS = DEUDAS
Como ya se sabe, los recursos se denominan activos y las deudas se di-
viden en: deudas con terceros, llamadas pasivo; y deudas con los dueos,
conocidas como patrimonio. Tomando estas denominaciones, la ecuacin
queda:
ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO
Esta igualdad permanece durante toda la vida de la empresa, aunque sus
componentes cambien constantemente de valor.
Teora y Fundamentos
Por ejemplo, supongamos que se inician las actividades de una empresa
con:
1) Un aporte de capital por $ 450.000 en dinero efectivo. El dinero cons-
tituye un activo para la empresa y el aporte de capital se convierte en
su patrimonio. Luego, la igualdad queda:
ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO
$450.000 = $ 0 + $450.000
2) Si se compra el mobiliario de oficina al crdito en $820.000, la igual-
dad mostrar un aumento de los recursos a $ 1.270.000, un incre-
mento en las deudas con terceros, de cero a $820.000 y el patrimonio
se mantendr. Esto es:
ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO
$ 1.270.000 = $820.000 + $450.000
3) A continuacin, digamos que la empresa decide abrir una cuenta co-
rriente en el Banco del Pas, para mejor administrar sus fondos de caja,
depositando $ 400.000 del dinero en efectivo. En este caso slo se
produce un cambio interno en el activo -el dinero pasa de la caja al ban-
co-, mantenindose sin modificaciones el pasivo y patrimonio, por tanto
la igualdad se conserva en los mismos valores anteriores.
4) Luego se aceptan 5 letras por $ 500.000 para cancelar parte de la
deuda por la compra de mueble a los acreedores. Aqu se produce
tan solo un cambio en la composicin del pasivo; esto es: se crea una
deuda documentada por $ 500.000 (letras por pagar) y disminuye a
$ 320.000 la deuda no documentada con los acreedores. Los dems
conceptos y valores se mantienen, conservndose la igualdad con
los mismos valores anteriores.
5) Ahora, pensemos que la empresa paga con cheque por $ 200.000,
parte de l a deuda de los muebles. En tal evento se produce una dis-
minucin en el activo por $200.000, dinero que sali del banco; y, a la
vez, una disminucin de la deuda: de $ 820.000 a $ 620.000. Esta
situacin implica la siguiente igualdad:
ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO
$1.070.000 = $620.000 + $450.000
Estos ejemplos demuestran que una determinada transaccin puede
aumentar, disminuir o mantener los valores totales de la ecuacin, pero la
igualdad entre ellos siempre subsiste.
Para identificar cules son los recursos y deudas que se modifican en
cada miembro de la igualdad, se emplean conceptos especficos que repre-
Contabilidad
sentan a los diversos componentes del activo, pasivo y patrimonio. Por ejem-
plo, los ingresos y egresos de dinero se registran bajo el concepto de caja,
el mobiliario de oficina se anota bajo el ttulo de muebles, las deudas contra-
das por compra de bienes se registra bajo el nombre de proveedores, el
movimiento de dinero en cuentas corrientes bancarias se anota bajo el nom-
bre de banco; as, para cada tipo de transaccin hay expresiones que per-
miten clasificar estas mismas transacciones. Desarrollando el mismo ejemplo
anterior, la situacin ser:
1) Al iniciar las actividades con $450.000 de aporte en efectivo.
ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO
o Capital
Caja $ 450.000 = Capital $450.000
2) Luego de la compra de muebles al crdito por $820.000.
ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO
Caja $ 450.000 Acreedores
$ 820.000
Muebles $ 820.000 Capital 450.000
$ 1.270.000 $1.270.000
3) Luego del depsito de dinero en el banco por $400.000.
ACTIVO = PASIVO + PATRlMONlO
Caja $ 50.000 Acreedores $ 820.000
Banco 400.000 Capital 450.000
Muebles 820.000
$ 1.270.000 $1.270.000
4) Luego de documentar parcialmente la deuda con los acreedores por
$500.000 con letra.
ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO
Caja $ 50.000 Letras por Pagar $ 500.000
Banco 400.000 Acreedores 320.000
Muebles 820.000 Capital 450.000
$ 1.270.000 $ 1.270.000
5) Y, luego del pago parcial por la compra de muebles con cheque por
$200.000.
ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO
Caja $ 50.000
Banco 200.000
Muebles 820.000
$ 1.070.000
Letras por Pagar $ 500.000
Acreedores 120.000
Capital 450.000
.Teora y Fundamentos
El valor frente al concepto de caja representa el dinero disponible en la
empresa, el valor en el banco indica el dinero disponible en poder del banco
y frente al concepto de mueble, est el valor de los mismos. El capital es la
denominacin usual de los aportes de dueos o socios del negocio. El con-
cepto de acreedores, corresponde al nombre genrico de quienes otorgan
crditos y a los cuales se les adeudan valores y en el concepto de letras
por pagar, est el valor de las deudas documentadas.
Como se observa en el ejemplo anterior, al inicio de las actividades la
igualdad es Activo = Patrimonio. A medida que se van desarrollando las
actividades se adquieren deudas, en cuyo caso la ecuacin se ampla con el
pasivo, quedando Activo = Pasivo + Patrimonio.
Algunos negocios se inician con el aporte de recursos y tambin de deu-
das. Veamos este ejemplo:
Aportes: -Saldo en Cuenta Corriente del Banco del Pas $ 87.000
- Una camioneta de reparto 1.300.000
- 6 letras por pagar por saldo de la camioneta 600.000
- Mercaderas para Venta, al precio de costo 320.000
- Factura adeudada por las mercaderas 1 15.000
Aqu hay que determinar el monto del capital aportado. Para ello es pre-
ciso conocer el monto del activo y del pasivo. Luego empleando la frmula: Ac-
tivo = Pasivo + Patrimonio, podemos encontrar el capital, que a estos efectos
coincide con el Patrimonio, o sea:
PATRIMONIO = ACTIVO - PASIVO
Siguiendo este procedimiento, los activos son:
Saldo en Cuenta Corriente del Banco del Pas por $ 87.000
Una camioneta de Reparto 1.300.000
Mercaderas para Venta 320.000
Y los pasivos son:
6 letras por pagar, de la camioneta
Factura adeudada por la mercadera
Total Activo
En consecuencia, el capital aportado es de $ 992.000
Utilizando la estructura de presentacin del Balance, tenemos:
ACTIVO PASIVO Y PATRIMONIO
Banco del Pas $ 87.000 Letras por pagar $ 600.000
Vehculo 1.300.000 Proveedores 11 5.000
Mercaderas 320.000 Capital 992.000
$ 1.707.000 $ 1.707.000
En cuanto a las variaciones de la ecuacin, sabiendo que la igualdad
entre recursos y deudas siempre se mantendr, podemos concluir, siguiendo
este mismo ejemplo, que:
a) Cuando en una transaccin interviene un concepto de activo asocia-
do a otro de pasivo o patrimonio, ambos aumentan (transacciones 1 y 2).
o ambos disminuyen (transaccin 5).
b) Cuando en una transaccin intervienen slo dos conceptos de activo,
uno aumenta y el otro, necesariamente, disminuye (transaccin 3).
c) Cuando en una transaccin intervienen slo dos conceptos de pasivo,
uno aumenta y el otro, necesariamente, disminuye (transaccin 4). Lo
propio ocurre tratndose del Patrimonio, o de este asociado al Pasivo.
Grficamente las variaciones de un activo en relacin a otro activo, al pa-
sivo o al patrimonio, podemos representarlas de la siguiente manera:
CAUSA EFECTO CAUSA EFECTO
-Activo Disminuye - Activo Aumenta
Este mismo esquema se puede iniciar con el pasivo o el patrimonio para
representar las variaciones en los otros componentes.
5. INVARIABILIDAD DEL CAPITAL: PERDIDAS Y GANANCIAS
Desde un punto de vista econmico, las prdidas de un neaocio dismi-
nuyen su capital y las ganancias lo aumentan. En Contabilidad, po;razones de
informacin, estas variaciones no se registran directamente en el capital, sino
en conceptos complementarios a este.
Para ilustrar, tomemos los datos del ltimo ejemplo y agreguemos que se
paga arriendo con cheque por $50.000. La situacin queda:
ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO
Banco del Pas $ 37.000 Letras por Pagar $ 600.000
Vehculo 1.300.000 Proveedores 11 5.000
Mercaderas 320.000 Capital 992.000
Prdida (50.000)
Los dos conceptos que han intervenido son Banco del Pas y Prdida. Co-
mo el pago fue con cheque disminuyeron los recursos del activo, dinero en el
Teoria y Fundamentos
banco en $ 50.000. A su vez, el patrimonio disminuy en igual monto. Esta
disminucin pudo haberse hecho directamente al concepto de capital, pero
se ha preferido mantenerlo invariable, con el propsito que siga represen-
tando nicamente el valor inicial. En consecuencia, la expresin Prdida
tiene por objeto registrar, indirectamente, las disminuciones del capital, origi-
nadas por transacciones que representan los costos expirados o gastos para la
empresa.
Expresando lo anterior en la ecuacin y sustituyendo la denominacin
genrica de Patrimonio, por los conceptos que lo integran, esta queda:
ACTIVO = PASIVO + (CAPITAL - PERDIDA)
Ahora, digamos que se vende el 50% de la mercadera en $230.000
al contado. Las variaciones que esta transaccin produce se reflejan de la
siguiente manera:
ACTIVO
-
- PASIVO Y PATRIMONIO
Caja $ 230.000 Letras por Pagar $ 600.000
Banco del Pas 37.000 Acreedores 1 15.000
Vehculo 1.300.000 Capital 992.000
Mercaderas 160.000 Prdida (50.000)
Ganancia 70.000
En este caso intervinieron tres conceptos: Caja en el activo, aument de
cero a $230.000 por el precio de venta de las mercaderas, Mercaderas, en el
activo, disminuy en $ 160.000 por el valor de costos de las mercaderas,
producindose un aumento neto de $ 70.000 en el activo, resultante del pre-
cio de venta menos el costo ya indicado.
A su vez, en el Patrimonio figura este aumento neto de activo bajo el nom-
bre de ganancia, que como tal aumenta el capital, pero que para no perder
el valor inicial de este, se registra separadamente. Incorporando este hecho
a la ecuacin, esta queda:
ACTIVO = PASIVO + (Capital + Ganancia - Prdida)
Pudo haberse registrado estas variaciones en el Capital. En tal caso, el
valor final del mismo sera de $ 1.012.000 (Capital inicial $ 992.000 ms ga-
nancia $ 70.000 menos perdida $ 50.000). Bajo este supuesto, no slo se
habra perdido el valor inicial del capital, tambin se ignorara el monto de las
ganancias (ingresos econmicos) y de las prdidas (costos y gastos). La utili-
dad o prdida final slo se podra obtener por la diferencia entre el capital final
menos el capital inicial. En definitiva, se estara perdiendo o dificultando la
obtencin de informacin.
Contabilidad
En consecuencia, el concepto de invariabilidad del capital surge de la
conveniencia de tener informacin acerca del monto de los ingresos econ-
micos y de los costos y gastos asociados a ellos e, igualmente, conocer el
monto del resultado y cmo ha sido generado, adems de conservar la in-
formacin del valor inicial del capital.
En la prctica y ya empleando los informes de contabilidad, sucede que el
Estado de Resultados muestra cmo se ha generado el resultado, a travs de
la exposicin de los ingresos econmicos menos los costos y gastos. Y en el
Balance se muestra en una sola lnea dicho resultado, bajo el nombre de uti-
lidad o prdida del ejercicio. De aqu que se diga que el Estado de Resultados
es complementario del Balance, porque muestra y explica las variaciones en
el capital; o que este informe surge del concepto de invariabilidad del capital
para explicar las variaciones del capital en cada ejercicio.
6. LA CUENTA
En los ejemplos utilizados para explicar la ecuacin de inventario y la
invariabilidad del capital, empleamos la estructura del Balance para mostrar
los cambios que se producan luego de cada transaccin. Fcilmente se
comprender que las empresas no preparan un Balance despus de cada
transaccin que realizan, sino que lo hacen peridicamente, al trmino de
cada ejercicio contable. En la prctica no slo ocurren miles de transaccio-
nes en muy corto tiempo, sino cada da, lo que obliga a sustituir esta meto-
dologa explicativa, por una de aplicacin prctica, pero sin que se alteren
los principios que la orientan.
As surge el concepto de Cuenta. Durante el ejercicio contable, las varia-
ciones de activo, pasivo Y patrimonio se van acumulando Dor se~arad0 en los
diversos conceptos que representan a los recursos y a la~obli~aciones. cada
concepto asume la representacin de una Cuenta.
La Cuenta, es la agrupacin sistemtica de transacciones relacionadas
con un mismo asunto o persona, bajo un titulo apropiado. Por ejemplo, los
ingresos y egresos de dinero se agrupan en una cuenta, que bien puede
denominarse Caja; las transacciones relacionadas con deudas Dor comma
de rnercaderas-al crdito y sus posteriores pagos, pueden denominake
-Proveedores. As, se hablar de la cuenta Caja, de la cuenta Proveedores y
de otras cuentas.
Diseo y Tcnicismo en las Cuentas
El diseo (formato) de las cuentas depender del sistema de contabilidad
empleado por la empresa, pero, en general, este tiene las siguientes colurn-
nas.
FECHA DETALLE DEBE HABER SAUIO
Teora y Fundamentos
De buen uso~prctico resulta tambin la esquematizacin de la cuenta
como la figura de la letra "T", particularmente, porque las posibles variaciones
en los componentes del activo, del pasivo y del patrimonio son aumentos o
disminuciones, lo que se puede representar perfectamente en este esquema
de "T". Un lado para los aumentos y otro para las disminuciones.
A continuacin se muestra en este esquema de cuentas los tecnicismos
que se emplean.
DEBE (NOMBRE DE LA CUENTA) HABER
1
Cargar
Adeudar o
Debitar
Dbito
Abonar o
Acreditar
Crdito
Como se observa, el lado izquierdo de la cuenta se llama Debe, el lado
derecho, Haber y al centro se ubica el nombre de la cuenta. Las anotaciones
al Debe implican Cargar o Debitar la cuenta y las anotaciones al Ha-
ber implican abonar o acreditar la cuenta. La suma de los cargos se de-
nomina Dbito y la suma de los abonos se llama Crdito.
La diferencia entre el dbito y el crdito de una cuenta recibe el nombre
de Saldo. Cuando el dbito es mayor que el crdito el saldo se llama Deudor
y cuando el dbito es menor que el crdito el saldo se denomina Acreedor. Si
el dbito es igual al crdito se dice que la cuenta est Saldada, no tiene
saldo.
Debito > Crdito : SALDO DEUDOR
Dbito Crdito : SALDO ACREEDOR
Debito = Crdito : CUENTA SALDADA
Es preciso sealar que los distintos trminos empleados, corresponden a
expresiones propias de la tcnica contable y no tienen otro significado ms que
el aqu asignado, aun cuando en el lenguaje comn tengan otra acepcin.
Clasificacin y Tratamiento de las Cuentas
Cinco son los grupos ms usuales en los que se clasifican las cuentas:
cuentasde activo, cuentas de pasivo, cuentas de patrimonio, cuentas de prdida
y cuentas de ganancia. A los tres primeros grupos se les conoce como
Cuentas del Balance y a los dos ltimos, como Cuentas de Resultado.
Un sexto grupo corresponde a las Cuentas de Orden. Estas cuentas no
afectan a la ecuacin de inventario ni a sus componentes. Se emplean para re-
flejar responsabilidades o contingencias, es decir, situaciones que pudieran
afectar la estructura econmica-financiera de la empresa en el futuro. En
nuestro medio se han venido reemplazando por las "notas a los estados
econmicos financieros", prctica que no ha sido aceptada totalmente.
El tratamiento de las cuentas se refiere al conocimiento de las reglas
establecidas para su empleo, lo que implica:
a) Identificar el grupo al que pertenece la cuenta.
b) Cundo y por qu se carga.
c) Cundo y por qu se abona.
d) Qu tipo de saldo presenta.
e) Explicar el significado del saldo.
El tratamiento de los cargos y de los abonos tiene un fundamento de ca-
rcter matemtico, derivado de la ecuacin de inventario. Recordando la
ecuacin, sabemos que:
ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO
Y que las posiblesvariacionesson de aumento o de disminuciones, entonces:
Aumentos de Pasivo o de Patrimonio
Aumento de Activo - Disminuciones = - Disminuciones de Pasivo o de
de Activo Patrimonio
Luego, para dejar slo trminos semejantes en cada miembro de la ecua-
cin, los aumentos y disminuciones quedan as:
Aumentos de Activo + Disminuciones Aumentos de Pasivo + aumentos de
de Pasivo + Disminuciones de = Patrimonio + Disminuciones de
Patrimonio Activo
Trasladando ahora estos aumentos y disminuciones al esquema de la
cuenta "T", llegamos a:
Y. por ltimo, separando los conceptos de activo, de pasivo y de patri-
monio y volviendo a la igualdad de la ecuacin, concluimos en el siguiente
tratamiento general de cuentas:
Aumentos de Activo + Disminuciones
de Pasivo + Disminuciones de
Patrimonio
Acr = + pATRIM~Nl o
Aumentos Disminuciones Disminuciones Aumentos Disminuciones Aumentos
Aumentos de Pasivo + Aumentos de
Patrimonio + Disminuciones de
Activo
En efecto, de aqu se concluye en las siguientes reglas generales para el
tratamiento de las cuentas:
a) Las cuentas de activo se cargan por los aumentos y se abonan por las
disminuciones.
b) Las cuentas de pasivo se cargan por las disminuciones y se abonan
por los aumentos.
c) Las cuentas de patrimonio se cargan por las disminuciones y se abo-
nan por los aumentos.
De lo anterior se deduce que el lmite mximo de disminucin de una
cuenta es llegar a estar saldada, es decir, sin saldo, porque el dbito es igual
al crdito. En razn de ello, las cuentas presentan los siguientes saldos, si
no estn saldadas.
a) Las cuentas de activo tienen saldo deudor. El dbito es siempre ma-
yor que el crdito.
b) Las cuentas de pasivo tienen saldo acreedor. El dbito es siempre
menor que el crdito.
c) Las cuentas de patrimonio tienen saldo acreedor. El dbito es siempre
menor que el crdito.
Respecto de las cuentas de prdidas, su tratamiento es similar al de las
cuentas de activo y el de las cuentas de ganancias es similar al de las de
pasivo y patrimonio. La justificacin la encontramos en la ecuacin de in-
ventario. Al estudiar la invariabilidad del capital, concepto del cual surgen las
cuentas de resultado, expresamos la igualdad de la siguiente manera:
ACTIVO = PASIVO + CAPITAL + GANANCIAS - PERDIDAS
Luego, para homogeneizar los trminos de igual signo podemos trasladar
a la izquierda de la ecuacin las prdidas, con ello los trminos de ambos
miembros quedan con signo positivo, as:
ACTIVO + PERDIDA = PASIVO + CAPITAL + GANANCIA
De donde concluimos que (por la posicin de las prdidas junto al activo
y las ganancias junto al pasivo y el capital o patrimonio inicial) las prdidas si-
guen el tratamiento de las cuentas de activo, como las ganancias. el de las de
pasivo y patrimonio, esto es:
a) Las cuentas de resultado prdida se cargan por los aumentos y se
abonan por las disminuciones. Su saldo es deudor y representa el va-
lor de los costos expirados y gastos de un perodo.
b) Las cuentas de resultado ganancia se cargan por las disminuciones y
se abonan por los aumentos. Su saldo es acreedor y representa el va-
lor de los ingresos econmicos de un perodo.
Contabilidad
7. ANALISIS DE TRANSACCIONES
Con el propsito de ejercitar el uso y tratamiento de cuentas analizare-
mos las 12 siguientes transacciones, sigiendo el razonamiento general que
debe cumplirse frente a cualquiera transaccin para determinar: a) Las cuentas
que intervienen, b) El grupo al que pertenecen, c) Cmo varan, aumentos o
disminuciones y d) Dnde se anota el valor, al Debe o al Haber. A continua-
cin emplearemos las cuentas esquemticas para agrupar el movimiento de
cada una de ellas. Y, finalmente, con base en estos ltimos antecedentes,
prepararemos el Balance y Estado de Resultados correspondiente.
1) Armando Arias inicia actividades comerciales con un aporte de ca-
pital de $600.000 en dinero.
2) Compra mobiliario para las oficinas en $ 420.000 al crdito
3) Para mejor administrar el dinero, abre una cuenta corriente en el Ban-
co del Pas, depositando $580.000 del dinero en caja.
4) Acepta dos letras a 30 y 60 das por $180.000 cada una, en pago de
parte del mobiliario de oficina.
5) Compra mercaderas por $300.000, pagando con cheque.
6) Vende el 50% de la mercadera en $200.000 al crdito.
7) Paga con cheque los servicios de luz, agua y telfono por $27.000.
8) Recibe los siguientes abonos de clientes: $70.000 en dinero y $80.000
en cheque.
9) Se emplean $10.000 de caja para propaganda.
10) El Banco del Pas le enva nota de dbito por cargo en Cuenta Co-
rriente por el valor del talonario de cheque $ l .000.
11) Paga la primera letra con cheque.
12) Paga remuneraciones a su personal por $32.000, con cheque.
Para ilustrar el razonamiento que debe seguirse en cada transaccin y
efectuar las anotaciones, emplearemos el cuadro de anlisis siguiente. Tome-
mos la primera transaccin: Armando Arias inicia actividades comerciales con
un aporte de capital de $600.000 en dinero. Las cuentas que intervienen son
Caja, para registrar el ingreso de dinero y Capital, para reflejar el aporte del Sr.
Arias. La cuenta Caja representa el recurso dinero, por lo tanto, es cuenta de
activo, en tanto que Capital pertenece al patrimonio, por reflejar las deudas con
el propietario. Cmo varan estas cuentas? La Caja aumenta, porque est
ingresando dinero y el Capital tambin aumenta, porque se est creando una
Contabilidad
obligacin. El monto del aporte se anota al Debe de la Caja, en razn de que
las cuentas de activo se cargan por los aumentos, y al Haber de la cuenta
Capital, debido a que los abonos aumentan las cuentas de patrimonio.
A continuacin tomaremos los cargos (anotaciones en el Debe) y abonos
(anotaciones en el Haber) y los registraremos en las diversas cuentas que han
intervenido. Para ello empleamos el esquema de cuentas "T". (en M$).
De esta manera se ha procedido con cada una de las doce transacciones
para completar el cuadro siguiente. Este cuadro no corresponde a ningn
formato de libro o registro formal de contabilidad, se trata solamente de un di-
seo para el anlisis de transacciones, tal como se ha realizado.
D CAJA H
D CAPITAL H
CUADRO DE ANALlSlS DE TRANSACCIONES (en M$)
rransacciones Cuentas que Naturaleza Variacin Debe Haber
D ACREEDORES H
Intervienen de la Cuenta (4) 360
l. Aporte de
Capital en
Efectivo
420 (2)
Caja
Capital
Activo
Patrimonio
Activo
Pasivo
Activo
Activo
Pasivo
Pasivo
Activo
Activo
Activo
Ganancia
Prdida
Activo
Prdida
Activo
Activo
Activo
Prdida
Activo
Prdida
Activo
Aumenta
Aumenta
Aumenta
Aumenta
Aumenta
Disminuye
Disminuye
Aumenta
Aumenta
Disminuye
Aumenta
Aumenta
Aumenta
Disminuye
Aumenta
Disminuye
Aumenta
Disminuye
Aumenta
Disminuye
Aumenta
Disminuye
Disminuye
Disminuye
Aumenta
Disminuye
D BANCO H
I
D LETRASPOR PAGAR H
(11) 180 360 (4)
2. Compra de
Muebles al
Crdito
Muebles
Acreedores
3. Deposito en
el Banco del
Pas
Banco
Caja
D CLIENTES H
4. Pago parcial
de muebles
con letras
Acreedores
Letras por
Pagar
D VENTAS H
200 (6)
5. Compra mer-
caderas con
cheque
Mercadera
Banco
Clientes
Venta
Costo de
Venta
Mercadera
6. Venta del 50%
de mercaderla
en $200.000
al crdito
D COSTO DE VENTA
Gtos. Sew.
Banco
7. Pago de servi-
cios con
cheque
D GASTOSBANCARIOS H
(10) 1
Caja
Clientes
8. Abonos de
Clientes
Propaganda
Caja
9. Propaganda
en efectivo
D REMUNERACIONES H
-
Gto. Bancario
Banco
10. Valor de ta-
lonario de
cheque
11. Pago de letra Letras por Pagar Pasivo
con cheque Banco Activo
12. Pago de re- Remuneraciones Prdida
muneraciones Banco Activo
con cheque
Como se puede observar, en estas cuentas esquemticas se han agru-
pado los movimientos de cargos y abonos que a cada una pertenecen, con-
virtindose en fuentes de informacin especfica, si se las analiza individual-
63
Teora y Fundamentos
mente. De ellas se extraern los antecedentes para preparar los estados eco-
nmicos financieros u otros informes de mayor detalle.
En cuanto al tratamiento contable, tomando como ejemplo la cuenta Caja.
corresponde al siguiente:
a) Grupo al que pertenece : Activo
b) Por qu se carga
: por los ingresos de dinero
c) Por qu se abona
: por los egresos de dinero
d) Qu saldo tiene : saldo deudor.
e) Cul es el significado del saldo : representa los recursos disponibles
en dinero que hay en caja, en un
momento deteminado.
Otro ejemplo, la cuenta Acreedores:
a) Cuenta de pasivo.
b) Se carga por los pagos de las deudas.
c) Se abona por las deudas contradas.
d) Tiene saldo acreedor.
e) El saldo representa el monto de las deudas en un momento determi-
nado.
Conociendo, entonces, que los cargos y los abonos representan flujos
de transacciones y que los saldos representan a los recursos, deudas, pr-
didas o ganancias, segn sea el grupo al que pertenezca la cuenta, slo se
consideran dichos saldos para elaborar el Balance y el Estado de Resultados.
De acuerdo con estos saldos, el Balance queda:
BALANCE
ACTIVO PASIVO Y PATRIMONIO
Caja M$ 160 Acreedores M$ 60
Banco 40 Letras por Pagar 180
Clientes 50 Capital 600
Mercaderas 150 Prdida del Ejercicio (20)
Muebles 420
820
-
-
A esta misma presentacin habramos llegado con el Balance N"2 de
haber seguido el procedimiento explicativo de elaborar un Balance luego de
cada transaccin. Slo que ahora con el empleo de cuentas lo hemos hecho
con una ventaja adicional: dejar constancia del movimiento en cada una de las
cuentas, movimiento que sirve para diversos anlisis especficos.
Contabilidad
El concepto y valor de Prdida del Ejercicio por $ 20.000 que figura en el
patrimonio, corresponde a la variacin negativa del capital, la que se ha regis-
trado en las cuentas de resultado, esto es, Cuentas de Ganancia (Venta por
$200.000) menos Cuentas de Prdida (Costo de Ventas $150.000, Gastos de
Servicios $27.000, Gastos Bancarios $1.000, Propaganda $10.000 y Remu-
neraciones $32.000).
Lo anterior lo podemos presentar empleando la estructura vertical del Es-
tado de Resultados as:
ESTADO DE RESULTADOS
VENTAS
MENOS : COSTO DE VENTAS
MARGEN DE OPERACIONES
50
MENOS : Gastos de Servicios 27
Gastos Bancarios 1
Gastos Propaganda 10
Gastos Remuneraciones 32 (70)
Prdida del Ejercicio
(20)
-
En el captulo prximo, al estudiar el proceso contable, veremos que los
registros en las cuentas son sometidos a anlisis de consistencia como pa-
sos previos a la elaboracin del Balance y Estado de Resultados y que para ello
se emplean informes intermedios y diversas hojas de trabajo para presentar
los dbitos, crditos y saldos de cada cuenta, as como los ajustes que resulten
de los anlisis.
8. ASIENTO CONTABLE
El asiento contable es un tecnicismo empleado para registrar las tran-
sacciones en el Libro Diario, de acuerdo con el principio de Partida Doble y
dejando constancia de la siguiente informacin:
a) Nmero de Referencia: Corresponde a la numeracin cronolgica de
las transacciones, generalmente es mensual y permite identificar cada
uno de los asientos.
b) Fecha: Seala el da, mes y ao del asiento contable, independiente de
la fecha del documento o comprobante fuente que ha servido de base
para el registro de la transaccin.
c) Cuentas deudoras o que se cargan y cuentas acreedoras o que se abo-
nan: Para facilitar la lectura de los asientos, las cuentas deudoras se
anotan junto al margen izquierdo y las cuentas acreedoras se anotan
en las lineas siguientes, separadas del margen izquierdo.
Teora y Fundamentos
d) Valores de-cargos y de abonos: Los primeros se anotan en el debe y
los segundos, en el haber frente a las respectivas cuentas. Aqu se veri-
fica el cumplimiento de la Partida Doble en el sentido que el o los valo-
res de cargos deben ser iguales a el o los valores de abonos.
e) Glosa: Se trata de un resumen o breve descripcin de la transaccin
efectuada que, por s sola, debe ser suficiente para interpretar el asiento
y la transaccin registrada.
Como fcilmente se comprender, el razonamiento que se sigue para
preparar los asientos es el mismo que hemos explicado en el Anlisis de
Transaccin del punto anterior.
En este anlisis se determinan las cuentas que se emplearn en el asiento.
Si intervienen dos cuentas, una de cargo y otra de abono, se dice que es un
asiento simple. Cuando intervienen ms de una cuenta deudora o ms de una
cuenta acreedora o, simultneamente, ms de una deudora y ms de una
acreedora, se habla de asiento compuesto.
Para ejemplificar, veamos las dos siguientes transacciones y sus respec-
tivos asientos en una hoja del Libro Diario:
1. El 02 de enero de 199x se deposita en cuenta corriente del Banco
Nacional la suma de $ 185.000 en dinero de la Caja.
2. El mismo da se paga una deuda a proveedores, factura 1021 Rozas
y Ca Ltda., por $240.000, con 50% en cheque y 50% en letra.
FECHA
02.01.9X
02.01.9X
DETALLE
Banco
Caja
Depsito de
dinero en caja
Proveedores
Banco
Letras por pagar
Pago Factura 1021
a Rozas y Ca Ltda.
50% con cheque y
50% con letra
DEBE HABER
185.000
120.000
120.000
Contabilidad
9. PREGUNTAS Y EJERCICIOS
Preguntas
1) Qu se entiende por Principios de Contabilidad?
2) A qu se refiere el principio de Entidad Contable?
3) Explique el significado de los siguientes principios
a) Empresa en Marcha
b) Devengado
c) Significacin o Importancia Relativa
d) Partida Doble
e) Exposicin
4) Cul es el principio que se refiere a la unidad de medidaque se emplea para
el registro de los hechos econmicos?
5) Qu es la Ecuacin de lnventario y cules son sus componentes?
6) Escriba de tres formas diferentes la Ecuacin de lnventario
7) En qu consiste la Invariabilidad del Capital?
8) Qu es una Cuenta en Contabilidad y cules son sus componentes?
9) En qu consiste el Tratamiento de Cuentas?
10) Las cuentas de activo tienen saldo deudor y las de pasivo saldo acreedor.
Comente
11) Qu es un Asiento Contable? y para qu sirve?
12) Explique el significado de los siguientes trminos
a) Debe f) Cargo
b) Abono g) Cuenta Deudora
c) Dbito h) Activo Circulante
d) Crdito i) Cuenta Acreedora
e) Haber j) Pasivo Circulante
13) Seale el tratamiento contable general de las cuentas del Balance
14) Seale el tratamiento contable general de las cuentas de Resultado
15) Si una cuenta tiene saldo deudor, es de activo y si tiene saldo acreedor es
de ganancia. Comente
Ejercicios
1) Describa el tratamiento contable (naturaleza o grupo de la cuenta, cargos,
abonos, saldo y significado del saldo) de las siguientes cuentas:
a) Caja f) Banco
b) Clientes g) Vehculo
c) Proveedores h) Letras por Pagar
d) Remuneraciones i) Costo de Ventas
e) Ventas j) Intereses Ganados
2) Indique los principios contables con los que se relacionan las siguientes
situaciones y expresiones:
a) Fecha del Balance
b) Nombre de la Empresa
c) Igualdad entre el activo con el pasivo y patrimonio
d) Los gastos se registran al momento de conocerse
e) La empresa es un ente diferente de su dueo o propietario
3) Seale los cambios en la estructura del Balance, luego de cada una de las
transacciones siguientes y prepare en cada ocasin un nuevo Balance
a) Balance inicial
Activo Pasivo y Patrimonio
Caja M$ 280 Proveedores M$ 80
Mercaderas 800 Capital - 1 .O00
-
1 .O80 1 .O80
b) Depsito del dinero de Caja en una cuenta corriente bancaria
c) Pago de la deuda a proveedores con cheque
d) Compra de muebles para las oficinas al crdito simple por M$ 150
e) Venta del 50% de la mercadera en M$700, la mitad al contado y la mi-
tad al crdito simple
9 Pago de los sueldos al personal por M$200 en efectivo
g) Los clientes pagan sus deudas aceptando letra
h) Pago de la deuda de los muebles con cheque por M$50 y con letra por
$100
i) Compra de mercaderas al crdito simple por M$500
j) Devolucin del 20% de las mercaderas compradas
4) Con las operaciones del punto anterior prepare lo siguiente:
a) Un cuadro de anlisis de transacciones indicando para cada operacin:
- Las cuentas que intervienen
- Naturaleza o grupo al que pertenecen
- La variacin de aumento o disminucin
- La anotacin de los valores al Debe o al Haber
b) Agrupe los cargos y abonos en el esquema de las cuentas "T" y
determine los saldos
c) Prepare y presente el Balance
5) Efecte los asientos que corresponda con las operaciones del punto 3)
CAPITULO IV
SISTEMA DE CONTABILIDAD
Estructura y Elementos de los Sistemas
Manual de Contabilidad
Plan de Cuentas
Documentacin Mercantil y Aspectos Legales
Comprobantes de Contabilidad
Libros de Contabilidad y Aspectos Legales
Informes
Normas y Procedimientos
Sistemas de Contabilidad
Preguntas y Ejercicios
1. ESTRUCTURA Y ELEMENTOS DE LOS SISTEMAS
El sistema de contabilidad est inserto en el sistema empresa y ste, en un
sistema mayor. Dependiendo de la posicin desde donde se estudien los
sistemas se descubrir, sobre el nivel del sistema, a los macro y suprasiste-
mas; y, bajo el nivel del sistema, a los micro y subsistemas.
Situados en el sistema de contabilidad de una empresa, podemos apreciar
sistemas mayores a l, como el sistema de informacin general de toda la
empresa o la empresa misma como sistema; y sistemas menores, como el de
control de inventarios, sistemas de ventas u otros.
Estructura de los Sistemas
Independiente de la magnitud de los sistemas, la estructura que estos
tienen es la misma, tratndose de sistemas abiertos. Esta estructura est
caracterizada por cinco componentes: entrada, proceso, salida, retroalimen-
tacin y entorno, como se puede observar en la figura siguiente:
COMPONENTES DE UN SISTEMA
- - -- - - --
{ E N T R A D G PROCESO , SALIDA )
Sistemas
En el sistema empresa las entradas corresponden a las demandas por
bienes y servicios; el proceso, a la elaboracin de las demandas, y la salida, a
la entrega del bien o del servicio. El grado de satisfaccin de la demanda
producir una retroalimentacin de nuevas entradas al sistema para mantener,
aumentar, disminuir o cesar la produccin de bienes o satisfactores. Toda esta
secuencia se da en el entorno o medio ambiente integrado por otras empresas
y productos de la competencia, proveedores de materias primas y de sewicios,
y consumidores; entomo que influye sobre la empresa como sta influye so-
bre l.
En cuanto al sistema de contabilidad, el medio ambiente o entorno es la
empresa y los dems sistemas de la empresa. Las entradas corresponden a
los hechos econmicos (transacciones), el proceso, a la medicin y registro de
estas transacciones, y las salidas, a la entrega de informacin econmica
financiera. Con esta informacin se toman decisiones generndose nuevas
transacciones que retroalimentan el sistema.
En el cuadro que sigue se muestra, en forma comparativa, los compo-
nentes del ~istema'em~resa y los del sistema de contabilidad.
COMPONENTE DE
LOS SISTEMAS
-
Entradas
Proceso
Salidas
Retroalimentacin
Entorno
SISTEMA
EMPRESA
Demandas de Bienes y
Servicios
Elaboracin de las
demandas
Entrega de Bienes y
Servicios
Afecta a las entradas
y determina la vigen-
cia del sistema
El Mercado-
SISTEMA DE
CONTABILIDAD
Hechos econmicos
(transacciones)
Medicin y Registro
de los hechos Econmicos
Informacin
econmica financiera
Afecta a las entradas y de-
termina la vigencia del
sistema
La Empresa
Elementos y Nocin del Sistema de Contabilidad
IJn sistema. en su nocin ms bsica, es un conjunto de elementos - . - - -
interrelacionados para cumplir una finalidad. Y un sistema de informacin es un
conjunto de elementos interrelacionados que mediante un proceso trans-
forma datos en informacin. La nocin de sistema, as como la estructura
antes descrita, es aplicable a toda unidad que se estudie desde un punto de
vista sistmico, e involucra tres ideas centrales: elementos, interrelacin y
finalidad. En la nocin de sistema de informacin, respecto de la nocin bsica
de sistema, lo que se hizo fue slo expiicitar la finalidad.
O o n t a b i l i d a d
En el sistema de contabilidad los elementos que lo integran, adems del
recurso humano, se agrupan en dos categoras: elementos materiales y ele-
mentos normativos. Corresponden a los elementos materiales las mquinas y
equipos; ladocumentacin, comprobantes e impresos; los libros y registros y los
informes. A los elementos normativos corresponden los mtodos, las normas y
los procedimientos establecidos para hacer funcionar el sistema. Los elementos
normativosascomo la descripcin de loselementos materialesestn contenidos
en los Manuales del Sistema.
La interrelacin de los elementos del sistema se logra mediante la aplicacin
de las instrucciones contenidas en los manuales y por la interaccin del personal
a cargo del sistema.
Concordante con el objetivo de la Contabilidad: (informacin y control), la
finalidad del sistema de contabilidad es proporcionar informacin. Agregando
esta finalidad a la nocin de sistema, podemos precisar que la Contabilidad es
un sistema de informacin y si a ello adicionamos la funcin que cumple,
podemosconcluir que la Contabilidad es un sistema deinformacin econmica
financiera que, mediante un proceso de registro y medicin de hechos econ-
micos y en consulta a unos archivos, transforma datos de entrada en informa-
cin de salida.
2. MANUAL DE CONTABILIDAD
Hemos anticipado que los elementos normativos y la descripcin de los
elementos materiales estn contenidos en los Manuales del Sistema.
Dependiendo de la envergadura y complejidad del sistema habr tantos ma-
nuales como sea necesario para el buen funcionamiento del sistema. Por
ejemplo, podr haber un manual para las normas y procedimientos adminis-
trativo-contables; otro para las nomas y procedimientos tcnico-contables;
otro para el diseo y uso de formularios, comprobantes e informes. O todo este
contenido puede estar en un solo manual, adems de tener un manual de
Organizacin y Funciones en donde se describa la estructura orgnica. los
cargos y funciones del personal responsable del sistema; y, eventualmente,
otro para la descripcin del diseo lgico y fsico, si el sistema es informtica.
Reconociendo, entonces, la existencia o posibilidad de que existan varios
manuales, aqu nos referiremos tan slo al Manual de Contabilidad en el
cual consideraremos el conjunto de instrucciones necesarias sobre y para
el funcionamiento contable de la empresa y en el que, con mayor o menor
detalle, suele incluirse el siguiente contenido:
- Plan de Cuentas
-Documentacin Mercantil
-Comprobantes
-Libros de Contabilidad
- Informes Contables
- Normas y Procedimientos
sistema^'^
31 PLAN DE CUENTAS
El Plan de Cuentas es propio de cada empresa y debe corresponder a las
necesidades de informacin y control que ella tenga. Consiste en la relacin
o nmina de las cuentas que utiliza la empresa, las que se establecen en
funcin de tres consideraciones fundamentales: a) giro social y transaccio-
nes que realiza la empresa, b) niveles de informacin y control deseados y
c) cumplimiento de disposiciones legales, especialmente tributarias.
El orden y clasificacin de las cuentas que integran el plan, generalmente
se efecta siguiendo la misma ubicacin con que se presentan en los estados
econmico-financieros. Esto facilita la elaboracin de dichos estados y el
anlisis de los mismos. Con estos fines, es comn encontrar las cuentas
ordenadas en los grupos de activo. pasivo, patrimonio, prdidas y ganancias,
y subdivisiones al interior de cada grupo.
El Plan de Cuentas se crea al momento de disearse el sistema. Esto
significa que las cuentas no van surgiendo a medida que se realizan las
transacciones, sino que estn previamente definidas. Sin embargo, el Plan de
Cuentas debe ser suficientemente flexible para incorporar las nuevas cuen-
tas que surjan por efecto de la dinmica de los negocios y empresas.
Si bien no existe un nico plan aplicable a todas las empresas por igual,
la Superintendencia de Valores y Seguros ha formulado un plan general de
cuentas debidamente codificado para uso de las sociedades bajo su control,
el que, en la prctica, ha servido de modelo o pauta general a otro tipo de
empresas. (1)
Empleo de Cdigos
Con frecuencia, al adoptarse un Plan de Cuentas, las cuentas se codifican.
La ventaja del cdigo. por sobre el nombre de la cuenta, es que ocupa menos
espacio de registro, se logra mayor facilidad y rapidez en las anotaciones, es
de fcil memorizacin y constituye una expresin mucho ms comprensible
que las palabras, para mquinas y equipos cuando los sistemas son mecani-
zados o automatizados.'
El cdigo puedeseralfabtico,numricoo alfanumrico. De estasopcio- nes,
la ms usual es la codificacin numrica y, dentro de esta, la codificacin dcima1
o de Dewey. Aplicando esta modalidad al Pan de Cuentas, se puede identificar el
grupo de cuentascon un dgito, otrodigito a laderecha parael subgrupo, otro para
la cuenta y otros dgitos a la derecha para identificar los distintos niveles de
desagregacin de la cuenta, o sea, subcuentas y cuentas individuales.
(1) Ver Ficha Estadstica Codificada Uniforme, FECU, en Circular N" .501/2000 de S.V.S
Contabilidad
El ejemplo siguiente ilustra esta explicacin:
1. Activo
11 Activo Circulante
11 1 Caja
112 Bancos
1 12.1 Banco Chile
1 12.2 Banco Espaol
113 Clientes
e
Y
Y
12 Activo Fijo
121 Terrenos
Y
Y
Y
2. Pasivo
21 Pasivo Circulante
Prstamos Bancarios
Proveedores
212.1 Del Pas
212.2 Proveedores
Extranjeros
Letras por Pagar
Y
Y
Y
Pasivo Largo Plazo
Deuda Hipotecaria
Y
Y
Y
Normas de Uso de las Cuentas
Las normas de uso de las cuentas tienen el propsito de establecer c-
mo y cundo deben registrarse los hechos econmicos en cada cuenta. En
otras palabras, estas normas explican el tratamiento de las cuentas, esto es:
a) El grupo al que pertenece
b) Cundo y por qu se carga
c) Cundo y por qu se abona
d) Qu saldo presenta
e) Cul es el significado del saldo
Veamos los siguientes ejemplos:
CUENTA BANCO
Grupo : Activo (activo circulante).
Cargos : Depsitos y Notas de Crditos del Banco.
Abonos : Giros de Cheque y Notas de Dbito del Banco.
Saldo : Deudor.
Significado del Saldo : Dinero Disponible en Cuenta Corriente Bancaria.
CUENTA LETRAS POR PAGAR
Grupo : Pasivo (pasivo circulante).
Cargos : Pago parcial o total de las letras.
Abonos : Aceptacin de letras a terceros.
Saldo : Acreedor.
Significado del Saldo : Letras pendientes de pago.
- Las normas de uso de las cuentas aseguran la consistencia en la clasifi-
cacin de los diversos hechos econmicos y la mantencin de un criterio
uniforme para el registro de transacciones, especialmente, cuando son muchas
las personas que intervienen en la clasificacin, imputacin y codificacin
contable.
En ocasiones suele agregarse a los cinco conceptos descritos para el
tratamiento de las cuentas, las relaciones entre las cuentas o las contracuen-
tas de una u otra y glosas estandarizadas para los asientos contables.
4. DOCUMENTACION MERCANTIL Y ASPECTOS LEGALES
La documentacin mercantil incluye a los documentos, comprobantes,
formas e impresos que dan respaldo legal a las transacciones comerciales y
que emplean las empresas para formalizar sus transacciones, dejando en ellas
la evidencia de las mismas.
La documentacin mercantil tiene un doble origen: interno y externo.
Corresponden al primer grupo todos los impresos que han sido diseados por
la empresa; por ejemplo, las facturas de venta. Y, corresponden al segundo
grupo la documentacin que proviene desde fuera de la empresa y sobre
la cual sta no ha tenido injerencia alguna; por ejemplo, facturas de compra.
Desde el punto de vista del sistema contable, a esta documentacin con-
siderada en conjunto con los diversos comprobantes de uso intemo en las
empresas, se les denomina documentacin fuente, porque de ellos se ex-
traen los antecedentes para ingresarlos al sistema. Son la fuente de datos para
alimentar el sistema.
En la Hsta siguiente se mencionan algunos de estos documentos fuentes:
Empleados en Compras Medios de Pago
- Facturas de compra - Cheques
- Boletas de compra - Tarjetas de crdito
- Notas de dbito -Tarjetas de dbito
- Notas de crdito - Letras
- Pagars
Empleados en Venta Empleados en Remuneraciones
- Facturas de venta
- Boletas de venta
- Notas de dbito
- Notas de crdito
- Guas de despacho
- Contratos de trabajo
- Liquidaciones de remuneracin
- Finiquitos
- Contratos de honorarios
- Boletas de honorarios
Contabilidad
Empleados en declaraciones de
Previsin e Impuestos
- Inicio de Actividades
- Cambios de domicilio
- Trmino de giro
- Formularios de declaracin y pago
mensual de impuestos.
- Formularios de declaracin y pago
anual de impuestos
- Formularios de declaracin de
cotizaciones previsionales.
Para fines legales, la documentacin de respaldo de lastransacciones de
las empresas sigue la suerte de los libros de contabilidad; es decir, debe
conservarse durante el tiempo que indican las disposiciones legales. El C-
digo de Comercio, en su artculo 44 establece que "los comerciantes deben
conservar los libros de su giro hasta que termine de todo punto la liquidacin
de sus negocios". El Cdigo Tributario, por su parte, seala en su artculo 17
inciso 2" 'Los librosde Contabilidad deben ser conservados por los contribuyen-
tes, junto con la documentacin correspondiente, mientras est pendiente el
plazo que tiene el Servicio de Impuestos Internos para la revisin de las
declaraciones". Estos plazos de prescripcin estn contenidos en articulo 200
de este mismo Cdigo y son:
a) Como norma general, 3 aos desde el vencimientodel impuesto respectivo.
-
b) 6 aos, si la declaracin de impuestos no se present o fuese
maliciosamente falsa (dolosa).
c) 10 aos, si la prescripcin se interrumpe mediante reconocimiento es-
crito de la obligacin tributaria por parte del contribuyente.
Otras disposiciones, como el articulo 19 de la Ley de Bancos, establecen
que estas entidades deben conservar los libros y documentacin 10 aos, salvo
que la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras autorice su
destruccin con anterioridad.
La validez legal para usos comerciales de la documentacin y libros de
contabilidad se satisface con el cumplimiento de la obligacin que tienen todas
las empresas de timbrar y registrar en el Servicio de Impuestos Internos dicha
documentacin y libros, pagando -cuando procede- el impuesto de timbre
establecido en el D.L. N"3.75 de 1980.
5. COMPROBANTES DE CONTABILIDAD
En la actualidad muchos sistemas contables contemplan entre sus for-
mularios e impresos de uso intemo a los comprobantes de contabilidad, los
quese emplean para iniciar el registro y proceso de los datos contables. En
ellos se ordenan, clasifican y codifican las diversas transacciones para luego
registrarlas en los libros de contabilidad. Quizs la clasificacin ms comn
sea la que establece el uso de tres tipos de comprobantes: comprobantes de
ingreso, para las transacciones relacionadas con ingresos de fondos; com-
probantes de egresos, relacionados con los egresos de fondos y comproban-
tes de traspaso, para las dems transacciones, es decir, para aquellas que no
representan ingresos ni egresos de fondos. La secuencia siguiente muestra lo
descrito.
TRANSACCIONES 4
Respaldadas por de ingresos Registro
los documentos de egresos de las
fuentes de traspasos transacciones
La tendencia, sin embargo, es que este paso intermedio, entre la do-
cumentacin fuente y el registro en los libros de contabilidad, desaparezca y
con ello, el uso de estos comprobantes; pues, la incorporacin en aumento
de computadores al tratamiento de datos e informacin contables, permite
captar los datos directamente de los documentos fuentes, para ello tan slo se
debe compatibilizar el diseo del documento fuente con el formato de entrada
de los datos al sistema.
6. LIBROS DE CONTABILIDAD Y ASPECTOS LEGALES
Forman tambin parte del Manual de Contabilidad la relacin y explica-
cin de los libros que se emplean para anotar las transacciones. A estos libros
de contabilidad se les da el nombre genrico de registros contables en razn
a que no se trata slo del modelo convencional del libro, sino que, sin perder
su condicin, pueden ser hojas sueltas, tarjetas individuales, listados de
computador o medios magnticos de registro, como cintas, discos u otros
mecanismos empleados en equipos mecnicos o electrnicos para almacenar
datos e informacin.
Los libros de contabilidad se pueden clasificar en dos categoras: a) libros
principales y b) libros auxiliares. En nuestro pas, los primeros son exigidos
Contabilidad
legalmente y estn contenidos en el Cdigo de Comercio (2). El artculo 25 de
este cuerpo legal expresa:
"Todo comerciante est obligado a llevar para su contabilidad y corres-
pondencia:
1 VI Libro Diario;
2-1 Libro Mayor o de Cuentas Corrientes;
3-1 Libro Balance;
4" El Libro Copiador de Cartas".
El Libro Copiador de Cartas se ha sustituido, en la prctica, por los archi-
vos de correspondencia y documentacin mercantil que contienen las tran-
sacciones realizadas por las empresas.
Los libros auxiliares, a su vez, los podemos dividir en auxiliares del Diario
y auxiliares del Mayor. Algunos de los auxiliares del Diario son exigidos por
disposiciones legales, tales como:
Libro de Compras D.L. 825 , de 1974 (Ley de IVA).
Libro de Ventas D.L. 825, de 1974 (Ley de IVA).
Libro de Remuneraciones Ley 18.620 de 1987 (Cdigo del Trabajo).
Libro de Letras por Cobrar D.L. 3.475 de 1980 (Ley de Timbre).
Otros de estos libros son de uso discrecional por las empresas, los que
se emplean de acuerdo con sus necesidades de informacin y caractersticas
del sistema de contabilidad diseado. Entre ellos puede estar el Libro de Caja,
Libro de Banco, u otros.
Los libros auxiliares del Mayor, por su parte, estn parcialmente prescritos
como obligatorios; su empleo depende ms bien de las necesidades de
informacin, tipo de sistema contable y niveles de desagregacin de las cuentas
principales o del Mayor.
(2) El Cdigo de Comercio est contenido en el decreto N" .239 de 1967.
Contabilidad
oib 4x0 descrito puede observarse en la ilustracin siguiente:
El diseo de este libro, como el de todos los libros de Contabilidad, vara
segn el sistema contable y la empresa de que se trate. Para efectos de ilus-
tracin veamos el siguiente diseo, con los datos del Balance e inventario de
-
INFORMES
T
un negocio de propietario nico. Este inventario al 31 dediciembre de XXXl , ser
el inventario inicial del perodo siguiente, es decir, del ejercicio que se inicia el
0 1 de enero.
del Diano
I
de compras
de ventas
de remuneraciones
de letras por cobrar
de caja
otros
Contabildad
mi
BALANCE E INVENTARIO
Al 31 de diciembre de XXXl
1 Auxiliares 1 PRECIO
UNITARIO
CANTIDAD
1 .o00
500
200
1
3
2
SUBTOTAL TOTAL '
de clientes
de mercaderas
de proveedores
otros
1 del Mayoi
9CTIVO
Saja
- Efectivo
- Cheques
I
TRANSACCIONES
Libro Balance
Mercaderas
- Artculo A
- Artculo B
- Artculo C
Este libro est destinado al registro de los recursos y de las deudas que
tienen las empresas al iniciar sus actividades y al cierre de cada ejercicio
anual (31 de diciembre de cada ao); por consiguiente, es un libro en el que se
registra slo una vez en el ao.
Muebles
- Escritorio
- Sillas
- Estantes
De acuerdo a lo sealado en el artculo 29 del Cdigo de Comercio, "al abrir
su giro, todo comerciante har en el Libro de Balances una enunciacin
estimativa de todos sus bienes, tanto muebles como inmuebles, y de todos
sus crditos activos y pasivos. Al fin de cada ao formar en este mismo
libro un balance general de todos sus negocios ..."
PASIVO
Proveedores
- Visin Ltda.
Factura 120
- Atlas S.A.
Factura 531
En rigor, en este libro se registra no slo el Balance, sino tambin el de-
talle correspondiente al activo y al pasivo. Este detalle se conoce con el nom-
bre de inventario y se trata de la relacin detallada de todos los recursos que
posee una empresa y de las deudas contradas, todo a una fecha determina-
da.
Letras por Pagar
- Orion S.A. venci-
miento 15.09.19~~
- Ariel Ltda. venci-
miento 30.10.19~~
El primer inventario que se practica en las empresas recibe el nombre de
inventario inicial y se efecta al iniciar el giro comercial. Al finalizar cada pe-
rodo contable se debe practicar un recuento fsico de los bienes, de los de-
rechos, de las deudas y obligaciones, con el objeto de determinar el inventario
final, el cual constituye el inventario inicial del ejercicio siguiente.
CAPITAL
Aporte del Sr.
Armando Arias
Al recuento fsico de los bienes se le denomina "inventario fsico" y consis-
te en contar, medir o pesar los recursos que la empresa tiene. El inventario fisico
debidamente valorizado pasa a ser el inventario final que da respaldo a las
cuentas y valores de dichos bienes en el Balance.
Tratndose de empresas de nico propietario los datos para el balance
e inventario inicial se obtienen de la declaracin de inicio de actividades que
79
Sistemas
deben hacer los comerciantes. En el caso de sociedades de personas y
sociedades de capital, los datos de activo, pasivo y capital con que inician sus
operaciones, se obtienen de las escrituras pblicas de constitucin de las
empresas.
Libro Diario
Al Libro Diario se le conoce tambin con el nombre de Libro de Primera
Entrada, porque es el que primero se emplea en el registro regular de las
transacciones. Su objeto es la anotacin cronolgica de todas las transac-
ciones de una organizacin.
Conforme a lo establecido en el articulo 27 del Cdigo de Comercio "en el
Libro Diario se asentarn por orden cronolgico y da por da las operaciones
mercantiles que ejecute el comerciante, expresando detalladamente el carcter
y circunstancias de cada una de ellas".
La expresin "asentarn" se refiere al registro tcnico de las transac-
ciones mediante los asientos contables. Al registrar los asientos se deja
constancia en el Libro Diario de la siguiente informacin:
- Fecha de registro de la transaccin.
- Nmero de referencia o control del asiento.
-Cuentas que se cargan y que se abonan.
- Valores que se anotan al Debe y al Haber.
- Resumen de la transaccin registrada, que recibe el nombre de glosa.
El diseo de este libro puede ser diferente de una empresa a otra, o de un
sistema a otro, pero en esencia debe tener los espacios y columnas nece-
sarios para la informacin enunciada en los asientos contables.
Veamos un ejemplo: compra de mercaderas el da 1 1 de enero de 19XX por
$ 240.000 a Plsticos Ltda., segn la factura NV715. El pago se efecta
aceptando letra a 90 das.
FECHA
-15-
Mercadera
Letras por Pagar
Compra con Letra
a Plsticos Ltda.
Fact. 1715
DEBE DETALLE
HABER
l I
REF.
En este ejemplo y diseo de una hoja de Libro Diario se puede observar
que la primera columna se destina a la fecha; la segunda, de detalle. se des-
80
Contabilidad
tina al NQ de referencia o control del asiento, a las cuentas que han intervenido
y a la glosa; en la tercera columna se podr referenciar la pgina del Libro Ma-
yor donde ms tarde se traspasarn estas transacciones; en la cuarta co-
lumna, Debe, se anota el cargo frente a la cuenta correspondiente; y en la
quinta columna, Haber, se hizo lo propio frente a la cuenta que se abona.
El primer asiento que se registra en el Libro Diario es el asiento de aper-
tura o asiento inicial. LOS datos para este asiento se obtienen del Libro
Balance, en donde est contenido el inventario de recursos y deudas con que
se inician las actividades de un negocio o el inventario final de un ejercicio, el
cual pasa a ser el inicial del siguiente, cuando las empresas estn en
funcionamiento.
A continuacin de este primer asiento se registran cronolgicamente me-
diante otros asientos, cada una de las diversas transacciones que se efectan
hasta el cierre del ejercicio contable. Al completar cada hoja del libro, deben
sumarse las columnas del Debe y del Haber. Estas sumas siempre deben
coincidir entre si, pues ah se verifica el cumplimiento de la partida doble me-
diante esta cuadratura numrica. Los valores de cada hoja se van arrastrando
(sumando) a las siguientes hasta concluir cada ejercicio contable.
Las transacciones registradas en este libro se traspasan luego al Libro
Mayor. Dependiendo del volumen el traspaso se har cada da, cada semana
o, a lo menos, una vez al mes, para agrupar el movimiento de cargos y abonos
en cada una de las cuentas afectadas, como se indica en las secuencias
siguientes:
TRANSACCIONES j CUENTAS DEL
LIBRO MAYOR
Registro cronolgico
de transacciones
mediante asientos
Libro Mayor
Al Libro Mayor se le da el nombre de libro de segunda entrada, porque en
l se registran las transacciones una vez que han pasado por el Libro Diario.
Su objeto es clasificar y agrupar las transacciones efectuadas, segn la natura-
leza de stas, en las cuentas respectivas.
El traspaso del Libro Diario al Libro Mayor consiste en anotar en el Debe
de cada cuenta lo registrado en el Debe del Diario y en el Haber de la cuenta
lo registrado en el Haber del Diario, agregando los conceptos y referencias
Sistemas
Contabilidad
contenidos en los asientos. La diferencia entre los registros del Diario y los del
Mayor radica en que en el primero estn las transacciones en orden cronol-
gico (se registran a medida que se van sucediendo); en el Mayor, en cambio,
el movimiento de cada cuenta que se encuentra disperso en el Diario, se or-
dena en forma tal que se renen todos los cargos y todos los abonos que
afectaron una determinada cuenta.
Al igual que el Libro Diario, el diseo del Libro Mayor, difiere de un sistema
a otro, y de una empresa a otra. Lo esencial, sin embargo, es que para cada
cuenta se disponga de los espacios y columnas requeridos. A continuacin
se muestra un diseo con los datos bsicos, para la cuenta Mercaderas y
cuenta Letras por Pagar, donde se ha traspasado el asiento de compras he-
cho anteriormente en el Libro Diario:
Cuenta: Mercaderas.
Cuenta: Letras por Pagar
1 NQAsento 1 Detalle 1 Ref 1 Debe 1 Haber
Letra a
Plsticos Ltda.
Vencimiento
240.000
Haber Saldo
Saldo1 Deudor 1 Acreedor
Debe
240.000
Deudor
240.000
En estos formatos se puede apreciar una primera columna para la fecha,
la misma del asiento; otra para el NVel asiento; la tercera para el detalle o
glosa de las transacciones; la cuarta para referencia, puede ser la pgina o folio
del Libro Diario; la quinta para el Debe; la sexta para el Haber; una sptima para
el saldo deudor y la ltima para el saldo acreedor.
Ref.
Acreedor
Para efectos de ejercitacin se emplea la estructura ya comentada de la
cuenta "Tu. la que sintetiza esquemticamente cualquier diseo de cuenta de
Mayor. De acuerdo a esta forma, la cuenta Mercaderas y la cuenta Letras
por Pagar quedan as:
Detalle
Compra a
Plasticos Ltda.
Factura 171 5
Fecha
11.01
MERCADERIAS LETRAS POR PAGAR
n H D H
N
Q
Asiento
15
En cada cuenta del Mayor, entonces, se ir acumulando el movimiento que
de manera dispersa se encuentra registrado en el Diario. El saldo debe
determinarse luego de cada transaccion y al trmino del ejercicio debe su-
marse la columna del Debe y Haber para obtener el Dbito y el Crdito en cada
cuenta. La suma del dbito y la suma del crdito de todas las cuentas del
Mayor deben ser iguales entre s y, a su vez, stas ser iguales a la suma del
Debe y Haber del Libro Diario. Si as no fuera es que hay algn error de su-
ma en el Mayor o algn error de traspaso, de cargos o abonos, del Diario al
Mayor.
El Libro Mayor es una de las instancias de informacin del sistema con-
table a la que con mayor frecuencia se recurre, particularmente al Dbito, al
Crdito y al saldo de las cuentas. Por ejemplo, para preparar el Balance y el
Estado de Resultados se emplean los saldos de la cuentas, pues ellos repre-
sentan los recursos y deudas en el caso de las cuentas del activo, del pasivo y
del patrimonio; y los costos, gastos e ingresos econmicos en el caso de las
cuentas de resultado prdidas y ganancias. En el Dbito y en el Crdito, por su
parte, estn los flujos representativos de las transacciones que han afectado
a cada cuenta. De ah, por ejemplo, que si se desea saber cunto es el mon-
to de los ingresos de dinero habidos en un determinado perodo, se recurre al
Dbito de la cuenta Caja; o si se quiere conocer el monto de las compras de
mercaderas al crdito en un determinado perodo, se recurrir al Crdito de h
cuenta Proveedores.
Al cierre del ejercicio, o durante el ejercicio, se debe comprobar el cumpli-
miento de la partida doble y el correcto traspaso de los valores del Diario al
Mayor, para tal efecto. Antes de elaborar los estados econmicos financieros y
registrar el balance con su detalle (el inventario) en el Libro Balance, se preparan
hojas de trabajo o informes intermedios, tales como el Balance de Compro-
bacin y de Saldos o Balance Tabular, cuyos datos se obtienen del Mayor,
como se observa en la ilustracin siguiente:
LIBRO LIBRO HOJAS DE
DIARIO 1 MAYOR h TRABAJO
Asientos Agrupacin de Balances de Saldos
Contables Transacciones Balance Tabular
por cuentas
Libros Auxiliares
Respecto de los libros auxiliares hemos dicho que los hay para el Diario v
para el Mayor. Los auxiliares del Diario se emplean ~or no~r ~~i s t r os de las
transacciones en foma previa al asiento de estas en el Diario General. Estos
libros se crean para registrar en detalle transacciones de igual naturaleza y
83
Sistemas
por acumulacin traspasarlas al Libro Diario. Por ejemplo, el Libro de Ventas
es un auxiliar del Diario destinado al registro de todas las facturas y boletas,
una a una con sus correspondientes detalles; luego se totalizan y en base a
estos totales -que pueden ser del da, de la semana o al menos una vez al
mes, segn el volumen de las transacciones- se asientan en el Libro Diario.
En el punto 9 de este captulo nos referiremos nuevamente a estos libros,
al tratar los sistemas centralizadores de contabilidad.
En cuanto a los auxiliares del Mayor, avanzaremos diciendo que surgen
de la divisin de las cuentas del Mayor o cuentas principales. En efecto, con
fines informativos y de control las cuentas del Mayor se dividen internamente
crendose niveles ms detallados. Por ejemplo, el Mayor Auxiliar de Clientes
consiste en que a cada cliente se le asigna una cuenta de manera de llevar
el movimiento comercial de sus compras, pagos y deudas, debidamente in-
dividualizado. En otras palabras, la Cuenta Mayor de Clientes tiene tantas
cuentas individuales como clientes tiene la empresa.
Al estudiar, ms adelante, el control de existencia de mercaderas pro-
fundizaremos en la importancia prctica de los Mayores Auxiliares teniendo
presente que toda Cuenta de Mayor puede tener su Mayor Auxiliar.
7. INFORMES
Como ya se sabe, los informes de contabilidad son mltiples, con distinta
informacin y periodicidad de elaboracin y son empleados por diferentes
usuarios. En razn de ello, en el Manual de Contabilidad debe establecerse
la relacin de ellos y precisarse, junto a los diseos, los siguientes datos para
cada tipo de informe:
- Nombre del Informe
- Contenido
- Fecha de Elaboracin
- Fecha de Presentacin
- Nombre de el o los Usuarios
- Responsable de su presentacin
- Otros datos necesarios
La fuente principal, pero no nica ni exclusiva, de datos para la prepara-
cin de los informes es el Libro Mayor. En atencin a ello la informacin ah
contenida debe ser constantemente sometida a comprobacin y anlisis para
determinar su calidad y consiguiente confiabilidad. Con este fin, dependiendo
del volumen de las transacciones se preparan cada da, semana o como mni-
mo una vez al mes, hojas de trabajo para efectuar los cuadres numricos
(verificar sumas, correcta aplicacin de la partida doble) y, a partir de estos
cuadres, efectuar los anlisis de saldos de cada cuenta.
En el caso del Balance y Estado de Resultados, como paso previo a su
elaboracin, se prepara la hoja de trabajo denominada Balance de Comproba-
cin y de Saldos, la que da tambin origen al informe intermedio denomi-
nado Balance Tabular o de Ocho Columnas.
Al estudiar los informes de contabilidad, en el Captulo II, nos referimos al
Balance, al Estado de Resultados y al Estado de Flujo de Efectivo. Tambin,
mencionamos la existencia de otros informes que se preparan al cierre de cada
ejercicio o durante el mismo, tales como: informes de caja y bancos, de cuentas
con proveedores, de cuentas de clientes. En conocimiento de estos informes, en
este punto nos abocaremos al estudio de las hojas de trabajo e informes
intermedios antes indicados.
Balance de Comprobacin y de Saldos
Esta hoja de trabajo se emplea, como su nombre lo indica, para comprobar
la correccin en el registro de las transacciones conforme al principio de la
Partida Doble; es decir, verificar si el total de cargos del ejercicio es igual al
total de abonos del mismo. Luego, a partir de este cuadre matemtico, se
analizan los saldos de las cuentas con el fin de asegurarse que las transac-
ciones hayan sido correctamente contabilizadas en las cuentas correspon-
dientes.
Si bien esta hoja se prepara al cierre de cada ejercicio, como paso previo
para confeccionar el Balance y el Estado de Resultados, en muchas empresas
se hace un balance de comprobacin y de saldos al trmino del da, de la se-
mana o del mes, en razn al elevado nmero de transacciones y para verificar
fundamentalmente el cuadre matemtico en el registro de las transacciones.
A continuacin se muestra un diseo de esta hoja de trabajo, en la que
se han incorporado los datos correspondientes a las cuentas Mercaderas y
Letras por Pagar que vienen del Libro Mayor y que inicialmente empleamos para
el ejemplo de asiento en el Libro Diario.
BALANCE DE COMPROBACION Y DE SALDOS
. . .
Mercaderas
. . .
Letras por Pagar
...
Sumas iguales
Cdigo
Dbitos
. . .
240.000
...
XX
Cuentas
Crditos S,
Deudor
ios 1
Acreedor
Como puede observarse, el Balance de Comprobacin y de Saldos es
una lista de las cuentas del Mayor con sus respectivos Dbitos, Crditos
y saldos. En este diseo figura una primera columna para el cdigo de la
85
Sistemas
cuenta;la segunda columna es para los nombres de las cuentas, la tercera
para los dbitos, la cuarta para los crditos, la quinta para los saldos deudo-
res y l a sexta para los saldos acreedores.
En cuanto a la comprobacin de la Partida Doble podemos sealar que:
a) La suma de los dbitos y crditos deben ser iguales entre s y deben
coincidir con las sumas del Debe y Haber del Libro Diario y,
b) Como consecuencia de lo anterior, los saldos deben ser tambin igua-
les entre s, debido a que, desde un punto de vista aritmtico, son tan
slo diferencias entre el Dbito y Crdito
Si no se cumple esta igualdad entre dbitos y crditos, podra deberse,
entre otras razones, a las siguientes:
a) Error de suma en el Debe o Haber de las cuentas del Mayor
b) Traspaso parcial de asientos del libro Diario al Mayor o del Mayor a la
Hoja de Balance
c) Duplicidad de traspasos del Diario al Mayor o del Mayor a la Hoja de
Balance.
d) Errores de transcripciones nmericas de las cifras del Diario al Mayor
o del Mayor a la Hoja de Balance
e) Anotaciones inveriidas del Debe en el Haber o viceversa, en los tras-
pasos del Diario al Mayor o del Mayor a la Hoja de Balance
Por el contrario, cuando se cumple la igualdad entre Dbitos y Crditos
hay certeza de la correccin aritmtica en el registro de las transacciones,
pero esta comprobacin no asegura por s sola que todas las transacciones
hayan sido contabilizadas ni que estas hayan sido bien contabilizadas. En
efecto, a pesar de la igualdad comentada pueden existir otros errores que
no se detectan por el cuadre numrico, sino que se descubren mediante el
anlisis de los saldos. Entre estos posibles errores podemos anotar los siguien-
tes:
a) Omisin de asientos en el Libro Diario. En tal caso, habindose omi-
tido cargos y abonos, se mantendra la igualdad entre Dbitos y
Crditos, pese al error por omisin.
b) Errores compensados. Por ejemplo, la coincidencia entre el menor
valor de cargo o abono registrado en un asiento, con el mayor valor
registrado en otro asiento.
c) Cargos o abonos hechos a una cuenta distinta de la que corresponda,
sea en el asiento registrado en el Diario o en el traspaso del Diario al
Mayor
d) Asiento por valores distintos a los que corresponda. Por ejemplo, un
pago por $180.000 considerado por $18.000.
Contabilidad
En resumen, podemos concluir que en el Balance de Comprobacin y de
Saldos se detectan directamente algunos errores. Los de aplicacin de la Par-
tida Doble y otros, como los indicados anteriormente, se descubren a partir
del anlisis de los saldos de las cuentas, anlisis que debe efectuarse a con-
tinuacin de la comprobacin de la igualdad entre los Dbitos y los Crditos.
Una vez que se ha comprobado el cuadre numrico y se han analizado
los saldos, deben efectuarse las correcciones que de esta comprobacin y
anlisis resulten, teniendo presente que en contabilidad todo error cometido
en el Libro Diario debe corregirse mediante asiento de contabilidad. Las
correcciones se incorporan al Diario, luego se pasan al Mayor y, finalmente,
se verifica el cuadre aritmtico en un nuevo Balance de Comprobacin y de
Saldos. En el captulo siguiente profundizaremos en el anlisis de saldos y
formas de corregir errores.
Balance Tabular
El Balance Tabular es una continuacin del Balance de Comprobacin y de
Saldos. Su objetivo es distinguir las cuentas cuyos saldos integran el Balance
de aquellas cuyos saldos forman parte del Estado de Resultados y revelar la
utilidad o prdida del ejercicio. De esta manera, el Balance Tabular permite una
visin de conjunto de todas las cuentas que fueron empleadas en el ejercicio, el
Dbito, el Crdito y el saldo de cada una, la separacin entre las cuentas del
Balance y cuentas de resultado y, por ltimo, la utilidad o prdida. La sepa-
racin de los saldos de las cuentas del Balance respecto de los que integran
el Estado de Resultados, facilita la preparacin de los informes finales.
La hoja de trabajo del Balance Tabular o de ocho columnas es tambin
conocida con el nombre de Balance Tributario en razn a que durante mu-
chos aos, por disposiciones tributarias de nuestro pas, fue exigido y deba
presentarse al Servicio de Impuestos Internos y otras entidades de fiscaliza-
cin junto a la declaracin de renta anual de los contribuyentes obligados a
llevar contabilidad, es decir, los sealados en el artculo 25 del Cdigo de
Comercio.
Prolongando el diseo de Balance de Comprobacin y de Saldos con la adi-
cin de otras cuatro columnas se llega a la hoja de trabajo del Balance Tabular,
la que se muestra a continuacin:
Mercaderia
Letras por
Pagar
Sumas
Utilidad
Totales
BALANCE TABULAR
Esradode Reruttados
240 000 240 000 240 000
240 000 240 000 240 000
XXX XXX
XXX 1
l
XX XX
1 1 1
XXX I XXX I XXX 1 XXX 1
, Con relacin a esta hoja de trabajo podemos comentar lo siguiente:
a) El formato en sus cinco primeras columnas es idntico al del Balance
de Comprobacin y de Saldos y contiene la misma infonacion.
b) En las dos siguientes columnas se anotan los saldos de las cuentas que
integran el Balance. distinguiendo las del activo de las del pasivo y pa-
trimonio.
c) En las dos ltimas columnas se registran los saldos de las cuentas que
conforman el Estado de Resultados, o sea, cuentas de prdidas y cuen-
tas de ganancias.
d) Al sumar las columnas del Balance y comparar la suma de las cuen-
tas de activo con las de pasivo y patrimonio se observar una dife-
rencia. Esta diferencia representa la utilidad o prdida del ejercicio. Si
la suma del activo es mayor que la del pasivo y patrimonio el resultado
es utilidad, en el caso inverso ser prdida.
e) De igual manera, al sumar las columnas del Estado de Resultados
y comparar la suma de la columna ganancia con la suma de la
columna prdida se observar la misma diferencia. Dicha diferencia
representa el resultado econmico del ejercicio. Si la suma de la co-
lumna ganancia es mayor que la suma de la columna prdida el
resultado es utilidad, en la situacin inversa se tratar de una prdi-
da.
f) La diferencia que se produzca en los saldos de las cuentas del Balance
siempre ser igual a la diferencia que se produzca en los saldos de las
cuentas de resultado. Para fines de presentacin se totalizan las colum-
nas ubicando la utilidad en las columnas del pasivo y patrimonio y de
las prdidas, como se indica en la hoja de trabajo de este ejemplo; si
hubo prdida, esta se suma a la columna de activo y a la columna ga-
nancia. En ambos casos esta presentacin es con el fin de revelar la
utilidad o prdida del ejercicio.
A partir de los datos de esta hoja de trabajo, debidamente cuadrada en
trminos de sumas y totales, se pueden preparar sin dificultad alguna el Balance
y Estado de Resultados u otros informes. De igual modo se pueden emplear
los datos del Balance de Comprobacin y de Saldos, o bien los antecedentes
contenidos en el Libro Mayor, pues en todas estas fuentes de datos estn
exactamente los mismos antecedentes, a saber: las cuentas y sus saldos,
elementos del Balance y del Estado de Resultados.
La secuencia de la pgina siguiente ilustra lo comentado para la hoja de
trabajo del Balance de Comprobacin y de Saldos y para el Balance Tabular:
I
LIBRO +
MAYOR
Cuentas con
sus Dbitos,
Crditos y
saldos
Y DE SALDOS
Cuadre y anlisis Visin de - Balance
de saldos conjunto y - Estado de
revelacin Resultados
del resultado - Otros informes
8. NORMAS Y PROCEDIMIENTOS
Las normas son reglas de conductas y los procedimientos son guas para
la accin. Los procedimientos van precedidos de las normas. Ambos son
medios de control y como tales deben formar parte del Manual de Contabi-
lidad.
Los procedimientos se orientan a resolver el cmo hacer de los trabaja-
dores de una empresa, en ellos se definen las secuencias en que se deben
cumplir las operaciones de manera de optimizar el empleo de recursos, el
tiempo y el esfuerzo de las personas. Al mismo tiempo facilitan el control, en el
sentido de hacer posible la verificacin de las actividades, que estas se cum-
plan y se efecten de acuerdo a lo establecido. De aqu que los procedimien-
tos deben formularse siempre en un sentido positivo, es decir, para que se
haga el trabajo, para que se cumplan las actividades, evitando la negacin de
acciones o expresar lo que no se debe hacer.
Los procedimientos pueden ser presentados y descritos en flujogramas.
En ellos se muestra el flujo de operaciones y documentos, as como los cargos
o unidades encargadas de cada funcin; o bien, a travs de la narracin,
consistente en la descripcin secuencia1 de lo que se debe hacer y cmo
hacerse. Lo usual es encontrar una combinacin de estas dos opciones.
A diferencia de las normas, que pueden servir por igual a varios tipos de
empresas o sistemas contables diferentes, los procedimientos son ms
bien especficos, particulares para cada empresa y sistema. Por consiguiente,
deben formularse atendiendo las particularidades y caractersticas de cada
empresa y sistema contable, pudiendo, eso si, adaptarse algunos de otras
empresas que les sean aplicables o disearse a partir de modelos estanda-
rizados de orden general.
9. SISTEMAS DE CONTABILIDAD
Los sistemas de contabilidad se pueden clasificar desde varios puntos de
vista. Segn los medios usados en el procesamiento de datos podemos
distinguir a los sistemas manuales, sistemas mecanizados y sistemas au-
Sistemas
tomatizados. En los primeros se emplean libros convencionales de registro
manual de las transacciones; en los segundos, se emplean tarjetas individua-
les y mquinas para registrar las transacciones; y, en los ltimos, los datos se
procesan en equipos automticos (computadores) y los registros, son discos,
cintas magnticas u hojas en las que se imprimen los datos e informacin
almacenados en estos medios magnticos.
Otra clasificacin, segn los contenidos, permite diferenciar a los sistemas
de contabilidad de costos, contabilidad presupuestaria y contabilidad general.
Considerando el sector econmico al que pertenezcan las empresas, se ha-
bla, por ejemplo, de contabilidad agrcola, contabilidad minera, de seguros,
hospitalaria o manufacturera.
As y todo, casi siempre la expresin sistema de contabilidad se encuentra
referida a la clasificacin de estos segn la secuencia en el registro de las
transacciones, distinguindose los tres siguientes tipos de sistemas a los cua-
les nos referimos.
- Sistema Jornalizador
- Sistema Centralizador
- Sistema Diario Mayor
Sistema Jornalizador
Este sistema consiste en el registro cronolgico en el Libro Diario de las
transacciones, da a da, a medida que se van realizando, y su traspaso pos-
terior al Libro Mayor. Esta secuencia de registro se puede 0bse~ar en la
ilustracin que sigue.
TRANSACCIONES - >
DIARIO MAYOR
El Sistema Jornalizador ha sido la base para otras modalidades de re-
gistro que se emplean en Contabilidad. En la actualidad, sin embargo. tienen
poco uso, emplendose en empresas pequeas o de poco movimiento.
Las propias disposiciones legales que exigen a los comerciantes llevar
libros auxiliares, para cautelarel inters fiscal (impuesto), han restringido el uso,
antes generalizado, de este sistema. De manera similar, el orden secuencia1
en el registro de las transacciones en el Diario y la ausencia de Diarios Auxi-
liares, dificulta la divisin del trabajo, particularmente en los sistemas ma-
nuales, cuestin que tambin limita su empleo.
Sistema Centralizador
El Sistema Centralizador es el de mayor uso en la actualidad, en nues-
tro medio. Se caracteriza por el empleo de diversos libros auxiliares del
Diario, de ah que se le denomine tambin sistema de Diarios Mltiples.
Contabilidad
Los libros auxiliares se emplean para agrupar las transacciones repetiti-
vas y de igual naturaleza. Por ejemplo, se usa un Libro de Compras para
anotar las diferentes compras, un Libro de Ventas para el movimiento de las
mercaderas vendidas, un Libro de Caja para registrar el movimiento de fondos.
El nmero y tipo de libro que se emplee, vara segn la empresa, el vo-
lumen de operaciones, las necesidades de informacin y el cumplimiento de
obligaciones legales; llevndose, en general, un libro para cada una de las
principales transacciones -o grupo de transacciones- que se efecten.
Como ya est dicho, algunos de estos libros deben llevarse obligatoriamen-
te en confomidad con disposiciones legales. Por ejemplo, el Libro de Com-
pras y el de Ventas estn establecidos en D.L. 825 de 1974 y son empleados
como medio de informacin y control del Impuesto al Valor Agregado (IVA)
por parte de la entidad fiscalizadora; en este caso el Servicio de Impuestos
Internos. El Libro de Remuneraciones est establecido en el Cdigo del Tra-
bajo, se les exige a todas las empresas que tienen cinco o ms trabajadores
y a travs de l se controlan las retenciones de impuesto nico a la renta de
los trabajadores, las retenciones previsionales, en general, los haberes, des-
cuentos y remuneracin lquida. El Libro de Letras por Cobrar est contenido
en la Ley de Timbre, debe ser llevado por todas las empresas que emiten es-
tos documentos de pago, cautelando a travs de l, el impuesto de timbre que
afecta a las letras y pagars.
Otros libros auxiliares del Diario son de uso discrecional de las empresas,
van de acuerdo al sistema diseado y las necesidades de control e informa-
cin. Entre ellos es frecuente encontrar el libro auxiliar de Caja, para el movi-
miento de efectivo; el auxiliar de Banco, para los flujos de fondos en las cuentas
corrientes bancarias.
El Sistema Centralizador, a diferencia del Jornalizador facilita la divisin del
trabajo al poder encargar a personas distintas el registro de las transacciones
en uno u otro libro auxiliar. Peridicamente, los totales acumulados en los libros
auxiliares se centralizan en el Libro Diario. Esta centralizacin en el Diario se
hace mediante asientos de centralizacin y la frecuencia depende del volu-
men de transacciones, pudiendo ser diaria, semanal o mensual.
La contabilizacin de transacciones especiales, ocasionales o de ocurren-
cia poco frecuente, se asienta directamente en el Libro Diario, no siendo
necesario para ellas libros auxiliares. La figura que sigue resume lo antes
expuesto.
LIBRO.
TRANSACCIONES
LIBRO
DIARIO - MAYOR
Sistema Diario-Mayor
Este sistema, denominado tambin Sistema Americano, consiste en la
fusin del libro Diario con el Libro Mayor. Como hemos visto anteriormente,
tanto el Diario como el Mayor contienen las mismas transacciones, slo que
estn ordenadas de manera distinta. En el Libro Diario prima el orden cronol-
gico de las transacciones, mientras que en el Mayor se agrupa en cada cuenta
el movimiento de cargos y abonos que de manera dispersa se puede encon-
trar en el Diario, sin perjuicio de mantener dentro de ellas el correspondiente
orden cronolgico.
Este hecho comn de que el Diario y el Mayor contengan las mismas
transacciones, ha conducido a adoptar un solo libro destinado a cumplir las
funciones de ambos. El diseo de este libro, en cuanto a columnas bsicas,
puede tener la siguiente estructura:
LIBRO DIARIO-MAYOR
Respecto de este diseo podemos comentar lo siguiente:
a) La primera columna se destina a la fecha.
b) La segunda, detalle, para la glosa correspondiente a cada transaccin.
-
vanos
c) La tercera, control, equivale al Debe y Haber, simultneamente, del Li-
bro Diario. Aqu se anota el valor total de las transacciones, el que
luego se distribuir en las cuentas que se afecten.
Debe
d) Las siguientes columnas se habilitan para cada una de las cuentas que
se hayan considerado en el Plan de Cuentas, con su respectivo De-
be y Haber. En este ejemplo, slo por razones de espacio se ejem-
plifica con las cuentas Caja y Capital, dejndose un espacio sin llenar
para representar que pueden haber otras muchas columnas.
Control Fecha
Nanbre Debe Haber
e) Al final, el concepto varios se destina para las cuentas que tienen es-
caso movimiento, considerndose espacios para el Debe, el Haber y
para el nombre de la cuenta que no haya tenido una columna espec-
fica.
&iae
Haber
caia
Para efectos de control de la partida doble, las sumas de las columnas del
Debe y del Haber siempre deben ser iguales entre s y adems ser iguales a
Debe
Capnal
la suma de la columna control; si no lo fuera puede ser que se haya considerado
un valor distinto entre lo anotado en el Debe respecto de lo registrado en el
Haber; o bien, que el valor anotado en la columna de control haya sido anota-
do al Debe de una cuenta sin anotar al Haber. En todo caso, los errores de
cuadre se detectan fcilmente remitindose a la columna de control y los va-
lores ah registrados.
Haber Debe
Este sistema, igual que el Centralizador, puede tener Libros Auxiliares, en
tal caso los totales de los Libros Auxiliares se centralizarn peridicamente
en el Diario-Mayor. De acuerdo con esta opcin, la secuencia de registro de las
transacciones quedara as:
Haber
BALANCE
TRANSACCIONES
MAYOR
El sistema Diario-Mayor ofrece la ventaja de concentrar en un solo libro
las transacciones en orden cronolgico y analtico a la vez, simplifica el registro
de los asientos, reduce los mrgenes de errores en las anotaciones y facilita
su deteccin. En este sistema no es necesario hacer un Balance de Compro-
bacin y de Saldos para verificar el cumplimiento de la partida doble, en razn
de lo ya explicado, y el anlisis de saldos se efecta a partir del propio Libro
Diario-Mayor, por ello, una vez cumplido con el proceso de cuadre, anlisis de
los saldos y efectuadas las correcciones, se puede pasar directamente a
preparar un Balance Tabular o incluso el Balance y Estado de Resultados.
Las simplificaciones que se logran en este sistema, lo han convertido en
una modalidad de registro de amplio uso, especialmente en empresas de poco
movimiento, en la pequea empresa y aun en la mediana empresa.
Por ltimo, en relacin a estos tres sistemas estudiados, es necesario
sealar que el procesamiento computacional de datos e informacin contable
tiende a obviar las diferencias y caractersticas que para el Sistema Jornalizador,
Centralizador y Diario-Mayor, hemos venido comentando. En efecto, las tran-
sacciones que entran al sistema son procesadas de manera automtica, sin
intervencin manual, obteniendo en las salidas del sistema los informes y
simultneamente, si se desea. los listados de las transacciones que se alma-
cenan en cintas, discos u otros medios magnticos que sustituyen a los libros
Sistemas
convencionales de contabilidad empleados en los sistemas manuales. De este
modo, con procesamiento automatizado, desaparece todo vestigio de la se-
cuencia en el registro de las transacciones que en los sistemas manuales es
fcilmente observable y con la que hemos caracterizado a estos sistemas.
En consecuencia, las caractersticas de estos tres sistemas sern rele-
vantes para aplicaciones en sistemas manuales y en alguna medida en sis-
temas mecanizados. As y todo, los sistemas computacionales tienden a
seguir la secuencia del Sistema Jomalizador, particularmente en cuanto a las
secuencias cronolgicas del registro de las transacciones.
10. PREGUNTAS Y EJERCICIOS
Preguntas
1) Qu es un Sistema y cules son sus componentes?
2) 'En qu consiste el Sistema de Contabilidad?
3) 'Cul es el contenido de un Manual de Contabilidad?
4) 'Qu importancia le atribuye al Plan de Cuentas?
5) 'Por qu son necesarias las normas de uso de las cuentas?
6) Refirase a la documentacin mercantil y seale algunos ejemplos
7) 'En qu cuerpo legal estn contenidas las normas legales sobre Conta-
bilidad y Libros de Contabilidad?
8) Seale la secuencia (orden) con que se registran las operaciones comer-
ciales en los Libros de Contabilidad
9) Indique dos diferencias y dos semejanzas entre el Libro Diario y el Libro
Mayor
10) Mencione tres libros auxiliares del Diario y dos libros auxiliares del Mayor y
explique su uso
11) En que consiste el Sistema Jornalizador y cules son sus diferencias con
el Sistema Centralizador?
12) 'Qu es un Balance Tabular?
13) 'Cul es la finalidad del Balance de Comprobacin y de Saldos?
14) 'Por qu en el Balance de Comprobacin y de Saldos la suma de las co-
lumnas del Dbito y Crdito deben ser iguales?
15) Seale tres ejemplos de errores que se detectan en el Balance de Com-
probacin y de Saldos
Ejercicios
1) Dibuje la secuencia que sigue el registro de las transacciones en los Libros
de Contablidad, desde el documento fuente hasta los informes de contabi-
lidad
2) Confeccione un Plan de Cuentas para una empresa comercial del rubro de
vestuario
3) Codifique el Plan de Cuentas solicitado en el punto anterior
Contabilidad
4) Describa las normas que establecera para el uso de las siguientes cuen-
tas en su Manual de Contabilidad:
a) Caja
b) Clientes
c) Letras por Pagar
d) Gastos de Arriendos
e) Ventas
5) Prepare un Balance de Comprobacin y de Saldos, con los datos del
punto 4) letra b) del Captulo anterior.
CAPITULO V
PROCESO CONTABLE
1. Fases del Proceso Contable
2. Flujo de las Transacciones
3. Inventario Inicial
4. Asientos de Apertura
5. Registro de Transacciones en los Libros
6. Balance de Comprobacin y de Saldos
7. Anlisis de Saldos, Ajustes y Correcciones
8. Balance Tabular
9. Infomes Finales
10. Preguntas y Ejercicios
1. FASES DEL PROCESO CONTABLE
El proceso contable comprende varias fases en su desarrollo. Parte desde
la recopilacin o captura de los hechos econmicos que van a ser medidos y
registrados por la Contabilidad, hasta la entrega de la informacin a los di-
versos usuarios. Con fines didcticos distinguiremos las siguientes fases:
- Recopilacin de los hechos econmicos
- Anlisis y clasificacin de los hechos econmicos
- Registro
- Elaboracin de los informes contables
- Anlisis e interpretacin de la linformacin
- Proyeccin de los informes contables.
Recopilacin de los Hechos Econmicos
En esta primera fase del proceso, se conocen los diversos hechos econ-
micos susceptibles de ser cuantificados monetariamente y, por consiguiente.
posible de ser medidos y registrados contablemente. La fuente de datos est
constituida por la documentacin mercantil y comprobantes de uso interno en
las empresas. Por ejemplo, facturas y boletas de compras y de ventas.
comprobantes de depsitos en cuentas corrientes bancarias, constanaa de
cheques girados, liquidaciones de remuneraciones, contratos de arriendo y de
servicios.
Procesos
Anlisis y Clasificacin de los Hechos Econmicos
Esta segunda fase tiene por objeto analizar las transacciones contenidas
en la documentacin fuente y proceder a su clasificacin. Del ,anlisis y
clasificacin queda constancia en los comprobantes de contabilidad que para
tal efecto se preparan. Ello supone la identificacin de:
- Tipo de comprobante a emplear segn la naturaleza de la transaccin
(por ejemplo, comprobante de ingreso, de egreso o de traspaso)
- Las cuentas que se utilizarn, de acuerdo con las denominaciones que
estas tienen y el uso que debe drseles conforme al plan de cuentas
- Los valores de cargos y de abonos
- Las glosas para resumir el contenido de las transacciones.
Registro de las Transacciones
La tercera fase de este proceso consiste en el registro de las transac-
ciones en los libros de contabilidad. El registro debe ser sistemtico y cronol-
gico, siguiendo la secuencia descrita en el capitulo anterior, empleando los
libros principales (Inventarios y Balances, Diario y Mayor) y Libros Auxiliares
(del Diario y del Mayor), que se hayan definido como parte integrante del siste-
ma contable y cuya forma, diseno y orden de registro depender del tipo de
procesamiento de los datos, el que puede ser manual, mecnico o auto-
mtico.
Elaboracin de l os Informes Contables
Los informes contables se preparan en base a los antecedentes conte-
nidos en los registros o libros de contabilidad en donde se han anotado las
mltiples y diversas transacciones efectuadas en cada periodo contable.
Como ya se sabe, los informes contables son de variado tipo, puesto
que su contenido y periodicidad dependen de las necesidades especificas de
informacin de cada usuario. En todo caso, ciertos informes de uso interno
en la empresa y tambin de terceros, se preparan regularmente en todas las
empresas; entre ellos est el Balance, el Estado de Resultados y el Estado
de Flujo de Efectivo.
Anlisis e Interpretacin de la Informacin
Esta quinta fase del proceso es de mxima importancia, puesto que aqu
se verifica el cumplimiento de los objetivos de la Contabilidad; es decir, proveer
Contabilidad
de informacin til para el proceso de adopcin de decisiones y facilitar el
control de las actividades econmica-financieras de la empresa.
Hemos dicho que la informacin est orientada a su empleo en el proce-
so de adopcin de decisiones, por lo tanto, el usuario que la recibe y emplea
debe estar capacitado para comprender el significado de esta informacin,
mediante un adecuado anlisis que derive en una clara interpretacin de
contenidos para adoptar las decisiones ms convenientes a los propsitos de la
empresa o de terceros, si se trata de usuarios externos.
Con todo, sin excluir la necesaria capacidad del usuario para compren-
der la informacin. es conveniente que los encargados de la preparacin de
los informes incorporen a stos algunos anlisis que faciliten la interpretacin
de su contenido.
Proyeccin de los Informes Contables
Muchas veces se piensa que el proceso contable culmina con la prepa-
racin y presentacin de los estados financieros o informes finales bsicos
o, cuando ms, con algn anlisis de los contenidos. Esta es una visin par-
cial del proceso. En efecto, la Contabilidad no termina al finalizar un ejercicio
contable, ni la empresa deja de funcionar al trmino del mismo. Como la
empresa sigue en marcha, es tan importante conocer la informacin hist-
rica como la informacin contable proyectada, la que informar sobre la
situacin futura del negocio u organizacin conforme a las actividades pla-
neadas.
En resumen, los informes contables sirven para conocer los hechos
econmicos ocurridos en el pasado, lo que est sucediendo en el presente
y, tambin, sobre la base de esta informacin pasada y presente, unida a
las actividades que para el futuro se planeen, prever la situacin futura de la
empresa. En esta perspectiva, muchas empresas emplean sistemas pre-
supuestarios los que llegan hasta la proyeccin de los informes contables
bsicos, o sea, el Balance Proyectado, el Estado de Resultados Proyectado
y el Estado de Flujo de Efectivo Proyectado. Todo, con el propsito de observar
ahora, en el presente, la probable situacin econmica-financiera futura e ir
controlando lo planeado con lo ejecutado.
2. FLUJO DE LAS TRANSACCIONES
El flujo de las operaciones comerciales o transacciones contables sigue, en
trminos generales, la secuencia de las fases del proceso contable antes
descrito, y al que nos referimos en forma porrnenorizada al describir los libros
de contabilidad en el capitulo anterior.
Ahora, sintetizando, y sin que ello signifique omitir algunos pasos inter-
medios, podemos concluir que el flujo de las transacciones se inicia con la
Contabilidad
Procesos
3. INVENTARIO INICIAL
identificacin de las transacciones posibles de medir y registrar en trminos
monetarios, sigue con la clasificacin en comprobantes, luego el registro en
los diversos libros, contina con los informes dirigidos a los usuarios, los que
adoptan decisiones que van a generar nuevas transacciones. ,
El inventario inicial es el punto de partida del proceso contable. Cuando
la empresa est en marcha el inventario final de un ejercicio es el inventario
inicial del siguiente. Por ejemplo, si el 31 de diciembre de un ao se termina
con $ 100.000 en la caja, el siguiente, que se inicia el 01 de enero del ao pr-
ximo, comienza con los $ 100.000 de caja.
La secuencia de este flujo global se muestra en la figura que sigue:
FLUJO DE TRANSACCIONES EN EL PROCESO CONTABLE
El inventario consiste en el detalle de todos los recursos y deudas que
tiene una empresa en un momento determinado. Esto significa que foman
parte del inventario todos los componentes del Balance, es decir, activo. pasi-
vo y patrimonio. Los componentes del Estado de Resultados de cada ejercicio
no se arrastran a los ejercicios siguientes. As, cada perodo tiene sus propios
ingresos econmicos, costos y gastos asociados. Luego la diferencia entre es-
tos ingresos menos costos y gastos, o sea, la utilidad o prdida de cada ejerci-
cio, se trasladar, al finalizar el ejercicio anual, al patrimonio, como un aumento
del patrimonio, si es utilidad o como una disminucin, si es prdida.
IECISIONES USUARIOS
J=
- Internos
- Externos
de caja y bancos
de clientes
hojas de trabajo
de comprobacin y de saldos
de balance tabular
/ INFORMES
4. ASIENTOS DE APERTURA
balance
- Finales
estado de resultados
estado de cambios
Formalmente el inventario inicial de una empresa que est en marcha
se encuentra registrado en el Libro Inventario y Balance, de tal modo que de
este libro se obtienen los datos para el asiento de apertura del ejercicio que se
inicia, el cual se registra en el Libro Diario.
Inventanos y Balance
- Principales Diario
1 *Mayor
LIBROS DE
CONTABILIDAD
Tomando como base los datos del inventario inicial indicados en el ejemplo
de la pgina 79 el asiento de apertura es:
(Registros)
del Diario Letras
1 \:z
x.x.x Caja
Mercaderas
Muebles
Proveedores
Letras por Pagar
Capital
Apertura del ejercicio
que se inicia el 01 de
enero de 19XX.
Clientes
COMPROBANTES
7
- Ingresos
- Egresos
-Traspasos
- Compras
-Ventas
- Cobros
- Pagos
- Dep5sitos
-Giros de cheques
- Remuneraciones
- Arriendos
- Otros
A este asiento de apertura se irn agregando los dems asientos
correspondientes a las diversas transacciones que se efecten para pos-
teriormente traspasarlos al Libro Mayor.
L / TRANSACCIONES )
Cuando recin se inician las actividades de una empresa, los asientos de
apertura son diferentes. Las cuentas que se emplean dependen del tipo de
Procesos
empresa de que se trate y la forma en que el capital sea pagado. A continua-
cin, distinguiremos los asientos de apertura que usualmente son empleados
en las empresas de un solo propietario, en sociedades de personas y en las
sociedades de capital.
Asientos de Apertura en Empresas Individuales
En la situacin de empresas de un nico propietario, los antecedentes para
el asiento de apertura son los que figuran en la declaracin de inicio de
actividades que todo comerciante o empresario debe presentar al Servicio de
Impuestos Internos.
En esta declaracin, adems del nombre o razn social del negocio, do-
micilio, objeto social, est el monto del capital con que se inician las activi-
dades y los recursos -y eventualmente deudas- en que est representado
dicho capital.
Veamos los dos siguientes ejemplos:
1. El seor Armando Arias inicia sus actividades comerciales el 20 de ju-
lio de 19XX, con un aporte en efectivo de $450.000 .
2. El seor Bernardo Briones inicia sus actividades el 02 de enero de 19XX,
aportando una camioneta avaluada en $ 1.900.000 y 7 letras por pa-
gar con vencimientos mensuales (ltimo da de cada mes) por $100.000
cada una. Estas letras corresponden al saldo del crdito obtenido para
comprar la camioneta.
En ambos casos los aportes deben registrarse primeramente en el Li-
bro de lnventario y Balance en calidad de inventarios iniciales y a conti-
nuacin hacer el asiento de apertura en el Libro Diario.
En el primer ejemplo intervienen las cuentas Caja y Capital. En la cuenta
Caja se registra el ingreso de dinero y en la cuenta Capital se refleja el monto
de dicho aporte. El asiento es :
x.x.x Caja
Capital
Armando Arias inicia
actividades con aporte
en efectivo.
En el ejemplo dos, interviene una cuenta de activo para registrar la ca-
mioneta, una cuenta de pasivo, para registrar las letras por pagar y la cuenta
Contabilidad
Capital, que es de patrimonio, para registrar el valor neto del aporte; es decir,
el activo menos el pasivo. El asiento queda como sigue:
x.x.x Vehculo
Letras por pagar
Capital
Bemardo Briones inicia
actividades con aporte
indicado en detalle
anexo
Asiento de Apertura en Sociedades de Personas
La apertura en las sociedades de personas implica dos instancias:
a) Registro de capital acordado y comprometido por los socios, y
b) Registro del pago del aporte comprometido por cada uno.
Al igual que en las empresas de propietario nico, el capital se obtiene de
la declaracin de inicio de actividades y, en las sociedades, tambin de la es-
critura pblica de constitucin de la sociedad. En estos documentos estn los
antecedentes acerca del nombre y razn social de la empresa, el domicilio, el
representante legal, giro de actividades, monto del capital s'ocial. Adems, en
la escritura estn los datos sobre el aporte comprometido por cada socio, la
forma y plazos de pago, la distribucin de la utilidad y de la prdida.
El aporte comprometido por cada socio da origen al capital social, el cual
se registra en el Libro de lnventario y Balance en calidad de inventario inicial
y luego se procede a registrar los asientos en el Libro Diario. Para ello con-
sideremos el siguiente ejemplo:
Con fecha 25 de septiembre de 19XX, se constituye la sociedad de per-
sonas denominada Ilustracin Ltda., con tres socios. Segn extracto de la
escritura, el capital social es de $2.000.000. El socio Domingo Diaz se compro-
mete a aportar el 50%, el socio Elas Espinoza, el 20% y el socio Francisco Flo-
res se compromete con el 30%.
a) Registro del Capital
De acuerdo a estos datos en el asiento de apertura de la sociedad Ilus-
tracin Ltda. debe quedar el capital social y la obligacin de cada socio por el
monto del aporte que han comprometido.
Para el registro de los aportes comprometidos por los socios se usa el
concepto de "Cuenta Obligada Socio ..." incluyendo el nombre de cada
socio; consiguientemente, el asiento es:
x. x. x Cuenta Obligada Socio D. Daz 1 .OOO.OOO
Cuenta Obligada Socio E. Espinoza 400.000
Cuenta Obligada Socio F. Flores 600.000
Capital
Constitucin de la sociedad Ilustracin
Ltda. segn detalle de capital en escri-
tura pblica.
Las Cuentas Obligadas de los socios son cuentas del patrimonio y
complementarias de la cuenta Capital. El carcter complementario de estas
cuentas indica que tienen un tratamiento inverso a la cuenta principal, en este
caso, a la cuenta Capital. En general, aumentan con los cargos, disminuyen
con los abonos y su saldo es deudor. Comparativamente el tratamiento espe-
cfico de estas cuentas con la cuenta Capital es el siguiente:
CUENTA OBLIGADA
- Grupo al que pertenece : Patrimonio
- Cargos : Aporte comprometido
por los socios.
- Abonos : Pago del Aporte
comprometido.
- Saldo : Deudor
- Significado del Saldo : Monto del aporte
por enterar
CUENTA CAPITAL
Patrimonio
Devoluciones de
Capital
Aporte de Capital
Acreedor
Monto del Capital
Social
Como ambas cuentas son del patrimonio, al preparar el Balance, los
saldos deudores de las Cuentas Obligadas se presentan rebajando el saldo
acreedor de la Cuenta Capital. Esto equivale a tener un patrimonio igual a cero
en la situacin que analizamos. O tan slo tener un capital nominal por los
$2.000.000.
Aun cuando, en este caso, no hay capital real o efectivo, la sociedad pue-
de empezar sus operaciones comerciales, comprando al crdito u obteniendo
prstamos mientras los socios pagan sus aportes obligados, conforme a
como lo hayan establecido en la escritura de constitucin de la sociedad.
b) Pago de Aportes Comprometidos
b-1) Pago del Aporte del Socio Domingo Daz
Este socio efecta el pago en efectivo al momento de constituirse la
sociedad. Luego, el dinero entra a la caja y disminuye a cero su cuenta obli-
gada por el cumplimiento total de su compromiso. El asiento queda:
x.x.x Caja 1 .OOO.OOO
Cta. 0blig.Socio D. Diaz 1.000.000
Pago total en efectivo del
aporte comprometido del
socio D. Daz
Luego de este asiento y suponiendo que no han habido otras transac-
ciones, la situacin de esta sociedad, mostrada en el esquema del Balance,
sera:
ACTIVO PASIVO Y PATRIMONIO
Caja 1.000.000 Capital 2.000.000
Cuentas Obligadas Socios (1.000.000)
Total Total Pasivo y Patrimonio 1.000.000
Activo 1.000.000
Como puede observarse, en este momento la empresa tiene recursos por
$ 1.000.000 en caja y un capital pagado por igual monto, lo que hace la igual-
dad que siempre debe existir en la ecuacin de inventario, esto es:
Activo = Pasivo + Patrimonio.
b-2) Pago del aporte del Socio Elias Espinoza
Este socio aport el 20% del capital social, o sea, $400.000, los que paga
entregando un furgn avaluado en $ 1.100.000 y una deuda documentada
con letras por el saldo de pago del vehculo por $800.000. Esta forma de pa-
go significa que el socio Espinoza quedar debiendo $100.000. puesto que el
recurso que aporta vale $ 1.100.000 y la deuda asociada al vehculo es de
$800.000, lo que da un aporte neto de $300.000 y su compromiso de aporte
de capital es de $ 400.000. Las cuentas que intervienen en el asiento son:
Vehculo, para registrar el valor del furgn, Letras por Pagar, para la deuda
documentada y la Cuenta Obligada, por el monto neto del aporte. El asiento
queda:
X.X.X. Vehculo 1.1 00.000
Letras por pagar
Cuenta Obligada socio Espinoza
Pago parcial del socio Espinoza
con aporte de vehculo y deuda
asociada.
A continuacin de este asiento y suponiendo que no hay otras transac-
ciones, el Balance reflejara lo siguiente a la fecha de este pago parcial:
ACTIVO PASIVO Y PATRIMONIO
Caja 1 .OOO.OOO Letras por Pagar 800.000
Vehculo 1.1 00.000 Capital
2.000.000
Cuentas Obligadas Soc. ( 700.000)
Total Activo 2.1 00.000 Total Pasivo y Patrimonio 2.100.000
Aqu se observa que el activo aument a $ 2.100.000 debido al aporte
del vehiculo; aparece un pasivo por las Letras por Pagar y las Cuentas Obli-
gadas disminuyen a $ 700.000. Este ltimo valor corresponde al saldo del
socio E. Espinoza por $ 100.000 y el aporte de 3OoAdel capital social com-
prometido por el socio F. Flores que est pendiente de pago.
b-3) Pago del Aporte del Socio Francisco Flores
El socio F. Flores paga su aporte comprometido entregando su propio
negocio en marcha, el cual tiehe el siguiente resumen de inventario:
- Muebles de Oficinas y Sala de Ventas $ 800.000
- Mercaderas al Costo 280.000
- Cuentas por Cobrar a Clientes
400.000
- Saldo de un Prstamo por Pagar al Banco
430.000
- Deudas pendientes por compra de las mercaderas 200.000
En este caso hay que determinar el monto de los recursos (Activos) y
las deudas con terceros (Pasivos), para llegar a conocer el capital del so-
cio F. Flores. Los activos son: Muebles, Mercaderas y Clientes por un total
de $ 1.480.000; y, los pasivos son: Prstamos Bancarios y Proveedores por
$630.000 en total. lo que indica un capital de $850.000.
Contabilidad
Como el aporte que este socio se comprometi a efectuar es de $600.000
y el capital del negocio que aporta alcanza a $ 850.000, la diferencia de
$ 250.000 constituye un mayor valor por sobre el aporte comprometido que
la empresa debe devolver al socio; por consiguiente, se trata como un pasivo
en la empresa Ilustracin Ltda. Para el registro de este pasivo se emplean
generalmente las denominaciones de Cuenta Personal o Particular del so-
cio.
De acuerdo a lo expresado, el asiento queda:
x.x.x Muebles
Mercaderas
Clientes
Prstamo Bancario
Proveedores
Cuenta Particular Socio F. Flores
Cuenta Obligada Socio F. Flores
Pago total del aporte del socio F. Flores
segn inventario de negocio en marcha.
Una vez registrado este asiento y suponiendo ausencia de otras transac-
ciones, el Balance mostrara la situacin siguiente de la sociedad Ilustra-
cin Ltda.:
ACTIVO PASIVO Y PATRIMONIO
Caja 1.000.000 Prstamo Bancario 430.000
Clientes 400.000 Letras por Pagar 800.000
Mercaderas 280.000 Proveedores 200.000
Muebles 800.000 Cuenta Paiticular Socio F. Flores 250.000
Vehculos 1.1 00.000 Capital 2.000.000
Cuenta Obligada Socio E. Espinoza (1 00.000)
Total Activo 3.580.000 Total Pasivo y Patrimonio 3.580.000
En este Balance se puede observar que con el pago del aporte del socio
F. Flores, el activo aument a $ 3.580.000, el pasivo a $ 1.680.000 y el patri-
monio lleg a $ 1.900.000.
Luego de registrar los pagos de estos tres socios, slo el socio E. Espino-
za adeuda $ 100.000 de sus aportes comprometidos. Este mismo es el valor
que figura rebajando el capital social de $ 2.000.000. Conviene recordar
que el capital social de las sociedades slo se puede modificar por acuerdo
de los socios y el consiguiente cambio en la escritura social.
Procesos
Asiento de Apertura en Sociedades de Capital
Entre las sociedades de capital la ms conocida en nuestro medio es la
Sociedad Annima. Por ello, en este punto, los asientos de apertura se refe-
rirn a la iniciacin de actividades de este tipo de sociedad, considerando la
siguiente secuencia:
- Autorizacin del Capital
- Suscripcin del Capital
- Pago del Captal
Esta secuencia tiene relacin directa con la normativa que rige a las
sociedades annimas. Los antecedentes acerca del capital se encuentran,
al igual que las sociedades de personas, en la escritura pblica de constitu-
cin de la sociedad y en la declaracin de inicio de actividades que se pre-
sentan al Servicio de Impuestos Internos, pero, muy particularmente, en el
dictamen de la Superintendencia de Valores y Seguros mediante el cual se
autoriza la proposicin de capital que hacen los accionistas fundadores y la
forma de como ste va a ser suscrito y pagado.
Para ilustrar esta situacin, consideremos el siguiente ejemplo:
- Se constituye una sociedad annima con un capital autorizado de
$ 40.000.000, dividido en 10.000 acciones de un valor nominal de
$4.000 cada una.
- Se suscribe el 60% del capital autorizado.
- Los accionistas pagan en efectivo el 40% del capital suscrito.
a) Autorizacin del Capital
De acuerdo a los datos del ejemplo, el asiento de apertura de la sociedad
annima registrar el monto del capital autorizado y la representacin que
ste tiene en las acciones, quedando de la manera siguiente:
Acciones
Capital
Constitucin de S.A. con capital
autorizado de 10.000 acciones
con un valor nominal de $4.000
cada una
La cuenta Acciones aqui empleada, es del grupo de patrimonio, en
consecuencia, complementaria de la cuenta Capital. Esto significa que tiene
Contabilidad
un tratamiento inverso a la cuenta principal. Luego, hasta este instante, la
sociedad no tiene patrimonio, puesto que lo registrado en el asiento de aper-
tura corresponde slo al capital nominal. En el Balance, de hacerse en este
momento, figurara el saldo deudor de la cuenta Acciones rebajando el saldo
acreedor de la cuenta Capital, lo que indica un capital real o efectivo igual a
cero.
b) Suscripcin del Capital Autorizado
El segundo paso consiste en ofrecer y colocar las acciones en el mercado.
La colocacin de las acciones implica el compromiso de personas naturales o
jurdicas de comprar parte del capital accionario. La suscripcirr se puede
efectuar a travs de corredores de la Bolsa de Valores, por intermedio de una
entidad bancaria o directamente por la sociedad annima en formacin.
Cuando la venta de las acciones a los accionistas se efecta al valor no-
minal que stas tienen, se habla de colocaciones a la par. Cuando se cobra un
precio mayor al nominal se trata de colocaciones con prima. Y cuando el valor
cobrado es inferior al valor nominal son colocaciones con descuentos. La
prima en la colocacin de acciones, desde el punto de vista del patrimonio de
la sociedad, es un mayor valor patrimonial que no se distribuye a los accio-
nistas, sino que permanece en la sociedad. Por su parte, el descuento en las
colocaciones, es un menor valor del patrimonio.
La adopcin de una u otra de estas tres alternativas, depender del tipo
de sociedad, la mayor o menor demanda por la compra de acciones, la prontitud
en disponer del capital pagado u otra variable propia de la sociedad annima
que se est constituyendo.
En el asiento por la suscripcin del 60% del capital autorizado, o sea, por
$ 24.000.000, intervienen la cuenta Acciones y la cuenta Accionistas, que-
dando el asiento de la manera siguiente:
x.x.x Accionistas 24.000.000
Acciones
Suscripcin del 60% del
capital autorizado, a la par.
La cuenta Accionistas es, al igual que la cuenta Acciones, del grupo de
cuentas del patrimonio y complementaria de la cuenta Capital. Representa el
compromiso adquirido en la compra de acciones por el pblico inversionista, al
que para estos efectos se le da el nombre de accionistas.
Luego de la suscripcin de capital, la sociedad del ejemplo sigue con
patrimonio igual a cero, puesto que al saldo acreedor de la cuenta Capital
de $ 40.000.000 se le restan los saldos deudores de las cuentas comple-
mentarias: $ 16.000.000 de la cuenta Acciones y $ 24.000.000 de la cuenta
Accionistas.
c) Pago del Capital
Los pagos del capital suscrito los recibe la sociedad en forma secuencial,
siguiendo el orden de las colocaciones de acciones o en funcin de los plazos
de pago previamente convenidos con los accionistas o establecidos al mo-
mento de la autorizacin del capital.
En el caso de nuestro ejemplo hay un pago en efectivo por el 40% del
capital suscrito, lo que equivale a $ 9.600.000. En la prctica puede ocurrir
que tambin se efecten pagos entregando bienes y deudas a la vez, inclu-
so negocios en marcha; especialmente cuando se trata de transformaciones
de sociedades o fusiones de sociedades.
Siguiendo con el ejemplo, en este pago i nt e~i enen la cuenta Caja donde
ingresa el dinero y la cuenta Accionistas que disminuye con este pago parcial,
por lo que el asiento queda:
x.x.x Caja
Accionistas
Pago del 40% del capital
suscrito, en efectivo.
A continuacin de estos asientos y bajo el supuesto de que no han habido
otras transacciones, la estructura del Balance indicara la siguiente situacin
de esta S.A.
ACTIVO PASIVO Y PATRIMONIO
Caja 9.600.000 Capital 40.000.000
Acciones (1 6.000.000)
Accionistas (1 4.400.000)
Total Activo 9.600.000 Total Pasivo y Patrimonio 9.600.000
Como se puede observar en este Balance, los recursos en Caja de la
sociedad son $ 9.600.000, valor que es igual al del patrimonio o Capital Pa-
gado. Igualmente, se ve que el capital autorizado de $ 40.000.000 est sien-
do rebajado por los saldos deudores de las cuentas Acciones y Accionistas.
El tratamiento contable de las cuentas Acciones y Accionistas se podr
apreciar ms claramente en el siguiente esquema de cuentas "T" y el movi-
miento que han tenido:
ACCIONES ACCIONISTAS
40.000.000 24.000.000 24.000.000
del Capital
Saldo deudor 16.000.000
Capital autorizado
por suscribir
Saldo deudor 14.400.000
Capital suscrito
por pagar
En ocasiones, en el Balance figura tan slo el capital pagado y en notas a
los estados financieros se proporcionan las explicaciones acerca de cmo se
llega a ese valor. En nuestro ejemplo la nota sera la siguiente:
COMPOSlClON DEL PATRIMONIO
Capital autorizado $ 40.000.000
- Capital por Suscribir (1 6.000.000)
Capital Suscrito
- Capital por pagar
Capital Autorizado, Suscrito y
Pagado (o patrimonio neto) $ 9.600.000
El capital autorizado corresponde al saldo acreedor de la cuenta Capital;
el capital por suscribirse es el saldo deudor de la cuenta Acciones; el capital
suscrito corresponde al crdito de la cuenta Acciones y al Dbito de la cuenta
Accionistas. El capital por pagar es el saldo de la cuenta Accionistas y el Capi-
tal Autorizado, Suscrito y Pagado es la diferencia neta entre el saldo acreedor
de la cuenta Capital menos los saldos deudores de las cuentas Acciones y
Accionistas.
5. REGISTRO DE TRANSACCIONES EN LOS LIBROS
Para ilustrar el registro de las transacciones en los libros de contabilidad,
emplearemos el Sistema Jomalizador, es decir, la secuencia: TRANSAC-
CIONES - DIARIO - MAYOR, con los ejemplos que utilizamos en el anlisis de
transacciones presentado en el punto 7 del Captulo III. Suponiendo, adems,
que las transacciones se realizan durante el ao 19XX y que la empresa en
cuestin es Ilustraciones Comerciales Ltda..
Procesos
Libro Diario
Recordemos que la funcin de este libro es el registro cronolgico, median-
te asientos contables, de todas las transacciones realizadas en una entidad.
FECHA DETALLE
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
(A LA HOJA N")
Caja
Capital
Armando Arias inicia
actividades con aporte
en efectivo.
Muebles
Acreedores
Compra muebles a
crdito.
Banco
Caja
Depsito en el Banco
del Pas.
Acreedores
Letras por pagar
Pago parcial de los
muebles con letra.
Mercaderas
Banco
Compra mercaderas
con cheque.
- 6 -
Clientes
Costo de Ventas
Ventas
Mercaderas
Venta del 50% de la
mercadera al crdito.
REFERENCIA DEBE
M$
HABER
M$
600
420
580
360
300
200
150
2.610
FECHP
XXX
XXX
XXX
XXX
<XX
(XX
DETALLE
(DE LA HOJA N")
- 7-
Gastos de servicios
Banco
Pago de servicios con
cheque.
- 8-
Caja
Clientes
Abono de clientes
- 9 -
Propaganda
Caja
Pago de propaganda
en efectivo.
-10-
Gastos Bancarios
Banco
Valor talonario cheque.
- 11 -
Letras por Pagar
Banco
Pago de letras
:on cheque.
-12-
qemuneraciones
Banco
'ago de remuneraciones
:on cheque.
TOTALES
DEBE
M$
2.610
27
150
10
1
180
32
En el registro de estos asientos en el Libro Diario se puede otisewar el
cumplimiento de la Partida Doble: los valores de cargo son iguales a los valores
de abono en cada uno de los asientos. Al trmino de cada hoja hay que su-
mar las columnas del Debe y del Haber, sumas que deben ser iguales entre
s al iniciar la nueva hoja con las sumas que se van arrastrando. Al termino de
cada ejercicio se totalizan dichas columnas, las que deben mantenelr la igual-
dad.
N 113
Procesos
Libro Mayor
Una vez que se han registrado las transacciones en el Libro Diario deben
efectuarse los traspasos al Libro Mayor. Recordemos que el objetivo de este
libro es clasificar y agrupar el movimiento de cargos y abonos en cada una de
las cuentas que se han empleado al confeccionar los asientos contables. As,
por ejemplo, los cargos y abonos por ingresos de dinero que se encuentran en
los diversos asientos dispersos en el Libro Diario, sern reunidos en la cuenta
Caja del Libro Mayor, lo que permitir determinar el Dbito y el Crdito, o sea,
el monto total de ingresos y de egresos habidos en el perodo y el dinero disponi-
ble en Caja al trmino del mismo u otras fechas intermedias, el cual queda
reflejado en el saldo de esta cuenta.
Para estos efectos, se abren en el Libro Mayor tantas cuentas como las
empleadas en los asientos registrados en el Diario. Utilizando un diseo
convencional para el Libro Mayor y siguiendo con el movimiento de la cuenta
Caja, se apreciarn las siguientes anotaciones, luego de los traspasos
del Mayor:
CUENTA CAJA
FECHA
l
I I
TOTAL
xxx
xxx
xxx
xxx
HABER SALDO
- r l
ASIENTO
Aqu se puede observar como el movimiento de dinero disperso en los
asientos del Libro Diario, asientos 1, 3, 8 y 9, se encuentran agrupados bajo
el titulo de la cuenta Caja con los respectivos valores de cargos, abonos,
dbitos, crditos y saldos adems de la fecha de las transacciones y las glo-
sas correspondientes.
N V E T A L L E
1
3
8
9
Una forma alternativa para registrar las transacciones en el Mayor, muy
frecuentemente empleada en el plano de la ejercitacin, es el uso del esque-
ma de las cuentas 'T. el que, como ya se sabe, corresponde a una reduccin
simple del dseo convencional del Libro Mayor.
Aporte de capital
en efectivo
Depsito en Banco
Abono de clientes
Pago de propaganda
A continuacin, registraremos en este esquema los traspasos del Diario,
incluyendo para fines comparativos del lector la cuenta Caja:
750 1 590
Saldor Deudor 160
D CAJA H
D MUEBLES H
(2) 420
Saldo Deudor 420
(1)
(8) 150
D BANCO H
580 (3)
2 (9)
CAPITAL
II
Saldo Acreedor 600
D LETRAS PORPAGAR H
(11) 180 360 (4)
7
D ACREEDORES H
Saldo Acreedor 180
(4) 360
580 1
-
540
Saldo Deudor 40
420 (2)
D CLIENTES H
(6) 200 150 (8)
Saldo eudor 50
Saldo Acreedor 60
D COSTO DEVENTA H
(6) 150
Saldo Deudor 150
D MERCADERIAS H
D PROPAGANDA H
(9) 10
Saldo Deudor 10
(5) 300
D VENTAS H
200 (6)
Saldo Acreedor 200
150 (6)
D GASTOS SERVICIOS H
(7) 27
Saldo Deudor 27
Saldo Deudor 150
D GASTOSBANCARIOS H
(10) 1
Saldo Deudor 1
D REMUNERACIONES H
(12) 32
Saldo Deudor 32
Los traspasos del Diario al Mayor deben efectuarse tan pronto como
sea posible: inmediatamente despus del registro del asiento en el Diario o al
trmino del da. La idea es mantener permanentemente actualizadas las cuen-
tas en el Libro Mayor, puesto que, como ya hemos venido adelantando, este
libro es una fuente de informacin a la que con mayor frecuencia se recurre,
Contabilidad
en razn a la clasificacin y agrupacin de transacciones de igual o similar
naturaleza y debido al carcter analtico de la informacin que Contiene.
6. BALANCE DE COMPROBACION Y DE SALDOS
Reiterando lo sealado en el Captulo II respecto de la hoja de trabajo para
el Balance de Comprobacin y de Saldos, su objetivo es comprobar si las tran-
sacciones registradas en las diversas cuentas cumplen con el principio de la
Partida Doble, y a partir de este cuadre efectuar el anlisis de los saldos.
Lo primero que se verifica es la igualdad que debe existir entre el Dbito y el
Crdito, los cuales corresponden al total de los cargos y total de abonos
efectuados. Lo segundo, o sea, el anlisis de los saldos, permite determinar
la razonabilidad y correspondencia que debe existir entre los valores infor-
mados por la Contabilidad con lo que realmente existe en la empresa, mate-
rializado en el inventario fsico de bienes y derechos debidamente valorizados.
En la hoja de trabajo siguiente se resume el movimiento de Dbitos, Cr-
ditos y saldos de las diversas cuentas que presenta el Libro Mayor:
BALANCE DE COMPROBACION Y DE SALDOS AL 31 DEDICIEMBRE DE 19XX
>ODIGO CUENTAS
I
Caja
Capital
Muebles
Acreedores
Banco
Letras por Pagar
Clientes
Mercaderas
Ventas
Costo de Ventas
Gastos de Servicios
Propaganda
Gastos Bancarios
Remuneraciones
Sumas
SALDOS
DEUDOR
160
420
40
50
150
150
27
10
1
32
La periodicidad con que se prepara esta hoja de trabajo depende del
volumen de transacciones, pudiendo ser diaria, semanal o, a lo menos, hacer-
se una vez al mes.
En el caso de nuestro ejemplo, la cuadratura numrica de la Partida Do-
ble se obseiva en la igualdad entre la suma del Dbito y el Crdito y en que
estos valores son iguales al Debe y Haber del Libro Diario. Esto demuestra que
todo el movimiento registrado en el Diario fue traspasado al Mayor y que no hay
errores de cuadre numrico. La igualdad entre los saldos es, claramente, una
consecuencia de la igualdad entre el Dbito y el Crdito, que no requiere ex-
plicaciones adicionales.
7. ANALISIS DE SALDOS, AJUSTES Y CORRECCIONES
Efectuado el cuadre numrico, corresponde hacer el anlisis de los sal-
dos, a travs de los cuales es posible detectar aquellos errores que de mane-
ra directa no se observan en la hoja del Balance de Comprobacin y de Saldos.
Anlisis de Cuentas y Saldos
Para las cuentas empleadas en el ejercicio en desarrollo y con las limita-
ciones de la informacin disponible, el anlisis correspondera al siguiente:
Caja
Es una cuenta de activo. Su saldo deudor de $ 160 representa el dinero
disponible en efectivo. Este saldo se comprueba mediante arqueo de los fon-
dos, el cual consiste en contar y reconocer los valores existentes en caja.
Capital
Cuenta de patrimonio. El saldo acreedor de $ 600 corresponde al aporte
inicial hecho por el propietario. Se verifica en las declaraciones por inicio de
actividades o escrituras de constitucin de sociedades.
Muebles
Pertenece al activo. El saldo deudor de $ 420, indica el valor del mobi-
liario existente. La comprobacin de este saldo se efecta por medio de un
inventario fsico, verificando ocularmente los distintos tipos de bienes que
integran este inventario y comparndo las unidades fsicas y sus valores con
lo registrado en contabilidad (inventario contable).
Acreedores
Es cuenta de pasivo. Su saldo acreedor de $ 60 representa el monto
adeudado a terceros. Para com~robar este saldo. se deben identificar las deu-
das a favor de cada acreedor en base a la documentacin de respaldo.
Banco
Cuenta de activo y su saldo deudor de $ 40 indica el dinero disponible en
cuenta corriente bancaria. Se comprueba mediante la conciliacin bancaria,
que consiste en comparar el saldo del Libro Mayor con el saldo de la car-
tola bancaria en la que figura el movimiento registrado por el banco.
Procesos
Letras por Pagar
Corresponde al pasivo y su saldo acreedor de $ 180 indica el monto de
las letras aceptadas por pagar. El saldo se comprueba mediante arqueo de
los documentos.
Clientes
Pertenece al activo. Su saldo deudor de $ 50 representa el total adeu-
dado por los clientes. Para comprobar el saldo se debe identificar las deudas
de cada cliente, informacin que se obtiene, generalmente, de registros y li-
bros auxiliares.
Mercaderas
Se trata de una cuenta de activo y su saldo deudor de $ 150 corresponde
al costo de la mercadera en existencia que est disponible para la venta. Este
saldo se verifica mediante un inventario fsico; contando, midiendo o pesando
las mercaderas en existencia y luego valorizar estas cantidades de acuerdo
al procedimiento particular que se emplee. A estos procedimientos de valori-
zacin nos referimos en el Capitulo sobre tratamiento de las mercaderas.
Cuentas de Resultado
La cuenta Ventas es de resultado (Ganancia), el saldo acreedor de $ 200
representa el monto de las mercaderas vendidas a los precios de venta. Las
dems cuentas presentadas en la hoja de trabajo son de resultado (Prdida),
sus saldos son deudores y el significado de estos corresponde a los costos y
gastos acumulados en el perodo, siendo identificables con el nombre de cada
cuenta as: Costos de Ventas, saldo deudor de $ 150; Gastos por Servicios,
saldo deudor de $27; Propaganda, saldo deudor de $10; Gastos Bancarios,
saldo deudor de $ 1 ; y Remuneraciones, saldo deudor de $32.
Procedimiento General para el Anlisis
Generalizando sobre el anlisis de cuentas y de saldos, es posible reco-
nocer actividades y secuencias para llegar a formular un procedimiento que
sirva de referencia para aplicaciones particulares. En este sentido se sea-
lan los siguientes pasos:
a) Determinar el saldo de cada cuenta, el cual se obtiene de la diferencia
entre el Dbito menos el Crdito.
b) Identificar, en el caso de las cuentas del Balance, las partidas de car-
gos y abonos que se anulan entre s, procediendo a eliminarlas del
saldo. En las cuentas de resultado, el anlisis debe efectuarse aten-
diendo a la naturaleza del cargo o abono con el registro adecuado en
la cuenta que los represente.
Contabilidad
c) Establecer la composicin del saldo, listando en detalle, uno a uno, los
cargos y abonos que forman parte del saldo.
d) Verificar que las partidas de cargos y abonos que componen el saldo,
correspondan a la naturaleza de la cuenta objeto del anlisis e iden-
tificar a aquellas que no correspondan a la cuenta.
e) Efectuar, en base a estas ltimas, los asientos de ajustes y correc-
ciones para registrarlos en el Libro Diario y traspasarlos al Mayor, su-
perando con ello los errores y dejando saldos finales correctos.
Los saldos finales correctos deben coincidir con el inventario general de
los recursos y deudas debidamente valorizados, el cual constituye el respaldo a
los saldos de cada cuenta.
Localizacin de Errores Numricos
Debido a la multiplicidad de situaciones que pueden originar errores nu-
mricos. resulta imposible formular un procedimiento que pueda seguirse
invariablemente para localizarlos en la hoja de trabajo de balances, en el
Diario, en el Mayor o, aun, en los Libros Auxiliares. En este sentido la expenen-
cia es la mejor gua, pero suelen ser de utilidad algunas indicaciones, como
las siguientes:
a) Uso de Marcas de Verificacin
Toda vez que se est haciendo un pase de un Libro a otro o verifican-
do las anotaciones traspasadas, debe ponerse una marca al lado del importe
en uno y otro libro, registro u hoja de trabajo. Terminada una serie, se debe
buscar en los Libros las partidas que aparezcan sin marcas, las cuales indi-
carn los importes que han sido pasados dos veces o que no han sido tras-
pasados o que, por alguna razn, no debieran aparecer en uno u otro de los
Libros; en definitiva, muy probablemente ah se encontrar la causa del error.
b) Dividir la Diferencia Encontrada
Al considerar un cargo como un abono, o viceversa, se produce una
diferencia igual al doble de la partida que se ha tratado incorrectamente. Al
dividir la diferencia hallada por dos se conocer el valor anotado de ms al
debe, de menos al haber, o viceversa. Por lo tanto , para localizar el error hay
que buscar este ltimo valor y no el importe de la diferencia hallada.
C) Inversin de Nmeros
Es posible que al traspasar o, simplemente anotar, cantidades y valores
se confundan los nmeros y se inviertan al escribirlos. Por ejemplo, en vez
de anotar 960 se anote 690, lo que produce una diferencia de. 270. Cuando
la suma de los dgitos de la diferencia hallada es, como en este caso, nueve o
mltiplo de nueve se trata de una inversin numrica; por lo tanto, el error que
Procesos
hay que localizar no es un valor por la diferencia encontrada, sino que un
mayor valor del cual es slo consecuencia la diferencia.
Correcciones y Asientos de Rectificacin
En la deteccin de los errores y omisiones contables es preciso diferen-
ciar los que se han producido en el Libro Diario, en el Libro Mayor o en la hoja
de trabajo del Balance de Comprobacin y de Saldos. De esta identificacin
depender el tipo de rectificacin o correccin que se aplicar. A continuacin
analizaremos algunos de los errores ms comunes y la forma de corregirlos.
a) Rectificaciones en el Libro Diario
Sobre el particular el Cdigo de Comercio en su artculo 32 seala: "Los
errores y omisiones que se cometieren al formar un asiento se salvarn en
otro nuevo en la fecha que se notare la falta". Esta disposicin concuerda
plenamente con las normas de la tcnica contable y en tal sentido se proce-
de.
Si bien los errores de asientos en el Libro Diario pueden ser corregidos
mediante la anulacin por reversin total del asiento incorrecto y la confec-
cin de un nuevo asiento correcto, es frecuente que las rectificaciones se
efecten mediante alguno de los siguientes tipos de asientos:
- Asientos Suplementarios: para complementar partidas anotadas por
menor valor al que corresponde.
- Asiento de Reversin: para disminuir total o parcialmente valores regis-
trados de ms.
- Asientos de Traspaso: cuando se trata de corregir partidas anotadas
en cuentas que no corresponden.
Ilustremos esta situacin a partir del ejemplo siguiente: Depsito de dinero
de caja en cuenta corriente bancaria por $200.000. El asiento correcto es:
Banco
Caja
1) Rectificacin Suplementaria por Omisin Parcial del Valor, suponien-
do que la contabilizacin se haya efectuado por un menor valor, as:
Banco
Caja
Contabilidad
, i Este error se detectara en el anlisis de los saldos de las cuentas y la
rectificacin suplementaria sera:
Banco
Caja
Valor omitido en el asiento
N".. ....... de fecha ..........
2) Rectificacin Suplementaria por Omisin Total del Asiento.
Esto supone que la omisin del asiento se detect en la revisin de los
saldos de las cuentas, por lo tanto, hay que contabilizarlo dejando constancia
en la glosa de la fecha en que debi haberse registrado.
3) Rectificacin Suplementaria por error en un Valor de Cargo o Abono.
Este error produciria un descuadre entre las sumas del Debe con el Haber
en el Libro Diario, que se detectara al totalizar este Libro. Supongamos que
el asiento fue:
Banco
Caja
La rectificacin se efectuara slo por el valor y en la cuenta que se anot
de menos, o sea:
Banco
Caja
Valor omitido en el Asiento
N" ........ de fecha ..........
4) Rectificacin de Reversin por Asiento Registrado dos veces.
Este error se descubre en el anlisis de saldos y se corrige mediante un
asiento de reversin que anule la duplicidad, indicando en la glosa el nmero
y fecha del asiento que se est anulando.
- 5) Rectificacin de Reversin por Valores Superiores a los Reales.
Esto puede ocurrir alterndose los valores de cargo y de abono simult-
neamente, por lo que slo se detectara mediante el anlisis de los saldos. Por
ejemplo:
Banco
Caja
La correccin se efectuar reversando el exceso anotado, o sea:
Caja
Banco
Valor contabilizado de ms en
....... .... Asiento N". de fecha
Si el mayor valor registrado afecta a una sola cuenta, el error se detecta
al sumar el Diario. Si se hubiera contabilizado:
Banco
Caja
La rectificacin de reversin sera:
Caja
Banco
Reversin de mayor valor en
.... ..... Asiento N" de fecha
6) Rectificaciones por Medio de Asientos de Traspasos.
Se emplean cuando se ha cargado o abonado una cuenta que no corres-
ponde. Este error se detecta en el anlisis de saldos de las cuentas. Si la
contabilizacin en el asiento fue:
Prstamos Bancarios
Caja
Contabilidad
La rectificacin se efecta traspasando el cargo de la cuenta mal em-
pleada a la cuenta correcta, es decir :
Banco
Prstamos Bancarios
Rectificacin cuenta Prstamos
Bancarios, cargada por error en
...... ........ asiento N9 de fecha
b) Rectificaciones en el Libro Mayor
Los errores identificados en el Libro Mayor pueden provenir de asientos
que no cumplen con el principio de la Partida Doble; en tal caso las rectifica-
ciones se efectuarn mediante algunos de los asientos antes descritos, si-
guiendo la secuencia de: asiento de rectificacin, registro en el Libro Diario y
traspaso al Libro Mayor.
Pero, puede ocurrir que estando correcto el asiento, el error se produzca
al efectuar el traspaso al Mayor. Por ejemplo, anotar un cargo en vez de un
abono o viceversa, registrar un mayor o menor valor de cargo o abono. En es-
tos casos y, en general, cuando hay errores numricos, se detectan en el cua-
dre de valores que se efecta con la preparacin de la hoja del Balance de
Comprobacin y de Saldos.
Si el error proviene de un cargo o abono traspasado a una cuenta distinta en
el Mayor, no se detectar como error numrico, sino que aparecer al hacerse
el anlisis de los saldos de las cuentas. En esta situacin y en las descritas en
el prrafo anterior, las correcciones y rectificaciones se hacen directamente en
la cuenta del Libro Mayor afectada, mediante anotaciones suplementarias,
contrapartidas o traspasos.
Para ilustrar algunos de estos errores y su correccin, supongamos que
se debe traspasar al Librohiayor el siguiente asiento del Libro Diario:
Proveedores
Letras por Pagar
1) Rectificaciones con Anotaciones Suplementarias.
Se emplea cuando se ha traspasado un valor inferior al que figura en el
asiento del Diario. Imaginemos que el cargo a la cuenta Proveedores se hu-
biese hecho por $ 58.000. La diferencia producida en la inversin de nmero
significa un menor abono de $ 27.000; el cual, una vez detectado, debe car-
garse en dicha cuenta como una partida suplementaria, dejando constancia de
Procesos
ello en la misma cuenta afectada y sealando el nmero y fecha del asiento
original.
2) Rectificaciones Mediante Contrapartidas.
Cuando se registra un mayor valor al del asiento, este se corrige mediante
una contrapartida. Por ejemplo, si el abono en la cuenta Letras por Pagar se
hubiera hecho por $95.000, al detectar el error, este mayor abono de $10.000
se anota al Haber de la cuenta Letras por Pagar en rojo o entre parntesis
para significar con ello que se trata de una contrapartida que est restando a
una partida anotada por mayor valor, con la indicacin del nmero y fecha
del asiento inicial.
3) Rectificacin Mediante Traspaso.
Sucede cuando el traspaso al Mayor se hace a una cuenta distinta de la
empleada en el asiento del Diario. En tal caso se anula la anotacin inco-
rrecta mediante el procedimiento empleado para las contrapartidas y se
procede a efectuar la anotacin correcta en la cuenta que corresponda segn el
asiento del Diario.
c) Rectificacin en la Hoja del Balance de Comprobacin y de Saldos
Los errores detectados en esta hoja de trabajo pueden provenir de errores
del Libro Diario, de errores del Libro Mayor o de errores cometidos al efectuar
las anotaciones en la hoja de trabajo o errores cometidos en la propia hoja de
trabajo.
En los dos primeros casos las correcciones se efectan segun lo expli-
cado para las rectificaciones en el Diario y en el Mayor. Y en las dos ltimas
situaciones se deben corregir mediante la revisin de sumas, verificacin de
valores, columnas utilizadas; hasta producir el cuadre numrico, sin que ello
implique rectificaciones de orden contable, pues se trata ms bien de in-
correcciones en las anotaciones, que de errores como los descritos.
Conviene sealar, en todo caso, que ante cualquier error numrico detec-
tado en la hoja de este Balance o a travs del anlisis de saldos, el procedimiento
que debe seguirse para detectar y verificar la naturaleza del error incurrido,
consiste en recorrer el camino inverso al que se sigui para registrar la
transaccin; es decir, se parte de los datos de la hoja del Balance, se vuelve al
Libro Mayor, luego al Diario, hasta llegar a la documentacin fuente si es
necesario. De esta manera se evita pasar dos o ms veces por el mismo error
sin detectarlo, cuestin que suele suceder con frecuencia cuando se sigue
la misma direccin del recorrido empleado al cometerse el error.
8. BALANCE TABULAR
Como se sabe, la hoja de trabajo del Balance Tabular se conoce tambin
por el nombre de Balance de Ocho Columnas en razn al nmero de sus
Contabilidad
columnas, y el de Balance Tributario debido a que hasta hace algunos aos
era exigido por disposiciones tributarias nacionales para ser presentado junto
a la declaracin anual de impuestos de las empresas.
En su forma, esta hoja de trabajo, corresponde a una extensin de la hoja
de trabajo del Balance de Comprobacin y de Saldos, a la cual se le agregan
cuatro columnas a las cuatro ya existentes. La quinta y sexta columna se des-
tinan a los saldos de las cuentas del Balance y la sptima y octava se emplean
para los saldos de las cuentas de resultado.
Su objetivo es entregar una visin de conjunto de todas las cuentas que
han tenido movimiento durante el ejercicio con sus respectivos dbitos, crditos
y saldos; y, revelar el resultado del periodo mediante la distincin y separa-
cin de los saldos y cuentas del Balance (activo, pasivo y patrimonio) y de las
de resultado (cuentas de prdidas y de ganancias).
Continuando con el ejercicio que venimos desarrollando, esta hoia de tra-
bajo presentara el siguiente formato y contenido:
HOJA DEL BALANCE TABULAR
Al 31 dediciembre 19XX
Muebles
Acreedores
Letras por Pagar
Clientes
Mercaderias
Ventas
Costo de Ventas
Gastos de SeMcios
Propaganda
Gastos Bancarios
Remuneraciones
Perdidas M Eiprcho
Sumas Iguales
:Mdo 1 Saldos 1 Balance Resuilados
4
Acreedw Activo Pawvoy Perdida Gana-
Patnmonno
En este ejemplo, el resultado obtenido es una prdida que, slo para fines
de presentacin, se agrega en la columna de activo y de
para
establecer sumas iguales. Cuando hay utilidad sta se agrega en las columnas
de pasivo y patrimonio y de prdidas, con igual propsito.
Uno de los aportes importantes de esta hoja de trabajo, en una fase inicial
de aprendizaje de la Contabilidad, es que permite explicar y com~ender ms
fcilmente por qu el resultado (utilidad o prdida) que fisura en el Balance
siempre debe ser igual a( que se presenta en el Estado de Resultados.
Procesos
En efecto, al separar los saldos deudores de las cuentas del activo y de
prdida y compararlos con los saldos acreedores de las cuentas de pasivo y
patrimonio y ganancias se obtiene por una doble va el resultado del ejercicio,
lo que implica:
RESULTADO = ACTIVO - (PASIVO + PATRIMONIO)
RESULTADO = PERDIDA - GANANCIA
Debiendo, en ambos casos, llegar al mismo resultado.
Veamos lo dicho en la siguiente figura, con los datos y el resultado obte-
nido en nuestro ejercicio en desarrollo:
DETERMINACION DE RESULTADOS
Resultado
Prdida
$20
Prdida
$20
-
- Saldos
Deudores
Saldos
Acreedores
( Pasivo 1
Un anlisis vertical nos permite observar claramente que la suma de los
saldos deudores es igual a' la suma de los acreedores, 6 sea, $ 1.040. Al
separarlos y comparar horizontalmente los saldos de las cuentas del Balan-
ce, vemos que hay ms deudas (pasivo y patrimonio) que recursos (activos),
lo que implica una prdida por $ 20. De similar manera constatamos que el
saldo de las cuentas de prdidas es mayor que el saldo de las cuentas de ga-
nancias, por lo tanto, verificamos la misma prdida de $ 20, pero ahora por
comparacin entre las cuentas de resultado.
Recordando la ecuacin de inventario, podemos concluir que esta de-
mostracin es simplemente la consecuencia de la igualdad a la que obliga
Contabilidad
dicha ecuacin y la aplicacin del principio de Partida Doble o Dualidad
Econmica, esto es:
ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO f RESULTADO
(inicial)
o. lo que es lo mismo,
ACTIVO + PERDIDA = PASIVO + PATRIMONIO + GANANCIA
(Inicial)
9. INFORMES FINALES
A partir de la informacin contenida en la hoja de trabajo del Balance Ta-
bular, se pueden preparar muy fcilmente, entre otros informes de fin del
ejercicio, el Balance y el Estado de Resultados, teniendo el cuidado de orde-
nar y clasificar los diferentes conceptos y valores (cuentas y saldos) en la forma
que se haya establecido al disear dichos informes.
Continuando con el ejercicio, el Balance queda como sigue:
ILUSTRACIONES COMERCIALES
BALANCE
Al 31 de diciembre de 19XX
ACTIVO PASIVO Y PATRIMONIO
Caja $ 160 Acreedores $ 60
Banco 40 Letras por Pagar 180
Clientes 50 Capital 600
Mercaderas 150 Prdida del ejercicio
Muebles 420
(20)
- -
Total Activo $ 820 Total Pasivo y Patrimonio $ 820
-
-
Y, el Estado de Resultados queda como se indica a continuacin:
ILUSTRACIONES COMERCIALES
ESTADO DERESULTADOS
Entre el 01 de enero y el 31 de diciembre de 19XX
Ventas
Menos: Costos de Ventas $ (150)
-
Margen de Operaciones 50
Menos: Gastos por Servicios 27
Propaganda 10
Gastos Bancarios 1
Remuneraciones 32 (74
Prdida del ejercicio $ 20
-
-
Procesos
Este Balance y Estado de Resukados responden completamente a lo
estudiado en los Captulos II y III acerca de los informes de contabilidad, SU-
brayando el hecho de que en el encabezamiento de cada informe, adems de
ir el titulo que lo identifica, debe ir el nombre de la empresa a, la cual perte-
nece la informacin y la fecha o perodo que cubre.
10. PREGUNTAS Y EJERCICIOS
Preguntas
1) 'Cules son las fases del proceso contable y a qu se refieren?
2) Qu se entiende por flujo de operaciones?
3) Qu es un inventario? y A qu se refiere el inventario inicial y el inven-
tario final?
4) De dnde se obtiene la informacin para los asientos de apertura?
5) Los asientos de apertura tienen caractersticas comunes y diferenciales,
segn se trate de negocios de propiedad unipersonal, sociedades de
personas o sociedades annimas Cules son stas?
6) Explique el tratamiento contable de las siguientes cuentas (naturaleza o
grupo, cargos, abonos, saldo y significado del saldo):
a) Capital
b) Cuenta Obligada Socio A.A.
c) Acciones (o Acciones a Emitir)
d) Accionistas
7) Qu relacin existe entre la cuenta Capital y la Cuenta Obligada Socio
A.A. en una sociedad de personas?
8) Qu relacin existe entre la cuenta Capital y la cuenta Acciones a Emitir
en una sociedad annima?
9) 'Para qu sirve el Libro Diario?
10) Cul es la funcin que cumple el Libro Mayor?
11) Explique la relacin que existe entre el Libro Diario y el Libro Mayor
12) En el Balance de Comprobacin y de Saldos se registran todas las cuen-
tas del Libro Mayor, aunque estn saldadas Por qu?
13) Mencione dos tipos de errores que no se detecten con el Balance de
Comprobacin y de Saldos.
14) 'Por qu es necesario analizar las cuentas y sus saldos?
15) En qu consiste el Balance Tabular y cul es su finalidad?
Ejercicios
1) Efecte los siguientes asientos de apertura:
a) Don Bernardo Bueno inicia actividades comerciales de compra y
venta de productos lcteos, con los siguientes recursos y deudas:
- Dinero en efectivo
$ 1 .OOO.OOO
- Una camioneta para reparto $ 5.000.000
- Deuda por pagar de la camioneta $ 3.500.000
b) Se constituye la Sociedad Comercial ABC Ltda., con un capital de
$8.000.000, el cual se distribuye en tres socios con los montos siguien-
tes:
- Seor Ariel Aros aporte de $2.400.000
- Seor Benjamn Bustos aporte de $4.000.000
- Seor Carlos Campos aporte de $1.600.000
El seor Aros paga su aporte comprometido en efectivo.
El seor Bustos entrega a cuenta de su aporte los siguientes recursos
y deudas de un negocio personal que tenia:
- Mercaderas por $ 1.800.000
- Muebles de oficina 2.600.000
- Deudas por los muebles 1.500.000
El seor Campos paga su aporte transfiriendo un local comercial de
su propiedad, avaluado en $ 4.700.000 y una deuda hipotecaria por
$2.900.000.
c) Se constituye la Sociedad Annima Bo-Bo S.A. con un capital de
$ 10.000.000 distribuido en 20.000 acciones de un valor nominal de
$500 c/u, de las cuales se suscriben y pagan los siguentes valores:
- Suscripcin del 50% del capital autorizado
- Pago del 60% del capital autorizado y suscrito
2) Contabilice (asientos) en el Libro Diario las siguientes transacciones:
a) El seor Dario Diaz aporta a la creacin de un negocio personal, la
suma de $500.000 en efectivo.
b) Abre una cuenta corriente en el Banco del Pas, depositando el dinero
en caja.
c) Compra mercaderas por $420.000, la que se cancelar en un plazo de
60 das.
d) Paga un mes de arriendo con cheque por $140.000.
e) Compra muebles de oficina por $680.000. Firma letra a 90 das.
f) Vende el 50% de la mercadera en $ 360.000. El 60% al contado, el
30% al crdito simple y el saldo con letra.
g) Paga sueldos al personal por $160.000 con cheque.
h) Deposita en el banco el saldo de dinero en caja.
i) El banco le informa el cobro de talonario de cheque por $3.000.
j) El cliente paga el 30% de su deuda aceptando letra a 60 das.
3) Traspase los asientos del punto anterior al Libro Mayor (use esquema de
cuentas "T"), prepare el Balance de Comprobacin y de Saldos, el Balan-
ce Tabular, el Balance Clasificado y el Estado de Resultados
4) Con los siguientes Dbitos y Crditos de las cuentas del Mayor prepare
el Balance de Comprobacion y de Saldos y determine la utilidad o prdida
preparando el Balance Tabular
Procesos
Cuentas
Caja
Banco
Clientes
Letras por Cobrar
Mercaderas
Maquinaria
Gastos de Organizacin
Proveedores
Letras por Pagar
Prstamos Bancarios
Capital
Ventas
Costo de Ventas
Gastos de Administracin
Gastos de Comerciaiizacin
Cuentas Obligadas Socios
Dbitos
M$ 400
600
2.500
220
1.500
500
200
400
Crditos
300
300
1 .SO0
220
800
1 .o00
300
750
1.200
4.000
200
400
10.970
5) Con los siguientes saldos obtenidos de las cuentas del Mayor presente
el Balance Clasificado al 31.12.19Xl y el Estado de Resultados por el
ao terminado en esa fecha:
Cuentas
Caja
Prstamos Bancarios
Clientes
Proveedores
Banco
Letras por Pagar
Existencias
Acreedores
Edificios
Deuda Hipotecaria
Seguros Vigentes
Capital
Gastos de Organizacin
Reservas
Vehculos
Ventas
Letras por Cobrar
Intereses Ganados
Inversiones en Acciones
Derecho de Llaves
Costo de Ventas
Honorarios
Sueldos
Gastos de Administracin
Gastos de Ventas
Saldos
M$ 5
4
40
155
10
25
25
12
2.190
130
60
2.300
40
250
220
1.267
90
150
40
30
480
55
550
68
390
SEGUNDA PARTE
TRATAMIENTO CONTABLE DE MERCADERIAS,
LETRAS Y REMUNERACIONES
CAPITULO VI
CONTABILIDAD DE LAS MERCADERIAS
1. Clasificacin de las Mercaderas
2. Cuentas para el Registro y Control
3. Impuesto al Valor Agregado (IVA)
4. Libros Auxiliares de Compras y de Ventas
5. Sistemas de Control de lnventarios
6. Mayor Auxiliar de Mercaderias
7. Mtodos de Valorizacin de las Mercaderas
8. Preguntas y ejercicios
1. CLASIFICACION DE LAS MERCADERIAS
El tratamiento contable de las mercaderias es uno de los temas de Con-
tabilidad que mayor atencin y tiempo de estudio demanda. La razn es
simple: las mercaderas estn vinculadas directamente con la actividad del
negocio, ms precisamente, son el objeto del negocio o giro comercial. De
aqu tambin la especial preocupacin de empresarios, contadores y de otros
profesionales y tcnicos por estudiar los procedimientos de control contables,
aplicables a este importante rubro del activo.
Las mercaderas, en cuanto existencias fsicas y contables, son parte del
activo. Se clasifican como activo circulante, en razn a que han sido compra-
das o producidas para ser vendidas y, por consiguiente, estn en permanente
rotacin.
El concepto de mercaderias, o de existencia como tambin se le conoce,
incluye diversos rubros, los cuales dependen del tipo de empresa, del tipo de
producto, o bien segn como se organicen y clasifiquen.
Por ejemplo, una empresa comercial dedicada a la compra y venta de
refrigeradores tiene como mercaderias a los refrigeradores. En cambio en
una empresa manufacturera de refrigeradores existirn bajo el nombre de
existencias a lo menos tres expresiones distintas para sealar el estado del
producto. En primer lugar estar la materia prima que se emplea en la fabri-
cacin del producto; en segundo lugar estarn los productos en proceso de
elaboracin, es decir, el refrigerador en la fase de construccin.~ armado; y,
en tercer lugar figurar el producto terminado, el cual constituye la mer-
cadera disponible para la venta, o sea, el refrigerador.
Mercaderas
Con frecuencia se observa que empresas comerciales dedicadas a la
compra y venta de bienes en el pas y en el extranjero, dividen sus mercaderas
en nacionales e importadas. Es habitual tambin que empresas comerciales
cuyas ventas las efecten a travs de terceros (consignatarios), empleen
subcuentas para diferenciar las mercaderas que estn disponibles para la
venta en sus propios locales de aquellas que han sido entregadas en con-
signacin.
Existen, tambin, empresas que no emplean cuentas de existencia o de
mercaderas, sencillamente porque el giro del negocio no es la compra y
venta de mercadera ni la produccin de bienes para la venta, sino la comer-
cializacin de intangibles o venta de servicios. En estos casos pueden citarse,
por ejemplo, a empresas dedicadas a las asesoras, consultoras o venta de
seguros. Obviamente que estas empresas no tienen en su plan de cuentas el
rubro de mercaderas, porque ellas no existen en sus respectivos negocios.
En definitiva, el concepto de Existencia de mercaderas puede abarcar,
entre otros rubros, los siguientes:
- Mercaderias
- Mercaderas en Consignacin
- Mercaderias en Trnsito
- Mercaderias Nacionales
- Mercaderias Importadas
- Materias Primas
- Productos en Proceso
- Productos Terminados
- Otros.
Todo depende de la naturaleza y giro de actividades de las empresas y de
la clasificacin que mejor represente la situacin de origen o estado de dichas
existencias.
A partir de este reconocimiento y para simplificar la exposicin del tema,
en este captulo nos limitaremos al estudio de las mercaderias conside-
rando operaciones de empresas comerciales, es decir, transacciones de bie-
nes que han sido comprados con el nimo de venderlos en el mismo estado
en que fueron adquiridos.
2. CUENTAS PARA EL REGISTRO Y CONTROL
Al tratar algunas operaciones de compras y ventas de mercaderias, se
puede seguir el procedimiento de cargar los costos de compra en la cuenta
Mercaderas y abonarla por el costo de las mercaderias vendidas, luego el
saldo representar el valor de las existencias. Simultneamente la diferencia
entre el precio de venta menos el costo, o sea, la utilidad o prdida, se puede
abonar a la cuenta Utilidad en Venta o cargar Prdida en Venta segn cual
sea el resultado.
Ilustremos lo dicho con los dos ejemplos siguientes, suponiendo una ven-
ta con utilidad.
1) Compra de mercaderias por $150.000, al contado
2) Venta al contado del 80% de las existencias en $160.000
Los asientos de contabilidad quedaran as:
- 1 -
Mercaderas 150.000
Caja 150.000
Compra de mercaderias
pagando al contado
-2 -
Caja 160.000
Mercaderas 120.000
Utilidad en Venta 40.000
Venta del 80% de las
existencias. al contado
Al traspasar estos asientos a las cuentas del Libro Mayor, stas presen-
tan los siguientes movimientos y saldos (slo para ejemplificar usamos el
esquema de las cuentas 'T", sabiendo que su diseo es ms completo en los
sistemas contables reales):
Mercaderias Utilidad en Ventas
40.000 (2)
Al proceder de esta forma, separamos los conceptos de Activo y de
Resultado. El saldo deudor de la cuenta Mercaderas representa el costo de
las existencias (Activo). A su vez, la cuenta Utilidad en Ventas, tendr sal-
do acreedor y muestra la ganancia obtenida en la venta (Resultado).
No obstante la ventaja explicativa que ofrece este procedimiento, en la
prctica presenta serios inconvenientes para su aplicacin. Uno de ellos es
que en la cuenta Utilidad en Ventas se presentan slo valores netos, es decir
la diferencia entre la venta menos el costo (utilidad en este caso). No se
informa por tanto el monto de las ventas ni el costo asociado a las mismas
(ventas $ 160.000, costo de venta $ 120.000). Tampoco es expedito determi-
nar el resultado en cada una de las ventas, en atencin al elevado nmero
de operaciones y a la diversidad de artculos con que puede trabajar una em-
presa. Pinsese tan slo en la cantidad de productos y ventas que tiene un
supermercado, una farmacia o una ferretera, y lo laborioso que resultara
el ejercicio contable de estos clculos y registros si se efectuaran individual-
mente en cada operacin.
Mercadera Unica
Algunos autores, en un avance secuencia1 sobre el tratamiento contable de
las mercaderas, emplean una sola cuenta que denominan Mercadera Unica
para registrar al Debe el costo de las compras y al Haber las ventas a precio
de venta, mezclando as conceptos de activo y de resultado a la vez, por lo
que esta cuenta adquiere el carcter de mixta (activo/resuitado).
En tal caso, esta cuenta podra tener saldo deudor o saldo acreedor. Si en
un instante hubiera cero existencia, el saldo deudor representara una prdida
y el saldo acreedor una ganancia. En ambos casos se comportara como una
cuenta de Resultado. Por el contrario, si se mantiene cierto nivel de existen-
cias, el saldo deudor o acreedor no tendra ms significado que la diferencia
entre el Dbito y el Crdito si no se asocia dicho saldo con las mercaderas en
existencia.
Tomando las transacciones de compra y de ventas anteriores, los asien-
tos seran:
- 1 -
Mercaderas 150.000
Caja
Compra de mercaderas
pagando al contado
-2 -
Caja 160.000
Mercaderas 160.000
Venta del 80% de las
existencias, al contado
Luego, la cuenta Mercaderas reflejara el siguiente movimiento y saldo
en el Libro Mayor.
Mercadera Unica
(1) 150.000 / 160.000 (2)
En este caso particular, el saldo acreedor de $ 10.000 en la cuenta
Mercaderas Unica no indica nada concreto; slo muestra la diferencia entre
los cargos y abonos. Para encontrar su significado hay que relacionarlo con
la mercadera en existencia. que en el ejemplo alcanza a $ 30.000. Este va-
Contabilidad
lor sumado al saldo acreedor ($ 30.000 ms $ 10.000) corresponde a la uti-
lidad en la venta, o sea, $40.000 de utilidad.
Como se ve, el uso de la Cuenta Unica tampoco revela de forma ade-
cuada el monto de las ventas ni de los costos de las mismas, porque los car-
gos y abonos son indistintamente efectuados a precios de costo y a precios
de venta. Esta mezcla de valores de costos v de ventas en una misma cuenta
- - - ~~
se hace ms compleja con el registro de poSibles devoluciones de compras y
de ventas, dificultndose an ms el anlisis e interpretacin del saldo.
Estas limitaciones hacen poco recomendable el uso de esta Cuenta Unica,
aun en el caso de negocios pequeos o comercio minorista, en donde encuen-
tra su mayor aplicacin. En ltimo trmino, puede servir para explicar como no
se deben hacer las cosas.
Desdoblamiento de la Cuenta Mercaderas
Con el objeto de obviar las limitaciones y objeciones de carcter tcnico
que suele hacerse a los procedimientos anteriores, es aconsejable emplear
cuentas separadas para reflejar los conceptos de activo (existencia de merca-
deras) y de resultado (ventas y costo de ventas). Para ello seguiremos el
procedimiento empleado en captulos anteriores sobre el tratamiento de las
compras y las ventas de mercaderas, al cual se le da el nombre de desdo-
blamiento de la cuenta Mercaderias.
Esta modalidad consiste en abrir una cuenta, que puede llamarse Mercade-
ras, para reflejar las existencias; otra cuenta para registrar las ventas, cuyo nom-
bre puede ser Ventas; y una tercera cuenta en la que se vayan acumulando los
costos de las mercaderas vendidas, que puede denominarse Costo de Ventas.
Utilizando las mismas operaciones del ejemplo anterior, la contabilizacin
de la compra, de la venta y del costo, seran las siguientes:
- 1 -
Mercaderas 150.000
Caja 150.000
Compra de mercaderas
pagando al contado
- 2-
Caja 160.000
Ventas
Venta de mercaderas
al contado
- 3 -
Costo de Ventas 120.000
Mercaderas
Costo de la
mercadera vendida
Mercaderas
Pasando estos asientos al Libro Mayor (esquema de Cuentas 'T", las
cuentas relacionadas con las mercaderas presentan el movimiento y saldos
siguientes:
Mercaderas Ventas
(1) 150.000 120.000 (3) 160.000 (2)
50 1 30.000
Costo de Ventas
El saldo deudor de la cuenta Mercaderias representa la existencia dispo-
nible para la venta (Activo). El saldo acreedor de la cuenta Ventas, muestra
el monto de las ventas a precio de venta (Resultado Ganancia). Y, el saldo
deudor de la cuenta Costo de Ventas, indica el costo de la mercadera ven-
dida (Resultado Prdida).
Con esta modalidad podemos distinguir fcilmente los conceptos de ac-
tivo y de resultado. De igual forma esta modalidad de contabilizar tiene la
ventaja de ofrecer mayor informacin que los procedimientos antes descri-
tos, puesto que es posible conocer el monto de las Ventas (cuenta Ventas),
el costo de dichas ventas (cuenta Costo de Ventas) y, por diferencia, revelar
el resultado obtenido, adems, de exhibir claramente las existencias en la
cuenta Mercaderas.
De este modo, en lugar de presentar en el Estado de Resultados slo la
utilidad obtenida en la venta (en la cuenta Utilidad en Venta o por asociacin
del saldo de la cuenta Mercadera Unica con el saldo en Existencia) se pue-
de ampliar la informacin de la manera siguiente:
Ventas $ 160.000
Menos: Costo de Ventas 120.000
Utilidad en Ventas $ 40.000
Tratamiento de Cuentas
Algunas empresas emplean, adicionalmente a las tres cuentas en estudio,
otras tantas para registrar operaciones como devoluciones de compras, de-
voluciones de ventas, descuentos en compras, descuentos en ventas, Esta
mayor desagregacin del movimiento de la cuenta Mercaderias depende tan
slo de las necesidades de informacin y control de la empresa, lo que est
ligado a la frecuencia y volumen de este tipo de operaciones.
En nuestro desarrollo continuaremos las explicaciones sobre la base de
estas tres cuentas, cuyos cargos, abonos y saldos con las operaciones ms
frecuentes, son los siguientes:
D MERCADERIAS H
1. Inventario Inicial
2. Compras a precio de compra
3. Fletes, embalajes y
seguros (FES)
4. Devolucin de ventas a precio
de costo
5. Correccin Monetaria
6. Costo de las mercaderas
vendidas
7. Devolucin de compra a precio
de compra.
8. Retiros de los dueos o socios
a precio de costo
9. Donaciones, muestras gratis,
a precio de costo
10. Prdidas y castigos a precio
de costo
SALDO DEUDOR:
Monto de las mercaderas en existencia para la venta
D VENTAS H
12. Devolucin de ventas a Precio 1 11. Ventas a precio de venta
de venta
SALDO ACREEDOR: Monto acumulado de las ventas
D COSTO DE VENTAS H
6. Costo de las mercaderas 1 4. Devolucin de ventas a precio
vendidas de costo.
SALDO DEUDOR: Monto de los costos de las mercaderas vendidas
Recurdese que la cuenta Mercaderas es de Activo, la cuenta Ventas es
de Resultado Ganancia y la cuenta Costo de Ventas es de Resultado Pr-
dida.
3. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)
El Decreto Ley NV25 del ao 1974, sobre Impuesto al Valor Agregado
(IVA), establece diversas normas acerca del impuesto que grava la transfe-
Mercaderas
rencia de bienesmuebles y la prestacin de servicios. En este punto resumi-
remos las disposiciones de este Decreto que ms directamente se relacionan
con la contabilizacin de las compras y ventas de mercaderas.
a) Este Decreto Ley establece un impuesto a beneficio fiscal con tasa
de 18% (tasa vigente desde 1990), que debe aplicarse al valor de las
compras y ventas de bienes muebles y a la prestacin de servicios.
b) Este impuesto es de cargo de los consumidores finales de los bienes
y servicios, pero deben pagarlo los compradores, tengan o no esta con-
dicin. En efecto, el monto del impuesto es un costo para el consu-
midor final junto al valor de la mercadera o servicio recibido, no as
cuando el comprador tiene la condicin de comerciante, quien puede
deducir el impuesto pagado en sus compras del impuesto incluido en
las ventas por l efectuadas.
c) De esta forma, las empresas (comerciantes) actan de intermediarios
del cobro y pago de este impuesto entre el Fisco y los consumidores
finales.
d) El Impuesto al Valor Agregado debe recargarse al valor de la venta o
servicio e identificarse separadamente en la factura que se extienda al
comprador. Tratndose de la emisin de Boletas de Ventas, dicho
impuesto debe incluirse en el precio de venta.
e) El vendedor est obligado a registrar las ventas y servicios prestados
en un Libro de Ventas y debe contabilizar el impuesto en una cuenta
denominada "IVA Dbito Fiscal".
f) Tratndose de compras, el comerciante debe registrarlas en un Libro
de Compras y contabilizar el IVA en una cuenta denominada "IVA Cr-
dito Fiscal".
g) Mensualmente el comerciante debe declarar los impuestos incluidos
en sus compras y los recargados en sus ventas (dentro de los doce
primeros das del mes siguiente al de generado el impuesto). Cuando
el impuesto de las ventas (IVA Dbito Fiscal) es superior al de las
compras (IVA Crdito Fiscal) el comer,cjante debe pagar la diferencia
al Fisco. En el caso inverso, el comerciante reclamar al Fisco el re-
manente a su favor o lo aplicar como Crdito Fiscal al mes siguiente.
Siguiendo con el ejemplo de la compra y de la venta empleado en el pun-
to anterior e incluyendo a esos valores el IVA que les corresponde, las conta-
bilizaciones quedan como sigue:
- 1 -
Mercaderas 150.000
IVA Crdito Fiscal 27.000
Caja
Compra de mercaderas
pagando al contado
- 2-
Caja 188.800
Ventas
IVA Dbito Fiscal
Venta de mercaderas
al contado
El asiento por el costo de la mercadera vendida no sufre modificacio-
nes. Luego, si suponemos que stas son las nicas operaciones de compra y
de venta de un determinado mes, la empresa de que se trate deber declarar
y pagar al Fisco, en el plazo ya indicado, la suma de $ 1.800, valor que
corresponde a la diferencia entre el Dbito Fiscal ($ 28.800), menos el Cr-
dito Fiscal ($ 27.000).
La contabilizacin de este pago, suponiendo que se efecte con cheque, y
el ajuste de las cuentas de IVA es el siguiente:
- 3-
IVA Dbito Fiscal 28.800
IVA Crdito Fiscal
Banco
Declaracin y pago del IVA
del mes xxx con cheque 214
Efectuados estos asientos, la cuenta IVA Crdito Fiscal e IVA Dbito Fis-
cal quedan saldadas; es decir, con saldo igual a cero, como se indica a con-
tinuacin:
IVA Dbito Fiscal IVA Crdito Fiscal
La cuenta IVA Crdito Fiscal, es una cuenta de activo cuyo saldo deudor
representa el monto de los impuestos incluidos en las compras, que el Fisco
le debe a la empresa. La cuenta IVA Dbito Fiscal, en tanto, es de pasivo y
refleja con su saldo acreedor el monto del impuesto recargado en las ventas
a favor del Fisco.
Cuando se preparan mensualmente los estados financieros, entre ellos
el Balance, es recomendable que al fin de mes se efecte un asiento de ajus-
te en las cuentas de IVA para reflejar en una sola de ellas el valor neto a pa-
gar al Fisco (pasivo) o el remanente a favor de la empresa (activo), con el objeto
de no sobrevalorar ni el activo ni el pasivo con el monto de los impuestos
por dbitos y crditos, los que en definitiva corresponden a deudas recrpro-
cas entre la empresa y el Fisco.
Mercaderas
En nuestro ejemplo el asiento ser:
- X -
IVA Dbito Fiscal 27.000
IVA Crdito Fiscal
Ajuste por traslado del
IVA Crdito Fiscal a la cuenta
IVA Dbito Fiscal del
mes xxx
Luego, la cuenta IVA Crdito queda saldada y la cuenta IVA Dbito al re-
cibir el cargo por los $ 27.000 queda con un saldo acreedor de $ 1.800, valor
que representa la deuda neta a favor del Fisco, la que debe ser pagada den-
tro de los doce primeros das del mes que sigue. La contabilizacin de este
pago corresponde a :
- X -
IVA Dbito Fiscal 1.800
Banco
Pago del IVA del mes
xxx, con cheque 215
De esta forma la cuenta IVA Dbito Fiscal tambin se ha saldado. Y, en
el prximo y sucesivos meses, se repetir la misma secuencia.
Cuando el IVA (18%) se encuentra incluido en el precio de venta de los
productos, para conocer el valor de las mercaderas separadamente del valor
del impuesto, basta con dividir por 1,18 dicho precio. El cuociente ser el va-
lor de la mercadera, en tanto que el monto del impuesto corresponder a
la diferencia entre el precio de venta menos el valor de la mercadera; o, lo
que es igual, el valor as determinado de la mercadera multiplicado por la
tasa de impuesto, o sea, por 18%.
Ilustremos lo dicho con un producto cuyo precio de venta al pblico es de
$2.950 (IVA incluido):
a) Clculo del valor de la mercadera
Precio de venta $ 2.950
= $2.500 Valor de la mercaderia
1,18
b) Clculo del impuesto
Precio de venta $ 2.950
- Valor de la mercadera 2.500
Valor del impuesto 450
o bien
Valor de la mercadera $ 2.500 x 18% (0,18) = $450
Si estos valores estuvieran contenidos en una factura, figuraran como
sigue:
Mercadera $ 2.500
18% IVA 450
Total Factura $ 2.950
-
En cambio, si fueran parte de una Boleta, figurara slo el precio de ven-
ta, en este caso los $ 2.950, sin individualizar el valor de la mercaderia ni el
del impuesto.
Esta distincin entre los valores de Factura y Boleta tiene importancia en
cuanto a que el Decreto Ley N"25 establece como Crdito Fiscal slo al im-
puesto que se presenta en Facturas y separado del valor de las mercaderas.
Por el contrario, el IVA incluido en Boletas no es deducible del Dbito
Fiscal (impuesto incluido en las ventas), constituyndose en costo o gasto
para el comprador, sea consumidor final o consumidor intermedio (por ejemplo
comerciante).
4. LIBROS AUXILIARES DE COMPRAS Y DE VENTAS
Al estudiar los Sistemas de Contabilidad en el Capitulo IV, nos referi-
mos en el punto 6 a los Libros de Contabilidad, entre ellos, a los Libros Auxi-
liares de Compras y de Ventas. Lo propio hicimos en el punto 9 del mismo
Captulo al hablar del Sistema Centralizador de Contabilidad. Y, en el punto
anterior de este Captulo, resumiendo algunas disposiciones del Decreto Ley
N-25 nos encontramos con la obligacin que tienen los comerciantes de
llevar un Libro de Compras y un Libro de Ventas para registrar las operacio-
nes de esta naturaleza.
La obligacin legal es absolutamente compatible -en este caso- con las
razones tcnicas que sustentan el empleo de estos mismos libros. Ms bien
el uso de estos Auxiliares del Libro Diario sirven por igual a los propsitos de la
norma fiscal en cuanto se trata de cautelar el inters fiscal a travs de dichos
libros; y, a la conveniencia tcnica de agrupar operaciones repetitivas y de si-
milar naturaleza en registros destinados a las compras y a las ventas, con
la ventaja adicional de favorecer la divisin del trabajo, principalmente, en
los sistemas manuales.
Libro de Compras
Como est dicho, este libro es Auxiliar del Libro Diario y propio del Sis-
tema Centralizador de Contabilidad. Los datos que en l se registran se en-
Mercaderas Contabilidad
12 de junio: compra a Cia Lobos S.A., segn Factura 518
200 unidades artculo N" a $900 C/U
16% de IVA
cuentran en las Facturas de Compras, en las Notas de Dbito y en las Notas
de Crdito emitidas por los proveedores (a los que se les compra).
La Factura es un documento mercantil mediante el cual se perfeccionan
las operaciones de compra, de venta y prestacin de servicios. La Nota de
Dbito es un documento complementario y de similares caractersticas a la
Factura que aumenta el valor de las negociaciones, usndose con frecuencia
en el cobro de intereses, cobro de reajustes de precio o incremento de los pre-
cios de ventas, la Nota de Crdito tambin es un documento complementario
a la Factura, pero que disminuye los valores de sta, emplendose para efec-
tuar descuentos de precios o devoluciones de mercaderas.
Total Factura
15 de junio: compra a Rozas y Rozas Ltda., segn Factura
114
200 unidades artculo No 1 a $2.300 c/u
300 unidades artculo N" a $ 1 .O00 c/u
16% de IVA
Los datos que se anotan en el Libro de Compras, segn el Reglamento
del Decreto ley N-25, son los siguientes: Total Factura
- Fecha y nmero del documento (Factura, Nota de Dbito o Nota de
Crdito) emitido por el proveedor
- Nombre o razn social del proveedor
- Nmero de Rut o Run del proveedor
- Monto de la compra o servicio exento de IVA
- Monto de la compra o servicio afecto a IVA
- Valor del I.V.A.
- Total del documento.
18 de junio: diferencia de precio en compra del 12 junio a
Ca Lobos, segn Nota de Dbito 23
10% sobre venta de 180.000
16% de IVA
Total Nota de Dbito
30 de junio: devolucin de compra del 15 junio a Rozas
y Rozas Ltda., segn Nota de Crdito 98
100 unidades artculo NQ2 a $ 1 .O00 c/u
16% IVA
Adicionalmente a estos datos, las empresas pueden disear formatos
incluyendo todos los otros antecedentes que estimen convenientes para sa-
tisfacer sus necesidades de informacin y control, as como facilitar la ob-
tencin de los datos para la confeccin de los asientos de centralizacin que
peridicamente se deben preparar para el registro en el Libro Diario (a lo me-
nos una vez al mes).
Total Nota de Crdito
Los datos que se anotan en el Libro Auxiliar de Compras son los que
corresponden a la fecha de la operacin, el nmero de la factura, Nota de D-
bito o Nota de Crdito, el tipo de operacin y el proveedor, el monto de la
mercadera, el IVA correspondiente y el total del documento; todo lo cual se
A continuacin presentamos una serie de operaciones de compra y devo-
luciones de compras para efectuar las respectivas anotaciones en el Libro
Auxiliar de Compras, suponiendo una tasa del 16% para el IVA.
observa en el registro siguiente:
LIBRO DE COMPRAS
5 de junio: compra a A. Arias y Ca, segn Factura 8320
100 unidades artculo N" a $2.000 c/u $ 200.000
150 unidades artculo N* 2 a $ 800 C/U 120.000
Proveedor
Total
16% de IVA
Compra A. Arias y Cia.
Compra La Florida Ltda.
Compra Ca. Lobos S.A.
Compra a Rozas y Rozas
Dif. precio Ca Lobos
Dev. compra a R. y R.
Total Factura $ 371.200
10 de junio: compra a La Florida Ltda., segn Factura 0180
300 unidades artculo N" a $ 2.200 c/u $ 660.000
16% de IVA 105.600
Sumas
Total Factura
El empleo de este libro permite concentrar todas las operaciones de com-
pra en un slo registro. A su vez, ya no es necesario confeccionar un asiento
por cada compra y hacer tantas anotaciones en el Libro Diario como asientos
se efecten; basta con sumar las columnas de este libro auxiliar al,fin del da,
de la semana o del mes (a lo menos), dependiendo del volumen de operacio-
nes, para preparar el asiento de centralizacin que resume el movimiento
detallado en el Libro de Compras.
En el asiento de centralizacin, siguiendo los datos de este ejemplo, de-
be cargarse la cuenta Mercaderas y la cuenta IVA Crdito Fiscal con los va-
lores de las sumas de las columnas mercaderas e IVA respectivamente. La
cuenta que se abona puede denominarse Proveedores; al Haber de ella se
anota el monto de la columna total, quedando el asiento de la siguiente ma-
nera:
- 30 -
Mercaderas 1.838.000
IVA Crdito Fiscal 294.080
Proveedores 2.1 32.080
Compra de mercaderias,
segn Libro de Compras de junio
Si se desea que en las cuentas del Libro Mayor queden registrados por
separado los valores de compras y de devoluciones, pueden prepararse dos
asientos como se indica a continuacin:
- 30a-
Mercaderas 1.938.000
IVA Crdito Fiscal 310.080
Proveedores
Compra de mercaderas,
segn Libro de Compras
de junio
- 30b-
Proveedor& 1 16.000
Mercaderas
IVA Crdito Fiscal
Devoluciones de mercaderas,
segn Libro de Compras de junio
En este caso, en la cuenta Mercaderas del Libro Mayor figurar un cargo
por $1.938.000 y un abono por $100.000, por consiguiente, un Saldo Deudor
de $ 1.838.000. Este valor coincide con el saldo que tendra esta cuenta de
haberse hecho un solo asiento. En efecto, se habra registrado un cargo por
$ 1.838.000, no tendra abonos, luego el saldo sera el mismo valor del car-
go. Esta explicacin es igualmente vlida para las cuentas IVA Crdito Fiscal
y Proveedores, empleando los valores que a ellas las afectan.
Esta segunda modalidad, manteniendo la igualdad de los saldos, propor-
ciona mayor informacin que la anterior pues seala al Debe el total de las
compras, al Haber, las devoluciones y la compra neta en el saldo. Recurdese
que las cuentas del Libro Mayor es una de las fuentes de informacin ms
frecuentemente requeridas por los usuarios y para la preparacin de los es-
tados financieros, por lo tanto no deberian ocultar informacin por la va de
netear valores; es decir, registrar valores netos. En razn de lo anterior, la
modalidad que se adopte al confeccionar los asientos es de mucha importan-
cia, pues de estos registros depende la informacin que figure en el Mayor.
En cuanto al diseo del Libro de Compras empleado en estas explicacio-'
nes, es preciso sealar que es un formato para estudiar tan slo el tratamien-
to de la compra de mercaderas con el IVA respectivo. Pero, como tambin
estn afectas a este impuesto las compras de bienes que pueden emplearse
como Activos Fijos; tambin los tiles de oficina que generalmente son trata-
dos como gastos; y aun servicios recibidos que por lo general son costos o
gastos; es preciso considerar estas variables al momento de disear el for-
mato del Libro de Compras. Por ejemplo, puede tener no slo una columna para
mercaderas, sino tantas otras como cuentas vayan a ser afectadas por las
diversas compras y conceptos de stas, con el fin de que exista un ade-
cuado detalle y, al mismo tiempo, facilitar la obtencin de datos para efectuar
los cargos en las cuentas que corresponda en el asiento de centralizacin,
mantenindose las columnas para el IVA y el total.
Libro de Ventas
Este libro es tambin auxiliar del Libro Diario y tiene similares caracters-
ticas al Libro de Compras; responde al mismo origen, propsitos y nonas
legales y tcnicas de aqul, slo que el registro de las operaciones est refe-
rido a la venta de bienes y servicios,
Los antecedentes que se anotan en este libro se encuentran en las Factu-
ras de Venta, en las Notas de Dbito y en las Notas de Crdito extendidas a
los clientes (a los que se les vende).
A modo de ejemplo, supongamos las siguientes transacciones de ventas
y devoluciones de venta para efectuar su registro en este Libro Auxiliar,
manteniendo el supuesto que la tasa de impuesto es de 16%.
8 de junio: venta a B. Barrios Ltda., segn Factura 441
80 unidades artculo N" a $2.500 c/u $ 200.000
16/96 de IVA 32.000
Total Factura $ 232.000
11 de junio: venta a El Roble y Ca., segn Factura 442
320 unidades artculo N" a $ 2.600 c/u $ 832.000
150 unidades artculo N" a $ 1 .O00 c/u 150.000
16% de IVA
Total Factura $ 1.139.120
Mercaderas
14 de junio: venta a Comercial Andina, segn Factura 443
150 unidades artculo N" a $1.400 c/u
$ 210.000
16% de IVA 33.600
Total Factura
16 de junio: venta a Gonzlez Hnos., segn Factura 444
150 unidades artculo N" a $2.500 C/U
100 unidades artculo N" a $1.300 C/U
16% de IVA
Total Factura
20 de junio: devolucin de venta del 16 junio a Gonzlez
Hnos., segn No-ta de Crdito 11 1
50 unidades artculo N" a $2.500 c/u
16% IVA
Total Nota Crdito $ 145.000
30 de junio: recargo a venta del 14 junio a Comercial An-
dina, segn Nota de Dbito 37 por mayor plazo en el pago.
10% sobre venta de $210.000 $ 21.000
16% de IVA 3.360
Total Nota Dbito $ 24.360
El Libro de Ventas del mes de junio presenta estas operaciones de la si-
guiente manera:
Como se ve, el diseo de este libro es similar al Libro de Compras. Al
observar la columna N" docto. se aprecia la correlatividad de la numera-
cin de las facturas, la que siempre debe mantenerse en razn a que es una
serie continua y particular de cada empresa. El Libro de Compras, en cam-
bio, registra diversas numeraciones de facturas, debido a que estas provienen
de distintos emisores (proveedores). Aparte de esta diferencia, las dems
LIBRO DE VENTAS
Contabilidad
columnas contienen datos similares a los del Libro de Compras, slo que -como
est dicho- los datos estn referidos a operaciones de ventas.
Total
232.000
1.139.120
243.600
585.800
(145.000)
24.360
2.079.880
El asiento de centralizacin del Libro de Ventas, suponiendo que no hu-
bo otras transacciones de ventas en el mes de junio, queda as:
IVA
32.000
157.120
33.600
80.800
(20.000)
3.360
286.880
-31 -
Clientes 2.079.880
Ventas 1.793.000
IVA Dbio Fiscal 286.880
Venta de mercaderas
segn Libro de Ventas de junio
Mercader.
200.000
982.000
210.000
505.000
(125.000)
21 .000
1.793.000
El cargo a la cuenta Clientes corresponde a la suma de la columna Total
del Libro de Ventas. El abono a la cuenta Ventas sale de la suma de la co-
lumna Mercaderas y el abono a la cuenta IVA Dbito Fiscal viene de la co-
lumna /VA.
Clientes
Venta a B. Barrios Ltda.
Venta a El Roble Ltda.
Venta a C. Andina S.A.
Venta a Gonzlez Hnos.
Devol. Vta. Gonzlez H.
Recargo a Vta. C. Andina
Sumas
Fecha
08
11
14
16
20
30
Este asiento de centralizacin, al igual que el de las compras, es un asien-
to estndar, el cual tambin puede dividirse en dos: uno para reflejar las
ventas y otro para las devoluciones, con el objeto de mostrar en las cuentas
del Mayor lo ms fielmente la realidad de las ventas y sus devoluciones; en
tal caso estos asientos son:
NWoc.
F. 441
F. 442
F. 443
F. 444
NC. 1 1 1
ND. 37
-31 a-
Clientes 2.224.880
Ventas 1.918.000
IVA Dbio Fiscal
306.880
Ventas de mercaderas,
segn Libro de Ventas de junio
-31 b-
Ventas 125.000
IVA Dbito Fiscal 20.000
Clientes 145.000
Devoluciones de ventas,
segn Libro de Ventas de junio
Luego de estos asientos, las cuentas del Mayor registrarn los siguien-
tes cargos, abonos y saldos:
Clientes
IVA Dbito Fiscal
Mercaderas
Si se hubiera optado por hacer un slo asiento, los saldos de las cuen-
tas seran los mismos que aqu se indican. Sin embargo, al emplear esta se-
gunda modalidad, hay ms informacin en cada cuenta del Mayor. As,
tenemos que la cuenta Clientes muestra al Debe las deudas por ventas, al
Haber indica las devoluciones de los clientes, y su saldo deudor representa
las cuentas por cobrar netas a los clientes.
La cuenta Ventas, en tanto, indica al Haber el monto de las ventas, al
Debe el valor de las mercaderias devueltas y su saldo acreedor refleja las
ventas netas. La cuenta IVA Dbito Fiscal, por su parte, muestra al Haber el
IVA incluido en las ventas, al Debe el IVA de las devoluciones y el saldo
acreedor representa el IVA neto de las ventas.
El tratamiento contable de estas cuentas nos indica que la cuenta Clien-
tes es de Activo, tiene saldo deudor, el cual representa las cuentas por co-
brar a los clientes. La cuenta Ventas es de Resultado Ganancia. su saldo
acreedor muestra el monto de las ventas netas acumuladas. Y, la cuenta IVA
Dbito Fiscal es de Pasivo, tiene saldo acreedor y significa el monto neto del
impuesto incluido en las ventas.
Como se ha explicado, los Libros de Contabilidad no tienen un nico di-
seo. Cada empresa adopta aquel que mejor satisfaga sus necesidades de
informacin y control, a partir de que tal diseo incluya los datos mnimos
sealados en disposiciones legales. Luego el Libro de Ventas puede presen-
tar variantes de una empresa a otra y del modelo aqu empleado.
Por ejemplo, puede subdividir la columna de mercaderas para clasificar
las ventas por lneas de productos, por departamentos u otras categoras. Po-
dra tener tambin columnas separadas para registrar las ventas afectas de
aquellas exentas de impuesto, si acaso tuviera esta situacin de ventas; o bien,
agregar otras columnas para anotar el costo de las mercaderas vendidas.
Libro de Ventas Diarias con Boletas
Adicionalmente al Libro de Ventas que venimos estudiando las empre-
sas dedicadas al comercio minorista o aquellas que adems de Facturas
emiten Boletas de Ventas, llevan un Libro de Ventas Diarias con Boletas pa-
ra registrar las operaciones de este tipo.
Este Libro de Ventas, complementario del anterior, tiene una columna
para la fecha, donde estn todos los das del mes, una segunda columna
para los nmeros de las boletas emitidas en cada da (desde - hasta), y una
columna para el valor total de las ventas del da. Al fin del mes se suma la
columna total de ventas la que arroja el monto de las mercaderias ven-
didas incluido en este valor el IVA.
Contabilidad
Para obtener el valor de las ventas, se divide este total por el factor 1.16
(si la tasa de impuestos es de 16%, o por 1.18 si la tasa es 18%). Y, para co-
nocer el monto del impuesto, se resta dicho valor al total de ventas. Para
comprobar la exactitud del impuesto as determinado, conviene aplicar al
valor de las ventas el porcentaje de IVA (16% o 18% o la tasa que est vi-
gente) cuyo resultado debe ser igual al monto del impuesto antes determi-
nado, por diferencia.
Los valores finales (de la mercadera vendida, del IVA y del total) de este
Libro de Ventas Diarias con Boletas deben traspasarse al Libro de Ventas
antes descrito. Las anotaciones de estos valores se efectan en la ltima l-
nea de ste. De esta forma se incorporan las ventas con boletas a las ventas
con facturas para luego hacer el asiento de centralizacin correspondiente
al perodo.
5. SISTEMAS DE CONTROL DE INVENTARIOS
El inventario de mercaderias consiste en una nmina detallada de los
productos o artculos que estn disponibles para la venta, los que estn en
proceso de produccin y aquellos que van a ser empleados en la fabricacin
de otros productos. Esta relacin contiene el nombre de la mercadera, el
nmero de unidades de existencia, el valor unitario y el valor total por cada
tipo de producto (cantidad por valor unitario), a una fecha determinada.
Para el control contable de los inventarios existen dos mtodos, conoci-
dos con los nombres de: sistema de inventarios peridicos y sistema de in-
ventario permanente. El uso de uno u otro depende, generalmente, del tipo
de empresa y tipo de mercadera.
Sistema de Inventarios Peridicos
Este sistema, en su condicin de peridico, carece de mecanismos
permanentes que permitan disponer a diario de la informacin sobre las
mercaderas en existencia y de sus respectivos costos. Para obtener estos
datos se hace -al trmino del perodo o en fechas intermedias- un conteo de
las mercaderas en existencia (inventario fsico) para conocer el nmero de
unidades por artculo; las que, luego, se multiplicarn por sus respectivos
costos unitarios para determinar el valor de costo de las existencias (valua-
cin de inventario).
Bajo este sistema, el costo de las mercaderas disponibles para la venta
durante el perodo se determina sumando el valor de las compras del ejercicio
al valor del inventario existente al inicio del mismo. A su vez, el costo de las
mercaderas vendidas durante el perodo se calcula restando el inventario
final al costo de las mercaderas disponibles para la venta.
Mercaderas
La ilustracin siguiente resume lo aqu descrito:
Inventario Inicial $ 20.000 (1)
Ms: Compra del periodo
$ 130.000 (2)
Costo de las mercaderas disponibles para la venta $150.000
Menos: Inventario Final 10.000 (1)
Costo de la mercadera vendida
$140.000
(1) Determinado por conteo fsico y luego valorizado.
(2) Segn registros de las compras.
Frente a las ventajas que ofrece este sistema, particularmente por la sen-
cillez en su aplicacin, presenta algunas deficiencias informativas en cuanto
a las mercaderas vendidas. En efecto, como lo vendido se obtiene por dife-
rencia entre lo disponible para la venta menos la existencia al trmino del
periodo, cualquier error en la toma del inventario fsico o en su valuacin,
afecta la cantidad y costo de la mercadera vendida.
Adems, en ocasiones no se identifica adecuadamente ni se separan
aquellas salidas de mercaderas que, si bien disminuyen las existencias, no
corresponden a ventas. Por ejemplo: eventuales mermas, prdidas, o aun
retiro de mercaderas por los dueos o socios. Cuando esto sucede, las
cantidades y costos resultantes de estas operaciones pasan a engrosar las
cifras de cantidades y costos de la mercadera vendida, distorsionando los
resultados operacionales e inducen a errores en mltiples decisiones rela-
cionadas con los inventarios, ventas, costos o mrgenes de beneficios.
Sin embargo, si se tiene en cuenta la existencia de operaciones como
las descritas y el cuidado de segregarlas para presentarlas separadas del
costo de ventas, en cuentas que reflejen los conceptos que las originan, este
sistema es considerado de utilidad para aquellas empresas en las que la
naturaleza de los inventarios no requiere controles tan exhaustivos. En ge-
neral alcanza su mayor empleo, bajo estas condiciones, en empresas con
bajos volmenes de compras y ventas o que requieren mnimos niveles de
inventarios o en situaciones similares.
Sistema de lnventario Permanente
Esta modalidad de control, a diferencia del sistema de inventarios peri-
dicos, utiliza registros detallados de contabilidad que continuamente reflejan
la cantidad y costo de las mercaderias en existencia, a la vez que proporcio-
nan informacin sobre las entradas y salidas de mercaderas del inventario.
Por cada tipo de artculo se lleva un registro que indica en todo momento
el inventario inicial, los aumentos, las disminuciones y las existencias finales
Contabilidad
en unidades y valores. Es preciso, no obstante, a pesar del cuidado que se
tenga al registrar el movimiento del inventario y determinar los saldos de
mercaderas en existencia, verificar la exactitud de estas cantidades y valo-
res contables (valores en libro) mediante la toma de inventarios fisicos por lo
menos una vez al ao, al trmino del mismo, o de manera selectiva durante
cada perodo contable. El objetivo es comparar los saldos contables con las
cantidades reales en existencia y corregir las diferencias que existan, previo
estudio de las causas que las originan.
El empleo del sistema de inventario permanente, comparado con el sis-
tema peridico, ofrece la ventaja de conocer adicionalmente y en todo
momento:
a) Las existencias disponibles para la venta
b) Las cantidades y costos de la mercadera vendida, y
c) El margen operacional (resultado bruto) al comparar las cifras de ven-
tas con los costos de las mismas.
El funcionamiento especfico de este sistema de informacin y control de
inventario se ver ms claramente en las descripciones de las tarjetas de con-
trol de existencias en los puntos que siguen.
6. MAYOR AUXILIAR DE MERCADERIAS
Para el registro y control de las mercaderas en el Sistema de lnventario
Permanente, se emplean tarjetas de control de existencia, denominadas tam-
bin Mayores Auxiliares de la Cuenta Mercaderas.
Veamos los siguientes movimientos del articulo Alfa para ilustrar lo des-
crito en el punto anterior y observar el registro en un modelo de mayor auxi-
liar:
1. lnventario inicial 100 unidades a $20 c/u
2. Compra de 300 unidades a $20 c/u
3. Venta de 350 unidades
4. Compra de 200 unidades a $20 c/u
5. Venta de 150 unidades
PRODUCTO "ALFA"
Precio 1 Unidades 1 Valores
-
Salida
Compra
Unitar.
20
20
-
Saldo
-
2.000
8.000
1 .o00
5.000
2.000
-
:ost
Jnd.
-
20
20 1
20
20
20
Entrada
6.000
4.000
Entrada
300
200
Salida
350
150
Saldo
100
400
50
250
100
Mercaderas
El diseo de esta tarjeta, como casi todos los formatos empleados en
Contabilidad, no es nico, existen diversos modelos. Aqu se ha preferido uno
de los modelos ms estandarizados.
En este diseo, de diez columnas, la primera se destina a la fecha, la
segunda a detallar el tipo de operacin, la tercera es para el precio unitario
de compra, las tres siguientes son para el registro de las unidades, con es-
pacios para las entradas, las salidas y los saldos; las tres columnas siguien-
tes se emplean para los valores, tambin de entradas, de salidas y de saldos;
y la ltima columna se destina al costo unitario de las existencias.
El registro en esta tarjeta, se inicia con la anotacin del inventario inicial
cuya cantidad y valor constituyen el saldo inicial. Las operaciones de compra
se anotan en la columna de entradas de unidades y de valores, sumndose
al saldo inmediatamente anterior para su respectiva actualizacin. Las ven-
tas, en tanto, se registran en la columna de salidas asignadas a unidades y
valores, luego se restan al saldo anterior para reflejar el nuevo saldo de uni-
dades y de valores. En cuanto al costo unitario del producto, se anota en la
ltima columna.
Una operacin de control sobre la exactitud en los registros consiste en
multiplicar el saldo de unidades por el costo unitario para obtener el valor del
saldo o costo de las existencias. De aqu se deduce que cuando hay dife-
rentes precios unitarios de compra y se trabaja con costos promedios, el costo
unitario se obtiene dividiendo el saldo de valores sobre el saldo de unidades.
Con el costo unitario as determinado se van valorizando las mercaderas
vendidas (salidas) y las que quedan en existencia. El costo promedio se mo-
difica cuando ocurre una nueva entrada a precio unitario de compra distinto
del costo unitario de las existencias; en tal caso, el nuevo costo unitario pro-
medio se calcula dividiendo nuevamente el ltimo valor de la columna saldo
con la ltima cantidad de la columna saldo de unidades y as sucesivamente.
Una columna significativamente importante de esta tarjeta de control es
la correspondiente a la salida de valores, pues de la suma de los valores
registrados en ella se obtiene el costo de las mercaderas vendidas de un
perodo determinado (exceptuando salidas por conceptos diferentes a las
ventas); siendo la fuente de informacin para preparar el asiento de centrali-
zacin por el costo de la mercadera vendida.
En la figura siguiente se ilustra el empleo de la tarjeta de control de
existencias o Mayor Auxiliar de Mercaderias, precisando la fuente de datos
para los registros e indicando la secuencia de operaciones para las anotacio-
nes en el Mayor Auxiliar y en los Libros Principales hasta la preparacin del
Balance de la cuenta Mercadera.
La figura se presenta en la pgina siguiente:
DETALLE
> AUXILIAR
MERCADERIAS
1 VENTAS 1
I
\L 4,
Facturas. (1) Registro A
Notas Crdito. detallado e
Notas Dbito, individualizado
Guias, etc. de cada
producto de
los doc. de
compras y
de ventas
(2) Registro
de totales de
documentos
de compras
y de ventas
sientos de
centralizacin
de compras
y ventas del
periodo y
del costo
de ventas
Traspaso Detalle de '
del Diano rnovtrnlento
a la Cta. y enstenaa 1
Mercaderias de Mayor 1
y a otras del aux y la cta. 1
Mayor pnnapal ,
l
En la ilustracin se observa que los mismos documentos fuentes. de
compras y de ventas (entradas y salidas) de mercaderas alimentan por igual
a los Libros Auxiliares del Diario como al Mayor Auxiliar de Mercaderas; slo
que en los primeros se registran los totales de cada documento, es decir, el
valor de la mercadera, el IVA y el total del documento; en tanto que las tar-
jetas de control reciben el detalle de las operaciones de compras y ventas
de estos mismos documentos. Existiendo una tarjeta por cada artculo, se ano-
ta el movimiento de unidades y valores con sus respectivos precios y cos-
tos unitarios, adems de la actualizacin de los saldos de unidades y valores.
La Cuenta Mercaderas del Libro Mayor recibe, entonces, cargos por las
compras registradas en el Diario General en el cual se han centralizado las
mltiples operaciones de compras. Los abonos, a su vez, provienen tambin del
Diario General donde se han asentado mediante centralizacin las ventas a
precio de costo.
El valor del costo de las mercaderas vendidas se obtiene del Mayor Auxdiar
de Existencia, sumando los diversos valores contenidos en la columna salida de
Mercaderas
valores de aquellas tarjetas de control que tuvieron movimiento en el pero-
do, como se indica en la ilustracin anterior.
De esta manera, en la cuenta Mercaderas del Libro Mayor se registran
las operaciones de entrada (compras) y salidas (ventas a precio de costo)
en trminos globales y con valores totales, mientras que en el Mayor Auxiliar
de esta cuenta se anota el detalle pormenorizado de estas mismas opera-
ciones.
El Balance de la cuenta Mercaderas probar que la suma de los Dbitos
de las diversas tarjetas de control, correspondiente a cada uno de los pro-
ductos del inventario, es igual al Dbito de la cuenta Mercaderas del Mayor.
Lo propio ocurre con el Crdito y con el saldo, el que siempre es deudor y
cuyo significado se refiere a la cantidad de unidades de mercaderias en
existencia con sus respectivos valores de costos unitarios y por tipo de pro-
ducto.
Por ltimo , es conveniente seguir la prctica de uso generalizado de veri-
ficar la exactitud del inventario contable y valores en libros de las mercade-
ras con el inventario fsico, mediante el procedimiento de contar, medir o pesar
y valorizar los diversos productos, de manera selectiva y rotativa durante
cada perodo contable, procediendo a efectuar los ajustes de las diferencias
encontradas con la oportunidad debida, previo el anlisis de las causas que
las originan. De este modo se dispondr permanentemente de informacin
confiable sobre el inventario de mercaderas.
7. METODOS DE VALORIZACION DE MERCADERIAS
En el ejemplo empleado en el punto anterior, para explicar el uso de la tar-
jeta de control de existencias, partimos del supuesto de que todas las
compras se efectan a un mismo precio unitario. Si esto fuera siempre as,
no habra dificultad alguna para establecer el costo de la mercadera vendida,
ni tampoco el costo de las unidades que quedan en existencia.
Siguiendo este supuesto, si se compra a $ 20 la unidad y se repite este
valor en las dems compras, el costo unitario de las existencias viene a ser
el mismo de las compras; por consiguiente, al vender, el costo unitario de la
venta ser tambin de $ 20, independientemente del precio de venta que se
fije.
En la prctica y realidad de los negocios, aun cuando haya estabilidad
econmica, los precios de las mercaderas son fluctuantes; lo que plantea el
problema de cmo valorizar las existencias y cmo determinar el costo de las
mercaderas vendidas cuando existen diferentes precios de compras.
Estas interrogantes quedan bien representadas en las cuentas afecta-
das, empleando el esquema de las cuentas 'T", as:
Contabilidad
Mercaderas Costo de Ventas
diferentes costo de * - b costo de
Saldo Deudor = ? Saldo Deudor = ?
Las causas de las fluctuaciones de precios de las mercaderas son de
variada naturaleza. Sin profundizar en este tema, ms relacionado con estu-
dios de economa y mercados, podemos mencionar algunas de estas causas,
como las siguientes:
a) Cambios en los niveles de precio ocurridos por razones de oferta o
demanda.
b) Fluctuaciones de precios por lo vlumenes de compras (Descuentos
por Volumen: a mayor cantidad de compra, menor precio unitario).
c) Variaciones de precio por razones financieras y de plazos de pago
(Descuentos por Pronto Pago: las compras al contado tienen ms ba-
jo precio que compras a plazo).
d) Modificaciones en los niveles de precio debido a razones inflaciona-
rias. (Tendencia generalizada y sostenida al aumento en los precios).
Para resolver los efectos del problema tcnico que plantea la fluctuacin
de los precios de compra en la valorizacin de las mercaderas en existen-
cia y en la determinacin del costo de las ventas, estudiaremos a continua-
cin tres mtodos de valorizacin, conocidos por las siglas FlFO o PEPS,
LlFO o UEPS y PMP; todos los cuales responden adecuadamente al prin-
cipio contable del Costo como Base de Valuacin.
A estas herramientas de contabilidad, en ocasiones, se les denomina
mtodos de valorizacin de existencia, lo que sugiere su utilidad para valo-
rizar slo el stock de mercaderias, restndole importancia a la valorizacin y
costeo de aquellas que han sido vendidas.
En este texto, preferimos emplear la expresin de mtodos de valonza-
cin de mercaderas, porque esta expresin refleja mejor, en nuestra opinin,
el doble propsito de estos mtodos: valorizar las mercaderas que estn en
existencia (stock), como las que han sido vendidas; asignndoles a ambas los
costos obtenidos mediante la aplicacin de uno u otro mtodo de clculo.
Mtodo FlFO
La sigla FlFO corresponde a la expresin inglesa first i n first out que en
espaol equivale a primeras en entrar, primeras en salir. Este significado ha
Mercaderas
dado lugar a la abreviatura PEPS con la que tambin se conoce este m-
todo de valorizacin de mercaderas.
El mtodo FlFO o PEPS considera, para efectos de costo, que los pre-
cios unitarios de las primeras unidades recibidas son los que primero se utili-
zan, por tanto, el costo de salida o costo de venta corresponde a los precios
ms antiguos; mientras que las unidades que quedan en existencia se valo-
rizan a los ltimos precios de compra.
Si, por ejemplo, se efecta una compra a $ 100 la unidad, luego otra a
$ 110 la unidad y una tercera compra a $ 120 por unidad; al vender debe
emplearse el precio de la primera compra para valorizar las unidades que
salen, es decir, $ 100 por unidad. Este valor se utilizar hasta agotar las exis-
tencias de la primera partida comprada; luego, las ventas siguientes se valo-
rizarn con el precio que le sigue en antigedad, en este caso $ 110, hasta
agotar stock a este precio. A continuacin se emplear el precio que sigue y
as sucesivamente se continuar con las dems salidas. Las unidades que
se mantienen en existencia, por su parte, deben valorizarse a los precios de
las ltimas compras, o sea, a $ 120 la unidad. Y, si quedan productos de las
compras anteriores se valorizarn con los precios de esas compras, en este
caso, con $110 por unidad, o incluso con el precio de $100.
A modo de ejemplo planteamos el funcionamiento de este mtodo con
las siguientes transacciones de compras y de ventas del producto XYZ y el
empleo de la tarjeta de control de existencias antes estudiada.
Compras
2 julio 800 unidades a $10
5 julio 900 unidades a $12
15 julio 500 unidades a $13
20 julio 400 unidades a $14
Ventas
10 julio 300 unidades en $ 6.000
30 julio 1.500 unidades en $30.000
PRODUCTO XYZ
Unidades
Detalle
1 .7OO
Venta
Compra 1.900
Compra 400 2.300
Venta
Entrada
8.000
10.800
6.500
5.600
Mtodo FlFO
(1) Detalle de los costos unitarios en explicaciones siguientes.
1 S8
Contabilidad
Como puede observarse, para dar salida a las 300 unidades de venta se
emple el precio unitario de $1 O por ser el primer precio de compra (recurdese
la expresin del mtodo FIFO primeras en entrar, primeras en salid. Luego
de esta venta, las 1.400 unidades que quedan en existencia al 10 de julio, tie-
nen un costo de $ 15.800, el que se compone de 900 unidades a $ 12 c/u
($ 10.800) ms 500 unidades a $ 10 c/u ($5.000). Estos valores indican que
las existencias quedan valorizadas a los precios ms recientes.
El costo de las existencias de los das 15 y 20 de julio corresponde al va-
lor de $ 15.800 antes explicado ms la suma de las nuevas compras efectua-
das en las citadas fechas.
En cuanto a la venta de 1.500 unidades del da 30 de julio, se les asign
los precios ms antiguos de compras para determinar su costo, esto es: 500
unidades a $ 10 ($5.000) ms 900 unidades a $ 12 ($ 10.800) y ms 100
unidades a $ 13 c/u ($ 1.300) completando as el costo de $ 17.100 con que
se les dio salida. Las 800 unidades en existencia, a ese mismo da quedan
con un costo de $10.800, desglosado en 400 unidades a $13 ($5.200) ms
400 unidades a $ 14 ($ 5.600). De esta manera se cumple el procedimiento
de costeo de este mtodo en cuanto a valorizar las salidas de mercaderas a
los primeros precios de compra (precios ms antiguos) y las unidades que
quedan en existencia a los ltimos precios de compra (precios ms recientes).
Mtodo LlFO
La abreviatura LlFO con que se identifica a este mtodo corresponde a la
expresin inglesa last in - first out. La traduccin o expresin en espaol
viene a ser ltimas en entrar, prirneras en salir y cuya abreviatura es UEPS.
Con este metodo, las salidas de mercaderas se valorizan a los ltimos
precios de compra y las existencias en inventario se valorizan a los primeros
precios; procedindose de manera inversa al funcionamiento del mtodo FIFO.
Empleando el mismo ejemplo anterior, la tarjeta de existencia reflejar
los siguientes valores con este mtodo:
PRODUCTO XYZ
-
Mtodo LlFO
Fec. Detalle
l l
Precio Unidades
Unit.
comp. Entrada Salida Saldo
10 800 800
12 900 1.700
300 1.400
13 500 1.900
14 400 2.300
1.500 800
Valores
8.000
10.800
3.600
6.500
5.600
19.300
Saldo
Xst
Unit.
(1) Detalle de los costos unitarios en explicaciones siguientes.
Mercaderas
Como se observa en esta tarjeta, el mtodo de valorizacin LlFO no pre-
senta diferencia alguna con los datos del mtodo FlFO sino hasta la colum-
na salida de valores.
En efecto, el costo de venta aqu es diferente porque las salidas de
mercaderas, con este mtodo, se valorizan al ltimo precio que habia ingresa-
do, es decir, las 300 unidades de venta se valorizaron a $12 c/u resultando el
costo de $3.600 para dicha venta. Las 1.400 unidades que se mantienen en
existencia, luego de esta venta, quedan valorizadas a los precios unitarios
ms antiguos, en este caso 800 unidades a $10 ($8.000) ms 600 unidades
a $ 12 ($7.200), lo que explica el costo de $15.200 para dichas 1.400 unida-
des.
A los saldos de estas existencias (unidades y valores) se van sumando
las compras siguientes. obtenindose nuevos saldos como se aprecia en las
transacciones del da 15 y 20 de julio
Con la venta del da 30, se disminuyen las unidades en existencia a 800
y las 1.500 que salen se valorizan a partir del ltimo precio de compra, o
sea a $ 14 por unidad. Agotada esta partida se recurre al precio inmediata-
mente anterior y as sucesivamente hasta completar las unidades vendidas
con su respectivo costo. Esto es: 400 unidades a $ 14 ($ 5.600) ms 500
unidades a $ 13 ($6.500) y ms 600 unidades a $12 ($7.200), lo que totaliza
el costo de $19.300 para las 1.500 unidades vendidas.
El costo de venta as determinado se rebaja al saldo anterior para mos-
trar un nuevo saldo de existencia: $ 8.000, el cual corresponde a las 800
unidades que permanecen en stock, valorizadas, segn este mtodo, al pre-
cio de entrada ms antiguo, o sea, a $10 por unidad.
Mtodo PMP
Esta abreviatura se refiere al precio medio ponderado que constituye el
tercer mtodo de nuestro estudio. Con este mtodo se valorizan las salidas y
las existencias a un mismo precio unitailo, el precio promedio.
El PMP se obtiene al dividir el costo total de las existencias por el n-
mero total de unidades en existencia (saldo de valores sobre el saldo de
unidades). El precio promedio se modifica cuando hay nuevas compras a
precios unitarios diferentes a los del promedio que tienen las unidades en
existencia, debindose calcular un nuevo PMP de la manera antes indica-
da.
Ilustremos lo dicho en la tarjeta de existencia, siguiendo los datos del ejem-
plo anterior:
Contabilidad
PRODUCTO XYZ Mtodo PMP
Precio
LJL-E
1 comp. l~ntrada
Jnidades
1.700
1.900
2.300
Compra
Compra
Venta
Compra
Compra
Venta
Valores
Entrad. Salida Saldo
I
10
12
13
14
Unit.
11,569
11,992
11,992
800
900
500
400
Obsrvese que las diferencias en el ordenamiento de los datos al emolear
el mtodo PMP de valorizacin, respecto de los otros dos mtodos, se presen-
tan slo a partir de la columna salidas de valores, mantenindose iguales
todas las anteriores.
Ntese tambin, que el costo de las 300 unidades vendidas el da 10 no
es de $ 10 ni de $ 12 por unidad como ocurri al aplicar los anteriores m-
todos; ni tampoco es el promedio simple entre los precios unitarios de las
compras anteriores a esta venta (10 + 12 : 2 = $ 11).
El costo unitario, calculado y empleado en el caso del PMP, es de $11 .O59
y corresponde al cuociente de la divisin 18.800: 1.700 (saldo de valores divi-
dido por el saldo de unidades). Con este precio medio, debidamente ponde-
rado. se determin el costo de las 300 unidades vendidas;el que asciende a
$ 3.318 (300 unidades x $ 11,059). De igual manera, con este mismo pre-
cio medio ponderado, se valorizaron las 1.400 unidades que permanecen
en existencia al da 10 de julio (1.400 unidades x $ 11,059 = $15.482). Como
el PMP es el cuociente de la divisin descrito, para efectos de exactitud en
la aplicacin del costo unitario as determinado, es recomendable usar no
menos de tres decimales en dicho precio unitario.
Este costo promedio se fue modificando con las siguientes compras,
pues los precios unitarios de stas fueron diferentes al promedio anterior, as
se observa en la tarjeta de control para los dias 15 y 20. Al momento de la
venta del da 30 el precio promedio vigente es de $ 11,992 y con l se valo-
rizan las 1.500 unidades que salen por concepto de la venta; emplendose
este mismo precio promedio en la valorizacin de las 800 unidades que que-
dan en existencia.
Tratamiento de las Devoluciones de Compras y de Ventas
Las devoluciones de compras constituyen salidas de mercaderas las que
se registran en las tarjetas de control de existencia al valor .que seale la
nota de crdito del proveedor, valor que puede o no coincidir con el precio al
que haba sido inicialmente ingresada.
Las salidas por devoluciones de compras se anotan en las columnas de
salida para unidades y para valores de la tarjeta; o bien, se pueden tam-
bin anotar con signos negativos o entre parntesis en las columnas de
entradas, con el fin de reflejar en estas columnas las entradas netas de mer-
caderas.
Las devoluciones de ventas, en tanto, son reingresos de mercaderas, las
que deben registrarse al valor de salida que tuvieron al efectuarse la venta, o
si no es posible identificar la devolucin con la venta, se pueden valorizar con
el ultimo valor de costo unitario que figure en la tarjeta de control.
Los reingresos de mercaderas que ocasionan las devoluciones de ven-
tas, se anotan en las columnas de entradas para unidades y valores; o
tambin se pueden anotar con signos negativos o entre parntesis en las
columnas de salidas, porque en definitiva constituyen menores salidas de
mercaderas.
Estos criterios para valorizar y anotar en la tarjeta las devoluciones de
compras y de ventas son igualmente vlidos para los tres mtodos de valo-
rizacin comentados. (PEPS, PMP y UEPS) y no ofrecen ningn tipo de di-
ferenciaciones.
Efectos Comparativos de los Mtodos FIFO, LlFO Y PMP
Para la adopcin de uno u otro de estos mtodos de valorizacin de las
mercaderas es preciso tener cierta claridad acerca de los efectos que cada
uno produce, particularmente en cuanto a:
a) El costo de la mercadera vendida,
b) El margen operacional, por ser el resultado de los ingresos por ven-
tas menos el costo de las mercaderas vendidas, y
c) El costo de la mercadera que permanece en existencia.
Considerando estas tres variables y el valor de $ 36.000 indicado ante-
riormente para la venta de las 1.800 unidades, en el siguiente cuadro com-
parativo con los datos de los mtodos descritos, obtenemos la siguiente
informacin:
FlFO LlFO PMP
- -
Ventas (1.800 unidades) 36.000 36.000 36.000
- Costo de Ventas
20.100 22.900 21 .306
- -
Margen operacional 15.900 13.100 14.694
- .
--
--
Costo de la mercadera en existencia 10.800 8.000 9.594
Teniendo presente, como premisa de este anlisis, la tendencia incre-
mental de los precios de compra de nuestro ejemplo, veamos los efectos en
las tres variables objeto de este anlisis.
a) Costo de la Mercadera Vendida. Observando la lnea del costo de
venta y el valor bajo cada mtodo de valorizacin se aprecia que el costo
ms bajo lo presenta el mtodo FIFO, el ms alto lo muestra el LlFO y ocu-
pando un valor intermedio entre stos se encuentra el PMP.
La razn de ello se debe a que con el mtodo FIFO se valorizaron las sa-
lidas a los primeros precios de compra y como estos son los ms bajos re-
sulta obvio que el costo de las ventas, con este mtodo, sea el menor de los
tres valores. Por la razn inversa es que con el mtodo LlFO se produjo el
ms alto costo: se valorizaron las salidas a los ltimos precios (ultimas entra-
das, primeras salidas), los cuales son mayores que los valores de las prime-
ras compras.
El precio medio ponderado, a su vez, proporcion valores intermedio
entre los del FlFO y el LIFO, suavizando las diferencias entre valores extre-
mos, pues -como est dicho- no se emplearon de manera excluyente los
primeros ni los ltimos precios de las compras, sino que se calcularon cos-
tos promedios de acuerdo a los diversos precios de compra existentes.
b) Margen de Operaciones. En cuanto a esta segunda variable, sa-
bemos que corresponde a la diferencia entre el valor de ventas menos el
costo de las mismas, por lo que el costo es un factor determinante en el mar-
gen que se obtenga. Sobre la base de lo anterior, el mtodo FlFO produce el
mayor margen, en razn a que los costos de ventas son mas bajos. Me-
nor margen ofrece el mtodo LlFO pues con este mtodo el costo fue de
mayor monto. El PMP, en tanto, presenta un margen cuyo valor se ubica
entre el del FlFO y el del LIFO, debido a que el costo de ventas obtenido con
el mtodo PMP fue un valor promedio que tambin se situ entre los valores
de costos de venta de los otros dos mtodos.
c) Costo de las Mercaderas en Existencia. Respecto de esta ultima va-
riable, lasituacin es inversa al resultado obtenido en el anlisis del costo
de ventas. En efecto, las mercaderas en stock quedaron a mayor valor con el
mtodo FIFO, a menor valor con el LlFO y nuevamente el PMP present valo-
res intermedios. La causa de ello se encuentra en que con el mtodo FlFO
las existencias se valorizaron a los ltimos precios de entrada, los cuales en
situaciones inflacionarias o simplemente de alzas constantes -como en este
caso- son ms altos que los precios de las primeras compras; en tanto que
el mtodo LlFO valoriz el stock a los precios ms antiguos los cuales eran
los ms bajos.
El PMP, por su parte, al promediar los diversos precios de compra se
situ nuevamente en una posicin intermedia entre los valores de costos
de los dos mtodos anteriores.
Mercaderas
Los tres mtodos estudiados anteriormente dan cumplimiento al principio
contable del Costo como Base de Valuacin, por consiguiente, desde el punto
de vista de l a tcnica contable no habra restricciones para el empleo de uno u
otro, dependiendo tan slo del tipo de negocio y caractersticas de la mercade-
ra, la eleccin del ms conveniente a los propsitos de informacin: conside-
rando, eso s, los efectos distintos que producen en el costo de ventas, en el
margen operacional y en el costo de las existencias. La decisin por tanto
debera incluir, entre otros elementos, las tres variables aqu estudiadas.
Otros Mtodos de ~al ori zaci n
Existen otros mtodos de valorizacin y costeo de las mercaderas que, si
bien se apartan del principio del Costo como Base de Valuacin por pertene-
cer a criterios basados en la Contabilidada valores corrientes o actuales, sue-
len emplearse ms con propsitos financieros que para registros contables.
Entre estos mtodos est el NlFO (next in - first out), cuya traduccin
corresponde a prximo en entrar, primero en salir, lo cual supone valorizar
el costo de venta a los precios de compras futuras y las existencias en bo-
dega se valorizaran a los primeros precios de compra.
Otro de estos mtodos es el denominado Costo de Reposicin, mediante
el cual el costo de las ventas se valoriza a precios histricos y las mercaderas
que quedan en existencia se valorizan con los precios que habra que pagar
al renovar cada unidad del inventario en el futuro inmediato. Aunque tambin
es posible valorizar los costos de ventas con este mtodo.
8. PREGUNTAS Y EJERCICIOS
Preguntas
1) Mencione cinco cuentas del rubro Existencias
2) En qu consiste la cuenta Mercadera Unica? 'Recomendara su uso?
'Por qu?
3) Qu es el desdoblamiento de la cuenta Mercaderas?
4) Seale el tratamiento contable de las siguientes cuentas (naturaleza o
grupo, cargos, abonos, saldos y significado del saldo):
a) Mercaderas
b) Ventas
c) Costo de Ventas
d) IVA Crdito Fiscal
e) IVA Dbito Fiscal
5) Explique brevemente en qu consiste el Impuesto al Valor Agregado (IVA)
y qu rol cumple la empresa en este impuesto
6) Qu razones hay para efectuar el asiento de ajuste en las cuentas del
IVA al trmino de cada mes?
7) Qu condiciones debe cumplir el IVA de compras para que se le conside-
re Crdito Fiscal?
Contabilidad
8) 'Qu razones legales y tcnicas obligan a llevar los libros auxiliares de
Compras y Ventas?
9) En qu consiste el Sistema de lnventario Permanente y qu diferencias
existen con el Sistema de lnventarios Peridicos?
10) Qu importancia le atribuye al Mayor Auxiliar de Mercaderas?
11) Describe el mtodo de valorizacin de mercaderas PEPS (FIFO)
12) Seale las diferencias que existen entre el mtodo UEPS (LIFO) y el
PMP
13) En las economas inflacionarias 'Cual de los mtodos de valorizacin de
mercaderias presenta mayores costos de ventas? Por qu?
14) Con cul de los mtodos de valorizacin de existencias se obtendra
mayor utilidad, si se vendieran todas las mercaderas y no quedara inven-
tario final?
15) Qu cuentas empleara para registrar la devolucin de una compra de
mercaderias al crdito y por qu?
Ejercicios
1) Los siguientes datos corresponden a las compras y ventas de mercade-
ras de una empresa en el mes de marzo:
- Compras $350.000, agregar IVA
- Ventas (5O0/0de las compras) $531.000, IVA incluido
- Tasa de IVA es de 18%
Determine:
a) IVA Crdito Fiscal
b) IVA Dbito Fiscal
c) Remanente a favor de la empresa o valor a pagar al Fisco
d) Utilidad o prdida del mes
c) Asientos de compras, de ventas, de ajuste de IVA y de pago al Fisco,
si corresponde
2) Un comerciante en trigo emplea el Sistema de Inventarios Peridicos.
Durante el ao 19x2 tuvo el siguiente movimiento de este grano en sus
cuentas:
- inventario final de 19x1 $ 14.200.000
- Compras del ao 19x2
39.1 00.000
- Devoluciones de compras 1.300.000
- Ventas en 19x2 78.000.000
- Devoluciones de ventas 7.400.000
- El lnventario Final es de 230 toneladas a $ 110.000 c/u
Se pide:
a) Costo de la mercadera vendida
b) Monto de la Utilidad o Prdida
3) Una empresa distribuidora de vestuario tuvo el siguiente movimiento en
su producto Corbatas durante el mes de abril
- lnventario Inicial 1 .O00 unidades a $2.000 c/u
- Compra 3.000 unidades a $2.100 c/u, sin IVA
- Compra 2.000 unidades a $2.596 c/u, IVA incluido (18%)
- Venta 3.000 unidades a $3.000 c/u, sin IVA
Mercaderas
Se pide:
a) Libro de Compras
b) Libro de Ventas
C) Mayor Auxiliar de Existencias (con mtodo UEPS)
d) Asientos de Centralizacin, ajustes de IVA y pago al Fisco, si corres-
ponde)
e) Utilidad o Prdida en las ventas
f) Valor del inventario final si hubiera utilizado el mtodo PEPS (FIFO)
g) Valor del costo de las mercaderas vendidas si se hubiera empleado el
mtodo PMP
4) Los dos productos principales de un negocio de perfumera son: Cremas de
manos Hand y cremas de noche Nighi. Para ambos se emplea el Sis-
tema de Inventario Permanente. Durante el mes de marzo el movimiento
fue el siguiente:
- 28 de febrero, inventario producto HAND 4.800 unidades a $940 C/U
inventario producto NIGHT 3.200 unidades a $1.200 c/u
- 5 de marzo, compra factura 1820:
Producto HAND 10.000 unidades a $970 c/u
Producto NIGHT 5.000 unidades a $1.250 c/u
- 10 de marzo, compra factura 2021 :
Producto HAND 8.000 unidades a $990 c/u
Producto NIGHT 11 .O00 unidades a $1.300 c/u
- 15 de marzo, devolucin de compra del 5 de marzo
Producto HAND 1 .O00 unidades
- 20 de marzo, venta factura 10241 1 :
Producto HAND 12.000 unidades a $1.250 c/u
Producto NIGHT 11 .O00 unidades en $12.100.000
- 25 de marzo, devolucin de venta del 20 de marzo:
Producto NIGHT 1 .O00 unidades
Se pide:
a) Libro de Compras
b) Libro de Ventas
c) Mayor Auxiliar de Existencias para:
- Producto HAND, mtodo PMP
- Producto NIGHT, mtodo PEPS
d) Asientos de centralizacin, ajustes de IVA y pago al Fisco, si corres-
ponde
e) Esquema "T" de las cuentas empleadas, con sus respectivos movi-
mientos y saldos
f)
Utilidad o Prdida por productos
5) Con los datos del ejercicio anterior efecte un anlisis comparativo de cos-
to de ventas, resultados y valor de las existencias finales, empleando los
tres mtodos de valorizacin estudiados (PEPS, UEPS y PMP).
Contabilidad
CAPITULO VI1
OPERACIONES CON DOCUMENTOS
Letras y Pagars
1. Tipos de Documentos
2. Documentos en Cartera
3. Endoso de Documentos
4. Operaciones con Letras
5. Protesto de Documentos
6. Castigos y Recuperacin de
Documentos Protestados
7. Preguntas y Ejercicios
1. TIPOS DE DOCUMENTOS
Existen en los mercados financieros, burstiles y comerciales de este
tiempo diversos instrumentos empleados como medios de pago, para obtener
financiamiento u otorgar crditos. Estos van desde el antiguo trueque y sis-
tema de canje de productos hasta el empleo de bonos de deuda extema emi-
tidos por los paises que han ideado esta frmula para pagar a sus acreedores
o transferir deudas; pasando por formas convencionales como el uso del papel
moneda, cheques, letras, pagars y otros ms recientemente incorporados
como las operaciones de leasing, las tarjetas de crdito o las transferencias
electrnicas en las redes del sistema bancario.
De entre estos medios de pago nos ocuparemos de las letras de cambio,
las cuales tienen un tratamiento contable mltiple en razn a su variado uso
y, por asimilacin a estas, nos referiremos tambin al pagar. Ambos fornlatos
se presentan a continuacin:
Formato de Letra de Cambio
11 LETRA DE CAMBIO N* ....................... JJJJJ.JJ..JJ.JVence ....... ................................
CIUDAD
COMUNA RUT.
Documentos: Letras y Pagars
Formato de Pagar
I
coNMQ.d.vMni6.I
EmnOintiCOYWr
SANSEBISTIAY m
RUT. l.453.0009
UfCQlDES
CAPITAL MEUOUX)
..........de .........................................
En la contabilidad de las empresas, ms precisamente en sus Balances,
las letras de cambio y los pagars pueden existir en el activo como recur-
sos (documentos por cobrar) o en el pasivo como obligaciones (documentos
por pagar). Las primeras se generan en los crditos comerciales otorgados por
la empresa, mientras que los segundos surgen de los crditos recibidos.
En efecto, el grueso de las operaciones comerciales entre empresas tie-
ne incorporado sistemas de crditos y pagos a plazos. Los ejemplos de
transacciones con pago al contado se radican ms en operaciones de ventas
a consumidores finales, como las efectuadas por supermercados, estaciones
de servicios de combustibles, transporte urbano de pasajeros o entradas a
cines, entre otras. Y, con menos frecuencia se encuentran ejemplos de tran-
sacciones al contado entre empresas productoras, distribuidoras o mayoris-
tas y casas comerciales.
Estas prcticas comerciales de ventas al crdito o a plazos han generali-
zado el uso de las letras de cambio y de los pagars; pues el empleo ms
difundido de estos documentos es, precisamente, el de instrumentos de pago
a plazo -aun cuando se pueden extender a la vista (pagaderos de inmedia-
to)-, con lo cual se garantiza el cobro futuro de las ventas al crdito, disminu-
yendo el riesgo de prdidas por eventual incobrabilidad de estos crditos o
cuentas por cobrar.
En dicho sentido, las letras de cambio y pagars cumplen un doble pro-
psito; a) respaldar las operaciones comerciales de ventas a plazos y b) servir
de instrumentos financieros cuando son empleados para la obtencin de
crditos, pagar deudas o servir de garanta mediante el endoso a terceros,
como veremos ms adelante.
Estos conceptos y propsitos recogen en gran medida los de las defini-
ciones originales que entregaba el Cdigo de Comercio en su art. 632 para
las letras y en el art. 766 para los pagars, en los cuales se expresaba que:
"La letra de cambio es un mandato escrito, revestido de las formas pres-
critas por la ley, por el cual el librador ordena al librado pague una cantidad
de dinero a la persona designada o a su orden".
Contabilidad
Y, que:
"El pagar es un escrito por el que la persona que lo firma se confie-
sa deudora a otra de cierta cantidad de dinero y se obliga a pagarla a su orden
dentro de un determinado plazo".
La actual Ley de Letras de Cambio y Pagars, NV8.092, de 1982, se-
ala, entre otras caractersticas, que la letra es "la orden" y el pagar 'la
promesa", "no sujeta a condicin de pagar una cantidad determinada o deter-
minable de dinero ... a la vista ... o en la fecha de su vencimiento". Agregan-
do que "son aplicables al pagar las mismas normas relativas a la letra de
cambio" y que a diferencia de la letra "el pagar puede tener tambin venci-
mientos sucesivos" (cuotas de pago).
En nuestro pas las normas legales sobre letras de cambio y pagars
estn contenidas en la ley ya indicada NQ18.092, de 1982, y en el DL
N"3.75, de 1980, conocido como Ley de Timbre y Estampillas. En este
decreto se establece un impuesto de cargo del emisor de la letra o pagar
del 0,1% sobre el monto del documento por cada mes o fraccin que medie
entre la emisin del documento y la fecha de vencimiento, con una tasa m-
xima de 1,2%.
Tambin, por facultad de este decreto, el Director del Servicio de Im-
puestos Internos, en la Circular NV2, de 1980 de ese Servicio, dispuso la
obligatoriedad para las empresas emisoras de letras y pagars de llevar un
Libro de Registro y Control de Letras de Cambio y Pagares, el cual tiene para
la Contabilidad el carcter de libro auxiliar del Libro Diario, tal como lo es el
de Compras y el de Ventas antes estudiados.
2. DOCUMENTOS EN CARTERA
Como hemos dicho, las letras de cambio y pagars las podemos encon-
trar en el activo en el rubro documentos por cobrar o en el pasivo en el
rubro documentos por pagar. En lo que sigue de este captulo nos situaremos
en el activo para efectuar el anlisis y describir el tratamiento que el emisor
les da a estas letras y pagars, a partir de los documentos en cartera.
Antes, para evitar confusiones con los nombres de las personas que in-
tervienen en estos documentos, digamos que en las letras de cambio, de&
el punto de vista legal. son tres: el librador, el beneficiario y el aceptante o li-
brado. El librador es quien emite el documento, el beneficiario es el destina-
tario de la letra y el aceptante es el que se obliga a pagar una suma de dinero
en una fecha generalmente futura.
En cuanto al pagar, existen dos personas: el beneficiario, a cuya orden
se extiende el documento, frecuentemente es el mismo emisor; y el suscrip-
tor, el cual se compromete a pagar el monto convenido, cumpliendo igual rol
que el aceptante en las letras.
Doc~imentos: Letras y Pagars
Como en la prctica muchas veces el librador de la letra se confunde en
uno con el beneficiario de la misma y el suscriptor del pagar, cumple igual
papel que el aceptante de la letra, podemos emplear para los efectos de
nuestro estudio slo las expresiones de beneficiario y aceptante, en el enten-
dido de que el primero es el que emite el documento y el segundo, el que se
compromete a pagar.
Para ilustrar la generacin de los documentos por cobrar, supongamos
una venta al crdito de mercaderas por $ 150.000. El asiento por esta venta
agregando el 18% IVA ser:
- X -
Clientes 177.000
Ventas 150.000
IVA Dbito Fiscal 27.000
Venta de mercaderas al crdito
Si la negociacin hubiera sido al crdito simple, la deuda del cliente se
mantendra en la cuenta de ese mismo nombre, hasta la fecha de cobro o
vencimiento del plazo otorgado. Al producirse el pago dicha cuenta se abo-
na, para quedar saldada, con cargo a la cuenta de efectivo que se emplee
(Caja, Banco u otra similar).
Pero, si la venta fuese al crdito documentado, por ejemplo con letra a
60 das, el cliente pagar a la empresa vendedora el monto de la compra ms
el IVA con la aceptacin de la letra, es decir, pagar con letra. A partir de ese
momento ya no deber las mercaderas, sino el documento que acept. La
empresa, por su parte, no tendr cuentas por cobrar a sus clientes sino letras
por cobrar aceptadas por stos. De esta manera la letra cumple el primero de
los dos objetivos que antes indicamos; esto es, servir de respaldo a una ope-
racin de crdito.
Al vendedor le resulta ms seguro otorgar un crdito documentado que
uno no documentado y en la fecha de vencimiento le ser ms expedito el
cobro de la deuda documentada que de una sin documentar.
La recepcin de las letras en la empresa vendedora se anota en el
libro auxiliar de Registro y Control de Letras y Pagars (1) y luego, peridica-
mente, mediante asiento de centralizacin se incorporan al Libro Diario,
asiento en el que se carga la cuenta del activo (Documentos por Cobrar,. Le-
tras por Cobrar, Letras en Cartera u otra similar) con abono a la cuenta
Clientes, lo que en este ejemplo sera:
- X -
Letras por Cobrar 177.000
Clientes
Pago de clientes con letra
(1) Las letras y pagars estn gravadas con el impuesto de timbre y estampillas, cuya
tasa es de 0.1 %del montodel documento porcada mescon tope de 1,2%. Dicho impuesto
debe declararse y pagarse el mes siguiente al de emisin del documento.
170
Mientras los documentos por cobrar estn en poder de la empresa, en es-
pera de sus vencimientos, sta tiene documentos en cartera, o dicho de otro
modo, una empresa tiene documentos en cartera cuando las letras, pagars
u otros documentos por cobrar permanecen en su poder, sin que hayan sido
transferidos a terceros.
Llegado el vencimiento del documento en cartera, pueden presentarse
las situaciones siguientes:
- Que el documento sea pagado
- Que se solicite y otorgue prrroga
- Que el documento no sea pagado
En el primer caso se contabiliza el ingreso a Caja con abono a la cuenta
en que se encuentre registrado el documento, culminando as el ciclo de
dicho documento. El asiento es:
Caja 177.000
Letras por Cobrar 177.000
Pago de letras de clientes
En la segunda situacin, la prrroga puede ser por el total o una parte
del documento ms los intereses por el mayor plazo, los que generalmente
son cobrados en el momento de acordarse la prrroga. Supongamos, en
nuestro ejemplo, que se prorroga el 50% del valor del documento y se cobra
el otro 5O0I0 ms intereses por 3.200. El asiento es:
Caja 91.700
Letras por Cobrar
Intereses Ganados
Pago de 50% de letra de
clientes ms intereses
de prrroga
La cuenta Letras por Cobrar, luego de estos asientos, registra un cargo
por $ 177.000, un abono por $ 88.500, y un saldo deudor de $ 88.500, el
cual representa el monto por cobrar correspondiente a la prrroga, como se
aprecia a continuacin:
Letras por Cobrar
I
Documentos: Letras y Paga&
En la fecha del nuevo vencimiento, el pago que se produzca se abonar
a esta cuenta Letras por Cobrar para diminuir su saldo o dejarla saldada, se-
gn se efecte un pago parcial o se cancele la totalidad, con el cargo corres-
pondiente a la cuenta de efectivo que se est empleando.
Si por el contrario, ocurre la tercera situacin planteada, el aceptante de
la letra no la paga, el beneficiario o tenedor del documento proceder a efec-
tuar el protesto del mismo, alternativa que se explica en el punto N".
3. ENDOSO DE DOCUMENTOS
El endoso, definido en trminos generales, es la forma legal para trans-
ferir un documento a un tercero. La ley NV8.092 en su art. 17 respecto del
endoso de letras de cambio setiala que "es el escrito por el cual el tenedor
legtimo transfiere el dominio de la letra, la entrega en cobro o la constituye
en prenda".
Desde un punto de vista comercial y financiero el endoso es el meca-
nismo que permite a las empresas o tenedores de letras y pagars efectuar
con estos documentos diversas operaciones para obtener crditos, pagar
deudas o emplearlos como garantia o prenda, cumpliendo de este modo el
segundo propsito que le hemos asignado a estos documentos: servir de
instrumentos financieros.
El endoso debe estamparse al dorso de la letra o de una hoja de prolon-
gacin adherida a ella mediante la firma del endosante, firma que puede ser la
del beneficiario inicial o de un tenedor que recibi el documento en virtud de
algn endoso anterior. La persona que recibe el documento endosado (en-
dosatario) puede volver a endosar el documento, salvo expresin en contra-
rio del endosante.
De la definicin antes citada se desprende la existencia de tres tipos de
endosos, los cuales responden a fines distintos:
- Endoso en Cobranza
- Endoso en Garanta
- Endoso Traslaticio de Dominio
El Endoso en Cobranza es un mandato especial que el tenedor del docu-
mento confiere a un tercero para que ste lo cobre al aceptante en la fecha
de su vencimiento y le reembolse el valor cobrado. Se efecta al reverso del
documento empleando la expresin endoso en cobro seguida de la firma
del endosante. Su aplicacin se observa en las operaciones de cobranza
de letras y puede facultar al endosatario para que realice las acciones de pro-
testo en caso de no pago del documento.
El Endoso en Garanta incluye al endoso en Cobranza y "faculta al por-
tador para ejercer todos los derechos emanados de la letra, cobrarla judicial
y extrajudicialmente y aplicar sin ms trmite su valor al pago de su crdito,
con obligacin de rendir cuenta al endosante". Se emplea en la obtencin de
prstamos con garantia de letras, en operaciones comerciales con provee-
dores a los cuales se les entregan estos documentos en prenda o garantia.
El Endoso Traslaticio de Dominio. por su parte, incluye tambin el endoso
en Cobranza. Por medio de l, el endosante cede al endosatario todos los
derechos inherentes al documento. Se efecta al reverso de la letra bastan-
do slo la firma del que endosa (todo endoso en blanco es Endoso Traslaticio
de Dominio). Es muy empleado en operaciones financieras de descuentos y
como medio de pago de deudas con proveedores y acreedores.
En este endoso el o los endosantes son solidariamente responsables por
el incumplimiento o falta de pago del aceptante. Esto significa que el docu-
mento con Endoso Traslaticio de Dominio que no es pagado por el aceptante
a su tenedor, lo debe cancelar el ltimo endosante del documento; ste, a su
vez, debe cobrarlo al aceptante o al endosante anterior si tampoco logra el
pago del aceptante y as debe continuarse exigiendo el pago, en el mismo
orden que sucedieron los endosos.
Documentos: Letras y Pagars
4. OPERACIONES CON LETRAS
Las operaciones con letras corresponden a las transacciones comercia-
les y financieras que los tenedores de estos documentos efectijan. Las ms
frecuentes son las siguientes:
- Letras en Cobranza
- Letras en Garanta
- Letras en Descuento
- Letras Endosadas en Pago
Estas operaciones se realizan con las letras recibidas de clientes o deu-
dores que permanecen en cartera, o sea, en calidad de documentos por
cobrar.
Letras en Cobranza
Las letras en cobranza, como fue dicho en el endoso en cobro, corres-
ponden a un mandato para que un tercero cobre el monto de las letras a
su vencimiento y reembolse su valor a quien le confiri tal mandato.
La cobranza de letras es un servicio que las empresas que operan con
documentos encuentran en los bancos, entidades financieras u otras empre-
sas especializadas en el cobro de documentos. Generalmente las letras se
envan a las mismas instituciones en donde se tienen cuentas corrientes, por
ello los bancos comerciales son los ms requeridos en este tipo de servicios.
Este servicio presenta ventajas en relacin al cobro directo de documen-
tos que pueda hacer algn beneficiario, entre ellas:
- Otorga mayor seriedad al cobro, pues el aceptante es notificado por el
banco o institucin financiera encargado de la cobranza para que
concurra a sus oficinas en la fecha de vencimiento a efectuar el pago.
- Disminuye el trabajo administrativo y de control, el cual es absorbido
por el banco.
- Produce economas al sustituir gastos de transporte, comunicaciones
y pagos a personal por comisin de cobranza.
- Facilita el cobro en lugares distantes al domicilio y ciudad del benefi-
ciario.
Para ilustrar el tratamiento contable de letras en cobranza, veamos el
siguiente ejemplo:
- Envo de letra al Banco Pacficosur por $ 230.000.
- Comisin de cobranza del banco de 1% del valor de la letra.
Contabilidad
El envo del documento se efecta en formularios del banco que otorga
el servicio. Este acusa recibo en un comprobante denominado Estado al
Cedente, indicando el valor de la comisin y su cargo en la cuenta corriente
de la empresa que encarg la cobranza, la que con este Estado al Ce-
dente procede a la contabilizacin respectiva: Carga una cuenta de activo por
el valor de la letra en cobranza y una cuenta de gasto por el valor de la co-
misin; abona la cuenta de activo donde estaba registrada la letra en cartera
y abona la cuenta Banco o Efectivo por el valor de la comisin, como se
muestra en el asiento siguiente:
Letras en Cobranza 230.000
Gastos Bancarios 2.300
Letras por Cobrar
Banco
Envo de letras en cobranza al
banco y gastos de cobranza
Como se puede apreciar en este asiento, el envo de letras para cobranza
no disminuye el monto del activo de la empresa, tan slo cambia la situacin
de los documentos. Antes haba letras en cartera y ahora estas letras estn
en cobranza. El activo de $ 230.000 se mantiene, pues hubo cambio en su
composicin no en su monto.
Recepcionado el documento en el banco, ste informa al aceptante que
tiene el documento en su poder y lo notifica para que concurra el da de
vencimiento a sus oficinas a efectuar el pago. Para tal efecto, las institucio-
nes que efectan cobranzas de documentos solicitan que los documentos se
los enven con antelacin suficiente al vencimiento para efectuar a tiempo
las notificaciones a los aceptantes (a lo menos 30 das antes del vencimien-
to).
En la fecha de vencimiento del documento, se puede repetir alguna de las
tres situaciones vistas en los vencimientos de las letras en cartera, esto es:
- Que el documento sea pagado
- Que se solicite y otorgue prrroga
- Que el documento no sea pagado.
En el primer caso, que es el esperado, el aceptante debe efectuar el pago
el da de vencimiento del documento o el da hbil siguiente si este fuera
feriado. Recibido el pago, el banco informa a la empresa en el formulario Es-
tado al Cedente la situacin de pago y depsito directo efectuado en la
cuenta corriente del monto cobrado. Con esta informacin la empresa con-
tabiliza: Cargo al banco u otra cuenta que emplee para el efectivo y abono a
Documentos: Letras y Pagars
la cuenta en que registr la letra en cobranza. Con los datos de nuestro
ejemplo, el asiento queda:
Banco 230.000
Letras en Cobranza 230.000
Cobranza de letra
efectuada por el banco
En la segunda situacin, la prrroga sigue siendo facultad exclusiva de
quien enva la letra para cobranza y no del banco o institucin a la que se
encarg la cobranza. En tal sentido, si el beneficiario le concede la prrroga
al aceptante este debe concurrir al banco para aceptar mediante su firma el
nuevo vencimiento y monto de la letra y efectuar el pago parcial que se hu-
biera convenido, acciones que el banco informa a la empresa, la que conta-
bilizar los pagos parciales de manera similar a como registramos el pago en
el asiento anterior, pero por el monto de lo efectivamente pagado, quedando
reflejado el valor por cobrar en el saldo de la cuenta Letras en Cobranza.
Al vencimiento del nuevo plazo el banco ejercer nuevamente las accio-
nes de cobro e informar de los resultados a la empresa en el Estado al
Cedente, la que contabilizar los ingresos por el cobro con cargo a la cuen-
ta Banco y abono a la cuenta Letras en Cobranza.
Si se produce la tercera alternativa planteada, que el documento no sea
pagado, el banco o institucin encargada del cobro procede a efectuar el pro-
testo del documento o a devolverlo a la empresa sin protestar, segn las
instrucciones que haya recibido de sta. Las situaciones de protesto se ana-
lizan en el punto N" siguiente.
Letras en Garanta
En este tipo de operaciones las letras en cartera se emplean para ob-
tener prstamos o conseguir crditos de pioveedores para asegurar el su-
ministro de materias primas, mercaderas o servicios.
Tratndose de prstamos bancarios o de otras entidades financieras el
procedimiento empleado consiste en la entrega de las letras que se tiene
en cartera a cambio del prstamo solicitado. El banco o institucin finan-
ciera queda encargado de efectuar la cobranza del documento y de aplicar su
valor a la cancelacin del prstamo y de los intereses que devengue, reem-
bolsando a la empresa los valores excedentes.
De similar forma acta el acreedor o proveedor que recibe letras en ga-
ranta: la empresa le endosa las letras a cambio de las mercaderas o sumi-
nistros; ste efecta la cobranza de los documentos y aplica el valor cobrado
a la cancelacin de las deudas generadas por la venta de las mercaderas
o servicios, devolvindole los valores excedentes.
Tanto en las operaciones de prstamos como en las lneas de crditos
comerciales el monto de las letras que se entregan en garanta es ligera-
mente superior al valor del prstamo o del crdito. La razn es simple y
muy comprensible: con la diferencia se cubre los intereses que en estas ne-
gociaciones son generalmente de plazo vencido; es decir, se pagan al ven-
cimiento del prstamo o crdito.
El tipo de endoso que se aplica es el endoso en garanta o endoso en
prenda el que, como lo indicamos anteriormente, faculta al endosatario
para que cobre el documento a su vencimiento, aplique su valor al pistamo
o crdito y remita los excedentes al endosante.
Ilustremos lo dicho con los siguientes ejemplos:
Ejemplo NQ 1
- Envo de letra en garanta al banco, con vencimiento a 60 das por valor
de $450.000.
- Comisin de cobranza del banco del 1 % del valor de la letra. (2)
- Prstamo recibido del banco por el 80% del valor de la letra.
- La tasa de inters aplicable al prstamo es de 12% anual.
Ejemplo N"
- Entrega de letra en garanta a proveedores, con vencimiento a 90 das
por valor de $71 5.000.
- Mercaderias recibidas y facturadas por el proveedor en el perodo (in-
cluido IVA) $708.000.
En el primer ejemplo la contabilizacin por el envo de las letras para ga-
ranta del prstamo y su respectiva comisin de cobranza se efecta sobre
la base del formulario que entrega el banco, denominado Estado al Ceden-
te, originndose el siguiente asiento:
Letras en Garanta 450.000
Gastos Bancarios 4.500
Letras por Cobrar
Banco
Envo de letras en garanta
de prstamo al banco y comisin
por gastos de cobranza
(2) Las comisiones decobranza estn gravadas con el IVA, impuesto que se obvia por
simplificacin en estos ejemplos.
El prstamo es depositado directamente en la cuenta corriente del en-
dosante de las letras, en este caso por valor de $ 360.000 (80% del valor de
la letra, $ 450.000). lo que origina un cargo en la cuenta Banco y el surgi-
miento de un pasivo que se abona en la cuenta Prstamos Bancarips, como
se puede observar en el asiento que sigue:
Banco 360.000
Prstamos Bancarios
360.000
Prstamo recibido del
banco con garanta de letras
Un anlisis de esta operacin indica que la empresa tiene una deuda por
$ 360.000 por el prstamo recibido del banco (saldo acreedor de la cuenta
de pasivo, Prstamos Bancarios), la cual est respaldada por las letras que
quedaron en garanta por valor de $ 450.000 (saldo deudor de la cuenta de
activo Letras en Garanta). Las letras siguen siendo de propiedad de la em-
presa que las endos, slo que ahora estos recursos tienen cierta restriccin
en cuanto a su disponibilidad, ya que en su condicin de documento en garan-
ta su valor se aplicar al pago del prstamo que se est respaldando.
El endosante de letras entregadas en garantia muy rara vez otorga prrro-
gas para el pago, debido a que si el aceptante no cancela en su oportunidad
la letra, no se podr aplicar el valor de sta al pago del prstamo debiendo
asumir el propio endosante su cancelacin con otros de sus recursos. Por
ello, lo ms frecuente es que a la fecha de vencimiento se pague o proteste
la letra. Esta ultima situacin la tratamos junto a los dems protestos en el
punto N".
Al producirse el cobro en la fecha de vencimiento, el banco enva al en-
dosante una liquidacin en la que figura el monto de la letra que ha sido co-
brado, la aplicacin de este valor al pago del prstamo y de los intereses
devengados y el depsito directo del excedente en la cuenta corriente del
endosante. Dicha liquidacin se incluye en el Estado al Cedente, el que en
este caso tendria los siguientes datos:
Valor de la Letra en Garanta cobrada $ 450.000
- Prstamo otorgado
$ 360.000
- Intereses (2% sobre $360.000) 7.200 367.200
Saldo a favor de la empresa depositado
directamente en su cuenta corriente $ 82.800
El inters se calcul sobre el monto del prstamo con la tasa proporcio-
nal a los dos meses de vigencia del prstamo. Luego, con esta informacin
se contabiliza el cobro de la letra, el pago del prstamo, el pago de los in-
tereses y el ingreso al banco, as:
Banco 82.800
Prstamos Bancarios 360.000
Intereses Bancarios 7.200
Letras en Garanta
Pago de prstamo e intereses
al banco con valor de letra
en garantia
De esta manera se saldan la cuenta de pasivo Prstamos Bancarios,
que traa saldo acreedor y la cuenta de activo Letras en Garanta que presen-
taba saldo deudor.
En el segundo ejemplo, el endoso de la letra en cartera al proveedor
para garanta en el suministro de mercaderias se contabiliza con cargo a la
cuenta Letras en Garanta y abono a la cuenta Letras por Cobrar, como se in-
dica a continuacin:
Letras en Garanta
715.000
Letras por Cobrar
71 5.000
Entrega a proveedores
letras en cartera en garanta
No siempre hay, en los casos de endoso de letras a proveedores, pagos
por comisiones de cobranzas; aqu no lo hemos considerado, pero si los
hubiere se cargaran a una cuenta de resultado prdida con abono a la
cuenta Caja o Banco si fuesen pagados, o a la cuenta del Proveedor si que-
daran pendientes de pago.
Sobre la base de esta garanta la empresa que endos las letras efec-
tuar los pedidos de mercaderias, las que a medida que se vayan reci-
biendo junto a las facturas respectivas se contabilizaran cargando la cuenta
Mercaderas y la de IVA Crdito Fiscal, y se abona la cuenta Proveedo-
res. Suponiendo que la empresa endosante haya recibido mercaderias por
$ 600.000 ms IVA por $ 108.000 (18%), le estar debiendo al proveedor la
suma de $708.000 (saldo acreedor en la cuenta Proveedores).
Llegado el vencimiento de la letra el proveedor la cobra (los protestos por
falta de pago los vemos ms adelante), aplica su valor al pago de la deuda
existente a ese momento e informa de ello a la empresa endosante, devol-
vindole el valor del excedente que hubiere quedado, lo que da origen al
siguiente asiento en la contabilidad del endosante.
Documentos: Letras y Pagars
Proveedores 708.000
Caja o Efectivo 7.000
Letras en Garanta
Pago a proveedores con valor
cobrado de letra en garanta
y devolucin de excedente
Antes de esta contabilizacin la empresa que endos la letra registraba
un pasivo por $ 708.000 (saldo acreedor en la cuenta Proveedores por el
monto de las facturas de mercaderas) y un activo de $ 715.000 (saldo deu-
dor en la cuenta Letras en Garanta). Estos saldos se cancelan con el cargo
hecho a la cuenta Proveedores y el abono a la cuenta Letras en Garanta en
el asiento anterior, registrndose en la cuenta Caja o Efectivo el ingreso del
excedente por $7.000.
Si el proveedor cobrara intereses por la lnea de crdito, extendera una
Nota de Dbito por el monto del inters ms el IVA y el total, cuyos valores se
cargaran a una cuenta de resultado Prdida por los intereses, a la cuenta
IVA Crdito Fiscal por el IVA de los intereses y el total se abonara a la
cuenta Proveedores, en la que se acumulara la deuda total (Valor de fac-
turas por mercaderas ms el valor de las Notas de Dbito por gastos de
cobranza, intereses u otros gastos), cuenta que en definitiva se cancela con
la aplicacin de los valores de las letras pagadas por los aceptantes de las
mismas al proveedor.
Letras en Descuento
Las operaciones de descuentos consisten, por una parte, en la obtencin
anticipada del valor de las letras menos una cierta tasa de inters de descuen-
to que representa el valor del dinero a travs del tiempo y, por otra parte, en la
cesin de todos los derechos inherentes al documento, mediante el endoso
traslaticio de dominio.
El que entrega una letra para descuento pierde el derecho de propiedad
sobre la misma a cambio de recibir en el acto el monto que recibira en el fu-
turo si el documento permaneciera en cartera o estuviera en cobranza.
Por ejemplo, una letra con vencimiento a 60 das de plazo por valor de
$ 400.000 y suponiendo una tasa de descuento mensual de 3%, tendra un
valor descontado de $376.000 ($400.000 - $24.000). La suma de $ 376.000
de hoy es equivalente de los $ 400.000 en 60 das ms y el monto de
$ 24.000 ($ 400.000 - $ 376.000) por intereses, corresponde al valor del di-
nero (los $376.000) durante los 60 das.
Las empresas que descuentan sus letras en cartera lo hacen con el fin
de obtener dinero fresco para sus operaciones actuales. en el entendido de
Contabilidad
que el costo que absorben por los intereses del descuento es perfectamente
recuperable a travs del uso que den a estos nuevos recursos y en el mismo
tiempo que cubra el plazo de vencimiento del documento.
La clara finalidad financiera de las operaciones de descuento de letras
muestra ntidamente el rol atribuido a estos documentos como instrumentos
financieros, rol que junto al de servir de respaldo en las operaciones de cr-
dito y ventas a plazos configuran los dos grandes propsitos que les hemos
asignado.
El descuento de las letras es una operacin habitual que se efecta con
bancos e instituciones financieras. Al momento de aceptar el descuento el
banco cobra la comisin de cobranza, autorizacin implcita en el endoso
traslaticio de dominio, cobra tambin los intereses del descuento y pone a
disposicin del endosante el monto lquido del documento.
En el tratamiento contable de las letras en descuento se contemplan tres
instancias sucesivas:
- Envo de la letra para efectuar el descuento
- La aceptacin o rechazo del descuento
- El cobro o protesto del documento en la fecha de su vencimiento
En la primera instancia se registra el envo de la letra que se quiere des-
contar en formulario del propio banco o institucin financiera donde se rea-
lizar la operacin, lo que origina el siguiente asiento, suponiendo que el
valor de la letra es de $380.000.
Letras en Descuento 380.000
Letras por Cobrar 380.000
Envo de letras para
descuento bancario
Hasta aqu la letra no ha perdido su condicin de activo para la empresa,
ha cambiado su situacin nicamente. El valor del activo ya no est bajo el
nombre de Letras por Cobrar, pues con el abono a esta cuenta y el cargo en
la cuenta Letras en Descuento se traslad a esta ltima que tambin es de
activo.
Durante la segunda fase el banco estudiar el documento y de acuerdo
a la solvencia financiera o econmica del aceptante de la letra y del propio
endosante proceder a efectuar o rechazar el descuento. En esta segunda
situacin lo devolver al endosante quien reversar el asiento hecho por el
envo. En algunas ocasiones las letras no descontadas quedan en garanta
de operaciones de crdito o prstamos o, en ltima instancia, se dejan en
cobranza.
Documentos: Letras-y.PagarS
Si la letra es descontada, el banco informa a la empresa tal situacin en
el formulario Estado al Cedente, indicando el vencimiento y monto de la letra,
los gastos por comisin de cobranza, la deduccin por los intereses del
descuento y el monto lquido que pone a disposicin del endosante o lo de-
posita en la cuenta corriente que tenga en la institucin.
Siguiendo nuestro ejemplo de la letra por $ 380.000 agreguemos los
siguientes datos:
- Comisin de cobranza de 1 % sobre el valor de la letra
-Tasa de inters de descuento es de 2,5% mensual (3)
-Vencimiento es de 90 das plazo
Con la adicin de estos datos, la liquidacin de descuento del banco
quedara:
Valor de la letra descontada
- Comisin de cobranza
(lolo sobre 380.000)
- Intereses de descuento
($380.000 x 2.5% x 3 meses)
Monto Iquido a disposicin del endosante
La contabilizacin de esta liquidacin es:
Banco 347.700
' Gastos Bancarios 3.800
Intereses Bancarios 28.500
Letras en Descuento
Descuento de letra por el banco
segn liquidacin en Estado al
Cedente
El cargo en la cuenta Banco corresponde al valor Iquido del descuento,
el cargo-en la cuenta Gastos Bancarios es por la comisin de cobranza, el
cargo en la cuenta Intereses Bancarios corresponde a los intereses del des-
cuento y con el abono en la cuenta Letra en Descuento se produce la salida
contable de la letra del activo, saldndose dicha cuenta. En algunas oportu-
nidades, cuando no se efecta asiento alguno por el envo de la letra en
descuento, se abona directamente la cuenta Letras por Cobrar al contabili-
zarse el descuento de la misma.
Junto al asiento por el descuento debe efectuarse un asiento de orden
para reflejar la responsabilidad que tiene el endosante respecto del docu-
(3) En este ejercicio y los siguiente se usa inters simple slo para evitar dificultades de
clculos a los lectores, advirtiendo que en la prctica es ms empleado el inters
compuesto.
mento descontado, el cual, si no es pagado al vencimiento por el aceptante
debe pagarlo el endosante que recibi el beneficio del descuento, sin perjui-
cio de su derecho a exigir el pago al aceptante o al endosante de quien hu-
biera recibido el documento si aqul tampoco le efecta el pago.
En nuestro ejemplo el asiento de orden es:
Letras Descontadas 380.000
Responsabilidad por
Letras Descontadas
Responsabilidad por letras
descontadas por el banco
Las cuentas que intervienen en este asiento se denominan cuentas
de orden y constituyen el sexto grupo de cuentas junto a las de activo,
pasivo, patrimonio, resultado prdida y resultado ganancia. No reflejan
recursos ni obligaciones ni tampoco resultados: reflejan la responsabilidad
latente que mantendr la empresa hasta el vencimiento del documento, fecha
en la que se extingue la responsabilidad por el pago que efecte el aceptante
de la letra o por asumir ella misma la cancelacin del documento ante el
incumplimiento del aceptante, dando origen al protesto correspondiente del
documento. Contablemente la extincin de la responsabilidad se refleja re-
versando el asiento de las cuentas de orden.
La tercera y ltima instancia sucede en la fecha de vencimiento del do-
cumento. Si este no es pagado se protesta, situacin que estudiaremos ms
adelante. Por el contrario, si el documento es cancelado, el banco informa a
la empresa de tal hecho en el documento Estado al Cedente, informacin
con la que la empresa contabiliza el cese o trmino de su responsabilidad.
En nuestro ejemplo el asiento es:
Responsabilidad por Letras
Descontadas 380.000
Letras Descontadas 380.000
Cese o trmino de responsabilidad
por descuento de letras
Con este asiento quedan saldadas las cuentas de orden. En el ltimo
tiempo algunas instrucciones de entidades como la Superintendencia de Va-
lores y Seguros han sustituido los asientos en cuentas de orden por las notas
a los estados financieros.
Documentos: Letras y Pagars
Letras Endosadas en Pago
Las letras en cartera tambin son medios de pago cuando, mediante
endoso traslaticio de dominio, se emplean para pagar o extinguir, parcial o
totalmente deudas y obligaciones con proveedores y acreedores.
Aqu, igual que en el caso de las letras descontadas, la empresa que
endosa el documento transfiere todos los derechos inherentes al mismo, la
letra deja de ser un activo al aplicarse su valor al pago de deudas y la
responsabilidad ante eventuales incumplimientos del aceptante se contabili-
za tambin en cuentas de orden.
Siguiendo esta explicacin, supongamos que una empresa conviene con
un proveedor pagarle una deuda por $ 290.000 endosndole una de sus
letras en cartera por igual valor. El asiento por esta operacin es:
Proveedores 290.000
Letras por Cobrar 290.000
Pago a proveedores endosando
letras en cartera
Con el cargo a la cuenta Proveedores disminuye el pasivo quedan-
do cancelada la deuda y disminuye, a su vez, el activo con el abono a la
cuenta Letras por Cobrar. Para reflejar la responsabilidad que mantendr el
endosante de la letra hasta el vencimiento, se efecta un asiento similar al de
la responsabilidad por las letras descontadas, empleando cuentas de orden.
En este caso es:
Letras Endosadas 290.000
Responsabilidad por
Letras Endosadas
Responsabilidad por letras
endosadas en pago a proveedores
Al cumplirse el plazo de vencimiento del documento el propio proveedor
requerir directamente o a travs de un tercero el pago de la letra al acep-
tante. Si este no paga, la letra se protesta hacindose efectiva la responsa-
bilidad del endosante, es decir. la empresa que endos el documento debe
asumir su pago, situacin que veremos junto a los dems protestos.
Por el contrario, si el documento es pagado por el aceptante, el proveedor
informar de ello a la empresa que le endos la letra, quien pondr trmino
Contabilidad
a su responsabilidad sobre el documento en cuestin, reversando el asien-
to de orden y saldando con ello las cuentas empleadas, esto es:
- X -
Responsabilidad por
Letras Endosadas 290.000
Letras Endosadas 290.000
Cese o trmino de la responsabilidad
por letras endosadas a proveedores
En los casos de letras descontadas y letras endosadas en pago, igual
como ocurre con las letras en garanta, es muy improbable que el endosante
del documento conceda prrroga a los aceptantes, ya que ello le signifi-
cara asumir el pago de los documentos en virtud de la responsabilidad
solidaria de pago que implica el endoso traslaticio de dominio. razn por la
que es mucho ms frecuente que el documento se pague por el aceptante o
se proteste por falta de pago.
5. PROTESTO DE DOCUMENTOS
El protesto por falta de pago es la accin legal mediante la cual un mi-
nistro de fe (Notario u Oficial de Registro Civil en ausencia del primero) deja
constancia al dorso de la letra o en una hoja de prolongacin adherida a ella
del incumplimiento de pago del documento por parte del aceptante.
A este respecto, la Ley de Letras de Cambio y Pagars expresa que
"si no se realiza en tiempo y forma el protesto por falta de pago, cadu-
carn las acciones cambiarias (de cobro) que el portador pueda tener en
contra del librador, endosantes y los avalistas de ambos".
El protesto es, en consecuencia, un requisito indispensable para poder
ejercer las acciones personales y judiciales de cobro de los documentos
vencidos no pagados. El documento puede presentarse a protesto hasta el
segundo da hbil siguiente al del vencimiento. 0, si la letra hubiera sido pa-
gada con cheque y este fuera rechazado por el banco, el protesto de la
letra "podr realizarse dentro de los treinta dias de vencida".
El encargado de presentar el documento impago al Notario para su res-
pectivo protesto es el tenedor o portador de la letra o pagar. Asi, las letras
en cartera las presenta a protesto la propia empresa, las letras que estn en
cobranza bancaria, en garanta o hayan sido descontadas, las presenta el
banco o institucin al que se hubieran enviado; y las letras endosadas en
pago las presenta el ltimo endosatario (proveedor o acreedor).
Documentos: Letras y Pagars
El esquema que sigue, muestra la secuencia del protesto, las accio-
nes posteriores de cobro y sus posibles resultados, a partir de los diferentes
estados en que stas se puedan encontrar.
LETRAS EN
CARTERA
COBRANZA
PERSONAL O JUDICIAL
RECUPERACION positiva negativa CASTIGO
DEL PROTESTO
----- (PERDIDA)
En nuestro pas existe un boletn mensual que publica la Cmara de
Comercio con 1 ; relacin de todos los documentos protestados del mes, en
donde figura el valor, el vencimiento y el nombre del aceptante moroso. La
publicacin de un protesto permanece en el tiempo aun cuando en boletines
posteriores se aclare el protesto; es decir, se informe que el aceptante pa-
g con posterioridad el documento objeto del protesto. Naturalmente que el
protesto de documentos y su publicacin constituye informacin comercial
y financiera negativa para la persona o empresa que por causa explicable o
no haya incumplido sus compromisos de pago.
El tratamiento contable empleado para el registro de las letras protes-
tadas es semejante en todos los casos, en cuanto a que cualesquiera que
sea el estado en que stas se encuentren (en cartera, en cobranza u otra
forma) el valor del documento ms los gastos de protesto se debitan en una
cuenta de activo que puede denominarse Letras Protestadas; diferencin-
dose en las cuentas de abono que se empleen, lo que depende, ahora s, de
la situacin en que estaban al momento del protesto (en cartera, cobranza
u otra forma).
Contabilidad
Para ilustrar lo explicado, veamos las cinco situaciones de protesto si-
guiente, empleando este mismo ejemplo:
- Protesto por no pago de letra por valor de $ 185.000
- Gasto de protesto
$ 4.300
Protesto de Letra en Cartera
Suponiendo que el protesto del ejemplo correspondiera a una letra que
permanecia en cartera, la contabilizacin se efecta con cargo a la cuenta
Letras Protestadas por el valor de la letra ms los gastos del protesto, esto
es, por $ 189.300 y abono a la cuenta donde estaba registrada la letra al
momento del protesto, en este caso, a la cuenta Letras por Cobrar porel valor
del documento y abono a la cuenta Banco por el pago de los gastos del
protesto, tal como se observa en el asiento siguiente:
Letras Protestadas 189.300
Letras por Cobrar
Banco
Protesto de letras
en cartera
Con el abono a Letras por Cobrar se salda esta cuenta, pero el activo
por cobrar permanece, slo que el documento ya no est por cobrar en
espera de su vencimiento sino que est protestado, porque no fue pagado
en la fecha de su vencimiento. Sigue existiendo un activo aunque de ms
difcil recuperacin.
Por otra parte, en la cuenta Letras Protestadas se carg tanto el valor de
la letra como los gastos de protesto en razn a que el deudor (aceptante
inicial o endosante que dio el documento a la empresa) debe absorber y
pagar ambos valores, ms los intereses que se devenguen y dems gastos
que se puedan generar en las acciones de cobranza personal o judicial.
Protesto de Letras en Cobranza
Si la letra del ejemplo hubiera estado en cobranza bancaria, el banco
habra presentado el documento para protesto e informado a la empresa en
el formulario Estado al Cedente del protesto, de los gastos del protesto y de
la devolucin de la letra, antecedentes con los cuales la empresa efectuara
el asiento siguiente:
Letras Protestadas 1 89.300
Letras en Cobranza 185.000
Banco 4.300
Protesto de letra que
estaba en cobranza bancaria
Documentos: Letras y Pagars
Como se puede apreciar, la nica diferencia de este asiento con la con-
tabilizacin efectuada de la letra que estaba en cartera, radica en la cuenta
de abono que se emplea. En el primer caso fue Letras por Cobrar y en este
la cuenta Letras en Cobranza.
Protesto de Letras en Garanta
En el caso que esta misma letra hubiera estado en garanta de un prs-
tamo bancario, el asiento por el protesto sera:
Letras Protestadas 189.300
Letras en Garanta 185.000
Banco 4.300
Protesto de letra que
estaba en garanta
Como la letra que estaba en garantia fue protestada por falta de pago,
ha dejado de ser garanta, en consecuencia, la empresa debera enviar una
nueva letra en garanta para sustituir la que fue protestada; o bien, pagar con
otros recursos la parte del prstamo que ha quedado sin garanta. En todo
caso la institucin con la que se ha efectuado la operacin le impondr una u
otra opcin a la empresa endosante.
Protesto de Letras Descontadas
Tratndose del protesto de letras que han sido descontadas, la empre-
sa beneficiaria del descuento debe pagar el valor de la letra ms los gastos
de protesto al banco o institucin con la que efectu la operacin, lo que
origina el siguiente asiento:
Letras Protestadas 189.300
Banco
189.300
Pago de letra protestada
que haba descontado el banco
Adems, en estos casos, debe reversarse el asiento de orden por
la responsabilidad que tena, la que se extingue con el pago efectuado.
Dicho asiento se hace por el valor del documento, esto es:
Responsabilidad por
Letras Descontadas 185.000
Letras Descontadas
Trmino de responsabilidad
por letras descontadas
Protesto de Letras Endosadas en Pago
Finalmente, si la letra hubiera sido endosada en pago a un proveedor
la empresa que la endos debe pagar a ste el valor del documento ms
los gastos del protesto y reversar el asiento por la extincin de la responsa-
bilidad al hacerse efectivo dicho pago, lo que se muestra en los dos siguien-
tes asientos:
Letras Protestadas 189.300
Banco
Pago de letra protestada
que haba sido endosada
en pago
Responsabilidad por
Letras Endosadas 185.000
Letras Endosadas 185.000
Trmino de la responsabilidad
por letras endosadas
Una opcin alternativa, pero menos frecuente, es que la letra endosada
en pago que fue protestada se sustituya por otra de las letras en cartera de
igual valor, en cuyo caso en vez de abonar la cuenta Banco se abona la
cuenta Letras por Cobrar; o bien, que la letra protestada quede pendiente de
pago en la empresa endosante, lo que originara un abono a 'la cuenta del
Proveedor. La opcin que se emplee depender de lo que acuerden las
partes involucradas.
6. CASTIGO Y RECUPERACION DE DOCUMENTOS PROTESTADOS
En el grfico presentado en el punto anterior sobre la secuencia se-
guida en el protesto de letras y acciones posteriores de cobro, se observa
que a continuacin de las acciones legales del protesto siguen las de cobro
directo o judicial las que culminan con la recuperacin parcial o total de las
deudas, o con el reconocimiento de la prdida por incobrabilidad del docu-
mento protestado.
La circunstancia del protesto no cierra, por tanto, el proceso de cobro de
la letra, mantenindose en el activo el documento protestado hasta agotar las
acciones de cobranza, la que de ser positivas generarn ingresos de recur-
sos o de resultar negativas significarn prdida, que se reconocer contable-
mente con el castigo del valor del documento protestado.
Supongamos que se logr el pago de una letra por valor de $ 215.000
protestada en su oportunidad por falta de pago, ms los gastos de protesto
por $ 2.800. Agreguemos que ambos valores fueron cargados en la cuenta
Documentos: Letras y Pagars
de activo Letras Protestadas. Luego el ingreso que ocasiona esta recu-
peracin se carga a la cuenta de activo que refleja el efectivo recibido (puede
ser la cuenta Efectivo, la cuenta Caja, la cuenta Banco), con abono a la
cuenta Letras Protestadas, cancelndose de esta manera el cargo efectuado al
momento del protesto.
\
El asiento en cuestin es:
Caja 217.800
Letras Protestadas 217.800
ingreso por Recuperacin
de letra protestada ms
gastos del protesto
Imaginemos ahora que agotadas las acciones de cobro se decide cas-
tigar el documento por irrecuperabilidad de su monto. En esta situacin el
valor de la letra protestada ms los gastos de protesto y los dems gastos
que se hubieren generado durante el proceso de cobranza, constituyen una
prdida para la empresa, prdida que se registra con cargo a una cuenta de
resultado que represente el concepto de la prdida y con abono a la cuenta
Letras Protestadas.
En nuestro ejemplo, el asiento es:
- X -
Castigo Letras Protestadas 217.800
Letras Protestadas
Castigo de letras protestadas
por irrecuperabilidad de su
valor
El castigo de un documento protestado se efecta despus de cumplir un
perodo prudencial de tiempo dedicado a las acciones de cobranza y luego
de que la evidencia recogida indique la irrecuperabilidad de los valores adeu-
dados. El plazo ms frecuentemente considerado es de un ao a partir de
la fecha de vencimiento del documento.
En todo caso, es preciso tener en cuenta los plazos de prescripcin es-
tablecidos en la Ley de Letras de Cambio y Pagares (Ley NV8.092, Arts.
N
Q
s. 98 al 101), los que indican:
- 6 meses para las acciones de reembolso desde el da del pago cuyo
reembolso se reclama (aplicado principalmente en operaciones de co-
branza y garanta en el que el endosatario debe reembolsar al endosan-
te los valores cobrados).
Contabilidad
- Un ao para las acciones de cobro contado desde el da de venci-
miento del documento.
Estos plazos son efectivos cuando el documento de que se trate fue
protestado oportunamente, y se interrumpen en las cobranzas judiciales con
la notificacin al deudor. Se agrega igualmente que, "en lo dems, la prescrip-
cin de las acciones provenientes de las letras de cambio y pagars, se rige
por las reglas generales del Cdigo de Comercio"; es decir, por lo establecido
en el art. N-22 de dicho Cdigo, el cual seala que el plazo de prescripcin
es de cinco aos contados desde el vencimiento del documento.
Adicionalmente a la situacin de recuperacin o castigo de los documen-
to, ya explicado, puede ocurrir que se produzcan combinaciones de estas
dos posibilidades, es decir, pagos parciales y por consiguiente castigos par-
ciales. Frente a esta posibilidad se ingresan los valores recuperados y se
castiga la diferencia constitutiva de prdida. Por ejemplo, si en la letra del
ejemplo se recuperarn $ 100.000 el castigo se efectuara por los $ 117.800
de diferencia.
El asiento en tal caso sera:
Caja 100.000
Castigo de Letras Protestadas 117.800
Letras Protestadas 217.800
Recuperacin y castigo parcial
de letras protestadas.
Por ltimo, es posible, aunque no frecuente, encontrar situaciones de
pago de documentos protestados aun despus que han sido castigados. En
tal eventualidad los valores recuperados constituyen una utilidad no opera-
cional para la empresa la que debe contabilizarse en una cuenta de resultado
que refleje esta utilidad extraordinaria de carcter no operacional.
Siguiendo el ejemplo de nuestra letra protestada y castigada, digamos
que se recupera totalmente su valor y se cobran intereses de mora por
$ 31.500 lo que produce un ingreso de $ 249.300. El asiento por este pago
es:
Caja 249.300
Recuperacin de Letras Protestadas 217.800
Intereses Ganados 31 500
Recuperacin de letra protestada
y castigada ms intereses.
Documentos: Letras y Pagars
Las dos cuentas acreditadas en este asiento son de ganancia y se clasifi-
can en el rubro de utilidades (o ingresos) no operacionales del Estado de
Resultados, por corresponder a eventos extraordinarios distintos del giro ha-
bitual de las operaciones.
7. PREGUNTAS Y EJERCICIOS
Preguntas
Qu significa la expresin las letras de cambio y los pagars son medios
de pago?
Las letras de cambio cumplen una doble finalidad o propsito. Cules son
stas?
Qu son los Documentos en Cartera?
En qu consiste el Endoso? Cuntos tipos de Endoso conoce?
El envo de letra en cartera a un banco para que las cobre disminuye el
activo? Comente
Qu son las Cuentas de Orden? Cundo se hace un Asiento de Orden?
Cmo se extingue contablemente la responsabilidad de una empresa por el
descuento de letras?
Por qu en las operaciones de prstamos garantizados con letras no se
hace Asiento de Orden? .- -
10) En qu consiste el Protesto de Documentos y qu diferencias tiene con el
Castigo de Documentos?
11) 'Recomendaria Ud. que los gastos de protesto de letras se carguen junto
al valor de la letra en una cuenta de activo o preferira cargarlos directamen-
te a prdidas. 'Por qu?
12) Seale el tratamiento contable de las siguientes cuentas:
a) Letras por Cobrar f) Letras en Descuento
b) Letras por Pagar g) Responsabilidad por Letras Endosadas
c) Letras en Cartera h) Letras Protestadas
d) Letras en Garanta i) Castigo de Letras Protestadas
e) Letras Descontadas j) Recuperacin de Doc. Protestados
13) Culesson los plazos en que deben efectuarse los protestos de documen-
tos?
14) Mencione las disposiciones legales sobre letras de cambio y pagars,
citadas en este captulo
15) En los Endosos Traslaticios de Dominio el endosatario pierde los dere-
chos sobre los documentos que endosa, pero mantiene una responsa-
bilidad solidaria con el aceptante o endosatarios antetiores respecto del
pago de la letra. Comente
Ejercicios
1) Una empresa pag a un proveedor una deuda endosndosele letra de
clientes por valor de $ 550.000. Al vencimiento el proveedor le informa
que el aceptante cancel oportunamente el documento. Efecte los asien-
tos que corresponda
Contabilidad
2) Las cobranzas judiciales efectuadas por una empresa le permitieron re-
cuperar lo siguiente:
- Valor de dos letras protestadas por $391.500, incluido gasto de protesto
y cobranza por $31.500 en efectivo
- Valor de una letra protestada y castigada por $ 11 9.000 en un cheque
Se pide: efectuar los asientos que corresponda
3) Una sociedad compra una camioneta por $ 8.100.000, incluido IVA de
18%, pagando de la siguiente forma:
- Endosa letras de clientes por $ 2.800.000
- Acepta letras de su propia firma por $1.200.000
- Entrega como parte de pago un furgn avaluado en $2.1 00.000
- El saldo queda al crdito no documentado para pagarlo con merca-
deras
Se pide: Efectuar los asientos que corresponda
4) Para garantizar el suministro de materias primas un comerciante envia
a su proveedor letras de clientes en garanta de dichos suministros,
por valor de $ 251.000. El proveedor le envi y factur mercaderas por
$280.000 incluido IVA de 18%
Se pide: Efectuar los asientos que corresponda
5) Una empresa recibi el 5 de abril las siguientes letras de sus clientes:
- L NW15 por $140.000
- L NW32 por $220.000
- L NW37 por $190.000
- L NW41 por $250.000
- El da 10 de abril enva la letra NQ015 en cobranza al banco, pagan-
do $1.400 de gastos de cobranza
- En la misma fecha envia la letra N
Q
032 y N
Q
037 en descuento al
banco. El 15 de abril el banco le comunica que acept la operacin de
descuento de la letra NW32, y que los gastos de cobranza e intereses
son $ 2.200 y $ 7.900 respectivamente y que el saldo lo abon en la
cuenta corriente. La letra NW37 la devuelve a la empresa
- El 20 de abril obtiene un prstamo por $ 230.000 del banco y deja la
letra N"41 en garanta por la que el banco le cobra $ 2.500 de comi-
siones de cobranza
- Al vencimiento de la letra N"l5, el banco le informa que fue protes-
tada por falta de pago y que carg en cuenta corriente los gastos del
protesto por $3.700
- Igualmente, el banco comunica que la letra NW32 que haba descon-
tado fue pagada oportunamente por el aceptante. Y, que la letra
N9 041 tambin fue pagada al vencimiento cuyo valor el banco lo apli-
c al cobro del prstamo y de los intereses por $ 8.200, abonando el
saldo en la cuenta corriente de la empresa
Se pide:
a) Los asientos que corresponda
b) Monto de las letras en cartera al 9 de abril
c) Valor de activos en letras al 21 de abril
Contabilidad
CAPITULO Vlll
CONTABILIDAD DE LAS REMUNERACIONES
1. Concepto y Tipos de Remuneraciones
2. Remuneracin de Trabajadores Dependientes
3. Proceso de Liquidacin y Pago de Remuneraciones
4. Costo para la Empresa
5. Contabilizaciones
6. Pago de Remuneraciones y de Retenciones
7. Tratamiento de los Honorarios
8. Preguntas y Ejercicios
1. CONCEPTO Y TIPOS DE REMUNERACIONES
En un sentido amplio el trmino Remuneracin se emplea para designar a
la retribucin econmica que recibe un trabajador por sus se~i ci os personales
prestados a otra persona o empresa.
Desde un punto de vista ms especfico, el Cdigo del Trabajo chileno
expresa que "se entiende por Remuneracin las contraprestaciones en dinero
y las adicionales en especies avaluables en dinero que debe percibir el
trabajador del empleador por causas del contrato de trabajo". (1)
Esta definicin permite distinguir a los trabajadores dependientes que
perciben sueldos de los trabajadores independientes que tienen honorarios.
Los primeros, tienen subordinacin laboral, cumplen horario preestablecido
de trabajo, integran la nmina permanente de personal de las empresas y su
Remuneracin se identifica con los conceptos de sueldos y similares. Los
trabajadores independientes, en cambio, prestan servicios tcnicos o pro-
fesionales a las empresas sin formar parte de su nmina, porque no tienen
subordinacin laboral ni cumplen horarios predeterminados de trabajo. Sus
honorarios constituyen el todo de la Remuneracin al que slo se les retiene
un porcentaje por concepto de impuesto.
El proceso de control y tratamiento contable es diferente en uno y otro
caso. Por ello, en los puntos que siguen nos referimos a las remuneraciones
de los trabajadores dependientes o a sueldos y en el ultimo punto de este ca-
ptulo tratamos el caso de los honorarios de trabajadores independientes.
(1 ) El Cdigo del Trabajo chileno est Contenido en la Ley N" 8.620. de 1987.
Remuneraciones
Igualmente, nos centrarnos en el estudio de las remuneraciones regu-
ladas por disposiciones laborales y tributarias de orden general, sin abordar el
rgimen particular o especial por el que se rigen las de los funcionarios de
la Administracin Pblica o de Instituciones del Estado; o, por ejemplo, de
municipalidades, polica uniformada, fuerzas armadas u otras, 1% que, en
todo caso, no difieren substancialmente en el tratamiento contable de las de
rgimen general, sino en la configuracin de los haberes y tipos de descuen-
tos.
2. REMUNERACION DE TRABAJADORES DEPENDIENTES
Las remuneraciones de estos trabajadores contemplan tres compo-
nentes principales: los Haberes, los Descuentos y la Remuneracin Lquida.
Los Haberes son los distintos conceptos que asumen los sueldos y asigna-
ciones que forman parte de la Remuneracin. Los Descuentos son retencio-
nes de orden legal y voluntario que efectan a los Haberes; y la Remuneracin
Lquida corresponde a la diferencia entre Haberes menos los Descuentos.
HABERES
Los Haberes corresponden a las diversas denominaciones de la re-
muneracin y a las asignaciones, todo lo cual se encuentra establecido en el
contrato individual o colectivo de trabajo. Entre ellas figuran: el sueldo y
sobresueldo, las comisiones, participaciones y gratificaciones, adems de las
asignaciones y otros Haberes de pago ocasional.
Siguiendo las definiciones del Cdigo del Trabajo, se entiende por:
Sueldo: "el estipendio fijo, en dinero, pagado por perodos iguales, de-
terminado en el contrato de trabajo, que recibe el trabajador por la presta-
cin de sus servicios, sin perjuicio de ... los beneficios adicionales que suminis-
trar el empleador en forma de casa habitacin, luz, combustible, alimento u
otras prestaciones en especies o servicios".
Sobresueldo: "consiste en la remuneracin de horas extraordinarias de
trabajo ... Se entiende por jornada (u hora) extraordinaria la que excede del
mximo legal (48 horas semanales) o de la pactada contractualmente, si fuese
menor ... Las horas extraordinarias se pagarn con un recargo del cincuenta
por ciento sobre el sueldo convenido para la jornada ordinaria". (*)
Comisin: "es el porcentaje sobre el precio de venta o compra, o sobre
el monto de otras operaciones (cobranzas), que el empleador efecta con la
colaboracin del trabajador".
Participacin: "es la proporcin en las utilidades de un negocio determi-
nado o de una empresa o slo de una o ms secciones o sucursales de la
misma".
Gratificacin: "corresponde a la parte de las utilidades con que el emplea-
dor beneficia el sueldo del trabajador". Estas pueden ser de tres tipos: Legal,
(') Frmula de clculo de Factor [ 1 :48 x 1,5 x 7:30 ]= 0.00729167 para jornada de 48
horas semanales.
la que est establecida en disposiciones legales; Contractual, la que acuerdan
las partes; y Voluntaria, la que otorga la empresa por propia decisin.
Adicionalmente, existen otros Haberes de tipo ocasional como los bo-
nos, aguinaldos o premios, los que pueden ser de carcter contractual o
voluntario.
Finalmente, estn las asignaciones, las cuales forman parte de los Habe-
res, pero no constituyen remuneracin para los efectos de descuentos irnpo-
sitivos ni previsionales segn disposiciones del Cdigo del Trabajo y leyes
tributarias. Entre ellas figuran 'las asignaciones de movilizacin, de prdida de
caja, de desgaste de herramientas y de colacin" hasta por ciertos montos. Se
incluyen tambin "los viticos, las prestaciones (asignaciones) familiares ...
indemnizaciones por aos de servicios ... y las dems que proceda pagar al
extinguirse la relacin contractual ..."
En la prctica, la Remuneracin del trabajador est constituida por una
combinacin de los componentes aqu expuestos; se pacta por perodos dia-
rios, semanales o mensuales, siendo este ltimo el ms frecuente; puede ser
fija o variable dependiendo de si los componentes son constantes o fluctan
de un perodo a otro; y, puede existir una parte de la remuneracin que sea
imponible y tributable y otra que est exenta, lo que depende de los conceptos
que la integren y los montos respectivos.
Como hemos indicado, estos Haberes o remuneracin bruta se encuen-
tran en el contrato individual o colectivo de trabajo. Sus montos son de libre
pacto entre empleador y trabajador a partir de valores mnimos fijados en
disposiciones legales. Por ejemplo, la legislacin chilena dispone que la re-
muneracin pactada no debe ser "inferior al ingreso mnimo mensual", el
cual es de $105.500 en la actualidad (2). Establece valores que van de cero
a $3.452 por carga familiar reconocida, la que se paga de acuerdo al monto
de la remuneracin mensual y es deducible de los aportes previsionales de
cargo del empleador.
DESCUENTOS (3)
Los Descuentos son retenciones que el empleador efecta a las remu-
neraciones de los trabajadores en cumplimiento de disposiciones legales y
por mutuos acuerdos. Los primeros, los descuentos legales, son de carcter
obligatorio y estn destinados a fondos previsionales, al pago de impuestos y
al cumplimiento de retenciones judiciales en favor de la familia del trabajador.
Los descuentos por mutuo acuerdo o descuentos voluntarios, por su parte, son
los aceptados libremente por empleador y trabajador.
En el cuadro de la pgina siguiente se pueden ver los diversos tipos de
descuentos.
(2) Valores vigentes desde junio de 2001
(3) Ver arts. 57 y 58 ley 18.620, de 1987 (Cdigo del Trabajo).
TIPOS DE DESCUENTOS
r Fondo de Pensiones
Seguro de Invalidez,
Fondo de Salud
1. Descuentos Impuestos : Impuesto Unico a la Renta
Legales
Judiciales : Retenciones Judiciales
Anticipos de sueldos y prstamos
2. Descuentos Cuotas sindicales, dividendo de vivienda
Voluntarios Otros descuentos voluntarios
Descuentos Previsionales (4)
Los descuentos o cotizaciones previsionales estn dirigidos a la protec-
cin social del trabajador y de su grupo familiar (cnyuge, hijos y padres
cuando stos han sido reconocidos como cargas familiares), mediante apor-
tes al fondo de pensiones, al fondo de salud y a un seguro de supervivencia.
El fondo de pensiones est destinado a la acumulacin de los aportes
mensuales del trabajador con el objeto de que este pueda disponer de una
pensin de jubilacin (al cumplir 65 aos de edad el hombre y 60 aos la
mujer o, excepcionalmente, jubilar de manera anticipada). El fondo de salud
le permite el acceso a los beneficios de salud para s y los miembros de su
grupo familiar. Y, el seguro de supervivencia le otorga subsidios o pensiones
en casos de incapacidades a causa de accidentes.
Estos descuentos se efectan sobre la remuneracin imponible del tra-
bajador, es decir, sobre el total de haberes, menos las asignaciones y conside-
rando como base el valor del 'ingreso mnimo legal" con un tope mximo de
60 Unidades de Fomento (UF). Por ejemplo, si un trabajadortiene haberes por
$940.000 excluidas las asignaciones que no sean imponibles, y suponiendo
que el valor mensual de la UF fuera de $13.500, la remuneracin imponible
sobre la que se efecta el descuento es de $810.000 (60 UF x $1 3.500). El va-
lor que excede de este monto no forma parte de la base imponible.
-
(4) La Legislacin Previsional chilena est contenida principalmente en los D.L
N%. 3.500 y 3.501, de 1980 y modificaciones posteriores.
El porcentaje de descuento para cotizaciones previsionales es de alre-
dedor de 20% sobre la remuneracin imponible, distribuido de la siguiente
manera:
- Al Fondo de Pensiones: 10 % (porcentaje fijo)
- Al Fondo de Salud: 7 % (porcentaje fijo)
- Al Seguro de Supervivencia: entre 2,09 y 2.55% (porcentaje variable en-
tre una AFP y otra).
Las retenciones por estos conceptos deben ser pagadas por el empleador
a las entidades de previsin dentro de los 10 primeros das del mes siguiente
al cual se efectu el descuento. Por ejemplo, los descuentos de enero se pa-
gan dentro de los 10 primeros das de febrero; los de febrero, en los 10 prime-
ros das de marzo y as sucesivamente.
En el plano general, la administracin de los recursos previsionales est a
cargo de las Administradoras de Fondos de Pensiones (AFP) que son em-
presas del sector privado de la economa, organizadas como sociedades
annimas y creadas con la finalidad de administrar el fondo de pensiones y el
seguro de supervivencia. El Fondo de Salud est a cargo del Fondo Nacional
de Salud (FONASA), entidad del sector pblico o, alternativamente, de las
Instituciones de Salud Previsional (ISAPRES) que pertenecen al sector privado.
La decisin acerca de las entidades de previsin en que el empleador
debe depositar las retenciones por los descuentos previsionales es de facultad
exclusiva del trabajador, quien puede elegir la AFP de su preferencia y optar
entre el FONASA o alguna de las ISAPRES.
Descuentos de impuesto a la renta
La Ley de Impuesto a la Renta, (5) al referirse a las rentas del trabajo, senala
en su art. 42 que "se aplicara, calcular y cobrar un impuesto ..., sobre las
siguientes rentas".
"Sueldos, sobresueldos, salarios, premios, dietas, gratificaciones, par-
ticipaciones y cualesquiera otras asimilaciones y asignaciones que aumen-
ten la remuneracin pagada por servicios personales ..., exceptuadas las
imposiciones obligatorias que se destinen a la formacin de fondos previsio-
nales ..."
En el art. 17 se precisa, en tanto, que "no constituyen renta", entre otras
partidas, "la asignacin familiar, los beneficios previsionales y la indemniza-
cin por desahucio y la de retiro hasta un mximo de un mes de remunera-
cin por cada ao de servicio o fraccin superior a seis meses", adems de
"la alimentacin, movilizacin o alojamiento ..., o la cantidad que se pague en
dinero por esta misma causa", siempre que su monto sea 'razonable a juicio
del Director Regional del Servicio de lmpuestos Internos; lo que tambin se
aplica a las asignaciones de traslacin y viticos y becas de estudio.
(5) La Ley de Impuesto a la Renta est contenida en el D.L. 824. de 1974
Remuneraciones
El impuestoquegravaa este tipo de remuneraciones tieneelcarcterde nico,
esto significaque el trabajador dependiente que slo tenga rentas provenientes de
sueldos y similares no declara ni paga otros impuestos sobre dichas rentas; de ah,
que se le denomine lmpuesto Unico a los Trabajadores. (IUT).
\
El IUT es un impuesto progresivo por tramos. Progresivo, porque la tasa de
impuesto aumenta a medida que aumenta la renta y es por tramos, porque las
rentas se dividen para aplicar las tasas a los diversos tramos que ellas cubren.
La escala que forman estos tramos de rentas y tasas contiene, actual-
mente, ocho tramos y siete tasas distintas(6). El primer tramo -el de las rentas
ms bajas- est exento de este impuesto. Las rentas en esta escala -sueldos
y similares- se expresan en Unidades Tributarias (UT), que son unidades de
medida ms constantes que el peso, pues incorporan mensualmente la infla-
cin medida por el lndice de Precios al Consumidor (IPC).
Los tramos y tasas de esta escala son los siguientes:
1"as rentas que no exceden de 133 UTM
2"obre la parte que excede de 13,5 UTM hasta 30 UTM
3"obre la parte que excede de 30 UTM hasta 50 UTM
4QSobre la parte que excede de 50 UTM hasta 70 UTM
5"obre la parte que excede de 70 UTM hasta 90 UTM
6"obre la parte que excede de 90 UTM hasta 120 UTM
73obre la parte que excede de 120 UTM hasta 150 UTM
8VY, sobre la parte que excede de 150 UTM
Exentas
5%
10%
1 5%
25%
33%
39%
43%
Para facilitar los clculos del IUT se emplea una tabla que considera es-
tos tramos, tasas y el valor mensual de la unidad tributaria, incorporando ade-
ms la rebaja como crdito a este impuesto equivalente a un 10% de la UTM,
que la propia Ley de la Renta seala para cada trabajador afecto a este tributo.
A modo de eiemplo. la tabla del IUT del mes de enero de 2002, conside-
rando el valor de la UTM de ese mes en $28.524, es la siguiente:
TABLA DEIUT
Renta lmponible
Tramo
1
2
3
4
5
6
7
8
Monto de la Renta lmponoble
Desde
0,oo
385.074,Ol
855.720.01
1.426.200.01
1.996.680,Ol
2.567.1 60.01
3.422.880,Ol
4.278.600,Ol
Hasta
385.074,OO
855.720,00
1.426.200.00
1.996.680,OO
2.567.760.00
3.422.880,00
4.278.600.00
y ms
(6) Ver art. 42 N" del D.L. 824 actualizado.
200
Factor
Exento
0.05
0,lO
0.15
0.25
0,33
0.39
0.43
MES ENERO 2002
UTM $28.524
Cantidad
a rebajar
Contabilidad
Al calcular el impuesto que corresponde a una remuneracin mensual
se determina primeramente la remuneracin afecta al impuesto o renta impo-
nible la que, en trminos generales, corresponde al total de haberes deducidas
las asignaciones y partidas no constitutivas de renta y el descuento previsional
por leyes sociales. Luego, el valor resultante, o sea, la renta lquida imponible,
se ubica en el tramo de la tabla de IUT que le corresponda; a continuacin
se multiplica por el factor del tramo en que se ubic y, finalmente, al producto
de la multiplicacin se le resta la cantidad a rebajar sealada en la tabla para
el mismo tramo, obteniendo de este modo el monto del impuesto que se des-
cuenta.
Veamos el siguiente ejemplo: Un trabajador tiene haberes por $150.000
excluidas las asignaciones no imponibles ni tributables y, el valor de la
cotizacin previsional alcanza a $30.000 (20% sobre $1 50.000). En este caso
la renta lquida imponible es de $120.000 ($1 50.000 - $30.000),'la que situada
en la tabla de IUTcorresponde al primertramo, de cero a $385.074, quedando
exenta de impuesto, por consiguiente. no tiene descuento por este concepto.
En otro ejemplo, un trabajador tiene haberes totales por $990.000,
asignaciones exentas por $10.000 y descuentos previsionales por $194.736
(20% sobre $973.681. Recuerde que el tope imponible de cotizaciones
previsionales es de 60 UF y aqu estamos considerando la UF del mes enero
en $16.228,02). Con estos datos y la tabla de impuesto de enero, el descuento
por IUT alcanza a $20.008 el cual se determin de la siguiente manera:
Total de Haberes $ 990.000
Asignaciones ( 10.000 )
Total lmponible y Tributable $ 980.000
Descuento Previsional 194.736
(20% de tope 60 UF x $973.681)
Total afecto a Impuesto $ 785.264
(Renta Lquida Imponible)
Esta ltima cantidad corresponde al siguiente tramo:
De $385.074 a $855.720 x 0,05 menos $19.254
Luego, se multiplica $785.264 por el factor 0,05 = $ 39.262
Se resta la cantidad a rebajar sealada ( 19.254 )
Resultado: monto del impuesto que debe descontarse $ 20.008
Los descuentos por impuesto nico deben ser pagados por el empleador al
Fisco, a travs de bancos o entidades financieras, dentro de los 12 primeros das
del mes siguiente al cual se efectu el descuento. Por ejemplo, los descuentos
Remuneraciones
de enero se pagan en los primeros 12 das del mes de febrero, los de febrero,
dentro de los 12 primeros das de marzo y as sucesivamente.
En la tabla de IUT de enero que hemos empleado, se agreg la quinta
columna en la que figuran las tasas de impuesto efectivas mximas por tra-
mos slo con fines ilustrativos para mejor comprensin de la progresividad
por tramos que tiene este impuesto.
Descuentos Judiciales
Los descuentos judiciales corresponden a la retencin de una parte de la
remuneracin ordenada por los Tribunales de Justicia en cumplimiento de
fallos a beneficio de la familia directa del trabajador (la cnyuge y descendien-
tes del trabajador).
Este descuento o retencin judicial que efecta el empleador al trabajador
puede alcanzar hasta el 50% de la remuneracin lquida, considerando
como tal el total de haberes menos los descuentos previsionales y de impues-
to nico a la renta.
El empleador debe depositar esta retencin en los tribunales o pagar
directamente el valor descontado a lacnyuge en el plazo que el propio tribunal
disponga.
Descuentos Voluntarios
A diferencia de los tres tipos de descuentos legales comentados: previ-
sional, tributario y judicial, los que tienen el carcter de obligatorio, los descuen-
tos voluntarios son aquellos que se efectan por mutuo acuerdo del empleador
y del trabajador o por el expreso consentimiento de este ltimo.
Entre estos descuentos figuran, en primer trmino, los correspondientes
a anticipos de remuneracin y de prstamos otorgados; en segundo trmino
estn los descuentos por cuotas sindicales, dividendos por adquisicin de
viviendas y obligaciones con organismos pblicos; y, en tercer trmino, se
encuentran los descuentos destinados a otros pagos "de cualquier natura-
leza", los que no pueden 'exceder del 15% de la remuneracin total del tra-
bajador", segn lo dispone el Cdigo del Trabajo.
Los descuentos voluntarios, exceptuando los efectuados por anticipos y
prstamos, deben ser pagados por el empleador a los beneficiarios en los pla-
zos que en cada caso se convengan. Por lo general, estos plazos son los
mismos establecidos para el pago de las cotizaciones previsionales o pago
del impuesto nico, esto es, entre los 10 12 primeros das del mes siguiente
al del descuento o retencin.
REMUNERACION LIQUIDA
La remuneracin Iquida, como ya se anticip, corresponde al total de
haberes menos los descuentos, la que, de acuerdo con las normas del C-
Contabilidad
digo del Trabajo, debe pagarse al trabajador por perodos que no excedan de
un mes, en moneda de curso legal y entregando al trabajador un compro-
bante con indicacin del monto pagado, de la forma como se determin y de
las deducciones efectuadas, o sea, una liquidacin de remuneracin.
3. PROCESO DE LlQUlDAClON Y PAGO DE REMUNERACIONES
La liquidacin de remuneraciones forma parte de un proceso que se inicia
con la disposicin de los datos permanentes del trabajador y culmina con el
pago de las retenciones y descuentos.
ETAPAS DEL PROCESO
Este proceso se resume en las siguientes siete etapas:
1. Datos Permanentes
2. Novedades del Personal
3. Clculos
4. Preparacin de la Liquidacin
5. Registro en el Libro de Remuneraciones
6. Contabilizacin
7. Pagos
El primer paso del proceso de liquidacin y pago corresponde a la reu-
nin de los Datos Permanentes del trabajador, los que se encuentran en los
contratos individuales o colectivos de trabajo, en fichas, carpetas u hojas de
vida laboral. De estos archivos y documentos se extraen los datos corres-
pondientes a la identificacin del trabajador (nombre y nmero del Rol Uni-
co Tributario -RUT-), los tipos y monto de remuneraciones y asignaciones,
la afiliacin previsional y los descuentos a que est afecta la remuneracin.
En segundo trmino se requiere conocer las Novedades del Personalen
la que figuran los antecedentes destinados a actualizar los Datos Permanen-
tes y otros acerca de nuevos antecedentes del perodo de liquidacin. Por
ejemplo, se informa de los retiros, promociones y nuevas contrataciones;
modificaciones a las remuneraciones o asignaciones, existencia de horas
extraordinarias, anticipos otorgados, conceptos y valores para descuento,
actualizacin de tablas de impuesto y de porcentajes para cotizaciones
previsionales.
El tercer paso del proceso se refiere a los Clculos que deben efectuar-
se, teniendo en cuenta los Datos Permanentes y las Novedades del Personal.
En esta fase se determinan los haberes, la remuneracin afecta a leyes so-
ciales y afecta a impuesto, se efectan los clculos de descuentos previ-
sionales, por impuestos, as como los agregados por asignaciones y re-
muneraciones no imponibles y las deducciones por descuentos legales y
voluntarios, hasta determinar la remuneracin lquida a pagar al trabajador.
195%
Segn tabla del IUT dc
2001
$ 200.0(
$ 2.20
$ 16.22;
28.52
sico) OS
1
alcanza a la suma de $:
iionales es preciso estal
jiderar que la base de
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leracin imponible ser;
:iones y comparar este v
-ar como base de clc
su monto es inferior a
e en caso que dicha re!
renta es necesario del
la que se obtiene res
S y el monto por cotiz
Remuneraciones
Esta renta imponible se ubica en la tabla del IUT, correspondindole el
tramo:
$ O, a 385.074 exento \
Si la renta imponible hubiera sido superior al equivalente de 13,5 UTM, o
sea, $385.074 (13,5 UTM x $28.524), habra quedado en el tramo de rentas
afectas y, en tal situacin, haba habido descuento por este concepto.
Presentacin de la Liquidacin
Efectuados losclculos anteriores, se procede a llenar o imprimir el formato
correspondiente a la liquidacin de remuneraciones. El formato que se emplee
puede tener variados diseos, dependiendo del inters de cada empresa y si
el procesamiento es manual o computacional.
Es frecuente, sin embargo, que se presenten separadamente los Habe-
res de los Descuentos y como diferencia entre ambos figure la Remune-
racin Lquida. En otras formas se ordenan primeramente los haberes
imponibles y tributables a los que se les restan los descuentos legales: pre-
visional y tributario, se le suman las asignaciones y remuneraciones no
imponibles y se le restan los descuentos voluntarios, hasta finalizar con la
Remuneracin Lquida, como se puede observar en el formato siguiente:
LlQUlDAClON DEREMUNERACIONES
Trabajador Mes
Sueldo
Comisiones
Haberes imponibles y tributables
Menos: Cotizacin Previsional
(19,5% sobre $275.000)
Impuesto Unico
Subtotal
' Ms: Asignacin movilizacin
Asignacin colacin
Asignacin familiar
Subtotal
Menos: Descuento de anticipas
Cuota Sindical
Remuneracin Lquida a Pagar
Fecha Firma .
Contabilidad
La liquidacin se encabeza con la identificacin del trabajador y el mes o
periodo al que corresponde, sigue con los datos y valores de la liquidacin
misma y concluye con la fecha de pago y la firma del trabajador, indicando
haber recibido conforme el pago respectivo. El original se entrega al trabajador
y, generalmente, se guarda una copia o ms en los archivos del empleador con
la firma de ste.
4. COSTO PARA LA EMPRESA
El costo de las remuneraciones para la empresa est formado por los va-
lores consignados en el contrato individual o colectivo de trabajo ms los
aportes previsionales por leyes sociales a que estn obligados los empleadores
y toda otra erogacin directa en beneficio del trabajador y su grupo familiar.
Los posibles valores de remuneraciones segn el contrato de trabajo, ya
los hemos analizado al estudiar los haberes de la remuneracin. En cuanto a
los aportes previsionales patronales, estn actualmente en vigencia los es-
tablecidos en la Ley de Accidentes del Trabajo y Enfermedades Profesionales
(7)' la que dispone una "cotizacin bsica general de 0,95% de las remunera-
ciones imponibles de cargo del empleador" y una "cotizacin adicional diferen-
ciada en funcin de la actividad y riesgo de la empresa o entidad empleadora,
la que ... no podr exceder de 3,4% de las remuneraciones imponibles".
Esto significa que los empleadores deben pagar a lo menos la cotizacin
bsica, cuyo porcentaje se aplica al mismo monto empleado en el clculo del
aporte previsional del trabajador, esto es, sobre el ingreso mnimo con tope
de 60 unidades de fomento. Esta cotizacin base se incrementa con la adi-
cional, en caso de riesgo, en los siguientes porcentajes: 0,85%, 1,70%, 2,55%
3,4%.
En cuanto a otras erogaciones que forman parte del costo, se pueden
mencionar a los beneficios para adquirir o mejorar viviendas, para estudios del
trabajador y de su grupo familiar, para recreacin y vacaciones, entre otras.
No obstante, en algunas ocasiones estas erogaciones son tratadas fuera del
costo directo de remuneraciones, porque se encuentran formando parte de los
beneficios y ayudas incorporados a los sistemas de bienestar a los que
concurren con aportes los trabajadores, los empleadores y las entidades.de
previsin.
El aporte patronal por leyes sociales no forma parte de la liquidacin de
remuneracin que se entrega al trabajador, pero se le incluye como gasto
al contabilizar las mismas y se paga a la entidad de previsin que los admi-
nistra (AFP, Mutuales de Seguridad u otras) en el mismo plazo en que se entera
el descuento previsional hecho al trabajador, es decir, dentro de los 12 pri-
meros das del mes siguiente al cual corresponde la remuneracin.
(7) Ley NV6.744, de 1986 y modificaciones posteriores.
Continuando con los datos del ejemplo, el aporte patronal bsico es de
$2.475, segn el clculo siguiente:
0.95% sobre $275,000 = $2.613 Aporte patronal por leyes sociales.
5
En definitiva, una frmula que resume el clculo del costo por remunera-
ciones para la empresa, cuando se excluyen de estos a los beneficios sociales
y sobre la base del ejercicio en desarrollo, es la siguiente:
Total de Haberes $ 294.100
- Asignacin Familiar ( 2.188)
+ Aporte Patronal 2.613
Costo para la Empresa $ 294.525
La resta de los valores pagados por asignacin familiar se debe a que
estos los hemos incluido en los haberes, pero no son de cargo del empleador,
sino de cargo del Fisco y deducibles, por tanto, de las imposiciones que la
empresa debe pagar a la entidad de previsin. La empresa acta tan slo
como intermediaria entre el Fisco y el trabajador al pagar a ste el valor por
las asignaciones familiares y deducirlo luego de las imposiciones previsio-
nales.
La contabilizacin de las remuneraciones implica dos pasos: el registro
de las liquidaciones en el Libro de Remuneraciones, el que como hemos dicho
es auxiliar del Libro Diario, y el asiento de centralizacin con los datos totali-
zados en dicho libro auxiliar.
Siguiendo con nuestro ejemplo y suponiendo que los valores de la an-
terior liquidacin corresponden al total de las liquidaciones registradas en el
Libro de Remuneraciones, el asiento de centralizacin ser el siguiente:
Sueldos
Comisiones
Asignacin Movilizacin
Asignacin Colacin
Leyes Sociales Patronales
Entidades de Previsin
Impuesto Unico Renta
Anticipo Sueldo
Cuota Sindical
Remuneracin por Pagar
Remuneraciones de Enero 2001,
segn Libro de Remuneraciones
Contabilidad
En este asiento se aprecian los cargos en las cuentas de gastos, cuya
suma corresponde al costo de las remuneraciones para la empresa, o sea, los
$ 496.334, el cual queda registrado en el mes al que corresponden las
remuneraciones, aun cuando algunos pagos se efectan en el mes siguiente.
Los abonos, por su parte, por las retenciones y liquido a pagar constituyen el
pasivo correspondiente, mientras que el descuento por anticipo de sueldo se
abon a la cuenta de activo de ese mismo nombre, quedando debidamente
saldada.
En la cuenta de pasivo Entidades de Previsin se abon el valor neto a
pagar por cotizaciones previsionales, o sea, el monto resultante de considerar
el descuento efectuado al trabajador, ms el aporte patronal y menos la
asignacin familiar pagada al trabajador por cuenta del Fisco y que se com-
pensa al efectuar esta deduccin, como se indica a continuacin:
Descuentos Previsionales del Trabajador $ 53.625
+ Aporte del Empleador 2.613
- Asignacin Familiar Pagada (2.1 88)
Valor por Pagar a la Entidad de Previsin $ 54.050
Las cuatro cuentas de pasivo que fueron abonadas: Entidades de Pre-
visin, Impuesto Unico Renta, Cuota Sindical y Remuneracin por Pagar,
presentan saldos acreedores, los cuales representan los valores por pagar de
las remuneraciones contabilizadas. Estos saldos se extinguirn con los cargos
que se efecten al momento de producirse los respectivos pagos.
6. PAGO DE REMUNERACIONES Y DE RETENCIONES
El primer pago que se efecta es el que corresponde a la Remunera-
cin Lquida a favor de los trabajadores. Segn lo dispone el Cdigo del Tra-
bajo (art. 64) "las remuneraciones debern pagarse en da de trabajo, entre
lunes y viernes, en el lugar en que el trabajador preste sus servicios y dentro
de la hora siguiente a la terminacin de la jornada. Las partes podrn acordar
otros dias u horas de pago", pero los perodos de dichos pagos 'no podrn
exceder de un mes". Por consiguiente, en el caso de remuneraciones men-
suales el pago debe efectuarse a ms tardar el ltimo da del mes.
Luego, en los primeros 10 das del mes siguiente, debe pagarse a las
entidades de previsin los descuentos y aportes por este concepto. A continua-
cin, dentro de los primeros 12 das del mes siguiente se debe pagar al Fisco,
a travs de las entidades bancarias o financieras, el impuesto a la renta rete-
nido. Y, finalmente, en los plazos convenidos con las organizaciones sindicales
y otros beneficiarios, se pagan las dems retenciones efectuadas.
Remuneraciones
Estos pagos dan origen a los siguientes asientos:
- X -
Remuneracin por Pagar
Banco
Pago de remuneraciones de
enero 1997
- X -
Entidades de Previsin
Banco
Pago de cotizaciones previsionales
de enero 1997
- X -
Cuota Sindical
Banco
Pago de cuotas sindicales
retenidas en enero 1997
Con estos pagos se cargan las cuentas de pasivo donde se encontra-
ban registradas las obligaciones derivadas de las liquidaciones de remune-
raciones, quedando debidamente saldadas, y se abona la cuenta Banco.
Si la empresa lleva un Libro Auxiliar de Banco, se efecta un solo asiento
por la centralizacin de los cheques girados, en sustitucin de un asiento
por cada pago, cargando igualmente las cuentas de pasivo con abono al
Banco.
7. TRATAMIENTO DE LOS HONORARIOS
El proceso contable de liquidacin y pago de remuneraciones en hono-
rarios es bastante ms breve y simple que el de las remuneraciones de los
trabajadores dependientes estudiada en los puntos anteriores.
El honorario es la remuneracin de los trabajadores independientes que
no tienen subordinacin laboral ni cumplen horarios predeterminados. A di-
ferencia de las remuneraciones por concepto de sueldos y similares los ho-
norarios no tienen descuentos previsionales, ni de impuesto nico, ni judicia-
les; tampoco tienen deducciones por descuentos voluntarios; les afecta tan
slo una retencin de impuesto (Impuesto de 2Wategora sobre ingresos de
"profesiones liberales o de cualquier otra profesin u ocupacin lucrativa") que
tiene tasa de lo%, segn la Ley de la Renta.
Contabilidad
Las empresas no tienen que preparar ni entregar al trabajador una liqui-
dacin de honorarios, ms bien, es el trabajador el que debe emitir una Boleta
de Honorarios a nombre de la empresa a la que prest sus servicios, en la que
indica el monto de los honorarios, la retencin del 10% de impuesto y el I-
quido que debe pagrsele. Por excepcin la empresa emite Boletas de Ho-
norarios cuando el trabajador carece de ellas.
No es tampoco necesario el Libro de Remuneraciones, basta llevar un
registro que le permita a la empresa presentar anualmente (antes del 15 de
marzo de cada ao) un informe al Servicio de Impuestos Internos (art. 101
D.L. 824) en el que se indiquen los nombres y domicilio de las personas a las
que durante el ao anterior se les pag honorarios y retuvo impuestos y el
monto de stos.
El impuesto retenido en los honorarios debe pagarse al Fisco, a travs de
las entidades bancarias y financieras, en el mismo plazo en que se entera el
impuesto nico, es decir, en los primeros 12 das del mes siguiente al cual se
efectu la retencin.
Las contabilizaciones que procede efectuar en remuneraciones de este
tipo, se ilustran con el siguiente ejemplo de un trabajador que prest servi-
cios de "asesora laboral", pactando sus honorarios en la suma de $470.000.
En el primer asiento queda registrado el gasto por honorario y el pasivo por
la retencin de impuesto y el liquido a pagar, as:
Honorarios 470.000
Impuesto Retenido 47.000
Honorario por Pagar 423.000
Honorario profesional por
servicio de asesora laboral
En el segundo asiento se refleja el pago de los honorarios lquidos, sal-
dando la cuenta de pasivo por dicho concepto, as:
Honorario por Pagar 423.000
Banco
Pago de honorarios
profesionales
Y, en el tercer asiento, se registra el pago al Fisco por el impuesto rete-
nido, quedando saldada la cuenta de pasivo correspondiente:
- X -
Impuesto Retenido 47.000
Banco
Pago de impuesto retenido
sobre honorarios
Remuneraciones
8. PREGUNTAS Y EJERCICIOS
Preguntas
1) Defina las Remuneraciones
2) Qu condiciones son las que diferencian a los trabajadores dependien-
tes de los independientes?
3) Mencione algunos ejemplos de componentes de remuneraciones de
trabajadores dependientes con sus explicaciones correspondientes
4) 'Cmo se denominan las remuneraciones de los trabajadores indepen-
dientes y en qu consisten?
5) Explique los siguientes conceptos:
a) Haberes
b) Sobresueldos
c) Honorarios
d) Gratificacin Contractual
e) Descuentos Judiciales
6) Indique los tipos de descuentos y su clasificacin
7) Qu significa la expresin Renta lmponible y Tributable?
8) i.Cmo se determina la remuneracin para los descuentos previsionales
, -
y cules son los topes?
9) i.Cmo se determina la remuneracin para el clculo del impuesto nico
-, -
y cules son los topes?
10) Qu son rentas exentas? Seale algunos ejemplos
11) Qu significa que el impuesto unico sea progresivo por tramos?
12) 'Cul es el costo de las remuneraciones para el empleador? Cmo se
determina?
1 3) 'Todas las empresas deben llevar el Libro de Remuneraciones? Por qu?
14) Cules son las fases del proceso de liquidacin y pago de las remune- . -
raciones? Explique tres de ellas
15) Indique el tratamiento contable de las siguientes cuentas:
a) Sueldos f) Impuesto Unico
b) Remuneraciones por Pagar
g) Retenciones Judiciales
c) Leyes Sociales o Apotte Patronal
h) Comisiones de Ventas
d) Anticipo de Sueldos i) Descuentos Sindicales
e) Entidades de Previsin j) Asignacin de Movilizacin
Ejercicios
1) Construya una tabla de impuesto nico a los trabajadores sobre la base de
los tramos y tasas estudiadas en este captulo y suponiendo que la
Unidad Tributaria Mensual (UTM) es de $23.531.
2) Determine el monto de la remuneracin imponible sabiendo que el valor
de la Unidad de Fomento (UF) es de $ 14.500 y determine el descuento
de leves sociales considerando una tasa de 20,5%, para las siguientes
situaciones
a) Sueldo Mensual $520.000 ms asignaciones por $ 12.000
b) Sueldo y comisiones por $480.000 incluida asignaciones por $18.000
c) Sueldo y gratificacin por 180.000 ms anticipo por $ 50.000
d) Total de haberes por $61 0.000 incluida asignacin familiar por $2.500
e) Sueldo por $31 5,000 ms bono de produccin por $200.000
Contabilidad
3) Efecte una investigacin de terreno sobre los porcentajes de descuen-
tos previsionales vigentes en la actualidad en las Administradoras de Fon-
dos de Pensiones, construya una tabla de impuesto unico a la renta con
el valor de la UTM de este mes e indique el monto tope de remune-
racin imponible vigente en el mes anterior, en el presente mes y en el
prximo mes
4) Prepare la liquidacin de remuneracin mensual de un trabajador que
tiene los siguientes haberes y descuentos:
- Sueldo $ 245.000
- Horas extras
85.000
- Bono de produccin 120.000
- Asignacin de mov. y colac.
30.000
- Asignacin familiar 880
- Anticipo de sueldo otorgado 100.000
- Descuento por cuota sindical 5.000
- Descuento para leyes sociales 20.2%
- Descuento impuesto unico: emplee tabla del punto 1)
- Remuneracin liquida a pagar ?
5) El Libro de Remuneraciones de una empresa constructora registra los
siguientes valores en el mes de junio, correspondientes a una nmina de
180 trabajadores:
- Haberes: Sueldos
$ 6.400.000
Salarios 7.690.000
Horas extraordinarias 220.000
Asignaciones familiares 90.000
Asignaciones de movilizacin
y colacin 1.800.000 16.200.000
- Descuentos: Previsionales
2.862.000
Impuesto nico
715.000
Retenciones judiciales 1.530.000
Anticipos de sueldos 5.000.000
Cooperativa de consumo 208.000
Cuotas sindicales 36.000 (lO.35l.OOO)
- Remuneraciones lquidas
5.849.000
- Aporte Patronal por Leyes Sociales
272.000
Se pide:
a) Asiento de centralizacin
b) Determinar costo para la empresa
c) Asientos por el pago de las remuneraciones lquidas y por los des-
cuentos y retenciones. Todos los pagos con cheques.
TERCERA PARTE
AJUSTES DE CIERRE, ESTADOS FINALES
Y DlSTRlBUClON DE RESULTADOS
CAPITULO IX
CORRECCION MONETARIA
Inflacin y Correccin Monetaria
Finalidad y Metodologa
Valores Monetarios y no Monetarios
Factores o lndicadores de Correccin
Normas sobre Correccin Monetaria Financiera y Tributaria
Resumen de Grupos de Cuentas con sus Factores de Correccin
Aplicacin de la Correccin Monetaria
Preguntas y Ejercicios
l . INFLACION Y CORRECCION MONETARIA
El primer tema que en Contabilidad se estudia bajo el titulo de Regulariza-
ciones Peridicas y Aiustes de Cierre es el de Correccin Monetaria. Los otros
que analizaremos son: Estimaciones de Deudas Incobrables, Depreciaciones,
Amortizaciones, Ingresos Diferidos y Provisiones. Slo en razn de la amplitud
de este primer tema, es que le dedicamos este captulo separado de las dems
regularizaciones, las cuales tratamos en el captulo siguiente bajo.el ttulo antes
indicado, manteniendo, eso si. la ilacin que requiere su estudio a partir del
conocimiento previo y necesario de la correccin monetaria.
La correccin monetaria es la tcnica empleada para corregir los efectos
inflacionarios que afectan a las diversas partidas de los informes contables o,
dicho de otro modo, es la respuesta contable que se aplica al trmino de cada
ejercicio para resolver los problemas inflacionarios que afectan la situacin
econmica-financiera y de resultados de las empresas.
En efecto, al cierre de un ejercicio en el cual ha habido inflacin los diversos
saldos de las cuentas que se presentan en los informes y estados financieros
muestran valores heterogneos que se expresan en moneda de distinto poder
adquisitivo, produciendo distorsin en la informacin sobre el valor de los
activos, pasivos y patrimonio y en la exposicin de resultados que en muchos
casos resultan ser utilidad o prdida inflacionarias, adems de dificultar los
anlisis y comparaciones con cifras de ejercicios anteriores.
La inflacin, por su parte, se define como el incremento sostenido y
generalizado en el nivel de precios ocurrido en un lugar o pas durante un
periodo determinado. Esto significa alzas en el precio de bienes y servicios y
por tanto el empleo de mayor cantidad de unidades monetarias para adquirir
iguales productos; o bien, con las mismas unidades monetarias se puede
Correccin Monetaria
adquirir tan slo parte de dichos bienes o servicios. De esto ltimo se desprende
la afirmacin de que la inflacin produce prdida en el poder adquisitivo de la
moneda.
La prdida de poder adquisitivo de la moneda afecta directamente a la
Contabilidad, particularmente al principio de la Moneda Comn Denominadordel
registro de los hechos econmicos, ya que, como se sabe, los hechos econmi-
cos que se registran en Contabilidad son slo aquellos posibles de cuantificar
monetariamente. Tambin afecta de manera importante al principio del Costo
como Base de Valuacin, pues la prdida de poder adquisitivo de la moneda va
reduciendo el valor de costo histrico a simples guarismos alejados de valores
actuales o corrientes.
2. FINALIDAD Y METODOLOGIA
En el contexto antes descrito, la finalidad de la correccin monetaria se
orienta al cumplimiento de los dos siguientes objetivos:
a) Eliminar el efecto inflacionario en el resultado (utilidad o prdida) para:
- tributar sobre resultado no inflacionario, y
- reflejar incrementos o decrementos ms reales en el patrimonio.
b) Presentar los valores de activos, pasivos y patrimonio y de las cuentas
de resultado corregidos de los efectos inflacionarios al cierre del ejerci-
cio; es decir, todo en moneda de igual poder adquisitivo. (1)
Para lograr estos objetivos, la secuencia metodolgica que debe seguirse
incluye los siguientes pasos generales:
1) Diferenciar los valores monetarios de los valores no monetarios en las
cuentas del Balance y cuentas de Resultado.
2) Corregir los valores no monetarios con los indicadores o factores
respectivos.
3) Actualizar con la correccin determinada los valores no monetarios
de las cuentas del Balance y cuentas de Resultado, con cargo o abono
a la cuenta de Resultado Correccin Monetafla.
4) Corregir y actualizar la utilidad o perdida del ejercicio sumando o res-
tndole el saldo deudor o acreedor de la cuenta Correccin Monetaria.
En la figura siguiente se puede apreciar de manera esquematizada la
actualizacin de valores no monetarios del activo, del pasivo, del patrimonio y de
las cuentas de Resultado, con los cargos y abonos a la cuenta de resultado
Correccin Monetaria.
(1 ) El Estado de Flujo deEfectivo se actualiza de manera extracontable, en forma similar
a la correccin de las cuentas de resultados, para cumplir con este objetivo.
21 8
CUENTAS DEL BALANCE
----l--
Activo 1 Pasivo
Patrimonio
CUENTAS DE RESULTADO
I
Prdidas Ganancias
3. VALORES MONETARIOS Y NO MONETARIOS
CORRECCION MONETARIA
Los valores monetarios son los que estn desprotegidos de la inflacin y no
son reajustables. Los valores no monetarios, en cambio, son los que estn
protegidos de la inflacin y son reajustables.
' P
En la prctica sucede que los activos monetarios producen prdidas en
tanto que los pasivos monetarios producen utilidad. Esto se explica al consi-
derar, por ejemplo, el dinero en Caja. Este rubro del Balance es un activo
monetario que pierde valor con la inflacin. Si hay inflacin. el dinero pierde su
1'
Correccin Monetaria
poder adquisitivo, por consiguiente, a medida que pasa el tiempo su valor real
es menor, su poder de compra disminuye y alcanza para menos productos que
antes. Lo contrario sucede con los pasivos monetarios. Su tenencia produce
utilidad porque al no ser reajustables el valor real de la deuda va disminuyendo
por efecto de la inflacin y en el momento del pago, si bien se cancelan los
mismos montos originales de la deuda, esto se hace con dinero de menor poder
adquisitivo, es decir, en trminos reales se paga menos de lo que se deba.
Entre los valores monetarios del activo tenemos: el dinero en Caja, los saldos
en cuentas corrientes bancarias, las cuentas por cobrar a clientes que no sean
reajustables. Son valores no monetarios, en tanto, las cuentas por cobrar
reajustables o en moneda extranjera, las inversiones, las existencias de merca-
deras, los activos fijos, los cargos diferidos e intangibles.
En el pasivo, por su parte, son valores monetarios todas las deudas no
reajustables: por ejemplo, cuentas con proveedores. acreedores u otros crditos
no reajustables. Y, son pasivos no monetarios las deudas que tienen clusulas
de reajustabilidad o estn expresadas en monedas extranjeras, como los
prstamos bancarios, crditos reajustables de proveedores y acreedores o
deudas en moneda extranjera y algunas provisiones.
Las partidas que integran el patrimonio, junto a las cuentas de resultado son
consideradas valores no monetarios y por tanto sujetas a actualizacin como los
activos y pasivos no monetarios.
4. FACTORES O INDICADORES DE CORRECCION
Cuatro son los factores de correccin ms empleados:
- lndice de Precios al Consumidor
- Costo de Reposicin
- Variacin en el Tipo de Cambio de Monedas Extranjeras
- Reajustes Pactados
lndice de Precios al Consumidor (IPC)
El lndice de Precios al Consumidor (IPC) se emplea para corregir
monetariamente las cuentas del activo fijo, de otros activos, del patrimonio, de
las cuentas de resultado y, ocasionalmente, se usa para la actualizacin de
algunas cuentas del activo circulante y del pasivo de corto o largo plazo.
El IPC indica la inflacin mensual medida a travs de la variacin de precios
de una serie de productos que componen una canasta familiar. Estavariacin de
precios se expresa en porcentajes de inflacin para cada perodo mensual.
Para conocer la Variacin del lndice de Precios al Consumidor (VIPC) de un
mes, por ejemplo de enero de 19XX, es preciso disponer del ndice del mes
anterior y el del presente mes, en este caso el de diciembre y el de enero.
Suponiendo que estos fueran 95,94 y 97,OO respectivamente, la variacin del
Contabilidad
IPC es de 1 ,O6puntos. El ndice se increment en 1 ,O6puntos durante enero
(97,OO - 95,94), lo que porcentualmente equivale a 1,1% (1,06:95,94).
Las frmulas directas para calcular el porcentaje de VlPC y el factor de
correccin son:
lndice lndice
mes actual - mes base
a) O/ O VlPC
-
- x 100
lndice mes base
lndice mes actual
b) Factor de Correccin =
lndice mes base
9594
En nuestro pas elclculode IPC es de responsabilidad del Instituto Nacional
de Estadsticas (INE). Mensualmente, dentro.de los tres primeros das del mes,
el INE informa las variacionesdeeste ndice ocurridas en el mes anterior. Como
el ndice de un mes se conoce los primeros das del siguiente, el factor de
correccin se determina y aplica con un mes de desfase.
Esto significa que, en el caso de balances y dems informes contables
terminados al 31 de diciembre de un ao, la variacin del IPC se determina con
el ndice del 30 de noviembre del ao anterior y el del 30 de noviembre del ao
actual, pues el 31 de diciembre, fecha del balance, no se conoce todava la
inflacin ni el ndice de ese mes.
Para las operaciones ocurridas durante el ejercicio, tambin se aplica la
VlPC con un mes de desfase, sea que el ejercicio se cierre en diciembre u otro
mes como ocurre con los Balances semestrales, trimestrales y, aun, mensua-
les. Tomemos por ejemplo un balance al 31 de diciembre y una transaccin
efectuada el 20 de junio. Para calcular la VlPC con que se corregir esta
operacin se requiere del ndice del 30 de mayo y el del 30 de noviembre.
En todos los casos en que el factor de correccin que se emplee sea el IPC,
se debe considerar que la operacin fue realizada el ltimo da del mes en que
ocurri, en razn a que no hay IPC ni variaciones diarias, desestimndose las
fracciones de mes o das del mes.
En la siguiente tabla se muestra el IPC y sus variaciones ocurridas durante
1990 y aplicable al ejercicio terminado el 31 de diciembre de ese ao.
Correccin Monetaria
Enero200
Febrero
Marro
Abril
Mayo
Junio
Julio
Agosto
TABLA DE IPC Y VARIACIONES: Noviembre 2000 a diciembre 2001
INCLUIDO MES DE DESFASE
% de
IPC Variac. % acum. % de reaj. Factorde
Mes Mensual X mes en 2000 al 31.1 2 actualiz.
Noviembre2000 106,82 0,3
Diciembre2000 106,94 0,l 3 1
1,031
1 107,30 0,3 0 3 3 0 1,030
106,97 -0,3 0,O 2,6 1,026
107,98 0,5 O S 23
1,029
107,97 0,5 1 ,o 2,4
1,024
108,44 0,4 1,4 2,o
1,020
108,50 0,l 1.5 1.5
1,015
108,29 -0,2 1,3 1,5
1,015
109,16 0.8 2,1 1,7
1,017
~~t i embr e 109,96 0,7 2,8 03 1 , m
Octubre 110,11 0.1 3,O 0,1
1,001
Noviembre 110,lO 0,O 3,O 0,o 1,000
Diciembre 109.76 -0,3 2 6
1,000
En esta tabla se puede apreciar que la inflacin del ao 2001 fue de 2,6%
(tomando el ndice de diciembre de 2000 y diciembre de 2001). Pero, como al 31
de diciembre, fecha de cierre y de trmino del ejercicio y del balance, no se
conoce todava el ndice de ese mes, la variacin del IPC se determin con el
desfase comentado de un mes, es decir, se tom de noviembre a noviembre, lo
que en este caso da variacin de 3,1% para el ao.
En la ltimacolumna estn los indicadores para actualizacin directa de los
valores no monetarios, los cuales ya tienen incorporado el mes de desfase, por
lo que bastar identificar el mes en que ocurri la operacin y aplicar directamen-
te el factor sealado en latabla paratener el valor actualizado al 31 de diciembre.
Costo de Reposicin (CR)
Este factor se emplea para corregir exclusivamente el saldo del rubro
existencias, comprendiendo bajo esta denominacin a las mercaderas disponi-
bles para la venta, las materiasprimas, los productos en procesode elaboracin,
los productos terminados u otros componentes incluidos en este rubro.
El costo de reposicin -en su acepcin financiera- se refiere al costo que
implica renovar cada unidad de mercadera en existencia. Esto significa que el
inventario de mercaderas sevaloriza al precio que se pagara si en ese momento
se repusieran las unidades en stock. En otros trminos, el costo de reposicin
corresponde al valor prximo de compra.
En lo que sigue del texto emplearemos esta acepcin del costo de repo-
sicin por ser la expresin financiera de mayor empleo, sin perjuicio de reco-
nocer el significado dado a esta expresin por normas tributarias sobre
Contabilidad
correccin monetaria de mercaderas, de uso tambin generalizado, incluso
en informes contables con fines financieros. En ella se considera el costo de
reposicin como una combinacin del costo histrico, la fecha de compra y
la variacin del IPC para las mercaderias nacionales y la variacin en el tipo de
cambio de la moneda extranjera (VTC MIE), para las mercaderias impor-
tadas, como se indica a continuacin:
COSTO DE REPOSlClON TRIBUTARIO
Procedencia de l as mercancas
Costo de reposicin
NACIONALES
a) Mercaderas que vienen del ejercicio : Precio del ao anterior ms la VlPC
el
ao presente .
b) Compras durante el primer semestre : Precio de compra ms alto del semes-
tre, ms la VlPC del segundo semestre
c) Compra durante el segundo semestre : Precio de compra ms alto del ao
IMPORTADAS
a) Mercaderas que vienen del ejercicio : Precio del ao anterior ms la VTC de
anterior MIE del ao presente
b) Importaciones dd primer semestre
: Precio de la ltima importacin del semes-
tre. msla VTC M/E del segundo semestre
c) lmportaciones del segundo semestre : Precio de la ltima importacin
Variacin en el Tipo de Cambio de Monedas Extranjeras (VTC M/E)
Este indicador es usado para corregir los activos Y pasivos exmesados en
moneaa extranjera, como prstamos por cobrar o pr'pagar en dlares y, en
general, crditos otorgados u obtenidos que se hayan pactado en monedas
distintas del peso (moneda nacional).
El tipo de cambio de las monedas extranjeras empleado en nuestro pas en
lacorreccin monetaria es el informado peridicamente por el Banco Central de
Chile. En el caso de la correccin monetaria de activos y pasivos en dlares se
usa el valor del dlar observado, tipo comprador, en razn a que en nuestra
economa existen varios tipos de cambio para una misma moneda extranjera. El
tipo de cambio de las monedasextranjerasesfluctuanteen relacin al peso. Esta
fluctuacin, generalmente incremental como caracterstica de procesos
inflacionarios, es la variacin con la que se actualizan las deudas o cuentas por
cobrar o por pagar que estn expresadas en monedas extranjeras.
Reajuste Pactado (RP)
Este factor de correccin incluye una combinacin muy variada de me-
canismos de indexacin los que surgen como resultado de negociaciones y
Correccin Monetaria
acuerdos entre deudores y acreedores respecto de prstamos, crditos o
negociaciones diversas de compras y de ventas.
El reajuste pactado puede asumir variadas formas, segn lo que acuerden
las partes. Una deuda por cobrar o por pagar puede expresarse en Bnidades de
valor distintas del peso o unidades de poder adquisitivo ms constante que la
moneda nacional. Por ejemplo, unidades de fomento (UF), unidades tributarios
(UT) o bien ndice de precios al por mayor (IPM) o ndices sectoriales por ramas
industriales.
Tambin es frecuente que deudores y acreedores negocien y convengan los
crditos y prstamos por cobrar y por pagar con clusulas de reajustabilidad en
funcin del IPC, del IPC ms una determinada tasa de inters o tasas de inters
nominal que incluyan la inflacin.
En definitiva, en la correccin monetaria de activos y pasivos con reajuste
pactado se emplean los ndices y factoresque las partes hayan convenido y que
se encuentren en las clusulas de los contratos que respaldan los prstamos,
crditos u otras negociaciones.
5. NORMASSOBRE CORRECCION MONETARIA FINANCIERAY TRIBUTA-
RIA
Las normas tcnicas, legales y reglamentarias sobre correccin monetaria en
nuestro pas, provienen de tres fuentes distintas y parcialmente complementarias.
Las normas tcnicas estn contenidas principalmente en los Boletines Tcnicos
NY3yN" 3de 1974 y 1979, respectivamente del Colegio de ContadoresdeChi1eA.G.
El art. 41 de la Ley de la Renta (D.L. NV24, de 1974) tiene las disposiciones legales
sobre el tema. Y, en lascirculares N%. 36811 983 y N9 1.501/2000 respectivamente,
ambasde la SuperintendenciadeValores y Seguros (SVS), estn las disposiciones
reglamentarias sobre la materia, aplicables a las sociedades annimas y otras
sociedades inscritas en el Registro de Valores.
Las normas emanadas del Colegio de Contadores y de la Superintendencia
tienen un carcter de orden financiero, porque su propsito est orientado a
corregir y presentar informacin contable en los estados financieros, sin las
distorsiones inflacionarias a usuarios internos y externos, sin fines impositivos;
aun cuando las disposiciones de la SVS centran ms su atencin en la forma de
presentacin de la informacin en los estados financieros que en instruccin
sobre metodologa de aplicacinde la correccin monetaria.
El D.L. N"24, en cambio, establece en el art. 41 las normas de correccin
monetaria con fines tributarios, es decir, estas disposiciones son de carcter
impositivo y su cumplimiento es obligatorio para todas las empresas que
tengan la calidad de contribuyente y que deban declarar sus impuestos sobre
la base de contabilidad fidedigna. En realidad, las normas sobre correccin
monetaria tributaria (CMT) se formulan con el nimo de cautelar la determina-
cin correcta de los resultados que sirven de base para el clculo del impuesto
a la renta que deben declarar y pagar las empresas.
Contabilidad
Un resumen que integre las normas y procedimientos de estas tresfuentes,
permite conocer las similitudes y diferencias entre las mismas, las cuales se
derivan de los propsitos distintos ya comentados. Pero, al mismo tiempo,
facilita la aplicacin y comprensin del concepto de Correccin Monetaria
Integrala los estados financieros, el cual se refiere a la actualizacin no slo de
las partidas del Balance, como lo disponen las normas sobre correccin
monetaria tributaria, sino tambin a la correccin de las cuentas del Estado de
Resultados y otras partidas del Balance.
Correccin Monetaria Comparada
A continuacin, siguiendo el orden del art. 41 del D.L. N"24, y bajo el
concepto de correccin monetaria integral, presentamos de manera relacio-
nada los rubros objeto de correccin y los factores de correccin que les son
aplicables, precisando las diferencias que en algunoscasos se presentan entre
las normas de correccin monetaria tributario (CMT) y las normas decorreccin
monetaria financiera (CMF).
1 Capital propio
Para la Ley de la Renta se entiende como tal a la diferencia entre el activo
menos el pasivo al inicio del ejercicio, rebajndose de esta diferencia losvalores
INTO (intangibies, nominales, transitorios y de orden) que no representen
inversin efectiva.
En trminos financieros, en cambio, el capital propio es equivalente del
patrimonio y lo componen todas las cuentas incluidas bajo este rubro; entre ellas,
la cuenta capital, reservas, prdidas acumuladas, utilidades acumuladas.
El capital propioopatrimonio se actualiza empleando el IPC. El capital propio
inicial se reajusta con la VlPC de todo el ao (o de todo el ejercicio, si ste es
distinto de un ao) y los aumentos o disminuciones de patrimonio se actualizan
de acuerdo a su perodo de permanencia, es decir, por la VlPCentre la fecha del
aumento o disminucin y la fecha de cierre del ejercicio. Recordemos que en
todos los casos en que se emplea el IPC. la variacin del mismo se aplica con
un mes de desfase.
No hay diferencias entre la CMT y la CMF en el ndice de correccin que se
aplica, pero s en la determinacin del capital propio y en las partidas que se
consideran aumentos o disminuciones de ste.
PQActivo inmovilizado
Esta es la expresin empleada por la norma tributaria para designar al activo
fijo. Los componentesdel activo fijo se corrigen con el IPC. El valor de los bienes
que vienen del ejercicio anterior se actualizan con la VlPC del atio y los
adquiridos durante el ejercicio se corrigen con la VlPC que hubo entre la fecha
de compra o puesta en servicio del bien y la fecha de cierre del ejercicio.
No hay diferencias entre la CMF y la CMT en este rubro, salvo en que la CMT
excluye los activos en leasing y las retasaciones de activos fijos.
Correccin Monetaria
3"Activo realizable
Con esta denominacin la Ley de la Renta designa al rubro de las existencias
o mercaderas, sealando que stas se valorizan al cierre del ejercitio con el
Costo de Reposicin, el cual consiste en una combinacin de tres variables, a
saber: la fecha de adquisicin, el precio de compra unitario y la VlPC o VTC de
las monedas extranjeras. Distinguiendo, adems, entre compras nacionales,
mercaderas adquiridas en el extranjero y artculos en proceso de fabricacin y
terminados.
La norma financiera, en tanto, dispone que las mercaderias se corrigen
tambin con el costo de reposicin; pero, entiende como tal al precio unitario de
compra en el que se incurrira al reponer cada unidad en existencia, es decir, las
mercaderas en stock al cierre del ejercicio se valorizan al precio prximo de
compra.
rlQCrditos o derechos en moneda nacionalo extranjera
El art. 41 de D.L. NQ 824designade esta maneraa losactivoscorrespondien-
tes a las cuentas y documentos por cobrar, a los prstamos otorgados, a los
crditos y derechos por cobrar y otras cuentas por cobrar que tengan clusulas
de reajustabilidad o estn expresados en monedas extranjeras.
Estos crditos y derechos se actualizan de acuerdo al reajuste pactado o con
la cotizacin de la moneda extranjera en que se hayan pactado. Los saldos de
crditos y derechos que vienen del ejercicio anterior se actualizan con el reajuste
pactado o la VTC del ejercicio y los nuevos crditos ocurridos durante el ejercicio
se corrigen con el reajuste pactado o la VTC de acuerdo a su permanencia (entre
fecha de operacin y fecha de cierre).
No hay, por tanto, diferencias en este grupo.
5"Monedas extranjeras y de oro
Los activos de esta naturaleza en poder de laempresa alcierre del ejercicio,
se ajustan de acuerdo con el tipo de cambio de la moneda extranjera y de oro,
ambas tipocomprador, informadas por el Banco Central de Chile, lo que es vlido
en CMT y CMF.
6" Derecho de llaves y similares
Este recurso y otros activos similares clasificados bajo el grupo Otros
Activos, tales como las pertenencias y concesiones mineras, derechos de
fabricacin, derechos de marca, patentes de invencin y derechos de usufructo,
se reajustan con el IPC, aplicando la VlPC que corresponda al perodo de
permanencia de estos activos.
La Ley de la Renta excluye los intangibles reconocidos y no pagados de la
CMT, lo que no sucede en la CMF. Por ejemplo, los Derechos de Llaves.
7QGastos de organizacin y similares
Este tipo de activos y otros similares, como gastos de puesta en marcha,
investigacin y desarrollo de proyecto y en general los activos diferidos y gastos
anticipados que van a ser amortizados en ejercicios prximos, se corrigen con
el IPC, aplicando la VlPC que corresponda a su perodo de permanencia, sin
diferencias en la CMF.
8"Acciones de sociedades annimas
Las inversiones en acciones de sociedades annimas se actualizan con el
IPC, conforme a la norma tributaria, considerando el perodo de permanencia de
las inversiones para aplicar la VlPC que corresponda.
Las normas financieras en cambio, distinguen entre inversiones temporales
(corto plazo) e inversiones permanentes (de largo plazo). Las primeras se
valorizan al menor valor entre el costo corregido con el IPC y el valor de l a
cotizacin burstil de las acciones. Y las segundas se actualizan siguiendo el
mtodo de Valor Patrimonial Proporcional (VPP), el cual consiste en registrar l a
inversin en el valor que resulte de aplicar el porcentaje de participacin del
inversionista al patrimonio de la sociedad emisora de las acciones.
SQAporte a sociedades de personas
Estas inversiones se corrigen tributariamente con el IPC, considerando la
variacin del mismo y el perodo de permanencia de la inversin. El criterio
financiero, en tanto, indica que deben corregirse siguiendo el mismo procedi-
miento empleado en la correccin de las inversionesen acciones; es decir, IPC,
cotizacin del aporte en el mercado de valores y VPP.
10Weudas u obligaciones en moneda extranjera o reajustable
Los pasivos de esta naturaleza se actualizan de acuerdo a la cotizacin de
la respectiva moneda extranjera a la fecha del balance o con el reajuste que se
haya pactado. Quedancomprendidosen este nmero lascuentas y documentos
por pagar en moneda extranjera o reajustables. los crditos o prstamos
otorgados y dems deudas u obligaciones contradas en monedas extranjeras
o con clusulas de reajustabilidad.
En este rubro tampoco se presentan diferencias entre la CMT y CMF.
1 1 "Otros bienes y deudas
Esta norma de correccin monetaria tributaria seala, finalmente, que las
situaciones no previstas en el art. 41 del D.L. N"24 para reajustar, actualizar
o corregir otros bienes y derechos (activos) o deudas u obligaciones (pasivos)
sern resueltas por la Direccin Nacional del Servicio de Impuestos Internos.
Con ello se abre la posibilidad de incorporar procedimientos financieros en
la correccin de algunas partidas o, incluso, sustituir o simplificar los procedi-
mientos tributarios de correccin.
Co~~eccin Monetaria
12QContabilizacin y uso de cuentas
En este nmero, el citado art. 41 establece la forma de contabilizar la
correccin monetaria del patrimonio, del activo y del pasivo, asicomo lascuentas
que se deben emplear, todo lo cual se resume seguidamente:
\
a) Capital Propio
La correccin monetaria del capital propio y de sus aumentos se carga en la
cuenta de resultado "Correccin Monetaria" y se abona a la cuenta de patrimonio
denominada "Revalorizacin del Capital Propio". Lacorreccin de las disminucio-
nes de capital propio se carga a la cuenta "Revalorizacin del Capital Propio" y se
abona a la cuenta 'Correccin Monetaria".
La norma tributaria y la norma financiera permiten distribuir posteriormente la
correccin monetaria del capital propio y sus variaciones, acumulada en la cuenta
Revalorizacin del Capital Propio, en las respectivas cuentas que integran el
patrimonio y que se consideraron en la determinacin del capital propioobjeto de
la correccin monetaria.
b) Activo
La correccin monetaria de los bienes y derechos del activo (nmeros 2 al 9)
se carga a las respectivas cuentas del activo y se abona a la cuenta de resultado
Correccin Monetaria.
c) Pasivo
La correccin monetariade las deudas y obligaciones (nmero 10) se cargaen
la cuenta Correccin Monetaria y se abona a las respectivas cuentas del pasivo.
Hasta aqu lo sealado por las normas tributarias, lo cual es aplicado en su
mayora en lacorreccin monetaria financiera, excepto en loscasosen que se hizo
mencin de alguna diferencia al describir conceptos o precisar el uso de factores
de correccin.
Normas de CMF Complementarias a la CMT
Las nomas financieras, por su parte, complementan lo descrito para la CMT
agregando la correccin monetaria de lascuentasdel Estado de Resultados y de
algunas otras partidas del Balance no consideradas por la disposicin tributaria,
tales como: retasaciones tcnicas registradas en el activo y patrimonio; algunos
activos reconocidos financieramente pero que no representan inversin efectiva
para la Ley de la Renta, como el Derecho de Llaves no pagado; algunos pasivos
originados en provisiones de gastos.
En cuanto a la CMF de las cuentas de resultado, su efecto es neutro en
el resultado del ejercicio (que ya ha sido actualizado con el valor neto de la
correccin monetaria del activo, pasivo y patrimonio); permitiendo s, presen-
tar los saldos de las cuentas de ingresos, costos y gastos a valores de cie-
rre, en moneda de igual valor adquisitivo, posibilitando la comparacin de
stas con otras cifras y facilitando el anlisis de los resultados.
El procedimiento que se sigue en la correccin monetaria de las cuentas de
resultado es el siguiente:
a) Los saldos de las cuentas de ingresos, costos y gastos del ejercicio se
actualizan con el IPC usado para corregir las cuentas del Balance,
suponiendo que las transacciones se efectuaron el ltimo da del mes
y considerando la VlPC entre los diferentes meses del ejercicio y la
fecha de cierre del mismo.
b) El montode ingresos, costos y gastos provenientes de regularizaciones
peridicas y ajustes de cierre del ejercicio, tales como deudas incobra-
bles, proteccin de inventarios, depreciaciones, amortizaciones de
gastos anticipados e ingresos diferidos, provisiones u otras partidas
similares, no se corrigen monetariamente, pues el cargo o abono a
resultados por la regularizacin o ajuste se efecta despus de corregir
los activos y pasivos de los cuales se derivan estas regularizaciones.
c) La correccin monetaria de las cuentas de ingresos se carga a la cuenta
Correccin Monetaria y se abona a las respectivas cuentas de ganan-
cias.
d) La correccin monetaria de las cuentas de costos y gastos se carga a
las respectivas cuentas de prdidas y se abona a la cuenta Correccin
Monetaria.
Por ltimo, los cargos y abonos a las diversas cuentas que intervienen en
el proceso decorreccin monetaria integral se pueden observar a continuacin:
de aumentos
CUENTAS DE ACTIVO
CUENTAS DEPASIVO
(1) CMActivo
En el proceso de correccin monetaria surgen dos nuevas cuentas:
Revalorizacin del Capital Propio, que corresponde al grupo de cuentas de
patrimonio; los cargos y abonos se aprecian en los nmeros (3) y (4) y tiene,
(2) CMPasivo
CUENTAS DEPERDIDAS
CUENTAS DEGANANCIAS
(5) CM Costos
(6) CMde In-
y Gastos
gresos
CORRECCION MONETARIA
(2) CM Pasivo
(3) CM Capital Propio ini-
cial y de aumentos
(1 ) CMActivos
(4) CMDisminucin de
Capital Propio
(6) CM Ingresos
(5) CMCostos y Gastos
Contabilidad
Correccin Monetaria
generalmente, saldo acreedor, el cual representa la correccin monetaria neta
del capital propio inicial y de sus variaciones. Este saldo se distribuye en las
cuentas del patrimonio que dieron origen a la correccin monetaria.
7. APLlCAClON DE LA CORRECCION MONETARIA
Ilustremos acontinuacin lo descrito en los puntos anteriorescon un ejercicio
sencillo de un perodo anual que termina el 31 de diciembre de XXX1 y cuyo
Balance y Estado de Resultados antes de la correccin monetaria sean los
Laotra nuevacuentaes Correccin Monetaria, pertenece al grupo de cuentas
de Resultado, su tratamiento contable de cargos y abonos es el indicado en los
nmeros (1) al (6). Puede tener saldo deudor o acreedor. El saldo deudor significa
prdida por correccin monetaria y aumenta la prdida del ejercicio o disminuye
la utilidad del ejercicio; el saldoacreedor, a su vez, significa utilidad por correccin
monetaria y se suma a la utilidad del ejercicio o resta a la prdida del ejercicio.
Con la suma o resta de este saldo al resultado del ejercicio se est eliminando
el efecto inflacionario en el resultado, lo cual constituye uno de los objetivos de
la correccin monetaria. El otro objetivo se cumple con la actualizacin de los
saldos de las cuentas del Balance y de resultado.
siguientes:
PRE - BALANCE
al 31.12.XXXl
1 ACTIVO M$ PASIVO Y PATRIMONIO M$
Caja y Bancos 2.800 Prstamo Bancario
Ctas. y Doc. por Cobrar 14.000 Ctas. y Doc. por Pagar
Mercaderas 7.200 Deuda Hipotecaria
Terreno 6.700 Capital
Gtos. de Organizacin 1.300 Reservas
Util. del Ejercicio
Total Activo 32.000 Total Pasivo y Patrim.
6. RESUMEN DE GRUPOS DE CUENTAS CON SUS FACTORES DE CO-
RRECCION
En el cuadro que sique se resumen los grupos de cuentas y los factores de
. -
correccin que les son aplicables:
3RUPOSDECUENTAS FACTORES DE CORRECCION
IPC de todo el ejercicio
IPC de acuerdo a permanencia
IPC de acuerdo a permanencia
1. Capital Propio
- Inicial
- Aumentos
- Disminuciones
ESTADO DE RESULTADOS
Entre el 1. 1 y el 31.12.XXXl
M$
Ventas 94.000
- Costo de Ventas 56.400
Margen Operacional 37.600
- Gastos 35.000
2. Activos
- Activo Fijo
- Existencias
- Crditos y Derechos, por cobrar
en Moneda Nacional
- Crditos y Derechosporcobrar en
Moneda Extranjera
- Monedas Extranjeras y de Oro
IPC de acuerdo a permanencia
Costo de Reposicin
Reajuste Pactado
Tipo de cambio de la MIE
Tipo de cambio de la MIE y cotizacin del
Oro
IPC de acuerdo a permanencia
IPC de acuerdo a permanencia
IPC de acuerdo a penan. para CMT e
IPC, cotizacin burstil o VPP para CMF
-Gastos de Organizacin y similares
- Derecho de Llaves y similares
- lnversiones en Acciones
Utilidad Operacional 2.600
I Correccin Monetaria
- lnversiones en Aportes de Sacie-
dades de Personas
Utilidad antes de Impuesto 2.600
IPC de acuerdo a penan. para CMT e
IPC cotizacin de mercado o VPP Para
CMF 3. Pasivos
- Deudas u Obligaciones en Mone-
da Nacional
- Deudas u Obligaciones en Mone-
da Extranjera
Consideremos, adems, la siguiente informacin adicional:
Reajuste Pactado
1) La VlPC para el ao de 19x1 fue de lo%, incluido el mes de desfase y
de 4% para el segundo semestre.
Tipo de cambio de la MIE
IPC entre el mes que se efectu y la fecha
de cierre
4. Cuentas de Prdidas
- Costos y Gastos
2) Las mercaderas en existencia son 720 unidades a M$ 10 c/u. Los
precios unitarios de compra del ao 19x1 fueron de M$ 8, M$ 10 y
M$12. Se estima que los precios de compra futuros sern de M$11 por
unidad.
IPC entre el mes que ocurri y la fecha de
cierre
5. Cuentas de Ganancias
- Ventas y dems ingresos
6. Flujos de Efectivo
- Saldo inicial de efectivo
- Ingresos y Egresos del perodo
IPC de todo el ao
IPC de acuerdo a permanencia
3) El terreno es una inversin que viene del ejercicio anterior.
4) Los Gastos de Organizacin se efectuaron en el mes de junio de 19x1
5) El Prstamo Bancario corresponde a una deuda de 10.500 dlares,
contrada en marzo de 19x1. En esa fechael tipo de cambio era de $400
por dlar y al cierre del ejercicio el tipo de cambio es de $457,) 4 por dlar.
6) La Deuda Hipotecaria corresponde al saldo de un prstamo por 400
Unidades de Fomento que viene del ejercicio anterior y valorizada en
$12.500 por UF. Al cierre del presente ejercicio la UF alcanza el valor de
$ 15.000.
7) El capital propio al inicio del ejercicio era de M$9.400 (8.000 de capital
y 1.400 de reservas). En junio de 19x1 hubo un retiro de capital por
M$1.000 y en diciembre se hizo un aporte por M$3.000, quedando el
capital en M$ 10.000 y en M$ 1.400 las reservas, como se puede
observar en el pre-balance.
8) La correccin monetaria de las cuentas de resultado, calculadas con el
procedimiento de CMFes de M$6.000 para las ventas, de M$3.600para
los costos y de M$ 1 .O00 para los gastos. Los clculos se efectuaron
considerando el mes en que se efectu la venta y se produjo el costo y
gasto y la VlPC entre cada uno de los meses y la fecha de cierre de este
ejercicio.
Anlisis y Clculos en las Cuentas de Activo
- Caja y Bancos
Los saldos en Caja y Bancos no se corrigen por ser valores monetarios.
Habra correccin si en Caja existieran monedas extranjeras cuyo valor de
cambio sea distinto del peso o si en Banco hubieran depsitos en monedas
extranjeras, lo que no ocurre en nuestro ejemplo.
- Cuentas y Documentos por Cobrar
Se trata de Cuentas y Documentos por Cobrar no reajustables, portanto. son
valores monetarios. Cuando estas cuentas incluyen algn reajuste pactado
entre deudores y acreedores, se corrigen.
- Mercaderas
Este es un valor no monetario que se valoriza al costo de reposicin, en este
caso a M$11 por unidad. La diferencia entre el valor corregido y el valor en libros
es la correccin monetaria:
Valor corregido (720 x 11) M$ 7.920
Valor libro (720 x 10) 7.200
Correccin Monetaria 720
- Terreno
El terreno, como todos los activos fijos, es un valor no monetario sujeto a
correccin. En este caso se corrige considerando la VlPC de todo el ao 19x1,
o sea, 10%. A partir de esta variacin el factor de correccin es de 1,1, el que se
aplica como sigue:
Valor corregido (6.700 x 1.1) = M$ 7.370
Valor libro 6.700
Correccin Monetaria M$ 670
- Gastos de Organizacin
Los Gastos de Organizacin tambin se corrigen por el IPC. Como el gasto
ocurri en junio de 19x1 se le aplica la VlPC entre esa fecha y la de cierre. En
este ejemplo la variacin es de 4% y el factor de correccin es 1 ,O4 por lo que
la correccin queda:
Valor corregido (M$1.300 x 1,04) = M$ 1.352
Valor libro
-
- 1.300
Correccin Monetaria M$ 52
Anlisis y Clculos de las Cuentas de Pasivo
- Prstamos Bancarios
El prstamo es en dlares por lo que se actualiza con el tipo de cambio
vigente a la fecha de cierre, es decir, $457,14 por dlar al 31 de diciembre de
79x1, lo que se traduce en:
Valor corregido M$ 10.500~ $ 457,14 = M$ 4.800
Valor libro 10.500~ 400,OO 4.200
Correccin Monetaria
M$ 600
- Cuentas y Documentos por Pagar
En los antecedentes adicionales nada se sehala acerca de la reajustabilidad
de este pasivo. el cual se corregira si hubiese algn reajuste pactado con los
acreedores de los mismos o estuviese en moneda extranjera, situacin que no
se presenta en este caso.
- Deuda Hipotecaria
Esta deuda de largo plazo fue pactada en Unidades de Fomento, de tal forma
que debe valorizarse al precio que tiene la UF al cierre del ejercicio, esto es,
$15.000 por UF, lo que se expresa:
\
Valor corregido 400 UF x $ 15.000 = M$6.000
- Valor libro 400 x 12.500 = 5.000
Correccin Monetaria M$ 1.000
Anlisis y Clculos de Cuentas de Patrimonio
- Capital Propio
El patrimonio o capital propio se corrige con el IPC. En este ejemplo hay que
determinar el capital propio inicial y sus variaciones y corregir separadamente el
capital propio inicial, el aumento y la disminucin, pues la VlPC que se les aplica
corresponde a perodos distintos, como se indica a continuacin:
Capital inicial M$ 8.000
+ Reservas 1.400
Capital propio inicial 9.400 x 1 ,l M$ 10.340
Valor libro 9.400
Correccin Monetaria M$ 940
Disminuciones de C.P. M$ 1.000 x 1,04 M$ 1.040
Valor libro 1 .O00
Correccin Monetaria M$ 40
Aumento de C.P. M$ 3.000 x 1,O M$ 3.000
Valor libro 3.000
Correccin Monetaria -0-
El capital propio inicial se corrigi con la VlPC de todo el ejercicio que fue de
10%. A la disminucin se le aplic la VlPC de acuerdo a la fecha en que sta
ocurri y la fecha de cierre que fue de 4%. El aumento de capital propio que se
produjo en diciembre no tiene correccin puesto que, como est dicho, el IPC se
aplica con un mes de desfase, de ah que el factor de correccin sea de 1 ,O, el
cual no registra variacin inflacionaria ninguna.
- Utilidad del Ejercicio
La utilidad del ejercicio no se corrige con ningn factor, sino que se actualiza
con el saldo de la cuenta Correccin Monetaria donde se acumula la correccin
de las cuentas del Balance y de las cuentas de Resultado.
Anlisis y Clculos de las Cuentas de Resultado
- Ventas
Los antecedentes adicionales sealan que el clculo de la correccin de las
ventas ya se efectu y asciende a M$6.000, por lo que la actualizacin del rubro
queda:
Valor libro M$ 94.000
+ Correccin Monetaria 6.000
Valor actualizado M$ 100.000
- Costos
Tambin se entrega en los antecedentes adicionales el monto de la correc-
cin de costos, lo que se expresa:
Valor libro
+ Correccin Monetaria
Valor actualizado
- Gastos
La correccin de los gastos segn la informacin adicional es de M$ 1.000.
por lo que no es necesario efectuar otros clculos, tan slo efectuar la suma
siguiente para obtener el valor actualizado de gastos:
Valor libro M$ 35.000
+ Correccin Monetaria 1 .O00
Valor actualizado M$ 36.000
Contabilizacin de la Correccin Monetaria
La contabilizacin de la correccin monetaria de las cuentas del Balance y
del Estado de Resultados, siguiendo lo explicado en los puntos anteriores y
empleando los valores obtenidos en los clculos precedentes. es la siguiente:
- Contabilizacin en Cuentas de Activo
- X -
Mercaderas 720
Terreno 670
Gastos de Organizacin 52
Correccin Monetaria 1.442
Correccin Monetaria de las
cuentas de activo
Correccin Monetaria
- Contabilizacin en Cuentas de Pasivo
- X -
Correccin Monetaria 1.600
Prkstamos Bancarios
Deuda Hipotecaria
Correccin Monetaria de las
cuentas de pasivo
- Contabilizacin en Cuentas de Patrimonio
- X -
Correccin Monetaria 940
Revalorizacin Capital Propio
Correccin Monetaria del
capital propio inicial
- X -
Revalorizacin Capital Propio 40
Correccin Monetaria
Correccin Monetaria de la
disminucin de capital propio inicial
-
Contabilizacin en Cuentas de Resultado
- X -
Correccin Monetaria 6.000
Ventas
Correccin Monetaria de
cuentas de ganancias
- X -
Costos 3.600
Gastos 1 .O00
Correccin monetaria 4.600
Correccin Monetaria
de cuentas de prdidas
Efectuados estos asientos en el Libro Diario y los traspasos al Libro Mayor
-pasos que aqu obviarnos para facilitar la presente explicacin-, las cuentas del
Balance y del Estado de Resultados presentarn los saldos actualizados con los
que se confeccionarn los informes finales o de cierre del ejercicio.
La cuenta Correccin Monetaria, por su parte, mostrar la siguiente informa-
cin en el Libro Mayor:
CORRECCION MONETARIA
CM Pasivo 1.600
CM CPI 940
CM Ganancias 6.000
-
8.540
-
SALDO DEUDOR
1.442 CM Activo
40 CM Disminucin de CPI
4.600 CM Prdidas
6.082
2.458
cuentas de ganancias para determinar el resultado final, el que en nuestro
ejemplo es una utilidad de M$ 1.542.
Balance y Estado de Resultados Corregidos
Finalizado el proceso de ajustes por correccin monetaria, se puede verifi-
car, observando el Balance y Estado de Resultados, el cumplimiento de los
objetivos de esta tcnica para eliminar los efectos inflacionarios en los informes
contables. A continuacin y con este propsito se presentan de manera compa-
rada las cifras del Balance y del Estado de Resultados antes y despus de la
correccin monetaria:
BALANCE
al 31.1 2.XXX1 i
I
l
ACTIVO PASIVO Y PATRIMONIO
'
I
SICM CICM S/CM CICM
Caja y Bancos 2.800 2.800 Prest. Bancario 4.200 4.800
Cuentas y Docum. Cuentas y Docum.
por Cobrar 14.000 14.000 por Pagar 8.800 8.800
Mercaderas 7.200 7.920 Deuda Hipotecaria 5.000 6.000
Terreno 6.700 7.370 Capital 10.000 10.000
Gtos. de Organiz. 1.300 1.352 Reservas 1.400 1.400
Revaloriz. del
capital propio O 900
Utilidad del
ejercicio 2.600 1.542
-- --
1 Total Activo M$ 32.000 33.442 Total Pasivo 32.000 33.442
--
--
Patrimonio
--
ESTADO DE RESULTADOS
Entre el 1.1 y el 31.12.XXXl
Ventas
-Costo de Ventas
Margen Operacional
-Gastos
Utilidad Operacional
- Correccin Monetaria
Utilidad antes de Impuesto M$ 2.600
CICM.
100.000
60.000
40.000
36.000
4.000
2.458
1 .M2
Correccin Monetaria
Obsrvese, en primer trmino, que se ha eliminado el efecto inflacionario en
el resultado. Antes de correccin monetaria la utilidad era de M$2.600 y luego
de la correccin sta qued en M$1.542. De esta manera, si hubiera que pagar
impuestos, estos se calcularan sobre una utilidad no inflacionaria y, ,al mismo
tiempo, una eventual distribucin de la utilidad a los socios no tendra los riesgos
de la descapitalizacin del negocio como ocurrira al distribuir utilidades
inflacionarias.
Y, en segundo trmino, las cifras del Balance y Estado de Resultados estn
todas a valores de cierre con igual valor adquisitivo, lo que responde plenamente
al segundo objetivo que se plantea en la correccin monetaria, es decir,
presentar todas las cifras de los estados financieros en moneda de igual poder
adquisitivo al cierre del ejercicio.
8. PREGUNTAS Y EJERCICIOS
Preguntas
1) Cules son los objetivos de la Correccin Monetaria y cul es su metodo-
loga?
2) Qu son los Activos Monetarios? Seale tres ejemplos
3) Qu son los Pasivos no Monetarios? Indique tres ejemplos
4) Mencione los indicadores o factores de correccin empleados en la correc-
cin monetaria
5) Describa el procedimiento para corregir los siguientes rubros:
a) Activo Fijo
b) Mercaderas Nacionales
c) Letras por Pagar en UF
d) Patrimonio
e) Cuentas de ~esultado
6) Uno de los factores de correccin monetaria es el lndice de Precios al
Consumidor (IPC) En qu consiste? Cmo se aplica? Qu rubros se
corrigen con este indicador?
7) Seale el significado de los siguientes trminos y expresiones:
a) Inflacin f) Costo de Reposicin
b) Valores Monetarios g) Reajuste Pactado
c) Valores no Monetarios h) Activo no Monetario
d) Valores Heterogneos i) Pasivo Monetario
e) Correccin Monetaria j) Correccin Monetaria Integral
8) La tenencia de Activos Monetarios produce prdidaseconmicas, en cambio,
la tenencia de pasivos monetarios produce utilidades. Comente
9) 'Estn siempre protegidas de la inflacin las deudas expresadas en moneda
extranjera? Por qu?
10)Cules son las fuentes de las que provienen las normas tcnicas, legales
y reglamentarias sobre correccin monetaria?
11) Desde un punto de vista tributario . qu es el Capital Propio? qu lo
diferencia del Capital Propio Financiero o Patrimonio?
Contabilidad
12) Describa el tratamiento contable de las siguientes cuentas:
a) Correccin Monetaria
b) Revalorizacin Capital Propio
c) Retasacin Tcnica de Activo Fijo
13) La cuenta Caja representa siempre valores monetarios? Por qu?
14) La correccin monetaria de las cuentas de resultado no es necesaria porque
la utilidad o prdida del ejercicio se actualiza con la correccin monetaria de
las cuentas del Balance. Comente
15) Seale las diferencias ms significativas entre las normas de correccin
monetaria tributaria (CMT) y las normas de correccin monetaria financiera
(CMF)
Ejercicios
1) Efecte una investigacin documental para conseguir la siguiente
informacin sobre la correccin monetaria aplicable a los estados
financieros cerrados el 31 de diciembre del ao recin pasado:
a) Indices mensualesde IPC, las variaciones mensuales y acumuladas
por meses y del ao
b) Valor del dlar, libras esterlinas y en japons a101 de enero, 30 de junio
y 31 de diciembre
c) Valor diario durante todo el ao de la Unidad de Fomento (UF)
d) Valor mensual durante todo el ao de la Unidad Tributaria (UT)
2) Determine y contabilice (asientos) la correccin monetaria de las
siguientes partidas al 31 de diciembre de XXX2. Emplee los indicadores
obtenidos en el punto anterior:
a) Caja
- Saldo en pesos $ 520.000
b) Mercaderas
- 1 .O00 unidades a $200 c/u Producto "AA" $ 200.000
- 1 50 unidades a $3.000 c/u Producto "ZZ" 450.000
$ 650.000
c) Vehculos
- Inventario inicial $ 5.100.000
- Compra camioneta 30 de junio 3.000.000
$ 8.100.000
d) Prstamo bancario por pagar en MIE
- Viene del ejercicio anterior por US$2.000 640.000
e) Patrimonio
- Inicia $ 8.000.000
- Aumento 30 junio 500.000
- Disminucin 15 diciembre (1 00.000)
$ 8.400.000
3) Con los datos del punto 2) determine:
a) Saldo de la cuenta correccin monetaria y su significado
Correccin Monetaria
b) Saldo en la cuenta Revalorizacin Capital Propio y su significado
4) Los siguientes informes y antecedentescorresponden al ao terminado el 31
de diciembre de XXXO antes de la correccin monetaria
\
BALANCE
Efectivo 1.500
Clientes 18.200
EDI (1.300)
Mercaderas 55.700
Terreno 4.200
Muebles y Utiles 1.920
Dep. Acumulada (384)
Gastos de l. y D 2.200
M$ 82.036
Proveedores 35.200
Prestamos Bancarios 22.400
Deuda Hipotecaria 2.380
Capital 4.720
Reservas 18.100
Prdida del ejercicio (764)
M$ 82.036
ESTADODERESULTADOS
Ventas
- Costos de Ventas
Margen Operacional
- Gastos Administracin
- Gastos Comercializacin
Utilidad Operacional
- Gastos Financieros
- Correccin Monetaria
Prdida del Ejercicio M$ (764)
Datos adicionales
a) El saldo de la mercadera corresponde a un producto y se compone de:
10 unidades a M$300 c/u M$3.000, viene del ejercicio anterior
40 unidades a M$350 c/u M$14.000, compras del 28 de abril
100 unidades a M$ 387 c/u M$ 38.700, compras del 22 de noviembre
b) El terreno viene del ejercicio anterior. De los muebles M$ 420 son
compras del 18 de marzo, lo dems viene del ejercicio anterior
c) Los gastos de Investigacin y Desarrollo son erogaciones efectuadas
en agosto
d) El prstamo bancario corresponde a deuda de US$70.000
e) La deuda hipotecaria es por 340 UF
f\ En diciembre hubo un incremento de capital por M$320 . .
g) Las ventas, costos y gastos operacionales se efectuaron uniformemente
durante los doce meses del ao. Los gastos financieron son del mes de
diciembre
240
Contabilidad
h) Los ndices de inflacin, segn el IPC, y el valor de la UF y el dlar son
los siguientes:
Mes
Noviembre
Diciembre
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Mayo
Junio
Julio
Agosto
Septiembre
Octubre
Noviembre
Diciembre
lndice IPC Valor UF Valor Dlar
--
Se pide:
a) Clculo de Correccin Monetaria
b) Contabilizaciones (asientos)
c)
Movimiento y saldo en la Cuenta Correccin Monetaria
d)
Resultado final del ejercicio (Utilidad o Prdida)
5) Con los datos actualizados del ejercicio anterior prepare y presente el
Balance y Estado de Resultados, corregidos.
Contabilidad
CAPITULO X
REGULARIZACIONES Y AJUSTES DE CIERRE
1. Concepto y Tipos de Ajustes
2. Estimaciones y Castigos de Deudas Incobrables
3. Depreciaciones
4. Amortizaciones
5. Ingresos Diferidos
6. Provisiones
7. Preguntas y ejercicios
1. CONCEPTO Y TIPOS DE AJUSTES
Los ajustes de cierre o regularizaciones peridicas se refieren a la
contabilizacin de aquellos hechos econmicos que por su naturaleza o por
razones prcticas se registran slo al trmino de cada ejercicio, aun cuando
se hayan producido a lo largo del perodo que cubre el ejercicio contable.
Por ejemplo, el desgaste de los bienes del activo fijo, denominado tc-
nicamente depreciacin, ocasionado por el uso y transcurso del tiempo sucede
cada da y a cada hora; si se quiere, minuto a minuto o segundo a segundo.
pero no se contabiliza a medida que se va produciendo ni tampoco todos los
das, sino que al trmino de cada perodo. La correccin de los efectos infla-
cionario~, como hemos visto. tampoco se efecta da a da, sino al finalizar
cada ejercicio, a pesar de que la inflacin es un fenmeno de orden acumula-
tivo que ocurre a diario y hora tras hora.
En estos ejemplos, como en muchos otros, la naturaleza de los mismos los
ubica como hechos econmicos de ocurrencia continuada en el tiempo, pero
no es prctico ni til dedicar personal y efectuar trabajo alguno para determinar,
por ejemplo, el desgaste diario por el uso del mobiliario de oficina o contabilizar
todos los das la correccin monetaria para eliminar los efectos de la inflacin.
La informacin que se obtendra si as se procediera no es relevante, siendo
mayores los costos de tales trabajos que los beneficios informativos que
reportara.
La periodicidad con que se registran estas partidas est asociada a la
periodicidad con que se preparan los estados financieros y ello depende de
Regularizaciones y Ajustes
las necesidades de informacin y control de cada empresa, como tambien de
las exigencias legales sobre plazos de presentacin de los informes contables.
En general, las regularizaciones peridicas y ajustes deben contabilizarse por
lo menos al trmino del ejercicio anual, siendo recomendable que ello se cum-
pla tambien al finalizar los periodos intermedios: semestrales, trimestrales e
idealmente, al cierre mensual.
Las regularizaciones y ajustes que estudiaremos en este capitulo, luego
de haber tratado la correccin monetaria en el anterior, corresponden a los
siguientes cinco temas:
- Estimacin de Deudas lncobrables
- Depreciaciones
- Amortizaciones
- Ingresos Diferidos
- Provisiones
Para estos efectos y con el propsito de facilitar las asociaciones entre estos
ajustes con las partidas del Balance y del Estado de Resultados, iremos
ejemplificando las explicaciones de cada tema en relacin al efecto que producen
en estos informes.
2. ESTIMACIONES Y CASTIGOS DE DEUDAS INCOBRABLES
En la actualidad la mayora de las empresas efectan las ventas de sus
productos al crdito. No son muchos los negocios que hoy venden slo al
contado, cuando menos una parte de las mercaderas es colocada al cr-
dito. Esta difundida prctica comercial se verifica en la contabilidad del ven-
dedor en el rubro de activo denominado Cuentas por Cobrar.
Las Cuentas por Cobrar incluyen los valores registrados en las cuentas
Clientes o Deudores por Ventas cuando se trata de ventas al crdito simple
no documentadas, o en las cuentas Letras o Documentos por Cobrar cuando
existen documentos que respalden la deuda tales como pagars o letras, o en
otras cuentas de similar denominacin.
Las ventas al crdito o a plazos, junto con aumentar el volumen de
ventas e incrementar los saldos de las Cuentas por Cobrar, tienen asociado el
riesgo de incobrabilidad, es decir, la deuda puede convertirse en prdida. Por
ejemplo, si alguno de los clientes no cumple el compromiso de pago se pro-
duce una prdida por el crdito otorgado. En tal situacin y una vez que se han
agotado las acciones de cobranza, se debe castigar la cuenta por cobrar
impaga, contabilizando un cargo en cuenta de resultado prdida (Crditos
lncobrables o Deudas lncobrables o Cuentas Incobrables) y un abono a la
cuenta de activo correspondiente (Clientes, Deudores, Cuentas por Cobrar u
otra semejante).
Contabilidad
La contabilizacin ms comn en los castigos directos es:
Deudas Incobrables xxx
Clientes xxx
Castigo de deudas incobrables
de clientes
El castigo de las deudas incobrables debe efectuarse en el mismo ejercicio
en que se otorg el crdito y contabilizarse en la forma indicada cuando
se conoce con precisin el deudor y monto incobrable. Si ello no es posible.
pero la empresa puede razonablemente estimar el monto de lo incobrable. la
contabilizacin es con cargo a una cuenta de resultado prdida y abono a una
cuenta complementaria que rebajar indirectamente a la Cuenta por Cobrar
(Clientes, Deudores u otra).
Supongamos la siguiente situacin:
- Saldo de Cuentas por Cobrar a Clientes, al termino del ejercicio
$5.300.000.
- Se estima que las Deudas lncobrables alcanzan al 1,2% de dicho
saldo.
La Contabilizacin es:
Deudas Incobrables
63.600
Estimacin Deudas Incobrables (EDI) 63.600
Estimacin del 1 2 % de deudas
incobrables sobre saldo por cobrar
a clientes
La presentacin en el Balance de la cuenta Clientes y de su cuenta
complementaria es:
ACTIVO
Clientes 5.300.000
- EDI 63.600 5.236.400
En el ejercicio comercial siguiente se conocer con exactitud cunto es
lo realmente incobrable, es decir, si la prdida real es igual, superior o inferior
a la estimacin, para proceder a saldar la cuenta EDI.
En el primer caso, o sea, prdida igual a la estimacin, se cargar la
estimacin con abono a la cuenta Clientes:
- X -
\
EDI 63.600
Clientes 63.600
Castigo de clientes incobrables
Si la prdida real ha sido mayor que la estimacin, por ejemplo $ 75.000,
se carga la estimacin por los $ 63.600, se abona Clientes por los $75.000,
y la diferencia se carga a prdida como ajuste de ejercicios anteriores, como
se indica a continuacin:
- X -
EDI 63.600
Ajuste Ejercicio Anterior 11.400
Clientes 75.000
Castigo de clientes incobrables y ajustes de EDI.
En el caso de que la prdida real sea inferior a la estimacin, por ejemplo
de $ 60.000, se carga la EDI por el valor de lo estimado, se abona la cuenta
Clientes por la prdida real y la diferencia de $3.600 se abona a una cuenta de
resultado ganancia como ajuste de ejercicios anteriores. El asiento es:
- X -
EDI 63.600
Clientes 60.000
Ajuste Ejercicio Anterior 3.600
Castigo de clientes incobrables y ajuste de EDI
La cuenta Estimacin Deudas Incobrables es de Activo, complementaria
de la cuenta Clientes, en tal situacin tiene un tratamiento inverso al de su
cuenta principal, es decir, se abona por la estimacin, se carga por el castigo,
tiene saldo acreedor el cual significa el valor estimado de las deudas incobra-
bles a una fecha determinada. En el Balance se presenta rebajando el saldo
de la cuenta Clientes como ya se indic.
La cuenta Ajuste a Ejercicios Anteriores es de Resultado. Con saldo
deudor es prdida y con saldo acreedor es ganancia. Se carga por la subesti-
macin de deudas incobrables y se abona por la sobrestimacin de las
mismas. En el Estado de Resultados se presenta bajo el rubro Otros Ingresos o
Egresos.
Al efectuar la estimacin se pueden emplear otras bases de clculo, ade-
ms del saldo por cobrar a Clientes, considerando en esta explicacin, como
el monto total de las ventas, el monto de las ventas al crdito o el monto de la
cartera vencida, a los cuales se les aplican los porcentajes de prdidas re-
sultantes de ejercicios anteriores.
Contabilidad
Los castigos directos por deudas incobrables as como las estimacio-
nes, tienen por objeto presentar en el Balance los activos netos que se espera
cobrar en ejercicios prximos y reflejar en el Estado de Resultados el resultado
neto de las operaciones de ventas, deducidas las prdidas por aquella parte de
las ventas al crdito que resultan o se estiman incobrables.
En aquellos casos en que haya recuperacin parcial o total de cuentas o
deudas que se declararon incobrables y se castigaron, abonando la cuenta
Clientes u otra cuenta de activo; el valor recuperado constituye una ganancia
que se acredita a una cuenta de resultado ganancia con cargo a la cuenta
Caja o Efectivo.
3. DEPRECIACIONES
Las depreciaciones afectan a los bienes del activo fijo y se definen como
el menor valor que sufren estos bienes por efecto del uso y transcurso del
tiempo. Este menor valor, disminuye el monto del activo fijo y constituye un
gasto operacional.
Recordemos que el activo fijo comprende a todos los bienes de uso dura-
ble, adquiridos para ser empleados en la explotacin econmica u objeto social
de las empresas, sin el nimo de venderlos.
La caracterstica de uso durable de estos bienes indica que su vida til de
servicio abarca varios ejercicios o cuando menos ms de uno. Esto se aprecia
en bienes tales como edificios, vehculos, maquinarias, muebles y equipos de
oficina, todos integrantes del activo fijo.
La vida til es independiente para cada bien y particular para cada em-
presa, aunque muchas veces se consideran y emplean las especificaciones
generales contenidas en normas tcnicas de fabricacin o construccin o en
disposiciones legales con fines impositivos (tributarios). En todo caso la vida
til debe adoptarse o estimarse al entrar en servicio el bien, para ir calculan-
do al trmino de los ejercicios la depreciacin correspondiente y distribuir
equitativamente el costo del bien en los diversos perodos que se benefician
con su utilizacin.
Se exceptan de depreciacin los terrenos, por cuanto estos bienes del
activo fijo no se desgastan con el uso y su vida til es indeterminada. Tampoco
se deprecian los activos fijos en fase de construccin o aquellos que no han
entrado en servicio; por ejemplo: una mquina comprada pero no instalada
an.
Clculo y Contabilizacin
La cuota de depreciacin de un ejercicio se obtiene dividiendo el costo
del activo (valor de adquisicin ms los costos incurridos para ponerlo en
servicio: fletes, seguros, instalaciones, pruebas), sobre la vida til; lo que se
representa en la frmula siguiente:
- Costo del Activo Fijo
DEPRECIACION
-
DEL EJERCICIO
Vida Util
Para ilustrar lo anterior, consideremos el siguiente ejemplo:
-compra de una mquina el 2 de enero en
$ 2.300.000
- se incurri en costos de traslado e instalacin por
700.000
- la vida til se estim en 10 aos
- la mquina entr en servicio el mismo 2 de enero
El valor de adquisicin de la mquina y los costos de traslado e instalacin
se cargan a la cuenta Maquinaria, cuyo saldo deudor indica el costo de este bien.
Con estos antecedentes la depreciacin del primer ao es:
$3.000.000
= $300.000 Depreciacin Anual
1 o
Para la contabilizacin de la depreciacin existen dos posibilidades: en
forma directa o indirecta. La forma directa consiste en cargar una cuenta de
resultado prdida que puede denominarse Depreciacin Maquinaria y rebajar
directamente del activo el monto de la depreciacin, abonando la cuenta
Maquinaria en la que se encuentra registrado dicho bien, esto es:
- X -
Depreciacin Maquinaria
300.000
Maquinaria 300.000
Depreciacin anual de maquinarias
En el Balance al 31 de diciembre del mismo ao, la cuenta Maquinaria
presenta un saldo de $ 2.700.000 (cargos por $ 3.000.000 y abonos por
$ 300.000) el cual representa el valor en libros de la mquina despus de un
ao de operaciones. Y, en el Estado de Resultados del mismo ao figura la
cuenta Depreciacin Maquinaria en el rubro de gastos operacionales del
ejercicio.
En la forma indirecta, a su vez, se mantiene el cargo a resultado prdi-
da en la cuenta Depreciacin Maquinaria; pero se emplea una cuenta com-
plementaria del activo fijo para abonar el monto de la depreciacin, cuyo
nombre puede ser Depreciacin Acumulada Maquinaria, como se aprecia en
el asiento que sigue:
- X -
Depreciacin Maquinaria 300.000
Depreciacin Acumulada Maquinaria
Depreciacin anual de maquinaria
Contabilidad
En la prctica se ha generalizado el uso de esta segunda forma de
contabilizar la depreciacin, porque ofrece mejor infomacin de las cuentas de
activo fijo. Por una parte, se mantiene el valor original del bien en la cuenta
principal y, por otra, se refleja el monto de las depreciaciones acumuladas en
la cuenta complementaria, expresndose el valor en libros como diferencia
entre el saldo deudor de la cuenta principal (Maquinaria) menos el saldo
acreedor de su cuenta complementaria (Depreciacin Acumulada Maqui-
naria), lo que figura en el Balance as:
Activo Fijo:
Maquinaria
$ 3.000.000
- Depreciacin Acumulada
de Maquinaria 300.000 $ 2.700.000
La cuenta Depreciacin Acumulada Maquinaria, como toda cuenta
complementaria, tiene un tratamiento inverso a su cuenta principal. Es una
cuenta de activo, complementaria de la cuenta Maquinaria, se abona por la
depreciacin de cada ejercicio, su saldo es acreedor, significa las depreciacio-
nes acumuladas del bien y se presenta rebajando el saldo de la cuenta principal.
Los cargos que la afectan se producen cuando hay ventas, bajas o retiros del
activo fijo respectivo como veremos ms adelante.
Vida Util, Valor a Depreciar y Mtodos de Clculo
La vida til -para mejor reflejar la distribucin del costo del activo en los
diversos ejercicios que se benefician- se puede expresar en diversas formas.
As, la vida til de un vehculo se puede fijar en kilmetros de recorrido o
toneladas transportadas, la de una mquina industrial, en unidades de produc-
cin u horas de funcionamiento, la de un edificio, en aiios de servicios, la de
muebles de oficina tambin en aos de servicios; o emplear otras medidas
de acuerdo al tipo y caractersticas de los bienes que estn integrando el
activo fijo. No obstante, lo ms frecuente es encontrar la vida til expresada en
aos de servicios o en porcentaje de desgaste (conversin de los aos en
porcentaje; por ejemplo: la vida til de un edificio en 50 aos es equivalente
al 2% de depreciacin anual, la vida til de un mueble en 20 aos equivale a
5% de depreciacin anual; la vida til de una maquinaria de 10 aos corres-
ponde a 10% de depreciacin anual).
Respecto del valor a depreciar, hasta hace algunos aos ste se deterrni-
naba restando al costo del bien cierto valor residual o de desecho, emplen-
dose la siguiente frmula de clculo de la depreciacin:
Valor de Costo - Valor Residual
DEPRECIACION =
Vida Util
El valor residual es el que tendra el bien al finalizar su vida til y conespon-
deria al monto que se obtendra con la venta del activo como tal, en partes o
Regularizaciones y Ajustes
convertido en chatarra. Este valor se estimaba al entrar en servicio el bien y
por tratarse de un valor final, eventualmente recuperable, se exclua del
valor a depreciar.
Como este valor residual se puede establecer tambin y de mejor forma
al trmino de la vida til del activo, actualmente en la mayora de los clculos
peridicos de depreciacin no se le considera al inicio. MAS bien, en el ltimo
ejercicio o ao de servicio del activo, al registrar la depreciacin final, se deja
aquella parte del valor del bien que se estime como valor residual. Para efec-
tos impositivos y de control, el valor residual se estima en un peso. (1)
En cuanto a los procedimientos de clculos de la depreciacin, igual que
para la valorizacin de las existencias de mercaderas o tratamiento de otras
partidas, existen diversos mtodos alternativos. Entre ellos se encuentran el
mtodo creciente, el mtodo decreciente, el mtodo lineal o constante, los
cuales pueden ser empleados indistintamente, segn las necesidades de
informacin y propsitos de quien los aplique.
El mtodo creciente permite bajos montos de depreciacin en los pri-
meros aos de servicios del activo, los que aumentan a la medida que avanza
la vida til del bien. El mtodo decreciente. en cambio, ofrece altos montos
de depreciacin al comienzo de la vida til los que van disminuyendo en los
aos siguientes. Y, el mtodo lineal asigna un valor constante a cada ejercicio
o ao de vida til del bien. Con este ltimo mtodo continuaremos las
ejemplificaciones.
Depreciacin y Correccin Monetaria
En perodos inflacionarios los activos fijos se corrigen monetariamente
y luego se deprecian. La correccin monetaria antecede a la depreciacin.
Si bien estos son dos fenmenos econmicos de ocurrencia simultnea,
calcular la depreciacin sobre el costo corregido de los activos fijos permite
cargar a resultados el gasto por depreciacin debidamente actualizado.
Veamos el siguiente ejemplo:
- 30.06.19~0: se compra y pone en servicio una
camioneta por valor de
- La VlPC del segundo semestre de 19x0 es
- La vida til estimada es
- Sin valor residual
$3.400.000
15%
10 aos
-
(1) D.L. 824, de 1974, art. 31 NQ 5.
250
Contabilidad
1) Clculo de la Correccin Monetaria (CM)
Este vehculo se comge por el tiempo que estuvo en servicio durante el
ao, es decir. desde la fecha de adquisicin hasta la fecha de cierre del ejer-
cicio con la VlPC desfasada en un mes, esto es:
Costo del bien $ 3.400.000
+ CM (1 5% sobre 3.400.000) 510.000
Costo corregido al 31.12.XXXO $ 3.910.000
2) Clculo de la Depreciacin
La depreciacin se calcula considerando slo el tiempo de uso que tuvo la
camioneta durante 19x0, o sea por 6 meses, contados del mes siguiente al de
su empleo hasta el mes de trmino del ejercicio anual, lo que implica:
3.91 0.000
= $391 .O00 Depreciacin por un ao,
1 o
luego para obtener la depreciacin proporcional a su uso durante el ao
se divide este valor por 12 meses y se multiplica por los 6 de servicio:
391 .O00
x 6 = 195.500 Depreciacin proporcional
12
por los 6 meses de XXXO.
3) Contabilizacin
por la depreciacin arriba determinadas es:
- X -
Vehculo 51 0.000
Correccin Monetaria
CM de vehculo por segundo semestre 19x0
- X -
Depreciacin Vehculo 195.500
Deprec. Acumulada Vehculo(DAV)
Deprec. de vehculo por segundo semestre 19x0
4) Presentacin del Activo Fijo
Siguiendo estos clculos, la contabilizacin por la correccin monetaria y
Las cuentas del activo fijo al 31 de diciembre de XXXO, presentarn el
siguiente movimiento y saldos:
251
Regularizaciones y Ajustes
Vehculo Depreciacin Acum. Vehculo
Costo 3.910.000
Corregido
a131.lZ.XXXO
Compra 3.400.000
\
195.500 DAVal 31.1 2.XXXO
195.500 Depreciacin
En el Balance de fin de ao se refleja el valor en libro del activo por
$3.714.500, as:
CM19x0 510.000 1 XXXO
Activo Fijo:
Vehculo 3.910.000
- DAV 195.500
3.71 4.500
En el Estado de Resultados, por su parte, figura el abono a resultado por
la correccin monetaria del activo y el cargo por la depreciacin, ambas
partidas se incluirn en el rubro de gastos operacionales.
La situacin de esta misma camioneta, en el perodo anual siguiente,
suponiendo que la VlPC sea de 20% para el ao, ser la siguiente:
1) Clculo de la Correccin Monetaria
Utilizando el criterio financiero de correccin monetaria, se deben corregir
las dos cuentas del activo involucradas, lo que da el siguiente resultado:
CM VEHICULO
Costo corregido hasta el 31.12.XXXO 3.91 0.000
+ CM de XXX1 (2O0I0 sobre 3.910.000) 782.000
Costo corregido al 31.12.XXX1 4.692.000
CM DAV
Saldo al 31.1 2.XXXO 195.500
+ CM de XXXl (20% sobre 195.500)
39.100
DAV corregida al 31.12.XXXl 234.600
VALOR EN LIBRO DEL ACTIVO FIJO
al 31.12.XXXl antes de Depreciacin
En caso de haber seguido el criterio de correccin monetaria tribu-
taria, hubiera bastado actualizar el valor neto del activo existente al inicio del
ejercicio con la VlPC para llegar al mismo valor en libro que hemos determi-
nado. Esto es:
2) Clculo de la Depreciacin
Al incorporar la correccin monetaria al costo del activo y mantener el
mtodo lineal de depreciacin es preciso modificar la frmula de clculo de la
depreciacin, considerando ahora en el dividendo de dicha frmula al costo
corregido del bien menos la depreciacin acumulada corregida del mismo, y en
el divisor de la frmula sustituir la vida til por el saldo de vida til (aos en el
ejemplo), es decir:
DEPRECIACION =
Costo correqido AF- DAV Corregida
DEL EJERCICIO
Saldo de Vida Util
Con esta nueva (y definitiva) frmula la depreciacin del ao XXXl es la
siguiente:
4.692.000 - 234.600
= $469.200 Depreciacin del
9,5 (aos) ejercicio XXXl
3) Contabilizacin
El asiento por la Correccin Monetaria es:
- X -
Vehculo 782.000
D AV 39.1 O0
Correccin Monetaria 742.900
CM del activo por el ao XXXl
El asiento por la Depreciacin es:
- X-
Depreciacin Vehculo 469.200
D AV 469.200
Depreciacin anual de vehculo
4) Presentacin del Activo Fijo
El movimiento y saldo de las cuentas del activo fijo al 31 de diciembre de
XXXl es:
Regularizaciones y Ajustes
Vehculo DAV
Saldo
a131.12.XO 3.910.000
CM19x1 782.000
Costo 4.692.000
corregido al
31.12.Xl
195.500 Saldo
a131.12.XXXO
39.100 CM XXXl
469.200 Deprec. XXX1
703.800 DAV
conegidaal31.12.Xl
En el Balance de 31 de diciembre se reflejar el nuevo valor en libro por
$ 3.988.200, de la manera siguiente:
Activo Fijo:
Vehculo 4.692.000
- DAV 703.800 3.988.200
Y, en el Estado de Resultados de este ao XXX1, figurar el abono a
resultados por la correccin monetaria neta de la camioneta y su deprecia-
cin acumulada y el cargo por la depreciacin del ejercicio.
En los ejercicios siguientes se actualizan nuevamente las cuentas del
activo con la correccin monetaria del perodo y luego se deprecia, conside-
rando el saldo de vida til o vida til restante del bien, hasta el trmino de la
misma, oportunidad en la que se estimar el valor residual o de control que se
asigne al activo.
Si se preparan balances o estados de resultados intermedios durante el
ao (mensuales, trimestrales, semestrales u otros perodos), se debe calcular
y contabilizar la correccin monetaria y depreciacin al finalizar cada uno de
ellos, siguiendo los mismos procedimientos descritos para los ejercicios anua-
les aqu explicados.
Depreciacin y Reparaciones
Los bienes del activo fijo requieren de constantes servicios de manteni-
miento y reparaciones para mantenerse en buen estado de funcionamiento,
siendo necesario, en algunas ocasiones, efectuarles reparaciones mayores,
hacerles adiciones o introducirles mejoras.
Las erogaciones por los servicios de mantenimiento, reparaciones y otros
trabajos relacionados con gastos de funcionamiento normal, constituyen gas-
tos del ejercicio en que se efectan, los que se cargan a resultados en tal
condicin.
En cambio, las reparaciones mayores, adiciones, mejoras u otras eroga-
ciones que aumenten el valor del activo o le prolonguen su vida til se capi-
talizan, es decir, el valor de ellas se incorpora al costo del activo.
Contabilidad
Estas erogaciones capitalizables, incorporadas al costo del activo fijo,
quedan entonces sometidas a las reglas de correccin monetaria y deprecia-
cin a contar de la fecha en que se efectuaron. Por consiguiente, el costo del
activo para fines de correccin monetaria lo componen: el valor de adquisicin
del bien ms los costos incurridos hasta ponerlo en funcionamiento ms las
erogaciones capitalizables y ms la correccin monetaria de los perodos
anteriores. El valor a depreciar, a su vez. se obtiene restando a dicho costo
corregido la depreciacin acumulada corregida y el eventual valor residual.
Para ilustrar lo anterior, veamos el siguiente ejemplo:
- Costo corregido de una mquina al lg de enero $ 1.300.000
- Depreciacin acumulada al 1Qe enero 130.000
- Reparacin mayor efectuada el 30 de junio 220.000
- Saldo de vida til al 1"e enero
9 aos
- VlPC del ao: 22% y del segundo semestre 10%
- No hay valor residual
- Se pide determinar la correccin y depreciacin al 31 de diciembre (por un
ao)
1) Clculo de Correccin Monetaria
Al 31 de diciembre, antes de corregir y depreciar, la cuenta maquinaria
tiene un saldo de $ 1.520.000 ($ 1.300.000 de saldo inicial ms $220.000 de
la reparacin). Estos valores se corrigen de acuerdo a su permanencia, as:
a) Maquinaria CM Costo Corregido
l. Inicial 1.300.000 x ( 22% = 286.000 ) = 1.586.000
Reparacin 220.000 x ( 10% = 22.000) = 242.000
b) Depreciacin Acumulada
l. Inicial 130.000 x (22% = 28.600 ) = 158.600
2) Clculo de la Depreciacin
Para la depreciacion se asume en este ejemplo que la reparacin tiene la
misma vida til que la que le resta al bien, por consiguiente la depreciacin del
ejercicio anual es la siguiente:
1.828.000 - 158.600
= 185.489 Depreciacin del
9 ejercicio anual
Regularizaciones y Ajustes
3) Contabilizacin
Los clculos anteriores dan origen a los siguientes asientos:
- X -
Maquinaria 308.000
Depreciacin Acumulada 28.600
Correccin Monetaria 279.400
CM anual del activo fijo
- X -
Depreciacin Maquinaria 185.489
Depreciacin Acumulada 185.489
Depreciacin anual de maquinaria
4) Presentacin
Luego de estos asientos, las cuentas registran el siguiente movimiento y
saldos:
Maquinaria
Reparacin 220.000
CM anual 308.000
Saldo corregido 1.828.000
al 31 .dic.
Depreciacin Acumulada
1 130.000 l Inicial
28.600 CM del ao
185.489 Depreciacin del ario
344.089 Saldo actualizado al
l
31. dic.
En el Balance de fin de ao figura:
Activo Fijo:
Maquinaria
1.828.000
- Depreciacin acumulada 344.089 1.483.91 1
Y, en el Estado de Resultados estar el abono por la correccin moneta-
ria neta del activo y el cargo por la depreciacin del ejercicio anual.
Contabilidad
Depreciacin y Retiros
El retiro de servicio de los bienes del activo fijo puede producirse por di-
versas causas, entre las cuales est el trmino de la vida til, la eventual venta,
posibles siniestros o bajas.
En estos casos u otras situaciones anlogas, se deben saldar las cuentas
del activo respectivo para eliminar el valor de estos bienes de los registros
contables.
As, al momento de retirar una mquina que haya terminado su vida til,
su costo corregido ser igual al valor acumulado de la depreciacin y su valor
neto en libro ser igual a cero. La eliminacin de los registros contables se
efecta abonando la cuenta Maquinaria con cargo a la cuenta Depreciacin
Acumulada respectiva, saldndose ambas cuentas.
Si el bien que se retira tuviera o se le asignara algn valor residual o de
control, porque a pesar de haber cumplido su vida til estimada de servicio
contina en funcionamiento o se estima que tiene algn valor de liquidacin,
su valor neto en libros ser igual al valor residual o de control, puesto que el
bien se habra depreciado totalmente, excepto en su valor residual o de con-
trol.
En estos casos, tambin se saldan ambas cuentas de activo y el valor
residual o de control se carga en otra cuenta de activo que represente a los
bienes totalmente depreciados o fuera de servicio.
Supongamos que se retira una mquina cuyo costo corregido es
$ 720.000, que su depreciacin acumulada sea $ 670.000 y su valor residual
de $ 50.000. La contabilizacin es:
Activos Depreciados
Depreciacin Acumulada
Maquinaria
Retiro de activo fijo por
trmino de vida til
Al quedar en cero la cuenta Maquinaria y la cuenta Depreciacin Acumu-
lada ya no se incluyen en el Balance, tan slo figura la cuenta que hemos
denominado Activos Depreciados segregada de los dems activos fijos que
permanezcan en servicio.
Otro caso de retiro de activo fijo se produce con las eventuales ventas de
estos bienes. Aqu se debe corregir y depreciar el bien hasta la fecha de su
venta para determinar su actual valor en libros, el que comparado con el precio
de venta indicar una utilidad o prdida no operacional (no del giro).
Regularizaciones y Ajustes
Contabilidad
Veamos la contabilizacin de un retiro con la siguiente venta:
- Venta al contado de un vehkulo en $ 2.400.000
- Costo corregido a la fecha de venta
3.500.000
- Depreciacin acumulada a la fecha de venta I.~~O.OOO
De acuerdo con estos datos, considerando que la correccin monetaria
y depreciacin hasta la fecha de venta ya han sido contabilizadas, corres-
ponde determinar el valor en libro y la utilidad o prdida en la venta:
precio de venta del vehculo
$ 2.400.000
Costo Corregido $ 3.500.000
- Depreciacin Acumulada 1.200.000
Valor en libros
2.300.000
Utilidad en Venta de Activo Fijo $ 100.000
Luego, el asiento para saldar las cuentas del activo y reflejar contable-
mente el retiro, a la vez de mostrar el ingreso a Caja y la utilidad extraor-
dinaria, es:
- X -
Caja 2.400.000
Depreciacin Acumulada 1.200.000
Vehculo 3.500.000
Utilidad en Venta de Activo Fijo 100.000
Venta de activo fijo (vehculo) con utilidad
Si el precio de venta fuera inferior al valor en libros se producira una pr-
dida en la venta, la que se cargara en una cuenta de resultado prdida en
sustitucin del abono por utilidad, mantenindose las dems cuentas del
asiento.
4. AMORTIZACIONES
El trmino amortizacin lo emplearemos para describir el proceso de
traslado peridico a resultado de los activos denominados gastos pagados
por adelantado y cargos diferidos que son, por lo general, de naturaleza
intangible (carecen de sustancia o componentes fsicos).
La amortizacin de los activos intangibles se basa esencialmente en el
mismo principio en que se fundamenta la depreciacin de los activos fijos f-
sicos, esto es, la distribucin equitativa del costo del activo en los diversos
ejercicios que se benefician.
En efecto, los gastos pagados por adelantado y los cargos diferidos son
inversiones que se mantienen en el activo mientras dura su vida til o durante
los ejercicios que se estimase benefician. Y, se cargan a resultado a medida que
se agota su vida de servicio o concluye su utilidad o efecto de beneficio esti-
mado.
Aunque muchas veces se considera que la distincin entre estos activos -
ambos de naturaleza intangible, como est dicho-, no es de importancia,
hemos preferido explicar separadamente su tratamiento contable en lo que
sigue de este punto en razn a la presentacin diferente que tienen en el Ba-
lance.
Gastos Pagados por Adelantado
Entre los gastos pagados por adelantado tenemos a las primas de se-
guros, los arriendos, intereses, suministros y materiales de oficina en stock.
Todos tienen vida til especfica; son de montos inferiores a los cargos dife-
ridos; y, se clasifican en el activo circulante por ser convertibles en efectivo
ante eventuales rescisiones de contratos, agotables por consumos en cortos
plazos o de venta ocasional.
En los contratos de seguros para proteger bienes o mercaderas, por
ejemplo, el valor de las primas erogadas constituye un activo durante la vigencia
del contrato, perodo que suele ser de uno o ms aos. El traslado a gasto de este
recurso se efecta peridicamente, al trmino de los ejercicios que cubre el
contrato.
Lo propio ocurre con el valor de los contratos de arriendo de oficinas,
instalaciones o locales comerciales, cuando el arrendatario sufraga anti-
cipadamente -al inicio del contrato- el monto que cubre el perodo completo
del contrato. Al trmino de cada mes o ejercicio contable se carga a resul-
tado la parte vencida o consumida del arriendo.
Similar situacin se presenta a los deudores de prstamos o crditos con
el pago o reconocimiento contable anticipado de los intereses, los cuales se
registran inicialmente en el activo y se convierten en prdida a medida que
van devengndonse en favor del acreedor, es decir, a medida que vencen
las cuotas o perodos de pago de la deuda.
En el caso de los suministros como: tiles de oficina, repuestos o simi-
lares, se registran y permanecen en el activo mientras estn en stock, cargn-
dose a gastos a medida que son consumidos o utilizados.
El asiento contable que se acostumbra para registrar la amortizacin de
los gastos pagados por anticipado consiste en un cargo a una cuenta de
resultado prdida que puede llamarse Gastos de Amortizaciones, Amortizacin
de Intangible o tener nombres ms especficos relacionados con los concep-
tos amortizables y un abono directo a la cuenta de activo en que se en-
cuentre registrado. NO olvidar que, igual que en la depreciacin de activos
fijos, primero se corrige monetariamente el activo y luego se amortiza.
Regularizaciones y Ajustes
Ejemplo:
- Se contrata un seguro contra incendio para proteccin de instalacio-
nes y mercaderas por un ao con vigencia a contar del 1: de sep-
tiembre.
- El valor de la prima pagada es $360.000, la que se debit en la cuenta
de activo Seguros Vigentes.
- La VlPC del ltimo cuatrimestre del ao es de 10/& por lo que al 31 de
diciembre se abon la cuenta Correccin Monetaria con cargo a la cuen-
ta Seguros Vigentes.
De acuerdo con estos datos la amortizacin de este seguro es de $33.000
por mes (360.000 + 36.000: 12) y de $ 132.000 al 31 de diciembre (4 meses,
de septiembre a diciembre), quedando vigente para el ao siguiente (enero
a agosto) la suma de $264.000 (33.000 x 8).
Al cierre del ejercicio anual, el asiento por la amortizacin de los cuatros
meses vencidos es:
Seguros Vencidos
Seguros Vigentes
Amortizacin de 4 meses
de contrato de seguro
En el Balance al 31 de diciembre, luego de contabilizada la amortizacin,
la cuenta Seguros Vigentes mostrar en el activo circulante el monto actua-
lizado que est vigente por $ 264.000 y en el Estado de Resultados figura el
gasto por la parte vencida de $ 132.000 en la cuenta Seguros Vencidos.
Al preparar balances mensuales debe seguirse este mismo procedimiento y
efectuarse iguales asientos con los valores de la amortizacin mensual,
cumplindose idnticos propsitos a los indicados en el prrafo anterior.
Cargos Diferidos
Los cargos diferidos, a diferencia de los gastos pagados por adelantado,
tienen una vida til indeterminada debiendo estimarse el nmero de ejercicios
o perodos en que se amortizan; son de montos significativamente superiores
a los gastos anticipados y se clasifican en el rubro Otros Activos, ubicndose
casi al final del Balance.
Forman parte de los cargos diferidos las inversiones tales como: gastos
de organizacin, gastos de puesta en marcha, gastos de investigacin y
desarrollo de nuevos productos; los derechos de marca, patentes y otros
intangibles que hayan de rendir beneficios durante varios perodos conta-
bles.
Contabilidad
Las erogaciones por gastos de organizacin, de puesta en marcha o de
investigaciones en desarrollo de nuevos productos, no siempre se sufragan
de una sola vez, sino que se van efectuando de acuerdo a los requerimientos
que tales proyectos y acciones demandan, obtenindose el valor objeto de
amortizacin al finalizar el proceso de acumulacin de los diversos cargos
registrados en la cuenta de activo respectiva.
El valor de los derechos de marca o patentes es de similar acumulacin,
excepto cuando se trata de la adquisicin de marcas o patentes ajenas, en cuyo
caso el valor de tales derechos se encuentra en contratos de concesin o
usufructo. Con todo, en unos y otros casos, el monto de estas inversiones es
siempre cuantioso.
El tiempo o periodo de duracin en que estas inversiones se amortizan
depende de las expectativas que sobre ellas exista en cuanto al nmero de
ejercicios futuros que sern beneficiados. Por ejemplo, en la organizacin o
reorganizacin de una empresa se puede estimar que el esfuerzo econmico
efectuado le permitir un adecuado funcionamiento durante los prximos
cinco aos; en tal situacin, el gasto de organizacin se amortiza en dichos
cinco aos. 0, si el resultado de investigaciones de nuevos productos permite
obtener un artculo que se vender durante diez aos, la amortizacin de los
gastos erogados por dicho concepto se realiza en igual nmero de aos.
En resumen, no teniendo, entonces, vida til especfica estas inversiones y
siendo dismiles las formas para estimar los ejercicios que se benefician con
tales cargos diferidos, el problema se resuelve en cada empresa conforme a
su particular experiencia y, en algunos casos, con apoyo de normas legales
que opcionalmente permiten cargar a resultado estos gastos o diferirlos para
ser amortizados entre tres y seis aos (2), siendo estos los parmetros de
amortizacin generalmente aplicados.
La contabilizacin de la amortizacin de los cargos diferidos es similar a la
forma indirecta con que se contabilizan las depreciaciones. Aqu se debita una
cuenta de resultado prdida por la cuota de amortizacin del periodo y se
acredita una cuenta complementaria del activo diferido en la que se va acumu-
lando la amortizacin y cuyo saldo acumulado rebaja indirectamente. el valor
de la cuenta de activo que se amortiza.
Veamos el ejemplo siguiente:
- Una empresa efectu gastos de organizacin que registr en cuenta
del mismo nombre por un monto actualizado al 31 de diciembre de
$3.400.000
- Estim como periodo amortizable los cinco aos siguientes, a partir
del ao prximo.
(2) D.L. 824, del 31.12.74, art. 31 N%. 9, 10 y 11.
Regularizaciones y Ajustes
- La VlPC del primer ao de amortizacin es 20%.
1) Clculo de la amortizacin
Primeramente se corrige el valor al 31 de diciembre con la varihcin del
I.P.C. al consumidor del ao que es de 20%.
Valor Gastos de Organizacin
+ CM (20% sobre 3.400.000)
Valor corrregido
A continuacin se determina la cuota de amortizacin anual dividiendo el
valor corregido por el nmero de periodos estimado:
4.080.000
= 816.000 cuota de amortizacin anual
5
2) Contabilizacin
Con los clculos anteriores se contabiliza la correccin monetaria y la
amortizacin.
- X -
Gastos de Organizacin 680.000
Correccin monetaria 680.000
Correccin monetaria anual de 20%
- X -
Amortizacin Gastos de Organizacin
81 6.000
Amortizacin Acumulada de
Gastos de Organizacin (AAGO) 816.000
Amortizacin de primera cuota anual
de Gastos
3) Presentacin
Las cuentas del activo: Gastos de Organizacin y su cuenta complemen-
taria Amortizacin Acumulada Gastos de Organizacin (AAGO), luego de estos
asientos, presentan el siguiente movimiento y saldos:
Gastos de Organizacin
l. Inicial
CM anual 680.000
Saldo corregido 4.080.000
al 31 .dic.
Contabilidad
AAGO
I
816.000 amortizacin del ao
amortizacin
81 6.000 acumulada al 31.1 2.
En el Balance al 31 de diciembre de este primer ao de amortizacin se
refleja el valor en libros del activo diferido as:
Otros Activos:
Gastos de Organizacin $ 4.080.000
- Amortizacin Acumulada de
Gastos de Organizacin 816.000 3.264.000
Y, en el Estado de Resultados del ejercicio terminado este mismo ao figu-
rar el abono a resultado por la correccin monetaria del activo diferido y el
cargo a prdidas por la amortizacin del ao.
En los aos siguientes se actualizan nuevamente las cuentas de activo con
la VlPC de cada ao y luego se calcula la amortizacin, dividiendo el valor
actualizado de la cuenta Gastos de Organizacin menos el saldo acumulado
y actualizado de la cuenta complementaria (AAGO) sobre el saldo de aos
amortizable en cada perodo anual. Si hubiera presentacin de estados fi-
nancieros en perodos intermedios (mensual, trimestral o semestral) se procede
de igual manera: primero se corrige y a continuacin se amortiza.
Al trmino del periodo amortizable, en este caso de los cinco aos, el saldo
acreedor de la cuenta complementaria debe ser igual al saldo deudor de la
cuenta principal que complementa, debiendo saldarse ambas cuentas me-
diante el asiento que sigue:
Amortizacin Acumulada de
Gastos de Organizacin
Gastos de Organizacin
Cierre de las cuentas por
amortizacin total de Gastos
XXXX
XXXX
5. INGRESOS DIFERIDOS
Los ingresos diferidos o ingresos cobrados por adelantado corresponden
a las cantidades recibidas, no devengadas, en operaciones comerciales y de
crditos, que se contabilizan en el pasivo, por constituir obligaciones mientras
no se devenguen o realicen.
De acuerdo con los Principios de Contabilidad, el ingreso econmico que
afecta al Estado de Resultados se reconoce (abona en cuenta de ganancia) en
Regularizaciones y Ajustes
el perodo en que se realiza o devenga, aceptndose como fecha de la
realizacin la entrega de la mercadera o de la prestacin del servicio o la del
vencimiento de plazos previamente estipulados.
A semejanza de los gastos pagados por anticipado que se cargah a gas-
tos slo cuando se devengan, los ingresos diferidos se abonan a resuitado
cuando se realizan o devengan.
Aqui tiene mucha aplicacin el Criterio Conservador, en cuanto a que los
ingresos diferidos deben registrarse en el pasivo y permanecer en el mientras
no se devenguen para no anticipar utilidades con ingresos an no ganados.
Slo a medida que se devenguen se rebajan del pasivo para incorporarlos a los
ingresos del perodo en el Estado de Resultados.
Los conceptos por los cuales se contabilizan con mayor frecuencia in-
gresos diferidos se relacionan con el cobro anticipado de arriendos o intereses,
adems de los que se generan en las operaciones corrientes de ventas o
prestaciones de servicios.
Consideremos el siguiente ejemplo de contabilizacin de ingreso diferido y
realizacin parcial del mismo.
- El 1-e diciembre una empresa entrega en arriendo una bodega, por
la que cobra anticipadamente un ao de arriendo, a razn de
$100.000 por mes.
- La VlPC fue de cero en diciembre.
El asiento por el cobro del ingreso diferido es:
- X -
Caja 1.200.000
Arriendo Cobrado Anticipado 1.200.000
Arriendos cobrados anticipadamente
por un ao
Como la VlPC es de cero en este mes de diciembre, no hay correccin
monetaria para este pasivo, la que en todo caso debe efectuarse de manera
previa a la contabilizacin de la parte que se devenga. Este ltimo asiento es:
Arriendo Cobrado Anticipado 100.000
Arriendo Ganado 100.000
Arriendo devengado en el
mes de diciembre
La cuenta Arriendos Cobrados Anticipados es de pasivo, se abona al re-
cibir los ingresos por arriendo, se carga por las cuotas devengadas de dichos
Contabilidad
ingresos; tiene saldo acreedor, el cual representa los ingresos an no deven-
gados constitutivos de una obligacin, generalmente, de corto plazo.
Como se observa en este ltimo asiento la contabilizacin de la parte del
ingreso que se devenga es directa, es decir, no se emplean cuentas com-
plementarias, pues el abono a resultado se efecta con cargo a la cuenta del
pasivo directamente.
En el Balance del 31 de diciembre la cuenta Arriendos Cobrados por
Anticipado muestra en el pasivo circulante el saldo de $ 1.100.000, el cual
representa los ingresos no devengados a esa fecha, y en el Estado de Resul-
tados de ese mismo ao figura en la cuenta de ganancia Arriendos Ganados
los $100.000 devengados en el mes.
En los perodos siguientes se procede de igual manera para contabilizar
lo devengado, hasta la extincin del pasivo, teniendo presente efectuar la
correccin monetaria en forma previa al registro de lo devengado (cargo a la
cuenta Correccin Monetaria segn la VlPC y abono a la cuenta de ingresos
diferidos). En el tratamiento de ingresos diferidos por otros conceptos se si-
guen estos mismos procedimientos.
6. PROVISIONES
Las provisiones corresponden a compras, gastos o compromisos con-
trados en un ejercicio cuyo pago se efecta en el periodo siguiente. Ge-
neralmente no se conoce su monto con exactitud o no se dispone de la
documentacin de respaldo. Por estas razones se dice que las provisiones son
gastos efectivos y pasivos ciertos de clculos estimados.
Entre los casos ms comunes de provisiones estn las que se efectan
por el valor estimado de seivicios recibidos o utilizados (uso de energia elc-
trica, telfono, consumo de agua, gas u otros servicios), cuyas cuentas y fac-
turas llegan en el perodo siguiente al del consumo. Otro caso se produce con
las vacaciones del personal, las que se devengan en un ejercicio y se pagan
en ejercicios siguientes. Situacin similar es lo que ocurre con las provisiones
por indemnizaciones por aos de servicios-(PIAS), las que se van recono-
ciendo peridicamente como gastos devengados en cada ejercicio y se acu-
mulan en el pasivo para su pago en el ejercicio en que el trabajador deja de
pertenecer a la empresa.
Tambin se provisiona el impuesto a la renta con que se grava a las uti-
lidades obtenidas por las empresas en cada ejercicio comercial. Su pago
se efecta al Fisco dentro del primer cuatrimestre del ao siguiente. Al final
de este punto lo estudiamos como un caso particular de provisin en Chile.
La contabilizacin de las provisiones se efecta al cierre del ejercicio con
el propsito de reflejar en el Estado de Resultados todos los gastos efecti-
vamente realizados en el perodo que se informa y al mismo tiempo mostrar
en el pasivo del Balance las obligaciones que estos generan.
Regularizaciones y Ajustes
Fcilmente se comprender la gran aplicacin que en las provisiones
tiene el principio de contabilidad Devengado y el Criterio Conservador en
cuanto a que los gastos son del ejercicio en que se efectan, independiente
de la fecha de pago. \
Contabilizacin y Ejemplos
En el asiento contable que se acostumbra para contabilizar las provi-
siones se debita una cuenta de gasto a la que se da el nombre que mejor
identifique el concepto del gasto y se acredita una cuenta de pasivo cuyo
nombre se inicia con la palabra provisin. Al efectuarse el pago de la obliga-
cin en el ejercicio siguiente, se carga la cuenta de provisin respectiva para
dejarla saldada.
Como el valor contabilizado en la provisin es generalmente un valor
estimado, al momento del pago puede ocurrir que el gasto real segn las fac-
turas sea igual, superior o inferior a la provisin. En los dos ltimos casos, la
diferencia que se produzca debe cargarse o abonarse respectivamente a una
cuenta de resultado en calidad de prdida o ganancia por ajuste del ejercicio
anterior.
Desarrollemos el siguiente ejemplo:
- El 31 de diciembre se estima que los gastos por consumo de luz, agua
y telfono del mes son $320.000
- En enero llegan las facturas respectivas por un total de $345.000
- El pago se efecta en enero con cheque
El asiento de la provisin al 31 de diciembre es:
- X -
Gastos de Servicios 320.000
Provisin Gastos Servicios 320.000
Provisin de gastos por consumos
de luz, agua y telfono en diciembre
Esta contabilizacin incorpora los gastos por servicios del mes de diciem-
bre al Estado de Resultados del ejercicio terminado en esa fecha y, al mismo
tiempo, se incorpora al pasivo del Balance del 31 de diciembre la obligacin
generada con la provisin.
En el mes de enero del ao siguiente debe efectuarse, junto con el pago,
un ajuste por la diferencia producida entre el valor de la provisin y el gasto
real de facturas. El asiento queda:
Provisin Gastos Servicios 320.000
Ajuste Ejercicio Anterior 25.000
Banco 345.000
Pago de gastos provisionados y
ajuste de subestimacin de provisin
La cuenta Provisin Gastos de Servicios se carga por el mismo valor con
que se efectu el abono al provisionar, quedando saldada. La subestimacin
de $25.000 en la provisin se debita en la cuenta de resultado prdida Ajuste
Ejercicio Anterior, pues dicho valor no es gasto del ejercicio en que se efecta
el pago, sino una prdida del periodo anterior, en el que se deveng dicho
gasto.
Si, por el contrario el monto de las facturas por los gastos reales hubiera
sido de $310.000, se habra producido una sobreestimacion de la provisin de
$ 10.000. En tal caso la cuenta de la provisin se carga por el valor provisio-
nado (para que siempre quede en cero, saldada), la diferencia por la
sobreestimacin se abona a la cuenta de resultado Ajuste de Ejercicio Anterior,
constituyendo ahora una ganancia en vez de prdida; y, se abona el banco
por el valor de $31 0.000.
Una prctica confusa cuando hay diferencia entre la provisin y el valor a
pagar de facturas, que por lo mismo no debe seguirse, consiste en cargar la
cuenta Provisin, al momento del pago, no por el valor provisionado sino que
por el monto que se est pagando. Este criterio lleva al error de presentar la
cuenta de la provisin, que es de pasivo, con saldo deudor por la subestima-
cin producida, o, la deja con saldo acreedor por la sobreestimacin a pesar de
que ya se extingui la obligacin con el pago.
Provisin de Impuesto a la Renta
Como hemos anticipado, un caso particular se presenta en Chile con la
provisin por impuesto a la renta. En efecto, ello se produce por la necesaria
compatibilidad que hay que buscar entre el punto de vista fiscal y el punto de
vista contable para el registro del impuesto a la renta.
La ley chilena sobre impuesto a la renta (contenida en el D.L. 824 de
1974 y modificaciones posteriores) grava las utilidades de las empresas con
un impuesto de declaracin y pago anual, debindose efectuar antici-
pos mensuales durante el ao, denominados Pagos Provisionales Mensuales
(PPM).
De acuerdo con estas disposiciones las empresas tienen al cierre del
ejercicio anual (31 de diciembre) en sus activos los PPM pagados durante el
Regularizaciones y Ajustes
ao. Luego, si el ejercicio comercial arroja prdida tributaria el Fisco le de-
vuelve los PPM debidamente reajustados a la empresa o este puede imputar-
los a otros impuestos. Por el contrario, si hay utilidad tributaria (no siempre
coincide el resultado contable con el resultado tributario) la empresa debe
calcular el impuesto correspondiente, al cual debe imputar los PPM,\reajusta-
dos con la VlPC entre el mes de pago y el cierre del ejercicio.
Luego de la imputacin de los PPM reajustados al impuesto determinado
puede producirse un remanente de impuesto a favor de la empresa o un valor
a pagar al Fisco. El remanente se presenta cuando los PPM son mayores al
impuesto determinado, diferencia que el Fisco le devuelve a la empresa. Y
cuando los PPM son inferiores al impuesto determinado, la diferencia es
impuesto a favor del Fisco el que debe pagarse dentro del primer cuatrimestre
del ao siguiente. Como la devolucin del remanente o el pago al Fisco se
efecta en el ao siguiente, al 31 de diciembre del ao presente debe quedar
el valor del remanente en el activo o el valor del impuesto a pagar en el pasivo,
segn los PPM hayan o no cubierto el impuesto determinado.
A modo de ejemplo veamos la siguiente situacin:
- Utilidad tributaria del ejercicio $ 5.666.667
- PPM efectuados durante el ao incluido su reajuste 720.000
-Tasa de impuesto a la renta
15%
En este ejemplo, el impuesto a la renta determinado es de $850.000 (1 5%
de 5.666.667). Como los PPM del ao ms su reajuste suman $ 720.000
la empresa debe pagar al Fisco la diferencia de $ 130.000 (impuesto de-
terminado $850.000 menos los PPM reajustados $720.000), laque debe quedar
registrada en el pasivo como la provisin neta del impuesto a la renta. La
cuenta PPM se abona luego de la imputacin quedando saldada y el valor del
impuesto determinado se carga a una cuenta de gasto del ejercicio la que se
presenta rebajando a la utilidad contable en el Estado de Resultados.
El asiento para reflejar esta situacin es:
Impuesto a la Renta 850.000
Pagos Provisionales Mensuales 720.000
Impuesto a la Renta por Pagar 130.000
Provisin de impuesto a la renta
e imputacin de PPM.
El tratamiento contable general de estas cuentas es el siguiente: Impues-
to a la Renta es una cuenta de resultado prdida que refleja los impuestos que
en calidad de gastos se rebajan a la utilidad del ejercicio. La cuenta PPM es de
activo, se carga por los pagos mensuales, se abona por la imputacin anual,
tiene saldo deudor el cual significa los PPM acumulados o el remanente a fa-
vor de la empresa. La cuenta lmpuesto a la Renta por Pagar es de pasivo, su
Contabilidad
saldo acreedor muestra el monto neto del impuesto a pagar al Fisco (provi-
sin neta), se abona por el impuesto a pagar y se carga por el pago que
debe efectuarse en el ao siguiente (primer cuatrimestre) con el cual se sal-
da.
La imputacin de los PPM al impuesto determinado es con el fin de evitar la
presentacin de activos y pasivos inflados o abultados (PPM pagados en el
activo e impuesto determinado en el pasivo) y, ms bien, reflejar el remanente
en el activo o el impuesto neto a pagar en el pasivo, luego de la imputacin
correspondiente.
Si por alguna causa excepcional, no se hubieran efectuado los PPM duran-
te el ao, el impuesto determinado junto con ser el monto cargado a resultado
seria el pasivo presentado en el Balance a la fecha de cierre y el valor a pagar
por los impuestos del ao.
Volviendo a nuestro ejemplo, en el ao siguiente, en la fecha de declara-
cin y pago del impuesto, el asiento ser:
- X -
Impuesto a la Renta por Pagar 130.000
Banco 130.000
Pago de Impuesto a la Renta
Con este asiento queda saldada la cuenta lmpuesto a la Renta por Pagar.
Al contabilizar este pago hemos supuesto que la VlPC por inflacin entre la
fecha de cierre del ejercicio y la fecha de pago del impuesto es de cero. Si as
no fuera el impuesto por pagar debe cancelarse con el reajuste correspon-
diente y cargar a gasto el valor de dicho reajuste.
7. PREGUNTAS Y EJERCICIOS
Preguntas
1) Qu significado tiene la expresin Regulanzaciones Peridicas?
2) Cules son los temas que cubren las Regularizaciones Peridicas?
3) En qu consisten las Estimaciones de Deudas lncobrables y cuales
son las bases de clculos que se emplean?
4) Qu es el Castigo de Deudas Incobrables y cules son sus diferencias
con las Estimaciones de Deudas Incobrables?
5) Cul es la finalidad de las Estimaciones y de los Castigos de Deudas
Incobrables?
6) Explique el significado de los siguientes trminos y expresiones:
a) Activo Fijo
b) Depreciacin
c) Depreciacin Acumulada
d) Vida Util
e) Valor Residual
Regularizaciones y Ajustes
7) Por qu es necesario determinar o asignar vida til de servicio a los bie-
nes del activo fijo?
8) En qu consiste la contabilizacin directa de la depreciacin y qu di-
ferencias tiene con la forma indirecta?
9) Mencione los mtodos de clculo de las depreciaciones y expliqlie el de
mayor uso en nuestro pas
10) Defina los trminos siguientes:
a) Amortizacin
b) Gastos pagados por anticipado
c) Cargos diferidos
d) Seguros vigentes
e) Gastos de organizacin
11) De qu forma se contabilizan las amortizaciones de los gastos antici-
pados y de los cargos diferidos?
12) Qu son las provisiones? Indique tres ejemplos
13) Qu tratamiento contable dara a una sobreestimacin en una provi-
sin para gastos de servicios?
14) A qu se refieren los ingresos diferidos? Mencione tres ejemplos
15) Describa el tratamiento contable de las siguientes cuentas:
a) Clientes
j) Amortizacin Acumulada de
b) Deudas Incobrables
Gastos de Puesta en Marcha
c) Estimacin de Deudas Incobrables
k) Provisin Impuesto Renta
d) Vehculo 1) Ingresos Diferidos
e) Depreciacin Maquinaria
m) Intereses Ganados
f) Depreciacin Acumulada de Edificio n) Arriendos Recibidos Antici-
g) Seguros Vencidos pados
h) Derecho de Marcas
o) Pagos Provisionales Mensua-
i) Arriendos Pagados por Adelantado les
Ejercicios
1) Efectuar los clculos y asientos que corresponda por las siguientes re-
gularizaciones y ajustes de cierre del ejercicio anual:
a) Castigo de cuentas por cobrar a clientes por $220.000
b) Estimacin para deudas incobrables del 1 % sobre el saldo de la cuen-
ta Clientes que asciende a $5.915.000
c) Depreciacin de muebles por valor de $ 4.800.000, comprados y
puestos en servicio el 30 de marzo. Sin valor residual y con vida til de
10 aos
d) Amortizacin de un seguro contra incendios cuya prima pagada es de
$360.000. Cubre un ao, a contar del 1"e septiembre
e) Amortizacin de gastos de organizacin cuyo monto inicial es de
$ 4.000.000 y el plazo de amortizacin es de 5 aos. Este es el pri-
mer ao de amortizacin
f)
En junio se recibi por arriendos anticipados la suma de $ 1.800.000,
correspondientes a un contrato que cubre un ao a partir de junio
g) La provisin para gastos de servicios (luz, agua y telfono) se estima
en $240.000
Contabilidad
2) Resuelva y contabilice (asientos) la siguiente situacin de ajustes
a) En 19x1 se efectu y contabiliz una estimacin para deudas inco-
brables por $ 31 1.000. En XXX2 se estableci como definitivamente
incobrable la suma de $328.000
b) La provisin para vacaciones del personal efectuada en XXXO fue de
$ 935.000. En XXXl el clculo y pago efectivo por este concepto fue
de $884.000
c) Al cierre del ejercicio la cuenta Gastos de Investigacin y Desarrollo
tiene un saldo de $ 2.520.000 y la cuenta complementaria por la
amortizacin acumulada tiene un saldo por igual monto.
3) La utilidad de un ejercicio anual fue de $ 2.150.000, la que coincide con
la utilidad tnbutaria. La tasa de impuesto a la renta de primera categora
es de 15%. Durante el ao se efectuaron pagos provisionales mensuales
(PPM) por valor de $301 .O00
Se pide:
a) Monto del impuesto a la renta (gasto)
b) Valor a pagar por impuesto (pasivo)
c) Asiento por la provisin del impuesto a la Renta
d) Saldo final de la cuenta Pagos Provisionales Mensuales
4) El l
Q
de octubre se pagaron $240.000 por un contrato de arriendo por un
ao con vigencia desde este mismo mes; el valor se carg directamente
a gastos. Igualmente, el 30 de noviembre se recibieron intereses cobra-
dos por anticipado por $ 180.000, correspondiente a un crdito que
vence el 31 de mayo. Este valor fue abonado directamente a la cuenta de
resultado Intereses Ganados
Se pide: Efectuar el anlisis que corresponda y responder lo siguiente:
a) Monto de los arriendos devengados al 31 de diciembre
b) Valor de los intereses no devengados (pasivo) al 31 de diciembre
c) Asientos de ajustes por el arriendo y por los intereses
5) El 31 de marzo se vende un camin cuyos datos al 31 de diciembre del
ao anterior son: Vehculo por $ 9.850.000, depreciacin acumulada de
$4.100.000 y le restan 3 aos de vida til
La inflacin del primer trimestre alcanza al 5%. El precio de venta es de
$6.600.000, el cual lo pagan con 10% en efectivo, 40% con cheque, 30%
con una letra y el 20% restante queda al crdito simple
Se pide: Efectuar los clculos que corresponda y responder lo siguiente:
a) Valor actualizado de la cuenta Vehculo al 31 de marzo
b) Depreciacin acumulada y actualizada al 31 de marzo
c) Valor libro de camin a131 de marzo
d) Monto de la utilidad o prdida en la venta
e) Contabilizacin de la correccin monetaria, de la depreciacin del
trimestre y de la operacin de venta
CAPITULO XI
PREPARACION Y PRESENTACION DEL BALANCE
Y ESTADO DE RESULTADOS
1. Fuente de Datos
2. Hoja de Trabajo, Ajuste y Regularizaciones
3. Presentacin del Balance
4. Presentacin del Estado de Resultados
5. Notas al Balance y Estado de Resultados
6. Representacin Grfica de los Informes Contables
7. Preguntas y Ejercicios
1. FUENTE DE DATOS
La fuente de datos para preparar el Balance y el Estado de Resultados es
el Libro Mayor. ms especificamente los saldos de las cuentas contenidas en
ese libro. ES frecuente; sin embargo, que por razones prcticas y facilidad de
anlisis se obtenga la informacin desde las cuentas y saldos de las hojas de
trabajo que para el efecto se emplean, las que incorporan simultneamente a
los registros en libros los ajustes y regularizaciones peridicas que completan
los registros del ejercicio y actualizan los saldos.
Estas hojas de trabajo corresponden a una extensin del Balance de
Comprobacin y de Saldos que hemos tratado en el Captulo IV al estudiar el
sistema de contabilidad. En efecto, en l se anotan las cuentas del Mayor con
sus Dbitos, sus Crditos v los saldos respectivos; a continuacin se re~i st ran
los cargos y abonos por ajustes y regularizaciones del ejercicio, obteiendo
de este modo los saldos finales aiustados de lascuentas aue intearan el Balan-
ce y el Estado de Resultados. ~n forma simultnea y paralela ahegistro en la
hoja de trabajo los ajustes son asentados en el Libro Diario y traspasados al
Mayor, actualizando Dbitos, Crditos y, consiguientemente, los saldos de las
cuentas.
En la figura que sigue se ilustra lo descrito.
I
Libro - ) Libro - 4 - +Balance y Estado
Diario Mayor Trabajo de Resultados
' r +
Balance y Estado de Resultados Contabilidad
2. HOJA DE TRABAJO, AJUSTES Y REGULARIZACIONES
Los Dbitos, Crditos y saldos de este Balance registran todas las, opera-
ciones del ao, excepto las originadas en ajustes y regularizaciones de fin de
ao. La hoja de trabajo para preparar el Balance y el Estado de Resultados es
igual en su primeras cinco columnas al formato del Balance de Comprobacin
y de Saldos, esto es: primera columna para los nornbresde lascuentas, segun-
da y tercera para los Dbitos y Crditos de cada cuenta, y cuarta y quinta para
los saldos. A continuacin se agregan dos columnas para los cargos y abonos
de ajustes y regularizaciones, otras dos columnas para los saldos finales de
las cuentas del Balance y, por ltimo, otras dos para los saldos ajustados de las
cuentas de resultado.
Ajustes y Regularizaciones Peridcas
Las regularizaciones peridicas de nuestro ejemplo se refieren a los seis
temas estudiados en los Captulos IX y X, esto es:
- Correccin Monetaria
- Estimacin de Deudas Incobrables
- Depreciaciones
- Amortizaciones
- Ingresos Diferidos, y
- Provisiones
En el ejemplo siguiente mostraremos el uso de esta hoja de trabajo,
comenzando por los datos del Balance de Comprobacin y de Saldos. segui-
dos de los antecedentes sobre regularizaciones peridicas, los asientos de
ajustes y las anotaciones en la hoja de trabajo, para culminar con la distribu-
cin de los saldos definitivos en las columnas destinadas al Balance y al Esta-
do de Resultados.
Adems, hay que considerar los ajustes en las cuentas de IVA y el traslado
al pasivo de corto plazo de documentos registrados en el largo plazo cuyo
vencimiento es inferior al plazo de un ao. El detalle de las regularizaoiones y
ajustes es el que sigue:
Balance de Comprobacin y de Saldos
El Balance de Comprobacin y de Saldos siguiente corresponde al ejer-
cicio anual terminado el 31 de diciembre de XXX1, de la empresa Nuevos
1) Correccin Monetaria
Conocimientos Ltda.
BALANCE DE COMPROBACION Y DE SALDOS AL 31 DE DICIEMBRE DE XXXl
a) De las cuentas de Activo
SALDOS
DEUDOR ( ACREEDOR
1
CUENTAS - Valores Negociables
- Existencias
- Seguros Vigentes
- Edificio
- Vehculo
- Muebles
- Depreciacin Acumulada
- Derecho de Llaves
caia
ako
valoresNegociables
Clientes
Estim.Deudas Inc
IVA Cr. Fiscal
Existencias
Seguros vigentes
Edificios
Vehiculos
Muebles
Deprec.Acumulada
D de Llaves
Proveedores
DOC. por Pagar
IVA Db Fscal
Prov. Imp. Renta
Prov.Gastos
lng. Diferidos
Deuda Hipotecaria
Doc. por Pagar LP
Capital
Reservas
Revaloriz. Cappropio
Costo de Ventas
Remuneraciones
Gtos. Oistribuci6n
Publicidad
Gtos. Generales
Intereses Pagados
Ventas
Intereses Ganados
b) De las cuentas de Pasivo
- Deuda Hipotecaria
- Doc. por Pagar Largo Plazo
c) De las cuentas de Patrimonio
- Capital
- Reservas
TOTALES
Balance y Estado de Resultados
d) De las cuentas de Resultado Prdida
- Costo de Ventas 975.000
- Remuneraciones 512.000
- Gastos de Distribucin 71 .O00
- Publicidad 163.000
- Gastos Generales 410.000
- Intereses Pagados 32.000
$ 2.163.000
e) De las cuentas de Resultado Ganancia
- Ventas 1.51 1 .O00
- Intereses Ganados 22.000
$ 1.533.000
2) Estimaciones de Deudas Incobrables
Para este ejercicio la empresa estima como incobrables el 1% del saldo
de la cuenta Clientes.
3) Ajuste de IVA
En el Balance debe figurar el pasivo neto a favor del Fisco por el Impuesto
al Valor Agregado, lo que requiere del ajuste de saldos de las cuentas de este
impuesto.
4) Amortizaciones
El saldo de Seguro Vigente proviene de un seguro contratado el 1We julio
que vence el 30 de junio del ao prximo. El Derecho de Llaves se amor-
tiza en 5 aos, de los cuales haban transcurrido 3 aos al 31 de diciembre
del ao anterior.
5) Depreciaciones de Activo Fijo
La depreciacin para el ao es:
- Edificio $ 102.000
- Vehculo 366.000
- Muebles 74.000
6) Ingresos Diferidos
Los ingresos diferidos corresponden a intereses recibidos por adelantado,
de los cuales se ha ganado el 80% al cierre del presente ejercicio.
7) Pasivos de Largo a Corto Plazo
En los documentos por pagar de largo plazo hay $420.000 que vencen
durante el prximo ejercicio.
Contabilidad
8) Provisiones
Para impuesto a la renta se estima en $890.000 y para gastos generales
(luz, agua, gas y telfono) se calculan en $ 122.000.
Asientos de Ajustes y Regularizaciones
Los asientos en el Libro Diario por los ajustes y regularizaciones antes
sealados son los siguientes:
Valores Negociables 17.000
Existencias 1 14.000
Seguros Vigentes 120.000
Edificio 420.000
Vehculos 162.000
Muebles
104.000
Derecho de Llaves 60.000
Depreciacin Acumulada
Correccin Monetaria
Correccin monetaria cuentas
de activo
Correccin Monetaria 183.000
Deuda Hipotecaria
Documento por Pagar LP
Correccin monetaria cuentas
de pasivo
Correccin Monetaria
Capital
Resewas
Correccin monetaria cuentas
de patrimonio
Costo de ventas 975.000
Remuneraciones 51 2.000
Gastos distribucin 71 .O00
Publicidad 163.000
Gastos generales 41 0.000
Intereses pagados 32.000
Correccin monetaria
Correccin monetaria cuentas
de resultado prdida
Balance y Estado de Resultados
-5-
Correccin Monetaria
Ventas
Intereses Ganados
Correccin monetaria cuentas
de resultado ganancias
- 6 -
IVA Dbito Fiscal
IVA Crdito Fiscal
Ajuste para reflejar el IVA
neto a pagar al Fisco
- 7 -
Deudas Incobrables
Estimacin Deudas Incob.
Estimacin del 1% sobre saldos
por cobrar a clientes
Amortizaciones
Seguros Vigentes
Derecho de Llaves
Traslado a gastos seguros
vencidos y cuota anual de
derecho de llaves
-9-
Depreciaciones
Depreciaciones Acumuladas
Depreciacin anual del
activo fijo
-10-
Ingresos Diferidos
Intereses Ganados
80O/0de inters ganado en
el presente ejercicio
Documentos por pagar LP
Documentos por pagar CP
Traspaso al corto plazo de
documentos con vencimientos
en prximo ao
Contabilidad
- 12-
Gastos Generales 122.000
Impuesto Renta 890.000
Provisin Gastos Generales
Provisin Impto. Renta
Provisin de gastos generales
e Impuesto a la Renta
Es preciso advertir que si los informes finales en preparacin correspon-
den al Balance y Estado de Resultados anual, cuyo ejercicio termina el 31 de
diciembre, estos asientos se registran tanto en la hoja de trabajo como en
los Libros de Contabilidad. Pero, si se trata de informes de perodos inter-
medios: (mensuales, trimestrales, semestrales u otros), los asientos de ajustes
y regularizaciones van slo a la hoja de trabajo y no a los libros, pues se trata
de clculos parciales para informes de periodos intermedios en los que no pro-
cede el cierre de las cuentas ni de los libros.
Hoja de Trabajo
Los cargos y abonos por ajustes y regularizaciones se incorporan en la
columna de ajustes de la hoja de trabajo, en la lnea de las cuentas afectadas.
Las nuevas cuentas que surjan de estos ajustes se agregan al final, a conti-
nuacin de las que iniciaron la hoja de trabajo.
El paso siguiente consiste en actualizar los saldos deudores y acreedores
con los cargos y abonos de los ajustes y anotar los saldos finales ajustados
en las columnas para el Balance y para el resultado, segn corresponda.
Al efectuar la separacin entre los saldos de las cuentas del Balance y
de resultado, se observa que la suma del Debe y Haber de las columnas
del Balance son diferentes. Esta misma diferencia se aprecia entre el Debe y
Haber en las columnas del resultado. Si en las columnas del Balance el Debe
es mayor que el Haber la diferencia es la utilidad y esta utilidad se verifica en
las columnas de resultado en donde el Debe es menor que el Haber, como ocu-
rre en la hoja de trabajo de nuestro ejercicio. En caso de prdida se produce
la situacin inversa, o sea. en las columnas del Balance el Debe es menor
que el Haber y en las de resultado el Debe es mayor que el Haber.
La utilidad o prdida as determinada, se anota al final de los nombres de
las cuentas y el valor de la misma, si se trata de utilidad, se suma al Haber
de las columnas del Balance y al Debe de las columnas del resultado. En
caso de prdida, su monto se suma al Debe de las columnas del Balance y
al Haber de las columnas del resultado, con lo cual las sumas finales del De-
be y Haber del Balance se igualan, como tambin se igualan las sumas del
Debe con el Haber en las columnas del resultado.
La hoja de trabajo de la pagina siguiente muestra lo descrito. Los asientos
tienen referencia numrica para identificarlos con los cargos y abonos efec-
tuados en la hoja de trabajo.
Balance y Estado de Resultados
U) 0*000000000 O 00000 00 O 00000 o
e S08SS88SSXS ,S,6 6 o OXgs8 o O0 02
O 2 Xooo0 n i s z ~ z O 4
zz;grzszqqc z sx=;r 5q ~ G N
1 01 . . m-
,"NC -- Wm -N
Contabilidad
Por ltimo, las cuentas que presentan saldos finales en las columnas
del Balance y del Resultado, deben respaldarse con los anlisis de saldos en
los que se indica la composicin de los mismos. Estos anlisis se reflejan en
los arqueos de dinero y documentos en caja, en las conciliaciones bancarias,
en inventarios de deudas por cobrar y por pagar con identificacin de deu-
dores, acreedores, antigedad, vencimientos y montos; en inventarios fsicos
de bienes y su valorizacin para el rubro existencias, para activos fijos y otras
inversiones fsicas; como tambin en descripciones, relaciones o explicacio-
nes para saldos de cuentas que representan a los dems activos, pasivos y
patrimonio.
Cabe sealar, igualmente, que algunos formatos de hojas de trabajo
para Balance y Estado de Resultados no incluyen los Dbitos ni Crditos, ini-
cindose con las columnas de los saldos. Y en algunos casos se sustituyen
las expresiones debe y haber de las columnas del balance por las de activo y
pasivo respectivamente; o el Debe y Haber de las columnas de resultado por
ias de prdidas y ganancias. Estos cambios en el formato no alteran el prop6si-
to de la hoja ni modifican las explicaciones aqu contenidas. Son tan slo for-
mas distintas.
3. PRESENTACION DEL BALANCE
El balance, como ya se sabe. es un informe de Contabilidad que muestra
la situacin econmica-financiera de una emDresa a una fecha determinada.
Tal situacin econmica-financiera se refleja'en los recursos y obligaciones,
denominados tcnicamente: activos, pasivos y patrimonio respectivamente.
Recordando lo estudiado en captulos anteriores, el activo est constituido
por todos los recursos econmicos y financieros con que cuenta un negocio o
empresa para el desarrollo de su obietivo social. El pasivo, en tanto, est for-
mado por' las obligaciones (deudasj de la ernpresa'a favor de terceros. Y, el
patrimonio corresponde a la propiedad neta de el o los dueos de la empresa.
La variedad de recursos que se presenta en el activo, as como la diversi-
dad de obligaciones en el pasivo y los distintos conceptos que integran el
patrimonio, han originado la formulacin de diversas clasificaciones para ac-
tivos, pasivos y patrimonio, as como diseos diferentes de fomatos para la
presentacin del Balance.
En nuestro caso recurriremos a la clasificacin financiera de las partidas
del Balance, en la que se ordenan los activos de acuerdo a su liquidez o
disponibilidad y los pasivos conforme a su exigibilidad; diferenciando los re-
cursos y obligaciones de corto plazo, representados por el activo circulante
y pasivo circulante, de los de largo plazo, integrados por el activo fijo y otros
activos de largo plazo y por el pasivo de largo plazo y el patrimonio; todo lo
cual da forma a la siguiente estructura del Balance:
RECURSOS OBLIGACIONES
- Activo Circulante - Pasivo Circulante
- Activo Fijo - Pasivo Largo Plazo
-Otros Activos - Patrimonio
Balance y Estado de Resubdos
En cuanto a los formatos para la presentacin de este informe el ms
usado en nuestro pas es el exigido a las sociedades annimas por la
Superintendencia de Valores y Seguros, contenido en la Circular N" 239 de
1982 de esa institucin. Dicho formato responde al criterio de la clasificacin
financiera de activos, pasivos y patrimonio.
\
Siguiendo este esquema y tomando los saldos de las cuentas del Balance
en la hoja de trabajo de nuestro ejercicio, ordenadas y clasificadas. obtenemos
el siguiente Balance.
NUEVOS CONOCIMIENTOS LTDA.
BALANCE
Al 31 de diciembre de XXXl
ACTIVO
CIRCULANTE
Caja $ 90.000
Banco 96.000
Valores Negociables 121 .O00
Clientes 1.258.000
Est. Deudas Incobrables
( 12.580 )
Existencias 697.000
Seguros Vigentes 300.000
2.549.420
FIJO
Edificio
Vehculo
Muebles
Deprec. Acum.
OTROS
DWe Llaves
PASIVO Y PATRIMONIO 1
CIRCULANTE
Proveedores $ 500.000
Doc. por Pagar 420.000
IVA Db. Fiscal 1 63.000
Provisin Irnpto. Renta 890.000
Provisin Gastos 122.000
Ingresos Diferidos --AUDM
2.239.000
LARGO PLAZO
Deuda Hi~otecaria 495.000 - -
DOC. por pagar 216.000
71 1.000
PATRIMONIO
Capital 2.736.000
Reservas 1.404.000
Utilidad del Ejerc. 1.599.420
5.739.420
Total
Total
l
Algunos comentarios sobre este informe:
1) Como se puede observar, el total de activos es igual al total del pasivo
ms el patrimonio, lo que responde fielmente a la igualdad en la ecuacin
de inventario que antes hemos estudiado.
2) La utilidad reflejada al final de la hoja de trabajo, se ha incorporado al
patrimonio en este formato de balance, por tratarse del componente que
muestra el aumento neto en la propiedad de los dueos.
Contabilidad
3) No debe sorprender el valor distinto que tiene el total de activo en el
Balance si se le compara con el total de la columna Debe del Balance en la
hoja de trabajo, pues en esta ltima hay dos cuentas de activo con saldo
acreedor: Estimacin Deudas Incobrables y Depreciacin Acumulada, las
que en su condicin de cuentas complementarias del activo se presentan
rebajando a las cuentas principales. En este caso su saldo acreedor rebaja
el saldo deudor de las cuentas Clientes y cuentas del Activo Fijo.
4) En ocasiones cuando hay cuentas complementarias en el activo, pasi-
vo o patrimonio, se presentan en el Balance slo los valores netos; es decir, el
saldo de la cuenta principal rebajado por el saldo de la cuenta complemen-
taria, sin que figure esta ltima. Por ejemplo, la cuenta Clientes pudo presen-
tarse a su valor neto de $ 1.245.420, como resultado de restar al saldo de la
cuenta principal (Clientes) el saldo de la cuenta complementaria (Estimacin
Deudas Incobrables):
Clientes $ 1.258.000
- Estimacin Deudas Incobrables 12.580
Clientes (neto) $ 1.245.420
De similar manera se puede proceder en casos de cuentas de activos
diferidos y sus cuentas complementarias de amortizaciones acumuladas, o en
cuentas de pasivo como Bonos por Pagar y su cuenta complementaria 60-
nos a Emitir, o en el patrimonio de sociedades de personas en que al capital
social se restan los saldos de las cuentas obligadas de los socios, o en las
sociedades annimas en las que se rebaja del capital autorizado el capital
por suscribir y por pagar que figure en las cuentas complementarias Acciones
por Suscribir o Accionistas.
5) Es posible tambin que en las cuentas de activo fijo la depreciacin
acumulada se presente rebajando a cada una de las cuentas principales de
manera individual, a diferencia de la cifra global de presentacin por la que
optamos en nuestro Balance.
6) Por ltimo, al Balance se llevan slo las cuentas que tienen saldos, ya
que estos son los que representan a los recursos o a las obligaciones. Por
consiguiente, las cuentas saldadas no se incluyen, aun cuando hayan teni-
do movimiento de cargos y abonos durante el ejercicio, como ocurre con la
cuenta IVA Crdito Fiscal que qued saldada con los ajustes del trmino del
ejercicio, o como la cuenta Revalorizacin del Capital Propio que ya estaba
saldada. Ambas cuentas estn en la hoja de trabajo pero no en el Balance.
4. PRESENTACION DEL ESTADO DE RESULTADOS
Para la presentacin del Estado de Resultados hemos optado por la forma
verticaldescrita en el Captulo II. El formato de esta presentacin ofrece ms
claramente al lector las dos secciones que muestran el origen y detalle del
resultado obtenido, esto es: el resultado operacional y el resultado no opera-
cional, ambos con sus respectivos ingresos econmicos y costos y gastos
asociados.
Balance y Estado de Resultados
Como hemos visto en captulos anteriores, el Estado de Resultados es un
informe de contabilidad que presenta el resultado econmico de una empresa
correspondiente a un perodo determinado. El Estado de Resultados tiene
informacin analtica del resultado obtenido - el que se presenta en una sola
lnea en el Balance-, indica los diversos rubros que generaron los ingresos
econmicos del perodo y los costos y gastos necesarios para producirlos.
Para la preparacin de este informe recurrimos a las columnas de resul-
tado de la hoja de trabajo en donde encontramos las cuentas que, ordenadas
y clasificadas en el formato elegido, constituyen el siguiente Estado de Re-
sultados para nuestro ejercicio:
NUEVOS CONOCIMIENTOS LTDA.
ESTADODERESULTADOS
Periodo del 1Qnero al 31 de diciembre de XXXl
Ventas
- Costo de Ventas
Margen Operacional
- Gastos Operacionales
Utilidad Operacional
+ Ingresos no operacionales
- Gastos no operacionales
+ Correccin Monetaria
Utilidad antes de impuesto
- Impuesto Renta
Utilidad del Ejercicio
1.599.420
Algunos comentarios sobre este informe:
1) El margen operacional no es una cuenta sino que se obtiene por dife-
rencia entre el monto de las ventas y el costo de venta de las mismas. Refleja
el excedente bruto de las ventas destinado a absorber los gastos de opera-
ciones y a generar el resultado de las actividades del giro del negocio.
2) Bajo la denominacin de Gastos Operacionales se incluyen las sumas
de los gastos de remuneraciones. distribucin, publicidad, generales, deudas
incobrables, amortizaciones, depreciaciones, todos los cuales han sido con-
siderados como propios de las actividades operacionales del negocio. Es posi-
ble clasificar y presentar los gastos operacionales en dosconceptos: gastos de
administracin y gastos de comercializacin. O bien, presentar la relacin
completa de conceptos que originan estos gastos. Una u otra forma es acepta-
da, aunque hemos preferido sintetizar la informacin de los gastos operacio-
Contabilidad
nales para no distraer la atencin de las partidas ms relevantes, sin perjui-
cio de acompaar 10sdetalles en informes anexos.
3)La utilidad operacional es el resultado generado en las actividades
propias del giro del negocio y se obtiene por diferencia entre el margen
operacional menos los gastos de las operaciones.
4) A continuacin estn las partidas no operacionales o extraordinarias
con los nombres genricos ms frecuentemente empleados. En ingresos no
operacionales se incluy el valor de los intereses ganados y en gastos no
operacionales, el monto de los intereses pagados, ambas partidas considera-
das como extraordinarias, ajenas al giro habitual del negocio. Figura tambin
en esta seccin la utilidad por correccin monetaria.
5) La utilidad antes de impuesto corresponde a la suma de la utilidad
operacional ms la utilidad no operacional. De ella se rebaja el impuesto a
la renta provisionado para obtener el resultado final, en este caso utilidad, la
misma que nos entrega la hoja de trabajo.
5. NOTAS AL BALANCE Y ESTADO DE RESULTADOS
El principio contable de Exposicin seala que "los estados financieros
deben contener toda la informacin y discriminacin bsica y adicional que
sea necesaria para una adecuada interpretacin de la situacin financiera y
de los resultados econmicos del ente a que se refieren
u
.
No siempre resulta suficiente a los usuarios o lectores de los estados
financieros la informacin contenida en las cuentas y saldos del Balance y
Estado de Resultados, precisan de informacin adicional que complemente
adecuadamente las revelaciones informativas de estos, particularmente
cuando se trata de usuarios externos, tales como: acreedores, inversionistas,
entidades fiscalizadoras y, aun, para los propios miembros de la adminis-
tracin del ente.
Esta informacin adicional se conoce con el nombre de notas a los esta-
dos financieros y forma parte integrante de stos. El alcance actual de la
expresin contable estados financieros en conjunto supone la existencia de
los tres informes bsicos de contabilidad, a saber: Balance, Estado de Resulta-
dos y Estado de Flujo de Efectivo, adems de las notas explicativas a los mis-
mos.
El numero de notas explicativas es variable entre una y otra empresa,
como lo son las materias y detalles que cubren; refirindose en general a te-
mas como: procedimientos contables en uso, mtodos de valorizacin
empleados en las existencias, en las inversiones, en el activo fijo, en deudas,
en depreciaciones y amortizaciones; cambios en las prcticas contables;
indernnizaciones y contingencias; sanciones y hechos posteriores al cierre
del ejercicio u otras materias que faciliten la comprensin e interpretacin de
estos informes.
Balance y Estado de Resultados
Sobre el partiiular, la Superintendencia de Valores y Seguros (SVS), en la
citada Circular NQ 1.50112000, expresa que: "las notas a los estados financieros
representan ladivulgacin decierta infamacin que no estdirectamente reflejada
en dichos estados y que es de utilidad para que los usuarios de la informacin
financiera tomen decisiones con una base objetiva. Esto implica que esps notas
explicativas no sean en s mismas un estado financiero, sino que foman parte
integral de ellos, siendo obligatoria su presentacin".
A rengln seguido, entrega una pauta que contiene 41 notas, las que
transcribimos en su mismo orden, referidas a los siguientes temas:
1) Inscripcin en el registro de valores
2) Criterios contables aplicados
3) Cambios contables
4) Valores negociables
5) Deudores corto y largo plazo
6) Saldos y transacciones con entidades relacionadas
7) Existencias
8) Impuestos diferidos e impuestos a la renta
9) Contratos de leasing
10) Otros activos circulantes
11) Compromisos de compra, venta y retrocompra
12) Activos fijos
13) Transacciones de ventas con retroarrendamiento
14) Inversiones en empresas relacionadas
15) Inversiones en otras sociedades
16) Menor y mayor valor de inversiones
17) lntangibles
18) Otros activos
19) Obligaciones con bancos ... CIP
20) Otros pasivos circulantes
21 j Obligaciones con bancos ... UP
22) Obligaciones con el pblico ...
23) Provisiones y castigos
24) lndemnizaciones al personal por anos de servicios
25) Otros pasivos UP
26) Inters minoritario
27) Cambios en el patrimonio
28) Otros I y E fuera de !a explotacin
29) Correccin monetaria
301 Diferencia de cambios
31 j ltemes extraordinarios .
32) Gastos de emisin y colocacin de ttulos accionaflos y ttulos de deuda
33j Estado de flujo de efectivo
34) Contratos de derivados
35) Contingencias y restricciones
36) Cauciones obtenidas de terceros
37) Moneda nacional y extranjera
38) Sanciones
39) Hechos posteriores
40) De las sociedades sujetas a normas especiales
41) Medio ambiente
Concluyen estas instrucciones sobre notas de la SVS agregando: "ade-
ms de las notas a los estados financieros mencionadas anteriormente, se
debern incluir todas aquellas que proporcionen suficiente informacin para
comprenderlos e interpretarlos".
Contabilidad
Si bien estas instrucciones estn dirigidas a las sociedades annimas y
las dems sociedades inscritas en el registro de valores, su aplicacin se ha
extendido a todo tipo de empresa en nuestro pas.
Los datos para preparar las notas se obtienen principalmente de los an-
lisis de saldos de las cuentas, adems de antecedentes contenidos en la
documentacin fuente que respalda las contabilizaciones o documentacin
legal y reglamentaria.
6. REPRESENTACION GRAFICA DE LOS INFORMES CONTABLES
La Contabilidad como lenguaje de negocios es un conocimiento especia-
lizado que no todas las personas dominan -ni tienen obligacin de conocer,
como sucede con todos los temas tcnicos- en razn de sus mltiples tecni-
cismos, convenciones, principios, metodologas, frmulas, normas y pro-
cedimientos. Algunos tienen dominio sobre las materias contables, otros slo
algn conocimiento y otros los ignoran.
En este universo de dismiles conocimientos, la capacidad de los lec-
tores de estados financieros para interpretar la situacin econmica-finan-
ciera de las empresas es tambin dismil, sobretodo tratndose del pblico o
personas no especialistas en materias contables, pero que tienen inters en
la marcha de los negocios por su condicin de accionistas, socios, comuni-
cadores sociales o simples observadores de la economa.
Por cierto que los grandes inversionistas, bancos, acreedores o el Fisco
no slo tienen conocimientos suficientes sobre materias contables sino que
disponen tambin de un grupo de asesores especializados en el anlisis e
interpretacin de los estados financieros.
Con todo, la Contabilidad contempla formas adicionales o complemen-
tarias a la presentacin de los estados financieros y sus notas, para exponer y
revelar la situacin econmica-financiera, el resultado econmico y los cambios
en la situacin financiera de los negocios o empresas. Por ejemplo. el uso de la
narrativa, mediante la que se describe, explica o compara la informacin; o el
empleo de grficos que proporciona la estadstica descriptiva, en los que se
dibujan los datos e informacin contable.
La forma narrativa es ampliamente usada en las notas a los estados
financieros, en donde especialistas y no especialistas econmicos, financieros
o contables encuentran los antecedentes que les hacen comprensibles las
revelaciones informativas de los estados financieros.
Por su parte, el uso de grficos para representar informes contables se
aprecia en las memorias anuales de las empresas, en publicaciones de
prensa, en conferencias, en imgenes de TV o en publicaciones de orden
didctico. Los grficos de mayor empleo son los de puntos, de barras y los
circulares.
Balance y Estado de Resultados
Grficos de Puntos
Los grficos de puntos se emplean para representar series continuas de
datos; por ejemplo: saldos mensuales del efectivo, de cuentas por cobrar O por
pagar, de inventarios, de ventas, de remuneraciones u otras cuentas. permiten
ver el cornportarniento ocurrido en un periodo de tiempo, que puede ser del
ejercicio contable o de varios ejercicios. En estos grficos es posible repre-
sentar ms de una variable o dato, sobretodo si se requiere infomacin
comparada.
Por ejemplo, se pueden presentar las ventas y los costos de las ventas
mensuales, para observar el comportamiento de uno respecto del otro y las
tendencias de ambas variables.
El grfico siguiente ilustra esta ltima situacin con los siguientes datos.
MES VENTAS COSTO DEVENTAS
Enero M$ 120.000
M$ 85.000
Febrero 130.000 90.000
Marzo 1 10.000 80.000
Abril 120.000 100.000
Mayo 1 10.000 80.000
Junio 11 0.000 85.000
120 - VENTAS
110
/\
/ ' A
- - COSTO VENTAS
I
80
+
/
Ene Feb Mar Abr May Jun
VENTAS Y COSTO DE VENTAS DEL PRIMER SEMESTRE
Grficos de Barras
Este tipo de grficos se emplea para representar datos a travs del
tiempo, como pueden ser los activos de varios ejercicios, las utilidades o el
Contabilidad
patrimonio. Tambin se usan para presentar informacin comparativa como
pueden ser la venta de uno o varios perodos con los costos y gastos de los
mismos periodos. O bien, representar los diversos componentes del Balance
u otros informes.
En la figura que sigue se muestran de manera comparativa los compo-
nentes de un Balance, cuyos antecedentes son:
1) Activo Circulante M$ 290.000 4) Pasivo Circulante M$ 240.000
2) Activo Fijo 41 0.000 5) Pasivo Largo Plazo 180.000
3) Otros Activos 120.000 6) Patrimonio 400.000
Activos Pasivos y
Patrimonio
BALANCE AL 31 DEDICIEMBRE DE19x1
Grficos Circulares
Los grficos circulares o tortas se encuentran en las presentaciones de
informacin que muestran las diversas partes de un todo. o los elementos en
que ste se divide. Por ejemplo, la distribucin de la utilidad del ejercicio,
los diferentes activos dentro del activo total o la participacin de los socios en
una emDresa.
Una de estas ltimas situaciones representamos a continuacin con los
datos siguientes.
Balance y Estado de Resultados
Socios
Participacin Patrimonial % de la Participacin
"AA" M$7.200.000
"NN" 6.300.000
"zz" 4.500.000
M$18.000.000
PARTlClPAClON DE LOS SOCIOS EN EL PATRIMONIO
Otros grficos empleados son la Ojiva para representar datos acumula-
dos, como la acumulacin de ingresos econmicos o de gastos en las cuentas
de resultado; los Histogramas para presentar informacin comparativa; u otros
cuadros de similares caractersticas a los sealados.
Naturalmente que estas formas adicionales o complementarias de presentar
o representar la informacin contable no sustituyen ni menos eliminan la
exposicin de cuentas y saldos en los estados financieros, sino ms bien es una
ayuda a usuarios y lectores para interpretar y comprender ms fcilmente la
informacin. Tampoco por s solos resuelven la falta parcial o absoluta de
conocimientos sobre materias de Contabilidad, de negocios o de los asuntos
que se estn representando.
7. PREGUNTAS Y EJERCICIOS
Preguntas
1) 'Cul es la fuente de datos para preparar el Balance?
2) En qu consiste la Hoja de Trabajo empleada para preparar el Estado
de Resultados? 'Sirve tambin para preparar el Balance?
3) 'Los asientos de ajustes y de regularizaciones se registran simultnea-
mente en los libros de contabilidad y en la hoja de trabajo cuando se trata
de estados financieros de perodos intermedios? 'Por qu? Cul sera
su recomendacin?
- Subtotal M$ 41.790
4) Seale los asientos estndares empleados en el registro de los ajustes
y regularizaciones del ejercicio
5) En el caso de ajustes y regularizaciones del activo fijo, los bienes de este
grupo primero se deprecian y luego se corrigen. Comente
6) Cmo se determina el resultado (utilidad o prdida) en la hoja de trabajo?
7) Cmo se clasifican los activos en el Balance? Cul es el criterio em-
pleado?
8) Qu significa que los pasivos se ordenen de acuerdo a su exigibilidad?
9) Cul es la estructura del formato del Balance y del Estado de Resulta-
dos que exige la Superintendencia de Valores y Seguros a las socie-
dades bajo su control?
10) Mencione a lo menos cinco principios de Contabilidad que se identifi-
quen directamente con expresiones o partidas del Balance
11) 'Qu cuentas de activo, de pasivo y de patrimonio tienen o pueden tener
cuentas complementarias?
12) Recomendara Ud. presentar en el Balance los valores netos en las
cuentas o sugerira presentar los saldos de las cuentas principales y los
de sus cuentas complementarias restando a los primeros? 'Por qu?
13) Qu significa la presentacin Vertical del Estado de Resultados? Qu
ventajas ofrece?
14) A qu se refiere el Principio Contable de Exposicin?
15) Explique por qu el resultado (utilidad o prdida) que se presenta en el Es-
tado de Resultados debe ser igual al que figura en el Balance
Ejercicios
1) Con la siguiente informacin del Libro Mayor al 31 de marzo, clasifique
las cuentas y saldos y presente el Balance correspondiente
Cuentas
- Efectivo M$
- Vehculos
- Clientes
- Bienes Races
- Letras por Cobrar
- Acreedores
- Provisin Impuesto Renta
- Intereses Recibidos Anticipados
- Letras en Garanta
- Mercaderas
- Sueldos
- Seguros
- Leyes Sociales
- Capital
- Amortizaciones
- Ventas
- Seguros Pagados Anticipados
- Depreciacin Acumulada Muebles
Saldos
1.800
4.000
700
8.000
800
900
80
70
900
1.800
1.300
130
40
10.000
200
10.300
570
200
Balance y Estado de Resultados
- Continuacin M$ 41.790
- Letras por Pagar
400
- Vacaciones
250
- Proveedores
200
- Gastos de Organizacin
500
- Estimacin Deudas Incobrables 70
- Costo de Ventas 5.000
- Depreciacin Acumulada Bienes Races 800
- Revalorizacin Capital Propio 2.000
- intereses Ganados
120
- Letras en Cobranza
300
- Provisin Servicios Bsicos 1 O0
- Gastos Bancarios
80
- Correccin Monetaria (S.Acreedor) 2.000
- Letras Protestadas
700
- Depreciaciones
400
- Castigo de Mercaderas
40
- Depreciacin Acumulada Vehculo 1 .O00
- Intereses
30
- Impuesto Renta
80
- Prstamos Bancarios 1 .O00
- Servicios Bsicos
800
- Deudas Incobrables
70
- Provisin Vacaciones
250
- Muebles 1 .O00
M$ 58.980
2) Con los antecedentes entregados en el punto anterior prepare y presen-
te el Estado de Resultados del primer trimestre del ao.
3) Prepare la Hoja de Trabajo y determine la utilidad o prdida al 31 de
diciembre de XXXO. Para ello utilice los siguientes antecedentes obte-
nidos en el Libro Mayor y la informacin adicional que se acompaa
sobre las regularizaciones del ejercicio:
Cuentas
- Banco
- Caja
- Clientes
- EDI
- Cuenta Obligada Socio A.A
- Cuenta Obligada Socio 6.B
- Letras por Cobrar
- Mercaderias
- Vehiculo
- Edificios
- Depreciacin Acumulada
- Deuda Hipotecaria
- Capital
- Prstamos Bancarios
- Subtotal
Dbitos
M$ 551
350
1.100
30
500
500
250
2.000
600
1.600
1 O0
M$ 8.281
Crditos
251
1 80
980
1 O0
500
300
1 50
500
300
2.500
1 .o00
500
7261
- Continuacin M$ 8.281 7261
- Proveedores
- Letras por Pagar
- Prdida en Venta de A.F.
- Ventas
- Gastos Comercializacin
- Costo de Ventas
- Gastos de Administracin
- Derecho de Llaves
Informacin Adicional
a) La correccin monetaria determinada al cierre del ejercicio corresponde
a los siguientes valores:
- Mercaderias
- Vehculo
- Edificio
- Deprec. Acumulada Activo
- Deudas Hipotecarias
- Capital (Patrimonio)
- Derecho de Llaves
- Ventas
- Gastos Comercializacin
- Costo de Ventas
- Gastos de Administracin
b) La depreciacin del ejercicio es de $ 150 y la amortizacin de los
Derechos de Llaves es $70
c) La estimacin para deudas incobrables se aumenta en $10
d) Se provisionan gastos de Administracin (luz, agua y telfono) por
$120
e) La provisin para impuesto a la renta es de 15% sobre la utilidad
despus de ajustes si la hay)
4) Con los saldos finales ajustados de la hoja de trabajo preparada en
respuesta al planteamiento del punto 3). presente el Balance y el Estado
de Resultados al 31 de diciembre 19x0
5) Para evaluar la gestin del primer semestre del ao, el Director de Con-
tabilidad asistir el da de maana a una reunin en la Gerencia General,
por lo que le pide a Ud., en su calidad de Asistente del Area, que prepare
las respuestas del cuestionario indicado ms abajo. Para ello Ud. recurre
al Balance de Comprobacin y de Saldos al 30 de junio donde obtiene los
siguientes datos:
Cuentas Dbitos Crditos
- Caja
M$ 350 180
- Banco
551 251
- Deudores por Ventas 1.100 980
- Subtotal
M$ 2.001 1.41 1
Balance y Estado de Resultados
- Continuacin M$ 2.001 1.411
- Est. Deudores Incobrables 30
- Acciones a Emitir 1 .O00
- Letras por Cobrar 250
- Mercaderas 2.000
- Vehculo 600
- Bienes Races 1.600
- Depreciacin Acumulada 1 O0
- Deuda Bancaria Largo Plazo
- Capital Social
- Prstamo Bancario C. Plazo
- Cuentas por Pagar a Proveed. 700
- Letras por Pagar 1 O0
- Prdidas en Invers. Financieras 500
- Ventas
- Gastos Ventas 1 O0
- Costo de Ventas 400
- Gastos Administracin 180
- Derechos de Marcas 300
M$ 9.861
CUESTIONARIO
1. 'Cul es el monto del Capital pagado?
2. 'Cunto suma el Debe del Libro Diario?
3. 'Cunto Efectivo tiene disponible?
4. 'Con qu porcentaje de utilidad sobre el costo se vendieron las merca-
deras?
5. 'Cunto suma el Activo Circulante?
6. 'Cunto es el monto del Capital por Suscribir y Pagar?
7. 'Cunto suma el Pasivo Circulante?
8. Si la cuenta Deudores por Ventas slo fue afectada por ventas y pagos 'por
qu monto se emitieron facturas?
9. 'Cunto gan o perdi la empresa?
10. Indique el monto de las obligaciones con terceros (deudas)
11. 'Qu porcentaje de las mercaderas en existencia fueron vendidas?
12. Cul es el valor del Resultado Operacional (Utilidad o Prdida)?
13. 'Cunto suma el Patrimonio?
14. 'Cul es el valor del Pasivo a Largo Plazo?
15. Cul es el valor en Libros del Activo Fijo?
16. 'Cul es el monto del Resultado No Operacional (Utilidad o Prdida)?
17. 'Cunto suman los saldos Deudores?
18. Indique el monto del capital de trabajo
19. Seale el monto neto de los recursos de la empresa
20. 'Hasta qu monto se podran girar cheques?
Finalmente, el Director de Contabilidad le sugiere que para facilitar las res-
puestas del cuestionario prepare el Balance y Estado de Resultados Respec-
tivo.
CAPITULO XII
TERMINO E INICIO DE EJERCICIOS CONTABLES
1. Cierre de las Cuentas y de los Libros
2. Registros en el Libro de lnventarios y Balances
3. Reapertura de las Cuentas y de los Libros
4. Distribucin de los Resultados
5. Preguntas y Ejercicios
1. CIERRE DE LAS CUENTAS Y DE LOS LIBROS
Algunos autores afirman que el cierre de las cuentas y de los libros, as
como el registro del Balance y su Inventarios en el Libro lnventarios y Balan-
ces es la ltima fase del proceso contable; otros sostienen que este proceso
culmina con la formulacin de los informes contables proyectados. No obs-
tante. todos concuerdan en que el cierre de cuentas y libros es una de las
actividades propias del trmino del ejercicio anual y, por consiguiente, con las
que se concluye cada ejercicio.
En nuestro pas, la legislacin tributaria seala que el ejercicio comercial
de las empresas es el perodo de doce meses que termina el 30 de junio o 31
de diciembre de cada ao (aunque en los ltimos aos no se ha empleado la
primera fecha) al cual se ajusta el ejercicio contable anual, salvo que se trate
de cierres por trmino de giro, en que el ejercicio puede ser inferior al ao
comercial antes sealado.
Las empresas consideran perodos ms cortos para preparar sus infor-
mes contables internos, idealmente ejercicios mensuales que hemos venido
recomendando en este texto; pero el cierre de cuentas y libros es preciso tari
slo al trmino del ejercicio anual, no siendo necesario al finalizar los perio-
dos intermedios: semestrales, trimestrales, mensuales u otros.
Recordemos que gran parte de los ajustes y regularizaciones peridicas de
ejercicios intermedios son de carcter provisional, no definitivos, registrn-
dose en algunas ocasiones tan slo en la hoja de trabajo y no en el Libro
Diario ni en el Mayor. Es precisamente en estos perodos intermedios donde
se aprecia ms ntidamente la utilidad de la hoja de trabajo para preparar, a
partir de ella, el Balance y el Estado de Resultados; informes que al trmino del
ejercicio anual pueden elaborarse indistintamente a partir de la hoja de tra-
Trmino e Inicio de Ejercicios
bajo o de los saldos de las cuentas del Libro Mayor en donde, ahora s, deben
registrarse todos los ajustes y regularizaciones con el carcter definitivo.
Asientos de Cierre y Cierre del Libro Diario \
Contablemente las actividades comerciales de empresas y negocios se
inician con los asientos de apertura y culminan con los asientos de cierre. Los
primeros los estudiamos en el Captulo V, sealando que estos son diferentes
para negocios unipersonales, para sociedades de personas y para socie-
dades de capital. Los asientos de cierre, en tanto, son siempre semejantes
cualesquiera que sea la constitucin jurdica de las empresas, lo que varia
son las cuentas que intervienen, cuyos nombres y denominaciones dependen
de cada empresa.
Los asientos de cierre tienen una doble finalidad, a saber:
a) Reflejar el resultado del ejercicio en una cuenta de patrimonio que in-
dique adecuadamente si se trata de utilidad o de prdida del ejercicio.
b) Dejar saldadas las cuentas de resultado, eliminando los saldos que die-
ron origen a la utilidad o prdida del ejercicio, ya que en el siguiente
perodo habr otros ingresos, costos y gastos que generarn un nuevo
resultado, por lo que se debe partir con las cuentas de resultado en cero.
Adicionalmente. pero ms bien desde un punto de vista formal, se cierran
las cuentas de activo, de pasivo y de patrimonio cargando las que tienen
saldos acreedores y abonando las de saldos deudores para dejarlas saldadas.
Es un registro formal, porque este mismo asiento es reversado al inicio del
ejercicio siguiente. Constituye el asiento de apertura de un nuevo ejercicio con
el que los saldos finales de las cuentas del Balance del ejercicio anterior se
convierten en iniciales de un nuevo ejercicio.
La secuencia de los asientos de cierre es la siguiente:
- Un asiento para cerrar las cuentas de resultado prdida.
- Un asiento para cerrar las cuentas de resultado ganancia.
- Un asiento para reflejar la utilidad o prdida del ejercicio.
- Un asiento para cerrar las cuentas del Balance.
En el primer asiento se carga una cuenta de carcter transitorio que puede
denominarse Prdidas y Ganancias o Resultado del Ejercicio y se abonan las
cuentas de resultado prdida. En el segundo asiento se abona esta misma
cuenta transitoria con cargo a las cuentas de resultado ganancia.
En la cuenta Prdidas y Ganancias se acumulan los saldos de las cuentas
de resultado, de tal forma que su saldo puede ser deudor o acreedor. El saldo
Contabilidad
deudor se produce cuando los saldos de las cuentas de prdidas son mayores
que los de las cuentas de ganancias y cuando ello sucede es que se ha pro-
ducido prdida en el ejercicio. En el caso contrario, es decir, que esta cuenta
presente saldo acreedor, dicho saldo refleja la utilidad del ejercicio, pues
los saldos de las cuentas de ganancia son superiores a los de las cuentas de
prdidas.
Luego, en el tercer asiento, si hay utilidad se carga la cuenta Prdidas y
Ganancias con abono a la cuenta de patrimonio Utilidad del Ejercicio la que
reflejar el resultado final del ejercicio. Por el contrario, si el ejercicio produjo
prdidas la cuenta Prdidas y Ganancias se abonar con cargo a la cuenta
de patrimonio Prdida del Ejercicio, la que mostrar la disminucin patrimonial
respectiva.
Finalmente, en el cuarto asiento se cierran las cuentas de activo, pasivo
y patrimonio, cargando las cuentas que tengan saldos acreedores y abonando
las que tengan saldos deudores, para dejarlas todas saldadas.
Para ilustrar lo descrito, efectuaremos a continuacin los cuatro asientos
de cierre empleando los datos del ejercicio desarrollado en el captulo an-
terior, tomando especficamente los saldos finales de la hoja de trabajo , los
cuales, como hemos indicado, deben ser iguales a los que presentan las
cuentas en el Libro Mayor.
-xxl -
Prdidas y Ganancias
Costo de Ventas
Remuneraciones
Gastos de Distribucin
Publicidad
Gastos Generales
lntereses Pagados
Deudas Incobrables
Amortizacin de Activos
Depreciaciones
Impuesto a la Renta
Cierre de las cuentas de
resultado prdida
Ventas
lntereses Ganados
Correccin Monetaria
Prdidas y Ganancias
Cierre de las cuentas de
resultado ganancia
Trmino e Inicio de Ejercicios
-xx3-
Prdidas y Ganancias 1.599.420
Utilidad del Ejercicio 1.599.420
Reconocimiento de la utilidad \
del ejercicio
Siguiendo la secuencia de cargos y abonos de los dos primeros asientos en
lacuenta Prdidas y Ganancias, observamos que luegodelcargode $18.925.580
por los saldos de las cuentas de resultado prdida y el abono de $20.525.000
por los saldos de las cuentas de resultado ganancia, esta cuenta presenta un
saldo acreedor de $ 1.599.420 el cual corresponde a la utilidad obtenida en el
ejercicio:
Saldo Acreedor de 1.599.420
(Utilidad del Ejercicio)
Prdidas y Ganancias
En el tercer asiento se reconoce esta utilidad la que se registra en la
cuenta de patrimonio Utilidad del Ejercicio mediante el abono efectuado con
cargo a la cuenta Prdidas y Ganancias, la que tambin queda saldada. Esta
itima cuenta es de transicin y se emplea slo para establecer contablemente
el resultado del ejercicio, utilidad en este caso.
Por cierre de las
cuentas de prdida 18.925.580
Es posible y de cierta frecuencia resumir estos tres asientos de cierre en
uno solo. En tal evento se cargan las cuentas de resultado con saldos
acreedores y se abonan las que tienen saldos deudores para dejarlas sal-
dadas y la diferencia se carga o abona a las cuentas de Prdida del Ejercicio
o Utilidad del Ejercicio segn corresponda, para reflejar la disminucin o
aumento patrimonial respectivo.
Por cierre de las
20.525.000 cuentas de ganancia
Efectuado el cierre de las cuentas de resultado y registrado el resultado en
la cuenta de patrimonio, empleando los tres asientos u optando por uno slo,
se procede al cierre de las cuentas del Balance para dejar tambin saldadas
las cuentas de activo, pasivo y patrimonio, como se aprecia a continuacin:
-xx4-
Estimacin Deudas Incobrables 12.580
Depreciacin Acumulada 1 .O71 .O00
Proveedores 500.000
Documentos por Pagar 420.000
IVA Dbito Fiscal 163.000
Provisin Impuesto Renta 890.000
Provisin Gastos 122.000
Ingresos Diferidos 144.000
Deuda Hipotecaria 495.000
Documentos por Pagar 216.000
Capital 2.736.000
Reservas 1.404.000
Utilidad del Ejercicio 1.599.420
Contabilidad
Caja
Banco
Valores Negociables
Clientes
Existencias
Seguros Vigentes
Edificios
Vehculos
Muebles
Derecho de Llaves
Cierre de las cuentas del Balance.
Cierre del Libro Mayor
Por ltimo, con la anotacin de estos asientos en el Libro Diario y la suma
de las columnas Debe y Haber del mismo queda cerrado este libro. Luego, con
el traspaso de estos asientos al Libro Mayor se saldan todas las cuentas, lo que
implica el cierre de este otro libro.
A modo de ejemplo se presenta el cierre de cuatro cuentas en el Libro
Mayor, utilizando los antecedentes del ejercicio del captulo anterior y los datos
de los asientos de cierre:
Cuenta: Caja
Haber Saldo
Asiento
XXX
XX X X
nn nn Sumas 81 5.000 725.000 90.000
cierre de cuentas 90.000
31.12 xx4 Sumas iguales 81 5.000 81 5.000
Cuenta: Documentos por paaar
Sumas
1 1 Ajuste de cierre
xx4 1 Cierre de cuenta
Sumas iguales
. . -
Cuenta: Costo de Ventas
Fecha
Asiento
Sumas
Ajuste decierre
xxl Cierre de cuenta
Sumas igual&
XXX
2.1 11.000
nn I nn I xxx
NQ de
Asiento
Debe
Detalle
XXX
XXX
XXX
6.522.000
975.000
Saldo
XXX
XX
o
420.000
o
Haber Saldo
Trmino e Inicio de Ejercicios
Haber
XXX
XXX
XXX
l7.5O7.OOO
1.51 1.000
19.018.000
Cuenta: Ventas
Saldo
XXX
XXX
17.h07.000
2. REGISTROS EN EL LIBRO DE INVENTARIOS Y BALANCES
Debe
O
19.01 8.000
19.01 8.000
El Libro de Balances, es el tercer libro que "todo comerciante est obligado
a llevar para su contabilidad" segn lo dispone el Cdigo de Comercio en el
artculo N V 5 . Los otros dos son el Libro Diario y el Libro Mayor.
Detalle
xxx
xxx
xxx
Sumas
Ajuste de cierre
Cierre de cuenta
Sumas iguales
Fecha
nn
nn
nn
31.12
31.12
El mismo Cdigo de Comercio precisa el uso de este libro cuando seala
en el artculo 29 que "al abrir su giro, todo comerciante har en el Libro de Ba-
lances una enunciacin estimativa de todos sus bienes, tanto muebles como
inmuebles, y de todos sus crditos activos y pasivos. Al fin de cada ao -
contina- formar en este mismo libro un Balance General de todos sus
negocios...".
N q e
Asiento
nn
nn
nn
5
xx2
De lo anterior se desprende que en este libro se registra el Balance Inicial
con los activos, pasivos y patrimonio que tienen las empresas al comenzar
sus actividades y, al trmino de cada ejercicio anual, se registra el balance de
fin de ao para dejar constancia de los recursos, obligaciones y resultados del
respectivo ao, agregando el detalle que respalda a los saldos de las cuentas,
detalle que -como sabemos-recibe el nombre de inventario de activos y pasi-
vos.
El Libro de Inventarios y Balances es de hojas foliadas y debe estar tim-
brado por el Servicio de Impuestos Internos, igual que los dems libros de
contabilidad, para su validez legal. El diseo varia segn el sistema contable de
cada empresa. Su formato estandar tiene cinco columnas por pgina. La pri-
mera se destina al detalle de las cuentas y explicaciones del inventario; las
cuatro columnas que siguen son empleadas para anotar cantidades, precios
unitarios, sumas parciales y, finalmente, el total por cuenta el cual corresponde
al saldo de las mismas.
El registro del Balance y su Inventario se inicia con las cuentas de activo,
se contina con las de pasivo y finaliza con las de patrimonio, manteniendo
el mismo orden que stas tienen en la presentacin que se da a este informe.
Empleando los datos del ejercicio iniciado en el capitulo anterior,
especficamente las cuentas del balance, el Libro de Balances queda como se
indica a continuacin:
BALANCE E INVENTARIO
Detalle
Activo
Caja
......
Banco
......
Gor es Negociables
......
~st haci n Deudas Incobrables
Gur o, Vigentes
Muebles
......
&eciacin Acumulada
....,.
~ & h o de Uaves
......
Total Activo
Pasivo
Proveedores
.....,
......
~&urnentos por Paga!
......
i6 Mbito Fiscal
Provisin impuesto Renta
......
Ingresos Diferidos
.....
%urnentos por pagar UP
.....
.....
Total Pasivo
%;dad del Ejercicio
.....
Total Patrimonio
Total Pasivo y Patrimonio
Precios Unitarios Subtotal
XXX
XXXX
-
XXX
XXX
-
XX
XX
-
XX
XX
xx
-
XX
-
U
XXX
XXX
-
XXX
-
XX
XX
-
XX
XX
-
XXX
XXX
-
xx
XX
-
xx
XXX
XXX
XXX
-
XX
XX
-
XX
-
XX
M
XX
-
XX
XX
-
XX
XX
-
x x
XX
-
XXX
XXX
-
XX
-
XX
-
Trmino e Inicio de Ejercicios
Las lneas de puntos y los espacios marcados con equis, son los asig-
nados a los conceptos, cantidades y valores del inventario. Por ejemplo, en la
cuenta Caja el detalle de inventario correspondera al arqueo de caja; en la
cuenta Banco seran las conciliaciones bancarias; en los Valores Neqociables
ira el detalle de las inversiones; en la cuenta Clientes estara la nmina de
deudores con los documentos o facturas por cobrar, los vencimientos y va-
lores respectivos; y, as sucesivamente, estos detalles de inventario continan
en cada una de las cuentas de este Balance.
3. REAPERTURA DE LAS CUENTAS Y DE LOS LIBROS
La reapertura de las cuentas y de los libros est relacionada con el inicio
de un nuevo ejercicio comercial anual en el que, mediante un asiento de aper-
tura, se ponen nuevamente en vigencia los saldos de las cuentas de activo,
pasivo y patrimonio con los que se cerr el ejercicio inmediatamente ante-
rior.
Recordemos que en las cuentas del Balance. donde figuran los recursos
(activos) y obligaciones (pasivo y patrimonio), los saldos finales de un ejercicio
son los iniciales del prximo. Si, por ejemplo, un ejercicio se termina con un
saldo de cien en caja, el nuevo ejercicio comienza con ese mismo saldo; o si se
finaliza con una deuda por pagar a proveedores por mil, el ejercicio que sigue
se iniciar con la misma deuda de mil.
Insistamos en que al trmino de los perodos intermedios (bimestral, tri-
mestral, mensual u otros) no se efectan asientos de cierre ni hay cierre de
libros; por consiguiente, tampoco se efectan asientos de apertura ni reaper-
tura de cuentas ni de libros, pues se trata slo de cortes parciales con fines
informativos dentro de un mismo ejercicio anual.
El asiento de reapertura es siempre el primer asiento de un ejercicio, lo
que constituye el primer registro en el Libro Diario y en las cuentas del Libro
Mayor. En lo formal los datos para este asiento se obtienen del Libro Inventa-
r i o ~ y Balances en donde quedan registrados los saldos de cierre de las
cuentas de activo, pasivo y patrimonio al trmino de cada ejercicio anual. Pero,
en trminos prcticos el asiento de reapertura corresponde a la reversin
del asiento de cierre de las cuentas del Balance con el que se pone trmino
al ejercicio anterior.
Considerando una vez ms los datos del ejercicio que venimos desarro-
llando para el asiento de cierre de las cuentas del Balance, ahora el asiento de
reapertura para iniciar el nuevo ejercicio anual queda como se indica a
continuacin:
Contabilidad
Caja
Banco
Valores Negociables
Clientes
Existencias
Seguros Vigentes
Edificios
Vehculos
Muebles
Derecho de Llaves
Estimacin Deudas Incobrables
Depreciacin Acumulada
Proveedores
Documentos por Pagar
IVA Dbito Fiscal
Provisin Impuesto Renta
Provisin Gastos
Ingresos Diferidos
Deuda Hipotecaria
Documentos por Pagar
Capital
Reservas
Utilidad del Ejercicio
Inicio del Ejercicio XXX2 con la apertura
de cuentas de activo, pasivo y patrimonio
Para las cuentas de resultado no hay asiento de apertura, debido a
que todas ellas se cancelan al cierre del ejercicio anual para determinar
contablemente el resultado del ejercicio (la utilidad o la prdida), inicindose el
nuevo ejercicio con estas cuentas en cero.
En definitiva, las cuentas de
resultados no arrastran los saldos del ejercicio anterior, como ocurre con las
cuentas del Balance, se irn reabriendo a medida que surjan los ingresos
econmicos, los costos y los gastos del nuevo ejercicio.
Volviendo al asiento de apertura anterior, su anotacin en el Libro Diario
implica la reapertura de este libro, y su traspaso a las cuentas del Libro Mayor
supone tambin la reapertura de ste. A partir de este asiento ambos libros
recogern las diversas transacciones del nuevo ejercicio a travs de los ml-
tiples asientos y traspasos que ocasionarn.
A modo de ejemplo, esquematizando esta reapertura en las cuentas "T"
del Mayor, la situacin de Caja, Banco, Proveedores y Documentos por Pagar
es la siguiente:
Trmino e Inicio de Ejercicios
Caja Proveedores
Saldo Inicial 90.000 /
500.000 Saldo Inicial
Las dems cuentas de activo, pasivo y patrimonio, cargadas o abonadas
en el asiento de apertura, mostrarn sus saldos iniciales en el Libro Mayor
de manera similar a como lo presentan las cuatro cuentas anteriores con
las que se ha ejemplificado la apertura de este libro.
Banco Documentos por Pagar
t
4. DISTRIBUCION DE RESULTADOS
Saldo Inicial 96.000
Las distribuciones de resultados de ejercicios anuales se efectan al ini-
cio del ao siguiente. En los negocios de nico propietario la distribucin se
decide en cuanto se conoce el resultado obtenido, lo que ocurre generalmente
en el mes de enero. En las sociedades de personas la distribucin la deciden
los socios en reunin o junta de socios que se celebra generalmente en febrero
o marzo. Y, en las sociedades de capital, como las sociedades annimas, la
decisin corresponde a los accionistas quienes resuelven sobre la base de
proposiciones que les formula el directorio y en asamblea de accionistas reu-
nida en el primer cuatrimestre del ao.
420.000 Saldo Inicial
Los acuerdos y decisiones sobre distribucin de resultados en nuestro
pas se producen, por lo general, durante el primer cuatrimestre anual (antes
del vencimiento del plazo para declarar y pagar los impuestos anuales a la
renta, el que vence el da 30 de abril de cada ao), oportunidad en que se decla-
ran y pagan los impuestos correspondientes a los resultados del ejercicio
inmediatamente anterior. En tanto que el pago al dueo, socio o accionista
(por retiros o dividendos) derivados de la distribucin de utilidades se efecta
generalmente en fechas posteriores, lo que depende de la situacin o disponi-
bilidad de caja o las fechas que hayan acordado los socios o accionistas o el
dueo de un negocio.
Como sabemos, el resultado de un ejercicio puede ser utilidad o prdida.
La utilidad incrementa el patrimonio y la prdida lo disminuye. Las empresas
distribuyen sus resultados cuando estos han incrementado el patrimonio, es
decir, cuando se obtienen utilidades. En efecto, se habla de distribucin de
resultados cuando se reparten utilidades, sea que estas se mantengan en la
empresa, como cuando se destinan a absorber prdidas acumuladas, o se
constituyen en reservas o se capitalicen, o bien, cuando salen de la empresa
por la va de retiros o pago de dividendos.
En casos de prdida, estas se absorben con utilidades acumuladas de
ejercicios anteriores o se acumulan para ser absorbidas con utilidades de
ejercicios futuros. En concreto, la distribucin de resultados procede cuando
Contabilidad
hay utilidades que repartir. Las prdidas, por el contrario, no se reparten sino
que se absorben con utilidades anteriores o futuras y slo por excepcin se
rebajan del capital, ya que esto supone disminuir el capital lo que contable-
mente requiere, en las sociedades, la aprobacin de los socios o accionistas
y efectuar la modificacin del monto del capital mediante escritura pblica.
La distribucin de utilidades que incluya retiros del dueo o de los socios
o se decreten dividendos para los accionistas, se efecta en dos pasos:
a) Poner a disposicin del dueo, socio o accionista la utilidad que se est
repartiendo.
b) Pagar la utilidad asignada previa deduccin de los retiros ya efectua-
dos o los dividendos provisorios pagados.
En el primer paso la utilidad se pone a disposicin mediante abonos en
las Cuentas Corrientes, Cuentas Personales o Cuentas Particulares del dueo
o de los socios, o abonos a la cuenta Dividendos por Pagar a los accionistas. En
el segundo paso se procede al pago de los saldos a favor del dueo, socios o
accionistas previa deduccin de los retiros ya efectuados a cuenta de las
utilidades o de los dividendos anticipados o provisorios que hayan sido paga-
dos. Dichos pagos se efectan de acuerdo a las disponibilidades de caja o en
las fechas que se hayan acordado.
Distribucin de Resultados en Empresas de Unico Propietario
Se habla de negocios o empresas de nico propietario o propiedad uni-
personal cuando la propiedad patrimonial est radicada en una sola persona, a
la que perienece la totalidad del capital y, por consiguiente, las utilidades o
prdidas que se produzcan.
Este propietario nico decide libremente, sin restricciones legales, la
distribucin de los resultados de sus negocios; pudiendo retirar o dejar como
reservas las utilidades, aumentar su capital o, incluso, disminuir su capital
con las prdidas en casos de que no existan reservas o utilidades acumuladas
para absorberlas.
Lo frecuente, sin embargo, es que las prdidas sean absorbidas por re-
servas o utilidades de ejercicios anteriores o se acumulen para absorberlas
con utilidades futuras, sin modificar el capital. Y, que las utilidades se distri-
buyan asignando primeramente la parte destinada a absorber prdidas
acumuladas si las hubiere y, a continuacin, asignar el saldo para los retiros,
reservas, aumentos de capital o efectuar distribuciones que combinen retiros
con capitalizaciones; es decir, sacar de la empresa parte de las utilidades y
dejar en ella otra parte, en calidad de utilidad acumulada, reservas o aumen-
tos en el capital.
Para ilustrar lo descrito, veamos los siguientes ejemplos y sus con-
tabilizaciones:
Trmino e Inicio de Ejercicios
Ejemplo N" 1: Absorcin de Prdidas
Una empresa de propiedad unipersonal obtuvo prdidas en el ao XXX1
por $ 530.000, decidindose absorberlas con reservas de utilidades de aos
anteriores que alcanzan a $720.000.
De acuerdo con estos datos, la decisin de absorber las prdidas con
reservas se toma en los primeros meses de XXX2. Al 31 de diciembre de
19x1 la cuenta Prdida del Ejercicio refleja este resultado negativo en su saldo
deudor y la cuenta Reservas presenta las utilidades acumuladas en su saldo
acreedor. Estos mismos son los saldos vigentes al momento de contabilizar la
absorcin de la prdida.
El asiento que corresponde es:
Reservas de Utilidad
Prdida del Ejercicio
Absorcin de la prdida del
ejercicio 19x1 con reservas
de utilidad de aos anteriores.
Luego del registro de este asiento en el Diario y su traspaso al Mayor
la cuenta Prdida del Ejercicio queda saldada y la cuenta Reservas de
Utilidad reduce su saldo a $ 190.000 como se observa a continuacin.
Reservas de Utilidad
absorcin
de prdida 530.000 720.000 S.I.
Saldo Acreedor de 190.000
Prdida del Ejercicio
De manera alternativa, esta prdida pudo dejarse como tal para ser absor-
bida con utilidades de ejercicios siguientes, o el propietario haber decidido la
disminucin de su capital. En la primera situacin se abonara la cuenta Pr-
dida del Ejercicio con cargo a otra cuenta del patrimonio que puede de-
nominarse Prdidas Acumuladas y en el segundo caso el abono se efectuara
S.I. 530.000
Contabilidad
530.000 Absorcin de prdida
a la cuenta Capital.En ambas situaciones la cuenta Prdida del Ejercicio
quedara saldada.
Cuenta Saldada
Ejemplo N": Distribucin de Utilidades
En el ao XXX5 la misma empresa obtuvo utilidades por $890.000. El nego-
cio no tiene prdidas que absorber, por lo que su dueo decide retirar la
mitad de la utilidad y dejar el saldo en la empresa en calidad de reservas para
aumentar su patrimonio.
El asiento que genera la decisin de distribuir de esta forma la utilidad es el
siguiente:
Utilidad del Ejercicio
Cuenta Personal (dueo)
Reservas
Distribucin de utilidad del ejercicio
XXX5 con 50% a propietario y 50%
a reservas.
Con este asiento la cuenta Utilidad del Ejercicio queda saldada. El 50% de
la utilidad asignada al dueo se abon a su Cuenta Personal con lo que ha
quedado a su disposicin para su retiro, previa deduccin de eventuales re-
tiros ya efectuados. Y, el 50% que permanecer en la empresa se abon a la
cuenta de patrimonio Reservas.
Otras alternativas para la distribuciin de esta utilidad por las que pudo
haber optado y sus contabilizaciones son:
Alternativas Asiento Contable
a) Absorber prdidas de ejercicios anteriores. Cargo a Utilidad del Ejercicio y abono a
Prdidas Acumuladas.
b) Dejar la utilidad en la empresa como Cargo a Utilidad del Ejercicio y abono a
utilidades retenidas o como reservas. Utilidades Retenidas o Reservas.
c) Dejar la utilidad en la empresa Cargo a Utilidad del Ejercicio y abono a
aumentando el capital. Capital.
d) Retirar toda la utilidad. Cargo a Utilidad del Ejercicio y abono a
la Cuenta Personal del dueo.
Volviendo al abono en la Cuenta Personal del propietario en el asiento
de distribucin, el valor de $ 445.000 le ser pagado -si no hubiera retiros
anteriores que deducir- de una vez o en parcialidades, dependiendo de la
disponibilidad de caja. En uno u otro caso se carga la Cuenta Personal del
Trmino e Inicio de Ejercicios
dueo y se abona el banco por el valor que en cada oportunidad se pague.
Suponiendo el pago total de una sola vez el asiento es:
Cuenta Particular (dueo) 445.000
Banco 445.000
Pago de utilidad del ao 19x5
Si con anterioridad a la distribucin del resultado del ejercicio el propie-
tario hubiera efectuado retiros a cuenta de la utilidad anual, estos se cargan
a su Cuenta Personal. En tal caso la utilidad distribuida y abonada en su
Cuenta Personal se aplica en primer trmino a cancelar los retiros. Luego, si
los retiros son cubiertos totalmente por la utilidad distribuida, el saldo acree-
dor que presente su Cuenta Personal es el valor a favor que corresponde
pagar; pero, si la utilidad puesta a disposicin del dueo no alcanza a cubrir
los retiros, el saldo deudor que presente la Cuenta Personal se aplicar a futuras
utilidades.
El tratamiento contable de las Cuentas Corrientes, Cuentas Personales o
Cuentas Particulares que se emplean para registrar el movimiento de retiros y
utilidades de los propietarios es el siguiente:
- Se carga por retiros del dueo (en dinero, mercaderas u otras especies).
- Se abona por la devolucin de los retiros, por prstamos que otorgue a
su propia empresa y por la distribucin de las utilidades.
- Puede presentar saldo Deudor o Acreedor.
- El saldo deudor significa deuda del dueo con la empresa y en tal ca-
so se clasifica como cuenta de activo.
- El saldo acreedor significa deuda de la empresa con el dueo y en este
caso se clasifica como cuenta de pasivo.
Distribucin de Resultados en Sociedades de Personas
Las sociedades de personas establecen en la escritura pblica de su
constitucin la patticipacin de los socios en los resultados. Generalmente
las participaciones son en proporcin al capital pagado. Sealan tambin, en
sus estatutos, la forma y oportunidad para distribuir y pagar a los socios la
parte de utilidad que les corresponde o facultan a la junta de socios para que
decida respecto de los resultados de cada ao, en reuniones convocadas para
tal efecto.
Las prdidas en empresas o negocios de sociedades de personas se
tratan contablemente de manera similar a como lo describimos en las em-
Contabilidad
presas de propiedad unipersonal; esto es: se absorben con utilidades de
ejercicios anteriores si las hay, o se acumulan para absorbedas con utili-
dades de ejercicios futuros, y muy excepcionalmente se rebajan del capital,
pues esto ltimo requiere disminuir los aportes de los socios y modificar el ca-
pital por medio de escritura pblica.
Las utilidades en tanto se distribuyen conforme a la decisin de los socios,
pudiendo dejarlas en la empresa, ponerlas a disposicin de los socios en sus
cuentas personales o efectuar una combinacin de ambas opciones dejando
una parte en la empresa y retirando la otra.
Consideremos los siguientes ejemplos: de absorcin de prdidas y dis-
tribucin de utilidades.
Ejemplo N" : Absorcin de Prdidas
- La sociedad Arias y Ca. Ltda., de propiedad de los seores Arman-
do Arias, Bemardo Bueno y Carlos Campos, tuvo prdidas en el ao
XXX2 por $920.000.
- En la junta de socios de marzo de XXX3 deciden absorber la prdida
con las reservas de utilidad, las que tienen un saldo de $650.000, y la di-
ferencia dejarla en prdidas acumuladas para absorberlas con utilidades
futuras.
De acuerdo con estos antecedentes, el asiento es:
Reservas de Utilidad 650.000
Prdidas acumuladas ao XXX2 270.000
Prdida del Ejercicio
Absorcin de prdidas del ejercicio
19x2 con reservas y traspaso a
prdidas acumuladas del saldo
Luego de asentar estas partidas en el Libro Diario y efectuar los tras-
pasos al Libro Mayor, la cuenta Reservas de Utilidad queda saldada lo
mismo que la cuenta Prdidas del Ejercicio. La cuenta Prdidas Acumuladas, en
tanto, refleja en su saldo deudor la prdida que deber absorberse con utili-
dades de ejercicios prximos. Los cargos, abonos y saldos deestas cuentas
se observan en los esquemas siguientes:
Reservas de Utilidad
Absorcin de
Prdidas 650.000 1 650.000 S.I.
Trmino e Inicio de Ejercicios
Prdidas Acumuladas ao XXX2
Saldo de
prdida XXX2 270.000
Prdidas del Ejercicio
Ejemplo N": Distribucin de Utilidades
S.I. 920.000
- La misma empresa obtuvo en el ao XXX3 utilidades por $ 1.420.000
920.000 Absorcin y traspaso
de prdida.
- En febrero de XXX4 la junta de socios acuerda la siguiente distribucin:
Absorber la prdida acumulada de $ 270.000
Dejar reservas por 550.000
Repartir a cada uno de los socios 200.000
\
- Al 15 de febrero de XXX4, fecha de la junta, los socios haban efectuado
los siguientes retiros a cuenta de utilidades, los que fueron cargados a sus
cuentas personales:
Seor Armando Arias $ 120.000
Seor Bernardo Bueno
21 5.000
Seor Carlos Campos -0-
- Acuerdan, igualmente, que el pago de los saldos a favor de los socios se
efecte en el mes de febrero y los retiros en exceso de la utilidad asigna-
da se consideren retiros a cuenta de futuras utilidades.
Esta decisin da lugar a los dos asientos siguientes, por la distribucin y el
pago respectivamente:
Utilidad del Ejercicio 1.420.000
Prdidas acumuladas ao XXX2 270.000
Reservas 550.000
Cuenta Personal socio A.A. 200.000
Cuenta Personal socio 6.6. 200.000
Cuenta Personal socio C.C. 200.000
Distribucin de Utilidad del ao XXX3,
segn acuerdo de la junta de socios
de febrero XXX4.
Contabilidad
En este primer asiento se han saldado las cuentas Utilidad del Ejercicio
y Prdidas Acumuladas ao XXX2, como se aprecia a continuacin:
Utilidad del Ejercicio
Las cuentas personales de los socios, por su parte, considerando los
retiros efectuados y la utilidad puesta a su disposicin con los abonos del
asiento anterior, quedan con los saldos siguientes:
Distribucin
de Utilidad 1.420.000
Prdida Acumulada ao 19x2
1.420.000 S.I.
S.I. 270.000 270.000 Absorcin con
utilidad del ejercicio
19x3.
Cuenta Personal Socio A.A.
Cuenta Personal Socio C.C.
200.000 Distribucin de
utilidad
S.A. 200.000 (a favor del socio)
Retiro 120.000
Cuenta Personal Socio B.B.
En estas cuentas se obse~a que el abono de la utilidad en las cuentas
personales de los socios cumple la finalidad de absorber total o parcialmente
los retiros efectuados y reflejar los saldos a favor de los socios (acreedores) o
lo que estos adeudan a la empresa (deudor) por haber efectuado retiros
superiores a la utilidad asignada.
200.000 Distribucin de
utilidad
Retiros 21 5.000
En nuestro ejemplo corresponde, entonces, pagar al socio A. Arias el sal-
do de $80.000 y al socio C. Campos la suma de $200.000. En tanto que el
socio B. Bueno queda debiendo $15.000 a la empresa, saldo que se aplicar
a utilidades futuras.
S.A. 80.000 (a favor del socio)
200.000 Distribucin de
utilidad.
S.D. 15.000 (debe a la empresa)
Trmino e Inicio de Ejercicios
- Durante XXX4 pag dividendos provisorios por $337.000.
- En la asamblea anual de accionistas, de marzo de XXX5, se acord
la siguiente distribucin de utilidades a proposicin del directorio:
30% para dividendos, y
70% para reservas de utilidades
- El pago de los dividendos se efectuar el mismo mes de marzo de
XXX5
El asiento por esta distribucin es:
Utilidad del Ejercicio 1.740.000
Reservas 1.218.000
Dividendos por pagar 522.000
Distribucin de utilidades de XXX4
segn acuerdo de asamblea de ac-
cionistas: 70% a reservas y 30% a
dividendos
Luego de este asiento, la cuenta Utilidad del Ejercicio queda saldada con
el cargo efectuado. Con el abono a la cuenta Reservas, esta presenta saldo
acreedor el cual corresponde al 70% de la utilidad que la sociedad decidi
dejar en su patrimonio. Y, en la cuenta de pasivo Dividendos por Pagar,
donde se abon el 30% de la utilidad, queda reflejado el monto puesto a
disposicin de los accionistas.
eomidetando tuego qte kt C O C ~ diskibuyb durante el acXXX4 divi-
dendos provisorios a cuenta de las utilidades del mismo ao por 337.000, estos
deben deducirse de los dividendos acordados en la distribucin de la utilidad,
quedando en definitiva dividendos por pagar a los accionistas por valor de
$ 185.000 ($522.000 - $ 337.000).
Contablemente la deduccion de los dividendos provisorios de los dividen-
dos por pagar se efecta mediante el siguiente asiento:
Dividendos por Pagar
Dividendos Provisorios
Aplicacin de dividendos
provisorios a dividendos por
pagar, por utilidades de 19x4
Con el abono de este asiento en la cuenta Dividendos Provisorios sta
queda saldada. Esta cuenta se carga con los dividendos provisorios pagados.
Por su parte, la cuenta Dividendos por Pagar refleja despus de este cargo
el saldo neto de los dividendos a favor de los accionistas, todo lo cual se
puede apreciar en los siguientes esquemas "T" de estas cuentas.
Dividendos Provisorios
S.I. 337.000 ( 337.000 Aplicacin adividendos
I
por pagar
Estos cargos y abonos por la aplicacin de los Dividendos Provisorios a
los Dividendos por Pagar pudieron incorporarse al asiento de distribucin
de la utilidad, quedando todo en un asiento; en cuyo caso se habra mante-
nido el cargo en la cuenta Utilidad del Ejercicio y el abono en la cuenta
Reservas, sustituyndose el abono en la cuenta Dividendos por Pagar de
$ 522.000 por dos abonos: Un0 por los $ 337.000 a la cuenta Dividendos
Provisorios y otro por los $ 185.000 a la cuenta Dividendos por Pagar. En una
u otra situacin los efectos contables son los mismos, slo que la aplicacin
de los dividendos provisorios en un asiento separado resulta ms explicativa.
Dividendos por Pagar
Por ltimo, al preparar los cheques a nombre de los diversos accionistas
para el pago del saldo de los dividendos que figuran en el saldo acreedor de la
cuenta de pasivo Dividendos por Pagar, se produce el siguiente asiento:
Dividendo Pro-
visorio pagado
en XXX4 337.000
Dividendos por Pagar 185.000
Banco 185.000
Pago de dividendo a los accionistas.
522.000 por Distribucin de
Utilidades
Con este cargo en la cuenta Dividendos por Pagar, esta queda tam-
bin saldada, cerrndose el ciclo de la distribucin y pago de utilidades
obtenidas en el ejercicio de XXX4.
S.A. $ 185.000 (dividendo por pagar a los accionistas).
5. PREGUNTAS Y EJERCICIOS
Preguntas
1) 'Cul es la fecha de cierre para los ejercicios comerciales que dispone la
legislacin tributaria?
2) 'Cul es la finalidad de los asientos de cierre?
Trmino e Inicio de Ejercicios
3) Indique la secuencia de los asientos de cierre y explique en qu consisten
estos asientos
4) Por qu el cierre de las cuentas del Balance es tan slo un registro formal?
5) Describa el tratamiento contable de la cuenta Prdidas y Ganancias, en los
siguientes trminos:
\
a) Naturaleza o grupo al que pertenece
b) Descripcin de los cargos
c) Descripcin de los abonos
d) Tipo de saldo
e) Significado del saldo
6) A qu cuenta se traspasa el Saldo Acreedor de la Cuenta Prdidas y
Ganancias? Por qu?
7) En qu consiste el Libro de Inventarios y Balances? Cual es su empleo?
8) La reapertura de las cuentas de resultado se efecta cargando las que
tienen saldo deudor y abonando las que tienen saldo acreedor; es decir,
se sigue el mismo procedimiento que para la reapertura de las cuentas
del Balance. Comente
9) Qu alternativas tiene una empresa para distribuir sus utilidades? Seale
y explique a lo menos tres de ellas
10) En las sociedades de personas y sociedades annimas las prdidas
tambin se distribuyen? 'Por qu?
11) Describa el tratamiento contable de las siguientes cuentas:
a) Utilidad del Ejercicio
b) Prdidas del Ejercicio
c) Dividendos por Pagar
d) Cuenta Personal Socio "A.A."
e) Prdidas Acumuladas
f) Reservas de Utilidad
g) Dividendos Provisorios
h) Cuenta Obligada Socio "B.B."
12) Cmo se efecta contablemente la deduccin a los dividendos por
$gar de los dividendos provisorios?
13) Las sociedades de personas estn obligadas a distribuir a lo menos el
30% de las utilidades a los socios. Comente
14) Si una sociedad annima ha tenido prdidas en dos ejercicios sucesivos
y en un tercero obtiene utilidades, slo puede distribuir, en este Mi-
mo ejercicio, dividendos provisorios a sus accionistas. Comente
15) La absorcin de prdidas acumuladas con las utilidades del ejercicio pre-
sente significa una disminucin del patrimonio. Comente
Ejercicios
1) Con las cuentas y saldos del ejercicio 1) del captulo anterior, efecte
los asientos de cierre al 31 de diciembre de XXXO
2) Empleando estos mismos antecedentes efecte el asiento de apertura
(reapertura de ejercicios) para el ao XXXl
3) La utilidad del ejercicio XXXl del negocio del Sr. Fernando Fierro fue de
$ 818.000, la que decide distribuir de la siguiente manera:
- Retirar el 60%
Contabilidad
- Dejar en reservas el 40%
El seor Fierro haba hecho retiros a cuenta de utilidades por valor de
$ 220.000, los que se encuentran cargados en su Cuenta Personal, la
que tiene un saldo deudor por este monto
Se pide:
a) Asiento por la distribucin de la utilidad
b) Asiento por el pago del saldo a su favor
4) La empresa Comercial Rio Bo Bio Ltda. tuvo utilidades por $ 5.400.000
durante el ejercicio XXXO. En febrero de XXXl la junta de socios acord
la siguiente distribucin de este resultado:
- Absorber perdidas de ejercicios anteriores por $ 1.215.000
- Dejar en reservas 1.485.000
- Repartir a los socios el saldo, en partes iguales
Los socios han efectuado retiros a cuenta de utilidad, los que se en-
cuentran es sus Cuentas Particulares, de la siguiente manera:
- Gregorio Gmez, retiros por $ 540.000
- Mercedes Hermosilla, retiros por $ 1.100.000
- Arela de Gmez no tiene retiros
Finalmente, acuerdan pagar a los socios los saldos a favor que resulten
de la distribucin de la utilidad y considerar como retiros a cuenta de fu-
turas utilidades los saldos deudores posteriores a la distribucin
Se pide:
a) Asientos por la distribucin de la utilidad
b) Asientos por los pagos de saldos a favor de los socios
c) Presentar las Cuentas Particulares de los tres socios (esquemas de
"T), con sus cargos, abonos y saldos y el significado de estos sal-
dos.
5) La empresa maderera CODINSA S.A. tuvo prdidas en el primer ao de
su gestin por $ 8.200.000 y en el segundo ao alcanz una utilidad de
$ 27.300.000. En la asamblea de accionistas, a proposicin del Directo-
rio, se aprob la siguiente distribucin del resultado de este segundo
ao:
- Absorber tas prdidas M primer qerckb
- Distribuir dividendos por el mnimo legal (30%)
- Crear reservas por la diferencia
Se pide:
a) Asientos por la distribucin de la utilidad
b) Asientos por el pago de los dividendos a los accionistas
c) Presentar en el esquema de "T" las cuentas que intervinieron con sus
cargos, abonos y saldos y el significado de estos.
En la preparacin de este libro se consultaron diversos textos sobre
contabilidad, administracin y economa, adems de numerosas disposi-
ciones legales y reglamentarias de orden comercial, laboral y tributario
aplicadas en nuestro pas. De entre esta bibliografa hemos seleccionado el
material indicado a continuacin, para informar a los lectores de esta obra las
fuentes de informacin ms apropiadas para ampliar0 profundizar los temasaqu
tratados.
Textos
ANTHONY, Robert N. Contabilidad en la Administracin de Empresas.
Limusa, Mxico, 1995
BOSCH, Julio y VARGAS, Luis.: Contabilidad Bsica. Soelco Ltda.,
Santiago, 1986
CHIAVENATO, Idalberto: Introduccin a la Teora General de la
Administracin. McGraw-Hill, 2%d., en espaol, Bogot, 1981
GARCIA, Mara Teresa: Contabilidad 11, Edic. Universitarias de Valpa-
raso, 2qeimpresi1-1, Valparaso, 1986
MASSAD, Carlos: Microeconoma, Introduccin, FAE-USACH, Santia-
go, 1986
MEIGS, Robert y Otros: Contabilidad: La Base para las Decisiones
Gerenciales. McGraw-Hill, Bogot, 2000
NICOLINI, Mario y SOTO, Ral: Contabilidad l. Edic. Universitarias de
Valparaso, 3qeimpresi1-1, Valparaso, 1991
TORRES, Gabriel. Estados Financieros, Edit. Jurdica ConoSur, Santiago.
1995.
Revistas, Boletines Tcnicos y Circulares
9)
Revista Contabilidad, Auditora e Impuestos, numeros 1 al 118. Editorial
Jurdica ConoSur, Santiago, 1992 - 2002.
10)
Colegio de Contadores de Chile A.G, Santiago. Los siguientes Boleti-
nes Tcnicos:
- Teora Bsica de la Contabilidad (Principios). BT. N" de 1973.
- Inflacin y Correccin Monetaria BT. N 9 de 1974, BT. r\j"3 de
1980, BT. NQ3 de 1983 y BT. N"8 de 1988.
- Estado de Flujo de Efectivo. BT N%. 50 y 53 de 1996.
11)
Superintendencia de Valores y Seguros. Santiago,. Las siguientes
Circulares:
- Normas sobre Contenido y Forma de los Estados Financieros. Circu-
lar N" ,501 de 2000.
- Normas sobre Valorizacin de Inversiones. Circular N"68 de 1983.
Cdigos, Leyes y Decretos
12)
Cdigo de Comercio, Repblica de Chile: Decreto N" ,239 de 1967,
Ed. Jurdica de Chile, Santiago.
13)
Cdigo del Trabajo, Repblica de Chile.: Ley NV8.620 de 1987, Ed.
Jurdica de Chile, Santiago.
14)
Cdigo Tributario, Repblica de Chile: Decreto ley N"30 de 1974, Ed.
Jurdica de Chile, Santiago.
15)
Ley de Impuesto a la Renta: Decreto ley N-24 de 1974, Diario Oficial del
31.12.1974.
16)
Ley de lmpuesto al Valor Agregado (IVA): Decreto ley NQ25 de 1974,
Diario Oficial del 31.12.1 974 y 03.12.1976.
17)
Ley de Letras de Cambio y Pagars: Ley N" 8.092 de 1982, Diario Ofi-cial
del 14.01.1982.
18)
Ley de Timbres y Estampillas: Decreto ley N3.474 de 1980, Diario Ofi-cial
del 29.08.1980.
19)
Ley sobre Sociedades Annimas: Ley N" 18.046de 1981. Diario Oficial del
22.10.1981, actualizada al 15.10.90 en publicacin de la Super-intendencia
de Valores y Seguros.