JURISPRUDENCIA RELEVANTE

[ MONOTRIBUTO. MOMENTO A PARTIR DEL CUL OPERA LA EXCLUSIN

A. CAUSA
Ferreiro Carlos Alberto TFN Sala A 15/02/2010

B. SUMARIO
Corresponde revocar la resolucin del Fisco que excluy automticamente del Rgimen Simplificado para Pequeos
Contribuyentes a un profesional que percibi honorarios superiores al monto establecido legalmente, pues, la causal de
exclusin prevista en el art. 21 inc. a) de la Ley 25.865 no debe ni puede operar en el mismo instante en que le contribuyente
supera el monto de ingresos brutos previstos en la ley, sino a partir del mes siguiente en que tal hecho acontezca

C. TEXTO DEL FALLO
I. Que a fs. 16/26vta. se interpone recurso de apelacin contra las resoluciones suscriptas por el J efe de la Divisin Revisin
y Recursos, Direccin Regional La Plata, de la AFIP-DGI por las que se excluye del Rgimen Simplificado para Pequeos
Contribuyentes y se determina de oficio la obligacin tributaria de la recurrente en los impuestos al valor agregado y a las
ganancias, por los perodos fiscales 2/2005 a 7/2006 y 2005, respectivamente, con ms los intereses resarcitorios
correspondientes y se le aplica multa con sustento en artculo 45 de la ley 11.683.
En primer lugar, efecta un anlisis de los antecedentes de la presente causa y de los fundamentos de las resoluciones
recurridas.
Seguidamente, plantea la excepcin de nulidad de las resoluciones apeladas por entender que las mismas habran vulnerado
derechos de raigambre constitucional.
Al respecto, alega que los actos venidos en recurso son nulos por no existir o ser falso el derecho invocado y carecer de
causa, afectando su derecho de propiedad.
En relacin a la cuestin de fondo, expone que las resoluciones apeladas, al considerar el cobro de honorarios profesionales
como hecho generador de la "exclusin automtica" del Rgimen Simplificado, desconoceran patentemente la naturaleza
peridica del monotributo, desde que ste estara diseado de modo peridico de carcter mensual.
En este sentido, expresa que dicha naturaleza se apoya en todo el texto integral de su respectiva norma, al tomar y
conceptuar que los distintos supuestos que dan lugar a la modificacin del estatus del contribuyente operan a travs del
cmputo por perodos, como seran por ejemplo los supuestos de renuncia del contribuyente produciendo los efectos a partir
del primer da hbil del mes siguiente.
Expresa que no existe controversia acerca del momento desde el cual se encuentra inscripto en el Rgimen Simplificado, as
como tampoco respecto del depsito con fecha 04/02/05, acreditado con fecha 08/02/05.
Al respecto, manifiesta que hasta el mes de febrero no existe duda que perteneca al Rgimen Simplificado, por lo que slo
restara dilucidar desde qu momento se encontrara el contribuyente excluido del monotributo: si descr el 04/02/05 como
sostiene el ente fiscal o si como l entiende, a partir del 01/03/05.
Agrega que las resoluciones apeladas se apoyan en los artculos 21 inc. a) y 22 de la ley 25.865, para avalar el carcter
automtico de la exclusin y en cuanto a la obligacin del pago de los impuestos del rgimen general, sin advertir que ni el
texto de la norma, ni el decreto reglamentario, ni ninguna resolucin general determinan que los efectos deban retrotraerse al
mes en que se superaron los parmetros.
Sostiene que los fundamentos de las resoluciones recurridas desvirtan y desconocen la estructura misma de la ley tributaria
de monotributo, pretendiendo modificar aspectos esenciales de los hechos imponibles de la cuantificacin de la obligacin y
de los sujetos comprendidos.
Por otra parte, sostiene que la liquidacin realizada por el Fisco Nacional resulta errnea, ya que la misma calcula el
impuesto considerando el total de los honorarios regulados durante dicho perodo como la base imponible para la
determinacin del tributo.
Al respecto, entiende que este razonamiento se contrapone con la filosofa y mecnica del impuesto, ya que se trata de un
impuesto indirecto a los consumos, por ende trasladable en las distintas etapas de la economa y debiendo soportarlo el
consumidor final.
Manifiesta que si se aplicara la metodologa del Fisco Nacional, el impuesto sera siempre soportado por el prestador del
servicio, y lo transformara en un impuesto directo.
Asimismo, se agravia de las sanciones aplicadas por considerar que no se verifica omisin de impuestos atento la
inexistencia de la obligacin de pago por estar reidas dichas resoluciones con el principio de legalidad y por gozar en el
perodo de febrero de 2005 de todos los beneficios en su calidad de monotributista.
Finalmente, cita jurisprudencia, solicita que se revoquen las resoluciones apeladas en todas sus partes, con costas al Fisco
Nacional y hace reserva del caso federal.
II. Que a fs. 53/58, la representacin fiscal contesta el traslado de los recursos. Por las razones de hecho y derecho que
invoca, hace reserva del caso federal, y, solicita que se rechacen los recursos interpuestos, con costas. Acompaa como
prueba las actuaciones administrativas.
III. Que a fs 73/73vta obra sentencia de este Tribunal por la que tiene a la recurrente por desistida de la accin y del
derecho, incluso el de repeticin conforme lo establecido por la ley 26.476, respecto de los perodos fiscales 3/2005 a
07/2006 y perodo fiscal 2005 (1/03/05 a 31/12/05) en los impuestos al valor agregado y a las ganancias, respectivamente.
IV. Que a fs. 69 se elevan los autos a la Sala. A fs. 74 obra el llamado de autos a sentencia.
Y Considerando:
I. Que por una cuestin de lgica precedencia corresponde tratar en primer trmino la excepcin de nulidad opuesta por la
recurrente.
Con respecto a la supuesta nulidad por afectacin del derecho de defensa, resulta necesario recordar que esta Sala ha dicho
en numerosas oportunidades, entre ellos "Servicios Especiales San Antonio S.A.", de fecha 14/11/97, que la falta de
consideracin de alguno de los agravios de la recurrente no lo convierten en nulo por falta de motivacin.
La recurrente no ha expuesto en forma clara las razones de que se vio privada de oponer, como as tampoco aclara ni precisa
cul fue el perjuicio sufrido y su queja refleja tan slo una discrepancia con la ponderacin que realizo el organismo fiscal
de los hechos y el derecho alegados como sustento de su pretensin. De tal forma, los agravios que se exponen no hacen a la
validez de la resolucin apelada, sino a la procedencia de la determinacin efectuada, cuestin que precisamente debe
dilucidarse en el momento de resolver el fondo de la causa.
En este contexto cabe tener presente que en el caso de autos no se vio vulnerada la garanta del debido proceso adjetivo,
toda vez que, para ello es preciso que el vicio coloque a la parte actora en un estado de indefensin. En "efecto, conforme lo
tiene dicho reiteradamente nuestro ms Alto Tribunal (Fallos 205:549, 247:52, 267:393, entre otros) cuando la restriccin de
la defensa en juicio ocurre en un procedimiento que se sustancia en sede administrativa, la efectiva violacin del artculo 18
de la C.N. no se produce en tanto exista la posibilidad de subsanarse esa restriccin en una etapa jurisdiccional ulterior,
porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio, ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional
en procura de justicia.
Al respecto, debe tenerse en cuenta que segn surge de los antecedentes administrativos, la actora ha tenido oportunidad de
presentar su descargo, y asimismo goza de su pleno derecho de defensa en esta instancia.
En cuanto al planteamiento de nulidad por falta de motivacin, no le asiste razn a la recurrente, habida cuenta que segn
surge de los actos venidos en recurso, en los mismos se han explicitado los hechos y antecedentes del caso que le sirven de
causa, as como el derecho que considera aplicable al mismo. De acuerdo a ello, se advierte que no se ha visto menguado el
derecho de defensa de la actora y si sta discrepa con el Fisco Nacional, no es una cuestin que afecte la validez del acto
sino que integra el fondo de la cuestin que este Tribunal esta llamado a decidir.
En mrito a lo expuesto, la defensa articulada por la actora, debe ser rechazada, con costas.
II. Que con respecto al fondo de la cuestin, corresponde en primer lugar recordar la definicin de "hecho imponible" dada
por la doctrina.
En este sentido, se ha entendido que el hecho imponible es el presupuesto de hecho definido por la ley que, al producirse,
hace nacer la obligacin de pagar el tributo.
As, los hechos humanos se transforman en hechos jurdicos por la circunstancia de ser aprehendidos por el derecho bajo la
forma de tireceptos y prohibiciones, deberes y atribuciones. La norma jurdica, al describir los hechos cuyas consecuencias
regula, crea tipos abstractos que extrae de la realidad. El hecho definido por la norma se conoce con el nombre de "supuesto
de hecho" y debe distinguirse del "hecho concreto" que es aquel que por haberse realizado, queda subsumido en el descripto
por la flotilla.
En materia tributaria, el hecho imponible, como categora normativa, describe una circunstancia que puede producirse o no en
la realidad; por lo tanto, es hipottico. Si efectivamente tal hecho se realizara, estara sometido a dos diferentes tipos de
efectos: uno, el que los sujetos han deseado al concretarlo en la prctica y que derivan de las condiciones jurdicas del
suceso y otro, el que la ley impositiva ha querido, es decir la imposicin del hecho concreto y que, seguramente no habr
estado en el nimo de los sujetos. Al derecho tributario, obviamente, slo le incumben los efectos del segundo tipo, pues los
primeros son de inters en otras ramas del derecho.
El hecho imponible viene a constituirse, as, en el factor desencadenante del nacimiento de la obligacin tributaria, en tanto la
voluntad de los particulares ha estado dirigida a crear otra relacin jurdica distinta y subjetivamente desconectada de
aquella, pues la intencin humana no ha de ser, seguramente, realizar un hecho imponible sino, en verdad, realizar un hecho
jurdico.
En general, la doctrina tributarista admite que el hecho imponible est integrado por un elemento objetivo y otro subjetivo. El
presupuesto objetivo es el hecho elegido por el legislador para someterlo a imposicin y el presupuesto subjetivo es la
relacin en la que se encuentra con el elemento objetivo el sujeto pasivo de la obligacin tributaria (Soler, Osvaldo FI.
"Derecho Tributario Econmico Constitucional- Sustancial Administrativo-Penal", Editorial La Ley, 2005).
Siguiendo con este orden de ideas, el hecho imponible est integrado, pues, por todos los elementos necesarios que, al
verificarse en su totalidad, dan lugar al nacimiento de la obligacin tributaria. En tal contexto, como lo afirma Araujo Falcao,
estructuralmente, el hecho generador puede ser un hecho simple o un hecho complejo. En el primer caso se trata de un hecho
aislado, nico y simple, pudiendo considerarse como tal un hecho o un estado de derecho. En el caso del hecho complejo se
trata de una multiplicidad de hechos reunidos de tal manera que constituyan una unidad teleolgica objetiva.
En opinin de Sainz de Bujanda, normalmente son presupuestos simples aquellos que consisten en un acto o negocio jurdico,
en un estado, situacin o cualidad de una persona, en un acto de naturaleza no jurdica, o la mera titularidad de cierto tipo de
derechos sobre bienes o cosas, siendo, en cambio hechos complejos aquellos acontecimientos generalmente de consistencia
econmica, que slo pueden llegar a producirse si se da una multiplicidad de-hechos cumplidos, quedando comprendidos en
esta hiptesis, fundamentalmente, aquellos hechos imponibles cuyos elementos componentes se producen e integran
progresivamente en el tiempo.
Asimismo, existen los hechos imponibles cuyos presupuestos son instantneos y otros peridicos. Los primeros son los
hechos generadores simples que al ocurrir en determinado momento de tiempo, dan lugar al nacimiento de la obligacin
tributaria, mientras que los segundos son los hechos generadores complejos cuya formacin se produce dentro de un
determinado lapso.
III. Que una vez hecha la conceptualizacin del hecho imponible, corresponde transcribir la normativa aplicable al caso
debatido en autos.
Al respecto, el inciso a) del artculo 21 de la ley 25.865 establece que quedan excluidos de pleno derecho del rgimen
simplificado los contribuyentes cuyos ingresos brutos correspondientes a los ltimos 12 meses superen los lmites
establecidos para la ltima categora ($ 72.000 en el caso de locaciones y/o prestaciones de servicios y $ 144.000 en el caso
de las restantes actividades).
Asimismo, el artculo 22 de la citada dispone que el acaecimiento de cualquiera de las causales indicadas en el artculo 21
producir, sin necesidad de intervencin alguna por parte de la AFIP, la exclusin automtica del Rgimen Simplificado
desde el momento en que tal hecho ocurra.
IV. Que el tema a decidir en el sublite se refiere al momento en que opera la exclusin del Rgimen Simplificado para
Pequeos Contribuyentes.
Para resolver la cuestin, hay que entender, de acuerdo a la definicin de hecho imponible efectuada en el Considerando II, al
monotributo como un hecho imponible complejo cuyo presupuesto es peridico, ms precisamente mensual. Es decir, que la
obligacin tributaria que genera se vincula con ese perodo.
Este temperamento tiene tambin sus fundamentos en la propia ley, ya que los perodos a los que alude la norma del
monotributo tienden siempre a computarse por mes completo. As, tenemos por ejemplo cuando la norma habla de adherirse,
renunciar, o solicitar baja en el rgimen simplificado, sus efectos se producen siempre a partir del 10 da del mes calendario
siguiente y nunca durante el mes en curso.
En este entendimiento, el artculo 18 de la ley 25.865, al hablar de la adhesin y baja del rgimen simplificado, prescribe que
"La opcin al Rgimen Simplificado (RS) se perfeccionar mediante la inscripcin de los sujetos que renan las condiciones,
establecidas en el articul 2 del presente rgimen, en las condiciones que fija la Administracin Federal de Ingresos
Pblicos. La opcin ejercida de conformidad con el presente artculo sujetar a los contribuyentes al Rgimen Simplificado
(RS) desde el mes inmediato siguiente a aquel en que se efectivice hasta el mes en que se solicite su baja por " cese de
actividad o por renuncia al rgimen.
En el caso de inicio de actividades, los sujetos podrn adherir al rgimen simplificado con efecto a partir del mes de
adhesin, inclusive".
A mayor abundamiento, el artculo 21 estipula que "Los contribuyentes inscriptos en el Rgimen Simplificado (RS) podrn
renunciar al mismo en cualquier momento. Dicha renuncia producir efectos a partir del primer da del mes siguiente y el
contribuyente no podr optar nuevamente por el presente rgimen hasta despus de transcurridos tres (3) aos calendarios
posteriores al de efectuada la renuncia, siempre que se produzca a efectos de obtener el carcter de responsable inscripto
frente al impuesto al valor agregado por la misma actividad"
V. Que de los artculos citados anteriormente surge que el criterio expuesto por el Fisco Nacional, no surge de la letra de la
ley y, en cuanto al espritu de la misma, cabe poner de manifiesto que si el legislador pretendi establecer un rgimen
simplificado de liquidacin, el seguimiento diario de las operaciones del contribuyente colisionara con la mentada
simplificacin.
En consecuencia, desde el punto de vista antes expresado, resulta razonable concluir que, la causal de exclusin no debe ni
puede operar en el mismo instante en que el contribuyente supera el monto de ingresos brutos previsto por la ley, sino a
partir del mes siguiente, en que tal hecho acontezca
VI. Que por todo lo expuesto corresponde revocar las resoluciones apeladas en cuanto determinan la obligacin tributaria
respecto al mes 02/05.
Por ello, se resuelve:
1) Revocar las resoluciones apeladas. Con costas
2) Tener por presentada a la Dra Mara Gabriela Makuc, por acreditada la representacin que invoca con la autorizacin
obrante a fs. 75 y por constituido el domicilio procesal indicado.
3) Tener presente el recurso de apelacin y la expresin de agravios presentados por el Fisco Nacional a fs. 76 y fs. 77/85,
respectivamente, para su oportunidad (conf. Art. 189 de la ley 11.683). Ernesto Carlos Celdeiro. J os Eduardo Bosco.
Ignacio J osue Buitrago