JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA - COMENTARIOS Y ANOTACIONES
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Es el Contrato de Comodato prueba suciente para la sustentacin de gasto? Resumen: En el siguiente caso, el Tribunal Fiscal desarrolla los requisitos que debe tener en cuenta un contrato de comodato a n de que se pueda acreditar como gasto, es por ello que se exige que dicho contrato, en primer lugar, debe tener fecha cierta, lo cual acredita de manera fehaciente ante la Administracin Tributaria los plazos en los cuales el contrato ha venido ejecutndose. COMENTARIOS Y ANOTACIONES JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA TRIBUNAL FISCAL RTF : 01989-4-2002 PROCEDENCIA : Tacna Demandantes : No aplicable Demandados : No aplicable Materia : Impuesto a la Renta Fecha de Res. : Lima, 12 de abril de 2008 Fecha de publicacin : No aplicable Criterio adoptado : No es necesario que un vehculo entregado en comodato est registrado en el Libro de Inventario y Balances para poder deducir los gastos incurridos en l por consumo de gasolina y lubricantes. Sin embargo, es necesario acreditar la causalidad de tales gastos. Base legal : Ley del Impuesto a la Renta: Artculo 37, inc. q). RTF. N 01989-4-2002 LIMA Expediente N : 1440-2000 Asunto : Impuesto a la Renta Procedencia : Lima Fecha : Lima, 12 de abril de 2002 VISTA la apelacin interpuesta por () contra la Resolucin de Intendencia N 115-4-02070/ SUNAT emitida el 25 de febrero del 2000 por la Intendencia Regional Tacna de la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria, que declar procedente en parte el recurso de reclamacin RESOLUCIN Es el Contrato de Comodato prueba suciente para la sustentacin de gasto? 298 Agosto de 2008 contra la Orden de Pago N 113-01-0002446 por Impuesto a la Renta del ejercicio gravable 1998. n Considerando: Que de la Declaracin del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable 1998, presentada median- te formulario 172 N 000430167 se aprecia que la recurrente consign en la casilla 323 costo de ventas la suma de S/. 517,560.00, en la casilla 301 existencias el importe de S/. 30,322.00, en la casilla 139 saldo a favor del sco la suma de S/. 14,569.00; Que posteriormente, mediante Formulario 172 con N 00040799 presentado el 17 de junio de 1999, la recurrente rectic la referida Decla- racin del Impuesto a la Renta incrementando el costo de ventas a S/. 535,560.00, disminuyendo las existencias a la suma de S/. 12,321.00 y por ende reduciendo el saldo a favor del sco a la suma de S/. 9,169.00; Que la Administracin efectu la vericacin correspondiente, reparando la Factura de com- pra N 001-0536 incluida como costo de ventas, adems de gastos por combustibles y lubrican- tes, por consumo de Telfono y gastos ajenos al giro de negocio; Que respecto al primer reparo, cabe indicar que si bien la factura N 001-0536 emitida por la empresa Gestin & Sistemas SRL., ascendente a S/. 3,150.00 fue deducida por el auditor del costo de ventas, tambin fue adicionada al to- tal de gastos declarados por la recurrente por el ejercicio 1998 a n de determinar la renta imponible, con lo que tal reparo no ha tenido incidencia en la determinacin del tributo; Que la Administracin repara facturas emiti- das por los proveedores Rimaza Gnecco & Ca S.C., Mobil Oil del Per S.A., Lisandro Nieves & Ca, Leandro Gonzalo Carita, Municipalidad Provincial de Tacna, y Servicios Melsa EIRLtda. Por compra de gasolina y la de COM. E. IMP. EIRL., por aceite y ltro, debido a que la recu- rrente no consigna en sus inventarios vehculo alguno, as como debido a que el Contrato de Comodato presentado por la recurrente no se encuentra legalizado ante Notario Pblico, sien- do del caso sealar que si bien es cierto que el hecho que un vehculo no gure en el Libro de Inventarios y Balances no conlleva necesaria- mente a que no pueda deducirse como gasto adquisiciones como gasolina y lubricantes, tam- bin lo es que en el presente caso, no se ha acre- ditado fehacientemente la causalidad del gasto, esto es, que el vehculo haya sido utilizado en las operaciones de la empresa, considerando que nicamente adjunta un contrato privado que carece de fecha cierta y ha sido realizado con un familiar directo del gerente de la recu- rrente, sin haber presentado prueba adicional alguna; Que respecto a los reparos por gastos de tel- fono registrados a nombre de terceros, es el caso de mencionar que si bien al igual que en el caso anterior, la Administracin considera insucien- tes los contratos de comodato presentados por la recurrente al no encontrarse legalizados por Notario Pblico, y carecer, en consecuencia, de fecha cierta, tambin lo es, que en este caso, el telfono signado con el nmero 715781 es el que gura en el comprobante de informacin registrada de la SUNAT como de la recurrente, siendo que el domicilio scal de la recurrente es A. Araguez N 234-Dpto. 201 y en los recibos telefnicos materia de reparo que correspon- den a los telfonos signados con los nmeros 715781 y 54-728152, gura como direccin A. Araguez N 234- Dpto. 101, por lo que proce- de que la Administracin verique si se trata de dos inmuebles y si la recurrente tiene ocinas en ambos y emita nuevo pronunciamiento; Que en cuanto al reparo por gasto de telfono celular, cabe mencionar que ste resulta razo- nable, tanto por el monto, as como por cuanto se trata de una empresa comercializadora y el telfono es de uso del gerente de la empresa, por lo que procede levantar el reparo; Que dado que la recurrente se dedica a la venta al por menor de artculos electrodoms- ticos, resulta razonable, que a n de dar una buena imagen, pueda brindar alguna atencin al pblico ofreciendo bebidas gaseosas, lo que en- cuadra en el supuesto previsto en el inciso q) del artculo 37 de la referida Ley del Impuesto a la Renta, o apoyar a sus trabajadores en el aspecto 321 322 JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA - COMENTARIOS Y ANOTACIONES Agosto de 2008 299 recreativo, como lo es la compra de un juguete de camisetas, de conformidad con lo previsto en el inciso II) del citado artculo 37; siendo que adems los montos de los gastos en mencin resultan razonables, procediendo levantar estos reparos; Que procede mantener los reparos por gas- tos notariales por escritura pblica, y compra de tubo galvanizado, de conformidad con los inci- sos a) y d) del artculo 44 de la Ley del Impues- to a la Renta, que seala que no son deducibles los gastos pertinentes de sustento del contribu- yente y sus familiares, as como las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie, al no haberse acreditado que la misma guarde relacin con las actividades de la recurrente; De acuerdo con el dictamen de la Vocal Flo- res Talavera, cuyos fundamentos se producen; Con los vocales Flores Talavera, Mrquez Pa- checo y Caller Ferreyros, a quien llamaron para completar Sala. n RESUELVE: DECLARAR NULA E INSUBSISTENTE la Re- solucin de Intendencia N 115-4-02070/SU- NAT de fecha 25 de febrero del 2000, debiendo que la Administracin emitir nuevo pronuncia- miento conforme a lo indicado en la presente Resolucin. REGSTRESE, COMUNQUESE Y DEVUL- VASE a la Intendencia Regional Tacna de la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria, para sus efectos. Expediente N : 1440-2000 Dictamen : Vocal Flores Talavera Interesado Asunto : Impuesto a la Renta Procedencia : Tacna Fecha : Lima, 12 de abril de 2002 Seor: Interpone recurso de apelacin contra la Resolucin de Intendencia N115-4-020/SU- NAT emitida el 25 de febrero del 2000 por la Intendencia Regional Tacna de la Superinten- dencia Nacional de Administracin Tributaria, que declar procedente en parte el recurso de reclamacin contra la Orden de Pago N 113-01-0002446 por Impuesto a la Renta del ejercicio gravable 1998. n Argumentos de la recurrente: Indica que la Administracin efecto repa- ros a su declaracin del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable 1998, por la factura N 001-0536 emitida por Gestin & Sistemas S.R.L. ascendente a S/. 3,150.00 al considerar que co- rresponde a un gasto de alquiler y no a la com- pra de mercadera, adicionndola a su renta neta imponible. Seala asimismo, que se le efectuaron repa- ros por gastos por combustible y por consumo telefnico, no obstante lo cual, segn reere, aqullos han sido utlizados en las operaciones comerciales de su empresa; encontrndose sus- tentados mediante los contratos de comodato correspondientes, y que si bien stos fueron ob- servados por la Administracin por no estar lega- lizados notarialmente al considerar que por ello no demostraban la preexistencia de los mismos, aqulla debi vericar si las lneas telefnicas asignadas con Ns 728152 y 715781 a nombre de Manuel Viacava Menndez el telfono celu- lar 658015 a nombre de Freddy Viacava Parodi y el vehculo de placa N AK-6969 a nombre de Katia Viacava Parodi, se encontraban en las ins- talaciones del local comercial y, de ser el caso, si stos fueron utilizados para sus actividades comerciales o para su uso particular. Finalmente alega que el Reglamento de Com- probantes de Pago aprobado mediante Resolu- cin de Superintendencia N 018-97/SUNAT, vigente en el ejercicio 1998, no exiga, la lega- lizacin de los contratos, y que el Reglamento de Comprobantes de Pago N 007-099/SUNAT, que slo exige para los casos de arrendamiento, no as para los casos de comodato. n Argumentos de la Administracin: Seala que la vericacin de la declaracin recticatoria del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable 1998 y de sus libros contables y docu- Es el Contrato de Comodato prueba suciente para la sustentacin de gasto? 300 Agosto de 2008 mentacin pertinente comprob que en el mes de noviembre de 1998, la recurrente contabiliz errneamente como compra de mercadera la factura N 001-0536 emitida por Gestin & Sis- temas S.R.L. del 18 de noviembre de 1998 por un importe de S/.3,150.00, no obstante ser ste un gasto del ejercicio, toda vez que aqulla est referida al alquiler de tres computadoras (fjs. 61). Tambin observa gastos de administracin re- feridos a combustible, lubricantes y consumo de telfono debido a que la recurrente no tena regis- trado el vehculo en el Libro de Inventarios y los recibos de telfono no se encontraban a nombre de la empresa, incumpliendo con lo dispuesto por el artculo 37 reparando tambin otros gastos re- feridos a la compra de gaseosas, jugos, testimo- nio de escrituras, chompas deportivas y ltros y aceites por encontrarse la recurrente dentro de los supuestos establecidos por los incisos a) y d) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta. Agrega que emiti el Requerimiento de Susten- tacin de Reparos N 26-NI0400, en la cual solici- ta a la recurrente que sustente los referidos gastos. En respuesta, la recurrente presenta tres contratos de comodato pretendiendo sustentar aquellos gas- tos observados; no obstante lo cual, del anlisis a los contratos de comodato, se observa que los mismos no se encontraban legalizados ante No- tario Pblico, con lo que se pudiese demostrar la preexistencia de los mismos, agregando que los mismos han sido celebrados con familiares del titular y con el gerente de la empresa y, que nal- mente no se ha demostrado que los bienes o re- cursos hayan sido utilizados por la recurrente, por lo que procede reparar los gastos por consumo de combustible y de servicio de telefona ja. n Anlisis: De la Declaracin del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable 1998, presentada median- te formulario 172 N 000430167 (fjs folio 8) se aprecia que la recurrente consign en la casilla 323 - costo de ventas - la suma de S/.517,560.00 en la casilla 301 - existencias - el importe de S/.30,322.00, en la casilla 139 - saldo a favor del sco - al suma de S/. 14,569.00. Posteriormente mediante Formulario 172 con N 00040799 presentado el 17 de junio de 1999 (fjs 9) la recurrente rectica la referida Declara- cin del Impuesto a la Renta, incrementando el costo de ventas a S/.535,560.00 disminuyendo las existencias a la suma de S/.12,321.00. y por ende reduciendo el saldo a favor del sco a la suma de S/. 9,169.00 Es del caso sealar que el cuarto prrafo del artculo 88 del Cdigo Tributario aprobado me- diante Decreto Legislativo N 816, establece que la declaracin referida a la determinacin de la obligacin tributaria podr ser sustituida dentro del plazo de presentacin de la misma. Vencido ste, podr presentarse una declaracin rectica- toria, la misma que surtir efectos con su presen- tacin siempre que verse sobre errores materiales o de clculo o determinen una mayor obligacin; en caso contrario, surtir efectos luego de la veri- cacin o scalizacin de la Administracin. En el presente caso, la Administracin efec- to los siguientes reparos en la determinacin del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable 1998: 1. Factura de compra N 001-0536 incluida como costo de ventas. 2. Combustibles y lubricantes 3. Gastos por consumo de telfono 4. Gastos ajenos al giro del negocio De conformidad con lo dispuesto por el art- culo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta apro- bada mediante Decreto Legislativo N 774 a n de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos nece- sarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deduccin no est expresamente pro- hibida por la Ley, correspondiendo, en conse- cuencia, analizar si los reparos efectuados por la Administracin, son acordes con la norma en referencia. Respecto al primer resparo, si bien la recu- rrente maniesta que el auditor no consider como gasto del ejercicio la factura N 001-536 emitida por la empresa Gestin & Sistemas S.R.L. ascendente a S/. 3,150.00, tambin lo es, que del Anexo N 4 Determinacin de los Gas- tos del Ejercicio 1998 que obra a fojas 89 del expediente, se observa que an cuando el refe- JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA - COMENTARIOS Y ANOTACIONES Agosto de 2008 301 rido monto de S/. 3,150, consignado en la fac- tura N 001-0536 se deduce el costo de ventas, se adiciona al total de gastos declarados por la recurrente por el ejercicio 1998 a n de determi- nar la renta imponible con la que no ha tenido incidencia en la determinacin del tributo. La Administracin repara facturas emitidas por los proveedores Rimassa Gnecco & Ca S.C. Mobil Oil del Per S.A. Lizandro Nieves & Ca , Leandro Gonzalo Carita, Municipalidad Provincial Tacna y Servicios Melsa E.I.R Ltda. por compra de gasolina (fjs 75) y la de COM.E. IMP. E.I.R.L. por aceite y ltro, debido a que la recurrente no consigna en sus inventarios veh- culo alguno, as como debido a que el Contrato de Comodato presentado por la recurrente no se encuentra legalizado ante Notario Pblico. Es del caso sealar n obstante que si bien es cierto que el hecho que un vehculo no gure en el Libro de Inventarios y Balances no conlleva necesariamente a que no pueda deducirse como gasto adquisiciones como gasolina y lubricantes, tambin lo es que en el presente caso, no se ha acreditado fehacientemente la causalidad del gasto; esto es, que el vehculo haya sido utilizado en las operaciones de la empresa, considerando que nicamente adjunta un contrato privado que carece de fecha cierta y ha sido realizado con un familiar directo del gerente de la recurrente, sin haber presentado prueba adicional alguna. Respecto a los reparos por gastos de telfono celular N (59) 658015 a nombre de Freddy Viacava Parodi por la suma de S/. 396.79 y de los telfonos jos Ns 54-715781 y 54-728152 de nombre de Manuel Vizcaya Menndez por un importe de S/. 2, 149.21, es del caso mencionar que si bien al igual que en el caso anterior, la Ad- ministracin considera insucientes los contratos de comodato presentados por la recurrente al no encontrarse legalizados por Notario Pblico, y carece en consecuencia de fecha cierta; tambin lo es, que en este caso, el telfono signado con el nmero 715781 es el que gura en el com- probante de informacin registrada de la SUNAT como de la recurrente. Es del caso aadir que el domicilio scal de la recurrente que gura en el referido comprobante de informacin registrada es A. Araguez N 234 Dpto. 201 y en los re- cibos telefnicos materia de reparo que corres- ponden a los telfonos signados con los nmeros 715781 y 54-728152, gura como direccin A. Araguez N 234 Dpto. 101, por lo que procede que la Administracin verique si se trata de dos inmuebles y si la recurrente tiene ocinas en am- bos y emita nuevo pronunciamiento. En cuanto al reparo por gasto de telfono ce- lular, cabe mencionar que ste resulta razonable, tanto por el monto, as como por cuanto se trata de una empresa comercializadora y el telfono es de uso del gerente de la empresa, por lo que procede levantar el reparo. Cabe mencionar que dado que la recurrente se dedica a la venta al por menor de artculos electrodomsticos, resulta razonable, que a n de dar una buena imagen, pueda brindar alguna atencin al pblico ofreciendo bebidas gaseo- sa, lo que encuadra en el supuesto previsto en el inciso q) del artculo 37 de la referida Ley del Impuesto a la Renta, o apoyar a sus trabajadores en el aspecto recreativo, como lo es la compra de un juego de camisetas, de conformidad con lo previsto en el inciso ll) del citado artculo 37; siendo que adems los montos de los gastos en mencin resultan razonables, procediendo le- vantar estos reparos. Finalmente es del caso sealar que procede mantener los reparos por gastos notariales por escritura pblica, y compra de tubo galvaniza- do, de conformidad con los incisos a) y d) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, que seala que no son deducibles los gastos pertinentes de sustento del contribuyente y sus familiares, as como las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie, al no haberse acreditado que la misma guarde relacin con las actividades de la recurrente. n Conclusin: Por lo expuesto, soy de opinin que este Tribunal acuerde declarar NULA E INSUBSISTENTE la Re- solucin de Intendencia N 115-4-02070/SUNAT de fecha de 25 de febrero del 2000, debiendo la Administracin emitir nuevo pronunciamiento con- forme a lo indicado en el presente dictamen, Salvo mejor parecer. Es el Contrato de Comodato prueba suciente para la sustentacin de gasto? 302 Agosto de 2008
(1) Debe entenderse, que este hecho alude a que el vehculo no es de propiedad del recurrente. COMENTARIO I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal No es necesario que un vehculo entrega- do en comodato est registrado en el Libro de Inventario y Balances (1) para poder deducir los gastos incurridos en l por consumo de gasolina y lubricantes. Sin embargo, es nece- sario acreditar la causalidad de tales gastos. II. Planteamiento del Problema La controversia radica en la acreditacin del gasto incurrido por el consumo de gasoli- na y lubricantes respecto del vehculo cedido en comodato a favor de la empresa recurren- te. La Administracin Tributaria consider que al no fgurar dicho vehculo en el Libro de Inventario y Balances no caba deducir los referidos gastos. III. Argumentos 3.1 Argumento de la recurrente La Administracin Tributaria llev a cabo un proceso de fscalizacin por el ejercicio gravable 1998, luego del cual repar los gastos de combustible y lubricantes, vin- culados a un vehculo cedido a la empre- sa en virtud a un contrato de comodato celebrado con un tercero. El recurrente seala que, dichos gastos estn destinados a las operaciones comerciales del giro de la empresa, encontrndose sustentados mediante el contrato de comodato. Adicionalmente, seala el recurrente que el Reglamento de Comprobante de Pago aprobado mediante Resolucin de Su- perintendencia N 018-97/SUNAT, vi- gente durante el ejercicio 1998, no exiga la legalizacin de los contratos, mientras que el Reglamento de Comprobante de Pago, aprobado mediante Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT y modifcatorias, solo exige la legalizacin de los contratos en los casos que se traten de arrendamiento y subarrendamiento, mas no as para el contrato de comodato. 3.2 Argumento de la Administracin La Administracin observa los gastos re- feridos a combustibles y lubricantes debi- do a que el recurrente no tena registrado el vehculo en el Libro de Inventario y Balances. A su vez, la Administracin so- licita la sustentacin de los referidos gas- tos, para lo cual, el recurrente presenta el contrato de comodato celebrado con un tercero para sustentar el gasto observado. Sin embargo, analizando el contrato de comodato, la Administracin observa que no se encontraba legalizado dicho contra- to ante Notario Pblico y no se acredita que el vehculo haya sido utilizado en las operaciones de la empresa. 3.3 Argumento del Tribunal El Colegiado determina que, el hecho que un vehculo no fgure en el Libro de Inventario y Balances no conlleva ne- cesariamente a que no pueda deducirse como gasto adquisiciones de gasolina y lubricantes destinados para el referido vehculo. Asimismo, el Tribunal seala que, el recurrente no acredita la feha- ciencia y la causalidad del gasto, esto es, que el vehculo haya sido utilizado en las 324 323 JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA - COMENTARIOS Y ANOTACIONES Agosto de 2008 303 operaciones de la empresa, adjuntando tan solo, a ttulo de prueba un contrato privado que carece de fecha cierta el mis- mo que fuera celebrado con un tercero. IV. Nuestros Comentarios 4.1 El Contrato de Comodato Al respecto conviene tener en cuenta que el Contrato de Comodato, viene a ser un contrato regulado por el Cdigo Civil Peruano (27.07.84) cuyo artculo 1728 a la letra lo defne como sigue: Por el comodato, el comodante se obliga a entregar gratuitamente al comodata- rio un bien no consumible, para que lo use por cierto tiempo o para cierto fn y luego lo devuelva. Esta modalidad con- tractual recae sobre bien no consumible, vale decir, aquellos que no se agotan o extinguen en su uso, pues de lo contrario resultara imposible fsicamente la de- volucin del bien transcurrido el plazo convenido o de cumplido cierto fn (2) . El Comodato (3) consiste pues en la en- trega de bienes muebles o inmuebles, a fn de ser usados de manera temporal, su- jetos a devolucin. El agente que entrega el bien, llamado comodante, no recibe precio, renta ni contraprestacin alguna, del que recibe el bien, denominado este ltimo comodatario. (4)
La existencia y contenido del comoda- to puede acreditarse, en el mbito civil, por cualquiera de los medios que per- mite la ley, pero si se hubiera celebrado por escrito, en mrito del instrumento respectivo prevalecer sobre todos los otros medios probatorios. As lo estipula el artculo 1605 de Cdigo Civil, por remisin expresa del artculo 1730 del citado cuerpo legal. 4.2 Fecha Cierta Sobre el particular, el Cdigo Procesal Civil, en su artculo 245, seala que: Un documento privado adquiere fe- cha cierta y produce efcacia jurdica como tal en el proceso desde () 3. La presentacin del documento ante nota- rio pblico, para que certifque la fecha o legalice la frmas. Por su parte, la Ley N 26002, Ley del Notariado, en su ar- tculo 97, seala lo siguiente: La auto- rizacin del Notario de un instrumento pblico extraprotocolar (vgr: legaliza- cin de frmas, el agregado es nuestro), realizada con arreglo a las prescripcio- nes de esta ley, da fe de la realizacin del acto, hecho o circunstancia, de la iden- tidad de la personas u objetos, de la sus- cripcin de documentos, confrindose fecha cierta. De acuerdo a lo glosado, el solo hecho que el notario verifque las frmas y la identidad de las partes intervinientes en determinado acuerdo son oponibles frente a terceros a partir del momento en el cual se determina la fecha cierta (5) , pero no incide en modo alguno en el contenido del contrato.
(2) Sin embargo, el artculo 1729 del Cdigo Civil seala que: Hay comodato de un bien consumible solo si es prestado a condicin de no ser consumido. Es decir, admite excepcin en la medida que el bien consumible no sea consumido. (3) Cabe preciar que los Contratos de Prstamo pueden ser clasicados, entre otros, como Prstamos de Uso (es el caso del Comodato), o Prstamos de Consumo (como es el caso del Mutuo dinerario, vale decir, prstamo de dinero). (4) Para mayor informacin sobre este tipo de contrato puede consultar: Informativo: Caballero Bustamante. 1era Quin- cena de Abril del 2003, pgina H1. (5) Para mayor informacin puede consultar: Informativo: Es necesaria la legalizacin de documentos y de rmas ante notario? Informativo Caballero Bustamante. En: la 1era Quincena de Agosto 2007, pgina A2 325 326 327 Es el Contrato de Comodato prueba suciente para la sustentacin de gasto? 304 Agosto de 2008 En el mbito tributario, la obligato- riedad de legalizar las firmas de los contratos, no se encuentra prevista en la legislacin fiscal, salvo los con- tratos de arrendamiento de inmue- bles, segn lo prescrito por el literal d) del numeral 6.1 del artculo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago. Sin embargo, a pesar de su no obligatoriedad, en los procesos de fiscalizacin que realiza la Adminis- tracin Tributaria, sta requiere evi- denciar la existencia de los contratos celebrados. En lnea con lo anterior, si bien es cier- to, no es una regla la legalizacin de las frmas de los contratos, somos de la opinin que es un medio efcaz para de- mostrar a la Administracin Tributaria la existencia de un contrato celebrado entre las partes. Finalmente, cabe preguntarse si la lega- lizacin de las frmas es la nica forma de otorgar fecha cierta, consideramos que la respuesta es negativa, para tales efectos, conviene tener en cuenta lo prescrito por artculo 245 del Cdigo Procesal Civil antes referido en donde se sealan otros medios que otorgan fecha cierta. As, el artculo 245 del Cdigo Procesal Civil menciona que () Un documento privado adquiere fecha cierta y produce efcacia jurdica como tal en el proceso desde: 1. La muerte del otorgante; 2. La presentacin del documento ante funcionario pblico; 3. La presentacin del documento ante notario pblico, para que certifque la fecha o legalice las frmas; 4. La difusin a travs de un medio p- blico de fecha determinada o deter- minable; y 5. Otros casos anlogos. Excepcionalmente, el Juez puede considerar como fecha cierta la que haya sido determinada por medios tcnicos que le produzcan convic- cin. 4.3 Principio de Causalidad El artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, estipula que: A fn de esta- blecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley. Y el ltimo p- rrafo del citado artculo seala que: Para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, stos debern ser normales para la actividad que genera la renta grava- da, as como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relacin con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos a que se referen los inci- sos l) y ll) de este artculo. De lo descrito se desprende que, la dedu- cibilidad de los gastos en que se incurra est condicionada al cumplimiento del Principio de Causalidad, es decir, deber estar orientado a que potencialmente ge- nere ms ingresos o mantenga la fuente que genera estos ingresos. Por ende, es claro concluir que aquellos gastos per- 328 JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA - COMENTARIOS Y ANOTACIONES Agosto de 2008 305 sonales de los dueos, los directores, accionistas, entre otros, como son: cenas personales, viajes familiares, no cumplen el Principio de Causalidad, por ende no resultan deducibles. 4.4 Fehaciencia del gasto: su acreditacin Dado que para efectos de la deduci- bilidad del gasto es necesario cumplir con el Principio de Causalidad, resulta imprescindible demostrar que dichos gastos incurridos son indispensables para la generacin de renta o manteni- miento de su fuente productora a tra- vs de una debida documentacin se trata pues, de acreditar la fehaciencia de la operacin que motiv el gasto. Lo anterior se ha visto reforzado por diversos criterios jurisprudenciales; as, podemos citar el criterio vertido en la RTF N 2439-4-96, en la cual el Tri- bunal Fiscal razon como sigue: para que un gasto sea deducible para efectos de Impuesto a la Renta es preciso que se encuentre demostrada su causalidad con la generacin de la renta gravada o mantenimiento de la fuente produc- tora, en el caso de autos ello debe en- contrarse sustentado con documentos fehacientes, tales como comprobantes de pago debidamente emitidos confor- me al Reglamento de Comprobante de Pago(...); documentos que acrediten el destino del gasto; si el monto del gasto corresponde al volumen de operaciones del negocio; y si existe Proporcionali- dad y Razonabilidad. En este sentido, para demostrar la causalidad del gasto, se debe contar con la debida sustenta- cin adicional al comprobante de pago, situacin que se merita con la debida documentacin (6) pudiendo consistir ella en: cartas, contratos, acuerdos, co- rreos electrnicos, fax, informes, etc. Igualmente, la RTF N 1814-4-2006 establece como criterio que (...) co- rresponde a la Administracin Tri- butaria evaluar la efectiva realizacin de las operaciones fundamentales en base a la documentacin proporcio- nada por los contribuyentes, siendo para ello necesario, que acrediten, en caso corresponda que los comproban- tes de pago que sustenten su derecho correspondan a operaciones reales. De lo expresado cabe concluir que, es necesario acreditar la fehaciencia de los gastos incurridos, lo cual implica demos- trar la necesidad de las operaciones que sirven para producir y mantener la fuen- te generadora de riqueza. 4.5 Implicancias tributarias del Contrato de Comodato para el Comodante En muchas oportunidades personas na- turales vinculadas a la empresa (como es el caso de los socios) celebran contratos de comodato con sta, ello con la fnali- dad de proporcionar activos que necesita la empresa, sin estar ella obligada a pagar un alquiler. Sin embargo, si bien el comodante, per- sona natural, no recibe un ingreso, ello no implica que l no genere Renta, para
(6) Cabe precisar que el Cdigo Tributario dene al documento segn la Tercera Disposicin Final, que a la letra seala lo siguiente: Entindase que cuando en el presente Cdigo se hace referencia al trmino documentose alude a todo escrito u objeto que sirve para acreditar un hecho y en consecuencia se le aplica en lo pertinente lo sealado en el Cdigo Procesal Civil. 329 330 Es el Contrato de Comodato prueba suciente para la sustentacin de gasto? 306 Agosto de 2008 esta situacin nuestra legislacin con- templa la fgura de la Renta Ficta, la cual consiste en imputar una ganancia sobre una base cierta, cuando no existe ingre- sos reales y efectivos para el sujeto, como es el caso del Contrato de Comodato. As, el texto del literal b) del artculo 23 de la Ley del Impuesto a la Renta, seala textualmente que son rentas de primera categora: b) (...) se presume sin admitir prueba en contrario, que la cesin de bienes muebles o inmue- bles distintos de predios, cuya de- preciacin o amortizacin admite la presente Ley, efectuada por personas naturales a ttulo gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza, a contri- buyentes generadores de renta de ter- cera categora o a entidades compren- didas en el ltimo prrafo del artculo 14 de la presente Ley, genera una ren- ta bruta anual no menor al ocho por ciento (8%) del valor de adquisicin, produccin, construccin o de ingre- so al patrimonio de los referidos bie- nes. De lo glosado se desprende que la persona natural que entrega el bien en comodato a la empresa, genera renta de Primera Categora imputada por el legislador (Renta Ficta). Debiendo el comodante va Declaracin Jurada Anual regularizar el impuesto de pri- mera categora generado, aplicando las deducciones admitidas. V. Conclusin Coincidimos con el criterio vertido por el Tribunal Fiscal al afrmar que no es una exigencia que el vehculo cedido en comodato fgure en el Libro de Inven- tarios y Balances para as poder deducir los gastos de combustible y lubricantes. Es importante destacar que lo relevan- te parra la deduccin de los gastos es el cumplimiento del principio de causa- lidad, situacin que no fue acreditada por el recurrente, al presentarse solo el contrato de comodato, mas no elemen- tos mnimos de prueba que permitirn acreditar los gastos incurridos.