Contador Pblico; Magister en Hacienda Pblica y Administracin Financiera; Magister en Administracin Pblica; Especialista en Planificacin y Presupuestacin; Especialista en Gestin y Control del Gasto Pblico; Especialista en Gobierno, Gerencia y Asuntos Pblicos; Especialista en Gestin Pblica e Instituciones Administrativas; Especialista en Finanzas Pblicas; Especialista en Administracin y Gerencia de los Sistemas de Calidad.
Ex Presidente del Consejo Tcnico de la Contadura Pblica, Ex Contador General de la Nacin, Ex Presidente de la Junta Central de Contadores, Docente en la especializaciones y maestras de la Universidad del Norte, Universidad Externado de Colombia, Escuela Superior de Administracin Pblica, Universidad Central, Universidad del Rosario, Universidad de Sucre, Universidad del Sin, Universidad de Manizales, Universidad Cooperativa de Colombia, Corporacin Universitaria del Caribe, Universidad de Ibagu, Universidad Autnoma de Bucaramanga, Universidad Mariana-Pasto, Universidad de Antioquia, Universidad Libre, Seccionales Cali y Barranquilla, Universidad del Valle, Universidad del Cauca, Universidad Nacional de Colombia.
1 LOS TEXTOS QUE SE INCLUYEN EN EL PRESENTE DOCUMENTO HAN SIDO TOMADOS DE OTROS PUBLICADOS POR ENTIDADES PBLICAS, TALES COMO JUNTA CENTRAL DE CONTADORES, CONSEJO TCNICO DE LA CONTADURA PBLICA, SUPERINTENDENCIA DE SOCIEDADES, CORTE CONSTITUCIONAL, MINISTERIO DE HACIENDA Y CRDITO PBLICO, DEPARTAMENTO NACIONAL DE PLANEACIN, CONTADURA GENERAL DE LA NACIN, ENTRE OTRAS.
DICHOS TEXTOS HAN SIDO EDITADOS POR EL AUTOR PARA FINES ACADMICOS EN EL EJERCICIO DE LA DOCENCIA UNIVERSITARIA EN LA UNIVERSIDAD DEL SIN, COMO GUA INSTRUCCIONAL DE DISTRIBUCIN INTERNA PARA LOS PROGRAMAS ACADMICOS DE LA MISMA UNIVERSIDAD, TENIENDO EN CUENTA QUE DADO EL CARCTER NORMATIVO DE LOS MISMOS, Y DE ACUERDO CON EL ARTCULO 41 DE LA LEY 23 DE 1982 ES PERMITIDO A TODOS REPRODUCIR LA CONSTITUCIN, LEYES, DECRETOS, ORDENANZAS, ACUERDOS, REGLAMENTOS, DEMS ACTOS ADMINISTRATIVOS Y DECISIONES J UDICIALES, BAJ O LA OBLIGACIN DE CONFORMARSE PUNTUALMENTE CON LA EDICIN OFICIAL, SIEMPRE Y CUANDO NO EST PROHIBIDO, ADEMS DE LA DECISIN ANDINA 351 RELACIONADA CON EL RGIMEN COMN SOBRE DERECHOS DE AUTOR Y DERECHOS CONEXOS.
EL AUTOR PROHIBE LA REPRODUCCION PARCIAL O TOTAL DEL PRESENTE DOCUMENTO, POR MEDIO DE CUALQUIER PROCESO REPROGRFICO O FNICO, ESPECIALMENTE POR FOTOCOPIA, MICROFILME, OFFSET O MIMEGRAFO, SIN SU EXPRESA AUTORIZACIN. (LEY 23 DE 1982) PRESENTACIN.
2 El mundo que hoy estamos viviendo, el de la globalizacin de los mercados, internacionalizacin de la economa, el mundo de los derechos universales, es un mundo en el cual se hace imperativo tener los conocimientos integrales que nos permitan llevar a cabo la responsabilidad de asumir la gerencia en todo su contenido; y aunque nuestra formacin profesional, en principio, no se apegue demasiado a las materias relacionadas con las finanzas, la economa y la contabilidad, estos se convierten en imprescindibles para gerenciar hoy.
Para confirmarlo no basta sino preguntarnos si efectuamos operaciones bancarias, transacciones comerciales, pagamos a empleados, etctera. Esto hace primordial que los nuevos gerentes estn cada da ms preparados, en razn a que deben considerar que no slo tendrn que competir a nivel nacional, sino que muy posiblemente tambin competirn a nivel internacional.
La informacin contable es uno de los aspectos fundamentales para conocer la situacin econmica y financiera de las empresas. Por algo se dice que la contabilidad es el lenguaje de los negocios; con lo cual es necesario que los ejecutivos tengan el conocimiento bsico que les permita comprender la informacin contable.
Los estados financieros son fciles entender para las personas que se han familiarizado con los conceptos contables, principios, polticas y prcticas financieras, pero desafortunadamente se ha impartido de manera muy tradicional, con mtodos inoperantes y caducos, lo que se traduce en la posibilidad de formar gerentes con fobia y desconocimiento de la materia que ya en la vida profesional tendrn que depender de los CONTADORES tanto en el registro como en el control y la toma de decisiones.
Por eso es necesario el entendimiento de la informacin contable para la funcin gerencial debido a que la toma de decisiones ser mejor fundamentada en la informacin de la empresa.
En este curso se estudian los aspectos generales del rea de contabilidad financiera, siendo una excelente oportunidad para obtener nuevos conocimientos y adquirir nuevas competencias que servirn en su desarrollo profesional.
El curso de Gestin contable y Financiera se inicia con la descripcin y anlisis de los conceptos, normas y procedimientos utilizados por la tcnica contable en el proceso administrativo para las organizaciones empresariales; posteriormente se presenta y analiza el ciclo contable y el proceso de registro de la informacin, adems de que se explican los procedimientos utilizados para registrar los hechos econmicos; luego se estudia la organizacin, estructura y preparacin de los estados financieros.
JUSTIFICACIN.
La contabilidad suministra informacin financiera de una entidad econmica, a los administradores de sta para analizar e interpretar sus resultados, planear las 3 actividades futuras de acuerdo con metas y objetivos fijados, controlar tanto la veracidad de las operaciones, como su registro y tomar decisiones acertadas.
El estudio de la contabilidad es indispensable para personas vinculadas en el sector de la ingeniera, porque en su formacin hay vacos no precisamente en los campos que se creen son los propios de la formacin del ingeniero, sino en la vida prctica, para ser un profesional de cultura universal. Deben contar con informacin para determinar el costo de cada uno de los servicios y bienes, con el fin de tomar las medidas correctivas necesarias; requieren adems informacin financiera para determinar el grado de liquidez, endeudamiento y rentabilidad que les permita orientar su gestin.
OBJETIVOS.
El desarrollo del tema de la Contabilidad Financiera est dirigido a proporcionar los conceptos y fundamentos de la contabilidad general y financiera, con el objeto de que los estudiantes de la ESPECIALIZACION EN GERENCIA Y DIRECCION DE OBRAS tengan la capacidad suficiente para utilizar la informacin contable de manera adecuada y como fundamento para las decisiones gerenciales. El enfoque del curso est dirigido hacia el conocimiento bsico de la informacin contable a partir del ciclo contable para comprender cmo usar la informacin contable con fines gerenciales.
El objetivo es que al terminar el curso, los estudiantes tengan la capacidad para comprender los conceptos bsicos en que se fundamenta la contabilidad, y sean capaces de interpretar la informacin contenida en los estados financieros.
METODOLOGA.
Para el desarrollo del curso se utilizar una combinacin de clases magistrales por parte del profesor para proporcionar los conceptos contables fundamentales y se desarrollarn talleres, discusin de las lecturas, estudio de casos y ejercicios por parte de los estudiantes como estrategias de aplicacin de la base conceptual adquirida.
De tal manera que el carcter del curso exige integrar tres componentes al desarrollo del programa, a saber: Lectura individual de los participantes, Exposiciones del docente y Talleres de consolidacin conceptual.
a) La lectura individual se constituye en el pilar esencial para el logro de los objetivos del curso. Ello implica el manejo de las lecturas bsicas y de bibliografa especializada asignadas para cada tema segn el objeto especfico de los mismos.
b) Las exposiciones del docente se orientan a permitir una visin de conjunto sobre cada uno de los temas centrales y a posibilitar el debate colectivo de los mismos.
c) Los talleres permitirn consolidar, mediante ejercicios y simulaciones, situaciones reales o hipotticas en las que definitivamente teora y prctica se hacen realidad. 4
El manejo de los componentes descritos se llevar a cabo mediante sesiones de trabajo colectivo y sesiones de asesora grupal e individual, las cuales tienen como requisito lecturas previas sobre el tema objeto de estudio en cada sesin. Adems, durante el desarrollo de la clase el docente abrir espacios para la discusin.
Para contar con una participacin efectiva de los estudiantes es indispensable que stos preparen la clase con responsabilidad para que el aula de clases se transforme en un centro de discusin y aclaracin de conceptos, ms que en un tradicional encuentro de estudiantes y profesor.
EVALUACION.
La evaluacin del curso se llevar a cabo de la siguiente forma:
a) Cada viernes, a partir del primer da, la sesin se iniciar con la solucin de un test, a manera de control de lectura respecto del documento entregado. El primer viernes se evaluar el captulo 1.
b) Los estudiantes resolvern dos talleres prcticos y tericos para que sean presentados en grupos de dos (2) personas antes de terminar el curso.
c) Los estudiantes redactarn un artculo que presentarn en forma individual, de acuerdo con las condiciones temticas que se propongan en su oportunidad.
d) Para efectos del examen final, los estudiantes resolvern un cuestionario de preguntas relacionadas con los contenidos del documento y las explicaciones que se realicen en el aula, que debern presentar va correo electrnico el siguiente fin de semana despus de haber terminado el curso. Para el desarrollo del examen final deben integrar grupos de tres (3) personas.
Las evaluaciones parciales de los literales a), b), y c) tienen una valoracin del 20% cada una para un total de 60% y el otro 40% corresponde a la evaluacin del literal d) que corresponde al examen final, para un total del 100%
MEDIOS.
1. Tablero 2. Video Beam 3. Computador
Para efectos de llevar a cabo los talleres con el mayor beneficio de los participantes, desde el primer da y durante todas las sesiones, cada uno de los participantes debe disponer en el aula de los siguientes materiales: un lpiz negro o portaminas; un 5 borrador de nata; un tajalpiz o sacapuntas; una calculadora de mnimo ocho (8) dgitos.
CONTENIDO.
CAPTULO 1. INTRODUCCION A LA CONTABILIDAD
1.1. Definicin, objetivos 1.2. Marco conceptual y normativo de la contabilidad 1.3. Usuarios de la informacin financiera 1.4. La ecuacin contable, las cuentas y su naturaleza 1.5. Taller terico y prctico
CAPITULO 2. EL CICLO CONTABLE Y EL PROCESO DE REGISTRO DE LA INFORMACIN CONTABLE
2.1. El proceso contable, libros de contabilidad 2.2. Normas sobre registros y libros 2.3. Libro mayor, libro diario, balance de prueba 2.4. Asociacin de ingresos y gastos segn el perodo contable 2.5. Contabilidad de causacin y contabilidad de caja 2.6. Asientos de ajuste y de cierre 2.7. Taller terico y prctico
CAPITULO 3. ESTADOS FINANCIEROS
3.1. Perodo contable y preparacin de estados financieros. 3.2. Concepto de estado financiero 3.3. Balance General y sus componentes 3.4. Estado de Resultados y sus componentes 3.5. Estado de Cambios en el Patrimonio y sus componentes 3.6. Taller terico y prctico
CAPTULO 4. LA CONTABILIDAD PBLICA
4.1. Estructura del nuevo sistema 4.2. mbito subjetivo de la contabilidad pblica 4.3. Marco normativo de la contabilidad pblica 4.4. Catlogo general de cuentas-CGC 4.5. Estructura del CGC
BIBLIOGRAFIA.
Para el desarrollo del tema se tendr como texto gua el presente documento y se podr ampliar la conceptualizacin a partir de la siguiente relacin bibliogrfica: 6
1. Abrahim, Mara Martha, y otros. Contabilidad para todos. 2. Carrillo de Rojas, Gladys. Fundamentos de Contabilidad para profesionales no contadores. 3. Carrillo de Rojas, Gladys. Contabilidad para profesionales no contadores, ejercicios resueltos. 4. Contadura General de la Nacin (Colombia): Rgimen de Contabilidad Pblica y sus actualizaciones. 5. -----------------. El sistema nacional de contabilidad pblica. 6. Cuevas Dobarganes, Francisco Jos. Contabilidad y Finanzas para no contadores. 7. Franco Ruiz, R.: Contabilidad integral. 8. Guajardo Cant, Gerardo. Contabilidad para no contadores. 9. Gudio, Emma Luca. Contabilidad Universitaria 10. Molina Aznar, Vctor. Contabilidad para no contadores. 11. Sinisterra, Gonzalo. Contabilidad, sistema de informacin para las organizaciones. Cuarta edicin. McGraw Hill 12. Romero Tobar, Fernando. Manual de Contabilidad para Ingenieros.
7 1. MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD
1.1. IMPORTANCIA DE LA CONTABILIDAD
La contabilidad es importante porque todas las empresas tienen la necesidad de llevar un control de sus negocios, transacciones, y decisiones relacionadas con sus recursos. De esa manera, controlando, podr obtener mayor productividad y aprovechamiento del patrimonio de la empresa.
La gente que participa en el mundo de los negocios, sean estos gerentes, propietarios, financistas, proveedores, corredores de bolsa, inversionistas, entre muchos otros ms, utilizan los trminos y los conceptos contables para describir, los recursos y las actividades de todos los negocios, independiente del tamao que tenga el negocio, o del tamao que tenga la empresa. La funcin contable es vital en todas las unidades de nuestra sociedad. Una persona, debe explicar sus ingresos y presentar una declaracin de renta, por ejemplo.
Frecuentemente, una persona debe proporcionar informacin contable, personal para poder comprar un automvil o una casa, recibir una beca, obtener una tarjeta de crdito o conseguir un prstamo bancario. Las grandes empresas que se constituyen como sociedades por acciones son responsables ante sus accionistas, ante las agencias gubernamentales y ante el pblico. El gobierno, los Estados, las ciudades y los centros educativos, en fin, todo un cmulo de entes, deben utilizar la contabilidad como base para controlar sus recursos y medir sus logros. La contabilidad tambin es importante, y se hace imprescindible, para lograr el xito de un negocio, una universidad, una comunidad, un programa social o una ciudad. Todos los ciudadanos necesitan, de alguna manera, al menos el mnimo conocimiento de la contabilidad si es que quieren poder actuar en forma inteligente y aceptar retos que les impone la sociedad.
Por eso un gerente, sobre todo, que se encuentre en posicin de tomar decisiones en una empresa y que no tenga conocimientos de contabilidad, probablemente no podr apreciar hasta qu punto la informacin contable es el insumo fundamental para que tome las mejores decisiones. Porque la contabilidad le permite tener un conocimiento y control ms amplio de la empresa, y en esta medida le permite tomar decisiones con mayor nivel de precisin, le permite conocer de antemano lo que puede suceder. Todo est plasmado en la contabilidad.
La contabilidad se ocupa de la empresa como un ente econmico que es. En este sentido, la contabilidad no se debe considerar como una obligacin legal que debe llevarse, porque es ms que eso. Es la constancia de las operaciones, o de las decisiones que se han llevado en la organizacin empresarial. Por eso la contabilidad se constituye en el elemento ms importante de cualquier empresa o negocio, en la medida en que se presenta como el instrumento a travs del cual se conoce la realidad econmica y financiera de la empresa, su evolucin, las tendencias y lo que se puede 8 esperar de la empresa en si misma; porque distinto de lo que se piensa, la contabilidad no slo permite conocer el pasado y el presente de una empresa, sino que a partir de la misma informacin acumulada se permite conocer el futuro. De tal manera que con el hecho de tener el conocimiento global la empresa, y de cmo funciona, le permite al gerente poder tomar las mejores decisiones.
En este contexto de importancia de la contabilidad, al referirnos a su relacin con la empresa debemos considerar el concepto de empresa que define el Cdigo de Comercio: Se entender por empresa toda actividad econmica organizada para la produccin, transformacin, circulacin, administracin o custodia de bienes, o para la prestacin de servicios. 1
Es necesario comprender que la contabilidad es mucho ms que unos libros y estados financieros que se tienen para presentrselos a las diferentes autoridades de inspeccin, vigilancia, control o fiscales que los puedan solicitar, porque la contabilidad es la mejor herramienta que se puede tener para conocer a fondo la empresa; no darle importancia a la contabilidad en una empresa es tanto como tirar a la basura todas las posibilidades de mejoramiento, o hasta la posibilidad de establecer o conocer las debilidades que ms tarde resulta demasiado tarde para detectarlas.
1.2. MARCO JURIDICO DE LA CONTABILIDAD EN COLOMBIA
Para comprender la contabilidad y llevarla en debida forma, es preciso conocer el marco jurdico que la regula.
El marco jurdico de la contabilidad en Colombia est conformado por la ley 145 de 1960, en los artculos que aun siguen vigentes. Por la ley 43 de 1990, por los decretos 2649 y 2650 de 1993 y por el Cdigo de Comercio. Y en el caso particular de las Entidades Pblicas se agrega la reglamentacin que expide la Contadura General de la Nacin 2 .
En lo relacionado con el decreto 2649 de 1993, lo ms importante es que ante un vaco normativo o ausencia de norma contable especfica, dicho decreto contiene los principios que debe observar todo el que est obligado a llevar contabilidad en Colombia, y el que sin estar obligado a llevar contabilidad la quiera hacer valer como prueba ante cualquier circunstancia.
La ley 43 de 1990 es la norma que contiene la reglamentacin para ejercer la profesin de Contador Pblico, que es el profesional en el que recae la responsabilidad de llevar la contabilidad en debida forma, es decir, que con su participacin en el proceso contable debe garantizar que la contabilidad cumpla con todas las normas que la reglamentan,
1 Cdigo de Comercio, artculo 25. 2 Rgimen de Contabilidad Pblica 9 para que la informacin contenida en los libros y revelada en los estados financieros sea razonable.
A travs del Cdigo de Comercio 3 est reglamentada la obligacin de llevar contabilidad 4
y la forma en que la misma debe ser llevada: La contabilidad solamente podr llevarse en idioma castellano, por el sistema de partida doble, en libros registrados, de manera que suministre una historia clara, completa y fidedigna de los negocios del comerciante, con sujecin a las reglamentaciones que expida el gobierno 5 .
El Cdigo de Comercio tambin reglamenta cules personas naturales o jurdicas estn obligadas a llevar contabilidad, los requisitos de la contabilidad y los aspectos relacionados con los libros de comercio entre los que se encuentran los libros de contabilidad.
En el ordenamiento jurdico colombiano existe muchos decretos, circulares y resoluciones emitidas por las diferentes entidades estatales que de una u otra forma intervienen, regulan y vigilan la contabilidad, en especial las superintendencias y hasta el Estatuto Tributario contiene reglamentaciones contables.
1.3. DEFINICION DE CONTABILIDAD
La contabilidad es una herramienta de las empresas que le permite llevar a cabo el registro y control organizado, de manera manual o automtica, de todas las operaciones que la misma empresa realiza, bien sea de manera de manera directa o a travs de terceros, de manera directa en nombre de otros.
La contabilidad es un sistema de informacin que, por imposicin legal, forma parte de la organizacin y a travs de la cual se clasifica, registra, resume y presentan las actividades o transacciones de carcter monetario o de representacin monetaria que llevan a cabo las entidades econmicas, en la medida que dichas transacciones constituyen movimientos de dinero o de bienes que representan dinero, para determinar los resultados del perodo contable.
No es fcil unificar el criterio respecto a la definicin singular de la contabilidad, sobre todo que si llegamos a una mala definicin estaramos cayendo en una peligrosa conclusin. Por ejemplo, la contabilidad es el arte de registrar, clasificar y resumir en forma significativa y en trminos de dinero, las operaciones y los hechos que son cuando menos de carcter financiero, as como el de interpretar sus resultados 6 .
La contabilidad es el sistema que mide las actividades del negocio, procesa esa informacin convirtindola en informes y comunica estos hallazgos a los encargados de
3 Contenido en el Decreto-Ley 410 de 1971 4 Numeral 3 del artculo 19 5 Artculo 50 del Cdigo de Comercio 6 Instituto Americano de Contadores Pblicos Certificados 10 tomar las decisiones 7 . La contabilidad, es el arte de interpretar, medir y describir la actividad econmica 8 . La contabilidad, es el lenguaje que utilizan los empresarios para poder medir y presentar los resultados obtenidos en el ejercicio econmico, la situacin financiera de las empresas, los cambios en la posicin financiera y/o en el flujo de efectivo 9 .
De hecho no existe una definicin concreta de la contabilidad, pero de todas maneras, como se puede observar en las definiciones que se han enunciado, aunque todas las definiciones que encontremos o conozcamos tienen algo en comn, lo cierto es que el fin de la contabilidad se concreta determinar, interpretar y analizar sus resultados, proyectar las finanzas de la empresa y controlar la veracidad y el registro de las operaciones realizadas.
1.4. PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS
Al referirse a los principios de contabilidad generalmente aceptados, de conformidad con el artculo 6 de la Ley 43 de 1990 10 , se entiende por principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, el conjunto de conceptos bsicos y de reglas que deben ser observados al registrar e informar contablemente sobre los asuntos y actividades de personas naturales o jurdicas. En Colombia, los principios contables se denominan normas bsicas, y comprenden el conjunto de postulados, conceptos y limitaciones, que fundamentan y circunscriben la informacin contable, con el fin de que esta goce de las cualidades que le permitan ser comprensible, til, pertinente, confiable y comparable.
Apoyndose en los principio de contabilidad, la contabilidad permite identificar, medir, clasificar, registrar, interpretar, analizar, evaluar e informar, las operaciones de un ente econmico, en forma clara, completa y fidedigna.
Las normas contables reglamentadas por la Superintendencia Nacional de Salud no contienen un conjunto de principios que cumpla con el cometido enunciado antes, y de manera supletiva se debern aplicar los que estn contenidos en la norma contable que rige para los que estn obligados a llevar contabilidad, la cual est contenida en el Decreto 2649 de 1993.
En ese sentido, el mencionado decreto reglamenta como normas contables bsicas las siguientes 11 :
1. Ente econmico 2. Continuidad
7 Horngren & Harrison. 1991 8 Meigs, Robert.,1992 9 Catacora, Fernando, 1998 10 Ley que reglamenta el ejercicio profesional de la Contadura Pblica en Colombia 11 Decreto 2649 de 1993 11 3. Unidad de medida 4. Perodo 5. Valuacin o medicin 6. Esencia sobre forma 7. Realizacin 8. Asociacin 9. Mantenimiento del patrimonio 10. Revelacin plena 11. Importancia relativa o materialidad 12. Prudencia 13. Caractersticas y prcticas de cada actividad
1.4.1. ENTE ECONMICO. El ente econmico es la empresa, esto es, la actividad econmica organizada como una unidad, respecto de la cual se predica el control de los recursos. El ente debe ser definido e identificado en forma tal que se distinga de otros entes.
1.4.2. CONTINUIDAD. Los recursos y hechos econmicos deben contabilizarse y revelarse teniendo en cuenta si el ente econmico continuar o no funcionando normalmente en perodos futuros. En caso de que el ente econmico no vaya a continuar en marcha, la informacin contable as deber expresarlo. Al evaluar la continuidad de un ente econmico debe tenerse en cuenta que asuntos tales como los que se sealan a continuacin, pueden indicar que el ente econmico no continuara funcionando normalmente:
1. Tendencias negativas (prdidas recurrentes, deficiencias de capital de trabajo, flujos de efectivo negativos).
2. Indicios de posibles dificultades financieras (incumplimiento de obligaciones, problemas de acceso al crdito, refinanciaciones, venta de activos importantes) y,
3. Otras situaciones internas o externas (restricciones jurdicas a la posibilidad de operar, huelgas, catstrofes naturales).
1.4.3. UNIDAD DE MEDIDA. Los diferentes recursos y hechos econmicos deben reconocerse en una misma unidad de medida. Por regla general se debe utilizar como unidad de medida la moneda funcional. La moneda funcional es el signo monetario del medio econmico en el cual el ente principalmente obtiene y usa efectivo.
1.4.4. PERODO. El ente econmico debe preparar y difundir peridicamente estados financieros, durante su existencia. Los cortes respectivos deben definirse previamente, de acuerdo con las normas legales y en consideracin al ciclo de las 12 operaciones. Por lo menos una vez al ao, con corte al 31 de diciembre, el ente econmico debe emitir estados financieros de propsito general.
1.4.5. VALUACIN O MEDICIN. Tanto los recursos como los hechos econmicos que los afecten deben ser apropiadamente cuantificados en trminos de la unidad de medida.
Con sujecin a las normas tcnicas, son criterios de medicin aceptados el valor histrico, el valor actual, el valor de realizacin y el valor presente.
a. Valor o costo histrico es el que representa el importe original consumido u obtenido en efectivo, o en su equivalente, en el momento de realizacin de un hecho econmico. Con arreglo a lo previsto en este decreto, dicho importe debe ser re expresado para reconocer el efecto ocasionado por las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda.
b. Valor actual o de reposicin es el que representa el importe en efectivo, o en su equivalente, que se consumira para reponer un activo o se requerira para liquidar una obligacin, en el momento actual.
c. Valor de realizacin o de mercado es el que representa el importe en efectivo, o en su equivalente, en que se espera sea convertido un activo o liquidado un pasivo, en el curso normal de los negocios. Se entiende por valor neto de realizacin el que resulta de deducir del valor de mercado los gastos directamente imputables a la conversin del activo o a la liquidacin del pasivo, tales como comisiones, impuestos, transporte y empaque.
d. Valor presente o descontado es el que representa el importe actual de las entradas o salidas netas en efectivo, o en su equivalente, que generara un activo o un pasivo, una vez hecho el descuento de su valor futuro a la tasa pactada o, a falta de esta, a la tasa efectiva promedio de captacin de los bancos y corporaciones financieras para la expedicin de certificados de depsito a trmino con un plazo de 90 das (DTF), la cual es certificada peridicamente por el Banco de la Repblica.
1.4.6. ESENCIA SOBRE FORMA. Los recursos y hechos econmicos deben ser reconocidos y revelados de acuerdo con su esencia o realidad econmica y no nicamente en su forma legal. Cuando en virtud de una norma superior, los hechos econmicos no puedan ser reconocidos de acuerdo con su esencia, en notas a los estados financieros se debe indicar el efecto ocasionado por el cumplimiento de aquella disposicin sobre la situacin financiera y los resultados del ejercicio.
1.4.7. REALIZACIN. Solo pueden reconocerse hechos econmicos realizados. Se entiende que un hecho econmico se ha realizado cuando quiera que pueda 13 comprobarse que, como consecuencia de transacciones o eventos pasados, internos o externos, el ente econmico tiene o tendr un beneficio o un sacrificio econmico, o ha experimentado un cambio en sus recursos, en uno y otro caso razonablemente cuantificables.
1.4.8. ASOCIACIN. Se deben asociar con los ingresos devengados en cada perodo los costos y gastos incurridos para producir tales ingresos, registrando unos y otros simultneamente en las cuentas de resultados. Cuando una partida no se pueda asociar con un ingreso, costo o gasto, correlativo y se concluya que no generara beneficios o sacrificios econmicos en otros perodos, debe registrarse en las cuentas de resultados en el perodo corriente.
1.4.9. MANTENIMIENTO DEL PATRIMONIO. Se entiende que un ente econmico obtiene utilidad, o excedentes, en un perodo nicamente despus de que su patrimonio al inicio del mismo, excluidas las transferencias de recursos a otros entes realizadas conforme a la ley, haya sido mantenido o recuperado. Esta evaluacin puede hacerse respecto del patrimonio financiero (aportado) o del patrimonio fsico (operativo). Salvo que normas superiores exijan otra cosa, la utilidad, o excedente, se establece respecto del patrimonio financiero debidamente actualizado para reflejar el efecto de la inflacin.
1.4.10. REVELACIN PLENA. El ente econmico debe informar en forma completa, aunque resumida, todo aquello que sea necesario para comprender y evaluar correctamente su situacin financiera, los cambios que esta hubiere experimentado, los cambios en el patrimonio, el resultado de sus operaciones y su capacidad para generar flujos futuros de efectivo.
La norma de revelacin plena se satisface a travs de los estados financieros de propsito general, de las notas a los estados financieros, de informacin suplementaria y de otros informes, tales como el informe de los administradores sobre la situacin econmica y financiera del ente y sobre lo adecuado de su control interno. Tambin contribuyen a ese propsito los dictmenes o informes emitidos por personas legalmente habilitadas para ello que hubieren examinado la informacin con sujecin a las normas de auditora generalmente aceptadas.
1.4.11. IMPORTANCIA RELATIVA O MATERIALIDAD. El reconocimiento y presentacin de los hechos econmicos debe hacerse de acuerdo con su importancia relativa. Un hecho econmico es material cuando, debido a su naturaleza o cuanta, su conocimiento o desconocimiento, teniendo en cuenta las circunstancias que lo rodean, puede alterar significativamente las decisiones econmicas de los usuarios de la informacin.
Al preparar estados financieros, la materialidad se debe determinar con relacin al activo total, al activo corriente, al pasivo total, al pasivo corriente, 14 al capital de trabajo, al patrimonio o a los resultados del ejercicio, segn corresponda.
1.4.12. PRUDENCIA. Cuando quiera que existan dificultades para medir de manera confiable y verificarle un hecho econmico realizado, se debe optar por registrar la alternativa que tenga menos probabilidades de sobreestimar los activos y los ingresos, o de subestimar los pasivos y los gastos.
1.4.13. CARACTERSTICAS Y PRCTICAS DE CADA ACTIVIDAD. Procurando en todo caso la satisfaccin de las cualidades de la informacin, la contabilidad debe disearse teniendo en cuenta las limitaciones razonablemente impuestas por las caractersticas y prcticas de cada actividad, tales como la naturaleza de sus operaciones, su ubicacin geogrfica, su desarrollo social, econmico y tecnolgico.
RELACIN ENTRE NORMAS BSICAS Y NORMAS TCNICAS 12
Norma bsica Norma tcnica general Norma tcnica especfica Prudencia Provisiones y contingencias Provisin de cartera Asociacin Asignacin Depreciacin de PPE Medicin Medicin al valor histrico Valoracin de inversiones Unidad de medida Ajuste de la unidad de medida Ajustes del valor Revelacin plena Verificacin de las afirmaciones Notas a los EF
1.5. OBJETIVOS DE LA INFORMACIN CONTABLE
La informacin contable debe estar en capacidad, bsicamente, de llevar a cabo el cumplimiento de los siguientes objetivos 13 :
1. Conocer y demostrar los recursos controlados por un ente econmico, las obligaciones que tenga de transferir recursos a otros entes, los cambios que hubieren experimentado tales recursos y el resultado obtenido en el perodo. 2. Predecir flujos de efectivo. 3. Apoyar a los administradores en la planeacin, organizacin y direccin de los negocios. 4. Tomar decisiones en materia de inversiones y crdito. 5. Evaluar la gestin de los administradores del ente econmico. 6. Ejercer control sobre las operaciones del ente econmico. 7. Fundamentar la determinacin de cargas tributarias, precios y tarifas. 8. Ayudar a la conformacin de la informacin estadstica nacional, y 9. Contribuir a la evaluacin del beneficio o impacto social que la actividad econmica de un ente represente para la comunidad.
12 LEGIS, PUC 2011, pgina 59 13 Artculo 3 del Decreto 2649 de 1993 15 1.6. CUALIDADES DE LA INFORMACIN CONTABLE
De acuerdo con Decreto 2649 de 1993 14 , respecto a las cualidades de la informacin contable, todo se resume a que la contabilidad debe ser comprensible, til y comparable. En eso radica la importancia que representa para la empresa el diseo de un sistema de contabilidad que le permita desarrollar de manera suficiente las cualidades de la informacin.
El desarrollo de las tecnologas de la informacin han conducido a que el diseo de los software contables garanticen el cumplimiento de las cualidades que debe tener la informacin contable, aunque el software en s mismo no es suficiente garanta sino un medio, porque se requiere de unas polticas contables sanas y encaminadas a que precisamente la contabilidad pueda contar con las herramientas necesarias para el cumplimiento de sus objetivos.
Para poder satisfacer adecuadamente sus objetivos, la informacin contable debe ser comprensible y til. En ciertos casos se requiere, adems, que la informacin sea comparable.
1. La informacin es comprensible cuando es clara y fcil de entender. 2. La informacin es til cuando es pertinente y confiable. 3. La informacin es pertinente cuando posee valor de realimentacin, valor de prediccin y es oportuna. 4. La informacin es confiable cuando es neutral, verificable y en la medida en la cual represente fielmente los hechos econmicos. 5. La informacin es comparable cuando ha sido preparada sobre bases uniformes.
La experiencia nos indica que una de las cualidades a las cuales se les da menos importancia, y por tanto menos se aplica a la contabilidad, es la utilidad. En nuestro medio es costumbre que la contabilidad lleve un atraso de un mes o hasta ms; y en esas condiciones la contabilidad no es til, dado que la informacin contable es til cuando es oportuna y mientras ello no suceda entonces nunca aportar al gerente la informacin que requiere para que pueda tomar decisiones acertadas.
Existen muchas empresas en Colombia a las que la contabilidad solo les resulta til para cumplir con las obligaciones tributarias, pero no para servir como insumo fundamental en el proceso de decisiones, y la razn est en que dicha informacin nunca est preparada a tiempo, siempre llega tarde, y adems no se interpreta ni analiza. Al gerente se le entregan unos estados financieros que pueden estar elaborados correctamente, pero que de nada le podrn servir si no se le explica qu representan dichos estados financieros.
14 Artculo 4 del Decreto 2649 de 1993 16 Ahora bien, tambin es posible que para los contadores y sus auxiliares la informacin contable sea comprensible, pero no resulta igual para el personal administrativo y para la gerencia. En muchos casos, al personal administrativo y a la gerencia hay que explicarles qu significa la informacin contenida en los estados financieros, hay explicarles qu representan todos esos nmeros, o de lo contrario les sern completamente intiles porque no comprenden su significado.
Es cierto que en la medida en que el contador garantice que su contabilidad cumpla con las cualidades que le son propias, el valor agregado que se le pueda aportar al gerente ser mucho mayor, y mayor ser la satisfaccin de este, y solo as, seguramente algn da el gerente deje de ver en la contabilidad un gasto ms que solo sirve para cumplir con exigencias legales.
1.7. USUARIOS DE LA INFORMACION CONTABLE
Los interesados en la informacin contable de una empresa, cualquiera que ella sea, pueden ser variados y tener necesidades informativas diferentes. As, quien estudia la compra, retencin o venta de acciones de una empresa desea conocer si sta genera ganancias que le permitan distribuir dividendos o recuperar la inversin; el sector financiero quiere saber si el eventual receptor de un prstamo podr generar el efectivo suficiente para devolver el crdito que obtiene con sus correspondientes intereses; el mercado de valores estudia la informacin contable de las empresas que cotizan sus acciones o ttulos de deuda para evaluar toman decisiones de comparar ttulos o es necesario tomar medidas de excepcin; los organismos de inspeccin, vigilancia y control requieren de la informacin contable para fiscalizar a las empresas; los dueos de la empresa requieren de la informacin contable para conocer qu se ha hecho con sus aportes y saber si la empresa subsistir en el tiempo. En fin, son muchos los usuarios y usos que se pueden relacionar respecto de la informacin contable.
Los siguientes son algunos de los usuarios de la informacin financiera, y cada uno tiene un inters especfico:
Directivos, Gerentes o Administradores de la empresa. Uno de los usuarios ms importante de la informacin contable es el directivo, el administrador de la empresa, pues es quien toma las decisiones, y stas deben estar tomadas con base a la informacin ofrecida por la contabilidad. El gerente, jefe de departamento, etc., deben conocer muy bien su empresa o departamento, y esto se logra con la informacin que le suministra la contabilidad. Necesitan informacin para planear, tomar decisiones, controlar la operacin de la empresa, fijar polticas, proyecciones y evaluar la gestin. Socios, Dueos o Accionistas Los socios de la empresa son unos usuarios de la informacin contable muy importantes, y como todo socio espera obtener buena rentabilidad de su inversin, estos usuarios estn muy pendientes del comportamiento financiero y operativo de su empresa, informacin que naturalmente es suministrada por la contabilidad. La contabilidad les suministra informacin para determinar el rendimiento de sus inversiones y la calidad con que sus recursos son administrados 17 Asesores de la empresa Los asesores de la empresa, internos o externos, como asesores jurdicos, tributarios, comerciales, de mercadeo, en finanzas, entre otros, requieren de la informacin contable para poder emitir un concepto con bases slidas. Acreedores y Proveedores Los proveedores son usuarios de la informacin contable muy interesados por conocer la estabilidad financiera de la empresa y su capacidad de pago. Ningn proveedor realizar inversiones cuantiosas en una empresa en la que no pueden determinar la seguridad de su inversin, y esto slo es posible con la informacin suministrada por la contabilidad. Utilizan la informacin para conceder crditos, tiempo de crdito, tomar acciones jurdicas, etc. Inversionistas. Para el caso de las empresas que cotizan en bolsa, los posibles inversionistas son usuarios constantes de la informacin contable, puesto que con base a ella se puede anticipar de alguna forma el comportamiento futuro de la empresa, lo que le servir de base para decidir comprar o vender sus acciones. El Gobierno y los Organismos pblicos de inspeccin, vigilancia y control. Hace uso de la informacin suministrada por la contabilidad cuando tiene que determinar el monto de los impuestos de renta y otros tributos a cargo de la empresa, adicionalmente a travs de entidades como superintendencias ejerce control y se mantiene enterado de los principales sucesos de la vida empresarial, con el fin de analizar el comportamiento de la economa. Las entidades estatales de control, y muy especialmente las que administran los impuestos, son usuarias muy asiduas y exigentes de la informacin contable, tanto que tienen la facultad de incidir sobre la formar como se debe generar esa informacin, puesto que buscan garantizar que esa informacin satisfaga sus necesidades. Empleados y Organizaciones Sindicales Utilizan la informacin financiera para sustentar sus peticiones salriales y conocer, en cierta medida, las posibilidades de desarrollo y estabilidad dentro de la organizacin. Eventualmente los empleados pueden ser usuarios de la informacin contable, en la medida en que algunos se pueden interesar por las obligaciones que tienen con la empresa, o las obligaciones que la empresa tiene con ellos, y en las empresas donde a los empleados se les entregan acciones como una prima de productividad, con mayor razn estn interesados en la informacin contable. Competidores El conocimiento de la informacin financiera de una empresa puede servirles de referencia para evaluar sus propias cifras y realizar actividades denominadas Benchmarking, anglicismo que se utiliza para destacar el hecho de que muchas prcticas que llevan a cabo las empresas exitosas son susceptibles de imitar Cmara de Comercio, y Asociaciones Les permite recopilar informacin para montar estadsticas de los diferentes sectores comerciales, industriales y de servicios Entidades financieras Al igual que los proveedores, las entidades financieras estn muy interesadas en conocer la realidad financiera de la empresa, y de hecho, lo primero que solicita un banco es precisamente los estados financieros.
Si tenemos claro la importancia de la contabilidad, ser una razn suficiente para tratar de que la misma sea lo ms completa y til posible.
18 2. EL PROCESO CONTABLE
El ciclo o proceso contable es el desarrollo secuencial que debe seguirse para garantizar que todos los hechos econmicos se reconocen y transmiten correctamente a los usuarios de la informacin 15 , y en desarrollo de las normas bsicas de contabilidad se establecen las normas tcnicas generales que sern las que regulan el ciclo o proceso contable.
Podemos afirmar que el ciclo o proceso contable hace referencia al conjunto de pasos o fases que se deben llevar a cabo en la contabilidad, y que se repiten en cada perodo contable durante la vida de un negocio. El ciclo o proceso contable se inicia con el registro de las transacciones, contina con la labor de pasar las cantidades registradas en el libro diario al libro mayor; luego, y con base en la informacin que contiene el libro mayor, se procede a la elaboracin del balance de comprobacin, la hoja de trabajo, los estados financieros, la contabilizacin en el libro diario de los asientos de ajuste, su traspaso a las cuentas del libro mayor y, finalmente el balance de comprobacin posterior al cierre.
De esta manera, el ciclo contable se refiere al proceso de registros que va desde el registro inicial de las transacciones, hasta los estados financieros finales. Adems de registrar las transacciones explcitas conforme van ocurriendo, el ciclo contable incluye los ajustes para las transacciones implcitas. Es importante, reconocer cmo los ajustes para las transacciones implcitas en el perodo anterior pueden afectar la contabilidad en el perodo actual para las transacciones explcitas relativas. Por ejemplo, si se han acumulado salarios al final del perodo anterior, la primera nmina del periodo actual eliminar esa cuenta por pagar.
El hecho de tener que pasar a un nuevo perodo contable se facilita cerrando los libros, que es un procedimiento mediante el cual se transfieren los saldos de ingresos y gastos a la utilidad acumulada, y prepara los libros para el comienzo de un nuevo ciclo contable. No obstante, no solamente cerrar los libros y preparar los estados financieros completa el ciclo contable, los auditores con frecuencia revisan los estados antes de que estos se revelen al pblico. Una auditoria, le agrega credibilidad a los estados financieros.
Las cuentas T ayudan a organizar el pensamiento y a descubrir las cantidades desconocidas. La idea clave es la de llenar las cuentas relativas con todos los cargos, abonos y saldos conocidos, y luego resolver para encontrar las cantidades desconocidas.
En este orden de ideas, las siguientes son las etapas del ciclo o proceso contable: 1. Realizacin de un hecho econmico: los hechos econmicos, constituyen la fuente bsica de la informacin que presentan los estados financieros, razn
15 Artculo 46 del Decreto 2649 de 1993 19 por la cual para que una transaccin se considere hecho econmico debe ser cuantificable y ejercer influencia en los estados financieros. 2. Elaboracin de los soportes contables: consiste en preparar los documentos fuentes, tales como: facturas, contratos, recibos de caja, ingresos de caja etc., todo hecho econmico debe estar respaldado por un documento fuente, base para el registro en libros y punto de partida del proceso contable. 3. Registro : con base en los documentos fuentes se procede al registro cronolgico de los acontecimientos comerciales en los comprobantes. 4. Resumen : una vez registrados los hechos econmicos se prepara un resumen de las operaciones por cada cuenta, se analizan las transacciones para la preparacin de los estados financieros bsicos, con el fin de generar informacin til para los diferentes usuarios.
A efectos de que se las etapas del proceso contable se puedan llevar a cabo de acuerdo con el desarrollo de las operaciones de la empresa, es necesario cumplir con una serie de aspectos que garantizar el correcto desarrollo del ciclo o proceso contable, entre los que cabe destacar:
2.1. RECONOCIMIENTO DE LOS HECHOS ECONMICOS
El reconocimiento es el proceso de identificar y registrar o incorporar formalmente en la contabilidad los hechos econmicos realizados.
Para que un hecho econmico realizado pueda ser reconocido se requiere que corresponda con la definicin de un elemento de los estados financieros, que pueda ser medido, que sea pertinente y que pueda representarse de manera confiable. La administracin debe reconocer las transacciones en la misma forma cada perodo, salvo que sea indispensable hacer cambios para mejorar la informacin.
En adicin a lo previsto en este decreto, normas especiales pueden permitir que para la preparacin y presentacin de estados financieros de perodos intermedios, el reconocimiento se efecte con fundamento en bases estadsticas.
2.2. CONTABILIDAD DE CAUSACIN O POR ACUMULACIN
Los hechos econmicos deben ser reconocidos en el perodo en el cual se realicen y no solamente cuando sea recibido o pagado el efectivo o su equivalente.
2.3. MEDICIN AL VALOR HISTRICO
20 Los hechos econmicos se reconocen inicialmente por su valor histrico aplicando, cuando fuere necesario, la norma bsica de la prudencia. De acuerdo con las normas tcnicas especficas, dicho valor, una vez re expresado como consecuencia de la inflacin cuando sea el caso, debe ser ajustado al valor actual, al valor de realizacin o al valor presente.
2.4. MONEDA FUNCIONAL Y AJUSTES A LA UNIDAD DE MEDIDA
La moneda funcional en Colombia es el peso. Las transacciones realizadas en otras unidades de medida deben ser reconocidas en la moneda funcional, utilizando la tasa de conversin aplicable en la fecha de su ocurrencia.
Sin embargo, normas especiales pueden autorizar o exigir el registro o la presentacin de informacin contable en otras unidades de medida, siempre que estas puedan convertirse en cualquier momento a la moneda funcional.
Los estados financieros no deben ajustarse para reconocer el efecto de la inflacin.
Los activos y pasivos representados en otras monedas, deben ser reexpresados en la moneda funcional, utilizando la tasa de cambio vigente en la fecha de cierre, con cargo o abono a gastos o ingresos financieros segn sea el caso, salvo cuando deba capitalizarse. Normas especiales pueden autorizar o exigir que previamente tales elementos sean expresados en una moneda patrn, como, por ejemplo, el dlar de los Estados Unidos de Amrica. Sin perjuicio de lo dispuesto en normas especiales, se entiende por tasa de cambio vigente la tasa representativa del mercado certificada por la Superintendencia Financiera de Colombia.
Cuando se trate de partidas expresadas en Unidades de Valor Real, UVR, o sobre las cuales se tenga pactado un reajuste de su valor, el ajuste de la unidad de medida se efectuar con base en la cotizacin de la UVR o en el pacto de reajuste, con cargo o abono a gastos o ingresos financieros segn sea el caso, salvo cuando deba capitalizarse.
2.5. PROVISIONES Y CONTINGENCIAS
Se deben contabilizar provisiones para cubrir pasivos estimados, contingencias de prdidas probables as como para disminuir el valor re expresado si fuere el caso de los activos, cuando sea necesario de acuerdo con las normas tcnicas. Las provisiones deben ser justificadas, cuantificables y confiables.
Una contingencia es una condicin, situacin o conjunto de circunstancias existentes, que implican duda respecto a una posible ganancia o prdida por parte de un ente econmico y que se resolver en ltimo trmino cuando uno o ms eventos futuros ocurran o dejen de ocurrir.
21 Las contingencias pueden ser probables, eventuales o remotas. Son contingencias probables aquellas respecto de las cuales la informacin disponible, considerada en su conjunto, indica que es posible que ocurran los eventos futuros. Son contingencias eventuales aquellas respecto de las cuales la informacin disponible, considerada en su conjunto, no permite predecir si los eventos futuros ocurrirn o dejaran de ocurrir. Son contingencias remotas aquellas respecto de las cuales la informacin disponible, considerada en su conjunto, indica que es poco posible que ocurran los eventos futuros.
La calificacin y cuantificacin de las contingencias se debe ajustar al menos al cierre de cada perodo, cuando sea el caso con fundamento en el concepto de expertos.
2.6. CLASIFICACIN DE LOS HECHOS ECONMICOS Y ASIGNACIN DE COSTOS
Los hechos econmicos deben ser apropiadamente clasificados segn su naturaleza, de manera que se registren en las cuentas adecuadas.
Sin perjuicio de lo dispuesto en normas especiales, la clasificacin se debe hacer conforme a un plan contable previamente elaborado por el ente econmico. El plan contable debe incluir la totalidad de las cuentas de resumen y auxiliares en uso, con indicacin de su descripcin, de su dinmica y de los cdigos o series cifradas que las identifiquen.
Los costos de los activos y los ingresos y gastos diferidos deben ser asignados o distribuidos en las cuentas de resultados, de manera sistemtica, en cumplimiento de la norma bsica de asociacin.
La asignacin del costo de las propiedades, planta y equipo se denomina depreciacin. La de los recursos naturales, agotamiento. Y la de los diferidos e intangibles, amortizacin.
Las bases utilizadas para calcular la alcuota respectiva deben estar tcnicamente soportadas. Los cambios en las estimaciones iniciales se deben reconocer mediante la modificacin de la alcuota correspondiente en forma prospectiva, de acuerdo con las nuevas estimaciones.
2.7. TRATAMIENTO DE DIFERIDOS Y ASIENTOS CONTABLES
Deben contabilizarse como diferidos, los ingresos hasta que la obligacin correlativa este total o parcialmente satisfecha y los gastos hasta que el correspondiente beneficio econmico este total o parcialmente consumido o perdido.
Con fundamento en comprobantes debidamente soportados, los hechos econmicos se deben registrar en libros en idioma castellano, por el sistema de partida doble. Pueden 22 registrarse varias operaciones homogneas en forma global, siempre que su resumen no supere las operaciones de un mes.
Las operaciones deben registrarse cronolgicamente. Sin perjuicio de lo dispuesto en normas especiales, los asientos respectivos deben hacerse en los libros a ms tardar en el mes siguiente a aquel en el cual las operaciones se hubieren realizado.
Dentro del mismo trmino, es decir, a ms tardar en el mes siguiente, se deben resumir los movimientos dbito y crdito de cada cuenta y establecer su saldo. Cualquier error u omisin se debe salvar con un nuevo asiento en la fecha en que se advirtiere.
2.8. VERIFICACIN DE LAS AFIRMACIONES
Antes de emitir estados financieros, la administracin del ente econmico debe cerciorarse que se cumplen satisfactoriamente las afirmaciones, explcitas e implcitas, en cada uno de sus elementos. Las afirmaciones que se derivan de las normas bsicas y de las normas tcnicas, son las siguientes:
1. Existencia: los activos y pasivos del ente econmico existen en la fecha de corte y las transacciones registradas se han realizado durante el perodo.
2. Integridad: todos los hechos econmicos realizados han sido reconocidos.
3. Derechos y obligaciones: los activos representan probables beneficios econmicos futuros (derechos) y los pasivos representan probables sacrificios econmicos futuros (obligaciones), obtenidos o a cargo del ente econmico en la fecha de corte.
4. Valuacin: todos los elementos han sido reconocidos por los importes apropiados.
5. Presentacin y revelacin: los hechos econmicos han sido correctamente clasificados, descritos y revelados.
2.9. AJUSTES, CIERRE Y TRATAMIENTO DE INFORMACIONES CONOCIDAS DESPUS DEL CIERRE
Antes de emitir estados financieros deben efectuarse los ajustes necesarios para cumplir la norma tcnica de asignacin, registrar los hechos econmicos realizados que no hayan sido reconocidos, corregir los asientos que fueron hechos incorrectamente y reconocer el efecto de la prdida de poder adquisitivo de la moneda funcional.
Debe reconocerse en el perodo objeto de cierre el efecto de las informaciones conocidas con posterioridad a la fecha de corte y antes de la emisin de los estados financieros, cuando suministren evidencia adicional sobre condiciones que existan antes de la fecha de cierre. 23 Antes de divulgar los estados financieros de fin de perodo, deben cerrarse las cuentas de resultado y transferir su saldo neto a la cuenta apropiada del patrimonio.
3. LA ECUACION CONTABLE
La contabilidad basa sus registros en una ecuacin matemtica que representa la posicin financiera del negocio. En el lado izquierdo de la ecuacin estn representados los recursos o derechos de propiedades que tiene la empresa, y en el lado derecho estn representadas las fuentes con las cuales fueron adquiridos esos recursos o derechos, tanto internos como externos, y que estn constituidas por terceros como los acreedores, proveedores y propietarios de la empresa o del negocio.
Recursos Bienes y Derechos que posee Fuentes Obligaciones con Acreedores y Dueos
En consecuencia, debe existir un permanente equilibrio entre las propiedades y los derechos de propietarios y terceros.
La Ecuacin contable o patrimonial es la resultante de comparar el activo y el pasivo de una empresa, con el objeto de obtener el valor del Patrimonio y Capital. Desde su inicio, toda empresa o ente econmico puede expresar su ecuacin patrimonial, la que se conservar a travs de toda la vida de la empresa, aun cuando los valores que involucra aumenten o disminuyan el Activo o el Pasivo.
Contablemente debe existir equilibrio entre las cuentas reales de Activo, de Pasivo y de Patrimonio de una empresa. Para determinar el equilibrio entre estas cuentas, se utiliza una frmula matemtica que da a conocer, independientemente, el valor del Activo, del pasivo o del Patrimonio.
3.1. DESCRIPCIN DE LA ECUACION CONTABLE O PATRIMONIAL
En principio la ecuacin patrimonial seala que el activo es igual al patrimonio, pero cuando surge el pasivo la ecuacin se convierte en
ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO
La ecuacin tiene tres variables o elementos que a continuacin se explican:
Activo: Los bienes y derechos de la empresa Pasivo: Las deudas de la empresa con terceros Patrimonio: Las deudas de la empresa con los socios
Los objetos de valor y los derechos que son propiedad de una empresa se llaman Activos y los derechos de personas o empresas sobre estos activos se llaman participaciones. 24 Existen dos clases de participaciones:
1) La primera est representada por los Pasivos: los cuales corresponden a los derechos que tienen sobre los activos los acreedores, los que se conocen como terceras personas diferentes a los propietarios o ellos mismos cuando se constituyen en acreedores.
2) La segunda es el Patrimonio: es el derecho de los propietarios y su valor est representado por los aportes que hayan realizado al crear la empresa, este a su inicio se denomina Capital, el cual puede aumentar por las utilidades o disminuir por las prdidas de la empresa y por ello recibe el nombre de Patrimonio.
Los activos de un negocio estn sujetos a los dos tipos de participaciones mencionadas; es decir, los propietarios y los acreedores tienen derechos sobre los activos. Dado que estos derechos no pueden exceder al monto de los activos se deduce que ACTIVOS=PASIVOS+PATRIMONIO
Los sistemas contables estn estructurados de tal forma que siempre se mantenga la anterior igualdad. Para lograrlo, en cada transaccin se registran los dos aspectos que afectan dicha igualdad y, en esencia, estos aspectos son cambios en activos y en pasivos o en capital.
Teniendo presente que en una igualdad se pueden presentar cambios y la ecuacin permanece equilibrada, en razn a lo que conocemos como partida doble, por tanto se pueden presentar las operaciones siguientes y como vemos la ecuacin permanece equilibrada:
1. Aumentos y disminuciones en el ACTIVO. 2. Aumentos en el ACTIVO, y aumentos en el PASIVO o el PATRIMONIO 3. Disminucin en el ACTIVO y disminucin en el PASIVO o el PATRIMONIO. 4. Disminucin y aumento en el PASIVO. 5. Disminucin y aumento en el PATRIMONIO.
Consecuentemente, toda operacin que registre la contabilidad afecta por lo menos dos cuentas; esto basado en el principio de partida doble, el cual nos ensea que no existe forma concebible de efectuar un cambio en una sola cuenta.
Si tenemos presente que la empresa tiene una obligacin con los dueos o propietarios, entenderemos que la empresa busca realizar su objetivo, para lo cual debe realizar una serie de erogaciones que son necesarias para prestar un servicio o realizar una venta, que denominamos GASTOS y adquirir bienes para ser vendidos lo cual constituye lo que conocemos como costo y mediante ellos espera obtener unos INGRESOS los cuales deben ser mayores que los costos y gastos para obtener una utilidad, que es la razn de ser de un negocio.
Por tanto tendremos que: PATRIMONIO = CAPITAL + INGRESOS GASTOS. 25 Si remplazamos el Patrimonio en la ecuacin ACTIVO=PASIVO+PATRIMONIO tendremos: ACTIVO = PASIVO+ CAPITAL + INGRESOS GASTOS
3.2. PARTIDA DOBLE
Partiendo de que no hay deudor sin acreedor, que el que entrega tiene y el que recibe debe, vemos que en cada operacin intervienen como mnimo dos cuentas, que para entender cada cuenta puede recibir y entregar, dicho en otro trminos cada cuenta puede ser debitada o acreditada.
El Mtodo de la partida doble, es un principio universal introducido por Fray Lucas Paciolo, segn el cual si se debita una cuenta por un valor, se debe acreditar otra u otras por igual valor; de tal manera que el principio universal de la Partida Doble significa que en cualquier asiento contable, la suma de los dbitos debe ser igual a la suma de los crditos.
Es un sistema universalmente aceptado para el registro contable de transacciones comerciales. Se fundamenta en el siguiente hecho:
1. Cuando una persona vende, hay otra que compra. 2. Cuando una persona entrega, hay otra que recibe. 3. No puede existir deudor sin acreedor. 4. No puede existir acreedor sin deudor.
Tal situacin da lugar a los asientos de contabilidad, que no son otra cosa que el registro de las transacciones u operaciones comerciales en cada una de las cuentas afectadas.
Esto quiere decir que toda transaccin comercial implica: entrega de mercancas o servicios y entrega de efectivo o aceptacin de la deuda.
3.3. VENTAJAS DE LA PARTIDA DOBLE
Permite el control matemtico de las anotaciones: como siempre se da entrada y salida simultneamente a dos valores que se cambian, el ordenamiento de los mismos en dos columnas separadas; izquierda y derecha, fija como condicin de exactitud que sus respectivas sumas coincidan entre s.
Permite incluir en la contabilidad un panorama completo del negocio: no es solamente el movimiento de valores tangibles lo que se registra; inventarios, cuentas por cobrar o por pagar por ejemplo, sino tambin todos los elementos abstractos que contribuyen a establecer, por diferencia, el total de gastos y beneficios del ente, haciendo posible conocer sus montos sin necesidad de formular un balance general.
3.4. QU ES LO QUE ENTENDEMOS POR UNA CUENTA? 26 Cuenta es el nombre que se utiliza para registrar, en forma ordenada, las operaciones que diariamente realiza una empresa. Cuenta es el registro de valores homogneos relativos a una persona o cosa, bajo un ttulo apropiado, que facilita la interpretacin de las operaciones en los libros.
Cuenta es un trmino usado en contabilidad para designar derechos, bienes, obligaciones y resultados; en ella se hacen registros sistemticos y anlogos que permiten la interpretacin de las operaciones de un ente econmico.
La cuenta es la encargada de servir para el registro de las operaciones, transacciones o hechos econmicos que realiza una empresa los cuales pueden aumentar o disminuir el Activo, Pasivo y Patrimonio.
Cada una de las cuentas consta de:
1. Un cdigo 2. Un nombre 3. La capacidad de ser Debitada o Acreditada.
El DEBE corresponde a la primera partida luego del Cdigo y el nombre de la cuenta, all se registran los dbitos.
El HABER a continuacin de la columna donde se ubican los dbitos, se registran los crditos.
DEBITAR es registrar una partida en el DEBE de una cuenta.
Y ACREDITAR es registrar una partida en el haber de una cuenta.
SALDO Diferencia entre los movimientos del Debe y el Haber de una cuenta, tomando como saldo el valor mayor entre la suma de los dbitos y la suma de los crditos.
3.5. CUENTAS REALES O DE BALANCE
Las cuentas reales son denominadas as por representar un bien o un derecho de propiedad de la empresa, una obligacin o compromiso que tiene la empresa con terceras personas o una obligacin que tiene con sus dueos o propietarios.
ACTIVO: Representa los bienes y derechos tangibles e intangibles de propiedad de la empresa, representados en dinero.
Los Activos se caracterizan: 1) Son de propiedad de la empresa; 2) Estn en capacidad de generar beneficios o servicios; 3) Estn bajo el control de la empresa; y 4) Generan un derecho a reclamacin.
27 PASIVO: Representa las obligaciones contradas por la empresa con terceras personas, para ser canceladas en el futuro.
Los Pasivos se caracterizan por: 1) La obligacin tiene que haberse causado, lo cual implica el deber de realizarse un pago en el futuro; y 2) Existe una deuda con un beneficio cierto.
PATRIMONIO: Representa el resultado de restar el Activo menos el Pasivo, y est constituido por los aportes del dueo o propietario y las utilidades, adems de las reservas constituidas con base en las utilidades obtenidas, con un fin especfico o por mandato de la ley.
El Patrimonio se caracteriza por: 1) Est constituido por el aporte inicial y los aportes adicionales que hayan realizado los dueos de la empresa; y 2) Se incrementa con las utilidades y se disminuye con las prdidas del ejercicio contable.
3.6. CUENTAS NOMINALES O DE RESULTADO
Son las que se utilizan para registrar los hechos econmicos que al finalizar el periodo determinan un aumento o una disminucin del Patrimonio, de all su denominacin de cuentas transitorias, pues una vez finalizado el ejercicio su saldos son cancelados, para que al inicio del nuevo periodo vuelvan a ser afectadas por los Ingresos, Costo de Venta y Erogaciones necesarias para generar un ingreso denominado Gasto.
INGRESOS Son los valores que recibe la empresa cuando realiza una venta o presta un servicio con el fin de obtener una utilidad o ganancia.
GASTOS Toda erogacin necesaria que realiza la empresa para efectuar una venta o prestar un servicio, es decir para obtener un ingreso.
COSTO DE VENTA Representa el valor de adquisicin (costo) de los artculos o bienes adquiridos por la empresa para la venta.
3.7. CUENTAS DE COSTO DE PRODUCCION
Su funcin es acumulativa y permiten controlar las erogaciones incurridas para la fabricacin de un producto y estn constituidas por La Materia Prima Directa, La Mano de Obra Directa y Los Cargos Indirectos. 3.8. CUENTAS DE ORDEN O MEMORANDO
Corresponde a las cuentas que figuran en el Balance pero representan bienes de propiedad de terceros o bienes de propiedad de la empresa que ya han cumplido su ciclo.
3.9. PLAN DE CUENTAS 28 Para el registro de las operaciones se utiliza el Plan de Cuentas reglamentado de acuerdo con el sector al cual pertenece la empresa o negocio. El plan de cuentas busca la uniformidad en el registro de las operaciones econmicas realizadas por los comerciantes con el fin de permitir la transparencia de la Informacin contable y por consiguiente su claridad, con fiabilidad y comparabilidad.
El plan nico de cuentas est conformado por un Catlogo de Cuentas, Descripcin de las Cuentas, y la Dinmica como operan las cuentas.
3.10. CATALOGO DE CUENTAS
Contiene la relacin condensada y clasificada de las clases, grupos, las cuentas, subcuentas correspondientes al Activo, Pasivo, Patrimonio, Ingresos, costo de venta, costos de Produccin y Cuentas de Orden identificando cada clase con un digito.
Su estructura est basada en niveles as:
Clase...Para el primer digito Grupo..Identificado con dos dgitos Cuenta.Conformado por cuatro dgitos Subcuenta..Est constituido por seis dgitos AuxiliaresEstn constituidas por 7 dgitos o mas
Para comprender su estructura bsica se encuentran asignados a cada una de las clases los 9 dgitos:
PARA EL BALANCE GENERAL
1. ACTIVO 2. PASIVO 3. PATRIMONIO
PARA EL ESTADO DE RESULTADOS
4. INGRSOS 5. GASTOS 6. COSTO DE VENTA PARA EL COSTO DE PRODUCCION
7. COSTO DE PRODUCCION
PARA LAS CUENTAS DE ORDEN
8. CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS 9. CUENTAS DE ORDEN ACREEDORA 29 DESCRIPCION: Mediante la descripcin expresaremos o detallamos los conceptos de las diferentes clases, los grupos y las cuentas incluidas en el catalogo e indican las operaciones que deben registrarse en cada una de las cuentas.
DINAMICA: Sealan la forma en que deben utilizarse las cuentas y realizarse los diferentes movimientos contables que las afectan.
Plan nico de Cuentas elaborado por la Superintendencia Nacional de Salud para las entidades que no se les aplica el PUC Pblico, Entidades Promotoras de Salud, las Instituciones Prestadoras de Salud, Entidades que Administran Planes Adicionales de Salud y Servicios de Ambulancia por Demanda, conformado por las disposiciones generales, el catlogo de cuentas y las descripciones y dinmicas contables. Contiene la relacin ordenada de la clase, grupo, cuenta y subcuenta del activo, pasivo, patrimonio, los ingresos, los gastos, costos de los servicios, cuentas de orden deudoras y cuentas de orden acreedoras.
Las clases 1, 2 y 3 comprenden las cuentas que conforman el balance general (Activo, Pasivo y Patrimonio, respectivamente); las clases 4, 5, y 6 corresponden a las cuentas de resultados (Ingresos, Gastos y Costos, respectivamente); la clase 7 corresponde a Costos de Produccin y las clases 8 y 9 detallan las cuentas de orden (deudoras y acreedoras, respectivamente).
Para los efectos de este Plan, la codificacin del catlogo de cuentas est estructurada sobre la base de los siguientes niveles:
Clase: El primer dgito. Grupo: Los dos primeros dgitos. Cuenta: Los cuatro primeros dgitos. Subcuenta: Los seis primeros dgitos.
Descripciones y dinmicas: Las descripciones expresan los conceptos de las diferentes clases, grupos y cuentas en el catlogo e indican las operaciones a registrar en cada una de las cuentas.
Las dinmicas sealan la forma en que se deben utilizar las cuentas y realizar los diferentes movimientos contables que las afecten. Las dinmicas y descripciones sern de uso obligatorio y todos los asientos contables debern efectuarse de conformidad con lo establecido en ellas. Las dinmicas no detalladas en la presente resolucin debern guardar relacin con la respectiva cuenta en concordancia con la normatividad vigente y de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados.
Auxiliares: Las empresas pueden utilizar las subcuentas auxiliares que requieran de acuerdo con sus necesidades particulares, para lo cual bastar abrirlas segn la estructura bsica del plan, a partir del sptimo dgito.
30 Libros Oficiales: Los libros oficiales que debern utilizarse sern los exigidos conforme al Decreto 2649 de 1993, debern estar registrados y llevarse aplicando los cdigos numricos y las denominaciones del catlogo de cuentas.
Informes: Todo reporte presentado a la administracin, a los socios, al Estado o a terceros, debe realizarse utilizando los cdigos numricos y las denominaciones indicadas en el manual de cuentas.
Presentacin de estados financieros: Los informes que debern elaborarse y la presentacin de los mismos sern conforme a las disposiciones legales vigentes y debidamente clasificados en parte corriente y no corriente, dependiendo de la realizacin de los activos y la exigibilidad de los pasivos.
4. LIBROS DE CONTABILIDAD 16
4.1. CONCEPTO DE LIBROS DE COMERCIO
El diccionario de la Real Academia de la Lengua trae como definicin de libro: Conjunto de muchas hojas de papel, vitela, etc., ordinariamente impresas, que se cosido o encuadernado juntas con cubiertas de papel, cartn, pergamino u otra piel, etc., y que forman un volumen 17 .
El concepto de libro de comercio no se aleja mucho de la anterior definicin, pues los libros de comercio son documentos en donde los entes realizan los registros de sus operaciones, los cuales forman parte integral de la contabilidad, y podrn ser diligenciados, ya sea en forma manual o electrnica.
El Cdigo del Comercio seala: cuando se haga referencia a los libros de comercio, se entendern por tales los que determine la ley como obligatorios y los auxiliares necesarios para el completo entendimiento de aquellos 18 .
El Consejo de Estado por su parte seal que: El concepto de libro de comercio en general y de libros de contabilidad en particular, ostenta un carcter bastante amplio y comprende tanto el concepto tradicional de haz de hoja como tambin las citadas cintas magnetofnicas, videos tapes, microfichas, disquetes y dems documentos que, como ya se dijo, los adelantos tecnolgicos han puesto al servicio de los procesos econmicos y que pueden ser autorizados por va de reglamento 19 .
Este concepto amplio de libro ha de tenerse en cuenta cuando quiera que deba calificarse el cumplimiento de la obligacin legal de llevar contabilidad.
16 Consejo Tcnico de la Contadura Pblica, Orientacin Profesional nmero 5. 17 Diccionario de la Lengua Espaola Vigsima Primera Edicin 18 Artculo 49 del Cdigo de Comercio 19 Artculo 2035 del Cdigo de Comercio 31 El Alto Tribunal determin en sentencia donde estudia la calidad de libro de comercio del Libro de Actas que dentro de los libros de comercio se encuentra los libros de contabilidad, en el entendido que son una especie de los primeros, pues si bien todos los libros de contabilidad son de comercio, no todos los libros de comercio son de contabilidad 20 .
De contera, solo lo que se puede traducir o representar en cifras puede ser objeto de registro contable; es decir, la contabilidad slo acredita la historia de la empresa; por ejemplo, no son cifrables aspectos como su ambiente laboral, la eficiencia de sus trabajadores y muchos otros aspectos no cuantificables en valores monetarios.
4.2. LIBROS DE REGISTRO DE ACCIONISTAS Y DE SOCIOS
Tanto las sociedades de responsabilidad limitada como las sociedades por acciones estn obligadas a llevar un libro de registro de sus socios o accionistas, los cuales pueden llevarse por medios mecanizados o electrnicos (sistematizados) en cumplimiento de los parmetros establecidos en los artculos 195 y 361 del Cdigo de Comercio, al igual que el artculo 130 del decreto 2649 de 1993.
Por su parte el artculo 125 del decreto 2649 de 1993, cuando menciona los libros que deben llevar los entes econmicos, determina que debe existir uno en donde se identifique () la propiedad del ente, el movimiento de los aportes de capital y las restricciones que pesen sobre ellos. De acuerdo con esas caractersticas se puede concluir que corresponde al mencionado libro de socios o accionistas.
Este libro debe registrarse en la Cmara de Comercio o ante la autoridad competente del domicilio principal de la sociedad.
4.3. LIBRO DE ACTAS
Las actas son documentos donde se consignan los temas tratados y decididos en las reuniones de los rganos colegiados de las diferentes clases de personas jurdicas, sean stas sociedades comerciales, civiles o entidades sin nimo de lucro.
El Libro de actas tiene por finalidad dar testimonio de lo ocurrido en las reuniones de los rganos colegiados del ente, constituyndose en el relato histrico, aunque resumido, de aspectos administrativos, econmicos, jurdicos, financieros, contables, y en general los aspectos relacionados con el desarrollo del objeto social de la entidad.
Para que tengan valor probatorio, las actas deben estar firmadas por el presidente y el secretario o en su defecto por el revisor fiscal 21 .
20 Consejo de Estado, Sentencia 9141 19 de marzo de 1999 y Sentencia del 9 de octubre de 1998 Expediente 9069 M.P. Daniel Manrique Guzmn. 21 Artculo 431 del Cdigo de Comercio 32 Las normas mercantiles establecen para las sociedades la obligacin de llevar un libro debidamente registrado para anotar en orden cronolgico las actas de las reuniones de la asamblea o de la junta de socios. En el mismo sentido, los entes econmicos podrn asentar en un solo libro las actas de los rganos de direccin, administracin y control, distinguiendo cada una con el nombre del rgano y una numeracin sucesiva y continua para cada uno de ellos 22 .
Los hechos que consten en las Actas sern probados con copias de las mismas autorizadas por el secretario o por algn representante de la sociedad. Sin embargo, la copia o el acta correspondiente podrn ser tachadas de falsedad, en los trminos del artculo 189 del Cdigo de Comercio.
4.4. LIBROS DE CONTABILIDAD
Por libros de contabilidad se entienden los documentos donde se registran las transacciones y situaciones con valor monetario sucedidas en los entes econmicos y que sern el fundamento de los estados financieros, como quiera que sus saldos y las operaciones registradas son la fuente para su elaboracin.
El artculo 56 del Cdigo de Comercio al referirse a los libros de contabilidad indica que estos podrn ser de hojas removibles o formarse por series continuas de tarjetas, siempre que unas y otras estn numeradas, puedan conservase archivadas en orden y aparezcan autenticadas conforme a la reglamentacin del gobierno.
En este orden de ideas, los libros de contabilidad deben conformarse y diligenciarse en tal forma que se garantice la autenticidad e integridad de cada libro y de acuerdo con el uso a que se destinen deben llevar una numeracin sucesiva y continua 23 .
Los folios de los libros de contabilidad deben ser autenticados mediante un sello de seguridad impuesto en cada uno de ellos por la autoridad que corresponda de acuerdo a la naturaleza del ente econmico y lugar de su registro, situacin requerida nicamente para los libros oficiales y los denominados principales por la legislacin tributaria.
Mediante el artculo 175 del decreto ley 19 del 10 de enero de 2012, relacionado con los libros de comercio, fue modificado el numeral 7 del artculo 28 del Cdigo de Comercio eliminando la obligatoriedad de registrar los libros de contabilidad en el registro mercantil de la Cmara de Comercio.
De lo anterior se infiere que dicha obligatoriedad fue eliminada para los comerciantes, es decir, que para los no comerciantes se siguen manteniendo dicha obligacin. De tal manera que para el caso de los obligados a registrar los libros de contabilidad ante la
22 Artculo 195 del Cdigo de Comercio, en concordancia con artculo 131 decreto 2649 de 1993 23 Artculo 125 del Decreto 2649 de 1993 33 DIAN, o, lo que es lo mismo, no comerciantes, estos debern seguir cumpliendo con dicha actividad y ser requisito para que la contabilidad sirva de prueba.
En este orden de ideas lo que podemos observar es que la tendencia es a regular los libros de contabilidad y de comercio que podrn ser llevados en archivos electrnicos, con la consecuente indicacin de que su registro ser conforme a la reglamentacin que expida el Gobierno Nacional, pero siempre atendiendo el desarrollo de la tecnologa.
La Superintendencia de Sociedades expidi la Circular Externa 100 del 8 de marzo de 2012 para aclarar lo relacionado con la eliminacin de la obligacin de registrar los libros de contabilidad y actas de junta directiva en el registro mercantil, a los cuales se refiere el Decreto 19 del 10 de enero de 2012.
1. LIBROS DE CONTABILIDAD NO REQUIEREN INSCRIPCION EN EL REGISTRO MERCANTIL Y PUEDEN SER LLEVADOS EN ARCHIVOS ELECTRONICOS. El Decreto Ley 019 de 2012, suprimi el registro de los libros de contabilidad en la cmara de comercio a la vez que autoriza que dichos libros puedan ser llevados en archivos electrnicos () El numeral 4 de la circular 100 hace mencin sobre la responsabilidad de los administradores que venan operando sin haber cumplido con la responsabilidad de la inscripcin de los libros.
4. OPERACIONES ANTERIORES A LA VIGENCIA DEL DECRETO LEY 0019 DE 2012, NO REGISTRADOS EN LIBROS DE CONTABILIDAD INSCRITOS Y NO EXISTEN HOJAS PARA SU IMPRESIN. A partir de la expedicin del decreto 019 de 2012 las Cmaras de comercio no cuenta con la facultad para inscribir libros de contabilidad y de junta directiva. Los administradores son responsables por la omisin del registro de la contabilidad en libros inscritos durante el tiempo en que dicha obligacin les fue exigible.
No obstante, cuando existan registros contables que dan cuenta de hechos econmicos ocurridos antes de la vigencia del decreto antitrmites, que no fueron impresos en libros debidamente registrados sin que se cuente con hojas suficientes para su impresin, el administrador dejara constancia de tal circunstancia en el libro registrado y podr continuar llevando la contabilidad en archivos electrnicos.()
Entonces, como las Cmaras de Comercio ya no tienen la facultad de inscribir los libros de contabilidad y las actas de junta directiva, los comerciantes que venan operando y an no haban registrado los libros de contabilidad asumen la responsabilidad de la omisin de dicha obligacin. Sin embargo, la conclusin es distinta cuando el comerciante tena los libros registrados pero para su impresin fueron insuficientes las hojas, porque de acuerdo con la Circular Externa se puede dejar constancia y tenerlos en archivos electrnicos.
34 Solo se seguirn registrando en la Cmara de Comercio los libros de registro de socios o accionistas, y los de actas de asamblea y juntas de socios. Valga aclarar que el hecho de no registrar los libros de contabilidad y actas de junta directiva no implica que los comerciantes no los deban llevar; los deben llevar pero no los tiene que registrar en la Cmara de Comercio.
4.5. CLASES DE LIBROS DE CONTABILIDAD.
Si bien, el artculo 49 del Cdigo de Comercio clasifica los libros de comercio en obligatorios y auxiliares, tratndose de libros obligatorios de contabilidad, la Corte Constitucional precis que le corresponde al legislador determinarlos, siempre y cuando se est de acuerdo con lo dispuesto sobre la materia en el Cdigo de Comercio 24 , de manera que las normas contables no contienen una clasificacin rigurosa de cules son los libros que deben tener las personas obligadas a llevarlos.
En materia de los libros que deben llevar los comerciantes la Superintendencia de Sociedades se ha pronunciado 25 reiteradamente manifestando que al no haber fijado la ley de manera expresa cules son, estos deben sujetarse a los lineamientos establecidos en el artculo 125 del Decreto 2649 de 1993, en concordancia con los artculos 50, 52 y 53 del Cdigo de Comercio, de donde se desprende que para que la contabilidad sea comprensible y til y las operaciones sean registradas en estricto orden cronolgico, bien sea de manera individual o por resmenes globales no superiores a un mes, es necesaria la utilizacin de los llamados libros Diario y Mayor y Balances.
La norma permite que los libros antes citados se pueden reemplazar por el denominado libro de Cuenta y Razn, ya que ste incluye tanto las operaciones en orden cronolgico como los resmenes mensuales por cada cuenta. Tambin puede llevarse un solo libro resumen (oficial) como ha sido interpretado por la Seccin Cuarta del Consejo de Estado en sentencia del 19 de Marzo de 1999.
Lo anterior permite escoger la opcin que ms se ajuste al ente para llevar sus registros, situacin que est en concordancia con el artculo 48 del mismo Cdigo, donde se permite la utilizacin de procedimientos de reconocido valor tcnico contable, con el fin de asentar sus operaciones, siempre que facilite el conocimiento y prueba de la historia clara, completa y fidedigna de los asientos individuales y el estado general de los negocios, argumento que ha sido reiterado por el Consejo de Estado 26 .
Tratndose de los libros auxiliares el legislador determin que sern aquellos necesarios para el completo entendimiento de los libros obligatorios, los cuales no requieren ser registrados 27 , de manera que son documentos destinados al registro detallado de las
24 Corte Constitucional, Sentencia C-290 de 1997 M.P. Dr. Jorge Arango Meja 25 Superintendencia de Sociedades, Oficios 220-36555 de 2001 y 340-5695 de 1998 26 Consejo Estado, Sentencia del Expediente 8790 de 1998 C.P. Dr. Daniel Manrique Guzmn; y Sentencia del 26 de marzo de 1999 C.P. Dr. Delio Gmez Leyva 27 Artculo 126 del Cdigo de Comercio, y Decreto 2649 de 1993 35 operaciones del ente econmico y para la ampliacin de la informacin contenida en los libros obligatorios.
4.6. LIBROS DE CONTABILIDAD MS USADOS.
La prctica empresarial y de los profesionales de la contadura pblica es la de utilizar como libros obligatorios y en consecuencia sujetos al registro de la autoridad correspondiente, los que se explican a continuacin:
LIBRO DIARIO. Es un libro en el cual se registran da a da todas las operaciones resultantes de los hechos econmicos ocurridos en un perodo no superior a un mes. Los asientos que se hacen en este libro son un traslado de la informacin contenida en los comprobantes de contabilidad, los que a su vez deben estar soportados con los documentos que los justifiquen.
LIBRO MAYOR O LIBRO MAYOR Y BALANCES. Se registran de forma resumida los valores por cuenta o rubros de las transacciones del perodo respectivo. Partiendo de los saldos del perodo anterior, se muestran los valores del movimiento dbito y crdito del perodo respectivo (diario, semanal, quincenal o mensual) para luego registrar los nuevos saldos, los cules sern la base como saldos anteriores para el perodo siguiente. Estas partidas corresponden a los totales registrados en el libro de diario y el saldo final del mismo mes
LIBRO DE INVENTARIOS Y BALANCES. Se emplea para registrar por lo menos una vez al ao los inventarios de todos los bienes, derechos y obligaciones de la compaa o el balance general en forma detallada, de tal forma que se presente una descripcin mayor a la que se encuentra en los dems libros oficiales u obligatorios.
El artculo 52 del Cdigo de Comercio estipula que al iniciar sus actividades comerciales y, por lo menos una vez al ao, todo comerciante elaborar un inventario y un balance general que permitan conocer de manera clara y completa la situacin de su patrimonio.
LIBRO FISCAL DE REGISTRO DE OPERACIONES. Se trata de un libro con fines fiscales exclusivo de los comerciantes que comercialicen bienes o presten servicios gravados, que pertenezcan al rgimen simplificado. En dicho libro se debe identificar el contribuyente registrando en forma diaria, de manera global o discriminada, las operaciones realizadas por cada establecimiento, debiendo estar debidamente foliado 28 .
Este libro no reemplaza los libros de contabilidad a los que est obligado todo comerciante, adems de que se trata de un libro que no requiere ser registrado.
LIBROS AUXILIARES. Existe la obligacin de llevar libros auxiliares los cuales deben servir de soporte para conocer las transacciones individuales. Si bien diferentes normas
28 Artculo 36 de la Ley 223 que modifica el artculo 616 del Estatuto Tributario 36 hacen alusin a stos libros, el Decreto 2650 de 1993 hace referencia a la forma como deben ser diligenciados en aplicacin del Plan nico de Cuentas, adems que su nmero es ilimitado de acuerdo a las necesidades de cada ente econmico, de manera que permitan el completo entendimiento de los libros obligatorios de contabilidad.
Es una obligacin por parte de los entes econmicos cuya actividad sea el comercio llevar registros auxiliares de inventarios de mercancas 29 , con el fin de llevar el control de las que se destinen para la venta.
Dicho libro debe contener la informacin por unidades o grupos homogneos, reuniendo por lo menos los siguientes datos: identificacin por clase y denominacin de los artculos, fecha de la operacin que se registre, nmero de comprobante que respalda la operacin asentada, nmero de unidades en existencia, compradas, vendidas, consumidas, retiradas o trasladadas; existencia en valores y unidad de medida, costo unitario y total de lo comprado, vendido, consumido, retirado o trasladado y el registro de unidades y valores por faltantes o sobrantes que resulten de la comparacin del inventario fsico con unidades registradas en las tarjetas de control.
4.7. CONSERVACIN DE LOS LIBROS DE CONTABILIDAD Y MENSAJES ELECTRNICOS DE DATOS
Los libros y papeles del comerciante podrn ser conservados en cualquier medio tcnico que garantice su reproduccin exacta. La conservacin se deber realizar permitiendo que la informacin sea accesible para su posterior consulta, conservando los datos en el formato que se haya generado y que permita demostrar que reproduce con exactitud la informacin generada, enviada o recibida, para que posteriormente se pueda determinar el origen, el destino del mensaje, la fecha y la hora de envo y recibo del mensaje.
De conformidad con la Ley 527 de 1999 las informaciones requeridas por el legislador que consten por escrito podrn estar contenidas en un mensaje de datos siempre que sea accesible para su posterior consulta.
Por su parte, la firma electrnica deber cumplir con las condiciones establecidas en el artculo 7 de la misma ley, para lo cual deber cumplir con los siguientes aspectos: a) Se ha utilizado un mtodo que permita identificar al iniciador de un mensaje de datos y para indicar que el contenido cuenta con su aprobacin; y b) Que el mtodo sea tanto confiable como apropiado para el propsito para el cual el mensaje fue generado o comunicado.
Adicionalmente, el mensaje de datos debe garantizar su integridad, para lo cual el mtodo escogido para digitalizar debe garantizar que la informacin consignada en el mensaje ha permanecido completa e inalterada, salvo la adicin de algn endoso o
29 Artculo 129 del Decreto 2649 de 1993 37 de algn cambio que sea inherente al proceso de comunicacin, archivo o presentacin.
Sobre esta materia se ha pronunciado la Superintendencia de Sociedades para sus entes sometidos a inspeccin y vigilancia, estableciendo que el grado de confiabilidad de la informacin ser determinado por la entidad en cada caso en particular de acuerdo a los fines requeridos y a las circunstancias propias en las cuales se presenta la informacin 30 .
En lo que hace referencia a los libros auxiliares el mismo rgano de inspeccin y vigilancia ha precisado que deben estar impresos en forma independiente de la decisin de conservarse en medio magntico 31 .
IMPRESIN DE LIBROS. Los libros oficiales u obligatorios deben llevarse impresos en los folios registrados ante la autoridad correspondiente, asentando sus registros a ms tardar en el mes siguiente a aquel en el cual las operaciones se hubieren realizado 32 .
Para efectos probatorios acorde con la Constitucin Nacional, la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales seala que quienes utilicen el sistema computarizado estn obligados a tener libros impresos al da, adems de los libros oficiales, los libros auxiliares que sirvan de soporte para conocer las transacciones individuales registradas en los libros de resumen so pena de hacerse acreedor a las sanciones establecidas en normas tributarias por irregularidades en la contabilidad 33 .
La Corte Constitucional seal en sentencia C-662 de 2000 respecto de la ley 527 de 1999, el principio de los equivalentes funcionales en virtud del cual, los mensajes de datos deben recibir el mismo tratamiento de los documentos consignados en papel, es decir que, debe drseles la misma eficacia jurdica, por cuanto comportan los mismos criterios de un documento, sealando que el principio de los equivalentes funcionales se fundamenta en un anlisis de los propsitos y funciones de la exigencia tradicional del documento sobre papel, para determinar cmo podran cumplirse esos propsitos y funciones con tcnicas electrnicas, el cual tiene en cuenta los requisitos de forma, fiabilidad, inalterabilidad y rastreabilidad, que son aplicables a la documentacin consignada sobre papel, ya que los mensajes de datos por su naturaleza, no equivalen en estricto sentido a un documento consignado en papel.
Por consiguiente, tratndose de comercio electrnico y soportes de las transacciones podrn utilizarse los mensajes de datos con las caractersticas anotadas, como soporte de los registros.
Las normas del Cdigo de Comercio obligan adelantar la contabilidad en libros debidamente registrados, con el correspondiente valor probatorio, operando para el
30 Superintendencia de Sociedades, Concepto 220-98208 31 Superintendencia de Sociedades, Concepto 340-5698 1998 y 340-41978 de 2000 32 Artculo 56 del Decreto 2649 de 1993 33 DIAN, Concepto 39801 del 17 de junio de 1994 38 efecto, la diligencia en papel realizada en la oficina que corresponda, de acuerdo a la naturaleza del ente econmico, de manera que hasta que no se realice la correspondiente reforma a las normas mercantiles o exista un pronunciamiento jurisprudencial sobre este tema, deber continuarse con la aplicacin de los preceptos sobre el registro e impresin de libros de contabilidad.
Ahora bien, dada la obligacin de las diferentes organizaciones de remitir informacin a las entidades que ejercen inspeccin y vigilancia y la presuncin de que dichos datos corresponden a la realidad financiera tomada de los libros oficiales, se deduce la obligacin para aquellas de registrar sus operaciones. Lo anterior es base para toda certificacin, atestacin y dictamen.
4.8. DOCUMENTOS QUE RESPALDAN LOS REGISTROS CONTABLES
Los registros en los libros de contabilidad corresponden a las transacciones y hechos econmicos sucedidos en las unidades empresariales que deben estar debidamente soportados en los comprobantes de contabilidad, y con documentos de orden externo o interno.
4.9. COMPROBANTES DE CONTABILIDAD
Los comprobantes de contabilidad son los documentos que deben elaborarse previamente al registro de cualquier transaccin, con fundamento en los soportes, debiendo contener el nmero, fecha, origen, descripcin y cuanta de la operacin, as como las cuentas afectadas 34 , para luego ser registradas en orden cronolgico en los libros auxiliares y oficiales garantizando la veracidad e integridad de la informacin.
Los comprobantes de contabilidad deben ser numerados consecutivamente, con indicacin de la fecha de su preparacin, indicando el nombre de las personas que los hubieren preparado y autorizado y deben elaborarse en idioma castellano.
Por su parte, los soportes son los documentos suficientes y valederos segn el tipo de acto de que se trate, de un hecho u operacin econmica; pueden ser de origen interno o externo, los primeros se originan dentro de la misma unidad econmica, mientras que los externos provienen de terceros.
La descripcin de las cuentas y de las transacciones puede efectuarse por palabras, cdigos o smbolos numricos, caso en el cual deber registrarse en el auxiliar respectivo el listado de cdigos o smbolos utilizados segn el concepto a que correspondan, de acuerdo al Plan nico de Cuentas.
4.10. CORRECCIN DE ERRORES Y DE REGISTROS EN LOS LIBROS DE CONTABILIDAD.
34 Artculo 53 del Cdigo de Comercio 39 Cualquier error u omisin se debe salvar con un nuevo asiento en la fecha en que se advirtiere 35 . Los simples errores de trascripcin se deben salvar mediante una anotacin al pie de la pgina respectiva o por cualquier otro mecanismo de reconocido valor tcnico que permita evidenciar su correccin.
La anulacin de folios se debe efectuar sealando sobre los mismos la fecha y la causa de la anulacin, suscrita por el responsable de la anotacin con indicacin de su nombre completo 36 .
4.11. REGISTRO DE LOS LIBROS
De acuerdo con el Cdigo de Comercio y el Decreto 2649 de 1993 cuando la ley as lo exija, para que puedan servir como prueba los libros deben haberse registrado previamente a su diligenciamiento, ante las autoridades competentes en el lugar del domicilio principal.
En caso de los libros de establecimientos, stos se deben registrar ante la autoridad o entidad competente del lugar donde funcione el establecimiento, a nombre del ente econmico e identificndolos con la ensea del establecimiento. Entendindose por ensea segn el diccionario de la lengua espaola como insignia o estandarte.
Solamente pueden registrase libros en blanco. Para registrar un nuevo libro se requiere probar que al anterior le falten pocos folios por utilizar y que su sustitucin obedezca a causas ajenas al ente econmico, para lo cual deber presentarse el libro que se quiere sustituir, o un certificado del revisor fiscal cuando exista el cargo, o en su efecto de un contador pblico.
Si la falta de un libro se debe a su prdida, extravo o destruccin, se presentar copia autntica del denuncio correspondiente. Las autoridades o entidades competentes pueden proceder a destruir los libros que no hubieren sido reclamados pasados cuatro (4) meses de su inscripcin 37 .
4.12. ENTIDADES DONDE SE REGISTRAN LOS LIBROS.
El registro de libros de contabilidad se realiza ante las autoridades o entidades competentes tales como: Las Cmaras de Comercio, Ministerios, Gobernaciones, Direccin de Impuestos y Aduanales Nacionales, Consejo Nacional Electoral, Inspecciones de Trabajo y las alcaldas, entre otros.
CMARAS DE COMERCIO. Se deben inscribir en el Registro Mercantil de la Cmara de Comercio, de acuerdo al numeral 7 artculo 28 del Cdigo de Comercio los libros de
35 Numeral 3 del artculo 57 del Cdigo de Comercio en concordancia con el artculo 56 del Decreto 2649 de 1993 36 Artculo 132 del Decreto 2649 de 1993 37 Artculo 126 del Decreto 2649 de 1993 40 contabilidad, los de registro de accionistas, los de actas de asambleas y juntas de socios, as como los de juntas directivas de sociedades mercantiles y civiles 38 .
Conforme a la gua nmero 1 para constituir y formalizar una empresa, publicada por la Cmara de Comercio de Bogot, Por ley todos los empresarios deben presentar e inscribir los libros de comercio en la Cmara de Comercio. Los libros que se deben inscribir son:
PERSONAS NATURALES a) Libro mayor y balance; b) Libro diario, y c) Libro de inventarios y de balances
SOCIEDADES a) Libro mayor y balances; b) Libro de inventarios y balances; c) Libro diario, y d) Libro de actas de asamblea, de registro de socios, de asambleas y de juntas, segn el caso.
El libro mayor y Balances puede ser sustituido por el Libro Mayor General. Es conveniente precisar que la Cmara de Comercio inscribe los libros de comercio, mas no ejerce control sobre el manejo de ellos, como si lo puede realizar la administracin de impuestos nacionales y los organismos de inspeccin, vigilancia y control de las sociedades.
As mismo, las entidades sin nimo de lucro, entendidas como aquellas que no tienen por objetivo el nimo de lucro en el desarrollo de sus actividades, por cuanto los fines son altruistas para desarrollar actividades de orden cultural, educativo, artstico y social, deben registrar sus libros.
En la Cmara de Comercio del domicilio social, las entidades de naturaleza cooperativa, Fondos de empleados, Asociaciones mutuales, as, como sus organismos de integracin; Instituciones auxiliares; entidades ambientalistas; entidades cientficas, tecnolgicas, culturales, e investigativas; asociaciones de copropietarios, coarrendatarios, arrendatarios de vivienda compartida y vecinos, diferentes a los consagrados en el artculo 3 del decreto 427 de 1996, instituciones de utilidad comn que prestan servicio de bienestar familiar, asociaciones agropecuarias y campesinas nacionales y no nacionales, corporaciones, asociaciones y fundaciones creadas para adelantar actividades en comunidades indgenas; gremiales; de beneficencia; profesionales; juveniles; sociales; de planes y programas de vivienda; democrticas, participativas, cvicas y comunitaria; promotoras de bienestar social; de egresados; de rehabilitacin social y ayuda a indigentes, drogadictos e incapacitados, asociaciones de padres de
38 Artculo 1 de la ley 222 de 1995 41 familia de cualquier grado; las dems organizaciones civiles, corporaciones, fundaciones y entidades privadas sin nimo de lucro no sujetas a excepcin 39 .
ENTES QUE DEBEN REGISTRAR SUS LIBROS ANTE LA DIAN. De conformidad con el artculo 2 del Decreto 2500 de 1986, a partir del 1 de enero de 1987 las entidades sin nimo de lucro, con excepcin de las entidades de derecho pblico, juntas de defensa civil y las entidades previstas en el artculo 5 del mismo decreto, debern llevar libros de contabilidad y registrarlos en las oficinas de la Administracin de Impuestos Nacionales que corresponda a su domicilio.
Las entidades sin nimo de lucro de que trata el artculo 45 del Decreto 2150 de 1995 y artculo 3 del Decreto 427 de 1996 , deben inscribir sus libros ante la DIAN dentro de las cuales se encuentran las instituciones de educacin superior; las instituciones de educacin formal y no formal a que se refiere la Ley 115 de 1994; las personas jurdicas que prestan servicios de vigilancia privada; las iglesias, confesiones y denominaciones religiosas, sus federaciones y confederaciones y asociaciones de ministros; las reguladas por la Ley 100 de Seguridad Social, cmaras de comercio y las dems personas jurdicas respecto de las cuales la ley expresamente regule en forma especfica su creacin y funcionamiento, todas las cuales se regirn por sus normas especiales; entidades privadas del sector salud de que trata la Ley 100 de 1993, las sociedades de gestin colectiva de derechos de autor y derechos conexos de que trata la Ley 44 de 1993, las personas jurdicas extranjeras de derecho privado sin nimo de lucro, con domicilio en el exterior y que establezcan negocios permanentes en Colombia, establecimientos de beneficencia y de instruccin pblica de carcter oficial y corporaciones y fundaciones creadas por leyes, ordenanzas, acuerdos y decretos, regulados por el decreto 3130 de 1968 y dems disposiciones pertinentes, cajas de compensacin familiar reguladas por la ley 21 de 1982, cabildos indgenas regulados por la ley 89 de 1890, entidades que conforman el Sistema Nacional de Deporte de los niveles nacional, departamental y municipal regulados por la ley 181 de 1995 y decreto ley 1228 de 1995, organizaciones gremiales de pensionados de que trata la ley 43 de 1984 y Las casas-crcel de que trata la ley 65 de 1993.
Las copropiedades regidas por la ley 675 de 2001, registrarn sus libros de contabilidad ante la DIAN, por no encontrarse en las excepciones del citado decreto. As lo ha interpretado el Consejo Tcnico de la Contadura Pblica mediante concepto 8 de marzo 5 de 2002.
Adicionalmente, el Fondo de Garantas de Entidades Cooperativas FOGACOOP es una persona jurdica de naturaleza nica cuya creacin e inscripcin fue regulada por el Decreto- Ley 2206 de 1998, de manera que se constituye en una de las excepciones a que se refiere el Decreto 2150 de 1995, por lo que no est obligada a registrar sus libros de contabilidad en la Cmara de Comercio, por tanto, debern inscribirse en la
39 Artculo 2 del Decreto 427 de 1996
42 Direccin de Impuestos Nacionales, de conformidad a lo previsto en el artculo 774 del Estatuto Tributario 40 .
CONSEJO NACIONAL ELECTORAL. Los partidos y movimientos polticos deben registrar sus libros ante el Consejo Nacional Electoral, de conformidad con el contenido del artculo 6 de la ley 58 de 1985.
INSPECCIN DE TRABAJO. De conformidad con el art 393 del Cdigo Sustantivo del Trabajo en concordancia con el artculo 18 de la Ley 11 de 1984 los sindicatos debern registrar en la inspeccin del trabajo los libros de afiliacin, de actas de asamblea general, de actas de junta directiva, de inventario y balances y de ingresos y egresos.
SUPERINTENDENCIA DE ECONOMA SOLIDARIA. Las organizaciones del sector real supervisado por la Superintendencia de Economa Solidaria debern inscribir sus libros y documentos ante la Cmara de Comercio, de conformidad con el contenido del Decreto 2150 de 1995 y las Resoluciones 681 de 2000 y 2329 de 29 de enero de 2003.
Una vez la Superintendencia cuente con la estructura necesaria, proceder a efectuar dicho registro, dando cumplimiento al Decreto Reglamentario 1798 de 1998 41 .
GOBERNACIN O ALCALDAS. De conformidad con el Decreto 1774 de 2000 por el cual se reglamenta la Ley 537 del 1 de diciembre de 1999. las Juntas de Accin Comunal, Juntas de Vivienda Comunitaria, Asociaciones Comunales de Juntas, Federaciones Comunales y la Confederacin Comunal Nacional, como organismos de primero, segundo, tercero y cuarto grado respectivamente, quedan por fuera del mbito de registro ante las Cmaras de Comercio y en consecuencia, todos sus actos, as como el ejercicio de la inspeccin, control y vigilancia, sern de competencia de las entidades territoriales.
As, el pargrafo 1 del artculo 3 de la Ley 52 de 1990 establece que el otorgamiento, suspensin y cancelacin de personera jurdica, as como la aprobacin, revisin y control de las actuaciones de las Juntas de Accin Comunal, Asociaciones de Accin Comunal de carcter local o departamental entre otras, ser de competencia de los Gobernadores y del Alcalde del Distrito Capital de Bogot, de conformidad con las orientaciones impartidas al respecto por el Ministerio del interior.
De igual manera la Ley 136 de 1994, en su artculo 143 atribuye a los alcaldes de los municipios clasificados en categora primera y especial, el otorgamiento, suspensin y cancelacin de la personera jurdica, as como la aprobacin, revisin y control de las actuaciones de las Juntas de Accin Comunal, Juntas de Vivienda Comunitaria y Asociaciones Comunales de Juntas domiciliadas en la municipalidad, de conformidad con las orientaciones impartidas por el Ministerio del Interior.
40 Artculo 60 del Cdigo de Comercio 41 DIAN, concepto 098646 de 2001 43 4.13. PLAZO PARA EL REGISTRO DE LIBROS DE COMERCIO
El numeral 4 del artculo 29 del Cdigo de Comercio, estipula que la inscripcin podr solicitarse en cualquier tiempo, si la ley no fija trmino especial para ello; pero los actos y documento sujetos a su registro no producirn efectos respecto de terceros sino a partir de la fecha de su inscripcin.
Si los libros no se registran ante la autoridad competente, no surtirn efectos ante tercero sino hasta la fecha de su inscripcin. Adems podr acarrear sanciones legales, entre otras, multas impuestas por las superintendencias y por las autoridades tributarias 42 .
Como no existe un plazo estipulado en la ley para realizar la respectiva inscripcin se presume que una vez realizado el registro queda subsanada dicha omisin.
Una vez los libros se encuentren registrados en el organismos competente segn la naturaleza del ente, se pueden realizar los asientos contables en los citados libros, incluidas operaciones efectuadas con antelacin al registro de los libros. La inscripcin de los libros se probar con la respectiva certificacin expedida por el ente que realiz la inscripcin o mediante inspeccin judicial practicada en la oficina o dependencia encargada de realizar el registro.
4.14. EXHIBICIN DE LIBROS
Los libros deben ser exhibidos en el domicilio principal del ente econmico, en las oficinas o establecimientos del comerciante y en presencia de este o de la persona que lo represente, conforme a lo establecido por el artculo 66 del Cdigo de Comercio concordante con el artculo 127 del decreto 2649 de 1993.
Para los entes diferentes a los mercantiles, no existe norma expresa que regule su exhibicin, por tanto ser necesario acudir a la aplicacin analgica de las normas anteriores. Por su parte el artculo 288 del Cdigo de Procedimiento Civil precepta que la diligencia de exhibicin se practicar ante el juez del lugar en que los libros se lleven y se limitar a los asientos y papeles que tengan relacin necesaria con el objeto del proceso.
Ante las consecuencias fiscales que ocasiona la no presentacin de los libros, nicamente se acepta como causa justificada la comprobacin plena de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito. En el evento de solicitarse una exhibicin de libros, se deber mostrar la denuncia junto con el certificado que acredite el registro de los mismos ante la entidad que corresponda 43 .
42 Artculo 655 del Estatuto Tributario 43 Sentencia del Consejo de Estado de Noviembre 17 de 1995, Expediente 7321 44 4.15. CONSERVACIN Y DESTRUCCIN DE LIBROS
Los comerciantes deben conservar los libros y papeles relacionados con sus actividades cuando menos por diez (10) aos, contados desde el cierre de aquellos o la fecha del ltimo asiento, documento o comprobante. Transcurrido este lapso, podrn ser destruidos siempre que por cualquier medio tcnico adecuado se garantice su reproduccin exacta, funcin que corresponde a la Cmara de Comercio donde fueron registrados los libros.
Verificada la exactitud de la reproduccin de la copia, el secretario de la Cmara de Comercio firmar el acta en la que anotar los libros y papeles destruidos y el procedimiento utilizado para su reproduccin.
Ahora bien, vencidos los veinte (20) aos contados desde el cierre de los mismos o la fecha del ltimo asiento, documento o comprobante, los libros se pueden destruir sin requerirse la reproduccin de los mismos 44 . Los entes econmicos no comerciantes deben conservarlos durante 20 aos antes de su destruccin. Los liquidadores de sociedades comerciales debern guardarlos por 5 aos contados a partir de la aprobacin de la cuenta final. 4.16. PRDIDA, CORRECCIN Y RECONSTRUCCIN DE LIBROS
El Decreto 2649 de 1993, reglamenta y fija los procedimientos en el evento de prdida, extravo, destruccin y reconstruccin de libro, documentos y papeles de contabilidad para lo cual ser necesario proceder de la siguiente manera: Denunciar ante las autoridades competentes la prdida, extravo, destruccin. Debe acreditarla en caso de exhibicin de los libros, junto con la constancia de que los mismos se hallaban registrados, segn el caso.
FORMA DE RECONSTRUIR LOS LIBROS. Los libros de contabilidad y registros se reconstruirn dentro de los seis (6) meses siguientes a la ocurrencia del hecho, tomando como base los comprobantes de contabilidad, las declaraciones tributarias, los estados financieros certificados, informes de terceros, soportes de origen interno y externo, que estn debidamente fechados y autorizados por quienes intervinieron en ellos o los elaboraron, los medios electromagnticos, comercio electrnico y las firmas digitales definidos en la ley 527 de 1999 y que cumplan los requisitos y condiciones del artculo 12 de la misma, copias grabadas, microfichas y dems instrumentos que se considere pertinente 45 .
Esta regla es aplicable para todos los entes econmicos trtese de entidades comerciales o de otra naturaleza
44 Artculo 134 del Decreto 2649 de 1993 45 Artculo 135 del Decreto 2649 de 1993 45 RECONSTRUCCIN CUANDO NO HAY DOCUMENTOS. Cuando no se obtengan los documentos necesarios e indispensables para reconstruir la contabilidad, el ente econmico, el comerciante o el afectado, debe hacer un inventario general a la fecha de la ocurrencia de los hechos para elaborar los respectivos estados financieros. Cuando se haga reposicin de papeles extraviados o destruidos a travs de copia que sean facilitadas por terceros, en ella se debe dejar constancia de tal circunstancia, describiendo el motivo de la reposicin.
CORRECCIN DE ERRORES EN LOS LIBROS. La contabilidad debe ser clara, completa y fidedigna, es decir, contener todas las operaciones con incidencia econmica en la empresa; pero si por alguna circunstancia, se hubiere cometido algn error o se hubiere omitido el registro de alguna operacin, el numeral 3 del artculo 57 del Cdigo de Comercio determina que los errores u omisiones se salvan con un nuevo asiento en la fecha en que se advirtieren.
Por su parte, las normas sobre tcnica contable sealan que si se trata de simples errores de trascripcin se deben salvar, entre otros, mediante una anotacin al pie de la pgina, de lo contrario el mecanismo indicado es la anulacin de los folios, .sealando sobre los mismos la fecha y la causa de la anulacin, suscrita por el responsable de la anotacin con indicacin de su nombre completo 46 . El legislador previ que en el evento de violacin a lo dispuesto en el citado artculo 57 del Cdigo de Comercio, que guarda concordancia con el contenido del artculo 128 del Decreto 2649 de 1993, relacionado con las prohibiciones respecto al manejo de los libros de comercio, el responsable incurrir en multas hasta de 200 salarios mnimos legales mensuales, para el caso de sociedades sometidas a inspeccin, vigilancia o control por parte de Supersociedades, sin perjuicio de las acciones penales a que haya lugar 47 .
4.17. LIBROS EN EMPRESAS UNIPERSONALES
La ley 222 de 1995 establece que mediante la Empresa Unipersonal una persona natural o jurdica que rena las calidades requeridas para ejercer el comercio, podr destinar parte de sus activos para la realizacin de una o varias actividades de carcter mercantil.
El acto de inscripcin en el registro mercantil adquiere las obligaciones plenas de llevar contabilidad tal como lo obliga el numeral 3 del artculo 19 y de realizar el registro de libros en cumplimiento del numeral 7 del artculo 28 del Cdigo de Comercio. Luego, conforme a estas referencias, las normas sobre libros de comercio son plenamente aplicables a las empresas unipersonales.
46 Artculo 132 del Decreto 2649 de 1993 47 Artculo 58 del Cdigo de Comercio, en concordancia con el numeral 3 del artculo 86 de la Ley 222 de 1995 46 4.18. LIBROS DE PROFESIONALES INDEPENDIENTES
Segn la Doctrina Tributaria Los profesionales independientes pertenecientes al rgimen comn del impuesto sobre las ventas, no estn obligados a llevar contabilidad mercantil, siempre y cuando no sean comerciantes 48 .
Por su parte, a quienes se encuentren clasificados en el rgimen simplificado se les obliga a llevar un libro en donde se consignan las ventas diarias (Libro de Operaciones Diarias) para efectos de control de las mismas.
En todo caso deben cumplir con las obligaciones tributarias, como llevar cuenta corriente del impuesto sobre las ventas por pagar y el registro auxiliar de ventas y compras.
De acuerdo con el numeral 5 del artculo 23 del Cdigo de Comercio, no se considera mercantil la prestacin de servicios inherentes a las profesiones liberales, sin perjuicio de lo sealado en los numerales 14 y 15 del artculo 20 de dicho Cdigo. En consecuencia, por ese hecho quienes en forma exclusiva presten dichos servicios, no estn obligados a llevar contabilidad.
Ahora bien, en el artculo 509 del Estatuto Tributario se seala como obligacin expresa para los responsables del impuesto sobre ventas del rgimen comn, llevar un registro auxiliar de ventas y compras, y una cuenta denominada impuesto a las ventas por pagar.
Empero, los que realicen actividades mercantiles, necesariamente deben cumplir con las disposiciones que regulan la contabilidad sin perjuicio de las normas tributarias.
Es as como el artculo 136 del Decreto 2649 de 1993, que contiene las normas y principios que rigen la contabilidad mercantil, concepta que para fines fiscales, cuando se presente incompatibilidad entre las disposiciones contables y las de carcter tributario, prevalecen estas ltimas.
En este orden de ideas, los profesionales independientes responsables del rgimen comn del impuesto sobre las ventas que no sean comerciantes, no estn obligados a llevar contabilidad y por ende libros registrados en las cmaras de comercio; pero, s estn obligados a llevar los registros auxiliares y la cuenta del impuesto a las ventas por pagar, en forma indicada en el artculo 509 del Estatuto Tributario, igualmente, a conservar las informaciones y pruebas conforme a lo dispuesto en el artculo 632 del mismo Estatuto.
4.19. LIBROS DE CONTABILIDAD EN SOCIEDADES CIVILES
48 DIAN, Concepto 39683 del 2 de junio de 1998, 47 El inciso final del artculo 15 de la Constitucin Nacional prescribe que Para efectos tributarios o judiciales y para los casos de inspeccin, vigilancia e intervencin del Estado podr exigirse la presentacin de libros de contabilidad y dems documentos privados, en los trminos que seale la ley.
La regulacin de sociedades en materia comercial y civil se encuentra demarcada por los artculos 2085 a 2087 del Cdigo Civil y artculo 1 de la Ley 222 de 1995. Por su parte el contenido del artculo 2 del Decreto 2649 de 1993 dispuso su mbito de aplicacin para todas las personas que de acuerdo con la ley estn obligadas a llevar contabilidad, as como para quienes sin estar obligados a llevarla, la pretendan hacer valer como medio de prueba.
En este mismo sentido la legislacin fiscal en algunos de los artculos del Estatuto Tributario en especial los identificados con los nmeros: 772, 773, 774 y 775 se refiere a la contabilidad como medio de prueba, la forma y requisitos para llevar la misma y la prevalencia de los libros de contabilidad frente a la declaracin.
4.20. LIBROS DE CONTABILIDAD COMO PLENA PRUEBA
El Estatuto Tributario estipula que los libros del contribuyente constituyen prueba a su favor, siempre que se lleven en debida forma. Por su parte el artculo 68 del Cdigo de Comercio tambin le atribuye plena prueba a los libros de comercio en las cuestiones mercantiles que los comerciantes debatan entre s, judicial o extrajudicialmente, as mismo es dable que en materia civil, an entre comerciantes dichos libros y papeles solo tendrn valor contra su propietario, en lo que en ellos conste de manera clara y completa y siempre que su contraparte no los rechace en lo que le sea desfavorable, cuando los libros estn mal llevados.
Por su parte, en las cuestiones mercantiles con personas no comerciantes, los libros slo constituirn un principio de prueba a favor del comerciante, que necesitar ser completado con otras pruebas legales 49 .
En materia tributaria el Estado podr exigir la presentacin de libros de contabilidad y dems documentos privados, en los trminos que seale la ley.
Los libros de contabilidad legalmente llevados son plena prueba no slo a favor del comerciante sino tambin en contra, cuando exista contradiccin entre la declaracin tributaria y los asientos de contabilidad, la administracin tributaria considera probados los hechos que aparecen en los asientos contables y si existe contradiccin entre los asientos contables referentes a costos, deducciones, exenciones especiales y pasivos y, los comprobantes externos de contabilidad, la administracin considera probados los costos, deducciones, exenciones especiales y pasivos, hasta el valor que aparece en los comprobantes externos.
49 Artculo 69 del Cdigo de Comercio 48 Es importante precisar, que en las diferencias surgidas entre comerciantes, el valor probatorio de sus libros y papeles se determina segn las reglas previstas por el artculo 70 del Cdigo de Comercio.
Finalmente debe sealarse que la fuerza probatoria atribuida por la ley a los mensajes de datos es la otorgada en las disposiciones del Captulo VIII del Ttulo XIII, Seccin Tercera, Libro Segundo del Cdigo de Procedimiento Civil, siempre que sea posible verificar la identidad del remitente, as como la fecha de recibo del documento 50 .
Para efectos de su valoracin se tendr en cuenta las reglas de la sana crtica y especialmente, la confiabilidad en la forma en la que se haya generado, archivado o comunicado el mensaje, que se haya conservado la integridad de la informacin y la forma en que se identifique a su iniciador y cualquier otro factor pertinente, de suerte que todo tipo de informacin en forma de un mensaje de datos, tendr plena eficacia, validez o fuerza probatoria tal como lo dispone la Ley 527 de 1999 51 ,como soporte contable.
5. ESTADOS FINANCIEROS
Al finalizar cada ejercicio social y por lo menos una vez al ao, el 31 de diciembre, las sociedades debern cortar sus cuentas y preparar y difundir estados financieros de propsito general, debidamente certificados. Tales estados se difundirn junto con la opinin profesional correspondiente, si sta existiera 52 .
Los estados financieros se pueden definir como resmenes de carcter esquemtico en los cuales se incluyen cifras y clasificaciones que reflejan los hechos que han sido contabilizados, de acuerdo con los convencionalismos contables y los criterios de las personas que los elaboran. Los estados financieros tienen como propsito suministrar informacin financiera a todos los usuarios interesados en conocer los resultados obtenidos y la situacin financiera en la cual se encuentra el ente que se trate.
Los Estados financieros, cuya preparacin y presentacin es responsabilidad de los administradores del ente, son el medio principal para suministrar informacin contable a quienes no tienen acceso a los registros de un ente econmico.
Mediante una tabulacin formal de nombres y cantidades de dinero derivados de tales registros, reflejan, a una fecha de corte, la recopilacin, clasificacin y resumen final de los datos contables.
50 Artculo 4 del Decreto 266 de 2000 51 Artculo 10 de la Ley 527 de 1999 52 Artculo 34 de la Ley 222 de 1995 49 Los estados financieros estarn acompaados de sus notas, con las cuales conforman un todo indivisible. Los estados financieros y sus notas se prepararn y presentarn conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados 53 .
5.1. CLASES PRINCIPALES DE ESTADOS FINANCIEROS
Teniendo en cuenta las caractersticas de los usuarios a quienes van dirigidos, o los objetivos especficos que los originan, los estados financieros se dividen en estados de propsito general y de propsito especial.
ESTADOS FINANCIEROS DE PROPOSITO GENERAL. Son estados financieros de propsito general los que se preparan al cierre de un perodo para ser conocidos por usuarios indeterminados, con el nimo principal de satisfacer el inters comn del pblico en evaluar la capacidad de un ente econmico para generar flujos favorables de fondos. Se deben caracterizar por su concisin, claridad, neutralidad y fcil consulta.
Son estados financieros de propsito general, los estados financieros bsicos y los estados financieros consolidados.
ESTADOS FINANCIEROS BASICOS. Son estados financieros bsicos: 1) El balance general; 2) El estado de resultados; 3) El estado de cambios en el patrimonio; 4) El estado de cambios en la situacin financiera, y 5) El estado de flujos de efectivo. ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS. Son estados financieros consolidados los que presentan la situacin financiera, los resultados de las operaciones, los cambios en el patrimonio y en la situacin financiera, as como los flujos de efectivo, de un ente matriz y sus subordinados, o un ente dominante y los dominados, como si fuesen los de una sola empresa.
ESTADOS FINANCIEROS DE PROPSITO ESPECIAL. Son estados financieros de propsito especial los que se preparan para satisfacer necesidades especficas de ciertos usuarios de la informacin contable. Se caracterizan por tener una circulacin o uso limitado y por suministrar un mayor detalle de algunas partidas u operaciones.
Entre otros, son estados financieros de propsito especial: el balance inicial, los estados financieros de perodos intermedios, los estados de costos, el estado de inventario, los estados financieros extraordinarios, los estados de liquidacin, los estados financieros que se presentan a las autoridades con sujecin a las reglas de clasificacin y con el detalle determinado por stas y los estados financieros preparados sobre una base comprensiva de contabilidad distinta de los principios de contabilidad generalmente aceptados.
ESTADOS FINANCIEROS CERTIFICADOS Y DICTAMINADOS. El representante legal y el contador pblico bajo cuya responsabilidad se hubiesen preparado los estados
53 Artculo 36 de la Ley 222 de 1995 50 financieros debern certificar aquellos que se pongan a disposicin de los asociados o de terceros. La certificacin consiste en declarar que se han verificado previamente las afirmaciones contenidas en ellos, conforme al reglamento, y que las mismas se han tomado fielmente de los libros 54 .
Son dictaminados los estados financieros que previamente han sido certificados y que se acompaen de la opinin profesional del revisor fiscal o, a falta de ste, del contador pblico independiente que los hubiere examinado de conformidad con las normas de auditora generalmente aceptadas 55 .
5.2. ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
Son elementos de los estados financieros, los activos, los pasivos, el patrimonio, los ingresos, los costos, los gastos, la correccin monetaria y las cuentas de orden.
Los activos, pasivos y el patrimonio, deben ser reconocidos en forma tal que al relacionar unos con otros se pueda determinar razonablemente la situacin financiera del ente econmico a una fecha dada.
La sumatoria de los ingresos, los costos, los gastos y la correccin monetaria, debidamente asociados, arroja el resultado del perodo. 5.3. CARACTERSTICAS DE LOS ACTIVOS
Un activo es la representacin financiera de un recurso obtenido por el ente econmico como resultado de eventos pasados, de cuya utilizacin se espera que fluyan a la empresa beneficios econmicos futuros.
INVERSIONES. Las inversiones estn representadas en ttulos valores y dems documentos a cargo de otros entes econmicos, conservados con el fin de obtener rentas fijas o variables, de controlar otros entes o de asegurar el mantenimiento de relaciones con stos.
Cuando representan activos de fcil enajenacin, respecto de los cuales se tiene el propsito de convertirlos en efectivo antes de un ao, se denominan inversiones temporales. Las que no cumplen con estas condiciones se denominan inversiones permanentes. El valor histrico de las inversiones, el cual incluye los costos ocasionados por su adquisicin tales como comisiones, honorarios e impuestos, debe ser ajustado al final del perodo al valor de realizacin, mediante provisiones o valorizaciones.
CUENTAS Y DOCUMENTOS POR COBRAR. Las cuentas y documentos por cobrar representan derechos a reclamar efectivo u otros bienes y servicios, como consecuencia de prstamos y otras operaciones a crdito. Las cuentas y documentos por cobrar a
54 Artculo 37 de la Ley 222 de 1995 55 Artculo 38 de la Ley 222 de 1995 51 clientes, empleados vinculados econmicos, propietarios, directores, las relativas a impuestos, las originadas en transacciones efectuadas fuera del curso ordinario del negocio y otros conceptos importantes, se deben registrar por separado.
Al menos al cierre del perodo, debe evaluarse tcnicamente su recuperabilidad y reconocer las contingencias de prdida de su valor. Teniendo en cuenta la naturaleza de la partida y la actividad del ente econmico, normas especiales pueden autorizar o exigir que estos activos se reconozcan o valen a su valor presente.
Sin perjuicio de lo dispuesto por normas especiales, para la preparacin de estados financieros de perodos intermedios es admisible el reconocimiento de las contingencias de prdida con base en estimaciones estadsticas.
INVENTARIOS. Los inventarios representan bienes corporales destinados a la venta en el curso normal de los negocios, as como aquellos que se hallen en proceso de produccin o que se utilizaran o consumirn en la produccin de otros que van a ser vendidos.
El valor de los inventarios, el cual incluye todas las erogaciones y los cargos directos e indirectos necesarios para ponerlos en condiciones de utilizacin o venta, se debe determinar utilizando el mtodo PEPS (Primeros en Entrar, Primeros en Salir), UEPS (ltimos en Entrar, Primeros en Salir), el de identificacin especfica o el promedio ponderado. Normas especiales pueden autorizar la utilizacin de otros mtodos de reconocido valor tcnico. PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO. Las propiedades, planta y equipo, representan los activos tangibles adquiridos, construidos, o en proceso de construccin, con la intencin de emplearlos en forma permanente, para la produccin o suministro de otros bienes y servicios, para arrendarlos, o para usarlos en la administracin del ente econmico, que no estn destinados para la venta en el curso normal de los negocios y cuya vida til excede de un ao.
El valor histrico de estos activos incluye todas las erogaciones y cargos necesarios hasta colocarlos en condiciones de utilizacin, tales como los de ingeniera, supervisin, impuestos, intereses, correccin monetaria proveniente de la UPAC y ajustes por diferencia en cambio.
El valor histrico de las propiedades, planta y equipo, recibidas en cambio, permuta, donacin, dacin en pago o aporte de los propietarios, se determina por el valor convenido por las partes, debidamente aprobado por las autoridades cuando fuere el caso o, cuando no se hubiere determinado su precio, mediante avalo.
El valor histrico se debe incrementar con el de las adiciones, mejoras y reparaciones, que aumenten significativamente la cantidad o calidad de la produccin o la vida til del activo.
52 Se entiende por vida til el lapso durante el cual se espera que la propiedad, planta o equipo, contribuya a la generacin de ingresos. Para su determinacin es necesario considerar, entre otros factores, las especificaciones de fbrica, el deterioro por el uso, la accin de factores naturales, la obsolescencia por avances tecnolgicos y los cambios en la demanda de los bienes o servicios a cuya produccin o suministro contribuyen.
La contribucin de estos activos a la generacin del ingreso debe reconocerse en los resultados del ejercicio mediante la depreciacin de su valor histrico ajustado. Cuando sea significativo, de este monto se debe restar el valor residual tcnicamente determinado. Las depreciaciones de los inmuebles deben calcularse excluyendo el costo del terreno respectivo.
La depreciacin se debe determinar sistemticamente mediante mtodos de reconocido valor tcnico, tales como lnea recta, suma de los dgitos de los aos, unidades de produccin u horas de trabajo. Debe utilizarse aquel mtodo que mejor cumpla la norma bsica de asociacin.
ACTIVOS AGOTABLES. Los activos agotables representan los recursos naturales controlados por el ente econmico. Su cantidad y valor disminuyen en razn y de manera conmensurable con la extraccin o remocin del producto.
El valor histrico de estos activos se conforma por su valor de adquisicin, adicionando las erogaciones incurridas en su exploracin y desarrollo. La contribucin de estos activos a la generacin del ingreso debe reconocerse en los resultados del ejercicio mediante su agotamiento, calculado con base en las reservas probadas mediante estudios tcnicos, en las unidades extradas o producidas en el trmino esperado para la recuperacin de la inversin o en otros factores tcnicamente admisibles.
ACTIVOS INTANGIBLES. Son activos intangibles los recursos obtenidos por un ente econmico que, careciendo de naturaleza material, implican un derecho o privilegio oponible a terceros, distinto de los derivados de los otros activos, de cuyo ejercicio o explotacin pueden obtenerse beneficios econmicos en varios perodos determinables, tales como patentes, marcas, derechos de autor, crdito mercantil, franquicias, as como los derechos derivados de bienes entregados en fiducia mercantil.
ACTIVOS DIFERIDOS. Deben reconocerse como activos diferidos los recursos, distintos de los regulados en los artculos anteriores, que correspondan a: 1) Gastos anticipados, tales como intereses, seguros, arrendamientos y otros y incurridos para recibir en el futuro servicios, y 2) Cargos diferidos, que representan bienes o servicios recibidos de los cuales se espera obtener beneficios econmicos en otros perodos. Se deben registrar como cargos diferidos los costos incurridos durante las etapas de organizacin, construccin, instalacin, montaje y puesta en marcha.
5.4. CARACTERSTICAS DE LOS PASIVOS
53 Un pasivo es la representacin financiera de una obligacin presente del ente econmico, derivada de eventos pasados, en virtud de la cual se reconoce que en el futuro se deber transferir recursos o proveer servicios a otros entes.
OBLIGACIONES FINANCIERAS. Las obligaciones financieras corresponden a las cantidades de efectivo recibidas a ttulo de mutuo y se deben registrar por el monto de su principal. Los intereses y otros gastos financieros que no incrementen el principal se deben registrar por separado.
CUENTAS Y DOCUMENTOS POR PAGAR. Las Cuentas y documentos por pagar representan las obligaciones a cargo del ente econmico originadas en bienes o en servicios recibidos. Se deben registrar por separado las obligaciones de importancia, tales como las que existan a favor de proveedores, vinculados econmicos, directores, propietarios del ente y otros acreedores.
OBLIGACIONES LABORALES. Son obligaciones laborales aquellas que se originan en un contrato de trabajo. Se deben reconocer los pasivos a favor de los trabajadores siempre que: 1) Su pago sea exigible o probable, y 2) Su importe se pueda estimar razonablemente.
Para propsitos de estados financieros de perodos intermedios se pueden registrar estimaciones globales de las prestaciones sociales a favor de los trabajadores, calculadas sobre bases estadsticas. Las cantidades as estimadas se deben ajustar al cierre del perodo, determinando el monto a favor de cada empleado de conformidad con las disposiciones legales y los acuerdos laborales vigentes. El efecto en el importe de las prestaciones sociales originado en la antigedad y en el cambio de la base salarial forma parte de los resultados del perodo corriente.
PENSIONES DE JUBILACION. Los entes econmicos obligados como patronos por normas legales o contractuales a reconocer y pagar pensiones de jubilacin y/o a emitir bonos y/o ttulos pensionales, debern al cierre de cada periodo, elaborar un estudio actuarial en forma consistente, de acuerdo con el mtodo sealado por la entidad encargada de ejercer la inspeccin, vigilancia y/o control, con el objeto de establecer el valor presente de todas las obligaciones futuras, mediante el cargo a la cuenta de resultados.
IMPUETOS POR PAGAR. Los impuestos por pagar representan obligaciones de transferir al Estado o a alguna de las entidades que lo conforman, cantidades de efectivo que no dan lugar a contraprestacin directa alguna. Se deben registrar por separado cada uno de ellos, determinados de conformidad con las normas legales que los rigen.
El impuesto de renta por pagar es un pasivo constituido por los montos razonablemente estimados para el perodo actual, aos anteriores sujetos a revisin oficial y cualquier otro saldo insoluto, menos los anticipos y retenciones pagados por los correspondientes 54 perodos. Para su determinacin se debe considerar la ganancia antes de impuestos, la renta gravable y las bases alternativas para la fijacin de este tributo.
Se debe contabilizar como impuesto diferido por pagar el efecto de las diferencias temporales que impliquen el pago de un menor impuesto en el ao corriente, calculado a tasas actuales, siempre que exista una expectativa razonable de que tales diferencias se revertirn.
DIVIDENDOS, PARTICIPACIONES O EXCEDENTES POR PAGAR. Los dividendos, participaciones o excedentes por pagar, representan el monto de las utilidades o excedentes que hayan sido distribuidos o reconocidos en favor de los entes que tengan derecho a ellos, conforme a la ley o a los estatutos y que estn pendientes de cancelar.
5.5. CARACTERSTICAS DEL PATRIMONIO
El patrimonio es el valor residual de los activos del ente econmico, despus de deducir todos sus pasivos.
El capital representa los aportes efectuados al ente econmico, en dinero, en industria o en especie, con el nimo de proveer recursos para la actividad empresarial que, adems, sirvan de garanta para los acreedores. El capital debe registrarse en la fecha en la cual se otorgue el documento de constitucin o de reforma, o se perfeccione el compromiso de efectuar el aporte, en las cuentas apropiadas, por el monto proyectado, comprometido y pagado, segn el caso.
Los aportes en especie se deben contabilizar por el valor convenido, o el debidamente fijado por los rganos competentes del ente econmico y aprobado por las autoridades, si fuere el caso. Se debe registrar por separado cada clase de aportes, segn los derechos que confieran.
RESERVAS O FONDOS PATRIMONIALES. Las reservas o fondos patrimoniales representan recursos retenidos por el ente econmico, tomados de sus utilidades o excedentes, con el fin de satisfacer requerimientos legales, estatutarios u ocasionales.
Las reservas o fondos patrimoniales destinados a enjugar prdidas generales o especficas slo se pueden afectar con dichas prdidas, una vez estas hayan sido presentadas en el estado de resultados.
VARIACIONES DEL PATRIMONIO. Todas las variaciones del patrimonio, tales como las ocasionadas por aumentos de capital, distribucin de las utilidades o excedentes, readquisicin o amortizacin de aportes propios, colocacin de los aportes propios readquiridos y movimiento de reservas o fondos patrimoniales, deben cumplir con las formalidades legales establecidas, registrarse en el perodo en que ocurren y en las cuentas apropiadas.
55 Las utilidades o excedentes acumulados pueden disminuirse por traslados a las cuentas de capital o para absorber prdidas netas, previo el cumplimiento de las disposiciones legales y contractuales.
5.6. CARACTERSTICAS DE LOS INGRESOS, COSTOS Y GASTOS
Los ingresos representan flujos de entrada de recursos, en forma de incrementos del activo o disminuciones del pasivo o una combinacin de ambos, que generan incrementos en el patrimonio, devengados por la venta de bienes, por la prestacin de servicios o por la ejecucin de otras actividades realizadas durante un perodo, que no provienen de los aportes de capital.
Los costos representan erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la adquisicin o la produccin de los bienes o la prestacin de los servicios, de los cuales un ente econmico obtuvo sus ingresos.
Los gastos representan flujos de salida de recursos, en forma de disminuciones del activo o incrementos del pasivo o una combinacin de ambos, que generan disminuciones del patrimonio, incurridos en las actividades de administracin, comercializacin, investigacin y financiacin, realizadas durante un perodo, que no provienen de los retiros de capital o de utilidades o excedentes.
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS Y GASTOS. En cumplimiento de las normas de realizacin, asociacin y asignacin, los ingresos y los gastos se deben reconocer de tal manera que se logre el adecuado registro de las operaciones en la cuenta apropiada, por el monto correcto y en el perodo correspondiente, para obtener el justo cmputo del resultado neto del perodo.
REALIZACION DEL INGRESO. Un ingreso se entiende realizado y, por tanto, debe ser reconocido en las cuentas de resultados, cuando se ha devengado y convertido o sea razonablemente convertible en efectivo. Devengar implica que se ha hecho lo necesario para hacerse acreedor al ingreso.
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS POR LA VENTA DE BIENES. Para que pueda reconocerse en las cuentas de resultados un ingreso generado por la venta de bienes se requiere que: 1) La venta constituya una operacin de intercambio definitivo; 2) El vendedor haya transferido al comprador los riesgos y beneficios esencialmente identificados con la propiedad y posesin del bien, y no retenga facultades de administracin o restriccin del uso o aprovechamiento del mismo; 3) No exista incertidumbre sobre el valor de la contraprestacin originada en la venta y que se conozca y registre el costo que ha de implicar la venta para el vendedor; 4) Se constituya una adecuada provisin para los costos o recargos que deba sufragar el vendedor a fin de recaudar el valor de la venta, con base en estimaciones definidas y razonables; 5) Se constituya una adecuada provisin para las probables devoluciones de mercancas o reclamos de garantas, con base en pronsticos definidos y razonables; y 56 6) Si el recaudo del valor de la venta es incierto y no es posible estimar razonablemente las prdidas en cobro, la utilidad bruta correspondiente se difiera para reconocerla como ingreso en la medida en que se recauden los instalamentos respectivos.
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS POR LA PRESTACION DE SERVICIOS. Para que pueda reconocerse en las cuentas de resultados un ingreso generado por la prestacin de un servicio se requiere que: 1) El servicio se haya prestado en forma cabal o satisfactoria; 2) No exista incertidumbre sobre el monto que se ha de recibir por la prestacin del servicio, y se reconozcan los costos que ha de ocasionar dicha prestacin; 3) Tratndose de servicios continuados sobre un proyecto o contrato, el valor de los mismos se cuantifique segn el grado de avance, si ello es procedente; y que en caso contrario, se reconozca el ingreso con base en proyectos o contratos terminados; y 4) En caso de contratos a largo plazo, se constituyan provisiones para prdidas futuras previstas, tan pronto como sean determinables.
RECONOCIMIENTO DE OTROS INGRESOS. Los intereses, las regalas, dividendos y otras rentas semejantes, se reconocen en las cuentas de resultados cuando no exista incertidumbre sobre su cuanta y cobrabilidad, de acuerdo con las siguientes reglas: 1) Intereses: proporcionalmente al tiempo, tomando en consideracin el capital y la tasa; 2) Regalas: con base en su valor acumulado devengado, de conformidad con los trminos del contrato que les da origen; y 3) Dividendos, participaciones o excedentes por inversiones que no se manejen por el mtodo de participacin: cuando quede establecido el derecho del asociado a recibirlos.
CUENTAS DE ORDEN CONTINGENTES. Las cuentas de orden contingentes reflejan hechos o circunstancias que pueden llegar a afectar la estructura financiera de un ente econmico.
CUENTAS DE ORDEN FIDUCIARIAS. Las cuentas de orden fiduciarias reflejan los activos, los pasivos, el patrimonio y las operaciones de otros entes que, por virtud de las normas legales o de un contrato, se encuentran bajo la administracin del ente econmico.
CUENTAS DE ORDEN FISCALES. Las cuentas de orden fiscales deben reflejar las diferencias de valor existentes entre las cifras incluidas en el balance y en el estado de resultados, y las utilizadas para la elaboracin de las declaraciones tributarias, en forma tal que unas y otras puedan conciliarse.
CUENTAS DE ORDEN DE CONTROL. Las cuentas de orden de control son utilizadas por el ente econmico para registrar operaciones realizadas con terceros que por su naturaleza no afectan la situacin financiera de aqul. Se usan tambin para ejercer control interno.
5.7. RENDICION DE CUENTAS DE LOS ADMINISTRADORES.
57 La ley colombiana exige a los administradores sociales, al finalizar cada ejercicio social, rendir cuentas de su gestin a la asamblea o junta de socios. Para tal fin, el administrador debe preparar y presentar a consideracin de la asamblea o junta de socios un informe de gestin, los estados financieros y un proyecto de distribucin de utilidades. Estos documentos constituyen el marco documental esencial de informacin para los socios o accionistas y sobre el cual se debe pronunciar el mximo rgano societario, sea ste la asamblea o la junta de socios.
En lo que respecta al informe de gestin, la ley ordena a los administradores hacer una descripcin fiel de la situacin econmica, administrativa y jurdica de la sociedad, sealando de forma expresa que dicho informe debe incluir, entre otros, la indicacin del estado de cumplimiento de las normas sobre propiedad intelectual y derechos de autor por parte de la sociedad.
En tal sentido, por ejemplo, la Superintendencia de Sociedades ha fijado directrices relacionadas con los deberes especficos que deben observar los administradores de las sociedades comerciales, sucursales de sociedades extranjeras y empresas unipersonales, respecto del contenido del informe de gestin en lo atinente al estado de cumplimiento de las normas sobre propiedad intelectual y derechos de autor, de conformidad con lo establecido en los artculos 46 y 47 de la Ley 222 de 1995, y lo sealado en la Ley 603 de 2000.
Los administradores debern rendir cuentas comprobadas de su gestin al final de cada ejercicio, dentro del mes siguiente a la fecha en la cual se retiren de su cargo y cuando se las exija el rgano que sea competente para ello. Para tal efecto presentarn los estados financieros que fueren pertinentes, junto con un informe de gestin 56 .
La aprobacin de las cuentas no exonerar de responsabilidad a los administradores, representantes legales, contadores pblicos, empleados, asesores o revisores fiscales.
Terminado cada ejercicio contable, en la oportunidad prevista en la ley o en los estatutos, los administradores debern presentar a la asamblea o junta de socios para su aprobacin o improbacin, los siguientes documentos:
1. Un informe de gestin.
2. Los estados financieros de propsito general, junto con sus notas, cortados a fin del respectivo ejercicio.
3. Un proyecto de distribucin de las utilidades repartibles.
As mismo presentarn los dictmenes sobre los estados financieros y los dems informes emitidos por el revisor fiscal o por contador pblico independiente.
56 Artculos 45 y 46 de la Ley 222 de 1995 58 El informe de gestin deber contener una exposicin fiel sobre la evolucin de los negocios y la situacin econmica, administrativa y jurdica de la sociedad 57 .
El informe deber incluir igualmente indicaciones sobre:
1. Los acontecimientos importantes acaecidos despus del ejercicio.
2. La evolucin previsible de la sociedad.
3. Las operaciones celebradas con los socios y con los administradores.
4. El estado de cumplimiento de las normas sobre propiedad intelectual y derechos de autor por parte de la sociedad.
El informe deber ser aprobado por la mayora de votos de quienes deban presentarlo y a dicho informe se deben adjuntar las explicaciones o salvedades de quienes no lo compartieren.
El Informe de gestin ofrece a los administradores la oportunidad de reflejar la evolucin de los negocios y las perspectivas de futuro de la empresa. No obstante, la experiencia demuestra que los administradores de las empresas tienden a poner ms nfasis en aspectos generales que en publicar informacin relevante sobre la evolucin de sus operaciones, situacin financiera, gestin del riesgo o planes de actuacin.
Estas debilidades minimizan el contenido informativo de los informes gestin que deben publicar los administradores y le crean dificultades al anlisis de la gestin realizada por los administradores. Para enriquecer el informe de gestin, a continuacin se relacionan las cuestiones que deberan contemplarse, con carcter obligatorio, en funcin de su importancia relativa o de las circunstancias concretas de cada empresa:
a) Evolucin de los negocios. Los administradores de las empresas deberan incluir informacin precisa, de tipo cualitativo y cuantitativo, sobre aspectos relevantes que hayan ocurrido o hayan sido registrados en el ejercicio que expliquen o hayan influido en el comportamiento de los negocios, en particular: 1) Factores que han influido en los resultados del ejercicio obtenidos por la empresa; 2) Principales inversiones y enajenaciones realizadas a lo largo del ejercicio; 3) Factores que han influido en los flujos de tesorera generados y aplicados en el ejercicio en actividades operativas, de inversin o financiacin y sus efectos en la evolucin del endeudamiento, el capital circulante, la disponibilidad de recursos financieros o en los mecanismos previstos para hacer frente al riesgo de liquidez; 4) Cambios registrados en la situacin patrimonial y su incidencia en el nivel de solvencia de la empresa; 5) Gestin de recursos humanos, tecnolgicos y de otros recursos, tales como planes de formacin, prevencin de riesgos laborales, incentivos, atenciones sociales.
57 Artculo 1 de la Ley 603 de 2000 59 b) Informacin burstil. Las empresas deben informar a sus accionistas de la capitalizacin burstil, la evolucin de las cotizaciones y la liquidez de los valores negociados, as como de los principales indicadores burstiles y sus incidencias. Algunos de estos datos pueden ser incluidos en notas a los estados financieros.
c) Poltica de gestin de riesgos. Las empresas deben informar sobre las caractersticas esenciales de los riesgos generales y especficos a los que estn expuestos sus negocios. En particular los relativos a los instrumentos derivados y otros riesgos relevantes de carcter financiero o de otro tipo.
d) Otras polticas empresariales. Las empresas tambin deberan informar de sus polticas de innovacin, inversin o restructuracin de actividades, de financiacin y distribucin de dividendos, gestin de recursos humanos, as como de su poltica medioambiental, cuando sus actividades puedan producir responsabilidades de esta naturaleza, y de otras polticas (gestin de recursos tecnolgicos, intangibles, etc.) que sean relevantes para comprender la estrategia de la empresa.
e) Perspectivas de futuro. Los administradores deben informar de los acontecimientos importantes ocurridos despus del cierre del ejercicio, y de los objetivos y planes futuros de actuacin de la empresa en el informe de gestin, con indicaciones concretas sobre la tendencia cclica o estacional de los negocios y el desarrollo previsto de las operaciones, as como de los proyectos que sean significativos para la evolucin futura de los negocios.
f) Gobierno corporativo. Hay necesidad de aportar informacin precisa sobre las reglas de conducta de su gestin directiva y sobre su sistema de gobierno corporativo, en particular sobre el grado de asuncin de las recomendaciones del Cdigo de Buen Gobierno o, en su defecto, identificar las que no han sido adoptadas, aportando una explicacin razonada.
6. CONTABILIDAD PBLICA.
6.1. ESTRUCTURA DEL NUEVO SISTEMA
Debe anotarse que en la redaccin de la Nueva Constitucin se incurri en algunos errores tcnicos de la mayor importancia en lo relativo a contabilidad, al asignarle funciones contables al control fiscal, como aquellas que determinan la obligacin de las contraloras de llevar la contabilidad presupuestal o el llamado libro de la deuda pblica.
El libro de la deuda pblica solo se justifica desde el punto de vista tcnico ante la existencia de un sistema de partida simple con reconocimiento por caja; estos mtodos contables como ya se han anotado fueron superados desde el siglo XIII. Y asignar la responsabilidad de la contabilidad presupuestal al control fiscal, es un desconocimiento de la contabilidad como sistema que integra diversas variables, una de las cuales es el futuro en su nivel tctico a travs del presupuesto. Un retroceso frente a lo ya 60 avanzado con los planes de cuentas emitidos desde mediados de la dcada de los ochenta a nivel nacional.
Sin embargo, la Constitucin Poltica tambin se apunta virtudes frente a la contabilidad al reconocerle un status como fundamento de la gestin y el control y determinar en sus contenidos algunas normas tcnicas de la mayor trascendencia, como la norma tcnica de la consolidacin, la cual por su importancia merece el detenimiento para una reflexin precisa aunque corta. Si el Estado quiere conocer su realidad econmica y financiera, si el Estado quiere conocer el impacto de su gestin sobre la organizacin social y la realidad econmica, entonces deber describir toda esa gestin a travs de un sistema de cuentas, consolidando el informe de toda su accin, cualquiera que haya sido la responsabilidad institucional de tal ejecucin.
En estas circunstancias un estado financiero consolidado deber incluir a todas las entidades que participen de cualquier forma en el presupuesto pblico. Independientemente de su naturaleza, bien sea que se trate de administraciones centrales, establecimientos pblicos o empresas industriales y comerciales, y por ello debe romperse el tradicional criterio de que estas ltimas manejen su informacin por las metodologas propias de la empresa privada.
El sector pblico habr de adoptar una normalizacin contable para todas sus entidades, generando la capacidad, desde el nivel local, de consolidar todos sus componentes los cuales se incorporan al nivel regional y finalmente a nivel nacional. Este es uno de los grandes desafos que plantea la Constitucin para el manejo de la informacin y fundamento de eficaz control fiscal.
Naturalmente las nuevas realidades no se pueden afrontar con las viejas tcnicas, con los viejos catlogos de cuentas y los viejos sistemas de reconocimiento. Hay que construir un modelo contable que acte con estructura de sistema, capaz de incorporar todas esas nuevas realidades.
Para ello la contabilidad debe fundamentarse en el Principio de Sistemicidad, mediante el cual todas las acciones y hechos que realiza o afectan a un ente, son susceptibles de ser informados a travs de un sistema de cuentas. Es a partir de la estructuracin adecuada de un sistema de informacin e interaccin con la administracin que se establece la interseccin que permite desarrollar el control.
En tal sentido, la informacin que los Entes Administrativos construyan ser sobre la base de un modelo normativo de contabilidad, el cual requerir complementariamente de la existencia del respectivo manual de contabilidad.
6.2. EL AMBITO SUBJETIVO DE LA CONTABILIDAD PBLICA.
61 Tradicionalmente, la contabilidad como sistema de informacin, se ha clasificado en funcin del sujeto a cuya actividad se refiere, distinguindose entre: contabilidad de la empresa privada, de las entidades pblicas y de la sociedad en general.
La doctrina contable 58 ha afirmado de forma unnime que la contabilidad como disciplina que abarca los sistemas de informacin de la empresa privada, entidades pblicas y sector social, mantiene una interrelacin y en gran medida interdependencia entre los citados sistemas de informacin, por lo que es posible afirmar la similitud entre los principios que fundamentan la contabilidad privada, pblica y nacional, que ha redundado tanto en beneficio de los empresarios como de los profesionales de la ciencia contable. 59
Es preciso tener en cuenta que la finalidad bsica de la informacin contable es constituirse como un instrumento de apoyo para la toma de decisiones en todos los sectores de la economa, tanto pblico como privado, cuestin que potencia la bsqueda de homogeneidad entre los sistemas contables con el fin de lograr la comparabilidad as como el intercambio informativo.
Cada da son ms los empresarios interesados en conocer la evolucin de las variables econmicas de los sectores de la economa en que actan, las evoluciones del PIB, de los tipos de inters, de los precios, de los salarios, de las importaciones, exportaciones, etc., datos suministrados por la contabilidad nacional de acuerdo con la informacin contable de la empresa privada y entidades pblicas.
Tambin debe tenerse en cuenta que el futuro de la contabilidad viene determinado por la creciente globalizacin e internacionalizacin de la economa mediante el desarrollo de mercados comunes y la potenciacin del mercado internacional a travs de los acuerdos de reduccin de las limitaciones al libre comercio. Esta situacin ha incrementado los usuarios de la informacin econmica, demandando el acercamiento de los sistemas contables, pblicos y privados, de todos los pases facilitando la comparabilidad de la informacin contable nacional e internacional.
Esto supone que el presente y futuro de la contabilidad pblica no puede limitarse a analizar los problemas de la contabilidad en forma aislada, sino que es preciso tener en cuenta la contabilidad privada y las interrelaciones entre ambos ordenamientos. Sin embargo, dadas las especiales caractersticas que se dan en las entidades gubernamentales o Administraciones Pblicas, stas necesitan una contabilidad especial distinta de la denominada contabilidad privada 60.
58 Introduccin a los Principios Contables Pblicos, IGAE, Madrid, 1994. 59 Barea Tejeiro, J.- Contabilidad Nacional y Plan General de Contabilidad, Comentarios sobre el nuevo Plan General de Contabilidad, ICAC, Madrid, 1993, pginas 57-77. 60 POU DIAZ, J.- El Plan General de Contabilidad y las Administraciones Pblicas, Comentarios sobre el nuevo Plan General de Contabilidad, ICAC, 1993, pginas 77-93. 62 El elemento subjetivo de la contabilidad pblica se refiere al sujeto respecto del cual se predica el mbito de aplicacin de las normas contables. El esclarecimiento de este aspecto no constituye una simple cuestin terica o acadmica sino que, por el contrario, tiene importancia en el terreno prctico del asunto.
Tradicionalmente han existido pocas dudas al tener que delimitar el mbito de aplicacin de la contabilidad pblica; lo pblico se contrapone a lo privado, permitiendo hablar de contabilidad del sector privado, y de contabilidad pblica para hacer referencia a los entes del sector pblico que, en la concepcin tradicional de la Hacienda Pblica, han sido los que integran el gobierno central del nivel nacional o territorial.
No es preciso advertir que estos tipos de entes nunca se pueden encontrar en al mbito privado, por lo que la separacin entre contabilidad pblica y privada no ha planteado mayores conflictos. Conforme ha evolucionado la Hacienda Pblica, han aparecido nuevos entes de titularidad pblica pero de naturaleza diferente a los que integran el gobierno central, hacindose cada vez ms complejo lo que se ha denominado Sector Pblico que es un trmino acuado por los Sistemas de Contabilidad Nacional (SCN) que en general plantean una distincin entre Sector Pblico y Sector Privado.
Existe la conviccin de que las organizaciones del sector privado son bsicamente organizaciones empresariales, mientras que las organizaciones del sector pblico son bsicamente organizaciones no empresariales. Aunque una distincin tal es til a determinados efectos, no funciona bien al considerar los problemas contables. La contabilidad apropiada para un servicio, hospital o universidad de propiedad del gobierno parece que no difiere de modo significativo de la apropiada para organizaciones similares en el sector privado. Tales diferencias, cuando existen, surgen de razones distintas de la naturaleza del derecho de propiedad. Por ejemplo, los problemas contables en un hospital municipal que se mantiene con ingresos fiscales son diferentes de los de un hospital de propiedad privada que se mantiene por las tasas cargadas a los pacientes. Es decir, que los problemas contables en un hospital municipal que se mantuviera con tasas cargadas a los pacientes no tendran diferencias sustanciales de los de un hospital de propiedad privada. 61
Entonces, la diferencia sustancial estara dada en el hecho de que el hospital de propiedad privada, que se mantiene con tasas cargadas a los pacientes por los servicios que les presta, tiene como objetivo el incremento patrimonial de los dueos, en tanto que el hospital municipal mantenido con ingresos fiscales tiene como objetivo el cumplimiento de los fines del Estado, los cuales no estn dirigidos al incremento patrimonial del Estado sino a la solucin de sus necesidades bsicas insatisfechas.
Sin embargo, para identificar el mbito pblico es necesario identificar la complejidad del sector pblico y la heterogeneidad de los entes que lo integran, por cuanto existe un
61 Informe de investigacin encargado por el Financial Accounting Standards Board-FASB , en el ao 1978 a Robert N, Anthony sobre La Contabilidad Financiera en las Organizaciones No Empresariales. 63 conjunto amplio de entes de naturaleza diversa, as como unidades econmicas empresariales de similar naturaleza que las privadas, como el caso de las Empresas Industriales y Comerciales del Estado y Sociedades de Economa Mixta, que incluso, se rigen por el derecho privado en determinadas actividades que llevan a cabo. En esta situacin y al seguir aplicando el mismo criterio de delimitacin, es decir, el criterio de titularidad, se impone una corriente de opinin que identifica a la Contabilidad Pblica con la contabilidad de las entidades que integran el sector pblico, que es diferente a la contabilidad de la administracin pblica 62 , y ms distinta que la contabilidad de los recursos pblicos. Porque si la primera identifica a la contabilidad de las entidades que pertenecen al sector pblico, la segunda se relaciona con la contabilidad de las entidades que pertenecen a la Rama Ejecutiva del poder pblico, en tanto que la contabilidad de los recursos pblicos es la que se refiere a todas las personas que tienen a su cargo el manejo o administracin de dichos recursos sin interesar que las personas sean naturales, o jurdicas de naturaleza pblica o privada.
En nuestro ordenamiento jurdico, el problema se complica con la expedicin de la Constitucin Poltica de 1991. El texto normativo superior expresa que el contador general "llevar la contabilidad general de la Nacin", sin especificar qu comprender la Nacin 63 para los efectos contables. Con lo cual podramos afirmar que en el contexto
62 En cuanto a la contabilidad de la administracin pblica debe tenerse en cuenta lo regulado en el artculos 39 de la Ley 489 del 29 de diciembre de 1998, la cual determina que La Administracin Pblica se integra por los organismos que conforman la Rama Ejecutiva del Poder Pblico y por todos los dems organismos y entidades de naturaleza pblica que de manera permanente tienen a su cargo el ejercicio de las actividades y funciones administrativas o la prestacin de servicios pblicos del Estado colombiano. (...)
Por su parte, el artculo 40 excepta que El Banco de la Repblica, los entes universitarios autnomos, las corporaciones autnomas regionales, la Comisin Nacional de Televisin y los dems organismos y entidades con rgimen especial otorgado por la Constitucin Poltica se sujetan a las disposiciones que para ellos establezcan las respectivas leyes. 63 NACION Y ESTADO-Significacin. En general nuestra normatividad ha reservado la palabra "Nacin", en vez de la palabra "Estado", para hacer referencia a las autoridades centrales y distinguirlas de las autoridades descentralizadas. La Carta utiliza la palabra Nacin cuando se refiere a las competencias propias de las autoridades centrales, mientras que la palabra Estado denota en general el conjunto de todas las autoridades pblicas. En nuestro orden constitucional la palabra "Estado" no se refiere exclusivamente a la Nacin sino que se emplea en general para designar al conjunto de rganos que realizan las diversas funciones y servicios estatales, ya sea en el orden nacional, o ya sea en los otros niveles territoriales. (Sentencia C-221/97 de la Corte Constitucional.)
ESTADO-Sinnimo de Nacin. Cuando la Carta se refiere al Estado, y le impone un deber, o le confiere una atribucin, debe entenderse prima facie que la norma constitucional habla genricamente de las autoridades estatales de los distintos rdenes territoriales. Ahora bien ello no impide que en determinadas oportunidades la Carta pueda asimilar, en un precepto especfico, las palabras Estado y Nacin, y por ende denomine estatal a una competencia nacional o a la titularidad de la Nacin sobre un determinado recurso. Sin embargo, como en principio la Constitucin reserva la palabra Estado para hablar del conjunto de autoridades de los distintos niveles territoriales, deber mostrarse por qu en determinada disposicin esa palabra puede ser considerada un sinnimo de Nacin. (Sentencia C-221/97 de la Corte Constitucional.) 64 constitucional al hablarse de Nacin, Pas, Gobierno, Repblica o Estado 64 , se est haciendo referencia a lo mismo, es decir, al sector pblico.
Sin embargo, la situacin se aclara con la expedicin de la Ley 298, la cual reglamenta el artculo 354 Constitucional. En dicha Ley se expresa que las funciones del Contador General de la Nacin as como las de la Contadura General de la Nacin se relacionan con la Contabilidad Pblica.
Pero limitar la Contabilidad Pblica a los entes que integran el sector pblico es dejar por fuera una parte importante de recursos pblicos que estn a cargo de particulares como por ejemplo, las Cmaras de Comercio, o las sociedades de economa mixta que tienen una participacin minoritaria de recursos pblicos.
Ahora bien, esta distincin, comienza a ser correcta aunque sin aclarar la confusin conceptual que encierran los preceptos constitucionales y de la ley, por lo que para llegar a definir qu significa el apelativo de pblico ser necesario acudir a criterios diferentes a los que nos aportan los textos jurdicos. Estos criterios, especialmente de naturaleza econmica, se pueden resumir en los siguientes: actividad que desarrollan, forma de financiacin, y ausencia de nimo de lucro.
En cuanto al criterio de la actividad, se hace referencia a qu es lo que hace al ente pblico objeto de estudio o, lo que es lo mismo, la razn de ser de su existencia lo que en trminos de sociedades mercantiles se denomina objeto social pero cuya
64 NACION: Es una entidad sociolgica manifestada en una agrupacin humana identificada por su raza, lengua y tradiciones ms comunes. Es el elemento histrico geogrfico del Estado, tiene su origen en un sentimiento de solidaridad entre personas de un conglomerado social que los hace vivir juntos. (Burdeau, Georges: Tratado de Ciencia Poltica, tomo II). En tales trminos, la Nacin es un cuerpo separado de los individuos mismos que la componen. Es un epifenmeno extrado de la mente de los polticos para atribuirle el poder de definir, a su arbitrio, cmo y en cules circunstancias se ejerce la soberana. (Corte Suprema de Justicia, expediente N 2214, salvamento de voto a la sentencia del 9 de octubre de 1990 sobre convocatoria de la Asamblea Nacional Constituyente) ESTADO: El Estado es la personificacin jurdica de la Nacin, y mientras esta es una entidad sociolgica aquel es un ente jurdico. No obstante, en Colombia, como se ha hecho en Francia por el influjo de la revolucin francesa que tanto exalt la idea de Nacin, se emplea el vocablo Nacin para designar la persona jurdica, equivalente a Estado, y para diferenciarla de otras como el Departamento y el Municipio. As las cosas, El Estado a diferencia de la Nacin se concreta necesariamente en una organizacin poltica y jurdica, es un poder institucionalizado, autnomo, mientras que la Nacin es un grupo social necesario para la existencia del Estado. REPUBLICA: Forma de gobierno de tipo democrtico en la que el Jefe del Estado es elegido libremente por los ciudadanos con carcter temporal, ejerciendo su cargo en representacin del pueblo. En nuestra Constitucin Poltica se establece en el artculo 1 que Colombia es un Estado social de derecho, organizado en forma de Repblica unitaria... GOBIERNO: El Gobierno Nacional est formado por el presidente de la Repblica, los ministros del despacho y los directores de departamentos administrativos. El presidente y el ministro o director de Departamento correspondientes, en cada negocio particular, constituyen el Gobierno.(art. 115 de la Constitucin Poltica) PAIS: Extensin geogrfica. Se emplea esta acepcin con las significaciones de regin, provincia y territorio. De manera indistinta se utiliza como sinnimo de Nacin y de Estado. 65 expresin no aplica para el sector pblico sino que en ese campo se utiliza el de funcin administrativa o cometido estatal.
Consecuencia de la actividad que se realiza es el criterio de la forma de financiacin, la cual se constituye fundamentalmente por fondos pblicos procedentes de pagos obligatorios, directos o indirectos, sin contraprestacin. Es decir, su financiacin normal sera a travs de impuestos percibidos por el ente en cuestin, bien directamente o bien indirectamente de otro ente a travs de transferencias de fondos o como producto de la compra-venta de bienes o servicios pblicos destinados a satisfacer necesidades individuales mediante un precio, procediendo la financiacin, en todo en parte, de la venta de la produccin.
La ausencia o presencia de nimo de lucro es, quizs, el criterio ms relevante en orden a determinar el mbito de aplicacin de las denominadas Contabilidad Pblica y Contabilidad del Sector Privado. De acuerdo con ello, la primera sera la contabilidad a aplicar a las entidades pblicas, y a los particulares que tienen a su cargo el manejo o administracin de recursos pblicos en lo que corresponde a dichos recursos, para el cumplimiento de los fines del Estado. Mientras que la segunda, es decir, la contabilidad privada sera la contabilidad de los particulares y las empresas privadas orientadas hacia el beneficio de carcter patrimonial.
Pero el entorno de la Contabilidad Pblica viene determinado, adems del marco econmico expuesto, por un marco jurdico constituido por un conjunto de normas que conforman el Derecho Administrativo 65 , destacando, entre otras, las que regulan su rgimen patrimonial, rgimen de personal, la gestin de los servicios y la actividad econmico-financiera. La actividad econmico-financiera se encuentra sometida a unos determinados regmenes contractuales, presupuestarios y de control.
En este orden de ideas, y desde un punto de vista jurdico-formal, los sujetos contables que se enmarcan en el mbito de la contabilidad pblica estn conformados por el amplio espectro de entidades que integran el denominado sector pblico y renan las caractersticas econmicas que han quedado planteadas, agregando una parte importante de particulares que tienen a su cargo el manejo o administracin de recursos pblicos, en cumplimiento de una funcin pblica que ha sido asignada por el Estado.
La funcin pblica, implica el conjunto de tareas y de actividades que deben cumplir los diferentes rganos del Estado, con el fin de desarrollar sus funciones y cumplir sus diferentes cometidos y, de este modo, asegurar la realizacin de sus fines. Se dirige a la atencin y satisfaccin de los intereses generales de la comunidad, en sus diferentes rdenes y, por consiguiente, se exige de ella que se desarrolle con arreglo a unos principios mnimos que garanticen la igualdad, la moralidad, la eficacia, la economa, la celeridad, la imparcialidad y la publicidad, que permitan asegurar su correcto y eficiente
65 Entendiendo el Derecho Administrativo en su significado ms amplio como ordenamiento jurdico pblico en contraposicin del ordenamiento jurdico privado. 66 funcionamiento y generar la legitimidad y buena imagen de sus actuaciones ante la comunidad 66 .
En la Constitucin Poltica se encuentra la autorizacin para que el ejercicio de funciones pblicas y la prestacin de servicios de esa misma naturaleza sea confiado a particulares. La complejidad y el nmero creciente de las tareas que la organizacin poltica debe cumplir en la etapa contempornea ha llevado a procurar el concurso de los particulares, vinculndolos, progresivamente, a la realizacin de actividades de las cuales el Estado aparece como titular, proceso que en algunas de sus manifestaciones responde a la denominada descentralizacin por colaboracin, inscrita dentro del marco ms amplio de la participacin de los administrados "en las decisiones que los afectan y en la vida econmica, poltica, administrativa y cultural de la Nacin, consagrada como uno de los fines prevalentes del Estado colombiano 67 .
La jurisprudencia de la Corte Constitucional ha expresado que las entidades en las cuales exista dentro del capital, aporte estatal, en cualquier proporcin, no pueden ser consideradas como entidades privadas cuando el capital de una empresa incluya aportes del Estado o de una de sus entidades territoriales en proporcin inferior al cincuenta por ciento (50%) del mismo, no alcanzan la naturaleza jurdica de sociedades comerciales o empresas de "economa mixta", pues, se insiste, esta naturaleza jurdica surge siempre que la composicin del capital sea en parte de propiedad de un ente estatal y en parte por aportes o acciones de los particulares, que es precisamente la razn que no permite afirmar que en tal caso la empresa respectiva sea "del Estado" o de propiedad de "particulares" sino, justamente de los dos, aunque en proporciones diversas, lo cual le da una caracterstica especial, denominada "mixta", por el artculo 150, numeral 7 de la Constitucin 68 .
Es cierto que la diversidad de entidades que integran el sector pblico y la variedad de servicios que se prestan a los ciudadanos en cumplimiento de los fines del Estado, hacen que se presente una gran heterogeneidad, que dificulta la enumeracin de un conjunto de caractersticas comunes a todas las organizaciones, mxime si se considera que en dicho sector se encuentran Entidades que carecen de alguna finalidad lucrativa junto a otras que aunque no tienen nimo de lucro si desarrollan su actividad esperando obtener un beneficio.
Estos ltimos presentan un comportamiento similar al de sus homnimos del sector privado, en el sentido de desarrollar una actividad especulativa y le son aplicables algunas normas del derecho privado. Tal es el caso de las empresas industriales y comerciales del Estado, as como las sociedades de economa mixta con rgimen de empresa industrial y comercial.
66 Corte Constitucional, Sentencia C-631/96, Magistrado Ponente: Antonio Barrera Carbonell. 67 Corte Constitucional, Sentencia C-181/97, M.P. Fabio Morn Daz 68 Corte Constitucional, Sentencia C953/99, Magistrado Ponente: Alfredo Beltrn Sierra. 67 Es por lo anterior que la delimitacin del mbito de la contabilidad pblica se constituye en un paso preliminar para abordar la problemtica contable de las unidades que lo componen. Las diferentes caractersticas de las entidades que componen el sector pblico justifican sus divergencias financieras y contables. "Habr que pormenorizar en las microunidades del sector pblico..., toda vez que el concepto de sector pblico resulta, en ocasiones, excesivamente genrico y heterogneo". 69
Ahora bien, la situacin se torna an ms complicada si en la relacin definida para el mbito de aplicacin del PGCP se incluyen funciones estatales que no tienen el carcter de secciones presupuestales 70 y por tanto no se podran considerar entes contables. Idntico criterio se aplicara para los rganos Autnomos de la Entidades Territoriales cuando formen parte del presupuesto de la respectiva Entidad Territorial como una Unidad Ejecutora del mismo, mas no como una Seccin, dado que el carcter de Seccin conlleva unas caractersticas especiales y la hace tener una organizacin administrativa necesaria para el manejo financiero y presupuestal, en tanto que el carcter de Unidad Ejecutora la hace depender de una Seccin para el manejo financiero y presupuestal sin que ello implique que pierda autonoma 71 .
69 Requena Rodrguez, J.M. (1988): La Contabilidad en el Sector Pblico Espaol, Revista Economistas, n 31, abril-mayo, pags. 8-12. 70 ARTICULO 36. (Decreto 111 de 1996 compilado de la Ley 38 de 1989, art. 23, Ley 179 de 1994, art. 16). El Presupuesto de Gastos se compondr de los gastos de Funcionamiento, del servicio de la deuda pblica y de los gastos de inversin.
Cada uno de estos gastos se presentar clasificado en diferentes secciones que correspondern a: La Rama Judicial, la Rama Legislativa, la Fiscala General de la Nacin, la Procuradura General de la Nacin, la Defensora del Pueblo, la Contralora General de la Repblica, la Registradura Nacional del Estado Civil que incluye el Consejo Nacional Electoral, una (1) por cada Ministerio, Departamento Administrativo y Establecimientos Pblicos, una (1) para la Polica Nacional y una (1) para el Servicio de la Deuda pblica. (...) (negrillas y cursivas fuera de texto)
ARTICULO 14. (Decreto 568 de 1996) El proyecto de presupuesto de Gastos se presentar al Congreso clasificado en secciones presupuestales distinguiendo entre cada una los gastos de funcionamiento, servicio de la deuda pblica y los gastos de inversin.. (...) (negrillas y cursivas fuera de texto)
ARTICULO 16. (Decreto 568 de 1996) El anexo del decreto de liquidacin del presupuesto en lo correspondiente a gastos incluir, adems de las clasificaciones contempladas en el artculo 14, las siguientes:
a) UNIDADES EJECUTORAS ESPECIALES comprenden:
Unidades Administrativas Especiales de la administracin central. Las Superintendencias sin personera jurdica. En las entidades de previsin social una unidad ejecutora especial para cada uno de los regmenes que administre as: el rgimen contributivo en salud, el rgimen pensional y el pago directo de cesantas. En el Ministerio de Defensa una unidad ejecutora especial para cada una de las fuerzas militares as: el ejrcito, la armada y la fuerza area. En la Rama Judicial una unidad ejecutora especial para cada una de las altas cortes judiciales. (...) 71 ARTCULO 110 (Decreto 111 de 1996, compilado de la Ley 38 de 1989, art. 91, Ley 179 de 1994, art. 51.) Los rganos que son una seccin en el Presupuesto General de la Nacin, tendrn la capacidad de contratar y comprometer a nombre de la persona jurdica de la cual hagan parte, y ordenar el gasto en desarrollo de las apropiaciones incorporadas en la respectiva seccin, lo que constituye la autonoma 68 Conviene, pues, limitar la Contabilidad Pblica como la de los entes que integran el sector pblico y la de los particulares que tienen a su cargo el manejo o administracin de recursos pblicos.
6.3. MARCO NORMATIVO DE LA CONTABILIDAD PBLICA.
La sujecin a los mandatos de la Ley es el presupuesto bsico del Estado de derecho, inspirado en los principios que consagr la declaracin de los Derechos del Hombre y del Ciudadano, en el sentido de que ... todo aquello que no est prohibido por la ley no puede ser impedido y nadie puede ser obligado a hacer aquello que la ley no ordene de un modo expreso..., adaptado a nuestro ordenamiento constitucional en el artculo 6 teniendo en cuenta que Los particulares slo son responsables ante las autoridades por infringir la Constitucin y las leyes. Los servidores pblicos lo son por la misma causa y por omisin o extralimitacin en el ejercicio de sus funciones.
De tal manera que el marco legal de la contabilidad pblica est dado por el conjunto de normas que desde la Constitucin hasta las que expide el Contador General de la Nacin se encuentran vigentes, pasando por varias leyes que desarrollan artculos constitucionales y que tocan en algn aspecto a la contabilidad pblica, guardando siempre una relacin jerrquica entre ellas.
En el ordenamiento jurdico colombiano existe una jerarqua normativa que responde a un sistema, en donde cada una de las normas que lo forman, son parte de un todo. Las partes estn integradas entre s y forman conjuntos especficos que se relacionan conforme a criterios previamente establecidos, cobrando especial importancia el criterio conforme al cual las normas se integran a la unidad. La metodologa adecuada para determinar ese criterio ser siguiendo el concepto Orden o Jerarqua.
Un orden, en el terreno de las normas jurdicas, y expresado ste en trminos abstractos, es la unidad de una pluralidad de normas que se constituye cuando dicha pluralidad es referida a una norma especfica de la cual depende la validez de todas las dems, y a la que se le llama Norma Fundamental o, lo que es lo mismo, Constitucin Poltica.
Una pluralidad de normas constituye una unidad, un sistema o un orden cuando su validez reposa, en ltimo anlisis, sobre una norma nica. Esta norma fundamental es la fuente comn de validez de todas las normas pertenecientes a un mismo orden y
presupuestal a que se refieren la Constitucin Poltica y la ley. () En la seccin correspondiente a la Rama Legislativa estas capacidades se ejercern en la forma arriba indicada y de manera independiente por el Senado y la Cmara de Representantes; igualmente, en la seccin correspondiente a la Rama Judicial sern ejercidas por la Sala Administrativa del Consejo Superior de la Judicatura.
En los mismos trminos y condiciones tendrn estas capacidades las Superintendencias, Unidades Administrativas Especiales, las Entidades Territoriales, Asambleas y Concejos, las Contraloras y Personeras Territoriales y todos los dems rganos estatales de cualquier nivel que tengan personera jurdica. () (negrillas y cursivas fuera de texto) 69 constituye su unidad. Una norma pertenece, pues, a un orden determinado nicamente cuando existe la posibilidad de hacer depender su validez de la norma fundamental que se encuentra en la base de este orden. 72 .
Segn lo anterior, el criterio que constituye al concepto de orden, determina el que una norma pertenezca a ese orden, pues la dependencia de la norma fundamental le da su carcter de validez. Ante un planteamiento de esta naturaleza es que se concibe nuestro ordenamiento jurdico, conforme a las caractersticas de un orden dinmico, donde existe una gradacin o jerarqua entre las diversas normas que forman el conjunto: la norma fundamental determina el proceso de creacin y el contenido de las secundarias. Por su parte, stas ltimas sern aquellas que han sido creadas siguiendo el procedimiento y teniendo un contenido conforme a lo establecido en la norma superior.
Un orden jurdico no es un sistema de normas yuxtapuestas y coordinadas. Hay una estructura jerarqua y sus normas se distribuyen en diversos estratos superpuestos. La unidad del orden reside en el hecho de que la creacin, y por consiguiente la validez, de una norma est determinada por otra norma, cuya creacin, a su vez, ha sido determinada por una tercera norma. Podemos de este modo remontarnos hasta la norma fundamental de la cual depende la validez del orden jurdico en su conjunto 73 .
Con respecto al ordenamiento jurdico de la contabilidad pblica ese orden estara dado por el artculo 354 de la Constitucin Poltica, siguiendo por la Ley 298 de 1996, pasando por varias leyes que desarrollan artculos constitucionales y que tocan en algn aspecto a la contabilidad pblica, guardando siempre una relacin jerrquica entre ellas.
Con base en la reglamentacin que contiene la Ley 298 se desarrolla el reglamento de la contabilidad pblica en Colombia, a travs de las normas que expida el Contador General de la Nacin, teniendo en cuenta que el Contador General, dar un manejo integrado a la contabilidad pblica, consolidando la contabilidad general de la Nacin con las contabilidades de las entidades descentralizadas territorialmente y de las descentralizadas por servicios. El ejercicio de esta competencia apunta a lograr la unificacin del lenguaje contable pblico (art.354 inciso segundo CP). Como en el caso del Contralor General en lo que hace a la armonizacin de los sistemas de control fiscal, el Contador General extender su labor unificadora y uniformadora a toda la contabilidad. (art. 354 inciso segundo). Adems, al consolidar la contabilidad general de la nacin con aquellas de las entidades descentralizadas, sea territorialmente o por servicios, est asegurndose la coherencia de todo el sistema contable de las entidades pblicas 74 .
En el caso concreto de la contabilidad pblica, el artculo 354 de la Constitucin Poltica es la norma fundamental y asimismo de la Contadura General de la Nacin. De dicho
72 Kelsen, H. Teora Pura del Derecho. Editorial Universitaria de Buenos Aires (1975) pgina 135. 73 Kelsen, H. op. cit. 74 Corte Constitucional, Sentencia C478/92, Magistrado Ponente: Eduardo Cifuentes Muoz. 70 artculo se desprende la creacin de la figura del Contador General con las funciones especficas de uniformar, centralizar y consolidar la contabilidad, elaborar el balance general y determinar las normas contables que deben regir en el pas.
Las decisiones que en materia contable adopte la Contadura de conformidad con la ley, son obligatorias para las entidades del Estado, y lo son porque ellas hacen parte de un complejo proceso en el que el ejercicio individual de cada una de ellas irradia en el ejercicio general, afectando de manera sustancial los productos finales, entre ellos el balance general, los cuales son definitivos para el manejo de las finanzas del Estado. Esos poderes, de imposicin y de mando, reclaman para ser efectivos facultades de inspeccin y de sancin como las consagradas en los literales q y t del artculo 4 de la ley 298 de 1996, las cuales deben ser reguladas por la ley, a travs de las cuales el organismo rector, en este caso la Contadura, pueda verificar y exigir, de ser el caso coercitivamente, el cumplimiento oportuno y pertinente de las normas y directrices que expida en cumplimiento de sus funciones, pues los errores o inconsistencias en el desarrollo de los procedimientos que ella determine, como se dijo, no solo afectaran la contabilidad de la entidad inspeccionada, sino que distorsionaran el escenario contable nacional acarreando graves consecuencias para el pas. Esas facultades de inspeccin y de sancin, que deben ser objeto de regulacin especial por parte del legislador, o en su defecto remitirse a las disposiciones generales de la ley (Cdigo nico Disciplinario), en el caso que se analiza, se limitan al mbito administrativo, por eso las otorg el legislador, de conformidad con el texto de las disposiciones impugnadas, exclusivamente para verificar el cumplimiento de las normas expedidas por la Contadura General de la Nacin, lo que indica que en ningn caso invaden materias o espacios atribuidos por el Constituyente a otros organismos del Estado 75 .
6.4. CATALOGO GENERAL DE CUENTAS-CGC.
El CGC es una importante herramienta de gestin y un camino formal para el diseo e implantacin de un sistema integrado de informacin financiera. Ha sido diseado con el objeto de que sirva como instrumento de registro y mantenga la identidad y la naturaleza de las operaciones, en razn a que el sector pblico lleva a cabo una heterogeneidad de actividades de carcter financiero, econmico, social y ambiental, entre otras. En lo relacionado con la revelacin, corresponder a los estados contables e informes complementarios servir de medio para su expresin.
Siendo el CGC de aplicacin general, se logra que el nombre de una cuenta que defina un gasto, por ejemplo, encierre un mismo significado para el Municipio, como para un Ministerio o un Establecimiento Pblico, logrando una codificacin uniforme, que permita establecer que el concepto de la cuenta Bienes Muebles en Bodega, Subsidios Asignados, Patrimonio Pblico Incorporado, o Bienes Producidos, por mencionar algunas, respondan a un cdigo determinado. De esta forma se obtiene informacin de carcter sectorial, regional o por actividad econmica, permitiendo, de esta forma,
75 Corte Constitucional, Sentencia C487/97, Magistrado Ponente: Fabio Morn Daz. 71 obtener resultados de conjuntos para tomar decisiones, que incluso corresponden al concepto macroeconmico a nivel nacional, con fundamento en lo establecido en el artculo 354 de la Constitucin Poltica, en el sentido de consolidar la contabilidad general de la Nacin con la de sus entidades descentralizadas territorialmente o por servicios.
La codificacin propuesta en el CGC, suficientemente flexible, contempla el grado de detalle requerido por los usuarios de los diferentes sectores y niveles de la administracin pblica y rene las condiciones tcnicas necesarias para la elaboracin de los estados contables e informes complementarios, los cuales conformarn una parte importante de la base de datos de la administracin pblica. Sera importante conocer, entre otros, el valor de la deuda de la Nacin y las entidades territoriales por concepto de bonos pensionales, inventario de los bienes de beneficio y uso pblico, el valor de las transferencias giradas por la nacin a las entidades territoriales, el nivel de ejecucin del plan de desarrollo o el presupuesto aprobado, o el capital de trabajo que requiere una actividad respecto de otra, y dentro de esta relacin general, todo cuanto surja como necesario para un efecto determinado.
6.5. ESTRUCTURA DEL CGC
El CGC est conformado por cinco niveles, con seis dgitos bsicos que conforman el cdigo contable, ubicados entre el primero y cuarto nivel, cuya determinacin est reservada a la Contadura General de la Nacin. En cuanto al quinto nivel los entes pblicos podrn habilitar discrecionalmente su uso en funcin de sus necesidades particulares. Lo anterior permite un anlisis diferente de acuerdo con las necesidades de informacin de los usuarios, teniendo en cuenta que cada nivel contempla un significado dentro del siguiente marco de codificacin:
CODIFICADOR INSTITUCIONAL PRIMER NIVEL SEGUNDO NIVEL TERCER NIVEL CUARTO NIVEL QUINTO NIVEL CLASE GRUPO CUENTA SUBCUENTA AUXILIAR 9 Dgitos 1er Dgito 2do Dgito 3er y 4to Dgitos 5to y 6to Dgitos 7o y ss. Discrecional
El primer nivel est integrado por diez clases, a cada una de las cuales se le asigna un dgito que la identifica, de tal manera que a las clases 1 al 3 corresponden las cuentas de Balance; las clases 4 al 7 contienen las cuentas de Actividad; las clases 8 y 9 conforman las cuentas de Orden y la clase 0 corresponde a las cuentas de Planeacin y Presupuesto.
Siguiendo la estructura en el sentido de izquierda a derecha, el segundo nivel corresponde al Grupo, el cual desagrega las clases con caractersticas homogneas, de acuerdo con la naturaleza contable de la clase que se define. El tercer nivel de clasificacin desagrega las cuentas que conforman cada uno de los grupos manteniendo 72 el criterio de homogeneidad de acuerdo con la naturaleza que le es caracterstica. El cuarto nivel pertenece a las subcuentas que integran cada una las cuentas.
A partir del quinto nivel de desagregacin cada ente pblico podr habilitar, discrecionalmente, los auxiliares de cada cuenta que en desarrollo de su funcin administrativa o cometido estatal requiera para el registro de las operaciones que lleve a cabo.
El Catlogo General de Cuentas esta integrado por las diez clases siguientes:
1 ACTIVOS 2 PASIVOS 3 PATRIMONIO 4 INGRESOS 5 GASTOS 6 COSTOS DE VENTAS 7 COSTOS DE PRODUCCION 8 CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS 9 CUENTAS DE ORDEN ACREEDORAS 0 CUENTAS DE PRESUPUESTO Y TESORERIA