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Tributos fora do Estado de Direito - Ou O que Fazer Quando a Constituio

no chega e o Acto Claro ignorado?


Ana Paula Dourado
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1. Introduo
conhecido que o Professor Jos Luis Saldanha Sanches era um homem culto,
amante dos Livros, da Msica, do Cinema, da Vida, e tambm (!) do Direito
Fiscal. Penso que no era muito fcil um aluno mdio entend-lo, mas tinha o
dom de motivar os bons alunos e de os pr a pensar nas grandes questes e de
alert-los para as discusses novas. O Direito Fiscal Europeu, de onde parto neste
meu contributo, no era dos seus temas predilectos. Mas a discusso de
jurisprudncia, sim, bem como a importncia desta para um sistema jurdico de
Direito Continental como o nosso. Neste meu contributo em sua homenagem,
parto do caso do Tribunal de Justia, Modelo SGPS, para demonstrar que os
argumentos de Direito Europeu e os argumentos do nosso Direito Constitucional,
j deviam ter impedido a criao de contribuies financeiras que no obedecem a
nenhuma das exigncias constitucionais dos Estados de Direito.

2. Factos do caso Modelo SGPS SA

O caso Modelo SGPS SA (daqui em diante, Modelo SGPS) foi objecto de reenvio
prejudicial por parte da 2. Seco do Supremo Tribunal Administrativo, e
proporcionou um dos acrdos mais importantes relativos tributao nos

1
Professora da Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa.
2

Estados Membros, reiterando o julgamento do caso Fantask A/S e outros (de
2.12.1997, caso C-188/95) e juntamente com este marcando o incio da definio
de impostos e de taxas para efeitos do Direito da Unio Europeia. Todavia, os
tribunais portugueses ainda no retiraram todas as consequncias do caso Modelo
SGPS, como resulta da jurisprudncia sobre a caracterizao das contribuies
financeiras, nomeadamente, das taxas de regulao econmica, em que o Tribunal
Constitucional deixa neste momento tais tributos de fora do sistema jurdico e do
Estado de Direito, pois no os submete s regras de competncia em matria
tributria (reserva de lei fiscal prevista no art. 165. n. 1 al. i) da CRP) nem s
regras materiais de quantificao dos tributos (equivalncia por contraposio
capacidade contributiva).
O reenvio prejudicial do caso Modelo SGPS foi suscitado na sequncia de um
litgio entre aquela sociedade e o Director-Geral dos Registos e Notariado, devido
ao pagamento de emolumentos notariais exigidos pela legislao portuguesa para
celebrao de escrituras pblicas de aumentos de capital social e de modificao
da denominao social e da sede da Modelo SGPS.
A Modelo SGPS entendia que a Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de
Julho de 1969, proibia a cobrana de tais emolumentos. A referida Directiva
aboliu os impostos indirectos em vigor nos Estados Membros e harmonizou o
imposto sobre as entradas de capitais, autorizando a sua cobrana uma nica vez
no mercado comum e exigindo a cobrana de um montante igual em todos os
Estados Membros: art. 4. n. 1 da Directiva. Podem ser sujeitos a esse imposto a
constituio de sociedades de capitais bem como o aumento de capital social de
uma sociedade de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espcie.
Todavia, no se considera constituio da sociedade uma alterao do acto
constitutivo ou dos estatutos de uma sociedade de capitais. O art. 12. da
Directiva acrescenta uma lista exaustiva de impostos e direitos que podem incidir
sobre as sociedades de capitais, nomeadamente, os direitos com carcter
remuneratrio (art. 12. n. 1 al. e)), sendo proibidas todas as restantes
imposies, independentemente da sua denominao.
3

O Cdigo do Notariado portugus, aprovado pelo Decreto-Lei n. 47619, de 31
de Maro de 1967, previa a celebrao por escritura pblica de determinados
actos, nomeadamente, os actos de constituio, modificao, dissoluo e simples
liquidao das sociedades comerciaisbem como os actos de alterao dos
respectivos pactos sociais (art. 89. al. e) do Cdigo do Notariado).
A celebrao por escritura pblica implicava o pagamento de emolumentos cujo
montante era definido pela Tabela de Emolumentos do Notariado, e o valor desses
emolumentos correspondia em regra ao valor dos bens que eram objecto da
escritura. Nos termos da Tabela de Emolumentos do Notariado, o valor dos
emolumentos correspondia ao valor do aumento de capital ou da modificao
referida ao capital com que a sociedade ficar, consoante a que produzir maiores
emolumentos. Alm disso, se o acto que constitui objecto de escritura for de valor
determinado, acrescem emolumentos variveis, calculados sobre o valor total do
acto e de montante progressivo.
A Modelo SGPS decidiu aumentar o seu capital social e alterar a firma e sede
social. Celebrou escritura pblica em 31 de Dezembro de 1992 e por esses actos
foram-lhe solicitados emolumentos no montante de 21 006 000 escudos.


3. Emolumentos notariais, tributos ad valorem e imposies para efeitos da
Directiva sobre reunio de capitais (Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de
Julho de 1969)

A primeira questo apreciada pelo Tribunal de Justia foi a de saber se os
emolumentos notariais constituam imposies para efeitos da directiva. O
Tribunal de Justia considerou que os referidos emolumentos constituam de facto
imposies para efeitos da directiva, entendendo que se tratava de impostos
indirectos com caractersticas idnticas s do imposto sobre as entradas de capital
e que tais impostos tinham sido abolidos pela directiva e assim eram proibidos por
esta.
Na caracterizao dos emolumentos como imposies proibidas e como imposto
semelhante aos impostos sobre as entradas de capital, o Tribunal considerou, em
4

primeiro lugar, que se tratava de imposies que no estavam relacionadas com o
servio prestado (no havia sinalagma), pois eram cobradas por causa de
formalidades ligadas forma jurdica da sociedade (para. 24 do acrdo); tais
formalidades, pelo facto de serem obrigatrias, condicionavam o exerccio e a
prossecuo da actividade, pelo que podiam pr em causa os objectivos
prosseguidos pela directiva (paras. 25 e 26 do acrdo);
Em segundo lugar, o Tribunal qualificou os referidos emolumentos como
impostos, e de caractersticas idnticas ao imposto sobre as entradas de capital
harmonizado pela Directiva, pelo facto de tais emolumentos, cobrados pela
celebrao de escrituras pblicas de alterao da denominao social e da sede de
uma sociedade de capitais, serem calculados em funo do capital social da
sociedade, ou seja, em funo de critrios ad valorem (para. 27): aumentava o
montante dos emolumentos na proporo directa do capital social subscrito, e
alm do mais sem serem estabelecidos limites: acima de 10 000 000 de escudos, a
imposio era cobrada taxa de 0,3% (para. 32).
O Tribunal fez uma interpretao teleolgica da Directiva, considerando que a
finalidade da mesma em que as entradas de capital fossem tributados uma nica
vez, no deve ser defraudada atravs da tributao ad valorem dos capitais quando
ocorra alguma mudana dos estatutos (paras. 27, 29, 30). Neste mesmo acrdo, o
Tribunal distinguiu taxas de impostos, considerando que os direitos com carcter
remuneratrio admitidos pelo art. 12. n. 1 alnea e) da Directiva, so calculados
com base no custo do servio prestado, isto , com base num sinalagma ou no
princpio da equivalncia (para. 29 e ss.).
Esta jurisprudncia foi confirmada no caso Optivier BV
2
e por jurisprudncia
subsequente
3
. No caso Optivier BV, foi cobrado a um conjunto de sociedades
constitudas por estabelecimentos de valores mobilirios estabelecidas nos Pases

2
13 de Fevereiro de 1996, C-197/94 e C-252/94, Bautiaa et Socit Franaise Maritime.
3
V. tambm, os casos do Tribunal de Justia de 24.9.2000, C-113/99, IGI-SA; de 16.10.2003, C-
363/01, Flughafen Hannover-Langenhagen GmbH und Deutsche Lufthansa AG;de 27.10.1998, C-
4/97, Manifattura Italiana Nonwoven SpA, v. Direzione Regionale delle entrate per la Toscana,
para. 19; Concluses do Advogado Geral Fennely, de 18.6.1998, C-4/97, paras. 13 e ss.; de
18.1.2001, C-113/99, Herta Schmid v. Finanzlanddirektion fr Wien, Niedersterreich und Brgen
land, para. 19
5

Baixos, uma taxa sobre os ganhos brutos resultantes de operaes sobre valores
mobilirios.
Foi questionado junto do Tribunal de Justia se no se trataria de um imposto
indirecto com caractersticas idnticas s do imposto sobre as entradas de capital
ou do imposto de selo sobre ttulos, os quais so proibidos pela Directiva
69/335/CEE.
Segundo o Tribunal de Justia, aceitando a posio da Comisso Europeia, tal
taxa constitui um imposto (para. 33), mas um imposto directo sobre o
rendimento (idem) e no um imposto indirecto: Diz-nos o Tribunal no pargrafo
33: uma vez que a matria colectvel do tributo constituda pelos ganhos
brutos realizados pelos estabelecimentos de valores mobilirios no exerccio de
diversas actividades, assemelha-se mais a um imposto directo sobre o rendimento,
assim pertencendo a uma categoria de impostos no abrangidos pela Directiva
69/335/CEE. Por outras palavras, embora o Tribunal de Justia no caso Optivier
BV tenha considerado que o tributo nacional a ser analisado no era contrrio
Directiva 69/335/CEE, tambm se pronunciou sobre a sua qualificao, afirmando
que se tratava de um imposto sobre o rendimento e no uma taxa de sinalagma
difuso.
Tambm no caso Flughafen Hannover-Langenhagen GmbH e Deutsche
Lufthansa AG
4
, que envolvia a apreciao de um tributo cobrado como
contrapartida da actividade de assistncia administrativa aeroporturia em terra e
da superviso, o Tribunal entendeu que, para estarmos perante uma taxa
compatvel com a Directiva 96/97, era preciso averiguar as contrapartidas da
mesma e era necessrio verificar-se um nexo entre os custos de funcionamento de
cada autoridade reguladora e o montante da taxa, cabendo ao tribunal nacional
verificar a existncia desse nexo (para. 26).

4. Harmonizao, conceito de Direito Europeu e a competncia do Tribunal de
Justia para a qualificao de tributos


4
De 16 .10. 2003, C-363/01, cit. na nota 2.
6

Decorre do caso Modelo SGPS e da jurisprudncia que o confirma, que
quando os tributos so harmonizados por directivas europeias, a competncia
ltima para a interpretao dos aspectos harmonizados do Tribunal de Justia.
Esse o caso dos impostos indirectos harmonizados pela directiva 69/335/CEE
sobre tributao das operaes de reunio de capitais, e tambm, por exemplo, dos
princpios que regem a criao de tributos sinalagmticos no quadro das
actividades de regulao econmica.
A doutrina do caso Modelo SGPS foi confirmada em diversos outros casos do
Tribunal de Justia de que so exemplo os casos Optivier BV e Flughafen
Hannover-Langenhagen GmbH e Deutsche Lufthansa AG referidos - e podemos
afirmar que jurisprudncia constante do Tribunal que a qualificao de uma
imposio, imposto ou taxa luz do direito comunitrio compete ao Tribunal de
Justia, em funo das caractersticas objectivas da imposio, independentemente
da qualificao que lhe dada em direito nacional
5
.
Assim, saber se estamos perante taxas ou impostos, no Direito nacional, implica
uma interpretao luz do Direito Europeu desde que haja um elemento
transfronteirio (envolvendo mais do que um Estado Membro) ou, mesmo que se
trate de uma situao puramente interna, desde que o conceito tenha sido
harmonizado pelo Direito Europeu (que seja um conceito de Direito Europeu),
que possa ser relevante para uma situao transfronteiria e seja necessria uma
interpretao uniforme na Unio Europeia, ou que tenha sido importado do
Direito Europeu pela legislao nacional para situaes internas (Leur Bloem, Les
Vergers du Vieux Tauves, Zwijnenburg, Foggia (pendente)
6
).
Se o tributo em concreto no for harmonizado numa directiva, mas se existir
uma directiva que harmonize um determinado regime e que preveja a
possibilidade de serem criados tributos nacionais para financiar esse regime, os
critrios de Direito Europeu para qualificao dos tributos nacionais tambm so

5
Bautiaa Societ Franaise Maritime, C-197/74, C-252/94, para. 39; Nonwoven SpA, cit., para.
19; Concluses do Advogado Geral Fennelly, de 18.6.1998, para. 13 e seguintes; Herta Schmid, C-
113/99, 18.1.2001, para. 19;
6
TJCE, Casos C- 28/95, de 17.7.1997, Leur-Bloem, paras. 16-34; C-48/07, de 22.12.2008, Les
Vergers du Vieux Tauves paras. 26-27; C-352/08, de 20.5.2010, Modehuis A. Zwijnenburg, paras.
31-35.
C-126/10, Foggia.
7

aplicveis: ou seja, existindo um conceito europeu de impostos e de taxas, ele
aplica-se a todos os tributos nacionais criados por autorizao de uma directiva.
Tudo isto significa que a competncia ltima para a qualificao do tributo
nacional luz do Direito Europeu, do Tribunal de Justia. E que em caso de
dvida, cabe ao Tribunal de Justia a ltima palavra.
Se existir jurisprudncia constante ou acto claro na matria, o Tribunal de Justia
no tem competncia exclusiva sobre a qualificao do tributo, pois os tribunais
nacionais so tambm tribunais da ordem jurdica Europeia, mas os parmetros
para qualificar um tributo no so os parmetros ou classificaes nacionais mas
os parmetros de Direito Europeu, segundo a interpretao do Tribunal de Justia.
Isto , existindo acto claro, no preciso o tribunal nacional reenviar para o
Tribunal de Justia, mas tem que aplicar a interpretao dada pelo Tribunal de
Justia matria em causa ou a uma situao semelhante (caso CILFIT
7
)
8
.
Se, pelo contrrio, a questo que se colocar for uma questo de Direito
Constitucional - quem tem competncia para criar determinados tributos e qual a
forma a utilizar e quais os elementos sobre os quais o rgo constitucionalmente
competente deve decidir cabe aos tribunais nacionais decidir segundo os
parmetros constitucionais nacionais, admitindo que a questo no tem
implicaes com o Direito Europeu ou que o Direito Europeu est a ser
observado.


5. O efeito directo das directivas e as taxas de regulao econmica criadas em
Portugal

Como referimos, posteriormente ao caso Modelo SGPS, no quadro dos encargos
econmicos das entidades reguladoras, o Tribunal tem reiterado os seus critrios
para distinguir taxas de impostos. As directivas europeias harmonizam tributos,
no os criam, e se tais tributos forem criados pelos Estados Membros

7
TJCE, Caso 283/81, de 6.10.1982, Srl CILFIT and Gavardo SpA.
8
Ana Paula Dourado/Ricardo da Palma Borges (eds.), The Acte Clair in Direct Tax Law, IBFD,
Amsterdam, 2008: por exemplo, Miguel Poiares Maduro, Preface; Ana Paula Dourado, Is it
Acte Clair?, pp. 1 e ss..
8

unilateralmente, os critrios das directivas tm que ser seguidos, porque deles
decorrem direitos para os cidados europeus destinatrios da directiva (princpio
do efeito directo): a matria tributria no se distingue das outras reas.
As directivas de regulao econmica que harmonizam tributos criados pelos
Estados Membros, e que ns designamos por taxas de regulao econmica,
prevem o princpio da equivalncia conexo exclusivamente com a actividade de
regulao, e concretizam-no frequentemente atravs de outros princpios com ele
relacionados: objectividade, transparncia, proporcionalidade, minimizao de
custos administrativos associados e de encargos conexos.
Como j referimos, no caso Flughafen Hannover-Langenhagen GmbH e
Deutsche Lufthansa AG, o Tribunal entendeu que, para estarmos perante uma taxa
compatvel com a Directiva 96/97, era preciso averiguar as contrapartidas da
mesma e era necessrio verificar-se um nexo entre os custos de funcionamento de
cada autoridade reguladora e o montante da taxa (para. 26).
Acrescente-se ainda que o Tribunal de Justia entendeu no mesmo caso
Flughafen Hannover-Langenhagen e Deutsche Lufthansa AG
9
que o sinalagma
no era respeitado, pois a taxa de assistncia administrativa no constitua uma
remunerao devida como contrapartida do acesso s instalaes aeroporturias,
mas tal remunerao era antes uma taxa de acesso ao mercado (para. 19).
As contribuies financeiras a que se refere o art. 165. n. 1 al. i) da CRP,
enquanto tributos sinalagmticos, caracterizam-se por diversos elementos bem
identificados pela nossa doutrina
10
e de outros Estados de Direito continental: so
receitas destinadas a financiar despesas precisas de entidades pblicas de base no

9
Cit., paras. 37-40, 44 e 60.
10
V. Srgio Vasques, As Taxas de Regulao Econmica em Portugal, Uma Introduo, As
Taxas de Regulao Econmica em Portugal, org. Srgio Vasques, Almedina, Coimbra, 2008, pp.
24 e ss.; O Princpio da equivalncia como critrio de igualdade tributria, Almedina, Coimbra,
2008, pp.138, 448 e ss.; Remdios secretos e especialidades farmacuticas: a legitimao
material dos tributos parafiscais, CTF, 2004, n. 413, pp. 159 e ss.; Jos Luis Saldanha Sanches,
Imposto, taxa e quantificao de encargos anotao ao Ac n. 640/95., Fisco, 76/77, 1996, p.
87; Manual, cit., pp. 42 e ss.; Poderes tributrios dos municpios e legislao ordinria,
Fiscalidade, 6, 2001, pp. 122-123; Andr Salgado de Matos/Joo Taborda da Gama, O prazo para
o exerccio do direito restituio de emolumentos notariais indevidamente cobrados,
Fiscalidade 9, 2002, p. 103. Jos Casalta Nabais, Direito Fiscal, 5. edio, Almedina, Coimbra,
2009, pp. 12-14, 27-31; Jos Luis Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3. edio,
Coimbra editora, Coimbra, 2007, pp. 12-14.

9

territorial e que por isso ficam de fora do oramento de Estado e dos oramentos
das Regies Autnomas e das autarquias locais (receitas parafiscais); elas devem
constituir por isso receitas excepcionais; so receitas a cobrar de um grupo
homogneo (homogeneidade e responsabilidade do grupo); o grupo que
beneficia enquanto tal das utilidades como contrapartida dessas receitas (utilidade
do grupo); o Supremo Tribunal Financeiro alemo distingue ainda as
contribuies financeiras com finalidade fiscal das contribuies com finalidades
de orientao da economica
11
.
Apesar da doutrina do caso Modelo SGPS e dos casos subsequentes que o
confirmaram ter associado expressamente os critrios ad valorem aos impostos e
no s taxas, entre ns, as taxas de regulao econmica harmonizadas so
frequentemente quantificadas atravs de critrios ad valorem, autonomizados de
qualquer sinalagma, e criadas margem do art. 165. n. 1 alnea i) da CRP: sem
autorizao legislativa parlamentar ao governo em relao aos elementos
essenciais de cada tributo (elementos do Tatbestand de garantia, an e quantum do
imposto) e sem autorizao legislativa parlamentar ao governo relativamente ao
regime geral (e sem discutirmos agora o que tem que ser aprovado pelo regime
geral).
Tais taxas de regulao econmica constituem na verdade impostos, e devido ao
desrespeito dos arts. 165. n. 1 al. i) e 103. n. 2 da CRP, impostos
inconstitucionais. Desenvolvemos nos pontos seguintes esta argumentao.


6. Os critrios ad valorem como critrios prprios dos impostos e no das
taxas, para efeitos do Direito Europeu

6.1. Os encargos administrativos harmonizados pelo regime jurdico
aplicvel s redes e servios de comunicaes electrnicas e aos recursos
e servios conexos


11
Klaus Tipke/Joachim Lang, Steuerrecht, 20. ed., cit., pp. 54-56.
10

Um exemplo de taxas de regulao econmica -nos dado pelos chamados
encargos administrativos do regime jurdico aplicvel s redes e servios de
comunicaes electrnicas e aos recursos e servios conexos. Esta matria
encontra-se harmonizada na Unio Europeia
12
. a Directiva n. 2002/20/CE
(daqui em diante, directiva autorizao) que, nos arts. 12. e 13. dispe sobre os
elementos essenciais dos tributos que podem ser criados e exigidos s empresas
que ofeream servios ou redes ao abrigo da autorizao geral, ou s quais foi
concedido um direito de utilizao: objecto, sujeito passivo, matria tributvel,
princpios orientadores da distribuio de encargos entre os sujeitos passivos e da
quantificao.
Diz-nos o art. 1., da directiva autorizao, que esta se destina a instaurar um
mercado interno dos servios e redes de comunicaes electrnicas atravs da
harmonizao e simplificao das regras e condies de autorizao, para facilitar
a oferta de tais servios e redes em toda a Comunidade (agora, Unio Europeia).
atravs da autorizao geral que as regras e condies so simplificados,
vigorando o princpio de livre acesso ao mercado, no podendo esse livre acesso
ser condicionado por um acto administrativo da autoridade reguladora nacional.
Os Estados Membros apenas podem exigir uma notificao por parte de um
operador que vai iniciar a sua actividade no quadro da autorizao geral e
condies a estabelecidas (art. 3. ns. 1 e 2 da directiva autorizao), a no ser
que seja necessrio conceder direitos individuais de utilizao de radiofrequncias
e nmeros (arts. 5., 6. e 7. da directiva autorizao). A regra a de que aps
notificao, o operador pode iniciar a sua actividade (art. 3. n. 2 da directiva
autorizao).
Nos termos do art. 10. da directiva autorizao, cabe s autoridades
reguladoras nacionais verificar o cumprimento pelas empresas operadoras das

12
Atravs das Directivas ns. 2002/19/CE, 2002/20/CE, 2002/21/CE, todas do Parlamento Europeu
e do Conselho, de 7 de Maro, e aprovadas ao abrigo do ex-art. 95. do Tratado da CE, ao qual
corresponde o actual art. 114. do Tratado sobre o Funcionamento da Unio Europeia (TFEU), e
foram alteradas pela Directiva 2009/140/CE do Parlamento e do Conselho de 15 de Novembro de
2009; e est harmonizada ainda pela Directiva n. 2002/77/CE, da Comisso, de 16 de Setembro,
aprovada ao abrigo do ex-art. 86. n. 3 do Tratado da CE, ao qual corresponde o art. 106. n. 3
do TFEU.

11

obrigaes decorrentes da autorizao geral ou dos direitos de utilizao (art. 10.
da directiva autorizao).
A autorizao geral, nos termos do art. 2. n. 2 al. a) da directiva autorizao,
significa o quadro regulamentar que garante os direitos relacionados com a oferta
de servios ou redes de comunicaes electrnicas, e que fixa obrigaes
sectoriais especficas que podem ser aplicadas a todos os gneros ou a gneros
especficos de servios e redes de comunicaes electrnicas. De entre essas
obrigaes, a autorizao geral pode implicar o pagamento de contribuies
financeiras para o financiamento do servio universal, nos termos da Directiva
2002/22/CE (daqui em diante, directiva servio universal) e de encargos
administrativos, nos termos do referido art. 12. da directiva autorizao.
Segundo esse art. 12., podem ser criados encargos administrativos s empresas
que oferecem servios ou redes ao abrigo da autorizao geral ou s quais foi
concedido um direito de autorizao.
Por seu turno, pode um Estado Membro entender necessrio conceder direitos
individuais de utilizao das radiofrequncias, nomeadamente se entender que
existe um risco relevante de interferncias nocivas (art. 5. da directiva
autorizao), e associar essa concesso no s ao pagamento de encargos
administrativos, mas tambm ao pagamento de taxas, nos termos do art. 13.
da directiva autorizao.
Os encargos administrativos do regime jurdico aplicvel s redes e servios de
comunicaes electrnicas e aos recursos e servios conexos constituem um
exemplo de tributos sinalagmticos, de contribuies financeiras. Estas
caracterizam-se por um sinalagma difuso relativo aos custos e benefcios do
conjunto das empresas operadoras na sua relao com a autoridade reguladora
nacional e cujo montante tem que ser determinado segundo essa equivalncia de
custos e benefcios do grupo de beneficirios em causa.
A Directiva foi transposta entre ns pela Lei n. 5/2004, de 10 de Fevereiro, e a
quantificao dos encargos financeiros (taxa anual) foi feita pelo Anexo II da
portaria n. 1473-B/2008 anexo II da portaria n. 1473-B/2008 de 17 de
Dezembro. Este Anexo II desenvolve o art. 105. da Lei n. 5/2004, relativamente
12

taxa anual devida pelo exerccio da actividade de fornecedor de redes e servios
de comunicaes electrnicas (alnea b) do n. 1 do art. 105 da Lei n. 5/2004).
este anexo que contm a incidncia do tributo, a sua quantificao. Nos termos
do n. 1 desse anexo, o montante dessa taxa anual calculado com base no valor
dos proveitos relevantes directamente conexos com a actividade de comunicaes
electrnicas relativa ao ano anterior quele em que efectuada a liquidao da
taxa, de acordo com os escales indicados na tabela seguinte.
Assim, existe uma tabela de clculo com trs escales estabelece-se um tributo
progressivo - e o montante do tributo a aplicar a cada um dos trs escales varia
da seguinte forma:
tributo zero, relativamente ao escalo zero, quando o valor dos proveitos
relevantes, directamente conexos com a actividade de comunicaes electrnicas
relativa ao ano anterior quele em que liquidada a taxa, vai de 0 a 100 000
euros;
tributo no montante de 2 500 euros, quando o valor dos proveitos relevantes
directamente conexos com a actividade de comunicaes electrnicas relativa ao
ano anterior quele em que liquidada, vai de 100 001 a 1 500 000 euros;
e tributo apurvel segundo uma percentagem contributiva (%), fixada anualmente
por deliberao do conselho de administrao do ICP-ANACOM, a qual
publicitada no seu stio da internet, aps apuramento e divulgao do total de
custos administrativos (C) e do montante total de proveitos relevantes das
entidades abrangidas pelo escalo 2 (P2) anexo II, n. 2 2.
O legislador portugus criou um tributo ad valorem e progressivo luz de um
imposto pessoal sobre o rendimento (sendo certo que este deve ser nico, nos
termos do art. 104. n. 1 da CRP) e baseado portanto na capacidade contributiva.
Trata-se, por conseguinte, de um imposto cujos elementos essenciais foram
criados por portaria e, por isso inconstitucional. Por outro lado, por no assentar
no princpio da equivalncia, trata-se de um imposto contrrio directiva
autorizao e jurisprudncia do Tribunal de Justia, nomeadamente, ao caso
Modelo SGPS.


13

6.2. O Decreto-Lei n. 222/99, de 22 de Junho, e a Directiva Directiva n.
97/9/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 3 de Maro de 1997,
que determinou a criao de um Sistema de indemnizaes dos
investidores

Quando tratamos de contribuies financeiras, tal como de taxas, o ponto de
partida ou primeiro pressuposto, a existncia de um sinalagma jurdico: no
primeiro caso, trata-se de um sinalagma difuso, ou respeitante ao grupo; no
segundo caso, trata-se de um sinalagma em sentido estrito. No existindo
sinlagma jurdico, nunca pode existir sinalagma econmico, ou, por outras
palavras, se quem contribui no destinatrio do benefcio, no podemos medir se
o custo ou montante pago corresponde ao benefcio.
Se mencionarmos um outro exemplo - o do Decreto-Lei n. 222/99, de 22 de
Junho - este visou transpor para a ordem jurdica portuguesa a Directiva n.
97/9/CE
13
, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 3 de Maro de 1997, que
determinou a criao de um Sistema de indemnizaes dos investidores. A
Directiva n. 97/9/CE no harmoniza os tributos a criar pelos Estados para
financiarem o Sistema, limitando-se a prever o nvel mnimo de indemnizao
(art. 4.), mas no referindo como deve o Estado Membro criar ou repartir os
encargos, deixando essa matria na competncia dos ltimos.
O Sistema garante o reembolso ou restituio de fundos devidos por outrem a um
investidor ou conjunto de investidores, desde que estejam preenchidos os
pressupostos legais, nomeadamente, se o Sistema for accionado legalmente e se se
verificarem no s as condies jurdicas mas tambm as condies financeiras
(capacidade de resposta efectiva do Sistema atravs de fundos suficientes) para o
seu accionamento. muito duvidoso que o regime crie um sinalagma jurdico
entre o Sistema e as instituies financeiras e que portanto o pressuposto primeiro

13
No Prembulo da citada Directiva determina-se que a proteco dos investidores e a
manuteno da confiana no sistema financeiro constituem aspectos importantes para a
realizao e o bom funcionamento do mercado interno neste domnio e que, para esse efeito, ,
pois, essencial que cada Estado-membro disponha de um sistema de indemnizao dos
investidores que assegure um nvel mnimo harmonizado de proteco, pelo menos para os
pequenos investidores, no caso de uma empresa de investimento deixar de honrar os
compromissos assumidos para com os seus clientes investidores (cf. Directiva 97/9/CE do
Parlamento e do Conselho, de 3 de Maro de 1997, Prembulo 3).
14

da contribuio financeira esteja verificado, pois os beneficirios do Sistema so
os investidores e no as instituies financeiras contribuidoras.
O Decreto-Lei n. 222/99, de 22 de Junho, estipula que a finalidade do
Sistema a preservao da confiana no sistema financeiro e a proteco dos
interesses de todos os que a ele recorrem, na perspectiva da aplicao das suas
poupanas e que estes constituem elementos fundamentais para a realizao e
bom funcionamento do mercado interno dos servios financeiros
14

15
. A
preservao da confiana no sistema financeiro uma questo de polticas e que
como tal tem de ser concretizada adequadamente pelo legislador europeu e
nacional, por contraposio a uma questo de princpios e regras jurdicas em
vigor e respectiva interpretao
16
. Assim, tal finalidade irrelevante para efeitos
de caracterizao jurdica do sistema em vigor, nomeadamente, para efeitos de
caracterizao das contribuies financeiras obrigatrias por parte das entidades
participantes e em que o sujeito activo o Sistema.
Mas mesmo que entendessemos que o legislador portugus tinha
configurado um regime de financiamento atravs de um sinalagma jurdico difuso,
s estaramos perante contribuies financeiras se estas fossem apuradas segundo
o princpio da equivalncia, como esclareceu o Tribunal de Justia no caso
Modelo SGPS.
essa tambm a posio do Supremo Tribunal Administrativo alemo
(BVerwG), reiterada, por exemplo, no acrdo do 6. Senato, de 21 de Abril de
2004 (BVerwG 6 C 20.03, VG 25 A 274.01), a propsito do regime alemo. Para
o referido tribunal, as contribuies criadas pelo legislador alemo, na sequncia
da transposio da Directiva 97/9/CE do Parlamento Europeu e do Conselho de 3
de Maro de 1997, relativa aos sistemas de indemnizao de investidores, eram
contribuies especiais e no eram inconstitucionais nem contrrias Directiva.
Na pgina 23, diz-nos o Tribunal que elas respeitaram o princpio da
reserva de lei: nas contribuies especiais orientadas pelos custos, o princpio da

14
Cf. Prembulo do Decreto-Lei n. 222/99, de 22 de Junho.
15
A Constituio da Repblica Portuguesa define como incumbncia prioritria do Estado no
mbito econmico e social assegurar o funcionamento eficiente dos mercados (cf. artigo 81.,
alnea h) da CRP).
16
Ronald Dworkin, The Forum of Principle, A Matter of Principle, Clarendon Press, Oxford,
1986, pp. 33 et ss e Principle, Policy, Procedure, Idem, pp. 72 e ss.
15

determinao legal exige uma adequada densidade legal que exclua um tratamento
arbitrrio por parte dos servios que so destinatrios da autorizao. No
necessrio que o legislador estabelea o montante de cada uma das contribuies,
nem se exige que estabelea os limites. suficiente que estabelea os critrios de
quantificao e neles inclua os factores que conduzem quantificao dos custos
associados s receitas
17
.
O art. 8. n. 3 da Lei que disciplina o Sistema de Indemnizao dos
Investidores (Einlagensicherungs und Anlegeresntschdigungsgestz (EAG) tem
em conta elementos que ponderam o benefcio das entidades contribuidoras para o
Sistema, como grupo, e o risco assumido por cada entidade contribuidora: o
tipo e o alcance dos negcios prosseguidos, o nmero, a dimenso e a estrutura do
negcio das entidades participantes (e contribuintes do Sistema). () A frase 2
desse mesmo nmero autoriza o regulamento a densificar os tributos, o recurso a
emprstimos e a aplicao dos meios financeiros obtidos. () A Lei (EAG)
contm tambm o limite mximo da indemnizao aos investidores. ()
18
. ()
Da fundamentao legal resulta um outro ponto a ter em conta, que exige que o
risco da actividade negocial seja um aspecto essencial da quantificao do
tributo A circunstncia de a instituio estar autorizada a deter na sua
propriedade ou na sua posse activos monetrios ou mobilirios deve ser tida em
conta (Gesetzbegrndung BTDrucks 13/10188, pp. 21, 24 e ss)
19
. () O art. 2.
n. 1 da Beitrags Verordnung, que concretiza o art. 8. n. 3, frase 1 da EAG (o
tipo do negcio prosseguido), orienta-se pelo critrio do risco da actividade.
Este factor de quantificao consta do art. 19. n. 1 EAG e art. 33. n. 1
da Kreditwesen Gesetz (KWG) e diferencia as instituies autorizadas a deter na
sua propriedade ou na sua posse activos monetrios ou mobilirios de clientes, das
autorizadas a prosseguir um negcio prprio com instrumentos financeiros de
outras instituies, ou das instituies que negoceiam instrumentos financeiros
por sua prpria conta
20
. No primeiro caso, o nvel de risco mais elevado resulta da
relao de proximidade com os fundos dos clientes, existindo maior necessidade

17
Traduo nossa.
18
P. 23 do acrdo.
19
P. 24 do acrdo.
20
P. 25 do acrdo.
16

de proteger os investidores, nos segundo e terceiro casos, o risco da actividade
resulta do perigo elevado e crescente de insolvncia
21
. O montante das
contribuies concretizado pelo diploma tem em conta esse diferente tipo e grau
de risco.


7. A importncia da qualificao jurdico-constitucional dos tributos

Resulta do exposto que a observncia da bilateralidade ou sinalagma jurdico
entre custos e benefcios s pode ser controlada, se os encargos administrativos
forem quantificados atravs do princpio da proporcionalidade e equivalncia
entre custos e benefcios (divididos igualmente por todos), isto se os encargos
administrativos no forem superiores aos benefcios.
Pelo contrrio, no caso dos impostos, a unilateralidade que os caracteriza no
permite um controlo atravs da equivalncia entre custos e benefcios. Os
impostos servem para financiar as despesas gerais de uma comunidade, e devem
ser repartidos segundo um critrio de capacidade econmica. para justificar a
repartio de encargos segundo a capacidade econmica, aos quais no
correspondem benefcios equivalentes, e no serem cometidos abusos por
quaisquer entidades pblicas no eleitas por sufrgio universal, que existe a
reserva de lei parlamentar fiscal (ainda que delegada). Essa reserva, prevista entre
ns no art. 165. n. 1 al. i) e art. 103 n. 2 da CRP, exige que a criao e os
elementos essenciais de cada imposto objecto, sujeito e quantificao fiquem
sujeitos a aprovao ou autorizao parlamentar
22
.
A adopo de critrios ad valorem por parte de entidades pblicas sem base
territorial, sem legitimidade democrtica, relativamente a tributos que s se
justificam por existir uma troca entre custos e benefcios, permitiria defraudar a
reserva de lei parlamentar relativa criao de impostos (de todos e de cada

21
P. 25 do acrdo.
22
V., por todos, Ana Paula Dourado, O Princpio da Legalidade Fiscal, Tipicidade, Coneitos
jurdicos Indeterminados e Margem de Livre Apreciao, Coimbra, 2007, pp. 103 e ss., espec.
109-119.

17

imposto), e permitiria a criao de impostos ocultos por quaisquer entidades
pblicas, baseados em juzos valorativos sobre a capacidade contributiva, para os
quais s a Assembleia da Repblica tem competncia. Por outras palavras, a no
aplicao do princpio da proporcionalidade concretizado no princpio da
equivalncia aos tributos bilaterais, mesmo aos tributos de sinalagma difuso,
implica a criao de impostos ocultos e por isso contrria constituio
portuguesa.
No quadro do regime corporativo, j eram criadas pelas entidades de regulao
econmica taxas caracterizadas por um sinalagma difuso e quantificadas por
critrios ad valorem. Elas foram reconduzidas pela doutrina, nomeadamente, por
Alberto Xavier parafiscalidade e caracterizadas como impostos dada a
inexistncia de nexo sinalagmtico (porque o sinalagma era difuso):
verdadeiramente o que caracteriza a parafiscalidade a natureza do sujeito em
cujo favor foram criadas as receitas e a consequente especialidade do seu regime
de contabilizao financeira. Na verdade, as receitas parafiscais so receitas da
Administrao Central que no so previstas no Oramento Geral do Estado. [ ]
So receitas da Administrao Central e por isso se no confundem com as
finanas dos entes territoriais ... Mas tambm no so receitas do Estado, na sua
acepo de pessoa colectiva de direito pblico ... Pertencem a pessoas colectivas
autnomas de base institucional (institutos pblicos) ou, quando muito, so
afectadas a patrimnios autnomos do Estado (fundos...). Ao contrrio do que
sucede com a generalidade das receitas da Administrao Central no constam do
Oramento Geral do Estado, tendo-se verificado quanto a elas o fenmeno da
desoramentao...
23
. Alberto Xavier, defendeu, coerentemente, que tais
tributos deviam estar sujeitos a reserva de lei
24
.
Tal como resulta da actual jurisprudncia do Tribunal Constitucional, no quadro
do Estado Novo, as taxas criadas pelas entidades reguladoras no eram
verdadeiras taxas porque no existia um sinalagma jurdico mas no ficavam
submetidas a nenhum princpio constitucional, formal ou material: nem eram

23
Manual, Lisboa, 1974, pp. 64-65.
24
Alberto Xaveir, Manual, pp. 74 e ss.
18

submetidas a reserva de lei, nem o seu quantitativo obedecia ao princpio da
proporcionalidade, nem eram submetidas ao oramento de Estado.

8. As contribuies especiais e a Constituio de 1976

Foi como reaco situao criada durante a vigncia da constituio de 1933,
que, no quadro da constituio de 1976, se reconduziram os tributos parafiscais,
criados por entidades sem base territorial, e caracterizados por um sinalagma
difuso, aos impostos. Na verdade, recorde-se que na verso inicial da constituio
de 1976, a reserva de lei se aplicava apenas aos impostos, e entendia-se que
ficavam de fora dela as taxas e todos os outros tributos
25

26
. Mas a partir da
reviso constitucional de 1982, ao ento art. 106., n. 1, acrescentou-se que o
sistema fiscal visa a satisfao das necessidades financeiras de outras entidades
pblicas (alm do Estado), razo pela qual, como refere o STA, a parafiscalidade
ficou sujeita ao regime constitucional dos impostos, incluindo a reserva de lei. Foi
nesse sentido a jurisprudncia constante do Tribunal Constitucional, o qual, a
partir da reviso constitucional de 1982, entendeu que se aplicava o regime
constitucional dos impostos aos tributos, desde que no existisse o sinalagma
jurdico que caracteriza a taxa (pagamento de um tributo por uma contrapartida
individualizada)
27
.

25
No acrdo, n. 20/84, que reproduz a doutrina do acrdo n. 341 da Comisso Constitucional em que
estava em causa um tributo criado por um DL e uma portaria anteriores CRP de 1976, o Tribunal
considerou que o n. 2 e o n. 3 do art. 106. da CRP s vigoravam para futuro, e adiantou que a
parafiscalidade no estava sujeita reserva de lei no quadro da CRP de 1976: Apndice ao Dirio da
Repblica, de 18 de Janeiro de 1983, pp. 10 e ss.. V. ac. da 2. Seco do STA de 5.5.95, rec. n. 18904,
ponto 3, CTF, 1996, n. 381, pp. 301 e ss..
26
O TC, ao considerar que a CRP s sujeitava a reserva de lei os impostos, considerou inconstitucional a
tentativa de, por lei, se alargar o mbito da reserva a outras figuras, tal como taxas e tributos extrafiscais:
acrdos n. 205/87, de 17.6, Acrdos do TC, vol. 9, 1987, pp. 209 e ss.; e 461/87, de 16.11, Acrdos
do TC, vol. 10, 1987, pp. 181 e ss.; cf. J.M. Cardoso da Costa, O Enquadramento constitucional..., cit.,
p. 401 (pp. 400 e ss.). V., ainda, Jos Casalta Nabais, O Dever fundamental de Pagar Impostos., Coimbra,
1998, pp. 243 e ss., e 629 e ss.; Direito Fiscal, cit., 2. ed., pp. 31 e ss.. Considerando, antes da reviso de
1997, que o sistema fiscal a que se referia o art. 168., n. 1 al. i) (agora art. 165., n.1, al. i)) abrangia
as taxas e outros tributos, Nuno S Gomes, Lies de Direito Fiscal, II, cit., 1985, pp. 43-44 e ss.; Diogo
Leite de Campos e Mnica Leite de Campos, Direito Tributrio, cit., p. 116.
27
V. sobre o assunto, Jos Casalta Nabais, O Dever fundamental..., cit., pp. 346-347 e nota 467.
Jurisprudncia do Tribunal Constitucional..., cit., pp. 401 e s. e 398 e s.; e Alberto Xavier, Manual...,
cit., pp. 64 e ss.;
19

Parafiscais foram (implicitamente) consideradas as taxas do Instituto dos
Produtos Florestais (por ex., a taxa de 0, 45% sobre o valor total das vendas de
pastas qumicas), e por isso sujeitas a reserva de lei
28
: a taxa incidente sobre a
produo ou importao de medicamentos ou cosmticos, por parte da Comisso
Reguladora dos Produtos Qumicos e Farmacuticos
29
. No mesmo sentido foram
os acrdos do Tribunal Constitucional sobre as taxas sobre a peste suna e de
comercializao cobradas pela Junta Nacional de Produtos pecurios e mais tarde
pelo IROMA
30
.
Um outro exemplo foi o acrdo n. 616/03, de 16.12, do Tribunal Constitucional:
estava em causa uma quantia a incluir no preo de venda ao pblico de todos e
quaisquer aparelhos mecnicos, qumicos, electrnicos ou outros que permitam a
fixao e reproduo de obras e, bem assim, de todos e quaisquer suportes
materiais virgens analgicos das fixaes e reprodues (art. 2. da Lei n.
62/98, de 1.9), quantia essa que, segundo o Tribunal Constitucional constitua um
tributo sujeito a tratamento jurdico-constitucional reservado aos impostos,
tendo o Tribunal referido ser para tal indiferente a qualificao precisa da figura
em causa como imposto ou como realidade situada no domnio da
parafiscalidade (ponto 12 do acrdo); como a quantia em causa era fixada, nos
termos do art. 3. da Lei n. 62/98, anualmente, por despacho conjunto dos
Ministros das Finanas e da Cultura, o Tribunal Constitucional declarou tal norma
inconstitucional. A qualificao das receitas como parafiscais foi discutida at
entrada de Portugal para a CEE quanto s chamadas taxas dos organismos de
coordenao econmica ou de entidades prosseguindo finalidades semelhantes, s
contribuies devidas s caixas de previdncia, s quotizaes para o Fundo de
Desemprego.

28
Cf. os acrdos do TC, n. 387/91, de 22.10, Acrdos do TC, vol. 20, 1991, pp. 367 e ss.; 207/93, de
10.3, Acrdos do TC, vol. 24, 1993, pp. 171 e ss.; 1239/96, de 11.12, Acrdos do TC, vol. 35, 1996,
pp. 591 e ss.;
29
Ac. do TC n. 1239/96, de 11.12. E ainda O caso da taxa de comercializao de produtos de sade
(que na verdade um imposto e no uma taxa), apreciado pelo Tribunal Constitucional (acrdo n.
127/04, de 3 de Maro),
30
Cf., por ex., acrdo do TC n. 419/96, de 7.3.

20

Por conseguinte, pode dizer-se que a partir da reviso constitucional de 1982, o
Tribunal Constitucional demonstra uma preocupao em submeter efectivamente
os impostos e os tributos afins (tributos parafiscais ou taxas de sinalagma difuso)
a princpios formais relacionados com a segurana jurdica (o princpio da reserva
de lei fiscal).
Fora da parafiscalidade foram classificados os montantes cobrados por uma
entidade que exerce funes pblicas com fins no fiscais (a finalidade no nem
a ttulo principal nem secundrio a obteno de receitas), mas meramente
econmicos tais como os diferenciais de preos: lembre-se o caso dos
diferenciais de preos da Empresa Pblica do Abastecimento de Cereais (EPAC) e
do Fundo de Abastecimento
31
.
Na linha do que dizia Alberto Xavier, diz-nos Casalta Nabais no quadro da
Constituio de 1976 que ... os tributos parafiscais tm de comum o constiturem
diversificadas figuras prximas do imposto e se caracterizarem... por se
apresentarem como formas de receita de organismos pblicos, que no integram o
estado no sentido vulgar desta expresso, ou mesmo de organismos
fundamentalmente privados, para serem aplicadas na realizao das respectivas
finalidades que, por via de regra, relevam de um interesse apreciavelmente geral
32
.Na sequncia da jurisprudncia do Tribunal Constitucional e das dvidas que
eram levantadas constitucionalidade das taxas de coordenao econmica,
assistiu-se a partir dos anos oitenta, a uma preocupao do legislador em aprovar
autorizaes legislativas conformes ao art. 165. n. 1 alnea i) e art. 103. n. 2
(ento 168. n. 1 alnea i) e art. 106. n. 2).
Esta preocupao em controlar a constitucionalidade da parafiscalidade, tambm
se estendeu s taxas em sentido estrito. A doutrina portuguesa at aos anos
noventa, e a jurisprudncia que a seguia, segundo a qual, o sinalagma jurdico era
suficiente para caracterizar as taxas, pode e deve considerar-se ultrapassada, por
ser manifestamente insuficiente para proteger a segurana jurdica do contribuinte:
as taxas, tal como os tributos parafiscais, tm que assentar no princpio da

31
No Direito alemo, V. sobre o assunto, Dieter Birk, Das Leistungsfhigkeit als Mastab der
Steuernormen, Kln, 1983, pp. 88 e ss.; e Klaus Tipke/Joachim Lang, Steuerrecht, cit., pp. 54-56.
32
Jos Casalta Nabais, O Dever fundamental..., cit., p 338.
21

proporcionalidade, e se isso no acontecer, e pelo contrrio, a quantificao
assentar na capacidade contributiva, ento tm de ser aplicados o regime e as
exigncias aplicveis aos impostos, nomeadamente, as maiores exigncias em
termos de reserva de lei
33
.
Tal como o Tribunal de Justia para o Direito Europeu, a nossa doutrina defende,
face nossa constituio, que, sempre que estejamos perante alquotas ad
valorem, a capacidade contributiva que serve de base quantificao do tributo,
pelo que estamos perante impostos ou pelo menos, os tributos em causa devem
submeter-se ao regime dos impostos
34
.
Para efeitos do regime constitucional, a melhor doutrina tem entre ns dividido os
tributos dicotomicamente, em apenas duas categorias: ou so impostos ou so
taxas, e outras possveis classificaes ou divises no tm sido relevantes.
Ou estamos perante impostos, submetidos ao exigente princpio da reserva de lei
(arts. 165. n. 1 al. i) en. 2, e art. 103. n. 2) e ao princpio da capacidade
contributiva (art. 103. n. 1 e art. 104 . da CRP) ou estamos perante taxas, e
temos que averiguar o seu carcter bilateral e o princpio da proporcionalidade
35
.

9. A evoluo recente no quadro da Unio Europeia e aps a reviso
constitucional de 1997: o regime vigente

A parafiscalidade portuguesa, que como mencionmos remonta ao Estado Novo e
que nessa poca e at adeso de Portugal CEE tinha como finalidade fomentar
e proteger o mercado, assume novos contornos no quadro do mercado comum e
do mercado interno. Pretende-se agora a diminuio de custos associados
eficincia dos mercados, informao transparente e livre concorrncia. neste
contexto que foram criados em Portugal e nos outros Estados Membros diversas
entidades reguladoras, e as novas taxas de regulao econmica.
A proliferao das novas taxas de regulao econmica, que podemos considerar
essenciais para financiar as despesas e garantir a independncia das entidades

33
Jos Casalta Nabais, Direito Fiscal., cit., p. 22.
34
Idem, p. 23.
35
Ver por todos, Jos Casalta Nabais, Direito Fiscal, Almedina, Coimbra, 5. edio, 2009, pp. 20-21.
22

reguladoras em relao aos governos emanados das maiorias parlamentares, tem
levado a mais recente doutrina portuguesa a defender a sua autonomia face aos
impostos.
O Tribunal Constitucional j reconheceu esse tertium genus no recente acrdo n.
365/08, pontos 2.5.e 2.6.
36
, tendo evitado a qualificao tributria das taxas de
regulao econmica no acrdo 613/08, pontos 7 e 8, mas reconhecido que se
aproximavam das taxas
37
.
Por se caracterizarem atravs do sinalagma difuso, elas tambm exigiro uma
quantificao atravs do princpio da equivalncia.
Neste contexto, a jurisprudncia do Tribunal Constitucional at reviso
constitucional de 1997, ao no autonomizar a parafiscalidade, e ao reconduzi-la
sem mais ao regime constitucional dos impostos, no desenvolveu outros critrios
de legitimao constitucional material destes tributos
38
.
Alm disso, em Portugal, as taxas de regulao econmica no encontram at hoje
um enquadramento legislativo que oriente a sua criao, e a este propsito Srgio
Vasques designou criticamente a prtica da criao das taxas de regulao
econmica de experimentalismo parafiscal
39
.
A reviso constitucional de 1997, veio dar uma nova redaco reserva de lei em
matria de tributos, cujo significado ainda est por esclarecer cabalmente, mas que
aparentemente acaba com a diviso dicotmica dos tributos em impostos ou
taxas
40
.
Nos termos do art. 165. n. 1 al. i) da CRP, na verso de 1997, compete
Assembleia da Repblica, sem prejuzo da sua autorizao ao governo, legislar
em matria de criao de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e das
demais contribuies financeiras a favor de entidades pblicas.

36
Proc. 22/2008, Relator Joo Cura Mariano.
37
Proc. 425/08, Relatora Ana Guerra Martins
38
Srgio Vasques, Remdios secretos e especialidades farmacuticas: a legitimao material dos tributos
parafiscais, CTF, 2004, n. 413, pp. 159 e ss..
39
Por todos, Srgio Vasques, As Taxas de Regulao Econmica em Portugal, Uma Introduo, As
Taxas de Regulao Econmica em Portugal, org. Srgio Vasques, Almedina, Coimbra, 2008, pp. 24 e
ss.
40
Gomes Canotilho/Vital Moreira, CRP Anotada, vol. I, Coimbra, 2007, p. 1095.
23

A este propsito, Gomes Canotilho e Vital Moreira
41
, e Cardoso da
Costa
42
consideram que a constituio d agora tratamento prprio
parafiscalidade (demais contribuies financeiras) autonomizando-as dos
impostos, nomeadamente para efeitos de legalidade.
neste contexto, que Srgio Vasques defende que as taxas de regulao
econmica no constituindo verdadeiras taxas tambm no so impostos, e por
isso podem ser apelidadas como contribuies, mas exigindo tambm que elas
respeitem o princpio da equivalncia, como j referimos anteriormente
43
.
Casalta Nabais tambm as reconduz segunda parte do art. 165. n. 1 alnea i)
da CRP, afastando-as dos impostos, desde que a contraprestao seja suportada
pelo grupo de destinatrios/beneficirios dos servios (conjunto dos regulados)
e desde que o montante suporte o teste da proporcionalidade
44
.
A nova redaco do art. 165. n. 1 alnea i) tem de ser entendida no quadro do
Direito Comparado. Como referimos supra, a proteco jurdica de um
contribuinte feita, nos Estados de Direito atravs de uma de duas formas: ou
atravs do princpio da proporcionalidade ou equivalncia, quando possvel
aplicar estes (e estes aplicam-se ou podem ser aplicados quando h sinalagma
jurdico ou sinalagma difuso, embora neste ltimo caso os custos tenham que ser
divididos equitativamente por todos); ou atravs da reserva de lei parlamentar.
Em todos os Estados de Direito, os impostos esto sujeitos a reserva de lei
parlamentar. Mas em relao s taxas e aos tributos parafiscais de que so
exemplo as taxas de regulao econmica, a situao varia: h ordenamentos,
como o alemo, em que as taxas so controladas por uma aplicao efectiva do
princpio da proporcionalidade ou equivalncia
45
; h outros ordenamentos como o
espanhol ou o italiano em que as taxas e todos os tributos esto sujeitos a reserva
de lei, mesmo que a reserva de lei no seja nesses casos to exigente como em

41
IDEM, p. 1095.
42
Sobre o Princpio da legalidade das Taxas e das demais contribuies financeiras, AAVV, Coimbra,
2006, Estudos de Homenagem ao Professor Doutro Marcello Caetano, vol. I, pp. 789-807.
43
Idem, p. 35.
44
Casalta Nabais, Direito Fiscal, cit., pp. 30-31.
45
Klaus Tipke /Joachim Lang, Steuerrecht, cit., 3. pp. 52 e ss..
24

relao aos impostos, mas os elementos essenciais (o an e o quantum) tm que
constar de lei formal
46
.
No ordenamento portugus, antes de 1997, as taxas no estavam sujeitas a reserva
de lei, e as taxas de regulao econmica estavam sujeitas a tal reserva de lei pela
sua reconduo ao regime dos impostos. O facto de as taxas stricto sensu estarem
de fora da reserva de lei, esteve na origem da criao amide de impostos ocultos,
que s em certos casos foram declarados inconstitucionais (por exemplo, em caso
de ausncia de sinalagma jurdico, por se tratar de tributao sobre um bem
privado e no pblico), porque os tribunais portugueses nunca (ainda no)
aplicaram o princpio da proporcionalidade ou da equivalncia de forma
rigorosa
47
.
Essa ausncia na aplicao do princpio da proporcionalidade por parte dos
tribunais foi consequncia da doutrina portuguesa at aos anos 80 que
erroneamente apenas exigia para a caracterizao das taxas o sinalagma jurdico
48
.
Esta situao comeou a mudar ligeiramente, a partir do momento em que o
Tribunal Constitucional comeou a aplicar o princpio da proporcionalidade s
taxas desde que no sejam manifestamente desproporcionais no violam a
constituio
49
.
Mas foi o Tribunal de Justia que no caso Modelo SGPS veio dizer claramente
que os tributos ad valorem eram impostos e que os emolumentos notariais
portugueses sobre aumentos de capital eram impostos para efeitos do Direito
Comunitrio, e proibidos pela directiva 69/355/CEE
50
. O conceito de imposto e de
taxa do Tribunal de Justia corresponde aos conceitos desses tributos de grande
parte, seno de praticamente todos os Estados de Direito. Esta falta de controlo
judicial relativamente s taxas incentivou entre ns uma criao desorganizada
das mesmas e abusiva das garantias dos contribuintes nas ltimas dcadas
51
. Foi

46
Ana Paula Dourado, O Princpio da Legalidade Fiscal, cit., pp. 167-168 e ss.; Mercede Ruiz Garijo,
Problemas Actuales de las Tasas, Lex Nova, Madrid, 2002, pp. 57 e ss.; Ramn Falcn Y Tella,
Conceptos Generales y Princpios Constitucionales, Tasas y Precios Publicos en el Ordenamiento
Juridico Espaol, IEF, Marcial Pons, Madrid, 1991, p. 59 e ss .
47
V. por todos, Jos Luis Saldanha Sanches, Manualcit., pp. 42 e ss.
48
V. a crtica nos manuais atrs citados.
49
Ana Paula Dourado, O Princpio ..., cit., captulo II.
50
Cit.
51
Jos Luis Saldanha Sanches, Manualcit., pp. 42 e ss.;Srgio Vasques, Introduo, cit. 15 e ss.
25

essa situao contrria ao Estado de Direito que esteve na origem da reviso
constitucional de 1997, que passou a incluir o regime geral das taxas na reserva de
lei, semelhana da que faz a constituio espanhola. O legislador constitucional
decidiu simultaneamente exigir para todas as outras contribuies financeiras um
regime geral aprovado por lei. Esta seria uma forma de ordenar a criao de
tributos parafiscais, de entre eles as taxas de regulao econmica. Cabe saber
ento qual a diferena em termos de reserva de lei, entre impostos e todas as
outras contribuies financeiras.
A reserva de lei fiscal exige que todos os elementos essenciais de cada imposto
objecto, sujeito passivo e quantificao sejam aprovados por lei da Assembleia
da Repblica ou por decreto-lei do governo autorizado
52
. O regime geral das taxas
e das demais contribuies financeiras exige tambm que os elementos essenciais
sejam aprovados por lei: objecto, sujeito passivo e quantificao, porque caso
contrrio ficaria esvaziada a reserva de lei parlamentar. Veja-se nesse sentido o
acrdo do Tribunal Constitucional n. 613/08, ponto 9
53
.
Essa quantificao dever, neste ltimo caso e como se disse, corresponder ao
princpio da equivalncia, isto , aos custos da entidade reguladora, e desde que se
observem os princpios da objectividade, transparncia e no discriminao
(devido ao primado, os princpios do Direito Europeu tambm se aplicam ao
nosso ordenamento). Por isso, pelo menos o montante mximo do tributo a cobrar
a cada operador dever ser estabelecido por lei da Assembleia da Repblica, sob
pena de no existirem limites para os custos das entidades reguladoras e de em
ltima instncia se criar um tributo confiscatrio, proibido nos Estados de Direito
(e na nossa constituio, devido ao direito da propriedade privada). Se para alm
do limite mximo do tributo o critrio de lei da Assembleia da Repblica para a
quantificao observar o princpio da proporcionalidade ou da equivalncia
distribuio equitativa entre beneficirios dos custos - pode o Decreto-Lei
autorizado quantificar concretamente o montante do tributo, em cada ano, com
base nos custos apurados.

52
Ana Paula Dourado, O Princpio, cit., captulo I e pp. 103 e ss..
53
Proc. 425/08, Relatora Ana Guerra Martins.
26

Se for assim respeitado o art. 165. n. 1 alnea i) da CRP, possvel dizer que as
taxas de regulao econmica se devem autonomizar dos impostos, porque ficam
enquadradas nas exigncias de um Estado de Direito.
Repare-se todavia, que, se o Parlamento no fixar todo o regime geral de uma taxa
ou conjunto de taxas de regulao econmica, decorre do art. 165. ns. 1 e 2 que
tem que existir uma autorizao legislativa ao governo, para este legislar atravs
de decreto-lei autorizado: respeitando o objecto, sentido, extenso e durao da
autorizao legislativa (art. 165. n. 2 da CRP).
Por outras palavras, a redaco do art. 165. n. 1 alnea i), aps a reviso de
1997, exige que todos os tributos ou o seu regime geral sejam criados por lei da
Assembleia da Repblica ou por decreto-lei autorizado, e no por qualquer outro
diploma legislativo. A diferena que em relao aos impostos, a criao de cada
um tem de resultar de lei da Assembleia da Repblica, enquanto em relao aos
restantes tributos, desde que seja observado o princpio da equivalncia, basta
uma lei a estabelecer os elementos essenciais do an e do quantum, podendo depois
por regulamento criar-se cada taxa.
Todavia, se a quantificao de um tributo sinalagmtico seja ele uma taxa ou um
tributo parafiscal de sinalagma difuso - se basear em critrios ad valorem,
estaremos novamente perante um imposto, e nesse caso aplica-se a reserva de lei
dos impostos: cada imposto e no um conjunto deles tem de ser criado por lei da
AR ou por decreto-lei autorizado, nos seus elementos essenciais.


10. Consideraes finais

Resulta do nosso sistema constitucional resulta que a caracterizao das
contribuies financeiras pressupe a existncia de um sinalagma difuso, que
legitime a criao e cobrana de uma contribuio financeira, no seu conjunto, e
que as entidades pagadoras devem beneficiar no exacto montante em que
contribuem tem de existir uma equivalncia entre o custo e o benefcio do
conjunto das entidades participantes contribuidoras ou em correspondncia
27

perfeita entre custos globais e benefcios globais. doutrina assente que os
tributos ad valorem so impostos, por contraposio s contribuies
sinalagmticas em que tem que existir uma equivalncia entre custos e
benefcios
54
.
Essa equivalncia pode ser medida de diferentes maneiras, consoante os casos.
Como vimos, a propsito da jurisprudncia alem, no caso das contribuies do
Sistema financeiro, se os elementos do sinalagma jurdico estiverem verificados, a
equivalncia pode ser medida atravs de critrios de risco.
Todavia, no caso portugus, as contribuies que referimos no so calculadas
segundo o princpio do benefcio (segundo o qual se paga em razo do montante
que se possa vir a beneficiar), mas com base na capacidade contributiva, atravs
de um critrio ad valorem. Os critrios ad valorem no permitem caracterizar os
tributos como contribuies especiais, tal como resulta da doutrina do caso
Modelo SGPS. Mesmo que o legislador portugus tivesse optado por critrios de
quantificao que no fossem ad valorem, os critrios orientadores da
quantificao teriam de constar sempre de lei de autorizao e de decreto-lei
autorizado, pois tal exigido pela segunda parte da alnea i) do n. 1 do art. 165.
, da CRP, e pelo n. 2 do mesmo artigo. Deste artigo decorre que todos os tributos
tm que ser criados por decreto-lei autorizado
55
. No caso dos impostos, cada um
deles tem que ser criado por lei da AR ou decreto-lei autorizado, e estes devem
disciplinar os seus elementos essenciais (art. 103. n. 2 da CRP). No caso das
taxas ou de qualquer outra contribuio financeira, o seu regime geral deve ser
disciplinado por lei da AR ou decreto-lei autorizado. A disciplina legal do
regime geral implica que os parmetros relativos aos elementos essenciais do
tributo sejam disciplinados por lei da AR ou decreto-lei autorizado. Por outras
palavras, se no ficar determinado na lei o montante exacto da contribuio
especial, tm que ser determinados os critrios de quantificao.

54
V., nota 10.
55
V., especialmente para os impostos, Ana Paula Dourado, O Princpio da Legalidade Fiscal,
Tipicidade, conceitos jurdicos indeterminados e margem de livre apreciao, Almedina,
Coimbra, 2007, Ttulo I, Captulo I, Seco II.
28

O Tribunal Constitucional entendeu que as contribuies financeiras constituem
um tertium genus no recente acrdo n. 365/08, pontos 2.5.e 2.6.
56
, tendo evitado
a qualificao tributria das taxas de regulao econmica no acrdo 613/08,
pontos 7 e 8, mas reconhecido que se aproximavam das taxas
57
. Todavia, se o
Tribunal Constitucional no submeter estes tributos nem reserva de lei nem ao
princpio da equivalncia, cria um tributo aconstitucional, de fora do ordenamento
jurdico e do Estado de Direito, com um regime simultaneamente mais favorvel
do que as taxas (porque no submetido ao controlo da equivalncia, cobertura de
custos ou proporcionalidade) e do que os impostos (porque os seus elementos
essenciais podem ser definidos por regulamentos, apesar de o art. 165. n. 1 al. i)
e n. 2 da CRP exigir que o objecto, sujeito passivo e quantificao tm que estar
definidos na lei).


56
Proc. 22/2008, Relator Joo Cura Mariano.
57
Proc. 425/08, Relatora Ana Guerra Martins.