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Universidad de Costa Rica

Facultad de Derecho
Derecho Tributario



Cierre de negocios como sancin tributaria.

Profesor: Ricardo Gonzlez
Alumno:
Cristopher Matamoros - A83795



Mayo 2014



ndice

ndice..2



Generalidades..3



Historia del cierre de negocios como sancin....5



Causales de la sancin del cierre de negocios...12


Conclusiones17


Bibliografa....................................................................................18










Generalidades.
Conocida tambin como sancin de clausura en otras legislaciones, la sancin tributaria
de cierre de negocios, es una sancin que se lleva a cabo cuando se da un
incumplimiento de ciertos deberes fiscales los cuales estn determinados mediante la ley,
y cuya consecuencia principal consiste en el cierre por un tiempo determinado del
establecimiento donde el sujeto pasivo desarrolla su actividad econmica. El anlisis que
se realizar sobre esta figura en el presente trabajo se centrar como es lgico en la
clausura dentro del mbito tributario, sin embargo, es conveniente resaltar que dicha
figura se encuentra prevista para su aplicacin en distintas ramas del Derecho, como en
el civil, penal, comercial y laboral.
Sobre esto, puede mencionarse la facultad que le otorga el artculo 42 inciso b) de la Ley
Constitutiva de la Caja Costarricense del Seguro Social a dicha institucin para cerrar el
establecimiento, local o centro donde se realiza la actividad econmica, siempre y cuando
exista mora por ms de dos meses en el pago de las cuotas obrero patronales
1
. O bien, la
orden de clausura del negocio que puede girar el Ministerio de Salud cuando un negocio
ponga en peligro la salud y seguridad de sus clientes.
La clausura implica el cese total de actividades del establecimiento, es decir, al
contribuyente no se le permite seguir desarrollando su actividad habitual, lo que ocasiona
un castigo en realidad bastante grave al infractor al imposibilitarse, por un lado, el obtener
ganancias derivadas de la explotacin del establecimiento, y por otro, el hecho que debe
seguir soportando los costos de mantenimiento del lugar. Por ejemplo, el Tribunal
Contencioso Administrativo ha dejado en claro la obligacin del sujeto pasivo de seguir
pagando los salarios a sus trabajadores, y las cargas sociales correspondientes, mientras
el establecimiento se encuentre cerrado. En el mismo artculo 86 del CNPT seala que en

1
Artculo 2 del Reglamento para el Cierre de Negocios por Mora en el Pago de la Cuotas.

todos los casos de cierre el sujeto pasivo deber asumir siempre la totalidad de las
obligaciones laborales con sus empleados, as como las dems cargas sociales.
Adems,se puede sumar a esto un punto importante y en ocaciones poco tomado en
cuenta, el hecho que la aplicacin de una sancin tan severa como el cierre de negocios
produce un efecto no cuantificable por prdida de imagen. Como dice el Dr Adrian
Torrealba Navas, ante todo, debemos partir de que la sancin de cierre no slo produce
daos y perjuicios de carcter puramente monetario, valga decir, las ventas que no se
hacen durante el perodo de cierre. Tambin se generan importantes daos de carcter
moral, relativos al buen nombre del comerciante y de su negocio.
Y sobre la importancia del buen nombre en materia comercial, agrega este mismo autor:
El buen nombre del comerciante resulta esencial: a medida de que se da un fenmeno
de culturizacin tributaria, el objetivo es que se desarrolle cada vez ms una percepcin
social negativa del incumplimiento fiscal, por lo que el dao en el buen nombre del
comerciante y su negocio ser generalmente alto.
Hoy en dia, con la presencia en los mercados de un consumidor ms responsable, que se
preocupa por mantener relaciones comerciales con personas que respeten normas
ambientales, mantengan condiciones laborales adecuadas, contribuyan
responsablemente con sus obligaciones tributarias, entre otras, se agrava ese dao a la
imagen.
Es apropiado aclarar que en el ordenamiento tributario costarricense no se contempla la
figura de la clausura provisoria, en materia tributaria, solamente existe la clausura
definitiva, con la cual se da una sancin ante la constatacin de una conducta tpica,
antijurdica y culpable, y su naturaleza jurdica es la de una pena, la cual ser aplicada por
el plazo establecido por la ley, es decir cinco das.
Dicha sancin est contemplada en el artculo 86 del Cdigo de Normas y Procedimientos
Tributarios, de ah se infiere que la misma puede ser aplicada respecto a cualquier
impuesto administrado por la Administracin Tributaria (Ministerio de Hacienda). Ms
adelante se ver cada una de las causales que podran dar origen a dicha sancin, pero
es bueno adelantar que dicha sancin tutela tanto deberes formales como materiales, los
cuales se consideran susceptibles de mayor reproche, ya que los restantes son
sancionados con multas. Adems, debe tenerse claro que en el sistema actual, el cierre
de negocios se impone en forma conjunta con la sancin de mora, y su aplicacin no
impide la imposicin de sanciones penales.
Segn indica el mismo artculo 86 del CNPT, la sancin de cierre de negocio se aplicar
segn el procedimiento ordenado en el artculo 150 del Cdigo de Normas y
Procedimientos Tributarios. Es decir, debe iniciarse mediante propuesta motivada del
funcionario competente, y notificarse al supuesto infractor un traslado de cargos que
exponga que se le imputa. Posteriormente, en el plazo de 10 das a partir de dicha
notificacin, el supuesto infractor podr expresar lo que desee y presentar la prueba
correspondiente. Una vez transcurrido ese plazo, la Administracin Tributaria dictar la
resolucin sancionatoria en el plazo de 15 das. Dicha resolucin tendr recurso de
revocatoria y apelacin ante el Tribunal Fiscal Administrativo. Una vez firme la resolucin
sancionatoria podr aplicarse el cierre cuando la Administracin Tributaria lo disponga. La
aplicacin de esa sancin tambin est regulada por el Reglamento de Cierre de
Negocios, decreto ejecutivo No. 28926-H.
Historia de la sancin de cierre de negocios en Costa Rica.
El cierre de negocios como sancin aparece por primera vez en Costa Rica en la ley
nmero 3914 del 14 de julio de 1967, como sancin a la infraccin tipificada como mora
en el pago del impuesto sobre las ventas por ms de sesenta das.
La sancin se extenda a todo el tiempo en que el contribuyente persistiera en su
morosidad, de tal forma que, si este pagaba en el momento en que se le impona la
sancin, no se le poda aplicar
2

Posteriormente, se public la Ley nmero 4755 del 3 de mayo de 1971, denominada
Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios, que segua el Modelo del Cdigo
Tributario para Amrica Latina. En el artculo 84 se establecan las sanciones aplicables
por las infracciones, dentro de las cuales se estableca el cierre de negocios. En ese
texto, si bien se estableca como sancin el cierre de negocio, no se inclua ninguna
infraccin a la que le fuera aplicable esta pena, sino que la tipificacin de las conductas
las dejaba para la ley que normara el impuesto correspondiente, que para ese entonces

2
Carazo Gallardo, A.E. y Hernndez Lpez, N. (1999) El cierre de negocios en el ordenamiento jurdico
costarricense. San Jos: Editorial Investigaciones Jurdicas S.A. P. 42-43.
se encontraba en la Ley del Impuesto sobre las Ventas.
3
Por su parte, la Ley del Impuesto
General sobre las Ventas nmero 6826, del 8 de noviembre de 1982, contemplaba en su
artculo 20 la sancin del cierre de negocios de la siguiente forma: La Administracin
Tributaria queda facultada para ordenar el cierre de los establecimientos, cuyos
contribuyentes hayan atrasado el pago del impuesto por ms de dos meses de acuerdo
con el procedimiento que al efecto disponga el Reglamento.
Posteriormente, mediante la Ley nmero 7141 del 13 de diciembre de 1989, se modific el
artculo 20 de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas para agregarle dos causales
ms, como son las infracciones a los deberes formales de no emitir facturas o no
timbrarlas. Adems, introdujo la reincidencia como agravante:
La Administracin Tributaria queda facultada para ordenar el cierre de los
establecimientos cuyos contribuyentes hayan atrasado el pago del impuesto por ms de
doce meses, de acuerdo con el procedimiento que al efecto disponga el reglamento.
Asimismo, sern causales para el cierre del negocio, no emitir facturas, o no timbrarlas
cuando corresponda. En estos casos el negocio podr ser cerrado por cinco das y por el
doble de este lapso cuando se produzca reincidencia siempre conforme con el
procedimiento que disponga el reglamento.
La Ley 7218 del 16 de enero de 1991, publicada en el Alcance No. 4 de La Gaceta No. 13
del 18 de enero de 1991, volvi a reformar esta figura, reduciendo el elemento temporal
del atraso en el pago o en la presentacin de la declaracin a un mes. Es importante
agregar, que de conformidad con lo establecido en el artculo 30 del Reglamento, cuando
existiera el atraso por ms de un mes, ya fuera en la presentacin de la declaracin o en
el pago del impuesto, los trmites de cierre se iniciaran con una prevencin escrita
dirigida al dueo o al representante legal del negocio, en la que se le deba indicar que
estaba en mora en la presentacin de la declaracin o en el pago del impuesto,
concedindole un plazo improrrogable de quince das hbiles para que cumpliera con lo
sealado en esta. Inclusive, mediante la aplicacin del artculo 32 del mismo reglamento,
esta infraccin se consideraba subsanable, si al momento de ejecutar la orden de cierre
se demostraba que se haba cumplido con lo prevenido.

3
Fallas, Conejo, Ana. (2012) La sancin de cierre de negocios: el anlisis de antijuridicidad material como
presupuesto objetivo para su aplicacin. Tesis para optar por el ttulo de licenciatura en Derecho.
Universidad de Costa Rica.

Esta fue la tendencia que se mantuvo hasta la reforma reglamentaria introducida en el
Decreto No. 25047, publicado en el Alcance No. 20 de La Gaceta No. 62, del 28 de marzo
de 1996, que modific el acpite IV del artculo 30 del Reglamento a la Ley del Impuesto
sobre la Renta y derog el artculo 32.
4

Posteriormente, el artculo 28 de la Ley No. 7293 del 31 de mayo de 1992, extendi la
aplicacin de esta sancin a los impuestos de consumo y renta mediante la adicin de un
prrafo que deca:

Las anteriores disposiciones sern aplicables al impuesto sobre la renta y al selectivo de
consumo.
Adems, se ampliaron las causales incluyendo a quienes no se encontraran inscritos ante
la Administracin Tributaria y no retuvieran y percibieran el tributo correspondiente.
Antes de esta reforma, el cierre de negocios era aplicable nicamente a las infracciones
relacionadas con el impuesto sobre las ventas. En el momento en que se ampla esta
sancin a las infracciones administrativas los impuestos sobre la renta y selectivo de
consumo, se hizo necesario su regulacin en el Cdigo de Normas y Procedimientos
Tributarios, y no en la Ley del Impuesto General sobre las Ventas.
Es importante indicar que para este momento se mantiene la infraccin penada con una
sancin de multa: la de la ruptura de los sellos, y se adiciona una nueva causal, tipificando
la infraccin al deber formal de no inscribirse como contribuyente del impuesto de ventas
o consumo. Asimismo, se agrava la pena de los reincidentes fuertemente, que resultaba,
sin duda, desproporcionada. El artculo sealaba que:
La Administracin Tributaria queda facultada para ordenar el cierre de los
establecimientos cuyos contribuyentes o sus representantes o dependientes, segn sea el
caso incurran en cualesquiera de las siguientes causales:
a) No estar debidamente registrados ante la administracin tributaria.

4
Ibd.

b) No emitir o no entregar al cliente en el mismo acto de la compraventa o de la prestacin
del servicio, la factura o el comprobante debidamente autorizado por la administracin
tributaria.
c) No percibir o no retener el tributo correspondiente.
Los contribuyentes o sus representantes o dependientes que incurran en las causales
segunda y tercera, sern sancionados con el cierre del negocio de la siguiente manera:
A. La primera infraccin de cualquiera de dichas causales, por un trmino de quince das
naturales.
B. La segunda infraccin de cualesquiera de dichas causales, por un trmino de treinta
das naturales.
C. La tercera infraccin de cualesquiera de dichas causales por un trmino de tres meses.
D. La cuarta o posteriores infracciones de cualesquiera de dichas causales, por un
trmino de seis meses.
Las infracciones de las clausulas segunda y tercera sern acumulables dentro del plazo
de cinco aos, contados a partir de la fecha de la primera infraccin.
El procedimiento administrativo del cierre del negocio ser previsto en el Reglamento. Las
anteriores disposiciones sern aplicables al impuesto sobre la renta y al impuesto
selectivo de consumo.
En cuanto al impuesto sobre la renta, en caso de no existir establecimiento, se aplicarn
supletoriamente los artculos 97 y 98 del Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios.
En cualesquiera de los casos, la causal por la que se efectu el cierre de un
establecimiento, se har por constar por medio de sellos oficiales que se colocarn en las
puertas, ventanas u otros lugares del negocio.
La ruptura, destruccin o alteracin del propio contribuyente, sus representantes,
administradores, socios o su personal constituyen infraccin tributaria. Dichas personas
sern sancionadas con una multa que va desde los veinticinco mil colones (25.000.00) a
los cien mil colones (100.000.00), de acuerdo con el procedimiento establecido en el
artculo 83 del Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios. En todos los casos de
cierre. El contribuyente siempre deber asumir la totalidad de las obligaciones laborales
con sus empleados, as como las dems cargas sociales. En todo momento su
incumplimiento ser sancionado de conformidad con la legislacin aplicable.
Posteriormente, este artculo fue modificado por la Ley de Justicia Tributaria, No. 7535 de
la Gaceta No. 175 del 14 de setiembre de 1995, cuya principal innovacin fue la
sustitucin del Ttulo III Hechos Ilcitos Tributarios del Cdigo de Normas y
Procedimientos Tributarios. La cual estableci una divisin tripartita que contemplaba las
infracciones administrativas, aplicadas por la Administracin Tributaria, las
contravenciones y delitos, que eran aplicadas por el Poder Judicial.
El artculo 72 del Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios estableca como
sanciones administrativas la multa y el cierre de negocios. Sin embargo, este cuerpo legal
careca de presupuestos de hecho sancionados con el cierre de negocios. Era el artculo
20 de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, No. 6826 del 8 de noviembre de
1982 y sus reformas el que contempla dicha sancin para aquellos contribuyentes del
impuesto sobre las ventas, renta y selectivo de consumo que incurrieran en las causales
que el mismo contemplaba. La modificacin introducida mediante la Ley de Justicia
Tributaria vari la estructura del cierre, eliminando una causal: la de no inscripcin, y
uniformando el perodo de duracin de la pena en 15 das.
Sin embargo, ya desde antes, pero sobre todo a partir de la Ley de Justicia Tributaria, el
cierre de negocios se intent aplicar de forma masiva e indiscriminada para reprimir los
incumplimientos formales y materiales ms frecuentes en materia de impuestos de
ventas, selectivo de consumo y renta.
5
Entre las principales crticas que se le hacan eran
sus problemas de falta de proporcionalidad y de una adecuada tipificacin, adems, su
aplicacin un tanto indiscriminada an en casos de insignificante lesin o amenaza a las
facultades verificadoras y fiscalizadoras de la Administracin provocaron reiteradas
impugnaciones de inconstitucionalidad. Ante este panorama, se hace urgente la reforma
integral al Ttulo III del Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios mediante la Ley
No. 7900 del 3 de agosto de 1999, referido a los hechos ilcitos tributarios, la cual
introduce cambios sustanciales en la regulacin de la sancin de cierre de negocios. As,
se modific profundamente el rgimen y modalidades del cierre de negocios al variar el

5
Oreamuno Linares, Jos Mara. Modificaciones al Cierre de Negocios. Semanario El Financiero, domingo 10 de octubre
de 1999.

texto del artculo 86 del Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios en el siguiente
sentido: Artculo 86.- Causales de cierre de negocio
La Administracin Tributaria queda facultada para ordenar el cierre, por un plazo de cinco
das naturales, del establecimiento de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza
la actividad u oficio, en el cual se cometi la infraccin, a los sujetos pasivos o declarantes
que reincidan en no emitir facturas ni comprobantes debidamente autorizados por la
Administracin Tributaria o en no entregrselos al cliente en el acto de compra, venta o
prestacin del servicio.
Se considerar que se configura la reincidencia cuando, existiendo resolucin firme de la
Administracin Tributaria o resolucin del Tribunal Fiscal Administrativo que ordena la
sancin correspondiente por alguna de las causales arriba indicadas, el sujeto pasivo
incurra en cualquiera de ellas, dentro del plazo de prescripcin contado a partir de la
emisin de la resolucin.
Tambin se aplicar la sancin de cierre por cinco das naturales de todos los
establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el
oficio, de los sujetos pasivos que, previamente requeridos por la Administracin Tributaria
para que presenten las declaraciones que hubieren omitido; o ingresen las sumas que
hubieren retenido, percibido o cobrado, en este ltimo caso tratndose de los
contribuyentes del Impuesto General sobre las Ventas y del Impuesto Selectivo de
Consumo, no lo hagan dentro del plazo concedido al efecto. La imposicin de la sancin
de cierre de negocio no impedir aplicar las sanciones penales.
La sancin de cierre de un establecimiento se har constar por medio de sellos oficiales
colocados en puertas, ventanas u otros lugares del negocio.
En todos los casos de cierre, el sujeto pasivo deber asumir siempre la totalidad de las
obligaciones laborales con sus empleados, as como las dems cargas sociales. La
sancin de cierre de negocio se aplicar segn el procedimiento ordenado en el artculo
150 de este Cdigo.
Hasta antes de esta reforma, el cierre de negocios haba estado regulado en la Ley del
Impuesto General sobre las Ventas y su Reglamento, quedando su aplicacin restringida
a tres impuestos: impuesto general sobre las ventas, impuesto sobre la renta e impuesto
selectivo de consumo. Con la reforma, la regulacin se concentra en el propio Cdigo
Tributario y su aplicacin no se restringe expresamente a determinados impuestos.
Adems, elimina la falta de inscripcin ante la Administracin Tributaria como causal de la
sancin de cierre de negocios.
En lo que respecta a la causal de no emisin de facturas o comprobantes, o bien no
entregrselos al cliente, se hace necesaria la reincidencia o persistencia despus de
haber sido objeto de un requerimiento administrativo para que pueda aplicarse la sancin
de cierre. As, el primer incumplimiento detectado y sancionado, soportar una multa de
un salario base; el siguiente es el que implicar el cierre del negocio. Este requisito de
reincidencia no aplica, en relacin con otras dos conductas, frente a las cuales el cierre
procede a la primera: la no presentacin de declaraciones, y el no ingreso de sumas
retenidas, percibidas o cobradas. Asimismo, dicha primera causal de no emisin de
facturas o comprobantes es sancionada solamente con el cierre del establecimiento
donde se cometi la infraccin.
En cuanto a la causal de no percibir o no retener el tributo correspondiente, tratndose
del Impuesto General sobre la Ventas y el Impuesto Selectivo de Consumo. Tambin se
hace necesario que el contribuyente haga caso omiso a un requerimiento administrativo
para que pueda aplicarse la sancin. El requerimiento que haga la Administracin debe
conceder un plazo para su cumplimiento.
6
Adicionalmente, se incluye una nueva causal:
omisin de la presentacin de las declaraciones. Para la cual tambin es indispensable el
requerimiento previo de la Administracin Tributaria. Estas dos ltimas causales sern
sancionadas con el cierre de todos los establecimientos comerciales, a diferencia de la
primera sancin.
Otro cambio importante es que se modifica el sistema de duracin de la sancin, de tal
manera que sin importar si es la segunda o la cuarta infraccin, la sancin siempre ser
de cinco das naturales, o sea se elimina la duracin escalonada. En su lugar, la gravedad
de la sancin recae sobre el cierre de un solo establecimiento o de todos los
establecimientos. El procedimiento de aplicacin de la sancin, al que se refiere el prrafo
final del artculo, se inicia con una propuesta motivada por parte de un funcionario
competente; luego, se deben poner en conocimiento del contribuyente los hechos de los
que le acusa y se le conceden diez das hbiles para expresar lo que desee y aportar
prueba (anteriormente ese plazo era solo de tres das), contra la que cabe recurso de

6
Torrealba Navas. Nuevo Cierre de Negocios. Peridico La Nacin, lunes 2 de agosto de 1999.
revocatoria con apelacin en subsidio ante el Tribunal Fiscal Administrativo. Dicha
apelacin debe ser resuelta por el Tribunal Fiscal Administrativo en el plazo de un ao, y
el fallo de este es impugnable ante el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de
Hacienda. No obstante, el cierre es ejecutable desde que el Tribunal Fiscal se pronuncia,
aunque su fallo sea impugnado.
Asimismo, se modifica la sancin en caso de que el contribuyente destruya o altere los
sellos que se utilizan para clausurar el negocio estableciendo una multa de dos salarios
base.
Causales de la sancin de cierre de negocios.
Como se indic anteriormente, la sancin de cierre est prevista en el artculo 86 del
CNPT, el cual indica lo siguiente:
Artculo 86.- Infracciones que dan lugar al cierre de negocios. La Administracin
Tributaria queda facultada para ordenar el cierre, por un plazo de cinco das naturales, del
establecimiento de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el
oficio, en el cual se cometi la infraccin, para los sujetos pasivos en que se cometi la
infraccin, para los sujetos pasivos o declarantes que reincidan en no emitir facturas ni
comprobantes debidamente autorizados por la Administracin Tributaria o en no
entregrselos al cliente en el acto de compra, venta o prestacin del servicio.
Se considerar que se configura la reincidencia cuando se incurra, por segunda vez, en
una de las causales indicadas en el prrafo anterior, dentro del plazo de prescripcin.
Podr aplicarse la sancin de cierre una vez que exista resolucin firme de la
Administracin Tributaria o resolucin del Tribunal Fiscal Administrativo que impone la
sancin prevista en el artculo 85 de este Cdigo a la primera infraccin y, una vez que tal
resolucin firme exista respecto a la segunda infraccin, pero s podran iniciarse los
procedimientos por la segunda infraccin, an cuando no haya concluido el de la primera.
Aplicado el cierre por reincidencia, el hecho anterior no ser idneo para configurar un
nuevo supuesto de reincidencia.
Tambin se aplicar la sancin de cierre por cinco das naturales de todos los
establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el
oficio, de los sujetos pasivos que, previamente requeridos por la Administracin Tributaria
para que presenten las declaraciones que hayan omitido, o ingresen las sumas que hayan
retenido, percibido o cobrado; en este ltimo caso, cuando se trate de los contribuyentes
del impuesto general sobre las ventas y del impuesto selectivo de consumo, que no lo
hagan dentro del plazo concedido al efecto.
La imposicin de la sancin de cierre de negocios no impedir aplicar las sanciones
penales.
La sancin de cierre de un establecimiento se har constar por medio de sellos oficiales
colocados en puertas, ventanas u otros lugares del negocio.
En todos los casos de cierre, el sujeto pasivo deber asumir siempre la totalidad de las
obligaciones laborales con sus empleados, as como los dems beneficios sociales a
cargo del patrono.
La sancin de cierre de negocios se aplicar segn el procedimiento ordenado en el
artculo 150 de este Cdigo.
La Administracin, a la hora de aplicar el cierre, desconocer cualquier traspaso, por
cualquier ttulo, del negocio o del establecimiento que se perfeccione luego de iniciado el
procedimiento de cierre del negocio, por lo que el local podr ser cerrado si llega a
ordenarse la sancin, con independencia del traspaso.
Quien adquiera un negocio o establecimiento podr solicitar a la Administracin Tributaria
una certificacin sobre la existencia de un procedimiento abierto de cierre de negocios, el
cual deber extenderse en un plazo de quince das. Transcurrido tal plazo sin haberse
emitido la certificacin, se entender que no existe ningn procedimiento de cierre
incoado salvo que el negocio sea calificado de simulado en aplicacin del artculo 8 de
este Cdigo.
En el caso del impuesto sobre la renta, se ha planteado la duda de si el cierre de negocios
sera aplicable a todos los impuestos sobre la renta o solo a alguno o algunos, en razn
del carcter cedular de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y en virtud de que muchas de
las rentas se obtienen sin que medie un establecimiento. El profesor Torrealba indica
respecto a este tema: Por la propia naturaleza de la sancin de cierre, esta slo se
podra aplicar en el primer caso. De ah que, entre los distintos impuestos sobre la renta,
el candidato natural ha de ser el impuesto sobre las utilidades (artculos 1 y siguientes de
la Ley 7092), que es un impuesto que grava las actividades profesionales y empresariales
que se desarrollan en forma autnoma, a travs de establecimientos permanentes. Sin
embargo, aun con esta aclaracin, subsisten dudas en relacin con aquellos impuestos
sobre la renta caracterizados por ser recaudados a travs del mecanismo de la sustitucin
con retencin (agente de retencin).
Ello sucede en impuestos tales como el que grava los dividendos y rentas anlogas
(impuesto sobre la renta disponible, regulado en los artculos 16 y siguientes de la Ley
7092), el que grava los salarios y pensiones (impuesto nico sobre las rentas percibidas
por el trabajo personal dependiente o por concepto de jubilacin o pensin, regulado en
los artculos 32 y siguientes de la Ley 7092), el impuesto que grava los intereses
provenientes de operaciones orientadas a captar recursos del mercado financiero (artculo
23, Ley 7092), el impuesto que grava la renta de fuente costarricense obtenida por no
domiciliados (impuesto sobre las remesas al exterior, regulado en los artculos 52 y
siguientes de la Ley 7092).
7

Sin embargo, parece claro que la sancin es general a todos los impuestos administrados
por la Direccin General de Tributacin, por lo que podra recaer sobre cualquiera de los
impuestos establecidos en la Ley del Impuesto sobre la Renta, respetando siempre los
presupuestos de aplicacin de la sancin. De modo que, en el caso del impuesto sobre
las remesas al exterior, impuesto sobre la renta disponible, impuesto nico sobre las
rentas percibidas por el trabajo personal dependiente o por concepto de jubilacin o
pensin, y el impuesto que grava los intereses provenientes de operaciones orientadas a
captar recursos del mercado financiero, el establecimiento a cerrar ser el del agente de
retencin, lo cual est previsto en el mismo artculo 86 del CNPT. La sancin de cierre de
negocios es de cinco das naturales en todos los casos. Sin embargo, existe una
diferenciacin entre la primera causal y las restantes. En el caso de reincidencia en la no
emisin de comprobantes debidamente autorizados por la Administracin Tributaria o la
no entrega al cliente en el acto de compraventa o prestacin del servicio, nicamente se
cerrar el local o el lugar donde se cometi la infraccin. Mientras que en los casos de
persistencia en el incumplimiento de presentacin de declaraciones que hubieren emitido,
o en el ingreso de sumas que hubieren sido retenidas, percibidas o cobradas, la sancin

7
Torrealba Navas. Ibd. www.impositus.com.

se aplicar a todos los establecimientos en que el contribuyente ejerza su actividad
econmica.
La conducta tpica se califica mediante dos elementos: la reincidencia y la persistencia en
el incumplimiento. El artculo 5 del Reglamento sobre el Cierre de Negocios establece que
la reincidencia se configura cuando se cumplen los siguientes supuestos:
1. Exista resolucin firme de la Administracin Tributaria o del Tribunal Fiscal
Administrativo por la sancin que establece el artculo 85 del CNPT con respecto a la no
emisin de facturas o comprobantes autorizados, o la no entrega de los mismos al cliente.
2. Que las causales de reincidencia en la no emisin de facturas ni comprobantes
debidamente autorizados en el acto de compraventa o prestacin del servicio conforme
con los requisitos legales, y su no entrega en el mismo acto, sean cometidas por el sujeto
pasivo dentro del trmino de prescripcin de tres aos que establece el CNPT. Debe
tomarse en cuenta que la reincidencia se cumple con cualquiera de estas causales, es
decir, hay reincidencia cuando el sujeto pasivo fue sancionado por no emisin de facturas
y posteriormente incurre en la causal de no entrega de comprobantes autorizados, y
viceversa.
Por su parte, la persistencia en el incumplimiento se configura cuando el sujeto pasivo,
una vez requerido por la Administracin, no hubiera presentado la declaracin omitida
relacionada con cualquier impuesto administrado por el Ministerio de Hacienda. O bien,
cuando los contribuyentes del impuesto general sobre las ventas o el impuesto selectivo
de consumo, o los sujetos pasivos de cualquier impuesto regulado en la Ley del Impuesto
sobre la Renta, en su condicin de agentes de retencin o de percepcin, despus de
haber sido requeridos por la Administracin, no ingresen dentro del plazo concedido las
sumas retenidas por concepto de esos impuestos.
A continuacin se discutirn brevemente cada de una de las causales que conllevan al
cierre de negocios.
a. La reincidencia en la no emisin de comprobantes debidamente autorizados por
la Administracin Tributaria o la no entrega al cliente en el acto de compraventa o
prestacin del servicio.
Se establece una sancin a un incumplimiento de un deber formal, establecido en los
artculos 8 del Ley del Impuesto General sobre las Ventas, 13 inciso b) de la Ley de
Consolidacin de Impuestos Selectivos de Consumo, 8 y 13 de la Ley del Impuesto sobre
la Renta. Debe aclararse que estn exentos de esta obligacin aquellos contribuyentes
acogidos al Rgimen de Tributacin Simplificada, aunque s estn obligados a exigirla a
sus proveedores. La falta primaria de esta causal se encuentra sancionada con dos
salarios base, segn el artculo 85 del CNPT, y nicamente cuando el infractor reincida
ser aplicable el cierre del negocio.
La tipificacin de esta conducta radica en que () la factura dentro de nuestro sistema
tributario cumple una funcin distinta de la asignada dentro del mbito comercial: es un
vehculo de informacin para el Fisco de las operaciones econmicas que dan nacimiento
a los distintos hechos imponibles, segn cada impuesto.
8
En este sentido, la factura es
un documento que acredita un acto que manifiesta capacidad contributiva, tanto de parte
del comprador como del vendedor.
Como bien lo indica el mismo artculo 86 del CNPT existe la obligacin de emitir la factura
o el comprobante autorizados y entregrselo al cliente en el momento de la venta o la
prestacin del servicio, conducta que tambin es sancionada en caso de incumplimiento.
El Tribunal Fiscal Administrativo ha considerado que dicho deber se cumple con tan solo
poner a disposicin del cliente la factura en el acto de compraventa o prestacin del
servicio, sin importar lo que haga el cliente con la misma.
9
En el caso de las ventas bajo el
sistema de apartados la factura deber entregarse en el momento en que se hace el
apartado, en el caso de las ventas por consignacin deber entregarse en el momento de
la entrega de la mercadera, y en el arrendamiento con opcin de compra deber
respetarse el contrato respectivo, de acuerdo con el artculo 4 del Reglamento sobre el
Cierre de Negocios. Segn el artculo 5 de dicho Reglamento, la reincidencia se configura
cuando exista resolucin firme de la Administracin Tributaria o del Tribunal Fiscal
Administrativo que aplique la sancin de no emisin de facturas o no entrega de la misma
al cliente, sin importar cul haya sido.

8
Gutman, R. y Gutman, M. (1997) Las clausuras impositivas: rgimen y procedimientos aplicables. Buenos Aires. P. 50.
9
Como se ha analizado en otros casos similares al presente, en el sub-jdice no se estara afectando las facultades de
verificacin y fiscalizacin de la Tributacin Directa, bien jurdico tutelado por el contenido de la norma del artculo 20
de la Ley de la materia, toda vez que consta la emisin de la factura y a la vez no consta claramente su no entrega, sino
que ms bien estamos en presencia de una eventual entrega de la misma y una falta de recepcin por parte del
consumidor, quien no tuvo o no mostr el inters de llevrsela consigo. Fallo No. 93-96 de las 8 horas del 12 de junio de
1996.
b. Persistencia en la omisin en la presentacin de declaraciones.
nicamente se configura la causal cuando el infractor ha sido requerido por la
Administracin Tributaria y esta persiste en el incumplimiento. Es decir, el contribuyente
debe ser puesto en conocimiento de su incumplimiento por parte de la Administracin
mediante un requerimiento, en el cual se emplazar para que se presente la declaracin.
Solamente en caso de que el contribuyente no haya presentado la declaracin dentro del
plazo establecido en dicho requerimiento, podr iniciarse el procedimiento de cierre del
negocio. Se debe notar que no se habla de pago de la declaracin, de modo que el no
pago de una declaracin no configura la sancin de cierre de negocios.
c. Persistencia en no ingresar las sumas que hubieren retenido, percibido o
cobrado, tratndose de los contribuyentes del Impuesto General sobre las Ventas y
del Impuesto Selectivo de Consumo.
Se configura la sancin cuando el agente retenedor o perceptor o el contribuyente del
impuesto general sobre las ventas o selectivo de consumo no hayan entregado al Fisco el
tributo retenido, percibido o cobrado. Vase que es necesario que se haya trasladado.

Conclusiones
La sancin de cierre de negocios, tambin conocida como clausura, se trata de una
sancin que se aplica ante el incumplimiento de ciertos deberes fiscales determinados
mediante la ley, cuya consecuencia fundamental consiste en el cierre por un tiempo
determinado del establecimiento donde el sujeto pasivo desarrolla su actividad
econmica.
La clausura implica el cese total de actividades del establecimiento es decir, al
contribuyente no se le permite seguir desarrollando su actividad habitual, lo que implica un
castigo muy severo al infractor al imposibilitarse, de una parte, obtener ganancias
derivadas de la explotacin del establecimiento, y por otra, la obligacin de seguir
soportando los costos de mantenimiento del lugar. Adems, la aplicacin de una sancin
tan severa como el cierre de negocios produce un efecto no cuantificable por prdida de
imagen.






Bibliografa.

Carazo Gallardo, A.E. y Hernndez Lpez, N. (1999) El cierre de negocios en el
ordenamiento jurdico costarricense. San Jos: Editorial Investigaciones Jurdicas S.A

Fallas, Conejo, Ana. (2012) La sancin de cierre de negocios: el anlisis de antijuridicidad
material como presupuesto objetivo para su aplicacin. Tesis para optar por el ttulo de
licenciatura en Derecho. Universidad de Costa Rica.

Gutman, R. y Gutman, M. (1997) Las clausuras impositivas: rgimen y procedimientos
aplicables. Buenos Aires.

Torrealba Navas, Adrin. (1997) Los Hechos Ilcitos Tributarios en el Derecho
Costarricense. San Jos: Mundo Grfico.

Torrealba Navas, Adrin. (2011) El Nuevo Rgimen Sancionador Tributario. Primera
edicin. San Jos: Editorial Investigaciones Jurdicas.


Artculos
Oreamuno Linares, Jos Mara. Modificaciones al Cierre de Negocios. Semanario El
Financiero, domingo 10 de octubre de 1999.

Normativa
Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios.
Ley General del Impuesto sobre las Ventas.