EVOLUCION DE LOS SISTEMAS DE COSTOS

Antecedentes
Los indicios de existencia de la prctica contable estn dado
desde unos cuantos miles de aos, antes de la era cristiana. En
Summer, un pas situado en la antigua Mesopotmia, alrededor de
los ros Tigris y Eufrates, donde se encuentran unas tablillas de
arcilla, se evidencia un gran listado numrico de las transacciones a
manera de tringulos y crculos !escritura cuneiforme". #ic$as
tablillas se encuentran apiladas al interior de los templos, donde se
efect%an las veri&caciones correspondientes, por parte de los
escribas, 'uienes comprobaban la sumatoria de largas &las
numricas contenidas en ellas. Tambin en Egipto, (recia se
toman como culturas de la edad antigua, se tiene evidencia de la
existencia contable, con libros en papiros, placas calcreas de
mrmol y otros materiales, 'ue eran llevados en orden cronol)gico
por los escribas de la poca. *La necesidad de informaci)n sobre
las transacciones comerciales es tan antigua como el intercambio
comercial+ !(utirre,, -ernando. .//0".
En el siglo 123, muc$o antes de la aparici)n de Lucas 4aciolo, en
pases como 2talia, 2nglaterra y 5lemania, se conocieron los
primeros rudimentos de costos, como resultado del crecimiento y
desarrollo de las industrias de vinos, monedas y libros, de muc$o
auge en ese entonces. En el ao 678/, se da cuenta de la
existencia de la primera contabilidad llevada por partida doble, en
(nova 2talia, por los tesoreros de la ciudad *Los Massari+9 pero es
$acia el ao 67:/ cuando el famoso ban'uero y comerciante
italiano -rancesco di marco #atini muestra un prodigioso e;emplo
de contabilidad industrial, 'ue suministra una extraordinaria
documentaci)n acerca de toda la organi,aci)n de la industria de la
lana de a'uel tiempo9 seguido por la poderosa familia -lorentina de
los Mdicis en el ao 6876, 'ue en su actividad industrial englobaba
todo el ciclo de fabricaci)n, desde el batido de la lana $asta el
apresto dado a los paos manufacturados, con un riguroso control
del material pasado a cada fase de la producci)n.
El advenimiento de la revoluci)n industrial a partir de 6::<, a
ra, del invento de la m'uina de vapor, tra;o consigo un nuevo
desarrollo y crecimiento de las industrias manufactureras, y con ello
un nuevo impulso a la contabilidad de costos. Las necesidades de
capital, materia prima y mano de obra, crearon el ambiente propicio
para $acer desarrollar los rudimentarios mtodos contables 'ue
existan y adaptarlos al creciente progreso industrial de esa poca.
En el ao 6=// se $abla ya de los *costos con;untos+ como uno de
los problemas ms delicados, a ra, del desarrollo 'ue cobraron en
ese entonces las industrias 'umicas. Entre los aos de 6=./ y
6==/, la contabilidad de costos toma gran fuer,a en el medio
manufacturero, y en el ao 6=7/, se $ace $incapi en algunos
escritos en 2nglaterra sobre la importancia 'ue tiene para los
dueos de las empresas conocer los verdaderos costos de
elaboraci)n de cada artculo. En 6==0, se public) por primera ve,
en 2nglaterra un libro titulado >ostos de manufactura por ?enry
@etcalfe, en el cual se daba extraordinaria importancia a este
sistema contable. En el ao 6A6/, las contabilidades general y de
costos se fusionan por primera ve,, y entran a cumplir una funci)n
trascendental, no s)lo en lo 'ue respecta al registro de datos, me;or
conocimiento de los costos de producci)n de cada artculo
elaborado, sino tambin en el control de las diferentes reas de
producci)n, especialmente a partir del ao 6A./, cuando surgen los
predeterminados. #esde ese momento se observan notables
progresos en los costos de manufactura, como el llamado
*presupuesto Bexible+, de gran utilidad en la aplicaci)n de los
costos estndar.
Sin embargo, es importante sealar 'ue antes de la citada
revoluci)n industrial, tanto en Estados Cnidos !>aso Spring&eld"
como en el Deino Cnido, ya se tenan vestigios de una contabilidad
de costos avan,ada. Los precursores en materia de contabilidad
industrial se pueden citarE Louis #aubresse, >amile Lambert,
5nsotte y #efrise, Mal y Manfroy, ?ctor Flairon9 'uienes dan clara
muestra de 'ue en las escuelas industriales del ?ainaut ya se
enseaba contabilidad industrial con clculo de costos,
permanencia de inventario, resultados mensuales de explotaci)n y
anlisis de costos !3laemmincG, 6A<6".
SISTEMAS DE COSTOS A BASE DE ACTIVIDADES ABC
Defnicin:
El costeo basado en actividades es un mtodo de costeo de
productos de doble fase 'ue asigna costos primero a las actividades
y despus a los productos basndose en el uso de las actividades
por cada producto. Cna actividad es cual'uier tarea discreta 'ue
una organi,aci)n emprende para $acer o entregar un producto o
servicio. El costeo basado en actividades esta basado en el
concepto de 'ue los productos consumen actividades y las
actividades consumen recursos. El costeo basado en actividades
involucra los siguientes cuatro pasosE
2denti&car las actividades !como el procesamiento de
)rdenes" 'ue consumen recursos y asignarles sus costos.
2denti&car los conductores de costo asociados con cada
actividad. Cn conductor de costo causa, o conduce, los costos
de una actividad. 4ara la actividad de procesamiento de
)rdenes, el conductor de costo puede ser el n%mero de
)rdenes.
>alcule una tarifa de costo !rate" por unidad o transacci)n de
conducci)n de costo. La tarifa de conducci)n de costo puede
ser el costo por orden.
5signe costos a los productos multiplicando la tarifa de
conducci)n de costo por el volumen de unidades consumidas
conductoras de costo por el producto.
5lgunos autores sealan 'ue el sistema de costos
tradicionalmente aplicado a las empresas en los %ltimos tiempos $a
perdido valide,, ya 'ue la e&ciencia productiva no se remite
%nicamente a la maximi,aci)n de la producci)n y a la minimi,aci)n
de los costos.
El mundo, la sociedad, las organi,aciones, los individuos y el
entorno tienden a cambiar rpidamente, es por ello 'ue todas las
cosas 'ue rodean estos sistemas tienen 'ue acoplarse al ritmo de
substituci)n de las normas 'ue rigen el nuevo orden social el cual
es productivo y empresarial.
Objetivos:
Deconocer la existencia de distintos niveles de costos y
actividades.
5grupa los costos en categora diferenciadas.
Csa m%ltiples inductores de costos para imputar el costos a
los distintos productosHservicios.
Se centra en la imputaci)n de costos en los productos y
servicios basndose en actividades usadas para producir ,
desarrollar y distribuir los mismos.
Etapas:
El sistema 5F>, sigue un proceso de dos etapas para la
asignaci)n de costos indirectos a los productos.
I etapa:
2denti&car actividades relevantes y asignar los costos indirectos a
cada actividad en proporci)n al empleo de los recursos.
II etapa:
2denti&car inductores de costos apropiados para cada actividad e
imputar los costos indirectos a los productos.
UTILIDAD DE LOS SISTEMAS DE COSTOS A BASE DE
ACTIVIDADES ABC
5F> son las siglas en ingls de I5ctivity Fased >ostingI 'ue en
espaol signi&ca >osteo Fasado en 5ctividades, siendo esta una
metodologa para asignar los costos y gastos de una empresa.
ASES
ASES
ETA!AS
ETA!AS
6.J LK>5L2L>2K@ #E LKS >KSTKS 2@#2DE>TKS E@
LKS >E@TDKS.
6.J LK>5L2L>2K@ #E LKS >KSTKS 2@#2DE>TKS E@
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..J 2#E@T2-2>5>2K@ #E 5>T232#5#ES.
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<.J >5L>CLK #EL >KSTK #E LKS
(E@ED5#KDES #E 5>T232#5#ES 5 LKS
4DK#C>TKS
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(E@ED5#KDES #E 5>T232#5#ES 5 LKS
4DK#C>TKS
5.J DE4MDTK #E LKS >KSTKS E@TDE
5>T232#5#ES.
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5>T232#5#ES.
8.J DE>L5S2-2>5>2N@ #E 5>T232#5#ES.
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7.J ELE>>2K@ #E >KSTJ#D23ED K
(E@ED5#KDES #E >KSTKS.
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(E@ED5#KDES #E >KSTKS.
:.J 5S2(@5>2K@ #E LKS >KSTKS #E L5S
5>T232#5#ES 5 LKS 4DK#C>TKS.
:.J 5S2(@5>2K@ #E LKS >KSTKS #E L5S
5>T232#5#ES 5 LKS 4DK#C>TKS.
=.J 5S2(@5>2K@ #E LKS >KSTKS #2DE>TKS 5
LKS 4DK#C>TKS.
=.J 5S2(@5>2K@ #E LKS >KSTKS #2DE>TKS 5
LKS 4DK#C>TKS.
DETEMINACION
DEL COSTOS DE
LAS
ACTIVIDADES
DE CADA
CENT"O
DETEMINACION
DEL COSTOS DE
LAS
ACTIVIDADES
DE CADA
CENT"O
DETE"MINACI
ON DE LOS
COSTOS DE
LOS
!"ODUCTOS
DETE"MINACI
ON DE LOS
COSTOS DE
LOS
!"ODUCTOS
El sistema de costos a base de actividades 5F>9 se basa en el
$ec$o de 'ue una empresa para producir re'uiere reali,ar
actividades las cuales consumen recursos, por lo 'ue primero se
costean las actividades y luego el costo de las mismas es asignado
a los diferentes ob;etos de costo !productos, servicios, grupos de
clientes y regiones, etc." 'ue demandan dic$as actividades9 con
esto se logra una mayor precisi)n en la determinaci)n de los costos
y la rentabilidad.
5pa,a, sobre el 5F> remarcaE ILa diferencia entre los sistemas
tradicionales de asignaci)n bsica de costos y los sistemas 5F>
consiste en 'ue estos %ltimos se centran en la acumulaci)n de
costos en actividades clave, en tanto 'ue la asignaci)n tradicional
de costos se centra en la acumulaci)n de costos en unidades de la
organi,aci)n como departamentos.I
El alcance completo de 5F> incluye las actividades de todos los
procesos principales de la organi,aci)n9 sin embargo, puede
iniciarse con las actividades de fbrica para obtener informaci)n
para efectos &nancieros !valoraci)n de inventarios por e;emplo" y
luego pasar a las actividades de los dems procesos para obtener
informaci)n para la toma de decisiones gerenciales.
ELEMENTOS #UE INTE$"AN EL SISTEMA DE COSTEO A
BASE DE ACTIVIDADES%
La metodologa del costeo 5F> identi&ca 0 componentes bsicos
para el clculo de los costos, son los siguientesE
Decursos
5ctividades
Kb;etos de >osto
#rivers o 2nductores de Decursos
#rivers o 2nductores de 5ctividades
&#'( son )os "ec'*sos+
Son todos los costos y gastos registrados en la contabilidad
como sonE sueldos y salarios, energa elctrica, gastos de papelera,
rentas, depreciaciones de mobiliario y e'uipo de o&cina, materias
primas, etc.
&#'( son )as Actividades+
Son todas las acciones 'ue reali,a la organi,aci)n para
producir, almacenar y entregar a sus clientes todos los productos o
servicios. E;emploE 4romocionar productos, Levantar pedidos,
producir artculos, dar mantenimiento a lneas de producci)n,
entregar productos, cobrar a clientes, etc.
&#'( son )os Objetos de Costo+
Es todo a'uello 'ue la organi,aci)n de conocer de su costo.
E;emploE 4roductos, Servicios, Leneas de 4roducto, >lientes, (rupos
de >lientes, 3endedores, >anales de #istribuci)n, Degiones de
3enta, >entros de #istribuci)n, o cual'uier otro segmento de
negocio
&#'( es D*ive* de "ec'*sos+
#river o >onductor de >ostos o (enerador de >ostos es el
concepto 'ue se utili,ar para repartir el costo de Decursos a
5ctividades. E;emploE 4esos de @)mina, @%mero de Empleados,
Metros >uadrados, Tiempo por 5ctividad, etc.
&#'( es D*ive* de Actividad+
#river o >onductor de >ostos o (enerador de >ostos es el
concepto 'ue se utili,ar para repartir el costo de las 5ctividades a
otras actividades o a ob;etos de costo en funci)n a la 'u tanto
demanda cada uno de ellos de la actividad. E;emplosE @%mero de
3isitas a >lientes, @%mero de Llamadas de ventas, @%mero de
Tarimas etc.
"ELACION DE LOS SISTEMAS DE COSTOS A BASE DE
ACTIVIDADES CON LA $E"ENCIA EST"ATE$ICA DE COSTOS%
La (erencia Estratgica de costos !(E>" consiste en la
utili,aci)n 'ue la gerencia $ace de la informaci)n de costos, para
tomar decisiones 'ue incrementen el valor de los accionistas. La
(erencia Estratgica de >ostos, resulta de la combinaci)n de tres
temas fundamentalesE
5nlisis de la cadena de valor.
5nlisis de posicionamiento estratgico.
5nlisis de causales de costos
Sobre el anlisis de la cadena de valores y su relaci)n con el
5F> es necesario sealar 'ue la &losofa de la gesti)n de las
actividades tiene su antecedente en los traba;os de 4orter.
Sobre la cadena de valor9 para 4orter la cadena de valores en
cual'uier rea de la empresa de&ne el con;unto interrelacionado de
actividades creadoras de valor, 'ue se extiende durante todos los
procesos, 'ue van desde la consecuci)n de fuentes de materias
primas para proveedores de componentes, $asta 'ue el producto
terminado se entrega &nalmente en las manos del consumidor.
Este concepto sugiere, primero un enfo'ue externo a la
empresa, considerando a cada compaa en el contexto de la
totalidad de la cadena de actividades creadoras de valor de la cual
la empresa es s)lo una parte, abarcando desde los componentes
bsicos de las materias primas $asta el consumidor &nal. Sugiere
un anlisis de las actividades de la empresa, considerando el valor
'ue implica para el cliente la reali,aci)n de cada una de ellas.
Entendindose pues, 'ue las empresas para 'ue sean
competitivas necesitan 'ue sus directivos identi&'uen y eliminen
actividades 'ue no generan valor y para 'ue sean rentables, stos
re'uieren informaci)n 'ue les permita gestionar el costo de las
actividades.
ASES O ETA!AS !A"A LA IM!LEMENTACION DE UN SISTEMA
DE COSTOS A BASE DE ACTIVIDADES%
ase I: Dete*,inacin de) costo de )as actividades de cada
cent*o%
-. Etapa:
Loca)i/acin de )os costos indi*ectos en )os cent*os%
Se procede a locali,ar los cargos indirectos respecto al
producto en cada uno de los centros en los 'ue se encuentre
dividida la empresa, de manera similar a como lo $acen los modelos
tradicionales.
Esta locali,aci)n se limita a situar los cargos en el centro
donde se reali,a la actividad a la 'ue despus se traspasar. En
algunas exposiciones del Modelo de >ostos ABC, no siempre se
incluye esta etapa. Sin embargo, se observa una tendencia
creciente a $acer una referencia expresa a los centros de costos
para situar en ellos las actividades.
Cna adecuada divisi)n de la empresa o instalaci)n en centros
de actividad, 'ue estn orientados principalmente $acia las propias
actividades, potencia la aplicaci)n del Modelo ABC y la e;ecuci)n
de su proceso contable. @o lo desvirt%a, puesto 'ue no sustituye la
aparici)n de las actividades.
0. Etapa:
Identifcacin de actividades po* cent*os%
En el mbito de cada centro generalmente tiene lugar la
e;ecuci)n de actividades diferentes.
4recisamente a'u se identi&can y clasi&can cada una de las
actividades 'ue se reali,an en cada centro, constituyendo una de
las etapas ms delicadas e importantes. 4ara ello, uno de los
procedimientos 'ue se utili,an es el cuestionario o entrevista entre
personas integradas a los centros.
Es muy importante el descubrimiento de todas las actividades
'ue se reali,an en la instalaci)n.
5dems se debe sealar 'ue las actividades deben recibir
s)lo costos directos con relaci)n a ellas, es decir, no se $a de llevar
a cabo ninguna asignaci)n para trasladar costos indirectos a las
actividades. La selecci)n de las actividades $a de eliminar la
existencia de costos indirectos con respecto a ellas.
1. Etapa:
E)eccin de cost- drivers o 2ene*ado*es de costos de )as
actividades%
Supone un momento crucial en estos procesos de asignaci)n.
#entro de cada actividad se deber elegir a'uel cost-driver,
portador o inductor de costos, 'ue me;or respete la relaci)n causa O
efecto entreE >onsumo de recursos 5ctividad Decursos. 5simismo se
deber tender, entre los 'ue cumplan la anterior condici)n, $acia el
ms fcil de medir e identi&car.
3. Etapa:
"ec)asifcacin de actividades%
>omo se abord) anteriormente dentro de los distintos centros
de costos, pueden existir idnticas o similares actividades, en este
sentido son actividades comunes. Se trata de agregar esas
actividades para simpli&car los procesos de asignaci)n y adems
para determinar los costos originados por cada una de las
diferentes actividades. 5 tal &n, se agrupan las actividades de
similares caractersticas, formndose as los costos totales por
actividad.
4. Etapa:
"epa*to de )os costos ent*e )as actividades%
2denti&cadas y de&nidas cada una de las actividades de los
centros, el proceso se completa en esta 'uinta etapa, con la
distribuci)n o reparto de los costos locali,ados en los centros, entre
las distintas actividades 'ue lo $an generado.
Este reparto no es, en general, comple;o, dado 'ue en la
mayor parte de las ocasiones es posible identi&car de manera
directa y simple los costos ocasionados por las distintas actividades
dentro de cada centro, por lo 'ue su determinaci)n no debe resultar
problemtica9 no obstante en presencia de repartos difciles de
efectuar, se necesitar disponer de la su&ciente informaci)n para
'ue el reparto reali,ado no se lleve a cabo de manera sub;etiva.
5% . Etapa:
C6)c')o de) costo de )os 2ene*ado*es de costos%
>onocidos los costos de las actividades, y determinados los
generadores de costos para cada una de ellas, el costo unitario se
determina, dividiendo los costos totales de cada actividad entre el
n%mero de generadores de costos.
El costo unitario del generador de costos representa la
medida del consumo de recursos 'ue cada inductor $a necesitado
para llevar a cabo su misi)n, o en otros trminos, el costo 'ue cada
inductor genera dentro de una actividad concreta.
ase II: Dete*,inacin de) costo de )os p*od'ctos%
7. Etapa:
Asi2nacin de )os costos de )as actividades a )os p*od'ctos%
Tiene una profunda signi&caci)n en el Modelo ABC, pues los
productos consumen actividades y las actividades recursos, siendo
los generadores o inductores, los 'ue relacionan de manera directa
a unos y otros, por lo 'ue, llegado este momento en el proceso de
asignaci)n, son conocidos ya los costos generados por cada
portador de costos9 asimismo y de acuerdo con la correspondencia
directa entre estos y los productos, se puede saber de manera
inmediata el consumo 'ue cada producto $a $ec$o de cada
actividad. El consumo reali,ado de cada actividad vendr expresado
por el n%mero de prestaciones con las 'ue la actividad $a
contribuido a la formaci)n del producto.
8. Etapa:
Asi2nacin de )os costos di*ectos a )os p*od'ctos%
Los costos directos respecto del producto no $an intervenido
en las etapas anteriores del proceso contable del Modelo ABC. El
proceso de asignaci)n terminar trasladando los costos directos
respecto al producto.
>onviene $acer un apartado respecto a la mano de obra
directa. El Sistema ABC, propugna la asignaci)n de la mano de
obra directa a las actividades y su reparto desde stas a los
productos, de acuerdo con un portador de costo representativo,
como es el caso del n%mero de $oras consumidas en cada actividad
por los diferentes productos. La mano de obra directa, suele
representar una parte del costo de muc$as actividades, por lo 'ue
de no tenerse en cuenta, se estara deformando el costo total de las
actividades.
5 los efectos del valor prctico del modelo, consideran 'ue
debera cuanti&carse el tiempo 'ue dedica cada empleado en el
desarrollo de sus actividades, evitando as, considerar en algunos
casos la mano de obra indirecta respecto a las actividades y
permitiendo a su ve, un mayor control sobre la plantilla de cargos y
sobre el aprovec$amiento del fondo de tiempo. 4or tanto, los costos
directos a repartir, s)lo $arn referencia a los materiales
consumidos, 'ue se trasladarn al costo de los productos a nivel
unitario de acuerdo con las cantidades fsicas 'ue $ayan
necesitado.
Esta metodologa se $a traba;ado a travs del enfo'ue de
procesos, puesto 'ue las empresas son tan e&cientes como lo son
sus procesos y teniendo en cuenta la comple;idad y dinamismo 'ue
$a ad'uirido el entorno de las organi,aciones, as como la
necesidad de enfrentar los nuevos retos del mercado se necesita
contar con un sistema de control 'ue posibilite la toma de
decisiones basado no s)lo en el anlisis econ)mico &nanciero sino
'ue logre una valoraci)n integral de la gesti)n y sirva de
$erramienta en la ubicaci)n de desviaciones en los diferentes
procesos 'ue la conforman.
>ada ve, ms el xito de toda organi,aci)n depende de 'ue
sus procesos empresariales estn alineados con su estrategia,
misi)n y ob;etivos, por esto el principal punto de anlisis lo
constituye precisamente la gesti)n en la empresa basada en los
procesos 'ue la integran.
SISTEMAS DE $ESTION A BASE DE ACTIVIDADES ABM
Defnicin:
5FMH5dministraci)n basada en actividades.
Sistema de gesti)n 'ue se basa en un anlisis y evaluaci)n de
las actividades 'ue se reali,an en una empresa u organi,aci)n, y
'ue tiende a conseguir una racionali,aci)n y simpli&caci)n de esas
actividades, as como a una eliminaci)n de a'uellas 'ue resultan
superBuas, todo ello de cara a conseguir una me;ora en los costes y
en el nivel de calidad y de competitividad por parte de la empresa.
Se apoya en el sistema de costes basado en las actividades como
una fuente importante de informaci)n.
#urante los primeros aos de la dcada del A/, la
investigaci)n de los costos por actividades entr) en una segunda
fase, en la 'ue se conoci) como (esti)n Fasada en las 5ctividades
!5FM".
La combinaci)n del 5FMH5F> es lo 'ue denominan algunos
autores !5mat, >astell), Li,cano, Dipoll y Tamarit" Sistema de
(esti)n y >ostes basado en 5ctividades. En este sentido $ay 'ue
sealar, 'ue el 5FM busca centrar la gesti)n de las actividades
indirectas, en varios niveles ms all de la producci)n Hactividad
directa, para me;orar el valor recibido por el cliente y el bene&cio
alcan,ado 'ue proporciona este valor.
#e tal manera, las organi,aciones encuentran valor en la
informaci)n 'ue genera el sistema para la toma de decisiones y en
consecuencia considerarlas de acuerdos a sus ob;etivos y
estrategias.
El trmino 5F>H5FM aparece por la necesidad de calcular y
gestionar el costo de las actividades, pues todos los autores
mencionados con anterioridad lo consideran un sistema integral y
necesario.
En una versi)n inicial del 5F>H5FM, Pon$son !6A==" y Kstrenga
!6AA/" argumentaron 'ue las empresas deberan mane;ar
actividades y no costos como tal. Los costos por si solos, no son una
fuente de valor competitivo puesto 'ue, solo las actividades tienen
el poder de agregar valor. 4or tanto, la gerencia debe buscar,
controlar y eliminar el derroc$e de esfuer,os, es decir, a'uellas
actividades 'ue no agregan valor. >on este sistema, el clculo de
los costos pierde relevancia para cedrselo a la gesti)n de las
actividades.
Lo importante en el sistema 5F>H5FM es la identi&caci)n de
las actividades.
Objetivos:
Se podra a&rmar 'ue es un sistema de gesti)n integral, 'ue
permite conocer el Bu;o de las actividades reali,adas en la
organi,aci)n 'ue estn consumiendo los recursos disponibles a los
cuales deben imputrsele determinados costos a los procesos.
Las caractersticas 'ue de&nen este sistema sonE
Es un sistema de gesti)n integral, donde se puede obtener
informaci)n de medidas &nancieras y no &nancieras 'ue
permiten una gesti)n )ptima de la estructura de costos.
4ermite conocer el Bu;o de las actividades, de tal manera 'ue
se pueda evaluar cada una por separado y valorar la
necesidad de su incorporaci)n al proceso, con una visi)n de
con;unto.
4roporciona $erramientas de valoraci)n ob;etivas de
imputaci)n de costos.
Etapas:
Este anlisis exige una clara comprensi)n de las tres
categoras de costos basados en actividadesE estratgicos,
obligatorios y discrecionales.
Este estudio de la distribuci)n de los costos nos permite
evaluar su relevancia respecto de las actuales o futuras condiciones
de las prestaciones de la 2nstituci)n. 4arte de la idea de evitar 'ue
con el tiempo, nuevos costos se acumulen sobre los vie;os,
determinando 'ue esta postergaci)n de la recon&guraci)n peri)dica
de la estructura general de costos se tradu,ca en una cada ve, ms
comple;a y menos estratgica..
#urante la formulaci)n de la estrategia y de los grandes
lineamientos 'ue de&nan la poltica de la Cniversidad en el mediano
pla,o, 'uienes resulten responsables de la gesti)n deben estar
$abilitados para determinar $asta 'u punto la organi,aci)n est
preparada para $acer frente a nuevas ofertas de servicios
acadmicos.
Esta capacidad es una responsabilidad progresiva, con
dos grandes ob;etivosE
El despla,amiento continuo de los costos desde las categoras
de desembolsos discrecionales a las categoras de desembolso
estratgicos. La provisi)n y asignaci)n de fondosa las actividades
'ue implican innovaci)n.
AS!ECTOS CONCE!TUALES BASICOS SOB"E LOS COSTOS DE
CALIDAD
Costos:
El costo es un recurso 'ue se sacri&ca o al 'ue se renuncia
para alcan,ar un ob;etivo espec&co.
El costo de producci)n es el valor del con;unto de bienes y
esfuer,os en 'ue se $a incurrido o se va a incurrir, 'ue deben
consumir los centros fabriles para obtener un producto terminado,
en condiciones de ser entregado al sector comercial.
Entre los ob;etivos y funciones de la determinaci)n de costos,
encontramos los siguientesE
Servir de base para &;ar precios de venta y para establecer
polticas de comerciali,aci)n.
-acilitar la toma de decisiones.
4ermitir la valuaci)n de inventarios.
>ontrolar la e&ciencia de las operaciones.
>ontribuir a planeamiento, control y gesti)n de la empresa.
Ca)idad:
La calidad es una $erramienta bsica para una propiedad
in$erente de cual'uier cosa 'ue permite 'ue esta sea comparada
con cual'uier otra de su misma especie


COSTOS DE CALIDAD:
Son a'uellos costos asociados con la producci)n,
identi&caci)n y reparaci)n de productos o servicios 'ue no cumplen
con las expectativas impuestas por la organi,aci)n 'ue los produce.
Seg%n 4agella !.//:" argumenta 'ue el sistema de costos de
calidad proporciona los criterios para obtener informaci)n para ser
utili,ada por la direcci)n de la empresa y as anali,ar el impacto
econ)mico 'ue tiene la calidad o la ausencia de esta en los
resultados de la organi,aci)n y veri&car el progreso obtenido como
consecuencia de las acciones dirigidas a la me;ora continua.
(ille,eau y Domero !.//8" exponen 'ue el sistema de costos
de calidad representa un medio para detectar oportunidades, llevar
a cabo me;oras en la calidad y de&nir prioridades. #e esta manera,
da credibilidad al compromiso asumido por la gerencia de la
empresa para lograr la calidad y alcan,ar la competitividad tan
deseada en el mercado globali,ado de $oy, permitiendo inferir los
costos ocultos o desapercibidos y extender la ,ona de me;ora.
ANTECEDENTES
Los primeros autores 'ue reconocieron los costos de calidad
fueron Miner !6A77" y >rocGett !6A70" en la dcada de los 7/, pero
no es $asta &nales de los aos cincuenta y comien,os de los
sesenta cuando diversos autores muestran un creciente inters
sobre este tema.
5s Puran !6A06", en el primer captulo de su libro *Quality
>ontrol ?andbooG+, $ace referencia al trmino *costos de calidad+,
resaltando la importancia de medir y controlar los costos evitables
de la calidad, como oro en la mina 'ue debe de ser extrado. Los
traba;os de Masser !6A0:", -reeman !6A</" y de -eingenbaum
!6A<6" establecen las primeras clasi&caciones de los costes de
calidad. 5 principios de los </, la multinacional 2TT es una de la
primeras empresas 'ue empie,an a calcularlos costos de calidad
!>rosby, 6AA6"
En 6A:7 se $acen las primeras recomendaciones para
elaborar los costos de calidad por la 5sociaci)n Espaola para la
>alidad.
En 6AA0 la 5sociaci)n Espaola de >ontabilidad y 5dministraci)n de
Empresas !5E>5" publica el #ocumento nR 66 de la serie principios
de contabilidad de gesti)n *>ostos de calidad+
CLASIICACI9N DE LOS COSTOS DE CALIDAD
Seg%n Dui, !.//., p. 7<" a&rma 'ue en una categori,aci)n
uniforme del sistema de costos de calidad se distinguen dos tiposE
Los costos derivados de los esfuer,os para fabricar un
producto con calidad.
Los generados por no $acer las cosas, correctamente
llamados *precio del incumplimiento+ o *costo de no calidad+.
Sin embargo, el mismo Dui, !.//." expone 'ue las diversas
partidas 'ue componen los costos de calidad, de acuerdo con las
funciones espec&cas y el prop)sito a 'ue responden cada una de
ellas, $an sido separados en tres grupos bsicos 'ue incluyen los
dos tipos sealados arribaE
COSTOS DE !"EVENCI9N
En relaci)n a estos Dui, !.//.", expone 'ue son los 'ue se
incurren buscando la fabricaci)n de productos apegada a las
especi&caciones mnimas del cliente. Depresentan el costo de todas
las actividades llevadas a cabo para evitar defectos en el diseo y
desarrollo9 en las labores o actividades de ad'uisici)n de insumos y
materiales9 en la mano de obra, en la creaci)n de instalaciones as
como en todos a'uellos aspectos relacionados desde el inicio y
diseo de un producto o servicio $asta su comerciali,aci)n.
5l mismo tiempo, >ampanella !6AA., p. 6A", expresa en lo
referente a los costos de prevenci)n son *los costos de todas las
actividades espec&camente diseadas para evitar la mala calidad
en productos o servicios+.
En tal sentido, los costos de prevenci)n engloban todos los
pagos reali,ados por la empresa para traba;ar en funci)n de
mostrar un producto 'ue satisfaga las necesidades de consumo del
cliente.
Sobre este aspecto, LocG y Smit$ !.//6" exteriori,an 'ue entre los
costos de prevenci)n se pueden mencionarE revisi)n del diseo,
entrenamiento para calidad y con&abilidad, planeaci)n de calidad
para vendedores, auditorias, actividades de prevenci)n de
instalaciones, cali&caci)n del producto, ingeniera de calidad, entre
otros.
Costos de p*evencin
-uenteE LocG y Smit$ !.//6".
Es evidente, los costos de prevenci)n engloban una serie de
costos derivados de la aplicaci)n de programas de anlisis
preventivo sobre los productos fabricados por la empresa, por lo
cual, representan el resultado de las actividades e;ecutadas por la
compaa, en funci)n de cumplir con patrones de calidad en los
productos para ser suministrados al cliente luego de veri&car sus
estndares mnimos.
5nali,ando la informaci)n recabada, se puede a&rmar 'ue la
presencia de los costos de prevenci)n en las empresas muestra
ra,onablemente el deseo de la organi,aci)n por apegarse a niveles
de calidad recomendables en los productos fabricados yHo
comerciali,ados.
-inalmente, $ablar de costos de prevenci)n en las empresas
de restauraci)n es $ablar de costos derivados de los controles,
programas y actividades rigurosas en sus procesos productivos, los
cuales generan una serie de funciones adicionales al personal 'ue
en ella labora, 'ue contribuirn con la organi,aci)n en la
satisfacci)n general del cliente, as como en adaptarse a medidas
de control de calidad en los productos ofrecidos.
Estos deben ser medidos, evaluados y anali,ados con el
prop)sito de conocer su magnitud, as como su impacto econ)mico,
para de esta manera guiar a la empresa en una toma de decisiones
'ue contribuyan al alcance de los ob;etivos o metas tra,adas por la
organi,aci)n.
COSTOS DE EVALUACI9N
Ktra de las categoras presentada por el sistema de costos de
calidad, est enmarcada en la evaluaci)n del producto una ve,
culminado el proceso productivo. Sobre este tema, Dui, !.//., p.
.7" presentaE *son a'uellos desembolsos incurridos en la b%s'ueda
y detecci)n de imperfecciones en los productos 'ue por una u otra
ra,)n no se apegaron a las especi&caciones+.
Estos costos se originan en actividades de inspecci)n,
pruebas, evaluaciones 'ue se $an programado para comprobar el
cumplimiento de los re'uisitos establecidos.
>omo consecuencia, estos costos son derivados de la
evaluaci)n del proceso productivo, con miras a a;ustar los
re'uerimientos mnimos de los productos antes de ser
suministrados al cliente, con el prop)sito de mitigar el efecto
negativo derivado de la insatisfacci)n del consumidor.
Seg%n, >ampanella !6AA." establece 'ue los costos de
evaluaci)n son los correspondientes a la medida, evaluaci)n o
auditoria de productos o servicios para garanti,ar la conformidad
con las normas de calidad, as como los re'uisitos de
comportamiento. Estos incluyen los pagos por la inspecci)n en
recepci)n, al igual 'ue, en origen de material ad'uirido, inspecci)n
durante el proceso J &nali,aci)n, auditoria de producto, proceso o
servicio, calibraci)n del e'uipo de medida y ensayo, as como el
costo de los suministros y materiales asociados.
Sobre la base de las consideraciones anteriores, los costos de
evaluaci)n son los derivados del seguimiento, inspecci)n y
vigilancia reali,ada por la empresa a las actividades desarrolladas
durante todo su proceso productivo, con el &n de certi&car 'ue las
mismas se encuentran enmarcadas en la planeaci)n y el control
previamente establecido para garanti,ar los productos de calidad
acorde con las exigencias del mercado competitivo actual.
Costos de eva)'acin
Se puede decir 'ue los costos de evaluaci)n se encuentran
enmarcados dentro de un transcurso de me;ora continua y el
estudio constante del proceso productivo, como resultado la
empresa incurre en una serie de costos, los cuales deben ser
clasi&cados y estudiados en aras de vigilar la relaci)n favorable
costos bene&cios obtenidos por la aplicaci)n de estrategias de
anlisis evaluativo de los productos fabricados.
COSTOS DE ALLAS O COSTOS DE NO CALIDAD
Los costos por fallas o de no calidad, son los resultantes de
productos o servicios no conformes con los re'uisitos o las
necesidades del cliente. >ampanella !6AA." expresa 'ue los mismos
se dividen en dos categoras9 costos de fallos internos y costos de
fallos externos, creando as una subcategori,aci)n de estos,
logrando la ubicaci)n del origen de los mismos.
4ara #ale y 4unGett !6AA7", las fallas del sistema pueden dar
por resultado existencias obsoletas, artculos perdidos, retrasos de
la producci)n o las operaciones, traba;o adicional, desperdicios,
traba;o de recti&caci)n, entregas tardas, costos de transportes
adicionales, mal servicio o productos 'ue no satisfacen las normas
establecidas.
Las fallas de los productos y del servicio causan demandas
por responsabilidad civil en relaci)n con el mismo, las garantas al
igual 'ue los certi&cados9 investigaci)n J administraci)n de las
'ue;as9 retiro de los productos9 costos adicionales de servicio al
cliente, o &nalmente la prdida de la con&an,a de este.
Sobre los costos de no calidad, #vila y ()me, !6AA8, p. 68"
puntuali,an 'ue los costos de la no calidad *son los costos
ocasionados por no cumplir con los re'uerimientos de los
productos, los servicios los procesos yHo los sistemas+. #iversos
autores concuerdan en 'ue los costos de la no calidad o costos de
fallas se clasi&can a su ve, en dos gruposE costos derivados de
fallas internas y los costos derivados de las fallas externas, los
cuales se explican seguidamente.
COSTOS DE ALLAS INTE"NAS
En relaci)n al tema de costos de fallas internas, Dui, !.//., p.
6=" puntuali,aE *una ve, 'ue se $an detectado las fallas y antes de
ser enviados a los clientes es necesario reali,ar actividades
tendientes a eliminar a'uellas imperfecciones encontradas en los
productos, esto incluye tanto materiales, mano de obra y costos de
calidad, gastos de fabricaci)n, as como $erramientas o adecuaci)n
de m'uinas+.
5l mismo tiempo, >ampanella !6AA., p. .0" ob;eta 'ue *los
costos de fallas internas tienen lugar antes de la entrega,
expedici)n del producto o el suministro de un servicio, al cliente+.
#e esta manera, se puede concluir 'ue los costos por fallas internas
representan erogaciones $ec$as en funci)n de garanti,ar la calidad
antes 'ue el producto o servicio sea llevado al cliente o al usuario
del mismo, con el prop)sito de garanti,ar )ptimos productos y
servicios acorde a las exigencias.
Los costos por fallas internas, agrupan todos los costos
causados una ve, &nali,ado el proceso productivo de la empresa,
pero en cuyo caso el producto no $a sido entregado al cliente.
COSTOS DE ALLAS E:TE"NAS
4ara >ampanella !6AA.", estos tienen lugar despus de la
entrega o expedici)n del producto, y durante o despus del
suministro de un servicio, al cliente. #e esta manera Dui, !.//., p.
./" complementa el concepto sobre costos por fallas externas
diciendoE *son a'uellos incurridos cuando despus de $aber sido
embarcados a los clientes los productos, se detecta 'ue algunos de
ellos no cumplen con las especi&caciones+.
En tal sentido, Fester&eld !.//0" a&rma 'ue son los costos
por fallos 'ue se producen una ve, el producto o servicio es
suministrado al cliente. 5 su ve,, ?arrington !.//7" considera 'ue
son todos a'uellos en 'ue incurre el productor por'ue al cliente se
le suministran productos o servicios inaceptables. Seg%n este autor,
se pueden reiterar a'u como caractersticas e insumos tpicos de
estos costos9 todos los derivados de los costos por de&ciencias en
general, grupo del 'ue forman parte.
Esta categora de los costos de calidad agrupan todos los
costos provenientes de la insatisfacci)n del cliente por el suministro
de productos, cuyas condiciones no se a;ustan a los re'uerimientos
mnimos para su consumo, esto en el caso de las empresas ob;eto
de estudio. 4untualmente, representan la suma de los costos
originados por las de&ciencias de los productos fabricados y 'ue los
mismos pueden repercutir en la reducci)n de la imagen corporativa
de la empresa.
LIMITACIONES DEL SISTEMA DE COSTOS DE LA CALIDAD
El modelo de los >ostos de >alidad tiene sus limitaciones,
algunas de los cuales se explican a continuaci)n.
La medici)n de los >ostos de >alidad, no resuelve por s
misma los problemas de calidad ni establece mtodos concretos de
resoluci)n de problemas. Es necesario indagar en el signi&cado de
cada gasto para buscar el origen de los problemas y traducir el
signi&cado de los n%meros en acciones operativas 'ue me;oren la
calidad.
Los programas de gerencia de los >ostos de la >alidad
tienen tendencia a interrumpirse en el corto pla,o.
>ambios de autoridades, alteraciones en las prioridades en el uso
del tiempo de los supervisores y di&cultades de capacitaci)n, son
algunas de las ra,ones 'ue llevan a la interrupci)n de los
programas antes de 'ue den frutos. Este problema es ms visible
en las &rmas con poca cultura de control contable, especialmente si
operan en industrias muy dinmicas.
Es muy difcil conectar el impacto de los esfuer,os con
los
logros obtenidos. >on frecuencia $ay demoras entre la causa y el
efecto, y se altera la asignaci)n de responsabilidadesE por e;emplo,
un programa de entrenamiento del ao 6 'ue no d resultados
$asta el ao . ser visto como improductivo en trminos de la
contabilidad convencional de los >ostos de la >alidad.
Cna parte importante de los costos pueden ser omitidos
involuntariamente de los reportes de costos de calidad, o pueden
incluirse costos inapropiados, por no existir una correspondencia
absoluta entre los costos contables y los del sistema de >alidad
5 esta di&cultad debe sumrsele la naturale,a de los
>ostos de la >alidad, 'ue suelen ser estimaciones antes 'ue el
resultado de mediciones precisas.
TOMA DE DECISIONES
En lo referido al proceso para tomar decisiones, la persona
encargada de e;ecutarla debe ser totalmente ob;etivo y l)gico a la
$ora de anali,arlas, debe tener una meta clara y todas sus acciones
en el proceso llevan de manera consistente a la selecci)n de
a'uellas alternativas 'ue maximi,arn la meta, por lo tanto
considera importante el empleo de un buen ;uicio, la toma de
decisiones indica 'ue un problema o situaci)n es valorado y
considerado profundamente para elegir el me;or camino a seguir
seg%n las diferentes alternativas y operaciones !Le)n, .//.".
#e esta manera, puede ser de&nido como un proceso por
medio del cual un gerente puede llegar a alcan,ar ob;etivos,
polticas y estrategias. En este contexto, Moody !.//6" indica 'ue el
gerente al momento de tomar decisiones debe ad$erirse a ciertas
normas para poder cumplir con estos ob;etivos, polticas y
estrategias 'ue plantee, entre ellos se tienenE tener identi&cado un
problema, de&nirlo para evaluar posibles alternativas y
derivaciones, seleccionar la ms adecuada para solucionarlo,
implementar la decisi)n a tomar para as proporcionar una
retroalimentaci)n.
Cn sistema de costos de calidad, resume, clasi&ca y registra
la inversi)n 'ue reali,a una organi,aci)n en programas y
actividades diseadas para 'ue su producci)n cumpla )ptimos
estndares de calidad, ba;o este es'uema las empresas deben
controlar esta inversi)n en ocasi)n de optimi,ar el proceso de toma
de decisiones y dirigir las nuevas acciones $acia el cumplimiento de
los nuevos ob;etivos y parmetros establecidos.
"EE"ENCIAS BIBLIO$";ICAS
5mat, K. !.//0". >oste de calidad y de no calidad. Espaa.
Ediciones (esti)n .///.
Fester&eld, #. !.//0". >ontrol de la calidad. Mxico. Editorial
4rentice ?all.
>ampanella, P. !6AA.". 4rincipios de los costes de la calidad. Espaa.
Ediciones #a, de Santos, S.5.
INT"ODUCCION
5ctualmente las empresas desarrollan su actividad en un
entorno turbulento y competitivo, en buena medida consecuencia
de un nuevo escenario de comercio internacional cuyos rasgos
fundamentales son la apertura de mercados y la competencia de
pases con alta tecnologa, mano de obra barata, o ambas cosas
simultneamente. ?oy las empresas estn sometidas a exigencias
del mercado 'ue no existan en el pasado. La creciente
competitividad est for,ando a auscultar nuevos mercados, nuevas
lneas de productos y a reducir costos buscando optimi,ar el uso de
los escasos recursos disponibles. Esto exige de las empresas un
cambio profundo de mentalidad y por supuesto de tcnicas de
producci)n, con vistas a lograr y mantener un grado de
competitividad adecuado, 'ue les permita continuar en unos
mercados cada da ms amplios y abiertos, con una tecnologa 'ue
evoluciona a gran velocidad.
Existen serias dudas acerca de las posibilidades 'ue brindan
los sistemas de contabilidad de costos tradicionales para lograr la
me;ora continua de una empresa pues ba;o estos sistemas las
oportunidades para me;orar tan solo se interpretan en trminos de
reducci)n de costos, cuando la me;ora continua puede alcan,arse a
travs de la gesti)n adecuada de cual'uier otra variable estratgica
distinta del costo, como por e;emplo la calidad y el tiempo. #ebido
a esto empie,an a surgir teoras alternativas para obtener la
valoraci)n de los productos, teoras 'ue indi'uen 'u actividades
son las 'ue crean valor para los clientes y la forma de trasladar los
consumos de estas actividades al costo de los productos obtenidos,
teoras 'ue plantean 'ue los sistemas de costos tradicionales deben
evolucionar $acia sistemas de contabilidad de gesti)n 'ue faciliten
la toma de decisiones.
COSTOS AMBIENTALES COMO ACTO" "ELEVANTES EN LA
TOMA DE DECISIONES%
Si bien existen pocos datos cuantitativos sobre el valor
econ)mico !y social" total de la informaci)n de costos ambientales
debemos identi&ca algunos bene&cios claves de obtener,
administrar y utili,ar esta informaci)n dentro de la empresa, ellos
sonE
Muc$os costos ambientales se pueden reducir
signi&cativamente o eliminar como resultado de decisiones
de negocios, las cuales van desde cambios operacionales y
de custodia, $asta inversi)n en tecnologas de procesos
verde, $asta el rediseo de procesos H productos. Muc$os
costos ambientales !e;emplo. desec$os de materias primas"
pueden proporcionar ning%n valor aadido a un proceso,
sistema, o producto.
Los costos ambientales !y por consiguiente el potencial a$orro
de costos" se pueden oscurecer en las cuentas generales de
gastos.
Muc$as empresas $an descubierto 'ue los costos ambientales
se pueden eliminar generando ingresos mediante la venta de
desec$os o asignaciones transferibles de contaminaci)n !es
decir la transferencia de los permisos de contaminaci)n", o
mediante licencias de tecnologas limpias, por e;emplo.
La me;or administraci)n de los costos ambientales puede dar
como resultado un desempeo ambiental me;orado y
bene&cios signi&cativos para la salud $umana as como xito
en los negocios.
El entendimiento de los costos ambientales y del desempeo
de procesos y productos puede promover un costeo y una
&;aci)n de precios ms exactos y puede ayudar a las
empresas en el diseo de procesos, productos, y servicios
ms preferibles ambientalmente y por consiguiente darle una
venta;a competitiva a la empresa.
La contabilidad de costos y desempeo ambientales puede
dar soporte al desarrollo y operaci)n de un sistema general
de administraci)n ambiental de una empresa. Tal sistema
constituir una necesidad para las compaas vinculadas con
las obligaciones de comercio internacional por el estndar de
consenso internacional 2SK 68//6, desarrollado por la
2nternational Krgani,ation of Standari,ation.
Identifcacin de )os Costos A,bienta)es
4ara una adecuada identi&caci)n de los costos ambientales,
se re'uiere de una clasi&caci)n analtica. Cna primera clasi&caci)n
podra $acerse en base al grado de recurrencia de los costos dic$a
clasi&caci)n es la siguienteE

-% Costos ,edio a,bienta)es *ec'**entes:
a" #erivados de la obtenci)n de informaci)n medioambiental
b" #erivados de un plan de gesti)n medioambiental
c" #erivados de la adecuaci)n tecnol)gica medioambiental
d" #erivados de la gesti)n de residuos, emisiones y vertidos
e" #erivados de la gesti)n del producto
f" #erivados de las exigencias administrativas
g) >ostos derivados de la auditora medioambiental
0% Costos ,edio a,bienta)es no *ec'**entes:
a" #erivados de los sistemas de informaci)n y prevenci)n
medioambiental
b" #erivados de las inversiones en instalaciones
c" >ostos plurianuales de conservaci)n y mantenimientoE
inspecci)n
d" #erivados de la interrupci)n en el proceso
e" #erivados de accidentes
f" #erivados de las nuevas exigencias del entorno
g" #erivados de la me;ora de imagen medioambiental de la
empresa
$" #erivados de los sistemas de control y medici)n
i" >ostos no desembolsables
;" >ostos ;urdicos
G" Ktros costos de carcter espec&co
En algunas circunstancias, un costo recurrente puede ad'uirir
las caractersticas de un no recurrente y viceversa.
CONCLUSION
El sistema de costeo por actividades es muy completo y
ayuda a resolver el problema actual de la distribuci)n de los costos
indirectos de fabricaci)n 'ue padecen las empresas en el entorno
altamente automati,ado en el 'ue $an tenido 'ue incurrir debido a
los cambios en el contexto mundial en el 'ue interact%an, ya 'ue en
el medio globali,ado en el 'ue se encuentran, de&nitivamente
deben $acer uso de ms tecnologa, pero con esto, tener un
sistema 'ue soporte y brinde apoyo. @o se debera caer en el error
de descali&car a los mtodos de costeo tradicionales a causa de
'uienes los $an implementado y aplicado inadecuadamente,
atribuyendo a los mecanismos defectos propios de las personas 'ue
no los aplican correctamente. Me parece inteligente tomar en
cuenta tanto las venta;as de los mtodos de costeo tradicionales y
del 5F>. Si se conocen dos tratamientos distintos lo ra,onable sera
sacar provec$o de ambos, sin aferrarse dogmticamente a uno de
ellos.