MAGISTRADA PONENTE: EVELYN MARRERO ORTZ

EXP. N 2006-1847
Mediante Oficio N 6566 de fecha 23 de noviembre de 2006, el Tribunal
Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripcin Judicial del rea
Metropolitana de Caracas, remiti a esta Sala Poltico-Administrativa el expediente
contentivo de los recursos de apelacin ejercidos el 14 de julio de 2006 por el abogado
Jos Andrs Octavio L., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N 57.512, actuando
con el carcter de apoderado judicial de la contribuyente THE WALT DISNEY
COMPANY (VENEZUELA) S.A., sociedad mercantil inscrita ante el Registro
Mercantil de la Circunscripcin Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha
22 de agosto de 2004, bajo el N 53, Tomo 58-A-Pro.; representacin que se evidencia
de instrumento poder autenticado ante la Notara Pblica Primera del Municipio Chacao
del Estado Miranda, el 26 de agosto de 2004, bajo el N 18, Tomo 124 de los Libros de
Autenticaciones llevados por esa Notara; y en fecha 04 de agosto de 2006, por la
abogada Haisa Cristina Pierluissi, inscrita en el INPREABOGADO bajo el N 98.587,
actuando con el carcter de sustituta de la Procuradora General de la Repblica en
representacin del FISCO NACIONAL, segn consta de Oficio Poder G.C.L-C.E.T.
N 000995 del 01 de diciembre de 2004; contra la sentencia N 095/2006 dictada por el
Tribunal remitente en fecha 10 de mayo de 2006, mediante la cual se declar
parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con
solicitud de suspensin de efectos de los actos administrativos impugnados, por la
sociedad de comercio contribuyente.
El aludido recurso contencioso tributario fue incoado contra el acto
administrativo contenido en la Resolucin Culminatoria de Sumario Administrativo

signada bajo las letras y nmeros RCA-DSA-2004-000156 de fecha 11 de marzo de

2004, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Regin Capital del
Servicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria (SENIAT), que
confirm el reparo formulado en el Acta Fiscal N RCA-DF-SIII-2003-1104 del 14 de
julio de 2003, en la que se determin a cargo de la sociedad de comercio contribuyente
la obligacin de pagar la cantidad total de Dos Mil Doscientos Sesenta y Nueve
Millones Seiscientos Cuarenta y Siete Mil Doscientos Setenta y Ocho Bolvares (Bs.
2.269.647.278,00), expresados ahora en Dos Millones Doscientos Sesenta y Nueve Mil
Seiscientos Cuarenta y Siete Bolvares con Veintiocho Cntimos (Bs. 2.269.647,28), en
concepto de diferencia de impuesto al valor agregado y sanciones de multas para los
perodos impositivos comprendidos desde enero a diciembre de 2002; as como contra
las correlativas Planillas de Liquidacin Nos. 1776554, 1776557, 1776575, 1776579,
1776578, 1776582, 1776558, 1776562, 1776566, 1776570, 1776574, 1776565,
1776559, 1776573, 1776577, 1776576, 1776580, 1776556, 1776560, 1776564,
1776568, 1776572.
Segn se evidencia en auto de fecha 23 de noviembre de 2006, el Tribunal a quo
oy en ambos efectos las apelaciones ejercidas tanto por la representacin fiscal como
por el apoderado judicial de la empresa recurrente, y remiti en esa misma fecha el
expediente a esta Sala Poltico-Administrativa.
El 6 de diciembre de 2006 se dio cuenta en Sala, se orden aplicar el
procedimiento de segunda instancia previsto en el artculo 19 de la Ley Orgnica del
Tribunal Supremo de Justicia de la Repblica Bolivariana de Venezuela y se design
ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortz, fijndose un lapso de quince (15) das de
despacho para que las partes fundamentasen su apelacin.
El 18 y 25 de enero de 2007 los abogados Jos Andrs Octavio y Otmaro H.
Silva Lares, inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nos. 935 y 13.666, actuando
con el carcter de apoderados judiciales de la contribuyente, segn consta del
documento poder antes descrito; y la representacin judicial del Fisco Nacional, antes
identificada,

consignaron

ante

fundamentacin de la apelacin.

esta

Sala

sus

correspondientes

escritos

de

En fecha 07 de febrero de 2007 la representacin fiscal present ante esta

Mxima Instancia, el escrito de contestacin a los fundamentos de la apelacin
interpuesta por los apoderados judiciales de la contribuyente.
El 21 de febrero de 2007 los apoderados judiciales de la empresa recurrente,
consignaron escrito de promocin pruebas.
Mediante auto del 06 de marzo de 2007 esta Sala orden remitir el expediente al
Juzgado de Sustanciacin, el cual fue recibido el 20 del mismo mes y ao.
Por auto de fecha 27 de marzo de 2007, el mencionado Juzgado admiti cuanto
ha lugar en derecho, por no ser manifiestamente ilegales ni impertinentes, las pruebas
documentales promovidas por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil
contribuyente, y orden notificar a la Procuradora General de la Repblica; notificacin
que fue cumplida el 03 de mayo de 2007.
El 3 de mayo de 2007 concluido el lapso de promocin y evacuacin de pruebas,
se pas el expediente a la Sala.
Por auto del 9 de mayo de 2007 se fij el quinto (5) da de despacho para que
tuviera lugar el acto de informes, de conformidad con lo establecido en el artculo 19 de
la Ley Orgnica del Tribunal Supremo de Justicia de la Repblica Bolivariana de
Venezuela.
Mediante auto del 22 de mayo de 2007 se difiri la celebracin del acto de
informes para el da 10 de enero de 2008, cumplido lo cual se dej constancia de la
comparecencia tanto de la representacin fiscal como de los apoderados judiciales de la
sociedad de comercio contribuyente, quienes consignaron sus respectivos escritos de
informes. La Sala, previa su lectura por Secretara, orden agregarlos a los autos y, en la
misma oportunidad, se dijo Vistos.
Realizado el estudio de las actas que conforman el expediente, pasa esta Sala a
decidir con fundamento en las siguientes consideraciones:
I
ANTECEDENTES

Mediante la Providencia Administrativa N RCA-CE-IVA/2003/1104 del 05

de marzo de 2003, fueron autorizados los funcionarios Ilene del Rosario Antunez
Boscan y Wilson Manuel Sojo Ruiz, titulares de las cdulas de identidad Nros.
4.707.526 y 6.219.015, con el carcter de Fiscal Actuante y Supervisor,
respectivamente, adscritos a la Divisin de Fiscalizacin de la Gerencia Regional
de Tributos Internos de la Regin Capital del Servicio Nacional Integrado de
Administracin Aduanera y Tributaria (SENIAT), para realizar una investigacin
fiscal a la sociedad mercantil The Walt Disney Company (Venezuela) S.A., en
materia de impuesto al valor agregado para los perodos impositivos comprendidos
desde enero hasta diciembre de 2002; fiscalizacin que culmin con el
levantamiento del Acta Fiscal Nro. RCA-DF-SIII-2003-1104 del 14 de julio de 2003,
confirmada mediante de fecha 11 de marzo de 2004, emanada de la aludida Gerencia
Regional, en consecuencia de lo cual se orden la emisin de las planillas de liquidacin
que se detallan a continuacin:
PERODOS
FISCALES

ENERO
FEBRERO

MARZO

ABRIL

PLANILLA
DE
LIQUIDACI
N N.

IMPUESTO PLANILLA
DE
A PAGAR
LIQUIDACI
N N.

-o1776554

1776557

1776575

-o-

SANCIN DE
MULTA

-o-

-o-

98.246.242,0 1776565

208.819.522,0

55.657.653,0 1776559

117.165.685,0

27.796.299,0 1776573

52.188.630,00

0
MAYO

1776579

39.235.590,0 1776577

73.666.268,00

0
JUNIO

1776578

54.273.922,0 1776576

101.901.332,0

JULIO

1776582

AGOSTO

SEPTIEMB

1776558

70.712.040,0 1776580

132.764.229,0

129.670.864, 1776556

243.461.478,0

00

1776562

RE

1776560
85.144.269,0

159.861.364,0
0

0
OCTUBRE

92.097.101,0 1776564

172.915.561,0

NOVIEMBR 1776570

59.322.767,0 1776568

111.380.698,0

64.418.262,0 1776572

120.947.502,0

776.575.009,00

1.493.072.269,

DIDCIEMB

1776566

1776574

RE
TOTAL

00

El 30 de agosto de 2004 los abogados Jos Andrs Octavio, y Jos Andrs

Octavio L., ya identificados, as como los abogados Jos Rafael Mrquez y Amalia C.
Octavio, inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nos. 6.553 y 15.569,
respectivamente, actuando con el carcter de apoderados judiciales de la sociedad
mercantil The Walt Disney Company (Venezuela), S.A., segn se evidencia en el
documento poder anteriormente descrito, ejercieron ante el Tribunal Superior Primero
(Distribuidor) de lo Contencioso Tributario de la Circunscripcin Judicial del rea
Metropolitana de Caracas, el recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud
de suspensin de efectos contra los actos administrativos antes identificados.
Fundamentan su recurso en los argumentos siguientes:

Que el numeral 4 del artculo 4 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado del
ao 2002 es inconstitucional, toda vez que la actividad de exhibicin de pelculas
efectuada por la sociedad mercantil contribuyente conjuntamente con las empresas
exhibidoras se encuentra gravada por el impuesto sobre espectculos pblicos el cual es
de la reserva legal de los Municipios, conforme a lo previsto en el numeral 2 del
artculo 179 de la Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela.
Manifiestan, que el reparo formulado por la Administracin Tributaria a la
empresa recurrente en el rubro correspondiente a las ventas exentas no procedentes e
ingresos por servicios de distribucin de pelculas no declarados, debe ser anulado
por cuanto la actividad de distribucin de pelculas realizada por la sociedad de
comercio contribuyente en Venezuela, para los perodos impositivos comprendidos
desde enero hasta diciembre de 2002, fue ejecutada de manera mancomunada con las
empresas exhibidoras; razn por la que consideran que dicha actividad no se encuentra
gravada por el impuesto al valor agregado.
Con relacin a los ingresos por concepto de regalas declarados como exentos
para los perodos impositivos comprendidos desde enero hasta septiembre de 2002,
pagados a la contribuyente por las empresas domiciliadas en la Isla de Margarita,
Estado Nueva Esparta; sealan que conforme a las estipulaciones del contrato nuestra
representada concede a BULERIAS C.A., y BRASTEX DEL CARIBE el derecho a
fabricar y vender en la Isla de Margarita Estado Nueva Esparta, los artculos
indicados en dicho contrato, los cuales estn referidos a los personajes Disney y
como contraprestacin esta compaa paga a THE WALT DISNEY COMPANY
(VENEZUELA), S.A., una regala en los trminos estipulados en el aludido contrato.
Asimismo, agregan que los pagos efectuadas por la sociedad mercantil
BULERIAS, C.A., si bien son formalmente recibidos por THE WALT DISNEY
COMPANY (VENEZUELA), S.A., esta ltima los factura en nombre propio pero por
cuenta de EDGAR RICE BORROUGHS, INC., quien es el verdadero beneficiario, por
ser el titular de los derechos cedidos, segn se evidencia del respectivo contrato ().
En consecuencia, la regala pagada por el uso de estos derechos est exenta del
impuesto al valor agregado, conforme a lo sealado en el Artculo 15 y el numeral 10
del Artculo 17, ambos de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, aplicable, puesto que

el lugar donde considera el legislador realizado el hecho imponible, es aqul que ha

sido aprovechado o ejecutado el servicio.
En cuanto a los ingresos por servicios declarados como exentos para los
perodos impositivos correspondientes a los meses de febrero y septiembre de 2002,
aducen que nuestra representada mediante convenio celebrado con DISNEY
CONSUMER PRODUCTS LATIN AMERICA INC., realiz para los perodos fiscales
objeto del reparo, una serie de gastos por cuenta de esta ltima compaa, los cuales
conforme a la Ley de impuesto al valor agregado 2000 y su Reglamento no forman
parte de la base imponible con este tributo.
Por otra parte, solicitan la desaplicacin por control difuso del artculo 94 del
Cdigo Orgnico Tributario vigente, conforme a lo previsto en el artculo 334 de la
Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela, en concordancia con lo
establecido en el artculo 20 del Cdigo de Procedimiento Civil y, por ende, la nulidad
de las sanciones de multas por contravencin aplicadas por la Administracin Tributaria
a la contribuyente, las cuales se determinaron con el valor de la Unidad Tributaria
actual [ao 2004], Bs. 24.700, de conformidad con el Pargrafo Segundo del Artculo
94 del Cdigo Orgnico Tributario, toda vez que la Administracin Tributaria ha
debido imponer sanciones, con base al valor de la Unidad Tributaria vigente para el
momento en que las infracciones fueron cometidas y en ningn caso, al valor vigente
para el momento en que la Resolucin fue dictada, pues no se trata, en el presente
caso, de una situacin donde se permita la aplicacin retroactiva de leyes tributarias.
Alegan, como eximente de responsabilidad penal tributaria el error de derecho
excusable, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 4 del artculo 85 en
concordancia con el artculo 234 del Cdigo Orgnico Tributario, por cuanto la
Administracin Tributaria en una consulta evacuada a la Asociacin Venezolana de
Exhibidores de Pelculas, mediante Oficio No. HJI-000179 del 24 de febrero de 1994,
concluy lo siguiente: que la exhibicin de pelculas cinematogrficas es un negocio
ejercido conjuntamente entre el distribuidor y el exhibidor propiamente, (sic) lleva a
concluir que los ingresos percibidos por ese concepto, tanto por uno como por otro
sujeto, estn amparados por la exencin ya referida, razn por la cual afirman que su
representada no puede ser sancionada al haber adoptado el criterio expuesto por la hoy

Gerencia General de Servicios Jurdicos del Servicio Nacional Integrado de

Administracin Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Igualmente, solicitan que en el supuesto negado que las sanciones sean
procedentes, estn han debido ser impuesta en su lmite mnimo por cuanto existen
circunstancias atenuantes, reconocidas en otros casos por la propia Administracin
Tributaria, conforme a lo sealado en el Numeral 6 del Artculo 96 del Cdigo
Orgnico Tributario, como son:
a) ...el no haber sido la contribuyente fiscalizada en los
ltimos cinco aos anteriores a la presente.
b) el no habrsele detectado alguna infraccin tributaria en
esos aos. Tambin aplicable en el presente caso, ya que
anterior a la multa que aqu rechazamos no haba sido
sancionada.
c) haber cumplido con la presentacin de las declaraciones
del impuesto al valor agregado dentro del plazo reglamentario,
nuestra representada siempre ha presentado las declaraciones
correspondientes a este tributo dentro de los plazos fijados.
d) y habar cancelado las planillas de autoliquidacin de
impuesto en virtud de dichas declaraciones.
Finalmente, pretenden que con vista a las atenuantes invocadas, las multas
deben ser impuestas en su lmite mnimo del 25%.
II
DE LA DECISIN APELADA
El Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripcin
Judicial del rea Metropolitana de Caracas, al que correspondi el conocimiento de la
causa previa distribucin, mediante sentencia N 095/2006 de fecha 19 de mayo de 2006
declar parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto
conjuntamente con solicitud de suspensin de efectos por los apoderados judiciales de
la contribuyente, contra el acto administrativo contenido en la Resolucin Culminatoria
de Sumario Administrativo No. RCA-DSA-2004-00015 del 11 de marzo de 2004 y sus
correlativas Planillas de Liquidacin. Fundament su decisin en los trminos
siguientes:

El debate en el presente asunto se circunscribe a la procedencia

I) De la denuncia de inconstitucionalidad del Impuesto al Valor
Agregado sobre las entradas a Espectculos Pblicos, II) De las
Ventas Exentas no procedentes e ingresos por Servicios de
Distribucin de Pelculas no Declarados, Anexos A y B, por Bs.
884.560.727,80, perodos de imposicin: enero a diciembre de
2002, III) Ingresos por Regalas declaradas como exentas por
Bs.11.231.446,70 perodos de imposicin: enero, febrero, marzo,
agosto y septiembre de 2002, IV) Ingresos por Servicios
Declarados como Exentos por Bs. 5.560.745,82, Perodos de
Imposicin febrero y septiembre, y V) De la procedencia de las
Multas.
I) En cuanto a la denuncia de inconstitucionalidad del Impuesto al
Valor Agregado sobre las entradas a Espectculos Pblicos, este
Tribunal observa, que la recurrente bas su argumento en la
invasin del Poder Nacional en las competencias tributarias
municipales mediante el gravamen con el Impuesto al Valor
Agregado a dicho Servicio.
Por otra parte la representacin judicial de la Repblica seal
que el Poder Nacional tiene plena competencia para gravar dichas
actividades de conformidad con el artculo 156 de la Constitucin
de la Repblica Bolivariana de Venezuela.
As las cosas, antes de un anlisis exegtico de las normas
aplicables al caso, este Sentenciador considera prudente traer el
contenido de las mismas a los fines de un mejor estudio del caso
planteado.
Establece el Artculo 156 de la Constitucin de la Repblica
Bolivariana de Venezuela lo siguiente:
().
Igualmente establece el artculo 179 de la Constitucin de la
Repblica Bolivariana con respecto a las competencias tributarias
municipales lo siguiente:
().
Sealada la competencia que tiene cada unos (sic) de los distintos
entes polticos territoriales, este Tribunal pasa a decidir sobre el
particular planteado, basndose en el hecho que lo aqu
controvertido es la supuesta invasin en las competencias
tributarias municipales por parte del Poder Nacional.
En este sentido, cuando la Ley del Impuesto al Valor Agregado en
su Artculo 4 establece el gravamen a los servicios en general,
entre los cuales est comprendido el que prestan las salas
exhibidoras de cine, ya que, no cabe discusin alguna que prestan
un servicio de recreacin, tal hecho imponible no tiene semejanza
con el establecido por la Constitucin de la Repblica Bolivariana

de Venezuela, cuando faculta a los municipios a exigir el cobro de

un impuesto por concepto de Espectculos Pblicos.
().
Adicionalmente, el Impuesto al Valor Agregado grava la
prestacin de un servicio como tal, sin importar si es un
espectculo pblico, en cambio el Impuesto Municipal grava slo
cuando dicho espectculo es dirigido al pblico, por que de no
serlo as no se configura el hecho imponible del mismo.
En este sentido, es criterio de quien aqu decide, que la Ley del
Impuesto al Valor Agregado no invadi la esfera de las
competencias tributarias municipales, no violando as la
Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela, por lo que
en consecuencia es forzoso par este Tribunal desechar los
argumentos de la recurrente en cuanto a este particular por
considerarlos no ajustados a derecho.
II) En cuanto a las Ventas Exentas no procedentes e Ingresos por
Servicios de Distribucin de Pelculas no Declarados, Anexos A y
B por Bs. 884.560.727,80 perodos de imposicin: enero a
diciembre de 2002, este Tribunal observa, que la recurrente aleg
que (sic) la operacin mancomunada entre ella y las compaas
exhibidoras de las pelculas.
En este sentido, plante la recurrente que esta operacin
mancomunada era una asociacin econmica, en la cual tanto las
empresas exhibidoras de pelculas como ella, sufragaban los
gastos y perciban ingresos producto de la exhibicin de las
pelculas de manera mancomunada o conjunta.
Desde el punto de vista del Impuesto sobre la Renta, la recurrente
es un contribuyente independiente que declara como ingresos
brutos solamente su cuota parte de la explotacin mancomunada
de las pelculas, de los cuales deduce los costos de sus bienes y
servicios y los gastos que le corresponde directamente al igual que
lo realiza las empresas exhibidoras de pelculas.
Aunque no existe una definicin legal, el concepto contractual de
la operacin mancomunada fue diseado para las compaas
dedicadas a la explotacin de hidrocarburos y actividades
conexas. Histricamente, este concepto se aplicaba slo en los
casos en que existieran concesiones contiguas. En estos casos,
para evitar que cada concesionario invirtiera en una planta de
tratamiento de hidrocarburo para cada concesin, se permita el
uso de una planta en comn.
Cada concesionario contable y fiscalmente, era considerado como
un contribuyente distinto y la cuota parte en propiedad del activo
en comn se consideraba como una inversin separada y distinta
para cada uno. Cada concesionario tena derecho a elegir mtodos

y cronogramas de amortizacin y de depreciacin, separados e

individuales a los efectos del Impuesto sobre la Renta.
Tomando como base ese concepto y para los casos de explotacin
de hidrocarburos y actividades conexas, se cre el concepto de
operacin mancomunada como un contrato de participacin
conforme al cual cada parte tendra derecho, individualmente y
como una entidad separada, de realizar actividades reservadas a
la nacin como una operacin mancomunada en el rea asignada
().
El concepto de operacin mancomunada es de compleja aplicacin
para contribuyentes que ejercen actividades distintas de la
explotacin de hidrocarburos, aunque el Decreto de Retenciones
Nmero 1.808 publicado en Gaceta Oficial Nmero 36.203 del 12
de mayo de 1997, parece reconocer que, a efectos del Impuesto
sobre la Renta, la operacin mancomunada puede pactarse
tambin en los casos de prestacin de servicios profesionales
(Artculo 9, pargrafo quinto). De esta forma, la operacin
mancomunada depende de un acuerdo contractual y no de una
definicin legal.
Podemos concluir que sera sostenible la tesis, de que entre las
empresas distribuidoras y exhibidoras no existe un servicio como
tal, sino una asociacin econmica, pero la misma debe
indefectiblemente estar sujeta a que las partes intervinientes en
dicha asociacin econmica puedan probar la existencia de tal
contrato, hecho este que no qued probado en la presente causa, a
pesar de que el ciudadano Lorenzo Gonzlez Izquierdo,
plenamente identificado en su carcter de Presidente de la
Asociacin Venezolana de Exhibidores de Pelculas, expres que
() la comercializacin de pelculas se realiza de manera
conjunta o mancomunada entre las empresas exhibidoras y
distribuidoras, mediante la celebracin de un contrato consensual
(), contrato este que la recurrente ni el Presidente de la
Asociacin Venezolana de Exhibidores de Pelculas seal si era
de manera verbal o escrita, y ms an, no se trajo a los autos la
existencia del mismo.
().
En otras palabras la mencionada mancomunidad en nada cambia
el hecho imponible del Impuesto al Valor Agregado por servicios,
con o sin mancomunidad la exhibicin de una pelcula en una sala
de cine donde el propietario es un sujeto distinto al titular de los
derechos a ceder, constituye un servicio bajo la definicin de la ley
(sic) del Impuesto al Valor Agregado en el numeral 4 del Artculo
4, toda vez que sin la presencia de uno o de otro no se puede
exhibir la pelcula, y al exhibirse es necesario pagar por la cesin
de derechos a su titular, que en este caso es la recurrente y que
recibe tales ingresos en razn de un porcentaje por la venta de

boletos, al aprovecharse la exhibidora de la obra, hecho que est

evidentemente gravado por la norma sealada.
Por lo tanto el hecho que sea una mancomunidad o no en nada
cambia la situacin, porque a la final la recurrente le est
prestando un servicio a la exhibidora, obteniendo en una forma
distinta el pago por la cesin de los derechos. As se declara.
III) En cuanto a los Ingresos por Regalas declaradas como
exentas por Bs. 11.231.446,70, perodos de imposicin: enero,
febrero, marzo, agosto y septiembre de 2002, observa este
Tribunal, que la recurrente aleg que las regalas antes
identificadas estaban exentas del pago del Impuesto al Valor
Agregado debido a que el Artculo 15 de la Ley de Impuesto al
Valor Agregado, seala que slo los servicios que se ejecuten o
aprovechen (sic) el pas , sern considerados como hechos
imponibles; en otras palabras, lo determinante para sujetar un
servicio al Impuesto al Valor Agregado, es el lugar donde se
considera ejecutado o aprovechado.
Ahora bien, quien aqu decide, es del criterio que los servicios a
los efectos del la (sic) deben ser gravados donde son ejecutados o
aprovechados, por lo que el punto a decidir es efectivamente si la
recurrente prob que tales regalas fueran producto de un servicio
prestado en el Estado Nueva Esparta.
En ese sentido, observa este sentenciador, que en el presente
proceso solo consta el dicho de la recurrente, ya que, la misma no
prob que tales regalas fueran producto de un servicio ejecutado
o aprovechado en el Estado Nueva Esparta, por lo que en
consecuencia este Tribunal debe forzosamente desechar por
infundados lo alegado de la recurrente en cuanto a este particular.
As se declara.
IV) En cuanto a los Ingresos por Servicios Declarados como
Exentos Bs. 5.560.745,82, Perodos de imposicin: febrero y
septiembre, observa este Tribunal, que el punto controvertido es si
los montos reparados por la Administracin Tributaria son gastos
reembolsables o dbitos fiscales provenientes de servicios
prestados por la recurrente.
En ese sentido la Ley del Impuesto al Valor Agregado respecto a
los gastos reembolsables establece lo siguiente:
().
En ese sentido, observa este Tribunal, que la recurrente tampoco
probo en el proceso, ni siquiera con la prueba de experticia
realizada, que tales gastos fueron realizados por cuenta de
terceros, convirtindose en consecuencia en reembolsables, por lo
que forzosamente este Tribunal debe nuevamente desechar por

infundados los alegatos de la recurrente respecto de este

particular. As se declara.
V) En cuanto a la procedencia de la Multa, observa este Tribunal,
que existe una evidente disminucin de ingresos tributarios, pero
no se observaron las circunstancias atenuantes sealadas por la
recurrente, por cuanto se desprende del presente expediente
judicial, la fiscalizacin de la recurrente segn informe del
Servicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera y
Tributaria (SENIAT), dirigido a la Coordinadora Integral Legal de
Expropiaciones, Gerencia General de Litigio de la Procuradura
General de la Repblica, oficio RCA/DF/2005-003073, de fecha 28
de mayo de 2005 (folio 791) donde se puede precisar, que a la
recurrente se le verific deberes formales en el ao 2001, tambin
consta en el folio 793 del expediente judicial Acta de Verificacin
Inmediata RCA-DF-EF-2002-7019 y la RCA-DF-EF-2001/7476-2,
siendo improcedente la aplicacin de atenuantes y procedente la
multa en su trmino medio. As se declara.
VI) En cuanto al monto sobre el cual la multa debe ser pagada,
este Tribunal observa que el Cdigo Orgnico Tributario presenta
un esquema de actualizacin de la sancin en base a la aplicacin
de la Unidad Tributaria para el momento del pago conforme al
Artculo 94, el cual supone que el infractor ser castigado con una
sancin mayor a la que le pudiese imponrsele (sic) cuando
cometi la infraccin, esta situacin es contraria a lo que pauta el
Principio de Tipicidad, porque no basta que se defina el tipo
delictual de una manera clara, tambin es menester que la
consecuencia jurdica est perfectamente delimitada y que en
ningn momento dependa de un hecho ajeno a la norma, tal es el
caso del Artculo 94 del Cdigo Orgnico Tributario [de 2001],
que establece una sancin en Unidades Tributarias que han
aumentado en razn del tiempo y que sancionan con un monto
mayor al (sic) a la cantidad expresada en bolvares para el
momento de la comisin de la infraccin. (Agregado de la Sala).
().
Este criterio tiene el mismo razonamiento lgico bajo las normas
del Cdigo Orgnico Tributario de 1994, si bien no existe norma
igual en el Cdigo anterior, y no sera aplicable al presente caso,
cuando la Administracin Tributaria pretendi aplicar la sancin
al momento del pago, la Sala Poltico Administrativa seal en
fallo nmero 2179 de fecha 07 de octubre de 2004 lo siguiente:
().
Ahora bien la normativa no es la misma y el Cdigo Orgnico
Tributario de 1994 no aplica al presente caso, la situacin que se
presenta actualmente bajo la vigencia del Cdigo Orgnico
Tributario de 2001, es similar y el criterio - aunque anterior- es
perfectamente aplicable para ilustrar, la forma como se debe

interpretar esta situacin, siendo la doctrina aplicable al presente

caso.
Adems, este criterio es favorable al infractor de conformidad con
la Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela y el
Cdigo Orgnico Tributario, en sus artculos 49 y 8
respectivamente, y en consecuencia este sentenciador procede,
para el presente caso, de conformidad con el Artculo 20 del
Cdigo de Procedimiento Civil y 334 de la Constitucin de la
Repblica Bolivariana de Venezuela a desaplicar el tantas veces
mencionado Pargrafo Primero del Artculo 94 del Cdigo
Orgnico Tributario, por contrariar el texto constitucional
especialmente el contenido del Artculo 49 en su numeral 6. As se
declara.
DISPOSITIVA
En razn de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo
Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la
Repblica y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE
CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto ().
Se anulan las multas y se ordena emitirlas nuevamente en sujecin
a los trminos expuestos en el presente fallo una vez firme la
presente decisin.
De conformidad con lo dispuesto en el Artculo 327 del Cdigo
Orgnico Tributario, no se condena en costas a las partes
intervinientes en el presente proceso, ya que ninguna de ellas fue
totalmente vencida.

III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIN
De la Contribuyente:
En fecha 18 de enero de 2007 los apoderados judiciales de la contribuyente,
presentaron un escrito de fundamentacin a su apelacin, en el cual argumentan lo
siguiente:
Denuncian la inconstitucionalidad de gravar con el impuesto al valor
agregado la actividad de exhibicin de pelculas, toda vez que este servicio es
espectculo pblico, por lo que constituye materia rentstica atribuida por la
Constitucin a los municipios con carcter exclusivo de cualquier otro tributo
estadal o municipal, razn por la cual solicitan se declare la nulidad del artculo
4 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado [2000], por constituir una

abierta violacin del reparto de potestades tributarias en la Constitucin de la

Repblica Bolivariana de Venezuela.
Con relacin al reparo que la Administracin Tributaria formul a la
contribuyente, en el que consider improcedentes las ventas exentas y los ingresos
por servicios de distribucin de pelculas no declarados; sealan, que el Tribunal a
quo desconoci la existencia de los acuerdos verbales celebrados entre las
empresas exhibidoras de pelculas y la sociedad de comercio recurrente, cuando
resolvi que la aludida contribuyente no consign en el lapso de promocin de
pruebas el contrato suscrito con las citadas empresas exhibidoras, sin haber
realizado valoracin alguna a la prueba de informes evacuada por el Presidente de
la Asociacin Venezolana de Exhibidores de Pelculas, razn por la cual solicitan
se revoque la decisin apelada. Asimismo, destacaron que su mandante no presta a
las sociedades mercantiles exhibidoras de pelculas ningn servicio, ni cede
derecho alguno sobre las pelculas que se exhiben en las salas de cine.
En cuanto al reparo formulado a la empresa recurrente en el rubro
correspondiente a los ingresos por regalas declaradas como exentas, aducen que
en el transcurso del procedimiento de segunda instancia demostrarn en esta
Alzada, que dichas regalas son producto de un servicio ejecutado en el Estado
Nueva Esparta.
Manifiestan, que an cuando el Tribunal de instancia anul las sanciones de
multa y orden aplicarlas a la contribuyente en su termin medio, por consi derar
que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Regin Capital del SENIAT
realiz el clculo de manera incorrecta, conforme a lo previsto en el pargrafo
primero del artculo 94 del Cdigo Orgnico Tributario vigente; consideran que
dichas sanciones son improcedentes, habida cuenta de que en el caso concreto se
configura la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 4
del artculo 85, en concordancia con el artculo 234 del Cdigo Orgnico
Tributario vigente.
En sintona con lo indicado, agregan que la sociedad mercantil recurrente
no declar los dbitos fiscales reparados, en atencin a una consulta evacuada por
la Administracin Tributaria a la Asociacin Venezolana de Exhibidores de
Pelculas, segn Oficio N No. HJI-000179 del 24 de febrero de 1994, en la cual se

indic: que la exhibicin de pelculas cinematogrficas es un negocio ejercido

conjuntamente entre el distribuidor y el exhibidor propiamente, () lleva a concluir
que los ingresos percibidos por ese concepto, tanto por uno como por otro sujeto, estn
amparados por la exencin ya referida.
En orden a lo anterior, afirman que el Sentenciador de instancia al haber
omitido pronunciarse en la sentencia apelada acerca de la mencionada exime nte de
la responsabilidad penal tributaria transgredi lo previsto en el ordinal 5 del
artculo 243 del Cdigo de Procedimiento Civil, motivo por el cual solicitan a la
Sala se anule la aludida decisin conforme a lo establecido en el artculo 244
eiusdem, y que al conocer del fondo del asunto planteado se declare la nulidad de
las sanciones de multas, impuestas por la Administracin Tributaria a la sociedad
de comercio The Walt Disney Company (Venezuela) S.A.
Sostienen, que en el supuesto negado que las sanciones fuesen procedentes
stas han debido ser impuestas en su lmite mnimo, por cuanto existen
circunstancias

atenuantes,

reconocidas

en

otros

casos

por

la

propia

Administracin Tributaria, conforme a lo sealado en el Numeral 6 del Artculo

96 del Cdigo Orgnico Tributario de 2001, como son:
a) no haber sido la contribuyente fiscalizada en los ltimos
cinco aos anteriores al presente
b)...el no habrsele detectado alguna infraccin tributaria en
esos aos. Tambin aplicable en el presente caso, ya que
anterior a la multa que aqu rechazamos no haba sido
sancionada.
c)haber cumplido con la presentacin de las declaraciones
del impuesto al valor agregado dentro del plazo reglamentario,
nuestra representada siempre ha presentado las declaraciones
correspondientes a este tributo dentro de los plazos fijados.
d) y haber cancelado las planillas de autoliquidacin de
impuesto en virtud de dichas declaraciones.
Asimismo, requieren que de considerarse improcedente las citadas
circunstancias atenuantes, las sanciones de multas aplicadas a la contribuyente
sean calculadas en su lmite mnimo del 25%.
Sobre la base de las consideraciones realizadas, solicitan que al conocer del
fondo de la controversia, se declare con lugar el recurso contencioso tributario

interpuesto conjuntamente con solicitud de suspensin de efectos de los actos

administrativos objeto de impugnacin.
Fisco Nacional:
El 25 de enero de 2007 la representacin fiscal consign ante esta Sala su
escrito de fundamentacin de la apelacin ejercida sobre la base de los
razonamientos de hecho y de derecho que a continuacin se expresan:
Aduce, que en el fallo apelado se evidencia, la existencia del vicio de
infraccin de Ley por Falta de Aplicacin de la norma legal o Inaplicacin de
una ley vigente, el cual se encuentra establecido dentro de los supuestos
comprendidos en el ordinal 2 del artculo 313 y el ordinal 4 del artculo 317 del
Cdigo de Procedimiento Civil, toda vez que el Tribunal a quo desaplic por
control difuso de la Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela la
norma contenida en el artculo 94 del Cdigo Orgnico Tributario vigente,
basndose en una supuesta violacin al principio de tipicidad de las sanciones y en
la excepcin al principio de irretroactividad de la ley, as como en la sentencia
emanada de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal de fechas 14 de diciembre
de 1999 y su correspondiente aclaratoria del 26 de julio de 2000, publicadas dichas
decisiones en las Gacetas Oficiales Nos. 5.441 y 5.489 Extraordinarios de fecha 21
de febrero y 22 de septiembre de 2000, respectivamente.
En conexin con lo sealado, solicita se declare la nulidad parcial del
fallo apelado, por haberse desaplicado errneamente una norma jurdica sin tenerse
en cuenta que por mandato expreso del legislador, debe actualizarse el clculo d e
la sancin con base a la unidad tributaria vigente para el momento de su pago.
Asimismo, advierte, que el Sentenciador de la causa no indic en el
dispositivo de la sentencia apelada, bajo cul

normativa debe realizarse el

reclculo de la sancin de multa, al haber desaplicado el artculo 94 del Cdigo

Orgnico Tributario vigente, incurriendo as en el vicio de Falta de base legal
de conformidad con lo establecido en el ordinal 2 del artculo 313, ordinal 4 del
artculo 243 y el artculo 244 del Cdigo de Procedimiento Civil.
IV
CONTESTACIN A LA APELACIN

El 13 de mayo de 2004 la representacin fiscal, present un escrito de

contestacin a los fundamentos de la apelacin interpuesta por los apoderados judiciales
de la empresa contribuyente, donde expone lo siguiente:
1.- Con relacin al primer alegato por (sic) los apoderados de la
contribuyente () en cuanto al supuesto vicio de
inconstitucionalidad, () debe ser desestimado, en razn de lo
siguiente: i) La Repblica es titular de la potestad tributaria de
gravar el Impuesto al Valor Agregado as como el consumo, por lo
que se encuentra facultada para establecer cualquier exencin del
Tributo; ii) La gravabilidad de una misma actividad por parte de
varios entes poltico territoriales no se encuentra prohibida en la
Carta Magna, por el contrario, el mismo constituyente estableci la
necesidad de la armonizacin tributaria de las distintas potestades
tributarias; iii) La aplicacin del Impuesto al Valor Agregado al
presente caso no resulta inconstitucional, por existir una exencin de
los espectculos pblicos cuyo precio sea inferior a diez unidades
tributaria (10 UT), lo cual disminuye considerablemente cualquier
efecto regresivo o una posible confiscatoriedad; iv) No obstante lo
anterior, existe la posibilidad de que su deduccin total, de
conformidad con la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente
para los perodos investigados; v) Que la sentencia impugnada se
encuentra ajustada de derecho (sic), al confirmar el reparo
efectuado por la Administracin Tributaria, por la realizacin por
parte de la contribuyente de hechos imponibles de dicho Impuesto
(...).
2.- En cuanto a los alegatos signados (), segn los cuales, la
sentencia impugnada se encuentra afectada de nulidad por
considerar procedente el reparo efectuado por la Administracin
Tributaria, por concepto de Ventas Exentas no procedentes e
Ingresos por Servicios de Distribucin de Pelculas no declarados,
() no resulta ajustado a derecho, en virtud de que la contribuyente
ejerce dentro del objeto social de su sociedad mercantil, una mltiple
y variada prestacin de servicios independientes, entre los cuales se
mencionan: a) Ingresos por distribucin de pelculas; b) Ingresos
por Regalas de Productos Disney; c) as como otras prestaciones
de servicio, como Plan de Prensa Zapping, Apertura Supercable;
Grabacin Micro Mi Mundo Disney Chanel; Publicacin de
Avisos de Prensa a Color, realizados en el pas, lo cual
evidentemente, es gravado con el Impuesto al Valor Agregado ().
3.- En cuanto al alegato del apelante (), por concepto de Ingresos
por Regalas declaradas como exentas (), es necesario precisar
() que en el escrito presentado en fecha 16 (sic) de enero de 2007,
no rene los requisitos que debe contener una correcta
formalizacin, ya que el mismo no indic las razones de hecho y de
derecho en contra de la sentencia recurrida, sino que por el
contrario, los apoderados se limitaron a esgrimir los mismos

alegatos sealados en instancia en contra de los reparos formulados

por la Administracin Tributaria.
()
En tal virtud, esta Representacin de la Repblica afirma que el
anterior alegato no ser desvirtuado, en virtud de que se limita a
repetir los alegatos expuestos en instancia en contra del acta de
reparo y as solicito que sea declarado.
()
Con respecto a lo sostenido por los apoderados judiciales ()
relativo a que nuestra representada no prob que tales regalas
fueron producto de un servicio ejecutado o aprovechado en el Estado
Nueva Esparta, lo cual demostraremos oportunamente en este
proceso de apelacin.
()
En efecto de los autos que componen el expediente administrativo y
judicial, se desprende la existencia de dos (2) contratos suscritos por
la contribuyente (), los cuales no constituyen pruebas
documentales pertinentes para probar, el argumento relativo a que
reciba efectivamente los pagos por concepto de regalas a nombre
de un tercero, ni mucho menos demuestra que las referidas
sociedades mercantiles, denominadas BULERIAS, C.A. Y BRAXTEX
DEL CARIBE, C.A., se encuentran domiciliadas efectivamente en la
isla de Margarita, Estado Nueva Esparta y que los servicios y ventas
realizadas por ambas sociedades mercantiles, se efectuaron en los
lmites territoriales del Estado Nueva Esparta, motivo por el cual,
debe concluirse, que la interpretacin efectuada por el Juez de
instancia se encuentra ajustada a derecho y as solicito que sea
declarada ().
En cuanto al alegato del apelante (), segn el cual, la sentencia
impugnada se encuentra viciada de conformidad con lo dispuesto en
el ordinal 5 del artculo 243 del Cdigo de Procedimiento Civil, en
concordancia, con lo dispuesto en el artculo 244 eiusdem,(), no
bastan las simples afirmaciones al respecto, si no que debe probarse,
() le corresponda a la contribuyente demostrar en autos, la
procedencia de cada una de las atenuantes ut supra transcritas,
especficamente las referidas en los numerales 3 y 5 del artculo 85
eiusdem, a los fines de fundamentar debidamente la procedencia de
las mismas y obtener un pronunciamiento favorable del Juzgador al
respecto.
()
Con respecto a la aplicacin de esta eximente, esta Representacin
de la Repblica ratifica el criterio expuesto en su correspondiente
escrito de informes, en cuanto a que la consulta alegada por la
contribuyente, fue solicitada por un contribuyente distinto de (sic)

ella, razn por la cual no constituye una eximente de la

responsabilidad penal tributaria. ().
V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Corresponde a esta Sala pronunciarse acerca de las apelaciones ejercidas por la
representacin fiscal y por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil The Walt
Disney Company (Venezuela), S.A., contra la sentencia N 095/2006 dictada por el
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripcin Judicial
del rea Metropolitana de Caracas el 19 de mayo de 2006, por medio de la cual se
declar parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la
mencionada contribuyente conjuntamente con solicitud de suspensin de los efectos de
los actos administrativos impugnados.
En orden a lo anterior, examinadas la declaratoria contenida en el fallo apelado y
las alegaciones formuladas en su contra, tanto por la representacin judicial del Fisco
Nacional como por los apoderados judiciales de la sociedad de comercio contribuyente,
observa la Sala que la controversia planteada en el caso concreto se contrae a decidir: en
primer trmino, si la sentencia recurrida incurri en los vicios de: i) incongruencia
negativa conforme a lo previsto en el ordinal 5 el artculo 243 del Cdigo de
Procedimiento Civil, al haber omitido pronunciarse sobre la eximente de
responsabilidad penal tributaria alegada por la empresa contribuyente y no tomar en
consideracin la prueba de informes evacuada por el Presidente de la Asociacin
Venezolana de Exhibidores de Pelculas, ni la existencia de acuerdos verbales
referidos a la no prestacin de servicios por parte de la contribuyente a las empresas
exhibidoras de pelculas; ii) Falta de base legal de acuerdo a lo establecido en el
ordinal 2 del artculo 313, ordinal 4 del artculo 243 y el artculo 244 eiusdem, al
no haber indicado el Sentenciador de la causa en el dispositivo de la decisin
apelada, bajo cul normativa deba realizarse el reclculo de la sancin de multa,
luego que desaplic por inconstitucional el artculo 94 del Cdigo Orgnico
Tributario vigente.
Para el caso de desestimarse las aludidas denuncias, esta Alzada pasar en
segundo trmino a resolver los alegatos objeto de la apelacin de la contribuyente,
relacionados con el fondo del asunto planteado, a saber: i) la desaplicacin por control

difuso de la constitucionalidad del artculo 4 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado

del ao 2000, atendiendo a lo dispuesto en los artculos 334 de la Constitucin de la
Repblica Bolivariana de Venezuela y 20 del Cdigo de Procedimiento Civil; ii) la
improcedencia del reparo formulado a la empresa recurrente en los siguientes rubros: las
ventas exentas y los ingresos por servicios de distribucin de pelculas no declarados;
los ingresos por regalas no declaradas; iii) la configuracin de la eximente de la
responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 4 del artculo 85 en concordancia
con el artculo 234 del Cdigo Orgnico Tributario vigente o en defecto de dicha
configuracin, la consideracin de las circunstancias atenuantes previstas en el numeral
6 del artculo 96 eiusdem, las cuales han sido reconocidas en otros casos por la
propia Administracin Tributaria; finalmente se examinar la aplicacin a la
recurrente de las sanciones de multas en su lmite mnimo, es decir en un 25% del
tributo omitido.
En atencin a lo anterior, pasa esta Alzada a resolver los mencionados alegatos
en el orden antes enunciado.
1.- Del vicio de incongruencia negativa:
Sealan los apoderados judiciales de la sociedad mercantil contribuyente, que el
Juez de instancia no se pronunci en la recurrida sobre la eximente de responsabilidad
penal tributaria alegada en el recurso contencioso tributario, conforme a lo previsto en
el artculo 234 del Cdigo Orgnico Tributario de 2001. La eximente se configura en el
caso bajo examen, dada la circunstancia de que los dbitos generados con ocasin de las
actividades realizadas por la contribuyente con las empresas exhibidoras de pelculas,
no fueron declarados por la recurrente al haber aplicado el criterio sostenido por la
Administracin Tributaria en una consulta evacuada a la Asociacin Venezolana de
Exhibidores de Pelculas, mediante el oficio N HJI-000179 del 24 de febrero de 1994.
En orden a lo anterior, es preciso resaltar que de acuerdo con las exigencias
impuestas por la legislacin procesal, toda sentencia deber contener decisin
expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensin deducida y a las excepciones o
defensas opuestas, sin que en ningn caso pueda absolverse la instancia (ordinal 5
del artculo 243 del Cdigo de Procedimiento Civil).

Asimismo, el artculo 244 del Cdigo de Procedimiento Civil, seala que si la

decisin judicial omitiese alguna de las precitadas exigencias ordenadas por el artculo
243 eiusdem, la misma ser nula.
En lo que respecta al principio de la congruencia, esta Alzada en atencin a lo
dispuesto en la Ley Adjetiva, ha establecido que el juez al decidir deber hacerlo en
forma expresa, positiva y precisa, con base en lo alegado por las partes y a los medios
probatorios aportados por ellas. De tal modo que en su pronunciamiento, el Juez
abarcar todos y cada uno de los alegatos expuestos y las pruebas promovidas por las
partes.
Con este proceder el Juez da cumplimiento al principio de exhaustividad,
conforme al cual tiene que decidir slo y sobre todo lo alegado y probado en autos, sin
sacar elementos de conviccin no aportados por las partes, ni suplir a stas en sus
argumentos o defensas. De lo contrario, se creara un desequilibrio procesal o lo que es
igual se otorgara ventaja a una de las partes en detrimento de la otra; actuacin esta que
resultara en la vulneracin del derecho constitucional de igualdad ante la ley.
En tal sentido, esta Sala mediante sentencias nmeros 581, 709, 1.491 y 05406
de fechas 22 de abril, 14 de mayo, 17 de junio y 07 de octubre de 2003 y 04 de agosto
de 2005, casos: Pablo Electrnica, C.A., 357 Spa Club C.A., Yan Yan Express
Restaurant, C.A. y Puerto Licores, C.A., respectivamente; y, ms recientemente, en
sentencia N 01585 del 26 de septiembre de 2007, caso: Agropecuaria Barniz, C.A.,
estableci respecto al vicio de incongruencia, lo siguiente:
() Para que la sentencia sea vlida y jurdicamente eficaz, debe
ser autnoma, es decir, tener fuerza por s sola; debe en forma
clara y precisa resolver todos y cada uno de los puntos sometidos a
su consideracin, sin necesidad de nuevas interpretaciones, ni
requerir del auxilio de otro instrumento; cuya inobservancia en la
decisin, (de los supuestos supra indicados), infringira el
principio de exhaustividad, incurriendo as en el vicio de
incongruencia, el cual se origina cuando no existe la debida
correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y
defensas de las partes intervinientes en el proceso.
Manifestndose sta cuando el juez con su decisin, modifica la
controversia judicial debatida, bien porque no se limit a resolver
slo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvi sobre
algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos
en el litigio, acarreando el primer supuesto una incongruencia

positiva y, en el segundo, una incongruencia negativa.

(Destacado de la Sala).
Al circunscribir el anterior anlisis al caso concreto, a juicio de esta Mxima
Instancia el a quo, ciertamente, incurri en una clara y evidente violacin de la norma
procesal antes referida, al transgredir la concordancia lgica y jurdica que debe existir
entre lo alegado por las partes y la decisin proferida; habida cuenta que del examen de
lo decidido se pudo constatar una ausencia absoluta de pronunciamiento sobre el alegato
de la eximente de la responsabilidad penal tributaria invocada por los apoderados
judiciales de la contribuyente en el recurso contencioso tributario, razn por la cual se
anula la sentencia recurrida de conformidad con lo previsto en el artculo 244 del
Cdigo de Procedimiento Civil. As se declara.
En este orden de ideas, correspondera ahora resolver los argumentos expuestos
por la representacin fiscal en su escrito de fundamentacin de la apelacin ejercida; no
obstante, en razn de la declaratoria de nulidad que antecede realizada por esta Sala,
resulta inoficioso para esta Mxima Instancia pronunciarse sobre esos alegatos, por lo
que de conformidad con lo establecido en el artculo 209 del Cdigo de Procedimiento
Civil, actuando como alzada de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario,
entra a conocer y decidir el fondo del asunto controvertido en los trminos que de
seguidas se exponen.
2.- Cuestin de fondo
Respecto a la fondo de la controversia, la causa bajo anlisis se contrae a
determinar si los actos administrativos contenidos en el Acta Fiscal N RCA-DF-SIII2003-1104-000526 del 14 de julio de 2003, la Resolucin Culminatoria del Sumario
Administrativo signada con letras y nmeros RCA-DSA-2004-000156 de fecha 11 de
marzo de 2004 y sus correlativas planillas de liquidacin, emitidas en concepto de
diferencia de impuesto al valor agregado y sanciones de multas, correspondientes a los
perodos impositivos: febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre,
octubre, noviembre y diciembre de 2002, se encuentran viciados de nulidad absoluta, tal
y como fue alegado por la contribuyente en el escrito contentivo del recurso
contencioso tributario; o si por el contrario, los reparos formulados por la
Administracin Tributaria se realizaron conforme a derecho.

En tal sentido, esta Sala pasa a pronunciase acerca de los puntos que fueron
objeto de impugnacin en dicho recurso, a saber:
a) De la desaplicacin por inconstitucionalidad del artculo 4 de la Ley de
Impuesto al Valor Agregado del ao 2000.
Sealan los apoderados judiciales de la contribuyente, que de acuerdo con las
disposiciones constitucionales, no puede el Poder Nacional ni los Estados, establecer
impuesto sobre espectculos pblicos, cualquiera sea la modalidad que se pretenda
adoptar para crear tales gravmenes.
Que, The Walt Disney Company (Venezuela), S.A., opera conjuntamente en la
exhibicin de las pelculas sobre las cuales tiene el derecho de exhibicin, con distintas
compaas exhibidoras, lo cual evidentemente se corresponde con el concepto de
espectculos pblicos sealado en la Constitucin como materia reservada al poder
tributario de los Municipios.
Agregan, que pretender aplicar el hecho imponible establecido en el Numeral
4 del Artculo 4 de la Ley de impuesto al valor agregado 2000 a los espectculos
pblicos, constituye una flagrante violacin del reparto de potestades tributarias
establecido en la Constitucin, lo cual vicia de nulidad absoluta los reparos
formulados a nuestra representada, pues insistimos, el gravamen sobre este tipo de
actividad, es una materia reservada especficamente a los Municipios.
Con vista a lo anterior, esta Sala estima necesario realizar las siguientes
consideraciones:
El artculo 156 de la Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela,
referente a las competencias atribuidas al Poder Pblico Nacional, dispone lo siguiente:
Artculo 156. Es de la competencia del Poder Pblico Nacional:
()
12. La creacin, organizacin, recaudacin, administracin y
control de los impuestos sobre la renta, sobe sucesiones, donaciones
y dems ramos conexos, el capital, la produccin, el valor agregado,
los hidrocarburos y minas, de los gravmenes a la importacin y
exportacin de bienes y servicios, los impuestos que recaigan sobre
el consumo de licores, alcoholes y dems especies alcohlicas,
cigarrillos y dems manufacturas del tabaco, y los dems impuestos,

tasas y rentas no atribuidas a los Estados y Municipios por esta

Constitucin y la ley. (Destacado de la Sala)
La aludida norma constitucional atribuye a la Repblica la potestad de crear,
organizar, recaudar, administrar y controlar el impuesto al valor agregado y los dems
impuestos que no se encuentren atribuidos a los Estados y Municipios, de manera que la
Repblica puede desplegar sus potestades impositivas sobre este particular.
En orden a lo anterior, esta Sala en armona con la norma prevista en nuestra Carta
Fundamental, ha sostenido que no slo el Poder Pblico Nacional es titular de la
potestad tributaria, sino que tambin los Municipios gozan de poderes originarios de
orden constitucional en materia fiscal producto de su consagrada autonoma, la cual
presupone entre otros atributos la posibilidad jurdica de obtener y manejar libremente
recursos econmicos suficientes, para hacer frente a las necesidades del colectivo local.
(Vid. Sentencia N 01796 del 08 de noviembre de 2007, caso: Corporacin la Petrleo,
C.A.)
As, el artculo 168 de nuestra Carta Magna, establece:
Artculo 168: Los Municipios constituyen la unidad poltica
primaria de la organizacin nacional, gozan de personalidad
jurdica y autonoma dentro de los lmites de esta Constitucin
y de la ley. La autonoma municipal comprende:
()
3. La creacin, recaudacin e inversin de sus ingresos.

Vinculado directamente a lo anterior, la previsin contenida en el numeral 2 del

artculo 179 eiusdem, precisa que los Municipios tienen los ingresos siguientes:
Los Municipios tendrn los siguientes ingresos: ()
() 2. Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas
administrativas por licencias o autorizaciones; los impuestos
sobre actividades econmicas de industria, comercio,
servicios, o de ndole similar, con las limitaciones establecidas
en esta Constitucin; los impuestos sobre inmuebles urbanos,
vehculos, espectculos pblicos, juegos y apuestas lcitas,
propaganda y publicidad comercial; y la contribucin especial
sobre plusvalas de las propiedades generadas por cambios de
uso o de intensidad de aprovechamiento con que se vean

favorecidas por los planes de ordenacin urbansticas. ().

(Destacado de la Sala).
Obsrvese de las normas reproducidas que el Constituyente de 1999, con el fin
de preservar la autonoma de la estructura municipal como unidad poltica primaria del
Estado, atribuy a estas entidades materias econmicas para la aplicacin de sus
poderes de detraccin, para as asegurar que stas dispongan de ingresos tributarios que
le permitan, en concurrencia con los restantes ingresos y dems asignaciones
econmicas, disear su propia poltica fiscal y, en especial, su propio patrn de gasto
pblico.
De este modo, se consider de gran importancia conferir a los entes municipales
la potestad de gravar la adquisicin de los boletos para las entradas de espectculos
pblico, con un impuesto que se adiciona al precio del boleto de entrada, cuya base
imponible ser el valor o monto asignado a dicho boleto de entrada al espectculo
pblico en este caso cinematogrfico; sobre el cual se le aplicar la alcuota respectiva.
As, es importante advertir que esta Sala mediante sentencia N 00832 de fecha
29 de marzo de 2006, caso: Multicine las Trinitarias C.A., estableci que en este tipo de
exaccin el empresario o presentador del espectculo funge como agente de percepcin
del tributo, entendido ste como aquel sujeto pasivo que por su actividad o funcin, a
los fines de facilitar la recaudacin, se le permite recibir del contribuyente una cuota
tributaria que posteriormente debe depositar a la orden del Fisco; es decir, recibe del
contribuyente una suma dineraria (correspondiente al valor de la entrada), en la cual se
incluye el monto del impuesto que debe pagarse al Fisco, en este caso Municipal.
Por tanto, el empresario viene a ser quien tiene una obligacin por deuda ajena,
limitndose nicamente a ingresar al Fisco Municipal un impuesto para cuya recepcin,
de parte del espectador, ha sido legalmente facultado mediante la respectiva Ordenanza,
siendo el espectador o contribuyente el verdadero deudor, o en otras palabras el deudor
a ttulo propio.
Del criterio jurisprudencial ante sealado, permite inferir con meridiana claridad
que la base imponible del impuesto sobre espectculos pblicos se aade al boleto,
billete o instrumento, por lo que la obligacin nace cuando se adquiere el boleto para
presenciar el espectculo pblico.

Lo anterior no obsta para traer a colacin, el numeral 7 del artculo 19 de la Ley

de Impuesto al Valor Agregado del ao 2000, aplicable en razn del tiempo, el cual
prev lo siguiente:
Artculo 19. Estn exentos del impuesto contemplado en esta Ley los siguientes
servicios:
()
6. Las entradas a espectculos artsticos, culturales y deportivos.
En efecto, de la normativa mencionada se colige que las entradas a los
espectculos pblicos se encuentran exentas del impuesto al valor agregado,
entendindose por entradas el boleto o billete que se adquiere para presenciar los
espectculos pblicos, siendo dicho impuesto fuente de ingresos municipales, cuya
finalidad entre otras, es satisfacer fines sociales y culturales de la localidad.
As, que el acceso, por parte del espectador, para presenciar cualquier evento de
ndole artstico, cultural o deportivo, slo es posible mediante la adquisicin del
respectivo boleto, dando origen en ese momento al hecho generador de la obligacin
tributaria municipal.
Conforme a lo expuesto, se observa que la sociedad de comercio contribuyente
en su aludido escrito confunde la exencin prevista para las entradas a espectculos
pblicos con la actividad comercial que desarrolla, como es la distribucin de pelculas,
en razn de lo cual considera oportuno esta Alzada realizar un anlisis de la normativa
prevista en los artculos 3 y 4 de la Ley de Impuesto del Valor Agregado de 2000,
donde se prev lo siguiente:
Artculo 3. Constituyen hechos imponibles a los fines de esta Ley,
las siguientes actividades, negocios jurdicos u operaciones:
()
3. La prestacin de servicio independientes ejecutados o
aprovechados en el pas, a ttulo oneroso, en los trminos de esta
Ley. Tambin constituye hecho imponible, el consumo de los
servicios propios del objeto, giro de actividad del negocio, en los
casos a que se refiere el numeral 4 del artculo 4 de esta Ley.
Artculo 4. A los efectos de esta Ley, se entender por:
1. Venta: la transmisin de propiedad de bienes muebles realizada a
ttulo oneroso, cualquiera sea la calificacin que le otorguen los

interesados, as como las ventas con reserva de dominio; las

entregas de bienes muebles que conceden derechos anlogos a los de
un propietario y cualesquiera otras prestaciones a ttulo oneroso en
las cuales el mayor valor de la operacin consista en la obligacin
de dar bienes muebles;
()
4. Servicios: cualquier actividad independiente en la que sean
principales las obligaciones de hacer. Tambin se consideran
servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso
cuando el contratista aporte los materiales; los suministros de agua,
electricidad, telfono y aseo; los arrendamientos de bienes muebles y
cualesquiera otra cesin de uso, a ttulo oneroso, de tales bienes o
derechos, los arrendamientos o cesiones de bienes muebles
destinados a fondo de comercio situados en el pas, as como los
arrendamientos o cesiones para el uso de bienes incorporales tales
como marcas, patentes, derechos de autor, obras artsticas e
intelectuales, proyectos cientficos y tcnicos, estudios, instructivos,
programas de informtica y dems bienes comprendidos y regulados
en la legislacin sobre propiedad industrial, comercial, intelectual o
de transferencia tecnolgica. (Destacado de la Sala)
Del texto normativo citado se colige que el impuesto al valor agregado, es un
impuesto creado para gravar diversas actividades, entre otras: la enajenacin de bienes
muebles, la prestacin de servicios y la importacin de bienes y servicios, aplicable en
todas las etapas del circuito econmico y que opera bajo el sistema de crdito y dbito
fiscal, cuyo hecho generador se origina cuando es realizado por el sujeto pasivo, dando
as nacimiento a la obligacin tributaria, que trae como consecuencia el deber de pagar
al Fisco Nacional el monto resultante despus de aplicar la tarifa porcentual sobre la
base imponible; mientras que el impuesto sobre espectculos pblicos se establece para
gravar el valor del billete de entrada que se adquiere para presenciar algn espectculo
pblico, siendo el empresario el que acta como agente de percepcin, quien recibe del
espectador una suma de dinero, de la cual debe ingresar al Fisco Municipal, el
porcentaje correspondiente al aludido impuesto, lo que pone en relieve una significativa
diferencia pues tanto el hecho generador del tributo como la base imponible de la
obligacin tributaria se origina con actividades y momentos distintos.
En consecuencia, a juicio de esta Sala la Ley de Impuesto al Valor Agregado
2000 y, especficamente, el artculo 4 eiusdem, no constituye una invasin en las
competencias tributarias municipales asignadas constitucionalmente, por tal razn se

desestima la denuncia formulada por los apoderados judiciales de la contribuyente. As

se declara.
En orden a lo anterior, precisa esta Sala advertir que el giro comercial principal
de la sociedad mercantil contribuyente (folios 27 al 42) es: a) Usar o ceder licencias a
terceras personas para el uso de la propiedad intelectual de The Walt Disney Company
en Venezuela o en cualquier otro pas del Pacto Andino en conexin con la
distribucin, promociones, publicidad, msica, software y cualquier otra actividad de
los productos de consumo que sean necesarios en conexin con estos. b) Comprar,
arrendar, permutar, poseer, vender, hipotecar o pignorar toda clase de bienes muebles
o inmuebles (), cuyas actividades se encuentran enmarcadas en el numeral 3, literal
e) del artculo 13 y el artculo 15 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado del ao
2000, en concordancia con los artculos 17 y 19 de su Reglamento, que disponen lo
siguiente:
Artculo 13. Se entendern ocurridos o perfeccionados los hechos
imponibles y nacida, en consecuencia, la obligacin tributaria:
1.- En la venta de bienes muebles corporales, cuando se emita la
factura o documento equivalente que deje constancia de la operacin
o se pague el precio o desde que se haga la entrega real de los
bienes, segn sea lo que ocurra primero.
2.- En la importacin definitiva de bienes muebles, en el momento
que tenga lugar el registro de la correspondiente declaracin de
aduanas.
3.- En la prestacin de servicios:
1.

En los casos de servicios de electricidad,

telecomunicaciones, aseo urbano, transmisin de televisin
por cable o por cualquier otro medio tecnolgico, siempre
que sea ttulo oneroso, desde el momento en que se emitan
las facturas o documentos equivalentes por quien preste el
servicio.

2.

En los casos de servicios de tracto sucesivo, distintos a los

mencionados en el literal anterior, cuando se emitan las
facturas o documentos equivalentes por quien presta el
servicio o cuando se realice su pago o sea exigible la
contraprestacin total o parcialmente.

3. En los casos de servicios prestados a entes pblicos, cuando

se autorice la emisin de la orden de pago correspondiente.

4.

En los casos de prestaciones consistentes en servicios

provenientes del exterior, tales como servicios tecnolgicos,
instrucciones y cualesquiera otros susceptibles de ser
patentados o tutelados por legislaciones especiales que no
sean objeto de los procedimientos administrativos
aduaneros, se considerar nacida la obligacin tributaria
desde el momento de recepcin por el beneficiario o receptor
del servicio.

5.

En todos los dems casos distintos a los mencionados en los

literales anteriores, cuando se emitan facturas o documentos
equivalentes por quien presta el servicio, se ejecute la
prestacin, se pague, o sea exigible la contraprestacin, o se
entregue o ponga a disposicin del adquirente el bien que
hubiera sido objeto del servicio, segn sea lo que ocurra
primero.

Artculo 15. La prestacin de servicios constituir hecho

imponible cuando ellos se ejecuten o aprovechen en el pas, an
cuando se hayan generado, contratado, perfeccionado o pagado en
el exterior.
Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado
Artculo 17. Para los efectos de impuesto se entiende por servicios,
cualesquiera actividades independientes consistentes en ejecutar
ciertos hechos, actos, contratos u obras remunerados a favor de un
tercero receptor de dichos servicios. Para tal efecto, deben incluirse
entre otras, las siguientes prestaciones onerosas de servicios:
Artculo 19. Tambin son hechos imponibles las prestaciones de
servicios consistentes en el arrendamiento o subarrendamiento de
bienes muebles y cualquiera otra cesin de uso de dichos bienes, a
ttulo oneroso. (). (Destacado de la Sala).
En este orden de ideas y para mayor abundamiento, precisa esta Mxima
Instancia traer a colacin la normativa prevista en Ley de la Cinematografa Nacional
publicada en la Gaceta Oficial N 4.626 Extraordinario de fecha 08 de septiembre de
1993 y su Reglamento, publicado en la Gaceta Oficial N 4.689 Extraordinario de fecha
02 de febrero de 1994, as como el Decreto sobre las Normas para la Comercializacin
de Obras Cinematogrficas, publicadas en la Gaceta Oficial N 3.024 Extraordinario
del 1 de octubre de 1982, aplicable en razn de su vigencia temporal. Dichas normas
prevn lo siguiente:
Ley de Cinematografa Nacional:
Artculo 1. Esta Ley tiene como objeto el desarrollo, fomento,
difusin y proteccin de la cinematografa nacional y obras

cinematogrficas, entendidas stas como mensaje visual o

audiovisual, fijadas a cualquier soporte con posibilidad de ser
exhibidas por medios masivos.
Artculo 2. Estn comprendidas en el trmino cinematografa
nacional todas aquellas actividades vinculadas, con la produccin,
realizacin, distribucin, exhibicin y difusin de obras
cinematogrficas en el territorio nacional.
Reglamento de la Ley de la Cinematografa Nacional:
Artculo 5. El CNAC [Centro Nacional Autnomo de
Cinematografa] presentar proyectos de reglamentacin al
Ejecutivo Nacional, sobre los siguientes aspectos:
()
4.- Normas sobre la comercializacin, distribucin y exhibicin de
obras cinematogrficas. (Agregado de la Sala)
Normas para la Comercializacin de Obras Cinematogrficas:
Artculo 1. A los efectos del presente Decreto, se entiende por:
()
13. Exhibidor: Quien arrienda pelculas para su exhibicin
comercial.
()
15. Distribuidor. Los titulares de derechos de comercializacin de
pelculas cinematogrficas que se arriendan a los exhibidores.
(Destacado de la Sala).
Del texto legal que antecede, se infiere de manera clara que las actividades
vinculadas con la distribucin de pelculas se encuentran conceptualizadas bajo la figura
del arrendamiento de bienes muebles y se materializa en una prestacin de servicios que
se encuentra regulada por la Ley del Impuesto al Valor Agregado del ao 2000.
As, de la normativa transcrita y del objeto social de la contribuyente, se
observa que la contribuyente conforme a su giro comercial y al acuerdo de licencia,
suscrito con la empresa Buena Vista Internacional, Inc. que cursa a los folios 441 al
503, acta como distribuidor de las pelculas que arrienda a los exhibidores para su
presentacin al pblico, actividad que constituye una prestacin de servicios gravada
con el impuesto al valor agregado. Por tales razones concluye esta Alzada que la
actividad desarrollada por la sociedad de comercio contribuyente no se encuentra exenta
del impuesto al valor agregado. As se declara.

Aclarada la competencia tributaria del Fisco Municipal, vista la diferencia entre

el impuesto sobre espectculos pblico y el impuesto al valor agregado, y determinado
como ha quedado el hecho generador de cada uno de los aludidos tributos, debe esta
Sala precisar ahora si los diferentes conceptos reparados por la Administracin
Tributaria a la recurrente se encuentran gravados por la Ley de Impuesto al Valor
Agregado del 2000, o si por el contrario, como lo denunci la contribuyente, las
actividades por ella desplegadas se encuentran gravadas con el impuesto sobre
espectculos pblicos, el cual se encuentra exento del impuesto al valor agregado.
b) De los ingresos por servicios de distribucin de pelculas no declarados.
Expresan los apoderados judiciales de la contribuyente en el escrito contentivo
del recurso contencioso tributario, que el reparo formulado por la Administracin
Tributaria a la contribuyente en el rubro antes sealado, result con ocasin de las
operaciones de distribucin de pelculas no declaradas para los perodos impositivos
comprendidos desde enero hasta diciembre de 2002, lo cual arroj un incremento en los
dbitos fiscales por la cantidad de Bs. 884.560.727,80.
Argumentan, que existen acuerdos con las diferentes empresas exhibidoras de
pelculas que constituyen una asociacin econmica, mediante la cual las empresas
exhibidoras aportan el uso de sus salas de cine, junto con toda la infraestructura fsica
y administrativa que estas compaas tienen y nuestra representada suministra las
pelculas para cuya exhibicin ha sido autorizada, por lo que no existe prestacin de
servicio alguna; en consecuencia, dicha actividad no se encuentra sujeta al gravamen
previsto en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, lo cual probaran en la oportunidad
procesal correspondiente.
Por su parte, la Administracin Tributaria al formular el reparo dej sentado
que La contribuyente registra sus operaciones en facturaciones que las denomina serie
A, B y C, correspondiendo la serie A Ingresos por Regalas de Productos Disney las
series B y C Ingresos por distribucin de Pelculas.
Asimismo, los funcionarios actuantes de la Gerencia Regional de Tributos
Internos de la Regin Capital del SENIAT, pudieron constatar que todas las operaciones
denominadas serie C, correspondientes a ingresos obtenidos no declarados por la
contribuyente en concepto de distribucin de pelculas, ascienden a la cantidad de Bs.

2.714.594.840,86; y las ventas declaradas como exentas ascienden a la cantidad de Bs.

3.198.602.492,52, cuyos montos originan dbitos fiscales por Bs. 404.074.791,93 y Bs.
480.485.935,8, respectivamente, para un total de dbitos fiscales no declarados de Bs.
884.560.727,80, segn consta a los folios 180 al 188 del expediente judicial.
Con vista a lo anterior, considera oportuno esta Sala analizar la figura del
contrato denominado Acuerdo de Licencia celebrado entre la empresa The Walt
Disney Company (Venezuela) S.A.,

y la sociedad de comercio Buena Vista

Internacional Inc., mediante el cual se le otorga a la contribuyente una concesin para

publicar, divulgar, distribuir y promocionar pelculas cinematogrficas teatrales y no
teatrales, estipulndose una serie de condiciones para la exhibicin de pelculas en
Venezuela.
En este orden de ideas, en el Convenio de Distribucin (folios 467 al 503)
suscrito por la contribuyente con la empresa United Internacional Pictures B.V., se
desprende que esta ltima le concede a la sociedad mercantil recurrente, los derechos
exclusivos en todas las pelculas producidas, co-producidas o adquiridas para su
distribucin en el territorio venezolano, previndose la figura de la contratacin y subdistribucin para las exhibiciones de las pelculas en el Pas.
En conexin con lo anterior, esta Sala considera necesario traer referirse a
ciertas definiciones contenidas en el aludido contrato de distribucin suscrito por la
contribuyente The Walt Disney Company (Venezuela), S.A., a los fines de dilucidar si
entre la contribuyente y las empresas exhibidoras existe una prestacin de servicio.
Tales definiciones son:

Facturacin Bruta: se refiere a todos los alquileres de pelculas en el ejercicio

de los derechos como distribuidor en las pelculas facturadas por el distribuidor
en base a un porcentaje () o una renta bsica firme; esto es, la cuota del
Distribuidor de los recibos de la entrada teatral bruta, sin las deducciones de
los honorarios o gastos de sub-distribuidores, ms todos los dems ingresos de
cualquier tipo ().

Pago por distribucin: significa el porcentaje de la Facturacin Bruta retenido

por El distribuidor de acuerdo al Prrafo 4.A de este documento como
compensacin total por la distribucin de cada Pelcula.

Ahora bien, conforme a las definiciones contractuales, aprecia esta Mxima

Instancia que la contribuyente realiza y explota una serie de actividades objeto de la
distribucin que le ha sido conferida legalmente, mediante la cual obtiene, sin lugar a
dudas, beneficios con ocasin de la prestacin de servicios que ejecuta a los fines de dar
cumplimiento al aludido contrato.
En este orden de ideas, considera este Alto Tribunal oportuno analizar la prueba
de informes suscrita por el Presidente de la Asociacin Venezolana de Exhibidores de
Pelculas, as como la experticia realizada por los ciudadanos Eduardo Jos Rivas
Machado, Hilda Barrios y Marcos Perdomo, contadores pblicos inscritos bajo los Nos.
3.880, 18.145, y 31.337. Ambos medios probatorios fueron promovidos y evacuados en
el lapso correspondiente ante el Tribunal de instancia y dieron como resultado lo
siguiente:
Prueba de informes:
La comercializacin de pelculas se realiza de manera conjunta o
mancomunada entre las empresas exhibidoras y distribuidoras,
mediante la celebracin de un contrato consensual por la cual estas
empresas definen el objeto del contrato, o sea la pelcula a ser
exhibida, y acuerdan sus fechas de exhibicin, as como los
porcentajes del monto de las entradas vendidas, que corresponden a
cada una de ellas (exhibidora y distribuidora) y que determinan sus
ingresos, derivados del negocio de exhibicin de pelculas.
(Destacado de la Sala).
Prueba de experticia
a) Si los ingresos reflejados en la contabilidad de The Walt Disney
Company (Venezuela) C.A., durante el ao 2002, corresponden a la
participacin acordada con los exhibidores de pelculas sobre la
venta de boletos de entrada a las salas de cine.
()
Para dar respuesta a este particular, los expertos procedieron a
verificar la estructuracin de los porcentajes a distribuir en funcin
de las pelculas a ser exhibidas durante el ao 2002, los cuales
fueron:
A) Para las pelculas no consideradas premium se distribuyen los
ingresos obtenidos por concepto de ventas de boletos en 40 por
ciento para la empresa promovente y 60 por ciento para las
empresas exhibidoras.

B) En el caso de las pelculas consideradas Premium se distribuyen

los ingresos obtenidos por concepto de ventas de boletos en 60 por
ciento la empresa promovente y 40 por ciento las empresas,
exhibidoras; esta condicin es exclusivamente por una semana, es
decir, la semana de estreno, concluida esta se regresa al esquema
establecido en la condicin A).
()
b) Si los ingresos reflejados en la contabilidad de la compaa The
Walt Disney Company (Venezuela), C.A., durante el ao 2002, se
corresponden con los montos recaudados por la venta de boletos de
entrada, que hacen las exhibidoras de pelculas en las taquillas de
las salas de cine, segn la relacin de ventas de boletos o plantillas
de recaudacin diaria, que ellas estimen.
()
Conclusin: Los expertos verificaron que efectivamente, los ingresos
reflejados en la contabilidad de la compaa The Walt Disney
Company (Venezuela), C.A., durante el ao 2002, se corresponden
con los montos recaudados por la venta de boletos de entrada, que
realizaron las empresas exhibidoras de pelculas en las taquillas de
las salas cine, segn la relacin de ventas de boletos o planillas de
recaudacin diaria, que ellas emitieron.
()
En cuanto al procedimiento contable para registrar los ingresos
provenientes de la exhibicin de pelculas, el mismo consiste, en
funcin de los ingresos obtenidos parte de las empresas exhibidoras
(cines) de las pelculas suministradas por la empresa promovente,
las cuales emiten un reporte semanal de la boletera vendida por
pelcula menos la cuanta del impuesto municipal (de acuerdo a cada
municipio), procediendo la empresa promovente a emitir sus
facturas de acuerdo con los porcentajes establecidos en los
contratados (sic) firmados (descritos en la pregunta a) con cada
una de las empresas exhibidoras en funcin del valor neto
obtenido, por lo que dicho procedimiento se encuentra conforme a
Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela.
(Destacado de la Sala).
()
En este contexto, precisa la Sala transcribir las previsiones contenidas en las
Normas para la Comercializacin de Obras Cinematogrficas, citadas anteriormente,
sobre los ingresos en concepto distribucin de pelculas pagados por las empresas
exhibidoras, conforme a lo cual en el artculo 1, numeral 3 y 41 se prev lo siguiente:
Artculo 1. A los efectos del presente Decreto, se entiende por:

()
3). Renta Flmica: Los ingresos percibidos por los distribuidores
por concepto de arrendamiento de pelculas, excluida la
exoneracin municipal.
Artculo 41. Los exhibidores pagarn la Renta Flmica a los
distribuidores, dentro de los treinta das continuos siguientes a la
semana, fraccin de semana o das de exhibicin en las ciudades
principales. En las dems ciudades, el pago se har dentro de los
cuarenta y cinco das continuos siguientes. En iguales plazos se
cancelar al productor el equivalente a la exoneracin del Impuesto
Municipal. (Destacado de la Sala).
Igualmente, se aprecia en cuanto a los ingresos percibidos por la sociedad
mercantil contribuyente en su condicin de distribuidor de pelculas, que el porcentaje
proporcional pagado por las empresas exhibidoras se ajusta a los sealados por las
normas establecidas en el artculo 52 y siguientes de las Normas para la
Comercializacin de Obras Cinematogrficas, antes referidas.
Ahora

bien,

de

los

elementos

probatorios

anteriormente

sealados,

especialmente de la prueba de experticia en su parte final, los expertos dejaron sentado

lo siguiente: En cuanto al procedimiento contable para registrar los ingresos
provenientes de la exhibicin de pelculas () procediendo la empresa promovente a
emitir sus facturas de acuerdo con los porcentajes establecidos en los contratados (sic)
firmados (descritos en la pregunta a) con cada una de las empresas exhibidoras en
funcin del valor neto obtenido, afirmacin de los expertos de la que se desprende la
existencia de un contrato bilateral, segn el cual la contribuyente se obliga con las
empresas exhibidoras a prestarle el servicio para la exhibicin de las pelculas, y stas, a
su vez, ceden las salas para la presentacin de las mismas ante el pblico asistente,
distribuyndose las ganancias conforme a los porcentajes sealados en el informe
emanado de los expertos y en la Ley que rige la materia, como contraprestacin por tal
servicio.
Por otra parte, los expertos dejaron constancia de que la contribuyente registra
contablemente los ingresos obtenidos por las empresas exhibidoras de las pelculas, y
que sta, emite las facturas correspondientes, de acuerdo a los porcentajes previstos en el
contrato suscrito entre las partes.

Asimismo, los expertos no slo determinaron cules eran los ingresos que
perciba la contribuyente sino que igualmente dejaron constancia que las empresas
exhibidoras de pelcula emiten un reporte semanal, en el cual descuentan el impuesto
sobre espectculos pblicos y al monto neto le aplican el porcentaje que se reparten
ambas empresas.
De esta manera, considera la Sala que a pesar que no cursa en el expediente el
contrato suscrito entre la empresa distribuidora de pelculas (contribuyente) y las
compaas exhibidoras de pelculas, al cual se hace mencin tanto en la prueba de
informes como en la experticia; esta circunstancia no es bice para concluir que la
actividad realizada por la recurrente es una prestacin de servicio indefectiblemente
gravada por el impuesto al valor agregado, el cual es independiente y diferente del
impuesto sobre espectculos pblicos. En tal sentido, resulta procedente el reparo
formulado por la Administracin Tributaria. As se declara.
c) De los Ingresos por Regalas declarados como exentos.
Expresan los apoderados judiciales de la contribuyente, que el reparo efectuado
por la Administracin Tributaria en concepto de dbitos fiscales por la cantidad de Bs.
11.231.336,70, correspondientes a las regalas pagadas a la contribuyente por las
empresas BRASTEX DEL CARIBE, C.A. y BULERIAS C.A., domiciliadas en la Isla de
Margarita, corresponden a la licencia que le otorg la compaa EDGAR RICE
BORROUGHS, INC., constituida y domiciliada en el Estado de California, Estados
Unidos de Amrica para fabricar y vender en la Isla de Margarita, Estado Nueva
Esparta, artculos de la marca registrada TARZAN, segn contrato celebrado el 28
de febrero de 2001, quien es el verdadero beneficiario, por ser el titular de los derechos
cedidos, segn se evidencia del respectivo contrato.
Agrega la recurrente que, conforme al contrato realizado nuestra [su]
representada concede a BULERIAS, C.A. el derecho de fabricar y vender en la Isla de
Margarita Estado Nueva Esparta, los artculos indicados en dicho contrato, los cuales
estn referidos a los personajes Disney y como contraprestacin esta compaa paga
a THE WALT DISNEY COMPANY (VENEZUELA), S.A. una regala en los trminos
estipulados en el aludido contrato.

Explican, que THE WALT DISNEY COMPANY (VENEZUELA), S.A., celebr

contrato con BRASTEX DEL CARIBE, C.A., cediendo el derecho a fabricar y vender en
la Isla de Margarita Estado Nueva Esparta, los artculos indicados en dicho contrato,
los cuales estn referidos a los personajes Disney y como contraprestacin esta
compaa paga a nuestra representada, una regala en los trminos estipulados en el
mencionado contrato.
Por su parte, la Administracin Tributaria en el Acta Fiscal manifiesta que a
objeto de llenar los extremos legales solicitaron explicacin por escrito el porque son
consideradas Ventas exentas las efectuadas a las empresas Brastex del Caribe y
Bulerias C.A. mediante Acta de Requerimiento Nro. 1104-11 de fecha 15 de Mayo de
2003, requerimiento respecto al cual la contribuyente hizo caso omiso, segn se
evidencia en Acta de Recepcin Nro. 1104-12 de fecha 21 de mayo de 2003.
Con vista a los planteamientos antes referidos, corresponde a esta Sala
determinar si las cantidades pagadas a la recurrente por concepto de regalas, se
encuentran exentas del impuesto al valor agregado, tal como lo prev el numeral 10 del
artculo 17 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, toda vez que -a decir de la
contribuyente- las actividades realizadas corresponden a un servicio utilizado o
aprovechado en el pas, por haberse ejecutado en el Estado Nueva Esparta, no gravados
por la Ley. Dicho artculo prev lo siguiente:
Artculo 17.- Estn exentas del impuesto previsto en esta Ley:
()
10. La importacin de bienes, as como las ventas de bienes y
prestaciones de servicios, efectuadas en el Puerto Libre del Estado
Nueva Esparta, en la Zona Libre (), una vez que inicie sus
actividades fiscales, de conformidad con los fines previstos en sus
respectivas leyes o decretos de creacin.
Ahora bien, a los efectos de determinar si dichas actividades se encuentran
exentas del aludido impuesto, aprecia esta Sala que la contribuyente en su escrito del
recurso contencioso tributario, manifest que en el curso del procedimiento ante esta
Alzada consignara las pruebas donde se demuestra la improcedencia del reparo, toda
vez que la cesin de derechos fue producto de un servicio ejecutado en el Estado Nueva
Esparta, producto de la relacin contractual existentes con las aludidas empresas.

En este sentido, los apoderados judiciales de la sociedad mercantil recurrente

consignaron ante esta Alzada, conjuntamente al escrito de promocin de pruebas, copia
simple de los documentos constitutivos de las empresas Buleras C.A. y Brastex del
Caribe C.A., que cursan en el expediente a los folios 1052 al 1080. De la sealada
documentacin se desprende que dichas sociedades de comercio se encuentran inscritas
ante el Registro Mercantil de la Circunscripcin Judicial del Estado Nueva Esparta, sin
embargo los contratos a los que hacen referencia, mediante los cuales se verifica -a su
decir- la cesin de derechos no fueron trados a los autos.
Ahora bien, aprecia esta Sala que en principio las regalas no se encuentran
sujetas al Impuesto del Valor Agregado tal como lo dispone el numeral 2 del artculo 16
de la referida Ley, habida cuenta que los bienes productos de las regalas son intangibles
como en efecto los son las cesiones de derechos otorgada por la contribuyente a las
empresas antes mencionadas. Sin embargo, no pasa inadvertido para esta Alzada que tal
como lo expres la recurrente las referidas cesiones se realizaron con ocasin de una
licencia proveniente del extranjero.
En este sentido, considera oportuno esta Mxima Instancia examinar la norma
contenida en la primer aparte del artculo 22 del Reglamento de la Ley de Impuesto al
Valor Agregado de 1999, aplicable ratione temporis, que dice: () Tambin
constituye hecho imponible la prestacin de servicios provenientes del exterior,
realizada entre otros, mediante los siguientes contratos: contratos de regalas o cesin,
en virtud de los cuales se adquiere el derecho a utilizar o explotar econmicamente
marcas comerciales; patentes de invencin o de fabricacin; nombres comerciales;
procedimientos o frmulas industriales, cientficas o tecnolgicas; obras literarias,
musicales o artsticas; derecho a copiar programas de computacin o informtica;
reproduccin de pelculas o de videocasetes, diskettes, discos importados y otros
servicios similares.
Del contenido de la aludida norma se infiere que cuando se trata de prestaciones
de servicios provenientes del exterior, realizadas a travs de un contrato de regala o
cesin, mediante el cual surge el derecho de utilizar marcas comerciales o de
fabricacin, esta actividad se encuentra gravada con el impuesto al valor agregado;
siendo as, resulta pertinente revisar lo expuesto por la contribuyente en su escrito del
recurso contencioso tributario donde manifiesta que las regalas pagadas por la

compaa Buleras C.A., corresponde a una licencia otorgada por una empresa
domiciliada en el estado de California, Estados Unidos de Amrica, para fabricar la
marca registrada TARZAN.
Respecto a este ltimo aspecto, los apoderados judiciales de la contribuyente
afirmaron que su representada concede a la empresa Buleras C.A. el derecho de
fabricar los personajes Disney y que, igualmente, celebr un contrato con Brastex del
Caribe C.A., cediendo el derecho de fabricar los artculos indicados en el contrato
suscrito referidos a los personajes Disney.
En este contexto, aprecia esta Mxima Instancia que tratndose de cesiones de
derechos para la fabricacin de artculos provenientes del exterior, la facultad otorgada
a la contribuyente para ceder licencias o marcas para la fabricacin de los personajes
Disney, es producto de un contrato denominado Acuerdo de Licencia celebrado
entre la empresa The Walt Disney Company (Venezuela) S.A., y la sociedad de
comercio Buena Vista Internacional Inc., domiciliada en el estado de California de los
Estados Unidos de Amrica; la Sala debe concluir que las regalas en el caso bajo
examen son producto de prestaciones de servicios provenientes del exterior y, por tanto,
las mismas no se encuentran exentas del impuesto al valor agregado, conforme a lo
previsto en el ordenamiento jurdico aplicable. As se declara.
d) De los Ingresos por servicios declarados como exentos.
Con relacin a los mencionados ingresos la controversia que se presenta consiste
en determinar, si la cantidad de Bs. 5.560.745,82 reparada por la Administracin
Tributaria son dbitos fiscales provenientes de servicios prestados por la contribuyente
o si, por el contrario, son gastos reembolsables realizados por la sociedad mercantil
recurrente por cuenta de la empresa Disney Consumer Products Latin America INC.,
con base en el convenio suscrito entre ambas Compaas.
Esta Sala precisa advertir que conforme al artculo 23 de la Ley de Impuesto al
Valor Agregado de 2000, en concordancia con el artculo 39 de su Reglamento, al sujeto
pasivo de la obligacin tributaria se le permite excluir los gastos reembolsables de la
base imponible para el clculo de dicho impuesto. No obstante, tanto del Acta de
Reparo como de la Resolucin Culminatoria del Sumario Administrativo, se desprende
que el monto antes indicado corresponde a servicios realizados en conceptos de: Plan

de Prensa Zapping; Apertura Supercable; Grabacin mi Mundo Disney Channel,

Publicacin de avisos de prensa a color; y dado que la contribuyente nada prob en la
oportunidad de su descargo ante la Administracin Tributaria, as como tampoco en el
procedimiento llevado a cabo ante el rgano jurisdiccional de primera instancia ni ante
esta Alzada; resulta forzoso para esta Mxima Instancia desestimar el alegato
presentado por los apoderados judiciales de la contribuyente y, en consecuencia
confirmar el reparo formulado por la Administracin Tributaria. As se declara.
e)

De la desaplicacin por inconstitucional del pargrafo segundo del

artculo 94 del Cdigo Orgnico Tributario de 2001.

Sealan los apoderados judiciales de la contribuyente en su escrito recursivo,

que la Administracin Tributaria en el momento de imponer las sanciones de multa
realiz una actualizacin monetaria, al aplicar la unidad tributaria vigente para el
momento en que fue emitida la Resolucin Culminatoria del Sumario Administrativo
(24.700 UT), lo cual constituye una aplicacin retroactiva del valor de la Unidad
Tributaria, contraria a derecho, de acuerdo con los Artculos 44 del la Constitucin
Nacional y 9, 10, y 70 del Cdigo Orgnico Tributario.
Al respecto, la impugnante destaca la inconstitucionalidad del artculo 94 del
Cdigo Orgnico Tributario de 2001, y expone que la pretensin de la Administracin
Tributaria al cuantificar las sanciones pecuniarias con la unidad tributaria vigente para
el momento en que emiti el acto administrativo, constituye una flagrante violacin del
principio de irretroactividad de la ley y de la reserva legal en lo que a sanciones se
refiere, pues habilita al Organismo Tributario para definir la cuanta de la multa
aplicable. Con base en este razonamiento, solicita la desaplicacin del artculo 94
eiusdem de conformidad con lo dispuesto en el artculo 334 de la Constitucin de la
Repblica Bolivariana de Venezuela, en concordancia con el artculo 20 del Cdigo de
Procedimiento Civil.
Establecido lo anterior, debe la Sala determinar la aplicabilidad de las sanciones
de multa por omisin del tributo en las declaraciones de impuesto al valor agregado,
presentadas por la contribuyente impugnante para el perodo impositivo enero a
diciembre de 2002, y verificar si su aplicacin al caso concreto constituy una
infraccin al principio de la irretroactividad de la ley contenido en el artculo 24 de la
Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela de 1999.

En efecto, el artculo 24 de la Carta Fundamental, establece lo siguiente:

Artculo 24. Ninguna disposicin legislativa tendr efecto
retroactivo, excepto cuando disponga menor pena. Las Leyes de
procedimiento se aplicarn desde el momento mismo de entrar en
vigencia, an en los procesos que se hallaren en curso; pero en los
procesos penales las pruebas ya evacuadas se estimarn, en
cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la
fecha en que se promovieron.
Cuando haya dudas se aplicar la norma que beneficie al reo o
rea.
Como puede verse claramente de la norma antes transcrita, la aplicacin
retroactiva de las disposiciones legislativas est prohibida por imperativo constitucional,
admitindose excepcionalmente su aplicacin hacia el pasado nicamente en casos en
que beneficien al destinatario de las mismas.
En conexin con lo anterior, la doctrina ha sealado que la consagracin del
principio de irretroactividad de la ley en el rgimen jurdico venezolano, encuentra su
justificacin en la seguridad jurdica que debe ofrecer la normativa legal a los
ciudadanos, en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la mutabilidad de
aqul.
En este orden de ideas, cabe analizar lo establecido en el artculo 8 del Cdigo
Orgnico Tributario de 2001, aplicable al caso de autos:
Artculo 8.- Las Leyes tributarias fijarn su lapso de entrada en
vigencia. Si no lo establecieran se aplicarn una vez vencidos los
sesenta (60) das continuos siguientes a su publicacin en la
Gaceta Oficial.
Las normas de procedimientos tributarios se aplicarn desde la
entrada en vigencia de la ley, an en los procesos que se hubieren
iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.
Ninguna norma en materia tributaria tendr efecto retroactivo,
excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al
infractor.
Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por
perodos, las normas referentes a la existencia o a la cuanta de
la obligacin tributaria regirn desde el primer da del perodo
respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de
entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este
artculo . (Destacado de la Sala).

De la norma anteriormente sealada se desprende como principio general, que

las leyes tributarias tendrn vigencia a partir del vencimiento del trmino previo que
ellas mismas establezcan; sin embargo, cuando se trata de leyes que establezcan tributos
que se determinen o liquiden por perodos, regirn en el ejercicio fiscal (impuesto sobre
la renta) o el perodo impositivo (impuesto al valor agregado) inmediatamente siguiente
a aquel que se inicie una vez que entre en vigencia la nueva ley.
Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un anlisis en
relacin al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el clculo de la
sancin de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el
correspondiente al momento en que ocurri la infraccin (enero a diciembre de 2002) y
no cuando la Administracin Tributaria emiti la Resolucin Culminatoria del Sumario
Administrativo (11 de marzo de 2004).
No obstante, resulta oportuno mencionar el criterio sostenido por esta Alzada,
antes de la entrada en vigencia del Cdigo Orgnico Tributario del ao 2001, con
relacin al valor de la unidad tributaria que debera aplicarse cuando ocurre una
infraccin tributaria, segn sentencia N 02178 de fecha 17 de noviembre de 2004,
caso: Mantenimiento Quijada, C.A. la cual dice:
constata esta Sala que el Cdigo adjetivo de 1994 aplicable
ratione temporis a la presente controversia, no seala de manera
expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse por lo
que surge la divergencia con relacin a cul es el momento que
debe prevalecer para el clculo de la multa.
Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intencin del
legislados de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para
el momento en que se cometi la infraccin. Lo anterior podra
inferirse del contenido de la norma contenido en el artculo 90 del
precitado Cdigo, la cual impone para los casos de sanciones
relacionadas con el valor de las mercancas y objetos en infraccin,
la obligacin de tomar en cuenta el valor de mercado al da en que
se cometi la infraccin.
Concatenado el mandato de la norma supra referida puede
concluirse ante la falta de previsin expresa, que en aquellos casos
en que las multas establecidas en el Cdigo de 1994 estn
expresadas en unidades tributarias, deber utilizarse el valor de la
unidad tributaria vigente para el momento en que se cometi la
infraccin

(), la Sala considera que en el presente caso, la aplicacin de las

multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el
valor que debi tomar para la imposicin de la misma atendiendo a
la norma dispuesta en el artculo 104 del Cdigo Orgnico
Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para
el momento en que se cometi la infraccin, (). (Destacado de la
Sala).

Ahora bien, a la luz de la promulgacin del Cdigo Orgnico Tributario de

2001, se previ un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacos en torno al
valor de la unidad tributaria para la aplicacin de las sanciones tributarias, que son del
tenor siguiente:
Artculo111. Quien mediante accin u omisin, y sin perjuicio de la
sancin establecida en el artculo 116, cause una disminucin
ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute
indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales,
ser sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta
el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.
()
Artculo 94. Las sanciones aplicables son:
()
2. Multa
()
PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Cdigo
expresadas en trminos porcentuales se convertirn al equivalente
de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la
comisin del ilcito, y se cancelarn utilizando el valor de la misma
que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la
Sala).
().
De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previ de
manera taxativa cul es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el
sujeto pasivo de la obligacin tributaria de que se trate incurriera en ilcitos tributarios;
bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley
adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en trminos porcentuales se convertirn al
equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas sern pagadas por el

contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de

dicho pago.
As, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar
cul es la unidad tributaria aplicable para la fijacin del monto de la sancin de multa
con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Cdigo Tributario de 2001, ha
expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisin del acto administrativo, pues
es se el momento cuando la Administracin Tributaria determina -previo
procedimiento- la comisin de la infraccin que consecuentemente origina la aplicacin
de la sancin respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de
junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).
En atencin al sealado criterio jurisprudencial, observa esta Alzada que la
Gerencia Regional de Tributos Internos de la Regin Capital del SENIAT, emiti el 11
de marzo de 2004 la Resolucin Culminatoria del Sumario Administrativo N RCADSA-2004-000156, momento en el cual estableci que la contribuyente incumpli la
obligacin de enterar al Fisco Nacional las obligaciones tributarias con ocasin de sus
actividades comerciales, por lo que realiz una fiscalizacin en la que formul un
reparo para los perodos de imposicin enero a diciembre de 2002 y orden pagar la
diferencia de impuesto al valor agregado, los intereses moratorios y la sancin de multa
respectiva al valor de Veinticuatro Mil Setecientos Bolvares (Bs. 24.700), expresados
hoy en Veinticuatro Bolvares con Setenta Cntimos (Bs. 24,70), fijado segn
Providencia N 0048 de fecha 09 de febrero de 2004 suscrita por el Superintendente
Nacional Aduanero y Tributario, publicada en Gaceta Oficial N 37.876 del 10 de
febrero de 2004 y reimpresa mediante Gaceta Oficial N 37.877 del 11 de febrero de
2004, cuya aplicacin resulta procedente, por cuanto era la unidad tributaria vigente
para la fecha de determinacin de la obligacin tributaria.. As se declara
No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el
contribuyente paga de manera extempornea y en forma voluntaria el tributo omitido,
cuya sancin de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento
en que realiz el pago de la obligacin principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por
parte del organismo recaudador en la emisin de las planillas de liquidacin respectiva
no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuacin sera contraria a la
intencin del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador

debe ser considerado como el momento del pago de la obligacin tributaria principal,
cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. As se declara.
Igualmente, expres el contribuyente que la actualizacin monetaria en materia
sancionatoria es inconstitucional, toda vez que las multas son accesorias a la
obligacin tributaria.
En sintona con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta
Mxima Instancia en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha
sostenido que en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente
constituye un mecanismo de tcnica legislativa que permite la adaptacin progresiva de
la sancin representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda.
Por otra parte, tal actualizacin no obedece a una estimacin caprichosa realizada por
la Administracin Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderacin de
variables econmicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana
de Caracas), que representan la prdida del valor real del signo monetario por el
transcurso del tiempo. As, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional
Tributario, de conformidad con lo previsto en el artculo 121, numeral 15 del Cdigo
Orgnico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de
2001, slo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias, lo
cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas
de rango legal, como lo es la contenida en el artculo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N
2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).
Se trata, ha afirmado la Sala como antes se indic, de un mecanismo del cual se
vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los
efectos de la sancin que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilcito
tributario, razn por la cual se desestima el alegato presentado por la contribuyente en
cuanto a la desaplicacin de la precitada norma, con relacin al clculo efectuado a las
sanciones de multas formulados por el organismo fiscal nacional recaudador con base a
la unidad tributaria de Veinticuatro Mil Setecientos Bolvares (Bs. 24.700), expresados
hoy en Veinticuatro Bolvares con Setenta Cntimos (Bs. 24,70). As se declara.
f) De la eximente de responsabilidad penal tributaria.

Igualmente, aleg la contribuyente la eximente contenida en el artculo 85

numeral 4 del Cdigo Orgnico Tributario, referida al error de hecho y derecho
excusable, por considerar que la circunstancia de no haber declarado los debito fiscales
provenientes de los rubros que le fueron reparados, esto es: a) las operaciones de
exhibicin de pelculas realizadas conjuntamente con las exhibidoras de pelculas; b) las
regalas pagadas por unos derechos aprovechados en la Isla de Margarita, Estado Nueva
Esparta; y c) por gastos reembolsables hechos por cuenta de la titular de derechos
cedidos a nuestra representada, en virtud de no existir dolo ni culpa en esa conducta,
obedeci a la aplicacin de una consulta evacuada por la Administracin Tributaria a la
Asociacin Venezolana de Exhibidoras de Pelculas, mediante oficio N HI-000179 del
24 de febrero de 1994, descrita con antelacin (ver pgina 17).
No obstante, considera oportuno esta Sala sealar que no corre inserta al
expediente la copia certificada u original del aludido dictamen producido por el
organismo fiscal, pues nicamente la contribuyente realiz una transcripcin parcial del
mismo en el escrito del recurso contencioso tributario, lo cual a juicio de esta Alzada no
basta para alegar la eximente, pues se requiere de los trminos en que fue expuesta por
el sujeto pasivo la consulta evacuada por la Administracin Tributaria, a los fines de
verificar si la respuesta es cnsona con la solicitud planteada. As se declara.
Por ltimo, los apoderados judiciales de la contribuyente solicitan la aplicacin
de circunstancias atenuantes, conforme a lo sealado en el Numeral 6 del Artculo 96
del Cdigo Orgnico Tributario, reconocidas en otros casos por la propia
Administracin Tributaria, como son: a) ...no haber sido la contribuyente
fiscalizada en los ltimos cinco aos anteriores al presenteb) el no habrsele
detectado alguna infraccin tributaria en esos aos. Tambin aplicable en el
presente caso, ya que anterior a la multa que aqu rechazamos no haba sido
sancionada.c) haber cumplido con la presentacin de las declaraciones del
impuesto al valor agregado dentro del plazo reglamentario, nuestra representada
siempre ha presentado las declaraciones correspondientes a este tributo dentro de
los plazos fijados.d) y haber cancelado las planillas de autoliquidacin de
impuesto en virtud de dichas declaraciones. En consecuencia, piden que las
sanciones pecuniarias aplicables sean valoradas en su lmite mnimo del veinticinco
por ciento ( 25%).

A los efectos anteriores, el representante judicial del Fisco Nacional para

demostrar la improcedencia de las atenuantes invocadas por la sociedad mercantil
recurrente, consign un Oficio signado bajo el N RCA/DF/2005-003703 emanado de la
Administracin Tributaria, en el cual la Gerente Regional de Tributos Internos de la
Regin Capital del SENIAT para la poca (funcionaria Lucila E. Ascanio), informa que
a la contribuyente The Walt Disney Company (Venezuela), S.A., se le han realizado
auditorias fiscales para los ejercicios fiscales coincidentes con los aos civiles 2001 y
2002.
En orden a lo anterior, observa esta Alzada que, efectivamente al folio 791 del
expediente judicial cursa un oficio emanado de la referida Gerente Regional del
SENIAT, del cual se desprende que para los ejercicios 2001, 2002 y 2003, se efectuaron
a

la

contribuyente

verificaciones

de

deberes

formales

segn

Providencias

Administrativas Nos. VDF/2001/7476, VDF/2002/7019 y SIII/2003/1104 de fechas 13

de agosto de 2001, 14 de junio de 2002 y 05 de marzo de 2003.
Asimismo, a los folios 797 y 798, cursa Actas de Verificacin Nos
RCA/DF/EF/2001/7476-2 y RCA/DF/EF/2002-019 de fechas 16 de agosto de 2001 y
09 de julio de 2002, en las cuales la Administracin Tributaria detect que la
contribuyente no exhibe en un lugar visible de su establecimiento el certificado de
inscripcin en el Registro de Informacin Fiscal (R.I.F), y el comprobante numerado
sellado y fechado de la Declaracin de Rentas del ao anterior a la verificacin, incurri
as en incumplimiento de deberes formales. Por tal razn, a juicio de esta Mxima
Instancia, resulta improcedente la atenuante invocada por la contribuyente. As se
declara.
Con base en los razonamientos antes sealados, esta Alzada declara
parcialmente con lugar la apelacin ejercida por la contribuyente, se anula la sentencia
N 095/2006 de fecha 19 de mayo de 2006 dictada por el Tribunal Superior Noveno de
lo Contencioso Tributario de la Circunscripcin Judicial del rea Metropolitana de
Caracas, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario y se condena a la sociedad
mercantil contribuyente en un monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuanta
del recurso contencioso tributario. En consecuencia, quedan firmes los actos
administrativos y las planillas de liquidacin emitidas por la Administracin Tributaria.
As se declara.

VI
DECISIN
En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de
Justicia en Sala Poltico-Administrativa, administrando justicia en nombre de la
Repblica y por autoridad de la Ley, declara:
1.- PARCIALMENTE CON LUGAR la apelacin interpuesta por los
apoderados judiciales de la sociedad mercantil The Walt Disney Company (Venezuela),
S.A., contra la sentencia N 095/2006 de fecha 19 de mayo de 2006 dictada por el
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripcin Judicial
del rea Metropolitana de Caracas, que declar parcialmente con lugar el recurso
contencioso tributario ejercido por la sociedad de comercio contribuyente.
2. Se ANULA la sentencia apelada, al haberse configurado el vicio de
incongruencia negativa previsto en el ordinal 5 del artculo 243 del Cdigo de
Procedimiento Civil. En consecuencia, resulta inoficioso pronunciarse respecto de la
apelacin ejercida por la representacin judicial del Fisco Nacional contra la
mencionada sentencia.
3. SIN LUGAR el recurso contencioso tributario. En consecuencia, quedan
FIRMES los actos administrativos contenidos en la Resolucin Culminatoria de
Sumario Administrativo signada bajo las letras y nmeros RCA-DSA-2004-000156 de
fecha 11 de abril de 2004, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la
Regin Capital del Servicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera y
Tributaria (SENIAT), que confirm el reparo formulado en el Acta Fiscal N RCA-DFSIII-2003-1104 del 14 de julio de 2003, as como en las Planillas de Liquidacin Nos.
1776554, 1776557, 1776575, 1776579, 1776578, 1776582, 1776558, 1776562,
1776566, 1776570, 1776574, 1776565, 1776559, 1776573, 1776577, 1776576,
1776580, 1776556, 1776560, 1776564, 1776568, 1776572, emitidas a cargo de la
sociedad de comercio contribuyente por la cantidad total de Dos Mil Doscientos Sesenta
y Nueve Millones Seiscientos Cuarenta y Siete Mil Doscientos Setenta y Ocho
Bolvares (Bs. 2.269.647.278,00), expresada ahora en Dos Millones Doscientos Sesenta
y Nueve Mil Seiscientos Cuarenta y Siete Bolvares con Veintiocho Cntimos (Bs.F
2.269.647,28), en concepto de diferencia de impuesto al valor agregado y sanciones de

multa para los perodos impositivos comprendidos desde enero hasta diciembre de
2002.
4.- Se CONDENA EN COSTAS a la sociedad de comercio The Walt Disney Company
(Venezuela), S.A., en un monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuanta del
recurso contencioso tributario, a tenor de lo dispuesto en el artculo 327 del Cdigo
Orgnico Tributario del ao 2001.
Publquese, regstrese y notifquese. Remtase el expediente al Tribunal de
origen. Cmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Saln de Despacho de la Sala PolticoAdministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los once (11) das del
mes de noviembre del ao dos mil ocho (2008). Aos 198 de la Independencia y 149
de la Federacin.
La Presidenta - Ponente
EVELYN MARRERO ORTZ
La
Vicepresidenta
YOLANDA
GUERRERO

JAIMES

Los Magistrados,
LEVIS IGNACIO ZERPA
HADEL
MOSTAF PAOLINI
EMIRO GARCA ROSAS
La Secretaria,
SOFA YAMILE GUZMN
En doce (12) de noviembre del ao dos mil ocho, se public y registr la
anterior sentencia bajo el N 01426.
La Secretaria,
SOFA YAMILE GUZMN