Apostila de Direito Tributário - SEFAZ

DIREITO TRIBUTRIO Prof.
Roberto Pinheiro SEFAZ/MS
DIREITO TRIBUTRIO
1 TRIBUTO
1.1. Conceito de tributo
O legislador ptrio, seguindo uma linha no muito aceita e convencional, ousou em matria tributria
desenvolver um conceito para o principal objeto da relao tributria, apresentando a compreenso legal de
tributo. Ousou, pois a tarefa de definir os institutos jurdicos normalmente pertence ao aplicador da norma e a
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doutrina . Prescindindo desta recomendao o artigo 3 da lei 5.172/66 (Cdigo Tributrio Nacional) apresenta a
definio legal de tributo, a qual elogiada por grande maioria da doutrina.
V-se uma verdadeira interpretao autntica, pois a mesma fonte que elaborou a norma apresenta
a sua compreenso.
Diz o art. 3. do Cdigo Tributrio Nacional:
Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir,
que no constitua sano por ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada.
de boa sugesto para uma melhor compreenso analisarmos a definio legal por tpicos. Passemos a anlise
a) Prestao pecuniria
Tributo institudo em unidades de moeda de curso forado (atualmente, em reais). Isso, de certa
forma se deve ao fato que hoje vivemos em uma economia de mercado, onde as necessidades das pessoas,
inclusive dos entes pblicos, so, em regra satisfeitas em dinheiro.
Deixa-se de lado um modelo vetusto, visualizado por ocasio da poca do Brasil colnia, onde o
tributo in natura (exigido em bens) ou in labore (exigido em trabalho) era uma prtica, no mais admitida nos
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tempos modernos como nos ensina o mestre Luciano Amaro .

No se pode confundir a instituio de tributo com as suas formas de extino, pois a lei pode
fixar, em carter excepcional, que determinados bens possam apresentar poder liberatrio, sendo utilizado, lato
senso, como meio de pagamento de tributos, a exemplo da Lei n. 10.179, de 2001 (art. 6o.), que admite a quitao
de tributos, utilizando-se o contribuinte de ttulos da dvida pblica
federal vencidos e expressamente
enumerados, configurando genuna compensao tributria.

Nessa linha, recentemente, a Lei complementar 104/2001, acrescentou o inciso XI ao art. 156 do
Cdigo Tributrio Nacional, contemplando como forma de extino do crdito tributrio a dao em pagamento
com bens imveis, na forma da lei de cada ente poltico.
Dao em pagamento forma de cumprir obrigao vencida com prestao diferente daquela
inicialmente ajustada pelas partes envolvidas em uma relao jurdica ou imposta por lei, consistindo na entrega
de coisa que no seja dinheiro. Portanto, hoje possvel a extino do crdito tributrio mediante a entrega de
bens imveis (casas, apartamentos, terrenos). Tal mecanismo, consoante preceitua o CTN, depende de regulao
em lei de cada esfera tributante (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios).
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro.12.ed.So Paulo:Saraiva,2006, p. 19.

AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro.12.ed.So Paulo:Saraiva,2006, p. 21.
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Dvida pblica o dbito do poder pblico; diferente de dvida ativa que representa seus crditos,v., SABBAG,
Eduardo,in Manual de Direito Tributrio.2. ed. So Paulo:Saraiva,2010,p.903.
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DIREITO TRIBUTRIO Prof. Roberto Pinheiro SEFAZ/MS

Repetindo, tal instituto no desnatura a caracterstica do tributo ser prestao pecuniria, uma vez que
sua estipulao (instituio) se dar em moeda de cunho forado, no devendo ser confundida com forma de
extino. Portanto, necessrio no confundir instituio de tributo com as formas de extino do crdito
tributrio.
Aproveitando que estamos tratando de extino do crdito tributrio, o Supremo Tribunal Federal entende
que a competncia para legislar sobre novas modalidades de extino de crdito tributrio exclusiva da
Unio (ADI 124/SC, 01 de agosto de 2008), devendo tal regramento ser veiculado por meio de lei complementar:
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. NORMA DO ESTADO DE SANTA CATARINA QUE ESTABELECE HIPTESE
DE EXTINO DO CRDITO TRIBUTRIO POR TRANSCURSO DE PRAZO PARA APRECIAO DE RECURSO
ADMINISTRATIVO FISCAL. CONSTITUIO DO ESTADO, ART. 16. ATO DAS DISPOSIES CONSTITUCIONAIS
TRANSITRIAS DA CONSTITUIO ESTADUAL, ART. 4. ALEGADA VIOLAO DO ART. 146, III, B, DA CONSTITUIO.
A determinao do arquivamento de processo administrativo tributrio por decurso de prazo, sem a possibilidade de reviso do
lanamento equivale extino do crdito tributrio cuja validade est em discusso no campo administrativo. Em matria
tributria, a extino do crdito tributrio ou do direito de constituir o crdito tributrio por decurso de prazo, combinado a
qualquer outro critrio, corresponde decadncia. Nos termos do Cdigo Tributrio Nacional (Lei 5.172/1996), a decadncia
do direito do Fisco ao crdito tributrio, contudo, est vinculada ao lanamento extemporneo (constituio), e no,
propriamente, ao decurso de prazo e inrcia da autoridade fiscal na reviso do lanamento originrio. Extingue-se um crdito
que resultou de lanamento indevido, por ter sido realizado fora do prazo, e que goza de presuno de validade at a aplicao
dessa regra especfica de decadncia. O lanamento tributrio no pode durar indefinidamente, sob risco de violao da
segurana jurdica, mas a Constituio de 1988 reserva lei complementar federal aptido para dispor sobre
decadncia em matria tributria. Viola o art. 146, III, b, da Constituio federal norma que estabelece hiptese de
decadncia do crdito tributrio no prevista em lei complementar federal. Ao direta de inconstitucionalidade conhecida
e julgada procedente. (Brasil. STF. ADI 134/SC. Rel. Min. Joaquim Barbosa. Braslia, Publicao DJe 16/04/2009)
Nessa mesma toada a Corte Maior declarou a inconstitucionalidade dos artigos 45 e 46 da Lei 8.212/91
(Lei de Custeio Previdencirio) que estipulava em dez anos o prazo de prescrio e decadncia (formas de
extino do crdito tributrio) das contribuies previdencirias. A inconstitucionalidade foi declarada em razo da
violao ao Art. 146, III, b da Constituio Federal que exige lei complementar para se criar modalidade de
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extino do crdito tributrio .

Contudo, o mesmo STF j apontou a possibilidade de lei local estabelecer novas hipteses de extino do
crdito tributrio, sob o fundamento da autonomia, prpria do pacto federativo, e da regra de interpretao quem
pode o mais pode o menos, uma vez que o ente pode at perdoar o que lhe devido, por que no poderia
estabelecer uma nova regra de extino de crdito para os seus tributos.
b) Compulsria:
A prestao tributria obrigatria, independendo da manifestao de vontade do contribuinte. A
relao jurdico-tributria prpria de direito pblico, onde o poder impositivo do Estado, sem se preocupar com a
vontade da parte contrria, vai submet-la a condio de devedor, devendo este cumprir uma determinada
prestao em favor do Estado.
A compulsoriedade decorre de lei, uma vez que observada a autonomia da vontade, ningum
obrigado a fazer algo seno em virtude de lei, ou seja, o Estado s pode exigir obrigaes do particular por meio
de lei.
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A compulsoriedade determinante para inferirmos que tributo constitui receita do tipo derivada .
Smula Vinculante de Nr. 08 - So inconstitucionais o pargrafo nico do artigo 5 do decreto-lei n 1.569/1977 e os artigos
45 e 46 da lei n 8.212/1991, que tratam de prescrio e decadncia de crdito tributrio.
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SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio.2. ed. So Paulo:Saraiva,2010,p.373.

As receitas do Estado, dependendo do contexto em que so angariadas podem se apresenta como
receitas extraordinrias e ordinrias. As primeiras so arrecadadas em um cenrio excepcional, onde no h
previso oramentria, como o caso da arrecadao decorrente de emprstimo compulsrio em caso de guerra
ou calamidade pblica, ou ainda do imposto extraordinrio de guerra. J as receitas ordinrias so aquelas que
ostentam previso oramentria e so regularmente arrecadadas. As receitas originrias e derivadas so espcies
de receitas ordinrias.
Receita originria aquela que o Estado consegue angariar participando de uma relao jurdica
prpria de direito privado, onde a autonomia da vontade ser fator imprescindvel para o surgimento do negcio
jurdico envolvendo o prprio Estado e o particular. Assim a receita originria no resulta do poder impositivo do
Estado, mas sim da explorao de seus bens e empresas comerciais e industriais, como o caso da locao, do
contrato de conta corrente de um banco pertencente Administrao Pblica.
Receita derivada aquela que decorre do princpio da supremacia do interesse pblico, onde o
Estado agindo em nome de toda sociedade exige do administrado (contribuinte ou responsvel) que lhe fornea
valores, independente da sua concordncia. o poder de imprio, que no Estado de Direito deve se
consubstanciar em lei que emana diretamente do povo ou de seus representantes eleitos.
Algum que obrigado a pagar IPVA (imposto sobre a propriedade de veculos automotores), o faz
independente de ter assinado um contrato com a Fazenda Pblica, mas sim porque est subordinado ao poder
soberano do Estado.
A receita derivada tem como fonte a lei, e tais receitas no se restringem as receitas tributrias. Alis
as multas tributrias, assim como os tributos, so receitas derivadas, pois decorrem, obrigatoriamente de lei.
Observa-se que tanto nas receitas originrias como nas receitas derivadas existe o dever de pagar
em favor do Estado. Todavia, em caso de receita derivada, a fonte (a origem) dessa obrigao a lei, retratando o
poder de imprio, enquanto por sua vez as receitas originrias tm como fonte a manifestao de vontade,
materializadas em instrumento contratual.
Parte da doutrina entende que alm da distino em razo da origem da obrigao, a receita
originria se difere ainda da receita derivada pelo fato da primeira exigir do poder pblico, em regra, a explorao
do seu patrimnio, no se aplicando tal exigncia na segunda espcie.
c) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir
A regra que o tributo seja expresso em moeda corrente (exemplo: reais). Contudo, num passado no to
distante o Brasil enfrentava processos inflacionrios da ordem de 100% ao ms, exigindo a adoo de
mecanismos que mantivessem o poder aquisitivo da moeda.
Uma das solues viabilizadas foi a adoo das unidades fiscais usadas como indexadores, a exemplo,
ORTN, OTN, BTN, UFIR. Tais expresses fiscais podiam ser facilmente convertidas em dinheiro corrente, sendo
aplicadas a fim de evitar a perda de arrecadao em razo da desvalorizao da moeda.
d) Que no constitua sano de ato ilcito
As penalidades pecunirias ou multas no se incluem no conceito de tributo. Significa dizer que o
pagamento do tributo no decorre da infrao de determinada lei. Pelo contrrio, se algo pago por
descumprimento da lei no se trata de tributo.
Princpio da legalidade individual traado no artigo 5, inciso II, da Constituio Federal de 1988 Ningum
obrigado a fazer o deixar de fazer algo seno em virtude de lei.

O dever de pagar tributo decorre de acontecimento traado na regra matriz de incidncia do tributo,
especificamente no elemento material que descreve o fato gerador. Sempre que tal fato venha se materializar,
surgir a obrigao de pagar o tributo.
o caso do pagamento de imposto sobre a propriedade de veculo automotor (IPVA) pelo fato de ser
proprietrio deste tipo de bem; o pagamento de taxa de coleta de lixo domiciliar em razo da prestao de um
servio pblico especfico e divisvel.
Portanto, a hiptese de incidncia de um tributo uma situao lcita, enquanto o fato gerador de
uma multa situao ilcita. Contudo, deve se ficar atento que a imposio de penalidade no afasta o pagamento
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integral do tributo, consoante se extrai do artigo 157 do Cdigo Tributrio .

Entretanto, o fato gerador de um tributo pode decorrer de circunstncias ilcitas, embora ele em si no
seja um ilcito. O fato gerador concreto pode sim ser inerente a um ilicitude, subsumindo-se a previso abstrata da
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lei. Nesse momento, aplica-se o famoso princpio pecunia non olet ( moeda no tem cheiro) delineado no
ordenamento jurdico brasileiro no artigo 118 do Cdigo Tributrio Nacional, o qual retrata que o fato gerador do
tributo deve ser interpretado a margem dos atos e fatos que conduziram a sua ocorrncia, bem como dos efeitos
jurdicos por tais atos gerados.
Art. 118. A definio legal do fato gerador interpretada abstraindo- se:
I - da validade jurdica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsveis, ou terceiros, bem como
da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
A ttulo de exemplo, citamos a situao em que a pessoa aufere rendimentos mediante a explorao
da prostituio ou do trfico ilcito de entorpecentes, sendo o tributo, no caso o imposto de renda, devido. No
ser realizada uma pesquisa da forma, ou do caminho utilizado para percepo dos rendimentos, mas sim que
houve aquisio de renda, ou seja, ocorreu o fato gerador do imposto.
V-se aqui a necessidade de se realizar um divisor de guas, no sentido de separar o ilcito pena,
civil, administrativo da materializao do fato gerador tributrio. No trfico ilcito de entorpecente o direito penal a
seara jurdica a se preocupar com a conduta criminal. Se dessa conduta resultou a aquisio de disponibilidade
econmica, surgir a aplicao do direito tributrio, recaindo sobre o fato gerador vislumbrado. Se determinada
indstria indevidamente fabrica produtos patenteados por outra empresa, ocorrer fato gerador do imposto sobre
produtos industrializados (IPI). a preponderncia do contedo econmico do fato gerador do tributo sobre o
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mero aspecto jurdico .
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No direito civil a aplicao de multa compensatria afasta o cumprimento da obrigao principal.

A expresso deriva de uma passagem histrica do direito romano. Em Roma havia as chamadas cloacas,
locais em certo ponto da cidade que o poder pblico mantinha banheiros pblicos, utilizados pela populao em
geral, todavia sem saneamento. Em contraprestao pela utilizao o Imprio exigia um determinado valor. Certo
dia, o Imperador Vespasiano, passando por uma cloaca com seu jovem filho, foi interpelado pelo rapaz que
afirmava ser um absurdo o Imprio Romano ser o maior Imprio do mundo, enriquecer-se a custa de situao
deveras degradante e to mal cheirosa. O Imperador, num lampejo de perspiccia, puxou uma moeda de ouro e
emprestou ao filho, indagando-lhe se cheirava, se havia mau cheiro na moeda. O rapaz, por bvio, respondeu que
no cheira. Prontamente, retrucou o Imperador que o dinheiro arrecadado com os tributos no carrega a sujeira
ou o mau cheiro de onde provm. Nesse sentido, fixou-se a idia de que, na exigncia de tributos, a preocupao
estatal , essencialmente, com o fenmeno econmico. v., ROCHA, Joo Marcelo,in Direito Tributrio. 3. ed.
Rio de Janeiro:Ferreira,2005,p. 245.
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MACHADO, Hugo. Curso de Direito Tributrio. 29.ed. So Paulo: Malheiros, 2008, p. 112.

No h, como se possa imaginar, um estmulo do direito tributrio a ilicitude. Pelo contrrio, se a
renda do trabalhador tributada, muito mais razo existe para tributar quem aufere rendimentos a partir de
ilicitudes.
Gira ainda em torno da questo que tributo no constitui sano por ato ilcito, a sua distino em
relao ao confisco. A Constituio Federal veda a tributao com efeito confiscatrio, tal vedao decorrncia
da prpria conceituao legal ora analisada, haja vista que confisco sano por ato ilcito.
e) Instituda em lei
Por ser tributo uma prestao compulsria e pelo fato da Repblica Federativa do Brasil ser um
Estado democrtico de direito, onde ningum obrigado a fazer ou deixar de fazer algo seno em virtude de lei,
s existe a obrigao de pagar tributo se uma norma jurdica com fora de lei estabelecer esta obrigao.
A doutrina assevera que por decorrer de lei, tributo uma obrigao heternoma, pois prestao
que decorre da vontade de outro. Diferente de uma obrigao autonmica, a qual decorre da vontade do devedor.
bom que se diga que tributo matria reservada lei e no reservada a norma, haja vista que
neste ltimo caso a matria poderia ser definida por lei ou por ato normativo infralegal (HC 85.060, Rel.
Min. Eros Grau, julgamento em 23-9-2008, Primeira Turma, DJE de 13-2-2009.)
O diploma normativo que usualmente exigido para instituir tributo a lei ordinria, admitindo-se
nesse caso a utilizao de medida provisria.
Contudo, em algumas hipteses a Constituio Federal exige Lei complementar para instituir certos
tributos. So eles: o Emprstimo Compulsrio, o Imposto sobre Grandes Fortunas, o Imposto Residual e as
Contribuies para o custeio da seguridade social que apresentam nova fonte de custeio.
Com exceo desses tributos, caso o legislador utilize lei complementar para criar tributo, esta
materialmente ser lei ordinria, inclusive podendo ser modificada por esta espcie. O exemplo clssico o que
envolve a COFINS, instituda desnecessariamente por lei complementar (Lei complementar 70/91), a qual j teve
inmeros artigos revogados por leis ordinrias posteriores.
No que tange as medidas provisrias, o Poder Executivo no poder tratar por meio de tais diplomas
de matria destinada a lei complementar. Assim, os tributos para os quais a lei complementar exigida para a
instituio, as medidas provisrias no podem ser utilizadas.
Discusso por demais interessante surge no campo das esquecidas leis delegadas, onde se indaga
se as mesmas poderiam versar sobre instituio de tributos. A meu ver, com a devida vnia daqueles que pensam
em sentido contrrio, entendemos que se o Parlamento autorizar o Chefe do Executivo a estabelecer a criao de
tributos, a lei delegada poder ser utilizada com esse propsito. No olvidando que a lei delegada no poder
versar, em razo de previso constitucional expressa, de matria destinada a lei complementar.
f) Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada
Uma vez ocorrido o fato gerador do tributo, surge de forma automtica e imediata a obrigao
tributria. A partir da a autoridade administrativa incumbida da cobrana do crdito tributrio decorrente dessa
obrigao dever exigir o gravame de quem quer seja.
por essa razo, que os elementos constitutivos da regra matriz de incidncia tributria (fato
gerador, base de clculo, alquota, sujeito passivo e multa) devem se pautar sobre termos precisos,
unissignificativos, teorticos, afastando a necessidade de um juzo de valor por parte da autoridade fiscal.
Assim, a lei estabelece para uma determinada situao que enseje o surgimento do fato gerador do
tributo uma nica conduta a ser adotada pela autoridade administrativa que a exigncia do tributo. a teoria dos
atos administrativos vinculados sendo aplicada no campo tributrio em detrimento da discricionariedade
administrativa.
Nesse sentido inadmissvel uma lei que estabelea como fato gerador de um tributo, por exemplo, a
conduta aberta: realizar operaes com bens. Ora a margem de discricionariedade desse enunciado contraria o

conceito de tributo, autorizando em inmeros casos a autoridade administrativa que tem por dever exigir o tributo,
a entender que, ora determinada prtica caracteriza o fato gerador, ora no.
1.2. Espcies Tributrias

1.2.1. Natureza jurdica do tributo
Definir a natureza jurdica de um tributo precisar a sua espcie. H certa controvrsia doutrinria a
respeito das espcies tributrias.
Segundo Ricardo Alexandre
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vrias escolas discutem quais as espcies de tributos em nosso
ordenamento jurdico.
A primeira corrente denominada dualista ou bipartite afirma que os tributos se dividem em duas
espcies: os vinculados e os no vinculados, correspondendo respectivamente s taxas e aos impostos. A
segunda escola, a tripartite ou tricotmica, adotada pelo Cdigo Tributrio, projetando-o para poca de sua
elaborao, aponta que so tributos: os impostos, as taxas e as contribuies de melhoria.
A terceira, a pentapartida, a adotada pelo STF aps a Constituio de 1988 e aponta como
espcies tributrias os impostos, as taxas, as contribuies de melhoria, o emprstimo compulsrio e as
contribuies especiais previstas no Art. 149 e 149 A da Carta Maior.
Segue a jurisprudncia da Corte Maior:
De feito, a par das trs modalidades de tributos (os impostos, as taxas e as contribuies de melhoria), a que se
refere o art. 145 para declarar que so competentes para institu-los a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios, os artigos. 148 e 149 aludem a duas outras modalidades tributrias, para cuja instituio s a Unio
competente: o emprstimo compulsrio e as contribuies sociais, inclusive as de interveno no domnio
econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas (Brasil. STF. RE 146.733-9/SP. Rel. Min.
Moreira Alves. Braslia, DJ 29/06/92).
Existe ainda, uma linha que adota a teoria quadripartite ou tetrapartite que reconhece como
espcies tributrias os impostos, as taxas, as contribuies e o emprstimo compulsrio. O prprio STF assim j
se manifestou:
EMENTA:Os tributos, nas suas diversas espcies, compem o Sistema Constitucional Tributrio, que a
Constituio inscreve nos seus artigos 145 a 162. (...) As diversas espcies tributrias, determinadas pela hiptese
de incidncia ou pelo fato gerador da respectiva obrigao (CTN, art. 4, so as seguintes: a) os impostos (CF,
arts. 145,I, 153, 154, 155 e 156); b) as taxas (CF, art. 145, II); c) as contribuies, que podem ser assim
classificadas: c1. de melhoria (CF, art. 145, III); c.2. parafiscais (CF art. 149), que so: c.2.1. sociais, c.2.1.3.
sociais gerais (o FGTS, o salrio-educao, CF, art. 212 5, contribuies para o SESI, SENAI, SENAC, CF, art.
240); c.3. especiais: c.3.1 de interveno no domnio econmico (CF, art. 149) e c.3.2. corporativas (CF, art. 149).
Constituem, ainda, espcie tributria: os emprstimos compulsrios (CF, art. 148).(Brasil. STF. RE 138.284/CE.
Rel. Min. Carlos Veloso. Braslia. Publicao 28/08/1992)
Segundo o art. 4. do Cdigo Tributrio Nacional, a identificao da espcie tributria se faz atravs da anlise do
fato gerador da respectiva obrigao. So irrelevantes para a determinao, ainda segundo o Cdigo, a
denominao, caractersticas formais e a destinao legal do produto da arrecadao.
10
ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributrio Esquematizado. 2.ed., So Paulo: Mtodo, 2008, p.40.

Art. 4 A natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao, sendo
irrelevantes para qualific-la:
I - a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela lei;
II - a destinao legal do produto da sua arrecadao.
Assim, se for instituda uma exao denominada "taxa", mas no se encontre em seu fato gerador a
ao estatal correspondente (exerccio do poder de polcia ou prestao de servio especfico e divisvel),
teremos, em verdade, a criao de um outro tributo.
A taxa para Renovao da Marinha Mercante que voltada para o incremento e desenvolvimento do
setor de transportes martimos, no obstante sua denominao uma verdadeira contribuio de interveno no
domnio econmico (CIDE).
Na mesma toada, o famoso imposto sindical que na verdade uma contribuio sindical.
Com relao s caractersticas formais mencionadas no inciso I do artigo acima, o legislador se refere
autoridade competente para constituir o tributo. Assim, um tributo no deixar de ser um imposto porque foi
lanado por um agente pblico e no por outro.
No que tange ao aspecto da destinao legal do produto da arrecadao, o tema precisa ser
sopesado, pois essa destinao no relevante diante da clssica diviso tricotmica adotada pelo Cdigo
Tributrio Nacional, uma vez que as trs espcies, impostos, taxas e contribuies de melhoria so tributos de
arrecadao no vinculada.
Todavia, seguindo a linha pentapartida adotada pelo Supremo Tribunal Federal, surgem espcies
tributrias cujo destino da arrecadao fator relevante para identificarmos o tributo em questo. o que ocorre
com as contribuies voltadas para o custeio da seguridade social e ainda com os emprstimos compulsrios.
Por sinal algumas contribuies sociais s podem ser diferenciadas dos impostos em razo de
constiturem tributos cujo produto da arrecadao vinculado a uma despesa, pois o STF j consolidou o
entendimento que as contribuies podem apresentar base de clculo e fato gerador prprio dos impostos.
Assim, a previso do CTN, a qual afirma que o destino da arrecadao no fator relevante para
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identificar a natureza do tributo est superada quando se adota a teoria pentapartida .

Por exemplo: qual o tributo cujo fato gerador o lucro das empresas?
A resposta ser: o imposto de renda pessoa jurdica, e tambm a contribuio social sobre o lucro.
Perceba que o fato gerador no foi capaz de distinguir as duas espcies. Contudo, o destino da arrecadao da
contribuio social sobre o lucro a seguridade social, logo esse fator foi relevante. Tanto verdade que se uma
regra constitucional transitria desvincular receita da Unio (DRU) em relao a essa contribuio, ela se torna
formalmente um imposto.
Ademais, em relao ao tema destino da arrecadao, o STJ adotando posio, aparentemente,
dissonante do CTN declarou que a contribuio dirigida ao Fundo de Garantia por Tempo de Servio (FGTS) no
tem natureza tributria, exatamente, por no se destinar aos cofres pblicos. A posio do Tribunal fundamenta-se
na lei 4.320 de 1964 que diz que tributo deve se dirigir a custear as atividades do Estado. Segue entendimento
sumulado do STJ:
Smula 353 As disposies do Cdigo Tributrio Nacional no se aplicam
s contribuies para o FGTS.
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Alguns doutrinadores j ventilam a existncia de uma teoria hexapartida, apontando a Contribuio
sobre iluminao pblica (COSIP), dada a sua singularidade, como uma espcie tributria autnoma, tema que
abordaremos posteriormente.
Por fim, apesar de no ser mencionado no artigo 4 do CTN, no h dvida que a anlise da base de
clculo relevante para definir a natureza jurdica do tributo. Tal concluso est conforme o que preconiza o artigo
145,2 da Constituio, a qual probe que as taxas tenham base de clculo prpria dos impostos.
2 SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

O Sistema Tributrio Brasileiro, s se firmou no plano constitucional a partir da emenda constitucional 18
de 1965. Na vigncia da Constituio anterior, o sistema delineado pela emenda constitucional supramencionada
colocava os estados e municpios numa posio de inferioridade perante a Administrao Federal.
A Constituio de 1988 subverteu esta ordem colocando estados e municpios em posio mais
consentnea com a forma de estado federal.
Segundo a doutrina os sistemas tributrios podem ostentar os seguintes atributos:
a) Racional - resulta de um plano pr-elaborado, de estudos cientficos;
b) Histrico - tributos institudos sem prvio planejamento, de forma casustica. Exemplo o sistema
tributrio ingls.
c) Rgido - a constituio j disciplina de forma minudente as caractersticas centrais do sistema, no
deixando muitas opes ao legislador ordinrio
d)
Flexvel so aqueles sistemas nos quais o legislador ordinrio goza de ampla autonomia para
modificar as bases do mesmo.
Diante das disposies postas podemos concluir que o sistema tributrio brasileiro Racional e Rgido.
Dado interessante, no que tange ao sistema tributrio traado na Constituio de 1988 foi o fato que
somente entrou em vigor na sua totalidade a partir do primeiro dia do quinto ms aps a promulgao da
Carta Maior, nos termos do artigo 34 dos atos das disposies constitucionais transitrias:
Art. 34. O sistema tributrio nacional entrar em vigor a partir do primeiro dia do quinto ms seguinte ao da
promulgao da Constituio, mantido, at ento, o da Constituio de 1967, com a redao dada pela Emenda n
1, de 1969, e pelas posteriores.
1 - Entraro em vigor com a promulgao da Constituio os arts. 148, 149, 150, 154, I, 156, III, e 159, I, "c",
revogadas as disposies em contrrio da Constituio de 1967 e das Emendas que a modificaram,
especialmente de seu art. 25, III.
Com a vigncia do novo Sistema Tributrio, por ser norma constitucional, aplica-se a teoria da recepo,
assegurando a aplicao da legislao anterior desde que compatvel materialmente com a nova Carta,
passando essa legislao a ter o mesmo status da espcie normativa exigida pela nova Constituio para tratar a
12
matria .
No campo das normas tributrias infraconstitucionais o Cdigo Tributrio Nacional foi recepcionado com
status de lei complementar, sendo um erro afirmar que o CTN lei complementar. Desde j se faz necessrio
aclarar que o CTN foi recebido em tal estado desde o advento da Constituio de 1967, que j exigia Lei
Complementar para estabelecer normas gerais em matria tributria, dispor sobre conflitos de competncia
entre os entes polticos e regular as limitao ao poder de tributar.
12
Alexandre, Ricardo. Direito Tributrio Esquematizado. 2. ed. p. 198

A Atual Constituio, a de 1988, repetiu o texto da anterior, estabelecendo exigncias idnticas. Com
efeito, aps a promulgao da Carta de 1967 toda lei que venha ventilar algumas das hipteses acima
mencionadas dever ser lei complementar.
Sobre o tema a lei 6.830 de 22 de setembro de 1980, famosa Lei de Execuo Fiscal (LEF) trata, segundo
entendimento da melhor doutrina e jurisprudncia, de algumas matrias reservada a lei complementar, como, por
exemplo, suspenso de prazo prescricional em matria tributria. Nossos Tribunais, inclusive o STJ, entendem
que a regra do artigo 2, 3 da citada norma est sujeito aos limites dispostos no CTN, norma hierarquicamente
superior.
Tal entendimento s possvel porque o CTN foi recepcionado com status de lei complementar pela
Constituio de 1967, assim quando a LEF entrou em vigor no poderia contrastar o CTN nas matrias a ele
reservada. Caso o CTN tivesse sido recepcionado somente pela Constituio de 1988 com status de lei
complementar no haveria tal conflito. Seguem os artigos da lei 6.830/81 Lei de execuo fiscal:
Art. 2 - (...)
3 A inscrio, que se constitui no ato de controle administrativo da legalidade, ser feita pelo rgo competente
para apurar a liquidez e certeza do crdito e suspender a prescrio, para todos os efeitos de direito, por 180
(cento e oitenta) dias ou at a distribuio da execuo fiscal, se esta ocorrer antes de findo aquele prazo.
Eis o entendimento do STJ:
PROCESSO CIVIL E TRIBUTRIO EXECUO FISCAL PRESCRIO ART. 2, 3 DA LEI 6.830/80
(SUSPENSO POR 180 DIAS) NORMA APLICVEL SOMENTE S DVIDAS NO TRIBUTRIAS. A norma
contida no art. 2, 3 da Lei 6.830/80, segundo a qual a inscrio em dvida ativa suspende a prescrio por 180
(cento e oitenta) dias ou at a distribuio da execuo fiscal, se anterior quele prazo, aplica-se to-somente s
dvidas de natureza no-tributrias, porque a prescrio das dvidas tributrias regula-se por lei complementar, no
caso o art. 174 do CTN. (Brasil. STJ. REsp 708227/PR. Rel. Min. Eliana Calmon. Braslia, Publicao DJ.
19/12/2005)
Como a jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia se consolidou, a prpria Procuradoria-Geral da
Fazenda Nacional expediu Ato Declaratrio 12, exarando entendimento consoante o entendimento do Tribunal da
Cidadania:
Nas aes ou incidentes judiciais que visem ao reconhecimento de que a norma contida no artigo 2, pargrafo 3
da Lei 6.830/80, segundo a qual a inscrio em dvida ativa suspende a prescrio por 180 dias ou at a
distribuio da execuo fiscal, se anterior quele prazo, aplica-se to-somente s dvidas de natureza notributria, porque a prescrio das dvidas tributrias regula-se por lei complementar, no caso o artigo 174 do CTN.
Outrossim, no se dever propor execuo fiscal de dbitos tributrios prescritos mediante a desconsiderao do
prazo de suspenso previsto no artigo 2, pargrafo 3 da Lei 6.830/80.
2.1. Competncia tributria

A Constituio Federal de 1988 consagrou o Princpio do Federalismo, o qual fica materializado no
contexto tributrio pela distribuio entre as pessoas polticas do poder de tributar. a competncia tributria o
poder decorrente da constituio para a instituio de tributos.
A atribuio da competncia tributria est prevista em vrios tpicos do texto constitucional, com
relevncia nos artigos 153 a 156, compreendendo a competncia legislativa plena, ressalvada as limitaes
constante na prpria Constituio Federal, dirigida a todos os entes polticos, as limitaes das
Constituies dos Estados-membros em relao ao respectivo estado e nas leis orgnicas do Distrito Federal
e Municpios em relao a referidos entes, devendo ser observado ainda por todos os entes o que estabelece o
Cdigo Tributrio Nacional.

Nesse sentido o art. 6 do CTN:
Art. 6 A atribuio constitucional de competncia tributria compreende a competncia legislativa plena,
ressalvadas as limitaes contidas na Constituio Federal, nas Constituies dos Estados e nas Leis Orgnicas
do Distrito Federal e dos Municpios, e observado o disposto nesta Lei.
Constata-se que todos os entes polticos devem submeter ao que dispe a Constituio Federal e o CTN.
Contudo, no h possibilidade de Constituio Estadual limitar o exerccio da competncia dos municpios, nem
tampouco lei orgnica municipal limitar o poder de tributar dos municpios. Nesse sentido a smula 69 do STF:
A Constituio Estadual no pode estabelecer limite para o aumento de tributos municipais.

A competncia tributria pode ser entendida como poder impositivo outorgado pela Constituio Federal
as pessoas polticas, e somente a elas, compreendendo a tarefa legislativa de instituir tributos.
Quando falamos outorga da Constituio, inevitvel admitir que as emendas constitucionais incluem-se
nesta noo, ou seja, at o limite que a Constituio admita alteraes, as emendas integram o texto
constitucional.
Portanto, no h dvida que a competncia tributria pode advir de uma emenda constitucional. o caso
da emenda constitucional 39 de 2002, que institui a competncia tributria dos municpios e Distrito Federal em
instituir a contribuio sobre iluminao pblica.
2.2. Competncia tributria e competncia para legislar sobre direito tributrio

No podemos confundir competncia tributria, especfica, com a competncia para legislar sobre direito
tributrio, de cunho genrico, estampada no artigo 24, I, da Constituio Federal de 1988:
Art. 24. Compete Unio, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre:
I - direito tributrio, financeiro, penitencirio, econmico e urbanstico;
A competncia para legislar sobre norma tributria est atrelada ao poder de estabelecer normas gerais
em matria tributria, delineando conceitos bsicos que norteiam a interpretao do direito tributrio. o que
ocorre quando o CTN descreve as causas de excluso, suspenso, extino do crdito tributrio.
A lei que cria normas gerais em matria tributria tpica norma estrutural, porquanto no visa instituir
a relao jurdico-tributria, mas, em outro sentido se propem a estabelecer conceitos e diretrizes que devero
ser levados em conta por outras leis, exatamente as que iro instituir os tributos.
Normas gerais, portanto, so conceitos e estruturas que complementam o texto constitucional, naquilo que
for necessrio. A guisa de exemplo, o Cdigo Tributrio Nacional norma geral.
J a competncia tributria norma que impe abstratamente ao sujeito passivo da relao jurdicotributria o dever de cumprir uma prestao de dar, de fazer ou no fazer. uma lei que tem como objetivo criar
direitos e obrigaes.
Legislar sobre direito tributrio matria includa no rol da competncia concorrente assim tratada nos
exatos termos da Constituio:
Art. 24. (...)
1 - No mbito da legislao concorrente, a competncia da Unio limitar-se- a estabelecer normas gerais.
2 - A competncia da Unio para legislar sobre normas gerais no exclui a competncia suplementar dos
Estados.
3 - Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercero a competncia legislativa plena, para
atender a suas peculiaridades.
10

4 - A supervenincia de lei federal sobre normas gerais suspende a eficcia da lei estadual, no que lhe for
contrrio.
Vislumbrando um contexto do exerccio da competncia para legislar sobre direito tributrio, invocamos
o art. 146, III, a, da Constituio Federal, in verbis:
Art. 146 Cabe a Lei complementar
III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre:
a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta
Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes;
Nesse sentido, cabe a Unio por meio de lei complementar, em relao aos impostos federais,
estaduais e municipais determinar o fato gerador, base de clculo e contribuinte. bom que se diga que a Unio
no instituir os impostos dos demais entes, mas apenas estabelecer os parmetros gerais que sero
esmiuados pelos respectivos titulares das competncias, inclusive pela prpria Unio, no exerccio da
competncia tributria.
A lei que define fato gerador, base de clculo e contribuinte dos impostos federais, estaduais e
municipais o Cdigo Tributrio Nacional. Todavia, em relao ao Imposto sobre Propriedade de Veculo
Automotor IPVA no h norma da Unio estipulando os parmetros gerais, o que autoriza os Estados-membros
a exercer a competncia legislativa plena. o que afirma o STF:
Deixando a Unio de editar as normas gerais disciplinadoras do IPVA, os Estados exercem a competncia
legislativa plena (CF, art. 24, 3) e ficam autorizados a editarem as leis necessrias aplicao do sistema
tributrio nacional previsto na CF (ADCT, art. 34, 3). Com esse entendimento, a Turma, por unanimidade,
manteve acrdo do Tribunal de Justia de So Paulo, que rejeitara a pretenso de contribuinte do Imposto sobre
Propriedade de Veculos Automotores - IPVA de eximir-se do pagamento do tributo, sob a alegao de que o
Estado de So Paulo no poderia institu-lo, dado que no possui competncia para suprir a ausncia de lei
complementar estabelecendo as normas gerais (CF, 146, III, a). Precedente citado: AG (AgRg) 167.777-DF (DJU
09/05/1997) (Brasil. STF. RE 236.931/SP. Rel. Min. Ilmar Galvo. Braslia, Publicao 18/09/1999).
2.3. Partilha constitucional da competncia tributria

No que tange a repartio da competncia tributria, a Constituio Federal buscou delinear uma partilha
apta a atender o princpio federativo, assim, cada ente poltico, por sua Casa Legislativa, exercitar a competncia
tributria nos limites traados na Constituio.
Cada ente, em regra, s atua no campo da sua competncia. Com efeito, no pode um Estado-membro
invadir o campo da competncia tributria da Unio e dos municpios, sendo a recproca verdadeira.
No existe espao para delegao ou prorrogao da competncia outorgada pela Constituio para ente
diverso, retratando que a competncia tributria privativa. Contudo tal postulado comporta duas excees
expressas no texto constitucional, onde a Unio pode conceder iseno de tributos estaduais e municipais. So as
isenes heternomas ou hetertipas, concedidas por um ente estatal que no o titular da competncia para
instituir o tributo. A regra que as isenes sejam autonmicas, ou seja, concedidas pelo ente poltico titular da
competncia.
So casos de iseno heternoma:
a) lei complementar da Unio excluir da incidncia do ICMS, nas exportaes para o exterior,
servios e outros produtos, alm dos j imunes (produtos industrializados destinados ao exterior), consoante
preceitua o artigo 155, 2o, inciso XII, alnea "e", da Constituio.
Esta exceo perdeu sua relevncia (tornou-se letra morta, muito embora no revogada) a partir da
emenda constitucional 42 de 19 de dezembro de 2003, uma vez que a nova redao do texto constitucional criou
uma regra de imunidade, excluindo da esfera de incidncia do ICMS os produtos e servios destinados ao
exterior.
11

b) A Constituio ainda diz que lei complementar da Unio excluir da incidncia do Imposto Sobre
Servio (ISS) exportaes de servios para o exterior (Art. 156, 3o, inciso II). Seguindo essa autorizao
constitucional a lei complementar 116 isentou do Imposto em questo, todo servio destinado ao exterior.
o
Art. 2 O imposto no incide sobre:

I as exportaes de servios para o exterior do Pas;
Alm dessas duas hipteses expressamente mencionadas na Constituio Federal de 1988, parte da
doutrina menciona ainda a situao em que a Unio, no contexto dos tratados e convenes internacionais,
enquanto representante do Estado brasileiro, concede iseno de tributos dos demais entes polticos.
Com o mximo respeito, tal hiptese no trata de iseno heternoma, pois esta ocorre quando um ente
poltico autnomo concede benefcio fiscal de tributo de outro ente poltico. No plano do tratado internacional no
temos a figura do ente, mas sim do estado soberano.
Recorro s lies de direito internacional pblico, que basicamente reconhece duas espcies de pessoas
os Estados e as organizaes internacionais. Logo, a celebrao do tratado internacional decorre da vontade do
Estado brasileiro soberano e no da Unio ente poltico autnomo.
Ementa: DIREITO TRIBUTRIO. RECEPO PELA CONSTITUIO DA REPBLICA DE 1988 DO ACORDO
GERAL DE TARIFAS E COMRCIO. ISENO DE TRIBUTO ESTADUAL PREVISTA EM TRATADO
INTERNACIONAL FIRMADO PELA REPBLICA FEDERATIVA DO BRASIL. ARTIGO 151, INCISO III, DA
CONSTITUIO DA REPBLICA. ARTIGO 98 DO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL. NO CARACTERIZAO
DE
ISENO
HETERNOMA.
RECURSO
EXTRAORDINRIO
CONHECIDO
PROVIDO.
1. A iseno de tributos estaduais prevista no Acordo Geral de Tarifas e Comrcio para as mercadorias
importadas dos pases signatrios quando o similar nacional tiver o mesmo benefcio foi recepcionada pela
Constituio da Repblica de 1988.
2. O artigo 98 do Cdigo Tributrio Nacional possui carter nacional, com eficcia para a Unio, os Estados e os
Municpios (voto do eminente Ministro Ilmar Galvo).
3. No direito internacional apenas a Repblica Federativa do Brasil tem competncia para firmar tratados (art. 52,
2, da Constituio da Repblica), dela no dispondo a Unio, os Estados-membros ou os Municpios. O
Presidente da Repblica no subscreve tratados como Chefe de Governo, mas como Chefe de Estado, o que
descaracteriza a existncia de uma iseno heternoma, vedada pelo art. 151, inc. III, da Constituio. 4. Recurso
extraordinrio conhecido e provido. (Brasil. STF. RE 581.256-1. Relatora para o acrdo Min. Carmen Lcia.
Braslia, Publicao DJ 02/12/2008)
Por fim vislumbramos ainda, no plano constitucional, mais dois casos em que um ente pode atuar no
campo de competncia do outro.
Nos termos do art. 154, inciso II da Constituio, a Unio ao instituir o imposto extraordinrio de guerra
poder eleger fato gerador e a base de clculo dos impostos compreendidos ou no na sua competncia
tributria.
Art. 154. A Unio poder instituir:
I (...)
II - na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos extraordinrios, compreendidos ou no em sua
competncia tributria, os quais sero suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criao.
No que tange a instituio do emprstimo compulsrio entendemos que possvel a Unio eleger fato
gerador e base de clculo de qualquer tributo, compreendidos ou no na sua esfera de atribuies. Os ltimos
emprstimos compulsrios institudos tiveram fato gerador de impostos locais, como foi o caso do que incidiu
sobre a comercializao de combustveis.
12

2.4. A competncia tributria nos termos do CTN
A Competncia tributria, enquanto poder para instituir tributos genuna competncia legislativa.
Todavia, quando a Constituio Federal defere esse poder aos entes polticos, includo est a competncia
administrativa, a qual se refere s funes de fiscalizar, arrecadar e executar leis, servios, atos ou decises
administrativas no mbito tributrio. Com efeito, o ente que detm poder para instituir tributos, tambm detm o
poder de administr-lo.
Portanto, a competncia tributria em sentido amplo, inclui a competncia para criar o tributo por meio de
lei e administr-lo. A doutrina consagrou a terminologia capacidade tributria ativa como aquela que equivale ao
poder de administrar o tributo, sendo a denominao competncia tributria usualmente indicada para apontar a
capacidade de instituir o tributo mediante lei.
Seguindo essa tendncia doutrinria o Cdigo Tributrio Nacional declara que a competncia tributria
privativa, por isso indelegvel, tanto por ao quanto em razo da omisso do titular da competncia.
Isso quer dizer que o ente poltico que recebera competncia tributria da Carta Magna de 1988 no
poder por ato prprio repass-la a outrem. Quanto omisso, o no exerccio da competncia tributria no
implica possibilidade de outro ente poltico exercitar a referida parcela de atribuies. A ttulo de exemplo, a Unio
possui competncia tributria para instituir imposto sobre grandes fortunas, a qual ainda no foi exercida. No
obstante a inrcia da Unio, outra pessoa poltica no poder investir-se na respectiva atribuio.
Veja o CTN:
Art. 7 A competncia tributria indelegvel, salvo atribuio das funes de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou
de executar leis, servios, atos ou decises administrativas em matria tributria, conferida por uma pessoa
jurdica de direito pblico a outra, nos termos do 3 do artigo 18 da Constituio.
Art. 8 O no-exerccio da competncia tributria no a defere a pessoa jurdica de direito pblico diversa daquela
a que a Constituio a tenha atribudo.
Saliente-se que mesmo nas hipteses em que a Constituio Federal determina a repartio da receita de
um tributo no significa que o ente beneficiado poder interferir na competncia tributria. Por exemplo, 50% do
IPVA, imposto estadual, arrecadado repassado para o municpio onde o veculo est licenciado, mas o municpio
contemplado no pode imiscuir-se na competncia tributria do Estado.
Nesses termos o pargrafo nico do artigo 6 do Cdigo Tributrio Nacional:
Art. 6 (...)
Pargrafo nico. Os tributos cuja receita seja distribuda, no todo ou em parte, a outras pessoas jurdicas de direito
pblico pertencem competncia legislativa daquela a que tenham sido atribudos.
Mas como vimos admite-se a delegao por meio de lei das funes de arrecadar ou fiscalizar e de executar leis,
servios, atos ou decises administrativas em matria tributria, enfim das tarefas administrativas da competncia
tributria, a qual se consagrou denominar capacidade tributria ativa.
A delegao da capacidade tributria ativa segundo o Cdigo Tributrio Nacional s possvel quando o
destinatrio dessa delegao for pessoa jurdica de direito pblico, a qual receber as garantias e privilgios
processuais do ente poltico delegante. Assim o ente poltico institui o tributo (tarefa legislativa) e transfere
administrao (capacidade tributria ativa) do gravame tributrio a outra pessoa jurdica de direito pblico.
Art. 7 (...)
1 A atribuio compreende as garantias e os privilgios processuais que competem pessoa jurdica de direito
pblico que a conferir.
13

o que com os Conselhos de Classe, fiscalizadores de profisses regulamentadas (CREA, CRECI, CRM),
onde a Unio, com base no artigo 149 da Carta Maior, institui a contribuio e delega aos referidos Conselhos o
poder de fiscalizar e arrecadar o tributo da categoria profissional respectiva.
A pessoa que recebe a capacidade tributria ativa passa a compor o plo ativo da relao jurdicotributria, afastando-se o ente que a institui.
Conseqncia jurdica relevante que decorre da delegao da capacidade tributria ativa que o ente
instituidor deixa de possui legitimidade para figurar no plo passivo (ru) ou ativo (autor) de uma relao
processual tributria. Assim o contribuinte que pagou indevidamente anuidade ao Conselho dever propor ao de
restituio em face da referida entidade, a qual detm a capacidade tributria ativa no que tange a esse tributo.
Quem administra referido tributo a autarquia de classe e no a Unio.
A delegao da capacidade tributria ativa pode ser revogada a qualquer tempo por ato unilateral do titular
da competncia tributria.
Art. 7 (...)
2 A atribuio pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurdica de direito pblico que
a tenha conferido.
O encargo de arrecadao de tributos, conferido a pessoas de direito privado, normalmente bancos, casas
lotricas, no constitui delegao de competncia, nem de capacidade tributria ativa, porquanto nesse contexto o
ente arrecadador em razo de um contrato um mero prestador de servio do titular da capacidade tributria
ativa, arrecadando valores e repassando-os. A doutrina o denomina de sujeito ativo auxiliar.
Art. 7 (...)
3 No constitui delegao de competncia o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da
funo de arrecadar tributos.
H quem sustente que a atual Constituio permite a delegao de capacidade tributria ativa a pessoas
jurdicas de direito privado. Quem perfilha tal entendimento cita as contribuies sindicais previstas no artigo 149
da Constituio, onde os Sindicatos, pessoas jurdicas de direito privado, so detentores da capacidade tributria
ativa. Contudo, o preceptivo legal (CLT artigos 578 a 610) que trata das referidas contribuies deixa claro que a
capacidade tributria ativa da Unio, cabendo aos sindicatos somente o destino da arrecadao e a cobrana
judicial, a partir de certido ativa expedida pelo Ministrio do Trabalho e Emprego.
Problemtica maior se impe em relao a contribuio sindical rural. O art. 4 do Decreto-Lei 1.166 de
1971 previa a capacidade tributria ativa para o INCRA. A lei 8022 de 1990 revogou a capacidade da autarquia,
passando a Unio a administrar o tributo. Posteriormente, a lei 8.847 de 1994 determinou a cessao da
competncia administrativa da Secretaria da Receita Federal. Nessa linha no ficou definido a quem caberia o
poder de gerir referido gravame.
No h possibilidade de atribuir capacidade tributria ativa ao INCRA, pois vedada no ordenamento
jurdico brasileiro a repristinao tcita. A Secretaria da Receita Federal no detm mais competncia. A fim de
solver a questo a Receita Federal firmou convnio com a Confederao Nacional da Agricultura (CNA)
estabelecendo que esta ficaria encarregada da cobrana do tributo.
Em que pese vozes contrrias, tal convnio no poderia ser meio utilizado para delegar competncia, bem
como a Secretaria da Receita Federal no detinha mais competncia para tratar a questo.
Em sentido contrrio, cito deciso clebre do Egrgio Superior Tribunal de Justia que reconhece
validade no referido convnio:
14

Ementa: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO. AO RELATIVA CONTRIBUIO SINDICAL RURAL
PREVISTA NO ART. 578 DA CLT. COMPETNCIA JUSTIA ESTADUAL PARA PROCESSAR E JULGAR O
FEITO. SMULA 222/STJ. INCIDNCIA.
3.Em face de convnio celebrado entre a Receita Federal e a Confederao Nacional da Agricultura, esta ltima
entidade jurdica passou a exercer a funo arrecadadora da contribuio sindical rural. (Brasil. STJ. REsp
712965/PR. Rel. Min. Jos Delgado. Braslia, Publicao DJ de 06.06.2005).
E o Tribunal da Cidadania ratificou sua posio ao emitir a recente smula 396:
Smula 396 STJ A Confederao Nacional de Agricultura possui
legitimidade ativa para cobrar a contribuio sindical.
O Superior Tribunal de Justia no declarou expressamente que a CNA titular da capacidade
tributria ativa. Assim, recomendamos que seja seguido o entendimento esposado no CTN, qual seja, somente
pessoas jurdicas de direito pblico podem figurar como sujeito ativo numa relao jurdica tributria.
Em torno do tema, existe ainda, uma sujeio ativa anmala dos estados-membros e
municpios em relao ao imposto de renda. Sabe-se que o tributo em comento tem como sujeito ativo a Unio.
Contudo, a Constituio Federal narra que aqueles entes devero reter na fonte e permanecer com o imposto de
renda decorrente de rendimentos, a qualquer ttulo, por eles pagos.
Nesse sentido o Superior Tribunal de Justia no REsp 989.419/RS, o qual se submeteu ao
sistema de recursos repetititvos, o que significa que os inmeros recursos que tratam do mesmo tema tero como
resposta deciso idntica.
PROCESSO CIVIL E TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVRSIA. ART. 543-C, DO CPC.
RESTITUIO. IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. LEGITIMIDADE PASSIVA DO ESTADO DA FEDERAO.
REPARTIO DA RECEITA TRIBUTRIA.
1. Os Estados da Federao so partes legtimas para figurar no plo passivo das aes propostas por servidores
pblicos estaduais, que visam o reconhecimento do direito iseno ou repetio do indbito relativo ao imposto de
renda retido na fonte. Precedentes: AgRg no REsp 1045709/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 03/09/2009, DJe 21/09/2009; REsp 818709/RO, Rel. Ministro Herman Benjamin, DJe 11/03/2009; AgRg
no Ag 430959/PE, Rel. Ministro Humberto Martins, DJe 15/05/2008; REsp 694087/RJ, Rel. Ministro Joo Otvio de Noronha,
DJ 21/08/2007; REsp 874759/SE, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 07/11/2006, DJ
23/11/2006; REsp n. 477.520/MG, rel. Min. Franciulli Netto, DJ de 21.03.2005; REsp n. 594.689/MG, rel. Min. Castro Meira, DJ
de 5.9.2005.
2. "O imposto de renda devido pelos servidores pblicos da Administrao direta e indireta, bem como de todos os pagamentos
feitos pelos Estados e pelo Distrito Federal, retidos na fonte, iro para os cofres da unidade arrecadadora, e no para os cofres
da Unio, j que, por determinao constitucional "pertencem aos Estados e ao Distrito Federal." (Jos Cretella Jnior, in
Comentrios Constituio Brasileira de 1988, Forense Universitria, 2a edio, vol. VII, arts. 145 a 169, p. 3714).
3. Recurso especial desprovido. Acrdo submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resoluo STJ 08/2008.
Recentemente o STJ expediu a smula 447 que versa sobre o tema:

Os Estados e o Distrito Federal so partes legtimas na ao de restituio de imposto de renda retido na fonte proposta por seus
servidores.
2.5. Atributos da competncia tributria

A competncia tributria, enquanto aptido legislativa para criar tributos, na feliz lio do Preclaro
professor Roque Antonio Carraza
13
apresenta as seguintes caractersticas:
- Privatividade ou exclusividade significa que as pessoas polticas possuem faixas tributrias

privativas, consoante j analisamos repetidamente neste curso.
13
CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 9 ed. So Paulo: Malheiros, 1997.
15

- Indelegabilidade haurindo as pessoas polticas sua competncia tributria da prpria Constituio,
no as pode renunciar ou delegar a terceiros, nem por ao e nem tampouco por omisso conforme analisamos
em outro instante.
- Incaducabilidade o no exerccio da competncia tributria, ainda que por longo tempo, no impede
que a pessoa poltica, venha a qualquer tempo a exerc-la. Nesse sentido a Unio detm competncia para
instituir o Imposto sobre Grandes Fortunas desde 1988. O fato de no t-la exercitado at hoje no impede que o
tributo venha ser institudo.
- Inalterabilidade Traduz-se na impossibilidade de a competncia tributria ter suas prprias
dimenses ampliadas pela prpria pessoa poltica que a detm.
Por exemplo, o municpio no pode em lei prpria ampliar o conceito de obrigao de fazer, base material
do fato gerador do Imposto sobre Servio (quem presta servio faz alguma coisa em favor de algum). No caso
das locaes de veculos muitos municpios vm exigindo o Imposto sobre servio - ISS. Contudo, o referido
negcio jurdico na verdade impe aos contratantes, locador e locatrio, verdadeira obrigao de dar, pois o
locador tem a obrigao de entregar o objeto e o locatrio restitu-lo, distanciando-se assim da obrigao de fazer,
sendo indevida, como j declarou o STF, a exigncia do Imposto municipal.
- Irrenunciabilidade As pessoas polticas no podem abrir mo de suas atribuies, em razo da
indisponibilidade do interesse pblico. Se a competncia tributria delineada pela Constituio traada para que
o ente poltico possa atender o interesse pblico e como este indisponvel, logo a competncia tributria segue a
mesma disciplina.
- Facultatividade As pessoas polticas titular da competncia tributria so livres para exerc-la ou no.
Quem tem o poder poltico no est obrigado a exercit-lo. No possvel obrigar o Congresso Nacional a
elaborar uma lei. o caso do Imposto sobre Grandes Fortunas de Competncia da Unio que at hoje no foi
institudo.
Sobre o tema merece destacar o entendimento de alguns autores que defendem a tese que a Lei
complementar 101 de 2000, Lei de Responsabilidade fiscal, em seu artigo 11 teria abalado essa facultatividade,
uma vez que constitui um dos requisitos essenciais da responsabilidade na gesto fiscal a instituio, previso e
efetiva arrecadao de todos os tributos da competncia constitucional do ente da Federao titular da respectiva
competncia tributria.
E vai mais longe a referida lei ao estabelecer a vedao de transferncias voluntrias de um ente para
outro, caso no haja instituio e arrecadao de todos os impostos.
Assim, a ttulo de exemplo, caso determinado municpio no institua todos os seus tributos, o gestor
incorrer em responsabilidade na gesto fiscal, e ainda a no instituio dos impostos municipais impedir o
repasse de receitas voluntrias, como as decorrentes de convnios, ao referido municpio.
Todavia, a regra deve ser analisada com razoabilidade, pois existem municpios cuja instituio e,
sobretudo, efetiva arrecadao de imposto poder ser mais onerosa que o benefcio gerado, inviabilizando
economicamente a criao do tributo. Por exemplo, um municpio de pequenas dimenses, o qual tem a sua
economia baseada na lavoura de subsistncia e benefcios assistenciais pago pelo governo poder demonstrar a
inviabilidade econmica para instituir um imposto que recaia sobre a prestao de servio.
O dever jurdico que se impe cobrar o tributo e no instituir, porquanto, o legislador no est obrigado a
criar qualquer lei. Na LRF o legislador da mesma confundiu o cobrar com o instituir tributo.
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2.6. Espcies de competncia tributria
2.6.1. Competncia privativa
Diz-se que a competncia privativa quando o texto constitucional de forma expressa declara o ente
titular do poder para instituir o tributo. No contexto tributrio, a afirmao que a competncia tributria privativa
difere da viso traada no direito constitucional, o qual declara que a competncia privativa pode ser objeto de
delegao. Como vimos a competncia tributria indelegvel, o que equivale a competncia exclusiva dos
constitucionalistas.
A competncia tributria privativa refere-se, basicamente, ao poder que tm os entes federativos para
institurem os impostos que so enumerados exaustivamente na Constituio Federal. competncia privativa
no sentido de que a prpria Constituio j determina o rol dos impostos relativos a cada ente tributante.
A explicao desta preocupao do constituinte com relao aos impostos se deve ao fato de ser ta
espcie tributo do tipo no vinculado, donde a hiptese de incidncia concreta no est vinculada a uma
contraprestao estatal especfica.
Se no fosse assim haveria a possibilidade de cada ente criar quantos impostos lhe parecessem
necessrios, eis que so tributos que no importam em sacrifcio para o poder pblico, ou melhor, no exerccio de
uma tarefa administrativa.
Incluem-se tambm na competncia privativa da Unio o Emprstimo compulsrio e as Contribuies
Especiais previstas no art. 149, caput, da CF/88. Os Estados-membros, o Distrito Federal e os Municpios so
dotados de competncia privativa para a instituio das contribuies sociais para custeio do regime prprio de
previdncia de seus servidores.
A competncia para instituir a contribuio sobre iluminao pblica, estabelecida pela Emenda
39/2002 em favor dos municpios e Distrito Federal tambm trata de competncia privativa.
2.6.2. Competncia comum

Refere-se exclusivamente ao poder que possuem os entes polticos para instituir taxas e contribuies
de melhoria, no mbito de suas respectivas atribuies.
Na competncia comum o texto constitucional no particulariza qual ente poltico ir instituir o respectivo
gravame. Torna-se desnecessria a previso constitucional, pois os tributos que esto no campo da competncia
comum so contraprestacionais, exigindo uma atividade estatal. Assim, o ente que realize a atividade estatal que
constitua o fato gerador do gravame tributrio poder instituir o tributo.
Apesar de no existir partilha expressa no texto constitucional, declarando qual ente vai instituir o tributo
deve ser ponderado que a Constituio Federal de 1988 definiu a competncia administrativa (prestar servio,
administrar bens) dos entes polticos.
Por exemplo, quem executa o servio de polcia martima, aeroporturia e de fronteira a Unio (Art. 21,
XXII, CF/88). Logo da prestao desses servios, do exerccio do poder de polcia nesses setores a taxa ser
exigida pela Unio. Quem fiscaliza a utilizao ordenada do solo urbano (Art. 30, VIII, CF/88) o municpio, logo a
taxa decorrente da fiscalizao do uso do solo na rea urbana ser de competncia das municipalidades.
Assim podemos afirmar que o ente que detm a competncia administrativa definida na Constituio,
que vai exigir a taxa, e se caso realize obras que gerem valorizao imobiliria nesses setores respectivos
poder instituir ainda a contribuio de melhoria.
Por fim, Vale lembrar que parte da doutrina aponta que os Estados-membros por possurem competncia
administrativa residual, atuando nas matrias que no foram reservadas a Unio e aos municpios, tambm detm
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competncia tributria residual no que tange a instituio de taxas e contribuies de melhoria. O fundamento
desse entendimento o artigo 25, 1 da Carta da Repblica:
Art. 25. Os Estados organizam-se e regem-se pelas Constituies e leis que adotarem, observados os princpios
desta Constituio.
1 - So reservadas aos Estados as competncias que no lhes sejam vedadas por esta Constituio.
Nessa toada a Unio detentora de competncia residual no campo dos impostos, enquanto os Estados
membros possuem competncia residual em matria de taxas e contribuies de melhoria.
2.6.3. Competncia cumulativa

A chamada competncia cumulativa consiste na possibilidade de um determinado ente poltico instituir
tributo de mais de uma esfera de governo. Tal competncia vislumbrada no artigo 147 da Carta Maior, o qual
outorga competncia tributria a Unio para instituir impostos em territrios:
Art. 147. Competem Unio, em Territrio Federal, os impostos estaduais e, se o Territrio no for dividido em
Municpios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos municipais.
Os territrios, segundo os administrativistas, so espcies de autarquias geogrficas, portanto sem
autonomia poltica. Assim, no territrio no existe poder poltico estadual, sendo as atribuies legislativas da
competncia da Unio. Logo, poder a Unio em matria tributria instituir no mbito dos territrios os impostos
federais e os estaduais.
Pode ocorrer que na rea delimitada para o territrio no existam estruturas municipais (era o caso do
arquiplago de Fernando de Noronha), surgindo possibilidade da Unio tambm instituir os impostos municipais.
Assim a Unio alm de instituir os impostos federais, estaduais, acumula ainda, as atribuies legislativas
municipais em matria tributria. Caso o territrio seja de grandes dimenses (a exemplo dos antigos territrios de
Roraima, Acre), sendo assim divididos em municpios, esses entes preservaro as autonomias que lhe so tpicas.
Apura-se ainda a competncia cumulativa no Distrito Federal, que a priori, possui as mesmas
competncias dos Estados-membros e no pode ser dividido em municpios por vedao constitucional (Art. 32,
CF/88). Com efeito, o Distrito Federal tem o poder de instituir os impostos estaduais e municipais.
Observa-se que a Constituio preocupou-se to-somente com os impostos, sendo que as taxas e
contribuies de melhoria, por serem tributos contraprestacionais sero exigidos pelo ente poltico que realizar o
servio pblico, exercer o poder de polcia ou realizar a obra pblica da qual decorra valorizao.
Portanto, caso o Distrito Federal realize fiscalizao da utilizao racional do solo urbano (competncia
municipal) ou exija taxa em razo da renovao da Carteira Nacional de Habilitao (competncia dos estados)
poder exigir as taxas respectivas.
No se pode esquecer que o Distrito Federal ainda tem competncia para instituir a contribuio sobre
iluminao pblica e a contribuio previdenciria para o custeio do regime prprio de previdncia dos seus
servidores.
2.6.4. Competncia residual

o poder deferido a ente poltico para instituir tributos no discriminados no texto constitucional.
Expressamente a Constituio tratou de duas hipteses de competncia residual:
1) a dos impostos; e
2) contribuies sociais.
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Consoante analisamos, parte da doutrina entende que a Constituio guarda implicitamente no seu artigo
25, 1, uma competncia residual em matria de taxas e contribuies de melhoria aos Estados-membros,
conforme analisamos no item 9.6.2.
A Competncia Residual da Unio em matria de impostos est prevista no artigo 154, I, da Constituio:
I - mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo anterior, desde que sejam no-cumulativos e no
tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos discriminados nesta Constituio;
Para fins meramente didticos apresentamos em tpicos a competncia em anlise:
1) Poder para instituir Unio que pode instituir quantos novos impostos desejar;
2) Inovao estrutural imposto residual deve ser verdadeiramente novo, devendo possuir nova estrutura,
distinta dos impostos j discriminados na Carta de 1988. Isso significa que o imposto residual dever ter fato
gerador e base de clculo diferente dos j mencionados no texto constitucional.
3) Momento da instituio A Competncia residual pode ser exercitada a qualquer tempo, no se submetendo
a nenhum termo ou condio.
4) Forma de Instituio Lei complementar da Unio.
5) O imposto residual institudo pela Unio se submeter aos princpios constitucionais em matria tributria,
chamando ateno ao princpio da anterioridade. Portanto, uma vez institudo s poder ser exigido no primeiro
dia do exerccio financeiro seguinte ou noventa dias aps a publicao da lei criadora, dentre os dois termos
aplica-se o que mais beneficie o contribuinte.
6) Permanente ou provisrio o imposto residual poder ser institudo de forma permanente, afastando-se
assim do imposto extraordinrio e do emprstimo compulsrio.
7) Aplicao do Princpio da no-cumulatividade Se o imposto residual for de incidncia plurifsica, o qual
incide sobre um mesmo objeto vrias vezes ao longo de uma cadeia de circulao econmica, a lei dever atribuir
ao contribuinte, a possibilidade de, em cada operao, abater o que j foi pago na operao anterior, a fim de
evitar os efeitos nocivos da tributao em cascata.
Quanto competncia residual em matria de contribuies para o custeio da seguridade social a
matria est prevista no artigo 195,4 da Constituio:
Art.195 (...)
4 - A lei poder instituir outras fontes destinadas a garantir a manuteno ou expanso da seguridade social,
obedecido o disposto no art. 154, I.
Assim competncia residual em matria de contribuio para a seguridade social deve seguir as
seguintes diretrizes:
1) Poder de Instituir: a Unio.
2) Inovao estrutural: a nova contribuio para seguridade social dever adotar base de incidncia
(fonte econmica) distinta daquelas traadas no artigo 195, incisos I a IV da Carta Maior (empregador ou empresa,
trabalhador, concurso de prognsticos e importao).
Segundo o STF as novas contribuies podero adotar base de calculo e fato gerador idntico ao
dos impostos j existentes, contudo devero ser distintos aos das contribuies j existentes.
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Ementa: CONTRIBUIO SOCIAL. CONSTITUCIONALIDADE. O Tribunal, por maioria, reconhecendo a
constitucionalidade da referida contribuio social, entendeu que a CF/88 no probe a coincidncia da base de
clculo da contribuio com a base de clculo de imposto j existente. Considerou-se que a remisso contida na
parte final do art. 195, 4 da CF (" 4. A lei poder instituir outras fontes destinadas a garantir a manuteno ou
expanso da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.) restringe-se necessidade de lei
complementar para a criao de novas contribuies (art. 154, I : "A Unio poder instituir: I - mediante lei
complementar, impostos no previstos no artigo anterior, desde que sejam no- cumulativos e no tenham fato
gerador ou base de clculo prprios dos discriminados nesta Constituio). (Brasil. STF. RE 228.321/RS. Rel. Min.
Carlos Velloso. Braslia, Publicao DJ 01/10/1998).
2) Forma de instituio: como estamos tratando de contribuio residual, contribuio com fonte
diversa daquela prevista na Constituio, exige-se Lei complementar para sua instituio. Repare que se a base
econmica j existe no texto constitucional, no se exige lei complementar, logo no se trata de contribuio
residual.
3) Princpio da no-cumulatividade: na mesma razo dos impostos residuais, se a contribuio for do
tipo de incidncia plurifsica (o qual incide vrias vezes ao longo de uma cadeia de circulao econmica), a lei
dever atribuir ao contribuinte, a possibilidade de, em cada operao, abater o que j foi pago na operao
anterior, a fim de evitar os efeitos nocivos da tributao em cascata.
4) Anterioridade nonagesimal: como se trata de contribuio voltada para o custeio da seguridade
social, deve se aplicar a elas o que dispe o artigo 195, pargrafo sexto da Constituio Federal, devendo a lei
instituidora ou majoradora produzir efeitos noventa dias aps a sua publicao. Relevante destacar que no se
aplica a anterioridade tributria anual a tais contribuies.
Oportuno afirmar que a CPMF no foi erigida com base na competncia residual ora tratada, pois segundo
o Pretrio Excelso tratou-se de competncia tributria especfica, estipulada por emenda constitucional. Quando o
STF foi instado a se manifestar da constitucionalidade do IPMF, cujo fato gerador era o mesmo da atual da CPMF,
na ADIn n. 939-7, o Tribunal Maior decidiu nesse sentido que a CPMF decorreria de uma competncia prpria,
conforme se observa nos votos do Exmos. Srs. Ministros Carlos Velloso e Nelson Neri Jnior, respectivamente:
" (...) Em sntese, Sr. Presidente, no que toca alegao de que a EC n 3, no ponto em que institui o IPMF,
inconstitucional, por no respeitar o princpio da cumulatividade, acentuo que a proibio inscrita no art. 154 da
Constituio dirige-se ao legislador ordinrio e no ao constituinte derivado. O mesmo deve ser dito relativamente
alegao de que a EC n 3, de 1993, no observou fatos geradores ou bases de clculo j estabelecidos, que
a tcnica da competncia residual da Unio para o legislador ordinrio (C.F., art. 154, I) e no para o constituinte
derivado.
(Min.
Carlos
Velloso).
" (...) Quanto alegada ofensa ao princpio da no-cumulatividade, no acolho. A instituio do imposto se fez, por
via de emenda constitucional. No incide, aqui, o art. 154, I, da Constituio. No vejo obstculo, neste ponto,
criao do IPMF, resultante que foi de emenda constitucional e no proveniente de lei complementar. No cabe,
no ponto, invocar qualquer dos incisos do pargrafo 4 do art. 60, da Constituio. (Min. Nelson Neri).
2.6.5. Competncia extraordinria

O Art. 154, II da CF/88 atribui a Unio o poder de instituir, em caso de guerra externa ou em sua
iminncia, outros impostos, independentemente de terem ou no fatos geradores idnticos aos j previstos pela
CF/88, sejam pertencentes ao rol da prpria Unio, dos Estados, Distrito Federal, ou dos municpios.
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II - na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos extraordinrios, compreendidos ou no em sua
competncia tributria, os quais sero suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criao.
O imposto extraordinrio submete-se ao princpio da legalidade tributria, portanto a sua instituio e
alterao ocorrero por lei ordinria ou ato normativo que tenham fora de lei (a exemplo das medidas
provisrias). de se observar que a alterao dos elementos que compem sua regra matriz de incidncia no
podero ser alterados por ato infralegal.
A guerra externa ou sua iminncia no constitui fato gerador do Imposto Extraordinrio de Guerra IEG, devendo a lei instituidora estabelecer o fato gerador do referido gravame. O legislador poder eleger fato
gerador de impostos j existentes ou no, compreendidos ou no na competncia tributria da Unio.
Com efeito, a lei poder apontar como fato gerador do IEG o auferimento de rendas, mesma base jurgena
do imposto de renda. Teramos na hiptese aquilo que a doutrina denomina de bis in idem tributrio. O mesmo
ente poltico (Unio) estabelecendo tributos diversos (Imposto de renda e imposto de guerra) sobre o
mesmo fato gerador (auferir rendas).
Noutro sentido, o legislador poderia eleger como hiptese de incidncia do IEG a circulao de
mercadorias, mesma base jurdica do ICMS, ocorrendo o fenmeno da bitributaco. Nessa linha observe que
teramos entes polticos diversos (Estados-membros e Unio) exigindo tributos diversos (ICMS dos Estados e
IEG da Unio) sobre o mesmo fato gerador (circulao de mercadorias).
Repare que a bitributaco e o bis in idem tributrio so situaes que escapam a regra que cada ente atua
numa determinada parcela da competncia tributria expressa ou implicitamente delimitada pela Carta Maior.
Todavia, no que tange ao Imposto Extraordinrio de Guerra a prpria Constituio Federal os admite.
Existem outras hipteses de bis in idem previstas na constituio. o caso das contribuies PIS e
COFINS, estampadas nos artigos 239 e 195, I, a da Constituio. No podemos olvidar ainda que segundo o
Supremo Tribunal as contribuies podem ostentar mesmo fato imponvel dos impostos, concretizando genuno
bis in idem.
No que tange a bitributao defendemos que haja uma proibio velada no texto constitucional, pois a
competncia tributria forjada em um modelo que impede um ente de atuar no campo do outro. A violao de tal
regra conduz aos conflitos de competncia.
Ratifica essa lio o fato da Constituio exigir no seu artigo 146, I, lei complementar para dirimir conflitos
de competncia entre os entes polticos.
Art. 146. Cabe lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios;
O Imposto Extraordinrio de Guerra uma exceo ao princpio da anterioridade tributria do exerccio
financeiro e ao princpio da anterioridade mnima. Caso o IEG seja institudo por medida provisria, no existe a
necessidade de se aguardar a converso da mesma em lei para se iniciar a sua exigncia. Assim, percebe-se que
o IEG pode ser exigido imediatamente.
Outra caracterstica do IEG o fato de ser tributo temporrio, pois uma vez cessada a causa que
ensejou a sua criao o mesmo ser gradativamente suprimido. A expresso em destaque est devidamente
regulamentada pelo artigo 76 do CTN, o qual estabelece o prazo mximo de 5 (cinco) anos para cessao da
cobrana contados a partir da celebrao da paz.
Art. 76. Na iminncia ou no caso de guerra externa, a Unio pode instituir, temporariamente, impostos
extraordinrios compreendidos ou no entre os referidos nesta Lei, suprimidos, gradativamente, no prazo mximo
de cinco anos, contados da celebrao da paz.
Por fim anote-se que no caso de guerra externa ou sua iminncia existe autorizao constitucional para
que a Unio institua dois tributos distintos: emprstimo compulsrio e o IEG. Pode a Unio instituir apenas um dos
gravames, ou os dois.
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Nesse sentido oportuno demonstrar semelhanas e distines entre as duas espcies.
EMPRSTIMO COMPULSRIO
IMPOSTO EXTRAORDINRIO DE GUERRA
SEMELHANAS
Uma das circunstancias autorizadoras guerra
Circunstancia autorizadora guerra externa
externa ou sua iminncia
ou sua iminncia
Competncia Unio
Competncia Unio
Provisrio
Provisrio
No se submete a anterioridade do exerccio
No se submete a anterioridade do exerccio
financeiro e a noventena.
financeiro e a noventena.
Falta de determinao do fato gerador, eis que no
Falta de determinao do fato gerador, eis
insinuado na CF-88, cabendo a lei instituidora
que no insinuado na CF-88, cabendo a lei
determin-lo.
instituidora determin-lo.
DISTINES
Exige lei complementar
Exige lei ordinria (ou Medida Provisria)
tributo restituvel da mesma forma que foi exigido.
No se restitui.
A arrecadao est vinculada a causa de sua criao
No h vinculao de sua arrecadao.
3 LIMITAES AO PODER DE TRIBUTAR

A relao jurdico-tributria decorre do poder impositivo outorgado pala Constituio aos entes polticos, a
chamada competncia tributria. Contudo a relao tributria no se constitui numa mera relao de poder, pois
como toda relao entre Estado e sditos balizada por limites propositalmente postos para frear o poder estatal.
O direito impe limitaes competncia tributria dos entes pblicos, demonstrando que a relao
tributria verdadeiramente jurdica. Em sentido amplo tais limitaes se apresentam como qualquer regra
restritiva do poder de tributar dos entes polticos estejam ou no traadas no texto constitucional.
Em sentido restrito, entende-se como limitao ao poder de tributar o conjunto de regras estabelecidas
pela Constituio em seus artigos 150 a 152, nas quais residem as imunidades tributrias e os princpios
fundamentais do Direito Constitucional Tributrio.
3.1. PRINCPIO DA LEGALIDADE

O princpio da legalidade consiste num dos fundamentos do Estado Democrtico de Direito. Notvel
conquista da humanidade, na medida em que suprime da vontade do detentor do poder a fixao da
obrigatoriedade das condutas, no poderia tal princpio est ausente do universo tributrio. Neste sentido, a
obrigao do cidado transferir parte de seu patrimnio para os cofres do Poder Pblico no pode prescindir da
edio da lei competente. a mxima o povo cria seus prprios tributos.
Esse princpio no campo tributrio data do corpo da Magna Carta Inglesa de 1215. Representa uma das
maiores conquistas na seara tributria, e talvez do prprio direito, a qual deveria impedir em ordenamento
jurdico consentneo com a grandeza de um Estado Democrtico de Direito que a vontade um s homem possa
submeter todo um povo.
Deveria! Todavia, na Repblica Federativa do Brasil, esse princpio foi conspurcado pelo instituto das
medidas provisrias, as quais com o aval da Corte Suprema podem instituir tributos. Assim, uma nica pessoa,
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que no mundo real no foi escolhida pelo titular do poder est autorizado, ningum sabe por quem, a elaborar um
diploma normativo que chancelado pelo Chefe da Nao obrigando todo o Estado a sua vontade.
O princpio da legalidade est positivado no art. 150, inciso I da Constituio e complementado no art. 97
do Cdigo Tributrio Nacional.
Veja o que diz a Constituio Federal:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municpios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea;
Em verdade deve se d ao texto constitucional uma interpretao extensiva, pois devemos entender por
legalidade tributria o fato de somente a lei (ou ato que tenha fora de lei) ser o instrumento apto a CRIAR (ou
instituir), MAJORAR (elevar alquotas ou ampliar a base de clculo), REDUZIR OU EXTINGUIR tributos.
Instituir um tributo consiste em definir os elementos da regra matriz de incidncia, compreendendo fato
gerador, base de clculo, alquota, sujeito passivo, as multas aplicveis. Assim a lei que cria o tributo
dever definir de forma minuciosa todos esses elementos. Logo a alterao ou revogao de qualquer um
desses elementos exigir uma nova lei, porquanto somente lei modifica ou revoga outra lei.
O art. 97 do CTN arrola as matrias tributrias que esto sujeitas a reserva legal.
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituio de tributos, ou a sua extino;
II - a majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definio do fato gerador da obrigao tributria principal;
IV - a fixao da alquota do tributo e da sua base de clculo;
V - a cominao de penalidades para as aes ou omisses contrrias a seus dispositivos, ou para outras
infraes nela definidas;
VI - as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios, ou de dispensa ou reduo de
penalidades.
1 Equipara-se majorao do tributo a modificao de sua base de clculo, que importe em torn-lo mais
oneroso.
2 No constitui majorao de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualizao do
valor monetrio da respectiva base de clculo.
Comparando os dois diplomas percebe-se que a Constituio Federal, apenas estabeleceu premissa
bsica, exigindo a regulao do Cdigo Tributrio Nacional.
Por sua vez o Cdigo Tributrio Nacional regulando o princpio da legalidade quando reserva determinada
matria a lei invoca expressamente tal espcie normativa. Nesses termos alm do art. 97, j transcrito, podemos
ainda apontar os artigos 161 e 183.
Art. 161. O crdito no integralmente pago no vencimento acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo
determinante da falta, sem prejuzo da imposio das penalidades cabveis e da aplicao de quaisquer
medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributria.
1 Se a lei no dispuser de modo diverso, os juros de mora so calculados taxa de 1% (um por cento) ao
ms.
Art. 183. A enumerao das garantias atribudas neste Captulo ao crdito tributrio no exclui outras que
sejam expressamente previstas em lei, em funo da natureza ou das caractersticas do tributo a que se refiram.
De outro modo quando o CTN utiliza-se da expresso legislao tributria est admitindo que a matria
possa ser tratada por lei ou por atos normativos infralegais. Confirma o entendimento posto, as decises do
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Supremo Tribunal Federal no sentido da possibilidade de alterao do prazo de pagamento ou
recolhimento de tributo por decreto (RE 182.971 e RE 193.531).
O mesmo ocorre em relao a instituio de obrigaes acessrias, a atualizao monetria da base
de clculo do tributo por disposio expressa do pargrafo segundo do artigo 97 e a concesso de desconto
pela antecipao do pagamento.
Nesse sentido, seguem os dispositivos do CTN.
Art. 113 Omissis
2 A obrigao acessria decorre da legislao tributria e tem por objeto as prestaes, positivas ou
negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos.
Art. 160. Quando a legislao tributria no fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crdito ocorre 30
(trinta) dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lanamento.
Pargrafo nico. A legislao tributria pode conceder desconto pela antecipao do pagamento, nas
condies que estabelea.
Art. 194. A legislao em matria tributria, observado o disposto nesta lei, regular, em carter geral, ou
especificamente em funo da natureza do tributo de que se tratar, a competncia e os poderes das
autoridades administrativas em matria de fiscalizao da sua aplicao.
Com relao a correo monetria se faz necessrio estabelecer sua distino da majorao da base de
clculo. Assim, caso a modificao da base de clculo resulta exclusivamente da simples atualizao do valor
monetrio, obedecido ao ndice oficial apurado, no se tem por majorada a base de clculo. Nesse sentido a
Smula 160 do Egrgio Superior Tribunal de Justia, com o seguinte teor:
Smula 160 STJ defeso, ao municpio, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao ndice
oficial de correo monetria.
A majorao ocorre quando a correo ultrapassar o ndice oficial de correo monetria. A titulo de
exemplo, na cidade de Natal-RN nos ltimos anos ocorreu um superaquecimento do mercado imobilirio. O valor
dos imveis triplicou em pouco espao de tempo, ultrapassando em demasia o ndice oficial de correo. Nesse
contexto a modificao da base de clculo buscando acompanhar o valor venal atual dos imveis no
representaria uma mera atualizao, devendo ser implementada mediante lei.
Portanto, a fixao de certas matrias tributrias pode ser realizada por atos infralegais. Contudo, caso
qualquer dessas matrias seja veiculada por lei, ato infralegal no poder revog-la ou modific-la. Por exemplo,
caso a lei fixe o prazo de recolhimento do ICMS, um decreto do chefe do executivo estadual ou distrital no
poder modificar esse prazo. Nesse sentido julgado esclarecedor do Colendo STJ :
TRIBUTRIO. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. PRAZO DE RECOLHIMENTO.
ALTERAO POR PORTARIA. IMPOSSIBILIDADE. PRECEDENTES.
1. pacfica e remansosa a jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia no sentido de que norma de hierarquia
inferior (portaria) no tem o condo de alterar/modificar disposies contidas em lei (in casu, prazo de
recolhimento de IPI) sem que haja expressa autorizao legal.
2. Precedentes das 1 e 2 Turmas e 1 Seo desta Corte Superior.
3. Recurso provido." (REsp 670.203/CE, 1 Turma, Rel. Min. Jos Delgado, DJ de 13.12.2004, p. 262)
3.1.1 Excees constitucioniais a legalidade tributria
Uma vez analisada as excees a legalidade tributria no plano infraconstitucional, partiremos agora para
o estudo das ressalvas ao referido princpio previstas na prpria Carta Maior.
Instituir um tributo no significa apenas declarar a sua existncia, uma vez que a lei obrigatoriamente
deve arrolar os elementos formadores da estrutura do tributo criado: 1) fato gerador, 2) base de clculo, 3)
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alquota, 4) sujeito passivo da obrigao, 5) penalidades aplicadas. Sem esses elementos o tributo ainda no
existe, eis que dever da lei definir a completa estrutura do gravame tributrio.
Em princpio a alterao de qualquer dos elementos que compem essa estrutura dever ser
implementada por lei. Por exemplo, a majorao de um tributo, exigindo aumento da base ou alquota (ou de
ambos) dever ser feita por lei. No mesmo sentido a reduo de um tributo, tambm exigir lei nova. E ainda a
extino de um tributo exige lei nova.
A Constituio de 1988 admite excees ao princpio da legalidade, quando autoriza nos termos e limites
da lei, alteraes por ato Poder Executivo, das alquotas de certos impostos da Unio (art. 153, 1o.).
Perceba que a lei quem fixou a alquota, mas a Constituio permite que ato do poder executivo possa alterar a
lei, materializando ldima exceo a legalidade. Seguem os impostos alcanados pelo permissivo constitucional:
Imposto de Importao II
Imposto de Exportao - IE
Imposto sobre Operaes Financeiras - IOF
Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
A permisso assim conferida, entretanto, no agasalha de modo algum a possibilidade de o Executivo
atuar a seu bel prazer. Ao revs, h de ser sempre a lei a fonte nica e apta a estabelecer o indispensvel
balizamento para que o Executivo possa agir e colocar em prtica os mecanismos prprios disponveis, no sentido
de promover as excees admitidas pelo texto constitucional. Portanto, a lei que estabelecer os limites mnimo
e mximo que permitir ao Executivo a alterao de alquotas. Caso essa lei no exista, o Poder Executivo fica
impedido de exercer tal competncia.
A Constituio Federal no menciona qual ato do Poder executivo que deve ser adotado para implementar
a alterao das alquotas dos impostos acima. A doutrina aponta que o ato Decreto, privativo do chefe do
Executivo. Todavia, a 1 Turma do STF j decidiu (RE225.655) que tal alterao das alquotas pode ser feita por
decreto presidencial ou mesmo por portaria ministerial, dependendo da lei que regular o assunto.
A justificativa para flexibilizao da legalidade em relao a tais impostos se deve ao fato de serem
impostos extrafiscais. Contudo, existem outros impostos que tambm tem essa finalidade que no constitui
exceo legalidade, a exemplo o Imposto sobre a propriedade territorial rural (ITR).
Com a extino da CPMF e 2007 foram alteradas alquotas do IOF por decreto com o fito de reparar
perdas de arrecadao. Tal medida visivelmente inconstitucional, pois a alterao de alquotas de impostos
flexveis deve ter um vis extrafiscal, o que no se constata na hiptese
A Emenda constitucional 33/01, arrolou mais duas ressalvas ao princpio da legalidade.
A primeira hiptese se refere a CIDE Combustveis, Art. 177 4, I, b incio, da CF/88, onde se
faculta por meio ato o Poder Executivo reduzir e restabelecer as alquotas da CIDE combustvel. Essa
prerrogativa exclusiva para CIDE sobre o setor de combustvel, no se aplicando a nenhuma outra.
Nessa hiptese, a criao da CIDE-combustvel e a fixao de sua estrutura, inclusive alquotas, se faz
mediante lei. Entretanto uma vez estabelecida as alquotas, o Poder Executivo poder por meio de decreto
reduzi-las. E uma vez tendo reduzido as referidas alquotas pode em momento posterior restabelece-las, no
podendo ultrapassar o limite estipulado em lei.
A outra hiptese se refere ao ICMS incidente em etapa nica sobre operaes com determinados
combustveis e lubrificantes definidos em lei complementar (conforme o Art. 155, 4, IV, da CF/88) cuja
alquota ser fixada por convnio celebrado entre Estados e o Distrito Federal. So os conhecidos Convnios dos
Executivos Estaduais, celebrados no mbito do CONFAZ.
Alm de prever a fixao de alquotas do ICMS monofsico sobre combustveis definidos em lei
complementar sejam fixados por convnio, a Constituio Federal ainda autoriza a reduo e o restabelecimento
de alquotas, pelos mesmos instrumentos.
25

Constata-se que a exceo referente ao ICMS monofsico nitidamente mais ampla que aquela
destinada para CIDE do setor de combustvel, pois na primeira a fixao da alquota decorrer de ato distinto de
lei, o que no ocorre na segunda hiptese.
Em sntese so excees ao princpio da legalidade:
- Impostos Extrafiscais, porm necessrio alertar que tal hiptese no se aplica a todos os impostos com
vis extrafiscal;
- ICMS e CIDE que incidam sobre COMBUSTVEL.
3.1.2 MEDIDA PROVISRIA E O PRINCPIO DA LEGALIDADE TRIBUTRIA
Em regra, a lei a ser utilizada para instituir tributo a ordinria. Em casos expressamente previstos na
Constituio, onde h necessidade de maior segurana, exige-se lei complementar. Segundo a jurisprudncia
sedimentada do Supremo Tribunal Federal, o antigo Decreto-Lei e a Medida Provisria so instrumentos
equivalentes lei ordinria em matria tributria. Portanto, medida provisria, desde que cumprido os requisitos
constitucionais de urgncia e relevncia poder ser utilizada para instituir tributos.
Reforando essa tese sedimentada pela Suprema Corte, o art. 62, 2, da Constituio, dispositivo
introduzido pela Emenda Constitucional n. 32 de 2001, consagra explicitamente a Medida Provisria como
instrumento adequado ou idneo para instituio ou majorao de tributos. No obstante o texto constitucional
referido s fazer referncia expressa aos impostos.
Segundo a Constituio Federal medida provisria no poder tratar de matria que a Constituio
reservou a Lei complementar. O instrumento legislativo usualmente adotado para instituir tributo a lei ordinria,
no entanto, a Constituio Federal exige lei complementar para instituir certos tributos, impedindo o uso de medida
provisria. o caso:
Emprstimos compulsrios (art. 148, caput da Constituio);
Imposto sobre grandes fortunas (art. 153, inciso VII da Constituio);
Impostos residuais (art. 154, inciso I da Constituio);
Novas contribuies para o custeio da Seguridade Social (art. 195, 4 da Constituio), lembrando
que aqui estamos a tratar de contribuies que criem novas fontes de custeio da seguridade social.
Definir fato gerador, base de clculo e contribuintes dos impostos matria que a carta constitucional
exige lei complementar da Unio, restringindo tambm o uso das medidas provisrias. Sendo que nessa
hiptese a Unio apenas estabelecer diretrizes gerais que devem ser seguidas por todos os entes na instituio
de seus respectivos impostos.
Outro ponto que se destaca o fato que a emenda constitucional de nmero 32 de 2001 vedou a edio
de medida provisria para tratar de matria veiculada por emendas constitucionais entre 1 de janeiro de
1995 at a data de sua promulgao, inclusive (11 de setembro de 2001). O que no deixa de ser uma
limitao material na utilizao das medidas provisrias. Tal vedao est transcrita no artigo 246 da Constituio:
Art. 246. vedada a adoo de medida provisria na regulamentao de artigo da Constituio cuja redao
tenha sido alterada por meio de emenda promulgada entre 1 de janeiro de 1995 at a promulgao desta
emenda, inclusive.
Durante esse perodo algumas emendas constitucionais versaram sobre matria tributria, a exemplo da
emenda constitucional nmero 20 que alterou algumas disposies em matria de contribuies para o custeio da
seguridade social, a exemplo da base de calculo da COFINS, que passou a incidir sobre o faturamento e receita
(acrscimo). A emenda constitucional nmero 29 de 2.000 que permitira a instituio de progressividade fiscal do IPTU.
3.1.3 Princpio da legalidade e os decretos
O Supremo Tribunal Federal tambm j fixou a impossibilidade de delegao legislativa (do Poder
Legislativo para o Poder Executivo) em relao s matrias submetidas reserva legal. No se admite, portanto, o
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decreto ou regulamento autnomo no direito tributrio brasileiro. o que prev expressamente o artigo 99 do
CTN:
Art. 99. O contedo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em funo das quais sejam expedidos,
determinados com observncia das regras de interpretao estabelecidas nesta Lei.
tarefa de lei fixar os elementos da regra matriz de incidncia, contudo o regulamento poder em matria
tributria regular os conceitos jurdicos indeterminados traados na lei.
Portanto, em matria tributria a funo dos decretos eminente regulamentar, tendo como funo
interpretar o contedo da lei tributria, estabelecendo diretrizes de atuao da autoridade tributria a fim de que as
situaes idnticas sejam tratadas de forma isonmica.
3.1.4. Iniciativa legislativa em matria tributria

A iniciativa das leis complementares e ordinrias cabe a qualquer membro ou Comisso da Cmara dos
Deputados, do Senado Federal ou do Congresso Nacional, ao Presidente da Repblica, ao Supremo Tribunal
Federal, aos Tribunais Superiores, ao Procurador-Geral da Repblica e aos cidados, na forma e nos casos
previstos na Constituio.
Quando a iniciativa de lei pertencer a apenas um dos legitimados, diz-se que a competncia do tipo
privativa. o caso da lei que fixe ou modifique o efetivo das foras armadas que de iniciativa privativa do
Presidente da Repblica.
Quando mais de um legitimado tem competncia para propor projeto de lei perante o Parlamento, afirmase que tal competncia concorrente. o caso da competncia em matria tributria.
Com efeito, o Chefe do Poder Executivo, qualquer parlamentar e at mesmo o Poder Judicirio possui
legitimidade para propor projeto de lei em matria tributria. Comungamos tambm ser plenamente possvel
projeto de lei em matria tributria oriunda de iniciativa popular.
Segundo o Tribunal Maior a nica ressalva a competncia concorrente em matria tributria ocorre
em relao aos territrios (atualmente no existem), onde a iniciativa legislativa em matria tributria privativa
do Presidente da Repblica.
Art. 61 da Constituio Federal de 1988.
1 - So de iniciativa privativa do Presidente da Repblica as leis que:
b) organizao administrativa e judiciria, matria tributria e oramentria, servios pblicos e pessoal da
administrao dos Territrios;
3.2. PRINCPIO DA IGUALDADE OU DA ISONOMIA

Trata-se de outro princpio com raio de ao superior ao universo tributrio. Verdadeiro elemento
conformador da ordem jurdica como um todo fixa a premissa de que todos so iguais perante a lei.
Segundo a mais abalizada doutrina o princpio da igualdade da tributao impe ao legislador:
- discriminar adequadamente os desiguais, na medida de suas desigualdades, constituindo a acepo
vertical do princpio da isonomia;
- no discriminar entre os iguais, que devem ser tratados igualmente, sendo esta a acepo horizontal.
A prpria formulao constitucional do princpio, presente no art. 150, inciso II, pode ser assim dividido:
1) vedado tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente;
Exemplo clssico decorre da emenda constitucional 41 de 2003 que institui a cobrana de contribuies
previdencirias dos aposentados e pensionista do servio pblico. Estipulava a emenda que os inativos da Unio
somente teriam seus proventos tributados quando o valor do mesmo excedesse sessenta por cento do valor
27

mximo dos benefcios do regime geral de previdncia social. J os inativos dos estados e municpios
contribuiriam quando valor excedesse cinqenta por cento do mesmo limite.
O STF que declarou a incidncia constitucional, nesse tpico especfico apontou a inconstitucionalidade
da emenda por violar o princpio da isonomia tributria, uma vez que ficou patenteado o tratamento distinto de
contribuintes em situao equivalente (ADI 3.105-DF, Rel. Min. Ellen Gracie, DJ 18.02.2005).
2) probe qualquer distino de tratamento tributrio em razo de:
- ocupao profissional;
- funo exercida;
- ou denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos.
Para compreendermos bem o segundo ponto do princpio da isonomia imaginemos uma lei que conceda
iseno de IPTU para servidor pblico. No existindo outro parmetro que fundamente o tratamento diferenciado
inconstitucional a lei que fixe benefcio fiscal em razo do cargo pblico que ocupa.
Por outro lado, no so raras as situaes de tratamento desigual consagradas na legislao tributria
como formas de realizao do princpio da isonomia.
Segundo o Professor Ricardo Alexandre a vantagem ou benefcio conferido pela legislao efetiva uma
compensao pela existncia de uma desvantagem (ftica) observada na realidade econmica e social. A
distino se funda em causa que justifique o tratamento distinto. Podemos arrolar os seguintes exemplos, onde a
distino razovel:
1) tratamento favorecido s microempresas e s empresas de pequeno porte. O STF declarou que o
tratamento diferenciado dirigido s microempresas e empresas de pequeno porte dar-lhes condies de
concorrer com as grandes empresas, mantendo-as como umas principais fontes de empregos formais. Em relao
s sociedades civis de prestao de servios profissionais, a lei do SIMPLES as exclui do programa no em
funo da renda, mas em razo da atividade. Segundo o mesmo STF justifica-se tal distino, haja vista tais
entidades no se inserirem de modo substancial no mercado informal; o preparo tcnico dos seus scios permitelhes concorrer com as grandes sociedades do setor; bem como no constitui de forma considervel fonte de
gerao de emprego (Nesse sentido ADI 1643-DF, Rel. Min. Maurcio Correa, DJ. 14.03.2003).
2) iseno de IPI para taxistas e portadores de deficincia fsica na aquisio de veculos e iseno de
IPVA para os proprietrios de veculos destinados a transporte escolar (ADInMC 1.655).
O Supremo Tribunal Federal, por sua vez, j declarou inconstitucional
lei estadual que estabelecia
iseno de IPVA para os proprietrios de veculos destinados a transporte escolar vinculados a uma determinada
cooperativa local (ADInMC 1.655).
3.2.1 Outras implicaes do principio da isonomia

1) Progressividade
O tributo progressivo (com alquotas crescentes por faixas de renda, por exemplo) no fere o princpio da
isonomia. A igualdade aparece aqui de forma bastante elaborada na progressividade da incidncia em funo da
utilidade marginal da riqueza. Em outras palavras, quanto maior a disponibilidade econmica, maior ser a parcela
desta com utilizaes distantes do essencial e prximas do consumo suprfluo e da poupana.
A partir do instante que o legislador estipula um adicional de 10% do Imposto de renda para pessoas
jurdicas que tenham maiores lucros est materializando o princpio da isonomia.
2) Incentivos fiscais
Tambm no fere o princpio da isonomia s isenes de carter no geral destinadas na qualidade de
incentivos fiscais, a promover o equilbrio do desenvolvimento regional, conforme preconiza o art. 151, inciso I da
Constituio.
Art. 151. vedado Unio:
I - instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional ou que implique distino ou preferncia em
relao a Estado, ao Distrito Federal ou a Municpio, em detrimento de outro, admitida a concesso de
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incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento scio-econmico entre as
diferentes regies do Pas;
3.3. PRINCPIO DA IRRETROATIVIDADE

A presena do princpio da irretroatividade da lei um imperativo de um ambiente caracterizado pela
segurana jurdica. No seria civilizada, razovel ou aceitvel a aplicao da lei a fatos ou situaes passadas.
Se tal situao fosse possvel o imprio da instabilidade e da insegurana se instalaria. Neste sentido, a
irretroatividade possui o status de princpio geral de direito.
10.3.1 Irretroatividade e vigncia
A irretroatividade tributria, consignada no art. 150, inciso III, alnea "a" da Constituio, veda a cobrana
de tributos "em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver
institudo ou aumentado".
Afinal, seria absurdo instituir ou aumentar um tributo hoje e exigi-lo, segundo a lei de hoje, para fato
(gerador) ocorrido ontem. At porque ontem o evento em si no era fato gerador da relao jurdico- tributria.
O princpio-garantia em foco tambm no pode ser contornado com a fixao do incio da vigncia da lei
em data anterior sua publicao.
O princpio da irretroatividade tem como marco a vigncia da norma e no a data de sua publicao. Por
obvio que a lei para viger precisa ter sido publicada. Todavia, para que uma norma tributria possa alcanar fatos
geradores ocorridos exigida sua vigncia. Ressalta-se que no direito tributrio, alm da vigncia da lei deve se
atentar para regra de eficcia da mesma, consubstanciada no princpio da anterioridade.
No obstante o texto constitucional tenha se referido apenas a instituio ou aumento de tributo,
verdade que a lei que extingue ou reduz tributo tambm no retroage. Assim a lei que extinguiu um tributo, em
regra, no impede a cobrana do mesmo decorrente do perodo de sua vigncia. Por exemplo, a CPMF deixou de
existir em dezembro de 2007, contudo a fazenda pblica continua exigindo-a dos contribuintes inadimplentes.
3.3.2 Irretroatividade e fato gerador pendente

A aplicao da legislao tributria no deve ocorrer em se tratando de fatos geradores a ela
antecedentes e j consumados. D-se, porm, em relao aos fatos geradores futuros, compreendidos estes
como sendo os surgidos aps a vigncia da lei, como tambm no tocante aqueles fatos, apesar de j existentes
ou iniciados, no se consumaram. So os fatos geradores pendentes.
Os fatos geradores pendentes podem se apresentar como peridico ou complexivo e continuado.
O fato gerador do tributo tido como peridico ou complexivo quando sua realizao se pe ao longo de
certo espao de tempo. Em outras palavras sua consumao se prolonga ao longo de certo espectro temporal,
durante o qual ocorrem inmeros fatos isolados que vo se conjugar para compor um nico fato gerador. o que
ocorre em relao ao imposto de renda, o qual composto ao longo do tempo por inmeros ingressos financeiros,
apurao de despesas, adies e subtraes.
O fato gerador do tributo chama-se continuado quando representado por situao que se mantm no
tempo, todavia, sua apurao implementada em determinado instante. Tal fato gerador apresenta semelhana
com o fato gerador peridico, pois sua consumao se prolonga no tempo, bem como com o fato gerador
instantneo por sua ocorrncia, ficticiamente, operar-se em determinado momento.
Exemplo interessante sobre a aplicao da lei ao fato gerador pendente, aquele cuja ocorrncia tenha se
14
iniciado, mas no esteja completa porque formado por vrios elementos simultneos e sucessivos , ocorrera
envolvendo a contribuio social sobre o lucro lquido jurdico (CSLL) sob regime de apurao anual.
14
A doutrina denomina o fato gerador de complexivo ou peridico quando formado a partir de vrias etapas, devendo
observa-se todos os elementos essenciais a sua composio para definir a sua concluso.
29

Sabe-se que esse tributo no se submete a anterioridade do exerccio financeiro, mas a uma regra
especial de eficcia traada no artigo 195, pargrafo sexto da Carta Magna de 1988. Uma lei majorou a CSLL e,
noventa dias aps sua publicao iniciou sua produo de efeitos. Esses noventa dias transcorreram antes de 31
de dezembro do ano de publicao da lei que majorou o tributo em comento.
Como o fato gerador da referida contribuio anual, s se considera concludo em 31 de dezembro,
razo em que a CSLL foi exigida com o aumento decorrente dessa lei, tomando como aspecto temporal do fato
gerador o lucro auferido em todo ano de publicao da lei. (foi a posio no unnime adotada pelo STF no caso
concreto).
A doutrina rechaa a aplicao imediata da lei que institua ou majore tributo em relao a fatos
geradores j iniciados e no concludos. Melhor seria entender que a lei nova no se aplica a fatos cuja ocorrncia
tenha se iniciado antes de sua publicao, por violar e prejudicar a segurana jurdica.
3.3.3 Irretroatividade e imposto de renda

Entende o Egrgio STF que a lei que institua ou majore tributos alcana fato j iniciado, mas ainda no
concludo tambm em relao ao imposto de renda, uma vez que seu fato gerador s se completa em 31 de
dezembro. Assim a lei publicada at tal data aplica-se a todo perodo, vale dizer ao lucro apurado no perodo de 1
de janeiro a 31 de dezembro. Nesse sentido a Smula 584 do STF continua sendo aplicada:
Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei
vigente no exerccio financeiro em que deva ser apresentada a declarao.
Ano-base ou perodo-base ou ano-calendrio o perodo em que os rendimentos so percebidos, sendo o
ano-declarao ou ano-exerccio o perodo sucessivo.
No obstante o enunciado sumular ter sido emitido em data anterior a Constituio de 1988, o STF j na
vigncia da atual Carta Maior vem se pronunciando no sentido da smula. O entendimento da Suprema Corte
conduz a situao de verdadeira insegurana.
Admite-se que uma lei que majore o imposto de renda e venha a entrar em vigor em 31 de dezembro do
ano X, aplica-se aos fatos ocorridos nesse mesmo ano, uma vez que esta lei ser aplicada no ano-declarao
(X +1). Esquece a Suprema Corte do princpio da anterioridade, pois a lei s ser eficaz no ano X +1, devendo
assim alcanar os fatos geradores a partir de ento.
bom que siga que na poca que a smula foi elaborada entendia-se que o fato gerador do imposto de
renda ocorria no primeiro dia do ano-declarao e no mediante a soma de fatos ao longo do ano base. Existe a
possibilidade da Suprema Corte rever a sua posio em Recurso Extraordinrio cujo julgamento est suspenso.
O Superior Tribunal de Justia vem expressamente afastando a aplicao da Smula 584 do STF por
entender que a mesma foi proferida em poca anterior ao CTN, e que a tributao do imposto de renda decorre da
concreta disponibilidade ou aquisio de renda.
A Smula 584 do STF permite, noutros termos, a retroatividade imprpria do Imposto de Renda,
caracterizada pela retroao da lei para atingir a renda auferida ainda antes do incio da sua vigncia, desde o
comeo do perodo de apurao. Dela se diferencia a retroatividade prpria, verificada quando a lei retroage
para alcanar perodos de apurao findos anteriormente ao incio da sua vigncia, que indiscutivelmente lesiva
ao princpio da irretroatividade tributria.
Retroatividade prpria
Retroatividade imprpria
A lei aplica-se a perodos
A lei aplica-se a perodos de
de apurao j findos
apurao em curso quando
quando se iniciou a sua
se iniciou a sua vigncia
30

vigncia
Ex. Lei vigente a partir de
Ex. Lei vigente a partir de
janeiro de 2012 majora o
dezembro de 2011 majora o
IR e pretende alcanar
IR e pretende alcanar toda
inclusive a renda auferida
a renda auferida no ano de
no ano de 2011
2011
3.3.4 Excees ao princpio da irretroatividade nos termos do CTN

No plano constitucional no existe exceo ao princpio da irretroatividade. Logo a regra no direito
tributrio a irretroatividade. No entanto a retroatividade admitida e prevista dentre outros artigos no 106 do
CTN. Transcreve-se o dispositivo.
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretrito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluda a aplicao de penalidade
infrao dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato no definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infrao;
b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de ao ou omisso, desde que no tenha sido
fraudulento e no tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prtica.
No inciso I o que busca, especificamente, afastar a impreciso constante de norma anterior, refutando as
dvidas suscitadas. Portanto, se existem divergncias razoveis sobre a interpretao da norma entre a
Administrao e contribuintes, por bvio a nova norma explicativa, descabida se mostra para culminar aplicao
de penalidade aos contribuintes de boa-f se as provveis infraes por eles cometidas resultaram de uma
interpretao lgica, aceitvel, tanto quanto outra extrada da lei anterior.
Com efeito, no ser justificada se o lapso cometido pelo contribuinte, ao revs de posicionado sobre o
abrigo de uma interpretao razovel do sentido que se buscou emprestar a velha lei, decorreu de clara
inobservncia. Podendo, inclusive resultar aplicao de penalidade no em decorrncia da nova lei interpretativa,
mas em razo da inobservncia do contribuinte em adotar uma das possveis interpretaes razoveis dada a
norma anterior.
O Inciso II se refere a regras do famoso Direito Tributrio Penal, onde a norma tributria pode retroagir
para beneficiar o contribuinte observado os seguintes requisitos:
- o ato ou fato no esteja definitivamente julgado na esfera administrativa ou judicial;
- a nova lei denote um tratamento mais benfico no campo da aplicao das penalidades, ora
reconhecendo que determinada conduta deixou de ser infrao, ora reduzindo o valor de uma penalidade
aplicada.
A guisa de exemplo suponhamos que um contribuinte tenha sido multado em 30% com base em uma lei
no ano de 1989. Discutiu administrativamente e perdeu em todas as instncias administrativas. Durante a
execuo fiscal surge uma nova lei, (antes da arrematao, adjudicao) e reduz a multa para 20%. Nesse
contexto, aplicando o artigo 106, II, c do CTN o contribuinte pagar multa de 20%.
Alm do artigo 106 do CTN, h outros dispositivos que a norma tributria somente alcana fatos pretritos.
o caso da norma que concede anistia, pois seria um disparate perdoar infraes futuras. Tambm retroage, nos
termos do art. 144, pargrafo primeiro do CTN, a norma que tenha institudo novos critrios de apurao ou
31

processos de fiscalizao, ampliado os poderes de investigao das autoridades administrativas, ou outorgado ao
crdito maiores garantias ou privilgios. o caso ainda da lei que concede remisso.
3.3.5 Novos critrios de interpretao e o princpio da irretroatividade
H uma diferena considervel entre texto de lei e norma jurdica. A norma jurdica decorre da
interpretao que se d ao texto de lei, variando no tempo e no espao. Parafraseando o Professor Roberto
Barroso, uma placa com os dizeres:
- proibido entrar de biquni - na frente de um restaurante nos conduz ao
entendimento que as pessoas devero vestir-se, porm, se pegarmos a mesma placa e levarmos para a entrada
de uma praia de nudismo compreenderemos que as pessoas devero despir-se. Os dizeres da placa constituem o
texto da lei, contudo, a interpretao extrada (a norma jurdica) foi modificada de acordo com o ambiente que se
encontrava.
No direito tributrio uma nova interpretao que se faz a partir de um texto de lei deve se submeter ao
princpio da irretroatividade. o que preconiza o artigo 146 do Cdigo Tributrio Nacional:
Art. 146. A modificao introduzida, de ofcio ou em conseqncia de deciso administrativa ou judicial, nos
critrios jurdicos adotados pela autoridade administrativa no exerccio do lanamento somente pode ser efetivada,
em relao a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente sua introduo.
o caso da COFINS exigida dos profissionais liberais. O STF reconheceu a constitucionalidade da lei
9.430/96, no que diz respeito a revogao da iseno do PIS e COFINS concedida pela lei complementar 70/91
em favor das sociedades civis de profisso regulamentada. bom que se diga que o STJ entendia que a lei 9.430
no poderia revogar a lei complementar 70 de 1991, chegando a sumular a sua compreenso. Contudo, a Corte
Maior ao analisar o tema entendeu que a lei complementar era desnecessria para instituir a referida contribuio,
uma vez que a fonte econmica j existia no texto constitucional, e declarou que a lei complementar 70 de 1991
materialmente lei ordinria, sendo devida a COFINS pelos profissionais liberais.
A nova interpretao, decorrente do entendimento do STF, nos termos do artigo 146 do CTN, no pode
ser aplicada retroativamente sob pena de violao ao princpio da irretroatividade.
3.3.6 Consideraes finais sobre a irretroatividade
Por fim duas observaes relevantes sobre o princpio da irretroatividade merecem nossa ateno. A
primeira no sentido que a exonerao tributria pode atingir o passado desde que haja disposio expressa.
Exemplo desta assertiva est na Lei Complementar n. 85, de 1996, que instituiu isenes da COFINS e
expressamente fixou a retroatividade de seus efeitos a partir de 1 de abril de 1992.
E a segunda, decorre da jurisprudncia do Egrgio Superior Tribunal de Justia, que ensina que a
antecipao do prazo de recolhimento de tributo aplica-se aos fatos geradores ocorridos antes da vigncia do
ato normativo que tenha alterado o referido prazo, porquanto fato gerador e prazo de recolhimento so coisas
distintas, ocorrendo em pocas diversas, da a regra aplicada a um, no pode singelamente ser aplicada ao outro.
3.4. PRINCPIO DA ANTERIORIDADE

Entende-se por princpio da no-surpresa a adoo de uma tcnica que permita o conhecimento
antecipado da instituio ou aumento de tributos. Assim, o sujeito passivo poderia realizar um planejamento
adequado de suas atividades econmicas levando em conta a carga tributria a ser experimentada no futuro.
Entre as vrias frmulas imaginadas para concretizar o princpio da no-surpresa, encontramos:
a)
A utilizao do princpio da anualidade. Por este, a instituio ou aumento de tributos precisa ser
prevista (e aprovada) na lei oramentria a vigorar no exerccio em que se daro os efeitos da instituio ou do
aumento. A Constituio de 1946 consagrava tal princpio, ausente da atual no campo tributrio.
b)
A observncia do princpio da anterioridade. Neste caso, a lei que institui ou aumenta tributo
deve ser publicada num exerccio para que a cobrana se d no primeiro dia do exerccio seguinte. A
Constituio de 1988, originariamente, contempla expressamente este critrio no art. 150, inciso III, alnea b.
32

Sob o ponto de vista prtico, originariamente, a anterioridade tratava-se de uma garantia muito tnue.
Uma vez que o legislador s precisava observar a regra do exerccio financeiro. Nada impedia que ocorresse a
publicao da lei que aumentava o tributo no dia 31 de dezembro e a cobrana j se iniciava em 1 de janeiro do
15
ano subseqente, ou seja, 1 dia do exerccio financeiro seguinte .

Com a Emenda Constitucional 42/2003, o princpio da anterioridade que clusula ptrea (uma garantia
fundamental) foi reforado pela alnea c do inciso III, do Art. 150, da CF/88, no permitindo a cobrana de
tributos sem que tenha decorrido 90 (noventa) dias da data em que houver sido publicada a lei que tenha
institudo ou majorado o tributo.
Transcreve-se o dispositivo constitucional que materializa a anterioridade.
III - cobrar tributos:
b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou,
observado o disposto na alnea b; (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)
Assim, doravante o fisco ter que aguardar, em regra, 90 dias ou o 1 dia do exerccio seguinte, o que
for mais benfico ao contribuinte para exigir a exao estabelecida em lei.
Por exemplo, a Unio no exerccio de sua competncia residual publica uma lei em 26 de maio de 2009
criando um imposto sobre a comercializao de veculos usados entre pessoas fsicas. A aplicao do princpio da
anterioridade vai observar, dentre os dois prazos o que mais beneficiar o contribuinte:
1) a lei se aplica 90 dias da publicao, aproximadamente 26 de agosto de 2009; ou
2) a lei se aplica em 1 de janeiro de 2010.
Obvio que se adota a soluo que aponta que o novo tributo ser exigido a partir de 1 de janeiro de 2010.
Observa-se que o princpio da anterioridade no leva em considerao a vigncia da norma, mas a sua
publicao. Costuma-se dizer que a norma tributria que institui ou majora tributo deve observar trs
momentos distintos: A data da publicao, de vigncia e de eficcia.
A lei antes de se tornar lei constitui um mero projeto. Aps toda tramitao necessria pela casa legislativa
e sano pelo Executivo, temos verdadeiramente a lei. O prximo passo a promulgao, que significa a
declarao, pelo ltimo rgo competente para aprovar o texto, de que o processo de elaborao da norma
observou o itinerrio constitucional.
Logo em seguida, deve ser cumprida uma formalidade que indispensvel a validade da lei: sua
publicao. Uma vez publicada a lei no necessariamente significa que ela se tornou obrigatria, eis que carece
de iniciar sua vigncia.
A vigncia da norma determinada pelo prprio legislador. Cabe a ele, enquanto representante da
sociedade, definir o momento que a norma se tornar obrigatria.
Por vezes a lei daquelas que exige a imediata observncia, devendo gerar efeitos imediatamente. O que
leva o legislador a definir que a lei entrar em vigor na data de sua publicao. Em outras hipteses, em face de
normas mais complexas, faz-se necessrio um prazo para sua discusso. O que conduz o legislador a determinar
a data de vigncia aps a data de sua publicao.
Nas situaes em que houver omisso do legislador aplica-se a regra traada na lei de introduo ao
cdigo civil (decreto lei 4.657/42) a qual estabelece que salvo disposio contrria, a lei entrar em vigor 45 dias
aps a sua publicao.
A vigncia que definida pelo legislador no se confunde com o princpio da anterioridade tributria, pelo
contrrio so realidades distintas.
15
Segundo o art. 34 da Lei n. 4.320, de 1964, o exerccio financeiro coincide com o ano civil.
33

Em razo do princpio da supremacia da Constituio, as normas infraconstitucionais s sero reputadas
legitimas se no violarem os ditames da Carta Maior.
Com efeito, a vontade manifestada pelo legislador federal, estadual ou municipal no pode contrariar a
Constituio Federal. Porquanto se surgir uma disparidade entre a Constituio e uma lei, deve prevalecer a
vontade extrada do texto constitucional, sendo a lei destituda de eficcia jurdica.
Caso seja constatada conformidade entre a vontade do legislador e os ditames constitucionais, a lei
vigente tambm se tornar eficaz. Assim, a norma tributria que institui ou majora tributo, em regra, s se
tornar eficaz a partir da observncia do princpio da anterioridade.
Observemos exemplos entre vigncia e eficcia da norma tributria que aumenta ou institui tributo.
1) Lei publicada em 15 de janeiro de 2010 que majora a alquota do ITR, declarando o legislador que a sua
vigncia ser na data de sua publicao. Aplicando o princpio da anterioridade a referida lei s produzir efeitos
em 01 de janeiro de 2011.
2) Lei publicada em 15 de janeiro de 2010 que majora alquota do ICMS, declarando o legislador estadual
que a sua vigncia ser em 01 de janeiro de 2011. Nesta hiptese a vontade do legislador ordinrio est em
consonncia com a vontade do legislador constituinte. Assim a lei produzir efeitos a partir da data de sua
vigncia, 01 de janeiro de 2011.
3) Lei publicada em 15 de dezembro de 2009, majorando alquotas do imposto de renda, sendo que o
legislador ordinrio no fixou a data de sua vigncia. O imposto de renda como logo mais veremos no se
submete a anterioridade mnima dos 90 dias. Como no existe clusula de vigncia expressa, aplica-se a regra
geral que determina que a lei entrar em vigor em territrio nacional 45 dias aps sua publicao. Nessa hiptese
a lei ser aplicada a partir de 30 de janeiro de 2010 e no em 01 de janeiro de 2010, pois a garantia decorrente da
regra geral atende o princpio da anterioridade e estabelece ainda uma proteo maior.
4) Lei publicada em 15 de julho de 2009, majorando alquota do ISS onde o legislador ordinrio estabelece
vigncia de um ano. Nessa hiptese a lei produzir efeitos em 15 de julho de 2010 pela mesma razo do item
anterior.
tarefa observar que o princpio da anterioridade no recai sobre a norma tributria que extingue ou
reduz tributos. Essa deve produzir efeitos imediatamente a fim de favorecer o contribuinte.
Portanto a anterioridade aplicada diante da lei tributria que majore ou institua tributo. Assim, podemos
afirmar que a lei que modifica o ndice de atualizao monetria no se submete ao princpio em anlise, pois no
se constata majorao de tributo.
O Supremo Tribunal Federal consagrou o entendimento que o princpio da anterioridade no se aplica a
alterao de prazo para recolhimento (pagamento) do tributo, ainda que seja menor do que o anterior. Assim,
segundo a Corte Excelsa, qualquer modificao no prazo para pagamento do tributo no se enquadra em
aumento de tributo, podendo ser aplicado imediatamente. Nesse sentido a Smula 669 do STF.
Norma legal que altera prazo de recolhimento da obrigao tributria no
se sujeita ao princpio da anterioridade.
34

3.4.1. Excees ao princpio da anterioridade
Uma vez entendido o panorama constitucional do princpio da anterioridade mister analisarmos as
excees a tal princpio:
SOMENTE SE APLICA A REGRA DOS SOMENTE
SE COBRA-SE
ESTO
APLICA
IMEDIATAMENTE
ANTERIORIDADE
(NO
EXERCCIO
ANTERIORIDADE
FINANCEIRO
NENHUMA HIPOTESE).
Excees apenas ao
Excees apenas ao
Excees simultaneamente
ART. 150,III , b
ART. 150, III, c
As alneas b e c do
(incio do exerccio seguinte)
(transcurso do prazo ART. 150 III da C.F.
90 DIAS
SE
SUJEITOS
NOVENTENA E A
APLICA
A ANTERIORIDADE TRIBUTRIA.
EM
NO TEM EXCEES
de 90 dias)
Demais
IPI ;
I.R. ;
I.I. ; I.E ; I.O.F. ;
restabelecimento
Fixao da base de
da alquota da
clculo do IPVA
tributos
CASO
DO:ICMS ; ITCD ; ISS ; ITBI ; ITR

; IPVA e IPTU (exceto suas bases
ICMS
combustveis
(incidncia
em e
de clculo)
IEG - Imposto extraordinrio
do IPTU .
Emprstimo
de guerra ;
compulsrio
no
caso de investimento pblico de
nica etapa)
carter
urgente
relevante
Emprstimo compulsrio em interesse nacional

caso
restabelecimento
de
guerra
e TAXAS
calamidade pblica
CONTRIBUIO DE MELHORIA
da alquota da
COSIP
CIDE-Combustveis
Contribuio para
custeio de
Iluminao pblica;
Contribuio
SINDICAL
CORPORATIVA;
CIDE
CONTRIBUICOES
SOCIAIS
GERAIS
Para esses tributos haver apenas a Para esses tributos
necessidade de aguardar o decurso do Haver
apenas
Para esses tributos

a A lei nova passar
Para esses tributos

a a gerar
Haver a necessidade
prazo de 90 dias para que a lei nova necessidade de
efeitos imediatamente ,
de aguardar o decurso do prazo
passe a gerar efeitos..
Aguardar o incio do
no sendo necessrio
de 90 dias ou o incio
Exerccio seguinte
aguardar nem o incio do do Exerccio seguinte
Para que a lei nova
exerccio
passe
seguinte, nem o (o maior dos dois )
gerar decurso do prazo de 90 dias .
efeitos.
para que a lei nova

passe a gerar efeitos .
As excees ao princpio da anterioridade se resumem as questes de EXTRAFISCALIDADE,

sendo que existem tributos com esta finalidade que no se apresentam como exceo,
COMBUSTVEIS e por RAZES POLTICAS, consoante acordo entre a Unio e os demais entes para
livrar o imposto de renda da anterioridade mnima.
3.4.2. Anterioridade nonagesimal das contribuies sociais
No contexto da anterioridade, faz-se necessrio trazer lume o instituto da noventena previsto para as
contribuies de seguridade social por fora do art. 195, 6. uma anterioridade especial.
35

Art. 195 Omissis.
6 - As contribuies sociais de que trata este artigo s podero ser exigidas aps decorridos noventa dias da
data da publicao da lei que as houver institudo ou modificado, no se lhes aplicando o disposto no art. 150,
III, "b".
Antes da EC 42/2003 esse prazo de noventa dias de eficcia diferida era aplicado apenas a espcie
tributria contribuies sociais destinadas ao custeio da seguridade social. Em algumas oportunidades, o Supremo
Tribunal Federal se referiu ao prazo nonagesimal como princpio da anterioridade mitigada.
No obstante a terminologia adotada aproximar-se ao princpio da anterioridade mnima, as
contribuies para o custeio da seguridade social no se submetem a regra geral do art. 150, III, b e c, pois
o prazo de noventa dias ao qual se submetem uma regra especfica, apesar do contedo da alnea c do Art.
150 estabelecer regra de 90 dias de eficcia para a lei que instituir ou majorar os demais tributos.
Tanto verdade que existe uma sutil diferena entre as frmulas lingsticas adotadas pelo constituinte
para consagrar a anterioridade plena (art. 150, inciso III, b e c) e a anterioridade mitigada (art. 195, 6o.). No
primeiro caso, a expresso utilizada "instituiu e aumentou". J no segundo caso, a expresso consignada
"institudo ou modificado". Muito embora atualmente a posio da Corte Maior que o modificado do artigo 195,
pargrafo sexto, significa majorado.
Em arremate e consolidando entendimento, caso medida provisria venha instituir ou majorar contribuio
social para seguridade social os noventa dias devem ser contabilizados da data de publicao da medida
provisria quando a lei de converso no alterar de forma significativa o diploma legal expedido pelo
Presidente da Repblica (RE 197.790 e RE 181.664). Ao revs, no caso de alterao significativa, a contagem
se inicia a partir da publicao da lei de converso (RE 169.740).
3.4.3. Princpio da anterioridade garantia fundamental

Numa de suas mais importantes decises, o Supremo Tribunal Federal reconheceu que o princpio da
anterioridade constitui garantia individual do contribuinte, no podendo ser subtrado ou afastado nem por
emenda constituio (ADIN 939). Na oportunidade, a Emenda 3, de 1993, foi declarada inconstitucional ao tentar
viabilizar a cobrana do IPMF, estabelecendo nova exceo ao princpio da anterioridade, ainda no ano de 1993.
Importa salientar que as garantias no se confundem com os direitos fundamentais. Enquanto estes
constituem os bens, aquelas constituem os veculos de proteo. Assim, a constituio assegura o direito de
propriedade do contribuinte, e como forma de proteo desse bem, apresenta o princpio da anterioridade.
3.4.4. Instituio ou majorao de impostos por medida provisria

A Emenda Constitucional 32 de 2001 que alterou significativamente o modelo das Medidas Provisrias
trouxe ao ordenamento jurdico mais uma forma de proteo ao contribuinte, reforando o princpio da
anterioridade. Trata-se do Artigo 62, pargrafo segundo da CF/88:
Art. 62. (...)
2 Medida provisria que implique instituio ou majorao de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II,
IV, V, e 154, II, s produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo
dia daquele em que foi editada.
Assim uma medida provisria que venha a instituir ou majorar um imposto s surtir efeitos a partir da
sua converso em lei, aplicando-se em cada caso quando cabvel o princpio da anterioridade anual e ou
nonagesimal, uma vez que essa se aplica aos tributos institudos ou majorados por lei, com muito maior razo se
inflige aqueles veiculados por medida provisria.
36

Observa-se que a regra se refere somente aos impostos e no a todos os tributos. Portanto, na
instituio ou majorao de impostos por medida provisria devero ser observados simultaneamente dois
requisitos, quais sejam:
(1) a converso da medida provisria em lei at o ltimo dia daquele exerccio em que foi publicada,
ressalvadas as excees do Imposto de Importao, Imposto de Exportao, Imposto Produtos Industrializados,
Imposto sobre Operaes Financeiras e os Impostos Extraordinrios de Guerra;
(2) observar o princpio da anterioridade tributria do exerccio financeiro ou dos noventa dias a partir da
converso da medida provisria em lei.
Exemplifiquemos para uma melhor compreenso:
1) Medida Provisria majorando alquota do ITR em 10 de setembro de 2007 e convertida em lei em 15 de
dezembro de 2007. A nova alquota somente se tornar eficaz a partir de 15 de maro de 2008
aproximadamente. Em revs se a medida provisria for convertida em lei em 20 de fevereiro de 2008, a
nova alquota ser aplicada a partir de 1 de janeiro de 2009.
2) Medida Provisria majorando alquotas do IPI publicada em 10 de maio de 2007 produzir efeitos
aproximadamente em 10 de agosto de 2007, uma vez que ao IPI no se aplica o princpio da
anterioridade do exerccio financeiro, nem tampouco a regra da converso da medida provisria em lei,
consoante excepciona expressamente o indigitado artigo 62, pargrafo segundo da Carta Maior.
3) Medida provisria majorando o imposto de renda, publicada em 15 de dezembro de 2006 e convertida
em lei em 30 de dezembro de 2006. A majorao poder ser exigida a partir de 1 de janeiro de 2007,
uma vez que com relao ao imposto de renda no se aplica o princpio da anterioridade dos noventa dias.
4) Medida provisria instituindo uma taxa em 31 de dezembro de 2007, sendo convertida em lei somente
em 02 de maio de 2008. Nesse caso, conforme jurisprudncia consolidada do STF a nova taxa poder
ser exigida a partir de 01 de maro de 2008. Repare que no se aplicou a regra da converso da
medida provisria em lei, do Art. 62, pargrafo segundo, uma vez que essa se volta somente para os
impostos. Todavia, observou-se a anterioridade em seus dois aspectos (exerccio financeiro e noventa
dias), elegendo o prazo mais benfico ao contribuinte.
3.4.5. Revogao de iseno e princpio da anterioridade

O entendimento tradicional do Supremo Tribunal Federal aponta que as isenes concedidas por prazo
certo e sob certas condies geram direito adquirido e so, portanto irrevogveis. Por exemplo, a Unio
concedeu iseno de tributos federais pelo prazo de dez anos a empresas sob a condio de se instalar na regio
norte. Assim o contribuinte que cumpri a condio poder gozar da iseno mencionada no perodo estipulado,
sem que lei posterior possa prejudicar esse direito.
bom que se diga que a iseno por prazo certo e condicionada torna-se irrevogvel para aqueles que j
cumpriram os requisitos estabelecidos na lei de concesso. Situao diversa a possibilidade de revogao da lei
concessiva de iseno.
Por exemplo: a sociedade empresria IAP LTDA instalou-se na regio Norte com o propsito de gozar de
incentivo fiscal federal em matria de IPI pelo prazo de dez anos. A empresa IAP ir gozar da referida iseno por
j ter cumprido o requisito exigido (instalar-se na regio norte suponhamos). A empresa NEON LTDA decidiu
tambm instalar-se na regio Norte do pas. Todavia, antes de tal evento concretizar-se a lei concessiva de
iseno foi revogada. Tal fato impedir a empresa NEON LTDA gozar da benesse fiscal.
J as isenes concedidas sem prazo certo ou no condicionadas podem ser extintas a qualquer
tempo por lei, e uma vez revogada a iseno, o tributo volta a ser imediatamente exigvel, no se aplicando o
princpio da anterioridade (RE 204.062).
37

Assim ocorre porque o STF encampou a tese que a iseno constitui uma mera dispensa legal do
tributo devido. a mesma linha adotada pelo Cdigo tributrio Nacional quando enquadra a iseno como
hiptese de excluso do crdito tributrio. Com efeito, quando a lei institui uma regra de iseno ocorre o fato
gerador, surgindo automaticamente a obrigao tributria, entretanto o crdito tributrio no poder ser constitudo
em razo de uma norma legal que impossibilita a realizao do lanamento.
Nesse passo a revogao de uma iseno no institui um novo tributo, uma vez que j existe uma
hiptese de incidncia, um fato gerador, uma obrigao tributria, sendo, portanto, mera dispensa de pagamento
de tributo, a qual uma vez revogada no permite aplicao da regra da anterioridade.
No podemos confundir a tese acima com aquela que decorre do inciso III do artigo 104 do CTN, o qual
estabelece regra legal de vigncia da norma tributria relativa aos impostos sobre o patrimnio e renda,
determinando que a lei que reduzir ou extinguir iseno em torno dos referidos tributos s entrar em vigor no
primeiro dia do exerccio seguinte.
Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exerccio seguinte quele em que ocorra a sua publicao os
dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimnio ou a renda:
III - que extinguem ou reduzem isenes, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorvel ao contribuinte, e
observado o disposto no artigo 178.
Aparentemente o referido dispositivo contraria a regra tradicional, consagrada na smula 615 do STF: o
princpio da anterioridade no se aplica a revogao de iseno do ICM.
No entanto, o conflito meramente aparente, uma vez que o fato da Constituio no oferecer uma
proteo ao contribuinte, no impede que o legislador infraconstitucional possa conced-la. Esse entendimento
pode ser extrado a partir do prprio texto constitucional, quando estabelece no caput do artigo 150, que os
direitos e garantias nele estabelecidos, no prejudicaram outras garantias destinadas ao contribuinte.
Desta feita, o Cdigo Tributrio Nacional em seu artigo 104, III, seguindo exatamente o que dispe a
vontade constitucional assegura ao contribuinte, em relao aos impostos sobre o patrimnio e a renda, que a
lei que revogar ou reduzir a iseno sobre tais tributos, s entrar em vigor a partir do primeiro dia do exerccio
seguinte.
Existem precedentes do STF nesse sentido: RE 97.455, 99.765 e 101.431, dentre outros. Os quais foram
julgados ainda sob a gide da Constituio anterior (da mesma forma a smula 615), e remetem aos artigos e
dispositivos dela.
ICM. Revogao de iseno. Princpio da anualidade. O princpio constitucional da anualidade (pargrafo 29 do
artigo 153 da Constituio Federal) no alcana a iseno do tributo, pois esta, em nosso sistema jurdico,
caracterizada, no como hiptese de no-incidncia, mas, sim, como dispensa legal do pagamento de tributo
devido. O princpio da anualidade em matria de iseno de tributo, tem, em nosso direito, carter
meramente legal, resultando do inciso III do artigo 104 do CTN, o qual se restringe aos impostos sobre o
patrimnio e sobre a renda, restries que no foram alteradas pela modificao que a Lei Complementar
Nmero 24 de 75 introduziu no artigo 178 do CTN... ( 2 Turma, Relator Min. Moreira Alves).
3.4.6. Supresso de desconto e princpio da anterioridade

O princpio da anterioridade refere-se a instituio ou majorao de tributo. Segundo o art. 97, 1 do
CTN equivale a majorao a alterao da base de clculo que importe em tornar o tributo mais oneroso. No
equivale a majorao do tributo a mera supresso de desconto, uma vez que no ocorre genuna majorao.
Por exemplo, o valor de um determinado tributo X, mas caso o contribuinte pague em parcela nica o
valor ser X-20% de X. Posteriormente, surge uma lei e suprimi o desconto em razo do pagamento em parcela
nica. Pergunta-se qual o valor do tributo devido? Resposta, o valor do tributo continua sendo X. Logo no houve
aumento do tributo, no se aplicando o princpio da anterioridade.
Nessa linha o STF em agosto de 2008 em julgado pedaggico decidiu nos termos acima. Transcreve-se
38

O Tribunal, por maioria, indeferiu pedido de liminar formulado em ao direta de inconstitucionalidade ajuizada
pelo Partido da Social Democracia Brasileira - PSDB contra o art. 3 da Lei 15.747/2007, que alterou dispositivos
da Lei 14.260/2003, ambas do Estado do Paran, reduzindo e extinguindo descontos relativos ao pagamento
do Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores - IPVA (Lei 15.747/2007: "Art. 3. Esta lei entrar
em vigor na data da sua publicao.").
Entendeu-se que a norma impugnada no ofende, em princpio, a regra da anterioridade tributria, prevista
no art. 150, III, b e c, da CF, porque no constitui aumento do imposto (CF: "Art. 150. Sem prejuzo de outras
garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:... III cobrar tributos:... b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou,
observado o disposto na alnea b;"). ADI 4016 MC/PR, rel. Min. Gilmar Mendes, 1.8.2008. (ADI-4016)
10.5. Princpio do no-confisco

Este princpio decorre da garantia de proteo a propriedade privada, estampada no artigo 5, XXII e XXIII
da Constituio. Leandro Paulsen ensina que o confisco uma sano por ato ilcito e como tributo no pode, em
razo do prprio conceito, ser uma punio por ato ilcito, vedada a instituio de tributos que retire a
propriedade do contribuinte.
No direito tributrio o legislador constituinte estabeleceu o postulado do no confisco no artigo 150, IV da
Carta Maior:
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
Significa dizer que a carga tributria exigida do contribuinte no pode ser onerosa demais, a ponto de
comprometer a garantia da propriedade. At por que se a carga tributria alcanar cifras insuportveis, ela poder
conduzir ao exaurimento de sua fonte principal, a propriedade particular, conduzindo involuntariamente o
contribuinte a criar mecanismos de defesa, por vezes ilcitos tributrios, a fim de livrar-se da tributao excessiva.
Nessa linha os tributos, no que tange aos seus elementos quantitativos (base de clculo e alquota, esta
ltima principalmente) devem calcar-se em patamares razoveis, suportveis pelo contribuinte. Em sntese o
principio do no confisco deve ser visto como uma barreira aos elementos quantitativos dos tributos,
fundamentada no princpio da razoabilidade.
1) RAZOABILIDADE E NO CONFISCO
A grande dificuldade do postulado em questo definir quais so os limites estabelecidos do razovel, do
tolervel, uma vez que a Carta de 1988 no fixou um critrio objetivo de aferio. Neste ponto, somente o
exerccio doutrinrio e jurisprudencial, atento aos casos concretos e a evoluo legislativa, poder firmar
parmetros mais precisos e operacionais para o disposto no art. 150, inciso IV da Lei Maior.
Isso se deve pelo fato da impreciso do conceito de confisco, impondo uma anlise subjetiva do julgador
em cada concreto a fim de mensurar o efeito confiscatrio.
Parte pondervel da doutrina tributria afirma que a proibio dirige-se a cada tributo (gnero) e outra
defende que o efeito confiscatrio se refere totalidade da carga tributria (conjunto dos tributos incidentes
sobre determinado contribuinte). Esta ltima premissa (carga tributria) foi consagrada pelo Supremo Tribunal
Federal no reconhecimento da inconstitucionalidade da contribuio previdenciria dos servidores pblicos
federais no absurdo patamar de 25% (ADInMC 2.010).
Ainda, segundo a Suprema Corte o exame do carter confiscatrio deve recair sobre a soma dos tributos
exigidos por determinada pessoa poltica em determinado perodo, ou seja, no deve ser feita a anlise de todos
os tributos, de competncia de todos os entes federativos, suportados pelo contribuinte, mas to-somente do
exigido por cada uma das pessoas polticas. Nesse sentido citamos a jurisprudncia do STF a fim de espancar as
dvidas:
39
"A jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal entende cabvel, em sede de controle normativo abstrato, a
possibilidade de a Corte examinar se determinado tributo ofende, ou no, o princpio constitucional da noconfiscatoriedade, consagrado no art. 150, IV, da Constituio. Precedente: ADI 2.010-MC/DF, Rel. Min. Celso de
Mello. A proibio constitucional do confisco em matria tributria nada mais representa seno a interdio, pela
Carta Poltica, de qualquer pretenso governamental que possa conduzir, no campo da fiscalidade, injusta
apropriao estatal, no todo ou em parte, do patrimnio ou dos rendimentos dos contribuintes, comprometendolhes, pela insuportabilidade da carga tributria, o exerccio do direito a uma existncia digna, ou a prtica de
atividade profissional lcita ou, ainda, a regular satisfao de suas necessidades vitais (educao, sade e
habitao, por exemplo). A identificao do efeito confiscatrio deve ser feita em funo da totalidade da
carga tributria, mediante verificao da capacidade de que dispe o contribuinte considerado o montante de sua
riqueza (renda e capital) para suportar e sofrer a incidncia de todos os tributos que ele dever pagar, dentro
de determinado perodo, mesma pessoa poltica que os houver institudo (a Unio Federal, no caso),
condicionando-se, ainda, a aferio do grau de insuportabilidade econmico-financeira, observncia, pelo
legislador, de padres de razoabilidade destinados a neutralizar excessos de ordem fiscal eventualmente
praticados pelo Poder Pblico. Resulta configurado o carter confiscatrio de determinado tributo, sempre que o
efeito cumulativo resultante das mltiplas incidncias tributrias estabelecidas pela mesma entidade estatal
afetar, substancialmente, de maneira irrazovel, o patrimnio e/ou os rendimentos do contribuinte. O Poder
Pblico, especialmente em sede de tributao (as contribuies de seguridade social revestem-se de carter
tributrio), no pode agir imoderadamente, pois a atividade estatal acha-se essencialmente condicionada pelo
princpio da razoabilidade." (ADC 8-MC, Rel. Min. Celso de Mello, DJ 04/04/03). No mesmo sentido: ADI 2.551MC-QO, DJ 20/04/06.
2) NO CONFISCO E A EXTRAFISCALIDADE
Merece a nossa ateno a regra da extrafiscalidade tributria, onde a prpria Constituio em alguns
casos permite uma tributao exacerbada, para a consecuo de determinados fins fora do plano tributrio. o
caso do ITR e do IPTU, em que a tributao exagerada se desenvolve em torno da funo social da propriedade.
O estatuto das cidades autoriza o legislador municipal a estabelecer uma alquota de at 15% do IPTU
extrafiscal. Se imaginarmos a fixao de uma base de clculo esttica, como por exemplo o valor venal do imvel,
em sete anos o valor do tributo ultrapassar o valor total do imvel.
3) NO CONFISCO E MULTAS
Por outro lado, o Supremo Tribunal Federal, em caso contrato, j decidiu pela aplicao do princpio em
tela s multas no percentual de 300% (trezentos por cento) sobre o valor da mercadoria no caso de no emisso
de nota fiscal no ato de venda (ADInMC 1.075), muito embora o dispositivo constitucional faa remisso tosomente aos tributos.
"O Tribunal deferiu, com eficcia ex nunc, medida cautelar em ao direta ajuizada pela Confederao Nacional
do Comrcio CNC, para suspender, at deciso final da ao, a execuo e aplicabilidade do art. 3, nico, da
Lei n 8.846/94, que prev, na hiptese de o contribuinte no haver emitido a nota fiscal relativa a venda de
mercadorias, prestao de servios ou operaes de alienao de bens mveis, a aplicao de multa pecuniria
de 300% sobre o valor do bem objeto da operao ou do servio prestado. Considerou-se juridicamente
relevante a tese de ofensa ao art. 150, IV, da CF (Art. 150.
(ADI 1.075-MC, Rel. Min. Celso de Mello,
Informativo 11).
A doutrina de forma lapidar ensina que o percentual de multa moratria, aquela que decorre de
mero atraso do pagamento de tributo, deve ser estabelecido em patamares razoveis sob pena de
confisco. No caso dos tributos federais o percentual mximo de multa moratria de 20%. J as multas
40

de ofcio, as decorrentes de grave infrao, o percentual elevado por vezes no caracteriza o efeito
confiscatrio. A ttulo de exemplo, em caso de no pagamento de tributo baseado em conluio, fraude ou
simulao a multa aplicada est na ordem de 150% do valor do tributo devido. No h confisco na
segunda hiptese em razo do carter pedaggico da medida.
4) NO CONFISCO E A PENHORA DE BENS
A doutrina aponta que a execuo fiscal, que marcada por atos de constrio de bens do contribuinte
(a penhora judicial torna o bem indisponvel para o proprietrio e disponvel para o juzo promover a arrematao
do bem, com vistas a arrecadao dos recursos para a quitao da dvida), no constitui violao ao princpio
do no confisco, uma vez que o referido princpio consiste em uma limitao quantitativa do tributo, o qual uma
vez exigido em patamares razoveis no impedir a penhora dos bens do contribuinte devedor.
Caso se entendesse que a penhora dos bens violasse o princpio do no confisco, o devedor seria
estimulado a no pagar suas dvidas tributrias.
5) PENA DE PERDIMENTO E CONFISCO
Perdimento de bens sano aplicada ao contribuinte que comete um ilcito tributrio. No podemos
confundir a pena de perdimento com a vedao do efeito confiscatrio dos tributos, at porque tributo no
sano por ato ilcito.
Como a pena de perdimento no se confunde com tributo, nada impede que em caso de comprovao de
grave infrao, caracterizando at mesmo crime, a legislao preveja pena de perdimento.
Desde j devemos distinguir a pena de perdimento, com a prtica ilegal de apreenso de mercadorias
como meio de exigir do contribuinte tributo devido. Apurado pela autoridade discrepncia entre o pagamento do
tributo e o que foi declarado pelo contribuinte dever lavrar o respectivo auto de infrao e, se for o caso inscrever
o crdito em dvida ativa a fim promover posterior execuo fiscal. Portanto, a apreenso de mercadoria como
meio indireto de coero configura confisco.
6) TRIBUTOS CONTRAPRESTACIONAIS E EFEITO CONFISCATRIO
Nos tributos contraprestacionais, como as taxas e contribuies de melhoria, o Estado realiza uma
prestao especfica em favor do contribuinte. Logo se o tributo ultrapassar o custo enfrentado pelo Estado estar
configurada a onerosidade tributria, violando o princpio que veda o tributo com efeito confiscatrio.
Quando analisamos a contribuio de melhoria vimos que o valor da mesma jamais poder superar o
limite global de gastos enfrentando pelo poder pblico, pois entre este e o limite individual elege-se
invariavelmente o menor.
Ratificando o entendimento aqui esposado transcrevo julgado do Egrgio STF.
A questo da insuportabilidade da carga tributria. TAXA: CORRESPONDNCIA ENTRE O VALOR EXIGIDO E O
CUSTO DA ATIVIDADE ESTATAL. - A taxa, enquanto contraprestao a uma atividade do Poder Pblico, no
pode superar a relao de razovel equivalncia que deve existir entre o custo real da atuao estatal referida ao
contribuinte e o valor que o Estado pode exigir de cada contribuinte, considerados, para esse efeito, os elementos
pertinentes s alquotas e base de clculo fixadas em lei. - Se o valor da taxa, no entanto, ultrapassar o custo
do servio prestado ou posto disposio do contribuinte, dando causa, assim, a uma situao de
onerosidade excessiva, que descaracterize essa relao de equivalncia entre os fatores referidos (o custo
real do servio, de um lado, e o valor exigido do contribuinte, de outro), configurar-se-, ento, quanto a
essa modalidade de tributo, hiptese de ofensa clusula vedatria inscrita no art. 150, IV, da
Constituio da Repblica. (STF Tribunal Pleno, ADI-MC-QO 2.551/MG, Rel. Min. Celso de Mello, j.
02/04/2003, DJ 20.04.2006).
41

Assim, nos tributos contraprestacionais o poder pblico no poder exigir tributo em valor maior que o
custo enfrentado, sob pena de caracterizar genuno enriquecimento sem causa.
7) A PERSPECTIVA ESTTICA E DINMICA DO NO CONFISCO
Segundo o Prof. Fabio Brun Goldschmidt:
A perspectiva esttica faz a anlise da aplicabilidade do art.150, IV diante de uma dada realidade
normativa vigente; diz com os resultados, os efeitos funestos causados pela legislao em vigor.
A perspectiva dinmica, por outro lado, tem em vista, no as leis em si mesmas consideradas, mas a
transio normativa como um processo; diz com os efeitos confiscatrios que podem ser gerados pela alterao
16
das normas tributrias
Em outras palavras, a perspectiva esttica diz respeito a anlise do princpio do no-confisco em razo do
valor dos tributos vigentes no ordenamento jurdico (quantum do tributo) e a perspectiva dinmica avalia o efeito
do princpio do no-confisco na alterao ou mutao ocorrida na legislao tributria (quantum do aumento dos
tributos).
Sob a perspectiva da renovao do patrimnio, numa perspectiva esttica, todo tributo sobre o patrimnio
seria confiscatrio (IPTU, ITR e IPVA), pois a riqueza tributada no renovvel. Se a Constituio proibiu
confisco, mas autorizou a tributao do patrimnio, porque somente estaria vedando para tal tributao o noconfisco sob a perspectiva dinmica. Nesta segunda perspectiva, deveria ser analisada a renda que o patrimnio
17
tributado seria capaz de gerar para verificar a razoabilidade da tributao .
3.6. Princpio da liberdade de trfego

O princpio em comento deriva do artigo 5, XV, que assegura a todos em tempo de paz o livre
deslocamento dentro do territrio nacional com seus bens nos termos da lei.
O princpio tratado no art. 150, inciso V da Constituio veda a fixao pelo legislador de limitaes ao
trfego de pessoas ou mercadorias por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais. Com efeito, no
possvel a tributao, elegendo como fato gerador o deslocamento da pessoa, com ou sem seus bens.
V - estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais,
ressalvada a cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico;
18
Uma das excees a esse princpio cobrana do ICMS na circulao de mercadorias , salientando que
essas so espcies de bens.
Outra exceo decorre do prprio Art. 150, V, onde o constituinte ressalvou expressamente a possibilidade
de cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico. Conforme esclarecemos
anteriormente, o Supremo Tribunal Federal j consignou que o pedgio, nesse contexto, possui a natureza jurdica
de taxa (RE 181.475).
Tributrio. Pedgio. Lei n 7.712, de 22/12/88. Pedgio: natureza jurdica: taxa: CF, art. 145, II, art. 150, V.
Legitimidade constitucional do pedgio institudo pela Lei n 7.712, de 1988. (RE 181.475, Rel. Min. Carlos
Velloso, DJ 25/06/99).
Insta relembrar que o pedgio s tem natureza de taxa, caso a via seja conservada pelo poder pblico,
pois quando a mesma for explorada pelo particular a exigncia ter natureza de tarifa ou preo pblico.
16
(O princpio do no-confisco, USP, Faculdade de Direito do Largo de So Francisco, Departamento de Direito Econmico e
Financeiro, So Paulo, 2001, pg. 113).
17
18
Mercadorias so bens mveis destinados de forma usual ao comrcio.
42

Por fim, merece ateno o fato do princpio referir-se apenas a tributos intermunicipais e interestaduais,
logo no limita a possibilidade da exigncia de tributo em caso da entrada da pessoa com seus bens em territrio
nacional, como ocorre com o imposto de importao.
3.7. Princpio da uniformidade geogrfica

Nos termos do art. 151, inciso I da Constituio de 1988 a tributao da Unio ser uniforme e no criar
distines em relao aos Estados, Municpios e Distrito Federal.
I - instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional ou que implique distino ou preferncia em
relao a Estado, ao Distrito Federal ou a Municpio, em detrimento de outro, admitida a concesso de
incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento scio-econmico entre as
diferentes regies do Pas;
O referido princpio impede que um tributo federal incida com alquota menor em um estado em detrimento
dos demais, garantindo assim a incolumidade do pacto federativo. Contudo, a Lei Maior admite expressamente os
incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento regional.
Por bvio que esses incentivos devem dirigir-se as regies menos desenvolvidas. Nesse sentido cito ainda
o artigo 43 e 159, I, c da Carta Maior.
Art. 43. Para efeitos administrativos, a Unio poder articular sua ao em um mesmo complexo geoeconmico e
social, visando a seu desenvolvimento e reduo das desigualdades regionais.
Art. 159. A Unio entregar:
I - do produto da arrecadao dos impostos sobre renda e proventos de qualquer natureza e sobre produtos
industrializados quarenta e oito por cento na seguinte forma:
c) trs por cento, para aplicao em programas de financiamento ao setor produtivo das Regies Norte, Nordeste
e Centro-Oeste, atravs de suas instituies financeiras de carter regional, de acordo com os planos
regionais de desenvolvimento, ficando assegurada ao semi-rido do Nordeste a metade dos recursos
destinados Regio, na forma que a lei estabelecer;
A ttulo de exemplo, uma lei da Unio que concedesse incentivos fiscais a uma empresa em razo de sua
instalao no estado do Rio de Janeiro seria inconstitucional. Em outro sentido, se a concesso do incentivo fosse
para um dos estados da regio Norte, Nordeste ou Centro-Oeste a inconstitucionalidade no existiria.
No obstante o texto constitucional se referir expressamente apenas a Unio, com fundamento no
princpio da simetria a vedao tambm se dirige a estados e municpios. Portanto, como regra, proibido a tais
entes instituir tributos que no sejam uniformes em seus respectivos territrios.
3.8. Princpio da isonomia das pessoas constitucionais

O princpio em questo um obsequio ao pacto federativo, uma vez que veda a insurgncia de
superioridade ou hierarquia entre as unidades federadas, nem entre elas e a Unio. o que se depreende do art.
151, inciso II da Constituio.
II - tributar a renda das obrigaes da dvida pblica dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, bem
como a remunerao e os proventos dos respectivos agentes pblicos, em nveis superiores aos que fixar
para suas obrigaes e para seus agentes;
43

Em primeiro momento o texto constitucional faz aluso a renda das obrigaes da dvida pblica.
Obrigaes da dvida pblica so as dvidas que o poder pblico assume com a iniciativa privada. Geralmente isso
decorre da emisso de ttulos pblicos. Esses ttulos so papeis que so emitidos pelos entes polticos, nas
hipteses previstas na legislao. Tais ttulos so vendidos no mercado a quem se interesse em compr-los
(normalmente bancos e fundo de investimentos).
Com essa pratica o poder pblico consegue captar recursos de que necessita. Esses ttulos so
adquiridos no com o propsito de solidariedade, mas porque os seus compradores vislumbram que ganharo
com essa operao. Tais ttulos apresentam um valor de rosto e um prazo para resgate. Durante, esse prazo,
correm juros a favor do adquirente, juros que sero pagos pelo errio. O particular, ento, alm de receber ao final
do prazo o valor do titulo em devoluo, angaria renda com os juros respectivos.
O auferimento desses rendimentos est sujeito ao imposto de renda, de competncia federal. Sendo
assim, a Constituio veda que a Unio no poder tributar de forma mais gravosa o rendimento auferido pela
comercializao dos ttulos estaduais, distritais e municipais, quando em comparao com a tributao dirigida
aos seus prprios ttulos.
Caso a Unio descumprisse a clusula constitucional estaria aniquilando a possibilidade de
comercializao dos papis estaduais, distritais e municipais, uma vez que o investidor, presumidamente, iria
preferir aqueles papis cuja tributao menos gravosa.
Em outro momento, o dispositivo constitucional veda que Unio tribute o rendimento dos servidores dos
demais entes em nveis superiores aos de seus servidores. Desrespeitada a regra, os estados, o Distrito Federal e
municpios teriam desvantagens ou dificuldade em colher no mercado bons profissionais que prestassem servios,
eis que estes teriam sempre a tendncia de buscar uma remunerao que sofresse tributao menos onerosa.
3.9. Princpio da vedao s isenes heternomas

O princpio em tela daqueles que refora o pacto federativo, garantindo na seara tributria a autonomia
do ente poltico titular da competncia tributria. Nessa linha vedada a Unio conceder iseno de tributos
estaduais, distritais e municipais.
No obstante o texto constitucional mencionar expressamente apenas a iseno, no h dvidas que a
vedao se estende a qualquer outra benesse tributria (remisso, anistia, crditos presumidos...). Noutro sentido,
no h dvida que a proibio no se destina somente a Unio, mas para todas as pessoas polticas, uma vez
que a competncia tributria outorgada pela Carta Maior aos entes polticos constitui uma das principais garantias
da existncia da Federao, consolidando o pacto federativo.
Esse princpio s foi transcrito de forma expressa no texto da Constituio de 1988 porque, na
Constituio de 1967, no artigo 19, pargrafo segundo, constava regra oposta, autorizando a Unio, mediante lei
complementar e atendendo a relevante interesse social ou econmico nacional, conceder isenes de impostos
estaduais e municipais. Para deixar claro a negativa, o constituinte de 1988, fez questo de deixar claro que tal
comportamento no mais admitido.
Sobre o tema merece ateno o que dispe o artigo 41 do ADCT, o qual estabeleceu, em seu caput, que
os Poderes Executivos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios reavaliariam todos os
incentivos fiscais de natureza setorial em vigor, propondo aos Poderes Legislativos respectivos as
medidas cabveis, e, complementando essa disposio, declarou que se considerariam revogados aps dois
anos, a partir da data da promulgao da Constituio, os incentivos que no fossem confirmados por lei
( 1), estabelecendo, entretanto, no 2, que essa revogao no prejudicaria os direitos que j tivessem sido
adquiridos, quela data, em relao a incentivos concedidos sob condio e com prazo certo.
Portanto, em caso de benefcios fiscais de natureza setorial concedidos antes de 1988 tem de se observar
duas premissas:
- Reavaliao pelo poder executivo, apresentando proposta de providncia ao respectivo poder legislativo;
44

- A inrcia do ente conduziria a revogao do benefcio em 15 de outubro de 1990, ressalvado os direitos
addquiridos.
Nesse sentido vejamos o entendimento da Suprema Corte:
"Iseno de tributos estaduais e municipais concedidas pela Unio sob o plio da Constituio pretrita, art. 19,
2. Iseno do ICM, hoje ICMS, em razo do Programa de Exportao BEFIEX, com prazo certo de dez anos e
mediante condies. A sua revogao, em face da proibio de concesso, por parte da Unio, de iseno de
tributos estaduais e municipais CF, art. 151, III h de observar a sistemtica do art. 41, 1 e 2 do ADCT.
Em princpio, ela somente ocorreria dois anos aps a promulgao da CF/88, dado que no confirmada pelo
Estado-Membro. Todavia, porque concedida por prazo certo e mediante condies, corre em favor do
contribuinte o instituto do direito adquirido (CTN, art. 178; CF, art. 5, XXXVI; ADCT, art. 41, 2; Smula 544STF). Quer dizer, a revogao ocorrer aps o transcurso do prazo da iseno." (RE 185.862, Rel. Min. Carlos
Velloso, DJ 4/4/97). No mesmo sentido: RE 169.880, DJ 19/12/96.
H de observar-se que a prpria Constituio que veda a iseno heternoma por parte da Unio, a
permite em dois dispositivos especficos, exigindo em ambos, lei complementar.
O primeiro dispositivo que autoriza a Unio a conceder iseno sobre tributos de competncia de outro
ente poltico o artigo 155, pargrafo segundo, inciso XII, onde est admitida a possibilidade da Unio excluir da
incidncia do ICMS servios e outros produtos exportados para o exterior alm daqueles a que a Constituio
atribui imunidade tributria.
Essa iseno heternoma chegou a ser veiculada pela lei complementar 87 de 1996 (a famosa lei Kandir),
todavia, com o advento da Emenda Constitucional 42 de 2003 ela perdeu aplicabilidade, de modo que o texto
constitucional agora reformado, inseriu no Art. 155, pargrafo segundo, inciso X, uma regra de imunidade do ICMS
na exportao, abrangendo todas as mercadorias e servios destinados para o exterior.
A segunda hiptese de iseno heternoma encontra-se estampada no artigo 156, pargrafo terceiro,
inciso II, que autoriza a Unio a excluir da incidncia do ISS as exportaes de servios para o exterior. Essa
iseno foi implementada pela lei complementar 116 de 2003, em seu artigo 2, inciso I, a qual abrangeu qualquer
servio destinado ao exterior.
Por derradeiro, cabe mencionar que, segundo jurisprudncia pacifica do STF, a Unio, representando o
Estado brasileiro no plano internacional, pode conceder iseno ou outros benefcios fiscais includos na
competncia tributria dos demais entes, pois a vedao do artigo 151, III, da Carta Maior, refere-se a Unio
enquanto ente federativo, na ordem interna, no a alcanando na qualidade de representante da Repblica
Federativa do Brasil.
Todavia, o STF entende que o caso no de iseno heternoma, pois esta ocorre quando um ente
poltico concede iseno de tributo pertencente a outro. Na hiptese ora analisada, o que temos o Estado
Brasileiro, soberano, representado pelo Chefe de Estado e no de governo, tratando de interesses polticos no
do ente Unio, mas da prpria Repblica Federativa do Brasil.
Em arremate, o Cdigo Tributrio Nacional autoriza a Unio a conceder moratria geral de tributos
estaduais e municipais. Grande parte da doutrina defende que a hiptese no foi recepcionada pela Constituio
de 1988. Defendemos tese contrria, por entendermos que a moratria, medida excepcional que prorroga o prazo
ou parcela o pagamento de tributo, somente concedida em situaes extraordinrias como em caso de
catstrofes ou situao de crises.
Nessa esteira, a Unio desde que conceda moratria de seus prprios tributos e das obrigaes privadas
poder deferir moratria de tributos municipais ou estaduais. Assim, como forma de exemplo, em razo de
catastrfica enchente em So Luiz do Piraitinga, cidade do interior de So Paulo invadida pelo rio que d nome ao
municpio, a Unio poder conceder moratria de tributos municipais e estaduais desde que observe as condies
exigidas.
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Eis o que dispe o CTN:
Art. 152. A moratria somente pode ser concedida:
I - em carter geral:
a) pela pessoa jurdica de direito pblico competente para instituir o tributo a que se refira;
b) pela Unio, quanto a tributos de competncia dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios,
quando simultaneamente concedida quanto aos tributos de competncia federal e s obrigaes de direito
privado;
3.10. Princpio da no-discriminao tributria em razo da procedncia ou do destino

dos bens
O art. 152 da Constituio veda o manejo de alquotas, bases de clculo ou qualquer outra frmula
tributria em benefcio ou prejuzo da economia de entes estatais especficos. O princpio pretende afastar os
mecanismos fiscais protetivos e discriminatrios num ambiente de verdadeira "guerra fiscal". Assim, no podem
prosperar as polticas fiscais ofensivas ao pacto federativo e ao mercado de mbito nacional.
Art. 152. vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios estabelecer diferena tributria entre bens
e servios, de qualquer natureza, em razo de sua procedncia ou destino.
A titulo de exemplo transcrevemos julgado recente do STF, que corporifica o entendimento estampado no
postulado em epigrafe.
"Tributrio. ICMS. Benefcio fiscal. Reduo da carga tributria condicionada origem da industrializao da
mercadoria. Sadas internas com caf torrado ou modo. Decreto 35.528/2004 do estado do Rio de Janeiro.
Violao do art. 152 da Constituio. plausvel a alegao de contrariedade vedao ao estabelecimento de
tratamento tributrio diferenciado, em face da procedncia ou do destino de bens ou servios de qualquer
natureza (art. 152 da Constituio), pois o Decreto 35.528/2004 do estado do Rio de Janeiro condiciona a
concesso de benefcio fiscal de reduo da carga tributria origem da industrializao das mercadorias ali
especificadas." (ADI 3.389-MC, Rel. Min. Joaquim Barbosa, DJ 23/06/06).
digno de nota que o princpio em comento no se refere Unio, uma vez que se inclina a evitar a
criao de comunidades econmicas parciais dentro da Federao brasileira. Destarte, a Unio, na tributao do
comrcio internacional, poder estabelecer tratamento diferenciado a bens e servios de acordo com a
procedncia e o destino dos mesmos. Essa diferena de tratamento, via de regra, estabelecida por tratados
internacionais.
Por fim, mister saber que o princpio em tela convive, assim como a regra convive com as excees,
com preceitos constitucionais que imunizam certas operaes ou permitem alquotas distintas em razo da origem
ou destino das mercadorias, como com o tratamento diferenciado em razo das desigualdades scio-econmicas
regionais. o caso do ICMS nas operaes interestaduais, onde a alquota ser de 12% quando o destino da
mercadoria for os estados da regio sul ou sudeste e de 7% quando destinadas a estados das demais regies.
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4 IMUNIDADES TRIBUTRIAS
1) CONSIDERAES INICIAIS
Na esteira das limitaes ao poder de tributar, destaca-se o papel das imunidades tributrias. A
Constituio Federal que estabelece a competncia tributria, atribuindo aos entes polticos o poder impositivo de
instituir tributos, em sentido oposto cria uma barreira a esse poder, as denominadas imunidades tributrias.
A preservao de certos valores, especialmente caros ao convvio social, o fundamento das imunidades,
inclusive tributrias. Com efeito, no interessou ao constituinte, galvanizando importante anseio social, dificultar ou
onerar certas atividades ou pessoas, dado o relevante papel desempenhado pelas mesmas.
Nessa toada s imunidades tributrias constituem uma ordem absoluta dirigida ao legislador para no
inserir na mecnica e no raio de abrangncia da tributao certas pessoas, situaes e bens imunizados. Neste
sentido, so limitaes ao exerccio da competncia tributria.
Imunidade existe desde a primeira Constituio Republicana (1891) que instituiu o federalismo,
estabelecendo um ambiente propcio para as imunidades de cunho ontolgico. Alis, as imunidades tem como
fundamento critrios ontolgicos e polticos.
Imunidade ontolgica (ontologia o estudo da essncia) aquela que existiria independente de previso
expressa da norma, pois o prprio sistema, a essncia constitucional levaria a imunidade. A imunidade recproca
que logo mais analisaremos, que impede um ente poltico de exigir imposto um do outro, existiria mesmo sem a
previso do artigo 150, VI, a da Carta de 1988.
J a imunidade de origem poltica decorrem do pensamento poltico vigente, calcado na necessidade de
fomento a questes econmicas e sociais. o que ocorre quando a Constituio Federal concede aos Estados e
ao Distrito Federal o poder de instituir o ICMS, todavia, determinou que tais entes so incompetentes para instituir
o referido tributo nas exportaes de mercadorias e servios.
2) ESTABILIDADE DAS IMUNIDADES
Sendo as imunidades hipteses protegidas pelo texto constitucional podemos concluir que elas s podem
ser suprimidas mediante emendas constitucionais, o que as torna essencialmente estveis. Alm disso, em alguns
casos, as imunidades se apresentam como verdadeiras clusulas ptreas, em que no se admite a sua supresso
por emenda constitucional.
Vale dizer, existem preceitos da Constituio que no se submetem a supresso mediante emendas
constitucionais, uma vez que a elaborao das emendas tambm regida pela prpria Constituio, de modo que
esta define um ncleo de matrias que so insusceptveis de alterao. Essas clusulas imutveis, permanentes,
so as denominadas clusulas ptreas identificadas no artigo 60, 4 da Constituio Federal de 1988.
A ttulo de exemplo, de imunidades imutveis, podemos citar a imunidade recproca, a qual impede que
um ente poltico institua impostos sobre o patrimnio, renda e servio um do outro, vincula-se intimamente ao
princpio do pacto federativo; a imunidade dos templos de qualquer culto, relacionada a liberdade de crena
religiosa do artigo 5 da CF/88; a imunidade dos partidos polticos
que prestigia a liberdade de convico
ideolgica.
No entanto, em outras hipteses constatamos que as imunidades so conferidas pelo texto constitucional
em funo de outros aspectos, como os de natureza econmica ou de alguma poltica pblica que se pretende
implementar. Por exemplo, a imunidade dos produtos industrializados destinada a exportao (art. 153, 3, III) e
a do ICMS sobre bens e servios destinados ao exterior. Nesses casos admitida a supresso da imunidade,
dando ensejo a que lei institua o tributo sobre aquela situao, definindo-a como fato gerador.
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3) IMUNIDADE PODE ABRANGER QUALQUER TRIBUTO
A maioria dos casos de imunidades se refere aos impostos. No entanto existem imunidades relacionadas
a outros tributos. Por exemplo:
- a imunidade da taxa atinente ao habeas corpus e habeas data, quando a Constituio garante a
gratuidade;
- a imunidade em relao a contribuies sociais, constatada em favor das entidades beneficentes de
assistncia social que cumpra os requisitos estabelecidos em lei (CF, artigo 195, 7).
Com efeito, podemos, afirmar que as imunidades podem atingir qualquer espcie tributria desde que a
hiptese esteja delineada no texto constitucional.
4) CRITRIOS PARA CONCESSO DE IMUNIDADES
O texto constitucional, em diversas ocasies estabelece as imunidades levando em considerao a
caractersticas de certas pessoas (IMUNIDADE SUBJETIVA). Em outras hipteses adota como critrio para
concesso de imunidade o objeto tributado (IMUNIDADE OBJETIVA). E num terceiro instante combina os dois
critrios anteriores (IMUNIDADE MISTA OU HBRIDA).
A imunidade em favor dos entes polticos, das autarquias e das fundaes pblicas, das entidades de
assistncia social so exemplos de imunidades subjetivas.
J a imunidade que incide sobre os livros, jornais, peridicos, papel destinado a sua impresso, a
imunidade das mercadorias e servios destinados ao exterior no que tange ao ICMS so casos de imunidades
objetivas.
A imunidade dirigida ao ITR, que leva em considerao as caractersticas do imvel e do proprietrio,
quando declara que o ITR no incidir sobre a pequena gleba rural assim definida em lei, quando as explore o
proprietrio que no possua outro imvel exemplo de imunidade mista.
5) REGULAMENTAO DAS IMUNIDADES.
Algumas imunidades precisam de regras adicionais para definir aspectos que a Constituio exige
regulamentao.
Em algumas dessas hipteses, o texto constitucional no faz meno ao tipo de lei a ser usada para
regulamentar a imunidade. Por exemplo, o Art. 150, VI, a e o art. 195, 7:
VI - instituir impostos sobre:
c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos
trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos
da lei;
Art. 195, 7 So isentas de contribuio para a seguridade social as entidades beneficentes de assistncia
social que atendam s exigncias estabelecidas em lei.
Tendo em vista o que dispe o artigo 146, inciso II, da Constituio, o qual estipula que cabe a lei
complementar tratar das limitaes ao poder de tributar. Como imunidade limitao, a doutrina e a
jurisprudncia, sobretudo do STF, vem entendendo que essa complementao das regras estampadas no campo
das imunidades deve ser laborada por lei complementar da Unio.
Nesse sentido, no se autoriza aos estados e aos municpios estabelecer por leis prprias os requisitos
exigidos pela Carta de 1988, sob pena, em caso de admisso, de disparidades de requisitos estabelecidos pelos
diversos entes.
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6) NOMENCLATURA IMPRECISA.
Curiosamente, o constituinte no se utilizou da palavra "imunidade", ou da expresso "imunidade
tributria", para institu-las especificamente. Para tanto, foram utilizadas as mais diversas frmulas lingsticas,
e.g, " vedado ... instituir impostos", "no incidir", "independentemente do pagamento", "so isentas", entre
outras.
Todavia, pelo simples fato do impedimento ao exerccio da competncia tributria constar do texto
constitucional, independentemente da nomenclatura utilizada, ele ser uma imunidade. Como forma de
exemplo, citamos o artigo 195, 7, da Constituio Federal que expressamente se refere a iseno das
contribuies socais em favor das entidades beneficentes de assistncia social. No obstante, a utilizao da
expresso isentas, trata-se de imunidade tributria.
A leitura aodada do texto constitucional pode conduzir o interprete a uma anlise totalmente equivocada
dos institutos imunidade, iseno e no incidncia. Enquanto a imunidade matria delineada pelo texto
constitucional, a iseno e a no incidncia so mecanismos de proteo estabelecidos pela lei. Sobre o tema
necessria a realizao de uma anlise mais detalhada.
4.1. No incidncia
Imunidade significa situao em que a Constituio no permite que o legislador exera a competncia
tributria. De efeito, restar ao legislador instituir tributo naquelas situaes em que se vislumbra a permisso
constitucional. Podemos citar que o legislador constituinte autorizou o legislador ordinrio a instituir imposto sobre
todas as rendas que quiser, exceto sobre aquelas que foram protegidas pela Constituio. O legislador ordinrio
estadual poder instituir imposto sobre todas as mercadorias, exceto aquelas protegidas pela Carta de 1988.
Pode se afirmar que a imunidade uma no incidncia constitucionalmente qualificada.
No campo da competncia tributria, o legislador possui a plena competncia para instituir tributos, porm,
no est obrigado a incluir todas as hipteses que poderia no campo da competncia tributria. Portanto, o
legislador ter a liberdade de, ao instituir tributo, deixar de definir algumas situaes como fatos
geradores do imposto, muito embora a faculdade de atingi-las, na totalidade, continue a existir.
Pode se afirmar que alm das situaes de imunidades, o legislador pode deixar de incluir no campo
de definio dos fatos geradores situaes que juridicamente se adequavam na seara da referida
definio. Veja que essas hipteses ficam de fora do conceito de fato gerador do tributo no por determinao
constitucional, mas por vontade prpria do legislador ordinrio.
Assim a lei no momento de instituio do tributo, tem a sua disposio uma srie de situaes que por ela
poderiam ser alcanadas, mas pode resolver qualificar como fato gerador apenas algumas dessas situaes. So
essas situaes deixadas, por vontade do legislador, de fora da definio das hipteses de incidncia, que
constituem os casos de no-incidncia.
Podemos dizer que no campo do imposto de renda o legislador est autorizado a definir como hiptese de
incidncia do referido tributo qualquer espcie de auferimento renda que no esteja protegida pelas regras de
imunidade. Nessa linha, o legislador poderia instituir como hiptese de incidncia do referido imposto o rendimento
oriundos de aplicao de caderneta de poupana, no entanto assim no desejou.
Em outro exemplo, agora hipottico, o legislador estadual pode instituir o imposto de transmisso causa
mortis ou doao (ITCMD) sobre a transferncia gratuita de quaisquer bens ou direitos (art. 155, I, CF/88).
Contudo, incluiu no campo de incidncia to-somente os bens. Logo a transmisso de direitos (ttulos e crditos)
estar inserida na faixa da no incidncia.
V-se que as hipteses de noincidncia no constituem uma forma de dispensa de pagamento
do tributo, eis que na verdade o tributo no existe sobre a situao considerada. No existe, porque com relao
a situao de no-incidncia, a lei no definiu a estrutura tributria.
49

NO INCIDNCIA E PRINCPIO DA ANTERIORIDADE.
Para que uma situao de no incidncia deixe de existir, transformando-se em hiptese de incidncia,
existe a necessidade de uma nova lei estabelecer a estrutura sobre a nova hiptese.
Assim, em relao situao considerada, surge um novo tributo, o que exige a observncia do princpio
da anterioridade tributria, em seus dois aspectos (anterioridade do exerccio financeiro e anterioridade mnima),
com as devidas excees.
4.2. Iseno
A teoria adotada pelo STF e pelo CTN a respeito da Iseno a conceitua como forma de dispensa legal de
tributo. Tributo que por sinal seria devido.
Sob esse aspecto, as hipteses de iseno so situaes que alm de est inseridas no campo da
competncia tributria, tambm esto includas no campo das hipteses de incidncia. Assim para vrias
situaes houve um dispositivo de lei, definindo fato gerador, base de clculo, alquota, sujeitos passivos
respectivos.
Em paralelo a isso, temos dispositivo normativo, que sem revogar os conceitos fixados na norma
instituidora, determina, quanto a uma certa hiptese de incidncia, a dispensa de pagamento do tributo, e
consequentemente a impossibilidade da fazenda pblica lanar o tributo devido. Portanto, na hiptese isenta
existe o fato gerador do tributo, surge a obrigao tributria, mas h impossibilidade da autoridade tributria
realizar o lanamento (excluso do crdito tributrio).
Veja que a norma que institui a iseno no modifica a estrutura do tributo, assim este continua existindo
com todos os seus elementos estruturais (fato gerador, base de clculo, alquota, sujeito passivo).
Como forma de exemplo de iseno, imagine que a lei que institui o IPVA determina que o imposto seja
devido por aqueles que forem proprietrios de veculos automotores. Em outro dispositivo legal se diz que os
veculos com mais de quinze anos de fabricao esto livres do pagamento do referido tributo. Ora, o fato gerador
do tributo realizado pelas pessoas que mantm a propriedade de veculos, inclusive daqueles produzidos a mais
de quinze anos, contudo, em relao a estes ltimos proprietrios h uma regra de iseno.
importante perceber que a iseno est inserida no campo da incidncia. Nessa esteira, a revogao da
iseno por uma lei posterior, no corresponde a instituio ou majorao de novo tributo, mas apenas levanta a
dispensa de pagamento antes perpetrada. Por essa razo, a lei revogadora da iseno no est sujeita ao
princpio constitucional da anterioridade.
Em resumo:
IMUNIDADE
NO INCIDENCIA
ISENO
proteo traada na lei.
proteo traada na lei.
No h competncia tributria
H competncia tributria.
H competncia tributria.
No h fato gerador
No h fato gerador
H fato gerador
proteo traada na CF ou
por suas emendas.
O fato econmico que esse

encontra no campo da no
Supresso, se possvel, s por
emenda constitucional.
incidncia pode ser inserido

por lei no campo da incidncia.
Na criao de nova hiptese
de incidncia, h de se
respeitar a anterioridade.
50
A supresso pode ser feita por

lei. Na supresso da iseno, o
tributo pode voltar, regra geral,
a ser exigido imediatamente.

ALIQUOTA ZERO
Por fim no podemos esquecer a alquota zero. Esta se encontra dentro da faixa de incidncia do tributo,
todavia, difere-se da iseno, uma vez que para esta existe alquota maior que zero, no entanto, o seu pagamento
est dispensado. Ainda na hiptese de alquota zero existe operao tributada, exigindo o clculo do tributo,
embora com valor zero.
4.3. Imunidades em espcies

No campo tributrio, as imunidades de maior relevncia esto concentradas no art. 150, inciso VI da
Constituio. Ali, podemos encontrar:
I. IMUNIDADE RECPROCA
A Suprema Corte Americana em 1819 decidiu que um determinado Estado no poderia tributar a
federao. Tal julgado inspirou vrios pases, inclusive o Brasil. a mais antiga de todas as imunidades, pois j
prevista na Constituio de 1891, que instituiu a Repblica e o Federalismo.
A imunidade recproca a vedao dos entes estatais de institurem impostos sobre o patrimnio, renda
ou servios, uns dos outros. conseqncia da forma federativa de Estado, dada a isonomia poltico-jurdica existente
entre os entes federados. Decorre ainda da ausncia de capacidade contributiva dos entes polticos, pois suas receitas
se destinam a garantir o sucesso social da vida em sociedade, o que denota o aspecto ontolgico da imunidade.
A imunidade recproca constitui clusula ptrea, no podendo ser abolida por emenda constitucional.
Com efeito, os entes polticos, apesar de possuir competncia tributria, no a possuem para impor sobre
os outros entes, os impostos sobre as bases econmicas referidas.
Importante salientar que essa imunidade no alcana os tributos contraprestacionais (taxas e
contribuies de melhoria).
A ttulo de exemplos, podemos afirmar que os Estados e a Unio possuem imveis urbanos, os quais
constituem seus patrimnios. No entanto os municpios no podero exigir IPTU sobre tais imveis. Em outra linha
podemos afirmar que os Estados e municpios arrecadam uma vultosa renda advinda da exigncia de tributos e
multas. Todavia, tais rendas no sero tributadas pela Unio. A Unio e os Estados em suas escolas,
universidades, prestam servios na rea de educao, mas referidos servios no sero atingidos pelo ISS, tributo
municipal. A frota de veculos oficiais da Unio e dos Municpios no podero ser alcanados pelo IPVA, imposto
de competncia dos Estados.
Numa viso mais conservadora e literal, normalmente adotada pelo fisco, essa imunidade aplica-se to
somente aos impostos que recaiam sobre o patrimnio (ITR, IGF, IPVA, ITCD, IPTU e ITBI), renda (IR) e servios
(ISS). Todavia, a jurisprudncia dos tribunais, sobretudo a do STF, vem interpretando de forma extensiva os
dispositivos constitucionais que se referem s imunidades. Assim, qualquer imposto que grave a economia, as
finanas dos entes imunes, direta ou indiretamente, vem se inserido dentro do contexto da imunidade. Nesse
sentido o RE 196.415, dentre outros que estendeu aos Municpios, imunidade quanto ao IOF.
A imunidade recproca, ora tratada, imunidade subjetiva, eis que visa proteger as entidades
mencionadas no texto constitucional. tambm incondicionada, pois o legislador ordinrio no pode fixar
requisitos.
IMUNIDADE DAS AUTARQUIAS E FUNDAES PBLICAS
A imunidade recproca extensiva s autarquias e s fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico
no que se refere ao patrimnio, renda e aos servios vinculados a suas finalidades essenciais ou s delas
decorrentes.
A imunidade se aplica tanto as fundaes pblicas de direito pblico, quanto s fundaes pblicas de
direito privado, sendo compreendida como finalidade essencial quela ligada a atividade para a qual a entidade
foi criada, e as delas decorrentes seriam as atividades diretamente vinculadas com aquela que a entidade foi
criada.
51

As autarquias e fundaes pblicas desenvolvem atividade semelhante do Estado, o que demonstra
tambm que a imunidade dedutvel ou ontolgica.
A imunidade em relao a tais entidades da administrao indireta condicionada, uma vez que o
patrimnio, a renda e os servios devem est vinculados as suas atividades essenciais ou serem dela
decorrentes. Nesse contexto se diferem das imunidades dirigidas aos entes polticos que so incondicionadas.
Suponhamos um imvel urbano desocupado, sem nenhuma finalidade, que pertena ao Banco Central,
autarquia da administrao federal. Nesse contexto no existir imunidade pelo fato do imvel no est vinculado
a atividade essencial da autarquia. Todavia, caso o mesmo imvel pertencesse a Unio, ente poltico, o mesmo
estaria abrangido pela imunidade.
Sobre o tema, vale mencionar que o STF j reconheceu imunidade do IPTU quanto a imvel alugado a
terceiros, pertencente a fundao pblica dedicada ao ensino superior, cuja renda era vertida para a finalidade
institucional. Ou seja, o Tribunal entendeu que se o imvel produz renda e esta sustenta a atividade institucional,
est a ela vinculada.
IMUNIDADE DAS EMPRESAS PBLICAS E SOCIEDADES DE ECONOMIA MISTA
No que tange as empresas e as sociedades de economia mista, no obstante integrarem a administrao
pblica indireta, no foram alcanadas pela imunidade, conforme preceitua a Constituio. A razo para essa
interpretao que tais entidades so pessoas jurdicas de direito privado.
Todavia, o STF recentemente vem alterando a sua jurisprudncia sobre o tema e outorgando imunidade a
empresas pblicas e sociedades de economia mista prestadoras de servios pblicos. Nesse sentido merece
transcrio julgado atual da Corte Suprema:
"As empresas pblicas prestadoras de servio pblico distinguem-se das que exercem atividade
econmica. A Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos prestadora de servio pblico de prestao
obrigatria e exclusiva do Estado, motivo por que est abrangida pela imunidade tributria recproca: CF, art.
150, VI, a." (RE 407.099, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ 06/08/04). No mesmo sentido: RE 437.889, DJ 18/02/05.
Com efeito, vislumbra-se que pelo atual entendimento da Corte Suprema se uma empresa pblica ou
sociedade de economia mista atuar na rea de prestao de servio pblico e ainda, o servio for de
prestao obrigatria e exclusiva do Estado, a exemplo da Empresa de Correios e Telgrafos, da
INFRAERO, a imunidade recproca a ela ser extensvel. Entendemos assim, pois esse foi o paradigma
invocado pelo Tribunal, sendo possvel a extenso a outras pessoas que estejam na mesma situao, pois
onde existe a mesma razo h de existir o mesmo direito.
Ainda aqui podemos afirmar que se o servio pblico for prestado diretamente pela pessoa poltica estar,
indubitavelmente, imune tributao por via de impostos. Ora, a mera delegao da execuo desse servio
pblico, pela pessoa que titular da competncia para prest-lo coletividade, por meio de lei, a uma
empresa por ela instituda - empresa pblica ou sociedade de economia mista -, que se torna delegatria do
servio, no pode, portanto, alterar o regime jurdico - inclusive tributrio - que incide sobre a mesma
prestao. A descentralizao administrativa, como expediente destinado a garantir maior eficincia na
prestao de servios pblicos (art. 37, 'caput', da CF), no tem o condo de alterar o tratamento a eles
dispensado, consagrador da exonerao tributria concernente a impostos.
Veja que nesse contexto no cabe alegar que haja tratamento desigual em relao ao particular, uma vez
19
que estamos tratando de rea cuja atuao exclusiva e obrigatria do Estado .

19
Impende observar, neste ponto, que a empresa governamental ora requerente (CAERO Companhia de gua e
esgoto do estado de Rondnia) qualifica-se como sociedade de economia mista prestadora de servio pblico,
desenvolvendo suas atividades no setor de abastecimento de gua e coleta de esgotos sanitrios, a evidenciar o carter
essencial dos servios pblicos por ela prestados como entidade integrante da administrao indireta do prprio estado. por
52

IMUNIDADE RECPROCA E EXERCCIO DE ATIVIDADE ECONMICA
A imunidade em tela no se aplica ao patrimnio, renda e aos servios relacionados com explorao de
atividade econmica reguladas pelo direito privado, em que haja contraprestao ou pagamento de preos
ou tarifas pelo usurio.
Assim quando o poder pblico explora atividade econmica e exige do particular uma contraprestao a ttulo de
preo pblico ou tarifa no haver imunidade, sob pena de concorrncia desleal com a iniciativa privada.
IMUNIDADE RECPROCA E OS DELEGADOS DE SERVIO PBLICO
Os delegados de servio pblico so pessoas que prestam servio pblico por sua conta e risco,
inequivocamente visando lucro. So delegados de servio pblico as concessionria de gua, luz, telefone,
OS CARTRIOS.
Com relao a esses ltimos, em agosto de 2003, com o advento da lei complementar 116/03 (lei do ISS),
iniciou-se uma batalha judicial, pois a norma em tela inseriu dentro do campo de incidncia do imposto
municipal o servio de cartrios. A Associao dos Notrios e Registradores do Brasil (ANOREG) props uma
Ao Direta de Inconstitucionalidade (ADI) junto ao STF alegando a inconstitucionalidade do diploma
normativo.
Contudo, a Corte Maior sob o fundamento que os cartrios apenas constituem um servio delegado pelo
Estado, assim como os demais, devem ser tributados.
Nessa linha so esclarecedoras as palavras do Supremo Tribunal Federal:
EMENTA: AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. ITENS 21 E 21.1.
DA LISTA ANEXA LEI COMPLEMENTAR 116/2003. INCIDNCIA DO IMPOSTO SOBRE SERVIOS DE
QUALQUER NATUREZA ISSQN SOBRE SERVIOS DE REGISTROS PBLICOS, CARTORRIOS E
NOTARIAIS. CONSTITUCIONALIDADE.
Ao Direta de Inconstitucionalidade ajuizada contra os itens 21 e 21.1 da Lista Anexa Lei Complementar
116/2003, que permitem a tributao dos servios de registros pblicos, cartorrios e notariais pelo Imposto sobre
Servios de Qualquer Natureza ISSQN.
Alegada violao dos arts. 145, II, 156, III, e 236, caput, da Constituio, porquanto a matriz constitucional do
Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza permitiria a incidncia do tributo to-somente sobre a prestao de
servios de ndole privada. Ademais, a tributao da prestao dos servios notariais tambm ofenderia o art. 150,
VI, a e 2 e 3 da Constituio, na medida em que tais servios pblicos so imunes tributao recproca
pelos entes federados.
As pessoas que exercem atividade notarial no so imunes tributao, porquanto a circunstncia de
desenvolverem os respectivos servios com intuito lucrativo invoca a exceo prevista no art. 150, 3 da
Constituio. O recebimento de remunerao pela prestao dos servios confirma, ainda, capacidade
contributiva.
A imunidade recproca uma garantia ou prerrogativa imediata de entidades polticas federativas, e no de
particulares que executem, com inequvoco intuito lucrativo, servios pblicos mediante concesso ou
delegao, devidamente remunerados.
No h diferenciao que justifique a tributao dos servios pblicos concedidos e a no-tributao das
atividades delegadas.
Ao Direta de Inconstitucionalidade conhecida, mas julgada improcedente. (STF, ADI 3089, Rel. para o
acrdo Min. Joaquim Barbosa, j. 13/02/2008)
essa razo que, em casos como o que se registra na espcie, a jurisprudncia do supremo tribunal federal tem reconhecido
revelar-se constitucionalmente possvel a extenso da imunidade tributria recproca a empresas governamentais institudas,
mediante prvia autorizao legislativa, para a prestao de servios pblicos (RE 357.389/RS, REL. MIN. CARLOS BRITTO RE 403.555/RS, REL. MIN. GILMAR MENDES - RE 407.099/RS, REL. MIN. CARLOS VELLOSO - RE 418.450/RS, REL. MIN.
CELSO DE MELLO, V.G)
53

IMUNIDADE RECPROCA E PROMITENTE COMPRADOR
Por fim a imunidade tributria no protege e nem exonera o promitente comprador da obrigao de
pagar imposto relativamente ao bem imvel. Significa que o imvel que pertena a um ente pblico e que seja
objeto de uma promessa irretratvel de compra e venda a um particular, este j se torna contribuinte de
impostos que recaiam sobre o imvel.
Assim, ainda que no tenha ocorrido a transferncia da propriedade do imvel, o promitente comprador j
se torna contribuinte do IPTU e demais tributos que recaiam sobre o bem imvel.
IMUNIDADE RECPROCA E TRIBUTOS INDIRETOS
Tributos indiretos so aqueles em que o contribuinte de direito transfere ao contribuinte de fato o nus
econmico do tributo, ocorrendo a repercusso tributria.
Durante algum tempo prevaleceu no mbito do STF a interpretao econmica sobre o tema, a qual
consagrava que se o ente poltico, ou qualquer outra pessoa imune, estivesse na condio de contribuinte de
fato, poderia se opor ao pagamento do tributo, pois seria o seu patrimnio a ser atingido com a exao. Com a
adoo da teoria econmica, caso uma autarquia adquirisse veculos novos, o ICMS e o IPI embutido no
preo no seria devido.
Contudo, o STF h muito tempo consolidou a interpretao jurdica em relao ao tema, pois a imunidade
alcana a pessoa agraciada na condio de contribuinte de direito, de sorte que quando estiver na posio de
contribuinte de fato, no h que se cogitar e imunidade.
Nesse sentido a smula 591 do Tribunal Maior:
A imunidade ou a iseno tributria do comprador no se estende ao produtor, contribuinte do IPI.
Em sentido contrrio, os entes polticos ou qualquer outro ente imune na condio de contribuinte de
direito, gozar da referida imunidade. Nessa linha, o STF garantiu imunidade de ICMS ao INCRA na
explorao de atividade agroindustrial:
EMENTA INCRA. Imunidade tributria. Explorao de unidade agroindustrial. Ausncia de configurao de

atividade econmica capaz de impor o regime tributrio prprio das empresas privadas.
1. A atividade exercida pelo Incra, autarquia federal, no se enquadra entre aquelas sujeitas ao regime tributrio
prprio das empresas privadas, considerando que a eventual explorao de unidade agroindustrial,
desapropriada, em rea de conflito social, est no mbito de sua destinao social em setor relevante para a vida
nacional.
2. A imunidade tributria s deixa de operar quando a natureza jurdica da entidade estatal de explorao de
atividade econmica.
3. Recurso extraordinrio conhecido e provido. (BRASIL. STF. RE 242.827-PE. Rel. Min. Menezes Direito. Pub.
24.10.2008)
II. IMUNIDADE RELIGIOSA
A imunidade religiosa est traada no Art. 150, VI, b combinado com o 4 do mesmo artigo.
Referida imunidade veda os entes estatais de institurem impostos sobre o patrimnio, a renda e os servios
relacionados com as finalidades essenciais das entidades mantenedoras de templos de qualquer culto.
Por bvio que as seitas que violam os direitos humanos, com prtica de sacrifcios no podem
usufruir do benefcio do Estado de Direito.
Em relao ao tema cabe ainda salientar que o STF rejeitou o pedido de imunidade tributria ao
concordar com deciso que considerou a maonaria uma ideologia de vida e no uma religio. Nessa linha,
entendeu o Tribunal, quando a Constituio conferiu imunidade tributria aos templos de qualquer culto, este
benefcio fiscal est circunscrito aos cultos religiosos (STF. 2 Turma. RE 562.351-RS, Rel. Min. Ricardo
Levandowski, J. 04.09.12)
54

A presente imunidade, por fora de interpretao do texto constitucional e da redao do pargrafo quarto
do art. 150, onde est presente o termo "entidade", dirige-se ao ente religioso, e no, ao prdio ou edificao pura
e simplesmente. uma imunidade subjetiva.
Por sua vez uma imunidade condicionada a vinculao do patrimnio, renda e servios s atividades
essenciais dos templos de qualquer culto.
O STF vem dando interpretao ampliada s imunidades, compreendendo que a imunidade possa
alcanar qualquer imposto que onere o patrimnio, a renda e servio da entidade.
Nesse sentido o Tribunal vem aplicando imunidade a imvel alugado, cujo valor da renda auferida
vertido para as atividades essenciais das entidades religiosas.
"Instituio religiosa. IPTU sobre imveis de sua propriedade que se encontram alugados. A imunidade prevista no
art. 150, VI, b, CF, deve abranger no somente os prdios destinados ao culto, mas, tambm, o patrimnio, a
renda e os servios relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas. O 4 do
dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das alneas b e c do inciso VI do art. 150 da Constituio
Federal. Equiparao entre as hipteses das alneas
referidas." (RE 325.822, Rel. Min. Ilmar Galvo, DJ
14/05/04).
A imunidade alcana qualquer patrimnio, renda e servio aplicado a finalidade essencial, no
podendo por obvio ter fins lucrativos.
Numa interpretao abrangente o Tribunal Maior vem impedindo a incidncia, ainda que indireta,
de qualquer tributo sobre o patrimnio. o caso Da no incidncia do ICMS na venda de produtos sacros,
desde que valor arrecadado seja revertido na finalidade do templo.
O STF julgando a imunidade de cemitrios conclui que os de carter comercial, que alugam jazigos
e prestam servios com objetivo da obteno de lucro financeiro no gozam de imunidade. J os cemitrios
pertencentes a entidades religiosas que se dedicam preservao dos mesmos inspirados em uma
convico religiosa, extenso do templo dedicado ao culto da religio.
Transcreve-se o julgado, o qual constitui por si s genuna lio sobre a imunidade religiosa.
IMUNIDADE TRIBUTRIA: CEMITRIOS E EXTENSES DE ENTIDADES DE CUNHO RELIGIOSO
O Tribunal deu provimento a recurso extraordinrio interposto pela Sociedade da Igreja de So Jorge e Cemitrio
Britnico contra acrdo da Cmara Cvel Especializada do Tribunal de Justia do Estado da Bahia que entendera
que a imunidade tributria prevista no art. 150, VI, b, da CF no se aplicaria aos cemitrios, porque estes no
poderiam ser equiparados a templos de culto algum. Distinguindo a situao dos cemitrios que
consubstanciam extenses de entidades de cunho religioso da daqueles que so objeto de explorao
comercial por empresas que alugam ou vendem jazigos, asseverou-se que apenas a primeira hiptese
estaria abrangida pela aludida imunidade tributria. Considerou-se que o cemitrio analisado seria uma
extenso da capela destinada ao culto da religio anglicana, situada no mesmo imvel, e que a recorrente seria
uma entidade filantrpica sem fins lucrativos, titular do domnio til desse imvel, dedicada preservao da
capela, do cemitrio e dos jazigos, bem assim do culto da religio anglicana professada nas suas instalaes.
Reportou-se ao que decidido no RE 325822/SP (DJU de 14.5.2004), no sentido de que a imunidade do art. 150,
VI, b, da CF contemplaria no apenas os prdios destinados ao culto, mas o patrimnio, a renda e os servios
relacionados com as finalidades essenciais das entidades mencionadas nesse preceito, e que a regra do seu 4
serviria de vetor interpretativo dos textos das alneas b e c do seu inciso VI. Assim, tendo em conta tratar-se, na
espcie, de mesmo imvel, parcela do patrimnio da recorrente, entendeu-se que o cemitrio seria alcanado pela
garantia contemplada no art. 150, a qual seria desdobrada do disposto nos artigos 5, VI e 19, I, todos da CF.
Aduziu-se, ao final, que a imunidade dos tributos, de que gozam os templos de qualquer culto, projetada a partir
da proteo aos locais de culto e a suas liturgias e da salvaguarda contra qualquer embarao ao seu
funcionamento. Da, da interpretao da totalidade que o texto da Constituio , sobretudo dos referidos artigos,
concluiu-se que, no caso, o IPTU no incidiria. RE 578562/BA, rel. Min. Eros Grau, 21.5.2008. (RE-578562).
55

III. IMUNIDADE DOS PARTIDOS POLTICOS, SINDICATOS DE TRABALHADORES E INSTITUIES
DE EDUCAO E ASSISTENCIA SOCIAL.
A imunidade prevista na alnea "c",VI, do Art. 150 veda os entes estatais de institurem impostos
sobre o patrimnio, renda ou servios relacionados com as finalidades essenciais:
1) Partidos polticos, inclusive suas fundaes;
2) Entidades sindicais dos trabalhadores;
3) Instituies de educao e de assistncia, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
Com destacado dirige-se, a imunidade tributria em tela, s entidades sindicais dos trabalhadores (sindicatos,
federaes e centrais). No se beneficiam desta imunidade as entidades sindicais de empregadores,
empresrios ou patres.
A caracterizao de "entidade sem fins lucrativos" cabe lei complementar, por fora do disposto no art.
146, inciso II da Constituio. Admite-se o tratamento por lei ordinria to-somente para a fixao de requisitos
relacionados com a constituio e funcionamento das entidades imunes. Neste sentido, temos a deciso do
STF na ADInMC 1.802.
Os requisitos a serem observados para gozo da imunidade em comento devem ser buscados no art. 14
do Cdigo Tributrio Nacional, consideradas as mudanas introduzidas pela Lei Complementar n. 104, de 2001.
So eles:
a) no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a qualquer ttulo;
b) aplicarem integralmente, no Pas, os seus recursos na manuteno dos seus objetivos
institucionais e
c) manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades
capazes de assegurar sua exatido.
Cumpre observar que a classificao dos impostos presente no Cdigo Tributrio Nacional no pode ser utilizada
para restringir a aplicao da imunidade em comento (RE 193.969 e RE 203.755). Nesta linha, o Supremo
Tribunal Federal j prestigiou em inmeros julgados uma interpretao extensiva favorvel as entidades
mencionadas no Art. 150, VI, c.
Confirmando a interpretao ampla e generosa das imunidades tributrias, o Supremo Tribunal Federal j decidiu
pela prevalncia da mesma em situaes singulares, tais como:
a) servios no enquadrados nas atividades essenciais mas com a receita revertida para o financiamento
daquelas (RE 144.900 e RE 218.503)
b) imvel utilizado para estacionamento de veculos (RE 257.700).
Na linha que segue a interpretao extensiva a Suprema Corte consolidou entendimento que nas vendas de
mercadorias fabricadas por entidades imunes no h incidncia do ICMS.
O Plenrio do Supremo Tribunal Federal, ao apreciar o RE 210.251 - EDv/SP, fixou entendimento segundo o qual
as entidades de assistncia social so imunes em relao ao ICMS incidente sobre a comercializao de bens por
elas produzidos, nos termos do art. 150, VI, c da Constituio. Embargos de divergncia conhecidos, mas
improvidos.(STF. Pleno. RE 186.175-SP. Rel. Min. Ellen Gracie. DJ 17.11.2006)
Nessa toada destaca-se pela sua relevncia a smula 724:
Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imvel pertencente a qualquer das entidades
referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituio, desde que o valor dos aluguis seja aplicado nas atividades
essenciais de tais entidades. (SM. 724)
Por fim cabe analisar a situao das entidades de previdncia privada que em regra no gozam de
imunidade tributria. As entidades de previdncia privada, em sua grande maioria atuam com bases contratuais,
exigindo do segurado uma determinada contribuio a fim de permitir a fruio de benefcios previdencirios.
56

Nesse sentido as entidades de previdncia privada prestam benefcios to-somente para os seus segurados,
exigindo-lhes uma contraprestao. J as entidades de assistncia social estipulam benefcios independente de
uma contraprestao, assegurando a promoo social da pessoa humana.
Contudo, o STF consagrou o entendimento que as entidades de previdncia privada FECHADA que no
funcionam em regime contributivo, por serem mantidas com recursos exclusivos de um patrocinador, revelam
atividade assistencial, proporcionando ao trabalhador melhor integrao social, prevalecendo, assim, a imunidade
do artigo 150, VI, c. Nesse sentido a Smula 730 do STF:
A imunidade tributria conferida a instituies de assistncia social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, c, da
Constituio, somente alcana as entidades fechadas de previdncia social privada se no houver contribuio
dos beneficirios. (SM. 730)
IV. IMUNIDADE CULTURAL
A imunidade cultural (alnea "d") veda os entes estatais de institurem impostos sobre livros, jornais,
peridicos e o papel destinado a impresso destes.
Tratando-se de imunidade objetiva alcana as operaes de importao, produo ou comercializao, e
no, o faturamento ou renda decorrente destas atividades (RE 170.707). Assim, no h imunidade da livraria, da
empresa jornalstica, da indstria de celulose. imunidade que recai sobre a mercadoria, considerada
objetivamente. Assim digno de nota que h imunidade de ICMS quando uma livraria adquire livros da Editora,
mas no existir imunidade da renda por ela auferida, do faturamento e etc.
Quanto ao contedo dos impressos, nossa Constituio Federal consagra o princpio da liberdade de
expresso, sem imposio de censura. Portanto, a presente imunidade deve ser interpretada a luz desse
princpio. Nesse sentido, seja qual for o contedo do livro, jornal ou peridico, haver imunidade.
Nesse passo citemos julgado do Colendo STF:
lbum de figurinhas. Admissibilidade. A imunidade tributria sobre livros, jornais, peridicos e o papel destinado
sua impresso tem por escopo evitar embaraos ao exerccio da liberdade de expresso intelectual, artstica,
cientfica e de comunicao, bem como facilitar o acesso da populao cultura, informao e educao. O
Constituinte, ao instituir esta benesse, no fez ressalvas quanto ao valor artstico ou didtico, relevncia
das informaes divulgadas ou qualidade cultural de uma publicao. No cabe ao aplicador da norma
constitucional em tela afastar este benefcio fiscal institudo para proteger direito to importante ao exerccio da
democracia, por fora de um juzo subjetivo acerca da qualidade cultural ou do valor pedaggico de uma
publicao destinada ao pblico infanto-juvenil. (RE 221.239, Rel. Min. Ellen Gracie, DJ 06/08/04)
Existe atualmente uma acesa discusso doutrinria acerca da abrangncia ou no da imunidade cultural
das publicaes em meio eletrnico. Entretanto, ainda constitui posio do STF que qualquer meio de divulgao
de conhecimento que no seja papel no contemplada pela imunidade em comento.
Esse entendimento inclusive se estende aos insumos. Segundo a jurisprudncia do Supremo Tribunal
Federal, existem insumos utilizados na impresso de livros, jornais e peridicos abrangidos pela imunidade (papel
fotogrfico, filmes fotogrficos, papel para telefoto - RE 174.476, RE 190.761 e RE 203.706) e outros no
abrangidos (tinta especial, soluo de base alcalina concentrada, motor de corrente contnua, tiras de plstico
para amarrar jornais - RE 215.435, RE 204.234, RE 203.859 e RE 273.308). Percebe-se que o Tribunal vinculou a
imunidade s matrias-primas ligadas ao papel destinado a impresso.
Nessa linha o enunciado de Smula 657 do STF:
57

A imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF abrange os filmes e papis fotogrficos necessrios publicao
de jornais e peridicos. (SM. 657)
Embora inclua o papel, a imunidade no aproveita o servio de composio grfica que integra o
processo de edio de livros, incidindo sobre este servio, portanto o ISS municipal. (RE 230.782-SP, rel.
MIn. Ilmar Galvo, 13.06.2000).
As listas telefnicas foram includas, pelo Supremo Tribunal Federal, no campo das imunidades (RE
199.183). A incluso de anncios publicitrios no foi considerada suficientemente relevante para afastar a
imunidade cultural.
Em sentido contrrio os encartes de propaganda distribudos com jornais e peridicos, no so
alcanados pela imunidade, pois, trata-se de veculo publicitrio que, em face de sua natureza propagandstica, de
exclusiva ndole comercial, no pode ser considerado como destinado cultura e educao, razo pela qual no
est abrangido pela imunidade de impostos prevista no dispositivo constitucional sob referncia, a qual, ademais,
no se estenderia, de qualquer forma, s empresas por eles responsveis, no que concerne renda bruta
auferida pelo servio prestado e ao lucro lquido obtido.
V. OUTRAS IMUNIDADES
Alm das imunidades presentes no art. 150, inciso VI, podemos constatar inmeras outras dispersas no
Texto Maior. Vejamos:
o
Art. 5 ., XXXIV
exerccio do direito de petio e obteno de certides
Art. 153, 3.
produtos industrializados destinados ao exterior
Art. 153, 4.
Pequenas glebas rurais
Art. 155, 2., X, a operaes que destinem ao exterior produtos industrializados

Art. 155, 2., X, b
Art. 153, 5.
Art. 155, 3.
Art. 156, II
operaes que destinem a outros Estados petrleo, inclusive lubrificantes, combustveis

lquidos e gasosos dele derivados, e energia eltrica
Ouro como ativo financeiro ou instrumento cambial
operaes relativas a energia eltrica, servios de telecomunicaes, derivados de
petrleo, combustveis e minerais do Pas
transmisso de direitos reais de garantia (penhor, hipoteca e anticrese)
transmisso de bens ou direitos incorporados ao patrimnio de pessoa jurdica em
Art. 156, 2.
realizao de capital, nem sobre a transmisso de bens ou direitos decorrentes de fuso,

incorporao, ciso ou extino de pessoa jurdica
Art. 156, 3.
exportao de servios para o exterior
Art. 184, 5.
operaes de transferncia de imveis desapropriados para fins de reforma agrria
Art. 195, II
aposentadoria e penso concedidas pelo regime geral de previdncia social
Art. 195, 7.
entidades beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas

em lei
58
5 REPARTIAO DE RECEITAS TRIBUTRIAS

A repartio de receitas tributrias matria intimamente ligada ao princpio do pacto federativo. Pois,
com as regras de repasse estabelecidas no texto constitucional busca-se assegurar a autonomia financeira dos
entes polticos menores.
Por essa razo a Constituio, como regra geral, probe a reteno dos valores a serem repartidos. As
nicas excees a essa regra esto consubstanciadas na possibilidade da Unio e estados condicionar a entrega
de recursos ao pagamento de seus crditos, inclusive de suas autarquias e a possibilidade da Unio e dos
estados membros condicionarem a entrega aplicao de recursos mnimos no financiamento da sade
pblica.
A repartio de receitas tributrias deve observar duas regras para sua melhor compreenso:
1) A repartio de receitas tributrias sempre ocorre do ente poltico maior para o menor. Portanto, a
repartio se faz da Unio para os estados e o Distrito Federal, da Unio para os municpios, dos estados para os
municpios;
2) Em regra a repartio de receitas tributrias recai sobre uma nica espcie tributria, que so os
impostos. A nica exceo a essa regra foi estabelecida pela Emenda 42/2003, a qual determinou a repartio da
CIDE-combustvel.
Vejamos as regras de repartio estampadas no texto constitucional. Tais reparties para uma melhor
compreenso podem ser divididas em diretas e indiretas.
Na repartio direta o ente maior transfere recursos diretamente ao ente menor. J na repartio indireta o
ente maior transfere recursos para um fundo e este repassar a parcela devida ao ente menor.
REPARTIO DIRETA
1) Tributos federais repassados aos estados e ao Distrito Federal
1.1) Todo o IR incidente na fonte (IRRF) sobre os rendimentos pagos, a qualquer ttulo, por eles, suas
fundaes pblicas e autarquias (art. 157, I, CF/88);
1.2) 20% dos impostos residuais (art. 157, II, CF/88);
1.3) 30% do IOF sobre o ouro, definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial (art. 153, 5,
I, CF/88);
1.4) 29% da arrecadao da CIDE- combustveis, distribudos entre os estados e o Distrito Federal na
forma da lei.
Esses recursos da CIDE combustveis devem ser destinados pelos estados e DF ao financiamento de
programas de infra-estrutura de transportes.
Com relao ao imposto de renda, os estados iro descontar na fonte e sero destinatrios da
arrecadao do tributo em comento, por essa razo em caso de ao de restituio intentada por servidor
estadual h de se considerar que a legitimidade passiva da demanda ser do estado da federao, sendo a Unio
parte ilegtima no processo.
Nesse sentido o Superior Tribunal de Justia no REsp 989.419/RS, o qual se submeteu ao sistema de
recursos repetititvos, o que significa que os inmeros recursos que tratam do mesmo tema em vrias instncias
tero como resposta deciso idntica.
PROCESSO CIVIL E TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVRSIA. ART. 543C, DO CPC. RESTITUIO. IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. LEGITIMIDADE PASSIVA DO ESTADO
DA FEDERAO. REPARTIO DA RECEITA TRIBUTRIA.
1. Os Estados da Federao so partes legtimas para figurar no plo passivo das aes propostas por
servidores pblicos estaduais, que visam o reconhecimento do direito iseno ou repetio do indbito
relativo ao imposto de renda retido na fonte. Precedentes: AgRg no REsp 1045709/RS, Rel. Ministro MAURO
CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 03/09/2009, DJe 21/09/2009; REsp 818709/RO, Rel.
Ministro Herman Benjamin, DJe 11/03/2009; AgRg no Ag 430959/PE, Rel. Ministro Humberto Martins, DJe
59

15/05/2008; REsp 694087/RJ, Rel. Ministro Joo Otvio de Noronha, DJ 21/08/2007; REsp 874759/SE, Rel.
Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 07/11/2006, DJ 23/11/2006; REsp n.
477.520/MG, rel. Min. Franciulli Netto, DJ de 21.03.2005; REsp n. 594.689/MG, rel. Min. Castro Meira, DJ de
5.9.2005.
2. "O imposto de renda devido pelos servidores pblicos da Administrao direta e indireta, bem como de todos os
pagamentos feitos pelos Estados e pelo Distrito Federal, retidos na fonte, iro para os cofres da unidade
arrecadadora, e no para os cofres da Unio, j que, por determinao constitucional "pertencem aos Estados e
ao Distrito Federal." (Jos Cretella Jnior, in Comentrios Constituio Brasileira de 1988, Forense Universitria,
2a edio, vol. VII, arts. 145 a 169, p. 3714).
3. Recurso especial desprovido. Acrdo submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resoluo STJ
08/2008. (Brasil. STJ. REsp 989.419/RS. Braslia. Publicao, DJe 18/12/2009)
Nessa senda o mesmo STJ consolidou seu entendimento e emitiu a smula 447:
Os Estados e o Distrito Federal so partes legtimas na ao de restituio de imposto de renda retido na fonte
proposta por seus servidores.
A mesma regra deve se aplicar aos municpios, pois assim como os estados-membros so beneficiados
com o produto da arrecadao do imposto de renda que descontam dos seus servidores.
2) Tributos federais repassados aos municpios:
2.1) Todo o IR incidente na fonte (IRRF) sobre os rendimentos pagos, a qualquer ttulo, por eles, suas
fundaes pblicas e autarquias (art. 158, I, CF/88);
2.2) Quanto ao ITR:
2.2.1) 50%, no caso dos municpios que no optarem por fiscalizar e cobrar esse imposto (art. 158, II,
CF/88);
2.2.2) 100%, no caso dos municpios que optarem, na forma da lei, por fiscalizar e cobrar o imposto,
conforme previsto no art. 153, 4, inciso III, da Constituio (art. 158, II, CF/88).
A participao dos municpios na arrecadao do ITR refere-se aos imveis rurais situados em seus
territrios.
2.3) 70% do IOF sobre o ouro, definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial (art. 153, 5,
II, CF/88);
2.4) 50% do IPVA (art. 158, III, CF/88);
A participao dos municpios na arrecadao do IPVA refere-se aos veculos automotores licenciados em
seus territrios.
3) Tributos estaduais repassados aos municpios:
3.1) 25% do ICMS (art. 158, IV, CF/88);
Perceba que 75% do ICMS arrecadado pertence ao estado-membro, repassando aos municpios 25% do
total da arrecadao de acordo com os seguintes critrios:
a) trs quartos, no mnimo, proporcionalmente ao valor agregado no territrio do municpio;
Segundo a Carta Maior, cabe a lei complementar definir o que valor adicionado ou agregado. A lei
complementar 63/1990 menciona que valor agregado para cada municpio, o valor das mercadorias sadas
acrescido do valor das prestaes de servios, no seu territrio, deduzido o valor das mercadorias
entradas, em cada ano civil. Assim, a participao na receita do ICMS por parte do municpio varia de acordo
com o volume de riquezas, referidas ao respectivo tributo, ocorridas em seu territrio.
b) o restante (1/4 no mximo), conforme o que dispuser lei de cada estado-membro.
Nenhum municpio pode ser preterido no que tange a repartio decorrente da lei estadual, caso ela
venha a estipular critrio para repartio.
60

A ttulo de exemplo a lei estadual poder estimular a preservao ambiental, repassando uma parcela
mais generosa (desse um quarto) de ICMS aos municpios cuja poltica de desenvolvimento no agride a fauna e
a flora (ICMS ecolgico).
2.6) 25% do que os estados receberem da Unio a ttulo de participao na CIDE combustveis,
segundo critrios estabelecidos em lei.
REPARTIO INDIRETA
Alm de todas as participaes vistas acima, existem participaes efetuadas por meio de fundos. A
Unio repassa os recursos tributrios a um fundo, e esse com base em lei complementar repassar o que
devido aos respectivos entes. Insta salientar que cabe a lei complementar estabelecer os critrios de rateio dos
fundos respectivos, visando garantir o equilbrio scio-econmico entre estados e municpios.
A realizao dos clculos dos valores a serem repassados, consoante ditames estabelecidos em lei
complementar, da competncia do Tribunal de Contas da Unio (Art. 161, nico, CF/88).
So quatro fundos os previstos na Constituio. Os trs primeiros so integrados por 48% da
arrecadao do IPI e do IR, excluda da arrecadao deste ltimo a parcela do mesmo retido na fonte j
pertencente aos estados, DF e municpios (conforme previsto no art. 157, I, e no art. 158, I).
Perceba que 48% de toda arrecadao nacional do IPI destinado aos trs primeiros fundos. J com
relao ao imposto de renda essa assertiva estaria incorreta, pois a arrecadao total do mesmo inclui tambm o
que foi recolhido pelos estados, DF e municpios dos rendimentos pagos, a qualquer ttulo, por eles, suas
fundaes pblicas e autarquias (art. 158, I);
Seguem os trs primeiros fundos:
1) Fundo de Participao dos Estados e do Distrito Federal (21, 5% do IR e do IPI);
2) Fundo de Participao dos Municpios (23, 5% do IR e do IPI).
Desse montante 1% deve ser entregue no primeiro decndio do ms de dezembro de cada ano aos
municpios (EC 55/07), facilitando o pagamento do dcimo terceiro salrio.
3) Fundo para os programas de financiamento ao setor produtivo das Regies Norte, Nordeste e CentroOeste (3% do IR e do IPI).
Dos recursos desse ltimo fundo, que forem destinados Regio Nordeste, 50% devem ser assegurados
ao seu semi-rido.
O quarto fundo visa a compensar as perdas tributrias dos estados e do DF, decorrentes da imunidade de
ICMS na exportao de bens e servios.
O Fundo de Compensao s Exportaes ser composto de 10% da arrecadao do IPI, destinando-se
aos estados e ao DF, sendo que cada Estado deve repassar 25% do recebido aos seus municpios.
A participao dos estados e do DF no Fundo de Compensao s Exportaes ser proporcional ao valor
das exportaes de produtos industrializados realizadas por cada um. Entretanto, nenhum poder receber
mais de 20% do valor total do fundo. Assim, se o valor das exportaes de um estado (ou do DF) for maior do que
20% do valor total das exportaes feitas pelo Brasil, esse estado (ou o DF) somente receber 20% do valor do
fundo. O excedente ser redistribudo aos demais na proporo do valor das exportaes por eles (os demais)
realizadas.
O critrio para entrega dos 25% do valor que o estado recebeu aos seus municpios igual ao critrio de
repartio do ICMS com os municpios.
61

QUADRO RESUMO
UNIAO
ESTADOS e DF
MUNICPIOS
REPARTIO DIRETA
100%
100%
IRRF
IOF sobre o OURO
30%
70%
IMPOSTO RESIDUAL
CIDE-COMBUSTIVEL
ITR
IPI
IR (EXCLUDA A PARCELA
20%
29%
EXIGIDO PELA UNIAO
25%
50%
EXIGIDO PELO MUN
100%
IPVA
ICMS
REPARTIO INDIRETA
10%-FCE
21,5%- FPE
50%
25%
25%
23,5% - FPM
EXIGIDA PELOS ESTADOS

E MUNICIPIOS) + IPI
3% PARA REGIAO NORTE,
NORDESTE E CENTRO - OESTE
6 LEGISLAO TRIBUTRIA
Quando a Fazenda Pblica pede esclarecimentos ao contribuinte ou lavra um auto de infrao, ou
apreende mercadorias, est a realizar medida administrativa dirigida a um determinado contribuinte, portanto
trata-se de um ato concreto. Por outro lado, quando a mesma Fazenda Pblica expede uma medida, liberando o
contribuinte que no ultrapasse a cota de compras no exterior da apresentao de declarao de bagagem
acompanhada temos um ato dirigido no a um contribuinte, mas a toda coletividade. Nesse ltimo caso temos um
ato de natureza normativa.
Todo sistema jurdico positivo exige uma linguagem escrita, o qual se materializa por meio de atos
normativos. Tais atos esto associados ao que denominamos legislao tributria e constitui as fontes normativas
do direito tributrio. Algumas delas inovam a ordem jurdica tributria, portanto denominadas fontes primrias do
direito tributrio, outras complementam o contedo de uma norma j existente, regulamentando-as,
especificando-as para fins de correta execuo, essas so as fontes secundrias.
No direito tributrio, face ao princpio da legalidade, vigora o entendimento que a lei em sentido amplo
(Constituio, leis complementares, leis ordinrias) constitui a principal fonte do direito tributrio.
O artigo 96 do Cdigo Tributrio Nacional nos apresenta um rol exemplificativo dos atos normativos que
constituem a legislao tributria.
Art. 96. A expresso "legislao tributria" compreende as leis, os tratados e as convenes internacionais, os decretos e as
normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes.
O Cdigo Tributrio Nacional, lei 5.172, de 1966, portanto outros atos com contedo normativo, que no
esto narrados no dispositivo supra, a exemplo das medidas provisrias, so fontes do direito tributrio.
62

6.1 MATRIAS QUE S PODEM SER VEICULADAS POR LEI
Legislao tributria alberga todo arcabouo de normas jurdicas tributrias, cuja principal so as leis,
todavia, encontraremos nesse conjunto tambm os atos infralegais.
Os atos normativos infralegais no podem versar sobre certas matrias, as quais s podem ser
veiculadas por lei. A partir do CTN podemos constatar que s podem ser veiculadas por lei:
- Os elementos da regra matriz de incidncia (fato gerador, base de clculo, alquota, sujeito passivo,
penalidade) e demais matrias previstas no artigo 97 do CTN;
- Imposio de juros nos termos do artigo 161, 1 do CTN;
- Garantias ao Crdito Tributrio consoante artigo 183 do CTN;
Vejamos o que dispes os preceptivos legais:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituio de tributos, ou a sua extino;
II - a majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definio do fato gerador da obrigao tributria principal;
IV - a fixao da alquota do tributo e da sua base de clculo;
V - a cominao de penalidades para as aes ou omisses contrrias a seus dispositivos, ou para outras
infraes nela definidas;
VI - as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios, ou de dispensa ou reduo de
penalidades.
1 Equipara-se majorao do tributo a modificao de sua base de clculo, que importe em torn-lo mais
oneroso.
2 No constitui majorao de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualizao do
valor monetrio da respectiva base de clculo.
Em relao correo monetria da base de clculo e sua majorao faz necessrio estabelecer uma
sutil distino. Cada ente poltico pode eleger o ndice de correo monetria que utilizar para atualizar a base
de clculo de seus tributos. Caso a modificao da base de clculo resulte exclusivamente na simples atualizao
do valor monetrio no extrapolando o ndice de correo eleito, no se cogita majorao.
Noutro sentido, caso o ente poltico decida corrigir a base de clculo em percentual que supere o ndice
de correo monetria oficial teremos majorao, e no mera atualizao da base de clculo. A atualizao do
valor monetrio pode ser implementada por ato infralegal, mas a majorao exige lei.
Nesse sentido a Smula 160 do Egrgio Superior Tribunal de Justia esclarecedora:
Smula 160 STJ defeso, ao municpio, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao ndice oficial de correo
monetria.
Tambm s pode ser veiculada por lei a imposio de juros e as garantias do crdito tributrio:
Art. 161. O crdito no integralmente pago no vencimento acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta,
sem prejuzo da imposio das penalidades cabveis e da aplicao de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei
tributria.
1 Se a lei no dispuser de modo diverso, os juros de mora so calculados taxa de 1% (um por cento) ao ms.
Art. 183. A enumerao das garantias atribudas neste Captulo ao crdito tributrio no exclui outras que sejam expressamente
previstas em lei, em funo da natureza ou das caractersticas do tributo a que se refiram.
De outro modo quando o CTN, em alguns dispositivos, utiliza-se da expresso legislao tributria est
admitindo que a matria possa ser tratada por lei ou por atos normativos infralegais. Confirmam o entendimento
posto, as decises do Supremo Tribunal Federal no sentido da possibilidade de alterao do prazo de
pagamento ou recolhimento de tributo por decreto (RE 182.971 e RE 193.531).
ICMS e Antecipao do Prazo de Vencimento A antecipao, mediante decreto estadual, da data de recolhimento do ICMS no
ofende os princpios constitucionais da legalidade e da anterioridade (CF, arts. 150, I e III, b, respectivamente). Com esse
entendimento, a Turma no conheceu do extraordinrio interposto contra deciso do Tribunal de Justia do Estado de So Paulo que
indeferiu mandado de segurana impetrado pela empresa contribuinte contra o Decreto Estadual 34.677/92. (Brasil. STF. RE 182.971SP, rel. Min. Ilmar Galvo, Publicao 5.8.97).
O mesmo ocorre em relao instituio de obrigaes acessrias, atualizao monetria da base

de clculo do tributo por disposio expressa do pargrafo segundo do artigo 97 (j analisado) e a concesso
de desconto pela antecipao do pagamento.
Nesse sentido, seguem os dispositivos do CTN.
63

Art. 113 Omissis
2 A obrigao acessria decorre da legislao tributria e tem por objeto as prestaes, positivas ou negativas, nela previstas
no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos.
Art. 160. Quando a legislao tributria no fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crdito ocorre 30 (trinta) dias depois da
data em que se considera o sujeito passivo notificado do lanamento.
Pargrafo nico. A legislao tributria pode conceder desconto pela antecipao do pagamento, nas condies que
estabelea.
Ainda no podemos esquecer que, nos limites estabelecidos em lei, ato do poder executivo poder alterar
alquotas dos impostos de importao, exportao, produtos industrializados (IPI), sobre operaes financeiras
(IOF), bem como reduzir e restabelecer alquota da Contribuio de Interveno no Domnio Econmico do setor
de Combustveis (CIDE combustvel).
Portanto, a fixao de certas matrias tributrias pode ser realizada por atos infralegais. Contudo, caso
qualquer dessas matrias seja veiculada por lei, ato infralegal no poder revog-la ou modific-la, pois somente
lei pode revogar ou modificar outra lei. Por exemplo, caso a lei fixe o prazo de recolhimento do ICMS, um decreto
do chefe do executivo estadual ou distrital no poder modificar esse prazo.
Segue julgado do Colendo STJ nesse sentido:
"TRIBUTRIO. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. PRAZO DE RECOLHIMENTO. ALTERAO POR
PORTARIA. IMPOSSIBILIDADE. PRECEDENTES.
1. pacfica e remansosa a jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia no sentido de que norma de hierarquia inferior (po rtaria)
no tem o condo de alterar/modificar disposies contidas em lei (in casu, prazo de recolhimento de IPI) sem que haja expressa
autorizao legal.
2. Precedentes das 1 e 2 Turmas e 1 Seo desta Corte Superior.
3. Recurso provido." (Brasil. STJ. REsp 670.203/CE, Rel. Min. Jos Delgado, DJ de 13.12.2004, p. 262)
6.2 - ATOS NORMATIVOS EM ESPCIE

Os Atos normativos em matria tributria podem ser divididos em dois grupos: os primrios e os
secundrios. Os primeiros so aqueles que inovam a ordem jurdica, a exemplo as emendas constitucionais, as
leis, as medidas provisrias, os tratados internacionais, os convnios em matria de ICMS celebrados pelos
estados membros e Distrito Federal. J os segundos apenas complementam o contedo das normas primrias a
fim de garantir sua aplicao uniforme, o caso dos decretos e das normas complementares.
Analisemos os atos normativos em espcie.
a) Constituio.
a lei fundamental do Estado. A Constituio ocupa o pice do ordenamento jurdico devendo ser
observada, acatada e respeitada por todas as outras normas existentes. na Constituio que vamos encontrar
as pilares maiores do Sistema Tributrio Nacional.
A Constituio a diretriz que deve ser seguida na elaborao de normas tributrias, uma vez que a lei
elaborada, se com ela incompatvel padecer de inconstitucionalidade.
Em decorrncia da Norma Maior a legislao anterior substantivamente incompatvel no foi
recepcionada no sistema jurdico vigente.
o seu modelo rgido que impossibilita a ampla liberdade de atuao do legislador infraconstitucional.
Uma vez que ela estabelece as regras de competncia, as espcies tributrias, os limites ao poder de tributar, a
distribuio de receitas tributrias. Por essa razo que a doutrina aponta o Sistema Tributrio Brasileiro como um
sistema INFLEXIVEL, decorrente da rigidez constitucional.
A Constituio no institui tributos, mas outorga aos entes polticos a competncia de cri-los mediante
lei.
b) Emendas Constituio.
So modificaes realizadas pelo Congresso Nacional na prpria Constituio Federal por intermdio de
um processo legislativo especial previsto no art. 60 da Carta Magna, observadas as limitaes previstas no seu
4, conhecidas como "clusulas ptreas".
Ao serem aprovadas, as emendas tm a mesma fora das normas constitucionais. Assim como a
Prpria Constituio Federal, as emendas no se voltam criao de tributos.
As emendas podem instituir ou modificar ou suprimir competncias tributrias, a exemplo da emenda
39/02 que contemplou os municpios e o Distrito Federal com a competncia para instituir a Contribuio Sobre
64

Iluminao Pblica. Contudo, referidas alteraes devem observar as diretrizes constitucionais originrias, a
exemplo o pacto federativo, sob pena ser declarada sua inconstitucionalidade.
c) Leis complementares
Nos anos sessenta o professor Miguel Reale j propugnava a necessidade de uma espcie legislativa
que no ostentasse a rigidez das leis constitucionais e nem a volatilidade das leis ordinrias, passiveis de
revogao por qualquer lei superveniente. Conclamava o grande mestre pela necessidade de um terceiro gnero
que se alocasse entre as duas espcies ento existentes, a qual denominou de lei de complementao do texto
20
constitucional, leis orgnicas ou paraconstitucionais .
As leis complementares surgem no ordenamento jurdico brasileiro na Constituio de 1967
(especificamente pela Emenda Constitucional n. 1), muito embora tenha sido aplicada de forma tmida durante o
parlamentarismo vigente no Brasil no incio da dcada de sessenta.
So diplomas legais com a funo de complementar dispositivos constitucionais que tratam
genericamente de determinadas matrias, normalmente devido a sua complexidade. As leis complementares
devem ser aprovadas pela maioria absoluta dos membros do Congresso Nacional (art. 69 da Constituio),
possuem, em regra, carter nacional (devem ser obedecidas pelas leis federais, estaduais e municipais) e
somente sero editadas, via de regra, para os temas em que o Texto Maior expressamente reclama
regulamentao por esta espcie normativa.
Leciona Luciano Amaro que no mbito do direito tributrio a Constituio reservou dois papeis distintos s
leis complementares. O primeiro o mesmo que essa espcie normativa realiza nos demais ramos do direito, o
de complementar o texto constitucional. O segundo papel, o qual peculiar da seara tributria, que a
Constituio Federal em alguns casos exige lei complementar para instituir tributos.
O artigo 146 da Carta Maior arrola as hipteses que a lei complementar da Unio complementa o texto
constitucional:
Art. 146. Cabe lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios;
II - regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre:
a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos
fatos geradores, bases de clculo e contribuintes;
b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios;
c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
d) definio de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes
especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuies previstas no art. 195, I e 12 e 13, e da
contribuio a que se refere o art. 239.
Art. 146-A. Lei complementar poder estabelecer critrios especiais de tributao, com o objetivo de
prevenir desequilbrios da concorrncia, sem prejuzo da competncia de a Unio, por lei, estabelecer normas de
igual objetivo.
Cabe a Lei complementar definir se determinado servio est no campo de incidncia do municpio
(ISSQN) ou dos estados (ICMS). Se a transformao de um veculo cabine simples em cabine dupla
industrializao (submetendo-se ao IPI) ou servio (adequando ao ISSQN). Portanto papel da Lei
complementar em matria tributria dirimir conflito de competncia entre os entes polticos.
Ainda no que tange a solucionar conflitos de competncia, a lei complementar ganha relevncia por
exigncia constitucional em certos tpicos especficos.
1. Disciplina, no mbito do Imposto de Transmisso Causa Mortis e Doao - ITCMD, a qual estado membro cabe
o tributo na hiptese do doador ter residncia ou domiclio no exterior e se o de cujus possua bens, residncia,
domiclio ou o inventrio foi processado no exterior (art. 155, 1o, inciso III da Constituio).
2. Definio de vrios aspectos do ICMS (art. 155, 2o, inciso XII da Constituio);
3. No mbito do ISS, cabe a lei complementar da Unio fixar as alquotas mximas e mnimas, excluir da
incidncia do ISS exportaes de servios para o exterior e regular a forma e as condies como isenes,
incentivos e benefcios fiscais sero concedidos e revogados (art. 156, 3o da Constituio).
A lei complementar regula as limitaes constitucionais ao poder de tributar. Nesse passo a esse
instrumento normativo minudenciar os princpios constitucionais que regulam o poder impositivo de tributar, e
ainda estabelecem os requisitos exigidos pelo texto constitucional para a operacionalizao de certas imunidades
tributrias.
20
Amaro, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 12 ed. Saraiva. 2006.
65

A disciplina geral do sistema tributria est lanada no texto constitucional, todavia o detalhamento desse
sistema outra funo tpica da lei complementar estabelecer normas gerais em matria tributria,
adensando o texto constitucional. Portanto, a par desse detalhamento do perfil constitucional, cabe a lei
complementar uniformizar o regramento bsico da matria tributria a fim de padronizar o Sistema Tributrio
Nacional.
No universo das normas gerais exige o artigo 146,III, a, da Constituio, lei complementar para definir
fato gerador, base de clculo e contribuintes dos impostos. Assim cabe a lei complementar da Unio definir
tais institutos tributrios dos impostos federais, estaduais e municipais.
No significa que a lei complementar da Unio o veculo exigido para instituir todos os impostos.
Apenas determinar, por exemplo, quem o contribuinte do imposto de importao, do ICMS, do IPTU. Todavia,
a tarefa de criar os referidos impostos da lei ordinria de cada ente, observado as disposies estabelecidas na
lei complementar da Unio. O Cdigo Tributrio Nacional, que tem status de lei complementar, a lei nacional
21
que nos apresenta fato gerador, base de clculo e contribuintes dos impostos federais, estaduais e municipais .
O art. 146, III, b, apregoa que cabe a lei complementar definir obrigao, lanamento, crdito, prescrio
e decadncia tributrios. Assim as espcies de obrigao, as modalidades de lanamento, as formas de extino
do crdito tributrio, a exemplo da prescrio e da decadncia, so temas reservados a lei complementar da
Unio.
Em torno do tema a lei 8.212/91 previa em seus artigos 45 e 46 duas formas de extino do credito
tributrio decorrente das contribuies previdencirias.
A primeira se referia decadncia, onde o art. 45 estabelecia o prazo de dez anos para constituio do
crdito tributrio pelo lanamento. J o artigo 46, o qual se reportava a prescrio, determinava o prazo de dez
anos para cobrar o credito j constitudo.
Os artigos foram declarados inconstitucionais pelo Supremo Tribunal Federal que entende que a matria,
extino do crdito tributrio, exige lei complementar da Unio consoante preconiza o artigo 146, III, b da
Constituio.
Nesses termos o Tribunal Maior emitiu a Smula Vinculante de Nr. 08.
So inconstitucionais o pargrafo nico do artigo 5 do decreto-lei n 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da lei n 8.212/1991, que tratam
de prescrio e decadncia de crdito tributrio.
Por fim, em relao a normas gerais, dever a lei complementar estabelecer tratamento tributrio
adequado ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. O STF j teve oportunidade de declarar
que o preceptivo constitucional no estabelece tratamento favorecido s sociedades cooperativas (RE
141.800/SP).
ICMS. COOPERATIVAS DE CONSUMO
- Falta de prequestionamento da questo concernente ao artigo 5, "caput", da Constituio Federal (smulas 282 e 356).
. - A alegada ofensa ao artigo 150, I, da Carta Magna indireta ou reflexa, no dando margem, assim, ao cabimento do recurso
extraordinrio
. - Inexiste, no caso, ofensa ao artigo 146, III, c, da Constituio, porquanto esse dispositivo constitucional no concedeu s
cooperativas imunidade tributria, razo por que, enquanto no for promulgada a lei complementar a que ele alude, no se pode
pretender que, com base na legislao local mencionada no aresto recorrido, no possa o Estado-membro, que tem competncia
concorrente em se tratando de direito tributrio (artigo 24, I e 3, da Carta Magna), dar s Cooperativas o tratamento que julgar
adequado, at porque tratamento adequado no significa necessariamente tratamento privilegiado. Recurso extraordinrio no
conhecido. (Brasil. STF. RE 141.800/SP. Braslia. Rel. Min. Moreira Alves. Publicao 03/10/1997)
Ademais em pontos especficos a Emenda Constitucional 42/03 acrescentou mais duas funes a lei
complementar a definir tratamento tributrio favorecido para as microempresas e empresas de pequeno
porte, para as quais se instituir um regime unificado de arrecadao de tributos federais, estaduais e municipais.
A lei complementar 123/06, atendendo a exigncia constitucional estabeleceu o simples nacional .
Ainda, poder a lei complementar estabelecer critrios especiais de tributao, prevenir desequilbrio da
concorrncia.
A Unio poder em outras reas estipular regras para prevenir desequilbrio de concorrncia, sem,
contudo, ter a obrigao de utilizar-se de lei complementar para tal mister. No entanto, caso a inteno de
prevenir o desequilbrio da concorrncia for forjada por regras de tributao, a lei complementar instrumento
obrigatrio.
Alm desse primeiro papel de adensar o texto constitucional, a Carta da Repblica ainda invoca a lei
complementar para instituir certos tributos, so eles:
Emprstimos compulsrios (art. 148, caput da Constituio);
Imposto sobre grandes fortunas (art. 153, inciso VII da Constituio);
Impostos residuais (art. 154, inciso I da Constituio);
21
No se encontra no CTN o fato gerador, base de clculo e contribuintes do IPVA e do imposto sobre grandes fortunas.
66

Contribuies Residuais para o Custeio da Seguridade Social (art. 195, 4o da Constituio),
lembrando que aqui tratamos de contribuies que criem fontes novas de custeio da seguridade social.
Ora, consoante afirma a doutrina instituir tributos matria tpica de lei ordinria, no de lei
complementar. Talvez a preocupao do constituinte fosse reservar ao encargo exclusivo do parlamento a
veiculao de certas matrias em razo de sua importncia, impedindo o uso das Medidas Provisrias, pois
estas no podem tratar de matria destinada a lei complementar.
c) 1 O Cdigo Tributrio Nacional e seu status de lei complementar.
O Cdigo Tributrio Nacional, lei 5.172 de 25 de outubro de 1966, foi elaborado como lei ordinria. Na
poca da sua instituio, estava em vigor a Constituio de 1946 que no cuidava em seu bojo sobre a espcie
normativa lei complementar.
As leis complementares apenas surgiram no sistema jurdico, como espcie normativa, na vigncia da
Constituio de 1967, que entrou em vigor em 15 de maro de 1967. A mesma Carta, assim como a Constituio
atual (1988) exigiu lei complementar para estabelecer normas gerais em matria tributria, tema que j era
veiculado na lei ordinria 5.172/66, denominada Cdigo Tributrio Nacional.
Na poca juristas do direito tributrio discutiam se no seria necessria uma nova lei complementar para
revogar a ento lei ordinria 5.172/66.
Na verdade o problema se resolve no campo da teoria da recepo, uma vez que uma nova Constituio
recebe ou no as leis infraconstitucionais, a ela anteriores, observando to-somente os preceitos materiais da
norma, deixando de lado os aspectos formais, pois no que tange ao aspecto formal observa-se se a lei
preencheu os requisitos postos pela velha constituio, ou melhor, pela Constituio em vigor na poca de sua
construo.
Sucede, porm, que a nova Constituio ao exigir um modelo legislativo diferente daquele constante da
lei anterior, a alterao da disciplina veiculada por ela dever observar o modelo exigido pela nova Constituio.
Assim ocorre em relao ao CTN, que no lei complementar, mas que foi recepcionado com status de
lei complementar e s pode ser alterado por esta espcie normativa. Enfim, o CTN no pode ser modificado ou
revogado por lei ordinria, medida provisria, lei delegada.
necessrio perceber que o CTN foi recepcionado com status da lei complementar desde o advento da
Constituio de 1967, de 15 de maro de 1967, que j exigia tal espcie normativa para estabelecer normas
gerais em matria tributria, dispor sobre conflitos de competncia entre os entes polticos e regular as
limitao ao poder de tributar. A Atual Constituio de 1988 repetiu o texto da anterior.
Com efeito, aps a promulgao da Carta de 1967 toda lei que venha a tratar dos temas acima
mencionadas dever ser lei complementar.
A lei 6.830, de 22 de setembro de 1980, famosa Lei de Execuo Fiscal (LEF) trata de algumas matrias
reservada a lei complementar. o caso da questo da suspenso do prazo prescricional em matria tributria.
22
Tal conjuntura conduz os nossos Tribunais, inclusive o STJ, a entender que as regras do artigo 2, 3
da
citada norma esto sujeitas aos limites dispostos no CTN, norma hierarquicamente superior.
Tal entendimento s possvel porque o CTN foi recepcionado com status de lei complementar pela
Constituio de 1967, assim quando a LEF entrou em vigor no poderia contrastar o CTN. Caso o CTN tivesse
sido recepcionado somente pela Constituio de 1988 com status de lei complementar no haveria tal conflito.
O Egrgio Superior Tribunal de Justia, ao se manifestar sobre a matria em recente julgado, entendeu
que ao legislador ordinrio falece competncia para dispor sobre prazo prescricional em matria tributria, seno
vejamos:
"1. O art. 2, 3, da Lei n 6.830/80, nos termos em que foi admitido em nosso ordenamento jurdico, no tem prevalncia. A sua
aplicao h de sofrer os limites impostos pelo art. 174, do Cdigo Tributrio Nacional.
2. de 05 (cinco) anos a prescrio da ao para cobrana do crdito tributrio, contados da data da sua constituio definitiva, nos
termos do art. 174, do CTN, que lei complementar.
3. A prescrio estabelecida no art. 2, 3, da Lei n 6.830/80, incompatvel com a norma do art. 174, do CTN, a cujas disposies
gerais reconhecida a hierarquia de lei complementar.
4. Precedentes desta Corte de Justia e do Colendo STF.
5. Recurso desprovido." (Brasil. STJ. REsp n 249262/DF. Publicao. D.J. 19/06/00, pg. 120) .
d) Leis ordinrias
A lei ordinria, via de regra, o veculo normativo que tem a funo de criar tributos, ou seja, a lei
ordinria o instrumento legislativo que, observando os preceitos constitucionais e o detalhamento do texto
constitucional estampado nas leis complementares, apresenta os elementos indispensveis da regra matriz de
determinado tributo.
22
Lei 6.830/80 - Art. 2 - Omissis

3 A inscrio, que se constitui no ato de controle administrativo da legalidade, ser feita pelo rgo competente para apurar a liquidez e certeza do
crdito e suspender a prescrio, para todos os efeitos de direito, por 180 (cento e oitenta) dias ou at a distribuio da execuo fiscal, se esta ocorrer
antes de findo aquele prazo.
67

Como j vimos nesse curso a Constituio Federal no cria tributos. A lei complementar, via de regra,
tambm no um instrumento normativo voltado instituio de tributos. Portanto, essa tarefa, por excelncia,
atribuda s leis ordinrias.
Caso uma lei complementar seja utilizada para instituir tributos, nas hipteses no exigidas no texto
constitucional, poder ser modificada ou revogada por lei ordinria. Foi o que ocorreu com a lei complementar
70/91 a qual institui a COFINS desnecessariamente, pois a base econmica da exao se encontrava no texto
constitucional, razo pela qual a mesma poderia ter sido criada por lei ordinria. Assim podemos entender que a
lei complementar que criou a COFINS, materialmente (seu contedo) lei ordinria.
Tanto que o STF reconheceu a constitucionalidade da lei 9.430/96, no que diz respeito a revogao da
iseno do PIS e COFINS concedida pela lei complementar 70/91 em favor das sociedades civis de profisso
regulamentada.
Em concluso, o Tribunal, por maioria, desproveu dois recursos extraordinrios, e declarou legtima a revogao da iseno do
recolhimento da Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social sobre as sociedades civis de prestao de servios
de profisso legalmente regulamentada, prevista no art. 6, II, da LC 70/91, pelo art. 56 da Lei 9.430/96 (Art. 56. As sociedades
civis de prestao de servios de profisso legalmente regulamentada passam a contribuir para a seguridade social com base na
receita bruta da prestao de servios, observadas as normas da Lei Complementar n 70, de 30 de dezembro de 1991.) v.
Informativos 436, 452 e 459. Considerou-se a orientao fixada pelo STF no julgamento da ADC 1/DF (DJU de 16.6.95), no sentido de:
a) inexistncia de hierarquia constitucional entre lei complementar e lei ordinria, espcies normativas formalmente distintas
exclusivamente tendo em vista a matria eventualmente reservada primeira pela prpria CF; b) inexigibilidade de lei complementar
para disciplina dos elementos prprios hiptese de incidncia das contribuies desde logo previstas no texto constitucional. Com
base nisso, afirmou-se que o conflito aparente entre o art. 56 da Lei 9.430/96 e o art. 6, II, da LC 70/91 no se resolve por critrios
hierrquicos, mas, sim, constitucionais quanto materialidade prpria a cada uma dessas espcies normativas. No ponto, ressaltou-se
que o art. 56 da Lei 9.430/96 dispositivo legitimamente veiculado por legislao ordinria (CF, art. 146, III, b, a contrario sensu, e art.
150, 6) que importou na revogao de dispositivo inserto em norma materialmente ordinria (LC 70/91, art. 6, II). Concluiu-se no
haver, no caso, instituio, direta ou indireta, de nova contribuio social a exigir a interveno de legislao complementar (CF, art.
195, 4). (Brasil. STF. RE 377457/PR. Braslia. Rel. Min. Gilmar Mendes. Braslia. Pub 17.9.2008).
e) Leis delegadas
As leis delegadas so elaboradas pelo Presidente da Repblica, sobre matrias especficas, devidamente
autorizadas pelo Congresso Nacional.
As leis delegadas, cumprido o requisito de autorizao do Parlamento, tambm podem ser utilizadas na
criao de tributos. Todavia, cabe alertar que aqueles tributos cuja Constituio exige lei complementar para sua
instituio no podero ser criados por leis delegadas.
As leis delegadas, j previstas desde a Constituio de 1967, instrumento normativo pouco utilizado. Na
gide da Carta anterior encontrava bice nos antigos decretos-leis, e na Constituio atual encontra a
concorrncia desleal das medidas provisrias.
f) Medidas Provisrias
Ensina Luciano Amaro que na vigncia da Constituio de 1967 (Art. 55) tnhamos a figura dos decretosleis, ato legislativo privativo do Presidente da Repblica, com fora de lei ordinria, utilizado nos casos de
urgncia ou de relevante interesse pblico, restrito a matrias expressamente arroladas no texto constitucional:
segurana nacional, finanas pblicas, inclusive normas tributrias e criao de cargos e remunerao
dos mesmos. O decreto lei tinha vigncia imediata, cabendo ao Congresso Nacional aprecia-lo no prazo de
sessenta dias, aprovando-o ou rejeitando-o. O silncio do Congresso Nacional importava anuncia tcita e a
rejeio do decreto-lei importava em restabelecimento ex nunc da lei modificada ou revogada pelo decreto-lei,
preservando os efeitos do ato do Presidente da Repblica.
A atual Constituio institui as medidas provisrias, a qual veio substituir a figura dos decretos-lei. O
inconveniente gerado pelas atuais medidas provisrias se deve ao fato do constituinte no ter se preocupado em
restringir de forma positiva a sua rea de atuao, definindo as matrias sobre as quais ela poderia recair.
Nesse ponto destaca-se o fato que a emenda constitucional de nmero 32 de 2001 vedou a edio de
medida provisria para tratar de matria veiculada por emendas constitucionais entre 1 de janeiro de 1995
at a data de sua promulgao, inclusive (11 de setembro de 2001). O que no deixa de ser uma limitao
material na utilizao das medidas provisrias.
As medidas provisrias tm fora de lei ordinria, no podendo veicular matria destinada a outros tipos
normativos, como a lei complementar. Tal vedao hoje est expressa na Carta Federal (Art. 62 1, III).
Outro fator que se destaca decorre que a inrcia do Parlamento no conduz anuncia tcita. No texto
original da Constituio Federal de 1988 admitiam-se inmeras reedies das medidas provisrias, o que de
forma indireta acabava por aproximar esse institutos dos antigos decretos-lei. Todavia, com o advento da Emenda
Constitucional 32/2001 a matria foi modificada profundamente, ficando vedada sua reedio pelo seu Chefe do
68

Executivo, admitindo-se to-somente a prorrogao por uma nica vez de seu prazo de eficcia, o qual agora
ficou estabelecido em 60 dias.
Durante muito tempo se discutiu sobre a possibilidade de medida provisria tratar de instituio e
majorao de tributos. Os argumentos contrrios se baseavam na violao do princpio da legalidade, uma vez
que a Constituio exigia lei para veicular tais matrias e a incompatibilidade da urgncia, requisito
constitucionalmente exigido para veiculao de medidas provisrias, em face ao princpio da anterioridade
tributria.
Todavia preponderou o entendimento daqueles que compreendiam ser plenamente concilivel o instituto
das medidas provisrias com a instituio ou majorao de tributos. Esse inclusive o esclio da Corte Maior,
corroborado a partir de 11 de setembro de 2001 com o advento da EC 32, a qual expressamente inclui no texto
constitucional a possibilidade de medida provisria instituir e majorar impostos, desde que observados
simultaneamente dois requisitos, quais sejam:
1) a converso da medida provisria em lei at o ltimo dia daquele exerccio em que foi publicada,
ressalvada tal exigncia em relao ao Imposto de importao, exportao, sobre produtos industrializados, sobre
operaes financeiras e os extraordinrios de guerra;
2) o princpio da anterioridade tributria, tanto no que tange ao exerccio financeiro, quanto no que tange a
anterioridade mnima (90 dias), ressalvada as excees a tal princpio.
bom que se diga que mesmo admitindo a utilizao de Medidas Provisrias em matria tributria, o
Supremo Tribunal Federal impe a observncia dos requisitos urgncia e relevncia, os quais podem ser
analisados pelo prprio Judicirio, consoante vem julgando a Corte Maior (ADI 4049 MC/DF, rel. Min. Carlos
Ayres Britto, 5.11.2008).
g) Resolues do Senado Federal.
Resolues so atos legislativos expedidos pelo Congresso Nacional ou por uma de suas Casas. No
direito tributo a principal espcie de resoluo so as emitidas pelo Senado Federal.
Resolues do Senado so diplomas normativos aprovados exclusivamente por esta Casa Legislativa
com a mesma fora da lei ordinria. Como o Senado Federal, no sistema bicameral, representa os Estadosmembros, no obstante todo o poder emane do povo que o exerce diretamente ou atravs de representantes
eleitos, buscou-se atribuir no campo tributrio a Casa dos Estados um papel de relevncia no que tange aos
impostos estaduais. Papel esse que efetivamente busca impedir uma guerra fiscal entre os estados que compe a
federao.
As matrias tributrias a serem tratadas pelo Senado Federal por intermdio de Resolues esto dirigidas
a regular alquota de impostos estaduais, o que acaba retratando genuna limitao ao poder de tributar
dirigida ao legislador estadual, uma vez que ter que se curvar aos parmetros fixados pelo Senado da
Repblica.
Analisemos as atribuies que so dadas ao Senado:
1) Dever de Fixao de alquotas interestaduais e de exportao para o ICMS (art. 155, 2o, inciso IV
da Constituio). de se destacar que a fixao das alquotas destinadas a exportao perdeu sentido, uma vez
que a Constituio Federal reformada pela Emenda 42/03 estabeleceu uma regra de imunidade de ICMS em
caso de bens ou servios destinados ao exterior.
2) Faculdade de Fixao de alquotas mnimas e mximas nas operaes internas para resolver
conflitos tributrios no mbito do ICMS (art. 155, 2o, inciso V da Constituio). Quem fixa alquota das
operaes internas (interestaduais) de ICMS o legislador estadual, contudo, cabe ao Senado fixar apenas os
limites mximos e mnimos a fim de evitar conflitos entre os entes.
Assim, no que tange ao ICMS, as resolues do Senado Federal podem ser retratadas nos seguintes moldes:
MATRIA (ICMS)
CONDUTA
INICIATIVA
QUORUM DE APROVAO
Alquota interestaduais
Vinculada
Presidente da
Repblica ou 1/3
Senado Federal
Maioria absoluta do Senado
Alquotas mnimas internas
Discricionria
1/3 Senado Federal
Alquotas mximas internas
Discricionria
Maioria absoluta
Senado
Maioria absoluta do Senado

do
2/3 dos membros do Senado

Federal
3) Dever de Fixao de alquotas mximas do ITCMD (art. 155, 1o, inciso IV da Constituio);
4) Dever de Fixao de alquotas mnimas do IPVA (Art. 155, 6, I)
No h dvida que as Resolues do Senado limitam o poder de tributar do legislador estadual. Como se
pode perceber este ao legislar sobre o ITCMD tem que observar a alquota mxima fixada pelo Senado da
Repblica.
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h) Decretos legislativos
So atos editados pelo Congresso Nacional, no uso de sua competncia exclusiva, dispensando assim
como as resolues do Senado Federal veto ou sano do executivo.
Em matria tributria os decretos legislativos ganham relevncia na aprovao dos tratados
internacionais firmados pelo Chefe de Estado.
Ademais, caso medida provisria no seja convertida em lei cabe a decreto legislativo do Congresso
Nacional disciplinar as relaes jurdicas dela decorrente. Caso o decreto legislativo no seja emitido em 60 dias,
sero mantidos os efeitos produzidos pela medida provisria. Veja o que diz a Constituio:
Art. 62 (...)
3 As medidas provisrias, ressalvado o disposto nos 11 e 12 perdero eficcia, desde a edio, se no forem convertidas em lei
no prazo de sessenta dias, prorrogvel, nos termos do 7, uma vez por igual perodo, devendo o Congresso Nacional disciplinar, por
decreto legislativo, as relaes jurdicas delas decorrentes.
11. No editado o decreto legislativo a que se refere o 3 at sessenta dias aps a rejeio ou perda de eficcia de medi da
provisria, as relaes jurdicas constitudas e decorrentes de atos praticados durante sua vigncia conservar-se-o por ela regidas.
i) Tratados ou convenes internacionais.

Tratados ou convenes internacionais so acordos firmados entre Estados soberanos para regular
assunto de interesse comum. Para "vincular e obrigar" no territrio nacional, um tratado ou conveno
internacional precisa ser aprovado pelo Congresso Nacional, mediante decreto legislativo (art. 49, inciso I da
Constituio), e posteriormente ser promulgado por decreto presidencial, passando desde ento a produzir efeitos
em territrio brasileiro.
Uma vez ultimada a fase de negociaes pelo Chefe de Estado a internalizao do Tratado ou
Conveno segue as seguintes fases:
1) aprovao pelo Congresso Nacional, por meio de decreto legislativo;
2)ratificao pelo Presidente da Repblica, mediante depsito do respectivo instrumento sendo que a
troca de tais instrumentos fixa o momento da entrada em vigor do tratado na ordem jurdica internacional,
momento em que se consuma o consensus. A ratificao ato exclusivo do Chefe de Estado, no podendo ser
objeto de delegao. A assinatura do tratado ou conveno, a qual ocorre na concluso das negociaes
preliminares pode ser objeto de delegao pelo Chefe de Estado.
3) promulgao pelo presidente da Repblica, mediante decreto presidencial, o qual passa a partir de
sua publicao em Dirio Oficial a produzir efeitos internos.
FASE INTERNA DO TRATADO
NEGOCIA
O
PRELIMINA
REFEREND
O
CONGRESS
RATIFICA
O
PROMULGA
O
FASE EXTERNA DO TRATADO

i.1 ESPCIES DE TRATADOS
Inmeras so as formas de classificao dos tratados, todavia, em matria tributria a classificao que
leva em considerao a natureza jurdica do ato tem grande relevncia. Sob este enfoque, podem ser divididos
em tratados-contratos e tratados-leis ou tratados-normativos.
Os tratados leis so celebrados com o objetivo de fixar normas de Direito Internacional Pblico, visando
atender interesse comum de todos os signatrios. As convenes multilaterais como as de Viena, o Acordo
Geral sobre Tarifas e Comrcio (GATT) atualmente conhecido como OMC so exemplos de tratados leis.
J os tratados-contratos procuram regular interesses distintos entre os Estados signatrios.
No tratado-lei (normativo) d-se a criao de uma regra de direito internacional pela vontade conforme das
partes.
No tratado-contrato as vontades so divergentes, no surgindo, assim, a criao de uma regra geral do
direito, mas a estipulao recproca das respectivas prestaes e contra prestaes. Por exemplo, o Tratado de
70

Itaipu entre Brasil e Paraguai visa estipular clusulas que atendam os interesses do Brasil e que em certa medida
divergem dos interesses da Nao vizinha.
No plano do direito internacional no h hierarquia entre um tratado contrato e um tratado lei, como j
declarou o Supremo Tribunal Federal, at porque o que os difere a natureza jurdica e no a sobreposio de
um sobre o outro.
i.2 ANALISE DO ARTIGO 98 DO CTN
Segundo o art. 98 do Cdigo Tributrio Nacional, os tratados e convenes internacionais revogam ou
modificam a legislao tributria interna e sero observados pela que lhes sobrevenha.
Este dispositivo acende uma polmica doutrinria acerca da supremacia ou no dos tratados e
convenes internacionais sobre a legislao interna.
Cabe registrar, no entanto, que as decises do Supremo Tribunal Federal apontam para a "paridade
normativa entre atos internacionais e normas infraconstitucionais de direito interno" (ADInMC 1.480). Tal
ensinamento se consolidou em toda ordem jurdica brasileira, inclusive em matria tributria.
Portanto, adotando a posio do STF pode uma lei posterior revogar um tratado e vice versa.
Deveras, o artigo 98 do CTN, ora em anlise no aponta uma supremacia dos tratados sobre a norma
interna no plano tributrio. Em caso de conflito de normas convencionais advindas dos acordos internacionais e a
legislao interna, a questo se resolve, seguindo a melhor doutrina e jurisprudncia, pela aplicao do princpio
da especialidade.
Joo Marcelo Rocha nos brinda como um magnfico exemplo:
A lei interna brasileira que dispe sobre o imposto de renda prev a incidncia do referido
gravame em caso de remessa de valores por uma pessoa situada no Brasil a uma pessoa domiciliada em
outro pas, eis que esta pessoa est auferindo rendimentos, e, portanto, contribuinte do imposto. Essa
a regra que decorre de tratados normas (tratados leis) do direito internacional que serve de fundamento
para legislao interna.
Continua o autor:
Suponha, no entanto que Brasil e Espanha celebrem um tratado, estipulando a no incidncia
recproca quando da remessa de valores que se fizer de um pas a outro. O tratado vlido e aplicvel
apenas nessa especfica situao, no nas remessas feitas a outros pases, pois quanto a esses
continuam se aplicando as leis internas.
Veja que diante do contexto criado, uma empresa brasileira que remeta valores para uma empresa na
Alemanha se submeter a tributao do imposto de renda, prevalecendo a regra interna. Todavia, no caso
especfico de remessa de valores para empresa domiciliada na Espanha no existir exao tributria em
decorrncia do tratado firmado.
Aponta nesse sentido a jurisprudncia do Egrgio Superior Tribunal de Justia.
O mandamento contido no artigo 98 do CTN no atribui ascendncia s normas de direito internacional em detrimento do direito
positivo interno, mas, ao revs, posiciona-se em nvel idntico, conferindo-lhes efeitos semelhantes. O artigo 98 do CTN, ao preceituar
que tratado ou conveno no so revogados por lei tributria interna, refere-se acordos firmados pelo Brasil sobre assuntos
especficos. (Brasil. STJ. REsp 196.650).
Ratificando a tese ora exposta, em norma recente no campo tributrio o legislador expressamente adotou
a tese da especialidade, espancando qualquer dvida sobre o tema. o que preceitua o artigo 85-A (includo pela
lei 9.876/99) da Lei Custeio da Previdncia Social, Lei 8.212/91:
Art. 85 A os tratados, convenes e outros acordos internacionais de que Estado estrangeiro ou organismo internacional e o Brasil
sejam partes, e que versem sobre matria previdenciria, sero interpretados como lei especfica.
i.3 OS TRATADOS INTERNACIONAIS SERO OBSERVADOS PELA LEGISLAO TRIBUTRIA

SUPERVENIENTE?
Segundo a literalidade do CTN na parte final do artigo 98 os tratados e convenes internacionais
devero ser observados pela legislao tributria que lhes sobrevier.
Assim, por uma interpretao gramatical do dispositivo a legislao interna no poderia revogar o tratado
internacional.
Todavia, como j dito, com exceo da hiptese do tratado internacional sobre direitos humanos
aprovada pelo mesmo processo das emendas constitucionais, o STF entende que as convenes internacionais
de maneira geral tem posio hierrquica no ordenamento jurdico brasileiro de lei ordinria.
No STJ a discusso invoca as espcies de tratados. Entende o Tribunal da Cidadania que o tratado
normativo (tratado-lei) diferente do tratado contrato no pode ser revogado pela legislao interna.
71

Exemplo de tratado lei Acordo Geral sobre Tarifas e Comrcio (GATT) atualmente conhecido como
OMC (organizao Mundial do Comrcio).
Nesse sentido vejamos recurso especial 426945/PR, STJ, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, 1 Turma:
TRIBUTRIO. REGIME INTERNACIONAL. DUPLA TRIBUTAO. IRRPF. IMPEDIMENTO. ACORDO GATT. BRASIL E SUCIA.
DIVIDENDOS ENVIADOS A SCIO RESIDENTE NO EXTERIOR. ARTS. 98 DO CTN, 2 DA LEI 4.131/62, 3 DO GATT.
- Os direitos fundamentais globalizados, atualmente, esto sempre no caminho do impedimento da dupla tributao. Esta vem sendo
condenada por princpios que esto acima at da prpria norma constitucional. O Brasil adota para o capital estrangeiro um r egime
de equiparao de tratamento (art. 2 da Lei 4131/62, recepcionado pelo art. 172 da CF), legalmente reconhecido no art. 150, II, da
CF, que, embora se dirija, de modo explcito, ordem interna, tambm dirigido s relaes externas.
- O art. 98 do CTN permite a distino entre os chamados tratados-contratos e os tratados-leis. Toda a construo a respeito
da prevalncia da norma interna com o poder de revogar os tratados, equiparando-os legislao ordinria, foi feita tendo
em vista os designados tratados, contratos, e no os tratados-leis.
- Sendo o princpio da no-discriminao tributria adotado na ordem interna, deve ser adotado tambm na ordem internacional, sob
pena de desvalorizarmos as relaes internacionais e a melhor convivncia entre os pases.
- Supremacia do princpio da no-discriminao do regime internacional tributrio e do art. 3 do GATT.
REsp.426.945/PR. Rel. Min Teori Albino Zavascki. Pub. 25/08/2004, p. 141)
(Brasil. STJ.
Assim fica esposado que o artigo 98 parte final, o qual consigna que a legislao interna posterior deve
observar os tratados internacionais, refere-se aos tratados leis, os quais no podem ser alterados pela legislao
interna superveniente.
i.4 O Acordo Geral sobre Tarifas e Comercio (GATT)
Um caso clssico que envolve tratados-leis a conveno multilateral Sobre Tarifas e Comercio GATT,
o qual em uma de suas regras prev a equivalncia de tratamento entre produto importado de paises signatrios
e o similar nacional. Assim caso o produto interno seja contemplado com algum benefcio fiscal o similar
importado de pases participantes do GATT, atualmente OMC, gozar da mesma benesse.
A iseno alcanar um produto importado do GATT, caso o similar nacional seja por ela contemplado.
Nesse sentido a Smula 20 do STJ:
Smula 20 A mercadoria importada de pas signatrio do GATT isenta de ICM, quando contemplado com esse favor o similar
nacional.
j) Convnios de ICMS
Os convnios em matria de ICMS so atos normativos primrios que no decorrem do poder legislativo.
Surgem tais atos a partir da deliberao do CONFAZ, rgo colegiado da estrutura do Ministrio da Fazenda
composta pela reunio de todos os secretrios de fazenda dos estados e do DF, sob a presidncia do Ministro da
Fazenda.
A Constituio Federal no artigo 155, 2, XII, g, exige esses convnios para concesso e revogao de
benefcios fiscais em matria de ICMS. Com o advento da emenda constitucional 33/2001, tais atos normativos
so exigidos para fixar, reduzir e restabelecer alquotas de ICMS incidente em etapa nica sobre combustveis
definidos em lei complementar (Art. 155, 4, IV, CF/88).
Por fim os convnios de ICMS no se confundem com os convnios de colaborao celebrados entre os
polticos, pois esses so normas secundrias e compe o rol de normas complementares previstas no artigo 100
do Cdigo Tributrio.
k) Decretos.
So normas jurdicas editadas pelo Chefe do Poder Executivo (Presidente da Repblica, Governador ou
Prefeito) com o objetivo de interpretar e detalhar a aplicao prtica da lei. Estes diplomas legais, em regra, no
podem inovar a ordem jurdica, ou seja, criar direitos ou obrigaes no previstas em lei. Admite-se, no entanto, a
instituio de obrigaes instrumentais, viabilizadoras daquelas j previstas em lei, por parte de normas infralegais.
A Constituio Federal, no seu artigo 84, IV, atribui ao Presidente da Repblica a competncia privativa para
sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir decretos e regulamentos para sua fiel execuo.
O ordenamento jurdico composto por um conjunto de normas que de certa forma pode ser apresentada
de forma hierarquizada. No topo dessa grande pirmide temos a Constituio, que serve de substrato para todas
as outras normas. Aps a Constituio, temos as normas primrias que inovam a ordem jurdica (as leis
complementares, as leis ordinrias, medidas provisrias).
Os decretos vm logo a seguir, simplesmente disciplinando como a lei ser fielmente cumprida, pois
encontram seu fundamento de validade exatamente na lei que imediatamente regula e no diretamente na
Constituio.
72

Justamente por isso, o artigo 99 do CTN assevera que o contedo e o alcance dos decretos restringemse aos das leis em funo das quais sejam expedidos. Ademais, se o decreto ultrapassar o contedo e o alcance
das leis, ser considerado ilegal.
Discute-se na Doutrina a existncia dos decretos autnomos, inovadores da ordem jurdica. O tema
ganhou maior relevncia com advento da emenda constitucional 32/2002, especificamente no que tange a nova
redao do artigo 84, VI, alnea a da Carta de 1988.
Entretanto, em se tratando de matria especificamente tributria, a utilizao do decreto autnomo
continua vedada, dada a dificuldade de se enquadrar direito tributrio dentro das hipteses constantes do citado
dispositivo constitucional.
No campo tributrio so freqentes os decretos com a funo de reunir e consolidar a legislao esparsa
acerca de determinado tributo. Assim, temos, entre outros, o Regulamento do Imposto de Renda, o Regulamento
do IPI, o Regulamento Aduaneiro, etc.
Por fim, no obstante os decretos se enquadrem como normas secundrias, o CTN no os inseriu dentre
as normas complementares do artigo 100 ao revs, estas tambm complementam o contedo disposto nos
decretos.
l) Normas complementares.
O artigo 100 do CTN elenca um conjunto de normas que minudenciam a aplicao das leis, dos tratados
internacionais, enfim das fontes primrias. Como a execuo das normas constitui tarefa dos agentes pblicos
subordinados, os decretos, expedidos pelo Chefe do Executivo, tambm so complementados pelos atos e
situaes a partir de agora analisados.
Segundo o pargrafo nico do CTN o contribuinte que atua conforme s normas complementares est
livre da imposio de penalidades, da cobrana de juros de mora e a atualizao do valor monetrio da base de
clculo do tributo.
1) Os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas

Os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas so normas editadas pelos agentes da
administrao tributria que visam a detalhar a aplicao das normas que complementam. Expliquemos melhor.
A atividade administrativa tributria exercida dentro do poder executivo, poder hierarquizado por
excelncia. A titulo de exemplo vejamos como se labora os atos normativos: O Presidente da Repblica
regulamenta a aplicao de uma lei de imposto de renda, baixando um decreto.
O Ministro da Fazenda baixa uma resoluo detalhando o decreto. O Secretrio da Receita Federal baixa
uma Instruo Normativa esmiuando a Resoluo. O Superintendente da Receita Federal poder elaborar uma
Ordem de Servio a fim de atender as diretrizes da Instruo Normativa.
Isso acontece como uma bvia conseqncia da viso hierarquizada do ordenamento jurdico no sentido
de que cada norma jurdica encontra fundamento de validade numa que lhe superior e com a qual deve guardar
estrita consonncia sob pena de nulidade.
Os atos normativos ora exemplificados, no revogam as leis, na verdade tais atos representam um
modelo interpretativo adotado pela administrao tributria. Com efeito, com fundamento no princpio da
segurana jurdica o contribuinte que o observa fica livre de penalidades, caso os respectivos atos no
indiquem a melhor interpretao que deveria ter sido dada a lei.
Dentro de uma lgica razovel, como o Estado expediu a norma complementar, declarando a maneira
que interpreta determinada matria, no poderia penalizar o contribuinte que se comportou conforme a diretriz
estatal, sob pena de comprometimento da segurana jurdica, materializando genuno venire contra factum
proprium.
2) AS DECISES DOS RGOS COLETIVOS OU SINGULARES DE INSTANCIA ADMINISTRATIVA
Corolrio do princpio do contraditrio e da ampla defesa, materializado na Carta Magna de 1988, a
Administrao Pblica mantm um aparelho de rgos voltados para atividade de soluo de conflitos entre
contribuintes e o Fisco.
Estes rgos podem ser coletivos quando compostos por mais de um julgador como as Delegacias da
Receita Federal, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais ou rgos singulares, a exemplo recursos
dirigidos ao Ministro da Fazenda.
Neste ponto, fundamental ressaltar que, na prtica, a regra que as decises proferidas pelos ditos
rgos de jurisdio administrativa no integram a legislao tributria, pois versam sobre situaes concretas
(no so abstratas) objetos de impugnao por determinado contribuinte ou responsvel (no so gerais). Assim,
as referidas decises s tm efeito para aquele contribuinte que interps a impugnao.
Todavia, a lei de cada ente (federal, estadual ou municipal) poder atribuir s referidas decises voltadas
para casos especficos, eficcia normativa, servindo de paradigma para casos semelhantes que futuramente
venham surgir.
73

3) AS PRTICAS REITERADAMENTE OBSERVADAS PELAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS
Tema bastante polmico, pois deve se considerar a necessidade de se observar pela Administrao o
postulado da legalidade, a aceitao ou no em matria tributria de prticas reiteradas. Todavia, por bvio, os
usos e costumes aqui admitidos so aqueles meramente interpretativos (costumes secundum legem), jamais
podendo inovar em matrias sujeitas a reserva de lei ou, ainda com mais razo, derrogar disposies legais.
Assim, o principal objetivo da expressa incluso das prticas administrativas entre as normas
complementares em matria tributria garantir ao contribuinte que, caso se alinhe com a interpretao que
o fisco vem dando norma, uma mudana de interpretao por parte da administrao s lhe ser
aplicada para os casos futuros e se, no caso concreto, a interpretao abandonada resultar na falta de
pagamento de tributo, o crdito lhe ser exigido sem a aplicao de qualquer acrscimo (multa, juros e
atualizao monetria).
Por exemplo, imaginemos que o Fisco durante muito tempo interprete que a indenizao por lucro
cessante no constitua fato gerador do imposto de renda. Em momento posterior o fisco reinterpreta essa regra e
conclui ser devido o imposto de renda, pois o acrscimo patrimonial visvel. O contribuinte que se filiou a
primeira interpretao poder ser autuado e ter que pagar o tributo devido, no entanto estar livre da aplicao de
penalidade, juros e correo monetria.
No mbito do Superior Tribunal de Justia, o entendimento pacfico, conforme demonstra o seguinte
excerto, constante da Ementa do REsp 98.703/SP:
Tributrio. Prticas administrativas. Se o contribuinte recolheu o tributo base de prtica administrativa adotada pelo Fisco,
eventuais diferenas devidas s podem ser exigidas sem juros de moras e sem atualizao do valor monetrio da respectiva base de
clculo (...) Recuso Especial conhecido e provido em parte.(Brasil. STJ.REsp 98.703-SP, Rel. Min. Ari Pagendler. Pub. 03/08/1998. p.
179)
O caso concreto tratava de um contribuinte que prestava o servio de conserto e reparao de pneus e,
seguindo uma prtica que o Municpio de Campinas-SP at ento considerara correta, exclua da base de clculo
do ISS o valor dos materiais utilizados na prestao do servio. O STJ entendeu possvel a cobrana da
diferena, porm sem qualquer acrscimo.
Nada impede a mudana da interpretao que a administrao tributria d a lei, todavia, seguindo a
inteligncia do art. 146 do CTN, a nova interpretao somente pode ser efetivada, em relao a um mesmo
sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente sua introduo.
Com base no princpio da isonomia o fisco dever destinar o tratamento idntico para todos os
contribuintes que estejam no mesmo contexto jurdico, de forma que se torna indevida a punio daquele que se
porta consoante uma prtica reiterada do fisco, a no ser que o fisco venha a sancionar todos os contribuintes.
Nessa linha, em outro caso o Egrgio STJ, nos autos do REsp 142.280/SC, adotou expressamente a tese
da isonomia. No caso concreto o Tribunal, deparou-se com o argumento do contribuinte no sentido de no poder
o Fisco tratar desigualmente os contribuintes que se encontrem em idntica situao, de modo a dispensar alguns
dos encargos decorrentes do no recolhimento do imposto de renda incidente sobre a ajuda de custo, exigindo-os
de outros. Dada a clareza da deciso, transcrevemos:
TRIBUTRIO. IMPOSTO DE RENDA. NO INCIDNCIA SOBRE VERBAS RECEBIDAS A TTULO DE AJUDA DE CUSTO.
COBRANA APENAS DO IMPOSTO, EM SITUAES IDNTICAS. PRTICA REITERADAMENTE ADOTADA PELA AUTORIDADE
FAZENDRIA (ARTIGO 100, INCISO III, DO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL). LEGITIMIDADE DA PRETENSO DO
IMPETRANTE. NEGATIVA DE VIGNCIA A LEI NO DEMONSTRADA. RECURSO ESPECIAL NO CONHECIDO. Se, em vrias
situaes idnticas, a autoridade fazendria afastou os acrscimos legais do tributo, cobrando apenas o imposto de renda devido, o
procedimento se caracteriza como prtica reiterada na aplicao da legislao tributria, tornando legtima a pretenso do contribuinte.
(Brasil. STJ. REsp 142.280-SC. Rel. Min. Hlio Mosimann. Pub. DJ 03/05/1999. p 132)
4) OS CONVNIOS QUE ENTRE SI CELEBREM A UNIO, OS ESTADOS, O DISTRITO FEDERAL E

OS MUNICPIOS.
Os convnios so acordos de vontade firmados entre as pessoas polticas de direito pblico interno para
a consecuo de objetivos comuns.
Os convnios, aqui analisados, so acordos que se destinam mtua colaborao entre os entes
tributantes para a administrao dos seus respectivos tributos dispondo, por exemplo, sobre permuta de
informaes sigilosas (CTN, art. 199), a aplicao da legislao tributria de um ente no territrio de outro (CTN,
art. 102).
Ressaltamos que, no que concerne ao ICMS, alguns convnios tem previso constitucional, sendo,
portanto, normas primrias, de hierarquia legal, no podendo ser classificados como atos meramente
complementares. Assim, no que tange ao referido imposto temos convnios que autorizam a concesso ou
revogao de isenes e demais benefcios fiscais (CF, art. 155, 2, XII, g), os que fixam as alquotas
74

aplicveis aos combustveis e lubrificantes definidos em lei complementar como sujeitos incidncia do ICMS em
etapa nica (CF, art. 155, 4, IV) e os que fixam, dentre outras, as regras destinadas a apurao e a destinao
do ICMS incidente sobre estes mesmos combustveis e lubrificantes (CF, art. 155, 5).
Paulo de Barros Carvalho defendem que, por se assemelharem aos tratados internacionais firmados pela
Repblica Federativa do Brasil, os convnios firmados pelos entes polticos internos deveriam passar por um
procedimento de aprovao e incorporao semelhante, no gerando efeitos jurdicos enquanto no ratificados
pelos respectivos parlamentos (Assemblias Legislativas nos Estados, Cmara Legislativa no DF ou Cmara de
Vereadores nos Municpios).
Contudo, conforme pacfico no mbito do Supremo Tribunal Federal, configura-se inconstitucional, por
invasivo ao princpio da separao de poderes, a exigncia de submisso dos convnios firmados pelo Poder
Executivo ratificao do Poder Legislativo. Nesse sentido, o julgamento da ADI 1857/SC, de cuja ementa
retiramos o seguinte excerto:
Ao direta de inconstitucionalidade. Dispositivos da Constituio do Estado de Santa Catarina. - Inconstitucionalidade de normas que
subordinam convnios, ajustes, acordos, convenes e instrumentos congneres firmados pelo Poder Executivo do Estado-membro,
inclusive com a Unio, os outros Estados federados, o Distrito Federal e os Municpios, apreciao e aprovao da Assembl ia
Legislativa estadual. (Brasil. STF. ADI 1857/SC. Rel. Min. Moreira Alves, Pub. DJ 07.03.2003)
Por fim, no demais reforar que a observncia s normas complementares tributrias, ora analisadas,
segundo o art. 100, exatamente no pargrafo nico, exclui a imposio de penalidades, a cobrana de
juros de mora e a atualizao do valor monetrio da base de clculo do tributo.
Ensina o Professor Bernardo Ribeiro de Moraes que o contribuinte que procedeu consoante as normas
complementares, agiu cumprindo a orientao dada pela prpria Administrao. Assim, o princpio da
responsabilidade objetiva pela infrao cometida deve lugar a uma exceo, excluindo a aplicao de qualquer
penalidade.
7 VIGNCIA E APLICAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA

Lei vigente, ou em vigor, aquela que em regra est apta a produzir efeitos. A norma para se tornar
vigente pressupe a observncia dos ditames do processo legislativo de elaborao.
Assim a norma depois de objeto de discusso legislativa passa pelo crivo do executivo, que ir sancion-la ou
vet-la. Em seguida o legislativo ir promulgar a norma, certificando que o itinerrio previsto na Constituio foi cumprido.
Logo em seguida, a fim de que o povo, titular do poder, tenha conhecimento das regras de conduta que
deve observar, a norma ser publicada. Assim, cumpre-se o ltimo requisito formal de validade para a existncia
da norma. Com a publicao a norma j existe no ordenamento jurdico, inclusive suscetvel de controle de
constitucionalidade, mesmo que ainda no esteja em vigor.
7.1 REGRAS GERAIS DE VIGNCIA TEMPORAL

Quem define as regras de vigncia, determinando quando a norma estar apta a produzir efeitos o
prprio legislador. Cabe, a ele enquanto representante do povo determinar o instante em que a norma inicia a sua
produo de efeitos.
Quando a norma no precisa ser discutida pela sociedade, ou em alguns casos quando a medida
veiculada exigir emergncia, o legislador estipula que a norma ter vigncia a partir da data de sua publicao.
Em outras hipteses, a norma precisa ser debatida e conhecida sociedade, sobretudo as normas que
impem deveres e cessao de direitos, onde o legislador costuma estabelecer um lapso temporal para a norma
iniciar sua produo vlida de efeitos. Nessas ocasies a norma existe, pois foi publicada, mas ainda no tem o
condo de produzir efeitos. Diz-se que a norma est em perodo de vacncia denominado de vacatio legis.
Enfim o legislador que tem a liberdade de determinar o momento que a norma inicia a aplicao dos
seus termos. No entanto, caso o representante do povo no estabelea o momento que a norma produzir seus
efeitos, aplica-se a regra geral estabelecida no artigo 1 da Lei de Introduo as Normas do Direito Brasileiro
(Decreto lei 4.657/41), que preceitua que a norma entrar em vigor em territrio nacional 45 dias aps a sua
publicao, e 3 meses nos estados estrangeiros que admitam aplicao da lei brasileira em seus territrios.
Por fim, como logo mais veremos, em direito tributrio existem circunstncias que a lei mesmo vigente
no eficaz. O intervalo entre vigncia e eficcia, no se tratando de vacatio legis. A ttulo de exemplo, A
Constituio Federal em seu artigo 16 conclama que a lei que altera processo eleitoral entra em vigor na data da
publicao, no se aplicando eleio que ocorra at um ano da data de sua vigncia. Em matria tributria, o
fato comum em relao s leis que instituam ou majoram tributos em respeito ao princpio da anterioridade.
75

Em regra a eficcia pressupe a vigncia, ou seja, primeiro a lei entra em vigor e depois se torna eficaz.
Contudo, existem leis que continuam produzindo efeitos, mesmo tendo sido revogada. No direito tributrio a lei
vigente na poca do fato gerador, ainda que revogada (sem vigncia) ser aplicada ao lanamento, no que tange
aos aspectos materiais do tributo institudo (base de clculo, alquota, sujeito passivo). Trata-se de norma eficaz,
mesmo no estando mais em vigor. a ultra-atividade da norma tributria.
Consoante se extrai do princpio da continuidade das normas, salvo disposio em contrrio, uma lei
permanece em vigor at que outra lei a revogue. Assim uma norma permanece em vigncia at o momento que
surja uma outra norma que a retire do ordenamento jurdico. No se pode olvidar que existem, numa proporo
bem menor, as leis cuja vigncia tem prazo certo. Assim a prpria norma estipula o momento que seu contedo
deixar de ser aplicado. A ttulo de exemplo citemos a lei que venha estatuir o emprstimo compulsrio, cujo
prazo de exao do tributo dever ser definido na prpria lei instituidora da regra matriz de incidncia.
7.2 VIGNCIA TEMPORAL DAS NORMAS TRIBUTRIAS

O direito tributrio como conjunto harmnico e independente de normas, apresenta no campo da vigncia
regras peculiares (especiais). No obstante o prprio CTN admita a aplicao das regras gerais de vigncia
espacial e temporal. o que diz o artigo 101 do CTN, vejamos:
Art. 101 A vigncia no espao e no tempo, da legislao tributria rege-se pelas disposies
legais aplicveis s normas jurdicas em geral, ressalvado o previsto neste captulo.
Veja que o artigo em tela trabalha com o princpio da especialidade das normas, onde a regra especial
extrada a partir do CTN convive harmonicamente com as regras gerais de vigncia extradas de outros diplomas
normativos, a exemplo da Lei de Introduo as Normas do Direito Brasileiro (LINDB).
Nesse sentido a regra geral somente se aplica subsidiariamente, prevalecendo s disposies do Cdigo
por serem regras especiais.
As principais regras de vigncia de natureza tributria extradas do CTN so as seguintes:

a) ATOS NORMATIVOS EXPEDIDOS PELAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS: esses atos
normativos, a exemplo as Instrues normativas, as resolues, se no houver disposio em contrrio
entram em vigor na data de sua publicao.
b) DECISES COM EFICCIA NORMATIVA ATRIBUDA POR LEI: Cabe relembrar que as decises
decorrentes do Processo Administrativo Fiscal se aplicam a casos concretos. Contudo, em situaes especficas
em razo da importncia do precedente, a lei poder atribuir eficcia normativa a algumas decises. Nesses
casos a prpria lei que vai atribuir o efeito vinculante que definir o momento da vigncia. Todavia, caso
o legislador no atente para essa definio, a eficcia normativa da referida deciso ocorrer em 30 (trinta) dias
depois da publicao da lei que atribuir efeito vinculante.
bom que se diga que as decises que ganham eficcia normativa adquirem dois efeitos:
1) Um efeito intra partes, ou seja, atinge as partes que participaram do processo administrativo fiscal; e
2) Um efeito erga omnes decorrente da lei que venha atribuir efeito vinculante.
De tal sorte que o efeito intra partes decorrer da Lei que regula o Processo Administrativo Fiscal do ente,
enquanto o efeito erga omnes decorrer da lei que venha atribu-lo. Caso esta lei no estabelea o momento da
vigncia, este ser de 30 dias aps a sua publicao.
Por exemplo, o fisco do estado do Cear acolhendo a impugnao de certo contribuinte decidiu ser
indevido a exigncia de IPVA sobre embarcaes. Essa deciso produzir efeitos exclusivamente entre o fisco e
o sujeito passivo respectivo. Contudo, o legislador estadual decide atribuir eficcia normativa a essa deciso, a
qual doravante produzir efeitos abstratos e se dirigir a toda sociedade.
Por fim possvel ainda que a lei que regula o processo administrativo estabelea em seus termos que a
deciso que atenda determinados requisitos adquira eficcia normativa, determinado ainda o momento que o
referido julgado produzir efeitos abstratos. Contudo, caso no haja previso dessa vigncia conta-se 30 dias da
publicao da deciso.
c) Os CONVNIOS QUE ENTRE SI CELEBRAM OS ENTES POLTICOS, entraram em vigor na data em
que o prprio convnio estabelecer, salvo disposio em contrrio.
E quando o prprio convnio no estabelecer a data que ele entrar em vigor? A melhor soluo aplicar
o artigo 101 do CTN, o qual nos remete as regras gerais de vigncia quando no existir regulamentao por
normas prprias do direito tributrio.
Assim, invocam-se as disposies gerais da Lei de Introduo as Normas do Direito Brasileiro, a qual
estipula que salvo disposio em contrrio, a norma entra em vigor no territrio brasileiro 45 dias aps a sua
publicao.
76

Parte da doutrina entende que a ausncia de clusula de vigncia no convnio conduziria a sua no
entrada em vigor. Com os devidos acatamentos, a ordem jurdica deve ser conduzida pela primazia da aplicao
das normas jurdicas, de sorte que a soluo da no vigncia no se apresenta como a mais razovel.
d) Prticas Reiteradas
No que tange as prticas reiteradas, assim como os usos e costumes no h possibilidade de se
estabelecer data inicial de vigncia, at porque tais regras surgem a partir de atos e comportamentos repetidos de
maneira uniforme com a crena de que tal procedimento obrigatrio, a ponto de afirmamos que a vigncia
dessa regra estipulada pelo passar do tempo e pela vontade popular.
7.3 VIGNCIA TEMPORAL E PRINCPIO DA ANTERIORIDADE

Ao tratar dos princpios constitucionais que regulamentam o poder de tributar, vimos com as devidas
excees que a lei que institui ou majora tributos s produz efeitos no exerccio subseqente, observandose o prazo mnimo de noventa dias. Insta ressaltar que a anterioridade refere-se publicao da lei e no a
sua vigncia, intervindo sobre a regra de eficcia da norma tributria instituidora ou majoradora de tributos.
A vigncia da norma tributria definida pelo legislador, o qual possui ampla liberdade de determinar o
momento que a mesma produzir efeitos. Todavia, toda norma que componha o sistema tem que se
compatibilizar com os ditames da Lei Maior a fim de gerar efeitos vlidos. Em suma a vontade do legislador deve
se adequar s diretrizes da Constituio Federal.
A ttulo de exemplo, suponha que uma lei majore alquota do Imposto de Transmisso Causa Mortis ou
Doao e venha a ser publicada em 25.08.2009, onde o legislador defina que a lei entrar em vigor na data de
sua publicao. A lei efetivamente entrar em vigor na data de sua publicao, contudo s produzir efeitos em
1 de janeiro de 2010, porquanto a vontade do legislador dever atentar a vontade constitucional que estipula
observncia ao princpio da anterioridade mnima (90 dias) ou mxima (primeiro dia do exerccio financeiro
subseqente) no que se refere a lei instituidora ou majoradora de tributos.
Se o mesmo legislador estabelecesse vigncia a partir de 1 de janeiro de 2010. A lei teria eficcia a
partir desta data, pois a vontade do legislador ordinrio se coaduna com a vontade do constituinte, sendo dever
atentar que o princpio da anterioridade tem como referncia a publicao da lei e no a sua vigncia. Assim
como a lei foi publicada em 25 de agosto de 2009, passaria a produzir efeitos (eficcia) em primeiro de janeiro de
2010, mesma data estabelecida para vigncia.
Suponha que essa mesma lei estabelea como marco inicial de vigncia a data de 1 de julho de 2010.
Nesse caso a lei ter eficcia desde a data da vigncia, pois o prazo da anterioridade j fora suplantado, pois foi
publicada no ano anterior (25.08.2009), nada impedindo que o legislador estabelea garantia maior conforme
preceitua o caput do artigo 150 da Constituio:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
As normas tributrias que no se submetem a regra da anterioridade observam as definies gerais de
vigncia anteriormente analisadas.
7.4 ARTIGO 104 DO CTN E O PRINCPIO DA ANTERIORIDADE

O art. 104 do Cdigo Tributrio Nacional veicula regra de vigncia, quando estipula que a lei s entra
em vigor no primeiro dia do exerccio seguinte ao da sua publicao para uma srie de situaes tributrias
relacionadas com impostos sobre o patrimnio ou a renda. Diz o preceptivo legal:
Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exerccio seguinte quele em que ocorra a sua publicao os dispositivos de lei,
referentes a impostos sobre o patrimnio ou a renda:
I - que instituem ou majoram tais impostos;
II - que definem novas hipteses de incidncia;
III - que extinguem ou reduzem isenes, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorvel ao contribuinte, e observado o disposto no
artigo 178.
O artigo 104 no se refere ao princpio constitucional da anterioridade, uma vez que este se reporta a
eficcia da norma que institua ou majore tributos, tendo como termo a quo a publicao . J o dispositivo em
anlise labora com o conceito de vigncia.
As hipteses dos incisos I e II do artigo 104 podem se resumir em uma nica situao jurdica, a
constatao de novos fatos geradores de impostos sobre o patrimnio e a renda. Suponhamos que o legislador
decida tributar os rendimentos de caderneta de poupana superiores a cinco mil reais por ms. Nesse contexto
estaria convertendo uma situao de no incidncia em incidncia, instituindo uma nova espcie de tributo.
77

bom alertar que alm das regras do artigo 104, a instituio ou majorao de impostos sobre a renda e
o patrimnio, atendidas as devidas excees, submetem-se ao princpio da anterioridade, o qual se refere a
eficcia.
No que tange ao inciso III, fortssimo o raciocnio no sentido da revogao deste dispositivo. Ademais,
para os casos de revogao de iseno, o Supremo Tribunal j decidiu pela imediata produo dos efeitos da
medida, ou seja, a lei que revoga iseno no se submete ao princpio da anterioridade (RE 204.062). Mais uma
vez discordamos dessa linha, por compreender que o artigo 104 do CTN estabelece uma garantia diferente da
anterioridade.
At porque quando a Constituio no oferece uma proteo ao contribuinte, nada impede que o legislador
infraconstitucional possa conced-la. Esse entendimento pode ser extrado a partir do prprio texto constitucional,
quando estabelece no caput do artigo 150, que os direitos e garantias nele estabelecidos, no prejudicaro outras
garantias destinadas ao contribuinte.
Desta feita, o Cdigo Tributrio Nacional em seu artigo 104, III, seguindo exatamente o que dispe a
vontade constitucional assegura ao contribuinte, em relao aos impostos sobre o patrimnio e a renda, que a
lei que venha a revogar ou reduzir a iseno sobre tais espcies tributrias, s tenha VIGNCIA a partir do
primeiro dia do exerccio seguinte ao de sua publicao.
interessante ficar atento que a literalidade do CTN no contrasta o entendimento do STF que proclama
que a revogao de uma iseno no se submete a anterioridade.
Existem precedentes do STF nesse sentido: RE 97.455, 99.765 e 101.431, dentre outros. Os quais foram
julgados ainda sob a gide da Constituio anterior (da mesma forma a smula 615), e remetem aos artigos e
dispositivos dela.
ICM. Revogao de iseno. Princpio da anualidade. O princpio constitucional da anualidade (pargrafo
29 do artigo 153 da Constituio Federal) no alcana a iseno do tributo, pois esta, em nosso sistema jurdico,
caracterizada, no como hiptese de no-incidncia, mas, sim, como dispensa legal do pagamento de tributo
devido. O princpio da anualidade em matria de iseno de tributo, tem, em nosso direito, carter
meramente legal, resultando do inciso III do artigo 104 do CTN, o qual se restringe aos impostos sobre o
patrimnio e sobre a renda, restries que no foram alteradas pela modificao que a Lei Complementar
Nmero 24 de 75 introduziu no artigo 178 do CTN... ( 2 Turma, Relator Min. Moreira Alves).
7.5 VIGNCIA ESPACIAL DA NORMA TRIBUTRIA

A lei tributria vigora no territrio do ente poltico que a editou. Portanto, no direito tributrio prevalece o
princpio da territorialidade no que tange a vigncia espacial da norma tributria.
A Constituio Federal outorga aos entes federativos autonomia poltica, administrativa, financeira. De tal
sorte que cada um elabora a lei que vigorar no mbito dos seus respectivos territrios. Assim o Cdigo Tributrio
do Municpio de Fortaleza-CE ter aplicao no seu respectivo territrio, o Cdigo Tributrio do Tocantins se
aplicar no territrio do referido estado-membro.
No obstante a territorialidade seja a regra, admite-se a extraterritorialidade da norma tributria em
algumas situaes, conforme prev o artigo 102 do CTN:
Art. 102. A legislao tributria dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios vigora, no Pas, fora dos respectivos ter ritrios, nos
limites em que lhe reconheam extraterritorialidade os convnios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis
de normas gerais expedidas pela Unio.
1) a extraterritorialidade decorrente dos convnios que entre si celebrarem os entes polticos;

Veja que nessa primeira hiptese a lei de um ente se aplicar no territrio de outro, desde que haja
concordncia expressa decorrente de convnio.
o caso de dois estadosmembros da federao que se unem a fim de combater sonegao de ICMS,
em razo de mercadorias que circulam em seus territrios com meia nota. Nesse sentido decidem adotar, no
que tange aos poderes de investigao, a legislao de apenas um dos estados, o que implicar na
extraterritorialidade em relao ao outro.
2) as decorrentes de norma geral em matria tributria.
Segundo o CTN possvel a extraterritorialidade decorrente de previso do prprio Cdigo e de outras
normas gerais expedidas pela Unio.
Desta feita a Unio, atravs de lei complementar, que a lei que versa sobre normas gerais em matria
tributria poder estipular que a lei de um determinado ente possa se aplicar no territrio de outro.
Exemplo, dessa extraterritorialidade prevista em lei de norma geral aquela que decorre do artigo 120 do
CTN (que norma geral editada pela Unio), o qual estipula que uma vez criado um novo ente poltico decorrente
do desmembramento territorial de outro, salvo disposio em contrrio, aplicar-se- a legislao do ente matriz
at que o novo ente elabore a sua prpria.
78

3) Lei brasileira produzindo efeitos no exterior
Existe ainda o problema da lei brasileira instituda para alcanar fatos ocorridos no exterior, ou ainda,
permitir que a lei estrangeira possa ter vigncia no mbito do territrio nacional.
Luciano Amaro leciona que mesmo nas situaes no sujeitas a tratados internacionais (que no so leis
estrangeiras) a lei aliengena pode integrar a hiptese de aplicao da lei brasileira. Tal fato ocorre, por exemplo,
quando a lei brasileira, admite na apurao do imposto de renda devido por contribuinte domiciliado aqui no
Brasil, que seja deduzido o imposto devido no exterior, desde que a lei do pas de origem da renda der igual
tratamento ao imposto retido no Brasil.
Outra hiptese se d nas situaes em que pessoas jurdicas so obrigadas a computar, na base de
clculo do imposto de renda, o lucro auferido em razo de sua participao em empresas no exterior, admitindose a deduo do imposto que for devido por essas empresas, segundo a legislao do outro pas. Tal situao
pode ocorrer em relao a lei brasileira no exterior.
8 APLICAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA

Aplicao da legislao o reconhecimento da incidncia da norma sobre determinado fato. A tarefa de
aplicar a legislao incumbe autoridade fiscal ou judiciria, que tem o dever de interpretar a linguagem abstrata
da norma e faz-la incidir sobre determinada situao concreta.
O CTN no artigo 105 eleva o princpio da irretroatividade, dispondo de forma contundente que a
legislao tributria aplica-se aos fatos futuros e aos pendentes. Fato futuro aquele que ainda vai se realizar.
Fatos pendentes so aqueles que tiveram um marco inicial, todavia por ser um fato gerador cuja consumao se
prolonga no tempo, antes do termo final alcanado por legislao nova vigente e eficaz.
Art. 105 A legislao tributria aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidas aqueles
cuja ocorrncia tenha tido incio mas no esteja completa nos termos do art. 116.
Para uma melhor compreenso do tema preciso conhecer as espcies de fatos geradores. Levando em
conta o instante de sua ocorrncia a doutrina nos apresenta o fato gerador instantneo, o complexivo e o
continuado.
O fato gerador considerado instantneo quando sua realizao ocorre num determinado instante,
sendo configurado por um ato ou negcio jurdico isolado. Nesse contexto cada vez que referido fato jurdico se
opera no mundo dos fenmenos ocorre um fato gerador respectivo. Tal se d, por exemplo, na importao de
mercadorias, nas operaes de cmbio.
O fato gerador do tributo tido como peridico ou complexivo quando sua realizao se pe ao longo
de certo espao de tempo. Sua consumao se prolonga ao longo de certo espectro temporal, durante o qual
ocorrem inmeros fatos isolados que vo se conjugar para compor um nico fato gerador. o que ocorre em
relao ao imposto de renda, a contribuio sobre o lucro, os quais so compostos ao longo do tempo por
inmeros ingressos financeiros e apurao de despesas.
Segundo entendimento que vem se consolidando no Pretrio Excelso, a lei poder se aplicar ao fato
gerador que j teve incio, mas que ainda na se conclui. o caso da contribuio sobre o lucro das empresas.
Imaginemos que tal contribuio tenha um aumento de alquota em janeiro de 2009. Observada a noventena que
recai sobre as contribuies voltadas para o custeio da seguridade social, a lei majoradora torna-se eficaz em
abril do mesmo ano. Como o fato gerador do referido tributo daqueles cuja consumao se prolonga no tempo
(apurao do lucro das empresas), essa nova alquota recair sobre todo o lucro auferido no ano de 2009.
O fato gerador do tributo chama-se continuado quando representado por situao que se mantm no
tempo, todavia, sua apurao implementada em determinado instante de tempo consoante determinao do
legislador. Tal fato gerador apresenta semelhana com o fato gerador peridico, pois sua consumao se
prolonga no tempo, bem como com o fato gerador instantneo, pois sua ocorrncia, ficticiamente, opera-se em
determinado momento. o que ocorre com o IPTU e o IPVA.
Das espcies acima, constata-se a existncia de fato gerador pendente somente na complexiva. Tambm
se considera fato gerador pendente o fato tributvel cuja produo de efeitos esteja submetido a uma condio
suspensiva. Se entre a celebrao do negcio jurdico e a realizao da condio surgir nova lei ser esta norma
a aplicvel na apurao do tributo.
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8.1 RETROATIVIDADE DA NORMA TRIBUTRIA
O princpio da irretroatividade tributria, previsto no artigo 150, III, a da Carta da Repblica, no comporta
excees no que tange a exigncia de tributos antes da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado.
Em nenhuma hiptese a lei que aumenta ou majora tributos pode se projetar para fatos anteriores a sua vigncia,
sob pena de subverso segurana jurdica.
No entanto, os princpios que limitam o poder de tributar so regulados por lei complementar, que lhes
atribui maior detalhamento. O Cdigo Tributrio Nacional, com status de lei complementar, apresenta certas
situaes em que a lei tributria retroage, mas bvio que tais hipteses no esto relacionadas a majorao ou
instituio de tributos.
O art. 106 permite a retroatividade da norma tributria quando se tratar de lei materialmente interpretativa
e norma mais benigna no campo das infraes administrativas.
8.1.1 Lei Meramente Interpretativa

A Atividade legislativa no campo da produo de leis se encerra no momento que a lei publicada. A partir
desse instante cabe ao aplicador da lei, poder executivo ou Judicirio, interpretar e aplicar as leis aos casos concretos.
No raro a lei pode apresentar redao de pssima qualidade, gerando inmeras dvidas no momento de
sua aplicao. Ainda que parea uma interveno indevida do legislador, pois a tarefa de interpretar a ele no foi
deferida pela Carta Maior, o CTN admite, numa interpretao autntica, que o prprio elaborador da norma
jurdica possa em momento posterior definir a melhor exegese que deva ser dada a lei dbia.
Por exemplo, empresa pertencente a certo segmento tem dvida se recolhe sua Contribuio sobre
Receita ou Faturamento (COFINS) em regime cumulativo ou no cumulativo em razo da dubiedade gerada pela
lei que rege o tema. Vem uma segunda lei e estabelece que as empresas, daquele segmento especfico, devero
se adequar ao regime da no cumulatividade.
Um dos principais bices a aceitao da lei interpretativa a possibilidade de usurpao de atribuies
que poder ocorrer. Para evitar essa concentrao demasiada de poderes do legislador que acaba por imiscuir-se
na funo do aplicador da norma (prpria dos demais poderes), a sua interpretao delineada em lei nova deve
corresponder aquela que tenha se perpetrado pela jurisprudncia, sob pena de inconstitucionalidade da lei que se
intitule interpretativa.
Assim a lei nova, que se diz interpretativa, apresentando exegese distinta daquela que se consolidou pelo
entendimento dos Tribunais, efetivamente lei modificativa, devendo ter aplicao somente a partir de sua
23
vigncia .
Exemplo esclarecedor pode ser extrado do artigo 3 da lei complementar 118, a qual o legislador intitulou
de lei interpretativa em matria tributria no que tange a dvida gerada pelo artigo 168 do CTN.
O Artigo 168 do CTN estipula que o direito de pleitear restituio do tributo extingue-se com o decurso do
prazo de cinco anos contados da data de extino do crdito tributrio. Existia uma dvida do momento da
extino do crdito tributrio nos tributos lanados por homologao. Questionava-se se a extino ocorria na
data do pagamento, ou na data da homologao.
A jurisprudncia do Egrgio Superior Tribunal de Justia consolidou o entendimento no sentido que a data
de extino do crdito tributrio seria a data do pagamento para os tributos lanados de ofcio e por declarao,
e a data da homologao, nos tributos lanados por homologao.
Nos tributos lanados por homologao, esta,a homologao, pode ser tcita (sem fiscalizao) ou
expressa (quando h fiscalizao). Quando aquela se opera, salvo disposio contrria, ela se materializa depois
de 05 anos da ocorrncia do fato gerador. Assim, com cinco anos do fato gerador que se considerava extinto o
tributo, tendo mais cinco anos o contribuinte para pleitear a restituio do mesmo (tese dos cinco mais cinco).
TESE DOS CINCO MAIS CINCO ANOS:
F.G
+5ANOS
5 ANOS
HOMOLOGAO
TCITA
23
Paulo de Barros Carvalho de maneira invulgar ensina que deve se distinguir a lei expressamente interpretativa da materialmente interpretativa. A primeira se
declara interpretativa, ainda que no o seja; J a segunda genuinamente interpretativa, pois no modifica um entendimento que j se consolidou.
80

A matria j estava pacificada quando surge a j citada lei complementar 118/05, determinando em seu art.
3 que, para efeito de interpretao do CTN, a extino do crdito tributrio ocorre, no tributo sujeito ao lanamento
por homologao, no momento do pagamento antecipado de que trata o 1 do art. 150 da referida lei.
Assim estaria reduzido o prazo para o contribuinte postular restituio nos tributos lanados por
homologao.
O Art. 4 da mesma lei complementar estipulou um prazo de vigncia de 120 dias aps a sua publicao,
observado quanto ao artigo 3 acima narrado, o disposto no artigo 106, I, da Lei 5.172/66 Cdigo Tributrio
Nacional.
O Artigo 106, I, CTN trata do efeito retroativo da lei tributria meramente interpretativa. Conseqncia
prtica, todos os pedidos formulados h mais de cinco anos da data da ocorrncia do fato gerador teriam que ser
julgados improcedentes.
O Superior Tribunal de Justia logo em seguida, e com os devidos acatamentos, acertadamente, reagiu a
regra ora analisada, declarando a inconstitucionalidade do artigo 4, segunda parte, da LC 118/2005 alegando violao
ao princpio da separao dos poderes e violao ao direito adquirido, ao ato jurdico perfeito e a coisa julgada.
O STJ proibiu a retroatividade, pois reconheceu na lei carter normativo e no meramente
interpretativo, no entanto entendeu que a mudana de prazo para requerer a restituio era plenamente vlida,
restringindo sua aplicao somente a partir de sua vigncia.
Logo em seguida o STF, provocado pela Unio apontou vcio formal na deciso do STJ, pelo fato do
julgado no ter sido proferida pelo rgo Especial do Tribunal, mas sim pela sua 1 Seo, o que materializa
violao a clusula de reserva de plenrio estatuda no artigo 97 da Carta Maior.
Ato contnuo a 1 Seo do E. STJ suscitou o incidente de inconstitucionalidade a fim de cumprir a determinao
da Corte Maior, sendo que o rgo Especial que representa o Pleno ratificou o entendimento da 1 Seo.
Assim, do ponto de vista prtico, a prescrio deve ser contada da seguinte forma:
1) Relativamente aos pagamentos indevidos de tributos feitos a partir de 9 de junho de 2005 data da
entrada em vigor da lei , o prazo para o contribuinte pedir a restituio de cinco anos a contar do pagamento.
2) Relativamente aos pagamentos anteriores, a prescrio obedece tese dos cinco + cinco, limitada ao
prazo mximo de cinco anos a contar da vigncia da lei nova.
Portanto, quando h reduo de prazo prescricional e o perodo que resta for inferior ao novo prazo, a
matria continua sendo disciplinado pela norma anterior. Contudo, se o perodo restante for superior, aplica-se o
prazo da nova lei.
A lei complementar 118/05 no regula aspectos processuais, o que nos permite afirmar que o fato da
propositura da o de repetio ter ocorrido aps a sua vigncia no afasta a aplicao da norma anterior, caso o
pagamento a maior tenha ocorrido em momento pretrito.
A jurisprudncia atual do STJ ratifica de forma didtica o entendimento que aqui abordamos.
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVRSIA. ART. 543-C, DO CPC. TRIBUTRIO.
AUXLIO CONDUO. IMPOSTO DE RENDA. TRIBUTO SUJEITO A LANAMENTO POR HOMOLOGAO. PRESCRIO.
TERMO INICIAL. PAGAMENTO INDEVIDO. ARTIGO 4, DA LC 118/2005. DETERMINAO DE APLICAO RETROATIVA.
DECLARAO DE INCONSTITUCIONALIDADE. CONTROLE DIFUSO. CORTE ESPECIAL. RESERVA DE PLENRIO.
1. O princpio da irretroatividade impe a aplicao da LC 118, de 9 de fevereiro de 2005, aos pagamentos indevidos realizados aps
a sua vigncia e no s aes propostas posteriormente ao referido diploma legal, posto norma referente extino da obriga o e
no ao aspecto processual da ao correspectiva.
2. O advento da LC 118/05 e suas conseqncias sobre a prescrio, do ponto de vista prtico, implica dever a mesma ser contada
da seguinte forma: relativamente aos pagamentos efetuados a partir da sua vigncia (que ocorreu em 09.06.05), o prazo para a
repetio do indbito de cinco a contar da data do pagamento; e relativamente aos pagamentos anteriores, a prescrio obedece ao
regime previsto no sistema anterior, limitada, porm, ao prazo mximo de cinco anos a contar da vigncia da lei nova.
3. Isto porque a Corte Especial declarou a inconstitucionalidade da expresso "observado, quanto ao art. 3, o disposto no art. 106, I,
da Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Cdigo Tributrio Nacional", constante do artigo 4, segunda parte, da Lei
Complementar 118/2005 (AI nos ERESP 644736/PE, Relator Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 06.06.2007).
4. Deveras, a norma inserta no artigo 3, da lei complementar em tela, indubitavelmente, cria direito novo, no configurando lei
meramente interpretativa, cuja retroao permitida, consoante apregoa doutrina abalizada.
(REsp 1002932/SP. Rel. Ministro LUIZ FUX 1 SEO; Data de Julgamento 25/11/2009, Data de Publicao DJe 18/12/2009)
Por fim, a lei materialmente interpretativa no pode propor aplicao de penalidade ao contribuinte que
tenha se enveredado por uma linha de interpretao divergente daquela adotada posteriormente. Com efeito, o
contribuinte que tenha em razo de interpretao equivocada recolhido tributo em valor menor, sendo que tal fato
resultado de dispositivo legal mal redigido, cometera infrao a norma tributria, no obstante a m redao do
dispositivo. Contudo, no poder ser penalizado com aplicao de multa, tendo to somente o dever de recolher
81

a diferena do tributo (que no penalidade) pago a menor, sendo que poderia pedir a restituio se tivesse pago
quantia maior.
Mesmo diante do diploma legislativo confuso, o sujeito passivo deve adotar uma das medidas
juridicamente cabveis, resultantes das diversas interpretaes razoveis que possa surgir. Porquanto, a lei dbia
no poder servir de pretexto para sua omisso deliberada. Nesse sentido, defende a doutrina a possvel
aplicao de penalidade ao contribuinte. At porque no se pode tratar de forma igual pessoas que agem de
forma desigual. Obviamente que essa penalidade no resultar do texto da lei meramente interpretativa
(esclarecedora), mas de outros diplomas normativos, certamente da prpria lei instituidora da exao tributria.
8.1.2 Retroatividade Benigna Em Matria De Infrao E Penalidade

O aplicador da lei no pode, em regra, estender ao passado os efeitos da lei nova. No custa recordar
que jamais a lei que institui ou majora tributos pode se projetar para o passado.
Todavia, o CTN inspirado pelos ditames do direito penal permite em matria de infrao a lei tributria,
a aplicao retroativa da norma quando mais favorvel ao contribuinte do que a vigente no momento da
ocorrncia do fato.
Relata o Cdigo de forma precisa que retroage a lei tributria em se tratando de ato ou fato no
definitivamente julgado
a) quando deixe de defini-lo como infrao;
b) deixe de defini-lo como contrrio a qualquer exigncia de ao ou omisso, desde que no tenha sido
fraudulento e no tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) comine penalidade menos severa que a prevista em lei vigente ao tempo de sua prtica.
O ato ou fato no definitivamente julgado, condio primeira da retroatividade, refere-se tanto a esfera
administrativa, quanto a esfera judicial, sendo que o STJ entende que na esfera judicial ainda existir fato
no definitivamente julgado at mesmo na ao de execuo fiscal em qualquer momento anterior a
arrematao, adjudicao ou remio (REsp. 183.994/SP, Rel Min. Franciulli Netto)
A letra a e b segundo a maioria da doutrina quer dizer exatamente a mesma coisa, pois deixar de
definir determinado ato como infrao o mesmo que deixa de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de
ao ou omisso. Discordamos de tal entendimento baseado na lio que a lei no comporta em seu contedo
palavras inteis.
Destarte, a exigncia de ao ou omisso por parte da autoridade fiscal est atrelada a obrigaes
acessrias. A ttulo de exemplo o contribuinte das contribuies previdencirias deve mensalmente apresentar a
Guia de Arrecadao de FGTS e informaes a previdncia social GFIP e posteriormente recolher a respectiva
contribuio. A dispensa da apresentao da guia por lei posterior poder retroagir desde que no tenha
implicado em falta de cumprimento de obrigao principal e a no apresentao no decorra de ato fraudulento.
A letra a por sua vez se refere s obrigaes ditas principais, seria a retroatividade da lei posterior em
relao ao pagamento de uma multa por atraso do pagamento do tributo.
J a letra c trata da retroatividade em caso de aplicao de penalidade. A guisa de exemplo
suponhamos que um contribuinte tenha sido multado em 30% com base em uma lei no ano de 1989. Discutiu
administrativamente e perdeu em todas as instncias administrativas. Durante a execuo fiscal surge uma nova
lei, (antes da arrematao, adjudicao) e reduz a multa para 20%. Nesse contexto, aplicando o artigo 106, II, c
do CTN o contribuinte pagar multa de 20%.
Fato interessante diz respeito a possibilidade da lei benigna retroagir em caso de parcelamento de
dbito tributrio. Diante do parcelamento se vislumbra a constituio do crdito tributrio, mas no a sua extino,
pois referido instituto constitui uma das causas de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, impedindo a
Fazenda Pblica de cobr-lo judicialmente. Assim, o parcelamento constitui situao de ato no definitivo, o que
autoriza a aplicao da norma mais benigna em matria de infrao.
Necessrio ponderar que a aplicao da norma mais benigna em relao ao dbito tributrio parcelado
restringe-se as prestaes vincendas, exigindo um reclculo das mesmas.
8.1.3 Direito Tributrio Penal X Direito Penal Tributrio

O Art. 106, II, do CTN se reporta a retroatividade obrigatria em caso de infrao e penalidade prevista na
norma tributria mais benigna. Diz-se que o referido preceptivo labora com regras do direito tributrio penal, o
qual tem como objeto as infraes de cunho administrativo, cuja sano no criminal, e a responsabilidade do
agente objetiva, uma vez independe de sua inteno nos termos do art. 136 do prprio Cdigo Tributrio.
82

Por exemplo, o contribuinte que deixou para entregar a declarao do imposto de renda pessoa fsica no
ltimo dia do prazo, e no conseguiu faz-lo em razo de problemas tcnicos no stio eletrnico da receita federal
incorre em prtica de infrao administrativa, pois a sua responsabilidade independe da sua inteno em querer
comet-la, sendo sancionado com aplicao de multa administrativa.
J o direito penal tributrio est atrelado a certas infraes penais em branco, as quais so
complementadas por normas tributrias. No h espao para responsabilidade objetiva, uma vez que no direito
penal a responsabilidade do agente subjetiva, decorrente de seu comportamento culposo ou doloso. o caso
do contribuinte que omite informaes que caracterizam fato gerador da contribuio previdenciria nos ternos do
art. 337- A do Cdigo Penal, o qual trata da sonegao fiscal previdenciria.
Em sntese, o direito tributrio penal se aplica as infraes administrativas, onde a responsabilidade do
agente objetiva e a sano proposta por lei no tem natureza criminal. J o direito penal tributrio se refere s
infraes penais, onde a responsabilidade do agente subjetiva. Em ambos os segmentos a norma posterior
mais benfica retroage.
9 INTERPRETAO E INTEGRAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA

Interpretao a atividade intelectual cuja finalidade declarar o contedo, o sentido e o alcance das
regras jurdicas. Texto de lei no se confunde com norma, sendo esta o resultado da interpretao que se atribui
aquele.
Por mais claro que possa parecer o texto de uma regra jurdica, o mesmo sempre precisar ser
interpretado. Isso se deve em razo de circunstncia de tempo, lugar, costumes de um povo.
A doutrina costuma apresentar certos critrios de interpretao da norma jurdica, sendo que tais critrios
acabam por incidir no campo tributrio, at porque esses critrios acabam por repercutir em todos os ramos da
cincia jurdica.
9.1 CRITRIOS INTERPRETATIVOS

- Interpretao literal ou gramatical: o intrprete se apega to somente ao contedo das palavras
constantes do texto. No existe uma ponderao sobre outros aspectos. No direito tributrio, as regras que se
apresentam contrrias ao interesse do fisco, como as que constam do artigo 111 do CTN so interpretadas
literalmente.
- Interpretao sistemtica a compreenso do texto jurdico resultado da anlise de todo o
ordenamento jurdico. A norma a ser estudada no tem vida autnoma, pois deve guardar harmonia com as
demais que compem o organismo legislativo.
Na interpretao sistemtica no se observa o artigo de forma isolada. A exemplo, o artigo 150, VI, c da
CF/88 narra que as entidades de assistncia e social e educao para que possam gozar da imunidade de
impostos que recaiam sobre patrimnio e a renda devem cumprir os requisitos estabelecidos em lei.
Num primeiro instante acreditava-se que os requisitos poderiam ser veiculados por lei ordinria, uma vez
que a Constituio s exige lei. No entanto, a interpretao sistemtica corrigiu esse entendimento, pois como
se trata de matria que limita o poder de tributar sua regulao exige lei complementar, consoante se extrai do
art. 146, II, da Carta Maior.
- Interpretao histrica Nessa linha o interprete analisa a norma, observando o cenrio econmico,
poltico e social que a mesma foi editada. Atribui-se um peso considervel a exposio de motivos, as razes do
veto, a discusso da sociedade.
O apego ao momento histrico em muitos casos crucial no cenrio tributrio, a exemplo, da
interpretao que o prprio STF vem estabelecendo em relao ao IPVA, imposto que em 1986 substitui a antiga
Taxa Rodoviria nica (TRU), recaindo, segundo o Excelso Tribunal, somente sobre a propriedade de veculos
automotores terrestres, assim como ocorria com a espcie tributria que o precedeu.
- Interpretao Teleolgica Aplicao desse mtodo interpretativo remete o aplicador da lei a pesquisa
do sentido social da norma, no sentido de identificar qual a finalidade da lei.
o que ocorre em relao as medidas provisria quando instituem impostos. Diz a Carta Constitucional
que salvo as excees estabelecidas a medida provisria tem que ser convertida em lei no mesmo exerccio que
foi editada e observar o princpio da anterioridade tributria e s depois produzir efeitos.
Existe uma parte da doutrina que compreende que a medida provisria poder produzir efeitos no
exerccio posterior a edio, se nesse mesmo exerccio financeiro (o seguinte a sua edio) ela fosse convertida
em lei, uma vez que a anterioridade seria aplicada desde a edio da medida provisria.
83

Com o devido respeito, essa no parece ser a melhor interpretao teleolgica, pois a inteno da norma
proteger o contribuinte diante da facilidade da edio de uma Medida Provisria. Assim, penso que a Medida
Provisria depois de convertida em lei dever atentar o princpio da anterioridade, independente de qual exerccio
venha ser transformada em lei.
9.1.1 Interpretao Quanto A Fonte

Outro critrio relevante leva em considerao a fonte ou o rgo de onde emana a interpretao:
- Interpretao doutrinria a interpretao baseada em critrios cientficos, onde os estudiosos e
pesquisadores do direito realizam um trabalho de definio do contedo da norma. A interpretao doutrinria o
mtodo mais significativo de interpretao, pois so os autores que primeiro se esforam em discutir a aplicao
da lei. Normalmente a partir da doutrina que as demais fontes se apegam para atingir as sua concluses.
- Interpretao judicial ou jurisprudencial a extrada a partir das decises dos diversos rgos que
constituem o poder judicirio. Essa interpretao extrada a partir da resoluo de conflitos na relao jurdicotributria e ainda em processos objetivos de controle de constitucionalidade. No sistema de jurisdio una
adotado no Estado brasileiro cabe ao poder judicirio interpretar a lei em ltima instncia.
Cabe avisar que a deciso de um rgo no corresponde a jurisprudncia. Essa decorre da reiterao de
entendimento sobre determinado tema.
A interpretao judicial ganha relevncia com a edio das smulas vinculantes que impe o
entendimento a ser seguido por todos os rgos do poder judicirio e pela Administrao Pblica.
- Interpretao autntica a interpretao expedida pelo prprio poder legislativo. s vezes essa
interpretao autentica vem escrita no bojo da prpria lei. De outro, vem estipulada em lei posterior. O Cdigo
Tributrio ao definir tributo no seu artigo terceiro apresenta genuna interpretao autntica.
No campo tributrio essa fonte interpretativa pode ser percebida no que tange as leis interpretativas.
- Interpretativa executiva ou administrativa a que decorre dos rgos do Poder Executivo que se
deparam com a necessidade de aplicao da norma. Percebe-se essa fonte quando da expedio de julgados
dos rgos incumbidos de decidir processos administrativos fiscais, na emisso de pareceres, na expedio de
atos normativos.
9.1.2 Interpretao Quanto Ao Alcance Da Norma

Tarefa de legislar extremamente rdua, e por inmeras vezes impe ao legislador tratar de assuntos ou
temas complexos, exigindo conhecimento de reas extremamente tcnicas, como o caso da seara tributria.
A imperfeio da lei acaba sendo inevitvel, o que exige do interprete por vezes constatar que o texto da
lei disse mais do que deveria ter tido, em outras hipteses se constata que o texto disse menos que queria
expressar. Nesse contexto que surge a interpretao quanto ao alcance, impondo ao intrprete uma correo
do texto da lei.
A interpretao declaratria existe uma sintonia perfeita entre o contedo da norma e as situaes
que visa regulamentar.
A interpretao extensiva busca-se interpretar a norma, alcanando-se situaes semelhantes
quelas dispostas no seu contedo. O hermeneuta visa a ratio legis, fazendo aplicar o mesmo direito onde existe
a mesma razo.
o que ocorre no campo das imunidades tributrias. A Constituio Federal, por exemplo, concede
imunidade s entidades de assistncia social que cumpram requisitos estabelecidos em lei, pois essas promovem
de forma gratuita atividades sociais que seriam desenvolvidas pelo Estado a partir da arrecadao de tributos.
No entanto o STF, numa interpretao extensiva, dizendo mais do que aquilo que est contido no texto da
lei, sumulou o entendimento (smula 730) que tal imunidade tambm alcana as entidades fechadas de
previdncia privada desde que o patrocinador (empresa) no exija contribuio dos seus beneficirios
(empregados e seus dependentes).
A interpretao restritiva Por esse critrio o aplicador da norma faz um esforo para excluir do
alcance da norma situaes que o seu texto literalmente tentou alcanar.
A lei complementar 87/96 que versa sobre normas gerais sobre o ICMS em seu artigo 2, I, combinado
com o 2 do mesmo artigo declara que o ICMS incide sobre circulao de mercadoria, independe da
natureza jurdica da operao que o constitua.
Ora a circulao de mercadoria in casu a jurdica, aquela que exige transferncia de propriedade da
mercadoria, o que conduzir o interprete a deduzir, por exemplo, que a transferncia de mercadoria do
estabelecimento matriz para uma filial no caracterizar fato gerador do ICMS. (Smula 166 do STJ).
Percebe-se que a mera sada fsica da mercadoria no enseja a aplicao da norma geral abstrata.
Nesse sentido a esclarecedora smula 573 do Supremo Tribunal Federal:
84

No constitui fato gerador do imposto de circulao de mercadorias a sada fsica de mquinas,
utenslios e implementos a ttulo de comodato.
Enfim, esses so os principais critrios de interpretao da norma jurdica, os quais de uma forma ou de
outra tambm so infligidos norma tributria.
9.2 INTERPRETAO DA NORMA TRIBUTRIA NOS TERMOS DO CTN

O Cdigo Tributrio Nacional, como norma geral em matria tributria, no adota critrios especficos de
interpretao, seguindo os mtodos que se aplicam a todos os ramos do direito. No entanto, estabelece algumas
modalidades de interpretao para certos assuntos especficos.
9.2.1 Interpretao Literal

No estudo da teoria geral do direito existe uma regra comezinha que diz que no se aplica analogia sobre
as regras de exceo, pois se tal fosse admitida a exceo acabaria por superar aquilo que regra.
Nesse caminhar, o CTN apresenta no artigo 111 certos institutos que devem ser interpretados
literalmente, afastando-se o uso da analogia:
- suspenso ou excluso do crdito tributrio;
- outorga de iseno;
- dispensa do cumprimento de obrigao tributria acessria;
Na suspenso do crdito tributrio, o fisco fica impedido de exigir do sujeito passivo o crdito tributrio
devido. So situaes estipuladas de forma taxativa no artigo 151 do CTN: Moratria, Depsito do montante
integral, Recursos e Reclamaes no mbito do Processo Administrativo Fiscal, Concesso de liminar em
mandado de segurana, concesso de liminar ou tutela antecipada em qualquer ao, Parcelamento
(MODERECOPA).
Diante de tais hipteses o crdito tributrio existe, mas numa situao anormal a Fazenda Pblica no
pode ajuizar a respectiva ao de execuo fiscal. Ateno, todas essas hipteses devem ser interpretadas
literalmente.
Excluso do crdito tributrio so situaes decorrentes de lei que encerram por afastar definitivamente a
dvida. Ocorrem a dispensa do pagamento do crdito tributrio. So circunstncias em que ocorre o fato gerador
da obrigao, surge a obrigao tributria, todavia por fora de lei o lanamento do tributo ou da multa no
ocorre. Configuram hipteses de excluso do crdito tributrio a anistia e a Iseno.
Mais uma vez nos deparamos com situao de anomalia, pois o que exigido de todos, acaba no sendo
exigido de alguns.
A segunda hiptese de interpretao literal, outorga de iseno, acaba por apresentar uma redundncia
do Cdigo, pois a iseno como analisado acima uma das formas de excluso do crdito tributrio.
Obrigao acessria so os deveres impostos pela legislao tributria que no resultam na incumbncia
de pagar (obrigao principal). Emitir nota fiscal, escriturar livros, preparar folha de pagamentos, emitir
declaraes, reter tributos de terceiros. Quando o Cdigo trata das hipteses de dispensa do cumprimento
dessas obrigaes, que de todos exigida a fim de facilitar a tarefa fiscalizadora e arrecadadora do Estado, mais
uma vez estaremos diante de regras de exceo.
Assim analisado as hipteses do artigo 111 do CTN consta-se que todas estabelecem regras de exceo,
as quais devem ser interpretadas de forma literal.
Entretanto um ponto merece a nossa ateno, pois apresenta-se como exceo ao postulado do artigo
111 do CTN.
Trata-se da possibilidade de se conceder iseno por extenso, de mercadorias importadas de pases
participantes do GATT Acordo Geral sobre Tarifas e Comrcio, que sejam similares ao produto interno que
recebe tratamento favorecido pela outorga de iseno. Em outras palavras, caso um produto comercializado no
mercado interno seja beneficiado com iseno, o produto similar importado oriundo de pases participantes do
acordo multilateral sobre Tarifas e Comrcio (GATT), atualmente OMC, tambm se beneficiar com a iseno.
uma hiptese de interpretao extensiva em face de uma regra de iseno, aplicando-se o
entendimento que os tratados internacionais so regras especficas em relao a legislao interna.
Apontam essa trilha a jurisprudncia sumulada tanto do Egrgio STF, bem como a do Colendo STJ, a
qual j vimos alhures, mas pelo aspecto pedaggico ousamos mais uma vez transcrever:
STJ SMULA 20 - A mercadoria importada de pas signatrio do GATT isenta de ICM, quando
contemplado com esse favor o similar nacional.
STJ SMULA 71 - O bacalhau importado de pas signatrio do GATT isento do ICM.
No mbito do STF, o entendimento o mesmo como demonstra a sua Smula 575, abaixo transcrita:
85

SMULA STF 575 - mercadoria importada de pas signatrio do (GATT), ou membro da (ALALC),
estende-se a iseno do imposto de circulao de mercadorias concedida a similar nacional.
9.2.2 Interpretao Mais Benigna Ao Sujeito Passivo
O direito tributrio contempla duas formas de obrigaes, a principal e a acessria. O descumprimento
das obrigaes tributrias gera aplicao de penalidades ao sujeito passivo em decorrncia das infraes
cometidas.
o direito tributrio penalizando o sujeito passivo da relao jurdico-tributria que cometera infrao
administrativo-tributria, sendo punido administrativamente pelo fisco. Mais uma vez se invoca a diferena entre
direito tributrio penal e direito penal tributrio j tratada no item 3.1.3, o qual remetemos o leitor.
Em certas situaes concretas o aplicador da norma se depara com contexto cujo enquadramento suscita
dvidas. A titulo de exemplo, omitir total ou parcialmente informaes que deveriam ser prestadas a
autoridade administrativa, dependendo do caso concreto a ser apurado em processo administrativo fiscal,
poder ser enquadrada como mera violao s regras administrativo-tributrias, mas tambm poder ser
apontada como crime contra ordem tributria.
Existindo dvida nesse enquadramento da infrao, adota-se a regra in dbio pro contribuinte, ou seja,
adota-se a regra mais favorvel ao sujeito passivo da relao jurdico-tributria, apontando a conduta no como
crime, mas como mera infrao administrativo-tributria.
Esse princpio est estampado de forma expressa no artigo 112 do Cdigo Tributrio Nacional, o qual
declara que a lei tributria que define infraes, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais
favorvel ao acusado, em caso de dvida quanto:
a) capitulao legal do fato;
b) natureza, s circunstncias materiais do fato; natureza ou extenso dos seus efeitos;
c) autoria, imputabilidade ou punibilidade e
d) natureza da penalidade aplicvel ou sua graduao.
9.2.3 Princpios Gerais Do Direito Privado

A noo inicial do conceito de direito nos conduz a deduo que todo ordenamento jurdico nasce de uma
nica raiz, que se divide em inmeros galhos distintos, os quais correspondem aos diversos ramos da cincia
jurdica. Observe que todos esses ramos possuem raiz e tronco comum, o que permite afirmar que os ramos
jurdicos utilizam-se um dos outros constantemente, formando uma simbiose jurdica.
Constitui fato comum um ramo do direito utilizar-se de disposies e conceitos de outro ramo a fim de
permitir maior elucidao do seu contedo. Assim o direito tributrio, utiliza-se de conceitos, institutos e formas
de diversos ramos do direito, sobretudo daqueles adotados no direito privado.
Domiclio, obrigao solidria, prescrio, decadncia so institutos jurdicos extrados a partir do direito
privado e que ostentam enorme relevncia no direito tributrio. Definir tais institutos tarefa do prprio direito
privado, ficando impedido o direito tributrio de redefini-los.
Todavia, o direito tributrio como ramo autnomo da cincia jurdica, poder atribuir a tais
institutos efeitos prprios. Um exemplo para esclarecer: um menor de dezesseis anos pessoalmente aliena um
imvel a pessoa capaz. Materializando-se o negcio jurdico um dos efeitos determinado pelo direito civil a
anulao do concerto. No entanto no direito tributrio operou-se fato gerador de um tributo, sendo que tal evento
interpretado abstraindo-se da validade ou ilicitude dos atos que o circundam.
Essa idia est bem delineada no artigo 109 do CTN. Vejamos:
Art. 109 do CTN: Os princpios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definio, do contedo e do alcance de seus
institutos, conceitos e formas, mas no para definio dos respectivos efeitos tributrios.
Ainda em torno dos conceitos, forma e institutos de direito privado, afirma-se que a Constituio Federal
deles se utilizam, de forma expressa ou implcita, para partilhar competncia tributria entre os entes polticos.
Nessa esteira, a Carta Maior define que caber aos municpios instituir imposto sobre a propriedade de bem
imvel localizado no permetro urbano, tomando por base o conceito de bens imveis j estampado no direito
privado.
Ora a legislao tributria est impedida de redefinir o conceito de imvel, pois se tal hiptese fosse
admitida a norma infraconstitucional de forma reflexa estaria alterando o prprio texto constitucional. No pode o
municpio, a ttulo de exemplo, em seu cdigo tributrio definir nibus como imvel, pois isso descaracterizaria a
86

disciplina imposta pela Constituio, sem embargo, criaria um conflito de competncia tributria entre entes
polticos.
Relata o CTN no seu Art. 110:
A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceito e forma de direito privado, utilizados,
expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos estados ou pelas Leis Orgnicas do Direito do Distrito
Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar competncia tributarias.
Caso interessante que merece a aplicao do artigo 110 se refere ao imposto sobre servios ISS. O
ncleo material do fato gerador do ISS deve cingir-se a prestao de servio, portanto, uma obrigao de
fazer. Nessa toada quando determinada atividade caracterizar-se como uma obrigao de DAR, na acepo de
restituir ou entregar determinado bem, a mesma se distanciar da obrigao de fazer, sendo inconstitucional a
exigncia de ISS municipal.
Exemplo clssico, confirmada pela jurisprudncia, recai sobre a locao de veculos, pois tal obrigao
constitui tpica obrigao de entregar num primeiro instante e em seguida restituir, sendo indevida a exigncia do
24
imposto municipal em anlise .
Nesse sentido o ensinamento da Egrgia Suprema Corte.
E M E N T A: IMPOSTO SOBRE SERVIOS (ISS) - LOCAO DE VECULO AUTOMOTOR - INADMISSIBILIDADE, EM TAL HIPTESE,
DA INCIDNCIA DESSE TRIBUTO MUNICIPAL - DISTINO NECESSRIA ENTRE LOCAO DE BENS MVEIS (OBRIGAO DE
DAR OU DE ENTREGAR) E PRESTAO DE SERVIOS (OBRIGAO DE FAZER) - IMPOSSIBILIDADE DE A LEGISLAO
TRIBUTRIA MUNICIPAL ALTERAR A DEFINIO E O ALCANCE DE CONCEITOS DE DIREITO PRIVADO (CTN, ART. 110) INCONSTITUCIONALIDADE DO ITEM 79 DA ANTIGA LISTA DE SERVIOS ANEXA AO DECRETO-LEI N 406/68 - PRECEDENTES DO
SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL - RECURSO IMPROVIDO.
- No se revela tributvel, mediante ISS, a locao de veculos automotores (que consubstancia obrigao de dar ou de entregar), eis
que esse tributo municipal somente pode incidir sobre obrigaes de fazer, a cuja matriz conceitual no se ajusta a figura contratual da
locao de bens mveis. Precedentes (STF). Doutrina (STF, Rel. Min. Celso de Mello, j. 30/05/2006, DJ 04/08/2006)
Ratificando a sua posio o Tribunal Maior expediu no incio de 2010 a smula vinculante de nmero 31:
inconstitucional a incidncia do imposto sobre servios de qualquer natureza ISS sobre operaes de locao de bens mveis.
9.3 INTEGRAO DA NORMA TRIBUTRIA

O direito como cincia que visa permitir uma convivncia social harmnica visto no seu contexto
objetivo como um conjunto de regras estabelecidas que tenta regular a vida social. Todavia, o elaborador da
norma nem sempre consegue alcanar todos os casos concretos que se apresentam. Isso se deve, quase
sempre, aos avanos sociais, aos novos costumes e necessidades que surgem na comunidade.
Nessa caminhada aparece o que se chama de lacuna da lei. Todavia, a partir do instante que o Estado
avocou para si o poder de resolver os conflitos na sociedade, as contendas sociais, ainda que se apresentem
nesse universo nebuloso de omisso da legislao, precisam ser solucionadas para se manter a paz social.
Em havendo essa lacuna entra em cena a necessidade de supri-la, visando dar soluo a situao que no
se amolda a nenhuma das hipteses predefinidas em lei. A essa tarefa d-se o nome de integrao da legislao.
Integrao o processo de elaborao de uma norma para ser aplicada ao caso concreto de que se
cuida, quando no existe norma especfica no ordenamento jurdico (situao denominada de lacuna). Observe
que interpretar tentar compreender o contedo da lei, enquanto integrar buscar entender o que o legislador
diria para solucionar caso concreto especfico.
As leis, prevendo essa eventual possibilidade de omisso por parte do legislador, definem os mecanismos
de integrao pelo aplicador do direito. O CTN a fim de preencher esse vazio estabeleceu um rol hierrquico e
taxativo de institutos jurdicos que devem ser adotados nessa tarefa de integrao.
Hierrquico porque as modalidades traadas no CTN devem seguir uma ordem, partindo do instituto mais
especfico para o genrico. Taxativas, pois as modalidades so somente aquelas elencadas no artigo 108.
Os critrios (e sua ordem) a serem utilizados para preencher a lacuna tributria so os seguintes:
a) analogia que consiste na busca de regras aplicveis a situaes semelhantes;
b) princpios gerais de direito tributrio, tais como legalidade, isonomia, irretroatividade, anterioridade,
no-confisco, etc;
24
RE-AgR 455613 / MG - MINAS GERAIS EMENTA: TRIBUTRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIOS ISS. LOCAO DE BENS MVEIS. NO-INCIDNCIA.
PRECEDENTES DE AMBAS AS TURMAS. I O Plenrio desta Corte, no julgamento do RE 116.121, Rel. para o acrdo o Min. Marco Aurlio, assentou
entendimento no sentido da no-incidncia do ISS sobre a locao de bens mveis. II - Entendimento mantido atualmente por ambas as Turmas desta Corte. III
Agravo regimental improvido. Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI. Julgamento: 27/11/2007
87

c) princpios gerais de direito pblico, a exemplo supremacia do interesse pblico sobre o particular,
indisponibilidade do interesse pblico pelo administrador, etc; e
d) eqidade suavizar a rigidez da norma, buscando uma noo de justia ao caso concreto.
As regras de integrao previstas no artigo 108 do CTN se dirigem tanto a autoridade administrativa
quanto ao juiz, os quais diante da lacuna da lei resolvero o conflito de interesse adotando os institutos ora
analisados. No se aplicam aqui no direito tributrio os institutos de integrao previstos na lei de introduo do
cdigo civil, tendo em vista que a regra tributria norma especial.
9.3.1 Analogia
Analogia a busca da norma jurdica que cuida de caso semelhante, para que seja aplicada ao caso
para o qual o legislador no estabeleceu norma expressa. A analogia baseia-se na aplicao do princpio da
isonomia, pois busca tratar de forma igual situaes concretas similares, contudo uma prevista e a outra no
prevista pelo legislador.
plenamente possvel o uso da analogia no direito tributrio, contudo essa utilizao encontra restries
no princpio da legalidade tributria, pois est vedada a aplicao dessa modalidade integrativa para efeito
de exigncia de tributo. Em nossa opinio, no se pode por analogia indicar qualquer elemento que conduz a
regra matriz de incidncia (fato gerador, sujeito passivo, multa, alquota, base de clculo).
O Supremo Tribunal Federal em julgamento marcante impediu o direito de creditamento do IPI em
caso de produto no tributado ou com alquota zero com base na proibio do uso da analogia para
estabelecer elemento da regra matriz tributria. O entendimento anterior do Tribunal que permitia o creditamento
mandava que o clculo fosse feito tomando emprestada a alquota do produto em cuja industrializao o
componente com alquota zero fosse empregado.
Em outras palavras o Judicirio estava criando uma alquota, tornando-se verdadeiro legislador positivo,
permitindo a exigncia de tributo por analogia, o que totalmente vedado pelo princpio da legalidade tributria.
Tal problema no ocorre com os produtos isentos, pois todos eles tm alquotas definidas, s que no so
aplicadas, pois h uma dispensa legal do pagamento do tributo.
Para que no haja dvida possvel o uso da analogia no direito tributrio, por exemplo, para afastar a
incidncia de tributo. O CTN estabelece em seu artigo 130 que a aquisio de bem imvel em hasta pblica exclui
a responsabilidade do adquirente, pois os dbitos anteriores subrogam-se no preo da hasta.
Esse mesmo entendimento vem sendo estendido aos bens mveis, muito embora o CTN nada mencione
25
em relao a tais bens .
Assim diz expressamente a jurisprudncia do Tribunal de Justia do Rio Grande do Sul:
EMENTA: AGRAVO DE INSTRUMENTO. EXECUO FISCAL. EXCEO DE PR-EXECUTIVIDADE. IPVA. ARREMATAO DO
VECULO. COBRANA DE CRDITO ANTERIOR ARREMATAO. RESPONSABILIZAO DO ANTIGO PROPRIETRIO OU
DO ARREMATANTE. IMPOSSIBILIDADE. SUB-ROGAO SOBRE O RESPECTIVO PREO. APLICAO POR ANALOGIA, DO
ART. 130, PARGRAFO NICO DO CTN. O IPVA tributo que incide sobre a propriedade propriedade de veculo automotor. Da
porque, aplicvel por analogia o que dispe o artigo 130 e seu pargrafo do CTN, que cuida de impostos que gravam a propriedade
imobiliria. Afinal, a propriedade tanto imobiliria como mobiliria direito real (jus in re), porque confere direito a det erminada pessoa,
sem nenhuma intermediao; direito imediato, exclusivo, oponvel erga omnes. Ento, os crditos tributrios relativos a impostos cujo
fato gerador seja a propriedade, (v.g. IPTU ou IPVA) sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes (CTN- art. 130, caput).
Mas em se tratando, como no caso, de arrematao em hasta pblica a sub-rogao ocorre sobre o respectivo preo (CTN - art. 130,
pargrafo nico). Dito de outra forma, na alienao em hasta pblica o preo obtido que responde pelos impostos, e no mais o
anterior proprietrio, ou quem arrematou o bem. Agravo provido. Unnime. (Agravo de Instrumento N 70022920250, Vigsima
Primeira Cmara Cvel, Tribunal de Justia do RS, Relator: Genaro Jos Baroni Borges, Julgado em 14/05/2008.
9.3.2 Analogia E Interpretao Analgica

No confundir o emprego da analogia, com o instituto da interpretao analgica. Enquanto a analogia
utilizada pelo aplicador do direito, a interpretao analgica uma tcnica adotada pelo legislador, onde em
certas situaes utiliza expresses precisas de forma exemplificativa, visando alcanar as demais hipteses
similares quelas mencionadas no diploma legal.
Na lista anexa a lei complementar 116/03 o legislador utilizou, dentre outras citaes, que o imposto
sobre servio recair sobre servio de informtica, processamento de dados e congneres. Assim outros servios
similares ao de informtica sero tributados no por analogia, mas por aplicao do instituto da interpretao
analgica.
25
Nesse sentido Hugo de Brito Machado elucida que "aplica-se, tambm, por analogia, a norma do pargrafo nico do art. 130 aos casos de arrematao de bens
mveis ou semoventes. inadmissvel atribuir-se a algum que arrematou bens em leilo pblico a responsabilidade pelos tributos devidos pelo proprietrio
anterior, ainda que relativos aos prprios bens adquiridos" ("Curso de Direito Tributrio". 26 ed., Malheiros Editores, p. 161).
88
9.3.3 Princpios Gerais Do Direito Tributrio

No solucionado o caso concreto com o uso da analogia, buscar o aplicador da lei a aplicao dos
princpios gerais do direito tributrio. Invoca-se os princpios basilares do direito tributrio: legalidade,
anterioridade, irretroatividade, no confisco, capacidade contributiva, isonomia, dentre outros.
A Constituio Federal em seu artigo 150, IV, veda a utilizao de tributo com efeito confiscatrio. No h
previso legal no que tange a vedao de efeito confiscatrio no que diz respeito s multas, contudo, esta quando
aplicada no campo tributrio deve seguir os mesmos princpios existentes para este ramo do direito, pois, apesar
de no ser tributo, restringe o mesmo direito fundamental que este, que a propriedade.
Nesse sentido segue precedente do STF:
AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTRIO. MULTA PUNITIVA. VEDAO DE TRIBUTAO
CONFISCATRIA. ART. 3 DA LEI 8.846/94. ADI 1.075-MC/DF. EFICCIA ERGA OMNES DA MEDIDA CAUTELAR NA AO
DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. AGRAVO IMPROVIDO. I - aplicvel a proibio constitucional do confisco em
matria tributria, ainda que se trate de multa fiscal resultante do inadimplemento pelo contribuinte de suas obrigaes
tributrias. Precedentes. II - Eficcia erga omnes da medida cautelar na ao direta de inconstitucionalidade, conforme disposto no
art. 11, 1, da Lei 9.868/99. III - Inexistncia de novos argumentos capazes de afastar as razes expendidas na deciso ora atacada,
que deve ser mantida. IV - Agravo regimental improvido. (AI 482281 AgR, Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Primeira
Turma, julgado em 30/06/2009, DJe-157 DIVULG 20-08-2009 PUBLIC 21-08-2009 EMENT VOL-02370-07 PP-01390)
9.3.4 Princpios Gerais Do Direito Pblico

No solucionado o caso concreto com a aplicao dos dois institutos anteriores, invocar o aplicador da
norma para resolver o caso concreto os princpios gerais do direito pblico, a exemplo do princpio da segurana
jurdica, da ampla defesa, do contraditrio, princpio da moralidade administrativa, supremacia do interesse
pblico, solidariedade da seguridade social.
o caso dos aposentados do regime geral de previdncia social (RGPS) que continuam em atividade.
So imunes a contribuio previdenciria no que tange ao pagamento do gravame sobre o valor recebido a ttulo
de proventos. Contudo, em relao a remunerao decorrente do exerccio de atividade laboral contribuir para o
referido regime (mesmo no tendo direito a nova aposentadoria) com base no princpio da solidariedade, o qual
preconiza que toda sociedade tem o nus de colaborar para o custeio da seguridade social (STF, RE 437.640,
Rel. Min. Seplveda Pertence, Informativo 439).
9.3.5 Equidade
A Aplicao rigorosa da lei poder conduzir a situaes de injustias. Trata-se a equidade de uma tcnica
de humanizao, onde o aplicador da norma trabalha com grande grau de discricionariedade adotando uma
soluo jurdica mais branda diante das especificidades do caso concreto.
O professor Ricardo Lobo Torres define a eqidade como a "aplicao dos princpios derivados da idia
de justia (capacidade contributiva e custo/benefcio) ao caso concreto". A lei, pelo seu carter de generalidade,
no prev todos os casos singulares a que se aplica; a falta no reside nem na lei nem no legislador que a dita,
seno que decorre da prpria natureza das coisas. A eqidade, ainda segundo Aristteles, autoriza a preencher a
omisso com o que teria dito o legislador se ele tivesse conhecido o caso em questo."
O professor Eros Grau, Ministro do Supremo Tribunal Federal, leciona que equidade equivale aquilo que
modernamente se apresenta como proporcionalidade.
O pargrafo segundo do artigo 108 do CTN veda o uso da equidade para dispensar tributo devido.
Portanto, o aplicador da norma est impedido de utilizar-se da equidade para criar numa determinada situao
concreta dispensa de pagamento de tributo devido.
O decreto 70.235/72 que trata do processo administrativo fiscal no mbito federal admite que o aplicador
da lei, no caso o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais CARF possa fazer uso da equidade para
dispensar de forma total ou parcial penalidade pecuniria quando no houver reincidncia, sonegao, fraude
26
ou conluio.
Todavia, entendemos que o legislador poder utilizar-se do instituto da equidade para perdoar
tributo devido. Essa afirmao confirmada pelo disposto no artigo 172, IV do CTN que admite expressamente
que o legislador possa adotar como critrio para conceder remisso de crdito tributrio j constitudo
equidade. Assim, o legislador conhecendo as especificidades do crdito constitudo poder perdo-lo.
26
Art. 40. As propostas de aplicao de equidade apresentadas pelos Conselhos de Contribuintes atendero s caractersticas pessoais ou materiais da espcie
julgada e sero restritas dispensa total ou parcial de penalidade pecuniria, nos casos em que no houver reincidncia nem sonegao, fraude ou conluio.
89

Portanto, fiquemos atentos o uso da equidade no pode resultar em dispensa do pagamento do tributo
devido no caso concreto, todavia, a lei poder utilizando da equidade conceder remisso de crdito
tributrio. Nesse sentido transcrevemos o CTN:
Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remisso total ou parcial do crdito
tributrio, atendendo:
IV - a consideraes de eqidade, em relao com as caractersticas pessoais ou materiais do caso;
Em arremate, faz-se necessrio afirmar que as regras de integrao previstas no artigo 108 do CTN se
dirigem tanto a autoridade administrativa quanto ao juiz, os quais diante da lacuna da lei resolvero o conflito de
interesse adotando os institutos ora analisados. No se aplicam aqui no direito tributrio os institutos de
integrao previstos na lei de introduo do cdigo civil, tendo em vista que a regra tributria norma especial.
10 OBRIGAO TRIBUTRIA
Obrigao consiste numa relao jurdica tpica de direito pessoal, onde pessoa denominada devedor tem
diante de outra intitulada credora o dever jurdico de cumprir uma prestao de dar, fazer ou no fazer em razo
de um vnculo jurdico existente. Esse o retrato da relao jurdica obrigacional.
A relao jurdico-tributria tpica relao jurdica de direito pessoal e obrigacional. Com as devidas
ponderaes, o credor da relao tributria obrigacional pessoa jurdica de direito pblico, com o poder de exigir
o cumprimento de uma prestao. No plo passivo (devedor) ser a pessoa jurdica de direito privado ou de
direito pblico ou ainda pessoa natural que tenha a obrigao de cumprir a prestao. Destaca-se que o
devedor da relao jurdico-tributria poder ser outra pessoa jurdica de direito pblico, exceto nos casos em que
existe uma hiptese de no incidncia.
No direito tributrio, seguindo as premissas gerais da matria traada no direito civil, a obrigao tributria
poder ter como prestao um dar, entregar dinheiro ou outro bem, autorizado por lei; uma obrigao de fazer
(positiva), onde o sujeito passivo atravs de um comportamento imposto na legislao realizar um ato, a
exemplo emitir nota fiscal, reter valores de terceiros, apresentar uma declarao. Em outras hipteses se depara
o contribuinte com uma legislao tributria que impe um no fazer, surgindo a obrigao negativa, como
27
ocorre com a obrigao de no rasurar livros fiscais, no distribuir lucros quando em dbito com o fisco .
10.1 CONSTITUIO DA RELAO JURDICO-TRIBUTRIA

As obrigaes podem decorrer da lei, de um contrato ou de um ato ilcito. A obrigao tributria,
indubitavelmente, tem como fonte a lei.
A lei descreve uma hiptese de incidncia ou fato gerador abstrato como elemento mediato necessrio ao
surgimento da relao jurdico-tributria. Mediato, pois o contedo normativo por si s insuficiente para o
surgimento da obrigao tributria.
Contudo, ser a situao de fato ou de direito descrita na lei que desencadeia, com sua verificao
concreta, o nascimento da obrigao tributria. Trata-se de um elemento puramente normativo, sendo o mundo
jurdico seu habitat natural.
A incidncia da norma geral abstrata sobre determinado fato da vida real (tornar-se proprietrio de um
veculo ou de um imvel) constitui o fato gerador concreto. Sendo fato jurdico faz nascer a obrigao
tributria, a qual constitui o vnculo que liga o contribuinte lato sensu ao Fisco.
Nascida a relao jurdica entre o Fisco e o contribuinte necessrio especificar ou quantificar o volume de
recursos pecunirios a serem transferidos para os cofres pblicos. Nesta oportunidade, atravs de ato (ou
procedimento) administrativo denominado lanamento surge o crdito tributrio. Como afirma a mais abalizada
doutrina, o lanamento declara ou reconhece a existncia da obrigao tributria e constitui ou quantifica
o crdito tributrio. Nesse instante diz-se que o crdito tributrio EXISTE.
No extinto o crdito tributrio, pelo pagamento ou qualquer das outras hipteses previstas em lei, o
crdito torna-se EXIGVEL, impondo administrao tributria conformar um ttulo extrajudicial para aparelhar a
execuo da dvida pendente de satisfao. Para tanto, faz-se a inscrio do crdito em dvida ativa, conferindo
ao mesmo liquidez e certeza, o que torna o crdito EXEQUVEL.
A certido de inscrio, certido de dvida ativa (CDA) ser o ttulo extrajudicial hbil para perseguir em
juzo, atravs de uma srie de atos especficos (citao, penhora e leilo, entre outros), a realizao do crdito
pblico.
27
Art. 32 da lei 4.357/64 - As pessoas jurdicas, enquanto estiverem em dbito, no garantido, para com a Unio e suas autarquias de Previdncia e Assistncia
Social, por falta de recolhimento de imposto, taxa ou contribuio, no prazo legal, no podero:
b) dar ou atribuir participao de lucros a seus scios ou quotistas, bem como a seus diretores e demais membros de rgos dirigentes, fiscais ou consultivos;
90

Podemos assim representar graficamente o itinerrio tributrio que sintetiza os acontecimentos que
permeiam a relao jurdico-tributria.
H.I
F.G
O.T
LATO
CRDITO
EXISTE
C.T NO
EXTINTO
INSCRIO EM
DVIDA ATIVA
CRDITO
EXIGIVEL
C
D
A
EXEC.
FISCAL
CRDITO
EXEQUVEL
V-se que para realizar a tributao, recolhendo os tributos devidos pelos contribuintes, o Estado-Fisco
precisa percorrer um caminho previamente fixado pelo ordenamento jurdico-tributrio. Nesta linha, como muito
bem destaca HUGO DE BRITO MACHADO, a relao de tributao no simples relao de poder ou mera
manifestao da soberania estatal. , sobretudo, relao jurdica, na medida em que a tributao utiliza o
instrumental do direito para sua efetivao.
Conhecido os momentos que materializam a relao tributria, iniciemos a anlise de cada um,
observando a seqncia estabelecida no Cdigo Tributrio.
Em primeiro instante o CTN no seu artigo 113 classifica as obrigaes tributrias em duas categorias: a
obrigao principal e a acessria.
10.2 OBRIGAO PRINCIPAL

Obrigao tributria principal consiste em uma obrigao de dar, tendo por objeto o pagamento de
tributo ou penalidade pecuniria, envolvendo ainda os acrscimos legais, como juros. Em outras palavras, a
obrigao principal se traduz na obrigao de natureza pecuniria na seara tributria, que consiste na
transferncia de patrimnio para o Estado.
Art. 113. A obrigao tributria principal ou acessria.
1 A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo
ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente.
Tributo no se confunde com multa, pois o artigo 3 do CTN ao tratar do conceito declara que tributo no
sano por ato ilcito, enquanto a multa consiste exatamente na pena decorrente de um ilcito tributrio. Mas,
que fique claro, ambos contemplam obrigao tributria principal.
Outra distino importante decorreu do advento da nova lei de falncia, a qual foi inserida no Cdigo
Tributrio pela Lei Complementar 118/2005, onde dentro do processo de falncia o crdito tributrio decorrente
de tributo pago muito antes do crdito decorrente da multa tributria, sendo que este s prefere os crditos
subordinados.
A obrigao tributria surge em momento anterior ao crdito tributrio. Vimos que este constitudo,
portanto surge, a partir do lanamento. Assim, percebe-se que h certa autonomia entre os dois institutos, tanto
que segundo o artigo 140 do CTN as circunstncias que modificam o crdito tributrio, sua extenso, seus efeitos
no afetam a obrigao. Contudo, caso a obrigao venha ser extinta, o crdito tributrio necessariamente estar extinto.
Percebe-se tal autonomia, por exemplo, quando o Contribuinte recebe um carn do IPTU no valor de
R$200.000,00 (duzentos mil reais) e, imediatamente impugna o crdito tributrio. O fisco municipal corrige o valor
do crdito, acolhendo a insurgncia do contribuinte. Constata-se que houve uma modificao do crdito tributrio,
mas que no atingiu a obrigao tributria.
Outra constatao da autonomia entre obrigao e crdito pode ser vista quando se exige do atual
proprietrio de imvel, IPTU referente a perodo anterior a aquisio do bem, mesmo tendo sido apresentado
certido negativa de tributos municipais no instante da compra. O atual proprietrio contesta o crdito, no
havendo outra soluo ao fisco se no acolher a insurgncia do contribuinte nos termos do artigo 130 do Cdigo
Tributrio e extinguir o crdito tributrio. Contudo, a obrigao tributria continua existindo em relao ao antigo
proprietrio.
91

10.3 OBRIGAO ACESSRIA
A obrigao acessria consiste no cumprimento de certas prestaes positivas ou negativas, traadas no
interesse de facilitar as aes do Fisco no campo da fiscalizao e arrecadao dos tributos.
So exemplos de obrigao acessria: a obrigao de escriturar e permitir o acesso aos livros fiscais, de
apresentar a declarao de ajuste no caso do imposto de renda, realizar matrcula no cadastro de contribuintes,
emitir nota fiscal, apresentar declaraes ao Fisco, elaborar folha de pagamento.
As obrigaes acessrias no direito tributrio, muito embora sejam assim denominadas, so
independentes das obrigaes principais. Assim a sua existncia autnoma em relao a obrigao
principal, tanto que o Cdigo Tributrio em vrios instantes dispensam o cumprimento da obrigao principal, mas
no afasta o cumprimento das obrigaes acessrias. o que ocorre diante das causas de excluso do crdito
tributrio nos termos do Art. 175, nico.
claro que a obrigao acessria delineada com o propsito de facilitar a fiscalizao e arrecadao
subsidia a atividade que conduz a obrigao principal, mas tal caracterstica no retira sua independncia.
A obrigao acessria no atinge o patrimnio do sujeito passivo da relao jurdico-tributria, por essa
razo no tem contedo econmico. Todavia, o seu descumprimento pode ser definido como fato gerador de uma
obrigao tributria de natureza pecuniria (obrigao principal), especificamente no que tange a aplicao de
penalidade pecuniria.
Diante do descumprimento, a obrigao acessria continua existindo, mas ao seu lado apareceu
uma obrigao principal. A ttulo de exemplo, a empresa que deixa de apresentar a GFIP (Guia de
Recolhimento do FGTS e declarao de informaes previdencirias) de determinado perodo, continua com o
dever de apresent-la (obrigao acessria), contudo ter que pagar multa (obrigao principal) em razo da no
apresentao, at porque enquanto no apresentar a referida declarao continua incidindo multa.
Neste particular, o Cdigo Tributrio Nacional encerra uma impropriedade ao consignar, no art. 113,
pargrafo terceiro, que o descumprimento da obrigao acessria converte-se em obrigao principal. A
interpretao Literal nos convida a imaginar que a obrigao acessria deixou de existir, transformando-se em
obrigao principal, o que na prtica no verdadeiro.
10.4 CAUSAS OU FONTES DA OBRIGAO PRINCIPAL E ACESSRIA

Qual a fonte do vnculo jurdico motivador do liame jurdico obrigacional entre o sujeito ativo e o sujeito
passivo? A causa da obrigao pode residir na lei tributaria ou na expresso designativa mais lata que a
primeira, a saber, legislao tributria.
Sobre o tema esclarecedor o artigo 114 do CTN, que seguindo a risca o princpio da legalidade tributria
descreve que o fato gerador da obrigao principal a lei. A lei definir no mundo das ideias (das hipoteses) os
elementos da regra matriz de incidencia (fato gerador, base de clculo, aliquota, sujeito passivo e penalidade
aplicada) de forma necessria e suficiente.
Com efeito, quando uma pessoa jurdica transfere bens para sua filial operou-se a circulao de
mercadoria hiptese necessria traada em lei para ocorrer o fato gerador do ICMS, mas insuficiente, pois no
ocorrera a circulao jurdica. Portanto, a circulao de mercadorias situao necessria definida em lei para
surgir o fato gerador do ICMS, mas por si s no suficiente, sendo necessrio pesquisar se a circulao foi
meramente fsica ou jurdica.
J o fato gerador da obrigao acessria decorre da legislao tributria, o que se admite a veiculao
das hipteses que ensejam o surgimento dessa obrigao por meio de atos infralegais, uma vez que esses esto
contidos no conjuntos dos atos normatvos que conduzem a expresso legislao tributria.
A obrigao acessria consiste em um dever de fazer ou no fazer, e ningum obrigado a fazer ou
deixar de fazer algo se no em virtude de lei, diz o art. 5, II, da Carta Maior. Como explicar a possibilidade de um
decreto em matria tributria, por exemplo, instituir uma obrigao acessria?
A lei, em muitos casos atua no campo da mais absoluta abstrao. Por exemplo uma lei estabelece a
necessidade do contribuinte formalizar o crdito tributrio apresnetando a declarao de dbitos e crditos
tributrios federais DCTF, sem mencionar a data de entrega, os dados constantes da referida declarao, o
meio de entrega, se a pessoa que no tem dbito a declarar deve apresnetar referida declarao. Nesse sentido,
vem o ato infralegal e detalha os vazios deixados pela lei, consolidando a vontade da lei.
Em sntese, podemos assim estabelecer o fato gerador da obrigao principal e acessria:
Obrigao principal
Obrigao acessria
O FATO GERADOR da obrigao tributria

principal a situao definida em LEI como
necessria e suficiente ocorrncia.
O FATO GERADOR da obrigao tributaria

acessria qualquer situao ftica prevista na
LEGISLAO TRIBUTARIA, que no configure
92

pagamento de tributo ou multa.
Causa : LEI
Causa: LEGISLAO TRIBUTRIA
Assim, o fato gerador da obrigao de pagar decorre da lei em sentido estrito, enquanto o fato gerador da
obrigao dita acessria decorre de todo manancial legislativo que compem a legislao tributria, diga-se at
mesmo dos atos infralegais,mas tambm poder decorrer da prpria lei.
11 FATO GERADOR DA OBRIGAO TRIBUTRIA

A hiptese de incidncia tributaria representa o momento abstrato, previsto em lei, como capaz de ensejar
o surgimento da relao jurdico-tributria. Caracteriza-se pela abstrao, que se ope concretude ftica,
definindo-se pela escolha, feita pelo legislador, de fatos quaisquer, no mundo dos fenmenos, hbeis a ensejar o
nascimento da relao jurdico-tributria.
O fato gerador ou fato imponvel, nas palavras de Geraldo Ataliba, a materializao da hiptese de
incidncia, representando o momento concreto de realizao da hiptese, que se ope abstrao do paradigma
legal que o antecede. Caracteriza-se pela concretizao da hiptese que, na prtica, traduz-se no conceito de
fato. Dessa forma, com a realizao da hipteses de incidncia, teremos o fato gerador ou fato jurgeno.
28
O fato gerador de um tributo elemento relevante para definir a natureza jurdica dos tributos clssicos ,
consoante preceitua o CTN em seu artigo 4. No se incluem os tributos de arrecadao vinculada (emprstimo
compulsrio e contribuies sociais), pois para esses tributos o destino que dado a arrecadao que se
prope como elemento relevante para definir aquilo que a exao constitui.
Portanto, com a adoo da teoria pentapartida, a qual divide os tributos em cinco espcies (impostos,
taxas, contribuies de melhoria, emprstimo compulsrios e contribuies especiais) o destino da arrecadao
imprescindvel para definir a natureza jurdica do tributo, perdendo relevncia o fato gerador.
Por exemplo, tanto a contribuio sobre o lucro quanto o imposto de renda pessoa jurdica tem como fato
gerador a obteno de lucro antes da apurao do imposto de renda (LAIR). Contudo, distingue-se um do outro,
porque aquela tem sua arrecadao vinculada seguridade social.
11.1 ELEMENTOS DO FATO GERADOR

O fato gerador costuma ser apresentado como uma ao ou situao (ser proprietrio de veiculo,
aquisio de renda, circular mercadorias, realizao de obra da qual decorra valorizao imobiliria) que se
consubstancia em seu ncleo ou materialidade do fato gerador.
Em torno desse aspecto material giram outros elementos imprescindveis para identificar com preciso o
surgimento da obrigao tributria. Com efeito, o fato de ser proprietrio de imvel, exige ainda que se pesquise
quem o credor da obrigao tributria? Quem o devedor? Qual o valor do tributo devido? Qual foi tempo e o
local (espao) que ocorrera o fato gerador?
Assim, a par do aspecto material (ncleo do fato gerador) temos a tarefa de identificar o elemento
subjetivo (pessoal), identificando o sujeito ativo da relao jurdico-tributria. Sujeito passivo por sua vez ser a
pessoa ao qual lei impuser o dever de arcar com o nus econmico do tributo e/ou recolh-lo.
J a quantificao do tributo consiste em constatar a alquota e a base de clculo para se calcular o
montante do tributo devido, tarefa que poder se apresentar mais ou menos complexa.
J a definio do aspecto espacial relevante porque o fato X poder ser tributo em determinada
localidade e no s-lo em outra. Em outros casos o aspecto espacial relevante at mesmo para identificao de
outros elementos que gravitam em torno do fato gerador. A ttulo de exemplo, identificar se o imvel est
localizado na zona rural ou urbana, a fim de definir a competncia tributria da Unio, no que tange ao ITR ou do
municpio no que se refere ao IPTU; precisar em que municpio o servio foi prestado no caso do ISS.
Por fim o aspecto temporal que dentre diversos aspectos relevantes (data de recolhimento de tributo,
decadncia) destaca-se a identificao do fato em relao a vigncia da norma: Assim se pesquisa se o fato
ocorreu antes ou depois da vigncia da norma, lembrando que em direito tributrio alm da vigncia tem de se
observar se o fato ocorreu j durante a eficcia da lei que cria ou majora tributo, tendo em vista a regra da
anterioridade.
28
So tributos clssicos: Os impostos, as taxas e as contribuies de melhoria.
93

Com efeito, a fim de facilitar a verificao da incidncia ou no dos tributos, isto , verificar se no caso
examinado o fato se subsume (enquadra-se) lei, a hiptese de incidncia e o fato gerador podem ser
decomposto em aspectos, a saber:
Pessoal
Sujeitos ativos e passivos
Temporal
Momento da ocorrncia do fato gerador
Espacial
Lugar da ocorrncia do fato gerador
Material
Descrio do ncleo de hiptese de incidncia
Quantificativo
Base de calculo e alquota
11.2 MOMENTO DA OCORRNCIA DO FATO GERADOR

Sem dvida, um dos pontos de maior relevncia no estudo do direito tributrio identificar o momento em
que ocorre o fato gerador.
Observando a partilha da competncia tributria, o legislador elege como ncleo da hiptese de
incidncia da relao jurdico-tributria um fato de relevncia econmica como base para o surgimento da relao
jurdica. Portanto, o fato gerador surge a partir de um fato com contedo econmico eleito pelo legislador.
Por vezes essa situao de relevncia econmica j produzia conseqncias jurdicas antes do advento
da norma tributria eleg-la como base para relao jurdico-tributria. Nesse caso, podemos afirmar que o fato
gerador da relao jurdico tributria constitui uma situao jurdica ou de direito.
Em outros casos a situao eleita pela norma tributria at ento no tinha relevncia jurdica, no
obstante a sua importncia econmica. Nessa esteira correto afirmar que o direito tributrio elegeu uma
situao de fato como base para o nascimento da relao jurdico-tributria.
Nessa toada, estabelece o Cdigo Tributrio Nacional que, salvo disposio de lei em contrrio,
considera-se ocorrido o fato gerador e existente os seus efeitos:
a) tratando-se de situao de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstncias materiais
necessrias a que produza os efeitos que normalmente lhe so prprios.
Pelo que vimos estamos diante de um fato econmico cuja norma tributria de forma indita veio atribuir
conseqncia jurdica. De tal sorte, que caber a prpria legislao tributria descrever as circunstncias
materiais necessrias que desencadearam o nascimento da relao jurdica.
Um bom exemplo apresentado pela doutrina ocorre com relao ao fato gerador do imposto de
importao, em que o aspecto material do fato gerador a entrada de mercadoria estrangeira no territrio
nacional. O prprio direito tributrio, mais precisamente o Regulamento Aduaneiro, define como instante da
ocorrncia do fato gerador do tributo a data do registro da declarao de importao.
b) tratando-se de situao jurdica, desde o momento em que esteja definitivamente constituda, nos
termos do direito aplicvel.
Como vimos no que tange a situao jurdica, a norma tributria elegeu uma base econmica que j
produzia conseqncias jurdicas definida em outro ramo do direito diferente do tributrio que define o momento
da ocorrncia do fato gerador.
Isso comum nos tributos relacionados a propriedade. Por exemplo, quem define o momento da
ocorrncia do fato gerador no caso da transferncia de bens causa mortis o direito das sucesses. De tal sorte
que para sabermos o momento que ocorre o fato imponvel do Imposto Transmisso Causa Mortis Doao ITCMD temos que visitar o cdigo civil e apurarmos que o mesmo acontece na data da abertura da sucesso,
que se d na data do bito.
Nesse sentido jurisprudncia sumulada do Supremo Tribunal Federal:
Smula 112 - O imposto de transmisso causa mortis devido pela alquota
vigente ao tempo da abertura da sucesso.
11.3 FATO GERADOR SUBORDINADO A CONDIO

Condio clausula que subordina os efeitos do negcio jurdico a evento futuro e incerto. A condio
uma vez estipulada atua no plano de eficcia dos negcios, e como a sua ocorrncia incerta pode ser que
nunca se realize.
Dentre as vrias espcies de condio destaca-se no contexto tributrio a anlise da condio suspensiva
e da condio resolutria (resolutiva).
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Condio suspensiva aquela, que uma vez estabelecida, o negcio jurdico s surtir efeitos quando a
condio ocorrer (implementar-se). Portanto, a condio suspensiva suspende a produo de efeitos do negcio
jurdico.
Exemplo, A vender certo imvel para B por um tero do preo real quando a taxa de juros SELIC
estiver abaixo de 8% ao ano. Lavra-se o contrato de compra e venda em cartrio de imveis, contudo, a
transmisso do imvel de A para B s ocorrer (talvez no ocorra) quando a condio, evento futuro e incerto
sugerido, vier a se implementar, pois s ai surgir o fato gerador.
Seguindo essa linha o Cdigo Tributrio Nacional, em seu artigo 117, I, estipulou que, salvo disposio em
contrrio, quando o negcio jurdico estiver subordinado a condio suspensiva, o fato gerador s se verifica
quando implementada a condio.
J a condio resolutiva quando consta do negcio jurdico, no impede que o mesmo produza efeitos no
instante de sua celebrao. Em sentido contrrio, a condio resolutiva extingue, resolve os efeitos do negcio
jurdico quando ocorre.
Exemplo, X celebra um negcio jurdico com Y, doando um imvel a este. Nesse contrato de doao
fica acordado que se a seleo brasileira ganhar a prxima copa do mundo o imvel ser restitudo. Veja que
nesse contexto que o negcio produz efeitos desde sua celebrao, ocorrendo neste momento o fato gerador.
O CTN, no mesmo artigo 117, s que no inciso segundo, estipulou que, salvo disposio em contrrio,
quando o negcio jurdico estiver subordinado a condio resolutiva, considera-se ocorrido o fato gerador no
instante da celebrao do negcio jurdico.
E se a condio resolutiva se implementar ocorre um novo fato gerador? Obviamente que no, pois
irrelevante para o direito tributrio o implemento da condio resolutiva.
Resumindo:
Quando o negcio jurdico estiver submetido condio, considera-se ocorrido o fato gerador no
instante que o negcio produzir efeitos. Na condio resolutiva, tal ocorre no instante da celebrao; j
diante da suspensiva, d-se a ocorrncia no momento que se realiza a condio.
Com estas consideraes, ganha sentido o disposto no art. 105 do Cdigo Tributrio Nacional ao afirmar
que a legislao tributria aplica-se imediatamente aos fatos geradores pendentes. So justamente as hipteses
dependentes do implemento de uma condio suspensiva. Pois, ainda que o negcio jurdico tenha sido
celebrado em momento pretrito, a nova legislao vai observar o instante da ocorrncia do fato gerador, o qual
se dar na realizao da condio.
11.4 EVASO, ELISO E ELUSO FISCAL

H uma tendncia natural do ser humano buscar meios para no pagar tributo ou pag-lo de forma
reduzida. Esses meios ora so lcitos, ora so ilcitos. Surgem nessa batida, institutos de grande relevncia no
contexto tributrio, quais sejam a eliso, evaso fiscal e efuso fiscal.
A doutrina diverge quanto a compreenso conceitual dos institutos. Nesse sentido apresentamos aqui a
linha que entendemos est mais condizente com a realidade tributria.
A eliso fiscal a prtica lcita que impede a ocorrncia do fato gerador ou faz com que sua ocorrncia
se der de forma mais suave em relao ao sujeito passivo. A prpria ordem jurdica estabelece regras que
permite que o contribuinte possa impedir a ocorrncia do fato gerador ou suavizar o nus da carga tributria
decorrente. Em matria de ICMS o sujeito passivo, em vez de comercializar a mercadoria no mercado interno
poder optar por export-la, estando imune da incidncia do tributo em questo e ainda mantem o crdito das
operaes anteriores.
Atualmente muito comum a fuso de grandes sociedades empresariais com o fito de reduzir tambm o
29
impacto da carga tributria, o que denota genuno propsito negocial . Enfim existem inmeras situaes licitas
que permitem que o sujeito passivo da relao impea a ocorrncia ou reduza a carga tributria decorrente do
fato gerador.
Prevalece o entendimento doutrinrio que aponta que a eliso fiscal ocorre antes da concretizao do
fato gerador. No obstante, outra parte dos autores vislumbra situao em que o contribuinte possa licitamente
reduzir o impacto da carga tributria em momento posterior a ocorrncia do fato gerador. o caso do contribuinte
do imposto de renda pessoa fsica que opta pela declarao simplificada ao constatar que a declarao completa
de ajuste indica um desconto menor na base de clculo do imposto.
Em sentido contrrio a evaso fiscal consiste em mtodo ilcito de impedir a ocorrncia do fato gerador
ou fazer com que sua ocorrncia se der de forma mais suave.
A evaso fiscal normalmente se opera em momento posterior ao fato gerador.
Exemplos clssicos de evaso fiscal:
29
Propsito negocial, segundo a doutrina, o negcio jurdico firmado que possui um objetivo a ser alcanado que vai alm do mero escopo de no pagar tributo.
95

1) O contribuinte do imposto de renda pessoa fsica falsifica recibos de gastos em rea de educao e
sade a fim de reduzir a incidncia da carga tributria. Alis, tal comportamento tipifica crime contra ordem
tributria conforme preceitua o art. 1, inciso primeiro, da lei 8.137/91.
2) A operao conhecida como meia-nota onde os dados constantes da via destinada ao fisco, utilizados
na escriturao e conseqente pagamento do imposto, so diferentes DAQUELES CONSTANTES DA PRIMEIRA
VIA, REPRESENTATIVOS DA OPERAO EFETIVAMENTE REALIZADA.Ambas tm a inteno de omitir ou
reduzir receitas, fraudando com isso o ICMS,IR, e, indiretamente, PIS, COFINS, IPI,ISS, e CSLL. Tal operao
tambm tipifica crime previsto no inciso III, Art. 1 da lei 8.137/91.
A lei 8.137/91 que dentre outros tipos penais, arrola em seu artigo 1 crimes contra ordem tributria
estabelece outras condutas que caracterizam evaso fiscal. Assim a transcrevemos:
Art. 1 Constitui crime contra a ordem tributria suprimir ou reduzir tributo, ou contribuio social e qualquer acessrio, mediante as
seguintes condutas:
I - omitir informao, ou prestar declarao falsa s autoridades fazendrias;
II - fraudar a fiscalizao tributria, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operao de qualquer natureza, em documento ou livro
exigido pela lei fiscal;
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo operao tributvel;
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatrio, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou
prestao de servio, efetivamente realizada, ou fornec-la em desacordo com a legislao
Por fim a doutrina aponta ainda o caso da eluso fiscal ou eliso ineficaz que est intimamente
relacionada aos conceitos de abuso de forma ou abuso de direito e simulao. Trata-se de um expediente
ardiloso, onde o contribuinte pratica determinado negcio tentando esconder a prtica de outro.
Nos dizeres do Ministro aposentado do STJ Jos Delgado o abuso de forma consiste no uso de uma
forma jurdica atpica ou no comum para a realizao de um negcio, deixando de lado a utilizao
da forma tpica ou normal para o mesmo negcio, que permitiria uma maior incidncia fiscal.
Nesse cenrio que surge o abuso de forma, o abuso de direito e a simulao.
So exemplos de eluso fiscal:
1) D e F decidem constituir pessoa jurdica, sendo que D integralizar a sua participao no capital
social em moeda corrente no total de R$2.000.000,00 (dois milhes de reais); F decide constituir sua parcela
entregando um imvel de valor idntico a participao de seu scio. Quando o segundo scio integraliza a sua
participao no capital da sociedade entregando um bem imvel no incidir o imposto de transmisso sobre bens
imveis por ato oneroso de competncia municipal.
Tempos depois os dois scios decidem extinguir a pessoa jurdica, efetivam a liquidao e nesse
momento o imvel entregue ao scio D o qual integralizou o capital em pecnia, contexto protegido pela
regras de imunidade. V-se que h indcios de abuso de forma jurdica, pois o que se constata que a essncia o
propsito negocial dos dois scios era compra e venda de imvel.
Pronto, o caso retrata uma situao de eluso fiscal ou eliso ineficaz, onde o negcio praticado foi
aparentemente lcito, mas na verdade o que se constata uma verdadeira simulao, pois um negcio jurdico foi
praticado (a constituio da empresa e posterior extino) para esconder a prtica de outro (uma compra e venda
de imveis).
2) A sociedade que se divide em oito pessoas jurdicas menores, reduzindo substancialmente seus
encargos com imposto de renda e contribuio sobre o lucro. Ocorre que as oito empresas continuam
funcionando no mesmo endereo, o que aparenta genuna abuso de direito.
3) A incorporao s avessas que tipificada na situao da empresa deficitria que incorpora a lucrativa.
O caminho normal a sociedade lucrativa absorver a deficitria.
Tais operaes, ao menos aparentemente, denotam uma falta de sintonia entre a realidade e a inteno
dos agentes. Em outras palavras, o agente participa de um negcio jurdico, mas sua inteno seria realizar outro
negcio ou no realizar negcio algum, impedindo a ocorrncia do fato gerador. Tal contexto indica prtica tpica
de eluso fiscal.
Defendemos que a eluso fiscal fica caracterizada sempre que se constatar a ausncia de propsito
negocial, cabendo ao Fisco demonstrar peremptoriamente que o nico motivo da operao foi a busca de menor
carga tributria.
A doutrina de forma majoritria passou a denominar as situaes que tipificam eluso de eliso fiscal,
sem qualific-la de ineficaz, o que retrata verdadeira impropriedade, pois eliso fiscal forma lcita de se pagar
menos tributo.
Todavia, o legislador ao elaborar em 2001 uma norma de combate a prticas de abuso da forma jurdica
no direito tributrio e inseri-la no CTN a denominou de regra geral antieliso fiscal.
11.5 ANTIELISO FISCAL NO CTN
96

A Lei Complementar n. 104, de 2001, introduziu um dispositivo importantssimo no Cdigo Tributrio
Nacional ao fixar que "a autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos
elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em
lei ordinria".
O propsito do legislador foi normatizar um procedimento de combate a eluso fiscal ou eliso ineficaz.
Contudo, insta ressaltar que consagrou-se a denominao de regra geral de antieliso.
Tal regra se baseia no princpio da isonomia e da capacidade contributiva, de forma que seria contrrio ao
ordenamento jurdico tributar um contribuinte que adotou uma forma tpica na realizao de um negcio jurdico e
no tributar outro que adotou uma forma atpica para alcanar o mesmo resultado.
a superao do aspecto econmico do fato gerador frente a simples forma jurdica, consoante j narrou
o Superior Tribunal de Justia (REsp 696.745/CE, Rel. Min. Luiz Fux, j. 07.06.2005).
Nessas hipteses o fisco estaria autorizado a desconsiderar o negcio jurdico efetivado e determinar os
efeitos do ato realmente desejado pelas partes. Veja que o fisco no est autorizado a desconstituir o negcio
jurdico, mas apenas o desconsidera, e exige o crdito tributrio devido.
Merece nossa ateno ainda, que o dispositivo em tela exige que os procedimentos sejam definidos em
lei ordinria, certamente lei ordinria de cada ente poltico competente para instituir o tributo. Portanto a regra
geral anti-eliso no auto aplicvel.
11.6 INTERPRETAO DO FATO GERADOR PRINCPIO DO NON OLET

O Cdigo Tributrio Nacional contempla uma regra das mais importantes para autonomia do direito
tributrio. Preceitua o artigo 118 do CTN a diretriz que o fato gerador da relao jurdico-tributria deve ser
observado deixando de lado aspectos de invalidade ou de ilicitude dos fenmenos que o caracterizam.
Art. 118. A definio legal do fato gerador interpretada abstraindo-se:
I - da validade jurdica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu
objeto ou dos seus efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos
A linha a ser seguida na matria no admitir que a lei que cria o tributo vai descrever como hiptese de
incidncia ( fato gerador abstrato) um ilcito. O que importa aqui perquirir no caso concreto se o ilcito que deve
ser sancionado por outras searas do direito (civil, penal, administrativo) repercutem no campo tributrio.
O fato de A ter furtado certa quantia de B no constitui fato gerador do direito tributrio. No entanto a
repercusso desse contexto, se houver, no direito tributrio que ser objeto de tributao. At porque se h
tributao para quem age licitamente, razo maior h para tributar quem atua de forma ilcita.
Com efeito, o negcio jurdico cujo objeto ilcito, contaminando-o no campo da validade, ser objeto de
tributao se tal fenmeno incidir na relao de tributao.
Embora o ncleo do fato gerador no possa ser um ilcito, caso ele venha a se materializar permeado por
circunstncias ilcitas desencadear o surgimento normal da obrigao tributria. Significa dizer que se as
atividades ilcitas, criminosas ou imorais implicarem na realizao de fatos geradores tributrios as exaes
correspondentes so devidas (STF 1 Turma, HC 77.530 RS, Relator Min. Seplveda Pertence. DJ
18.09.1998).
Enfim podemos afirmar que o fato gerador concreto poder decorrer de uma circunstncia ilcita. O que
no se admite que o fato gerador abstrato descreva um ilcito no seu ncleo material.
Em outro sentido declara o CTN (118, II) que o fato gerador deve ser interpretado de forma independente
dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
Se uma pessoa absolutamente incapaz vende mercadorias, incide o ICMS; se compra um imvel incide o
ITBI; se prestar servio, incidir o ISS. No se questiona se civilmente os atos so invlidos e no produziram
efeitos, pois a norma tributria s observa se o fato em si se enquadra ou no na hiptese de incidncia.
Denomina-se princpio do non olet a interpretao objetiva do fato gerador, que deixa de lado a anlise
das condies subjetivas que o circundam, e dos efeitos decorrentes dessas condies.
11.7 FATO GERADOR PRESUMIDO

O fato gerador em si um evento do mundo real que se enquadra em uma determinada norma jurdico
tributria, ensejando o surgimento da obrigao tributria.
Contudo, a Constituio Federal admite em seus termos que se crie uma obrigao tributria, baseado na
crena que o fato da vida real efetivamente ocorrer em momento posterior. a teoria do fato gerador presumido
cuja principal conseqncia consiste na antecipao do pagamento do tributo devido.
97

Segue o 7, art. 150 da CF/88, com a redao que lhe foi dada pela Emenda Constitucional n. 03 de
17.03.1993, in verbis:
A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio,
cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se
realize o fato gerador presumido.
A teoria do fato gerador presumido segundo a literalidade do texto constitucional s recai sobre duas
espcies tributrias, os impostos e as contribuies. O STF reconhece a constitucionalidade do preceptivo e por
enquanto entende a Corte Suprema que a efetivao do fato gerador a menor ou maior, no d ensejo a
restituio em favor do contribuinte daquilo que excedeu, ou cobrana por parte do fisco daquilo que faltou. Assim,
o fato gerador presumido s afastado, ensejando restituio ou compensao quando o mesmo no se realizar.
12 SUJEITO ATIVO E SUJEITO PASSIVO

12.1 SUJEITO ATIVO
Como toda relao jurdica, a tributria tem um sujeito ativo e um sujeito passivo. O sujeito ativo ser a
pessoa jurdica, segundo o Cdigo Tributrio, de direito pblico, titular do direito subjetivo de exigir a
prestao pecuniria (tributo ou penalidade) ou a prestao no-pecuniria, positiva ou negativa.
Modernamente o conceito de sujeito ativo no fica restrito apenas quela pessoa que seja o titular da
competncia tributria, a qual autoriza a instituio de tributos. Competncia tributria que exclusiva dos
entes polticos no se confunde com a capacidade para figurar no plo ativo da relao jurdico tributria,
muito embora o titular da competncia em muitas ocasies o sujeito ativo desta relao.
Contudo, o titular da competncia tributria poder delegar o poder de administrar o tributo, o qual
denominamos de capacidade tributria ativa, a outra pessoa. Esse titular da capacidade tributria ativa passa a
ser sujeito ativo da relao tributria. Por exemplo, a Unio cria uma taxa e delega a sua administrao a uma
autarquia federal.
Inegavelmente tambm sujeito ativo da relao jurdico-tributria aquele que, embora no seja titular da
competncia tributria, tenha capacidade tributria ativa recebida por delegao do ente poltico.
Assim aquele que detm poder para exigir o cumprimento da obrigao do devedor sujeito ativo da
relao jurdico tributria. Continuo no exemplo, a Unio institui taxas de fiscalizao que decorrem do poder de
polcia ambiental e transferiu ao IBAMA o poder de administrar tal tributo. Ser a referida autarquia que constar
do plo ativo da relao jurdico-tributria em razo do exerccio do poder de polcia ambiental.
Discute a doutrina a possibilidade da sujeio ativa se dirigir a pessoa jurdica de direito privado. O tema
est presente nas contribuies sindicais que so institudas pela Unio, mas cujo o poder de arrecadar e
fiscalizar transferido a entidades sindicais, que por sua vez so pessoas de direito privado. Essas entidades
inclusive, por meios prprios que executam tais tributos em juzo quando os respectivos sujeitos passivos se
tornam inadimplentes.
Acompanhando as lies de Hugo de Brito Machado, que em tal contexto se opera a mera transferncia
do produto da arrecadao ou fiscalizao de tributos. Pois, numa relao jurdico-tributria, relao essa
marcada pela desigualdade de tratamento entre os participantes, inimaginvel a presena do particular numa
posio de supremacia em relao ao particular.
Insta salientar que o sujeito ativo da relao jurdico tributria o legitimado para constar no plo
ativo ou passivo das relaes processuais envolvendo o tributo que administra, sendo oportuno afirmar que
nessa hiptese o titular da competncia tributria parte ilegtima para tal relao.
Por exemplo, o contribuinte que pagou indevidamente uma taxa que administrada pelo IBAMA dever
propor ao de restituio em face da Autarquia ambiental, sendo indevida (ilegtima) a participao no feito
processual da Unio que institui a referida taxa.
Em torno do tema, existe ainda, uma sujeio ativa anmala dos estados-membros e municpios em
relao ao imposto de renda. Sabe-se que o tributo em comento tem como sujeito ativo a Unio. Contudo, a
Constituio Federal narra que aqueles entes devero reter na fonte e permanecer com o imposto de renda
decorrente de rendimentos, a qualquer ttulo, por eles pagos.
Assim, em caso de ao de restituio intentada por servidor estadual ou municipal h de se considerar
que a legitimidade passiva da demanda ser do estado da federao ou do municpio, sendo a Unio parte
ilegtima no processo.
Nesse sentido o Superior Tribunal de Justia no REsp 989.419/RS, o qual se submeteu ao sistema de
recursos repetititvos, o que significa que os inmeros recursos que tratam do mesmo tema tero como resposta
deciso idntica.
98

PROCESSO CIVIL E TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVRSIA. ART. 543-C, DO CPC.
RESTITUIO. IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. LEGITIMIDADE PASSIVA DO ESTADO DA FEDERAO.
REPARTIO DA RECEITA TRIBUTRIA.
1. Os Estados da Federao so partes legtimas para figurar no plo passivo das aes propostas por servidores pblicos
estaduais, que visam o reconhecimento do direito iseno ou repetio do indbito relativo ao imposto de renda retido na
fonte. Precedentes: AgRg no REsp 1045709/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em
03/09/2009, DJe 21/09/2009; REsp 818709/RO, Rel. Ministro Herman Benjamin, DJe 11/03/2009; AgRg no Ag 430959/PE, Rel.
Ministro Humberto Martins, DJe 15/05/2008; REsp 694087/RJ, Rel. Ministro Joo Otvio de Noronha, DJ 21/08/2007; REsp
874759/SE, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 07/11/2006, DJ 23/11/2006; REsp n.
477.520/MG, rel. Min. Franciulli Netto, DJ de 21.03.2005; REsp n. 594.689/MG, rel. Min. Castro Meira, DJ de 5.9.2005.
2. "O imposto de renda devido pelos servidores pblicos da Administrao direta e indireta, bem como de todos os paga mentos feitos
pelos Estados e pelo Distrito Federal, retidos na fonte, iro para os cofres da unidade arrecadadora, e no para os cofres da Unio, j
que, por determinao constitucional "pertencem aos Estados e ao Distrito Federal." (Jos Cretella Jnior, in Comentrios
Constituio Brasileira de 1988, Forense Universitria, 2a edio, vol. VII, arts. 145 a 169, p. 3714).
3. Recurso especial desprovido. Acrdo submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resoluo STJ 08/2008.
Recentemente o STJ expediu a smula 447 que versa sobre o tema:

Os Estados e o Distrito Federal so partes legtimas na ao de restituio de imposto de renda retido na fonte proposta por seus
servidores.
12.1.1 Sucesso Do Sujeito Ativo

Preconiza o artigo 120 do CTN - Salvo disposio de lei em contrrio, a pessoa jurdica de direito
pblico, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, subroga-se nos direitos desta, cuja
legislao tributria aplicar at que entre em vigor a sua prpria.
O preceito dispe duas realidades distintas: a sucesso e a recepo legislativa.
Na primeira hiptese, o dispositivo preocupa-se com o surgimento de novo ente poltico que se cria pelo
desmembramento territorial, o qual herdar os direitos inerentes a condio de sujeito ativo da relao jurdico
tributria. No caso do IPVA, por exemplo, os veculos que esto licenciados nos municpios que pertencem ao
novo estado membro criado, passam por sucesso a ele pertencer, por assumir o plo ativo da relao jurdicotributria. Assim, a exigibilidade dos crditos tributrios no sofre interrupo.
Em segundo plano o novo ente poltico recepciona a legislao da entidade desmembrada, evitando um
indesejvel vazio normativo.
Muito embora o dispositivo seja omisso, pensamos que por analogia o mesmo deva ser aplicado em caso
de fuso de entes polticos. Nessa hiptese no existir polmica no contexto da sucesso de direitos, mas no
que tange a recepo legislativa, pois abstratamente no se pode precisar qual delas ser aplicada se a do
estado A ou estado B.
De lege ferenda a matria precisa ser regulamentada, perfilhamos a tese que a soluo provisria seria a
nova entidade poltica continuar aplicando as leis que estavam em vigor em cada poro do territrio, enquanto
prepara sua prpria legislao.
12.2 SUJEITO PASSIVO

O Art. 121 do CTN explica que sujeito passivo da obrigao tributria principal a pessoa obrigada ao
pagamento do tributo ou sano objetos daquela. O Cdigo, adotando a regra da proximidade, ou grau de
vinculao da pessoa com o fato econmico descrito na hiptese de incidncia, subdividiu sujeito passivo em:
a) CONTRIBUINTE: aquele que possui relao pessoal e direta com o fato gerador da obrigao. O
contribuinte que efetivamente com o seu comportamento realiza o fato gerador.
Alfredo Becker ensina de forma precisa que a Constituio traa os signos de riqueza (circular
mercadoria, prestar servio), quem os realiza se torna contribuinte.
b) RESPONSVEL: quem, sem possuir relao direta com o fato gerador, tem a obrigao de pagar, por
expressa disposio de lei. Difere-se do contribuinte, porque no a pessoa que realiza o fato caracterizador da
riqueza econmica. No dizer do art. 128, responsvel uma terceira pessoa vinculada (no diretamente)
situao ftica prevista na hiptese de incidncia.
A lei no pode eleger qualquer um como responsvel em uma obrigao tributria principal; algum
vnculo, embora indireto, h de existir entre a pessoa descrita como responsvel e o fato econmico subjacente.
Identifica-se a pessoa que mantenha relao pessoal e direta com o fato gerador, quando se constata que
ela a responsvel pela ocorrncia do fato que se enquadra na hiptese de incidncia. Aquele que adquiriu a
renda, a pessoa que implementou a circulao da mercadoria so exemplos de contribuintes.
Quando o sujeito no fez acontecer o fato gerador, mas est participando secundariamente da sua
ocorrncia, a lei poder atribuir a condio de responsvel.
99

Para fins didticos dividiremos, inicialmente, a responsabilidade tributria em dois grandes grupos:
a) RESPONSABILIDADE POR TRANSFERNCIA
Caracteriza-se por existir, no momento da ocorrncia do fato gerador, apenas o contribuinte, sendo ele,
neste momento, o nico obrigado ao pagamento do tributo. Ocorre que em razo de um fato posterior, a
obrigao de pagar transferida a uma terceira pessoa que nenhuma relao possua com o fato imponvel
quando de sua ocorrncia.
Seguem exemplos da responsabilidade por transferncia.
- a do adquirente de bens imveis pelos tributos referentes a tais bens desde que no haja apresentao de
certido negativa no momento da aquisio e que a mesma no tenha ocorrido em hasta pblica;
- a do adquirente de veculo automotor a qual segundo interpretao favorvel ao interesse da Fazenda Pblica
subsiste mesmo se no instante da aquisio o rgo fazendrio competente forneceu certido negativa;
- a responsabilidade do esplio e dos sucessores pelos tributos devidos pelo de cujus.
Segundo a mais abalizada doutrina so casos de responsabilidade por transferncia:
- Responsabilidade de terceiros;
- Responsabilidade dos sucessores;
- Responsabilidade solidria;
- Responsabilidade supletiva ou subsidiria.
b) RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIO:
Ocorre quando no momento da ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria o obrigado ao
pagamento no o contribuinte, mas terceira pessoa prevista em lei, vinculada no diretamente ao fato
imponvel. V-se que em momento nenhum a obrigao de pagar cabe ao contribuinte e sim ao responsvel, que
j figura prevista como obrigada desde o instante de ocorrncia do fato gerador.
A responsabilidade por substituio tem seus pilares na necessidade de tornar mais gil a fiscalizao e a
arrecadao de tributos.
Um grato exemplo ocorre no campo ICMS, onde o dever de recolher o referido imposto atribudo por lei
a pessoa que no realizou a atividade/prestao caracterizadora do fato gerador. Essa pessoa o contribuintesubstituto que normalmente recolhe seu prprio tributo e dos demais contribuintes por onde circula a mercadoria.
a fbrica que recolhe o seu imposto e ainda tem o dever de recolher por substituio o tributo do atacadista e
do varejista.
Na responsabilidade por substituio tributria o responsvel pelo recolhimento o substituto, sendo
contribuinte o substitudo. A importncia prtica desta distino que em caso de inadimplemento o substituto
que ser executado. Nesse sentido decide o Superior Tribunal de Justia:
TRIBUTRIO - IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE - PAGAMENTO DE PRECATRIO REQUISITRIO POR ORDEM
JUDICIAL SEM RETENO.
1. Aplica-se o teor da Smula 284/STF quando se limita o recorrente a fazer alegaes genricas, sem indicar de forma clara e precisa
em que consiste a violao aos dispositivos legais tidos por violados.
2. Esta Corte ostenta inmeros precedentes no sentido de que o substituto tributrio pessoalmente responsvel pelo
imposto recolhido na fonte pagadora.
3. Entretanto, se a fonte pagadora obedece a ordem judicial e efetua depsito dos rendimentos via precatrio requisitrio, no pode
ser responsabilizada pela falta de reteno do tributo.
4. Obrigao que no abstrai a responsabilidade do contribuinte de fato no momento do ajuste da declarao do imposto de renda.
5. Recurso especial parcialmente conhecido e, no mrito, improvido.
(REsp 153664/ES, Rel. Min. Eliana Calmon, 2 T; Julgamento 14/09/2005, DJ 03/10/2005, P.210)
A substituio tributria poder ser relativa s operaes:

a) ANTECEDENTES tambm chamada de substituio tributria regressiva ou pra trs, a qual
ocorre quando o tributo a ser recolhido se refere ao fato gerador passado, ou operao que j ocorreu.
, na verdade, hiptese de diferimento de pagamento de tributo, ou seja, adiamento do seu
recolhimento. Pode ocorrer que o legislador, visando a conferir maior eficcia e segurana fiscalizao e
arrecadao tributrias, especialmente nas cadeias de produo-circulao em que ocorre concentrao (menor
100

nmero de estabeleciments na ponta final da cadeia), preveja que a obrigao de pagar os tributos relativos s
etapas anteriores do ciclo seja do estabelecimento que realize etapa posterior.
Exemplo recente a obrigao instituda pela Lei 9.826/99. Esta Lei instituiu como substitutos tributrios
do IPI as montadoras de automveis, relativamente aos alienantes (substitudos) de partes, peas e componentes
de veculos. Observa-se que se trata de um adiamento do pagamento do imposto, uma vez que na sada dos
produtos dos estabelecimentos fabricantes de autopeas no ocorrer recolhimento do IPI, o qual s ser
recolhido na sada futura, das montadoras. Estas recolhero o valor relativo a sua operao e operao anterior
(pois no h crdito relativo operao anterior).
O objetivo evidente facilitar a fiscalizao, j que h um menor nmero de montadoras se comparado ao
nmero de fabricantes de autopeas.
Dica da substituio regressiva: FATO GERADOR OCORRE ANTES PAGAMENTO

DEPOIS
b) SUBSEQUENTES tambm chamada de substituio progressiva ou pra frente, refere-se a
operaes ou prestaes futuras, onde ocorre o recolhimento antecipado do tributo com fundamento em uma
base de clculo presumida.
Resumidamente, significa atribuir a um sujeito passivo a obrigao de pagar tributo relativo a uma
operao futura, que ser realizada por outra pessoa. uma obrigao de pagar surgida antes mesmo da
ocorrncia do fato gerador. A fico jurdica que justifica o surgimento desta obrigao a figura do fato gerador
presumido.
A substituio tributria para frente muito til para o Fisco nas cadeias de produo-circulao em que
h grande capilaridade na ponta final. muito mais eficiente o controle, por exemplo, da produo e distribuio
de bebidas feita nos fabricantes e engarrafadores do que nos bares onde a bebida vendida no varejo.
da do que nos inmeros postos varejistas, e assim em inmeros outros casos.
Desde antes da CF/88 praticada no Brasil a substituio para frente, pois j era prevista no Decreto-Lei
406 de 1968. Sempre sofreu fortes crticas de grande parte da doutrina e at de parcela da jurisprudncia. Para
por fim a qualquer polmica, a Emenda Constitucional 3/93, acrescentou o 7 ao art. 150 da Constituio (
interessante notar que o inseriu nas limitaes ao poder de tributar), autorizando-a nos seguintes termos:
7 - A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de responsvel
pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente,
assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato
gerador presumido.
Assim, desde maro de 1993, no cabe mais questionar a legitimidade da substituio para frente. De
qualquer forma, mesmo no caso das operaes realizadas antes da Emenda, o STF j pacificou a
constitucionalidade do regime, nestes termos:
constitucional o regime de substituio tributria para frente em que se exige do industrial, do

atacadista, ou de outra categoria de contribuinte, na qualidade de substituto, o recolhimento antecipado do ICMS
incidente sobre o valor final do produto cobrado ao consumidor, retirando-se do revendedor ou varejista,
substitudo, a responsabilidade tributria. (RE 213.396-SP, rel. Min. Ilmar Galvo 2.8.99).
A restituio, devendo ser feita ao substitudo, s existir caso o fato gerador no se realize, sendo este o
entendimento atual da Suprema Corte. Do mesmo modo que prev o artigo 10 da lei complementar 87 de 1996:
101

Art. 10 assegurado ao contribuinte substitudo o direito restituio do valor do imposto pago por
fora da substituio tributria, correspondente ao fato gerador presumido caso este no se realize.
Portanto, uma vez ocorrendo o fato gerador a base de clculo utilizada ser definitiva, gozando de
presuno absoluta o valor adotado, no dando ensejo a restituio ou complementao.
Dica da substituio progressiva: FATO GERADOR OCORRE DEPOIS PAGAMENTO

ANTES.
c) CONCOMITANTES
Por fim anunciamos ainda a existncia de uma substituio conhecida como concomitante. D-se a
substituio tributria concomitante quando duas operaes/prestaes ocorrem simultaneamente e um dos
sujeitos passivos substitui o outro relativamente obrigao tributria principal.
Por exemplo, o estabelecimento X deposita mercadoria em armazm geral localizado em outro estado
da federao. A sada promovida pelo depositante ocorre no mesmo momento em que o armazm geral promove
a sada da mercadoria depositada. O ICMS devido ao Estado no qual estiver localizado o armazm geral,
remetente da mercadoria depositada. A Nota Fiscal de venda emitida pelo depositante no contm destaque do
ICMS. Este ser efetuado na Nota Fiscal emitida pelo armazm geral, que recolher, na qualidade de
contribuinte-substituto, o imposto devido pelo depositante.
12.2.1 Sujeito Passivo E As Convenes Particulares

Outro ponto que envolve o sujeito passivo da relao tributria aquele que trata dos particulares
poderem pactuar ou contratar licitamente o que quiserem, mas no podero, por esta via, modificar a definio
legal do sujeito passivo das obrigaes tributrias, salvo disposio de lei em contrrio.
Importante frisar no serem irregulares, nulas ou ilcitas as clusulas contratuais definidoras da
responsabilidade pelo pagamento de tributos em pessoa distinta daquela fixada na legislao tributria. Apenas,
tais clusulas no prevalecem contra o Fisco competente, podendo este simplesmente ignorar, no momento da
cobrana, a existncia daquela disposio.
Contudo, inegvel os efeitos de tais clusulas no direito civil, pois se estipuladas pelos contratantes e no
cumpridas pelo devedor, autorizado est o credor a exigir daquele o que pagou ao fisco, executando o contrato
como ttulo executivo extrajudicial.
De outro modo a lei poder permitir que uma disposio contratual possa modificar o plo passivo da
relao jurdico tributria. o que ocorre em relao lei 6.404 de 1976, quando permite que o protocolo de
ciso modifique o plo passivo da relao jurdico tributria, conforme detalharemos.
12.2.2 Sujeito Passivo E A Solidariedade Tributria

No direito civil diz-se que as obrigaes sero solidrias quando mais de um credor tenha direito de exigir
o seu cumprimento (solidariedade ativa) ou quando mais de um devedor for responsvel pelo adimplemento da
obrigao (solidariedade passiva), cada qual com direito ou obrigado dvida toda.
A solidariedade no se presume, sendo decorrncia da lei ou de manifestao de vontade expressa das
partes envolvidas numa relao obrigacional. No cenrio tributrio essa solidariedade s pode decorrer de lei.
Na solidariedade ativa cada um dos credores solidrios tem direito a exigir do devedor o cumprimento da
prestao por inteiro. Enquanto alguns dos credores solidrios no demandarem o devedor comum, a qualquer
daqueles poder este pagar, sendo que o pagamento feito a um dos credores solidrios extingue a dvida at o
montante do que foi pago. Em matria de relao jurdico-tributria no possvel a existncia de solidariedade
ativa, pois no se admite a presena de mais de um credor.
Na solidariedade passiva, nica permitida no direito tributrio, temos mais de um devedor respondendo
por toda a divida, podendo todos ou apenas um deles ser acionado pelo credor para cumprir toda obrigao. A
102

solidariedade passiva facilita sobremaneira a condio do sujeito ativo que poder exigir a dvida total de um dos
devedores.
Nos termos do CTN a solidariedade tributria passiva ocorre quando:
(a) as pessoas tenham interesse comum na situao que constitua o fato gerador da obrigao principal.
o que ocorre quando trs pessoas so co-proprietrios de um imvel rural o que os torna, tambm, codevedores solidrios do imposto territorial rural ITR.
No h necessidade da lei prever de forma expressa a solidariedade. Quem determina a solidariedade
o fato concreto que indica o interesse comum, por essa que a doutrina a denomina de solidariedade de fato. A
questo muito comum nos tributos que recaiam sobre a propriedade quando se constata a existncia de mais
de um titular do domnio.
(b) as pessoas obrigadas so expressamente designadas em lei. Nessa hiptese a lei de cada ente
poder atribuir a responsabilidade tributria diante da ocorrncia de determinado fato gerador. Constitui a
solidariedade de direito.
o que estabelece o artigo 42 da lei 8.212 de 1991:
Art. 42 - Os administradores de autarquias e fundaes pblicas, criadas e mantidas pelo Poder Pblico, de empresas
pblicas e de sociedades de economia mista sujeitas ao controle da Unio, dos Estados, do Distrito Federal ou dos
Municpios, que se encontrarem em mora, por mais de 30 (trinta) dias, no recolhimento das contribuies previstas nesta Lei, tornamse solidariamente responsveis pelo respectivo pagamento, ficando ainda sujeitos s proibies do art. 1 e s sanes dos arts.
4 e 7 do Decreto-lei n 368, de 19 de dezembro de 1968.
12.3 EFEITOS DA SOLIDARIEDADE

12.3.1 Benefcio de Ordem
A solidariedade tributria passiva no comporta o chamado benefcio de ordem, atravs do qual um
co-obrigado tem o direito de requerer sejam executados, num primeiro momento, os bens do devedor principal.
Havendo o tal benefcio de ordem, os seus bens somente sero executados se, para saldar a dvida, inexistam ou
sejam insuficientes os bens do devedor principal. Segundo a previso do art. 124, pargrafo nico do Cdigo
Tributrio Nacional, a Fazenda Pblica competente pode escolher o devedor mais solvente segundo a
convenincia de melhor realizao do crdito tributrio.
Os demais efeitos da solidariedade, salvo disposio em contrrio, so:
(a) o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;
(b) a iseno ou remisso de crdito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um
deles, subsistindo, a solidariedade pelo saldo;
Os benefcios fiscais como a iseno (dispensa do pagamento de um tributo) e a remisso (perdo do
crdito tributrio devido) podem ser concedidas de forma objetiva, tomando como referncia a coisa ou o fato
objeto da tributao. Assim a lei que concede iseno de ITR em razo da produtividade do imvel, no
observar as caractersticas subjetivas de seus proprietrios. Esse tipo de benefcio alcanaria de forma indistinta
todos os proprietrios.
Em outra remada existem incentivos fiscais que so concedidos de forma subjetiva, tendo como
referencia as caractersticas individuais do sujeito passivo. Nessas hipteses s ser beneficiado aquele que
cumprir os requisitos legais exigidos. Imaginemos que X, Y e Z sejam respectivamente proprietrios de um nico
imvel rural, cada um respectivamente detentor de 20%, 30% e 50% do imvel referido. Uma lei concede
beneficio de ITR as pessoas maiores de 75 anos e que recebam at um salrio mnimo a titulo de aposentadoria.
Constata-se que tais requisitos somente so preenchidos por Z. Nesse caso X e Y so responsveis
solidariamente pelo remanescente, independente de suas respectivas participaes no imvel, pois os demais
co-proprietrios continuam devedores solidrios pelo saldo. Assim sero responsveis por 50% do valor do ITR
devido.
(c) a interrupo da prescrio, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica os
demais.
O transcurso do prazo prescricional conduz a perda da pretenso do tributo devido. Assim se opera a
extino do credito tributrio. O Sujeito Ativo da relao jurdicotributria a fim de evitar o perecimento do crdito
tributrio poder adotar providencias.
Tais providncias, devidamente listadas no pargrafo nico do artigo 174 do CTN podero interromper o
transcurso do prazo deletrio, renovando a contagem do prazo, desconsiderando o tempo j transcorrido. Pois
bem, a interrupo nas obrigaes solidrias poder ser dirigida a todos os devedores, como tambm poder ser
manejada em relao a um deles que acabar atingido os demais, prejudicando-os.
Em outro sentido, o sujeito passivo por vezes paga indevidamente o tributo e postula administrativamente
a restituio de tais valores. Negada a restituio perante o fisco, o contribuinte tem um prazo de dois anos para
103

postular ao anulatria da deciso administrativa que denegou a restituio. Interposta ao opera-se a
interrupo da prescrio em favor do contribuinte. Sendo a obrigao solidria, a interrupo provocada por um
favorecer a todos os sujeitos passivos.
12.4 CAPACIDADE TRIBUTRIA PASSIVA

Como a situao definida em lei como fato gerador da obrigao tributria principal necessria e
suficiente para o nascimento do vnculo entre o sujeito ativo e o sujeito passivo, a capacidade tributria passiva,
ou seja, a possibilidade de figurar como sujeito passivo da obrigao, INDEPENDE:
1) Da capacidade ou incapacidade civil das pessoas naturais;
O Cdigo Civil declara que toda pessoa pode ser titular de direito e obrigaes (capacidade de gozo ou
de direito), todavia, nem toda pessoa possui capacidade para exercitar por si s os atos da vida civil (capacidade
de fato ou de exerccio). No direito tributrio os critrios adotados pelo cdigo civil para distinguir a capacidade de
direito da capacidade de exerccio no so relevantes.
Assim, o absolutamente incapaz que seja proprietrio de imvel urbano ser contribuinte do IPTU. Caso
receba renda esse mesmo absolutamente incapaz ser contribuinte do imposto de renda. Isso se justifica porque
a obrigao tributria decorre diretamente da lei, sendo irrelevante a manifestao de vontade.
2) medidas que importem privao ou limitao do exerccio de atividades ou da administrao de
bens ou negcios;
Quando determinadas pessoas esto impedidas de desenvolver atividades econmicas, e essas acabam
por desenvolver tais tarefas, existir a condio de sujeito passivo.
O servidor pblico, impedido de advogar, se vier exercer tal mister ser contribuinte do Imposto sobre
servio ISS e do imposto de renda e de outros tributos referente ao exerccio dessa atividade.
3) Regularidade na constituio de pessoa jurdica.
Diferente das pessoas naturais que surgem na ordem jurdica a partir de um processo biolgico, as
pessoas jurdicas surgem na ordem jurdica a partir do registro do respectivo ato constitutivo.
No instante em que efetivado o referido registro a pessoa jurdica passa a constituir uma realidade
tcnico-jurdica distinta da pessoa dos respectivos scios. No entanto as pessoas jurdicas, no podem fugir da
tributao alegando constituio irregular. Se tal conjectura fosse possvel estaria sendo consagrada a torpeza,
por essa razo, mesmo que constituam uma mera realidade econmica, tero seus tributos exigidos como se
pessoas jurdicas fossem.
Ainda em torno do tema pessoa jurdica, o Cdigo Civil de 2002 nos apresenta dois tipos de sociedades
no-personificadas: Sociedade em Comum e Sociedade em Conta de Participao.
1. Sociedade em Comum
A sociedade em comum qualquer sociedade que explora uma atividade econmica e que ainda no
est registrada. tambm conhecida por "sociedade de fato" e "sociedade irregular".
Na sociedade em comum, todos os scios respondem solidria e ilimitadamente pelas obrigaes sociais.
O scio que realizou negcio jurdico responde com seus bens particulares, sem a garantia do benefcio de
ordem, mesmo que a sociedade tenha bens, o que significa dizer que o credor no obrigado a executar primeiro
os bens da sociedade indicados em contrato, pode se preferir executar os bens do scio contratante em
primeiro lugar.
Que fique bem claro, na sociedade irregular no existe benefcio de ordem em relao ao scio que
realizou o negcio jurdico, uma vez que em relao aos demais quem responde pelas obrigaes existentes o
patrimnio da sociedade, e sendo este insuficiente responder pela dvida os bens particulares dos scios.
Segundo o STJ a citao de um dos scios da sociedade que atuava irregularmente interrompe a
prescrio prejudicando os demais scios devedores solidrios (REsp 165.219-RS).
2. Sociedade em conta de participao
A sociedade em conta de participao outra sociedade no personificada. A bem da verdade no passa
de um contrato entre pessoas naturais de investimento comum, no qual essas pessoas se vinculam para a
explorao de uma atividade econmica, em que um deles, o scio ostensivo o empreendedor, dirige o negcio
e o responsvel de forma ilimitada perante os atos negociais e relaes da decorrentes. Os demais so
simplesmente scios participantes, que normalmente entram como investidores.
Na sociedade em conta de participao, a atividade constitutiva do objeto social exercida unicamente
pelo scio ostensivo, em seu nome individual e sob sua prpria e exclusiva responsabilidade, participando os
demais dos resultados correspondentes. Desta forma, obriga-se perante terceiro to-somente o scio ostensivo;
104

e, exclusivamente perante este, o scio participante, nos termos do contrato social. Portanto, os scios
participantes s devem explicaes ou responsabilidades ao scio ostensivo.
Na verdade a sociedade em conta de participao uma fico, no existe. Para os credores quem
aparece o scio ostensivo.
Esse regramento extrado a partir do cdigo civil acaba repercutindo na seara tributria. Assim na
sociedade em conta de participao responde pelas obrigaes tributrias decorrentes das operaes
efetivadas o scio ostensivo e no a prpria sociedade, cabendo invocar solidariedade do scio participante a
partir do instante em que o mesmo passa a tomar parte nas relaes com o scio ostensivo.
13 DOMICLIO TRIBUTRIO
Domiclio tributrio o lugar em que a pessoa fsica ou jurdica encontrada para responder pela suas
obrigaes. Assim ser nesse local que o sujeito passivo ser notificado pelo fisco do lanamento. Ainda ser
nesse local que o sujeito passivo ser citado pelo Estado-juiz a fim de responder a execuo fiscal iniciada pela
procuradoria da fazenda.
Segundo o STJ nula a notificao fiscal dirigida a local diverso do domiclio do contribuinte que era de
conhecimento do fisco por ofensa ao artigo 127, II, CTN (REsp 33.837/MG), sendo que tal fato poder influenciar
na prescrio e decadncia tributria.
As regras pertinentes ao domiclio podem ser assim resumidas:
1) Vigora a liberdade de escolha, nos termos da legislao aplicvel. Assim, a legislao tributria
poder limitar a liberdade de escolha pelo contribuinte.
O domiclio eleito no pode impedir ou dificultar a arrecadao ou a fiscalizao do tributo, pois neste
caso poder ser recusado o domiclio escolhido. A autoridade dever explicitar as razes da dificuldade
decorrente do domiclio eleito pelo contribuinte, denotando que a recusa ao domiclio eleito dever ser motivada.
O fisco no poder recusar a residncia da pessoa fsica eleita como domiclio eleito sob o argumento
que a clusula constitucional da inviolabilidade do domiclio dificultaria a fiscalizao dos agentes da
administrao tributria.
Diretamente a jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia caminha nesse sentido.
Domicilio tributrio - mesmo da residncia. No procede o argumento de que sendo inviolvel o domicilio da pessoa fsica, dificultaria
a atuao dos agentes fiscais, caso tenha o domicilio tributrio a mesma sede, porque tal proteo deixaria de existir. injustificvel e
sem base legal impedir o contribuinte de indicar sua residncia para domicilio tributrio. Recurso improvido. (REsp 28327/SP, Rel. Mn.i
Garcia Leite, 1 Turma, julgamento 16/11/1992, Publicao DJ 14/12/1992)
Ocorrendo a recusa, o domiclio tributrio ser o do lugar da situao dos bens ou da ocorrncia dos atos
ou fatos que deram origem obrigao.
Hugo de Brito Machado leciona que se a empresa tem vrios estabelecimentos a escolha do domiclio
dever atentar para os seguintes requisitos: a) a escolha no pode recair em local fora do territrio do ente
tributante, por motivos bvios; b) no que se refere aos tributos cujo fato gerador se verifica em relao a cada
estabelecimento, como o caso do ICMS, a legislao especfica poder excluir a liberdade de escolha,
determinando que o domiclio ser a sede de cada estabelecimento. Em relao a tributos, onde a empresa
30
observada em sua totalidade, como o caso do imposto de renda, prevalece a liberdade de escolha .
Ensina o professor Paulo de Barros Carvalho, para os casos de ICMS e IPI, se a sociedade apresenta
vrios estabelecimentos, matriz e filiais, o princpio da autonomia do estabelecimento faz de cada filial uma
31
unidade independente .
2) Na falta de escolha ou eleio, o domiclio dever ser:
a) para as pessoas fsicas ou naturais, a residncia habitual ou centro habitual das atividades, se incerta ou
desconhecida a residncia;
b) para as pessoas jurdicas de direito privado e firmas individuais, o lugar da sede ou de cada estabelecimento,
em relao aos atos ou fatos que derem origem obrigao;
c) e para as pessoas jurdicas de direito pblico, qualquer das reparties no territrio da entidade tributante.
30
31
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio., 29. ed, p.149

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito Tributrio, 16. ed.p 304.
105

Caso uma das trs hipteses acima no possa ser empregada, aplica-se mais uma vez a regra que o
domicilio ser o lugar onde est situado os bens ou da ocorrncia dos atos ou fatos que deram origem obrigao.
Em sntese:
O domiclio tributrio decorre de eleio do contribuinte, nos termos da legislaao tributria.
Na falta de eleio ser:
a) para as pessoas fsicas ou naturais, a residncia habitual ou centro habitual das atividades, se incerta ou
desconhecida a residncia;
b) para as pessoas jurdicas de direito privado e firmas individuais, o lugar da sede ou de cada estabelecimento,
em relao aos atos ou fatos que derem origem obrigao;
c) e para as pessoas jurdicas de direito pblico, qualquer das reparties no territrio da entidade tributante.
No sendo possvel aplicar as regras decorrente da falta de eleio ou em caso de recusa do domiclio eleito
O domicilio ser o lugar onde est situado os bens ou da ocorrncia dos atos ou fatos que deram origem
obrigao
Por vezes o domiclio tributrio ganha relevncia para determinar qual o ente competente para exigir o
tributo, como ocorre com o Imposto sobre servios de qualquer natureza, onde a regra de incidncia descreve
que o municpio competente para cobrar o tributo aquele onde est domiciliado o prestador de servio.
14 RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA NOS TERMOS DO CTN

Quando tratamos do sujeito passivo da relao jurdico-tributria tratamos do contribuinte e da figura do
responsvel. Vimos que a principal diferena entre eles reside na participao direta ou reflexa com o fato
gerador.
Nesse instante dedicaremos o nosso estudo para aprofundar a temtica da responsabilidade tributria,
analisando as premissas narradas no Cdigo Tributrio Nacional.
J vimos que no direito tributrio temos basicamente duas grandes espcies de responsabilidade:
1) Responsabilidade por transferncia;
2) Responsabilidade por substituio;
14.1 RESPONSABILIDADE POR TRANSFERNCIA

Quando ocorre o fato gerador o obrigado pelo adimplemento da obrigao tributria o contribuinte, no
entanto, ocorre fato posterior que tem o poder de transmudar o plo passivo da relao, atribuindo a lei em
decorrncia do referido evento o dever de pagar o tributo ao responsvel. Nesse contexto opera-se a
responsabilidade por transferncia.
Na doutrina os autores apontam que a responsabilidade por transferncia de acordo com o Cdigo
Tributrio pode se dividir em:
1. Responsabilidade por transferncia aos sucessores (art. 130 a 133 -CTN);
2. Responsabilidade por transferncia a terceiros do Art. 134 do CTN, lembrando que existe ainda a do artigo
135, que caso de responsabilidade por substituio;
3. Responsabilidade por transferncia nas hipteses que a lei determinar solidariedade.
A transferncia aos sucessores constatada quando ocorre transferncia de patrimnio. Nessas
hipteses o antigo proprietrio contribuinte de certos tributos transfere ao adquirente o patrimnio com os
respectivos tributos ainda devidos, tornando-se esse ltimo responsvel pela dvida tributria pendente.
A transferncia a terceiros decorre do dever de zelo, diligncia e administrao de certas pessoas com
os negcios praticados por certos contribuintes. Essas pessoas, na impossibilidade de se exigir o tributo devido
do contribuinte, sero convocadas ao dever de pagar na condio de responsvel.
A transferncia por solidariedade A obrigao solidria no campo do direito tributrio s se opera em
relao ao plo passivo da relao. Assim temos a presena de mais de um devedor. A solidariedade analisada
nos termos do CTN no trata de hiptese de responsabilidade.
106

Se Joo e Jose so co-proprietrios de um imvel, ambos so contribuintes, pois mantem relao direta
com o fato gerador, que na hiptese seria ser proprietrio de imvel. O pagamento realizado por qualquer um
ocorre na condio de contribuinte, sendo incorreto falar em responsabilidade.
Contudo, a lei poder estabelecer hipteses em que os responsveis sejam solidariamente obrigados. Tal
ocorre, com os scios da sociedade em comum (no h registro do estatuto), os quais, segundo o artigo 990 do
cdigo civil respondem solidariamente pelas dvidas da sociedade, assegurado o benefcio de ordem. Assim,
primeiro exige-se a obrigao da sociedade e do scio que realizou o negcio jurdico, restando a
responsabilidade solidria dos demais scios.
14.2 RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIO

A lei j estabelece o dever de pagar o tributo devido a terceira pessoa, distinta do contribuinte, desde o
momento da ocorrncia do fato gerador. Assim a responsabilidade concomitante com a ocorrncia do respectivo
fato gerador.
O CTN no rico em caso de responsabilidade por substituio, sendo normalmente encontrada no
mbito da legislao ordinria. Poderamos com base no CTN indicar duas espcies de responsabilidade por
substituio:
1) Responsabilidade de terceiros do art. 135;
2) Responsabilidade por infrao do art. 136 e 137.
Ocorre a responsabilidade por substituio quando o encargo de pagar tributo atinge patrimnio alheio
muito embora o fato gerador da obrigao tributria seja praticado por outrem.
A responsabilidade de terceiro consagrada no artigo 135 do CTN por substituio e segundo a melhor
doutrina se baseia na violao a lei, contrato social ou estatuto de pessoa jurdica. J a do artigo precedente
como vimos anteriormente responsabilidade por transferncia e tem por fundamento o dever de zelo ou de
vigilncia.
J a responsabilidade por infrao decorrncia de crime, contraveno ou violao grave a norma
tributria praticado por pessoa fsica na Administrao de pessoa jurdica. Desde j esclareo que a sociedade
contribuinte, contudo, o tributo ser exigido do gestor que incorreu na infrao.
14.3 RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA E SUA INTENSIDADE

A responsabilidade determinada pela lei pode variar tambm em funo da intensidade da vinculao do
responsvel respectiva dvida. O que queremos dizer que pode variar a posio do responsvel na condio
de obrigado pela dvida.
Ora o responsvel s convocado a cumprir a obrigao quando tornar-se impossvel ou dificultoso em
demasia exigi-la do contribuinte, surgindo a responsabilidade subsidiria ou supletiva, a qual em nossa pensar
responsabilidade por transferncia.
Em outras hipteses a obrigao de cumprir a obrigao exclusiva ou pessoal do responsvel. Ou
seja, somente o responsvel que suportar o nus do tributo devido.
Por fim, relata a doutrina, que a lei pode criar solidariedade passiva do responsvel, permitindo que
qualquer um responda pela totalidade da dvida.
H necessidade de destacar que o CTN apresenta trs espcies de responsabilidade:
- Responsabilidade por sucesso (artigos 130 a 133);
- terceiros (artigos 134 e 135);
- Por infrao (art. 137).
Em cada uma delas a condio de obrigado pela dvida pode variar. Por exemplo, estudaremos que a
responsabilidade do sucessor, ora poder ser subsidiria, ora pessoal, ora solidria.
14.4 RESPONSABILIDADE DISPOSTA NO CTN

14.4.1-Responsabilidade por sucesso.
A responsabilidade abrange todas as dvidas fiscais que venham a ser apuradas em funo dos fatos
geradores ocorridos anteriormente data da sucesso, independentemente da data em que ocorra a
constituio do respectivo crdito tributrio. Conforme se extrai do artigo 129 do CTN e ensina Eduardo Sabbag a
responsabilidade dos sucessores pode alcanar:
1) crditos definitivamente constitudos.
2) os crditos em procedimento de constituio, na data da ocorrncia dos fatos que determinaram a sucesso;
107

3) crditos ainda no constitudos, porm correspondentes a fatos geradores que ocorram antes dos fatos que
32
determinaram a sucesso .
A responsabilidade por sucesso se divide:
a.1) Sucesso imobiliria;
a.2) Sucesso mobiliria;
a.3) Sucesso do esplio e herdeiros
a.4) Sucesso empresarial
a.) Sucesso imobiliria (art. 130 do Cdigo Tributrio Nacional):
Art. 130 - O adquirente responsvel pelos crditos tributrios relativos a impostos cujo fato
gerador seja a propriedade, domnio til ou posse de bens imveis, taxas pela prestao de servios
referentes a tais bens ou contribuies de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes,
salvo quando conste do ttulo a prova da quitao.
Como se pode extrair do preceptivo legal a responsabilidade do adquirente de bens imveis s recai
sobre impostos que recaiam sobre a propriedade, taxas de servio e contribuies de melhoria referente ao bem
imvel. A responsabilidade do adquirente no fica limitada ao valor do bem imvel, pois se trata de uma subrogao pessoal.
Exclui a responsabilidade ora analisada:
1) quando conste do ttulo de transferncia da propriedade a prova de quitao dos tributos. Essa
comprovao decorre da apresentao da certido negativa de tributos.
No que tange a certido positiva com efeitos de negativa, no obstante o artigo 206 do CTN assevere que
produz os mesmos efeitos da certido negativa, penso que a depender do contexto no ocorrer a excluso da
responsabilidade.
So hipteses de expedio de certido positiva com efeitos de negativa admitidas pelo CTN:
1) tributos no vencidos;
2) em curso de execuo fiscal tendo j sido efetivada a penhora de bens suficientes e
3) quando esteja suspensa a exigibilidade.
A est pagando IPTU de seu imvel de forma parcelada. Antes de pagar a totalidade do crdito tributrio
aliena o imvel a B. Para transferncia imobiliria o cartrio de registro exigir certido negativa de tributos
municipais. O municpio expedir a respectiva certido, informando que o pagamento de IPTU do exerccio
daquele ano est sendo realizado de forma parcelada, existindo ainda prestaes a serem quitadas. Ora, tal
certido positiva, contudo com efeitos de negativa, pois existe crdito tributrio, porm, est suspensa sua
exigibilidade em decorrncia do parcelamento. Indubitavelmente, o adquirente ser responsvel pelas prestaes
posteriores, a qual se refere a fato gerador ocorrido antes da aquisio.
2) Outra causa de excluso de responsabilidade do adquirente ocorre quando o bem adquirido em
hasta pblica, ou seja, o arrematante em hasta pblica no responsvel pelos tributos devidos pelo imvel, subrogando-se toda obrigao tributria sobre o respectivo preo pago.
Em conseqncia, o arrematante recebe o imvel livre e desembaraado de qualquer dvida tributria,
ainda que o valor pago no seja suficiente para cobrir os dbitos tributrios.
Nesse sentido a jurisprudncia do Egrgio Superior Tribunal de Justia:
PROCESSO CIVIL. ARREMATAO. FALNCIA. TRIBUTO PREDIAL INCIDENTE SOBRE O IMVEL ARREMATADO. MATRIA
CONCERNENTE AO PROCESSO FALIMENTAR.
NEGATIVA DE VIGNCIA AO ART. 130 PARGRAFO NICO,
CTN.PRECEDENTES DOUTRINA. RECURSO ESPECIAL PROVIDO.
I - Na hiptese de arrematao em hasta pblica, dispe o pargrafo nico do art.130 do Cdigo Tributrio Nacional que a subrogao do crdito tributrio, decorrente de impostos cujo fato gerador seja a propriedade do imvel, ocorre sobre o respectivo preo,
que por eles responde. Esses crditos, at ento assegurados pelo bem, passam a ser garantidos pelo referido preo da arrematao,
recebendo o adquirente o imvel desonerado dos nus tributrios devidos at a data da realizao da hasta.
II - Se o preo alcanado na arrematao em hasta pblica no for suficiente para cobrir o dbito tributrio, no fica o
arrematante responsvel pelo eventual saldo devedor. A arrematao tem o efeito de extinguir os nus que incidem sobre o bem
imvel arrematado, passando este ao Arrematante livre e desembaraado dos encargos tributrios. (REsp 166.975/SP, Rel. Min.
Slvio de Figueiredo Teixeira, j 24.08.1999)
a.2 ) Sucesso Mobiliria (Art 131, I, CTN)

Art. 131. So pessoalmente responsveis:
I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos;
32
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. 2.ed. p. 694.
108

Esse dispositivo consoante apregoa a doutrina se refere aos bens mveis, pois os bens imveis j foram
anteriormente tratados.
O cdigo fala sobre a responsabilidade do adquirente e do remitente. Quem o remitente? a aquele
que pratica a remio (com ), o resgate de um bem. Antes da reforma do Cdigo de Processo Civil de 2006, o
cnjuge, os ascendentes e descendentes poderiam resgatar os bens do executado, depositando o mesmo valor
pelo qual tais bens foram arrematados no prazo de 24 horas aps a arrematao ou adjudicao.
Com o advento da lei 11.382/06, a remio ocorre no contexto do direito de preferncia exercido pelos
mesmos parentes acima enumerados j no instante da adjudicao do bem do devedor. Em suma o remitente
tem que pagar pelo bem no instante da adjudicao.
Aplicando interpretao literal ao dispositivo em apreo, constata-se que na aquisio dos referidos bens
mveis no existem as hipteses que excluem a responsabilidade como aquelas que se aplicam aos bens
imveis. Assim o veiculo adquirido diante da expedio de certido negativa de IPVA, no impedir que o fisco
exija do adquirente o referido imposto devido referente a fato gerador ocorrido antes da aquisio, apurado em
momento posterior. Esse o entendimento que vem sendo adotado em concurso pblico.
A interpretao literal no nos agrada, pois claramente viola segurana jurdica e boa f objetiva, uma vez
que a Administrao pratica ato (expedio de certido negativa), e em momento posterior iniciar um
procedimento de cobrana contrria sua conduta anterior. Tal comportamento configura venire contra factum
proprium, onde a Administrao pratica dois atos, sendo o segundo contrrio ao primeiro, evidenciando uma
conjuntura de insegurana e incerteza.
O STJ entende que na aquisio de bens mveis a arrematao em hasta pblica exclui a
responsabilidade de dbitos tributrios existentes, aplicando por analogia o que dispe o artigo 130 do Cdigo
Tributrio. O entendimento se fundamenta na tese que a aquisio em hasta pblica originria, uma vez que
ato judicial e no negcio privado, rompendo qualquer vnculo entre o antigo e o atual proprietrio.
Merece aplauso tal entendimento, pois assegura enorme estabilidade nas relaes jurdicas. Nesse
sentido transcrevemos a lio lapidar do Tribunal:
TRIBUTRIO - ARREMATAO JUDICIAL DE VECULO - DBITO DE IPVA - RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA - CTN, ART. 130,
PARGRAFO NICO.
1. A arrematao de bem em hasta pblica considerada como
aquisio originria, inexistindo relao jurdica entre o
arrematante e o anterior proprietrio do bem.
2. Os dbitos anteriores arrematao subrogam-se no preo da hasta. Aplicao do artigo 130,
nico do CTN, em interpretao que se estende aos bens mveis e semoventes.
3. Por falta de prequestionamento, no se pode examinar a alegada
violao ao disposto no art. 131, 2, da Lei n 9.503/97 (Cdigo
de Trnsito Brasileiro).
4. Recurso especial conhecido em parte e, nessa parte, no provido.
(REsp 807.455/RS, relator Min. Eliana Calmos, 2 Turma, data do julgamento 28/10/2008, Publicao DJe 21/11/2008).
a.3) Sucesso do Esplio e Herdeiros

A sucesso causa mortis que envolve o esplio e herdeiros est contemplada no artigo 131, incisos II e
III do CTN.
Art. 131 - So pessoalmente responsveis:
II) o sucessor a qualquer ttulo e o cnjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus at a data da
partilha ou adjudicao, limitada esta responsabilidade ao montante do quinho, do legado ou da meao e
III) o esplio, pelos tributos devidos pelo de cujus at a data da abertura da sucesso.
No caso de falecimento do contribuinte, a responsabilidade deve ser analisada em trs etapas: a primeira,
at o falecimento (data de abertura da sucesso), a segunda aps o falecimento at a partilha e a terceira, a
partir da partilha.
Com a morte e constatando-se a existncia de tributos devidos pelo de cujus o esplio ser o
responsvel por tais dbitos. Entre a abertura da sucesso que se opera com a morte e a partilha ou adjudicao
dos bens o esplio contribuinte das obrigaes tributrias nascidas. Saliento que o esplio, conjunto de bens do
falecido, administrado pelo inventariante.
Com a partilha de bens, caso existam tributos devidos at esta data responsabilidade ser dos
sucessores e do cnjuge meeiro, limitado aos seus respectivos quinhes, legados e meao. Depois da partilha,
os sucessores e o cnjuge meeiro passam a ser contribuintes em relao aos novos bens de sua propriedade.
Em sntese:
1. Tributos devidos at a morte Responsabilidade Esplio;
109

2. Tributo cujo fato gerador ocorra aps a abertura da sucesso e durante o processo de arrolamento ou
inventrio o esplio contribuinte, representado pelo inventariante.
3. Tributos devidos at a morte e no pagos at a partilha responsvel sucessor e cnjuge meeiro (contribuinte
desse perodo era o de cujus);
4. Tributos devidos aps a morte e no pagos at a partilha responsvel sucessor e cnjuge meeiro
(contribuinte esplio).
Algumas consideraes relevantes, ainda merecem a nossa ateno no tema sucesso dos herdeiros. A
primeira se refere a meao, a qual no constitui transferncia de patrimnio. Meao, nada mais que a
metade dos bens que pertencem a um casal de acordo com regime de casamento. A ponto de afirmamos que o
cnjuge sobrevivente sempre foi o proprietrio de sua metade.
Outro ponto importante que apesar dos dispositivos legais se referirem somente a tributo, os herdeiros
acabam assumindo o nus da correo monetria incidente, da multa decorrente do atraso do pagamento do
tributo (multa moratria) e dos juros. A incidncia da multa moratria decorre da prpria natureza das coisas, no
sendo pertinente a alegao da doutrina que assevera que no possvel a responsabilidade por multas, por
transferir penalidade aos sucessores.
Eis o que diz o Superior Tribunal de Justia:
EMENTA: TRIBUTRIO.PROCESSUAL CIVIL.SUCESSAO.MULTA.1. Responde o esplio pelos crditos tributrios, inclusive multas,
at a abertura da sucesso. 2. Aplica-se a multa em razo do tributo no recolhido e regularmente inscrito em dvida ativa
antes do falecimento do devedor. 3. Recurso especial provido. (REsp 86.149;RS, 2 Turma., Rel. Min. Castro Meira, j. 19-08-2004)
Diferente o tratamento que se d a multa punitiva (ofcio), a qual decorre de infrao (fraude, dolo ou
simulao) a qual no pode atingir o sucessor, uma vez que o artigo 137, I, do CTN declara na hiptese
responsabilidade pessoal do agente infrator, logo, a penalidade fica adstrita a pessoa do falecido.
a.4) Sucesso empresarial (arts. 132 e 133 do Cdigo Tributrio Nacional):
Declara o CTN no artigo 132 que a pessoa jurdica de direito privado que resultar de fuso, transformao
ou incorporao de outra ou em outra responsvel pelos tributos devidos at a data do ato pelas pessoas
jurdicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.
Entende-se por:
- Fuso: operao pela qual se unem duas ou mais sociedades existentes para formar uma sociedade
nova, distinta das anteriores. As sociedades empresariais Antarctica e Brahma decidem se fundir e criar a AmBev.
- Transformao: operao de mudana da natureza ou tipo societrio, e.g, NEON LTDA e depois, NEON S/A;
- Incorporao: operao pela qual uma ou mais sociedades so absorvidas por outra. Empresa NEON
LTDA absorve a empresa IAP LTDA.
No obstante, o CTN no tratar da ciso no dispositivo em apreo, a doutrina e a jurisprudncia vem
entendendo que esta operao tambm gera responsabilidade.
Segunda a lei das sociedades por aes, ciso a operao pela qual a empresa transfere parcelas de
seu patrimnio para uma ou mais sociedades constitudas para esse fim ou j existentes, extinguindo-se a
companhia cindida se houver verso de todo seu patrimnio, ou dividindo-se seu capital, se parcial a verso.
No caso de ciso tem entendido a doutrina que a responsabilidade tributria se estabelece nos seguintes termos:
I) Em caso de ciso total respondem solidariamente palas obrigaes tributrias as sociedades
recipientes.
II) Em caso de ciso parcial a sociedade cindida responde solidariamente com as sociedades
recipientes do seu patrimnio.
Contudo h discusses no que diz respeito a possibilidade do protocolo de ciso afastar a solidariedade
tanto entre as empresas recipientes entre si em caso de ciso total, bem como entre as mesmas e a companhia
cindida em caso de ciso parcial, mas, nesse caso, qualquer credor anterior poder se opor estipulao, em
relao ao seu crdito, desde que notifique a sociedade no prazo de 90 (noventa) dias a contar da data da
publicao dos atos da ciso, averbados na junta comercial. Tal regra est estampada no pargrafo nico do
artigo 233 da lei 6.404/76.
As alegaes do fisco so no sentido de que no mbito do Direito Tributrio qualquer disposio entre as
sociedades (recipiente e cindida), no poderia ser oposta Fazenda Pblica, luz do disposto no art. 123 do CTN.
Tal fundamento afastaria a aplicao, quanto aos crditos tributrios, aplicao do pargrafo nico do supracitado
artigo 233 da Lei das Sociedades por aes.
De outro modo, alega a doutrina que no h que se falar em responsabilidade tributria solidria entre a
empresa recipiente e a empresa cindida, uma vez que, por no haver qualquer disposio expressa no CTN a
respeito do instituto.
Ademais o silencio do CTN permitiria aos contribuintes dispor livremente acerca da responsabilidade em
relao aos crditos ocorridos antes da ciso, consoante a lei de regncia. Sem contar que o artigo 123 do
Cdigo Tributrio permite que a que a lei estabelea hipteses em que a conveno particular possa modificar o
plo passivo da relao jurdica tributria.
110

Nessa toada a regra da excluso da solidariedade, enquanto clusula disposta no protocolo de ciso
pode ser oposta em face de todos os credores, e por isonomia tambm ao fisco, o qual poder dentro do prazo de
90 dias da publicao da averbao da ciso impugnar o referido protocolo. No se opondo qualquer credor
dentro do prazo de 90 dias, inclusive o fisco, opera-se o ato jurdico perfeito.
Nesse sentido invocamos a jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia
Tratando-se de ciso parcial, via de regra, tambm prevalece a solidariedade, a menos que no ato de reestruturao societria
exista disposio em sentido contrrio. Neste caso, tendo sido afastada a solidariedade entre a sociedade cindida e as
sociedades que vierem a absorver parcela do patrimnio cindido, os credores anteriores ciso podem se opor estipulao de
ausncia de solidariedade com relao a seus crditos, mediante o envio de notificao sociedade no prazo de 90 dias a contar da
publicao dos atos da ciso. (REsp. 716132/RS, Relator. Min. Castro Meira,2 Turma, julgado em 02.08.2005, DJ 19.09.2005 p.
295)
a.4.1) Responsabilidade em caso de extino da pessoa jurdica

Narra o pargrafo nico do artigo 132 do CTN que subsiste responsabilidade tributria nos casos de
extino de pessoas jurdicas de direito privado quando a explorao da respectiva atividade seja continuada
por qualquer scio remanescente, ou seu esplio, sob a mesma ou outra razo social, ou firma individual.
Insta aqui reforar que a responsabilidade do scio remanescente ou seu esplio em caso de extino da
pessoa jurdica de direito privado subsistir to somente se continuar explorando a mesma atividade anterior.
a.4.2) Responsabilidade do adquirente de fundo de comrcio ou estabelecimento.
Estabelecimento empresarial corresponde ao antigo fundo de comrcio o qual pode ser entendido como o
conjunto de bens materiais e imateriais do empresrio ou da sociedade empresria empregados na atividade de
33
empresa . No h distino entre estabelecimento e fundo de comrcio como costuma apontar parte da doutrina.
A pessoa natural ou jurdica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer ttulo, fundo de
comrcio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva explorao (TEM
QUE CONTINUAR A MESMA EXPLORAO), sob a mesma ou outra razo social ou sob firma ou nome
individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos at a data do ato,
nos seguintes moldes:
a) integralmente (pessoalmente), se o alienante cessar a explorao do comrcio, indstria ou atividade
e no retornar a exercer qualquer atividade empresarial dentro de seis meses.
A responsabilidade integral do adquirente no afasta a possibilidade do fisco exigir a dvida do alienante,
sobretudo quando se constata que este possui patrimnio suficiente para satisfao do respectivo credito
tributrio. Logo a expresso integralmente no significa exclusivamente.
b) subsidiariamente com o alienante (supletivamente), se este prosseguir na explorao ou iniciar
dentro de 6 (seis) meses, a contar da data da alienao, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de
comrcio, indstria ou profisso.
Percebe-se que o preceptivo no tratou expressamente da sucesso de unidade isolada da sociedade,
contudo, numa interpretao extensiva se constata facilmente que a venda de uma filial, agncia ou sucursal
geram responsabilidade do adquirente em relao aos tributos devidos pela referida unidade.
A responsabilidade tributria prevista nesse artigo 133 do CTN sofreu modificaes especificamente
relacionadas s alienaes ocorridas na falncia e na recuperao judicial, quando entrou em vigor a Lei
Complementar n 118/2005 (a partir de 9 de junho de 2005). Essa lei acrescentou trs pargrafos ao art. 133.
No primeiro deles (art. 133, 1), ficar excluda a responsabilidade tributria do adquirente de fundo
de comrcio (ou estabelecimento) e da unidade produtiva nos casos de:
1) alienao judicial em processo de falncia; e
2) alienao judicial de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperao judicial
(recuperao judicial o instituto que, de certa forma, substituiu a concordata)
Entretanto, mesmo na alienao judicial em falncia ou processo de recuperao judicial no haver a
excluso da responsabilidade se o adquirente for:
1) scio da sociedade falida ou em recuperao judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou
em recuperao judicial;
2) parente, em linha reta ou colateral at o 4o (quarto) grau, consangneo ou afim, do devedor falido ou
em recuperao judicial ou de qualquer de seus scios;
3) identificado como agente do falido ou do devedor em recuperao judicial com o objetivo de fraudar a
sucesso tributria.
Essas regras visam a impedir fraudes. Com efeito, se o fundo de comrcio ou estabelecimento pudesse
ser adquirido, sem responsabilidade tributria, por um scio, parente ou agente do falido ou do devedor em
recuperao judicial, essa manobra representaria um simples artifcio destinado a lesar o fisco.
33
SANTA CRUZ RAMOS, Andr Luiz. Curso de Direito Empresarial. 2 ed. Salvador. JusPODIVM. p. 110.
111

As hipteses de afastamento da responsabilidade tributria previstas no 1 do art. 133, acrescentado
pela LC 118/2005, tm como objetivo proteger a empresa, facilitando sua sobrevivncia (no caso de recuperao
judicial) ou a continuao da atividade por um outro grupo (no caso da falncia).
Para fomentar esse processo, e incentivar potenciais interessados, exclui-se a responsabilidade tributria,
removendo importantes incertezas que poderiam pesar na deciso de aquisio do fundo de comrcio ou
estabelecimento. No faria nenhum sentido, entretanto, cogitar em estmulo dessa ordem se o adquirente atua no
interesse do prprio falido ou do devedor em recuperao judicial. Nesses casos, haveria simplesmente um
prejuzo fazenda pblica, sem vantagem para o ambiente empresarial como um todo.
A LC 118/2005 acrescentou, ainda, um 3 ao art. 133, especfico para a alienao judicial na falncia.
uma norma que se coaduna com a nova ordem de preferncia dos crditos tributrios, que veremos futuramente.
Segundo essa regra, o valor obtido na alienao judicial da empresa falida, ou de estabelecimento dela, no
poder ser usado para pagar crditos tributrios (concursais), pelo menos pelo prazo de um ano, contado da
alienao. esta redao do 3 do art. 133:
Em processo da falncia, o produto da alienao judicial de empresa, filial ou unidade produtiva isolada
permanecer em conta de depsito disposio do juzo de falncia pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data
de alienao, somente podendo ser utilizado para o pagamento de crditos extraconcursais ou de crditos que
preferem ao tributrio.
No se pode deixar de se considerar que em caso de sucesso empresarial, a responsabilidade do
sucessor se estande s multas, tendo em vista que estas j integram o passivo das empresas. A no ser assim,
abre-se oportunidade para inmeras fraudes decorrente da mera alterao da estrutura jurdica da empresa.
Caminha nesta senda a jurisprudncia do Tribunal da Cidadania, a qual vem entendendo que a multa
devida, sem fazer distines entre as multas moratrias e punitivas.
TRIBUTRIO. EMPRESA INCORPORADORA. SUCESSO. RESPONSABILIDADE SOLIDRIA DO SUCESSOR. MULTA FISCAL
(MORATRIA). APLICAO. ARTS. 132 E 133, DO CTN. PRECEDENTES.
1. Recurso Especial interposto contra v. Acrdo segundo o qual no se aplicam os arts. 132 e 133, do CTN, tendo em vista que multa
no tributo, e, mesmo que se admita que multa moratria seja ressalvada desta inteligncia, o que vem sendo admitido pelo STJ, in
casu trata-se de multa exclusivamente punitiva, uma vez que constitui sano pela no apresentao do livro dirio geral.
2. Os arts. 132 e 133, do CTN, impem ao sucessor a responsabilidade integral tanto pelos eventuais tributos devidos quanto pela
multa decorrente, seja ela de carter moratrio ou punitivo. A multa aplicada antes da sucesso se incorpora ao patrimnio do
contribuinte, podendo ser exigida do sucessor, sendo que, em qualquer hiptese, o sucedido permanece como responsvel. Portanto,
devida a multa, sem se fazer distino se de carter moratrio ou punitivo, visto ser ela imposio decorrente do no
pagamento do tributo na poca do vencimento.
3. Na expresso "crditos tributrios" esto includas as multas moratrias.
4. A empresa, quando chamada na qualidade de sucessora tributria, responsvel pelo tributo declarado pela sucedida e no pago
no vencimento, incluindo-se o valor da multa moratria.
5. Precedentes das 1 e 2 Turmas desta Corte Superior e do colendo STF.
6. Recurso provido. (STJ, RESP 432049 / SC, 1 Turma, Rel. Min. Jos Delgado, DJ 23.09.2002, p. 00279)
Contudo h de se admitir que o tema extremamente discutvel, pois parcela considervel da doutrina
34
entende que no possvel a transmissibilidade das multas de carter punitivo.
14.4.2 - Responsabilidade De Terceiros

A responsabilidade de terceiros est transcrita nos artigos 134 e 135 do Cdigo Tributrio Nacional e no
decorre da transferncia de patrimnio, mas do dever de zelo, administrao e diligncia que certas pessoas
devem ter para com patrimnio de outrem ou da violao da lei ou estatuto da sociedade.
a) Responsabilidade Subsidiria de Terceiros
A primeira hiptese de responsabilidade de terceiros que consta do CTN por transferncia e subsidiria.
Por transferncia, pois a responsabilidade de terceiro surge aps a ocorrncia do fato gerador; e subsidiria
porque primeiro se exige o crdito tributrio do contribuinte e em caso de insucesso se exige de terceiro, no
obstante, o caput do artigo 134 mencionar que a responsabilidade solidria.
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao principal pelo
contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omisses de que forem
responsveis:
I. os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II. os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
34
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. 2. ed. p. 706.
112

III. os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV. o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio;
V. o sndico e o comissrio, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatrio;
VI. os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por
eles, ou perante eles, em razo do seu ofcio e
VII. os scios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas.
A responsabilidade tributria s ocorre nestes casos quando houver impossibilidade de exigncia do
cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte e tendo o responsvel agido ou se omitido nos atos
relacionados com o nascimento das obrigaes tributrias.
Assim, a responsabilidade solidria referida nestes casos, deve ser entendida como " subsidiria", onde o
patrimnio do responsvel somente afetado depois (ou na falta/impossibilidade) do patrimnio do contribuinte.
Contudo, o leitor que se prepara para concurso pblico deve adotar a literalidade do dispositivo.
Com relao a responsabilidade do scio dever destacar que a responsabilidade se refere somente
aquele que tem poder de gesto.
Tambm deve ser registrado que este tipo de responsabilidade s se aplica, em matria de penalidades,
s de carter moratrio, as quais decorrem do atraso do pagamento do tributo, portanto, est afastada
expressamente a responsabilidade de terceiro pelas multas de carter punitivo.
No h na hiptese do artigo 134 do CTN, excesso de poder ou violao a lei por parte do terceiro.
b) Responsabilidade pessoal de terceiros:
O Art. 135 consagra:
So pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias resultantes de
atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos:
a) as pessoas referidas no artigo 134 do Cdigo Tributrio Nacional;
b) os mandatrios, prepostos ou empregados e
c) os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado.
No contexto da responsabilidade pessoal de terceiros o contribuinte afastado da relao jurdicotributria, sendo a dvida exigida diretamente do responsvel. Nas hipteses do artigo 135 do CTN essa
responsabilidade decorre ato praticado com excesso de poder ou infrao de lei, estatuto ou contrato
social.
Assim podemos afirmar que a prtica de ato com excesso de poder resulta em responsabilidade por substituio.
Esse dispositivo do CTN autoriza a possibilidade do Estado-juiz no caso concreto desconsiderar a
personalidade da pessoa jurdica, quando a pessoa do administrador, mandatrio, empregado fez mal uso da
pessoa jurdica, ou seja, utilizou a pessoa jurdica como um escudo para prticas ilcitas.
bom lembrar que em caso de pessoa jurdica essa responsabilidade por obvio no alcana qualquer
scio, mas to somente aquele que detinha poderes de administrao, devendo ser comprovado que a
dvida contempornea a gesto.
So casos de infrao lei que resultam da responsabilidade tributria de terceiros:
- desconstituio irregular (ou de fato) da sociedade, mediante mera paralisao da atividade.;
- evaso fiscal;
- importao de mercadoria com classificao fiscal errada, gerando vantagem indevida ao contribuinte.
- funcionamento da empresa em endereo desatualizado ( STJ. REsp 1.129.244-PR, Relatora Min. Eliana
Calmon, Julgado 5/11/2009). Nesse sentido, vejamos entendimento sumulado do STJ:
Smula: 435 - Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domiclio fiscal, sem comunicao aos
rgos competentes, legitimando o redirecionamento da execuo fiscal para o scio-gerente.
Exemplo de violao ao contrato pode ser constatada na alienao de ativo fixo, no estando o
administrador autorizado.
De outro modo, o mesmo Tribunal acolhe o entendimento que a simples ausncia de pagamento no
caracteriza infrao legal para o efeito de atribuir responsabilidade ao administrador.
Nesse sentido, pelo esclarecimento que traz ao tema, pedimos vnia para transcrever julgado do E.
Superior Tribunal de Justia:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO AGRAVO REGIMENTAL EXECUO FISCAL REDIRECIONAMENTO DISSOLUO
IRREGULAR DA EMPRESA.
1. pacfica a jurisprudncia desta Corte no sentido de que o simples inadimplemento da obrigao tributria no caracteriza infrao
lei, de modo a ensejar a redirecionamento da execuo para a pessoa dos scios.
2. Tratando-se de sociedade que se extingue irregularmente, cabe a responsabilidade dos scios.
(Brasil. STJ, Relatora, Min. Eliana Calmon. Data de Publicao: DJU 26.09.2007, p 208)
113

Smula: 430
O inadimplemento da obrigao tributria pela sociedade no gera, por si s, a responsabilidade solidria do scio-gerente.
Com efeito, em caso de violao a lei ou infrao ao contrato social a execuo fiscal poder ser
redirecionada em face do administrador. obvio que o redirecionamento mesmo em relao ao scio
administrador deve se referir ao perodo contemporneo gesto.
Ponto extremamente relevante no que diz respeito ao redirecionamento o fato da certido de dvida
ativa (CDA) conter ou no o nome do scio. Se o nome do scio no consta da CDA cabe Fazenda demonstrar
que houve a prtica dos ilcitos por parte do scio. De outro modo, caso o nome do scio conste da CDA, a
situao modificada. Como a CDA goza de presuno de certeza e liquidez o redirecionamento cabvel
independentemente da comprovao da prtica de ilcitos, cabendo ao scio executado demonstrar que no
incorreu em nenhuma violao.
Observe a preciso do presente julgado:
EXECUO FISCAL. RESPONSABILIDADE DOS SCIOS. COMPROVAO DO EXCESSO DE PODERES, INFRAO LEI OU
AO ESTATUTO. CASO EM QUE O NOME DOS SCIOS CONSTAVA DA CDA. PRESUNO DE LIQUIDEZ E CERTEZA NO
ABALADA.
I - Restou firmado no mbito da Primeira Seo desta Corte o entendimento de que, sendo a execuo proposta somente contra a
sociedade, a Fazenda Pblica deve comprovar a infrao a lei, contrato social ou estatuto ou a dissoluo irregular da
sociedade para fins de redirecionar a execuo contra o scio, pois o mero inadimplemento da obrigao tributria principal
ou a ausncia de bens penhorveis da empresa no ensejam o redirecionamento. De modo diverso, se o executivo
proposto contra a pessoa jurdica e o scio, cujo nome consta da CDA, no se trata de tpico redirecionamento, e o nus da
prova de inexistncia de infrao a lei, contrato social ou estatuto compete ao scio, uma vez que a CDA goza de presuno
relativa de liqidez e certeza. A terceira situao consiste no fato de que, embora o nome do scio conste da CDA, a
execuo foi proposta somente contra a pessoa jurdica, recaindo o nus da prova, tambm neste caso, ao scio, tendo em
vista a presuno de liqidez e certeza que milita a favor da CDA. Precedentes: EREsp. n. 702.232/RS, Rel. Min. CASTRO MEIRA,
DJ de 26/09/2005, p. 169; AgRg no REsp n 720.043/RS, Rel. Min. LUIZ FUX, DJ de 14/11/2005, p. 214. II - Agravo regimental
improvido
O redirecionamento da dvida tem que ocorrer dentro do prazo de cinco anos da citao da pessoa
jurdica sob pena de opera-se a prescrio intercorrente, a qual ocorre dentro do processo de execuo fiscal,
tendo em vista a paralisao do mesmo por mais de cinco anos sem culpa do contribuinte. Esse o entendimento
pacfico no mbito do Tribunal da Cidadania:
RECURSO ESPECIAL. TRIBUTRIO. EXECUO FISCAL. REDIRECIONAMENTO.
PRESCRIO CONFIGURADA. MAIS DE CINCO ANOS ENTRE A CITAO DA EMPRESA E A DO SCIO. RECURSO PROVIDO.
1. O Superior Tribunal de Justia pacificou entendimento no sentido de que a citao da empresa interrompe a prescrio em rela o
aos seus scios-gerentes para fins de redirecionamento da execuo.
Todavia, para que a execuo seja redirecionada contra o scio, necessrio que a sua citao seja efetuada no prazo de
cinco anos a contar da data da citao da empresa executada, em observncia ao disposto no citado art. 174 do CTN.
2. Decorridos mais de cinco anos entre a citao da empresa e a citao pessoal do scio, impe-se o reconhecimento da
prescrio.
3. Recurso especial provido.
(REsp 844.914/SP, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04.09.2007, DJ 18.10.2007 p. 285)
Por fim resta ainda uma polmica a ser enfrentada: a execuo fiscal de tributos devidos a Seguridade
Social. O art. 13 da lei 8.620/93 previa: O titular de firma individual e os scios das empresas por cotas de
responsabilidade limitada respondem solidariamente, com seus bens pessoais, pelos dbitos juntos seguridade
social. Pargrafo nico. Os acionista controladores, os administradores, os gerentes e os diretores respondem
solidariamente e subsidiariamente, com seus bens pessoais, quando ao inadimplemento das obrigaes para
com a Seguridade Social.
Com essa regra especfica o scio da LTDA respondia pelos dbitos junto a Seguridade Social
independente de ter agido com excesso de poder, violao ao contrato ou estatuto ou infrao lei.
O STJ notadamente deixou clara a sua posio no sentido de afastar a aplicao do preceptivo legal. Contudo,
a discusso hoje perdeu sentido, pois a lei 11.941/09 em seu artigo 79,VII, revogou expressamente o art. 13 da lei
8.620/93. Assim aplica-se o CTN, no que tange a responsabilidade do scio nas contribuies previdencirias.
c) Responsabilidade por Infraes
D-se o nome de infrao tributria a toda conduta, positiva ou negativa, que represente descumprimento
dos deveres determinados pelas normas tributrias.
A responsabilidade pessoal ao agente:
a) quanto s infraes conceituadas por lei como crimes ou contravenes, salvo quando praticadas no
exerccio regular de administrao, mandato, funo, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa
emitida por quem de direito;
114

Nessa hiptese a infrao cometida to grave que chega a ser apontada como crime ou contraveno
penal. Imaginemos a hiptese em que a EMPRESA ABC LTDA desconta imposto de renda na fonte de seus
empregados e o diretor financeiro desvia o produto da arrecadao para sua prpria conta. A prtica dirigida
constitui crime devendo o prprio diretor responder perante o fisco pelo tributo devido, e no a empresa ABC LTDA.
b) quanto s infraes em cuja definio o dolo especfico do agente seja elementar e
No campo do direito penal existe a figura do dolo genrico, constatado pela constatao da inteno do
agente na prtica de um crime. Existe ainda o dolo especfico constatado pela inteno especial. Por vezes esse
dolo especfico poder constituir elemento do tipo infracional (elementar). A ttulo de exemplo, o agente antedata
documentos com o intuito de pagar menos tributo. Assim a responsabilidade ser pessoal do agente que
perpetrou a conduta.
c) quanto s infraes que decorram direta e exclusivamente de dolo especfico:
c.1) das pessoas referidas no art. 134 do Cdigo Tributrio Nacional, contra aquelas por quem respondem;
c.2) dos mandatrios, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregados e
c.3) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado, contra estas.
A hiptese prevista na letra c pode ser sintetizada como dolo especfico de determinadas pessoas
contra aquelas em nome das quais realizam certos atos.
d) Responsabilidade objetiva das infraes tributrias
Salvo disposio de lei em contrrio, as infraes da legislao tributria so objetivas, ou seja,
independem da inteno dos agentes envolvidos. Sendo irrelevante a vontade, basta, para configurao da
infrao, a verificao da ocorrncias dos fatos ilcitos previstos em lei.
Exemplo clssico a multa que decorre da no entrega da declarao de ajuste de imposto de renda
pessoa fsica no ltimo dia ltimo do ms de abril.
Contudo, existe responsabilidade subjetiva no direito tributrio, sendo que quando se apura a inteno do
agente comum o agravamento da punio. Por exemplo, no mbito federal a multa que decorre da falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declarao ou declarao inexata de 75% sobre a totalidade ou
diferena do tributo devido. Contudo, caso apure-se que o contribuinte dolosamente sonegou tributo a multa
punitiva agravada para o patamar de 150% .
Nessa linha importante observar que se houver dvida entre a sonegao e a mera declarao inexata,
aplica-se a regra do in dbio pro contribuinte.
Em arremate no se pode afastar o direito de defesa do contribuinte aplicando a responsabilidade
objetiva. Por isso necessrio que o ato de aplicao de penalidade venha ser devidamente motivado, a fim de
permitir que o contribuinte possa defender-se afastando as razes apresentadas.
14.5 DENNCIA ESPONTNEA

A responsabilidade por infraes excluda pela denncia espontnea da infrao, acompanhada, se
for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depsito da importncia arbitrada
pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apurao.
A ESPONTANEIDADE fica caracterizada quando o sujeito passivo se antecipa a qualquer providencia
fiscalizadora adotada pelo fisco. Com efeito, no se considera espontnea a denncia apresentada aps o incio
de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao, relacionados com a infrao.
Deve ser observado que o ato formaliza o inicio de procedimento de fiscalizao deve identificar os
perodos objeto de apurao e os tributos a que se refere. Nesse sentido o contribuinte somente estar
impedido de obter o benefcio da denncia espontnea no que tange a tais perodos e tributos.
14.5.1 Parcelamento no exclui a denncia espontnea

O art. 155-A, 1 do Cdigo Tributrio Nacional, dispositivo introduzido pela Lei Complementar n. 104, de
2001, estabelece expressamente que "salvo disposio de lei em contrrio, o parcelamento do crdito
tributrio no exclui a incidncia de juros e multas". Assim, restam superadas as decises judiciais que,
erroneamente ou acertadamente, determinavam a aplicao da denncia espontnea aos casos de
parcelamento, implicando na supresso das multas.
At porque o parcelamento no forma de pagamento, e sim modalidade de suspenso da exigibilidade
do crdito tributrio. De tal sorte que atualmente, a denncia espontnea deve ser acompanhada do pagamento
integral do tributo e juros de mora para afastar aplicao das penalidades decorrente do inadimplemento.
14.5.2 - Denncia espontnea alcana as multas punitivas e moratrias (administrativas)
115

O incentivo buscado pelo legislador com o instituto da denncia espontnea excluir a aplicao de
penalidades ao contribuinte.
Saliente-se que entendimento atual e dominante do Superior Tribunal de Justia que a denncia
espontnea acompanhada do pagamento total da obrigao exclui as multas moratrias e punitivas. A Fazenda
Pblica defende que a multa de natureza moratria tem carter indenizatrio dos recolhimentos em atraso.
Contudo, vem prevalecendo a posio que a denncia espontnea se revela incompatvel com qualquer punio.
14.5.3 - Denncia espontnea no alcana s multas formais

Multas formais so aquelas decorrentes do descumprimento de obrigao acessria. O contribuinte que
no apresenta a declarao de ajuste de imposto de renda ser multado mesmo que venha a apresent-la horas
aps o decurso do prazo.
O que se busca aqui uma poltica de educao fiscal, incutindo no contribuinte um comportamento que
conduza a moralizao dos prazos estabelecidos. Pois se assim no fosse, a atividade de fiscalizao estaria
inviabilizada.
14.5.4 - Denncia espontnea e Tributos lanados por homologao

Nos lanamento por homologao sabe-se que o sujeito passivo realiza todo trabalho de apurao,
calculando o tributo devido e pagando desde logo o valor apurado. Contudo, como o lanamento ato privativo
da autoridade administrativa, somente com a sua homologao o mesmo se considera consumado.
Nessa espcie de lanamento caso o contribuinte declare o valor devido e no realize o pagamento no
prazo legal, vindo a faz-lo em momento posterior a denncia espontnea no cabvel. Ora se fosse
possvel a aplicao do benefcio do art. 138, qualquer procedimento do fisco seria posterior a confisso de dbito
decorrente da declarao. Assim o contribuinte poderia realizar o pagamento a qualquer tempo sem a aplicao de
multas.
Nesse sentido a smula 360 do Superior Tribunal de Justia:
O benefcio da denncia espontnea no se aplica aos tributos sujeitos a lanamento por homologao regularmente
declarados, mas pagos a destempo.
De outro modo, mesmo nos tributos por homologao caso no haja declarao por parte do sujeito passivo
a denncia espontnea possvel desde que perpetrada antes de qualquer procedimento fiscalizatrio adotado pela
autoridade administrativa. Segue julgado elucidativo do STJ, afastando qualquer divergncia sobre o tema:
(...) A jurisprudncia assentada no STJ considera inexistir denncia espontnea quando o pagamento se referir a tributo cons tante de
prvia Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais DCTF ou de Guia de Informao e Apurao do ICMS GIA, ou de
outra declarao dessa natureza, prevista em lei. Considera-se que, nessas hipteses, a declarao formaliza a existncia (= constitui)
do crdito tributrio, e, constitudo o crdito tributrio, o seu recolhimento a destempo, ainda que pelo valor integral, no enseja o
benefcio do art. 138 do CTN (Precedentes da 1 Seo: AGERESP 638069/SC, Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 13.06.2005; AgRg
nos EREsp 332.322/SC, 1 Seo, Min. Teori Zavascki, DJ de 21/11/2005). (...) Entretanto, no tendo havido prvia declarao
pelo contribuinte, configura denncia espontnea, mesmo em se tratando de tributo sujeito a lanamento por homologao, a
confisso da dvida acompanhada de seu pagamento integral, anteriormente a qualquer ao fiscalizatria ou processo
administrativo (Precedente: AgRg no Ag 600.847/PR, 1 Turma, Min. Luiz Fux, DJ de 05/09/2005). (...) (STJ, 1. T, REsp
754.273/RS, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, j. em 21/3/2006, DJ de 3/4/2006, p. 262).
15 CRDITO TRIBUTRIO. LANAMENTO. LEGISLAO APLICVEL.

ESPCIES DE LANAMENTO.
15.1 CRDITO TRIBUTRIO E LANAMENTO
No caminho a ser percorrido pelo Estado-Fisco para realizar a tributao, segundo os ditames da ordem
jurdica, da qual o mesmo no pode se afastar, verificamos que, superados os momentos anteriores da fixao da
hiptese de incidncia e do surgimento da obrigao tributria, com a ocorrncia do fato gerador, o terceiro
estgio consiste justamente na especificao, quantificao ou liquidao do volume de recursos pecunirios a
serem transferidos para os cofres pblicos.
Nesta oportunidade, atravs de ato (ou procedimento) administrativo, denominado de lanamento, surge
o crdito tributrio. Assim, como afirma a mais abalizada doutrina, o lanamento declara ou reconhece a
existncia da obrigao tributria e constitui ou quantifica o crdito tributrio.
O prprio Cdigo Tributrio Nacional distingue a obrigao do crdito. Nesta medida, a obrigao o
primeiro momento na relao jurdico-tributria, quando o contedo desta ainda no se apresenta ntido ou
determinado quanto ao valor a ser transferido ao Errio e quanto perfeita identificao do sujeito passivo.
116

Exatamente por estas caractersticas de indeterminao, apesar de presente o direito do Fisco, a prestao
correspondente no pode ainda ser exigida.
O crdito, por sua vez, o segundo momento da relao jurdico-tributria. Resulta, como antes referido,
do ato (ou procedimento) denominado de lanamento. Atravs deste expediente, a obrigao tributria, por
natureza ilquida e indeterminada, ser devidamente formalizada com o necessrio destaque para todos os seus
elementos constitutivos.
15.1.1 - Autonomia entre crdito e obrigao tributria

Para a teoria monista, a obrigao e o crdito tributrio nascem no mesmo instante, sendo impossvel
vislumbrar a existncia de obrigao sem crdito. Em outro sentido, a teoria dualista afirma que a obrigao
antecede a constituio do crdito. O Cdigo Tributrio Nacional foi elaborado a partir da teoria dualista, pois
primeiro surge a obrigao e s aps a realizao do lanamento que nasce o crdito tributrio.
Assim, muito embora o crdito tributrio decorra da obrigao tributria e tenha a mesma natureza,
inegvel a existncia de autonomia relativa entre a obrigao tributria e o crdito tributrio. O crdito
tributrio como realidade formal pode ser afetado sem que o seja a sua substncia, a obrigao.
Se na constituio do crdito tributrio houve erro ou ilegalidade, o crdito deve ser reformado ou
anulado. Persiste, no entanto, a obrigao tributria respectiva que no foi afetada. Pode ocorrer ainda que um
crdito tributrio seja formalizado sem que tenha ocorrido o fato gerador da obrigao tributria. Neste caso, no
existe obrigao, mas o crdito tributrio, como realidade meramente formal, existe. Reclama, porm, sua
invalidao por ausncia de causa.
Nesse sentido diz o art. 140 do Cdigo Tributrio:
Art. 140. As circunstncias que modificam o crdito tributrio, sua extenso ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilgios a ele
atribudos, ou que excluem sua exigibilidade no afetam a obrigao tributria que lhe deu origem.
Segundo o Cdigo Tributrio Nacional, o crdito tributrio regularmente constitudo somente se modifica
ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluda, nos casos nele previstos.
15.1.2 - Competncia para lanar

Nos termos do Cdigo Tributrio Nacional, compete privativamente autoridade administrativa, sob
pena de responsabilidade funcional, constituir o crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o
procedimento administrativo tendente:
- a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente;
- determinar a matria tributvel;
- calcular o montante do tributo devido;
- identificar o sujeito passivo; e
- sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel.
Nos crimes materiais contra ordem tributria, previstos no artigo 1, I a IV, da lei 8.137/91 s se verifica a
justa causa, entendido como requisito material para a denncia, aps a concluso do processo administrativo que
constitua o crdito tributrio pelo lanamento definitivo. Somente com o lanamento definitivo pela autoridade
administrativa se constata a existncia de crime contra ordem tributria.
Nesses delitos o ministrio pblico tem que aguardar o lanamento definitivo para apresentar a denncia,
sob pena de no recebimento da mesma pela autoridade judiciria.
Nesses termos a smula vinculante 24 do Supremo Tribunal Federal:
No se tipifica crime material contra a ordem tributria, previsto no artigo 1, inciso I a IV , da Lei n
8.137/90, antes do lanamento definitivo do tributo.
Contudo, no obstante a previso expressa do CTN que o lanamento ato privativo da autoridade
administrativa, o Superior Tribunal de Justia vem aplicando entendimento que nos tributos por homologao a
declarao apresentada pelo contribuinte (DCTF, GIA) no acompanhada pelo pagamento autoriza a
Fazenda Pblica a propor com base nas informaes ofertadas a execuo fiscal. Ora, sendo o lanamento ato
privativo de autoridade administrativa deveria ser realizado o lanamento de ofcio, constituindo-se o crdito
tributrio e posterior execuo fiscal.
Nesses termos, nos lanamento por homologao, a certificao do crdito tributrio e a entrega da
respectiva declarao constituem o crdito tributrio, o qual se torna definitivo com a data de vencimento
aposta na referida declarao. Com a palavra o STJ:
117

TRIBUTRIO - EMBARGOS EXECUO FISCAL - DBITO DECLARADO PELO CONTRIBUINTE E NO PAGO NO
VENCIMENTO - DCTF
(...) 1 - Em se tratando de tributo lanado por homologao, tendo o contribuinte declarado o dbito atravs de Declarao de
Contribuies de Tributos Federais - DCTF e no pago no vencimento, considera-se desde logo constitudo o crdito tributrio,
tornando-se dispensvel a instaurao de procedimento e respectiva notificao prvia. (..) 4 - Recurso Especial provido (STJ 2 T.; REsp n 644.802-PR; Rel. Min. Eliana Calmon; j. 27/3/2007; v.u.).
DCTF. IMPROCEDNCIA DAS AFIRMATIVAS DE NULIDADE DA CDA. DO LANAMENTO POR AUSNCIA DE PROCESSO
ADMINISTRATIVO E DE CONSTITUIO IRREGULAR DO CRDITO TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO, NESTA
PARTE, E DESPROVIDO.
(...) 3. No procedem as alegaes de nulidade da certido de dvida ativa por ausncia de regular processo administrativo fiscal, pois
trata-se de lanamento por homologao, o qual foi devidamente apurado, declarado e confessado pelo devedor atravs de DCTF.
Nos tributos lanados por homologao, a declarao do contribuinte, atravs da DCTF, elide a necessidade da constituio
formal do dbito pelo Fisco podendo ser, em caso de no pagamento no prazo, imediatamente inscrito em dvida ativa,
tornando-se exigvel, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificao ao contribuinte (...)(STJ
1 T; REsp 445.561/SC; Rel. Min. Jos Delgado; j.16/12/2002;v.u).
Smula: 436
A entrega de declarao pelo contribuinte reconhecendo dbito fiscal constitui o crdito tributrio, dispensada qualquer outra
providncia por parte do fisco.
Contudo tal raciocnio s tem aplicao quando o fisco realiza a inscrio em dvida ativa sem alterar os
dados da declarao. Pois, se o contribuinte declarou a menor o fisco dever apurar o crdito tributrio pelo
lanamento de ofcio e s depois realizar a referida inscrio e posteriormente a execuo fiscal.
15.2 LEGISLAO APLICVEL AO LANAMENTO

Como o efeito do lanamento meramente declaratrio da existncia da obrigao, o art. 144 do Cdigo
Tributrio Nacional define que o mesmo deve se reportar data de ocorrncia do fato gerador e reger-se pela lei
vigente quela poca, independentemente de haver sido posteriormente modificada ou revogada. V-se aqui uma
exceo a regra que apregoa que a eficcia de uma norma pressupe a sua vigncia, pois a lei mesmo revogada,
portanto no mais vigente, continuar produzindo efeitos. a consagrao no direito tributrio do princpio da
ultra-atividade da lei.
Contudo, aplica-se a lei da poca do fato gerador no que diz respeito aos aspectos materiais do
lanamento. Esses elementos esto diretamente ligados aos elementos da regra matriz de incidncia: o prprio
fato gerador, base de clculo, alquota, sujeito passivo.
Em relao aplicao de penalidade, no podemos esquecer que no direito tributrio penal, o qual se
refere s infraes administrativas, aplica-se, ou a lei da poca do fato gerador ou da poca do lanamento,
dentre elas a mais benfica.
De outro modo, no que diz respeito s normas de carter formal ou procedimental aplica-se a lei da poca
do prprio lanamento. So aspectos formais aqueles que estabeleam:
- novos critrios de apurao ou processos de fiscalizao;
- ampliao dos poderes de investigao da autoridade administrativa;
- Outorga de maiores garantias ou privilgios ao crdito tributrio, vedada a atribuio de
responsabilidade tributria a terceiros.
Por fim no que se refere aos impostos lanados por perodo certo de tempo, desde que a lei deste tributo
fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido, aplica-se ao lanamento a lei em vigor na
data que o legislador considerou ocorrido o fato gerador.
O IPTU um imposto cujo fato gerador mantido ao longo do tempo, fixando o legislador municipal a
data da ocorrncia do fato gerador. Normalmente 1 de janeiro de cada ano. Imaginemos que uma lei municipal
publicada em 1 de dezembro de 2008 tenha majorado a alquota desse imposto, elevando-a de 1 para 1,5%. Em
razo do princpio da anterioridade, essa lei passar a ter eficcia 90 dias aps a sua publicao, o que ocorrer
por volta de 02 de maro de 2009. Como a lei fixou a data da ocorrncia do fato gerador em 1 de janeiro a
alquota a ser aplicada aquela em vigor nesta data, ou seja, a de 1% (um por cento).
118

Em sntese as leis aplicveis ao lanamento so:
HIPOTESE
LEI APLICVEL
Aspectos materiais (base de clculo, alquota, suj.

passivo)
Lei da poca do fato gerador
Multa (penalidade)
Lei mais benfica
Aspectos formais (regras de fiscalizao, arrecadao,

novos privilgios do crdito tributrio)
Lei da poca do lanamento
Impostos lanados por perodo certo de tempo
Lei em vigor na data que considera-se ocorrido o fato

gerador
15.2.1-Taxa de cmbio aplicvel ao Lanamento

A natureza meramente declaratria do lanamento pode ser constatada no art. 143 do Cdigo Tributrio
Nacional. Ali resta consignado que, salvo disposio de lei em contrrio, quando o valor tributrio esteja
expresso em moeda estrangeira, no lanamento far-se- sua converso em moeda nacional ao cmbio do
dia da ocorrncia do fato gerador da obrigao.
A lei de cada ente titular do tributo poder adotar como taxa de cmbio a do dia do recolhimento do tributo
ou at mesmo a da poca do prprio lanamento. Contudo, caso no haja previso em contrrio aplica-se a taxa
de cmbio do dia do fato gerador.
15.5 ESPCIES DE LANAMENTO

So 3 (trs) as formas ou espcies de lanamento, segundo a doutrina tributria tradicional: lanamento
direto ou ex officio, lanamento por declarao ou misto e lanamento por homologao ou auto-lanamento.
A espcie definida de acordo com a participao do sujeito passivo na elaborao do lanamento.
15.5.1 Lanamento Direto Ou De Ofcio

A constituio do crdito tributrio efetivada quase sempre por iniciativa exclusiva do Fisco. A
participao do contribuinte, se houver, ser no sentido de fornecer elementos ou dados, normalmente contbeis,
exigidos pelos agentes fiscais j no curso do procedimento tendente a apurar o valor devido.
No Lanamento direto a autoridade fiscal dispe de dados necessrios para realizar o lanamento, como
o caso dos impostos patrimoniais, como o IPTU, IPVA, das taxas, da contribuio de melhoria. Em verdade
qualquer tributo pode ser lanado de ofcio, pois a fim de corrigir erros, omisses, ou ainda na apurao de
fraudes, a Administrao Tributria lavrar o auto de infrao, que lanamento de ofcio, para retificar a
irregularidade.
O Art. 149 do Cdigo Tributrio arrola os casos em que o lanamento pode ser realizado e revisado de ofcio:
Art. 149. O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declarao no seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislao tributria;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declarao nos termos do inciso anterior,
deixe de atender, no prazo e na forma da legislao tributria, a pedido de esclarecimento formulado pela
autoridade administrativa, recuse-se a prest-lo ou no o preste satisfatoriamente, a juzo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omisso quanto a qualquer elemento definido na legislao tributria
como sendo de declarao obrigatria;
V - quando se comprove omisso ou inexatido, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exerccio da
atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ao ou omisso do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que d lugar
aplicao de penalidade pecuniria;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefcio daquele, agiu com dolo, fraude ou simulao;
VIII - quando deva ser apreciado fato no conhecido ou no provado por ocasio do lanamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o
efetuou, ou omisso, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
119

Com relao a reviso do lanamento esta deve ser implementada dentro do prazo decadencial, sob
pena de perda deste direito por parte do fisco.
Com a constituio do lanamento de ofcio, o que inclui a lavratura do auto de infrao, o crdito tributrio
ainda no est definitivamente constitudo, pois o contribuinte poder impugn-lo, conforme analisamos no item
10.4.
15.5.2 Lanamento Por Declarao

Quando identificamos a atuao conjunta do Fisco e do contribuinte (ou terceiro) na configurao do
lanamento, onde o ltimo apresenta, por fora de previso legal neste sentido, declaraes e informaes e o
primeiro aprecia e processa estes dados, expedindo, ao final, notificao de lanamento ao contribuinte, na qual
especifica o valor devido e data-limite para o pagamento, temos o denominado lanamento misto ou por declarao.
No lanamento por declarao o contribuinte apresenta fatos a autoridade fiscal, cabendo a esta
aplicao da norma tributria na constituio do lanamento. Aqui o contribuinte fica aguardando a notificao do
lanamento para realizar o pagamento. No se pode confundir o lanamento por declarao, com as
declaraes (GIA, GFIP, DCTF) atualmente exigidas no lanamento por homologao. Repare que nestas, o
contribuinte apresenta fatos e aplica o direito. Ele declara a entrada de mercadoria e j informa se h ou no
incidncia de ICMS, j escolhe alquota, base de clculo, recolhe o tributo devido.
Atualmente, raros so os casos de lanamento por declarao, mas a ttulo de exemplo alguns municpios
ainda aguardam que na venda de bens imveis, o adquirente declare o valor do bem para ele, municpio,
constitua o crdito pelo lanamento. Outra hiptese se constata na Declarao de Bagagem Acompanhada, onde
o contribuinte em portos, aeroportos e em rea de fronteira comparece perante a autoridade fiscal e declara os
bens que o acompanha, devendo a autoridade, se for o caso, realizar o lanamento do imposto de importao.
15.5.2.1 - Retificao da Declarao

No lanamento por declarao possvel, segundo o CTN, a retificao de erros da declarao nos
seguintes moldes:
1) Por iniciativa do prprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, s admissvel
mediante comprovao do erro em que se funde, e antes de notificado o lanamento.
O Contribuinte pode retificar a declarao, cabendo a ele apontar e comprovar o erro que se fundou a
declarao originria e deve faz-lo antes de notificado do lanamento. Essa exigncia temporal no significa que
o lanamento no possa mais ser alterado, pois o contribuinte poder impugnar qualquer espcie de lanamento,
mesmo aquele que se baseou em suas declaraes, conforme j analisamos no item 10.4.
2) A autoridade administrativa a que competir a reviso da declarao poder retificar de ofcio os
erros contidos na declarao e apurveis pelo seu exame.
15.5.2.2 - Lanamento por arbitramento

No lanamento por declarao o fisco poder recusar as informaes declaradas pelo sujeito
passivo. Com efeito, quando o clculo do tributo tenha por base o valor ou o preo de bens, direitos, servios ou
atos jurdicos, a autoridade lanadora, mediante processo regular, arbitrar aquele valor ou preo, sempre que
sejam omissos ou no meream f as declaraes ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos
expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestao,
avaliao contraditria, administrativa ou judicial.
Neste sentido, o Fisco no est obrigado a aceitar como verdadeiras as informaes prestadas pelo
contribuinte ou terceiro. Vejamos um exemplo. Se o contribuinte afirma que a operao de compra e venda de um
imvel envolve um certo valor, no compatvel com o mercado imobilirio, o Fisco poder arbitrar, segundo
critrios razoveis e passveis de contestao, o valor envolvido na transao.
O valor arbitrado pelo fisco poder ser objeto de impugnao pelo contribuinte na via administrativa ou
judicial em respeito ao princpio da ampla defesa e do contraditrio.
15.5.3 Lanamento Por Homologao

Por fim, temos o chamado lanamento por homologao. Nessa terceira e ltima modalidade de
lanamento, cabe ao sujeito passivo da relao tributria realizar todo trabalho de apurao, calculando o tributo
devido e pagando desde logo o valor apurado. Contudo, como o lanamento ato privativo da autoridade
administrativa, somente com a sua homologao o mesmo se considera consumado.
Quando a autoridade administrativa edita ato declarando formalmente que concorda com atividade do
sujeito passivo tem-se a homologao expressa. Admite-se, a variante da homologao tcita, baseada no
120

pargrafo quarto do artigo 150 do CTN, no caso de vencer o prazo previsto em lei sem apreciao da ao do
contribuinte pelo Fisco responsvel.
4 - Se a lei no fixar prazo a homologao, ser ele de cinco anos, a contar da ocorrncia do fato
gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se tenha pronunciado, considera-se homologado o
lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao.
Em relao ao dispositivo se impe afirmar que o prazo de homologao tcita poder ser disposto na lei
ordinria que criou o tributo. Contudo, como modalidade de lanamento norma geral em matria tributria o
prazo estipulado pela lei ordinria no pode ultrapassar cinco anos.
Em caso de dolo, fraude ou simulao deixa de se aplicar as regras do lanamento por homologao e
passa-se aplicar as regras de lanamento de ofcio, onde o incio da contagem se d em outro momento. O
mesmo ocorre quando no h antecipao do pagamento.
Quando o contribuinte apura o valor do tributo e antecipa o pagamento, agindo de acordo com os ditames
legais, diz-se que houve a homologao tpica. Em caso de dolo, fraude ou simulao ou falta de antecipao
do pagamento constata-se uma forma de homologao atpica. A distino relevante para o estudo da
decadncia tributria como logo mais veremos.
Com a antecipao do pagamento, o crdito tributrio ser extinto com a posterior homologao por parte
do fisco. A homologao expressa pode ou no ocorrer. Por essa razo o CTN esquecendo da homologao
tcita declara no artigo 150, 1:
1 O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crdito, sob condio
resolutria da ulterior homologao ao lanamento.
O equvoco do dispositivo em tela tratar a homologao como condio (evento futuro e incerto quanto
a sua ocorrncia), uma vez que esta sempre ocorrer ainda que na sua forma tcita.
Na sistemtica do lanamento por homologao tpica, o contribuinte que antecipou o pagamento, mas o
fez de forma parcial no extinguiu a obrigao tributria. Por isso o CTN admite que o contribuinte apurando o
equvoco se antecipe a qualquer medida da autoridade administrativa, e pratique atos buscando cumprir
corretamente a obrigao. Essa conduta do contribuinte ser considerada na apurao do saldo porventura
devido, e sendo o caso na imposio de penalidade ou sua graduao. Assim preceitua os pargrafos 2 e 3 do
artigo 150:
2 No influem sobre a obrigao tributria quaisquer atos anteriores homologao, praticados pelo
sujeito passivo ou por terceiro, visando extino total ou parcial do crdito.
3 Os atos a que se refere o pargrafo anterior sero, porm, considerados na apurao do saldo
porventura devido e, sendo o caso, na imposio de penalidade, ou sua graduao.
16 SUSPENSO DA EXIGIBILIDADE CRDITO TRIBUTRIO

16.1 EXISTNCIA, EXIGIBILIDADE E EXEQUIBILIDADE DO CRDITO TRIBUTRIO.
Com a incidncia da norma tributria sobre determinado evento constata-se a ocorrncia do fato gerador
e automtico surgimento da obrigao tributria. A fim de tornar lquida tal obrigao e identificar o sujeito passivo
necessrio a realizao do lanamento passando a EXISTIR o crdito tributrio.
Notificado o contribuinte do lanamento existe um prazo para realizao do pagamento. Transcorrendo
em branco esse prazo o crdito tributrio torna-se EXIGVEL, podendo o fisco compelir o sujeito passivo ao
pagamento do tributo. Com a inscrio do crdito tributrio em dvida ativa o mesmo se torna EXEQVEL.
A exigibilidade do crdito tributrio poder ser suspensa, ficando o fisco impedido de iniciar qualquer ato
para cobrar o tributo, como inscrever o crdito em dvida ativa ou iniciar a execuo fiscal.
16.2 MOMENTO DA SUSPENSO DA EXIGIBILIDADE DO CRDITO TRIBUTRIO.

16.2.1 - Aps o lanamento e aps a constituio definitiva do crdito tributrio;
Ocorrido o fato gerador, nasce a obrigao tributria. Em seguida, caso o sujeito passivo no realize o
pagamento, o fisco efetiva o lanamento. Aps o lanamento o contribuinte pode pagar, impugnar
administrativamente o lanamento ou permanecer inerte.
Salvo disposio em contrrio, o transcurso do prazo de trinta dias aps a notificao do lanamento
aliada a inrcia do sujeito passivo, torna o crdito tributrio imutvel na esfera administrativa, operando-se sua
constituio definitiva. A partir desse instante abre-se o prazo prescricional de cinco anos para o fisco cobrar o
tributo.
121

Durante esse prazo o sujeito passivo poder, por exemplo, ajuizar ao anulatria do tributo devido e
obter uma antecipao de tutela, ou, ingressa com um mandado de segurana obtendo uma medida liminar,
suspendendo a exigibilidade do crdito tributrio.
Enquanto o crdito estiver suspenso no corre o prazo de prescrio que j se iniciou.
16.2.2 - Aps o lanamento e antes da constituio do crdito definitivo.

O sujeito passivo poder entre a notificao do lanamento e o transcurso do prazo de trinta dias adotar
medida capaz de suspender a exigibilidade do crdito tributrio. A ttulo de exemplo impugna administrativamente
o contedo do lanamento.
Nessa hiptese o prazo prescricional, nem chegou a ser aberto, ficando patenteada uma causa de
impedimento do seu transcurso. Importante repetir no h suspenso, mas impedimento do prazo
prescricional, pois o mesmo nem chegou a se iniciar.
16.2.3 - Suspenso da Exigibilidade antes do Lanamento

Por fim possvel a suspenso da exigibilidade do crdito tributrio antes da ocorrncia do lanamento. O
sujeito passivo, obtm medida liminar ou tutela antecipada em qualquer ao impedindo a exigncia de certo
tributo, alegando a sua inconstitucionalidade.
Nesse ltimo contexto deve-se ficar atento que o lanamento, como ato administrativo no configura ato
de cobrana do tributo, portanto o mesmo deve ser realizado pela autoridade, sob pena de perda por parte do
fisco do direito de lanar, ensejando a ocorrncia da decadncia do crdito tributrio.
Nesse sentido pacifico o entendimento do Colendo Superior Tribunal de Justia:
Nesse sentido transcrevo acrdo do STJ:
RECURSO ESPECIAL. TRIBUTRIO. ART. 151 DO CTN. SUSPENSO DA EXIGIBILIDADE DO CRDITO TRIBUTRIO.
IMPOSSIBILIDADE DE O FISCO REALIZAR ATOS TENDENTES SUA COBRANA, MAS NO DE PROMOVER SEU
LANAMENTO. ERESP 572.603/PR. RECURSO DESPROVIDO.
1. O art. 151, IV, do CTN, determina que o crdito tributrio ter sua exigibilidade suspensa havendo a concesso de medida liminar
em mandado de segurana. Assim, o Fisco fica impedido de realizar atos tendentes sua cobrana, tais como inscrev-lo em
dvida ativa ou ajuizar execuo fiscal, mas no lhe vedado promover o lanamento desse crdito.
2. A Primeira Seo deste Superior Tribunal de Justia, dirimindo a divergncia existente entre as duas Turmas de Direito Pblico,
manifestou-se no sentido da possibilidade de a Fazenda Pblica realizar o lanamento do crdito tributrio, mesmo quando verificada
uma das hipteses previstas no citado art. 151 do CTN. Na ocasio do julgamento dos EREsp 572.603/PR, entendeu-se que "a
suspenso da exigibilidade do crdito tributrio impede a Administrao de praticar qualquer ato contra o contribuinte visando
cobrana do seu crdito, tais como inscrio em dvida, execuo e penhora, mas no impossibilita a Fazenda de proceder sua
regular constituio para prevenir a decadncia do direito de lanar" (Rel. Min. Castro Meira, DJ de 5.9.2005).
3. Recurso especial desprovido.
16.3 MODALIDADES DE SUSPENSO DA EXIGIBILIDADE DO CRDITO

TRIBUTRIO.
O Cdigo Tributrio Nacional prev 6 (seis) hipteses de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio,
ou seja, situaes em que o Fisco no pode realizar aes ou atividades de cobrana. So elas:
1) moratria;
2) o depsito do seu montante integral;
3) as reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributrio administrativo;
4) a concesso de medida liminar em mandado de segurana.
5) a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies de ao judicial;
6) o parcelamento
O professor Eduardo Sabbag com extrema sagacidade nos brinda com uma dica mnemnica para
guardar referidas modalidades: MODERECOPA.
As causas de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio so sempre provisrias e o rol disposto no
CTN taxativo. H discusso doutrinria a respeito da consulta tributria (Art. 161, 2, CTN) realizada pelo
contribuinte para dirimir dvida dentro do prazo para pagamento do tributo. Entendemos que a consulta uma
modalidade de recurso administrativo estando inserida no art. 151, III, o que confirma a tese que o rol taxativo.
Na prtica tributria a consulta vem se apresentando como meio obstativo da execuo fiscal.
A suspenso do crdito tributrio no dispensa o cumprimento das obrigaes acessrias, uma vez que
no direito tributrio a uma certa independncia entre as duas espcies de obrigaes. No entanto, no ambiente
122

tributrio plenamente admissvel a suspenso do cumprimento de uma obrigao acessria. Exemplo: Uma
instruo normativa estabelece um novo dever que no encontra amparo em lei, violando o artigo 5, II, da
Constituio de 1988. O contribuinte interpe mandado de segurana com o objetivo de na cumprir a obrigao e
o juiz acolhe o argumento do autor, suspendendo a exigibilidade da obrigao acessria.
Uma ltima observao antes de analisarmos as modalidades de suspenso da exigibilidade se faz
necessria. A suspenso da exigibilidade do crdito tributrio interrompe ou suspende a incidncia da multa
moratria desde a ocorrncia do evento suspensivo, pois quem est amparado por uma medida suspensiva no
est constitudo em mora. Nesse sentido, o artigo 63, 2 da lei 9.430/96:
2 - A interposio da ao judicial favorecida com a medida liminar interrompe a incidncia da multa de
mora, desde a concesso da medida judicial, at 30 dias aps a data da publicao da deciso judicial que
considerar devido o tributo ou contribuio.
a) Moratria - a prorrogao, concedida pelo credor ao devedor, do prazo de pagamento da dvida,
portanto, da data de vencimento.
A moratria ocorre em situaes excepcionais (catstrofe, contexto econmico anmalo), que
exigem uma medida extrema que viabilize o pagamento de tributo. Por exemplo, em razo de fortes chuvas
no estado de Santa Catarina lei concede moratria de IPVA dos veculos licenciados nos municpios atingidos. A
razoabilidade do legislador seria elogivel, pois quem perdeu tudo em uma catstrofe no tem dinheiro nem para
sua prpria subsistncia, qui para pagar tributo. Outro exemplo: diante de uma forte crise mundial a Unio
concede moratria do pagamento das contribuies previdencirias, permitindo que as empresas detenham maior
capital de giro.
FORMA DE CONCESSO DA MORATRIA.
A moratria sempre concedida por lei, que pode conceb-la em carter geral ou individual.
No primeiro caso, pela pessoa jurdica de direito pblico competente para instituir o tributo a que se refira
ou pela Unio, quanto a tributos de competncia dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios, quando
simultaneamente concedida quanto aos tributos de competncia federal e s obrigaes de direito privado.
Existem muitas vozes argumentando a violao do princpio da competncia na concesso pela Unio de
moratria dos tributos de terceiros.
Contudo a moratria medida excepcional, adotada diante de situaes extremas. Exemplo, a Unio
numa medida extrema concede moratria de IPTU dos imveis localizados no municpio de Jundia/SC em razo
da crise gerada por enchentes. Desde que conceda moratria dos seus tributos e das obrigaes privadas a
medida extrema ser vlida.
Quando o prprio ente concede a moratria ela denominada autonmica; quando a Unio concede
moratria de outro ente poltico diz-se Heternoma.
A moratria em carter individual ser viabilizada por despacho da autoridade administrativa, desde
que autorizada por lei. A lei que autoriza a moratria individual poder estipular que o beneficiado apresente
garantia.
A lei concessiva de moratria pode circunscrever expressamente a sua aplicabilidade determinada
regio do territrio da pessoa jurdica de direito pblico que a expedir, ou a determinada classe ou categoria de
sujeitos passivos. A lei referida, sem prejuzo de outras disposies, tratar:
a) prazo de durao do favor;
b) condies da concesso do favor em carter individual;
c) os tributos a que se aplica;
d) o nmero de prestaes e seus vencimentos, podendo atribuir a fixao de uns e de outros autoridade
administrativa, para cada caso de concesso em carter individual e
e) as garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado no caso de concesso em carter individual.
CRDITOS ABRANGIDOS
Salvo disposio de lei em contrrio, a moratria somente abrange os crditos definitivamente
constitudos data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo lanamento j tenha sido iniciado quela
data por ato regularmente notificado ao sujeito passivo. A moratria no aproveita aos casos de dolo, fraude
ou simulao do sujeito passivo ou do terceiro em benefcio daquele.
Portanto, a lei pode conceder moratria antes do lanamento do tributo. A ttulo de exemplo, lei municipal
concede moratria de IPTU do ano de 2011 em razo da cidade ter sido arrasada por enchente.
A MORATRIA INDIVIDUAL E O DIREITO ADQUIRIDO
A moratria geral conduz ao direito adquirido. J a concesso da moratria em carter individual no gera
direito adquirido e ser revogada de ofcio, sempre que se apure que o beneficiado no satisfazia ou deixou de
123

satisfazer as condies ou no cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concesso do favor, cobrandose o crdito acrescido de juros de mora:
a) com imposio da penalidade cabvel, nos casos de dolo ou simulao do beneficiado, ou de terceiro em
benefcio daquele e
b) sem imposio de penalidade, nos demais casos.
No primeiro caso (m-f do contribuinte), o tempo decorrido entre a concesso da moratria e sua
revogao no se computa para efeito da prescrio do direito cobrana do crdito; no segundo caso (boa-f do
contribuinte), a revogao s pode ocorrer antes de prescrito o referido direito.
b) Parcelamento - a prorrogao, concedida pelo credor ao devedor, do prazo de pagamento da dvida
em mais de uma prestao.
Esta hiptese foi includa no art. 151 do Cdigo Tributrio Nacional pela Lei Complementar n. 104, de 2001.
Contudo, antes do advento dessa lei, j existia o parcelamento. Ento, pergunta-se de onde se
fundamentava o parcelamento antes de 2001? Resposta, da moratria parcelada.
A moratria parcelada continua prevista no CTN, quando o legislador narra que a lei concessiva da
moratria poder estabelecer o nmero de prestaes e seus vencimentos.
Desta feita podemos afirmar que ao lado do parcelamento, existe tambm a moratria parcelada.
Vejamos as principais distines:
MORATRIA PARCELADA
PARCELAMENTO
Medida excepcional
Medida comum de poltica fiscal, visando recuperar

crditos tributrios.
Lei concessiva libera Juros e multas em razo da

situao externa que dificulta o pagamento de tributo.
Salvo disposio de lei em contrrio, no libera juros e

multas. Assim, como j destacamos, no se
caracteriza a denncia espontnea, prevista no art.
138 do Cdigo Tributrio Nacional, nas hipteses de
parcelamento de dvida tributria.
O parcelamento dever ser concedido na forma e condio estabelecidas em lei especfica.

Ademais, aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposies do Cdigo Tributrio Nacional
relativas moratria.
PARCELAMENTO PARA DEVEDOR EM RECUPERAO JUDICIAL
A matria apresenta inovaes com a entrada em vigor da LC 118/05, a qual trouxe regras especficas
para o contribuinte que esteja em processo de recuperao judicial.
Cada ente poltico elaborar duas leis de parcelamento: Uma lei geral e uma lei especfica que dispor
sobre as condies de parcelamento dos crditos tributrios do devedor em recuperao judicial.
No editada a lei especfica aplica-se a lei geral do ente para empresas em processo de recuperao.
Contudo o prazo de parcelamento da lei geral no pode ser inferior ao da lei federal especfica.
Ainda, em caso de ausncia de lei especfica do ente federado bom que se diga que o parcelamento
seguir todas as regras da lei geral, apenas o prazo, se maior, a ser adotado o da lei federal especfica.
c) Depsito do montante integral ocorre quando o contribuinte deposita em juzo o valor do crdito
exigido pelo Fisco.
A jurisprudncia consagrou que o depsito suspensivo da exigibilidade deve ser realizado em dinheiro e
no valor apontado pelo Fisco como sendo aquele devido pelo contribuinte (Smula n. 212 do Superior Tribunal de
Justia). O depsito do montante integral inclui tributo, juros e multas, se for o caso.
S faz sentido falar do depsito do montante integral quando ele feito na via judicial, uma vez que a
impugnao administrativa por si s j suspende a exigibilidade, sendo desnecessrio o depsito nesta sede.
Como aquilo que buscado pelo Fisco (o dinheiro) foi depositado (em juzo) no tem sentido a realizao
de qualquer ato tendente a exigir ou cobrar o tributo devido. Superada a discusso (judicial) que normalmente se
estabelece paralelamente ao depsito, os valores depositados sero destinados ao litigante vencedor (Fisco ou
contribuinte).
Caso a deciso seja favorvel ao fisco o depsito ser convertido em renda. Segundo o STJ a deciso
judicial transitada em julgado sem analisar o mrito tambm conduz a converso do depsito em renda,
ressalvada neste ltimo caso a hiptese de ilegitimidade passiva por parte da pessoa jurdica de direito pblico.
Exemplo: Faz-se o depsito do montante integral do ICMS para se discutir o valor do tributo perante o municpio.
Ora, o processo seria extinto sem anlise de mrito por ilegitimidade passiva, e o municpio por bvio no poderia
levantar o depsito realizado.
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Pela relevncia do posicionamento do guardio da legalidade ptria, destaca-se, a seguinte ementa:
TRIBUTRIO. PROCESSUAL CIVIL. DEPSITO JUDICIAL DO VALOR DO TRIBUTO. NATUREZA. EFEITOS. LEVANTAMENTO,
PELO CONTRIBUINTE, CONDICIONADO AO TRNSITO EM JULGADO DE SENTENA DE MRITO EM SEU FAVOR.
PRECEDENTES.
[...]3. As causas de extino do processo sem julgamento do mrito so invariavelmente imputveis ao autor da ao, nunca
ao ru. Admitir que, em tais casos, o autor que deve levantar o depsito judicial, significaria dar-lhe o comando sobre o
destino da garantia que ofereceu, o que importaria retirar do depsito a substncia fiduciria que lhe prpria. 4. Assim,
ressalvadas as bvias situaes em que a pessoa de direito pblico no parte na relao de direito material questionada - e que,
portanto, no parte legtima para figurar no processo - o depsito judicial somente poder ser levantado pelo contribuinte que, no
mrito, se consagrar vencedor. Nos demais casos, extinto o processo sem julgamento de mrito, o depsito de converte em renda. 5.
Agravo regimental provido. (STJ - AgRg no REsp 660.203/RJ Primeira Seo - Relator Ministro Teori Zavascki DJ 04/04/2005)
(grifou o subscritor)
De outro modo, caso a deciso seja favorvel ao contribuinte garantido o levantamento do depsito
devidamente corrigido pela taxa selic. Esse direito existe ainda que o contribuinte tenha dvidas decorrentes de
outros tributos.
d) Reclamaes e recursos administrativos - ocorre quando o contribuinte faz a chamada impugnao
administrativa do lanamento efetuado, alegando incorreo ou ilegalidade no tributo apurado pelo Fisco. A partir
da reclamao realizada pelo sujeito passivo instaura-se o processo administrativo fiscal onde a Administrao
Tributria apreciar as alegaes do contribuinte e decidir pela justeza ou no do tributo cobrado;
Assim, no tem cabimento, enquanto se aprecia as alegaes do contribuinte, adotar qualquer
providncia tendente a exigir ou cobrar o tributo apurado. Afinal, a deciso do processo administrativo fiscal pode
ser justamente no sentido de que o crdito no devido (total ou parcialmente).
O S.T.F entende ser inconstitucional a exigncia de depsito recursal como condio para procedibilidade
do recurso interposto pelo contribuinte, por violar os princpios da isonomia, contraditrio e ampla defesa, a
gratuidade do direito de petio.
e) Concesso de medida liminar em mandado de segurana - ocorre quando o contribuinte obtm em
juzo deciso, no incio da ao de mandado de segurana, onde o magistrado determina ao Fisco que no exija
o tributo do mesmo enquanto aprecia a alegao de ilicitude da ao fiscal ou da prpria exigncia tributria;
O mandado de segurana uma ao prevista na Constituio para proteger, individual ou coletivamente,
direito lquido e certo lesado ou ameaado de leso.
A concesso de medida liminar, no incio do processo, pressupe o atendimento de certos requisitos
previstos na legislao processual. Assim, o contribuinte ter de demonstrar de forma minimamente consistente a
presena de ilicitude na ao fiscal ou na exigncia tributria atacada. No necessrio exigir depsito como
condio para conceder liminar, pois se tal ocorrer estar caracterizado indeferimento da medida liminar.
f) Concesso de medida liminar ou tutela antecipada em outras espcies de ao judicial - admitese a suspenso da exigibilidade em aes distintas do mandado de segurana (ao ordinria, ao cautelar,
entre outras).
Esta hiptese foi includa no art. 151 do Cdigo Tributrio Nacional pela Lei Complementar n. 104, de 10
de janeiro de 2001, mas a jurisprudncia vinha admitindo o uso das tutelas de urgncia, sobretudo nas hipteses
onde o mandado de segurana no era possvel. Quando a ao judicial exige instruo probatria no cabvel
o manejo do mandado de segurana.
Deve ser registrado que as hipteses de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio so autnomas
entre si. Portanto, no h necessidade de combinar ou adotar providncias suspensivas em conjunto. A
exigibilidade do crdito estar suspensa, por exemplo, com a impugnao administrativa da exigncia fiscal. No
h qualquer necessidade da impugnao ser acompanhada pelo depsito do montante integral.
Outro registro importante, no tocante s decises suspensivas da exigibilidade em processos judiciais,
consiste em sublinhar que a suspenso no decorre do ajuizamento da ao simplesmente, e sim, da
deciso judicial em favor do contribuinte.
125
17 EXTINO DO CRDITO TRIBUTRIO

O cdigo Tributrio Nacional no artigo 156 arrola as hipteses de extino do crdito tributrio:
Art. 156. Extinguem o crdito tributrio:
I - o pagamento;
II - a compensao;
III - a transao;
IV - remisso;
V - a prescrio e a decadncia;
VI - a converso de depsito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologao do lanamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus 1
e 4;
VIII - a consignao em pagamento, nos termos do disposto no 2 do artigo 164;
IX - a deciso administrativa irreformvel, assim entendida a definitiva na rbita administrativa, que no mais
possa ser objeto de ao anulatria;
X - a deciso judicial passada em julgado.
XI a dao em pagamento em bens imveis, na forma e condies estabelecidas em lei.
H no campo doutrinrio grande divergncia se o rol do dispositivo em tela taxativo. Contudo, o
ordenamento jurdico nos permite vislumbrar formas de extino do crdito no previstas no Cdigo tributrio. o
que ocorre com a herana jacente, onde pessoa morre sem deixar herdeiro e nem testamento, declara-se a
vacncia da herana e, aps cinco anos da abertura da sucesso, os bens passam ao domnio do Municpio ou
Distrito Federal se localizados nas respectivas circunscries, u se incorporam ao domnio da Unio, caso
localizados em territrio federal.
Supondo que o de cujus deixou vrios imveis, o municpio beneficiado com os bens passa a ser sujeito
ativo e passivo do IPTU, o que extingue o crdito tributrio pela confuso.
Contudo, bom que se diga que O Supremo Tribunal Federal, ao suspender a eficcia de leis que
autorizavam a dao em pagamento, diante da ausncia de previso expressa no CTN, fixou posio no sentido
de que o rol constante do artigo 156 era taxativo, s podendo ser ampliado por lei complementar.
17.1 MODALIDADES DE EXTINO DO CRDITO TRIBUTRIO

12.1.1-Pagamento
a forma normal ou comum de desaparecimento do crdito. Nele, em regra, o contribuinte entrega ao
Errio a quantia correspondente ao tributo exigido.
A doutrina considera o pagamento o meio direto de extino das obrigaes, ou seja, a execuo
voluntria e exata, por parte do devedor, da prestao devida ao credor, no tempo, forma e lugar previstos no
ttulo constitutivo. Sendo a forma normal de cumprimento da obrigao tributria, o Cdigo Tributrio Nacional
reservou uma quantidade razovel de normas ou regras para disciplinar a espcie, lembrando que o direito
tributrio adota os institutos do direito privado, mas pode lhes atribuir efeito prprio.
17.1.1.1 - Pagamento no direito tributrio com efeitos distintos do direito civil

A imposio de penalidade no ilide o pagamento integral do crdito tributrio. Fica, portanto,
afastada qualquer funo compensatria, como possvel no mbito do direito civil. Neste ramo do direito quando
se estipular a clusula penal para o caso de total inadimplemento da obrigao, esta converter-se- em
alternativa a benefcio do credor. art. 410 do novo Cdigo Civil - Lei n. 10.406, de 2002).
O pagamento de um crdito no importa em presuno de pagamento: a) quando parcial, das prestaes
em que se decomponha e b) quando total, de outros crditos referentes ao mesmo ou a outros tributos. O
pagamento do IPVA do ano de 2010 no conduz a presuno que o do ano de 2009 foi pago.
No valem, por conseguinte, certas presunes encontradas no direito privado, a exemplo: quando o
pagamento for em quotas peridicas, a quitao da ltima estabelece, at prova em contrrio, a presuno de
estarem solvidas as anteriores (art. 322 do novo Cdigo Civil).
126

17.1.1.2 - Local e Tempo do Pagamento
Quando a legislao tributria no dispuser a respeito, o pagamento efetuado na repartio competente
do domiclio do sujeito passivo. Trata-se de uma regra praticamente inaplicvel com a utilizao da rede bancria
para a arrecadao dos tributos.
Quando a legislao tributria no fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crdito ocorre trinta
dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lanamento. O prazo de pagamento
poder ser fixado por lei ou ato infralegal.
17.1.1.3 - Desconto
Ademais, a legislao tributria pode conceder desconto pela antecipao do pagamento, nas condies
que estabelea. Raramente, no entanto, encontramos um tributo sem fixao expressa da data de vencimento do
pagamento.
17.1.1.4 - Mora
O crdito no integralmente pago no vencimento acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo
determinante da falta, sem prejuzo da imposio das penalidades cabveis e da aplicao de quaisquer
medidas de garantia previstas em lei tributria.
Os juros de mora visam compensar o credor por no contar com o pagamento na poca oportuna,
evitando a deteriorao do crdito. A multa moratria tem carter de punir o devedor pelo atraso.
Se a lei no dispuser de modo diverso, os juros de mora so calculados taxa de um por cento ao ms.
No que tange aos tributos federais a taxa adotada a SELIC mais 1% no ms de pagamento, sendo que a
fluncia dos juros se inicia a partir do primeiro dia da competncia seguinte quela que o crdito deveria ter sido
pago. Exemplo: o contribuinte tinha que recolher uma contribuio no dia 20 de janeiro de 2010, contudo, s veio
a faz-lo em 15 de agosto do mesmo ano. Obtem-se os juros de mora nesse contexto pela soma da taxa SELIC
apurada nos meses de fevereiro a julho mais um por cento do ms de pagamento.
J a multa moratria contada a partir do dia seguinte ao vencimento a um percentual de 0,33% ao dia
de atraso, limitada a 20%.Se aproveitssemos o contexto acima, alm dos juros de mora o contribuinte iria ter
que pagar multa moratria no limite legal.
No se aplicam, na pendncia de consulta formulada pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento
do crdito, os acrscimos legais.
17.1.1.5 - Meios De Pagamento

O pagamento dos tributos efetuado:
a) em moeda corrente, cheque ou vale postal; e
b) nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por processo mecnico.
A legislao tributria pode determinar as garantias exigidas para o pagamento por cheque ou vale
postal, desde que no o torne impossvel ou mais oneroso que o pagamento em moeda corrente. O crdito pago
por cheque somente se considera extinto com o resgate deste pelo sacado. O Objetivo desta regra impedir que
o pagamento por cheque converta um crdito tributrio num crdito comum, representado por um ttulo de crdito
(cheque).
O crdito pagvel em estampilha considera-se extinto com a inutilizao regular daquela. A perda ou
destruio da estampilha, ou o erro no pagamento por esta modalidade, no do direito a restituio, salvo nos
casos expressamente previstos na legislao tributria, ou naquelas em que o erro seja imputvel autoridade
administrativa.
O pagamento em papel selado ou por processo mecnico equipara-se ao pagamento em estampilha. A
estampilha, mencionada pelo legislador, o selo. O pagamento por papel selado (papel em que o selo j se
encontra presente) e por processo mecnico (impresso declarada mecanicamente no papel) praticamente no
so mais utilizados.
127

17.1.1.6 - Imputao do Pagamento
O Cdigo Tributrio Nacional contempla uma regra especfica de imputao de pagamentos de tributos.
Por imputao de pagamento entende-se, na tica do direito privado, a operao pela qual o devedor de vrios
dbitos da mesma natureza ao mesmo credor declara qual deles deve ser extinto. No direito tributrio a situao
inversa. Cabe a autoridade administrativa realizar a imputao dos pagamentos realizados pelo contribuinte
atendendo determinadas premissas.
Assim, existindo simultaneamente dois ou mais dbitos vencidos do mesmo sujeito passivo para com a
mesma pessoa jurdica de direito pblico, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de
penalidade pecuniria ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento
determinar a respectiva imputao, obedecidas as seguintes regras, na ordem em que enumeradas:
a) em primeiro lugar, aos dbitos por obrigao prpria, e em segundo lugar aos decorrentes de responsabilidade
tributria;
b) primeiramente, s contribuies de melhoria, depois s taxas e por fim aos impostos;
c) na ordem crescente dos prazos de prescrio e
d) na ordem decrescente dos montantes.
Constata-se que o direito tributrio apresenta regras prprias de imputao, deixando de lad a disciplina
do cdigo civil brasileiro. Nesse sentido sumulou o STJ:
Smula: 464
A regra de imputao de pagamentos estabelecida no art. 354 do Cdigo Civil no se aplica s
hipteses de compensao tributria.
b) Compensao - um encontro de contas entre o contribuinte, que possui crditos contra o Fisco (por
ter recolhido tributo a maior, por exemplo), e o prprio Tesouro que possui crditos contra o sujeito passivo.
Assim, desde que exista lei autorizativa, disciplinando as condies e garantias do procedimento, as dvidas do
contribuinte podem ser extintas na medida dos crditos lquidos e certos, vencidos ou vincendos, que detm
contra o Poder Pblico;
Sendo vincendo o crdito do sujeito passivo, a lei determinar, para os efeitos de compensao tributria,
a apurao do seu montante, no podendo, porm, cominar reduo maior que a correspondente ao juro de 1%
(um por cento) ao ms pelo tempo a decorrer entre a data da compensao e a do vencimento.
vedada a compensao mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestao judicial pelo
sujeito passivo, antes do trnsito em julgado da respectiva deciso judicial, conforme regra introduzida no Cdigo
Tributrio Nacional pela Lei Complementar n. 104, de 2001.
Enquanto no ocorre o trnsito em julgado, o crdito tributrio na goza da certeza exigida para
compensao. Portanto, incabvel o deferimento de compensao por meio de ao cautelar ou por medida
liminar ou antecipatria, nos termos da smula 212 do STJ.
De outro modo, o STJ na smula 213 declara que o mandado de segurana constitui ao adequada para
a declarao do direito compensao tributria, pois o que se busca com a interposio do mandamus
apenas que o judicirio diga que o contribuinte pode compensar com base na ordem jurdica vigente. O que no
pode na via do manado de segurana o judicirio declarar que o ato de compensao efetuado pelo contribuinte
est correto, convalidando-o, pois tal postura exigiria dilao probatria.
Nesse sentido o Tribunal da Cidadania expediu a smula 460:
incabvel o mandado de segurana para convalidar a compensao tributria realizada pelo
contribuinte.
A compensao tributria, diferente da prevista no direito civil, no automtica. No direito civil, por fora dos
arts. 368 e 369 do Cdigo Civil, para que o instituto seja aplicado basta a existncia de dvidas recprocas e vencidas.
c) Transao - o acordo entre o Fisco e o contribuinte, dependente de lei autorizativa, com
concesses mtuas, ou seja, onde cada parte cede parcela de seu direito com o objetivo de atingirem ponto de
interesse para ambas, terminando o litgio e extinguindo o crdito tributrio.
Por exemplo, o municpio por meio de lei oferece um desconto de 70% do valor da multa moratria para o
contribuinte que pagar o IPTU atrasado em 90 dias, sendo condicionada aos contribuintes que esto discutindo o
crdito em juzo a desistncia da respectiva ao judicial.
d) Remisso - o perdo ou dispensa total ou parcial do pagamento do crdito tributrio devido, tambm
mediante lei autorizativa, por razes como:
128

a) a situao econmica do contribuinte;
b) o erro ou ignorncia escusveis do sujeito passivo quanto matria de fato;
c) a diminuta importncia do crdito tributrio;
d) consideraes de equidade e
e) condies peculiares a determinada regio do territrio da entidade tributante;
A remisso pressupe crdito tributrio j constitudo, quer seja decorrente de tributo ou de multa. Nesse
ponto a remisso se distancia da iseno e anistia. Caso o legislador queira impedir a aplicao de uma multa
tributria antes da constituio do crdito tributrio deve conceder anistia. Caso queira impedir a constituio
do crdito a partir de tributo dever deferir uma iseno.
A remisso quando concedida em carter individual depender da anlise da autoridade administrativa,
consoante os critrios dispostos na lei autorizadora. O ato em tela no gera direito adquirido.
A Constituio exige para a concesso de remisso lei especfica, que regule especificamente a matria
ou o correspondente tributo.
e) Decadncia - ocorre quando o Fisco no apura, por intermdio do lanamento, depois de nascida a
obrigao, o crdito tributrio. Assim, dito de forma simples e direta, decadncia o prazo para o Fisco lanar,
apurar ou formalizar o crdito tributrio;
Segundo o entendimento tradicional, a decadncia o fato jurdico que faz perecer um direito pelo seu
no-exerccio durante certo lapso de tempo. A rigor, a decadncia fulmina o direito potestativo de lanar ou
constituir o crdito.
A Constituio de 1988, exatamente no art. 146, inciso III, alnea "b", exige a edio de lei complementar
para tratar, como norma geral aplicvel aos entes estatais (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios), dos
institutos da decadncia e da prescrio tributrias.
O Cdigo Tributrio Nacional, veiculado pela Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966, cumpre as funes
da lei complementar exigida pela Constituio de 1988 para tratar de prescrio e de decadncia tributrias no
art. 150, pargrafo quarto; no art. 156, inciso V; no art. 173 e no art. 174. A utilizao da Lei n. 5.172, de 1966,
sob a gide da Constituio de 1988 decorre do fenmeno, teoria ou princpio da recepo (art. 34, 5o. do Ato
das Disposies Constitucionais Transitrias).
e.1) Termo inicial (a quo) do prazo decadencial
A identificao do termo final de um prazo (o que realmente importa) pressupe a anlise dos seguintes
elementos: a) termo inicial; b) durao do prazo; c) hipteses de suspenso e d) hipteses de interrupo.
O prazo decadencial de 5 (anos), tendo como termo inicial (a quo) uma das seguintes hipteses:
Lanamento por homologao tpica
Ocorrncia do fato gerador (art. 150, 4o. do CTN)
Lanamentos direto, misto e por Primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter
homologao atpica (no h pgto)
sido efetuado (art. 173, I do CTN)
Lanamento anulado por vcio formal Data em que se tornar definitiva a deciso anulatria (art. 173, II do CTN)
Notificao de medida preparatria
do lanamento antes de iniciado o Data da notificao (art. 173, pargrafo nico do CTN)
curso da decadncia
Assim, o prazo decadencial, ressalvado os tributos submetidos ao lanamento por homologao, se inicia
no primeiro dia do exerccio financeiro seguinte quele em que o tributo poderia ter sido lanado. Exemplo, o fato
gerador de determinado tributo ocorreu em 22 de agosto de 2010. O fisco poderia lanar o tributo no dia seguinte
(dia 23). Inicia-se o prazo decadencial nesse contexto, no primeiro dia do exerccio seguinte aquele que o tributo
poderia ser lanado, o que nos leva ao termo inicial 1 de janeiro de 2011.
Esse prazo que estabelecido entre o momento da ocorrncia do fato gerador e o primeiro dia do
exerccio seguinte foi contemplado com o objetivo de permitir que o fisco tenha um perodo para tomar
conhecimento da ocorrncia do fato gerador. Se antes disto o sujeito passivo notificado de alguma medida
preparatria indispensvel ao lanamento, o incio do prazo decadencial antecipado para a data dessa
notificao. A notificao feita depois de iniciado o prazo decadencial no o interrompe nem o suspende.
Nos lanamentos anulados por vcio formal (ausncia de assinatura, autoridade incompetente para
realizar o lanamento) abre-se o prazo decadencial para a realizao do segundo lanamento, uma vez que o
primeiro foi anulado.
Paulo de Barros Carvalho e Hugo de Brito machado apontam que a anulao do lanamento por vcio
formal constitui uma forma de interrupo do prazo decadencial. O STJ no REsp 575.991/SP de 13/06/2005
declarou que o prazo para constituio do crdito no se interrompe e nem se suspende.
129

e.2) Decadncia nos Lanamento por Homologao
Nos tributos lanados por homologao o comportamento do contribuinte que definir o termo a quo do
prazo decadencial:
Na homologao tpica, onde o contribuinte atua nos termos da lei, apurando o valor do tributo e
recolhendo-o de forma antecipada, o termo inicial do prazo decadencial ser nos termos do 150, 4. do CTN
a data do fato gerador.
Na homologao atpica, o contribuinte atua em divergncia com a lei, no antecipando o pagamento
ou agindo com dolo, fraude ou simulao. Com isso, o termo inicial do prazo decadencial ser dilatado para o
primeiro dia do exerccio seguinte, a fim de permitir que o fisco tenha mais tempo para apurar a irregularidade.
Nesse sentido a jurisprudncia pedaggica do STJ:
LANAMENTO POR HOMOLOGAO HIPTESE TPICA ANTECIPAO DE PAGAMENTO
(...) 1. questo assente neste tribunal que nos tributos sujeitos a lanamento por
homologao, categoria na qual se inserem o IRPJ e a CSLL, ocorrendo pagamento
antecipado, conta-se o prazo decadencial para a constituio do crdito tributrio a partir
da ocorrncia do fato gerador. (REsp 643.329 / PR - Ministro JOS DELGADO, J.
21/09/2004). (grifos nossos)
(Ver, tambm, o RESP n 183.603SP, 2 Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ de 13082001).
LANAMENTO POR HOMOLOGAO HIPTESE ATPICA SEM ANTECIPAO DE

PAGAMENTO ART. 173, I, CTN
Se no houve pagamento antecipado pelo contribuinte, cabvel o lanamento direto substitutivo,
previsto no art. 149, V, CTN, e o prazo decadencial rege-se pela regra geral do art. 173, I, CTN. Precedentes da
1 Seo. (STJ, 2 Turma, no RESP 445.137/MG, Rel. Min. Castro Meira, em agosto de 2006).
e.3) A tese dos cinco mais cinco no contexto da decadncia tributria.
O Superior Tribunal de Justia nos casos de homologao atpica entendia que aps o perodo de cinco
anos da ocorrncia do fato gerador, o fisco ainda poderia realizar o lanamento a partir do primeiro dia do
exerccio seguinte. Na verdade o Tribunal com essa compreenso aplicava de forma cumulativa o art 150, 4 e
173, I, do CTN o que gerava um prazo decadencial superior a dez anos. Eis o que entendia o Tribunal:
PAGAMENTO CUMULAO DE PRAZOS - ART. 150, 4., CTN + Art. 173, I, CTN
DIDTICA EMENTA COM CLCULO: (...) O Superior Tribunal de Justia tem entendimento firmado que
o prazo decadencial para a constituio do crdito tributrio no tem incio com a ocorrncia do fato gerador, mas,
sim, depois de cinco anos contados do exerccio seguinte quele em que foi extinto o direito potestativo da
Administrao de rever e homologar o lanamento. 2. No configurada a decadncia no caso em exame cobrana de diferena de ICMS em lanamento por homologao -, porquanto o fato gerador ocorreu em junho
de 1990, e a inscrio da dvida foi realizada em 15 de agosto de 1995, portanto, antes do prazo decadencial, que
s se verificar em 1 de janeiro de 2001.
Ms 6/1990 - fato gerador/ + 5 anos = ms 6/1995 (extino do direito potestativo da Administrao) /
01.01.96 (primeiro dia do exerccio seguinte extino do direito potestativo da Administrao) + 5
anos = prazo de decadncia da dvida (01.01.2001)/
15.08.95 - data em que ocorreu a inscrio da dvida (01.01.2001 - limite do prazo decadencial).
3. Recurso conhecido e provido. Deciso unnime. (REsp 198.631-SP-2000, 2 T., STJ).
A interpretao do Tribunal da Cidadania conduzia a uma situao de insegurana jurdica. Sem contar
que as normas dos artigos 150, 4 e 173 no so de aplicao cumulativa ou concorrente, antes so
reciprocamente excludentes, tendo em vista a diversidade dos pressupostos da respectiva aplicao: o art. 150,
4 aplica-se exclusivamente aos tributos 'cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o
pagamento sem prvio exame da autoridade administrativa'; o art. 173, ao revs, aplica-se aos tributos em que o
lanamento, em princpio, antecede o pagamento.
De tal sorte que o STJ modificou radicalmente seu entendimento e passou aplicar aos tributos por
homologao atpica exclusivamente a regra geral do artigo 173, I, cujo termo inicial do prazo decadencial o
primeiro dia do exerccio subseqente quele que o tributo poderia ter sido lanado.
PAGAMENTO FIM DA CUMULAO DE PRAZOS APLICAO EXCLUSIVA DO Art. 173, I, CTN
PRIMEIRO EXEMPLO: (...) 1. O prazo decadencial para efetuar o lanamento do tributo , em regra, o do art. 173, I, do CTN, (...) 2.
Todavia, para os tributos sujeitos a lanamento por homologao (...) h regra especfica. Relativamente a eles, ocorrendo o
pagamento antecipado por parte do contribuinte, o prazo decadencial para o lanamento de eventuais diferenas de cinco anos a
contar do fato gerador, conforme estabelece o 4 do art. 150 do CTN. 3. No caso concreto, o dbito referente contribuio
previdenciria, tributo sujeito a lanamento por homologao, e no houve qualquer antecipao de pagamento. aplicvel,
portanto, conforme a orientao acima indicada, a regra do art. 173, I, do CTN.
130

4. Agravo regimental a que se d parcial provimento. (AgRg nos Emb. De Div. em REsp n 216.758/SP, Min. Rel. Teori Albino
Zavascki, j. 22/03/2006)
f) Prescrio
Enquanto a decadncia opera no plano administrativo, uma vez que o fisco perde o direito de lanar o
crdito tributrio, a prescrio opera no plano da cobrana judicial, pois a Fazenda Pblica, tendo o crdito
devidamente apurado e no pago, no realiza a cobrana judicial no prazo fixado em lei. Em outras palavras,
prescrio a perda do prazo para o Fisco propor a execuo fiscal do crdito tributrio.
f.1) Termo inicial do Prazo Prescricional
Segundo o art. 174 do Cdigo Tributrio Nacional, o prazo prescricional de cinco anos comea a fluir da
data da constituio definitiva do crdito.
Apesar das divergncias doutrinrias o Supremo Tribunal tem entendimento pacfico que o crdito
tributrio estar definitivamente constitudo quando se tornar exigvel. Aps a constituio do crdito tributrio
pelo lanamento, notifica-se o contribuinte, a legislao tributria estabelece prazo para o contribuinte notificado
realiza o pagamento ou interponha impugnao. Durante esse prazo ofertado ao contribuinte, ou enquanto estiver
pendente o processo administrativo de impugnao no corre prescrio, pois o crdito ainda no est
definitivamente constitudo.
No mbito federal o prazo para o contribuinte impugnar ou realizar o pagamento de 30 dias aps a
notificao. Iniciando a contagem do prazo prescricional no dia seguinte, ou seja, no 31 dia aps a notificao.
Nesse sentido o STJ encampou a tese do STF:
EXECUO FISCAL. EMBARGOS. AUTO DE INFRAO. PRAZO DECADENCIAL. TERMO INICIAL. ART. 173, I, DO.
(...). 4. A decadncia somente seria possvel em momento anterior a lavratura do auto de infrao, por ter a natureza de lanamento de
ofcio do crdito tributrio. No perodo compreendido entre a notificao do lanamento e a fluncia do prazo para interposio de
recurso administrativo, ou enquanto no for decidido o recurso interposto, no mais corre prazo de decadncia, vez que encerr ada a
atividade administrativa de constituio do crdito, e ainda no se iniciou a fluncia do prazo de prescrio (STF, RE 94.462/SP, Rel.
Min. Moreira Alves). 5. O lustro prescricional fluir a partir do decurso do prazo legal sem a interposio do recurso
administrativo, ou da deciso definitiva sobre o recurso eventualmente interposto. 6. Recurso especial improvido.(STJ REsp
88.578/SP, 2 T, Rel. Min. castro Meira, J. 16/09/2004).
f.2) Prescrio nos tributos lanados por homologao

Consoante analisamos no item 10.1.2, nos tributos lanados por homologao o contribuinte apresenta
declarao (GIA, DCTF) e realiza o pagamento d tributo em momento posterior. O Supremo Tribunal Federal e
Superior Tribunal de Justia passaram a entender que nessa espcie a declarao apresentada pelo contribuinte
constitui definitivamente o crdito tributrio.
As conseqncias deste entendimento que com a declarao dos tributos lanados por homologao a
Fazenda Pblica poder inscrever o crdito tributrio em dvida ativa e o prazo prescricional ter como termo
inicial o dia de vencimento aposto na declarao.
Com a palavra o STJ:
TRIBUTRIO. EXECUO FISCAL. EXCEO DE PR-EXECUTIVIDADE. OBRIGAO TRIBUTRIA INFORMADA EM
DECLARAO. DCTF. DBITO DECLARADO E NO PAGO. PRESCRIO QINQENAL. TERMO INICIAL. VENCIMENTO DA
OBRIGAO.
[...]
2. Em se tratando de tributos lanados por homologao, ocorrendo a declarao do contribuinte, por DCTF, e na falta de pagamento
da exao no vencimento, mostra-se incabvel aguardar o decurso do prazo decadencial para o lanamento. Tal declarao elide a
necessidade da constituio formal do dbito pelo Fisco, podendo este ser imediatamente inscrito em dvida ativa, tornando-se
exigvel, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificao ao contribuinte.
3. O termo inicial do lustro prescricional, em caso de tributo declarado e no pago, no se inicia da declarao, mas da data
estabelecida como vencimento para o pagamento da obrigao tributria constante da declarao. No interregno que medeia a
declarao e o vencimento, o valor declarado a ttulo de tributo no pode ser exigido pela Fazenda Pblica, razo pela qual no corre
o prazo prescricional da pretenso de cobrana nesse perodo.
4. Recurso especial improvido (REsp 658.138/PR, Rel.Min. Castro Meira, 2 T, J. 07/11/2005, P. DJ 21.11.2005, P.186).
131

f.3) Suspenso e impedimento do prazo prescricional
Antes de adentrarmos no contexto tributrio necessrio entender que a suspenso do crdito constitui
uma barreira impeditiva ao prazo que estava correndo. Desaparecendo este obstculo o prazo volta a correr pelo
perodo que resta. No impedimento a barreira a contagem do prazo surge antes do incio da sua contagem.
Suspendem a prescrio aquelas causas que suspendem a exigibilidade do crdito j definitivamente
constitudo (art. 151 do Cdigo Tributrio Nacional). Contudo, existem causas de suspenso da exigibilidade que
impedem a contagem do prazo prescricional, a exemplo a impugnao administrativa no prazo que o contribuinte
tem para pagar ou contestar o lanamento.
Existe um caso de suspenso da exigibilidade em que o prazo prescricional continua correndo. o que
ocorre no perodo de vigncia da moratria para o contribuinte que atuou licitamente, leia-se de boa f.
Art. 155. A concesso da moratria em carter individual no gera direito adquirido e ser revogado de
ofcio, sempre que se apure que o beneficiado no satisfazia ou deixou de satisfazer as condies ou no
cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concesso do favor, cobrando-se o crdito acrescido de juros
de mora:
I - com imposio da penalidade cabvel, nos casos de dolo ou simulao do beneficiado, ou de terceiro
em benefcio daquele;
II sem imposio de penalidade, nos demais casos.
Pargrafo nico. No caso do inciso I deste artigo, o tempo decorrido entre a concesso da moratria e
sua revogao no se computa para efeito da prescrio do direito cobrana do crdito; no caso do inciso II
deste artigo, a revogao s pode ocorrer antes de prescrito o referido direito.
A lei de execuo fiscal traz uma causa de suspenso da prescrio que se opera, por 180 (cento e
oitenta) dias ou at a distribuio da execuo fiscal, a contar da inscrio em Dvida Ativa (art. 2o., 3o. da Lei n.
6.830, de 1980). Esta ltima hiptese bastante discutida quanto aos crditos tributrios, pois no encontra
amparo no CTN, conforme estudamos no item 1.2.
f.4) Interrupo do Prazo Prescricional
Diferente da suspenso e do impedimento, na interrupo do prazo prescricional determina a reabertura
do prazo a partir da sua constatao. O prazo est correndo e diante de uma causa de interrupo ele ser
reiniciado.
Segundo o pargrafo nico do art. 174 do CTN interrompem a prescrio tributria:
I - pelo despacho do juiz que ordenar a citao em execuo fiscal;
II) protesto judicial;
III) qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV) qualquer ato (inclusive extrajudicial) que importe em reconhecimento do dbito pelo devedor.
f.5 ) Prescrio intercorrente
Durante o processo de execuo fiscal o juiz suspender o curso da ao, enquanto no for localizado o
devedor ou encontrado bens sobre os quais possa recair a penhora, e, nesse caso a prescrio fica suspensa
pelo prazo mximo de um ano, oportunidade em que o juiz determina o arquivamento dos autos.
Aps a deciso que determinou o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional de cinco anos, o juiz,
depois de ouvida a Fazenda Pblica, poder, de ofcio, reconhecer a prescrio e decreta-la de imediato. Essa
prescrio que se opera nos autos da execuo fiscal ineficaz a denominada prescrio intercorrente.
Invocamos a Smula 314 do STJ:
Em execuo fiscal, no localizados bens penhorveis, suspende-se o processo por um ano,
findo o qual se inicia o prazo da prescrio qinqenal intercorrente.
Contudo preciso ficar atento para os obstculos criados pelo contribuinte que embaraam o
desenvolvimento da execuo fiscal, e.g, a interposio de aes que exijam o julgamento em conjunto como
uma anulatria do crdito tributrio. Com efeito, no se pode decretar a prescrio intercorrente se a Fazenda
Pblica no incorre em culpa para a finalizao da execuo fiscal.
o que diz o Tribunal da Cidadania:
TRIBUTRIO E PROCESSUAL CIVIL. EXECUO FISCAL. ICMS. IMPULSO PROCESSUAL. ALEGAO DE INRCIA DA
PARTE CREDORA. PRESCRIO INTERCORRENTE. NO OCORRNCIA. PARALISAO DO PROCESSO NO IMPUTVEL AO
CREDOR. PRECEDENTES DO STJ E DO STF.
I - Em sede de execuo fiscal, o mero transcurso do tempo, por mais de cinco anos, no causa suficiente para deflagrar a
prescrio intercorrente, se para paralisao do processo de execuo no concorre o credor com culpa. Assim, se a estagnao do
feito decorre da suspenso da execuo determinada pelo prprio juiz em face do ajuizamento de anulatrias de dbito fiscal a serem
132

julgadas, em conjunto, com os embargos do devedor opostos, em razo da conexo havida entre elas, no possvel reconhecer a
prescrio intercorrente, ainda que transcorrido o qinqdio legal.
II - Recurso Especial provido (REsp 242.838/PR, Rel. Min. Nancy Andrighi, 2 T, J. 14/08/2000, P. 11/09.2000. P. 245).
g) Converso de depsito em renda - ocorre quando aquele depsito referido anteriormente, cujo efeito
era a suspenso da exigibilidade, ingressa definitivamente nos cofres pblicos, superada, em favor do Fisco, a
discusso acerca da licitude do tributo ou da ao fiscal.
Nesse instante remetemos o leitor para o item que trata das modalidades de suspenso da exigibilidade
do crdito tributrio.
h) Pagamento antecipado e homologao posterior - ocorre nos tributos submetidos a lanamento por
homologao, como referido anteriormente. Nestes casos, quando o Fisco verifica a correo do pagamento
antecipado pelo contribuinte homologa sua conduta e, com isto, extingue o crdito existente;
i) Consignao em pagamento - nos casos em que ocorra recusa no recebimento do tributo,
subordinao do recebimento ao pagamento de outro tributo ou penalidade, subordinao do recebimento do
tributo ao cumprimento de exigncias ilegais ou exigncia do tributo por mais de uma pessoa jurdica de direito
pblico, o contribuinte pode consignar judicialmente, com caractersticas de extino do crdito, o valor devido.
A consignao no se confunde com o depsito do montante integral, porque neste o contribuinte quer
discutir o crdito tributrio para no pag-lo. J na consignatria o contribuinte que pagar o que est sendo
exigido, tanto que na consignao no se pode propor o parcelamento do crdito tributrio.
Por fim se houver depsito em consignao no valor que o contribuinte julgue devido, e este sendo menor
que o exigido no h suspenso da exigibilidade do credito tributrio.
j) Deciso administrativa irreformvel - a deciso final, da qual no cabe recurso, da prpria
Administrao Tributria quando provocada pelo contribuinte para verificar a correo ou legalidade do tributo
apurado. Se os rgos administrativos competentes concluem pela irregularidade ou ilegalidade do lanamento a
consequncia desta deciso justamente a extino do crdito tributrio.
l) Deciso judicial passada em julgado - a deciso final, da qual no cabe recurso, proferida pelo
Poder Judicirio reconhecendo a invalidade do tributo ou da ao fiscal.
m) Dao em pagamento em bens imveis - ocorre quando, na forma e nas condies estabelecidas
em lei, o contribuinte faz a entrega (transferncia) de bens imveis ao Fisco.
Esta ltima hiptese foi includa no art. 156 do Cdigo Tributrio Nacional pela Lei Complementar n. 104, de
2001.
A lei de cada ente estabelecer o critrio para o procedimento da dao em pagamento com bens
imveis.
18 EXCLUSO DO CRDITO TRIBUTRIO

A legislao tributria consagra, ainda, 2 (duas) hipteses de excluso do crdito tributrio. So situaes
em que no se permite a constituio do crdito tributrio. Encontramos, neste campo:
a) Iseno - segundo a corrente tradicional, seria a dispensa, por expressa disposio legal, do tributo
devido, pressupondo a ocorrncia do fato gerador e o nascimento da obrigao tributria. Neste sentido, a
legislao tributria estaria impedindo o lanamento ou constituio e cobrana do crdito tributrio nas situaes
de iseno.
A iseno, ainda quando prevista em contrato, sempre decorrente de lei que especifique as condies e
requisitos exigidos para a sua concesso, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua durao. A iseno
pode ser restrita a determinada regio do territrio da entidade tributante, em funo de condies a ela peculiares.
Salvo disposio de lei em contrrio, a iseno no extensiva:
a) s taxas e s contribuies de melhoria, pois so tributos que exigem um fazer do por parte do poder
pblico, impondo despesa ao errio.
b) aos tributos institudos posteriormente sua concesso. A doutrina denomina a iseno que vai
alcanar um tributo ainda no institudo de ISENCAO EM BRANCO, exemplo, lei concede iseno do imposto
sobre grandes fortunas aos que constituram sua riqueza com prmios de loteria.
A iseno, salvo se concedida por prazo certo e em funo de determinadas condies, pode ser
revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo. Antes da Lei Complementar n. 24, de 1975, a regra em
questo consignava um "ou" no lugar do atual "e". Ademais, o Supremo Tribunal Federal j decidiu pela imediata
exigibilidade do tributo nos casos de revogao de iseno. Assim, no se observa o princpio da anterioridade
tributria a lei que revoga uma iseno.
133

A iseno, quando no concedida em carter geral, efetivada, em cada caso, por despacho da
autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faa prova do preenchimento das condies
e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para concesso.
Tratando-se de tributo lanado por perodo certo de tempo, o despacho mencionado ser renovado antes
da expirao de cada perodo, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do perodo para
o qual o interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento da iseno. O despacho no gera
direito adquirido.
Ademais, aplicam-se revogao das isenes concedidas em carter individual idntico tratamento
concedido revogao da moratria.
Importa fixar a diferena bsica entre a iseno e a imunidade. Enquanto a primeira decorre de
disposio legal, a segunda implica na vedao absoluta de tributao (exonerao) decorrente da Constituio.
O CTN, em seu artigo 176, prev a possibilidade da iseno ser prevista em contrato. Em verdade, toda
iseno s pode decorrer de lei. O que se tem aqui a possibilidade de determinado ente poltico representado
pelo chefe do executivo, a fim de atrair investimentos para o seu territrio, promete iseno de certos tributos. A
fim de garantir uma reparao civil caso o poder legislativo, por razoes diversas, no aprove a lei concessiva o
grupo empresarial exige a celebrao de um acordo, onde se estabelece os prejuzos caso a iseno no seja
aprovada.
b) Anistia - a excluso do crdito tributrio relativo a penalidades pecunirias. Pela anistia, o legislador
extingue a punibilidade do sujeito passivo, infrator da legislao tributria, impedindo a constituio do crdito
tributrio. Significa dizer que se o crdito j estiver constitudo o legislador pode dispens-lo pela remisso, mas
no pela anistia.
A anistia abrange exclusivamente as infraes cometidas anteriormente vigncia da lei que a concede,
no se aplicando:
a) aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenes e aos que, mesmo sem essa qualificao,
sejam praticados com dolo, fraude ou simulao pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefcio daquele e
b) salvo disposio em contrrio, s infraes resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais
ou jurdicas. O conluio justamente uma combinao entre duas ou mais pessoas para lesar outrem.
A anistia pode ser concedida:
a) em carter geral e
b) limitadamente:
b.1) s infraes da legislao relativa a determinado tributo;
b.2) s infraes punidas com penalidades pecunirias at determinado montante, conjugadas ou no
com penalidades de outra natureza;
b.3) a determinada regio do territrio da entidade tributante, em funo de condies a ela peculiares e
b.4) sob condio do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja fixao seja
atribuda pela mesma lei autoridade administrativa.
A anistia, quando no concedida em carter geral, efetivada, em cada caso, por despacho da
autoridade administrativa, em requerimento com a qual o interessado faa prova do preenchimento das condies
e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concesso. O despacho no gera direito adquirido,
aplicando-se, quando cabvel, as regras da moratria.
A excluso do crdito tributrio no dispensa o cumprimento das obrigaes acessrias dependentes
da obrigao principal cujo crdito seja excludo, ou dela conseqente.
19 ADMINISTRAO TRIBUTRIA
19.1 ADMINISTRAO TRIBUTRIA
Denominamos de Administrao Tributria o conjunto de rgos pblicos com a incumbncia de aplicar a
legislao tributria e verificar a correo da sua aplicao por parte de terceiros. A Administrao Tributria
compreende a atividade de fiscalizao, de inscrio em dvida ativa e a emisso de certido.
19.2 FISCALIZAO
A fiscalizao consiste basicamente na competncia deferida constitucional e legalmente ao Poder
Pblico para pesquisar a ocorrncia de fatos geradores, a extenso das obrigaes nascidas e o efetivo e
escorreito cumprimento dos deveres fiscais. A atividade fiscalizatria, segundo expressa regra legal, atinge toda e
qualquer pessoa, quer seja natural, jurdica, contribuinte, no-contribuinte, isenta ou imune.
134

A fiscalizao tributria pode lanar mo do auxlio da fora pblica (federal, estadual ou municipal)
quando vtima de embarao, desacato ou quando necessria para efetivar medida prevista na legislao
tributria.
A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligncias de fiscalizao lavrar os
termos necessrios para que se documente o incio do procedimento, na forma da legislao aplicvel, que fixar
prazo mximo para a concluso daquelas. Os termos em questo sero lavrados, sempre que possvel, em um
dos livros fiscais exibidos; quando lavrados em separado deles se entregar, pessoa sujeita fiscalizao,
cpia autenticada pela autoridade.
19.3 SIGILO COMERCIAL

Ainda segundo a legislao tributria, no prevalece contra a fiscalizao as regras excludentes ou
limitativas do direito de examinar mercadorias, livros ou documentos comerciais. Com efeito, o fisco pode exigi-los
independentemente de interveno judicial. No obstante tal poder o fisco no pode utilizar medidas coercitivas
como meio de exigir tributo.
Nesse sentido as smulas 70 e 323 do STF:
70 - inadmissvel a interdio de estabelecimento como meio coercitivo para pagamento de tributo.
323 - inadmissvel a apreenso de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributo.
Contudo, entende o STF que os agentes da administrao tributria no podem, sem ordem judicial,
ingressar em local privado contra a vontade do titular, haja vista a clusula ptrea da inviolabilidade do domiclio.
Os livros obrigatrios de escriturao comercial e fiscal e os comprovantes dos lanamentos neles
efetuados sero conservados at que ocorra a prescrio dos crditos tributrios decorrentes das operaes a
que se refiram.
19.4 DEVER DE INFORMAR E SIGILO PROFISSIONAL

Mediante intimao escrita, so obrigados a prestar autoridade administrativa todas as informaes de
que disponham com relao aos bens, negcios ou atividades de terceiros:
I - os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio;
II - os bancos, casas bancrias, Caixas Econmicas e demais instituies financeiras;
III - as empresas de administrao de bens;
IV - os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais;
V - os inventariantes;
VI - os sndicos, comissrios e liquidatrios;
VII - quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razo de seu cargo, ofcio, funo,
ministrio, atividade ou profisso.
Este dever de informar no abrange a prestao de informaes quanto a fatos sobre os quais o
informante esteja legalmente obrigado a observar segredo em razo de cargo, ofcio, funo, ministrio, atividade
ou profisso.
O dever de informar ao Fisco foi consideravelmente ampliado com a edio da Lei Complementar n. 105,
de 2001. Este diploma legal estabelece expressamente a possibilidade da Fazenda Pblica obter informaes
bancrias ou financeiras do contribuinte diretamente das instituies onde elas so realizadas, desde que haja
processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em andamento e o exame de dados bancrios sejam
indispensveis. Ficou, assim, afastada a necessidade de intermediao judicial.
Persiste, pelo visto at a manifestao definitiva do Supremo Tribunal Federal, uma significativa
discusso acerca da constitucionalidade da Lei Complementar n. 105, de 2001. Neste sentido, vrios juristas
argumentam, que o diploma legal em tela viola os direitos de intimidade e vida privada dos contribuintes.
19.5 SIGILO FISCAL

Na medida em que o Fisco tem o direito de manusear informaes dos particulares est obrigado, pelo
sigilo fiscal, a no divulgar tais informaes. Em razo do sigilo fiscal o fisco est impedido de divulgar
informaes obtidas sem prejuzo da legislao penal.
A prestao de informaes Justia e os convnios de cooperao tributria entre os entes estatais no
afetam o sigilo fiscal.
Recentemente, a Lei Complementar n. 104, de 2001, ao alterar vrios dispositivos do Cdigo Tributrio
Nacional, estabeleceu que no vedada a divulgao de certas informaes, tais como:
a) relativas a inscries na Dvida Ativa da Fazenda Pblica;
b) representaes fiscais para fins penais e
135

c) parcelamento ou moratria.
Ademais, foram consignados expressamente casos de transferncia do sigilo fiscal necessrios para o
exerccio de atividades de inegvel interesse pblico. So elas:
a) requisio de autoridade judiciria no interesse da justia e
b) solicitaes de autoridade administrativa no interesse da Administrao Pblica, desde que seja
comprovada a instaurao regular de processo administrativo, no rgo ou na entidade respectiva, com o objetivo
de investigar o sujeito passivo a que se refere a informao, por prtica de infrao administrativa.
O intercmbio de informao sigilosa, no mbito da Administrao Pblica, ser realizado mediante
processo regularmente instaurado, e a entrega ser feita pessoalmente autoridade solicitante, mediante recibo,
que formalize a transferncia e assegure a preservao do sigilo.
19.6 CONVNIOS DE COOPERAO

A Fazenda Pblica da Unio e as dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios prestar-se-o
mutuamente assistncia para a fiscalizao dos tributos respectivos e permuta de informaes, na forma
estabelecida, em carter geral ou especfico, por lei ou convnio.
A Fazenda Pblica da Unio, na forma estabelecida em tratados, acordos ou convnios, poder permutar
informaes com Estados estrangeiros no interesse da arrecadao e da fiscalizao de tributos, conforme regra
introduzida no Cdigo Tributrio Nacional pela Lei Complementar n. 104, de 2001.
19.7 INSCRIO EM DVIDA ATIVA

O crdito tributrio no pago, na forma prevista na legislao prpria, e no sujeito a qualquer das causas
de suspenso da exigibilidade, encaminhado para inscrio na chamada Dvida Ativa pela repartio
administrativa competente.
O ato de inscrio constitui-se num controle administrativo da legalidade do crdito tributrio e suspende
a prescrio, para todos os efeitos de direito, por 180 (cento e oitenta) dias ou at a distribuio da execuo
fiscal, se esta ocorrer antes de findo aquele prazo.
A expresso dvida ativa denuncia a existncia de um registro ou cadastro especfico onde constam todos
os crditos no honrados pelos devedores. Este registro pode e deve, pela magnitude das informaes
envolvidas e necessidade de preciso no seu manuseio, utilizar recursos informatizados para armazenamento
dos dados e seu processamento.
No tocante aos crditos tributrios federais, os rgos da Secretaria da Receita Federal encaminham aos
rgos da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional os crditos no pagos para fins de inscrio. Nos rgos
locais da PGFN, o ato de inscrio realizado pelo Procurador da Fazenda Nacional.
A dvida regularmente inscrita goza de presuno relativa (juris tantum) de certeza e liquidez. A
atualizao monetria e a fluncia de juros de mora no excluem a liquidez do crdito. A presuno referida pode
ser afastada, no processo autnomo de embargos execuo, por prova inequvoca a cargo de quem a
aproveite.
Da inscrio lavra-se o competente termo. Expede-se tambm, com os mesmos elementos do termo,
certido que instruir a ao judicial de execuo fiscal do crdito em questo. Esta certido pode ser substituda,
por omisses ou erros, at a deciso de primeira instncia, devolvido o prazo de defesa acerca da parte
modificada. Devolve-se o prazo para defesa somente da parte que foi modificada.
Segundo regras legais expressas no Cdigo Tributrio Nacional e na Lei de Execuo Fiscal para cada
crdito inscrito em dvida ativa deve ser lavrado termo prprio com as seguintes informaes:
I - nome do devedor, e sendo o caso o dos co-responsveis e, sempre que conhecido, o domiclio ou residncia
de um e de outros.
Nessa hiptese caso o nome do co-responsvel consta da Certido de Dvida Ativa possvel o
redirecionamento dentro do prazo de cinco anos da citao. Caso no conste o nome do co-responsvel caber a
Fazenda Pblica demonstrar a responsabilidade do mesmo.
II- a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;
III - a origem e natureza do crdito, mencionada especificamente a disposio da lei em que seja fundado;
IV - a data em que foi inscrita;
V - sendo caso, o nmero do processo administrativo de que se originar o crdito.
VI - a indicao do livro e da folha da inscrio
As ltimas modificaes realizadas no Cdigo Tributrio Nacional, conforme referncia anterior, reforam
o carter pblico do cadastro da Dvida Ativa. Esta publicidade cria as condies necessrias para o afastamento
das conseqncias negativas, nas vrias transaes econmicas, da fraude execuo.
136

19.8 CERTIDO NEGATIVA
A lei pode exigir, para a prtica de certos atos, que seja realizada a prova da quitao de determinados
tributos ou de todos os tributos de certo contribuinte atravs de certido negativa. Esta ser fornecida no prazo de
10 (dez) dias da data da entrada do requerimento na repartio fiscal.
A Lei n. 9.051, de 1995, fixa o prazo de 15 (quinze) dias, contados do registro do pedido no rgo
expedidor, para emisso de certides para a defesa de direitos e esclarecimentos de situaes. Este prazo no
prevalece, em relao ao prazo de 10 (dez) dias previsto no Cdigo Tributrio Nacional, por ser norma especial a
regra fixada neste ltimo diploma legal.
Essa prova de quitao tanto poder se dar por exigncia do Poder Pblico, em atos como participao
em licitao e contratao, como tambm por ser de interesse do prprio contribuinte, de qualquer pessoa que
queira realizar certos negcios com este ou mesmo para simples verificao de sua situao ante o Fisco.
O art. 1. da Lei n. 7.711, de 1988, concentra as principais hipteses de exigncia de comprovao de
quitao de tributos federais. So elas:
(a) transferncia de domiclio para o exterior;
(b) habilitao e licitao promovida por rgo da Administrao Federal Direta, Indireta ou fundacional
ou por entidade controlada direta ou indiretamente pela Unio;
(c) registro ou arquivamento de contrato social, alterao contratual e distrato social perante o registro
pblico competente, exceto quando praticado por microempresa, na forma da legislao;
(d) registro de contrato ou outros documentos em Cartrios de Registro de Ttulos e Documentos (para as
operaes acima de um determinado valor);
(e) registro em Cartrio de Registro de Imveis (para as operaes acima de um determinado valor);
(f) operao de emprstimo e de financiamento junto instituio financeira, exceto quando destinada a
saldar dvidas para com as Fazendas Nacional, Estaduais ou Municipais (acima de um determinado valor).
Na administrao tributria federal podero ser fornecidas certides tanto pelos rgos da Secretaria da
Receita Federal como pelos rgos da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, respeitadas as reas de
competncias. Entretanto, por fora de lei, em todos os casos em que for exigida a apresentao de provas de
quitao de tributos federais, incluir-se-, obrigatoriamente, dentre aquelas, a certido negativa de inscrio de
dvida ativa da Unio, fornecida pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
19.9 CERTIDO POSITIVA COM EFEITO DE NEGATIVA

Tem os mesmos efeitos de certido negativa aquela em que conste a existncia de crditos:
(a) no vencidos;
(b) em curso de cobrana executiva em que tenha sido efetivada a penhora;
(c) cuja exigibilidade esteja suspensa, por quaisquer das causas elencadas no art. 151 do Cdigo
Tributrio Nacional.
19.10 TIPOS DE CERTIDO

A rigor, so 3 (trs) as certides possveis retratando a situao fiscal do contribuinte. Temos, em primeiro
lugar, a certido positiva que demonstra a existncia de crditos no pagos. Depois, temos a certido negativa
que afirma a inexistncia de pendncias com o Fisco. Por fim, temos a certido positiva com efeitos de negativa
que atesta a existncia de crditos em aberto, mas devido a circunstncias expressamente previstas em lei, deve
ser acatada como se negativa fosse.
19.11 OUTRAS REGRAS ACERCA DE CERTIDES

Independentemente de disposio legal permissiva, o que diz o Cdigo Tributrio Nacional, ser
dispensada a prova de quitao de tributos, ou o seu suprimento, quando se tratar de prtica de ato indispensvel
para evitar a caducidade de direito, respondendo, porm, todos os participantes no ato pelos tributo porventura
devido, juros de mora e penalidades cabveis, exceto as relativas a infraes cuja responsabilidade seja pessoal
ao infrator.
A certido negativa expedida com dolo ou fraude, que contenha erro contra o Fisco, responsabiliza
pessoalmente o funcionrio que a expedir, pelo crdito e juros de mora. Cabe ainda responsabilidade criminal e
administrativa (ou funcional).
137
20 ANEXO DE PROVAS DE CONCURSOS

PROVA
1
Auditor Pblico Externo-(Prova Vespertino) TCE/MT

Data: 18/09/2011
1. O Presidente da Repblica, em 23 de novembro de 2010, editou e publicou medida provisria aumentando a

alquota do imposto de importao sobre determinado produto. A medida provisria foi convertida em lei em 5 de
maro de 2011. O imposto majorado pode ser exigido a partir de
a) 1 de janeiro de 2011.
b) 23 de fevereiro de 2011.
c) 1 de janeiro de 2012.
d) 23 de novembro de 2010.
e) 5 de maro de 2012.
2. Segundo o Cdigo Tributrio Nacional, os tratados e convenes internacionais revogam ou modificam a
legislao tributria interna, e sero observados pela que lhes sobrevenha. Conforme a jurisprudncia do
Supremo Tribunal Federal, os tratados internacionais que versem sobre matria tributria
a) tm hierarquia de lei ordinria.
b) so dotados de supralegalidade.
c) tm hierarquia de norma constitucional.
d) integram o bloco de constitucionalidade.
e) so irrevogveis.
3. Sobre a obrigao tributria, assinale a afirmativa que est certa.
a) Quando a Constituio Federal concede imunidade tributria a determinadas pessoas fsicas ou jurdicas, no
se poder exigir o cumprimento de obrigaes acessrias.
b) Sujeito passivo indireto ou responsvel tributrio a pessoa que pratica o fato gerador.
c) Em face do silncio do Cdigo Tributrio Nacional, no se admite a substituio tributria.
d) As pessoas que tenham interesse comum na situao que constitua o fato gerador da obrigao principal e as
pessoas expressamente designadas por lei so solidariamente obrigadas ao pagamento do tributo.
e) A capacidade tributria depende da capacidade civil das pessoas naturais.
4. Assinale, dentre os tributos abaixo, aquele em que o lanamento efetuado de ofcio.
a) Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana.
b) Imposto sobre produtos industrializados.
c) Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza.
d) Imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e servios.
e) Contribuio social para o financiamento da seguridade social.
5. Sobre as causas que suspendem a exigibilidade do crdito tributrio, assinale a assertiva correta.
a) A moratria somente poder ser concedida em carter geral.
b) A confisso de dvida, acompanhada do pedido de parcelamento causa interruptiva da prescrio.
c) No constitudo o crdito tributrio, no poder o contribuinte proceder ao depsito.
d) Impugnado administrativamente o crdito tributrio, no poder o contribuinte intentar ao judicial.
e) vedada a concesso de medidas liminares suspensivas do crdito tributrio em ao de mandado de
segurana.
138

PROVA
2
Auditor Fiscal-(Prova 2)-(Tipo 1)-(Branco)-(Prova Objetiva)-Secretaria de Fazenda do

Estado do Rio de Janeiro SEFAZ/RJ
Data: 21/04/2011
1. Flvia, Telma e Beatriz constituram a sociedade Trio Maravilha Ltda. para operar no ramo de prestao de
servios de beleza, mas se abstiveram de inscrever o contrato social no registro competente. Mesmo assim,
comearam a vender seus produtos na praa, sem o recolhimento do ISS. Diante dessa situao ftica, possvel
afirmar que
a) em matria tributria, assim como em matria cvel, a solidariedade passiva pode ocorrer em virtude de lei ou
de acordo de vontades.
b) caso o fisco exigisse o pagamento integral da dvida somente de Beatriz, a scia com menor patrimnio, esta
poderia invocar o benefcio de ordem para redirecionar a cobrana para Flvia, detentora da maioria das quotas
da sociedade.
c) caso Telma fosse beneficiada com iseno pessoal concedida pelo fisco, esta seria extensvel s demais
scias, por fora da solidariedade tributria legal.
d) se Flvia fosse citada em execuo fiscal, a interrupo da prescrio atingiria todas as scias da empresa.
e) o eventual pagamento total do tributo devido por Telma no aproveitaria nem a Flvia nem a Beatriz, caso o
contrato social assim determinasse.
2. Para a determinao do momento de ocorrncia do fato gerador, no caso de negcio jurdico sujeito a condio
resolutiva, este se considera perfeito e acabado
a) desde o momento do implemento da condio.
b) desde o momento da prtica do ato ou da celebrao do negcio.
c) a partir do primeiro dia do exerccio seguinte ao implemento da condio, por obedincia ao princpio da
anterioridade.
d) nos negcios entabulados a prazo, na ltima parcela paga.
e) em nenhum momento, pois, em direito tributrio, no se pode falar em condio resolutria.
3. O objeto da obrigao tributria se traduz em uma prestao, de cunho patrimonial ou no, devida pelo
contribuinte ou responsvel. Em relao obrigao tributria, correto dizer que
a) a obrigao tributria de contedo patrimonial chamada de obrigao principal, ao passo que a acessria se
caracteriza pela prestao de contedo no patrimonial, consubstanciada em obrigaes de fazer e no fazer.
Entretanto, a no observncia da obrigao acessria tem o condo de convert-la em principal relativamente
penalidade pecuniria.
b) a obrigao tributria principal, representada por uma obrigao de dar, surge no momento do lanamento do
tributo que, por sua vez, constitui o crdito tributrio. Esta obrigao decorre de legislao tributria especfica e
extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente.
c) a obrigao tributria, seja ela principal ou acessria, sempre uma obrigao de cunho patrimonial quando se
refere a uma obrigao de fazer ou no fazer.
d) de modo anlogo obrigao civil, a obrigao tributria acessria decorre da obrigao principal. Nesse
diapaso, tambm pode se dizer que, extinta a obrigao principal, extinta est a obrigao acessria, mas a
extino da obrigao acessria no implica, necessariamente, a extino da obrigao principal.
e) a obrigao acessria, caracterizada por obrigaes de fazer e no fazer tais como emitir notas fiscais, manter
a escriturao dos livros em dia, entregar as declaraes de acordo com as instrues do fisco, no impedir o livre
acesso da fiscalizao empresa, etc., decorre de legislao tributria especfica, no interesse exclusivo de
arrecadao dos tributos.
139

4. A respeito do lanamento, correto afirmar que
a) se reporta data de ocorrncia do fato gerador e regido pela lei ento vigente, exceto se esta for
posteriormente modificada ou revogada. Nesse caso, por fora do princpio da supremacia do interesse pblico,
ainda que a lei nova venha a prejudicar o contribuinte ou responsvel pelo pagamento do tributo, ela ser aplicvel
de imediato se entrar em vigor entre a data de ocorrncia do fato gerador e a data do lanamento.
b) o lanamento do Imposto de Renda tido como lanamento por declarao. Nesse tipo de lanamento, o
sujeito passivo tem o dever de, se for o caso, antecipar o pagamento sem o prvio exame da autoridade
administrativa. Esse pagamento extingue o crdito tributrio, sob condio de posterior homologao do
lanamento pela autoridade fazendria, que tem 5 (cinco) anos para tanto, caso a lei no fixe prazo determinado.
c) um dos casos em que o lanamento considerado de declarao ocorre quando se comprove falsidade, erro
ou omisso quanto a qualquer elemento definido na legislao tributria como sendo de declarao obrigatria.
d) por fora de previso legal, a autoridade administrativa tem o poder de delegar o lanamento tributrio s
entidades da administrao pblica indireta que sejam pessoas jurdicas de direito pblico. Nesse caso, so
aplicveis as disposies do CTN referentes constituio do crdito tributrio, que inclui, entre outras, a
responsabilidade funcional do servidor pblico pelas informaes prestadas ao fisco.
e) quando o lanamento regularmente notificado ao sujeito passivo, ele s pode ser alterado pela impugnao
do sujeito passivo, por recurso de ofcio, ou por iniciativa de ofcio da autoridade administrativa, nos casos
previstos expressamente no CTN. No se pode esquecer que a reviso do lanamento somente pode ser iniciada
enquanto no extinto o direito da Fazenda Pblica.
5. Quanto s taxas, correto afirmar que
a) possvel que elas sejam calculadas em funo do capital das empresas.
b) somente podem ser cobradas para fazer face utilizao efetiva de servio pblico prestado ao contribuinte.
c) a cobrana de taxas se subordina prestao de servio pblico especfico e indivisvel posto disposio do
contribuinte.
d) a taxa no pode ter fato gerador idntico ao que corresponda a imposto, mas nada impede que tenha a mesma
base de clculo.
e) so compulsrias e tm sua cobrana condicionada prvia autorizao oramentria em relao lei que as
instituiu.
6. O CTN expressamente estabelece, no que diz respeito extino do crdito tributrio, que
a) vedada a compensao mediante o aproveitamento de tributo que seja objeto de contestao judicial pelo
sujeito passivo, antes do trnsito em julgado da respectiva deciso judicial.
b) a lei permite autoridade administrativa conceder remisso total ou parcial do crdito tributrio em virtude de
erro ou ignorncia escusveis do sujeito passivo quanto matria de direito, em exceo ao art. 3 da LICC. que
dispe que ningum se escusa de cumprir a lei, alegando que no a conhece.
c) no caso de consignao do pagamento pelo sujeito passivo, caso seja julgada procedente, o montante
consignado convertido em renda, ao passo que, na improcedncia, o crdito tributrio cobrado acrescido de
juros de mora, sem aplicao de qualquer penalidade.
d) caso haja dois ou mais dbitos simultneos do mesmo sujeito passivo para com o mesmo sujeito ativo, a
imputao do pagamento compete, em primeiro lugar, ao contribuinte ou responsvel pelo pagamento. Somente
na hiptese de absteno deste, a autoridade administrativa far a imputao.
e) a iseno, uma das modalidades de extino do crdito tributrio, sempre decorrente de lei que especifique
as condies e requisitos exigidos para a sua concesso, os tributos a que se aplica e, sendo o caso, o prazo de
sua durao.
7. A CRFB traa as linhas gerais para a repartio das receitas tributrias nos arts. 157 a 161. correto afirmar
que a Constituio determina que
a) o produto da arrecadao do ITR seja dividido entre Estados e Municpios, relativamente aos imveis neles
situados, exceto se o Municpio fiscalizar e cobrar o referido imposto.
b) a Unio entregue 50% (cinquenta por cento) do produto da arrecadao do IPI aos Estados e ao Distrito
Federal, proporcionalmente ao valor das respectivas exportaes de produtos industrializados.
c) seja vedada a reteno entrega dos recursos atribudos a partir das receitas tributrias aos Estados,
Municpios e ao DF, exceto adicionais e acrscimos relativos a impostos.
d) caiba lei ordinria disciplinar os aspectos relativos repartio de receitas tributrias.
e) pertenam aos Municpios 25% (vinte e cinco por cento) do produto da arrecadao do ICMS do Estado sobre a
circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicao.
140

8. Em relao prescrio e decadncia no mbito tributrio, correto afirmar que
a) o despacho do juiz que ordenar a citao do ru em ao de execuo fiscal no tem o condo de suspender
ou interromper o prazo prescricional, uma vez que, em relao aos prazos, estes sero sempre mais benficos ao
contribuinte.
b) a decadncia se refere ao prazo de 2 (dois) anos de que a administrao pblica dispe para o lanamento do
crdito tributrio, a partir da ocorrncia do fato gerador da obrigao principal.
c) a decadncia fenmeno que atinge a obrigao tributria, no permitindo a sua constituio, ao passo que a
prescrio alcana o crdito tributvel tornando-o inexequvel.
d) o direito de pleitear a restituio de tributos obedece ao prazo prescricional de 2 (dois) anos a contar da data do
pagamento espontneo do tributo pago indevidamente ou a maior.
e) a ao para a cobrana do crdito tributrio prescreve em 3 (trs) anos, contados da data de sua constituio
definitiva.
9. Carlos, proprietrio de apartamento em zona urbana de grande municpio, furtou-se ao pagamento do IPTU nos
anos de 2008 e 2009. A Secretaria Municipal de Fazenda efetuou o lanamento e notificou-o do crdito em aberto
em 2010. Nessa situao fictcia, correto afirmar que
a) caso o apartamento de Carlos seja registrado como bem de famlia, a impenhorabilidade oponvel nos casos
de execuo fiscal. Assim, o fisco deve dirigir a execuo a qualquer outro bem do patrimnio disponvel de
Carlos.
b) no momento da notificao oficial at a sentena final em sede de execuo fiscal, Carlos pode alienar o
apartamento em questo, uma vez que a fraude contra a fazenda somente se configura se a alienao ocorrer
aps o trnsito em julgado da sentena de execuo.
c) na hiptese de Carlos vender o seu apartamento antes do lanamento, o adquirente de boa-f jamais
responderia perante o fisco pelas eventuais dvidas do apartamento antes da sua aquisio.
d) caso Carlos possusse dvidas de natureza civil, ainda que constitudas antes da notificao do crdito em
aberto em virtude do no pagamento do IPTU, o crdito tributrio, mesmo assim, teria preferncia sobre aquelas.
e) a notificao seria incua, uma vez que haveria ocorrido a prescrio.
10. A respeito da interpretao da legislao tributria, analise as afirmativas a seguir:
I. So interpretadas literalmente a suspenso ou a excluso do crdito tributrio.
II. interpretada literalmente a dispensa do cumprimento de obrigaes tributrias acessrias.
III. interpretada de maneira mais favorvel ao contribuinte a legislao tributria que determine a outorga de iseno.
IV. interpretada de maneira mais favorvel ao fisco, no caso de legislao tributria que define infraes, no
caso de dvida quanto graduao da penalidade aplicvel.
Assinale
a) se apenas a afirmativa I estiver correta.
b) se apenas as afirmativas I e II estiverem corretas.
c) se apenas as afirmativas II e III estiverem corretas.
d) se apenas afirmativas III e IV estiverem corretas.
e) se apenas a afirmativa IV estiver correta.
11. A respeito dos princpios constitucionais tributrios, assinale a alternativa correta, considerando que a segunda
assertiva decorrncia lgico-jurdica da primeira.
a) O princpio da capacidade contributiva tem por finalidade atingir a justia fiscal, / e essa finalidade s
alcanada pela progressividade obrigatria das espcies de tributos.
b) O princpio da capacidade contributiva determina que os impostos tenham, sempre, carter pessoal; / assim
sendo, os impostos devem ser graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte.
c) O princpio da vedao do tributo confiscatrio impede a utilizao de imposto com tal efeito; / dessa forma, o
imposto s ser confiscatrio se ultrapassar 33% da renda.
d) O princpio da vedao do tributo confiscatrio impede a utilizao de imposto com efeito de confisco, / mas no
h percentual que estabelea previamente os limites do tributo confiscatrio.
e) O princpio da legalidade veda aos entes da Federao que se exija ou aumente tributo sem lei que o
estabelea; / desse modo, a atualizao do valor monetrio da base de clculo do tributo tem de ser sempre
prevista em lei.
141

12. Considere a seguinte situao hipottica: lei federal fixou alquotas aplicveis ao IPI e estabeleceu que a
alquota relativa aos carros de luxo produzidos no Estado de Sergipe de 12%, e a dos produzidos nos demais
Estados da regio Nordeste de 18%. Tal enunciado normativo viola o princpio constitucional
a) da uniformidade geogrfica da tributao.
b) da capacidade contributiva.
c) da liberdade de trfego.
d) da no diferenciao tributria entre a procedncia e o destino do produto.
e) do no confisco.
13.A respeito das espcies de tributos, correto afirmar que
a) a Unio, os Estados e o Distrito Federal, e os Municpios podero instituir, exclusivamente, os seguintes
tributos: impostos, taxas e contribuies de melhoria.
b) de acordo com o Cdigo Tributrio Nacional, considera-se imposto o tributo vinculado a qualquer atividade
estatal especfica.
c) a taxa um tributo no vinculado a uma atuao estatal especfica e tem, como possvel fato gerador, o
exerccio regular do poder de polcia.
d) a instituio de contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias
profissionais ou econmicas, de competncia exclusiva da Unio.
e) a contribuio de melhoria o tributo cobrado em funo da realizao de obras e prestao de servios.
14. A respeito das causas de suspenso do crdito tributrio, analise as afirmativas a seguir:
I. A moratria um favor fiscal que o ente tributante cede ao contribuinte, sempre mediante lei.
II. O depsito prvio requisito de admissibilidade para a ao judicial que pretenda discutir a exigibilidade do
crdito tributrio.
III. cabvel o requerimento de medida de natureza cautelar na via judicial para obteno da suspenso do crdito
tributrio.
IV. Na ocorrncia de causa de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, o contribuinte ter direito certido
negativa de dbito tributrio.
Assinale
a) se apenas a afirmativa II estiver correta.
b) se apenas as afirmativas I e III estiverem corretas.
c) se apenas a afirmativa IV estiver correta.
d) se apenas as afirmativas I e III estiverem corretas.
e) se apenas as afirmativas II e IV estiverem corretas.
15. A respeito da imunidade tributria, correto afirmar que
a) os templos de qualquer culto no podero ser tributados em relao ao IPTU e s taxas de contribuio de
melhoria.
b) a imunidade recproca entre os entes federados absoluta, ou seja, abarca todas as espcies de tributos.
c) as imunidades seguem as regras de competncia previstas na Constituio, mas so criadas por meio de lei.
d) as entidades sindicais dos trabalhadores e as patronais gozam de imunidade tributria.
e) a imunidade recproca entre os entes federados no se aplica em relao Contribuio Social sobre o Lucro
Lquido.
16. Assinale, dentre os impostos abaixo, aquele que no obedece ao princpio da progressividade.
a) IPTU
b) ITBI
c) Imposto de Renda
d) IPVA
e) ITR
142

17. Assinale a alternativa correta, considerando que a segunda assertiva se vincula e decorrncia lgico-jurdica
da primeira.
a) O CTN equipara majorao de tributo a modificao de sua base de clculo que importe em torn-lo mais
oneroso, sendo matria reservada lei; / entretanto, a atualizao do valor monetrio da respectiva base de
clculo no configura majorao de tributo e, portanto, no matria reservada lei.
b) De acordo com o princpio da vedao de isenes heternomas, os Estados e Municpios no podem
determinar isenes nos tributos de competncia dos demais entes federados; / contudo, somente a Unio poder
instituir isenes de tributos de competncia de Estados e Municpios, como prev a Constituio.
c) Pelo princpio da anterioridade tributria, que destaca o valor da segurana jurdica, os tributos criados ou
majorados s podero ser cobrados no exerccio financeiro posterior ao da lei que os instituiu ou majorou; / assim
sendo, esse princpio deve ser aplicado a todas as espcies tributrias.
d) Pelo princpio da noventena, que est vinculado ao valor da segurana jurdica, a lei que cria ou aumenta
tributos s pode produzir efeitos noventa dias aps a sua publicao; / dessa forma, todos os tributos esto
sujeitos a essa regra, exceto as contribuies sociais.
e) De acordo com Princpio da Liberdade de Trfego, vedado Unio, Estados e Municpios estabelecer tributos
pelo fato de pessoa ou bem estar indo ou voltando de um ponto a outro; / por isso, o pedgio no pode ter
natureza jurdica de tributo.
18. Entre o imposto extraordinrio de guerra, o imposto sobre grandes fortunas e os emprstimos compulsrios,
caracterstica comum a observncia ao princpio da
a) no vinculao.
b) reserva de lei complementar.
c) noventena.
d) retroatividade.
e) ubiquidade.
19. Acerca do princpio da anterioridade tributria, assinale a alternativa correta.
a) A contribuio social sobre o lucro e a contribuio social sobre a folha de salrios esto sujeitas ao princpio da
anterioridade mitigada ou nonagesimal.
b) A majorao do imposto incidente sobre a importao de produtos estrangeiros e do imposto territorial rural no
esto sujeitos ao princpio da anterioridade.
c) A cobrana de qualquer tributo s poder ser realizada um ano aps a sua criao, em decorrncia da previso
constitucional do princpio da anterioridade.
d) A cobrana de qualquer tributo s poder ser realizada um ano aps a publicao da lei que o criou, em
decorrncia da previso constitucional do princpio da anterioridade.
e) Imposto extraordinrio, no caso de guerra externa, no observa o princpio da anterioridade, mas deve respeitar
a anterioridade nonagesimal.
20. No pode(m) ser usado(a)(s) como tcnica de interpretao e integrao da legislao tributria
a) a equidade.
b) os princpios gerais de direito tributrio.
c) os costumes.
d) os princpios gerais de direito pblico.
e) a analogia.
143

PROVA
3
Agente de Fazenda-(Prova Objetiva)-(Gabarito 1)

Secretaria Municipal de Fazenda Prefeitura Municipal do Rio de Janeiro
Data: 24/10/2010
1.O conceito de tributo, nos termos do Cdigo Tributrio Nacional, traz as seguintes concluses, exceto:
a) o poder de tributar prerrogativa do Poder Pblico, que o faz para custear suas aes no interesse da
sociedade.
b) no constituindo sano por ato ilcito, pouco importa para a legislao do imposto sobre a circulao de
mercadorias e servios, por exemplo, a origem lcita ou ilcita de determinadas mercadorias, desde que reste
configurada a hiptese de incidncia do referido tributo, qual seja, a circulao dessas mercadorias, para que
possa ele ser exigido.
c) nem toda prestao pecuniria prevista em lei constitui tributo, mas somente aquelas que renam o conjunto
dos requisitos previstos na definio de tributo, consoante o Cdigo Tributrio Nacional.
d) o Estado exige os tributos compulsoriamente das pessoas, portanto, a obrigao de pagar tributos no decorre
da vontade do contribuinte, sendo esta, alis, irrelevante nessa matria.
e) embora sendo uma obrigao de direito pblico, absolutamente indisponvel por parte da administrao,
admite-se, desde que haja a respectiva previso legal, a delegao dessa obrigao a outras pessoas jurdicas,
como empresas pblicas e sociedades de economia mista.
2. A Constituio Federal permite aos municpios a instituio e a cobrana, na forma das respectivas leis, de
tributo destinado ao custeio do servio de iluminao pblica. Sobre este, correto afirmar que:
a) os municpios somente podero instituir tal tributo sob a forma de contribuio, que observar as garantias da
anterioridade e da legalidade.
b) sua instituio dever ser feita por meio de lei municipal, sem, contudo, a necessidade da observncia do
princpio da anterioridade.
c) em face de sua finalidade especfica, que o custeio do servio de iluminao pblica, sua natureza jurdica
ser de taxa.
d) a lei municipal que criar o referido tributo poder delegar ao Prefeito, por meio de decreto, a competncia para a
fixao de critrios para o seu clculo, tais como suas alquotas e base de clculo.
e) O referido tributo ser, obrigatoriamente, cobrado na fatura de consumo de energia eltrica do contribuinte.
3. Sobre o ISS Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza, julgue os itens a seguir:
I. no incide sobre a transmisso de bens ou direitos incorporados ao patrimnio de pessoa jurdica em realizao
de capital;
II. no incide sobre a transmisso de bens ou direitos decorrentes de fuso, incorporao, ciso, ou extino de
pessoa jurdica, salvo se nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses
bens ou direitos, locao de bens imveis ou arrendamento mercantil;
III. ter suas alquotas mximas e mnimas fixadas em lei complementar;
IV. caber lei complementar excluir de sua incidncia exportaes de servios para o exterior.
Esto corretos:
a) apenas os itens I, III e IV.
b) apenas os itens I e IV.
c) todos os itens esto corretos.
d) apenas os itens II e IV.
e) apenas os itens III e IV.
4. Analisando os institutos da imunidade e da iseno, julgue os itens a seguir:
I. a iseno uma limitao legal do mbito de validade da norma jurdica tributria, que impede que o tributo
nasa ou faz com que surja de modo mitigado (iseno parcial);
II. a imunidade o obstculo criado por uma norma da Constituio que impede a incidncia de lei ordinria de
tributao sobre determinado fato, ou em detrimento de determinada pessoa, ou categoria de pessoas;
III. ambos os institutos, imunidade e iseno, levam ao mesmo resultado: o no pagamento de tributo. Porm, os
meios pelos quais isso ocorre so totalmente diferentes. A imunidade d-se por meio da Constituio, a iseno
por meio de lei (ordinria ou complementar);
IV. a violao de dispositivo que contm iseno importa em ilegalidade e no em inconstitucionalidade;
V. incorreto afirmar-se que a imunidade uma forma qualificada de no incidncia.
144

Esto corretos apenas os itens:
a) I e II.
b) I, II, III e IV.
c) II, IV e V.
d) I, II e IV.
e) III, IV e V.
5. As taxas, no direito tributrio, so espcies tributrias que decorrem, entre outros fatos geradores, do exerccio
regular do poder de polcia. Sobre estes, julgue os itens a seguir:
I. entende-se por regular o poder de polcia quando desempenhado por rgo competente, nos limites da lei,
observando devido processo legal, e exercida sem desvio ou excesso de poder;
II. a exigncia da taxa em decorrncia do exerccio do poder de polcia no mais exige a concreta fiscalizao por
parte dos rgos competentes, ou seja, a simples regulao de certas atividades por meio de atos normativos
tambm caracteriza o exerccio desse poder;
III. a atuao fiscalizadora do Estado, em rigor, visa ao interesse da coletividade e no ao do contribuinte da taxa,
isoladamente. este, porm, que provoca a atuao do Estado, sendo isso que justifica a imposio da taxa;
IV. exercendo o poder de polcia, o Estado impe restries aos interesses individuais em favor do interesse
pblico, conciliando esses interesses.
Esto corretos:
a) apenas os itens I e III.
b) apenas os itens I, III e IV.
d) apenas os itens III e IV.
e) apenas os itens II, III e IV.
6. Em relao ao fato gerador da obrigao tributria, incorreto afirmar que:
a) fato gerador instantneo aquele que se realiza em um nico ato ou contrato ou operao realizada que, uma
vez realizada no mundo real, implica a realizao de um fato gerador. Repete-se tantas vezes quantas essas
situaes materiais se repetirem no tempo.
b) no fato gerador continuado, sua realizao se d de forma duradoura, podendo manter-se estvel ao longo do
tempo; nele, a matria tributvel tende a permanecer, existindo hoje e amanh.
c) fato gerador peridico aquele cuja realizao se pe ao longo de um espao de tempo; no ocorre hoje ou
amanh, mas sim durante um longo perodo de tempo, ao trmino do qual se valorizam diversos fatos isolados
que, somados, aperfeioam o fato gerador do tributo.
d) fato gerador qualquer manifestao positiva e concreta da capacidade econmica das pessoas, observada
pelo legislador tributrio, que a ele atribui qualidade bastante para provocar o nascimento da obrigao tributria
principal, quando se verificar, na prtica, a sua ocorrncia.
e) no plano de uma classificao dos fatos jurdicos, o fato gerador, aps a incidncia, pode ser classificado como
sendo um negcio jurdico.
7. Sobre os sujeitos ativo e passivo da obrigao tributria, assinale a opo incorreta.
a) O sujeito ativo ser a pessoa jurdica de direito pblico, titular do direito subjetivo de exigir a prestao
pecuniria (tributo ou penalidade).
b) A pessoa jurdica de direito pblico que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, sub-roga-se,
necessariamente, nos direitos dessa, cuja legislao tributria aplicar at que entre em vigor a sua prpria.
c) A pessoa natural ou jurdica, privada ou pblica, de quem se exige o cumprimento da prestao pecuniria
(tributo ou penalidade) denomina-se sujeito passivo.
d) Compem a obrigao tributria, nascida com a ocorrncia do fato gerador, um sujeito ativo e um sujeito
passivo.
e) Segundo o Cdigo Tributrio Nacional, existem dois tipos de sujeito passivo da obrigao tributria principal: o
contribuinte, tambm conhecido como sujeito passivo direto, e o responsvel, tambm chamado de sujeito passivo
indireto.
145

8. De acordo com a Constituio Federal, compete aos municpios instituir tributos sobre:
a) a propriedade de veculos automotores licenciados em seu territrio.
b) a transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens imveis ou direitos a eles relativos, situados em seu
territrio.
c) operaes relativas a prestaes de servios de transporte intermunicipal.
d) a transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por natureza ou acesso fsica, e
de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de direitos a sua aquisio.
e) a propriedade territorial rural.
9. Sobre o IPTU Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana no Municpio do Rio de Janeiro, julgue os itens
a seguir:
I. o fato que faz nascer a obrigao de pagar o IPTU a propriedade, o domnio til ou a posse, no primeiro dia do
ano, de bem imvel, edificado ou no, localizado na zona urbana do Municpio;
II. contribuinte do IPTU o proprietrio de imvel, o titular de seu domnio til, o possuidor a qualquer ttulo, os
promitentes compradores imitidos na posse, os posseiros, ocupantes ou comodatrios de imveis pertencentes
Unio, aos Estados, aos Municpios, ou a quaisquer outras pessoas jurdicas de direito pblico isentas do imposto
ou a ele imunes;
III. os imveis localizados no Municpio do Rio de Janeiro, ainda que isentos ou no sujeitos incidncia do
imposto, so obrigados inscrio no Sistema de Cadastro Imobilirio da Secretaria Municipal de Fazenda;
IV. a base de clculo do IPTU o valor venal da unidade imobiliria, assim entendido o valor que esta alcanaria
para compra e venda vista, segundo as condies do mercado.
Esto corretos:
a) apenas os itens I e III.
d) apenas os itens III e IV.
e) apenas os itens I, II e III.
10. Sobre a fiscalizao dos tributos do Municpio do Rio de Janeiro, incorreto afirmar que:
a) a Secretaria Municipal de Fazenda poder suspender o curso da ao fiscal em cujo exerccio da fiscalizao
seja verificada a ocorrncia ou o indcio de infrao legislao tributria, decorrente do descumprimento quer da
obrigao principal, quer da obrigao acessria, por meio de despacho fundamentado do Secretrio Municipal de
Fazenda.
b) a fiscalizao dos tributos compete Secretaria Municipal de Fazenda e ser exercida sobre todas as pessoas
fsicas ou jurdicas que estiverem obrigadas ao cumprimento das disposies da legislao tributria.
c) as microempresas e empresas de pequeno porte, como tais definidas em lei, recebero tratamento jurdico
diferenciado, sendo-lhes assegurados, entre outros, o direito de fiscalizao tributria com carter de orientao,
exceto nos casos de reincidncia ou de comprovada intencionalidade ou sonegao fiscal.
d) vedado autoridade de qualquer hierarquia paralisar, impedir, obstruir ou inibir a fiscalizao efetuada pelos
fiscais da Secretaria Municipal de Fazenda, no exerccio de sua competncia.
e) os Fiscais Municipais, mediante intimao escrita, podero solicitar aos tabelies, escrives e demais
serventurios de ofcios informaes de que disponham com relao aos bens, negcios ou atividades de
terceiros.
146

PROVA
4
Fiscal de Rendas-(Prova 2)-(Gabarito 1)

Secretaria Municipal de Fazenda Prefeitura Municipal do Rio de Janeiro
Data: 26/09/2010
1. O princpio da isonomia tributria, previsto no art. 150, inciso II, da Constituio, probe o tratamento desigual
entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente. Entretanto, tal princpio exige a sua leitura em
harmonia com os demais princpios constitucionais. Destarte, pode-se concluir, exceto, que:
a) em matria tributria, as distines podem se dar em funo da capacidade contributiva ou por razes
extrafiscais que estejam aliceradas no interesse pblico.
b) relativamente s microempresas e empresas de pequeno porte, a Constituio prev que lhes seja dado
tratamento diferenciado e favorecido, por lei complementar, inclusive com regimes especiais ou simplificados.
c) a sobrecarga imposta aos bancos comerciais e s entidades financeiras, no tocante contribuio
previdenciria sobre a folha de salrios, no fere o princpio da isonomia tributria, ante a expressa previso
constitucional.
d) determinado segmento econmico prejudicado por crise internacional que tenha fortemente atingido o setor no
permite tratamento tributrio diferenciado sem ofensa ao princpio da isonomia.
e) a proibio de importao de veculos usados no configura afronta ao princpio da isonomia.
2. No tocante aos tratados internacionais em matria tributria, pode-se afirmar que:
a) uma vez internalizados, se sobrepem s normas internas, inclusive da Constituio Federal.
b) para terem aplicabilidade no mbito federativo federal, estadual e municipal, necessitam de ratifi cao pelas
respectivas Casas Legislativas.
c) podem operar modificaes na legislao tributria interna, desde que ratificados por meio de decreto
legislativo.
d) no podem dispor sobre isenes internas.
e) somente podem alterar a legislao interna federal.
3. Em matria tributria, so privativas de lei complementar, exceto:
a) instituio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados na Constituio
Federal, dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes.
b) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
c) dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os estados, o Distrito Federal e os
municpios.
d) definio de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno
porte.
e) instituio, por parte da Unio, de novos impostos, desde que sejam no-cumulativos e no tenham fato
gerador ou base de clculo prprios dos discriminados na Constituio.
4. Compete Unio, aos estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre direito tributrio. Com base
nessa afirmativa, julgue os itens a seguir:
I. lei que institui incentivo fiscal para as empresas que contratarem apenados e egressos de natureza tributria,
sendo, portanto, constitucional lei estadual com tal contedo;
II. lei estadual pode estabelecer alquotas diferenciadas em razo do tipo do veculo, j que os estados-membros
esto legitimados a editar normas gerais referentes ao IPVA, no exerccio da competncia concorrente prevista no
art. 24, 3, da Constituio;
III. possvel ao estado conceder, mediante lei, iseno de tributo de sua competncia, visto que est atuando
nos limites de sua autonomia.
Esto corretos:
a) apenas o item I.
b) apenas os itens I e II.
c) apenas os itens I e III.
d) apenas os itens II e III.
e) todos os itens esto corretos.
147

5. O art. 150, inciso I, da Constituio Federal, dispe que, sem prejuzo de outras garantias asseguradas aos
contribuintes, vedado aos entes tributantes exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea. Tal afirmativa
permite-nos concluir que a lei que veicula a norma tributria impositiva dever conter os aspectos indispensveis
para que se possa determinar o surgimento e o contedo da obrigao tributria. Sobre tais aspectos, julgue os
itens a seguir:
I. aspecto material: descrio da situao geradora da obrigao tributria;
II. aspecto espacial: onde a ocorrncia da situao geradora da obrigao tributria ser relevante;
III. aspecto temporal: quando se deve considerar ocorrida a situao geradora da obrigao tributria;
IV. aspecto pessoal: quem est obrigado ao pagamento (sujeito passivo), e em favor de quem (sujeito ativo);
V. aspecto quantitativo: qual o montante devido da obrigao tributria.
Esto corretos:
a) apenas os itens I, IV e V.
b) apenas os itens I, II e V.
c) apenas os itens I, III, IV e V.
d) apenas os itens III, IV e V.
6. Sobre a imunidade constitucional recproca, que veda a instituio e a cobrana de impostos pelos entes
tributantes sobre o patrimnio, a renda ou os servios, uns dos outros, incorreto afirmar que:
a) a imunidade tributria recproca alcana apenas as finalidades essenciais da entidade protegida. O
reconhecimento da imunidade tributria s operaes financeiras no impede a autoridade fiscal de examinar a
correo do procedimento adotado pela entidade imune. Constatado desvio de finalidade, a autoridade fiscal tem
o poder-dever de constituir o crdito tributrio e de tomar as demais medidas legais cabveis.
b) a imunidade tributria recproca extensiva s autarquias, no que se refere ao patrimnio, renda e aos
servios vinculados a suas finalidades essenciais ou s delas decorrentes.
c) a imunidade constitucional recproca alcana as empresas pblicas prestadoras de servio pblico, bem como
as empresas pblicas que exercem atividade econmica em sentido estrito.
d) a imunidade tributria recproca diz respeito aos impostos, no alcanando as contribuies.
e) a imunidade tributria recproca aplica-se s operaes de importao de bens realizadas por municpios,
quando o ente pblico for o importador do bem (identidade entre o contribuinte de direito e o contribuinte de
fato).
7. Sobre as taxas, incorreto afirmar que:
a) diferentemente dos impostos, cuja caracterstica marcante a desvinculao da receita a uma finalidade
determinada, a taxa o tributo vinculado por excelncia, isto , s devido pelo contribuinte se houver
contraprestao por parte do ente estatal que a houver institudo.
b) preos de servios pblicos e taxas no se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, so
compulsrias, e tm sua cobrana condicionada prvia autorizao oramentria, em relao lei que as instituiu.
c) a Constituio Federal d o conceito de taxa como sendo o tributo institudo pela Unio, estados, Distrito
Federal e municpios, em razo do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos
especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos sua disposio.
d) o servio prestado ou posto disposio, que permite a instituio de uma taxa, sempre estatal, podendo,
excepcionalmente, ser servio prestado por empresa privada.
e) somente o poder de polcia especfico passvel de estipndio por meio de taxas; e mesmo assim exige-se que
seja divisvel e mensurvel.
8. Sobre o ISS Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza , de competncia dos municpios, e sobre a lei
complementar a que alude o art. 156, inciso II, da Constituio Federal, incorreto afirmar que:
a) est ele jungido norma de carter geral, vale dizer, lei complementar que definir os servios tributveis.
b) esta lei complementar pode, no entanto, definir como tributveis pelo ISS servios que, ontologicamente, no
sejam servios.
c) no conjunto de servios tributveis pelo ISS, a lei complementar definir aqueles sobre os quais poder incidir o
mencionado imposto.
d) a lei complementar, definindo os servios sobre os quais incidir o ISS, realiza a sua finalidade principal, que
afastar os conflitos de competncia, em matria tributria, entre as pessoas polticas.
e) referida lei complementar vai ao encontro do pacto federativo, princpio fundamental do Estado e da Repblica.
148

9. Sobre o ICMS Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios , julgue os itens a seguir: (ANULADA).
I. Resoluo do Senado Federal estabelecer as alquotas aplicveis s operaes e prestaes interestaduais e
de exportao;
II. ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao de mercadorias
ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro estado ou pelo Distrito
Federal, e poder ser seletivo, em funo da essencialidade das mercadorias e dos servios;
III. incidir sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa fsica ou jurdica, ainda que
no seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o servio
prestado no exterior, cabendo o imposto ao estado onde estiver situado o domiclio ou o estabelecimento do
destinatrio da mercadoria, bem ou servio;
IV. sua iseno ou no-incidncia, salvo disposio de lei em contrrio, no acarreta a anulao do crdito relativo
s operaes anteriores;
V. no incidir sobre operaes que destinem mercadorias ao exterior, bem como sobre servios prestados a
destinatrios no exterior, assegurada a manuteno e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas
operaes e prestaes anteriores.
Esto corretos:
a) apenas os itens I, II e IV.
b) apenas os itens I, III e V.
c) apenas os itens I, IV e V.
d) apenas os itens II, III e V.
10. Consoante decises do Supremo Tribunal Federal sobre o IPTU Imposto sobre a Propriedade Territorial
Urbana , na ordem constitucional atual, julgue os itens a seguir:
I. o efeito extrafiscal ou a calibrao do valor do tributo de acordo com a capacidade contributiva no so obtidos
apenas pela modulao da alquota. O escalonamento da base de clculo pode ter o mesmo efeito. Ao associar o
tipo de construo (precrio, popular, mdio, fino e luxo) ao escalonamento crescente da avaliao do valor venal
do imvel, pode-se graduar o valor do tributo de acordo com ndice hbil mensurao da frivolidade ou da
essencialidade do bem, alm de lhe conferir mais matizes para definio da capacidade contributiva;
II. inconstitucional a lei do municpio que reduz o imposto predial urbano sobre imvel ocupado pela residncia
do proprietrio, que no possua outro;
III. a cobrana do Imposto Predial e Territorial Urbano em alquotas diferenciadas em razo da destinao dos
0imveis no afronta a Constituio da Repblica.
Esto corretos:
a) apenas os itens II e III.
b) apenas os itens I e III.
c) apenas os itens I e II.
d) todos os itens esto corretos.
e) nenhum item est correto.
11. ) De acordo com o disposto no art. 111, incisos I a III, do Cdigo Tributrio Nacional, interpreta-se literalmente
a legislao tributria que disponha sobre suspenso ou excluso do crdito tributrio, outorga de iseno e
dispensa do cumprimento de obrigaes acessrias. Tal disposio leva a concluir, exceto, que:
a) A iseno de que goza a parte, relativa aos ganhos com a operacionalizao da atividade empresarial, no
abrange o resultado das aplicaes financeiras por ela realizadas, uma vez que se interpreta literalmente a
legislao tributria que disponha sobre a outorga de iseno.
b) O disposto no art. 111, porm, no pode levar o aplicador do direito absurda concluso de que esteja ele
impedido, no seu mister de apreciar e aplicar as normas de direito, de valer-se de uma equilibrada ponderao
dos elementos lgicosistemtico, histrico e finalstico ou teleolgico, os quais integram a moderna metodologia
de interpretao das normas jurdicas.
c) Apenas a concesso do parcelamento suspende a exigibilidade do crdito tributrio, e no o seu simples requerimento.
d) A iseno tributria revela convenincia poltica, insuscetvel, neste aspecto, de controle do Poder Judicirio, na
concretizao de interesses econmicos e sociais, estimulando e beneficiando determinadas situaes
merecedoras de tratamento privilegiado.
e) Do referido dispositivo resulta no somente uma proibio analogia, como tambm uma impossibilidade de
interpretao mais ampla.
149

12. No tocante interpretao da legislao tributria, julgue os itens a seguir:
I. na ausncia de disposio expressa, o aplicador da legislao tributria se valer, sucessivamente, dos
princpios gerais de direito tributrio, dos princpios gerais de direito constitucional, da analogia e da equidade;
II. a interpretao da legislao tributria se far literalmente quando esta disponha sobre a dispensa do
cumprimento de obrigaes tributrias acessrias;
III. a lei tributria aplica-se a ato ou fato pretrito quando seja expressamente interpretativa;
IV. exclusivamente para efeitos tributrios, a lei pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos,
conceitos e formas de direito privado, ainda que utilizados pela Constituio Federal para definir ou limitar
competncias tributrias.
Esto corretos apenas os itens:
a) II e III.
b) I e III.
c) II e IV.
d) III e IV.
e) I e IV.
13. Em tema de responsabilidade tributria, julgue os itens a seguir:
I. sem prejuzo da responsabilidade tributria atribuda diretamente pelo Cdigo Tributrio Nacional, lei ordinria
pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa sem vnculo com o fato
gerador da respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter
supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao;
II. a pessoa natural ou jurdica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer ttulo, fundo de comrcio ou
estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva explorao, sob a mesma ou outra
razo social ou sob firma ou nome individual, responde integralmente pelos tributos, relativos ao fundo
ou estabelecimento adquirido, devidos at a data do ato, se o alienante cessar a explorao do comrcio, indstria
ou atividade;
III. os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado e os administradores de bens
de terceiros so pessoalmente responsveis pelos crditos da Fazenda Pblica correspondentes a obrigaes
tributrias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos.
Esto corretos:
a) apenas o item I.
b) apenas os itens I e II.
c) apenas os itens II e III.
d) apenas os itens I e III.
14. Em relao ao domiclio tributrio, correto afirmar que:
a) definido pelo lugar dos bens ou da ocorrncia dos atos ou fatos que tenham dado origem obrigao
tributria, na impossibilidade de aplicao dos critrios de identificao indicados pelo Cdigo Tributrio Nacional.
b) relativamente s pessoas jurdicas de direito pblico, ser considerado como seu domiclio tributrio aquele
situado no municpio de maior relevncia econmica da entidade tributante.
c) quanto s pessoas naturais, a sua residncia habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, aquela que a
autoridade administrativa assim eleger.
d) este pode ser livremente eleito pelo sujeito passivo da obrigao tributria, no tendo a autoridade
administrativa o poder de recus-lo.
e) quanto s pessoas jurdicas de direito privado ou s firmas individuais, depender do local em que exera com
habitualidade suas atividades, independentemente do lugar da sua sede ou de cada estabelecimento.
15. O lanamento regularmente efetuado revisto pela autoridade nas seguintes hipteses, exceto:
a) quando a declarao no seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislao tributria.
b) quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado a declarao a que seja obrigada, deixe de
atender, no prazo e na forma da legislao tributria, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade
administrativa, recuse-se a prest-lo ou no o preste satisfatoriamente, a juzo daquela autoridade.
c) quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefcio daquele, agiu com dolo, fraude ou
simulao.
d) quando a lei ou regulamento assim o determine.
e) quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o
efetuou, ou omisso, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
150

16. Suspendem a exigibilidade do crdito tributrio:
a) o depsito de seu montante integral e a concesso de medida liminar em mandado de segurana,
exclusivamente.
b) o depsito de seu montante integral, a compensao e a concesso de liminar em mandado de segurana.
c) a interposio de reclamaes ou recursos administrativos, a prescrio, a decadncia e concesso de liminar
em mandado de segurana.
d) o depsito de seu montante integral, o parcelamento, a concesso de liminar em mandado de segurana ou de
tutela antecipada em outras espcies de ao judicial.
e) a compensao, a transao, a concesso de medida liminar em mandado de segurana e a remisso.
17.O mandado de segurana tem ampla utilizao em matria tributria, sendo utilizado sempre que o contribuinte
se sente ameaado por uma imposio tributria que repute indevida. Sobre o mandado de segurana em matria
tributria, assinale a opo correta.
a) A sentena que nega a segurana de carter declaratrio negativo, cujos efeitos no retroagem data da
impetrao. Assim, a cassao da liminar no permite a cobrana dos acrscimos moratrios, mas somente do
montante principal do dbito tributrio.
b) A concesso de medida liminar em mandado de segurana impede o Fisco de realizar atos tendentes sua
cobrana, tais como inscreve-lo em dvida ativa, ajuizar execuo fiscal e promover o seu lanamento.
c) Os substitudos tributrios tm legitimidade para pleitear, em mandado de segurana preventivo, o afastamento
das regras reputadas ilegais de exigncia de tributos ou contribuies, mas para que possam pleitear o
ressarcimento por recolhimentos indevidos, mediante restituio ou compensao tributria, devem provar que
suportaram o encargo tributrio, ou seja, de que no repassaram o encargo para os consumidores finais.
d) O mandado de segurana no constitui ao adequada para a declarao do direito compensao tributria.
e) A liminar em mandado de segurana tem eficcia pelo prazo de noventa dias, prorrogvel por mais trinta dias.
18. Constitui dvida ativa tributria a proveniente de crdito dessa natureza, regularmente inscrita na repartio
administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado para pagamento, pela lei ou deciso proferida em
processo regular. Sobre a dvida ativa, julgue os itens a seguir:
I. o termo de inscrio da dvida ativa (CDA) tem funo precpua de materializar a dvida ativa tributria
regularmente inscrita na repartio administrativa, instrumentalizando pela Fazenda Pblica, ao executria fiscal
pertinente;
II. a inscrio em dvida ativa pressupe prvio inadimplemento do contribuinte; entretanto, necessria a prvia
notificao deste para pagamento antes do ajuizamento da ao fiscal;
III. tendo o contribuinte apurado e declarado o montante do tributo devido e, portanto confessado a obrigao
correspondente, deveria ter efetuado o pagamento no prazo estipulado pela legislao fiscal. No o realizando, o
crdito tributrio deve ser inscrito na Dvida Ativa da Unio;
IV. a inscrio em dvida ativa (art. 201 do CTN), enquanto ato interno da Administrao (controle de legalidade),
no tem influncia no curso do prazo prescricional e s se faz necessria em no havendo o adimplemento
espontneo da obrigao tributria.
Esto corretos:
a) apenas os itens I, II e III.
c) apenas os itens I e II.
d) apenas os itens II, III e IV.
19.Sobre os emprstimos compulsrios, incorreto afirmar que:
a) o produto de sua arrecadao s pode ser aplicado para atender despesa que tiver fundamentado a sua
instituio.
b) sua instituio s pode ser feita por meio de lei complementar.
c) no caso de investimento pblico de relevante interesse nacional e de carter urgente, no se aplica o princpio
da anterioridade.
d) a simples iminncia de guerra externa pode justificar a instituio de emprstimos compulsrios.
e) uma das hipteses que autorizam sua instituio a de calamidade pblica.
151

20. A Constituio Federal prev o tratamento diferenciado e favorecido para micro-empresas e para as empresas
de pequeno porte, abrangendo determinados tributos federais, e podendo ainda se estender a impostos e
contribuies da Unio, dos estados, do Distrito Federal e dos municpios. Este regime, consoante a Constituio,
obedecer s seguintes regras, exceto:
a) ser opcional para o contribuinte.
b) no poder ter condies de enquadramento diferenciadas por estado.
c) ter seu recolhimento unificado e centralizado.
d) a distribuio da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados ser imediata, vedada
qualquer reteno ou condicionamento.
e) sua arrecadao, fiscalizao e cobrana podero ser compartilhadas pelos entes federados.
PROVA
5
Auditor Fiscal da Receita Estadual-(Tributao e Fiscalizao)-(Prova 2)-(Manh) Secretaria

de Estado de Fazenda- SEF/SC
Data: 25/04/2010
1. Assinale a alternativa correta

a) ( ) A natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao, sendo
relevante igualmente, conforme o Cdigo Tributrio Nacional, a destinao legal do produto de sua arrecadao.
b) ( ) Tributo, nos termos do CTN, toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei, e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada.
c) ( ) O Emprstimo Compulsrio, conforme a Constituio Federal, pode ser institudo pela Unio e pelos
Estados membros da Federao, nesse caso desde que a Constituio estadual fixe sua competncia
d) ( ) Com a redao do art.145, III, CF, o critrio da valorizao deixou de ser importante para caracterizar o
aspecto material da hiptese de incidncia da Contribuio de Melhoria, sendo esta a orientao majoritria da
doutrina e jurisprudncia nacionais.
e) ( ) O costume no pode ser fonte primria ou secundria de direito tributrio, eis que, de acordo com o
princpio da legalidade tributria, o tributo somente pode ser institudo ou aumentado por lei, ato formal e
materialmente emanado do Poder Legislativo.
a) ( ) O princpio da progressividade aplica-se, conforme a Constituio Federal, ao IR, ITR e IPTU.
b) ( ) A seletividade, nos estritos termos constitucionais, deve ser observada apenas pelo ITR e IPTU.
c) ( ) Nos impostos pessoais, a formao da base de clculo prescinde de aspectos pessoais relativos ao
contribuinte
d) ( ) O IRPF imposto proporcional, visto que sua tabela contempla apenas uma faixa de iseno e quatro
alquotas, de 7,5, 15, 22,5 e 27,5%.
e) ( ) O Emprstimo Compulsrio criado em caso de calamidade pblica no pode ser cobrado no mesmo
exerccio financeiro em que tenha sido publicada a lei que o instituiu.
a) ( ) A competncia tributria indelegvel, salvo a exceo constante do art. 149, 1o, CF, no que se refere
possibilidade de os Municpios institurem contribuio previdenciria
b) ( ) A Contribuio de Melhoria tributo privativo dos Municpios, sendo excepcionalmente institudo pelo DF,
conforme art. 147, CF.
c) ( ) Medida Provisria, nos termos do art. 62, 2o, CF, pode instituir ou aumentar impostos, e s ter eficcia
no exerccio seguinte se for convertida em lei at o final do exerccio em que for publicada
d) ( ) Impostos indiretos no podem ser repercutidos, isto , o contribuinte os recolhe e suporta a carga
tributria, sem possibilidade de transferi-la para o comprador de seu produto.
e) ( ) A COSIP, Contribuio para o Custeio do Servio de Iluminao Pblica, pode ser instituda pelos Estados,
Distrito Federal e tambm pelos Municpios.
152

4. Assinale a alternativa incorreta
a) ( ) Conforme o CTN, a revogao de uma lei concessiva de iseno implica a cobrana do tributo apenas no
exerccio financeiro seguinte, devendo ser aplicado, in casu, o princpio da anterioridade tributria, observado o
art.178, CTN.
b) ( ) Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade
estatal especfica, relativa ao contribuinte
c) ( ) A competncia para instituir impostos estaduais, nos Territrios Federais, pertence Unio, e se os
mesmos no forem divididos em Municpios, cabe ainda Unio institu-los.
d) ( ) O no exerccio da competncia tributria no a defere a pessoa jurdica de direito pblico diversa daquela
a que a Constituio tenha atribudo.
e) ( ) Uma lei tributria catarinense no pode, sob hiptese alguma, ser aplicada no territrio do Estado de So
Paulo, mas pode, eventualmente, exercer jurisdio no territrio paranaense
a) ( ) O Poder Executivo pode, conforme ditame constitucional, nas condies e limites fixados em lei, alterar as
alquotas ou as bases de calculo do Imposto sobre a Importao, a fim de ajust-lo aos objetivos da poltica
cambial e do comrcio exterior.
b) ( ) A base de clculo do Imposto sobre a Exportao, quando a alquota seja ad valorem, o preo normal
que o produto, ou seu similar, alcanaria, ao tempo da exportao, em uma venda em condies de livre
concorrncia
c) ( ) O Imposto sobre a Transmisso de Bens Imveis, o Inter Vivos, de competncia dos Estados, tem como
fato gerador a transmisso da propriedade ou do domnio til de bens imveis, por natureza ou por acesso fsica,
como definidos na lei civil.
d) ( ) O Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza tem como fato gerador a aquisio da
disponibilidade econmica ou jurdica de renda, entendida esta apenas como o produto do trabalho, assalariado
ou autnomo.
e) ( ) O contribuinte do Imposto sobre a Transmisso de Bens Imveis, segundo o Cdigo Tributrio Nacional,
o comprador do imvel, excluda a possibilidade de a lei eleger o vendedor como sujeito passivo de tal obrigao
tributria
a) ( ) O artigo 5, CF, abarca um conjunto de princpios e regras sem qualquer repercusso no direito tributrio,
visto tratar dos Direitos e Garantias Individuais e Coletivos, matria irrelevante no citado ramo jurdico.
b) ( ) A base de clculo do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza o montante, real ou
arbitrado da renda ou dos proventos tributveis, excluda a possibilidade de eleio do lucro presumido como base
de clculo do imposto.
c) ( ) As obrigaes acessrias so encargos ou deveres administrativos, impostos ao sujeito passivo da
obrigao tributria e podem ser fixadas tambm por normas complementares, tais como Instruo Normativa,
Circulares ou Portarias.
d) ( ) No caso do Imposto de Renda, correto afirmar que sua incidncia independe da denominao da receita
ou do rendimento, da localizao ou condio jurdica da fonte, mas est sujeita nacionalidade desta, origem e
forma de percepo, em funo de acordos de que o Brasil faa parte
e) ( ) Encargos cambiais pagos pelo importador no podem compor a base de clculo do IPI, em operaes com
produtos industrializados importados, sendo a mesma composta apenas pelo valor da importao, acrescida do
Imposto de Importao e demais taxas exigidas para entrada do produto no pas.
a) ( ) Em relao ao IPVA, possvel afirmar que um imposto progressivo, eis que possui diferentes alquotas,
as quais incidem sobre aeronaves (0,5%).embarcaes e veculos terrestres de duas rodas (1%) e veculos
terrestres de passeio e utilitrios, nacionais e estrangeiros (2%)
b) ( ) Do produto da arrecadao do IPVA, 50% sero destinados ao municpio em que estiver registrado,
matriculado ou licenciado o veculo, acrescidos de quaisquer valores acessrios ao principal, com exceo das
penalidades de natureza pecuniria
c) ( ) Em relao ao Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS), est correto afirmar que o mesmo est
regulado nos artigos 71 a 73 do CTN, e regulamentado pela Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003.
d) ( ) O IPVA tem como fato gerador a propriedade, plena ou no, de veculos automotores de qualquer espcie,
sendo que considera-se ocorrido o fato gerador, em relao a veculos adquiridos ou desembaraados em anos
anteriores, no dia 1 de janeiro de cada ano.
e) ( ) Nos termos do artigo 66 do CTN, contribuinte do Imposto sobre Operaes Financeiras dever ser sempre
o tomador do emprstimo, vedada a atribuio da sujeio passiva instituio credora da operao de crdito
realizada
153

a) ( ) Somente por convnios poder ser efetuada reduo da base de clculo do ICMS, ou concedida
devoluo total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou no, do tributo, ao contribuinte, a responsvel ou a
terceiros, no se aplicando tal regra concesso de crditos presumidos.
b) ( ) Quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos com base no Imposto de
Circulao de Mercadorias e Prestao de Servios, dos quais resulte apenas reduo, direta ou indireta, do
respectivo nus, podero ser concedidos atravs de regulamento estadual, desnecessria a celebrao de
convnio para tal fim.
c) ( ) O imposto sobre produtos industrializados tem como fato gerador, conforme dispe o CTN, to somente o
seu desembarao aduaneiro, quando de procedncia estrangeira e a sua sada dos estabelecimentos importador,
industrial ou comerciante
d) ( ) A concesso dos benefcios previstos no art. 1 da LC 24/75 depender sempre de deciso unnime dos
Estados representados, mas sua revogao total ou parcial depender de aprovao de trs quintos, pelo menos,
dos representantes presentes.
e) ( ) As isenes do imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e prestao de servios
sero concedidas ou revogadas nos termos de convnios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito
Federal, segundo o disposto na Lei Complementar n. 24/75.
a) ( ) A taxa, conforme determinao do Cdigo Tributrio Nacional, no pode ter base de clculo ou fato
gerador idnticos aos que correspondam a impostos, mas pode ser calculada em funo do capital das empresas.
b) ( ) imune aos impostos a instituio de educao sem fins lucrativos, que no distribua qualquer parcela de
seu patrimnio ou de suas rendas, a qualquer ttulo, aplique integralmente, no Pas, os seus recursos na
manuteno dos seus objetivos institucionais e mantenha escriturao de suas receitas e despesas em livros
revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido.
c) ( ) Contribuinte do imposto sobre a importao de produtos estrangeiros o importador ou quem a lei a ele
equiparar, bem como o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados.
d) ( ) O imposto, de competncia dos Municpios, sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato
gerador a propriedade, o domnio til ou a posse de bem imvel por natureza ou por acesso fsica, como definido
na lei civil, localizado na zona urbana do Municpio.
e) ( ) Para fins de IPTU, a lei municipal pode considerar urbanas as reas urbanizveis, ou de expanso urbana,
constantes de loteamentos aprovados pelos rgos competentes, destinados habitao, indstria ou ao
comrcio, mesmo que localizados fora da zona definida como urbana pela lei municipal.
a) ( ) Ao Municpio permitido, desde que haja deliberao da Assemblia Legislativa estadual, conceder
qualquer dos benefcios relacionados no art. 1 da Lei Complementar n. 24/75, no que se refere sua parcela na
receita do ICMS.
b) ( ) No que se refere s taxas de polcia, considera-se regular o exerccio do poder de polcia, conforme dispe
o CTN, quando desempenhado pelo rgo competente nos limites da lei aplicvel, com observncia do processo
legal e desde que mantida a regularidade no processo de fiscalizao.
c) ( ) No que concerne ao Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza, correto afirmar que a lei
pode atribuir fonte pagadora da renda ou dos proventos tributveis a condio de responsvel pelo imposto cuja
reteno e recolhimento lhe caibam.
d) ( ) Com relao s taxas de servio, correto afirmar, nos termos do art. 79, II e III, CTN, que os servios
especficos so os suscetveis de utilizao, separadamente, por parte de cada um dos seus usurios, e divisveis,
quando possam ser destacados em unidades autnomas de interveno, de unidade, ou de necessidades
pblicas.
e) ( ) A lei relativa contribuio de melhoria observar, como requisitos mnimos, a publicao prvia do
memorial descritivo do projeto, oramento do custo da obra, determinao da parcela do custo da obra a ser
financiada pela contribuio, sendo facultada a delimitao da zona beneficiada
a) ( ) Os Municpios recebem 80% (oitenta por cento) da receita do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural
arrecadada em seu territrio.
b) ( ) Na iminncia ou no caso de guerra externa, a Unio pode instituir, temporariamente, impostos
extraordinrios compreendidos entre aqueles previstos no sistema constitucional tributrio, os quais devero ser
suprimidos, gradativamente, no prazo mximo de dez anos, contados da celebrao da paz.
c) ( ) A base de clculo do IPI, no caso de sada de mercadoria de estabelecimento industrial, o valor da
operao de que decorrer a sada da mercadoria, mas na falta desse valor, o preo corrente da mercadoria, ou
sua similar, no mercado varejista da praa do comprador.
154

d) ( ) Para fins de recolhimento do IPI, aplica-se o chamado princpio da proporcionalidade, segundo o qual deve
a lei dispor de forma que o montante devido resulte da diferena a maior, em determinado perodo, entre o
imposto referente aos produtos sados do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados.
e) ( ) Na instituio de Contribuio de Melhoria, a lei dever fixar prazo, no inferior a 30 (trinta) dias, para
impugnao, pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos no artigo 82, I, do CTN.
a) ( ) Dispe o artigo 148, CF, que somente a Unio pode instituir emprstimos compulsrios, em caso de guerra
externa, ou sua iminncia, calamidade pblica que exija auxlio federal impossvel de atender com os recursos
oramentrios disponveis, ou em caso de conjuntura que exija a absoro temporria de poder aquisitivo.
b) ( ) De acordo com o CTN, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios cobrar
impostos sobre o patrimnio, a renda ou os servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das
entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos,
observados os requisitos fixados nos artigos 12 a 15 do Cdigo.
c) ( ) A lei instituidora de Emprstimo Compulsrio dever fixar obrigatoriamente o prazo do emprstimo,
devendo as condies do resgate serem estabelecidas por ato do Poder Executivo, observando, no que for
aplicvel, o disposto no CTN.
d) ( ) Quanto imunidade recproca referente aos servios prestados por Unio, Estados e Municpios, podemos
afirmar que a mesma se aplica igualmente aos servios pblicos concedidos, cujo tratamento tributrio
estabelecido pelo poder concedente, no que se refere aos tributos de sua competncia
e) ( ) Os servios prestados pelas fundaes mantidas pelos partidos polticos so os diretamente relacionados
com os objetivos institucionais da entidade, previstos nos estatutos ou atos constitutivos, com as ressalvas
previstas na legislao fundacional.
a) ( ) O imposto, de competncia da Unio, sobre a exportao para o estrangeiro de produtos nacionais ou
nacionalizados tem como fato gerador a sada destes do territrio nacional, salvo se forem exportados via Zonas
de Processamento Especial.
b) ( ) Quanto ao Imposto de Exportao, correto afirmar que vedado ao legislador adotar como base de
clculo a parcela do valor ou do preo da mercadoria, excedente de valor bsico, fixado de acordo com os critrios
e dentro dos limites por ela estabelecidos.
c) ( ) O imposto sobre a propriedade territorial rural tem como fato gerador a propriedade, o domiclio til ou a
posse de imvel por natureza, como definido na lei civil, localizado fora da zona urbana do Municpio, tendo como
base do clculo o valor de mercado do imvel.
d) ( ) Para efeito de IPTU, entende-se como zona urbana a definida em lei federal, observado o requisito mnimo
da existncia de melhoramentos indicados em pelo menos 3 (trs) dos incisos do art.32, 1 CTN, construdos ou
mantidos pelo Poder Pblico.
e) ( ) Conforme determina a Constituio Federal, com regulamentao do CTN, compete ao Distrito Federal e
aos Estados no divididos em Municpios, instituir, cumulativamente, os impostos atribudos aos Estados e aos
Municpios
a) ( ) A base de clculo do IOF , quanto s operaes de crdito, o montante da obrigao, compreendendo o
principal e os juros e quanto s operaes de cmbio, o respectivo montante em moeda nacional, recebido,
entregue ou posto disposio.
b) ( ) Contribuinte do Imposto de Renda o titular da disponibilidade econmica ou jurdica da renda ou
proventos de qualquer natureza, sem prejuzo de atribuir a lei essa condio ao possuidor, a qualquer ttulo, dos
bens produtores de renda ou dos proventos tributveis.
c) ( ) Na determinao da base de clculo do IPTU, deve ser considerado o valor dos bens mveis mantidos, em
carter permanente ou temporrio, no imvel, para efeito de sua utilizao, explorao, aformoseamento ou
comodidade
d) ( ) Contribuinte do Imposto sobre Produtos Industrializados , nos termos do CTN, o importador ou quem a lei
a ele equiparar, o industrial ou quem a lei a ele equiparar, o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os
fornea aos contribuintes industriais e o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilo.
e) ( ) Considera-se poder de polcia atividade da administrao pblica que, limitando ou disciplinando direito,
interesse ou liberdade, regula a prtica de ato ou a absteno de fato, em razo de interesse pblico concernente
, entre outros quesitos, segurana, disciplina da produo e do mercado e ao respeito propriedade e aos
direitos individuais ou coletivos.
155

a) ( ) Os impostos componentes do sistema constitucional tributrio so apenas os que constam do Cdigo
Tributrio Nacional (Lei 5.172/66), com as competncias e limites nele previstas.
b) ( ) Um contrato de locao no pode servir de prova para eximir o proprietrio do imvel de sua
responsabilidade como contribuinte do IPTU.
c) ( ) De acordo com o vigente regime constitucional, a Unio, mediante lei especial, pode conceder iseno de
tributos federais, estaduais e municipais.
d) ( ) Um dos fatos geradores do Emprstimo Compulsrio, de acordo com o artigo 148, CF, o investimento
pblico de carter urgente e relevante interesse nacional.
e) ( ) O contribuinte do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural o proprietrio do imvel ou o titular de
seu domnio til, excludos apenas os possuidores a qualquer ttulo.
PROVA
6
Auditor Fiscal da Receita Estadual-(Tributao e Fiscalizao)-(Prova 3)-(Tarde)

Secretaria de Estado de Fazenda SEF/SC
Data: 25/04/2010

a) ( ) O Fundo de Participao dos Estados e do Distrito Federal ser distribudo razo de 10%,
proporcionalmente superfcie de cada entidade participante e 90% proporcionalmente ao coeficiente individual
de participao, resultante do produto do fator representativo da populao pelo fator representativo do inverso da
renda per capita, de cada entidade participante
b) ( ) Pertence aos Estados o produto da arrecadao do imposto da Unio sobre renda e proventos de qualquer
natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer ttulo, por eles e suas autarquias, exceto as
fundaes pblicas que institurem e mantiverem.
c) ( ) Pertencem aos Municpios 80% cento do produto da arrecadao do imposto da Unio sobre a
propriedade territorial rural, relativamente aos imveis neles situados, cabendo a totalidade na hiptese da opo
a que se refere o art. 153, 4 III, CF.
d) ( ) No que concerne repartio de receitas tributrias, correto afirmar que, conforme o CTN, a lei federal
pode cometer aos Estados, ao Distrito Federal ou aos Municpios o encargo de arrecadar os impostos de
competncia da Unio cujo produto lhes seja distribudo no todo ou em parte
e) ( ) No que se refere ao ICMS, podemos afirmar que as parcelas de receitas pertencentes aos Municpios
sero creditadas na razo de pelo menos um quarto na proporo do valor adicionado nas operaes relativas
circulao de mercadorias e nas prestaes de servios, realizadas em seus territrios, e at trs quartos, de
acordo com o que dispuser lei estadual.
a) ( ) As contribuies sociais e de interveno no domnio econmico de que trata o caput do artigo 149, CF,
podero ter alquotas ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operao e, no caso
de importao, o valor aduaneiro, mas no podero adotar alquota especfica, visto ser esta a unidade adotada
para os impostos sobre o comrcio exterior.
b) ( ) Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de
interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas,
observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, CF, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6 CF,
relativamente s contribuies a que alude o dispositivo.
c) ( ) Os Municpios e o Distrito Federal podero instituir contribuio, na forma das respectivas leis, para o
custeio do servio de iluminao pblica, observado o disposto no art. 150, I e III, CF, vedada a cobrana da
contribuio a que se refere o dispositivo na fatura de consumo de energia eltrica
d) ( ) De acordo com o princpio da estrita legalidade, e nos termos constitucionais, sem prejuzo de outras
garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios exigir
ou aumentar tributo sem lei que o estabelea, podendo porm decreto do Chefe do Executivo reduzir ou extinguir
tributos, de acordo com o disposto no art.97, CTN.
e) ( ) vedado Unio, aos Estados e aos Municpios cobrar tributos em relao a fatos geradores ocorridos
antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado, bem como no mesmo exerccio
financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, com exceo, para ambos os princpios,
do IPI, ICMS, IOF e ISS.
156

a) ( ) A Unio deve entregar, do produto da arrecadao do imposto sobre produtos industrializados, dez por
cento aos Estados e ao Distrito Federal, proporcionalmente ao valor das respectivas exportaes de produtos
industrializados.
b) ( ) Quanto repartio de receitas tributrias, correto afirmar que o Tribunal de Contas da Unio efetuar o
clculo das quotas referentes aos fundos de participao a que alude o artigo 159, CF, exceto no que se refere ao
Fundo Especial, previsto no artigo 159, I, c, CF.
c) ( ) Conforme o art. 162, CF, a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios divulgaro
semestralmente os montantes de cada um dos tributos arrecadados, os recursos recebidos, os valores de origem
tributria entregues e a entregar e a expresso numrica dos critrios de rateio.
d) ( ) Pertencem aos Estados e ao Distrito Federal vinte e cinco por cento do produto da arrecadao do imposto
que a Unio instituir no exerccio de sua competncia residual a ela atribuda pelo art. 154, I, CF.
e) ( ) Pertencem aos Municpios vinte e cinco por cento do produto da arrecadao do imposto do Estado sobre
operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte e de comunicao,
cabendo a totalidade na hiptese da opo a que se refere o art. 153, 4o, III, CF.
a) ( ) A vedao reteno ou qualquer restrio entrega de recursos previstas no artigo 160, pargrafo nico,
CF, no impede a Unio e os Estados de condicionarem a entrega de recursos ao pagamento de seus crditos,
excludos os de suas autarquias.
b) ( ) Sem prejuzo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, 4o, inciso II, CF, o IPTU poder ser
progressivo em razo do valor do imvel, mas no poder ter alquotas diferentes de acordo com a localizao e o
uso do imvel.
c) ( ) vedado Unio instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional ou que implique
distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distrito Federal ou a Municpio, em detrimento de outro,
inadmitida a concesso de quaisquer outros incentivos fiscais, a qualquer ttulo.
d) ( ) As contribuies sociais e de interveno no domnio econmico de que trata o caput do artigo 149, CF,
no incidiro sobre as receitas decorrentes de exportao, nem sobre a importao de produtos estrangeiros ou
servios.
e) ( ) Unio e aos Estados vedado efetuar reteno ou qualquer restrio entrega e ao emprego dos
recursos constitucionalmente atribudos aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, neles compreendidos
adicionais e acrscimos relativos a impostos.
a) ( ) A pessoa jurdica de cujo capital participe outra pessoa jurdica e a que seja filial, sucursal, agncia ou
representao, no Pas, de pessoa jurdica com sede no exterior, poder, sob certas condies, se beneficiar do
tratamento jurdico diferenciado previsto na Lei Complementar 123/2006, includo o regime tributrio referente ao
Simples Nacional.
b) ( ) O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento nico de arrecadao, do IRPJ,
IPI, da CSLL, da COFINS, da Contribuio para o PIS/Pasep, da Contribuio Patronal Previdenciria (CPP) para
a Seguridade Social e do ICMS, excludos quaisquer outros impostos e contribuies especiais.
c) ( ) O Municpio pode exigir, mediante lei especfica para rea includa no plano diretor, nos termos da lei
federal, do proprietrio do solo urbano no edificado, subutilizado ou no utilizado, que promova seu adequado
aproveitamento, sob pena, entre outras imposies, de IPTU progressivo no tempo.
d) ( ) Cabe lei complementar, nos termos do artigo 146, CF, dispor to somente sobre conflitos de
competncia, em matria tributria, entre a Unio e os Estados, e regular as limitaes constitucionais ao poder
de tributar.
e) ( ) Lei ordinria federal dever dispor sobre a definio de tratamento diferenciado e favorecido para as
microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do
ICMS, das contribuies destinadas ao custeio da seguridade social (art. 195, I e 12 e 13, CF) e da
contribuio para o PIS/PASEP (art. 239, CF).
157

a) ( ) Podero recolher os impostos e contribuies na forma do Simples Nacional, cumpridas as exigncias
legais, a microempresa ou a empresa de pequeno porte que preste servio de transporte intermunicipal e
interestadual de passageiros ou que exera atividade de importao ou fabricao de automveis e motocicletas.
b) ( ) Consideram-se isentos do imposto de renda, na fonte e na declarao de ajuste do beneficirio, os valores
efetivamente pagos ou distribudos ao titular ou scio da microempresa ou empresa de pequeno porte optante
pelo Simples Nacional, salvo os que corresponderem a pr-labore, aluguis ou servios prestados.
c) ( ) O Microempreendedor Individual (MEI) poder optar pelo recolhimento dos impostos e contribuies
abrangidos pelo Simples Nacional em valores mensais, fixos ou variveis, independentemente da receita bruta por
ele auferida no ms, na forma prevista na Lei Complementar 123/2006.
d) ( ) Para os efeitos do regime do Simples Nacional, considera-se MEI o empresrio individual a que se refere o
art. 966 do Cdigo Civil, que tenha auferido receita bruta, no ano-calendrio anterior, de at R$ 48.000,00
(quarenta e oito mil reais), optante pelo Simples Nacional e que no esteja impedido de optar pela sistemtica
prevista no artigo 18-A da Lei Complementar 123/2006.
e) ( ) Observado o disposto no art. 18-A, e seus pargrafos, da Lei Complementar 123/2006, poder se
enquadrar como MEI o empresrio individual que possua at cinco empregados que recebam exclusivamente 1
(um) salrio mnimo ou o piso salarial da categoria profissional, cada um.
a) ( ) A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de responsvel pelo pagamento de
imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial
restituio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador presumido.
b) ( ) Conforme os estritos termos do artigo 150, V, CF, vedado Unio, aos Estados e aos Municpios
estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais,
ressalvada a cobrana de pedgio pela utilizao de vias construdas pelo Poder Pblico, vedada a exigncia se
tais vias forem exploradas em regime de concesso ou permisso.
c) ( ) vedado Unio, de acordo com o artigo 151, II, CF, tributar a renda das obrigaes da dvida pblica
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, bem como a remunerao e os proventos dos respectivos
agentes pblicos, em nveis superiores aos que fixar para suas obrigaes e para seus agentes, com as excees
estabelecidas em lei complementar.
d) ( ) O IPI, segundo o artigo 153, 3o, CF, ser seletivo, em funo da essencialidade do produto, ser nocumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao com o montante cobrado nas anteriores, no
incidir sobre produtos industrializados destinados ao exterior e ter reduzido seu impacto sobre a aquisio de
quaisquer bens pelo contribuinte do imposto, na forma da lei.
e) ( ) O imposto sobre a propriedade territorial rural, conforme a Constituio Federal, ser progressivo e ter
suas alquotas fixadas de forma a desestimular a manuteno de propriedades improdutivas, e no incidir sobre
pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore, s ou com sua famlia, o proprietrio que no possua
outro imvel.
a) ( ) O ITCMD relativamente a bens imveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situao do bem, ou
ao Distrito Federal e relativamente a bens mveis, ttulos e crditos, compete ao Estado de domiclio do
inventariante, ou onde tiver domiclio o doador, ou ao Distrito Federal.
b) ( ) A Unio poder instituir, mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo 153, CF, desde que
sejam no-cumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos discriminados na Constituio
Federal, ressalvados os impostos de competncia dos Estados.
c) ( ) O ITR ser fiscalizado e cobrado pelos Municpios que assim optarem, na forma da lei, desde que no
implique reduo do imposto ou qualquer outra forma de renncia fiscal, cabendo-lhes 80% da receita do imposto
na hiptese de realizarem a opo mencionada
d) ( ) O ITCMD ter competncia para sua instituio regulada por lei complementar se o doador tiver domicilio
ou residncia no exterior, se o de cujus possua bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventrio
processado no exterior e ter suas alquotas mnimas e mximas fixadas pelo Senado Federal.
e) ( ) O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se exclusivamente
incidncia do IOF, devido na operao de origem; a alquota mnima ser de um por cento, assegurada a
transferncia do montante da arrecadao razo de 30% para o Estado, o Distrito Federal ou o Territrio,
conforme a origem, e de 70% para o Municpio de origem.
158

a) ( ) facultado ao Senado Federal estabelecer alquotas mnimas nas operaes internas do ICMS, mediante
resoluo de iniciativa de um tero e aprovada pela maioria absoluta de seus membros e fixar alquotas mximas
nas mesmas operaes para resolver conflito especfico que envolva interesse de Estados, mediante resoluo de
iniciativa da maioria absoluta e aprovada igualmente pela maioria absoluta de seus membros.
b) ( ) Salvo deliberao em contrrio dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no artigo 155,
2 XII, g, CF, as alquotas internas, nas operaes relativas circulao de mercadorias e nas prestaes de
servios, no podero ser inferiores s previstas para as operaes interestaduais, nem superiores s alquotas
de exportao.
c) ( ) No que concerne ao ICMS, correto afirmar que, conforme a CF, resoluo do Senado Federal, de
iniciativa do Presidente da Repblica ou de um tero dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus
membros, estabelecer as alquotas aplicveis s operaes e prestaes, interestaduais e de exportao.
d) ( ) O ICMS no incidir, conforme a CF, sobre operaes que destinem a outros Estados petrleo, inclusive
lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e energia eltrica, sobre o ouro, nas hipteses
definidas no art. 153, 5 CF, e nas prestaes de servio de comunicao nas modalidades de radiodifuso
sonora e de sons e imagens de recepo gratuita ou paga
e) ( ) Cabe lei complementar definir os contribuintes do ICMS, dispor sobre substituio tributria e disciplinar
o regime de compensao do imposto; quanto previso de casos de manuteno de crdito, relativamente
remessa para outro Estado e exportao para o exterior, de servios e de mercadorias, pode ser fixada por lei
ordinria
a) ( ) exceo dos impostos de que tratam o inciso II do caput do artigo 155 e o art. 153, I e II, CF, nenhum
outro tributo ou contribuies podero incidir sobre operaes relativas a energia eltrica, servios de
telecomunicaes, derivados de petrleo, combustveis e minerais do Pas.
b) ( ) O ITBI no incide sobre a transmisso de bens ou direitos incorporados ao patrimnio de pessoa jurdica
em realizao de capital, nem sobre a transmisso de bens ou direitos decorrente de fuso, incorporao, ciso
ou extino de pessoa jurdica, mesmo que a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses
bens ou direitos, locao de bens imveis ou arrendamento mercantil.
c) ( ) Em relao ao Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza, ISS, cabe lei ordinria municipal fixar as
suas alquotas mximas e mnimas, excluir da sua incidncia exportaes de servios para o exterior e regular a
forma e as condies como isenes, incentivos e benefcios fiscais sero concedidos e revogados.
d) ( ) O ICMS incide sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa fsica ou jurdica,
ainda que no seja contribuinte habitual do imposto, desde que o bem tenha finalidade de mercancia, assim como
sobre o servio prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domiclio ou o
estabelecimento do destinatrio da mercadoria, bem ou servio.
e) ( ) As alquotas do ICMS definidas mediante deliberao dos Estados e Distrito Federal, nos termos do
art.155, 2 XII, g, CF, sero uniformes em todo o territrio nacional, podendo ser diferenciadas por produto, e
podero ser especficas, por unidade de medida adotada, ou ad valorem, incidindo sobre o valor da operao ou
sobre o preo que o produto ou seu similar alcanaria em uma venda em condies de livre concorrncia
a) ( ) Quanto ao ICMS, correto afirmar que no compreender, em sua base de clculo, o montante do
imposto sobre produtos industrializados, quando a operao, realizada entre contribuintes e relativa a produto
destinado industrializao ou comercializao, configure fato gerador dos dois impostos.
b) ( ) Lei ordinria estadual dever regular a forma como, mediante deliberao dos Estados e do Distrito
Federal, isenes, incentivos e benefcios fiscais referentes ao ICMS sero concedidos e revogados, bem como
definir os combustveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidir uma nica vez, qualquer que seja a sua
finalidade, hiptese em que no se aplicar a imunidade do artigo 155, 2 inciso X, b, CF.
c) ( ) Sem prejuzo da possibilidade de adoo de todas as faixas de receita previstas no art. 18 da Lei
Complementar 123/2006, os Estados cuja participao no PIB brasileiro seja de at 1% (um por cento) podero
optar pela aplicao, para efeito de recolhimento do ICMS na forma do Simples Nacional em seus respectivos
territrios, das faixas de receita bruta anual at R$ 2.200.000,00 (dois milhes e duzentos mil reais)
d) ( ) Nos termos da LC 123/2006, mediante deliberao dos Estados e do Distrito Federal, referendada pela
Unio, poder ser concedido s pessoas jurdicas e quelas a elas equiparadas pela legislao tributria no
optantes pelo Simples Nacional crdito correspondente ao ICMS incidente sobre os insumos utilizados nas
mercadorias adquiridas de indstria optante pelo Simples Nacional.
e) ( ) As microempresas e empresas de pequeno porte optantes do Simples Nacional apresentaro,
mensalmente ou semestralmente, seu critrio, Secretaria da Receita Federal declarao nica e simplificada
de informaes socioeconmicas e fiscais, que devero ser disponibilizadas aos rgos de fiscalizao tributria,
observados prazo e modelo aprovados pelo Comit Gestor.
159

a) ( ) Somente a lei pode estabelecer a cominao de penalidades para as aes ou omisses contrrias a seus
dispositivos, ou para outras infraes nela definidas, bem como as hipteses de excluso, suspenso e extino
de crditos tributrios, sendo que a dispensa ou reduo de penalidades pode ser feita por ato do Chefe do
Executivo.
b) ( ) Equipara-se majorao do tributo a modificao da sua base de clculo, que importe em torn-lo mais
oneroso, caracterizando-se igualmente como aumento de tributo, para os fins do disposto no art. 97, inciso II,
CTN, a atualizao do valor monetrio da respectiva base de clculo.
c) ( ) Nos termos do artigo 96 do Cdigo Tributrio Nacional, a expresso legislao tributria compreende as
leis, os tratados e as convenes internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo
ou em parte, sobre tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes.
d) ( ) Nos termos do artigo 98 do Cdigo Tributrio Nacional, os tratados e as convenes internacionais
revogam ou modificam a legislao tributria interna, mas no precisam ser observados pela que lhes sobrevenha
e) ( ) So normas complementares das leis, dos tratados e das convenes internacionais e dos decretos os
atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas, as decises dos rgos singulares ou coletivos de
jurisdio administrativa, a que a lei atribua eficcia normativa e os convnios que entre si celebrem a Unio e os
Estados, excludos o Distrito Federal e os Municpios.
a) ( ) Na ausncia de disposio expressa, a autoridade competente para aplicar a legislao tributria utilizar
sucessivamente, na ordem indicada, a analogia, os princpios gerais de direito tributrio, os princpios gerais de
direito administrativo, os princpios gerais de direito pblico e a razoabilidade
b) ( ) O emprego da analogia no poder resultar na exigncia de tributo no previsto em lei e do emprego da
equidade no poder resultar na dispensa do pagamento de tributo devido; tais regras, previstas nos 1 e 2 do
art. 108, CTN, fundam-se no princpio da irretroatividade da lei tributria, previsto no art. 150, III, a, CF.
c) ( ) De acordo com o disposto nos artigos 107 a 112, CTN, as regras de interpretao e integrao da
legislao tributria so apenas aquelas ali mencionadas, sendo possvel ento afirmar que o cdigo tributrio
consagra to somente os mtodos de interpretao literal e o sistemtico, excludo qualquer outro procedimento
hermenutico no processo de integrao da legislao tributria
d) ( ) Conforme o disposto no art. 106, CTN, a lei aplica-se a ato ou fato pretrito, tratando-se de ato no
definitivamente julgado, quando deixe de defini-lo como infrao, quando deixe de trat-lo como contrrio a
qualquer exigncia de ao ou omisso, desde que no tenha sido fraudulento e no tenha implicado em falta de
pagamento de tributo e quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da
sua prtica
e) ( ) Da leitura do artigo 110, CTN, podemos concluir que o mesmo dirige-se ao julgador, medida que dispe
que a lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito
privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal ou pelas Constituies dos Estados,
para definir competncias tributrias.
a) ( ) De acordo com o que dispe o artigo 111, CTN, interpreta-se literalmente a legislao tributria que
disponha sobre suspenso ou excluso do crdito tributrio, nestas includas, portanto, a moratria, a anistia e a
remisso do crdito tributrio, a outorga de iseno e a dispensa do cumprimento de obrigaes tributrias
acessrias.
b) ( ) A lei tributria que define infraes, ou lhe comina penalidades, conforme art.112, CTN, interpreta-se da
maneira mais favorvel ao acusado, em caso de dvida quanto capitulao legal do fato, natureza ou s
circunstncias materiais do fato, ou natureza ou extenso dos seus efeitos, autoria, imputabilidade, ou
punibilidade e natureza da penalidade aplicvel, ou sua graduao.
c) ( ) A obrigao tributria, que o artigo 113, CTN, define como principal e acessria, surge, no caso da
principal, com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento to somente do tributo e extingue-se
juntamente com o crdito dela decorrente, enquanto que a obrigao acessria decorre da legislao tributria e
tem por objeto as prestaes nela previstas no interesse da arrecadao dos tributos.
d) ( ) Os princpios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definio, do contedo e do alcance de
seus institutos, conceitos e formas, mas no para definio dos respectivos efeitos tributrios, sendo esta uma
norma dirigida principalmente ao legislador tributrio.
e) ( ) A chamada norma geral anti-elisiva (art.116, pargrafo nico, CTN) dispe que a autoridade administrativa
poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato
gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos
a serem estabelecidos por decreto do Chefe do Executivo Federal.
160

a) ( ) De acordo com o artigo 121, pargrafo nico, CTN, o sujeito passivo da obrigao principal diz-se
contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador e
responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de disposio de lei, decreto
ou instruo normativa da autoridade fazendria
b) ( ) Quanto solidariedade, podemos afirmar que o direito tributrio brasileiro consagra a regra segundo a qual
so solidariamente obrigadas as pessoas que tenham interesse comum na situao que constitua o fato gerador
da obrigao principal e as pessoas expressamente designadas por lei, sendo que a solidariedade comporta, de
acordo com o CTN, em determinadas situaes, benefcio de ordem.
c) ( ) Nos termos do art. 125, CTN, e salvo disposio de lei em contrrio, os efeitos da solidariedade consistem
em que o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais, a iseno ou remisso de crdito
exonera todos os obrigados, sem excees, e a interrupo da prescrio, em favor ou contra um dos obrigados,
favorece ou prejudica aos demais.
d) ( ) Da leitura do art. 120, CTN, podemos afirmar que, salvo disposio de lei em contrrio, a pessoa jurdica
de direito pblico, que se constituir pela fuso de duas outras, subroga-se nos direitos da mais populosa das duas,
at que o Poder Legislativo estadual aprove um corpo normativo novo para nova pessoa jurdica
e) ( ) No que concerne definio legal do fato gerador, podemos afirmar que o CTN consagra o princpio
pecunia non olet, no sentido de que a mesma interpretada abstraindo-se da validade jurdica dos atos
efetivamente praticados pelos contribuintes, responsveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou
dos seus efeitos e dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
a) ( ) No que se refere ao domiclio tributrio, podemos afirmar, conforme dispe o Cdigo Tributrio Nacional,
que considera-se como tal, em qualquer situao, quanto s pessoas jurdicas de direito privado ou s firmas
individuais, o lugar da sua sede, ou, em relao aos atos ou fatos que derem origem obrigao, o de cada
estabelecimento.
b) ( ) A autoridade administrativa pode recusar o domiclio eleito, quando impossibilite ou dificulte a arrecadao
ou a fiscalizao do tributo, aplicando-se ento a regra segundo a qual o sujeito passivo dever indicar novo
domiclio diverso do primeiro que fora antes indicado.
c) ( ) A capacidade tributria passiva independe de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem
privao ou limitao do exerccio de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administrao direta de
seus bens ou negcios, bem como de estar a pessoa jurdica regularmente constituda, bastando que configure
uma unidade econmica ou profissional.
d) ( ) O domiclio tributrio ser sempre, para todos os efeitos, a residncia habitual do contribuinte pessoa
fsica, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade e quanto s pessoas jurdicas de
direito pblico, qualquer de suas reparties no territrio da entidade tributante
e) ( ) O CTN consagra a regra segundo a qual, salvo disposio de lei em contrrio, os atos ou negcios
jurdicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados, sendo resolutria a condio, desde o momento de seu
implemento e, sendo suspensiva a condio, desde o momento da prtica do ato ou da celebrao do negcio.
a) ( ) No que concerne responsabilidade de sucessores, correto afirmar que o disposto no CTN aplica-se por
igual aos crditos tributrios definitivamente constitudos ou em curso de constituio data dos atos nela
referidos, e aos constitudos posteriormente aos mesmos atos, mesmo que relativos a obrigaes tributrias
surgidas posteriormente quela data
b) ( ) Os crditos tributrios relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domnio til ou a posse
de bens imveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestao de servios referentes a tais bens, ou a
contribuies de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, desde que conste do ttulo a
prova de sua quitao.
c) ( ) So pessoalmente responsveis o adquirente pelos tributos relativos aos bens adquiridos, salvo o
remitente, que no responsvel pelos tributos relativos aos bens remidos, bem como o sucessor a qualquer
ttulo e o cnjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus at a data da partilha ou adjudicao, limitada esta
responsabilidade ao montante do quinho ou da meao.
d) ( ) A lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada
ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em
carter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao, sem prejuzo do que dispuser o CTN.
e) ( ) A pessoa jurdica de direito privado que resultar de fuso ou transformao de outra ou em outra
responsvel pelos tributos devidos at a data do ato pelas pessoas jurdicas de direito privado fusionadas,
transformadas, salvo o caso de incorporao, situao em que no se aplica a regra do artigo 132, CTN.
161

a) ( ) Conforme o art. 135, CTN, so pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a obrigaes
tributrias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos,
as pessoas referidas no artigo 134, os mandatrios, prepostos e empregados e os diretores, gerentes ou
representantes de pessoas jurdicas de direito privado.
b) ( ) A pessoa jurdica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer ttulo, fundo de comrcio ou
estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva explorao, responde pelos tributos,
relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos at a data do ato, integralmente ou subsidiariamente, se
o alienante cessar a explorao do comrcio, indstria ou atividade
c) ( ) Em caso de extino de pessoas jurdicas de direito privado, quando a explorao da respectiva atividade
seja continuada por qualquer scio remanescente, ou seu esplio, os mesmos sero responsveis pelos tributos
devidos at a data da extino se a explorao persistir unicamente sob a mesma razo social.
d) ( ) Se for difcil exigir o cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte, os pais, tutores e curadores
respondem solidariamente com seus filhos menores, tutelados ou curatelados, nos atos em que intervierem ou
pelas omisses de que forem responsveis, exceto os administradores de bens de terceiros, em relao aos
tributos devidos por estes.
e) ( ) Da leitura do artigo 136, CTN, correto afirmar que, salvo disposio de lei em contrrio, a
responsabilidade por infraes da legislao tributria depende sempre da inteno do agente ou do responsvel
e da efetividade, natureza e extenso dos efeitos do ato.
a) ( ) A responsabilidade pessoal ao agente, conforme artigo 137, CTN, quanto s infraes conceituadas por
lei como crimes ou contravenes, mesmo quando praticadas no exerccio regular de administrao, mandato,
funo, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito e quanto s
infraes em cuja definio o dolo especfico do agente seja elementar
b) ( ) A chamada denncia espontnea da infrao exclui a responsabilidade do sujeito passivo desde que
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido ou do depsito da importncia arbitrada pela
autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apurao, sendo considerada espontnea a
denncia se feita imediatamente antes da emisso do Auto de Infrao.
c) ( ) Conforme jurisprudncia mansa e pacfica do STF, a denncia espontnea prevista no artigo 138, CTN, foi
revogada pela Lei 9.249/95, que, em seu artigo 34, prev a extino da punibilidade dos crimes contra a ordem
tributria quando o agente promover o pagamento, inclusive com parcelamento, do tributo, at mesmo acessrios,
antes do recebimento da denncia
d) ( ) Da leitura do artigo 140, CTN, podemos concluir que as circunstncias que modificam o crdito tributrio,
sua extenso ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilgios a ele atribudos, ou que excluem sua exigibilidade
podem afetar, sob determinadas circunstncias, a obrigao tributria que lhe deu origem.
e) ( ) Nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte,
respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omisses de que forem responsveis,
entre outros, o sndico e o comissrio, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatrio e os
tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou
perante eles, em razo do seu ofcio.
a) ( ) O conceito de lanamento tributrio sobressai do art. 142, CTN, segundo o qual compete autoridade
administrativa constituir o crdito tributrio pelo lanamento, entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel e calcular o
montante do tributo devido, sendo que a aplicao da penalidade cabvel deve sempre ser feita em separado,
atravs de auto de infrao.
b) ( ) Suspendem a exigibilidade do crdito tributrio, conforme art. 151, CTN, exclusivamente a moratria, as
reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributrio administrativo, a concesso de
medida liminar em mandado de segurana e a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras
espcies de ao judicial.
c) ( ) No que se refere ao pagamento, correto afirmar que o crdito no integralmente pago no vencimento
acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuzo da imposio das
penalidades cabveis e da aplicao de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributria,
sendo que, se a lei no dispuser de modo diverso, os juros de mora sero calculados taxa de trs por cento ao ms.
d) ( ) O crdito tributrio regularmente constitudo, segundo o artigo 141, CTN, somente se modifica ou extingue,
ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluda, nos casos previstos no prprio cdigo, fora dos quais no podem ser
dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivao ou as respectivas garantias.
162

e) ( ) A concesso da moratria em carter individual no gera direito adquirido e ser revogada de ofcio,
sempre que se apure que o beneficiado no satisfazia ou deixou de satisfazer as condies ou no cumprira ou
deixou de cumprir os requisitos para a concesso do favor, cobrando-se o crdito acrescido de juros de mora com
imposio da penalidade cabvel, em qualquer caso.
a) ( ) Conforme o artigo 165, CTN, o sujeito passivo tem direito, independentemente de prvio protesto,
restituio total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, somente em caso de cobrana
ou pagamento espontneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislao tributria aplicvel, ou
da natureza ou circunstncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido.
b) ( ) O lanamento direto, ou de ofcio, realizado pela autoridade administrativa quando a lei assim o
determine, e, dentre outras situaes, quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declarao
solicitada, deixe de atender, no prazo e na forma da legislao tributria, a pedido de esclarecimento formulado
pela autoridade administrativa, recuse-se a prest-lo ou no o preste satisfatoriamente, a juzo daquela autoridade
c) ( ) O artigo 172, CTN, prev que a lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho
fundamentado, remisso total ou parcial do crdito tributrio, unicamente em funo da situao econmica do
sujeito passivo, ao erro ou ignorncia escusveis do sujeito passivo, quanto a matria de fato ou devido diminuta
importncia do crdito tributrio.
d) ( ) A restituio de tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro
somente ser feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de t-lo transferido a terceiro,
estar por este expressamente autorizado a receb-la, devendo a aludida autorizao ser concedida unicamente
mediante expresso procedimento judicial.
e) ( ) Nos termos do artigo 169, CTN, prescreve em cinco anos a ao anulatria da deciso administrativa que
denegar a restituio, sendo que o prazo de prescrio interrompido pelo incio da ao judicial, recomeando o
seu curso, por metade, a partir da data da intimao validamente feita ao representante judicial da Fazenda
Pblica interessada
a) ( ) Nos termos do art.144, 1 CTN, aplica-se ao lanamento a legislao que, posteriormente ocorrncia
do fato gerador da obrigao, tenha institudo novos critrios de apurao ou processos de fiscalizao, ampliado
os poderes de investigao das autoridades administrativas, ou outorgado ao crdito maiores garantias ou
privilgios, exceto, neste ltimo caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributria a terceiros.
b) ( ) O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tributos cuja legislao atribua ao sujeito passivo o
dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a
referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a
homologa
c) ( ) O lanamento regularmente notificado ao sujeito passivo s pode ser alterado em virtude de impugnao
do sujeito passivo, em razo de procedimento administrativo ou judicial de terceiro diretamente vinculado ao fato
gerador da obrigao ou atravs da iniciativa de ofcio da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo
149, CTN.
d) ( ) Salvo disposio de lei em contrrio, a moratria somente abrange os crditos definitivamente constitudos
data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo lanamento j tenha sido iniciado quela data por ato
regularmente notificado ao sujeito passivo.
e) ( ) A importncia de crdito tributrio pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos de
recusa de recebimento, ou subordinao deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao
cumprimento de obrigao acessria, de subordinao do recebimento ao cumprimento de exigncias
administrativas sem fundamento legal e de exigncia, por mais de uma pessoa jurdica de direito pblico, de
tributo idntico sobre um mesmo fato gerador.
a) ( ) Da leitura do artigo 156, CTN, podemos concluir que extinguem o crdito tributrio, entre outras
modalidades, a compensao, a transao, a remisso, a prescrio e a decadncia, a converso de depsito em
renda, o pagamento antecipado e a homologao do lanamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus
1 e 4 e a consignao em pagamento, nos termos do disposto no 2 do artigo 164.
b) ( ) O princpio da anterioridade especial veda a cobrana de tributos antes de decorridos noventa dias da data
em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observada a anterioridade geral, prevista no
art.150, III, b, CF, com exceo do IR, IOF, IPI, IPVA e ICMS.
c) ( ) Pela leitura do artigo 170, CTN, podemos concluir que a lei pode, nas condies e sob as garantias que
estipular, ou cuja estipulao em cada caso atribuir autoridade administrativa, autorizar a compensao de
crditos tributrios com crditos lquidos e certos, desde que j vencidos, do sujeito passivo contra a Fazenda
pblica
163

d) ( ) A Lei complementar 104/2001 incluiu no CTN o art.170-A, dispondo que vedada a compensao
mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestao judicial pelo sujeito passivo, antes da deciso judicial
de segundo grau, para evitar abusos no uso do referido instituto tributrio.
e) ( ) Conforme o artigo 173, CTN, o direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extingue-se aps
5 (cinco) anos, contados da data da ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria e da data em que se tornar
definitiva a deciso que houver anulado, por vcio formal, o lanamento anteriormente efetuado.
a) ( ) A iseno, ainda quando prevista em contrato, sempre decorrente de lei que especifique as condies e
os requisitos exigidos para a sua concesso, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua durao,
devendo sempre ser restrita a determinada regio do territrio da entidade tributante, em funo de condies a
ela peculiares.
b) ( ) A anistia abrange exclusivamente as infraes cometidas anteriormente vigncia da lei que a concede,
no se aplicando aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenes e aos que, mesmo sem essa
qualificao, sejam praticados com dolo, fraude ou simulao pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefcio
daquele, podendo, porm, ser aplicada s infraes resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas jurdicas.
c) ( ) A cobrana judicial do crdito tributrio no sujeita a concurso de credores ou habilitao em falncia,
concordata, inventrio ou arrolamento, prevendo, porm, o pargrafo nico do artigo 187, CTN, o concurso de
preferncia entre pessoas jurdicas de direito pblico, dispositivo j considerado inconstitucional pelo Supremo
Tribunal Federal.
d) ( ) A ao para a cobrana do crdito tributrio prescreve em cinco anos, contados da data da sua
constituio definitiva, sendo que a prescrio se interrompe pelo despacho do juz que ordenar a citao em
execuo fiscal, pelo protesto judicial, por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor ou por qualquer
ato inequvoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do dbito pelo devedor.
e) ( ) Conforme o disposto no artigo 193, CTN, a no ser quando expressamente autorizado por lei, nenhum
rgo da administrao pblica da Unio, dos Estados ou dos Municpios, exceto suas autarquias, celebrar
contrato ou aceitar proposta em concorrncia pblica sem que o contratante ou proponente faa prova da
quitao de todos os tributos devidos Fazenda Pblica interessada, relativos atividade em cujo exerccio
contrata ou concorre.
a) ( ) A Lei complementar n 104, de 10 de janeiro de 2001, modificou a redao do art. 198, 3 CTN, dispondo
ser vedada a divulgao de informaes relativas a representaes fiscais para fins penais, inscries na Dvida
Ativa da Fazenda Pblica e ao parcelamento ou moratria
b) ( ) Da leitura do artigo 196, CTN, podemos afirmar que a autoridade administrativa que proceder ou presidir a
quaisquer diligncias de fiscalizao dever lavrar os termos necessrios para que se documente o incio do
procedimento, na forma da legislao aplicvel, sendo que esta fixar prazo mximo para a concluso daquelas.
c) ( ) O termo de inscrio da dvida ativa, autenticado pela autoridade competente, indicar obrigatoriamente,
conforme disposto no artigo 202, CTN, o nome do devedor e, sendo caso, o dos co-responsveis, a quantia
devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos, a origem e natureza do crdito, mencionada
especificamente a disposio da lei em que seja fundado, sendo dispensado de registro o nmero do processo
administrativo de que se originar o crdito.
d) ( ) No que se refere certido negativa de dbitos, e de acordo com o disposto no artigo 206, CTN, podemos
afirmar que tem os mesmos efeitos previstos no artigo 205, CTN, a certido de que conste a existncia de crditos
no vencidos, em curso de cobrana executiva em que tenha sido efetivada a penhora, ou cuja exigibilidade esteja
suspensa ou excluda.
e) ( ) Nos termos do artigo 190, CTN, so pagos preferencialmente a quaisquer outros os crditos tributrios
exclusivamente vencidos, a cargo de pessoas jurdicas de direito privado em liquidao judicial ou voluntria,
exigveis no decurso da liquidao.
164

PROVA
7
Auditor Fiscal de Tributos Estaduais-(Caderno A01)-(Tipo 002) Secretaria de Estado de Finanas - SEFIN/RO
Data: 14/03/2010
1. A Constituio Federal dispe sobre lei complementar em matria tributria dentro do Sistema Tributrio
Nacional. Mediante lei complementar,
a) sero criadas as limitaes ao poder de tributar.
b) devem ser institudos os impostos discriminados na Constituio.
c) devem ser fixadas as alquotas dos impostos discriminados na Constituio.
d) devem ser fixados a base de clculo, o fato gerador e os contribuintes dos impostos discriminados na
Constituio.
e) podem ser concedidas isenes federais sobre tributos estaduais e municipais.
2. ) O Estado de Rondnia majorou a base de clculo do IPVA para o exerccio de 2010, em 20 de novembro de
2009, conforme lei publicada no dirio oficial do Estado naquela data. Considerando que a lei entrou em vigor na
data de sua publicao, correto afirmar que esta lei ter eficcia
a) 90 dias da publicao, desde que j no outro exerccio financeiro, por dever obedincia s regras de
anterioridades nonagesimal e anual.
b) 90 dias a contar do incio do exerccio de 2010, tendo em vista a anterioridade nonagesimal.
c) na data de sua publicao, podendo ser aplicada imediatamente, ainda no exerccio de 2009, por ser exceo
anterioridade.
d) 90 dias a contar da publicao, por dever obedincia apenas anterioridade nonagesimal.
e) a partir do incio do exerccio financeiro de 2010, por ser exceo anterioridade nonagesimal, mas se
submeter anterioridade anual.
3. A vedao constitucional conferida aos entes federados de cobrarem impostos sobre patrimnio, renda e
servios uns dos outros denominada
a) anistia.
b) iseno recproca.
c) imunidade recproca.
d) remisso especfica.
e) no incidncia.
4. Considerando as regras constitucionais sobre tributao de uma empresa pblica, correto afirmar que ter
a) imunidade sobre impostos incidentes sobre patrimnio, renda e servios relacionados com a prestao de
servios pblicos essenciais.
b) o mesmo regime tributrio dos entes federados.
c) iseno de tributos incidentes sobre patrimnio, renda e servios relacionados com suas atividades essenciais.
d) ter iseno sobre tributos incidentes sobre patrimnio, renda e servios relacionados com a prestao de
servios pblicos essenciais.
e) imunidade sobre tributos incidentes sobre patrimnio, renda e servios relacionados com explorao de
atividade econmica.
5. A porcentagem do produto da arrecadao do imposto sobre produtos industrializados que a Unio entregar
aos Estados e ao Distrito Federal, proporcionalmente ao valor das respectivas exportaes de produtos
industrializados, de
a) trinta por cento.
b) vinte e cinco por cento.
c) vinte por cento.
d) quinze por cento.
e) dez por cento.
6. Para se identificar a natureza jurdica especfica de um tributo considera-se, em regra,
a) a destinao legal do produto de sua arrecadao.
b) a validade jurdica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes.
c) os efeitos dos atos jurdicos efetivamente ocorridos.
d) a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela lei.
e) o fato gerador da respectiva obrigao tributria.
165

7. Sobre as caractersticas das espcies de tributos, correto afirmar que
a) a contribuio para o custeio do servio de iluminao pblica de competncia exclusiva dos Estados e
Distrito Federal.
b) imposto o tributo cuja obrigao tributria tem por fato gerador uma atividade estatal.
c) taxa o tributo cuja obrigao tributria tem por fato gerador uma obra pblica.
d) contribuio de melhoria uma espcie de tributo vinculado a uma prvia atividade estatal, qual seja, obra
pblica.
e) o emprstimo compulsrio um tributo de competncia comum e pode ser institudo por medida provisria em
caso de investimento urgente.
8. Sobre a disposio constitucional do ICMS, INCORRETO afirmar que .
a) ser no cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao de mercadorias
ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou Distrito Federal.
b) incide sobre operaes que destinem mercadorias para o exterior e sobre servios prestados a destinatrios no
exterior.
c) poder ser seletivo, em funo da essencialidade das mercadorias e dos servios.
d) incide sobre operaes que destinem a outros estados petrleo e energia eltrica.
e) incide sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa fsica ou jurdica, ainda que
no seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade.
9. Considere os itens a seguir, sobre responsabilidade de terceiros:
I. Os pais, tutores e curadores so responsveis pelos tributos devidos por seus filhos menores, tutelados e
curatelados, nos atos em que intervierem ou pelas omisses de que forem responsveis.
II. Os scios so responsveis pelos tributos devidos pela sociedade em cotas de responsabilidade limitada.
III. A responsabilidade de terceiros no se estende a nenhuma espcie de penalidade, na medida em que esta
espcie de responsabilidade pessoal e intransfervel.
IV. A responsabilidade pessoal dos gerentes de pessoas jurdicas de direito privado limita-se aos crditos
decorrentes de obrigaes resultantes de atos praticados com excesso de poderes, infrao de lei, contrato ou
estatuto.
Est correto o que se afirma APENAS em
a) III e IV.
b) I e III.
c) I e IV.
d) II e III.
e) II e IV.
10. O lanamento tributrio
a) regido pela legislao vigente que, posteriormente ocorrncia do fato gerador da obrigao, tenha institudo
novos critrios de apurao ou fiscalizao.
b) no pode, aps regularmente notificado ao sujeito passivo, ser alterado de ofcio pela autoridade administrativa.
c) depende sempre de prvia declarao do sujeito passivo ou de terceiro, na forma da legislao tributria.
d) reporta-se data da ocorrncia do fato gerador e rege-se pela lei vigente ao tempo da prtica do lanamento.
e) no pode ser revisto de ofcio pela autoridade competente.
11.Considera-se ocorrido o fato gerador do ICMS no momento
a) da entrada na repartio aduaneira das mercadorias ou bens importados do exterior.
b) do fornecimento de mercadoria com prestao de servios compreendidos na competncia tributria dos
Municpios e sem indicao expressa de incidncia do imposto de competncia estadual, como definido na lei
complementar aplicvel.
c) do ato final do transporte com trmino no exterior.
d) da aquisio em licitao pblica de mercadorias importadas do exterior e apreendidas ou abandonadas,
excetuados os bens adquiridos nessas mesmas circunstncias.
e) da sada de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo
titular.
166

12. O ICMS
I. no incide sobre operaes com livros, jornais, peridicos e papel destinado sua impresso.
II. no incide sobre operaes com ouro.
III. no incide sobre operaes de qualquer natureza de que decorra a transferncia de propriedade de
estabelecimento industrial, comercial ou de outra espcie.
a) III.
b) I.
c) I e III.
d) II.
e) II e III.
13. O ICMS incide sobre
a) a prestao onerosa de servio de comunicao, por qualquer meio.
b) a prestao de servio de transporte interestadual e intramunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens,
mercadorias ou valores.
c) a prestao de servio de transporte intermunicipal e intramunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens,
mercadorias ou valores.
d) a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja
contribuinte habitual do imposto, exceto a destinada ao ativo fixo do estabelecimento importador.
e) a entrada, no territrio do Estado, de petrleo, inclusive lubrificante e combustvel lquido e gasoso dele
derivados, e de energia eltrica, quando destinados comercializao ou industrializao, decorrentes de
operaes interestaduais.
14. Nos casos em que o lanamento e o pagamento do ICMS incidentes sobre determinada operao ou
prestao so transferidos para etapa ou etapas posteriores, ocorre
a) parcelamento.
b) diferimento.
c) iseno.
d) substituio tributria para frente.
e) suspenso.
15. Contribuinte
I. qualquer pessoa, fsica ou jurdica, que realize, com ou sem habitualidade, operaes de circulao de
mercadoria ou prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao.
II. qualquer pessoa, fsica ou jurdica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito
comercial, operao de circulao de mercadoria que se inicie no exterior.
III. a pessoa, fsica ou jurdica, que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial, seja destinatria de servio
prestado no exterior ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior.
a) III.
b) I.
c) I e III.
d) II.
e) II e III.
16. responsvel solidrio pelo pagamento do ICMS devido
a) todo aquele que concorrer para a sonegao do imposto, excetuado, em qualquer caso, o servidor encarregado
do controle da arrecadao.
b) o transportador quanto mercadoria que entregar a destinatrio diverso do indicado no documento fiscal.
c) o armazm geral ou depositrio a qualquer ttulo, inclusive o estabelecimento beneficiador de mercadoria, na
sada de mercadoria depositada por contribuinte de outra Unidade da Federao.
d) a pessoa que tenha interesse comum na situao que constitua o fato gerador da obrigao tributria.
e) o leiloeiro, na sada de mercadoria decorrente de hasta pblica.
167

17. A base de clculo do ICMS no fornecimento de alimentao, bebidas e outras mercadorias
a) o valor da prestao de servio acrescido do imposto sobre produtos industrializados e de quaisquer outras taxas.
b) o valor da operao, compreendendo a mercadoria e o servio.
c) apenas o valor da mercadoria fornecida.
d) apenas o preo do servio prestado no fornecimento.
e) o valor da operao acrescido do imposto sobre produtos industrializados e de quaisquer outras taxas.
18. NO integra a base de clculo do ICMS o
a) valor correspondente a seguros.
b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo prprio remetente e seja cobrado em separado.
c) montante do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), quando a operao, realizada entre contribuintes e
relativa a produto destinado industrializao ou comercializao, configurar fato gerador de ambos os
impostos.
d) montante do prprio imposto.
e) valor correspondente a descontos sob condio.
19. A alquota do ICMS nas operaes internas com mercadorias no especificadas pela Lei Estadual n 688/96
de
a) 35%
b) 25%
c) 17%
d) 12%
e) 9%
20. ) A iseno do IPVA aplica-se propriedade de
a) veculo fabricado especialmente para uso de deficiente fsico, ou adaptado para tal finalidade, limitada a
iseno a 2 veculos por proprietrio.
b) veculo areo de uso agrcola ou comercial.
c) trator de terraplanagem.
d) veculo destinado ao socorro de feridos ou doentes e ao transporte de mdicos e enfermeiros.
e) veculo com 10 anos ou mais de uso.
21. A respeito da compensao do ICMS, correto afirmar:
a) No do direito a crdito as entradas de mercadorias ou utilizao de servios resultantes de operaes ou
prestaes que se refiram a mercadorias ou servios alheios atividade do estabelecimeto.
b) O imposto no cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao de
mercadorias ou prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao com o
montante pago nas operaes anteriores ao mesmo ou a outro Estado.
c) vedado o crdito relativo a mercadoria entrada no estabelecimento ou prestao de servios a ele feita para
integrao ou consumo em processo de industrializao ou produo rural, quando a sada do produto resultante
for tributada pelo imposto, exceto se se tratar de sada para o exterior.
d) permitido o crdito relativo a mercadoria entrada no estabelecimento ou prestao de servios a ele feita para
comercializao ou prestao de servio, quando a sada ou a prestao subsequente estiverem isentas do
imposto, exceto se se tratar de sada para o exterior.
e) Os crditos decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo permanente
devero ser feitos razo de um sessenta avos por ms, devendo a primeira frao ser apropriada no ms em
que ocorrer a entrada no estabelecimento.
22. NO do direito de crdito do ICMS
a) o recebimento de servios de comunicao, utilizados pelo estabelecimento, quando sua utilizao resultar em
operao de sada ou prestao para o exterior, na proporo desta sobre as sadas ou prestaes totais.
b) as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento, no exerccio de 2010.
c) a entrada de energia eltrica no estabelecimento, quando for objeto de operao de sada de energia eltrica.
d) a entrada de energia eltrica no estabelecimento, quando for consumida no processo de industrializao.
e) o recebimento de servios de comunicao, utilizados pelo estabelecimento ao qual tenham sido prestados, na
execuo de servios da mesma natureza.
168

23. A respeito do local da operao ou da prestao para os efeitos da cobrana do ICMS, considere as seguintes
afirmaes:
I. Tratando-se de prestao onerosa de servio de comunicao, o local da prestao do servio de radiodifuso
sonora e de som e imagem, assim entendido o da gerao, emisso, transmisso e retransmisso, repetio,
ampliao e recepo.
II. Tratando-se de prestao de servio de transporte, o local onde tenha fim a prestao.
III. Tratando-se de mercadoria ou bem, o local onde se encontre, quando acompanhado de documentao
inidnea, como dispuser a legislao tributria.
a) I.
b) III.
c) II e III.
d) II.
e) I e III.
24. O contribuinte ou responsvel no ter direito restituio no caso de
a) crdito tributrio pago, que tenha sido reclamado pelo fisco em Auto de Infrao.
b) reforma de deciso condenatria.
c) cobrana ou pagamento espontneo de imposto indevido ou maior que o devido, em face da Legislao
Tributria aplicvel ou da natureza ou circunstncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido.
d) anulao ou resciso de deciso condenatria.
e) erro na identificao do sujeito passivo, na determinao da alquota aplicvel, no clculo do montante do
dbito ou na elaborao ou conferncia de qualquer documento relativo ao pagamento efetuado.
25. A respeito do parcelamento, considere as seguintes afirmaes:
I. O seu pedido implica o reconhecimento incondicional da infrao e do crdito tributrio, tendo a concesso
resultante carter decisrio.
II. O acordo de parcelamento s prospera com o pagamento da ltima parcela.
III. O contribuinte que encerrar suas atividades e porventura tiver crditos tributrios no liquidados, poder
solicitar parcelamento, desde que cumpra a exigncia de fiana suficiente para liquidao do dbito.
a) III.
b) I.
c) I e III.
d) II.
e) II e III.
26. Sobre as obrigaes tributrias acessrias dos contribuintes e seus livros fiscais, CORRETO afirmar:
a) Os documentos, livros e demais elementos de contabilidade em geral dos contribuintes ou responsveis no
constituem instrumentos auxiliares da escriturao de fiscalizao.
b) A autoridade fiscal no poder intimar o contribuinte a comprovar o montante das operaes escrituradas ou
que deveriam ter sido escrituradas nos referidos livros, para efeito de verificao do pagamento do imposto, ainda
que se trate de perda ou extravio de livros e demais documentos fiscais.
c) Os livros fiscais podero ser retirados do estabelecimento a critrio do contribuinte, independentemente de
autorizao fiscal.
d) A falta de emisso do documento fiscal prprio ou a no exibio do mesmo ao fisco importar a renncia
norma excludente da incidncia ou do pagamento do crdito tributrio e a consequente exigibilidade do imposto
nos casos de suspenso, iseno ou diferimento.
e) O registro das operaes de cada estabelecimento ser feito por meio de livros, guias e documentos fiscais,
cujos modelos e formas sero estabelecidos pelo contribuinte, de acordo com suas necessidades administrativas.
169

27. O embarao fiscalizao configura-se
a) pelo descumprimento de ordem legal de servidor pblico.
b) pelo no fornecimento de informaes sobre bens, movimentao financeira, negcios ou atividades de
terceiros, quando intimado.
c) pela negativa de acesso ao estabelecimento, onde se desenvolvam atividades do sujeito passivo, ou se
encontrem bens de sua posse ou propriedade.
d) pela negativa mesmo justificada de exibio de livros e documentos em que se assenta a escriturao das
atividades do sujeito passivo, quando intimado.
e) pela negativa de acesso bagagem do sujeito passivo, na qual se encontrem bens de sua posse ou
propriedade.
28. A respeito do Processo Administrativo Tributrio, considere as seguintes afirmaes:
I. A participao do sujeito passivo no Processo Administrativo Tributrio PAT far-se- somente por advogado
constitudo.
II. Inclui-se na competncia dos rgos julgadores a declarao de inconstitucionalidade.
III. garantido ao sujeito passivo, na rea administrativa, o direito a ampla defesa, podendo aduzir, por escrito, as
suas razes, fazendo-as acompanhar das provas que tiver, observados a forma e os prazos legais.
a) II e III.
b) I.
c) II.
d) III.
e) I e III.
29. Ocorre o fato gerador do IPVA na data
a) da incorporao de veculo novo ao ativo permanente do seu fabricante, revendedor ou importador.
b) do desembarao aduaneiro, em relao a veculo importado do exterior, por meio de trading, por contribuinte
que no seja consumidor final.
c) da primeira aquisio do veculo usado por consumidor final.
d) em que ocorrer a outorga da iseno do imposto.
e) do desembarao aduaneiro, em relao a veculo importado do exterior, diretamente por contribuinte que no
seja consumidor final.
30. Na transmisso causa mortis, ocorre o fato gerador do Imposto sobre a Transmisso Causa Mortis e Doao
de Quaisquer Bens ou Direitos ITCD na data
a) em que ocorrer fato ou ato jurdico que resulte na consolidao da propriedade na pessoa do nu-proprietrio, na
extino de usufruto.
b) do ato da doao, ainda que a ttulo de adiantamento da legtima.
c) da renncia ao legado ou doao, em favor de pessoa determinada.
d) da abertura da sucesso legtima ou testamentria, mesmo no caso de sucesso provisria, e na instituio de
fideicomisso e de usufruto.
e) da renncia herana, em favor de pessoa determinada.
170
GABARITO
PROVA 1-Auditor Pblico Externo-(Prova Vespertino) TCE/MT
1. D
2. A
3. D
4. A
5. B
PROVA 2-Auditor Fiscal-(Prova 2)-(Tipo 1)-(Branco)-(Prova Objetiva)-Secretaria de Fazenda do

Estado do Rio de Janeiro SEFAZ/RJ
1. D
15. E
2. B
16. B
3. A
17. A
4. E
18. B
5. E
19. A
6. A
20. C
7. E
8. C
9. D
10. B
11. D
12. A
13. D
14. *
PROVA 3 Agente de Fazenda-(Gabarito 1)-(Prova Objetiva)-Prefeitura Municipal do Rio de

Janeiro Secretaria Municipal de Fazenda
1. E
2. A
3. A
4. B
5. C
6. E
7. B
8. D
9. C
10. A
Questo 3: O gabarito inicial era a letra C, mas aps os recursos foi alterado para a letra A.
PROVA 4 Fiscal de Rendas-(Prova 2)-(Gabarito 1)

Prefeitura Municipal do Rio de Janeiro Secretaria Municipal de Fazenda
1. D
16. D
2. C 3. A
17. C 18. B
4. E
19. C
5. E
20. B
6. C
7. D
8. B
9. *
10. B
11. E
12. A
13. C
14. A
15. D
Questo 9: O gabarito inicial era a letra D, mas aps os recursos foi anulada.
PROVA 5 Auditor Fiscal da Receita Estadual-(Tributao e Fiscalizao)-(Prova 2)-(Manh)

Secretaria de Estado de Fazenda- SEF/SC
1. B
2. A
3. C
4. E
5. B
6. C
7. D
8. E
9. A
10. C
11. E
12. B
13. E
14. C
15. B
PROVA 6 Auditor Fiscal da Receita Estadual-(Tributao e Fiscalizao)-(Prova 3)-(Tarde)

Secretaria de Estado de Fazenda SEF/SC
1. D
15. E
2. B
16. C
3. A
17. D
4. E
5. C
18. A 19. E
6. B
20. D
7. A
21. B
8. E
22. C
9. C
23. A
10. E
24. D
11. A
25. B
12. C
13. D
14. B
PROVA 7 Auditor Fiscal de Tributos Estaduais-(Caderno A01)-(Tipo 002) Secretaria de Estado de Finanas - SEFIN/RO
1. D
15. E
29. A
2. E
16. D
30. D
3. C
17. B
4. A
18. C
5. E
19. C
6. E
20. C
7. D
21. A
8. *
22. B
171
9. C
23. E
10. A
24. A
11. E
25. C
12. C
26. D
13. A
27. B
14. B
28. D

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DIREITO TRIBUTRIO Prof.

Roberto Pinheiro SEFAZ/MS

tempos modernos como nos ensina o mestre Luciano Amaro .

federal vencidos e expressamente

enumerados, configurando genuna compensao tributria.

AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro.12.ed.So Paulo:Saraiva,2006, p. 19.

DIREITO TRIBUTRIO Prof. Roberto Pinheiro SEFAZ/MS

extino do crdito tributrio .

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio.2. ed. So Paulo:Saraiva,2010,p.373.

DIREITO TRIBUTRIO Prof. Roberto Pinheiro SEFAZ/MS

obrigado a fazer o deixar de fazer algo seno em virtude de lei.

DIREITO TRIBUTRIO Prof. Roberto Pinheiro SEFAZ/MS

integral do tributo, consoante se extrai do artigo 157 do Cdigo Tributrio .

mero aspecto jurdico .

No direito civil a aplicao de multa compensatria afasta o cumprimento da obrigao principal.

DIREITO TRIBUTRIO Prof. Roberto Pinheiro SEFAZ/MS

DIREITO TRIBUTRIO Prof. Roberto Pinheiro SEFAZ/MS

1.2. Espcies Tributrias

vrias escolas discutem quais as espcies de tributos em nosso

DIREITO TRIBUTRIO Prof. Roberto Pinheiro SEFAZ/MS

identificar a natureza do tributo est superada quando se adota a teoria pentapartida .

DIREITO TRIBUTRIO Prof. Roberto Pinheiro SEFAZ/MS

2 SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Alexandre, Ricardo. Direito Tributrio Esquematizado. 2. ed. p. 198

DIREITO TRIBUTRIO Prof. Roberto Pinheiro SEFAZ/MS

2.1. Competncia tributria

DIREITO TRIBUTRIO Prof. Roberto Pinheiro SEFAZ/MS

A Constituio Estadual no pode estabelecer limite para o aumento de tributos municipais.

2.2. Competncia tributria e competncia para legislar sobre direito tributrio

DIREITO TRIBUTRIO Prof. Roberto Pinheiro SEFAZ/MS

2.3. Partilha constitucional da competncia tributria

DIREITO TRIBUTRIO Prof. Roberto Pinheiro SEFAZ/MS

Art. 2 O imposto no incide sobre:

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Recentemente o STJ expediu a smula 447 que versa sobre o tema:

2.5. Atributos da competncia tributria

apresenta as seguintes caractersticas:

- Privatividade ou exclusividade significa que as pessoas polticas possuem faixas tributrias

DIREITO TRIBUTRIO Prof. Roberto Pinheiro SEFAZ/MS

DIREITO TRIBUTRIO Prof. Roberto Pinheiro SEFAZ/MS

2.6.2. Competncia comum

DIREITO TRIBUTRIO Prof. Roberto Pinheiro SEFAZ/MS

2.6.3. Competncia cumulativa

2.6.4. Competncia residual

DIREITO TRIBUTRIO Prof. Roberto Pinheiro SEFAZ/MS

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2.6.5. Competncia extraordinria

DIREITO TRIBUTRIO Prof. Roberto Pinheiro SEFAZ/MS

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IMPOSTO EXTRAORDINRIO DE GUERRA

Circunstancia autorizadora guerra externa

externa ou sua iminncia

No se submete a anterioridade do exerccio

No se submete a anterioridade do exerccio

Falta de determinao do fato gerador, eis que no

Falta de determinao do fato gerador, eis

insinuado na CF-88, cabendo a lei instituidora

que no insinuado na CF-88, cabendo a lei

Exige lei complementar

Exige lei ordinria (ou Medida Provisria)