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DIREITO TRIBUTRIO
1 TRIBUTO
1.1. Conceito de tributo
O legislador ptrio, seguindo uma linha no muito aceita e convencional, ousou em matria tributria
desenvolver um conceito para o principal objeto da relao tributria, apresentando a compreenso legal de
tributo. Ousou, pois a tarefa de definir os institutos jurdicos normalmente pertence ao aplicador da norma e a
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doutrina . Prescindindo desta recomendao o artigo 3 da lei 5.172/66 (Cdigo Tributrio Nacional) apresenta a
definio legal de tributo, a qual elogiada por grande maioria da doutrina.
V-se uma verdadeira interpretao autntica, pois a mesma fonte que elaborou a norma apresenta
a sua compreenso.
Diz o art. 3. do Cdigo Tributrio Nacional:
Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir,
que no constitua sano por ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada.
de boa sugesto para uma melhor compreenso analisarmos a definio legal por tpicos. Passemos a anlise
a) Prestao pecuniria
Tributo institudo em unidades de moeda de curso forado (atualmente, em reais). Isso, de certa
forma se deve ao fato que hoje vivemos em uma economia de mercado, onde as necessidades das pessoas,
inclusive dos entes pblicos, so, em regra satisfeitas em dinheiro.
Deixa-se de lado um modelo vetusto, visualizado por ocasio da poca do Brasil colnia, onde o
tributo in natura (exigido em bens) ou in labore (exigido em trabalho) era uma prtica, no mais admitida nos
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Nessa mesma toada a Corte Maior declarou a inconstitucionalidade dos artigos 45 e 46 da Lei 8.212/91
(Lei de Custeio Previdencirio) que estipulava em dez anos o prazo de prescrio e decadncia (formas de
extino do crdito tributrio) das contribuies previdencirias. A inconstitucionalidade foi declarada em razo da
violao ao Art. 146, III, b da Constituio Federal que exige lei complementar para se criar modalidade de
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A compulsoriedade determinante para inferirmos que tributo constitui receita do tipo derivada .
Smula Vinculante de Nr. 08 - So inconstitucionais o pargrafo nico do artigo 5 do decreto-lei n 1.569/1977 e os artigos
45 e 46 da lei n 8.212/1991, que tratam de prescrio e decadncia de crdito tributrio.
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Algum que obrigado a pagar IPVA (imposto sobre a propriedade de veculos automotores), o faz
independente de ter assinado um contrato com a Fazenda Pblica, mas sim porque est subordinado ao poder
soberano do Estado.
A receita derivada tem como fonte a lei, e tais receitas no se restringem as receitas tributrias. Alis
as multas tributrias, assim como os tributos, so receitas derivadas, pois decorrem, obrigatoriamente de lei.
Observa-se que tanto nas receitas originrias como nas receitas derivadas existe o dever de pagar
em favor do Estado. Todavia, em caso de receita derivada, a fonte (a origem) dessa obrigao a lei, retratando o
poder de imprio, enquanto por sua vez as receitas originrias tm como fonte a manifestao de vontade,
materializadas em instrumento contratual.
Parte da doutrina entende que alm da distino em razo da origem da obrigao, a receita
originria se difere ainda da receita derivada pelo fato da primeira exigir do poder pblico, em regra, a explorao
do seu patrimnio, no se aplicando tal exigncia na segunda espcie.
c) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir
A regra que o tributo seja expresso em moeda corrente (exemplo: reais). Contudo, num passado no to
distante o Brasil enfrentava processos inflacionrios da ordem de 100% ao ms, exigindo a adoo de
mecanismos que mantivessem o poder aquisitivo da moeda.
Uma das solues viabilizadas foi a adoo das unidades fiscais usadas como indexadores, a exemplo,
ORTN, OTN, BTN, UFIR. Tais expresses fiscais podiam ser facilmente convertidas em dinheiro corrente, sendo
aplicadas a fim de evitar a perda de arrecadao em razo da desvalorizao da moeda.
d) Que no constitua sano de ato ilcito
As penalidades pecunirias ou multas no se incluem no conceito de tributo. Significa dizer que o
pagamento do tributo no decorre da infrao de determinada lei. Pelo contrrio, se algo pago por
descumprimento da lei no se trata de tributo.
Princpio da legalidade individual traado no artigo 5, inciso II, da Constituio Federal de 1988 Ningum
lei. Nesse momento, aplica-se o famoso princpio pecunia non olet ( moeda no tem cheiro) delineado no
ordenamento jurdico brasileiro no artigo 118 do Cdigo Tributrio Nacional, o qual retrata que o fato gerador do
tributo deve ser interpretado a margem dos atos e fatos que conduziram a sua ocorrncia, bem como dos efeitos
jurdicos por tais atos gerados.
Art. 118. A definio legal do fato gerador interpretada abstraindo- se:
I - da validade jurdica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsveis, ou terceiros, bem como
da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
A ttulo de exemplo, citamos a situao em que a pessoa aufere rendimentos mediante a explorao
da prostituio ou do trfico ilcito de entorpecentes, sendo o tributo, no caso o imposto de renda, devido. No
ser realizada uma pesquisa da forma, ou do caminho utilizado para percepo dos rendimentos, mas sim que
houve aquisio de renda, ou seja, ocorreu o fato gerador do imposto.
V-se aqui a necessidade de se realizar um divisor de guas, no sentido de separar o ilcito pena,
civil, administrativo da materializao do fato gerador tributrio. No trfico ilcito de entorpecente o direito penal a
seara jurdica a se preocupar com a conduta criminal. Se dessa conduta resultou a aquisio de disponibilidade
econmica, surgir a aplicao do direito tributrio, recaindo sobre o fato gerador vislumbrado. Se determinada
indstria indevidamente fabrica produtos patenteados por outra empresa, ocorrer fato gerador do imposto sobre
produtos industrializados (IPI). a preponderncia do contedo econmico do fato gerador do tributo sobre o
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locais em certo ponto da cidade que o poder pblico mantinha banheiros pblicos, utilizados pela populao em
geral, todavia sem saneamento. Em contraprestao pela utilizao o Imprio exigia um determinado valor. Certo
dia, o Imperador Vespasiano, passando por uma cloaca com seu jovem filho, foi interpelado pelo rapaz que
afirmava ser um absurdo o Imprio Romano ser o maior Imprio do mundo, enriquecer-se a custa de situao
deveras degradante e to mal cheirosa. O Imperador, num lampejo de perspiccia, puxou uma moeda de ouro e
emprestou ao filho, indagando-lhe se cheirava, se havia mau cheiro na moeda. O rapaz, por bvio, respondeu que
no cheira. Prontamente, retrucou o Imperador que o dinheiro arrecadado com os tributos no carrega a sujeira
ou o mau cheiro de onde provm. Nesse sentido, fixou-se a idia de que, na exigncia de tributos, a preocupao
estatal , essencialmente, com o fenmeno econmico. v., ROCHA, Joo Marcelo,in Direito Tributrio. 3. ed.
Rio de Janeiro:Ferreira,2005,p. 245.
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MACHADO, Hugo. Curso de Direito Tributrio. 29.ed. So Paulo: Malheiros, 2008, p. 112.
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ordenamento jurdico.
A primeira corrente denominada dualista ou bipartite afirma que os tributos se dividem em duas
espcies: os vinculados e os no vinculados, correspondendo respectivamente s taxas e aos impostos. A
segunda escola, a tripartite ou tricotmica, adotada pelo Cdigo Tributrio, projetando-o para poca de sua
elaborao, aponta que so tributos: os impostos, as taxas e as contribuies de melhoria.
A terceira, a pentapartida, a adotada pelo STF aps a Constituio de 1988 e aponta como
espcies tributrias os impostos, as taxas, as contribuies de melhoria, o emprstimo compulsrio e as
contribuies especiais previstas no Art. 149 e 149 A da Carta Maior.
Segue a jurisprudncia da Corte Maior:
De feito, a par das trs modalidades de tributos (os impostos, as taxas e as contribuies de melhoria), a que se
refere o art. 145 para declarar que so competentes para institu-los a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios, os artigos. 148 e 149 aludem a duas outras modalidades tributrias, para cuja instituio s a Unio
competente: o emprstimo compulsrio e as contribuies sociais, inclusive as de interveno no domnio
econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas (Brasil. STF. RE 146.733-9/SP. Rel. Min.
Moreira Alves. Braslia, DJ 29/06/92).
Existe ainda, uma linha que adota a teoria quadripartite ou tetrapartite que reconhece como
espcies tributrias os impostos, as taxas, as contribuies e o emprstimo compulsrio. O prprio STF assim j
se manifestou:
EMENTA:Os tributos, nas suas diversas espcies, compem o Sistema Constitucional Tributrio, que a
Constituio inscreve nos seus artigos 145 a 162. (...) As diversas espcies tributrias, determinadas pela hiptese
de incidncia ou pelo fato gerador da respectiva obrigao (CTN, art. 4, so as seguintes: a) os impostos (CF,
arts. 145,I, 153, 154, 155 e 156); b) as taxas (CF, art. 145, II); c) as contribuies, que podem ser assim
classificadas: c1. de melhoria (CF, art. 145, III); c.2. parafiscais (CF art. 149), que so: c.2.1. sociais, c.2.1.3.
sociais gerais (o FGTS, o salrio-educao, CF, art. 212 5, contribuies para o SESI, SENAI, SENAC, CF, art.
240); c.3. especiais: c.3.1 de interveno no domnio econmico (CF, art. 149) e c.3.2. corporativas (CF, art. 149).
Constituem, ainda, espcie tributria: os emprstimos compulsrios (CF, art. 148).(Brasil. STF. RE 138.284/CE.
Rel. Min. Carlos Veloso. Braslia. Publicao 28/08/1992)
Segundo o art. 4. do Cdigo Tributrio Nacional, a identificao da espcie tributria se faz atravs da anlise do
fato gerador da respectiva obrigao. So irrelevantes para a determinao, ainda segundo o Cdigo, a
denominao, caractersticas formais e a destinao legal do produto da arrecadao.
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ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributrio Esquematizado. 2.ed., So Paulo: Mtodo, 2008, p.40.
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ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributrio Esquematizado. 2.ed., So Paulo: Mtodo, 2008, p.44.
Flexvel so aqueles sistemas nos quais o legislador ordinrio goza de ampla autonomia para
modificar as bases do mesmo.
Diante das disposies postas podemos concluir que o sistema tributrio brasileiro Racional e Rgido.
Dado interessante, no que tange ao sistema tributrio traado na Constituio de 1988 foi o fato que
somente entrou em vigor na sua totalidade a partir do primeiro dia do quinto ms aps a promulgao da
Carta Maior, nos termos do artigo 34 dos atos das disposies constitucionais transitrias:
Art. 34. O sistema tributrio nacional entrar em vigor a partir do primeiro dia do quinto ms seguinte ao da
promulgao da Constituio, mantido, at ento, o da Constituio de 1967, com a redao dada pela Emenda n
1, de 1969, e pelas posteriores.
1 - Entraro em vigor com a promulgao da Constituio os arts. 148, 149, 150, 154, I, 156, III, e 159, I, "c",
revogadas as disposies em contrrio da Constituio de 1967 e das Emendas que a modificaram,
especialmente de seu art. 25, III.
Com a vigncia do novo Sistema Tributrio, por ser norma constitucional, aplica-se a teoria da recepo,
assegurando a aplicao da legislao anterior desde que compatvel materialmente com a nova Carta,
passando essa legislao a ter o mesmo status da espcie normativa exigida pela nova Constituio para tratar a
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matria .
No campo das normas tributrias infraconstitucionais o Cdigo Tributrio Nacional foi recepcionado com
status de lei complementar, sendo um erro afirmar que o CTN lei complementar. Desde j se faz necessrio
aclarar que o CTN foi recebido em tal estado desde o advento da Constituio de 1967, que j exigia Lei
Complementar para estabelecer normas gerais em matria tributria, dispor sobre conflitos de competncia
entre os entes polticos e regular as limitao ao poder de tributar.
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ISENO
HETERNOMA.
RECURSO
EXTRAORDINRIO
CONHECIDO
PROVIDO.
1. A iseno de tributos estaduais prevista no Acordo Geral de Tarifas e Comrcio para as mercadorias
importadas dos pases signatrios quando o similar nacional tiver o mesmo benefcio foi recepcionada pela
Constituio da Repblica de 1988.
2. O artigo 98 do Cdigo Tributrio Nacional possui carter nacional, com eficcia para a Unio, os Estados e os
Municpios (voto do eminente Ministro Ilmar Galvo).
3. No direito internacional apenas a Repblica Federativa do Brasil tem competncia para firmar tratados (art. 52,
2, da Constituio da Repblica), dela no dispondo a Unio, os Estados-membros ou os Municpios. O
Presidente da Repblica no subscreve tratados como Chefe de Governo, mas como Chefe de Estado, o que
descaracteriza a existncia de uma iseno heternoma, vedada pelo art. 151, inc. III, da Constituio. 4. Recurso
extraordinrio conhecido e provido. (Brasil. STF. RE 581.256-1. Relatora para o acrdo Min. Carmen Lcia.
Braslia, Publicao DJ 02/12/2008)
Por fim vislumbramos ainda, no plano constitucional, mais dois casos em que um ente pode atuar no
campo de competncia do outro.
Nos termos do art. 154, inciso II da Constituio, a Unio ao instituir o imposto extraordinrio de guerra
poder eleger fato gerador e a base de clculo dos impostos compreendidos ou no na sua competncia
tributria.
Art. 154. A Unio poder instituir:
I (...)
II - na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos extraordinrios, compreendidos ou no em sua
competncia tributria, os quais sero suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criao.
No que tange a instituio do emprstimo compulsrio entendemos que possvel a Unio eleger fato
gerador e base de clculo de qualquer tributo, compreendidos ou no na sua esfera de atribuies. Os ltimos
emprstimos compulsrios institudos tiveram fato gerador de impostos locais, como foi o caso do que incidiu
sobre a comercializao de combustveis.
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1. Os Estados da Federao so partes legtimas para figurar no plo passivo das aes propostas por servidores
pblicos estaduais, que visam o reconhecimento do direito iseno ou repetio do indbito relativo ao imposto de
renda retido na fonte. Precedentes: AgRg no REsp 1045709/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 03/09/2009, DJe 21/09/2009; REsp 818709/RO, Rel. Ministro Herman Benjamin, DJe 11/03/2009; AgRg
no Ag 430959/PE, Rel. Ministro Humberto Martins, DJe 15/05/2008; REsp 694087/RJ, Rel. Ministro Joo Otvio de Noronha,
DJ 21/08/2007; REsp 874759/SE, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 07/11/2006, DJ
23/11/2006; REsp n. 477.520/MG, rel. Min. Franciulli Netto, DJ de 21.03.2005; REsp n. 594.689/MG, rel. Min. Castro Meira, DJ
de 5.9.2005.
2. "O imposto de renda devido pelos servidores pblicos da Administrao direta e indireta, bem como de todos os pagamentos
feitos pelos Estados e pelo Distrito Federal, retidos na fonte, iro para os cofres da unidade arrecadadora, e no para os cofres
da Unio, j que, por determinao constitucional "pertencem aos Estados e ao Distrito Federal." (Jos Cretella Jnior, in
Comentrios Constituio Brasileira de 1988, Forense Universitria, 2a edio, vol. VII, arts. 145 a 169, p. 3714).
3. Recurso especial desprovido. Acrdo submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resoluo STJ 08/2008.
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CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 9 ed. So Paulo: Malheiros, 1997.
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(Min.
Carlos
Velloso).
" (...) Quanto alegada ofensa ao princpio da no-cumulatividade, no acolho. A instituio do imposto se fez, por
via de emenda constitucional. No incide, aqui, o art. 154, I, da Constituio. No vejo obstculo, neste ponto,
criao do IPMF, resultante que foi de emenda constitucional e no proveniente de lei complementar. No cabe,
no ponto, invocar qualquer dos incisos do pargrafo 4 do art. 60, da Constituio. (Min. Nelson Neri).
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SEMELHANAS
Uma das circunstancias autorizadoras guerra
ou sua iminncia
Competncia Unio
Competncia Unio
Provisrio
Provisrio
financeiro e a noventena.
financeiro e a noventena.
determin-lo.
instituidora determin-lo.
DISTINES
No se restitui.
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iseno de IPVA para os proprietrios de veculos destinados a transporte escolar vinculados a uma determinada
cooperativa local (ADInMC 1.655).
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iniciado, mas no esteja completa porque formado por vrios elementos simultneos e sucessivos , ocorrera
envolvendo a contribuio social sobre o lucro lquido jurdico (CSLL) sob regime de apurao anual.
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A doutrina denomina o fato gerador de complexivo ou peridico quando formado a partir de vrias etapas, devendo
observa-se todos os elementos essenciais a sua composio para definir a sua concluso.
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Retroatividade prpria
Retroatividade imprpria
de apurao j findos
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IR e pretende alcanar
no ano de 2011
2011
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entendimento que as pessoas devero vestir-se, porm, se pegarmos a mesma placa e levarmos para a entrada
de uma praia de nudismo compreenderemos que as pessoas devero despir-se. Os dizeres da placa constituem o
texto da lei, contudo, a interpretao extrada (a norma jurdica) foi modificada de acordo com o ambiente que se
encontrava.
No direito tributrio uma nova interpretao que se faz a partir de um texto de lei deve se submeter ao
princpio da irretroatividade. o que preconiza o artigo 146 do Cdigo Tributrio Nacional:
Art. 146. A modificao introduzida, de ofcio ou em conseqncia de deciso administrativa ou judicial, nos
critrios jurdicos adotados pela autoridade administrativa no exerccio do lanamento somente pode ser efetivada,
em relao a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente sua introduo.
o caso da COFINS exigida dos profissionais liberais. O STF reconheceu a constitucionalidade da lei
9.430/96, no que diz respeito a revogao da iseno do PIS e COFINS concedida pela lei complementar 70/91
em favor das sociedades civis de profisso regulamentada. bom que se diga que o STJ entendia que a lei 9.430
no poderia revogar a lei complementar 70 de 1991, chegando a sumular a sua compreenso. Contudo, a Corte
Maior ao analisar o tema entendeu que a lei complementar era desnecessria para instituir a referida contribuio,
uma vez que a fonte econmica j existia no texto constitucional, e declarou que a lei complementar 70 de 1991
materialmente lei ordinria, sendo devida a COFINS pelos profissionais liberais.
A nova interpretao, decorrente do entendimento do STF, nos termos do artigo 146 do CTN, no pode
ser aplicada retroativamente sob pena de violao ao princpio da irretroatividade.
3.3.6 Consideraes finais sobre a irretroatividade
Por fim duas observaes relevantes sobre o princpio da irretroatividade merecem nossa ateno. A
primeira no sentido que a exonerao tributria pode atingir o passado desde que haja disposio expressa.
Exemplo desta assertiva est na Lei Complementar n. 85, de 1996, que instituiu isenes da COFINS e
expressamente fixou a retroatividade de seus efeitos a partir de 1 de abril de 1992.
E a segunda, decorre da jurisprudncia do Egrgio Superior Tribunal de Justia, que ensina que a
antecipao do prazo de recolhimento de tributo aplica-se aos fatos geradores ocorridos antes da vigncia do
ato normativo que tenha alterado o referido prazo, porquanto fato gerador e prazo de recolhimento so coisas
distintas, ocorrendo em pocas diversas, da a regra aplicada a um, no pode singelamente ser aplicada ao outro.
A utilizao do princpio da anualidade. Por este, a instituio ou aumento de tributos precisa ser
prevista (e aprovada) na lei oramentria a vigorar no exerccio em que se daro os efeitos da instituio ou do
aumento. A Constituio de 1946 consagrava tal princpio, ausente da atual no campo tributrio.
b)
A observncia do princpio da anterioridade. Neste caso, a lei que institui ou aumenta tributo
deve ser publicada num exerccio para que a cobrana se d no primeiro dia do exerccio seguinte. A
Constituio de 1988, originariamente, contempla expressamente este critrio no art. 150, inciso III, alnea b.
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Segundo o art. 34 da Lei n. 4.320, de 1964, o exerccio financeiro coincide com o ano civil.
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SE COBRA-SE
ESTO
APLICA
IMEDIATAMENTE
ANTERIORIDADE
(NO
EXERCCIO
ANTERIORIDADE
FINANCEIRO
NENHUMA HIPOTESE).
Excees apenas ao
Excees apenas ao
Excees simultaneamente
ART. 150,III , b
As alneas b e c do
90 DIAS
SE
SUJEITOS
NOVENTENA E A
APLICA
A ANTERIORIDADE TRIBUTRIA.
EM
NO TEM EXCEES
de 90 dias)
Demais
IPI ;
I.R. ;
restabelecimento
Fixao da base de
da alquota da
clculo do IPVA
tributos
CASO
ICMS
combustveis
(incidncia
em e
de clculo)
IEG - Imposto extraordinrio
do IPTU .
Emprstimo
de guerra ;
compulsrio
no
nica etapa)
carter
urgente
relevante
de
guerra
e TAXAS
calamidade pblica
CONTRIBUIO DE MELHORIA
da alquota da
COSIP
CIDE-Combustveis
Contribuio para
custeio de
Iluminao pblica;
Contribuio
SINDICAL
CORPORATIVA;
CIDE
CONTRIBUICOES
SOCIAIS
GERAIS
Para esses tributos haver apenas a Para esses tributos
necessidade de aguardar o decurso do Haver
apenas
efeitos imediatamente ,
Aguardar o incio do
no sendo necessrio
de 90 dias ou o incio
Exerccio seguinte
exerccio
passe
efeitos.
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(2) observar o princpio da anterioridade tributria do exerccio financeiro ou dos noventa dias a partir da
converso da medida provisria em lei.
Exemplifiquemos para uma melhor compreenso:
1) Medida Provisria majorando alquota do ITR em 10 de setembro de 2007 e convertida em lei em 15 de
dezembro de 2007. A nova alquota somente se tornar eficaz a partir de 15 de maro de 2008
aproximadamente. Em revs se a medida provisria for convertida em lei em 20 de fevereiro de 2008, a
nova alquota ser aplicada a partir de 1 de janeiro de 2009.
2) Medida Provisria majorando alquotas do IPI publicada em 10 de maio de 2007 produzir efeitos
aproximadamente em 10 de agosto de 2007, uma vez que ao IPI no se aplica o princpio da
anterioridade do exerccio financeiro, nem tampouco a regra da converso da medida provisria em lei,
consoante excepciona expressamente o indigitado artigo 62, pargrafo segundo da Carta Maior.
3) Medida provisria majorando o imposto de renda, publicada em 15 de dezembro de 2006 e convertida
em lei em 30 de dezembro de 2006. A majorao poder ser exigida a partir de 1 de janeiro de 2007,
uma vez que com relao ao imposto de renda no se aplica o princpio da anterioridade dos noventa dias.
4) Medida provisria instituindo uma taxa em 31 de dezembro de 2007, sendo convertida em lei somente
em 02 de maio de 2008. Nesse caso, conforme jurisprudncia consolidada do STF a nova taxa poder
ser exigida a partir de 01 de maro de 2008. Repare que no se aplicou a regra da converso da
medida provisria em lei, do Art. 62, pargrafo segundo, uma vez que essa se volta somente para os
impostos. Todavia, observou-se a anterioridade em seus dois aspectos (exerccio financeiro e noventa
dias), elegendo o prazo mais benfico ao contribuinte.
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"A jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal entende cabvel, em sede de controle normativo abstrato, a
possibilidade de a Corte examinar se determinado tributo ofende, ou no, o princpio constitucional da noconfiscatoriedade, consagrado no art. 150, IV, da Constituio. Precedente: ADI 2.010-MC/DF, Rel. Min. Celso de
Mello. A proibio constitucional do confisco em matria tributria nada mais representa seno a interdio, pela
Carta Poltica, de qualquer pretenso governamental que possa conduzir, no campo da fiscalidade, injusta
apropriao estatal, no todo ou em parte, do patrimnio ou dos rendimentos dos contribuintes, comprometendolhes, pela insuportabilidade da carga tributria, o exerccio do direito a uma existncia digna, ou a prtica de
atividade profissional lcita ou, ainda, a regular satisfao de suas necessidades vitais (educao, sade e
habitao, por exemplo). A identificao do efeito confiscatrio deve ser feita em funo da totalidade da
carga tributria, mediante verificao da capacidade de que dispe o contribuinte considerado o montante de sua
riqueza (renda e capital) para suportar e sofrer a incidncia de todos os tributos que ele dever pagar, dentro
de determinado perodo, mesma pessoa poltica que os houver institudo (a Unio Federal, no caso),
condicionando-se, ainda, a aferio do grau de insuportabilidade econmico-financeira, observncia, pelo
legislador, de padres de razoabilidade destinados a neutralizar excessos de ordem fiscal eventualmente
praticados pelo Poder Pblico. Resulta configurado o carter confiscatrio de determinado tributo, sempre que o
efeito cumulativo resultante das mltiplas incidncias tributrias estabelecidas pela mesma entidade estatal
afetar, substancialmente, de maneira irrazovel, o patrimnio e/ou os rendimentos do contribuinte. O Poder
Pblico, especialmente em sede de tributao (as contribuies de seguridade social revestem-se de carter
tributrio), no pode agir imoderadamente, pois a atividade estatal acha-se essencialmente condicionada pelo
princpio da razoabilidade." (ADC 8-MC, Rel. Min. Celso de Mello, DJ 04/04/03). No mesmo sentido: ADI 2.551MC-QO, DJ 20/04/06.
2) NO CONFISCO E A EXTRAFISCALIDADE
Merece a nossa ateno a regra da extrafiscalidade tributria, onde a prpria Constituio em alguns
casos permite uma tributao exacerbada, para a consecuo de determinados fins fora do plano tributrio. o
caso do ITR e do IPTU, em que a tributao exagerada se desenvolve em torno da funo social da propriedade.
O estatuto das cidades autoriza o legislador municipal a estabelecer uma alquota de at 15% do IPTU
extrafiscal. Se imaginarmos a fixao de uma base de clculo esttica, como por exemplo o valor venal do imvel,
em sete anos o valor do tributo ultrapassar o valor total do imvel.
3) NO CONFISCO E MULTAS
Por outro lado, o Supremo Tribunal Federal, em caso contrato, j decidiu pela aplicao do princpio em
tela s multas no percentual de 300% (trezentos por cento) sobre o valor da mercadoria no caso de no emisso
de nota fiscal no ato de venda (ADInMC 1.075), muito embora o dispositivo constitucional faa remisso tosomente aos tributos.
"O Tribunal deferiu, com eficcia ex nunc, medida cautelar em ao direta ajuizada pela Confederao Nacional
do Comrcio CNC, para suspender, at deciso final da ao, a execuo e aplicabilidade do art. 3, nico, da
Lei n 8.846/94, que prev, na hiptese de o contribuinte no haver emitido a nota fiscal relativa a venda de
mercadorias, prestao de servios ou operaes de alienao de bens mveis, a aplicao de multa pecuniria
de 300% sobre o valor do bem objeto da operao ou do servio prestado. Considerou-se juridicamente
relevante a tese de ofensa ao art. 150, IV, da CF (Art. 150.
Informativo 11).
A doutrina de forma lapidar ensina que o percentual de multa moratria, aquela que decorre de
mero atraso do pagamento de tributo, deve ser estabelecido em patamares razoveis sob pena de
confisco. No caso dos tributos federais o percentual mximo de multa moratria de 20%. J as multas
40
41
Uma das excees a esse princpio cobrana do ICMS na circulao de mercadorias , salientando que
essas so espcies de bens.
Outra exceo decorre do prprio Art. 150, V, onde o constituinte ressalvou expressamente a possibilidade
de cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico. Conforme esclarecemos
anteriormente, o Supremo Tribunal Federal j consignou que o pedgio, nesse contexto, possui a natureza jurdica
de taxa (RE 181.475).
Tributrio. Pedgio. Lei n 7.712, de 22/12/88. Pedgio: natureza jurdica: taxa: CF, art. 145, II, art. 150, V.
Legitimidade constitucional do pedgio institudo pela Lei n 7.712, de 1988. (RE 181.475, Rel. Min. Carlos
Velloso, DJ 25/06/99).
Insta relembrar que o pedgio s tem natureza de taxa, caso a via seja conservada pelo poder pblico,
pois quando a mesma for explorada pelo particular a exigncia ter natureza de tarifa ou preo pblico.
16
(O princpio do no-confisco, USP, Faculdade de Direito do Largo de So Francisco, Departamento de Direito Econmico e
Financeiro, So Paulo, 2001, pg. 113).
17
18
ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributrio Esquematizado. 4.ed., So Paulo: Mtodo, 2010, p.152.
Mercadorias so bens mveis destinados de forma usual ao comrcio.
42
43
44
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4 IMUNIDADES TRIBUTRIAS
1) CONSIDERAES INICIAIS
Na esteira das limitaes ao poder de tributar, destaca-se o papel das imunidades tributrias. A
Constituio Federal que estabelece a competncia tributria, atribuindo aos entes polticos o poder impositivo de
instituir tributos, em sentido oposto cria uma barreira a esse poder, as denominadas imunidades tributrias.
A preservao de certos valores, especialmente caros ao convvio social, o fundamento das imunidades,
inclusive tributrias. Com efeito, no interessou ao constituinte, galvanizando importante anseio social, dificultar ou
onerar certas atividades ou pessoas, dado o relevante papel desempenhado pelas mesmas.
Nessa toada s imunidades tributrias constituem uma ordem absoluta dirigida ao legislador para no
inserir na mecnica e no raio de abrangncia da tributao certas pessoas, situaes e bens imunizados. Neste
sentido, so limitaes ao exerccio da competncia tributria.
Imunidade existe desde a primeira Constituio Republicana (1891) que instituiu o federalismo,
estabelecendo um ambiente propcio para as imunidades de cunho ontolgico. Alis, as imunidades tem como
fundamento critrios ontolgicos e polticos.
Imunidade ontolgica (ontologia o estudo da essncia) aquela que existiria independente de previso
expressa da norma, pois o prprio sistema, a essncia constitucional levaria a imunidade. A imunidade recproca
que logo mais analisaremos, que impede um ente poltico de exigir imposto um do outro, existiria mesmo sem a
previso do artigo 150, VI, a da Carta de 1988.
J a imunidade de origem poltica decorrem do pensamento poltico vigente, calcado na necessidade de
fomento a questes econmicas e sociais. o que ocorre quando a Constituio Federal concede aos Estados e
ao Distrito Federal o poder de instituir o ICMS, todavia, determinou que tais entes so incompetentes para instituir
o referido tributo nas exportaes de mercadorias e servios.
2) ESTABILIDADE DAS IMUNIDADES
Sendo as imunidades hipteses protegidas pelo texto constitucional podemos concluir que elas s podem
ser suprimidas mediante emendas constitucionais, o que as torna essencialmente estveis. Alm disso, em alguns
casos, as imunidades se apresentam como verdadeiras clusulas ptreas, em que no se admite a sua supresso
por emenda constitucional.
Vale dizer, existem preceitos da Constituio que no se submetem a supresso mediante emendas
constitucionais, uma vez que a elaborao das emendas tambm regida pela prpria Constituio, de modo que
esta define um ncleo de matrias que so insusceptveis de alterao. Essas clusulas imutveis, permanentes,
so as denominadas clusulas ptreas identificadas no artigo 60, 4 da Constituio Federal de 1988.
A ttulo de exemplo, de imunidades imutveis, podemos citar a imunidade recproca, a qual impede que
um ente poltico institua impostos sobre o patrimnio, renda e servio um do outro, vincula-se intimamente ao
princpio do pacto federativo; a imunidade dos templos de qualquer culto, relacionada a liberdade de crena
religiosa do artigo 5 da CF/88; a imunidade dos partidos polticos
ideolgica.
No entanto, em outras hipteses constatamos que as imunidades so conferidas pelo texto constitucional
em funo de outros aspectos, como os de natureza econmica ou de alguma poltica pblica que se pretende
implementar. Por exemplo, a imunidade dos produtos industrializados destinada a exportao (art. 153, 3, III) e
a do ICMS sobre bens e servios destinados ao exterior. Nesses casos admitida a supresso da imunidade,
dando ensejo a que lei institua o tributo sobre aquela situao, definindo-a como fato gerador.
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4.1. No incidncia
Imunidade significa situao em que a Constituio no permite que o legislador exera a competncia
tributria. De efeito, restar ao legislador instituir tributo naquelas situaes em que se vislumbra a permisso
constitucional. Podemos citar que o legislador constituinte autorizou o legislador ordinrio a instituir imposto sobre
todas as rendas que quiser, exceto sobre aquelas que foram protegidas pela Constituio. O legislador ordinrio
estadual poder instituir imposto sobre todas as mercadorias, exceto aquelas protegidas pela Carta de 1988.
Pode se afirmar que a imunidade uma no incidncia constitucionalmente qualificada.
No campo da competncia tributria, o legislador possui a plena competncia para instituir tributos, porm,
no est obrigado a incluir todas as hipteses que poderia no campo da competncia tributria. Portanto, o
legislador ter a liberdade de, ao instituir tributo, deixar de definir algumas situaes como fatos
geradores do imposto, muito embora a faculdade de atingi-las, na totalidade, continue a existir.
Pode se afirmar que alm das situaes de imunidades, o legislador pode deixar de incluir no campo
de definio dos fatos geradores situaes que juridicamente se adequavam na seara da referida
definio. Veja que essas hipteses ficam de fora do conceito de fato gerador do tributo no por determinao
constitucional, mas por vontade prpria do legislador ordinrio.
Assim a lei no momento de instituio do tributo, tem a sua disposio uma srie de situaes que por ela
poderiam ser alcanadas, mas pode resolver qualificar como fato gerador apenas algumas dessas situaes. So
essas situaes deixadas, por vontade do legislador, de fora da definio das hipteses de incidncia, que
constituem os casos de no-incidncia.
Podemos dizer que no campo do imposto de renda o legislador est autorizado a definir como hiptese de
incidncia do referido tributo qualquer espcie de auferimento renda que no esteja protegida pelas regras de
imunidade. Nessa linha, o legislador poderia instituir como hiptese de incidncia do referido imposto o rendimento
oriundos de aplicao de caderneta de poupana, no entanto assim no desejou.
Em outro exemplo, agora hipottico, o legislador estadual pode instituir o imposto de transmisso causa
mortis ou doao (ITCMD) sobre a transferncia gratuita de quaisquer bens ou direitos (art. 155, I, CF/88).
Contudo, incluiu no campo de incidncia to-somente os bens. Logo a transmisso de direitos (ttulos e crditos)
estar inserida na faixa da no incidncia.
V-se que as hipteses de noincidncia no constituem uma forma de dispensa de pagamento
do tributo, eis que na verdade o tributo no existe sobre a situao considerada. No existe, porque com relao
a situao de no-incidncia, a lei no definiu a estrutura tributria.
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4.2. Iseno
A teoria adotada pelo STF e pelo CTN a respeito da Iseno a conceitua como forma de dispensa legal de
tributo. Tributo que por sinal seria devido.
Sob esse aspecto, as hipteses de iseno so situaes que alm de est inseridas no campo da
competncia tributria, tambm esto includas no campo das hipteses de incidncia. Assim para vrias
situaes houve um dispositivo de lei, definindo fato gerador, base de clculo, alquota, sujeitos passivos
respectivos.
Em paralelo a isso, temos dispositivo normativo, que sem revogar os conceitos fixados na norma
instituidora, determina, quanto a uma certa hiptese de incidncia, a dispensa de pagamento do tributo, e
consequentemente a impossibilidade da fazenda pblica lanar o tributo devido. Portanto, na hiptese isenta
existe o fato gerador do tributo, surge a obrigao tributria, mas h impossibilidade da autoridade tributria
realizar o lanamento (excluso do crdito tributrio).
Veja que a norma que institui a iseno no modifica a estrutura do tributo, assim este continua existindo
com todos os seus elementos estruturais (fato gerador, base de clculo, alquota, sujeito passivo).
Como forma de exemplo de iseno, imagine que a lei que institui o IPVA determina que o imposto seja
devido por aqueles que forem proprietrios de veculos automotores. Em outro dispositivo legal se diz que os
veculos com mais de quinze anos de fabricao esto livres do pagamento do referido tributo. Ora, o fato gerador
do tributo realizado pelas pessoas que mantm a propriedade de veculos, inclusive daqueles produzidos a mais
de quinze anos, contudo, em relao a estes ltimos proprietrios h uma regra de iseno.
importante perceber que a iseno est inserida no campo da incidncia. Nessa esteira, a revogao da
iseno por uma lei posterior, no corresponde a instituio ou majorao de novo tributo, mas apenas levanta a
dispensa de pagamento antes perpetrada. Por essa razo, a lei revogadora da iseno no est sujeita ao
princpio constitucional da anterioridade.
Em resumo:
IMUNIDADE
NO INCIDENCIA
ISENO
No h competncia tributria
H competncia tributria.
H competncia tributria.
No h fato gerador
No h fato gerador
H fato gerador
proteo traada na CF ou
por suas emendas.
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Impende observar, neste ponto, que a empresa governamental ora requerente (CAERO Companhia de gua e
esgoto do estado de Rondnia) qualifica-se como sociedade de economia mista prestadora de servio pblico,
desenvolvendo suas atividades no setor de abastecimento de gua e coleta de esgotos sanitrios, a evidenciar o carter
essencial dos servios pblicos por ela prestados como entidade integrante da administrao indireta do prprio estado. por
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essa razo que, em casos como o que se registra na espcie, a jurisprudncia do supremo tribunal federal tem reconhecido
revelar-se constitucionalmente possvel a extenso da imunidade tributria recproca a empresas governamentais institudas,
mediante prvia autorizao legislativa, para a prestao de servios pblicos (RE 357.389/RS, REL. MIN. CARLOS BRITTO RE 403.555/RS, REL. MIN. GILMAR MENDES - RE 407.099/RS, REL. MIN. CARLOS VELLOSO - RE 418.450/RS, REL. MIN.
CELSO DE MELLO, V.G)
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14/05/04).
A imunidade alcana qualquer patrimnio, renda e servio aplicado a finalidade essencial, no
podendo por obvio ter fins lucrativos.
Numa interpretao abrangente o Tribunal Maior vem impedindo a incidncia, ainda que indireta,
de qualquer tributo sobre o patrimnio. o caso Da no incidncia do ICMS na venda de produtos sacros,
desde que valor arrecadado seja revertido na finalidade do templo.
O STF julgando a imunidade de cemitrios conclui que os de carter comercial, que alugam jazigos
e prestam servios com objetivo da obteno de lucro financeiro no gozam de imunidade. J os cemitrios
pertencentes a entidades religiosas que se dedicam preservao dos mesmos inspirados em uma
convico religiosa, extenso do templo dedicado ao culto da religio.
Transcreve-se o julgado, o qual constitui por si s genuna lio sobre a imunidade religiosa.
IMUNIDADE TRIBUTRIA: CEMITRIOS E EXTENSES DE ENTIDADES DE CUNHO RELIGIOSO
O Tribunal deu provimento a recurso extraordinrio interposto pela Sociedade da Igreja de So Jorge e Cemitrio
Britnico contra acrdo da Cmara Cvel Especializada do Tribunal de Justia do Estado da Bahia que entendera
que a imunidade tributria prevista no art. 150, VI, b, da CF no se aplicaria aos cemitrios, porque estes no
poderiam ser equiparados a templos de culto algum. Distinguindo a situao dos cemitrios que
consubstanciam extenses de entidades de cunho religioso da daqueles que so objeto de explorao
comercial por empresas que alugam ou vendem jazigos, asseverou-se que apenas a primeira hiptese
estaria abrangida pela aludida imunidade tributria. Considerou-se que o cemitrio analisado seria uma
extenso da capela destinada ao culto da religio anglicana, situada no mesmo imvel, e que a recorrente seria
uma entidade filantrpica sem fins lucrativos, titular do domnio til desse imvel, dedicada preservao da
capela, do cemitrio e dos jazigos, bem assim do culto da religio anglicana professada nas suas instalaes.
Reportou-se ao que decidido no RE 325822/SP (DJU de 14.5.2004), no sentido de que a imunidade do art. 150,
VI, b, da CF contemplaria no apenas os prdios destinados ao culto, mas o patrimnio, a renda e os servios
relacionados com as finalidades essenciais das entidades mencionadas nesse preceito, e que a regra do seu 4
serviria de vetor interpretativo dos textos das alneas b e c do seu inciso VI. Assim, tendo em conta tratar-se, na
espcie, de mesmo imvel, parcela do patrimnio da recorrente, entendeu-se que o cemitrio seria alcanado pela
garantia contemplada no art. 150, a qual seria desdobrada do disposto nos artigos 5, VI e 19, I, todos da CF.
Aduziu-se, ao final, que a imunidade dos tributos, de que gozam os templos de qualquer culto, projetada a partir
da proteo aos locais de culto e a suas liturgias e da salvaguarda contra qualquer embarao ao seu
funcionamento. Da, da interpretao da totalidade que o texto da Constituio , sobretudo dos referidos artigos,
concluiu-se que, no caso, o IPTU no incidiria. RE 578562/BA, rel. Min. Eros Grau, 21.5.2008. (RE-578562).
55
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Art. 5 ., XXXIV
Art. 153, 3.
Art. 153, 4.
Art. 156, 2.
Art. 156, 3.
Art. 184, 5.
Art. 195, II
Art. 195, 7.
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ESTADOS e DF
MUNICPIOS
REPARTIO DIRETA
100%
100%
IRRF
30%
70%
IMPOSTO RESIDUAL
CIDE-COMBUSTIVEL
ITR
IPI
IR (EXCLUDA A PARCELA
20%
29%
EXIGIDO PELA UNIAO
25%
50%
100%
IPVA
ICMS
REPARTIO INDIRETA
10%-FCE
21,5%- FPE
50%
25%
25%
23,5% - FPM
6 LEGISLAO TRIBUTRIA
Quando a Fazenda Pblica pede esclarecimentos ao contribuinte ou lavra um auto de infrao, ou
apreende mercadorias, est a realizar medida administrativa dirigida a um determinado contribuinte, portanto
trata-se de um ato concreto. Por outro lado, quando a mesma Fazenda Pblica expede uma medida, liberando o
contribuinte que no ultrapasse a cota de compras no exterior da apresentao de declarao de bagagem
acompanhada temos um ato dirigido no a um contribuinte, mas a toda coletividade. Nesse ltimo caso temos um
ato de natureza normativa.
Todo sistema jurdico positivo exige uma linguagem escrita, o qual se materializa por meio de atos
normativos. Tais atos esto associados ao que denominamos legislao tributria e constitui as fontes normativas
do direito tributrio. Algumas delas inovam a ordem jurdica tributria, portanto denominadas fontes primrias do
direito tributrio, outras complementam o contedo de uma norma j existente, regulamentando-as,
especificando-as para fins de correta execuo, essas so as fontes secundrias.
No direito tributrio, face ao princpio da legalidade, vigora o entendimento que a lei em sentido amplo
(Constituio, leis complementares, leis ordinrias) constitui a principal fonte do direito tributrio.
O artigo 96 do Cdigo Tributrio Nacional nos apresenta um rol exemplificativo dos atos normativos que
constituem a legislao tributria.
Art. 96. A expresso "legislao tributria" compreende as leis, os tratados e as convenes internacionais, os decretos e as
normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes.
O Cdigo Tributrio Nacional, lei 5.172, de 1966, portanto outros atos com contedo normativo, que no
esto narrados no dispositivo supra, a exemplo das medidas provisrias, so fontes do direito tributrio.
62
Tambm s pode ser veiculada por lei a imposio de juros e as garantias do crdito tributrio:
Art. 161. O crdito no integralmente pago no vencimento acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta,
sem prejuzo da imposio das penalidades cabveis e da aplicao de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei
tributria.
1 Se a lei no dispuser de modo diverso, os juros de mora so calculados taxa de 1% (um por cento) ao ms.
Art. 183. A enumerao das garantias atribudas neste Captulo ao crdito tributrio no exclui outras que sejam expressamente
previstas em lei, em funo da natureza ou das caractersticas do tributo a que se refiram.
De outro modo quando o CTN, em alguns dispositivos, utiliza-se da expresso legislao tributria est
admitindo que a matria possa ser tratada por lei ou por atos normativos infralegais. Confirmam o entendimento
posto, as decises do Supremo Tribunal Federal no sentido da possibilidade de alterao do prazo de
pagamento ou recolhimento de tributo por decreto (RE 182.971 e RE 193.531).
ICMS e Antecipao do Prazo de Vencimento A antecipao, mediante decreto estadual, da data de recolhimento do ICMS no
ofende os princpios constitucionais da legalidade e da anterioridade (CF, arts. 150, I e III, b, respectivamente). Com esse
entendimento, a Turma no conheceu do extraordinrio interposto contra deciso do Tribunal de Justia do Estado de So Paulo que
indeferiu mandado de segurana impetrado pela empresa contribuinte contra o Decreto Estadual 34.677/92. (Brasil. STF. RE 182.971SP, rel. Min. Ilmar Galvo, Publicao 5.8.97).
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Ainda no podemos esquecer que, nos limites estabelecidos em lei, ato do poder executivo poder alterar
alquotas dos impostos de importao, exportao, produtos industrializados (IPI), sobre operaes financeiras
(IOF), bem como reduzir e restabelecer alquota da Contribuio de Interveno no Domnio Econmico do setor
de Combustveis (CIDE combustvel).
Portanto, a fixao de certas matrias tributrias pode ser realizada por atos infralegais. Contudo, caso
qualquer dessas matrias seja veiculada por lei, ato infralegal no poder revog-la ou modific-la, pois somente
lei pode revogar ou modificar outra lei. Por exemplo, caso a lei fixe o prazo de recolhimento do ICMS, um decreto
do chefe do executivo estadual ou distrital no poder modificar esse prazo.
Segue julgado do Colendo STJ nesse sentido:
"TRIBUTRIO. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. PRAZO DE RECOLHIMENTO. ALTERAO POR
PORTARIA. IMPOSSIBILIDADE. PRECEDENTES.
1. pacfica e remansosa a jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia no sentido de que norma de hierarquia inferior (po rtaria)
no tem o condo de alterar/modificar disposies contidas em lei (in casu, prazo de recolhimento de IPI) sem que haja expressa
autorizao legal.
2. Precedentes das 1 e 2 Turmas e 1 Seo desta Corte Superior.
3. Recurso provido." (Brasil. STJ. REsp 670.203/CE, Rel. Min. Jos Delgado, DJ de 13.12.2004, p. 262)
64
Art. 146-A. Lei complementar poder estabelecer critrios especiais de tributao, com o objetivo de
prevenir desequilbrios da concorrncia, sem prejuzo da competncia de a Unio, por lei, estabelecer normas de
igual objetivo.
Cabe a Lei complementar definir se determinado servio est no campo de incidncia do municpio
(ISSQN) ou dos estados (ICMS). Se a transformao de um veculo cabine simples em cabine dupla
industrializao (submetendo-se ao IPI) ou servio (adequando ao ISSQN). Portanto papel da Lei
complementar em matria tributria dirimir conflito de competncia entre os entes polticos.
Ainda no que tange a solucionar conflitos de competncia, a lei complementar ganha relevncia por
exigncia constitucional em certos tpicos especficos.
1. Disciplina, no mbito do Imposto de Transmisso Causa Mortis e Doao - ITCMD, a qual estado membro cabe
o tributo na hiptese do doador ter residncia ou domiclio no exterior e se o de cujus possua bens, residncia,
domiclio ou o inventrio foi processado no exterior (art. 155, 1o, inciso III da Constituio).
2. Definio de vrios aspectos do ICMS (art. 155, 2o, inciso XII da Constituio);
3. No mbito do ISS, cabe a lei complementar da Unio fixar as alquotas mximas e mnimas, excluir da
incidncia do ISS exportaes de servios para o exterior e regular a forma e as condies como isenes,
incentivos e benefcios fiscais sero concedidos e revogados (art. 156, 3o da Constituio).
A lei complementar regula as limitaes constitucionais ao poder de tributar. Nesse passo a esse
instrumento normativo minudenciar os princpios constitucionais que regulam o poder impositivo de tributar, e
ainda estabelecem os requisitos exigidos pelo texto constitucional para a operacionalizao de certas imunidades
tributrias.
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Por fim, em relao a normas gerais, dever a lei complementar estabelecer tratamento tributrio
adequado ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. O STF j teve oportunidade de declarar
que o preceptivo constitucional no estabelece tratamento favorecido s sociedades cooperativas (RE
141.800/SP).
ICMS. COOPERATIVAS DE CONSUMO
- Falta de prequestionamento da questo concernente ao artigo 5, "caput", da Constituio Federal (smulas 282 e 356).
. - A alegada ofensa ao artigo 150, I, da Carta Magna indireta ou reflexa, no dando margem, assim, ao cabimento do recurso
extraordinrio
. - Inexiste, no caso, ofensa ao artigo 146, III, c, da Constituio, porquanto esse dispositivo constitucional no concedeu s
cooperativas imunidade tributria, razo por que, enquanto no for promulgada a lei complementar a que ele alude, no se pode
pretender que, com base na legislao local mencionada no aresto recorrido, no possa o Estado-membro, que tem competncia
concorrente em se tratando de direito tributrio (artigo 24, I e 3, da Carta Magna), dar s Cooperativas o tratamento que julgar
adequado, at porque tratamento adequado no significa necessariamente tratamento privilegiado. Recurso extraordinrio no
conhecido. (Brasil. STF. RE 141.800/SP. Braslia. Rel. Min. Moreira Alves. Publicao 03/10/1997)
Ademais em pontos especficos a Emenda Constitucional 42/03 acrescentou mais duas funes a lei
complementar a definir tratamento tributrio favorecido para as microempresas e empresas de pequeno
porte, para as quais se instituir um regime unificado de arrecadao de tributos federais, estaduais e municipais.
A lei complementar 123/06, atendendo a exigncia constitucional estabeleceu o simples nacional .
Ainda, poder a lei complementar estabelecer critrios especiais de tributao, prevenir desequilbrio da
concorrncia.
A Unio poder em outras reas estipular regras para prevenir desequilbrio de concorrncia, sem,
contudo, ter a obrigao de utilizar-se de lei complementar para tal mister. No entanto, caso a inteno de
prevenir o desequilbrio da concorrncia for forjada por regras de tributao, a lei complementar instrumento
obrigatrio.
Alm desse primeiro papel de adensar o texto constitucional, a Carta da Repblica ainda invoca a lei
complementar para instituir certos tributos, so eles:
Emprstimos compulsrios (art. 148, caput da Constituio);
Imposto sobre grandes fortunas (art. 153, inciso VII da Constituio);
Impostos residuais (art. 154, inciso I da Constituio);
21
No se encontra no CTN o fato gerador, base de clculo e contribuintes do IPVA e do imposto sobre grandes fortunas.
66
d) Leis ordinrias
A lei ordinria, via de regra, o veculo normativo que tem a funo de criar tributos, ou seja, a lei
ordinria o instrumento legislativo que, observando os preceitos constitucionais e o detalhamento do texto
constitucional estampado nas leis complementares, apresenta os elementos indispensveis da regra matriz de
determinado tributo.
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e) Leis delegadas
As leis delegadas so elaboradas pelo Presidente da Repblica, sobre matrias especficas, devidamente
autorizadas pelo Congresso Nacional.
As leis delegadas, cumprido o requisito de autorizao do Parlamento, tambm podem ser utilizadas na
criao de tributos. Todavia, cabe alertar que aqueles tributos cuja Constituio exige lei complementar para sua
instituio no podero ser criados por leis delegadas.
As leis delegadas, j previstas desde a Constituio de 1967, instrumento normativo pouco utilizado. Na
gide da Carta anterior encontrava bice nos antigos decretos-leis, e na Constituio atual encontra a
concorrncia desleal das medidas provisrias.
f) Medidas Provisrias
Ensina Luciano Amaro que na vigncia da Constituio de 1967 (Art. 55) tnhamos a figura dos decretosleis, ato legislativo privativo do Presidente da Repblica, com fora de lei ordinria, utilizado nos casos de
urgncia ou de relevante interesse pblico, restrito a matrias expressamente arroladas no texto constitucional:
segurana nacional, finanas pblicas, inclusive normas tributrias e criao de cargos e remunerao
dos mesmos. O decreto lei tinha vigncia imediata, cabendo ao Congresso Nacional aprecia-lo no prazo de
sessenta dias, aprovando-o ou rejeitando-o. O silncio do Congresso Nacional importava anuncia tcita e a
rejeio do decreto-lei importava em restabelecimento ex nunc da lei modificada ou revogada pelo decreto-lei,
preservando os efeitos do ato do Presidente da Repblica.
A atual Constituio institui as medidas provisrias, a qual veio substituir a figura dos decretos-lei. O
inconveniente gerado pelas atuais medidas provisrias se deve ao fato do constituinte no ter se preocupado em
restringir de forma positiva a sua rea de atuao, definindo as matrias sobre as quais ela poderia recair.
Nesse ponto destaca-se o fato que a emenda constitucional de nmero 32 de 2001 vedou a edio de
medida provisria para tratar de matria veiculada por emendas constitucionais entre 1 de janeiro de 1995
at a data de sua promulgao, inclusive (11 de setembro de 2001). O que no deixa de ser uma limitao
material na utilizao das medidas provisrias.
As medidas provisrias tm fora de lei ordinria, no podendo veicular matria destinada a outros tipos
normativos, como a lei complementar. Tal vedao hoje est expressa na Carta Federal (Art. 62 1, III).
Outro fator que se destaca decorre que a inrcia do Parlamento no conduz anuncia tcita. No texto
original da Constituio Federal de 1988 admitiam-se inmeras reedies das medidas provisrias, o que de
forma indireta acabava por aproximar esse institutos dos antigos decretos-lei. Todavia, com o advento da Emenda
Constitucional 32/2001 a matria foi modificada profundamente, ficando vedada sua reedio pelo seu Chefe do
68
CONDUTA
INICIATIVA
QUORUM DE APROVAO
Alquota interestaduais
Vinculada
Presidente da
Repblica ou 1/3
Senado Federal
Discricionria
Discricionria
Maioria absoluta
Senado
3) Dever de Fixao de alquotas mximas do ITCMD (art. 155, 1o, inciso IV da Constituio);
4) Dever de Fixao de alquotas mnimas do IPVA (Art. 155, 6, I)
No h dvida que as Resolues do Senado limitam o poder de tributar do legislador estadual. Como se
pode perceber este ao legislar sobre o ITCMD tem que observar a alquota mxima fixada pelo Senado da
Repblica.
69
NEGOCIA
O
PRELIMINA
REFEREND
O
CONGRESS
RATIFICA
O
PROMULGA
O
70
Ratificando a tese ora exposta, em norma recente no campo tributrio o legislador expressamente adotou
a tese da especialidade, espancando qualquer dvida sobre o tema. o que preceitua o artigo 85-A (includo pela
lei 9.876/99) da Lei Custeio da Previdncia Social, Lei 8.212/91:
Art. 85 A os tratados, convenes e outros acordos internacionais de que Estado estrangeiro ou organismo internacional e o Brasil
sejam partes, e que versem sobre matria previdenciria, sero interpretados como lei especfica.
71
(Brasil. STJ.
Assim fica esposado que o artigo 98 parte final, o qual consigna que a legislao interna posterior deve
observar os tratados internacionais, refere-se aos tratados leis, os quais no podem ser alterados pela legislao
interna superveniente.
i.4 O Acordo Geral sobre Tarifas e Comercio (GATT)
Um caso clssico que envolve tratados-leis a conveno multilateral Sobre Tarifas e Comercio GATT,
o qual em uma de suas regras prev a equivalncia de tratamento entre produto importado de paises signatrios
e o similar nacional. Assim caso o produto interno seja contemplado com algum benefcio fiscal o similar
importado de pases participantes do GATT, atualmente OMC, gozar da mesma benesse.
A iseno alcanar um produto importado do GATT, caso o similar nacional seja por ela contemplado.
Nesse sentido a Smula 20 do STJ:
Smula 20 A mercadoria importada de pas signatrio do GATT isenta de ICM, quando contemplado com esse favor o similar
nacional.
j) Convnios de ICMS
Os convnios em matria de ICMS so atos normativos primrios que no decorrem do poder legislativo.
Surgem tais atos a partir da deliberao do CONFAZ, rgo colegiado da estrutura do Ministrio da Fazenda
composta pela reunio de todos os secretrios de fazenda dos estados e do DF, sob a presidncia do Ministro da
Fazenda.
A Constituio Federal no artigo 155, 2, XII, g, exige esses convnios para concesso e revogao de
benefcios fiscais em matria de ICMS. Com o advento da emenda constitucional 33/2001, tais atos normativos
so exigidos para fixar, reduzir e restabelecer alquotas de ICMS incidente em etapa nica sobre combustveis
definidos em lei complementar (Art. 155, 4, IV, CF/88).
Por fim os convnios de ICMS no se confundem com os convnios de colaborao celebrados entre os
polticos, pois esses so normas secundrias e compe o rol de normas complementares previstas no artigo 100
do Cdigo Tributrio.
k) Decretos.
So normas jurdicas editadas pelo Chefe do Poder Executivo (Presidente da Repblica, Governador ou
Prefeito) com o objetivo de interpretar e detalhar a aplicao prtica da lei. Estes diplomas legais, em regra, no
podem inovar a ordem jurdica, ou seja, criar direitos ou obrigaes no previstas em lei. Admite-se, no entanto, a
instituio de obrigaes instrumentais, viabilizadoras daquelas j previstas em lei, por parte de normas infralegais.
A Constituio Federal, no seu artigo 84, IV, atribui ao Presidente da Repblica a competncia privativa para
sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir decretos e regulamentos para sua fiel execuo.
O ordenamento jurdico composto por um conjunto de normas que de certa forma pode ser apresentada
de forma hierarquizada. No topo dessa grande pirmide temos a Constituio, que serve de substrato para todas
as outras normas. Aps a Constituio, temos as normas primrias que inovam a ordem jurdica (as leis
complementares, as leis ordinrias, medidas provisrias).
Os decretos vm logo a seguir, simplesmente disciplinando como a lei ser fielmente cumprida, pois
encontram seu fundamento de validade exatamente na lei que imediatamente regula e no diretamente na
Constituio.
72
73
O caso concreto tratava de um contribuinte que prestava o servio de conserto e reparao de pneus e,
seguindo uma prtica que o Municpio de Campinas-SP at ento considerara correta, exclua da base de clculo
do ISS o valor dos materiais utilizados na prestao do servio. O STJ entendeu possvel a cobrana da
diferena, porm sem qualquer acrscimo.
Nada impede a mudana da interpretao que a administrao tributria d a lei, todavia, seguindo a
inteligncia do art. 146 do CTN, a nova interpretao somente pode ser efetivada, em relao a um mesmo
sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente sua introduo.
Com base no princpio da isonomia o fisco dever destinar o tratamento idntico para todos os
contribuintes que estejam no mesmo contexto jurdico, de forma que se torna indevida a punio daquele que se
porta consoante uma prtica reiterada do fisco, a no ser que o fisco venha a sancionar todos os contribuintes.
Nessa linha, em outro caso o Egrgio STJ, nos autos do REsp 142.280/SC, adotou expressamente a tese
da isonomia. No caso concreto o Tribunal, deparou-se com o argumento do contribuinte no sentido de no poder
o Fisco tratar desigualmente os contribuintes que se encontrem em idntica situao, de modo a dispensar alguns
dos encargos decorrentes do no recolhimento do imposto de renda incidente sobre a ajuda de custo, exigindo-os
de outros. Dada a clareza da deciso, transcrevemos:
TRIBUTRIO. IMPOSTO DE RENDA. NO INCIDNCIA SOBRE VERBAS RECEBIDAS A TTULO DE AJUDA DE CUSTO.
COBRANA APENAS DO IMPOSTO, EM SITUAES IDNTICAS. PRTICA REITERADAMENTE ADOTADA PELA AUTORIDADE
FAZENDRIA (ARTIGO 100, INCISO III, DO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL). LEGITIMIDADE DA PRETENSO DO
IMPETRANTE. NEGATIVA DE VIGNCIA A LEI NO DEMONSTRADA. RECURSO ESPECIAL NO CONHECIDO. Se, em vrias
situaes idnticas, a autoridade fazendria afastou os acrscimos legais do tributo, cobrando apenas o imposto de renda devido, o
procedimento se caracteriza como prtica reiterada na aplicao da legislao tributria, tornando legtima a pretenso do contribuinte.
(Brasil. STJ. REsp 142.280-SC. Rel. Min. Hlio Mosimann. Pub. DJ 03/05/1999. p 132)
74
Por fim, no demais reforar que a observncia s normas complementares tributrias, ora analisadas,
segundo o art. 100, exatamente no pargrafo nico, exclui a imposio de penalidades, a cobrana de
juros de mora e a atualizao do valor monetrio da base de clculo do tributo.
Ensina o Professor Bernardo Ribeiro de Moraes que o contribuinte que procedeu consoante as normas
complementares, agiu cumprindo a orientao dada pela prpria Administrao. Assim, o princpio da
responsabilidade objetiva pela infrao cometida deve lugar a uma exceo, excluindo a aplicao de qualquer
penalidade.
75
Veja que o artigo em tela trabalha com o princpio da especialidade das normas, onde a regra especial
extrada a partir do CTN convive harmonicamente com as regras gerais de vigncia extradas de outros diplomas
normativos, a exemplo da Lei de Introduo as Normas do Direito Brasileiro (LINDB).
Nesse sentido a regra geral somente se aplica subsidiariamente, prevalecendo s disposies do Cdigo
por serem regras especiais.
76
O artigo 104 no se refere ao princpio constitucional da anterioridade, uma vez que este se reporta a
eficcia da norma que institua ou majore tributos, tendo como termo a quo a publicao . J o dispositivo em
anlise labora com o conceito de vigncia.
As hipteses dos incisos I e II do artigo 104 podem se resumir em uma nica situao jurdica, a
constatao de novos fatos geradores de impostos sobre o patrimnio e a renda. Suponhamos que o legislador
decida tributar os rendimentos de caderneta de poupana superiores a cinco mil reais por ms. Nesse contexto
estaria convertendo uma situao de no incidncia em incidncia, instituindo uma nova espcie de tributo.
77
78
Para uma melhor compreenso do tema preciso conhecer as espcies de fatos geradores. Levando em
conta o instante de sua ocorrncia a doutrina nos apresenta o fato gerador instantneo, o complexivo e o
continuado.
O fato gerador considerado instantneo quando sua realizao ocorre num determinado instante,
sendo configurado por um ato ou negcio jurdico isolado. Nesse contexto cada vez que referido fato jurdico se
opera no mundo dos fenmenos ocorre um fato gerador respectivo. Tal se d, por exemplo, na importao de
mercadorias, nas operaes de cmbio.
O fato gerador do tributo tido como peridico ou complexivo quando sua realizao se pe ao longo
de certo espao de tempo. Sua consumao se prolonga ao longo de certo espectro temporal, durante o qual
ocorrem inmeros fatos isolados que vo se conjugar para compor um nico fato gerador. o que ocorre em
relao ao imposto de renda, a contribuio sobre o lucro, os quais so compostos ao longo do tempo por
inmeros ingressos financeiros e apurao de despesas.
Segundo entendimento que vem se consolidando no Pretrio Excelso, a lei poder se aplicar ao fato
gerador que j teve incio, mas que ainda na se conclui. o caso da contribuio sobre o lucro das empresas.
Imaginemos que tal contribuio tenha um aumento de alquota em janeiro de 2009. Observada a noventena que
recai sobre as contribuies voltadas para o custeio da seguridade social, a lei majoradora torna-se eficaz em
abril do mesmo ano. Como o fato gerador do referido tributo daqueles cuja consumao se prolonga no tempo
(apurao do lucro das empresas), essa nova alquota recair sobre todo o lucro auferido no ano de 2009.
O fato gerador do tributo chama-se continuado quando representado por situao que se mantm no
tempo, todavia, sua apurao implementada em determinado instante de tempo consoante determinao do
legislador. Tal fato gerador apresenta semelhana com o fato gerador peridico, pois sua consumao se
prolonga no tempo, bem como com o fato gerador instantneo, pois sua ocorrncia, ficticiamente, opera-se em
determinado momento. o que ocorre com o IPTU e o IPVA.
Das espcies acima, constata-se a existncia de fato gerador pendente somente na complexiva. Tambm
se considera fato gerador pendente o fato tributvel cuja produo de efeitos esteja submetido a uma condio
suspensiva. Se entre a celebrao do negcio jurdico e a realizao da condio surgir nova lei ser esta norma
a aplicvel na apurao do tributo.
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F.G
+5ANOS
5 ANOS
HOMOLOGAO
TCITA
23
Paulo de Barros Carvalho de maneira invulgar ensina que deve se distinguir a lei expressamente interpretativa da materialmente interpretativa. A primeira se
declara interpretativa, ainda que no o seja; J a segunda genuinamente interpretativa, pois no modifica um entendimento que j se consolidou.
80
Por fim, a lei materialmente interpretativa no pode propor aplicao de penalidade ao contribuinte que
tenha se enveredado por uma linha de interpretao divergente daquela adotada posteriormente. Com efeito, o
contribuinte que tenha em razo de interpretao equivocada recolhido tributo em valor menor, sendo que tal fato
resultado de dispositivo legal mal redigido, cometera infrao a norma tributria, no obstante a m redao do
dispositivo. Contudo, no poder ser penalizado com aplicao de multa, tendo to somente o dever de recolher
81
82
83
84
Enfim, esses so os principais critrios de interpretao da norma jurdica, os quais de uma forma ou de
outra tambm so infligidos norma tributria.
85
Ainda em torno dos conceitos, forma e institutos de direito privado, afirma-se que a Constituio Federal
deles se utilizam, de forma expressa ou implcita, para partilhar competncia tributria entre os entes polticos.
Nessa esteira, a Carta Maior define que caber aos municpios instituir imposto sobre a propriedade de bem
imvel localizado no permetro urbano, tomando por base o conceito de bens imveis j estampado no direito
privado.
Ora a legislao tributria est impedida de redefinir o conceito de imvel, pois se tal hiptese fosse
admitida a norma infraconstitucional de forma reflexa estaria alterando o prprio texto constitucional. No pode o
municpio, a ttulo de exemplo, em seu cdigo tributrio definir nibus como imvel, pois isso descaracterizaria a
86
Caso interessante que merece a aplicao do artigo 110 se refere ao imposto sobre servios ISS. O
ncleo material do fato gerador do ISS deve cingir-se a prestao de servio, portanto, uma obrigao de
fazer. Nessa toada quando determinada atividade caracterizar-se como uma obrigao de DAR, na acepo de
restituir ou entregar determinado bem, a mesma se distanciar da obrigao de fazer, sendo inconstitucional a
exigncia de ISS municipal.
Exemplo clssico, confirmada pela jurisprudncia, recai sobre a locao de veculos, pois tal obrigao
constitui tpica obrigao de entregar num primeiro instante e em seguida restituir, sendo indevida a exigncia do
24
imposto municipal em anlise .
Nesse sentido o ensinamento da Egrgia Suprema Corte.
E M E N T A: IMPOSTO SOBRE SERVIOS (ISS) - LOCAO DE VECULO AUTOMOTOR - INADMISSIBILIDADE, EM TAL HIPTESE,
DA INCIDNCIA DESSE TRIBUTO MUNICIPAL - DISTINO NECESSRIA ENTRE LOCAO DE BENS MVEIS (OBRIGAO DE
DAR OU DE ENTREGAR) E PRESTAO DE SERVIOS (OBRIGAO DE FAZER) - IMPOSSIBILIDADE DE A LEGISLAO
TRIBUTRIA MUNICIPAL ALTERAR A DEFINIO E O ALCANCE DE CONCEITOS DE DIREITO PRIVADO (CTN, ART. 110) INCONSTITUCIONALIDADE DO ITEM 79 DA ANTIGA LISTA DE SERVIOS ANEXA AO DECRETO-LEI N 406/68 - PRECEDENTES DO
SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL - RECURSO IMPROVIDO.
- No se revela tributvel, mediante ISS, a locao de veculos automotores (que consubstancia obrigao de dar ou de entregar), eis
que esse tributo municipal somente pode incidir sobre obrigaes de fazer, a cuja matriz conceitual no se ajusta a figura contratual da
locao de bens mveis. Precedentes (STF). Doutrina (STF, Rel. Min. Celso de Mello, j. 30/05/2006, DJ 04/08/2006)
Ratificando a sua posio o Tribunal Maior expediu no incio de 2010 a smula vinculante de nmero 31:
inconstitucional a incidncia do imposto sobre servios de qualquer natureza ISS sobre operaes de locao de bens mveis.
24
RE-AgR 455613 / MG - MINAS GERAIS EMENTA: TRIBUTRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIOS ISS. LOCAO DE BENS MVEIS. NO-INCIDNCIA.
PRECEDENTES DE AMBAS AS TURMAS. I O Plenrio desta Corte, no julgamento do RE 116.121, Rel. para o acrdo o Min. Marco Aurlio, assentou
entendimento no sentido da no-incidncia do ISS sobre a locao de bens mveis. II - Entendimento mantido atualmente por ambas as Turmas desta Corte. III
Agravo regimental improvido. Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI. Julgamento: 27/11/2007
87
9.3.1 Analogia
Analogia a busca da norma jurdica que cuida de caso semelhante, para que seja aplicada ao caso
para o qual o legislador no estabeleceu norma expressa. A analogia baseia-se na aplicao do princpio da
isonomia, pois busca tratar de forma igual situaes concretas similares, contudo uma prevista e a outra no
prevista pelo legislador.
plenamente possvel o uso da analogia no direito tributrio, contudo essa utilizao encontra restries
no princpio da legalidade tributria, pois est vedada a aplicao dessa modalidade integrativa para efeito
de exigncia de tributo. Em nossa opinio, no se pode por analogia indicar qualquer elemento que conduz a
regra matriz de incidncia (fato gerador, sujeito passivo, multa, alquota, base de clculo).
O Supremo Tribunal Federal em julgamento marcante impediu o direito de creditamento do IPI em
caso de produto no tributado ou com alquota zero com base na proibio do uso da analogia para
estabelecer elemento da regra matriz tributria. O entendimento anterior do Tribunal que permitia o creditamento
mandava que o clculo fosse feito tomando emprestada a alquota do produto em cuja industrializao o
componente com alquota zero fosse empregado.
Em outras palavras o Judicirio estava criando uma alquota, tornando-se verdadeiro legislador positivo,
permitindo a exigncia de tributo por analogia, o que totalmente vedado pelo princpio da legalidade tributria.
Tal problema no ocorre com os produtos isentos, pois todos eles tm alquotas definidas, s que no so
aplicadas, pois h uma dispensa legal do pagamento do tributo.
Para que no haja dvida possvel o uso da analogia no direito tributrio, por exemplo, para afastar a
incidncia de tributo. O CTN estabelece em seu artigo 130 que a aquisio de bem imvel em hasta pblica exclui
a responsabilidade do adquirente, pois os dbitos anteriores subrogam-se no preo da hasta.
Esse mesmo entendimento vem sendo estendido aos bens mveis, muito embora o CTN nada mencione
25
em relao a tais bens .
Assim diz expressamente a jurisprudncia do Tribunal de Justia do Rio Grande do Sul:
EMENTA: AGRAVO DE INSTRUMENTO. EXECUO FISCAL. EXCEO DE PR-EXECUTIVIDADE. IPVA. ARREMATAO DO
VECULO. COBRANA DE CRDITO ANTERIOR ARREMATAO. RESPONSABILIZAO DO ANTIGO PROPRIETRIO OU
DO ARREMATANTE. IMPOSSIBILIDADE. SUB-ROGAO SOBRE O RESPECTIVO PREO. APLICAO POR ANALOGIA, DO
ART. 130, PARGRAFO NICO DO CTN. O IPVA tributo que incide sobre a propriedade propriedade de veculo automotor. Da
porque, aplicvel por analogia o que dispe o artigo 130 e seu pargrafo do CTN, que cuida de impostos que gravam a propriedade
imobiliria. Afinal, a propriedade tanto imobiliria como mobiliria direito real (jus in re), porque confere direito a det erminada pessoa,
sem nenhuma intermediao; direito imediato, exclusivo, oponvel erga omnes. Ento, os crditos tributrios relativos a impostos cujo
fato gerador seja a propriedade, (v.g. IPTU ou IPVA) sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes (CTN- art. 130, caput).
Mas em se tratando, como no caso, de arrematao em hasta pblica a sub-rogao ocorre sobre o respectivo preo (CTN - art. 130,
pargrafo nico). Dito de outra forma, na alienao em hasta pblica o preo obtido que responde pelos impostos, e no mais o
anterior proprietrio, ou quem arrematou o bem. Agravo provido. Unnime. (Agravo de Instrumento N 70022920250, Vigsima
Primeira Cmara Cvel, Tribunal de Justia do RS, Relator: Genaro Jos Baroni Borges, Julgado em 14/05/2008.
Nesse sentido Hugo de Brito Machado elucida que "aplica-se, tambm, por analogia, a norma do pargrafo nico do art. 130 aos casos de arrematao de bens
mveis ou semoventes. inadmissvel atribuir-se a algum que arrematou bens em leilo pblico a responsabilidade pelos tributos devidos pelo proprietrio
anterior, ainda que relativos aos prprios bens adquiridos" ("Curso de Direito Tributrio". 26 ed., Malheiros Editores, p. 161).
88
9.3.5 Equidade
A Aplicao rigorosa da lei poder conduzir a situaes de injustias. Trata-se a equidade de uma tcnica
de humanizao, onde o aplicador da norma trabalha com grande grau de discricionariedade adotando uma
soluo jurdica mais branda diante das especificidades do caso concreto.
O professor Ricardo Lobo Torres define a eqidade como a "aplicao dos princpios derivados da idia
de justia (capacidade contributiva e custo/benefcio) ao caso concreto". A lei, pelo seu carter de generalidade,
no prev todos os casos singulares a que se aplica; a falta no reside nem na lei nem no legislador que a dita,
seno que decorre da prpria natureza das coisas. A eqidade, ainda segundo Aristteles, autoriza a preencher a
omisso com o que teria dito o legislador se ele tivesse conhecido o caso em questo."
O professor Eros Grau, Ministro do Supremo Tribunal Federal, leciona que equidade equivale aquilo que
modernamente se apresenta como proporcionalidade.
O pargrafo segundo do artigo 108 do CTN veda o uso da equidade para dispensar tributo devido.
Portanto, o aplicador da norma est impedido de utilizar-se da equidade para criar numa determinada situao
concreta dispensa de pagamento de tributo devido.
O decreto 70.235/72 que trata do processo administrativo fiscal no mbito federal admite que o aplicador
da lei, no caso o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais CARF possa fazer uso da equidade para
dispensar de forma total ou parcial penalidade pecuniria quando no houver reincidncia, sonegao, fraude
26
ou conluio.
Todavia, entendemos que o legislador poder utilizar-se do instituto da equidade para perdoar
tributo devido. Essa afirmao confirmada pelo disposto no artigo 172, IV do CTN que admite expressamente
que o legislador possa adotar como critrio para conceder remisso de crdito tributrio j constitudo
equidade. Assim, o legislador conhecendo as especificidades do crdito constitudo poder perdo-lo.
26
Art. 40. As propostas de aplicao de equidade apresentadas pelos Conselhos de Contribuintes atendero s caractersticas pessoais ou materiais da espcie
julgada e sero restritas dispensa total ou parcial de penalidade pecuniria, nos casos em que no houver reincidncia nem sonegao, fraude ou conluio.
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Em arremate, faz-se necessrio afirmar que as regras de integrao previstas no artigo 108 do CTN se
dirigem tanto a autoridade administrativa quanto ao juiz, os quais diante da lacuna da lei resolvero o conflito de
interesse adotando os institutos ora analisados. No se aplicam aqui no direito tributrio os institutos de
integrao previstos na lei de introduo do cdigo civil, tendo em vista que a regra tributria norma especial.
10 OBRIGAO TRIBUTRIA
Obrigao consiste numa relao jurdica tpica de direito pessoal, onde pessoa denominada devedor tem
diante de outra intitulada credora o dever jurdico de cumprir uma prestao de dar, fazer ou no fazer em razo
de um vnculo jurdico existente. Esse o retrato da relao jurdica obrigacional.
A relao jurdico-tributria tpica relao jurdica de direito pessoal e obrigacional. Com as devidas
ponderaes, o credor da relao tributria obrigacional pessoa jurdica de direito pblico, com o poder de exigir
o cumprimento de uma prestao. No plo passivo (devedor) ser a pessoa jurdica de direito privado ou de
direito pblico ou ainda pessoa natural que tenha a obrigao de cumprir a prestao. Destaca-se que o
devedor da relao jurdico-tributria poder ser outra pessoa jurdica de direito pblico, exceto nos casos em que
existe uma hiptese de no incidncia.
No direito tributrio, seguindo as premissas gerais da matria traada no direito civil, a obrigao tributria
poder ter como prestao um dar, entregar dinheiro ou outro bem, autorizado por lei; uma obrigao de fazer
(positiva), onde o sujeito passivo atravs de um comportamento imposto na legislao realizar um ato, a
exemplo emitir nota fiscal, reter valores de terceiros, apresentar uma declarao. Em outras hipteses se depara
o contribuinte com uma legislao tributria que impe um no fazer, surgindo a obrigao negativa, como
27
ocorre com a obrigao de no rasurar livros fiscais, no distribuir lucros quando em dbito com o fisco .
Art. 32 da lei 4.357/64 - As pessoas jurdicas, enquanto estiverem em dbito, no garantido, para com a Unio e suas autarquias de Previdncia e Assistncia
Social, por falta de recolhimento de imposto, taxa ou contribuio, no prazo legal, no podero:
b) dar ou atribuir participao de lucros a seus scios ou quotistas, bem como a seus diretores e demais membros de rgos dirigentes, fiscais ou consultivos;
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H.I
F.G
O.T
LATO
CRDITO
EXISTE
C.T NO
EXTINTO
INSCRIO EM
DVIDA ATIVA
CRDITO
EXIGIVEL
C
D
A
EXEC.
FISCAL
CRDITO
EXEQUVEL
V-se que para realizar a tributao, recolhendo os tributos devidos pelos contribuintes, o Estado-Fisco
precisa percorrer um caminho previamente fixado pelo ordenamento jurdico-tributrio. Nesta linha, como muito
bem destaca HUGO DE BRITO MACHADO, a relao de tributao no simples relao de poder ou mera
manifestao da soberania estatal. , sobretudo, relao jurdica, na medida em que a tributao utiliza o
instrumental do direito para sua efetivao.
Conhecido os momentos que materializam a relao tributria, iniciemos a anlise de cada um,
observando a seqncia estabelecida no Cdigo Tributrio.
Em primeiro instante o CTN no seu artigo 113 classifica as obrigaes tributrias em duas categorias: a
obrigao principal e a acessria.
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Obrigao acessria
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Assim, o fato gerador da obrigao de pagar decorre da lei em sentido estrito, enquanto o fato gerador da
obrigao dita acessria decorre de todo manancial legislativo que compem a legislao tributria, diga-se at
mesmo dos atos infralegais,mas tambm poder decorrer da prpria lei.
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93
Temporal
Espacial
Material
Quantificativo
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Propsito negocial, segundo a doutrina, o negcio jurdico firmado que possui um objetivo a ser alcanado que vai alm do mero escopo de no pagar tributo.
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Por fim a doutrina aponta ainda o caso da eluso fiscal ou eliso ineficaz que est intimamente
relacionada aos conceitos de abuso de forma ou abuso de direito e simulao. Trata-se de um expediente
ardiloso, onde o contribuinte pratica determinado negcio tentando esconder a prtica de outro.
Nos dizeres do Ministro aposentado do STJ Jos Delgado o abuso de forma consiste no uso de uma
forma jurdica atpica ou no comum para a realizao de um negcio, deixando de lado a utilizao
da forma tpica ou normal para o mesmo negcio, que permitiria uma maior incidncia fiscal.
Nesse cenrio que surge o abuso de forma, o abuso de direito e a simulao.
So exemplos de eluso fiscal:
1) D e F decidem constituir pessoa jurdica, sendo que D integralizar a sua participao no capital
social em moeda corrente no total de R$2.000.000,00 (dois milhes de reais); F decide constituir sua parcela
entregando um imvel de valor idntico a participao de seu scio. Quando o segundo scio integraliza a sua
participao no capital da sociedade entregando um bem imvel no incidir o imposto de transmisso sobre bens
imveis por ato oneroso de competncia municipal.
Tempos depois os dois scios decidem extinguir a pessoa jurdica, efetivam a liquidao e nesse
momento o imvel entregue ao scio D o qual integralizou o capital em pecnia, contexto protegido pela
regras de imunidade. V-se que h indcios de abuso de forma jurdica, pois o que se constata que a essncia o
propsito negocial dos dois scios era compra e venda de imvel.
Pronto, o caso retrata uma situao de eluso fiscal ou eliso ineficaz, onde o negcio praticado foi
aparentemente lcito, mas na verdade o que se constata uma verdadeira simulao, pois um negcio jurdico foi
praticado (a constituio da empresa e posterior extino) para esconder a prtica de outro (uma compra e venda
de imveis).
2) A sociedade que se divide em oito pessoas jurdicas menores, reduzindo substancialmente seus
encargos com imposto de renda e contribuio sobre o lucro. Ocorre que as oito empresas continuam
funcionando no mesmo endereo, o que aparenta genuna abuso de direito.
3) A incorporao s avessas que tipificada na situao da empresa deficitria que incorpora a lucrativa.
O caminho normal a sociedade lucrativa absorver a deficitria.
Tais operaes, ao menos aparentemente, denotam uma falta de sintonia entre a realidade e a inteno
dos agentes. Em outras palavras, o agente participa de um negcio jurdico, mas sua inteno seria realizar outro
negcio ou no realizar negcio algum, impedindo a ocorrncia do fato gerador. Tal contexto indica prtica tpica
de eluso fiscal.
Defendemos que a eluso fiscal fica caracterizada sempre que se constatar a ausncia de propsito
negocial, cabendo ao Fisco demonstrar peremptoriamente que o nico motivo da operao foi a busca de menor
carga tributria.
A doutrina de forma majoritria passou a denominar as situaes que tipificam eluso de eliso fiscal,
sem qualific-la de ineficaz, o que retrata verdadeira impropriedade, pois eliso fiscal forma lcita de se pagar
menos tributo.
Todavia, o legislador ao elaborar em 2001 uma norma de combate a prticas de abuso da forma jurdica
no direito tributrio e inseri-la no CTN a denominou de regra geral antieliso fiscal.
96
A linha a ser seguida na matria no admitir que a lei que cria o tributo vai descrever como hiptese de
incidncia ( fato gerador abstrato) um ilcito. O que importa aqui perquirir no caso concreto se o ilcito que deve
ser sancionado por outras searas do direito (civil, penal, administrativo) repercutem no campo tributrio.
O fato de A ter furtado certa quantia de B no constitui fato gerador do direito tributrio. No entanto a
repercusso desse contexto, se houver, no direito tributrio que ser objeto de tributao. At porque se h
tributao para quem age licitamente, razo maior h para tributar quem atua de forma ilcita.
Com efeito, o negcio jurdico cujo objeto ilcito, contaminando-o no campo da validade, ser objeto de
tributao se tal fenmeno incidir na relao de tributao.
Embora o ncleo do fato gerador no possa ser um ilcito, caso ele venha a se materializar permeado por
circunstncias ilcitas desencadear o surgimento normal da obrigao tributria. Significa dizer que se as
atividades ilcitas, criminosas ou imorais implicarem na realizao de fatos geradores tributrios as exaes
correspondentes so devidas (STF 1 Turma, HC 77.530 RS, Relator Min. Seplveda Pertence. DJ
18.09.1998).
Enfim podemos afirmar que o fato gerador concreto poder decorrer de uma circunstncia ilcita. O que
no se admite que o fato gerador abstrato descreva um ilcito no seu ncleo material.
Em outro sentido declara o CTN (118, II) que o fato gerador deve ser interpretado de forma independente
dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
Se uma pessoa absolutamente incapaz vende mercadorias, incide o ICMS; se compra um imvel incide o
ITBI; se prestar servio, incidir o ISS. No se questiona se civilmente os atos so invlidos e no produziram
efeitos, pois a norma tributria s observa se o fato em si se enquadra ou no na hiptese de incidncia.
Denomina-se princpio do non olet a interpretao objetiva do fato gerador, que deixa de lado a anlise
das condies subjetivas que o circundam, e dos efeitos decorrentes dessas condies.
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A teoria do fato gerador presumido segundo a literalidade do texto constitucional s recai sobre duas
espcies tributrias, os impostos e as contribuies. O STF reconhece a constitucionalidade do preceptivo e por
enquanto entende a Corte Suprema que a efetivao do fato gerador a menor ou maior, no d ensejo a
restituio em favor do contribuinte daquilo que excedeu, ou cobrana por parte do fisco daquilo que faltou. Assim,
o fato gerador presumido s afastado, ensejando restituio ou compensao quando o mesmo no se realizar.
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Exemplo recente a obrigao instituda pela Lei 9.826/99. Esta Lei instituiu como substitutos tributrios
do IPI as montadoras de automveis, relativamente aos alienantes (substitudos) de partes, peas e componentes
de veculos. Observa-se que se trata de um adiamento do pagamento do imposto, uma vez que na sada dos
produtos dos estabelecimentos fabricantes de autopeas no ocorrer recolhimento do IPI, o qual s ser
recolhido na sada futura, das montadoras. Estas recolhero o valor relativo a sua operao e operao anterior
(pois no h crdito relativo operao anterior).
O objetivo evidente facilitar a fiscalizao, j que h um menor nmero de montadoras se comparado ao
nmero de fabricantes de autopeas.
Assim, desde maro de 1993, no cabe mais questionar a legitimidade da substituio para frente. De
qualquer forma, mesmo no caso das operaes realizadas antes da Emenda, o STF j pacificou a
constitucionalidade do regime, nestes termos:
A restituio, devendo ser feita ao substitudo, s existir caso o fato gerador no se realize, sendo este o
entendimento atual da Suprema Corte. Do mesmo modo que prev o artigo 10 da lei complementar 87 de 1996:
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13 DOMICLIO TRIBUTRIO
Domiclio tributrio o lugar em que a pessoa fsica ou jurdica encontrada para responder pela suas
obrigaes. Assim ser nesse local que o sujeito passivo ser notificado pelo fisco do lanamento. Ainda ser
nesse local que o sujeito passivo ser citado pelo Estado-juiz a fim de responder a execuo fiscal iniciada pela
procuradoria da fazenda.
Segundo o STJ nula a notificao fiscal dirigida a local diverso do domiclio do contribuinte que era de
conhecimento do fisco por ofensa ao artigo 127, II, CTN (REsp 33.837/MG), sendo que tal fato poder influenciar
na prescrio e decadncia tributria.
As regras pertinentes ao domiclio podem ser assim resumidas:
1) Vigora a liberdade de escolha, nos termos da legislao aplicvel. Assim, a legislao tributria
poder limitar a liberdade de escolha pelo contribuinte.
O domiclio eleito no pode impedir ou dificultar a arrecadao ou a fiscalizao do tributo, pois neste
caso poder ser recusado o domiclio escolhido. A autoridade dever explicitar as razes da dificuldade
decorrente do domiclio eleito pelo contribuinte, denotando que a recusa ao domiclio eleito dever ser motivada.
O fisco no poder recusar a residncia da pessoa fsica eleita como domiclio eleito sob o argumento
que a clusula constitucional da inviolabilidade do domiclio dificultaria a fiscalizao dos agentes da
administrao tributria.
Diretamente a jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia caminha nesse sentido.
Domicilio tributrio - mesmo da residncia. No procede o argumento de que sendo inviolvel o domicilio da pessoa fsica, dificultaria
a atuao dos agentes fiscais, caso tenha o domicilio tributrio a mesma sede, porque tal proteo deixaria de existir. injustificvel e
sem base legal impedir o contribuinte de indicar sua residncia para domicilio tributrio. Recurso improvido. (REsp 28327/SP, Rel. Mn.i
Garcia Leite, 1 Turma, julgamento 16/11/1992, Publicao DJ 14/12/1992)
Ocorrendo a recusa, o domiclio tributrio ser o do lugar da situao dos bens ou da ocorrncia dos atos
ou fatos que deram origem obrigao.
Hugo de Brito Machado leciona que se a empresa tem vrios estabelecimentos a escolha do domiclio
dever atentar para os seguintes requisitos: a) a escolha no pode recair em local fora do territrio do ente
tributante, por motivos bvios; b) no que se refere aos tributos cujo fato gerador se verifica em relao a cada
estabelecimento, como o caso do ICMS, a legislao especfica poder excluir a liberdade de escolha,
determinando que o domiclio ser a sede de cada estabelecimento. Em relao a tributos, onde a empresa
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observada em sua totalidade, como o caso do imposto de renda, prevalece a liberdade de escolha .
Ensina o professor Paulo de Barros Carvalho, para os casos de ICMS e IPI, se a sociedade apresenta
vrios estabelecimentos, matriz e filiais, o princpio da autonomia do estabelecimento faz de cada filial uma
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unidade independente .
2) Na falta de escolha ou eleio, o domiclio dever ser:
a) para as pessoas fsicas ou naturais, a residncia habitual ou centro habitual das atividades, se incerta ou
desconhecida a residncia;
b) para as pessoas jurdicas de direito privado e firmas individuais, o lugar da sede ou de cada estabelecimento,
em relao aos atos ou fatos que derem origem obrigao;
c) e para as pessoas jurdicas de direito pblico, qualquer das reparties no territrio da entidade tributante.
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O domicilio ser o lugar onde est situado os bens ou da ocorrncia dos atos ou fatos que deram origem
obrigao
Por vezes o domiclio tributrio ganha relevncia para determinar qual o ente competente para exigir o
tributo, como ocorre com o Imposto sobre servios de qualquer natureza, onde a regra de incidncia descreve
que o municpio competente para cobrar o tributo aquele onde est domiciliado o prestador de servio.
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Diferente o tratamento que se d a multa punitiva (ofcio), a qual decorre de infrao (fraude, dolo ou
simulao) a qual no pode atingir o sucessor, uma vez que o artigo 137, I, do CTN declara na hiptese
responsabilidade pessoal do agente infrator, logo, a penalidade fica adstrita a pessoa do falecido.
a.4) Sucesso empresarial (arts. 132 e 133 do Cdigo Tributrio Nacional):
Declara o CTN no artigo 132 que a pessoa jurdica de direito privado que resultar de fuso, transformao
ou incorporao de outra ou em outra responsvel pelos tributos devidos at a data do ato pelas pessoas
jurdicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.
Entende-se por:
- Fuso: operao pela qual se unem duas ou mais sociedades existentes para formar uma sociedade
nova, distinta das anteriores. As sociedades empresariais Antarctica e Brahma decidem se fundir e criar a AmBev.
- Transformao: operao de mudana da natureza ou tipo societrio, e.g, NEON LTDA e depois, NEON S/A;
- Incorporao: operao pela qual uma ou mais sociedades so absorvidas por outra. Empresa NEON
LTDA absorve a empresa IAP LTDA.
No obstante, o CTN no tratar da ciso no dispositivo em apreo, a doutrina e a jurisprudncia vem
entendendo que esta operao tambm gera responsabilidade.
Segunda a lei das sociedades por aes, ciso a operao pela qual a empresa transfere parcelas de
seu patrimnio para uma ou mais sociedades constitudas para esse fim ou j existentes, extinguindo-se a
companhia cindida se houver verso de todo seu patrimnio, ou dividindo-se seu capital, se parcial a verso.
No caso de ciso tem entendido a doutrina que a responsabilidade tributria se estabelece nos seguintes termos:
I) Em caso de ciso total respondem solidariamente palas obrigaes tributrias as sociedades
recipientes.
II) Em caso de ciso parcial a sociedade cindida responde solidariamente com as sociedades
recipientes do seu patrimnio.
Contudo h discusses no que diz respeito a possibilidade do protocolo de ciso afastar a solidariedade
tanto entre as empresas recipientes entre si em caso de ciso total, bem como entre as mesmas e a companhia
cindida em caso de ciso parcial, mas, nesse caso, qualquer credor anterior poder se opor estipulao, em
relao ao seu crdito, desde que notifique a sociedade no prazo de 90 (noventa) dias a contar da data da
publicao dos atos da ciso, averbados na junta comercial. Tal regra est estampada no pargrafo nico do
artigo 233 da lei 6.404/76.
As alegaes do fisco so no sentido de que no mbito do Direito Tributrio qualquer disposio entre as
sociedades (recipiente e cindida), no poderia ser oposta Fazenda Pblica, luz do disposto no art. 123 do CTN.
Tal fundamento afastaria a aplicao, quanto aos crditos tributrios, aplicao do pargrafo nico do supracitado
artigo 233 da Lei das Sociedades por aes.
De outro modo, alega a doutrina que no h que se falar em responsabilidade tributria solidria entre a
empresa recipiente e a empresa cindida, uma vez que, por no haver qualquer disposio expressa no CTN a
respeito do instituto.
Ademais o silencio do CTN permitiria aos contribuintes dispor livremente acerca da responsabilidade em
relao aos crditos ocorridos antes da ciso, consoante a lei de regncia. Sem contar que o artigo 123 do
Cdigo Tributrio permite que a que a lei estabelea hipteses em que a conveno particular possa modificar o
plo passivo da relao jurdica tributria.
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33
SANTA CRUZ RAMOS, Andr Luiz. Curso de Direito Empresarial. 2 ed. Salvador. JusPODIVM. p. 110.
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Contudo h de se admitir que o tema extremamente discutvel, pois parcela considervel da doutrina
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entende que no possvel a transmissibilidade das multas de carter punitivo.
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Exemplo de violao ao contrato pode ser constatada na alienao de ativo fixo, no estando o
administrador autorizado.
De outro modo, o mesmo Tribunal acolhe o entendimento que a simples ausncia de pagamento no
caracteriza infrao legal para o efeito de atribuir responsabilidade ao administrador.
Nesse sentido, pelo esclarecimento que traz ao tema, pedimos vnia para transcrever julgado do E.
Superior Tribunal de Justia:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO AGRAVO REGIMENTAL EXECUO FISCAL REDIRECIONAMENTO DISSOLUO
IRREGULAR DA EMPRESA.
1. pacfica a jurisprudncia desta Corte no sentido de que o simples inadimplemento da obrigao tributria no caracteriza infrao
lei, de modo a ensejar a redirecionamento da execuo para a pessoa dos scios.
2. Tratando-se de sociedade que se extingue irregularmente, cabe a responsabilidade dos scios.
(Brasil. STJ, Relatora, Min. Eliana Calmon. Data de Publicao: DJU 26.09.2007, p 208)
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Com efeito, em caso de violao a lei ou infrao ao contrato social a execuo fiscal poder ser
redirecionada em face do administrador. obvio que o redirecionamento mesmo em relao ao scio
administrador deve se referir ao perodo contemporneo gesto.
Ponto extremamente relevante no que diz respeito ao redirecionamento o fato da certido de dvida
ativa (CDA) conter ou no o nome do scio. Se o nome do scio no consta da CDA cabe Fazenda demonstrar
que houve a prtica dos ilcitos por parte do scio. De outro modo, caso o nome do scio conste da CDA, a
situao modificada. Como a CDA goza de presuno de certeza e liquidez o redirecionamento cabvel
independentemente da comprovao da prtica de ilcitos, cabendo ao scio executado demonstrar que no
incorreu em nenhuma violao.
Observe a preciso do presente julgado:
EXECUO FISCAL. RESPONSABILIDADE DOS SCIOS. COMPROVAO DO EXCESSO DE PODERES, INFRAO LEI OU
AO ESTATUTO. CASO EM QUE O NOME DOS SCIOS CONSTAVA DA CDA. PRESUNO DE LIQUIDEZ E CERTEZA NO
ABALADA.
I - Restou firmado no mbito da Primeira Seo desta Corte o entendimento de que, sendo a execuo proposta somente contra a
sociedade, a Fazenda Pblica deve comprovar a infrao a lei, contrato social ou estatuto ou a dissoluo irregular da
sociedade para fins de redirecionar a execuo contra o scio, pois o mero inadimplemento da obrigao tributria principal
ou a ausncia de bens penhorveis da empresa no ensejam o redirecionamento. De modo diverso, se o executivo
proposto contra a pessoa jurdica e o scio, cujo nome consta da CDA, no se trata de tpico redirecionamento, e o nus da
prova de inexistncia de infrao a lei, contrato social ou estatuto compete ao scio, uma vez que a CDA goza de presuno
relativa de liqidez e certeza. A terceira situao consiste no fato de que, embora o nome do scio conste da CDA, a
execuo foi proposta somente contra a pessoa jurdica, recaindo o nus da prova, tambm neste caso, ao scio, tendo em
vista a presuno de liqidez e certeza que milita a favor da CDA. Precedentes: EREsp. n. 702.232/RS, Rel. Min. CASTRO MEIRA,
DJ de 26/09/2005, p. 169; AgRg no REsp n 720.043/RS, Rel. Min. LUIZ FUX, DJ de 14/11/2005, p. 214. II - Agravo regimental
improvido
O redirecionamento da dvida tem que ocorrer dentro do prazo de cinco anos da citao da pessoa
jurdica sob pena de opera-se a prescrio intercorrente, a qual ocorre dentro do processo de execuo fiscal,
tendo em vista a paralisao do mesmo por mais de cinco anos sem culpa do contribuinte. Esse o entendimento
pacfico no mbito do Tribunal da Cidadania:
RECURSO ESPECIAL. TRIBUTRIO. EXECUO FISCAL. REDIRECIONAMENTO.
PRESCRIO CONFIGURADA. MAIS DE CINCO ANOS ENTRE A CITAO DA EMPRESA E A DO SCIO. RECURSO PROVIDO.
1. O Superior Tribunal de Justia pacificou entendimento no sentido de que a citao da empresa interrompe a prescrio em rela o
aos seus scios-gerentes para fins de redirecionamento da execuo.
Todavia, para que a execuo seja redirecionada contra o scio, necessrio que a sua citao seja efetuada no prazo de
cinco anos a contar da data da citao da empresa executada, em observncia ao disposto no citado art. 174 do CTN.
2. Decorridos mais de cinco anos entre a citao da empresa e a citao pessoal do scio, impe-se o reconhecimento da
prescrio.
3. Recurso especial provido.
(REsp 844.914/SP, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04.09.2007, DJ 18.10.2007 p. 285)
Por fim resta ainda uma polmica a ser enfrentada: a execuo fiscal de tributos devidos a Seguridade
Social. O art. 13 da lei 8.620/93 previa: O titular de firma individual e os scios das empresas por cotas de
responsabilidade limitada respondem solidariamente, com seus bens pessoais, pelos dbitos juntos seguridade
social. Pargrafo nico. Os acionista controladores, os administradores, os gerentes e os diretores respondem
solidariamente e subsidiariamente, com seus bens pessoais, quando ao inadimplemento das obrigaes para
com a Seguridade Social.
Com essa regra especfica o scio da LTDA respondia pelos dbitos junto a Seguridade Social
independente de ter agido com excesso de poder, violao ao contrato ou estatuto ou infrao lei.
O STJ notadamente deixou clara a sua posio no sentido de afastar a aplicao do preceptivo legal. Contudo,
a discusso hoje perdeu sentido, pois a lei 11.941/09 em seu artigo 79,VII, revogou expressamente o art. 13 da lei
8.620/93. Assim aplica-se o CTN, no que tange a responsabilidade do scio nas contribuies previdencirias.
c) Responsabilidade por Infraes
D-se o nome de infrao tributria a toda conduta, positiva ou negativa, que represente descumprimento
dos deveres determinados pelas normas tributrias.
A responsabilidade pessoal ao agente:
a) quanto s infraes conceituadas por lei como crimes ou contravenes, salvo quando praticadas no
exerccio regular de administrao, mandato, funo, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa
emitida por quem de direito;
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De outro modo, mesmo nos tributos por homologao caso no haja declarao por parte do sujeito passivo
a denncia espontnea possvel desde que perpetrada antes de qualquer procedimento fiscalizatrio adotado pela
autoridade administrativa. Segue julgado elucidativo do STJ, afastando qualquer divergncia sobre o tema:
(...) A jurisprudncia assentada no STJ considera inexistir denncia espontnea quando o pagamento se referir a tributo cons tante de
prvia Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais DCTF ou de Guia de Informao e Apurao do ICMS GIA, ou de
outra declarao dessa natureza, prevista em lei. Considera-se que, nessas hipteses, a declarao formaliza a existncia (= constitui)
do crdito tributrio, e, constitudo o crdito tributrio, o seu recolhimento a destempo, ainda que pelo valor integral, no enseja o
benefcio do art. 138 do CTN (Precedentes da 1 Seo: AGERESP 638069/SC, Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 13.06.2005; AgRg
nos EREsp 332.322/SC, 1 Seo, Min. Teori Zavascki, DJ de 21/11/2005). (...) Entretanto, no tendo havido prvia declarao
pelo contribuinte, configura denncia espontnea, mesmo em se tratando de tributo sujeito a lanamento por homologao, a
confisso da dvida acompanhada de seu pagamento integral, anteriormente a qualquer ao fiscalizatria ou processo
administrativo (Precedente: AgRg no Ag 600.847/PR, 1 Turma, Min. Luiz Fux, DJ de 05/09/2005). (...) (STJ, 1. T, REsp
754.273/RS, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, j. em 21/3/2006, DJ de 3/4/2006, p. 262).
116
Segundo o Cdigo Tributrio Nacional, o crdito tributrio regularmente constitudo somente se modifica
ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluda, nos casos nele previstos.
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Contudo tal raciocnio s tem aplicao quando o fisco realiza a inscrio em dvida ativa sem alterar os
dados da declarao. Pois, se o contribuinte declarou a menor o fisco dever apurar o crdito tributrio pelo
lanamento de ofcio e s depois realizar a referida inscrio e posteriormente a execuo fiscal.
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LEI APLICVEL
Multa (penalidade)
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PARCELAMENTO
Medida excepcional
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De outro modo, caso a deciso seja favorvel ao contribuinte garantido o levantamento do depsito
devidamente corrigido pela taxa selic. Esse direito existe ainda que o contribuinte tenha dvidas decorrentes de
outros tributos.
d) Reclamaes e recursos administrativos - ocorre quando o contribuinte faz a chamada impugnao
administrativa do lanamento efetuado, alegando incorreo ou ilegalidade no tributo apurado pelo Fisco. A partir
da reclamao realizada pelo sujeito passivo instaura-se o processo administrativo fiscal onde a Administrao
Tributria apreciar as alegaes do contribuinte e decidir pela justeza ou no do tributo cobrado;
Assim, no tem cabimento, enquanto se aprecia as alegaes do contribuinte, adotar qualquer
providncia tendente a exigir ou cobrar o tributo apurado. Afinal, a deciso do processo administrativo fiscal pode
ser justamente no sentido de que o crdito no devido (total ou parcialmente).
O S.T.F entende ser inconstitucional a exigncia de depsito recursal como condio para procedibilidade
do recurso interposto pelo contribuinte, por violar os princpios da isonomia, contraditrio e ampla defesa, a
gratuidade do direito de petio.
e) Concesso de medida liminar em mandado de segurana - ocorre quando o contribuinte obtm em
juzo deciso, no incio da ao de mandado de segurana, onde o magistrado determina ao Fisco que no exija
o tributo do mesmo enquanto aprecia a alegao de ilicitude da ao fiscal ou da prpria exigncia tributria;
O mandado de segurana uma ao prevista na Constituio para proteger, individual ou coletivamente,
direito lquido e certo lesado ou ameaado de leso.
A concesso de medida liminar, no incio do processo, pressupe o atendimento de certos requisitos
previstos na legislao processual. Assim, o contribuinte ter de demonstrar de forma minimamente consistente a
presena de ilicitude na ao fiscal ou na exigncia tributria atacada. No necessrio exigir depsito como
condio para conceder liminar, pois se tal ocorrer estar caracterizado indeferimento da medida liminar.
f) Concesso de medida liminar ou tutela antecipada em outras espcies de ao judicial - admitese a suspenso da exigibilidade em aes distintas do mandado de segurana (ao ordinria, ao cautelar,
entre outras).
Esta hiptese foi includa no art. 151 do Cdigo Tributrio Nacional pela Lei Complementar n. 104, de 10
de janeiro de 2001, mas a jurisprudncia vinha admitindo o uso das tutelas de urgncia, sobretudo nas hipteses
onde o mandado de segurana no era possvel. Quando a ao judicial exige instruo probatria no cabvel
o manejo do mandado de segurana.
Deve ser registrado que as hipteses de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio so autnomas
entre si. Portanto, no h necessidade de combinar ou adotar providncias suspensivas em conjunto. A
exigibilidade do crdito estar suspensa, por exemplo, com a impugnao administrativa da exigncia fiscal. No
h qualquer necessidade da impugnao ser acompanhada pelo depsito do montante integral.
Outro registro importante, no tocante s decises suspensivas da exigibilidade em processos judiciais,
consiste em sublinhar que a suspenso no decorre do ajuizamento da ao simplesmente, e sim, da
deciso judicial em favor do contribuinte.
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17.1.1.3 - Desconto
Ademais, a legislao tributria pode conceder desconto pela antecipao do pagamento, nas condies
que estabelea. Raramente, no entanto, encontramos um tributo sem fixao expressa da data de vencimento do
pagamento.
17.1.1.4 - Mora
O crdito no integralmente pago no vencimento acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo
determinante da falta, sem prejuzo da imposio das penalidades cabveis e da aplicao de quaisquer
medidas de garantia previstas em lei tributria.
Os juros de mora visam compensar o credor por no contar com o pagamento na poca oportuna,
evitando a deteriorao do crdito. A multa moratria tem carter de punir o devedor pelo atraso.
Se a lei no dispuser de modo diverso, os juros de mora so calculados taxa de um por cento ao ms.
No que tange aos tributos federais a taxa adotada a SELIC mais 1% no ms de pagamento, sendo que a
fluncia dos juros se inicia a partir do primeiro dia da competncia seguinte quela que o crdito deveria ter sido
pago. Exemplo: o contribuinte tinha que recolher uma contribuio no dia 20 de janeiro de 2010, contudo, s veio
a faz-lo em 15 de agosto do mesmo ano. Obtem-se os juros de mora nesse contexto pela soma da taxa SELIC
apurada nos meses de fevereiro a julho mais um por cento do ms de pagamento.
J a multa moratria contada a partir do dia seguinte ao vencimento a um percentual de 0,33% ao dia
de atraso, limitada a 20%.Se aproveitssemos o contexto acima, alm dos juros de mora o contribuinte iria ter
que pagar multa moratria no limite legal.
No se aplicam, na pendncia de consulta formulada pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento
do crdito, os acrscimos legais.
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b) Compensao - um encontro de contas entre o contribuinte, que possui crditos contra o Fisco (por
ter recolhido tributo a maior, por exemplo), e o prprio Tesouro que possui crditos contra o sujeito passivo.
Assim, desde que exista lei autorizativa, disciplinando as condies e garantias do procedimento, as dvidas do
contribuinte podem ser extintas na medida dos crditos lquidos e certos, vencidos ou vincendos, que detm
contra o Poder Pblico;
Sendo vincendo o crdito do sujeito passivo, a lei determinar, para os efeitos de compensao tributria,
a apurao do seu montante, no podendo, porm, cominar reduo maior que a correspondente ao juro de 1%
(um por cento) ao ms pelo tempo a decorrer entre a data da compensao e a do vencimento.
vedada a compensao mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestao judicial pelo
sujeito passivo, antes do trnsito em julgado da respectiva deciso judicial, conforme regra introduzida no Cdigo
Tributrio Nacional pela Lei Complementar n. 104, de 2001.
Enquanto no ocorre o trnsito em julgado, o crdito tributrio na goza da certeza exigida para
compensao. Portanto, incabvel o deferimento de compensao por meio de ao cautelar ou por medida
liminar ou antecipatria, nos termos da smula 212 do STJ.
De outro modo, o STJ na smula 213 declara que o mandado de segurana constitui ao adequada para
a declarao do direito compensao tributria, pois o que se busca com a interposio do mandamus
apenas que o judicirio diga que o contribuinte pode compensar com base na ordem jurdica vigente. O que no
pode na via do manado de segurana o judicirio declarar que o ato de compensao efetuado pelo contribuinte
est correto, convalidando-o, pois tal postura exigiria dilao probatria.
Nesse sentido o Tribunal da Cidadania expediu a smula 460:
incabvel o mandado de segurana para convalidar a compensao tributria realizada pelo
contribuinte.
A compensao tributria, diferente da prevista no direito civil, no automtica. No direito civil, por fora dos
arts. 368 e 369 do Cdigo Civil, para que o instituto seja aplicado basta a existncia de dvidas recprocas e vencidas.
c) Transao - o acordo entre o Fisco e o contribuinte, dependente de lei autorizativa, com
concesses mtuas, ou seja, onde cada parte cede parcela de seu direito com o objetivo de atingirem ponto de
interesse para ambas, terminando o litgio e extinguindo o crdito tributrio.
Por exemplo, o municpio por meio de lei oferece um desconto de 70% do valor da multa moratria para o
contribuinte que pagar o IPTU atrasado em 90 dias, sendo condicionada aos contribuintes que esto discutindo o
crdito em juzo a desistncia da respectiva ao judicial.
d) Remisso - o perdo ou dispensa total ou parcial do pagamento do crdito tributrio devido, tambm
mediante lei autorizativa, por razes como:
128
Lanamentos direto, misto e por Primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter
homologao atpica (no h pgto)
sido efetuado (art. 173, I do CTN)
Lanamento anulado por vcio formal Data em que se tornar definitiva a deciso anulatria (art. 173, II do CTN)
Notificao de medida preparatria
do lanamento antes de iniciado o Data da notificao (art. 173, pargrafo nico do CTN)
curso da decadncia
Assim, o prazo decadencial, ressalvado os tributos submetidos ao lanamento por homologao, se inicia
no primeiro dia do exerccio financeiro seguinte quele em que o tributo poderia ter sido lanado. Exemplo, o fato
gerador de determinado tributo ocorreu em 22 de agosto de 2010. O fisco poderia lanar o tributo no dia seguinte
(dia 23). Inicia-se o prazo decadencial nesse contexto, no primeiro dia do exerccio seguinte aquele que o tributo
poderia ser lanado, o que nos leva ao termo inicial 1 de janeiro de 2011.
Esse prazo que estabelecido entre o momento da ocorrncia do fato gerador e o primeiro dia do
exerccio seguinte foi contemplado com o objetivo de permitir que o fisco tenha um perodo para tomar
conhecimento da ocorrncia do fato gerador. Se antes disto o sujeito passivo notificado de alguma medida
preparatria indispensvel ao lanamento, o incio do prazo decadencial antecipado para a data dessa
notificao. A notificao feita depois de iniciado o prazo decadencial no o interrompe nem o suspende.
Nos lanamentos anulados por vcio formal (ausncia de assinatura, autoridade incompetente para
realizar o lanamento) abre-se o prazo decadencial para a realizao do segundo lanamento, uma vez que o
primeiro foi anulado.
Paulo de Barros Carvalho e Hugo de Brito machado apontam que a anulao do lanamento por vcio
formal constitui uma forma de interrupo do prazo decadencial. O STJ no REsp 575.991/SP de 13/06/2005
declarou que o prazo para constituio do crdito no se interrompe e nem se suspende.
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130
f) Prescrio
Enquanto a decadncia opera no plano administrativo, uma vez que o fisco perde o direito de lanar o
crdito tributrio, a prescrio opera no plano da cobrana judicial, pois a Fazenda Pblica, tendo o crdito
devidamente apurado e no pago, no realiza a cobrana judicial no prazo fixado em lei. Em outras palavras,
prescrio a perda do prazo para o Fisco propor a execuo fiscal do crdito tributrio.
f.1) Termo inicial do Prazo Prescricional
Segundo o art. 174 do Cdigo Tributrio Nacional, o prazo prescricional de cinco anos comea a fluir da
data da constituio definitiva do crdito.
Apesar das divergncias doutrinrias o Supremo Tribunal tem entendimento pacfico que o crdito
tributrio estar definitivamente constitudo quando se tornar exigvel. Aps a constituio do crdito tributrio
pelo lanamento, notifica-se o contribuinte, a legislao tributria estabelece prazo para o contribuinte notificado
realiza o pagamento ou interponha impugnao. Durante esse prazo ofertado ao contribuinte, ou enquanto estiver
pendente o processo administrativo de impugnao no corre prescrio, pois o crdito ainda no est
definitivamente constitudo.
No mbito federal o prazo para o contribuinte impugnar ou realizar o pagamento de 30 dias aps a
notificao. Iniciando a contagem do prazo prescricional no dia seguinte, ou seja, no 31 dia aps a notificao.
Nesse sentido o STJ encampou a tese do STF:
EXECUO FISCAL. EMBARGOS. AUTO DE INFRAO. PRAZO DECADENCIAL. TERMO INICIAL. ART. 173, I, DO.
(...). 4. A decadncia somente seria possvel em momento anterior a lavratura do auto de infrao, por ter a natureza de lanamento de
ofcio do crdito tributrio. No perodo compreendido entre a notificao do lanamento e a fluncia do prazo para interposio de
recurso administrativo, ou enquanto no for decidido o recurso interposto, no mais corre prazo de decadncia, vez que encerr ada a
atividade administrativa de constituio do crdito, e ainda no se iniciou a fluncia do prazo de prescrio (STF, RE 94.462/SP, Rel.
Min. Moreira Alves). 5. O lustro prescricional fluir a partir do decurso do prazo legal sem a interposio do recurso
administrativo, ou da deciso definitiva sobre o recurso eventualmente interposto. 6. Recurso especial improvido.(STJ REsp
88.578/SP, 2 T, Rel. Min. castro Meira, J. 16/09/2004).
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Contudo preciso ficar atento para os obstculos criados pelo contribuinte que embaraam o
desenvolvimento da execuo fiscal, e.g, a interposio de aes que exijam o julgamento em conjunto como
uma anulatria do crdito tributrio. Com efeito, no se pode decretar a prescrio intercorrente se a Fazenda
Pblica no incorre em culpa para a finalizao da execuo fiscal.
o que diz o Tribunal da Cidadania:
TRIBUTRIO E PROCESSUAL CIVIL. EXECUO FISCAL. ICMS. IMPULSO PROCESSUAL. ALEGAO DE INRCIA DA
PARTE CREDORA. PRESCRIO INTERCORRENTE. NO OCORRNCIA. PARALISAO DO PROCESSO NO IMPUTVEL AO
CREDOR. PRECEDENTES DO STJ E DO STF.
I - Em sede de execuo fiscal, o mero transcurso do tempo, por mais de cinco anos, no causa suficiente para deflagrar a
prescrio intercorrente, se para paralisao do processo de execuo no concorre o credor com culpa. Assim, se a estagnao do
feito decorre da suspenso da execuo determinada pelo prprio juiz em face do ajuizamento de anulatrias de dbito fiscal a serem
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g) Converso de depsito em renda - ocorre quando aquele depsito referido anteriormente, cujo efeito
era a suspenso da exigibilidade, ingressa definitivamente nos cofres pblicos, superada, em favor do Fisco, a
discusso acerca da licitude do tributo ou da ao fiscal.
Nesse instante remetemos o leitor para o item que trata das modalidades de suspenso da exigibilidade
do crdito tributrio.
h) Pagamento antecipado e homologao posterior - ocorre nos tributos submetidos a lanamento por
homologao, como referido anteriormente. Nestes casos, quando o Fisco verifica a correo do pagamento
antecipado pelo contribuinte homologa sua conduta e, com isto, extingue o crdito existente;
i) Consignao em pagamento - nos casos em que ocorra recusa no recebimento do tributo,
subordinao do recebimento ao pagamento de outro tributo ou penalidade, subordinao do recebimento do
tributo ao cumprimento de exigncias ilegais ou exigncia do tributo por mais de uma pessoa jurdica de direito
pblico, o contribuinte pode consignar judicialmente, com caractersticas de extino do crdito, o valor devido.
A consignao no se confunde com o depsito do montante integral, porque neste o contribuinte quer
discutir o crdito tributrio para no pag-lo. J na consignatria o contribuinte que pagar o que est sendo
exigido, tanto que na consignao no se pode propor o parcelamento do crdito tributrio.
Por fim se houver depsito em consignao no valor que o contribuinte julgue devido, e este sendo menor
que o exigido no h suspenso da exigibilidade do credito tributrio.
j) Deciso administrativa irreformvel - a deciso final, da qual no cabe recurso, da prpria
Administrao Tributria quando provocada pelo contribuinte para verificar a correo ou legalidade do tributo
apurado. Se os rgos administrativos competentes concluem pela irregularidade ou ilegalidade do lanamento a
consequncia desta deciso justamente a extino do crdito tributrio.
l) Deciso judicial passada em julgado - a deciso final, da qual no cabe recurso, proferida pelo
Poder Judicirio reconhecendo a invalidade do tributo ou da ao fiscal.
m) Dao em pagamento em bens imveis - ocorre quando, na forma e nas condies estabelecidas
em lei, o contribuinte faz a entrega (transferncia) de bens imveis ao Fisco.
Esta ltima hiptese foi includa no art. 156 do Cdigo Tributrio Nacional pela Lei Complementar n. 104, de
2001.
A lei de cada ente estabelecer o critrio para o procedimento da dao em pagamento com bens
imveis.
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19 ADMINISTRAO TRIBUTRIA
19.1 ADMINISTRAO TRIBUTRIA
Denominamos de Administrao Tributria o conjunto de rgos pblicos com a incumbncia de aplicar a
legislao tributria e verificar a correo da sua aplicao por parte de terceiros. A Administrao Tributria
compreende a atividade de fiscalizao, de inscrio em dvida ativa e a emisso de certido.
19.2 FISCALIZAO
A fiscalizao consiste basicamente na competncia deferida constitucional e legalmente ao Poder
Pblico para pesquisar a ocorrncia de fatos geradores, a extenso das obrigaes nascidas e o efetivo e
escorreito cumprimento dos deveres fiscais. A atividade fiscalizatria, segundo expressa regra legal, atinge toda e
qualquer pessoa, quer seja natural, jurdica, contribuinte, no-contribuinte, isenta ou imune.
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1. Flvia, Telma e Beatriz constituram a sociedade Trio Maravilha Ltda. para operar no ramo de prestao de
servios de beleza, mas se abstiveram de inscrever o contrato social no registro competente. Mesmo assim,
comearam a vender seus produtos na praa, sem o recolhimento do ISS. Diante dessa situao ftica, possvel
afirmar que
a) em matria tributria, assim como em matria cvel, a solidariedade passiva pode ocorrer em virtude de lei ou
de acordo de vontades.
b) caso o fisco exigisse o pagamento integral da dvida somente de Beatriz, a scia com menor patrimnio, esta
poderia invocar o benefcio de ordem para redirecionar a cobrana para Flvia, detentora da maioria das quotas
da sociedade.
c) caso Telma fosse beneficiada com iseno pessoal concedida pelo fisco, esta seria extensvel s demais
scias, por fora da solidariedade tributria legal.
d) se Flvia fosse citada em execuo fiscal, a interrupo da prescrio atingiria todas as scias da empresa.
e) o eventual pagamento total do tributo devido por Telma no aproveitaria nem a Flvia nem a Beatriz, caso o
contrato social assim determinasse.
2. Para a determinao do momento de ocorrncia do fato gerador, no caso de negcio jurdico sujeito a condio
resolutiva, este se considera perfeito e acabado
a) desde o momento do implemento da condio.
b) desde o momento da prtica do ato ou da celebrao do negcio.
c) a partir do primeiro dia do exerccio seguinte ao implemento da condio, por obedincia ao princpio da
anterioridade.
d) nos negcios entabulados a prazo, na ltima parcela paga.
e) em nenhum momento, pois, em direito tributrio, no se pode falar em condio resolutria.
3. O objeto da obrigao tributria se traduz em uma prestao, de cunho patrimonial ou no, devida pelo
contribuinte ou responsvel. Em relao obrigao tributria, correto dizer que
a) a obrigao tributria de contedo patrimonial chamada de obrigao principal, ao passo que a acessria se
caracteriza pela prestao de contedo no patrimonial, consubstanciada em obrigaes de fazer e no fazer.
Entretanto, a no observncia da obrigao acessria tem o condo de convert-la em principal relativamente
penalidade pecuniria.
b) a obrigao tributria principal, representada por uma obrigao de dar, surge no momento do lanamento do
tributo que, por sua vez, constitui o crdito tributrio. Esta obrigao decorre de legislao tributria especfica e
extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente.
c) a obrigao tributria, seja ela principal ou acessria, sempre uma obrigao de cunho patrimonial quando se
refere a uma obrigao de fazer ou no fazer.
d) de modo anlogo obrigao civil, a obrigao tributria acessria decorre da obrigao principal. Nesse
diapaso, tambm pode se dizer que, extinta a obrigao principal, extinta est a obrigao acessria, mas a
extino da obrigao acessria no implica, necessariamente, a extino da obrigao principal.
e) a obrigao acessria, caracterizada por obrigaes de fazer e no fazer tais como emitir notas fiscais, manter
a escriturao dos livros em dia, entregar as declaraes de acordo com as instrues do fisco, no impedir o livre
acesso da fiscalizao empresa, etc., decorre de legislao tributria especfica, no interesse exclusivo de
arrecadao dos tributos.
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1.O conceito de tributo, nos termos do Cdigo Tributrio Nacional, traz as seguintes concluses, exceto:
a) o poder de tributar prerrogativa do Poder Pblico, que o faz para custear suas aes no interesse da
sociedade.
b) no constituindo sano por ato ilcito, pouco importa para a legislao do imposto sobre a circulao de
mercadorias e servios, por exemplo, a origem lcita ou ilcita de determinadas mercadorias, desde que reste
configurada a hiptese de incidncia do referido tributo, qual seja, a circulao dessas mercadorias, para que
possa ele ser exigido.
c) nem toda prestao pecuniria prevista em lei constitui tributo, mas somente aquelas que renam o conjunto
dos requisitos previstos na definio de tributo, consoante o Cdigo Tributrio Nacional.
d) o Estado exige os tributos compulsoriamente das pessoas, portanto, a obrigao de pagar tributos no decorre
da vontade do contribuinte, sendo esta, alis, irrelevante nessa matria.
e) embora sendo uma obrigao de direito pblico, absolutamente indisponvel por parte da administrao,
admite-se, desde que haja a respectiva previso legal, a delegao dessa obrigao a outras pessoas jurdicas,
como empresas pblicas e sociedades de economia mista.
2. A Constituio Federal permite aos municpios a instituio e a cobrana, na forma das respectivas leis, de
tributo destinado ao custeio do servio de iluminao pblica. Sobre este, correto afirmar que:
a) os municpios somente podero instituir tal tributo sob a forma de contribuio, que observar as garantias da
anterioridade e da legalidade.
b) sua instituio dever ser feita por meio de lei municipal, sem, contudo, a necessidade da observncia do
princpio da anterioridade.
c) em face de sua finalidade especfica, que o custeio do servio de iluminao pblica, sua natureza jurdica
ser de taxa.
d) a lei municipal que criar o referido tributo poder delegar ao Prefeito, por meio de decreto, a competncia para a
fixao de critrios para o seu clculo, tais como suas alquotas e base de clculo.
e) O referido tributo ser, obrigatoriamente, cobrado na fatura de consumo de energia eltrica do contribuinte.
3. Sobre o ISS Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza, julgue os itens a seguir:
I. no incide sobre a transmisso de bens ou direitos incorporados ao patrimnio de pessoa jurdica em realizao
de capital;
II. no incide sobre a transmisso de bens ou direitos decorrentes de fuso, incorporao, ciso, ou extino de
pessoa jurdica, salvo se nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses
bens ou direitos, locao de bens imveis ou arrendamento mercantil;
III. ter suas alquotas mximas e mnimas fixadas em lei complementar;
IV. caber lei complementar excluir de sua incidncia exportaes de servios para o exterior.
Esto corretos:
a) apenas os itens I, III e IV.
b) apenas os itens I e IV.
c) todos os itens esto corretos.
d) apenas os itens II e IV.
e) apenas os itens III e IV.
4. Analisando os institutos da imunidade e da iseno, julgue os itens a seguir:
I. a iseno uma limitao legal do mbito de validade da norma jurdica tributria, que impede que o tributo
nasa ou faz com que surja de modo mitigado (iseno parcial);
II. a imunidade o obstculo criado por uma norma da Constituio que impede a incidncia de lei ordinria de
tributao sobre determinado fato, ou em detrimento de determinada pessoa, ou categoria de pessoas;
III. ambos os institutos, imunidade e iseno, levam ao mesmo resultado: o no pagamento de tributo. Porm, os
meios pelos quais isso ocorre so totalmente diferentes. A imunidade d-se por meio da Constituio, a iseno
por meio de lei (ordinria ou complementar);
IV. a violao de dispositivo que contm iseno importa em ilegalidade e no em inconstitucionalidade;
V. incorreto afirmar-se que a imunidade uma forma qualificada de no incidncia.
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1. O princpio da isonomia tributria, previsto no art. 150, inciso II, da Constituio, probe o tratamento desigual
entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente. Entretanto, tal princpio exige a sua leitura em
harmonia com os demais princpios constitucionais. Destarte, pode-se concluir, exceto, que:
a) em matria tributria, as distines podem se dar em funo da capacidade contributiva ou por razes
extrafiscais que estejam aliceradas no interesse pblico.
b) relativamente s microempresas e empresas de pequeno porte, a Constituio prev que lhes seja dado
tratamento diferenciado e favorecido, por lei complementar, inclusive com regimes especiais ou simplificados.
c) a sobrecarga imposta aos bancos comerciais e s entidades financeiras, no tocante contribuio
previdenciria sobre a folha de salrios, no fere o princpio da isonomia tributria, ante a expressa previso
constitucional.
d) determinado segmento econmico prejudicado por crise internacional que tenha fortemente atingido o setor no
permite tratamento tributrio diferenciado sem ofensa ao princpio da isonomia.
e) a proibio de importao de veculos usados no configura afronta ao princpio da isonomia.
2. No tocante aos tratados internacionais em matria tributria, pode-se afirmar que:
a) uma vez internalizados, se sobrepem s normas internas, inclusive da Constituio Federal.
b) para terem aplicabilidade no mbito federativo federal, estadual e municipal, necessitam de ratifi cao pelas
respectivas Casas Legislativas.
c) podem operar modificaes na legislao tributria interna, desde que ratificados por meio de decreto
legislativo.
d) no podem dispor sobre isenes internas.
e) somente podem alterar a legislao interna federal.
3. Em matria tributria, so privativas de lei complementar, exceto:
a) instituio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados na Constituio
Federal, dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes.
b) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
c) dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os estados, o Distrito Federal e os
municpios.
d) definio de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno
porte.
e) instituio, por parte da Unio, de novos impostos, desde que sejam no-cumulativos e no tenham fato
gerador ou base de clculo prprios dos discriminados na Constituio.
4. Compete Unio, aos estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre direito tributrio. Com base
nessa afirmativa, julgue os itens a seguir:
I. lei que institui incentivo fiscal para as empresas que contratarem apenados e egressos de natureza tributria,
sendo, portanto, constitucional lei estadual com tal contedo;
II. lei estadual pode estabelecer alquotas diferenciadas em razo do tipo do veculo, j que os estados-membros
esto legitimados a editar normas gerais referentes ao IPVA, no exerccio da competncia concorrente prevista no
art. 24, 3, da Constituio;
III. possvel ao estado conceder, mediante lei, iseno de tributo de sua competncia, visto que est atuando
nos limites de sua autonomia.
Esto corretos:
a) apenas o item I.
b) apenas os itens I e II.
c) apenas os itens I e III.
d) apenas os itens II e III.
e) todos os itens esto corretos.
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Auditor Fiscal de Tributos Estaduais-(Caderno A01)-(Tipo 002) Secretaria de Estado de Finanas - SEFIN/RO
Data: 14/03/2010
1. A Constituio Federal dispe sobre lei complementar em matria tributria dentro do Sistema Tributrio
Nacional. Mediante lei complementar,
a) sero criadas as limitaes ao poder de tributar.
b) devem ser institudos os impostos discriminados na Constituio.
c) devem ser fixadas as alquotas dos impostos discriminados na Constituio.
d) devem ser fixados a base de clculo, o fato gerador e os contribuintes dos impostos discriminados na
Constituio.
e) podem ser concedidas isenes federais sobre tributos estaduais e municipais.
2. ) O Estado de Rondnia majorou a base de clculo do IPVA para o exerccio de 2010, em 20 de novembro de
2009, conforme lei publicada no dirio oficial do Estado naquela data. Considerando que a lei entrou em vigor na
data de sua publicao, correto afirmar que esta lei ter eficcia
a) 90 dias da publicao, desde que j no outro exerccio financeiro, por dever obedincia s regras de
anterioridades nonagesimal e anual.
b) 90 dias a contar do incio do exerccio de 2010, tendo em vista a anterioridade nonagesimal.
c) na data de sua publicao, podendo ser aplicada imediatamente, ainda no exerccio de 2009, por ser exceo
anterioridade.
d) 90 dias a contar da publicao, por dever obedincia apenas anterioridade nonagesimal.
e) a partir do incio do exerccio financeiro de 2010, por ser exceo anterioridade nonagesimal, mas se
submeter anterioridade anual.
3. A vedao constitucional conferida aos entes federados de cobrarem impostos sobre patrimnio, renda e
servios uns dos outros denominada
a) anistia.
b) iseno recproca.
c) imunidade recproca.
d) remisso especfica.
e) no incidncia.
4. Considerando as regras constitucionais sobre tributao de uma empresa pblica, correto afirmar que ter
a) imunidade sobre impostos incidentes sobre patrimnio, renda e servios relacionados com a prestao de
servios pblicos essenciais.
b) o mesmo regime tributrio dos entes federados.
c) iseno de tributos incidentes sobre patrimnio, renda e servios relacionados com suas atividades essenciais.
d) ter iseno sobre tributos incidentes sobre patrimnio, renda e servios relacionados com a prestao de
servios pblicos essenciais.
e) imunidade sobre tributos incidentes sobre patrimnio, renda e servios relacionados com explorao de
atividade econmica.
5. A porcentagem do produto da arrecadao do imposto sobre produtos industrializados que a Unio entregar
aos Estados e ao Distrito Federal, proporcionalmente ao valor das respectivas exportaes de produtos
industrializados, de
a) trinta por cento.
b) vinte e cinco por cento.
c) vinte por cento.
d) quinze por cento.
e) dez por cento.
6. Para se identificar a natureza jurdica especfica de um tributo considera-se, em regra,
a) a destinao legal do produto de sua arrecadao.
b) a validade jurdica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes.
c) os efeitos dos atos jurdicos efetivamente ocorridos.
d) a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela lei.
e) o fato gerador da respectiva obrigao tributria.
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GABARITO
PROVA 1-Auditor Pblico Externo-(Prova Vespertino) TCE/MT
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2. A
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4. A
5. B
2. B
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4. E
18. B
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6. A
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7. E
8. C
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10. B
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2. A
3. A
4. B
5. C
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9. C
10. A
Questo 3: O gabarito inicial era a letra C, mas aps os recursos foi alterado para a letra A.
2. C 3. A
17. C 18. B
4. E
19. C
5. E
20. B
6. C
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9. *
10. B
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12. A
13. C
14. A
15. D
Questo 9: O gabarito inicial era a letra D, mas aps os recursos foi anulada.
2. A
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8. E
9. A
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13. E
14. C
15. B
2. B
16. C
3. A
17. D
4. E
5. C
18. A 19. E
6. B
20. D
7. A
21. B
8. E
22. C
9. C
23. A
10. E
24. D
11. A
25. B
12. C
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14. B
PROVA 7 Auditor Fiscal de Tributos Estaduais-(Caderno A01)-(Tipo 002) Secretaria de Estado de Finanas - SEFIN/RO
1. D
15. E
29. A
2. E
16. D
30. D
3. C
17. B
4. A
18. C
5. E
19. C
6. E
20. C
7. D
21. A
8. *
22. B
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9. C
23. E
10. A
24. A
11. E
25. C
12. C
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13. A
27. B
14. B
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