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y Determinacin de la
Administracin Tributaria
I. Introduccin
En ocasiones la fijacin del hecho generador de la obligacin tributaria exige un
procedimiento complejo, que desborda la simple percepcin del medio probatorio y
el juicio de valor presuncin de veracidad sobre dicho medio.
Este procedimiento complejo permite que la Administracin Tributaria presuma la
realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria, a partir de la constatacin
de otro hecho (indicio o hecho base), con el que ste se relaciona normalmente.
Para ello, la Administracin Tributaria debe realizar un juicio sobre la relacin
existente entre el hecho base y el hecho generador de la obligacin tributaria (hecho
presunto), juicio que en los trminos de Muoz Sabat se denomina presuncin de
resultados.1
En este sentido, siguiendo a Ernesto Eseverri, la determinacin sobre base presunta
supone un () proceso lgico conforme al cual, acreditada la existencia de un
hecho el llamado hecho base se concluye en la confirmacin de otro que
normalmente lo acompaa el hecho presumido sobre el que se proyectan
determinados efectos jurdicos.2
Desde la perspectiva de la Administracin Tributaria, la determinacin de la
obligacin tributaria sobre base presunta constituye una valiosa herramienta que le
permite descubrir la obligacin omitida sin necesidad de demostrar directamente la
realizacin del hecho generador, el cual, en ocasiones, puede ser casi imposible de
acreditar a travs de pruebas documentales directas.
MUZ SABAT. Tcnica probatoria. Estudio sobre las dificultades de la prueba en el proceso.
Editorial Praxis, Barcelona. Pgina 193.
Pinsese, por ejemplo, en el profesional que, para no tributar por los ingresos
obtenidos en el ejercicio de su profesin, no otorga Recibos por Honorarios ni
registra las transacciones en su contabilidad ni documenta el ingreso del dinero
recibido por los servicios prestados.
En este caso, difcilmente la Administracin Tributaria podra encontrar pruebas
documentales que le permitan demostrar en forma inmediata o directa la realizacin
del hecho generador de la obligacin tributaria.
Dentro de este contexto, si la Administracin no tuviera la facultad de inferir la
obligacin tributaria de modo indirecto a partir de la constatacin de ciertos hechos
econmicos vinculados con el hecho generador de la obligacin tributaria,
prcticamente se estara otorgando un certificado de impunidad a la evasin
tributaria.
Desde esta perspectiva, la posibilidad de determinar la obligacin tributaria sobre
base presunta se entiende como un mecanismo necesario de control de la evasin
puesto al servicio de la Administracin Tributaria, que debe ser utilizado por sta
cuando no sea posible determinar la obligacin tributaria mediante una prueba
directa.
En este sentido, la determinacin sobre base presunta debe ser utilizada en forma
excepcional, nicamente en aquellos casos en los que se renen evidencias
suficientes para asegurar que el contribuyente no ha cumplido con declarar y pagar
las obligaciones tributarias a su cargo, a pesar de no contar con una prueba directa
sobre la realizacin del hecho generador de las referidas obligaciones tributarias.
Sin embargo, en forma sistemtica, a travs de las sucesivas modificaciones
introducidas en nuestra legislacin tributaria en la ltima dcada, se ha ido
distorsionando esta forma de determinacin, generalizando su uso, hasta convertirla
en una suerte de mecanismo alternativo a la determinacin sobre base cierta que
puede ser aplicado, a opcin de la Administracin Tributaria, casi sin excepcin, en
todos los casos y a todos los contribuyentes.
Adems, en este proceso de generalizacin de las presunciones, se han ido
definiendo hechos base cuya vinculacin con el hecho generador de la obligacin
tributaria si no es remota, es inexistente. Ello sucede, por ejemplo, con la presuncin
de renta neta y/o ventas omitidas mediante la aplicacin de coeficientes econmico
tributarios contenida en el artculo 72 - B del Cdigo Tributario, incorporado por el
artculo 12 del Decreto Legislativo N 941,3 y con las presunciones en base a
promedios, coeficientes y/o porcentajes desarrolladas en el artculo 93 de la Ley del
Impuesto a la Renta, modificada por el artculo 52 del Decreto Legislativo 945.4
En este escenario, la ponencia que se presenta tiene por objeto describir los
mecanismos de defensa al alcance de los contribuyentes que pueden verse
afectados por el uso inadecuado de la determinacin sobre base presunta,
sealando los puntos crticos sobre los que pueden versar las controversias
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originadas por los reparos formulados por la Administracin Tributaria utilizando esta
forma de determinacin.
II.
ASPECTOS CONTROVERTIDOS
En el ltimo prrafo del artculo 64 del Cdigo Tributario se establece que las
presunciones a las que se refiere el citado Cdigo slo admiten prueba en
contrario respecto a la veracidad de los hechos que constituyen las causales
exigidas para que proceda la determinacin sobre base presunta.
De una primera lectura de esta disposicin, pareciera que, para el legislador,
las nicas controversias que pueden surgir en torno a la determinacin sobre
base presunta estn referidas a los hechos que configuran los supuestos
previstos en el Cdigo Tributario para autorizar a la Administracin Tributaria a
practicar esta forma de determinacin.
Esta apreciacin, por su puesto, se encuentra errada. Es suficiente un anlisis
un tanto ms profundo para concluir que la determinacin sobre base presunta
puede originar controversias no slo respecto a los hechos que configuran las
causales previstas en el artculo 64 del Cdigo Tributario.
En efecto, en la medida que en nuestro pas slo se aceptan las presunciones
legales establecidas por el legislador y no las presunciones humanas o
judiciales sustentadas en mximas de experiencia del auditor fiscal puede
ser materia de controversia la legalidad de la presuncin aplicada por la
Administracin. Este aspecto, a su vez, comprende dos cuestiones especficas:
1) que el hecho base utilizado por la Administracin Tributaria para presumir el
hecho generador de la obligacin tributaria se encuentre previsto en alguna
norma legal, y 2) que el procedimiento seguido por la Administracin para
determinar la obligacin tributaria presunta a partir de la constatacin del
referido hecho base, se ajuste al procedimiento descrito en la norma respectiva.
Adems, en la medida que la obligacin tributaria presunta surge de la
comprobacin de un hecho base que, sin ser el hecho generador del tributo, se
encuentra ntimamente vinculado con aqul, la realizacin de este hecho base
puede ser materia de controversia.
Al respecto, debe resaltarse que, en ocasiones, el hecho utilizado como indicio
o hecho base para determinar la obligacin tributaria presunta puede
configurar, al mismo tiempo, la causal exigida en el artculo 64 del Cdigo
Tributario para que proceda esta forma de determinacin.
En estos casos, en la medida que un mismo hecho configura la causal y el
indicio o hecho base, la controversia sobre la realizacin de este hecho afecta,
al mismo tiempo, la configuracin de la causal y la realizacin del hecho base
utilizado para determinar la obligacin tributaria presunta.
Ello sucede, por ejemplo, cuando la Administracin practica una toma de
inventarios y encuentra mercaderas faltantes. Este hecho las mercaderas
faltantes configura una de las causales que autorizan a la Administracin
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En el Decreto Legislativo 941 se han introducido ajustes formales, mantenindose los mismos
elementos constitutivos de la presuncin.
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Esta conclusin tambin sera aplicable para la presuncin de ventas o ingresos omitidos por
omisiones en el registro de ventas o ingresos, prevista en el artculo 66 del Cdigo Tributario
antes de la modificacin introducida por el Decreto Legislativo 941.
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III.
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En este orden de ideas, el ltimo prrafo del artculo 64 del Cdigo Tributario
debe entenderse en el sentido que, encontrndose acreditada la causal, no
admitir prueba en contrario la determinacin que surge de la aplicacin de un
procedimiento presuntivo descrito en alguna norma legal, a partir de la
constatacin de un hecho base tambin descrito en dicha norma.
Esto es, habindose acreditado la causal, constatado la realizacin del hecho
base descrito en alguna norma legal y verificado la legalidad del procedimiento
empleado, la obligacin tributaria presunta no podr ser modificada bajo ningn
supuesto.
La razn que justifica esta disposicin puede encontrarse en la necesaria
vinculacin existente entre el hecho base previsto por el legislador y el hecho
generador de la obligacin tributaria hecho presunto que se deriva por la
constatacin de aqul.
Ello sucede, por ejemplo, en la determinacin sobre base presunta por faltantes
de inventario contenida en el artculo 69 del Cdigo Tributario, caso en el que
resulta evidente la relacin existente entre el hecho cierto el faltante de
inventario - y las ventas omitidas que se derivan de aqul.
En este escenario, puede justificarse vlidamente que no admita prueba en
contrario la determinacin sobre base presunta efectuada a partir de las ventas
omitidas que se derivan de la constatacin de los faltantes de inventario
debidamente acreditados.
Esta justificacin, en cambio, no puede extenderse a otras determinaciones
sobre base presunta previstas en el Cdigo Tributario y en la Ley del Impuesto
a la Renta, en las que no se verifica la necesaria vinculacin que debe existir
entre el hecho base comprobado por la Administracin y el hecho generador de
la obligacin tributaria, definido en forma presuntiva por la sola constatacin de
aqul.
Ello sucede, por ejemplo, con la presuncin desarrollada en el artculo 72 B del
Cdigo Tributario, incorporado por el Decreto Legislativo 941, en el que se
considera como renta neta imponible el importe que resulta de multiplicar los
montos consignados por el deudor tributario en su Declaracin Jurada Anual
del Impuesto a la Renta por los conceptos que son deducibles de acuerdo a las
normas legales que regulan el Impuesto a la Renta por un coeficiente
econmico tributario aprobado por Resolucin Ministerial.
En este caso, no existe una vinculacin evidente entre el hecho base los
gastos y otros conceptos deducibles declarados por el deudor - y el hecho
presuntivo - la renta neta que surge de multiplicar esos gastos y otros
conceptos deducibles por un coeficiente aprobado por Resolucin Ministerial.
En este sentido, al no existir la relacin evidente exigida entre el hecho base y
el hecho presunto, el legislador, slo actuando en forma arbitraria, puede
articular ambos hechos para configurar la obligacin tributaria presunta, la
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IV.
Conclusiones y recomendaciones
1. La determinacin sobre base presunta puede suscitar controversias en
cuanto a la causal, el procedimiento y el hecho base que permite inferir el
hecho generador de la obligacin tributaria.
En este sentido, sera conveniente modificar la redaccin del ltimo prrafo
el artculo 64 del Cdigo Tributario no resulta exacto, puesto que no es
cierto que Las presunciones a que se refiere el Artculo 65 slo admiten
prueba en contrario respecto a la veracidad de los hechos contenidos en el
presente artculo.
2. La funcin de las causales no puede ser otra que restringir el uso de la
determinacin sobre base presunta a supuestos extraordinarios en los que
no se pueda determinar la obligacin tributaria en forma directa, sea por que
el deudor tributario no exhibe la informacin contable y tributaria exigida en
las normas sobre la materia, o porque presenta una actitud evasora, que
impide demostrar de manera directa la realizacin de hechos generadores
de obligaciones tributarias.
Sin embargo, en forma sistemtica, a travs de las sucesivas
modificaciones introducidas en nuestra legislacin tributaria en la ltima
dcada, se ha ido distorsionando esta forma de determinacin,
generalizando su uso, hasta convertirla en una suerte de mecanismo
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