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AUDITORIA 1
CAPITULO N 1
Sistemas, Empresas y Administracin
Concepto de Sistema: conjunto de elementos interrelacionados de cualquier clase. El conjunto
de elementos tiene las 3 propiedades siguientes:
1. Las propiedades o el comportamiento de cada parte del conjunto tiene un efecto sobre las
propiedades o el comportamiento del conjunto como un todo.
2. Las propiedades o el comportamiento de cada parte y el modo en que afectan el todo
dependen de las propiedades y el comportamiento de por lo menos alguna otra parte del
conjunto.
3. Todo posible subgrupo de elementos del conjunto tiene las 2 primeras propiedades. Cada
uno tiene un efecto, y ninguno puede tener un efecto independiente sobre el todo. Por lo
tanto, los elementos no pueden ser organizados en subgrupos independientes.
Un sistema est compuesto por elementos que pueden ser, a su vez, sistemas. Asimismo, dicho sistema
puede ser parte de un sistema mayor, que se denomina macrosistema, el que puede estar formado por
sistemas, o subsistemas, en cuanto forman parte de otro sistema mayor.
Siempre, constituye una unidad, un conjunto, un todo indivisible, que es diferente de los subsistemas que
lo componen y del sistema mayor al que pertenece. Un sistema no es igual a la suma de sus partes, sino
que tiene caractersticas propias que lo diferencian y le dan su identidad. Por ello, la calidad de un
sistema, depende de los elementos que lo componen y del modo en que estos actan asociados.
La empresa como sistema: una organizacin, con o sin fines de lucro, puede ser concebida como un
sistema, ya que es un conjunto de elementos interrelacionados, el cual tiene sus propios objetivos y
trabaja con elementos humanos y materiales que lo componen, los que actan en una permanente
interaccin y con un cierto orden preestablecido.
Funciones de la Administracin:
La conduccin de las organizaciones se efecta mediante la accin de la administracin, que la debe
dirigir hacia la consecucin de los objetivos que se han fijado.
Para lograr las metas, la administracin desarrolla 4 funciones bsicas: planear, organizar, controlar y
comunicar.
CONTROL
Proceso de ejercitar una influencia directiva o restrictiva sobre las actividades de un objeto, organismo o
sistema.
Influencia directiva implica que el control intenta que las actividades del sistema se realicen de modo tal
que produzca determinados resultados o alcance objetivos especficos predefinidos.
Influencia restrictiva significa que el control se ejerce de modo que se evite que las actividades de un
sistema produzcan resultados no deseados.
TIPOS DE CONTROL
El control correctivo, implica la determinacin de los desvos y su informe a quien debe actuar sobre
stos. Incluyen en su estructura los elementos necesarios para efectuar la medicin de los desvos que se
pueden producir como consecuencia de la actividad del sistema operante que se controla y para informar
de ellos. Cuando este tipo de control opera sobre hechos del pasado se denominan

RETROALIMENTADOS; cuando lo hace sobre hechos del futuro

se denominan
PREALIMENTADOS.
Los controles retroalimentados son aqullos en los que la medicin de la actividad del sistema que se
controla se efecta comparando los resultados producidos por el sistema con los objetivos establecidos
para la actividad del sistema. Los desvos se miden e informan despus que ellos han sucedido. Por
ejemplo el control de calidad de un producto. En este caso, el control consistir en determinar el % de
productos fallados. La informacin consecuente servir para corregir las causas de los defectos de
fabricacin y mejorar la calidad en la produccin futura. Es decir, que el control acta luego que los
desvos han sucedido y la informacin de ello es til para corregir la actividad del sistema de modo de
eliminar los desvos o minimizar su importancia.
Los controles prealimentados son aqullos en los que la medicin de la actividad del sistema que se
controla se efecta comparando los resultados que se espera que el sistema produzca con los objetivos
establecidos. Los desvos resultantes son proyectados, por lo que la accin correctiva se tomar de modo
de evitar que tales desvos sucedan en la prctica. Por ejemplo un pronstico financiero con el objetivo de
determinar las polticas financieras a seguir.
El control no correctivo, no determina desvos ni informa. No incluye en su estructura la medicin e
informacin de los desvos que se pueden producir como consecuencia de la actividad del sistema que se
controla. Por ejemplo, el control por separacin de funciones incompatibles entre los que tienen acceso
directo a los fondos y los que efectan las registraciones contables, cuya finalidad es evitar que una
persona que tiene posibilidad de realizar un fraude con los fondos por su acceso a ellos cuente, adems,
con la posibilidad de encubrirlo a travs de la manipulacin de los registros contables.
ELEMENTOS DEL CONTROL
1)
2)
3)
4)

SISTEMA OPERANTE. CARACTERSTICAS O CONDICIN CONTROLADA.

SENSOR
GRUPO DE CONTROL
GRUPO ACTIVANTE.

Ellos se presentan siempre en la misma secuencia y con interrelacin

1. una caracterstica o condicin del sistema operante que deber ser medida. Este elemento puede ser la
produccin de un sistema durante cualquier etapa del proceso, o puede ser una condicin que ha resultado
de la produccin de ese sistema.
2. un artefacto o mtodo sensor para medir las caractersticas o condiciones controladas o sea la medida
del rendimiento.
3. un grupo, equipo o unidad de control que compara los datos medidos con el rendimiento planeado,
determina la necesidad de correccin y pone en accin la informacin que permitir corregir la
produccin del sistema. (informacin: comunicar o reducir incertidumbre).
4. un grupo o mecanismo activador que es capaz de producir un cambio en el sistema operante, o sea
realizar la accin correctiva.
En los controles denominados correctivos estos elementos aparecen en forma integral.
Ejemplo de control retroalimentado: CONTROL DE INVENTARIOS
Los objetivos establecidos en este caso, se refieren a una existencia mxima y mnima para cada
producto, as como la fijacin de punto de pedido y cantidad econmica de compra.
1. Caracterstica o condicin controlada: cantidad almacenada y movimientos de un periodo.
2. Sensor: registros de inventarios: que miden la cantidad almacenada y los movimientos del
periodo.

3. Grupo de control: quien compara los objetivos con la medicin.

4. Grupo activante: ser quien toma las medidas correctivas sobre los desvos determinados por el
grupo de control.
Ejemplo de control prealimentado: PRESUPUESTO FINANCIERO
La meta fijada es optimizar el uso de los fondos, evitando que existan fondos ociosos por encima de
determinada cifra mnima, para cubrir imprevistos y contar con cierta liquidez, y que existan faltantes de
fondos proyectados sean cubiertos con la debida anticipacin y al costo financiero menor.
1. Caracterstica o condicin controlada: la existencia esperada de fondos en cada uno de los
momentos del futuro que se desea controlar.
2. Sensor: el presupuesto financiero que mide, en este caso mediante un pronstico, la existencia
esperada de fondos en el periodo futuro en consideracin.
3. Grupo de control: quien compara la existencia de fondos esperada en el periodo futuro
pronosticado con los que resultaran segn los objetivos establecidos, determina los desvos e
informa al grupo activante.
4. Grupo activante: quien toma las decisiones para evitar que se produzcan desvos no deseados entre
la existencia real de fondos y la que surge de los objetivos establecidos.
En definitiva el control es un sistema, porque posee elementos interrelacionados
que cumplen las condiciones establecidas para la existencia de un sistema. La
conclusin es que cada control es un sistema en s mismo.
LA INDEPENDENCIA DEL CONTROL :
Los controles se clasifican en 2 categoras: segn si pertenecen o no al sistema operante al que regulan
De secuencia cerrada: es aqul en el que todos los elementos del subsistema de control
pertenecen al sistema operante. En este caso no existe independencia del control, ya que depende
de la misma jerarqua o autoridad que conduce el sistema que se est regulando.
De secuencia abierta: es aqul en el que el grupo de control no pertenece al sistema que se
regula. En l, el grupo de control es independiente del sistema operante.
ECONOMICIDAD DEL CONTROL:
La necesidad que el costo que implica la existencia de un control sea menor que el beneficio que
produce con su accin de regulacin de un sistema es la consecuencia lgica de la finalidad del
control. Este principio se denomina de la economicidad del control.
Este principio tiene diversas variantes. Una de ellas, es que no se controlan todas las caractersticas o
condiciones de un sistema operante sino slo aqullas que se consideran de mayor importancia y que
hacen a la esencia de los objetivos establecidos. Otra es que el grado de precisin del control est limitado
por la importancia de los desvos que se consideran tales. Los de importancia menor que se aceptan no
invalidan el cumplimiento de los objetivos, (por ejemplo, control en miles en lugar de control en
unidades). Una tercera forma es que el control puede no abarcar todos los resultados de la actividad del
sistema sino los necesarios para conocer los desvos que se producen y tomar las acciones correctivas.
El principio de economicidad conduce frecuentemente a que el control acte en forma selectiva.
CONCEPTO DE AUDITORA DE SISTEMAS:
Auditora es una funcin de control, porque su accin se dirige a influenciar un sistema en sentido
restrictivo o directivo. Al constituir un control, la auditora es un control de sistemas. Es posible
generalizar a la auditora de sistemas comprendiendo a todas las clases de auditoras, ya que todas

constituyen control de sistemas, y a todos los auditores como grupos de control integrantes del subsistema
de control denominado auditora.
Segn el enfoque de Lpez Santiso:
la auditoria de sistemas ha sido definida como la revisin sistemtica, organizada, de los sistemas en
funcionamiento para ver si en ellos se verifican las propiedades de:
Vigencia de los objetivos planteados como base del diseo original
Concordancia del sistema con los objetivos (efectividad)
Permanencia del diseo por no haber sufrido alteraciones que lo degradaran operativamente.
Eficiencia del sistema.
La auditora, por otra parte, es un sistema de control correctivo; del tipo retroalimentado. En efecto,
el auditor es el grupo de control que compara los objetivos definidos para el sistema con los resultados
que ste produce en relacin con la caracterstica controlada, determina los desvos e informa al grupo
activante. Por lo tanto, toda auditora est dirigida a la medicin e informacin de los desvos,
verificacin de algo que ya sucedi. Adems, en general, constituye un control selectivo, porque
normalmente no es necesario verificar la totalidad de los resultados producidos por un sistema para
obtener informacin suficiente para evaluar el funcionamiento del sistema operante.
Es un control de secuencia abierta, es decir que el grupo de control no pertenece al sistema operante,
sino que es independiente de l.
Como definicin podemos decir: se denomina auditora al control independiente,
retroalimentado y generalmente selectivo de un sistema.
NORMAS DE AUDITORIA DE SISTEMAS:
La R.T N 7 de la FACPCE contiene normas de auditora y normas sobre auditora
externa de informacin contable. Las primeras son las normas de auditora de
sistemas, de auditora en general. Estn clasificadas en 3 grupos:
1. Condicin bsica para el ejercicio de la auditora,
2. Normas para el desarrollo de la auditora y
3. Normas sobre informes
CLASES DE AUDITORAS.
Auditora de Sistemas: comprende a todas las clases posibles de auditora
y de auditores. El concepto de auditora de sistemas es extensivo a todos
los elementos del control, lo que la hace aplicable a todos los tipos
posibles de auditores como grupos de control as como a todos los grupos
activantes correspondientes.
AUDITORIA
EXTERNA
DE
INFORMACION CONFIABLE

ESTADOS

CONTABLES:

NECESIDAD

DE

La informacin til cumple la finalidad de reducir el grado de incertidumbre que est involucrado en las
decisiones que se toman en forma permanente.
Los riesgos de que la informacin no sea confiable son significativos, por el volumen de las
transacciones, porque las transacciones econmicas se hacen progresivamente ms complejas y porque
existe la posibilidad que la informacin est sesgada por el que prepara la informacin. Para que la
informacin no est sesgada es necesario que sea preparada con el mximo de objetividad posible.
La informacin tal como nace no es confiable, porque es compilada por uno de los interesados en ella y
podra resultar contraria a otros interesados. Para lograr que toda la comunidad confe en la informacin
contable y se base en ella para la toma de decisiones vinculadas con la empresa es necesario que exista un
control de ello. La solucin ms prctica que se ha encontrado es que alguien verifique la informacin y
comunique el resultado de su revisin. Esta responsabilidad slo puede caer en quien sepa verificar (un

experto en contabilidad y en examen de informacin contable) y que sea confiable (porque no est
comprometido ni le interesa el resultado de su examen). Este experto confiable es el auditor y no puede
ser otro que un contador pblico independiente.
El auditor, contador pblico independiente, lleva a cabo una investigacin crtica de los estados contables
con el objetivo de formarse un juicio sobre la razonabilidad de tal informacin y comunicarlo a la
comunidad. Esta es la tarea del auditor y lo que se denomina auditora externa de estados contables.
CONCEPTO DE AUDITORIA EXTERNA DE ESTADOS CONTABLES
La auditora externa de estados contables, para ser presentados a terceros es uno de los tipos posibles de
auditora de sistemas. Podra ser conceptualizada como la funcin independiente de control
retroalimentado y generalmente selectivo de los ee.cc de un ente, que compara si las transacciones y el
patrimonio incluido en ellos, coinciden con la realidad y con normas contables y comunica los desvos a
la comunidad a travs de su informe. Debido al gran nmero de interesados en los EE.CC existe un
conflicto de intereses. La empresa es quien compila sus propios ee.cc y la comunidad con el objeto de
conseguir la confiabilidad necesaria de ellos, establece un control denominado auditora externa de ee.cc.
Este sistema de control tiene los siguientes elementos que la caracterizan:
El objetivo de la comunidad es que los ee.cc reflejen la realidad de la empresa y que sean compilados y
presentados de acuerdo con normas contables.
Las caractersticas controladas son las transacciones y el patrimonio, en cuanto a su existencia, propiedad,
integridad, valuacin y exposicin.
El sensor o el sistema de medicin es la contabilidad cuya salida son los ee.cc.
El grupo de control es el Contador Pblico, que debe tener independencia respecto de la empresa, para
poder ejercer la funcin. Este compara la existencia, propiedad e integridad de las transacciones y el
patrimonio con la realidad; y la valuacin y la exposicin de stos con las normas contables. Determina
los desvos e informa a la comunidad.
El grupo activante es la comunidad que a travs del informe del auditor, generalmente puede conocer los
ee.cc que debieran haberse compilado y est en condiciones de influenciar para corregir los desvos
observados, si ello es posible.
AUDITORA INTERNA
Esta auditora ha sido definida por la Tercera Convencin Nacional de Auditores Internos celebrada en
1982 como una funcin de evaluacin independiente establecida en una organizacin para la
revisin de sus actividades como un servicio a la direccin; es un control que funciona midiendo y
evaluando la confiabilidad y eficacia del sistema integral de control interno de la entidad con miras
a lograr su mejoramiento.
Puede ser conceptualizada como una clase de auditora cuando no est incorporada al sistema operante
que est regulando, cuando es independiente de l. El subsistema de control denominado auditora
interna debe responder a un macrosistema que est jerrquicamente por encima del sistema operante. Si la
auditora interna depende del mximo nivel ejecutivo de la sociedad y audita cualquier subsistema de la
empresa, se configuran con claridad las caractersticas de una auditora. Si en cambio, el subsistema de
control auditora interna no es independiente del sistema operante, entonces se tratar de un control
incorporado a ste pero no podr ser llamado auditora.
Las funciones principales son:

Revisin de operaciones para verificar su concordancia con las polticas y procedimientos

establecidos por la organizacin.
Control de los activos a travs de los registros y comprobaciones fsicas.
Revisin de las polticas y procedimientos de la organizacin con miras a evaluar su efectividad.
Revisin de la concordancia entre los procedimientos contables y las normas contables vigentes.

Los elementos de control en este caso son:

Caracterstica controlada: operaciones sobre los recursos materiales, humanos, financieros que
dispone la organizacin para el cumplimiento de sus fines.
Sensor: conceptos bsicos de administracin (especialmente de control); normas contables vigentes;
elementos de soporte de informacin.
Grupo de control: auditor interno: contador pblico en relacin de dependencia con la organizacin
que debe auditar. Usualmente acta de acuerdo con normas de auditora interna aprobadas por organismos
privados especializados.
Grupo activante: direccin de la organizacin.
AUDITORA OPERATIVA
Ha sido definida como el examen de la gestin de un ente con el propsito de evaluar la eficiencia
de sus resultados, con referencia a las metas fijadas, los recursos humanos, financieros y
materiales empleados; la organizacin, utilizacin y coordinacin de dichos recursos y los
controles establecidos sobre dicha gestin.
Los elementos de control son:
Caracterstica o condicin controlada: metas, polticas, estructura organizativa, sistemas y
procedimientos administrativos, mtodos de control, medios de operacin, potencial humano y elementos
fsicos empleados.
Sensor: conceptos generales de administracin. Normas contables vigentes, elementos de soporte de
informacin.
Grupo de control: grupo de especialistas en las distintas reas en que se divide la empresa, coordinada
por un experto en administracin. el grupo de control puede pertenecer a la organizacin, siempre que
tenga independencia y jerarqua respecto de los sistemas controlados, o bien puede ser ajeno a la
organizacin.
Grupo activante: direccin de la organizacin.
Diferencias y similitudes entre auditoras:
AUDITORIA OPERATIVA
Objetivo principal: examen de la gestin
de un ente para evaluar la eficiencia
de sus resultados

AUDITORIA EXTERNA
Emitir opinin sobre la
razonabilidad de la
informacin contable

AUDITORIA INTERNA
Medir y evaluar la
confiabilidad y eficacia
de las actividades de
control de los sistemas

Todas mantienen puntos en comn, tareas similares an cuando lo que realmente las diferencia, son 2
aspectos: uno de ellos es la dependencia o independencia del ente sobre el que se realiza la tarea y el otro
su objetivo fundamental.
Clasificacin segn su dependencia:
A. Auditora Externa: realizada por profesionales que deben tener independencia con relacin al
ente. Este concepto resulta comprensivo tanto de la auditora externa de informacin contable, como de
la denominada auditora operativa.
B. Auditora Interna: realizada por funcionarios dependientes del ente (empleados) aunque
jerrquicamente independientes del sector auditado.

Clasificacin segn su objetivo:

A. Auditora de informacin contable: puede ser realizada tanto por auditores externos como
internos, an cuando slo la realizada por los externos resultar til a la comunidad.
B. Auditoria operativa: destinada por lo comn para conocimiento del ente que la solicita; puede ser
realizada por auditores externos como internos. Si, eventualmente estuviera destinada a usuarios
externos se requerir la independencia de los auditores externos.
OBJETIVOS DE LA AUDITORA EXTERNA DE LOS ESTADOS CONTABLES
El auditor debe emitir un informe en el que comunica su opinin acerca de si los estados contables
reflejan razonablemente la situacin de la empresa (de acuerdo con normas contables), o se abstiene de
hacerlo. Por lo tanto, los objetivos del auditor son:

Comparar las transacciones del periodo y el patrimonio al final de ste,

registradas en la contabilidad e incluidas en los ee.cc con las transacciones y el patrimonio reales, en lo
que se refiere a la existencia, propiedad e integridad de stos.

Comparar la valuacin asignada a las transacciones y al patrimonio, as como su

forma de presentacin de acuerdo con normas contables.
Los objetivos de la auditora deben explicitarse por cada parte del patrimonio (rubro de los ee.cc) y por
cada sistema en el que se procesan transacciones a efecto de poder efectuar la comparacin especfica.

OBJETIVOS
GENERALES
Lo registrado es real

SALDO DEL RUBRO

Existencia real de partidas
que componen el saldo al cierre

Lo registrado es propio

Propiedad de partidas que componen el

saldo al cierre.

Todo lo real est

registrado (integridad)

Inexistencia de saldos omitidos al cierre

La
valuacin
correcta

es Valuacin: el valor monetario del rubro

ha sido determinado de acuerdo con
normas contables

La exposicin es
correcta

Exposicin: el rubro es informado de

acuerdo con las normas contables.

TRANSACCIONES
Acaecimiento real de las
transacciones registradas en el
periodo a examinar
Propiedad: las transacciones
registradas en el periodo a examinar
pertenecen al ente auditado.
No acaecimiento de transacciones
reales omitidas de registrar en el
periodo a examinar
Valuacin: el valor monetario de
las transacciones incluidas en los
ee.cc coincide con las normas
contables.
Exposicin: en su caso, las
transacciones han sido informadas
de acuerdo con las normas
contables.

NORMAS DE AUDITORA. CONCEPTO

Las normas de auditora constituyen el marco dentro del cual un contador pblico debe ejercer la
actividad de auditor.
Constituyen simultneamente una necesidad y una obligacin. Necesidad por cuanto son la resultante de
un largo y enjundioso trabajo de doctrina y de normas de organismos profesionales que se han sucedido a
travs del tiempo, recogiendo ideas, conceptos, experiencias y expectativas de la comunidad y que le
sealan sistemticamente un camino a seguir clasificado y ordenado a la vez de constituirse en soporte de

lo que realiza. As su ejercicio profesional en el campo de la auditora responde a un cuerpo de normas

preestablecido que le permiten no identificar detalladamente en sus informes bajo qu condiciones realiz
sus tareas, los procedimientos aplicados y los criterios seguidos para la confeccin de tales informes, sino
slo hacer una referencia a que cumpli con esas normas de auditora, y adems que en caso de ser
cuestionada su tarea, la profesin en su conjunto, representada por sus organizaciones acudan en su
defensa al expresar que una labor que se encuadre en esas normas es a su juicio irreprochable.
Obligacin por cuanto el inters comunitario requiere que cuando se hace referencia a una tarea de
auditora externa pueda interpretarse sin duda alguna que debi realizarse de acuerdo con un cuerpo
normativo nico, definido, no optativo, aplicable cualquiera sea el ente emisor de la informacin contable
y sus usuarios.
CONTENIDO:
Las normas de auditora vigentes corresponden a la RESOLUCION TCNICA N 7 emitida por la
Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas, el 26/09/1985 reemplazando a
la R.T N 3 y abarca 2 grandes secciones:
1- La primera referida a las normas de auditora en general y
2- La segunda a las normas de auditora externa de informacin contable. (dirigida a terceros)
Las normas de auditora (NA) tratan 3 cuestiones:

la condicin bsica para el ejercicio de la auditora

las normas para el desarrollo de la auditora
las normas sobre informes.

NORMAS DE AUDITORA EXTERNA DE INFORMACION CONTABLE (actividad ms

frecuente del contador)
Condicin Bsica para el ejercicio de la auditora:
INDEPENDENCIA: el contador pblico (auditor) debe tener independencia con relacin al ente al que
se refiere la informacin contable.
La independencia se caracteriza por la actitud mental del auditor que asegure imparcialidad y objetividad
en sus juicios. La cuestin de la independencia del auditor debe ser analizada desde el punto real como
del aparente. La real pertenece a la personalidad del auditor, y por lo tanto se verifica por sus actitudes,
libre de prejuicios de manera de obrar con la integridad y ecuanimidad que exige la naturaleza de su
funcin. Tal conducta le permite rechazar eventuales presiones que puedan restringir su imparcialidad.
La independencia aparente est contenida en las normas de auditora.
La norma la regula enunciando aquellas situaciones que, de existir, significaran falta de independencia
del contador pblico dictaminante, sin admitir prueba en contrario. Estas situaciones se refieren a:
relacin de dependencia laboral
parentesco o matrimonio con funcionarios de jerarqua
vinculacin societaria
posesin de intereses significativos
remuneracin dependiente de las conclusiones del trabajo o del resultado del periodo examinado.
Las restricciones sealadas se extienden a las personas o entidades econmicamente vinculadas con el
emisor de la informacin y, a su vez, alcanzan tambin a los socios del auditor y a los integrantes del
equipo de trabajo que interviene en esa auditora.
NORMAS PARA EL DESARROLLO DE LA AUDITORIA

Estas normas contienen disposiciones acerca de cmo el auditor debe obtener los elementos de juicio
vlidos y suficientes que le permitan emitir su informe, relativo a los siguientes tipos de trabajo:
Auditora realizada para determinar la razonabilidad de la informacin presentada por los ee.cc
bsicos.
Revisin limitada de ee.cc de periodos intermedios de alcance inferior al necesario para
determinar la razonabilidad de la informacin presentada por los ee.cc bsicos.
Situaciones de hecho o comprobaciones especiales que no requieren la emisin de un juicio
tcnico (certificacin)
Investigaciones especiales.
Las normas de auditora contienen adems disposiciones respecto de los papeles de trabajo que
constituyen la prueba del trabajo efectuado por el auditor y el respaldo de sus opiniones.
Dispone que los programas de trabajo con la indicacin de su cumplimiento, las evidencias y las
conclusiones reunidas constituyan el conjunto de los papeles de trabajo. Asimismo obliga a la
conservacin por el trmino que fijan las normas legales o por el trmino de 6 aos el que fuera mayor,
de los papeles de trabajo, los informes emitidos y los ee.cc auditados firmados por el representante legal
del ente emisor.
NORMAS SOBRE LOS INFORMES
Los informes del auditor constituyen el medio de comunicacin de las conclusiones obtenidas por ste
sobre la materia examinada, luego de aplicar las normas de auditora. Estn dirigidos a quien hubiera
contratado al auditor o a quien el contratante indicara.
Cuando se refieran a ee.cc debe indicarse en todas las pginas la relacin que vincula a stos con el
contador pblico.
En general, los informes:
-

Deben cumplir con los siguientes requisitos que corresponden a toda informacin, en especial
evitar expresiones ambiguas o que induzcan a error al lector;
Deben separarse las opiniones del profesional de cualquier otro tipo de informacin.

Las normas tratan los siguientes tipos de informes:

a)
b)
c)
d)
e)
f)

Informe breve o resumido

Informe extenso
Informe de revisin limitada de ee.cc de periodos intermedios
Informes sobre actividades de control de los sistemas examinados
Certificacin
Otros informes especiales.

Estas clases de informes obedecen a otros tantos tipos de trabajo tratados en las normas para el desarrollo
de la auditora. Paralelamente, las normas sobre informes incluyen las disposiciones relativas a los
requisitos formales y a los aspectos sustanciales del informe con los alcances del trabajo y las
manifestaciones del contador en cada caso.
El informe de mayor utilizacin y por ello el ms conocido es el informe breve. La R.T seala que el
informe breve sobre los ee.cc (para ser presentados a terceros) es el que emite un contador
pblico, basado en el trabajo de auditora realizado, mediante el cual el profesional expresa su
opinin o declara que se abstiene de emitirla sobre la informacin que contienen dichos estados.
El trabajo debe ser efectuado de acuerdo con estas normas de auditora:
CONTENIDO: se deber presentar con la siguiente sistematizacin,
Ttulo

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Destinatario
Identificacin de los ee.cc objeto de auditora
Alcance del trabajo de auditora
Aclaraciones especiales previas al dictamen en su caso
Dictamen u opinin sobre los ee.cc en su conjunto o la indicacin por la cual no se emite opinin
Informacin especial requerida por leyes o disposiciones nacionales, provinciales, municipales o
de los organismos pblicos de control o de la profesin.
Lugar y fecha de emisin
Firma del auditor

Informe breve del auditor: se trata entonces, del documento que utiliza el auditor para hacer conocer a
los usuarios la conclusin a la que ha arribado sobre la razonabilidad de la informacin que se expone a
terceros a travs de un juego de ee.cc. La conclusin podr ser:
a) Una opinin favorable, por cuanto a su juicio los ee.cc exponen razonablemente la situacin
patrimonial y los resultados. En este caso, el profesional ha obtenido suficientes elementos de
juicio y est de acuerdo con las normas contables utilizadas por el ente;
b) Una opinin favorable con salvedades, si bien presentan razonablemente la respectiva
informacin, el auditor discrepa con alguna norma contable aplicada, o no ha podido obtener
suficientes evidencias o bien alguna informacin depende de hechos futuros que no puede estimar;
c) Una abstencin de opinin, el auditor no pudo aplicar una parte importante de las normas de
auditora o bien informacin de gran importancia depende de hechos futuros y ante esas
limitaciones no puede concluir si los ee.cc exponen o no la respectiva informacin en forma
razonable, con lo que est imposibilitado de opinar;
d) Una opinin adversa, el auditor obtuvo suficientes elementos de juicio como para entender que
los ee.cc no exponen razonablemente la respectiva informacin.
Disposiciones normativas que obligan a tener auditora externa
Ejemplos de disposiciones normativas que obligan a determinados entes a que sus
ee.cc estn acompaados por informe de auditora:
-Inspecciones de Personas Jurdicas (Provincias y Capital Federal)
Sociedades por acciones
-Ley 19.550 (Art.283) Sociedades por acciones que optan por el Consejo de
Vigilancia en sustitucin de la Sindicatura.
-Ley 21.526 (Art.36) Entidades financieras (Bancos, Compaas financieras, etc)
-Ley 20.091 (Art.38) Compaas de Seguros.
-Ley 20.337 (Art.81) Sociedades Cooperativas
-Resolucin 110/87 Comisin Nacional de Valores. Sociedades que acuden a la
oferta pblica de sus acciones.
-Resolucin General 2710/87 DGI. Entes que declaren el impuesto a las ganancias
sobre la base de un sistema contable que le permita confeccionar balances en
forma comercial. Form. 526 y Form.526/A

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CAPITULO N 2
AUDITORIA COMO PROCESO DE FORMACION DE UN JUICIO
Los Estados Contables, que contienen las afirmaciones de la empresa sobre el patrimonio y las
transacciones, es la informacin que recibe el auditor como medicin de las caractersticas controladas.
Para poder compararlas con la realidad y con normas contables, el auditor aplica procedimientos que le
permiten la obtencin de elementos de juicio. En base a stos, forma su opinin e informa sobre la
confiabilidad de las afirmaciones que le fueron comunicadas.
El proceso de formacin de un juicio es descripto del siguiente modo:
1. Identificacin de las afirmaciones a ser examinadas
2. Evaluacin de la relativa importancia de las afirmaciones
3. Reunin de la informacin necesaria o de la evidencia respecto a las afirmaciones, con el fin de
capacitarse para emitir una opinin informada.
4. Evaluacin de la evidencia como vlida o no, pertinente o no, suficiente o insuficiente.
5. Formulacin de un juicio respecto a la razonabilidad de las afirmaciones en cuestin.
La R.T N 7 en lo que hace a normas para el desarrollo de la auditora realizada para determinar la
razonabilidad de la informacin presentada por los estados contables bsicos, establece que el auditor
debe obtener elementos de juicio vlidos y suficientes que le permitan emitir su informe siguiendo una
serie de pasos. Este mtodo puede sintetizarse en 5 pasos fundamentales:
1)
2)
3)
4)
5)

Conocimiento del ente

Identificacin del objeto del examen y de las afirmaciones a ser examinadas
Planificacin del trabajo de auditoria
Obtencin de elementos de juicio vlidos y suficientes
Emisin del informe.

Los pasos mencionados, si bien reconocen un hilo conductor lgico que va de lo general a lo particular,
no es algo rgido; el proceso de auditora es por lo comn iterativo por lo que en su transcurso es
frecuente la alimentacin y retroalimentacin en algunos de los pasos para volver a avanzar.
Estos pasos existen toda auditora de ee.cc cualquiera sea el tamao del ente y sus caractersticas
principales.
PASOS A SEGUIR:
1. CONOCIMIENTO DEL ENTE: Obtener un conocimiento apropiado de la
estructura del ente, sus operaciones y sistemas, normas legales que le son
aplicadas, las condiciones econmicas propias y las del ramo de sus
actividades.

12

Este paso representa la base a partir de la cual el auditor construye su tarea, y a su vez requiere de una
continua o por lo menos peridica actualizacin.
1.1 Conocimiento del ente en s mismo: el contador pblico debe tomar contacto directo con la empresa a
efectos de conocer caractersticas particulares que la distinguen, porque ellas seguramente se reflejan en
los ee.cc. El auditor puede obtener esa informacin de entrevistas con funcionarios de la empresa, visita a
las instalaciones, lectura de estatutos, actas de directorio y asambleas, informes de auditoras anteriores,
cartas con recomendaciones de auditores externos e internos, informes para organismos de control, etc.
Ejemplos de caractersticas principales que deben considerarse:

Importancia del ente

Organizacin jurdica
Propietarios
Sociedades controladas, controlantes o vinculadas
Productos que fabrica o comercializa
Materias primas
Instalaciones fsicas industriales, comerciales y administrativas
Ubicacin geogrfica
Grado de descentralizacin
Personal
Informacin de hechos importantes ocurridos (operaciones significativas, contratos relevantes,
proyectos en curso, aprobados o probables)
Medios de procesamiento de la informacin
Caractersticas del sistema contable
Principales polticas contables
Informacin sobre actividades de control

1.2 INFORMACION SOBRE EL AMBIENTE

Factores Macroeconmicos: es importante que el auditor conozca la influencia de estos factores sobre el
ente, porque no solo puede explicar las razones de determinadas polticas de la empresa, el resultado de
sus operaciones, sino tambin porque lo previenen sobre hechos que podran tener incidencia en los
estados contables del ente. De esta forma no solamente el auditor contrasta la informacin expuesta con
los factores que la originan sino que conociendo los factores analizar si ellos afectan la informacin.
Entre los factores implicados es posible mencionar:
-si el ente comercializa productos importados de carcter suntuario, el alto endeudamiento externo del
pas puede obligar a sus autoridades a incrementar sustancialmente los recargos aduaneros de importacin
con la probable disminucin de las ventas o directamente prohibir su ingreso al pas con el consiguiente
efecto de la actividad futura del ente.
Ambiente legal: la legislacin especial que afecta a la empresa, sea por razn de su actividad, por su
posicin en el mercado, u otras, debe ser conocida por el auditor por el efecto que pueda tener sobre el
ente y los ee.cc
La legislacin y jurisprudencia impositiva afectan a menudo significativamente los resultados de las
operaciones, por lo que requiere una atencin especial.
En algunas oportunidades, expresas disposiciones de organismos pblicos que regulan actividades
empresariales autorizan o exigen determinadas prcticas contables que tienden a disimular el verdadero
estado de las empresas del sector.
Algunos ejemplos son:
-diferimiento de prdidas de cambio originadas en devaluaciones de la moneda local mediante su
activacin y amortizacin en varios ejercicios.
-emisin de ee.cc no ajustados integralmente por inflacin distorsionando la informacin

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El ramo: la informacin sobre la industria a la que pertenece el ente, generalmente puede obtenerse en
publicaciones especializadas de libre circulacin o en publicaciones de las cmaras o agrupaciones del
ramo. El grado de desarrollo o decrecimiento de la actividad econmica del ramo con su secuela de
concursos y quiebras, permitir que el auditor est prevenido sobre el riesgo de discontinuacin en la
produccin de bienes o servicios causante de despidos laborales e indemnizaciones, que tal vez no han
sido previstos contablemente.
Esta informacin permite al auditor conocer la naturaleza del negocio que la empresa realiza, los factores
de desarrollo y las limitaciones que afectan al ramo y la posicin relativa del ente en el mercado.
La comercializacin de bienes de cambio de importacin o la utilizacin de insumos del mismo origen
cuando existen dificultades para su reposicin, debe ser conocida y evaluada por el auditor.
Los mercados: la posicin del ente en el mercado en el que acta, sus posibilidades de imponer precios o
condiciones de pago, la vulnerabilidad frente a la competencia, la existencia de un mercado sobre
abastecido, tambin deben ser conocidos y evaluados por el auditor a efectos de determinar su incidencia
en los estados que ha de examinar.
2. IDENTIFICACION DEL OBJETO DEL EXAMEN Y DE LAS AFIRMACIONES A SER
EXAMINADAS: los estados contables, las afirmaciones que los constituyen
existencia, perteneca al ente, integridad, valuacin y exposicin- o lo que
debiera contener
Los ee.cc son el objeto de la auditora. Ellos reflejan la empresa en forma simblica a travs de la
representacin de su patrimonio y sus transacciones. Se debe obtener informacin, sobre la empresa real y
su ambiente y analizar los ee.cc
2.1 Identificacin de las afirmaciones a ser examinadas: los ee.cc estn formados por un conjunto de
afirmaciones de diferente tipo sobre el patrimonio y sus variaciones ocurridas en el ejercicio. En el
proceso de formacin del juicio del auditor, es la identificacin de las afirmaciones contenidas en los
ee.cc y el anlisis de su naturaleza e importancia relativa lo que debe realizarse a travs de la lectura
reflexiva y anlisis de los ee.cc.
Naturaleza de las afirmaciones: las afirmaciones pueden ser

De existencia o inexistencia
De cosas fsicas (presentes o no)
De cosas no fsicas
De acaecimiento o no de hechos pasados
De condiciones cuantitativas y/o cualitativas
Matemticas

Cualidades de las afirmaciones:

Explcitas e Implcitas: las primeras son las que figuran en los ee.cc, son fciles de comprender y
determinar; las implcitas no tienen referencia expresa, deben determinarse con una lectura
reflexiva, y son ms difciles de verificar, por ejemplo, cobrabilidad de crditos, no existencia de
pasivos omitidos. Es decir que en estos casos la falta de referencia expresa implica una
afirmacin.

Especficas y Generales: la mayor parte de las afirmaciones son especficas. En efecto, todas las
que estn explcitamente en los ee.cc y casi todas las implcitas, son especficas, se refieren a
hechos especficos. Existen por otro lado, algunas afirmaciones implcitas que son generales, que
son lo que los ee.cc dicen en conjunto.

Qu muestran los estados como unidad?

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Los ee.cc exponen en conjunto el patrimonio del ente y su variacin en un periodo de tiempo. Estas
afirmaciones generales, implcitas, significan que los estados representan la situacin patrimonial y
econmica de la empresa. El auditor debe emitir opinin sobre todas las afirmaciones, las especficas y
las generales? No, el auditor obtiene elementos de juicio para evaluar las afirmaciones especficas y de
ello deduce su opinin sobre las afirmaciones generales. Sin embargo, la no mencin de las especficas
implica que no hay distorsin en estas que merezca ser informada. Esta es la razn por la cual el auditor
en su dictamen incluye su opinin sobre la razonabilidad con la que los ee.cc presentan la situacin
patrimonial al cierre y los resultados de las operaciones del ejercicio; en cambio, su opinin sobre las
afirmaciones especficas es implcita, salvo que tenga observaciones sobre ellas. Si no las menciona es
porque no las cuestiona.
Lectura y anlisis de los ee.cc: la lectura reflexiva de los ee.cc permite identificar las afirmaciones
contenidas en dichos estados y relacionarlas con la informacin sobre el ambiente y sobre el ente,
obtenidas previamente. El anlisis de los estados (revisin analtica) facilita la determinacin de la
importancia relativa de sus componentes, la formacin de una opinin sobre la situacin financiera y
econmica del ente y la deteccin de variaciones importantes ocurridas en el ejercicio. La revisin se
efecta al menos sobre los ee.cc del ejercicio anterior y los del ltimo periodo intermedio o el ltimo
balance de saldos.
Como consecuencia de la aplicacin de estos procedimientos, el auditor puede determinar reas
prioritarias por:
La importancia relativa de los montos involucrados
La importancia relativa de los riesgos segn la naturaleza de las afirmaciones
La importancia relativa de las deficiencias de control conocidas
La preparacin del programa de auditora estar fuertemente influenciada por la identificacin de reas
prioritarias de revisin y de las caractersticas de las afirmaciones contenidas en los ee.cc
Significacin de las afirmaciones: evaluar la significacin de lo que se debe examinar,
teniendo en cuenta su naturaleza, la importancia de los posibles errores o
irregularidades y el riesgo involucrado
Una vez que las afirmaciones han sido identificadas es necesario clasificarlas por orden de importancia,
de modo que el esfuerzo que se destine a probar cada una de ellas est relacionado con su importancia
relativa para el auditor.
Para evaluar la relativa importancia de las afirmaciones se tienen en cuenta:
a) Monto. Aquellas afirmaciones cuyo monto sea mayor, sern las ms importantes. Esta es la
clasificacin ms obvia, que se obtiene preparando ee.cc en %
b) Grado de control vigente. Las afirmaciones que estn vinculadas a sistemas con debilidades de
control son ms riesgosas por la posibilidad de suceso de errores o irregularidades, y por lo tanto
ms importantes que aqullas que estn relacionadas a sistemas que tienen un elevado nivel de
control. La calidad del control vigente es una medida clara del riesgo involucrado en cada
afirmacin.
c) La naturaleza de la afirmacin. Cuando implique mayor dificultad de probar la existencia,
propiedad o integridad; sea dificultosa la estimacin de su valor o la exposicin de informacin
involucrada, o represente una manifestacin cuya potencialidad puede alcanzar niveles de alta
significatividad.
d) Riesgo involucrado. Adems de los riesgos indicados por el grado de calidad de los controles
establecidos y por la naturaleza de las afirmaciones contenidas en los ee.cc puede haber otros
factores que lo afecten.
Los riesgos especficos de la auditora pueden agruparse en la probabilidad de no descubrir errores
significativos incluidos en los estados y expectativas de distorsiones que pueden tener los ee.cc

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3. PLANIFICACION DEL TRABAJO DE AUDITORIA. planificar en forma adecuada el

trabajo de auditora, teniendo en cuenta la finalidad del examen, el informe a
emitir, las caractersticas del ente cuyos ee.cc sern objeto de la auditora
(naturaleza, envergadura y otros elementos) y las circunstancias particulares del
caso. La planificacin debe incluir la seleccin de los procedimientos a aplicar, su
alcance, su distribucin en el tiempo y la determinacin de si han de ser
realizados por el auditor o por sus colaboradores. Preferentemente, la planificacin
se debe formalizar por escrito y, dependiendo de la importancia del ente debe
comprender programas de trabajo detallados
4. OBTENCION DE ELEMENTOS DE JUICIO VALIDOS Y SUFICIENTES. reunir los
elementos de juicio vlidos y suficientes que permitan respaldar su informe a
travs de la aplicacin de los siguientes procedimientos de auditora:
Evaluacin de las actividades de control de los sistemas que son pertinentes a su revisin,
siempre que, con relacin a su tarea, el auditor decida depositar confianza en tales actividades.
Esta evaluacin es conveniente que se desarrolle en la primera etapa porque sirve de base para
perfeccionar la planificacin en cuanto a la naturaleza, extensin y oportunidad de las pruebas de
auditora a aplicar.
Cotejo de los ee.cc con los registros de contabilidad.
Revisin de la correlacin entre registros y entre stos y la correspondiente documentacin
comprobatoria. Este procedimiento es complemento del anterior, pues en tanto aqul se realiza a nivel
de saldos de cuentas, ste se efecta a nivel de transacciones. Para ello el auditor controla la correlacin
entre registros relacionados, como por ejemplo entre asientos del diario relativos a compras de uno o
varios periodos mensuales, con los totales que surgen del subdiario de compras de tales periodos y a
continuacin tomar una muestra de las transacciones volcadas en el subdiario cotejndolas con la
documentacin comprobatoria que da origen al registro contable. En el caso de las compras la
documentacin podra estar compuesta por orden de compra o nota de pedido, remito del proveedor,
informe de recepcin y factura. Esta revisin se realiza siguiendo el camino inverso al de la contabilidad
y luego se complementa seleccionando un grupo de operaciones y constatando su registro contable.
Mediante estas pruebas el profesional crea evidencias que lo persuaden sobre la composicin de
distintas cuentas.
Inspecciones oculares. Procedimientos destinados a dotar al auditor de evidencias naturales, las
que son particularmente fuertes por ser tomadas directamente por el auditor, no dependiendo por lo tanto
de documentacin o informes de terceros, entre las inspecciones ms comunes se encuentran de
fondos, documentos a cobrar y de ciertas inversiones- se denominan por lo comn arqueos y estn
destinados a controlar la cantidad existente a una fecha determinada. Por lo general se realizan a la fecha
de cierre del ejercicio, o pueden ser sorpresivos; -de existencia de bienes de cambio y bienes de uso- la
tarea del auditor consiste en presenciar los recuentos que realiza el personal a la fecha de cierre aunque
puede realizarse en otro momento. Por lo general y dependiendo de la actividad del ente, se trata de
procedimientos destinados a obtener evidencias sobre rubros de mucha importancia dentro de los ee.cc.
Estas pruebas estn destinadas a cumplir con el objetivo de EXISTENCIA an cuando tambin sirven
para constatar la VALUACION en aquellos casos en que se observa material deteriorado, pasado de
moda, bienes de uso inutilizados, tecnologa obsoleta y EXPOSICION cuando puedan existir bienes en
trnsito, en poder de terceros, obras en curso de ejecucin, bienes de uso destinados a la venta, etc.
Obtencin de confirmaciones directas de terceros. Las confirmaciones ms comunes son:
dirigidas a bancos (entidades financieras), en realidad no se pide una confirmacin sino que se pide
informacin sobre saldos en cuenta corriente y cajas de ahorro; documentos descontados, prstamos
otorgados al ente; ttulos en custodia y similares. se dice que se trata de informacin y no confirmacin
por cuanto el auditor le interesa no solo constatar que los saldos declarados realmente existen sino
tambin verificar que no existen operaciones omitidas en la contabilidad, cumpliendo as con el objetivo
de INTEGRIDAD. Este procedimiento tambin puede aportar evidencias sobre VALUACION (intereses
de prstamos no devengados, rentas de ttulos en custodia, cuotas de prstamos vencidas) y

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EXPOSICION (prstamos a largo plazo). Dirigidas a clientes, proveedores y acreedores: estos

pedidos a terceros comnmente llamados circulares han sido clasificados:
POSITIVA: del texto resulta que se espera respuesta del tercero en todos los
casos, pudiendo ser DIRECTA: cuando se enva el saldo que el ente posee en sus
registros
A CIEGO: cuando no se enva saldo alguno, constituyendo en realidad un pedido
de informacin
NEGATIVA: del texto resulta que se espera respuesta slo en caso de
discrepancia entre el importe incluido en la circular con el que figura en los
registros del tercero.
Por lo general se utiliza la circular positiva por cuanto brinda mayor seguridad al
auditor, para quien la falta de respuesta no significa conformidad con el saldo,
como ocurrira con la negativa, sino que debe insistir en el procedimiento o bien
utilizar criterios alternativos. Tambin por lo general, se prefiere la circular
positiva directa para cuentas a cobrar y positiva a ciego para cuentas a pagar.
Las confirmaciones negativas son utilizadas como complemento de las anteriores
y para casos donde el tercero est interesado en manifestar su disconformidad si
sta existe.
Comprobaciones matemticas. Se utilizan para transacciones y saldos de cuentas y se refieren a
control de sumas de mayores y otros registros auxiliares, en los registros principales, determinacin de
la exactitud aritmtica en clculos de factura, cmputos de costos, preparacin de balances, aplicacin
de criterios para la fijacin de previsiones, calculo de provisiones para impuestos.
Revisiones conceptuales. Representa un control de lgica, es decir de la claridad y contenido del
ttulo de una cuenta, de un rubro, de la lgica de un asiento contable, de la coherencia de las partidas que
integran un saldo. No est destinado a obtener documentacin comprobatoria, sino que las evidencias
que se procuran deben surgir de la compenetracin del profesional acerca de las razones del ente, de la
persuasin que otorga el saber que nada de lo observado contrara criterios contables, normas de
valuacin, razonables imputaciones. Este procedimiento debe complementarse con otros que agreguen
evidencias de mayor peso.
Comprobacin de la informacin relacionada. Tiene como objetivo verificar afirmaciones que
se corresponden mutuamente. As, el anlisis de determinadas afirmaciones relacionadas con
movimientos de bienes de cambio conlleva al ingreso por compras y la cuenta a pagar que se origina y
las bajas por ventas su compilacin e imputacin al costo de ventas. Es decir que la informacin
relacionada puede estar originada por dbitos y crditos de las registraciones contables como en la
imputacin y/o exposicin de afirmaciones de afirmaciones de las que el auditor tom conocimiento por
cualquier causa.
Comprobaciones globales de razonabilidad. Tiene por objetivo analizar las relaciones entre
aquellos elementos de los estados cuya evolucin puede ajustarse a patrones predecibles. Por ejemplo,
% histricos de utilidad bruta, relacin entre ventas y costos, entre cobranzas por ventas y depsitos
bancarios, variaciones y su justificacin de ndices de liquidez, endeudamiento y similares, entre deudas
bancarias e intereses pagados a bancos. (tendencias)
Examen de documentos importantes. Significa que el auditor deber tomar conocimiento
directo del contenido de todos aquellos documentos que pueden tener influencia significativa en sus
tareas o en sus conclusiones. (estatutos, contratos, actas, escrituras y similares)
Preguntas a funcionarios y empleados del ente.
Obtencin de una confirmacin escrita de la direccin del ente de las explicaciones e
informaciones suministradas.
Los procedimientos usuales enunciados pueden ser modificados, reemplazados por otros alternativos o
suprimidos, atendiendo a las circunstancias de cada situacin. En estos casos, el auditor debe estar en
condiciones de demostrar que el procedimiento usual no fue practicable o de razonable aplicacin o que, a
pesar de la modificacin, reemplazo o supresin, pudo obtener elementos de juicio vlidos y suficientes.

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Los procedimientos en cuanto fueran de aplicacin, deben ser utilizados adems en la revisin de
operaciones o hechos posteriores a la fecha del cierre de los ee.cc objeto de la auditora, para verificar en
qu medida pudieron afectarlos.
En la aplicacin de los procedimientos el auditor debe tener en cuenta puede actuar sobre bases selectivas,
determinadas segn su criterio exclusivamente o apoyndolo con el uso de mtodos estadsticos.

Controlar la ejecucin de lo planificado con el fin de verificar el cumplimiento de los

objetivos fijados, y en su caso, realizar en forma oportuna las modificaciones necesarias a la
programacin. Con tal propsito, el auditor debe efectuar una revisin cuidadosa del trabajo de sus
colaboradores a medida que se va desarrollando y una vez que ha sido completado.

Evaluar la validez y suficiencia de los elementos de juicio examinados para respaldar el

juicio del auditor sobre las afirmaciones particulares contenidas en los ee.cc. para ello, el auditor,
utilizando su criterio profesional, debe hacer lo siguiente:

Considerar su naturaleza y la forma en que se obtuvieron

Considerar la importancia relativa de lo examinado en su relacin con el
conjunto
Estimar el grado de riesgo inherente que depende, en buena parte, del grado
de seguridad que ofrezcan las actividades de control de los sistemas
involucrados.

La obtencin de elementos de juicio tiene por objeto probar la razonabilidad de las afirmaciones
contenidas en los ee.cc. Su objetivo, entonces, es llegar a la formacin de un juicio luego de una
investigacin crtica efectuada en forma metdica en la bsqueda de evidencias que persuadan al auditor
acerca de la informacin expuesta.
Evidencias: o elementos de juicio han sido clasificados de diferentes maneras, siendo importante destacar
las siguientes:
1. Segn el esfuerzo intelectual requerido:
- Evidencia natural: es aquella que se obtiene a travs de los sentidos. Requiere de un
escaso esfuerzo mental pero en cambio tiene un gran poder de persuasin sobre el auditor. Por ejemplo,
recuento de fondos realizados por el auditor. En este caso sus sentidos le indican la clase y cantidad de
moneda existente al momento del arqueo.
- Evidencia creada: es aquella que se produce (crea) realizando pruebas de auditora. Para
que el auditor se persuada de la cifra de ventas expuesta en los ee.cc, crea evidencia mediante la revisin
de la documentacin de respaldo (nota de pedido u orden de compra, remitos conformados, guas de
transporte, facturas, etc)
- Evidencia derivada de una argumentacin racional: en este caso, la evidencia se
obtiene a partir de hechos establecidos pero que requieren de una interpretacin lgica. El requisito de
una interpretacin hace que el auditor deba poseer adecuada preparacin. Necesita de la habilidad de
observador para que a partir de determinados hechos pueda realizar juicios lgicos. As, si el auditor ha
establecido que el ente ha vendido un bien de uso, deber encontrar un ingreso por la venta, la baja del
activo, el ajuste de las amortizaciones acumuladas y en caso de haber sido revaluado tcnicamente, el
tratamiento dado al saldo de revalo. Es decir, que partiendo de un hecho el auditor debe saber que
evidencias adicionales ha de buscar.
2. Segn su fuente:
- Evidencia interna: es aquella que surge del ente, originada tanto en sus registros contables
como en las mltiples operaciones que realiza. Por ejemplo, vales de caja, informes de recepcin,
facturas de venta, subdiario de ventas, diario general.

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- Evidencia externa: se produce fuera del ente y comprende tanto fuentes documentales
(facturas de proveedores, resmenes de cuenta de terceros) como testimoniales (pedidos de
confirmacin de saldos solicitados a deudores).
Requisitos de las evidencias: las evidencias debern reunir:

Pertinencia, implica que las pruebas deben referirse a la afirmacin que se desea verificar y a los
aspectos de ella que importan al auditor.
Validez, significa la fuerza de persuasin que tienen sobre el juicio del auditor, lo que comprende
su confiabilidad.
Suficiencia, significa que los procedimientos aplicados generan la cantidad necesaria para formar
la opinin del auditor sobre la razonabilidad de las afirmaciones.

Evaluacin de las evidencias:

El auditor evala la relativa importancia de la evidencia obtenida; se va a asegurar que ha obtenido
elementos de juicio suficientes, pertinentes y confiables para cada una de las afirmaciones. Ir
constatando si los elementos obtenidos son suficientes para formarse un juicio sobre esa afirmacin. En
consecuencia, al evaluar una evidencia, obtiene conclusiones parciales sobre cada afirmacin o sobre un
conjunto de afirmaciones. Y finalmente, con todos los elementos de juicio de las afirmaciones especficas
y su opinin sobre ellas est en condiciones de formarse una opinin sobre las afirmaciones generales.
Esta opinin no resulta de la suma de las conclusiones parciales sobre las afirmaciones especficas.
Es imposible sumarlas en trminos matemticos, pero si es posible que el auditor llegue a formarse una
opinin sobre si los ee.cc en conjunto representan o no la situacin financiera y econmica de la empresa,
combinando las conclusiones parciales que obtuvo.
Para evaluar si los ee.cc en conjunto representan la situacin patrimonial financiera y econmica
razonablemente, a pesar de que alguna afirmacin est mal, se debe preguntar si el hecho que esta
afirmacin est mal, produce un efecto significativo sobre el conjunto.
El grado en que la informacin que proveen los ee.cc est distorsionada es el factor clave que define el
efecto de las distorsiones sobre el juicio del auditor. A su vez, la importancia relativa de las distorsiones
de los ee.cc puede medirse analizando las variaciones que ellas producen en las conclusiones que pueden
obtenerse de analizar los ee.cc del ente, porque esas variaciones podrn afectar las decisiones de los
usuarios de la informacin contable.
Las distorsiones en los ee.cc afectarn el juicio del auditor sobre los ee.cc en conjunto, en la medida que
dicha distorsiones pudieran afectar las decisiones de los usuarios.
5. EMISION DEL INFORME: sobre la base de los elementos de juicio obtenidos, el
auditor debe formarse una opinin acerca de la razonabilidad de la
informacin que contienen los ee.cc bsicos en conjunto, de acuerdo con
normas contables profesionales, o concluir que no le ha sido posible la
formacin de tal juicio.
Emitir su informe teniendo en cuenta las disposiciones legales, reglamentarias y
profesionales que fueran de aplicacin.
Emitir la carta de control interno sobre las debilidades de control detectadas.

EL RIESGO DE AUDITORIA:
El objetivo de la auditoria, es capacitar al auditor para expresar una opinin sobre la informacin que
surge de los ee.cc. Esta opinin aporta credibilidad expresando un alto pero no absoluto nivel de
seguridad. No es absolutamente seguro porque hay factores como la necesidad de utilizar el criterio del
auditor para realizar ciertos juicios, el uso de pruebas, las limitaciones de los sistemas de control y el
hecho de que muchas de las evidencias que utiliza el auditor son de convencimiento y persuasin antes
que concluyentes. Es decir que operan sobre el intelecto llevndolo a una certeza moral.

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El auditor, utiliza la expresin razonablemente para indicar aproximacin a la verdad y no a la verdad

misma, toma para s una responsabilidad ante el cliente que lo contrat como ante toda la comunidad
cuando a travs de su informe concluye que la informacin expuesta est libre de errores significativos.
Precisamente, las limitaciones que tiene una tarea de auditora para obtener niveles de seguridad absolutos
son las que producen el RIESGO DE AUDITORIA.
Este riesgo puede ser conceptualizado como el peligro que asume el auditor de no observar la
existencia de defectos importantes en la informacin que presentan los ee.cc, emitiendo por lo tanto
un informe errneo.
El riesgo de la auditoria es conocido por el auditor, motivo por el cual prcticamente a partir del momento
en que sus servicios son contratados encamina su tarea a fin de obtener evidencia pertinente, vlida y
suficiente que influya en su intelecto y lo persuada sobre la calidad y cantidad de informacin provista
por los estados. El conocimiento apropiado de las causas que incrementan o disminuyen el riesgo
constituye el punto de partida del anlisis que al respecto debe realizar el profesional a fin de enmarcarlo
dentro de lmites aceptables. Razones de costo y tiempo hacen que el auditor base sus conclusiones en los
resultados de muestreos y no en exmenes completos de las transacciones contabilizadas. Adems esto
ltimo no garantiza que todos los hechos que afectan patrimonialmente al cliente estn contabilizados.
Por lo tanto, a la finalizacin de toda auditora existe siempre un mnimo de incertidumbre y riesgo de que
el informe del auditor contenga conclusiones errneas que le pueden generar responsabilidades tanto
profesionales, como civiles y penales.
Este riesgo de que el informe de auditora sea incorrecto, vinculado a los estados contables en su
conjunto, es el llamado riesgo global.
Pero para el planeamiento es necesario considerar los riesgos individuales de auditora relacionados con
los rubros o tipos de transacciones (afirmaciones) que sern examinadas.
El riesgo individual de auditora resulta del efecto conjunto de tres componentes:

Los tres componentes del riesgo de auditora:

1) Riesgo inherente: el riesgo de que puedan existir deficiencias importantes. es el riesgo de que
ocurran errores que, agregados a otros, sean significativos. Tambin se denomina riesgo de existencia,
representa la posibilidad que tanto transacciones como saldos puedan incluir afirmaciones equivocadas.
Independientemente de los sistemas de control que el ente pueda tener en vigencia, este riesgo est
totalmente fuera de control del Auditor y es propio de la operatoria del ente.

Este riesgo depende de muchas circunstancias, por ejemplo:

-actividad del ente
-tipo de afirmacin
-ambiente legal
-periodicidad de los informes que emite el ente
-nivel tcnico y de capacitacin del personal
-nivel tecnolgico de la organizacin.
2) Riesgo de control: se refiere al riesgo de que los sistemas de control internos del ente no
observen y corrijan las deficiencias. El riesgo consiste en que existiendo una afirmacin errnea el
grupo de control del sistema no lo observe o bien que habindolo detectado el grupo activante no adopte
las medidas correctivas necesarias para que los errores no se reiteren. La tarea del auditor ser entonces
evaluar adecuadamente el funcionamiento de ambos de forma tal de establecer su confiabilidad o las
debilidades que presenta y segn sea la importancia de las caractersticas controladas determinar la
naturaleza, el alcance y oportunidad de los procedimientos de auditora a aplicar.
3) Riesgo de deteccin: representa el riesgo del auditor de que existiendo deficiencias
importantes, tanto errores como irregularidades, no los detecte, y tampoco los detecte el sistema de
control interno. Es el riesgo de que los procedimientos de auditora no permitan descubrir una afirmacin
errnea. Si bien es posible disminuir el riesgo de deteccin incrementando la cantidad de pruebas y
tomando aquellas que provean de evidencias ms fuertes, no es factible anularlo. Esto surge del hecho de

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que an cuando el auditor pueda revisar la totalidad de las operaciones de un periodo o la totalidad de
partidas que componen el saldo que el ente declara, nunca podr arribar a la certeza absoluta que no
existen otras operaciones que estando omitidas debieran ser incorporadas.
El auditor luego de haber tomado conocimiento del ente y de las afirmaciones a ser examinadas
planificar su trabajo y una vez evaluadas las actividades de control de los sistemas pertinentes, revisar
el plan de accin y establecer los procedimientos de auditora que estime ms adecuados (naturaleza del
procedimiento), la cantidad de pruebas que realizar (alcance del procedimiento) y el momento ms
oportuno para ejecutarlas (oportunidad del procedimiento) para hacer que el riesgo de deteccin quede en
un nivel aceptable. El auditor debe tener en cuenta los niveles de riesgo inherente y de control al
confeccionar el programa de auditora a efectos de reducir el riesgo a un nivel aceptable.
El riesgo de auditora globalmente considerado es por definicin inestable. Esto significa que as como
debe estar advertido sobre cambios importantes en las actividades del ente, la legislacin vigente, los
mercados en que acta, la composicin de los niveles gerenciales, el funcionamiento de las actividades de
control de los sistemas, la evaluacin del nivel de riesgo que est asumiendo debe ser prcticamente
constante.
REVISION ANLITICA. CONCEPTO:
Los procedimientos de revisin analtica consisten en pruebas sustantivas que se aplican sobre la
informacin contable y comprenden el estudio y la comparacin de relaciones entre datos. La premisa
bsica subyacente en la aplicacin de los procedimientos de revisin analtica es que ciertas relaciones
pueden razonablemente esperarse que existan y continen en el tiempo a falta de condiciones que
indiquen lo contrario.
Etapas del proceso de auditora donde se aplica
Planificacin: para ayudar al auditor a definir las reas donde deber poner nfasis en sus procedimientos
de de auditora.
Obtencin de elementos de juicio vlidos y suficientes: para obtener evidencia sustantiva y corroborar
otra evidencia sustantiva y para asegurar al auditor que los ee.cc son coherentes con sus conocimientos de
las operaciones del ente.
Importancia y aplicabilidad
Los procedimientos de revisin analtica son importantes para el auditor en cualquiera de las etapas que
las aplique e independientemente de los objetivos especficos que se persiguen en cada una de ellas, le
permite formarse una opinin sobre la consistencia lgica de la informacin contable e indagar sobre las
relaciones inusuales que encuentra en estas pruebas.
Etapas de la revisin
a) Estructurar la prueba y definir la precisin requerida.
b) Realizar la prueba, que implica obtener los datos, efectuar los clculos y resumir u organizar las
cifras, y
c) Interpretar los datos obtenidos, determinar si la relacin es efectivamente explicable o previsible.
Toda revisin implica la comparacin de una partida con otra y la comparacin procura establecer una
relacin que pueda ser considerada lgica.
Ejemplos de pruebas de revisin que el auditor puede aplicar:
- Prueba de amortizaciones
- Prueba de ingresos
- Anlisis de los mrgenes de utilidad
-Relaciones entre cuentas contables que deben seguir un parmetro lgico (comisiones/ventas; ingresos
brutos/ventas; cargas sociales/remuneraciones; dbito fiscal iva/ventas; devoluciones/ventas)

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- Anlisis de la evolucin de los sueldos y jornales

-ndices de rotacin de crditos, de bienes de cambio, de cuentas a pagar.
CAPITULO N 3

PLANIFICACIN DE LA AUDITORIA
1. Conceptos generales:
La naturaleza del trabajo de auditora y su objetivo primario (emisin de una opinin profesional),
intrnsecamente conlleva una necesidad bsica de desarrollar la accin de planificar. Esta accin se puede
sintetizar como la asignacin en el tiempo de los recursos disponibles en funcin de las tareas y de la
amplitud de los procedimientos a utilizar. A su vez, estos procedimientos son consecuencia directa de la
evaluacin primaria de la magnitud, forma de operacin y caractersticas del contexto en que se
desenvuelve el ente auditable.
La planificacin es una de las mejores herramientas para la obtencin de los objetivos perseguidos;
adems ordena el proceso.
La afirmacin anterior se fundamenta en ciertas pautas operacionales del trabajo:
I.
II.

Necesidad de una conclusin que es la ponderacin resultante de diversas tareas

Tales tareas difieren en su
-Extensin y correlacin temporal
-Requerimientos de idoneidad
-Ubicacin geogrfica
Todos estos elementos deben combinarse entre s.
2. OBJETIVOS:

Definir en forma concreta los procedimientos de trabajo a utilizarse, con el consecuente

dimensionamiento de su alcance e intensidad.
Obtencin de los recursos humanos necesarios para cumplimentar los procedimientos definidos.
Correlacin temporal de las tareas con los recursos humanos, con el fin de controlar el desarrollo
del trabajo de acuerdo con el compromiso asumido para la entrega de informes.
Generacin de evidencias fehacientes de haber cumplimentado un trabajo profesional con los
requisitos propios de su naturaleza.
Estos puntos forman un conjunto interrelacionado.
3. ELEMENTOS DE LA PLANIFICACION
Los elementos bsicos que deben integrar un esquema de planificacin para el cumplimiento de los
objetivos enunciados son:
a) El propsito del trabajo. En general todos los trabajos tienden a expresar
una opinin profesional sobre los estados contables o sobre un rea administrativa
del ente. Para planificar es primordial tener en cuenta el tipo de opinin a brindar.
b) Caractersticas del ente donde se efecta el trabajo (la conformacin
jurdica, si es civil, comercial, unipersonal; las caractersticas operativas, (las mercaderas son
producidas o revendidas, el ente es monoproductor o pluriproductor, las operaciones son
sustancialmente normales o se trata de transacciones nicas, espordicas o extraordinarias); grado de
confiabilidad de los elementos de control (la informacin a evaluarse o sobre la cual se emitir una
opinin queda procesada directa o indirectamente dentro de los distintos sistemas vigentes en el ente).
Los elementos de control con que cuenta cada sistema, conforman un factor relevante en la
determinacin de la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos a aplicar.

22

c) Estimacin de las horas a insumir en la realizacin del trabajo. La

presupuestacin del trabajo resume una asignacin de horas a cada una de las tareas a realizar. Los
elementos bsicos son:
-entrevistas con el cliente, esta tcnica otorga al auditor una vivencia que le permite dimensionar el
trabajo en real magnitud.
-visita a las plantas y oficinas, y observacin de las operaciones. Esto permite que muchos factores
de dimensin de estructuras y disposicin de elementos sean conocidos directamente pudiendo
determinar su incidencia en la asignacin de los recursos y procedimientos a implementar.
-caractersticas de la documentacin y registros. A los efectos de la cuantificacin de las horas, el
conocimiento de las modalidades de documentacin y registros asumidas permiten una ms apropiada
definicin de los tiempos a insumir.
d) Programas de trabajo. (cuerpo orgnico y sistemtico). Segn sea el grado de
detalle que se asume en su conformacin, pueden variar desde simples guas o recordatorios de
procedimientos, tambin denominados programas generales, hasta aquellos analticos o detallados.
As los programas generales, exponen sintticamente los enunciados de los pasos a desarrollarse, en
oposicin a la descripcin minuciosa y pormenorizada que se utiliza en los analticos.
Tambin se pueden clasificar de acuerdo con la especfica relacin con un trabajo en particular. Estos se
conocen como programas estndar y programas especficos. Los primeros son preparados con el
objetivo de ser utilizados en una cantidad de circunstancias similares por lo general para ser aplicados a
diferentes clientes que el profesional atienda. Los programas especficos, son aquellos que se preparan y
aplican en circunstancias determinadas, por lo que asumen un grado de detalle an mayor.
4. OPORTUNIDAD DE LA PLANEACIN
La planeacin de la auditora es un proceso que, en parte, necesariamente debe realizarse antes de
iniciarse la tarea, aunque, slo luego de identificadas las afirmaciones que contienen los ee.cc y
determinados los objetivos y riesgos de auditora que conlleva la evaluacin de las actividades de control
del propio ente, puede explicitarse el programa en forma completa.
A medida que se va desarrollando el trabajo, se reevala permanentemente el plan y se le efectan
modificaciones necesarias para alcanzar los objetivos establecidos.
5. DESARROLLO DE LA PLANIFICACIN
El desarrollo prctico, exige un adecuado ejercicio del criterio profesional para adaptar el esquema a las
particulares de cada trabajo.
Los elementos de la planificacin constituyen el desarrollo. Para ello, el auditor deber reunir todos los
elementos en el menor tiempo posible.
5.1 La visita al cliente es vital y por lo tanto debe definirse previamente un cuestionario, el cual deber
contener:
Denominacin completa del ente
Ubicacin geogrfica de las plantas fabriles, sectores de venta, administracin y otros (esta
informacin sirve para determinar el lugar de trabajo del auditor, tiempos de viaje, conocimiento del
personal, etc)
Lneas de productos que elabora con indicacin de su mayor o menor complejidad tcnica,
proveedores principales e insumos crticos.
Penetracin del ente en el mercado, principales competidores, estacionalidad de las ventas, tipo de
clientela.
Cantidad de personal que emplea el ente en los distintos sectores.
Registros contables que utiliza el ente.
Criterios de valuacin empleados en los diferentes rubros, con indicacin de los mtodos
especficos de imputacin y de costeo.
Fecha en que se proyecta efectuar la asamblea ordinaria.

23

Fechas en las que estarn los listados, planillas, etc sobre las cuales se deber efectuar revisin
Tareas que puede realizar el personal
Fechas de toma de inventarios fsicos de bienes de uso, de cambio
Existencia de contratos especiales, concesiones, juicios u otras situaciones similares que influyen
o restringen la actividad y/o los resultados del ente.
Una vez reunidos todos los datos, deben plasmarse las conclusiones en diagramas que permitan visualizar
los procedimientos, fechas y duracin de los distintos pasos del proceso.
5.2 Presupuestacin de tareas, una herramienta bsica de la planificacin es la utilizacin de un
formulario en el que se resumen las distintas tareas que deben realizarse y su adjudicacin a los
auditores de acuerdo con su complejidad, el grado de confiabilidad de los elementos de control y la
experiencia del personal interviniente. Una vez realizada esta primera distribucin ser conveniente
utilizar un papel de trabajo que permita visualizar su correlacin temporal en funcin de las fechas
crticas y analizar si es conveniente la carga de trabajo asignada a cada auditor.
En funcin de esta observacin, se podrn hacer modificaciones en cuanto a las horas presupuestadas y la
cantidad de auditores asignados ya que quizs no se puedan cumplir los plazos para la presentacin de los
ee.cc.
Es conveniente que el formulario, no solo sirva para planificar, sino que tambin se pueda utilizar como
medio de control de esa estimacin, comparndola con el tiempo real insumido en cada paso.
Como ejemplo un formulario modelo incluira:
Nombre completo del ente.
Cierre de ejercicio.
Tarea n (Tareas a realizar).
Descripcin de la tarea.
Auditor a cargo.
Horas de trabajo presupuestadas.
Horas de trabajo reales.
Diferencia entre las horas reales y presupuestadas.
Explicacin de las diferencias del item anterior.
5.3 Cronograma de tareas, otro formulario de utilidad es el grfico de correlacin de tareas o
cronograma de tareas. Su intencin es: permitir coordinar la labor de los distintos auditores
intervinientes en funcin del tiempo disponible y de las tareas a realizar.
En el formulario anterior, se define el tiempo a emplear en cada tarea y quien la efectuar, pero tambin
es necesario la determinacin de la secuencia adecuada de las tareas, la reduccin al mnimo de los
tiempos libres o las sobre cargas de trabajo cuando se acercan las fechas establecidas como lmite de
trabajo.
Este formulario se basa en un grfico de barras (GANTT).
Se deben definir las tareas asignadas a cada miembro del equipo de trabajo. Luego debe analizarse si la
secuencia asignada para cada individuo permite la realizacin de tareas correlativas por parte de otros
miembros del equipo. Si no es as ser necesario reordenar la secuencia o modificar la asignacin de
tareas entre auditores.
Es importante tambin analizar la posibilidad de dividir el trabajo en dos etapas, conocidas como
preliminar y final.
El objeto del trabajo preliminar es desarrollar una serie de tareas de revisin que no dependen de la
informacin del cierre de ejercicio, logrando minimizar la sobrecarga de trabajo en la etapa final.
Ejemplos: - evaluacin de las actividades de control, - circularizacin, lectura de actas, etc
Tambin en este caso al igual que en la planificacin, es conveniente que el formulario se pueda utilizar
como medio de control, comparando con el tiempo real de las tareas.
5.4 Programas de trabajo, el mismo permite un seguimiento ordenado de las tareas de revisin.
A modo de ejemplo los elementos esenciales que el mismo debera incluir son los siguientes:

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Nombre del cliente

Fecha de la revisin.
Detalle de los procedimientos a aplicar, indicando, a) visitas en las que se llevarn a cabo, b) alcance, c)
categora del auditor.
Tiempo presupuestado y tiempo real empleado.
Explicacin de las diferencias que surgen entre el tiempo presupuestado y el real.
Constancia del cumplimiento de cada procedimiento, incluyendo fecha y firma de quien lo realiz.
Conclusin, luego de la revisin del rea o rubro.

CAPITULO N 4
EVALUACIN DE LOS CONTROLES
Conceptos generales: enfoque de sistemas
Es comn en los textos de auditora el uso de la expresin control interno. Sin embargo, en este manual
no se usar esta expresin, ya que la visin de la empresa como un sistema implica referirse a los
componentes de ste.
Como consecuencia, no se hablar de control interno, sino de los elementos y actividades de control de
los sistemas operantes en la empresa y de su efecto sobre la auditora. La sustancia de esta
conceptualizacin radica en integrar el concepto de control al medio en el cual se aplica.
El informe n 1 del CECYT contiene un anlisis pormenorizado de la caracterizacin de auditora como
elemento de control de ese conjunto dinmicamente interrelacionado. En la obra citada se expresa que
para definir a la auditora en trminos de control de sistemas, dirase que es la funcin independiente al
sistema de comparar (o sea el auditor sera el grupo de control), las caractersticas o condiciones
controladas, a travs del uso de pautas, normas o elementos para medirlas (sensor), determinar las
desviaciones e informar al organismo o sector del cual la auditora depende (grupo activante), el que
est jerrquicamente ubicado por encima del sistema auditado.
Esta definicin considera la existencia de un macrosistema en el cual se pueden identificar:
Caractersticas controladas: las operaciones del ente que se incluyen en los ee.cc
Sensor: los elementos que respaldan las operaciones
Grupo de control: el auditor
Grupo activante: los usuarios de los ee.cc y la direccin del ente.
En lugar de trabajar con esta concepcin global, dirase desde el punto de vista de la comunidad, se puede
descender a niveles ms especficos dentro de cada operacin en la empresa.
El auditor ya no ser un grupo de control pues va a estar interesado principalmente en aquellos elementos
de control incorporados permanentemente al sistema y de los cuales depende la confiabilidad de la
informacin emitida por la empresa.
Con el enfoque moderno (de sistemas), el auditor debe desagregar los distintos sistemas que son
pertinentes a su revisin en subsistemas hasta llegar a los de menor nivel, identificando siempre los
elementos de control.
El conocimiento de los sistemas y sus controles nos permite conocer el objeto a auditar.
El Entendimiento de los Controles nos permite disear un adecuado Plan de Pruebas considerando
el riesgo de control.
La Confianza en los Controles nos permite reducir las pruebas sustantivas.
NECESIDAD DE EVALUACION DEL CONTROL POR EL AUDITOR

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Como el auditor acta por una parte selectivamente y por la otra aunque comprobara todas las
operaciones declaradas por el ente no sabra si no existen omisiones (integridad), su trabajo depender de
la efectividad de los propios controles del sistema auditado.
La auditora de los ee.cc procede revisando la salida del subsistema de informacin contable, por lo tanto
la confiabilidad de la informacin emitida por el subsistema estar estrechamente relacionada con la
efectividad de los controles vigentes, es por eso que cuando el auditor emite una opinin sobre esa
informacin, no le sern ajenas eventuales fallas que identifique en el diagrama y en el funcionamiento de
las actividades de control.
Dentro del elenco de los procedimientos de auditora existen algunos alternativos, es decir que, an
siendo de diferente naturaleza, pueden sustituirse segn las circunstancias en que deben ser aplicados para
lograr el objetivo deseado. La efectividad de los controles servir para elegir el ms apropiado.
En cuanto a la ocasin en que se aplican las pruebas y procedimientos, tambin depender del grado de
control vigente. Cuando las actividades de control son apropiadas es posible anticipar determinadas
pruebas; adems es obvio que la intensidad de la revisin est en relacin directa con la calidad y
funcionamiento de los controles. A mayor control, menor ser la extensin de los procedimientos y
viceversa.
Al auditor le interesa conocer el alcance y la significatividad de las fallas que puedan presentarse en los 4
elementos del control ya que, en caso de encontrarlas tendr que profundizar el anlisis del sistema a fin
de formarse adecuadamente su opinin.
Las eventuales fallas que pueden presentarse en cada elemento son:
Caracterstica o condicin controlada: este elemento de control es el que define el sistema, puede
decirse que es preexistente al control, pues sobre l se aplica la accin de control. Es importante
descomponer las condiciones a controlar con el mayor grado de detalle posible. Por ejemplo, una
operacin de compra y todos los accesorios que incluye: cantidad, precio, calidad, forma de pago, etc.
Las fallas ms comunes que pueden observarse son:
- Falta de representatividad de la caracterstica elegida respecto del sistema a controlar. Si en este
caso, el control se efecta exclusivamente sobre el pago, este control no garantiza la correccin de toda
la operacin de compra, ya que no se han verificado otras caractersticas: autorizacin, recepcin de
cantidades, calidades exigidas, precio pactado, etc.
- Ausencia total o parcial de consideraciones de las condiciones a controlar. Esto ocurre cuando se
analiza un sistema globalmente, sin descomponerlo en los subsistemas de detalle. Por ejemplo, si se
analizan las compras globalmente, no atendiendo a la existencia de un sistema de compras en el
mercado interno diferente del de compras en el exterior.
Sensor: este elemento existe en un sistema administrativo aunque no se observe expresamente. Es posible
que en ciertos casos el sensor no indique la medicin de la caracterstica o condicin por no haber sido
diseado para tal propsito. Siguiendo con el ejemplo de la operacin de compra, los sensores podran
ser: nota de pedido, orden de compra, nota de recepcin, remito del proveedor, factura, etc; cada uno de
ellos mide una cierta caracterstica: pedido del sector usuario, encargo al proveedor, ingreso de los bienes
o servicios, precios y condiciones pactadas, etc
Las fallas que podran presentarse son:
- Incorrecta eleccin entre los sensores existentes. Por ejemplo, si el objetivo del control fuera a
tener la seguridad de que la compra fue recibida antes de proceder a su registro contable y pago, no es
aceptable elegir como sensor la factura del proveedor, en este caso debera elegirse como medida de esa
condicin la nota de recepcin preparada por almacenes.

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- Ausencia del elemento sensor: si se quisiera controlar la autorizacin de la empresa con todas sus
condiciones y no existiera la orden de compra, quedara invalidado el control por carecer del elemento
sensor que explicita la seal (autorizacin).
- Lentitud del sensor en manifestar la medicin.
- Variabilidad del sensor.
Grupo de control: este debe ser programado especialmente, aunque no necesariamente debe ser exclusivo
del sistema, sino que puede actuar en varios sistemas simultneamente. En efecto, pueden no existir
controles programados en subsistemas especficos sin incidencia en la calidad o integridad de la
informacin, en la medida que la interseccin de dos subsistemas provea, al comparar sus respectivos
trabajos, un control que revele los eventuales errores; y de ese modo permita la correccin antes de que
otro sistema emplee el dato equivocado.
- Las fallas que podran presentarse son:
- Inexistencia de este elemento.
- Utilizacin de un estndar o patrn de medida inadecuada. Por ejemplo, que el grupo de control
coteja los precios de compra que se consignan en la orden de compra con una lista de precios
desactualizada o incompleta.
- Lentitud de reaccin frente al trabajo del sensor.
Grupo activante: para que este grupo funciones razonablemente, es necesario que los restantes elementos
del control existan y operen adecuadamente. Las acciones correctivas que el grupo debe generar dependen
bsicamente del acierto con que el grupo de control trabaje.
Las fallas que podran presentarse son:
- Ausencia del grupo activante.
- Ineficiente actuacin del grupo.
Secuencia de la evaluacin
Para dar forma a la evaluacin de las actividades de control y por ende determinar la naturaleza, extensin
y oportunidad de las pruebas de auditora que van a llevar al convencimiento del auditor acerca de la
razonabilidad de los saldos que muestran los ee.cc sujetos a examen y posterior opinin, debern cubrirse
los pasos que dicta la R..T n 7:
Relevar las actividades formales de control de los sistemas que son
pertinentes a su revisin.
Este primer paso comprende secuencialmente 3 etapas:
1. relevamiento general
2. relevamiento detallado
3. evaluacin preliminar
Se trata de un reconocimiento global en el que el auditor a travs de
documentacin que proporciona descripciones generales y de entrevistas con el
cliente y sus funcionarios, toma conocimiento de los sistemas de control
establecidos por el ente. De esta primer etapa puede resultar que: considere que
los puntos dbiles hacen innecesario continuar con el relevamiento puesto que el
auditor no podr apoyar su tarea en las actividades de control determinado; que no
obstante a ello puede cumplir con el objetivo de la auditora en cuyo caso fijar la

27

naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos a aplicar; o bien, que la

presencia de suficientes puntos fuertes hacen necesario continuar y pasar a la
segunda etapa.
En esta etapa, ya sea a travs de manuales de organizacin, cursogramas,
manuales de procedimiento, observacin ocular, consultas a funcionarios y
empleados directamente involucrados, el auditor intentar obtener un conocimiento
profundo de las actividades de control de los sistemas. Para ello realiza una labor de
exploracin de todos aquellos sistemas que integran la organizacin y cuyo
funcionamiento le interesa. Utilizar toda aquella informacin que le permita una
mejor comprensin de los subsistemas operantes en la organizacin que estn
relacionados con su labor.
Para efectivizar esta etapa, llamada de relevamiento, suelen utilizarse diferentes
mtodos, como el narrativo o descriptivo, el de cuestionarios y el de cursogramas.
En la prctica, los auditores no utilizan ninguna de manera pura, ya que combinan,
segn las circunstancias, los 3, dndole prioridad a uno o a otro, conforme la
naturaleza de las condiciones o caractersticas del subsistema relevado.
Algunos auditores siguen la prctica de recorrer a travs de todo el sistema
simultneamente con su ejecucin una o ms operaciones con el propsito de
cerciorarse acerca de la exactitud de los datos relevados. Esta costumbre puede ser
considerada como parte de las pruebas de cumplimiento o validez a que se aludir
en el paso siguiente. Cumplido el relevamiento detallado, est en condiciones de
proceder a la evaluacin preliminar. En ella, con los datos reunidos en ambos
relevamientos analizar la existencia o no de controles, los sistemas que afectan y
su razonabilidad. Valorar en qu medida cada riesgo est cubierto por un control y
la probabilidad de que ocurrido el riesgo, el sistema resulte apto para detectarlo y
anularlo. Esto se denomina RIESGO DE CONTROL, por lo que el auditor evaluar la
capacidad del sistema para detectarlo.
Comprobar que esas actividades formales de control de los sistemas se
aplican en la prctica.
Este paso se basa en la ejecucin de las pruebas de cumplimiento. Su propsito es
verificar el grado de correspondencia entre los controles diagramados y los que se
estn aplicando. Estas pruebas son necesarias para apreciar el grado de
confiabilidad del sistema operante y a su vez, definen una serie de trabajos
subsecuentes. Asimismo, tienen efecto en el dictamen, en caso de que se advierta
falta de seguridad en los datos procesados o pueda estimarse la magnitud de los
posibles errores y estos sean significativos.
El auditor disear las pruebas para verificar que los controles previamente
seleccionados funcionan adecuadamente. Para ello deber: planificar la prueba;
determinar el tamao de la muestra; seleccionar los tems que han de integrar la
muestra; aplicar los procedimientos planeados con la muestra obtenida y
finalmente evaluar los resultados. Es decir que el punto final de este paso implica
concluir si lo relevado en el paso anterior se cumple en la prctica y en caso
contrario producir los ajustes pertinentes en los papeles de trabajo donde consten
los resultados de los relevamientos y de la evaluacin preliminar.

28

Evaluar las actividades reales de control de los sistemas, comparndolas con

las que se considere razonables en las circunstancias.
Este paso significa que el auditor habiendo comprobado a travs de pruebas cmo
funcionan los sistemas de control que a l le interesa, deber concluir si son
efectivos o no, si se trata de puntos fuertes o dbiles contrastndolos con los que a
su juicio son los adecuados.
Habindose formado al finalizar este paso de una opinin sobre la actividad de los
controles, deber analizar si afecta la planificacin realizada.
Determinar el efecto de la evaluacin mencionada sobre la planificacin de
modo de replantear, en su caso, la naturaleza, extensin y oportunidad de los
procedimientos de auditora seleccionados previamente.
El proceso de la planificacin es iterativo por cuanto el auditor planea su tarea,
comienza a ejecutarla y segn sean sus resultados vuelve a planear tratando de
que se ajuste a sus necesidades y le permita cumplir con los objetivos de la
auditora.
Aspectos tales como la naturaleza de los procedimientos, es decir, tipos de prueba
que deber realizar (revisiones conceptuales y/o anlisis comparativos y/o anlisis
de la composicin de saldos y/o recuentos fsicos y/o pedidos a terceros para
informacin o confirmacin) eligiendo las ms rpidas o las ms fuertes o una
combinacin de ellas; alcance de las pruebas, aumentando o disminuyendo el
tamao de las pruebas o la oportunidad para la realizacin de los procedimientos,
acercndose o alejndose de la fecha de cierre del periodo segn sean dbiles o
fuertes los controles seleccionados, pueden resultar afectados.
Por ltimo, de considerarlo adecuado o conveniente, el auditor puede como quinto
paso
Emitir, en su caso, un informe con las observaciones recogidas durante el
desarrollo de su tarea y las sugerencias para el mejoramiento de las
actividades de control de los sistemas examinados.
MTODOS DE RELEVAMIENTO:
Los mtodos que puede utilizar el auditor para el relevamiento de las actividades de control de los
sistemas pueden clasificarse en:
1. Descriptivo: consiste en la narracin o relato escrito de las distintas operaciones que se realizan en
cada rea de actividad en que se subdivide funcionalmente la empresa. A tal efecto, deben describirse los
formularios utilizados, cantidad de ejemplares, sitios y formas de archivo, controles y autorizaciones, etc
2. Cuestionarios: tienen un elenco de preguntas estndares que pretenden cubrir los aspectos
significativos de las diversas reas a relevar. Este mtodo (el ms usado en la prctica) contiene
preguntas preparadas de tal modo que las respuestas negativas configuran puntos dbiles en el control.
Es usual, que al obtener respuestas negativas, sean acompaadas con una breve descripcin aclarativa.
Asimismo, si por las caractersticas del sistema sujeto a evaluacin, la pregunta es no aplicable, debe
anotarse N/A y dejar constancia de la razn. Adems debe considerarse si corresponde reemplazar la
pregunta por otra ms apropiada a las circunstancias.

29

3. Cursogramas: es una representacin grfica secuencial del conjunto de operaciones pertenecientes

a un rea homognea de actividad a travs de smbolos convencionales. Tambin se denomina
fluxogramas o diagramas de secuencia que se utiliza para relevar y evaluar en forma preliminar las
actividades de control de los sistemas funcionales que operan en una organizacin.
Simbologa (normas IRAM)
Operacin. Representa toda accin de elaboracin, modificacin o incorporacin de informacin o
decisin.
Control. Toda accin de verificacin.

Demora. Toda detencin transitoria del proceso en espera de un acontecimiento determinado.

Archivo transitorio. Almacenamiento sistemtico en forma temporaria de elementos

portadores de informacin.

Archivo definitivo. Almacenamiento sistemtico en forma permanente de elementos portadores

de informacin.

Destruccin. Representa la eliminacin de elementos portadores de informacin.

Alternativa. Se utiliza para indicar que en el procedimiento pueden originarse distintos cursos
de accin.

Formulario y otro soporte de informacin. Representa el elemento portador de informacin.

Proceso no representado. Representa el conjunto de acciones que se desconocen o que,
definidas, no interesan representar.
Traslado. Representa el desplazamiento fsico del elemento portador de informacin. La
flecha indica el sentido de la circulacin.
Toma de informacin. Representa el desplazamiento de la informacin, sin desplazamiento
fsico de los elementos que intervienen en el proceso. La flecha indica el
sentido de la circulacin.

Conector. Representa el nexo entre procedimientos o procesos.

30

Control interno (enfoque tradicional). Este enfoque considera que existe un solo
sistema de control en todo el ente, cuando en realidad existen o pueden existir tantos controles como
sistemas existan.
Se considera sistema de control interno al proceso llevado a cabo por el directorio, la gerencia y
otros integrantes de la organizacin, donde se aplican mtodos, polticas y procedimientos a los
efectos de brindar una seguridad razonable para el logro de los objetivos de la empresa en las
siguientes categoras:
* Eficacia y eficiencia de las operaciones (incluyendo su rentabilidad y previniendo la prdida de
bienes y recurso)
* Confiabilidad de la informacin financiera (incluyendo sus estados contables)
* Cumplimiento de las leyes y normas aplicables
El enfoque del instituto norteamericano de contadores pblicos:
Define al control interno diciendo que comprende el plan de organizacin y el conjunto coordinado de
mtodos y medidas adoptadas dentro de una empresa para salvaguardar sus activos, verificar la exactitud
y confiabilidad de su informacin contable, promover la eficiencia de las operaciones y alentar la
adhesin a las polticas establecidas por la gerencia.
De esta definicin surgen los elementos que lo integran y los objetivos:
a)
b)
c)
a)
b)
c)
d)

Plan de organizacin (estructura)

Normas de autorizacin y procedimientos de registro de operaciones
Personal
Salvaguardar los activos (preventivo o disciplina del control)
Verificar la exactitud y confiabilidad de los datos contables (contable o bsico)
Promover la eficiencia operativa (administrativo)
Estimular la adhesin a las prescripciones gerenciales, polticas y prcticas establecidas por la
direccin y la gerencia (administrativo)
e) Reducir costos y riesgos (administrativo)
f) Maximizar resultados (administrativo)
g) Optimizar recursos (administrativo)
En consonancia con sta definicin, distingue entre controles contables y operativos, pero reconoce que
tal separacin no es excluyente; ya que existen controles que satisfacen ambas perspectivas.
Los controles contables comprenden a aquellos que estn referidos al plan de organizacin y a las
normas de autorizacin y registro de operaciones y estn dispuestos para prestar proteccin adecuada a
los activos de la organizacin y para asegurar la confiabilidad de la informacin contable. Mecanismos
de control que aseguran y dan confiabilidad a la registracin y resumen de las transacciones que tienen
efecto financiero y contable. Integridad, exactitud y validez.
Los controles administrativos que incluyen en general a los contables, son de mayor amplitud y estn
relacionados con las funciones gerenciales destinadas al logro de los fines de la organizacin.
Disciplinas de Control
Separacin de Funciones
Restricciones en el acceso fsico en determinadas reas

31

Custodia de determinados activos

Controles de supervisin
Integridad, cubre objetivos de:
Secuencia numrica
Totales de control
Archivos (anlisis de transacciones pendientes)
Recordatorios (fechas de vencimiento)
Reproceso (operaciones de rutina)
Doble verificacin (ineficiente y costosa)
Revisin previa (supervisor a priori)
Validez, cubre objetivos que sea:
Verdadera, correcta y adecuada
Autorizacin: Transaccin vs. Poltica
Comparacin: Con terceros independientes (conciliacin y circularizacin)
Verificacin: Comparacin de datos (Orden de Compra; Remito; Informe de Recepcin; Factura; Orden
de Pago; etc.
Existen 5 componentes del control interno que estn inter-relacionados entre s:
Ambiente de control: es la base de los otros componentes del control interno, es el que establece la
cultura de la organizacin con respecto a los controles, influenciando la concientizacin de su gente
con respecto al control.
Los factores del ambiente de control incluyen:
La integridad, la tica en los negocios y la competencia del personal de la
organizacin.
La filosofa de la gerencia y su estilo, la forma en que delega su autoridad y
responsabilidad y como organiza y desarrolla su gente.
Evaluacin del riesgo: toda entidad debe enfrentar una variedad de riesgos externos e internos que
deben ser evaluados. Deben identificarse y analizarse aquellos relacionados con el logro de los
objetivos, formando una base para determinar cmo deben gerenciarse.
Dado que las condiciones econmicas, industriales, regulatorias y operativas son cambiantes, se
necesitan mecanismos para identificar, analizar y gerenciar los riesgos.
Actividades de control: Las actividades de control son las polticas y procedimientos que ayudan a
asegurar que se ejecuten las directivas de la gerencia y que se tomen las acciones necesarias para
gerenciar los riesgos que afectan el logro de los objetivos de la empresa.
Las actividades de control se realizan en toda la organizacin, en todos los niveles y en todas las
funciones y pueden incluir actividades tan variadas como:
Autorizaciones.
Verificaciones
Conciliaciones
Separacin de funciones
Informacin y comunicacin: La informacin debe ser identificada y comunicada de forma tal que
permita a cada integrante de la empresa cumplir con las responsabilidades asignadas. Los sistemas de
informacin producen informacin operativa y financiera con la que se hace posible dirigir y controlar
el negocio. Estos sistemas no solo se refieren a la informacin generada internamente sino tambin a la
externa necesaria para la toma de decisiones.

32

Monitoreo: Los sistemas de control deben funcionar adecuadamente a travs del tiempo, esto se logra
mediante actividades de monitoreo (supervisin)
Las deficiencias de control interno debern ser informadas a los supervisores para poder tomar las
medidas correctivas.
El sistema de control interno debe asegurar:
Solo se inician, ejecutan y registran transacciones autorizadas
Todas las transacciones autorizadas se inician, ejecutan y registran.
Errores en la ejecucin y registracin se detectan y corrigen
Condiciones del control
Para poder ejercer un control primero debe haber:
Algn grado de sistematizacin (un sistema)
Documentacin de las transacciones y su destino
Personal competente y honesto para operar el sistema
Recursos suficientes para mantenerlo en funcionamiento
Sistematizacin
Es necesario establecer un plan detallado para el control de cualquier operacin. No es posible disear
controles apropiados sobre un sistema contable, cuando el sistema no ha sido definido adecuadamente.
Cuando todos los procedimientos de una operacin son descriptos clara y completamente, es mas fcil
ejecutar dichos procedimientos y mantenerlos bajo control.
Sin un sistema claramente definido, el control es imposible.
Documentacin
La documentacin es inherente e implcita en un sistema, aumenta la comunicacin entre los
departamentos y permite el anlisis, la asignacin de responsabilidades, y el control apropiado.
Por ejemplo: la ejecucin de determinadas tareas especficas es documentada normalmente por medio de
inicialar o por algn otro medio para identificar la persona que las realiz. Esto fija responsabilidades y
permite su supervisin.
Oportunidad de las pruebas
El propsito de las pruebas de cumplimiento es obtener un razonable grado de seguridad de que los
controles planeados funcionan tal como han sido concebidos. El funcionamiento debera probarse durante
todo el periodo sub-examen ya que los ee.cc abarcan ese lapso y en l influye la totalidad de operaciones
ocurridas. De resultar exacta esta afirmacin, no habra otra posibilidad que efectuar estas pruebas al
cierre de los ee.cc o con posterioridad. Sin embargo, el auditor realiza este procedimiento en sus visitas
preliminares, usualmente antes del cierre del ejercicio. Cuando esto ocurre, algunas circunstancias
podran salvar la posibilidad de extender las pruebas por el periodo no cubierto, a saber:
- Resultados favorables en las pruebas intermedias efectuadas;
- Mantenimiento de las condiciones vigentes en el periodo restante, comprobadas a travs de la
observacin de actividades y condiciones e indagacin oral;
- Periodo sometido a pruebas no significativas en cuanto a transacciones extraordinarias.
Cuando el auditor es consultor permanente de la empresa, puede distribuir sus pruebas durante todo el
ejercicio y a medida que las realiza ir actualizando las conclusiones obtenidas en sus primeras
ponderaciones. Esta situacin resulta sumamente ventajosa para seleccionar los procedimientos de
auditora a aplicar, su alcance y oportunidad al verificar los saldos de cierre de los ee.cc
Sistema Contable: Conjunto de mtodos y registros establecidos para identificar, conjugar, clasificar,
analizar y contabilizar las transacciones de la empresa

33

Cuales son los ciclos y cuentas de transacciones significativas

Cmo se inician las transacciones?
Registros contables, documentos que se respaldan y el sistema informtico
Proceso de contabilizacin
TRANSACCIONES
SISTEMA CONTABLE
REGISTROS CONTABLES
ESTADOS CONTABLES

CAPITULO N 5
LAS PRUEBAS DE AUDITORA
Para obtener los elementos de juicio vlidos y suficientes necesarios para emitir su opinin o abstenerse
de ella, el auditor debe desarrollar una serie de pasos, (captulo 2).
Para una adecuada comprensin es conveniente aclarar una cuestin terminolgica referida al significado
de las expresiones: pruebas, procedimientos y tcnicas de auditora.
Una prueba, es la razn con la que se demuestra una cosa, o sea, es la justificacin de la
razonabilidad de cierta afirmacin. Por ejemplo, una prueba de que existe una mercadera es la
constatacin visual de ella.
Un procedimiento es un modo de obrar o de ejecutar cierta accin. Para probar la existencia de la
mercadera, un procedimiento a realizar sera la inspeccin ocular.
Tcnica es el conjunto de procedimientos de un arte o ciencia. En auditora, la tcnica estara
constituida por el elenco de procedimientos de auditora que utiliza el auditor para darle contenido a sus
pruebas, y stas estn dirigidas al cumplimiento directo o indirecto del objetivo del trabajo, o sea, emitir
una opinin imparcial sobre la razonabilidad de los ee.cc.
Frente a la imposibilidad econmica de examinar los comprobantes de todas las transacciones del
periodo, ya que el costo sera ms alto que el beneficio, el auditor utiliza pruebas selectivas como un
medio para sustentar sus conclusiones. Esta posicin se apoya en la circunstancia de que una muestra
representativa de un conjunto de tems o partidas tiende a presentar las mismas caractersticas de todo el
grupo.
El auditor en la obtencin de la evidencia aplica otro tipo de revisiones no selectivas como ser las pruebas
globales de razonabilidad, revisiones analticas, etc.
El uso de pruebas en las revisiones implica un cierto riesgo, requiere que el auditor posea un
conocimiento suficiente de las tcnicas por desarrollar y se conduzca con el debido cuidado y criterio en
su eleccin.
TIPOS DE PRUEBAS

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Las pruebas de auditora que se utilizan para reunir evidencia son: (literatura profesional)
1. Pruebas globales de razonabilidad de saldos de ee.cc
2. Pruebas de cumplimiento de controles de la organizacin
3. Pruebas sustantivas de validacin de saldos de ee.cc
A su vez, 5 pruebas de auditora son comnmente empleadas por los auditores en sus trabajos:
1. Revisiones analticas por medio de ndices y tendencias: tienden a un mejor conocimiento de los
negocios del cliente (globales)
2. Observaciones: pueden referirse a la observacin de las actividades de la organizacin para probar
si responden a los controles preestablecidos. Otra forma de observacin seran las pruebas circulares;
tambin es vlida para verificar la existencia de ciertos activos como ser: efectivo, valores, bienes de
cambio y de uso, etc (como pruebas de cumplimiento y sustantivas)
3. Pruebas de transacciones: son pruebas detalladas de operaciones y de los comprobantes a que dan
origen esas operaciones y tienen 2 propsitos: tienden a verificar la efectividad de los controles de los
sistemas y complementariamente dan informacin al auditor para corroborar los saldos de los ee.cc. Las
pruebas de transacciones comprenden la aplicacin de procedimientos de auditora al registro contable de
las operaciones. Seleccionada una muestra de operaciones, (compras), el auditor verifica para cada una de
ellas el respaldo documental: nota de pedido, cotizaciones, orden de compra, remitos del proveedor,
factura, etc a travs de procedimientos de auditora tales como recmputo, comprobacin de cotejo y la
adecuada imputacin y registro contable de la transaccin. En este proceso de revisin, el auditor puede
reparar solamente en el cumplimiento de controles o en la razonabilidad de las cantidades monetarias
registradas, o bien, en ambas cuestiones. Por lo tanto, una prueba de transacciones puede ser una prueba
de cumplimiento, una sustantiva o ambas a la vez (prueba de propsitos duales). Estas pruebas se realizan
luego de efectuada la evaluacin preliminar del control interno y detectados los puntos dbiles y fuertes
del control.
4. Pruebas directas de saldos de cuentas: el saldo de muchas de las cuentas de los ee.cc, es
comprobado verificando selectivamente la razonabilidad de los saldos individuales que la componen. Ello
se produce a travs de la aplicacin de procedimientos de auditora tales como: confirmacin, inspeccin
ocular, reclculo, etc a las cuentas por cobrar y pagar, existencia de bienes de cambio, cuentas bancarias,
obligaciones por pagar, etc. Estas pruebas directas de saldos individuales constituyen primariamente
pruebas sustantivas toda vez que tienden a comprobar la razonabilidad de los importes registrados. Sin
embargo, cuando a travs de esos procedimientos se detecta un error en un saldo, existe evidencia de que
un cierto control oper ineficientemente o no existi, esto hace que el auditor investigue las causas del
error y detecte la falla, configurndose entonces, tambin una prueba de cumplimiento.
5. Pruebas de incrementos y disminuciones de saldos contables. (anlisis de cuentas): otro modo de
revisar el saldo de una cuenta es a travs de la verificacin de las partidas debitadas y acreditadas con la
documentacin de base. Por lo general, este procedimiento se aplica a cuentas que no tienen un nmero
muy significativo de transacciones tales como cuentas de bienes de uso, activos intangibles, gastos
anticipados, etc.
Estas pruebas son similares a las pruebas de transacciones en cuanto que la evidencia es la misma aunque
su objetivo es distinto. stas tienden a verificar, bsicamente, el saldo de una cuenta, en cambio las de
transacciones se proponen primariamente evaluar los sistemas de control. Son tambin pruebas de
cumplimiento.
Pruebas globales de razonabilidad de saldos de ee.cc
Se instrumentan para conocer mejor los negocios del cliente e identificar las reas
donde puede ser necesaria una mayor investigacin como consecuencia de existir
fluctuaciones significativas, relaciones dudosas o inusitadas. Los procedimientos
para llevar a cabo este tipo de pruebas son:

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Anlisis comparativo de ee.cc de periodos sucesivos, en valores absolutos y

en porcentajes. Explicacin de las variaciones.
Anlisis de tendencias con datos de un ao base
Anlisis de cocientes o ratios importantes, y comparacin con los ejercicios
anteriores y los tpicos del ramo del negocio
Comparacin de datos reales con presupuestados
Relaciones lgicas entre ciertas cifras de los ee.cc, vg comisiones y ventas,
amortizaciones y valores de origen de bienes de uso, cargas sociales, sueldos y
jornales, intereses pagados y pasivos, etc
Pruebas de cumplimiento de controles
Estas pruebas tienden a confirmar el conocimiento que el auditor tiene acerca de
las actividades de control de su cliente. Estn orientadas tanto a confirmar los datos
obtenidos en la etapa de relevamiento, como a verificar el funcionamiento durante
el periodo subexamen.
Algunos auditores distinguen dentro de estas pruebas las llamadas circulares.
Estas consisten en una revisin de la disposicin efectiva de los controles de la
empresa en un determinado momento con el propsito de ratificar el relevamiento
efectuado por el auditor. Pueden ser consideradas como un primer paso en la
ejecucin de las pruebas de cumplimiento de controles.
En efecto, dado que el relevamiento del control, ya sea que se haga por el mtodo
narrativo, el de cursograma, el de cuestionarios o el combinado, surge de
manifestaciones verbales o escritos del cliente, el auditor debe constatarlas antes
de extraer su conclusin preliminar sobre las bondades o debilidades de las
actividades de control.
A tal efecto, debe tomar en cada subsistema de la empresa, 4 o 5 operaciones y
seguir el movimiento de la documentacin a travs de todo el sistema, de all su
denominacin de pruebas circulares. Por ejemplo, en el subsistema de ventas,
tomar la nota de pedido, el remito y la factura y verificar las autorizaciones,
controles, el dbito de la cuenta del cliente, el registro en libros principales, etc, es
decir, todas las operaciones a que dan lugar esos comprobantes; del mismo modo
proceder con las compras, ingresos, egresos, etc.
Se dice que 4 o 5 operaciones en cada rea son suficientes para este tipo de
pruebas circulares, pues ellas no tienden a medir el funcionamiento de las
actividades de control durante todo el ejercicio examinado sino que
simplemente apuntan a confirmar el conocimiento del sistema que se ha
formado el auditor en la etapa preliminar.
Esta prueba debe efectuarse mientras se contesta el cuestionario o se redacta el
cursograma o inmediatamente despus. Luego de relevar y evaluar
preliminarmente los controles, el auditor estar en condiciones de comprobar su
funcionamiento durante todo el periodo objeto del examen, es decir, si estn siendo
aplicados del modo descripto en los cursogramas o cuestionarios de control interno.
Las pruebas de cumplimiento de controles ponen en evidencia la
frecuencia de errores u omisiones producidos por la falta o insuficiencia
de controles, estas pruebas no se refieren a valores (magnitudes).
Las pruebas de cumplimiento se refieren a funciones contables bsicas, tales como
registros, cobros y egresos, movimientos de inventarios, compras, cuentas por
cobrar y ventas, etc.
Los controles de la organizacin pueden ser de 2 tipos: aquellos que dejan una
indicacin visual de que han sido efectuados (rastros de auditora) y aquellos que
no lo hacen.

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Un ejemplo del primer caso es la inicial puesta por un empleado sobre una factura
de ventas indicando que ha controlado precios y cantidades. La prueba consiste en
el examen de la documentacin. En el segundo caso, el mejor control que puede
existir es la segregacin de funciones. Por ejemplo, la correspondencia con valores no
debera ser abierta por quien se encarga del registro de los ingresos de caja. En este caso sus
procedimientos han de ser la indagacin oral al personal interviniente y la observacin de la operacin en
el momento en que se ejecuta.
Pruebas sustantivas (validez de saldos)
Tienen como objetivo comprobar la validez de los saldos de las cuentas que
presentan los ee.cc. Se trata de probar magnitudes (importes en moneda).
Estas pruebas pueden referirse a un universo de transacciones (cuentas de
resultado) de un mismo sentido que compiladas configuran el saldo de una cuenta
determinada, o que contribuyen a formar el saldo; por ejemplo, cobranzas de
clientes en relacin con cuentas por cobrar, pagos a proveedores respecto de
cuentas por pagar. Pero tambin, se aplican a saldos especficos (cuentas
patrimoniales) a la fecha de cierre de los ee.cc o prxima a ella, tales como bienes
de cambio, cuentas por cobrar, cuentas por pagar, etc.
A las primeras se las conoce con diversos nombres en la prctica profesional:
pruebas de operaciones contabilizadas, pruebas de incrementos y disminuciones de
saldos, pruebas detalladas, pruebas de comprobantes en serie. A las segundas,
normalmente se las seala como pruebas de saldos. En rigor, unas y otras son
pruebas sustantivas de saldos, las primeras presentan como caractersticas
relevantes para la medicin, el proceso acumulativo en la formacin del saldo, las
segundas muestran como perfil significativo para el auditor, la posicin a una fecha
determinada. En ambos casos, lo que interesa son los valores.
Asimismo, estas pruebas tienden a medir el valor promedio de un universo,
determinado sobre la base del anlisis de un conjunto de tems seleccionados
denominado muestra.
Las pruebas de cumplimiento y stas no son procedimientos aislados
entre s, sino que sus resultados se entrelazan y se complementan. (p.e. al
revisar el sistema de compras-pagos, el auditor se formar una opinin sobre los crditos y dbitos de la
cuenta proveedores y ello influir en la validacin del saldo de la misma al cierre).
Relacin entre pruebas de cumplimiento y las pruebas sustantivas
Del anlisis de las pruebas de cumplimiento y sustantivas, puede decirse que no
necesariamente un control ineficiente detectado en una prueba de cumplimiento
debe derivar en errores que afecten a las cifras de ee.cc. Ello podra ocurrir con
mayor grado de probabilidad si los controles ineficientes u omisiones de control
ocurrieran con suficiente frecuencia. En este caso, las pruebas sustantivas
demostraran si existen errores en los saldos contables y cul es su magnitud. Pero
bien puede ocurrir que los controles no funcionen o sean ineficientes y no se
produzcan errores contables, pues la persona que procesa la documentacin bsica
efecta su trabajo con exactitud y probidad.
El auditor no siempre debe realizar pruebas de cumplimiento, existen 2
circunstancias en las cuales puede decidir no hacerlas:
a) Cuando el control no es efectivo, ya sea porque la persona que lo hace es
dependiente o incompetente, o bien porque el control est funcionando a
destiempo;

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b) Cuando el costo que insume probar el cumplimiento de controles es superior

al ahorro que se obtendra al reducir, consecuentemente, las pruebas
sustantivas si es que los controles evaluados resultaren confiables.
Por otra parte, an cuando las pruebas de cumplimiento arrojen resultados
satisfactorios, algunas pruebas sustantivas son siempre necesarias.
Los procedimientos de auditora, tamaos de muestras, seleccin de tems por
revisar y oportunidad de pruebas sustantivas, pueden ser modificados y reducidos
por efecto del resultado de las pruebas de cumplimiento, pero las pruebas
sustantivas no pueden ser eliminadas.
PRUEBAS CON OBJETIVOS DUALES
En lo que concierne a las pruebas: globales de razonabilidad, de cumplimiento de controles y sustantivas,
es til como un medio para comprender las vinculaciones entre la evaluacin de las actividades de control
de los sistemas operantes y el resto del trabajo de auditora, pero es inadecuado para describir como se
conduce un trabajo de auditora en la realidad. En efecto, existen ciertos procedimientos de auditora que
pueden ser identificados como pruebas globales de razonabilidad, pero solo algunas pruebas son usadas
solamente como pruebas de cumplimiento o pruebas sustantivas. En cambio la mayora de los
procedimientos consigue ambos objetivos simultneamente. Estas pruebas se denominan pruebas de
objetivos duales. Cuando el auditor efecta pruebas de cumplimiento de controles aprecia la frecuencia de
las desviaciones de control y, en su caso, los errores producidos. En tales circunstancias y por razones de
economa de costos, puede serle de importancia apreciar la magnitud de esos posibles errores a efectos de
ponderar su significacin relativa en los ee.cc por examinar. En tal caso, la prueba se convierte en una
prueba dual, pues para economizar costos, puede utilizar la misma muestra seleccionada al efectuar las
pruebas de cumplimiento para cubrir su otro objetivo: evaluar la validez de los saldos de cuentas.
En un sentido amplio, todas las pruebas de auditora son pruebas de doble finalidad. Siempre que se
descubre un error durante una prueba, se obtiene un ndice de falla en los controles. Cuando no se
descubren errores, se obtiene un indicio de buen funcionamiento de los controles. Esta es la razn por la
cual algunos auditores afirman que la evaluacin de los controles no finaliza antes de la terminacin de la
auditora.
Tcnicas para la aplicacin de las pruebas de auditora
Antes de tratar cada una, conviene precisar el concepto de muestreo, que puede ser definido como el
proceso de inferir conclusiones acerca de un conjunto de elementos denominado universo o poblacin en
base al estudio de una fraccin de esos elementos, llamada muestra.
El muestreo puede ser realizado con o sin base estadstica.
El muestreo sin base estadstica suele ser denominado muestreo a criterio, lo cual no implica que el
criterio se encuentre ausente en el otro tipo de muestreo, denominado estadstico, sino que en ste se ve
limitado al mximo posible.
Todo proceso de muestreo en auditora implica la realizacin de los siguientes pasos:
Planificacin de la muestra: en el comienzo se definen los objetivos buscados con la prueba a
efectuar, las caractersticas por examinar y los procedimientos de auditora por emplear en la
prueba.
Determinacin del tamao de la muestra: teniendo en cuanta la planificacin y las
caractersticas ofrecidas por el universo, se calcula la cantidad de elementos que sern extrados de
aqul para ser examinados.
Seleccin de la muestra: se determinan cuales elementos de los que componen el universo sern
los examinados por el auditor.
Examen de la muestra: actividad central del muestreo, se aplican los procedimientos de auditora
planeados.

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Evaluacin de los resultados: sobre la base de lo observado en el paso anterior, se establecen

conclusiones respecto del universo. Tales conclusiones se cuantifican y se formulan en un marco
de probabilidad, no de certeza.
Formulacin de las conclusiones: el auditor evala si se cumplieron o no los objetivos buscados
y la posicin por adoptar en el curso de su labor.
Las pruebas se pueden clasificar segn la tcnica seguida para determinar el tamao de la muestra y
evaluar los resultados obtenidos de la prueba.
Pruebas sin medicin estadstica
Pruebas con medicin estadstica
Pruebas sin medicin estadstica:
En las pruebas sin medicin estadstica el auditor realiza las distintas etapas sealadas apoyndose
exclusivamente en su criterio, basado en sus conocimientos y experiencia profesional. Es de carcter
subjetivo.
Ventajas: a) no exige adiestramiento especial para el auditor, en particular, en los campos de matemtica
y la estadstica; b) resulta conveniente su aplicacin en universos menores y heterogneos, como los que
presentan las medianas y pequeas empresas; c) obliga a emplear con mayor exigencia el criterio
profesional, dado que es bsicamente subjetivo; d) en universos pequeos es ms rpido que el muestreo
estadstico ya que no requiere una preparacin previa y en su caso, clasificacin de la poblacin.
Desventajas: a) la determinacin del tamao de la muestra sobre bases absolutamente subjetivas, puede
dificultar la justificacin del fundamento de la extensin del trabajo, especialmente en orden a la fijacin
de las responsabilidades civil, penal y profesional; b) las conclusiones tambin son subjetivas ya que no
pueden ser transmitidas a terceros con la cuantificacin del grado de seguridad con que el auditor ha
extrado su juicio.
En cualquier tipo de muestreo a criterio se debe considerar:
Las partidas de mayor monto
Aqullas sobre las cuales el auditor tuviera alguna sospecha de error
Algunas de saldo o monto pequeo, pero que puedan tener mucho movimiento o gran
repetitividad
Saldos o partidas sin movimiento

Mtodo de seleccin de la muestra: existen 4 formas para seleccionar los tems de una
muestra:
1. Muestreo de juicio, tambin llamado muestreo dirigido, no lleva ningn patrn o norma
preestablecida. Se apoya en el carcter y formacin profesional del auditor. Es recomendable cuando se
trata de analizar situaciones concretas y definidas. Tambin se aplica como complemento de cualquier
otro mtodo de seleccin.
2. Prueba de bloques o conglomerados, consiste en seleccionar grupos de elementos en forma
masiva. Asume una variedad de modalidades, por ejemplo, se seleccionan para constatar todas las partidas
de un periodo dado o todos los clientes o proveedores cuyos nombres comiencen con la letra A o B, etc o
bien todos los tems correspondientes a una de las estanteras del inventario. Se trata de un mtodo que
tiende a desaparecer por su inconsistencia en el fundamento.
3. Seleccin sistemtica, determinado el tamao de la muestra, el mtodo consiste en relacionar la
cantidad de tems por seleccionar con la poblacin total; el cociente obtenido indica el intervalo de los
tems por revisar, examinando cada ensimo comprobante. Requiere que las partidas estn ordenadas en
forma consecutiva. Por ejemplo, si se determina que el nmero de cheques emitidos en el periodo
sometido a examen es de 300 y se quiere investigar 60 de ellos, se deber partir al azar, de uno de los
primeros 5, por ejemplo el tercero, revisndose el octavo, el decimotercero, y as sucesivamente hasta
completar los 60.

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4. Seleccin de la muestra a travs de una tabla de nmeros aleatorios.

Pruebas con medicin estadstica:
En este tipo de pruebas, el auditor cumple las distintas etapas del proceso de muestreo con las siguientes
variantes:
El tamao de la muestra surge de la confluencia del criterio del auditor y las caractersticas del
universo por examinar, factores que mediante frmulas matemticas determinan el nmero de
elementos por examinar
La seleccin de la muestra se efecta excluyendo la subjetividad, a tal fin, se utilizan mtodos que
permiten que los elementos que compondrn la muestra sean elegidos al azar
La evaluacin de los resultados se realiza teniendo en cuenta formulas matemticas que estiman
razonablemente el comportamiento del universo, a partir de los valores de la muestra.
Ventajas: a) disminuye la influencia de factores subjetivos en la determinacin del tamao de las
muestras a travs de frmulas matemticas; b) mide la precisin de las conclusiones y el grado de
seguridad; c) economiza el tiempo cuando el universo es muy grande ya que el tamao de la muestra no
es directamente proporcional a la dimensin del universo; d) aumenta la calidad del trabajo a travs de
una mayor rigurosidad en la definicin del universo, errores por detectar, desviacin, etc por las frmulas
matemticas empleadas; e) facilita la planificacin del trabajo.

Condiciones para que pueda aplicarse el muestreo estadstico

Respecto del universo: se exige que posea masividad y homogeneidad
Masividad: implica que el universo se encuentre formado por un nmero grande de elementos, sino
resulta anti econmica, (las tablas ms usadas comienzan con universos de 2000 tems como mnimo)
Homogeneidad: implica que no deben existir elementos que con respecto a las caractersticas bajo
anlisis, se diferencien notablemente del resto. Por ejemplo, si se trata de saldos de clientes, stos deben
ser parejos, de lo contrario, debera dividirse el universo en subconjuntos homogneos, por ej: saldos
hasta 100.000 y saldos mayores a esa cifra.
Respecto de la muestra: se exige que sea seleccionada al azar, lo que implica que todos los
elementos del universo tengan igual probabilidad de integrar la muestra. Que el muestreo
sea aleatorio irrestricto.

Mtodo de seleccin de la muestra: se aplican los conceptos de seleccin sistemtica y seleccin de

la muestra a travs de una tabla de nmeros aleatorios. La nica diferencia estriba en que el tamao de la
muestra resulta de la aplicacin del muestreo estadstico.
Muestreo estadstico aplicado a la auditora
Riesgos del muestreo:
Los riesgos de obtener conclusiones errneas a travs del muestreo estadstico se comprenden y miden a
travs del conocimiento de dos conceptos estadsticos bsicos: precisin y seguridad.
Precisin: es el margen o tolerancia con que se realiza una estimacin. Es decir, la desviacin aceptada
por el auditor del valor obtenido en la muestra en relacin con el verdadero promedio del universo. Puede
estar representada por un valor absoluto o un % que sumado o restado al valor o % medio que la muestra
puso en evidencia, determina el intervalo de confianza de la estimacin.
Seguridad: se llama grado de seguridad o nivel de confianza a un % que indica la probabilidad estadstica
de que las conclusiones extradas mediante el examen de la muestra sean representativas de lo que
efectivamente ocurren en el universo. Un grado de seguridad del 95% significa que 95 de cada 100 veces
que se extraiga una muestra con las caractersticas de la analizada, las caractersticas reales del universo

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se encontrarn dentro de lo sealado por el intervalo de confianza establecido a base de la muestra. El

coeficiente de riesgo sera el 5%.
Comportamiento del tamao de las muestras:
El tamao de la muestras utilizadas por el auditor vara en funcin de las estimaciones que ste haga a
priori (seguridad, precisin) y de otros elementos definidos (por ej, el universo). Las relaciones a tener en
cuenta son:
A mayor % de seguridad, mayor tamao de la muestra, debido a que el auditor desea minimizar el
riesgo de que las caractersticas puestas en evidencia en la muestra no representen a las del
universo.
A mayor precisin (menor % numrico), mayor tamao de la muestra, puesto que el auditor
requiere conclusiones con mayor grado de exactitud.
A mayor universo, mayor tamao de la muestra, ya que se pretenden extraer conclusiones de una
poblacin mayor.

Planes de muestreo estadstico utilizados:

Muestreo de estimacin de frecuencias: se conoce tambin como estimacin de atributos y pretende
medir que % o cantidad de elementos componentes de la poblacin presentan una caracterstica
determinada. Por ejemplo, el nmero de veces que se ha omitido un determinado control prescripto,
cantidad de artculos con una antigedad superior a un ao, cantidad de clientes con cierto atraso,
cantidad de descuentos otorgados errneamente, etc.
Este tipo de muestreo es apto en la realizacin de pruebas de cumplimiento ya que permite estimar
razonablemente la cantidad de errores que se pueden haber deslizado en las distintas operaciones por
ineficiencia u omisin de controles.
Muestro de estimacin de variables: estima razonablemente el valor en moneda que puede asumir una
magnitud contable dentro de mrgenes establecidos de precisin y confiabilidad. Es apto para pruebas
sustantivas, como pruebas del valor de los inventarios de bienes de cambio, montos no reconocidos por
clientes, estimacin de la previsin de incobrables, etc.
Estas tcnicas mencionadas suelen combinarse.
Muestreo de seleccin o aceptacin: permite aceptar o rechazar una poblacin de conformidad con una
masa prevista de error admisible, a un nivel de confianza preestablecido. Este muestreo se utiliza en
controles de calidad pero no sirve para auditora externa, ose que le sirve a un auditor interno.
Muestreo del descubrimiento: puede usarse por auditores que llevan a cabo exmenes preliminares
acerca de la calidad de una serie de datos, por eso tambin se lo denomina muestreo de exploracin.
Permite establecer el grado de seguridad con que, en caso de existir, encontrar por lo menos un error o
caracterstica de determinado tipo. El plan es til cuando el auditor tiene por objetivo determinar la
existencia de por lo menos un caso de error importante, por ejemplo, una malversacin de fondos para
iniciar luego una investigacin ms profunda. En consecuencia, es un medio de seleccin para separar
poblaciones que requieren mayor investigacin que puede ser materializada a travs de un plan de
muestreo de estimacin de frecuencias.

CAPITULO N 6
PAPELES DE TRABAJO

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Los papeles de trabajo son todos aquellos objetos donde constan las tareas realizadas, los elementos de
juicio obtenidos y las conclusiones a las que arrib el auditor. Constituyen por lo tanto, la base para la
emisin del informe y luego su respaldo.
Se trata de elementos por lo comn de papel, recibidos de terceros ajenos al cliente, del propio cliente y
de los confeccionados por el auditor en el transcurso del examen y hasta en que est en condiciones de
emitir su informe.
La R.T N 7 establece que los programas escritos con la indicacin de su cumplimiento y las evidencias
reunidas por el auditor en el desarrollo de su tarea constituyen el conjunto de sus papeles de trabajo. Estos
debern contener:

La descripcin de la tarea realizada

Los datos y antecedentes recogidos durante el desarrollo de su tarea, ya se trate de aquellos que el
auditor hubiera preparado o hubiera recibido de terceros
Las conclusiones sobre el examen de cada rubro o rea y las conclusiones finales o generales del
trabajo
El auditor deber conservar por el plazo que fijen las normas legales o por 6 aos, el que fuera
mayor, los papeles de trabajo, la copia de los informes emitidos, en su caso, la copia de los ee.cc
objeto de la auditora, firmada por el representante legal del ente al que stos correspondan.
Se trata de un plazo mnimo, pudiendo el auditor prolongarlo hasta que lo considere conveniente.
En cuanto a la exhibicin, en principio y por cuestin de tica profesional, el auditor no debe
divulgar conocimiento alguno adquirido como consecuencia de la labor desarrollada, quedando
relevado de la obligacin citada a pedido del cliente o en caso de que la informacin que
proporcionen sea imprescindible para su defensa personal.
OBJETIVOS:
Si bien los papeles de trabajo tienen como objetivo principal respaldar el trabajo y las conclusiones a las
que arrib, existen otros objetivos, por lo que se procede a una clasificacin:
OBJETIVO PRINCIPAL: ser servir como base para la emisin del informe y constituir luego su
respaldo.
Materializada su opinin o no, en el informe del auditor y no obstante que los papeles de trabajo deben
respaldarlo en su totalidad, se har hincapi en 2 prrafos del informe:
Prrafo de alcance del trabajo de auditora: la verificacin del objetivo principal implica que de los
papeles deber surgir el grado de cumplimiento de las normas de auditora aprobadas por la FACPCE,
relativas al desarrollo de la auditora.
Prrafo de opinin: el cumplimiento del objetivo principal implica que de los papeles de trabajo deben
surgir los antecedentes que lo condujeron a la emisin de la opinin o a la decisin de abstenerse de
opinar.
OBJETIVOS SECUNDARIOS: son todos aquellos que facilitan actividades del auditor,
relacionadas con el mismo ente y tarea, o con otras tareas y clientes potenciales.
Facilitar el desarrollo del trabajo y la supervisin de los colaboradores.
Constituir un antecedente valioso para la programacin de revisiones del mismo cliente o de entes
similares
Permitir informar al cliente sobre deficiencias observadas.
PROPIEDAD: Por constituir una constancia de las distintas tareas realizadas y de las conclusiones a las
que arrib, y en tanto que es un elemento tangible de un trabajo intelectual y profesional desarrollado por
el contador, no hay dudas de que los papeles de trabajo son propiedad exclusiva del auditor.
ASPECTOS A TENER EN CUENTA EN SU PREPARACIN:

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Dependiendo de cada elemento en particular, es conveniente que los papeles de trabajo incluyan como
requisitos los siguientes aspectos:
Nombre del ente que se est auditando
Fecha de cierre del ejercicio o periodo
Identificacin del rubro y de la cuenta auditada
En el caso de planillas que renen las cuentas de cada rubro (planillas denominadas llave, cartula
o cdula principal), incluir los saldos del ejercicio o periodo anterior a efectos comparativos.
Todas las cuentas analizadas deben estar conciliadas para que sus importes coincidan exactamente
con el balance de comprobacin de saldos.
Todas las tareas realizadas deben estar redactadas en forma tal que surja con claridad:
- El criterio utilizado para determinar el tamao de las muestras y seleccionar los tems;
- Los comprobantes analizados, revisados o cotejados o el circuito examinado, evitando expresiones
genricas identificndolos con la mayor precisin posible.
Debe eliminarse todo comentario o dato trivial.
En caso de encontrar inconvenientes, problemas o defectos, ya sean de control interno,
registracin, valuacin, exposicin u otros que merezcan su consideracin, incluir un comentario
descriptivo en una hoja de trabajo para cada rubro.
Este comentario denominado NOTA, deber incluir:

Titulo del comentario

Descripcin del problema e inclusin de algunos ejemplos donde se observ dicho problema
Comentario de algn funcionario del cliente responsable de la tarea (retroalimentacin)
Recomendacin o comentario final del auditor y mencin de su incidencia en el programa de
revisin y en el informe del auditor.

Todos los papeles de trabajo deben tener una codificacin que permita mantenerlos separados y a
la vez interdependientes en uno o ms legajos.
Cada auditor, excepto que sea uno solo, debe identificar con su firma las tareas por l realizadas.
Todos los papeles debern incluir la fecha en que se termin la revisin de su contenido o
preparacin.
Como idea general debe expresarse que un papel de trabajo est completo, cuando incluye todos
los datos e informacin correspondiente y eso ocurrir cuando otro profesional con su simple lectura y
evaluacin, llegue a conclusiones similares sin necesidad de informes adicionales.
LEGAJOS DE PAPELES DE TRABAJO
Concepto: se denominan as los legajos preparados con papeles de trabajo que slo
tienen validez para el periodo o ejercicio bajo examen.
Ordenamiento: los papeles de trabajo de un legajo corriente o de ejercicio se ordenan
segn un grado creciente de detalle y especificidad. Un ordenamiento comn es el
siguiente:
a) Parte General
b) Parte Especfica
En una 1 parte se agrupan papeles y evidencias que no estn relacionadas con un
rubro o cuenta en especial, sino con la auditora en general. Por ejemplo: aspectos a
tener en cuenta por el profesional dictaminante; carta con manifestaciones de la
gerencia; carta de los asesores legales; ajustes sugeridos por auditora y aceptados
por el cliente; resumen de ajustes no contabilizados; balance de saldos; planilla
control del tiempo utilizado.

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En la parte b) se agruparn aquellas evidencias relacionadas con cada rubro o

cuenta en particular, por ejemplo: planillas resumen, notas, trabajo realizado,
evidencias recogidas sobre las cuentas.
Papeles de trabajo ms comunes:
-

Parte general
a.1 Preparados por terceros ajenos al cliente.
a.2 Carta de los asesores legales.
a.3 Carta de confirmacin de compaas de seguros.
b. Preparados por el cliente
b.1 Carta con manifestaciones de la gerencia.
b.2 Borrador de los ee.cc
b.3 Balance de comprobacin de saldos.

c. Preparados por el auditor

c.1 Aspectos a tener en cuenta por el profesional dictaminante.
c.2 Ajustes sugeridos por auditora y aceptados por el cliente.
c.3 Resumen de ajustes no contabilizados.
c.4 Programa de trabajo resumido o Recordatorio de Procedimientos de
Auditora.
c.5 Sugerencias para futuros exmenes.
c.6 Conclusiones a las que se arrib en la evaluacin de las actividades de
control.
c.7 Conclusiones sobre la revisin del ajuste por inflacin.
c.8 Planilla control del tiempo utilizado.
-

Parte especfica
d. Preparados por terceros ajenos al cliente.
d.1 Confirmacin de saldos de bancos, deudores y acreedores.
d.2 Confirmaciones por bienes del ente en poder de 3 y viceversa.
d.3 Resmenes de cuenta.
e. Preparados por el cliente
e.1 Composicin del saldo de cuentas
e.2 Declaraciones juradas de impuestos
e.3 Planillas de diferimiento de seguros
e.4 Conciliaciones bancarias
f. Preparados por el auditor
f.1 Planillas resumen de cada rubro
f.2 Hojas de comentarios o notas
f.3 Hojas de trabajo realizado o programa de trabajo especfico
f.4 Detalles de arqueos.
f.5 Detalles de recuentos selectivos.
f.6 Copias, resmenes o fotocopias de documentos de importancia.

Carta de asesores legales: se trata de la respuesta al envo de una carta a los abogados del cliente,
solicitando informacin sobre reclamos y juicios pendientes, tanto los iniciados por el ente como de
aqullos en que es demandado.

44

Carta de confirmacin de compaas de seguros: tiene la finalidad de confirmar que las plizas
examinadas por el auditor se mantienen vigentes en cuanto a monto asegurado, riesgo cubierto y dems
clusulas a la fecha de cierre del ejercicio.
Carta con manifestaciones de la gerencia: tiene como nica finalidad servir de respaldo de la
informacin obtenida verbalmente por el auditor y una evidencia de haber efectuado preguntas de
importancia en la bsqueda de elementos de juicio vlidos y suficientes, que otorguen adecuado soporte a
su opinin.
La carta de gerencia debe estar destinada a obtener informacin por escrito sobre situaciones que no
siempre surgen de los registros y documentacin, o que surgiendo son de difcil evaluacin. Es decir, que
ayuda a cumplir con el objetivo de auditora externa de que todo lo real est registrado, o sea que no
existan omisiones.
Es comn observar en este tipo de cartas, que la gerencia confirma por ejemplo, el total de activo y
pasivo, el patrimonio neto o resultados.
Borrador de ee.cc: la preparacin del borrador es tarea del cliente del auditor, ya que la funcin de sta
es examinarlo, sin embargo es comn que sea preparado por el auditor o sus colaboradores y aceptado por
el cliente que asume la responsabilidad por esos ee.cc firmndolos.
Balance de comprobacin de saldos: representa el punto de partida para muchas de sus tareas. La
identificacin de las afirmaciones y la evaluacin de su importancia relativa, requieren de este papel de
trabajo.
Aspectos a tener en cuenta por el profesional dictaminante en el informe: este papel de trabajo tiene
por finalidad reunir en un solo elemento todas aquellas circunstancias que pueden tener incidencia en el
informe y que se encuentran dispersas en los legajos. As, reunidos y agrupados por concepto e
importancia, con mencin clara de sus efectos en patrimonio o resultados o en los sistemas de control o en
los procedimientos, permitir una mejor evaluacin en conjunto.
Ajustes sugeridos por auditora y aceptados por el cliente: en este papel se incluyen todas las
jornalizaciones sugeridas por el auditor para corregir saldos de cuentas, que han contado por la
aprobacin del cliente, registrndolos a su vez.
Resumen de ajustes no contabilizados: como soporte de los aspectos a tener en cuenta por el
profesional se resumirn todos los asientos de ajuste de saldos que el cliente no acepta contabilizar para
as evaluarlos en su conjunto.
Programa de trabajo resumido o recordatorio de procedimientos de auditora: slo sirve para indicar
las revisiones indispensables, no incluyendo datos sobre la extensin ni la oportunidad de su aplicacin.
Sugerencia para futuros exmenes: resume distintos aspectos observados en el transcurso de la
auditora y que resultan de inters para futuras revisiones. Por ejemplo, la conveniencia de las fechas
elegidas para la revisin preliminar o final; colaboracin recibida del cliente, aspectos que afectan la
aplicacin de ciertos procedimientos.
Planilla de control del tiempo utilizado: se vuelcan da a da, las horas utilizadas por el auditor para el
desarrollo de sus tareas. Un total por da y acumulado permite el cotejo permanente con lo presupuestado.
Confirmacin de saldos de bancos, deudores y acreedores: en los casos de envo de las denominadas
circulares ciegas o a ciego, no se le remite al tercero el importe que figura en los libros del ente
auditado, sino que se solicita el saldo segn el tercero, la respuesta ser una informacin que deber
confirmar con los registros del cliente del auditor.
Con las copias de las cartas enviadas a deudores y acreedores, las respuestas obtenidas, los
procedimientos alternativos aplicados y una planilla resumen de circularizacin se prepara un legajo

45

especial. De no ser as, las respuestas obtenidas se incluirn en los rubros respectivos. Las
confirmaciones recibidas de los bancos, se agregan al rubro caja y bancos.
SIMBOLOS O MARCAS QUE IDENTIFICAN TAREAS
Cuando el auditor trabaja sobre los elementos recibidos del cliente y los confeccionados por l, no puede
dejar constancia de la tarea realizada al lado de cada importe, de cada saldo, de cualquier informacin,
por cuanto implicara una repeticin innecesaria, incrementando las hojas de trabajo y haciendo
dificultosa cualquier revisin posterior. Por tal motivo, se acostumbra a utilizar smbolos que
adecuadamente explicados en cuanto a su significado, identifiquen determinadas tareas del auditor.
Los smbolos o marcas ms comunes se denominan tildes, pero pueden utilizarse cualquier otro siempre
que su comprensin sea rpida. Existen 2 teoras con respecto al uso de los smbolos. Una de ellas explica
que cada smbolo debe tener un significado unvoco a travs de todos los papeles de trabajo y la otra, que
un smbolo puede tener distintos significados en diferentes hojas de trabajo. Quedar a criterio del auditor
cual utilizar, aunque el ms usados es el segundo mtodo.
Gua para la revisin de papeles de trabajo
Los aspectos a tener en cuenta en la revisin reiteran los conceptos que debe tener en cuenta en la
preparacin de los papeles con el agregado de verificar la correcta codificacin de las hojas y su
referenciacin cruzada, constatando loa actualizacin del legajo permanente y del legajo de evaluacin de
las actividades de control de los sistemas.
CAPITULO N 7
CAJA Y BANCOS
DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES
La R.T N 9 (normas particulares de exposicin contable para entes comerciales, industriales y de
servicios, excepto bancos y seguros) indica que CAJA Y BANCOS incluye el dinero en efectivo
en caja y bancos del pas y del exterior, y otros valores de poder cancelatorio y
liquidez similar.
Este rubro comprende los fondos disponibles para ser utilizados sin restricciones, que un ente tiene en un
momento determinado. Por lo tanto slo pueden incluirse en la denominacin aqullos tems que pueden
ser usados de manera inmediata para la compra de elementos y la cancelacin de obligaciones civiles y
comerciales. Libre disponibilidad.
Los fondos pueden ser expresados en billetes y monedas del pas o del exterior, en saldos de cuentas en
entidades financieras, en cheques u otras rdenes de pago asimilables, etc.
La contabilidad debe reflejar la realidad econmica para cumplir con su finalidad, por lo que deber
analizarse la intencin de la empresa con el fin de determinar la asignacin al rubro. As, no todas las
cuentas en entidades financieras ni todas las rdenes de pago de terceros pueden considerarse
disponibilidades an cuando jurdicamente exista la posibilidad de emplearlas en forma inmediata, tal
como en los casos siguientes:
- Las cuentas de plazo fijo y similares no deberan considerarse en este rubro, ya que la colocacin
de fondos en este tipo de operaciones indica que stos han sido colocados por un periodo de
tiempo con el fin de obtener una renta, lo que los caracteriza como inversiones transitorias.
- Las cuentas de caja de ahorro que son utilizadas como forma de inversin, deberan exponerse
como inversiones transitorias, salvo que estn destinadas a mantener fondos lquidos para la
operatoria habitual antes que una renta.
- Los cheques para depsito en fecha diferida, (postdatados), adelantados, etc, tampoco
corresponden al concepto de disponibilidades. Responden a las caractersticas de crdito.

46

El rubro debe representar el monto disponible al cierre por lo que:

No debe descontarse de la existencia el monto de los cheques emitidos y no
entregados al cierre del ejercicio.
No deben sumarse al saldo las cobranzas a disposicin de la empresa pero no
recibidas al cierre del ejercicio.
Deben detraerse los montos desembolsados de los fondos fijos para gastos (o cajas
chicas) en tanto comprendan cifras significativas.
No deben computarse los importes correspondientes a listas de documentos
entregadas para el descuento en bancos, no acreditados por la entidad financiera al
cierre del ejercicio.
No deben incluir valores representativos de conceptos de gastos no empleados al
cierre del ao.
Cuando el uso de los fondos est restringido por alguna razn, debe revelarse tal
situacin mediante una nota y si corresponde, clasificarlos por separado.
RIESGOS DE AUDITORA
El riesgo de auditora sobre el saldo final es bajo debido a que por lo general representan importes de
poca significacin. (Excluidos saldos en bancos que pueden serlo); pero no lo es si se considera que por
estas cuentas pasa todo el movimiento financiero de la sociedad y por lo tanto existe un riesgo importante
de errores, producidos por fallas en los controles internos o de irregularidades. En este aspecto hay que
tener en cuenta que cuanto ms lquido sea el rubro de los ee.cc ms expuesto estar a fraudes o
malversaciones de fondos de empleados y 3 contra la sociedad.
El riesgo es alto con respecto a los montos que pasan por estas cuentas y que las malversaciones pueden
afectar al resto de las cuentas (cuentas por cobrar, cuentas por pagar, gastos, etc.).
Por estos motivos el auditor cuando en la etapa de la planificacin debe definir un enfoque para su trabajo
(de confianza o no en los elementos de control, y de las pruebas sustantivas que debe aplicar en cuanto a
naturaleza, alcance y oportunidad) debe considerar el rea de operaciones que generan los saldos que se
exponen en los ee.cc. Esto significa que deber evaluar los riesgos del sistema de cobranzas y de pagos
teniendo en cuenta el grado de funcionamiento de los controles.
Los riesgos ms comunes asociados a los ciclos de cobranzas y pagos, si bien en algunos casos afectan a
las disponibilidades, son evaluados con mayor amplitud por el auditor por las implicaciones que tienen
sobre las pruebas sustantivas, en las reas de Ventas y Cuentas por Cobrar y Compras y Cuentas por
Pagar.
En cuanto a los de disponibilidades propiamente dicho los riesgos se refieren exclusivamente al objetivo
de existencia y el auditor se satisface normalmente con las pruebas sustantivas al cierre del ejercicio.

Objetivos
Objetivos generales: la auditora de los rubros del activo y de los flujos de operaciones relacionados
tiene por finalidad, la verificacin de las afirmaciones siguientes, contenidas en los ee.cc en forma
explcita o implcita.
Objetivo
Caja y Bancos
Lo registrado Existencia real de los activos que
es real
componen el saldo al cierre

Ingresos y Egresos de Fondos

Acaecimiento real de las transacciones del
periodo a examinar

Lo registrado
es propio
Todo lo real
est registrado

Propiedad las transacciones registradas en el

periodo a examinar pertenecen al ente
No Acaecimiento de transacciones omitidos
de registrar en el periodo a examinar

Propiedad de los activos que componen

el saldo al cierre
Inexistencia de activos omitidos del saldo
del cierre

La valuacin Valuacin el valor monetario del rubro ha Valuacin

el

valor

monetario

de

las

47

es correcta

sido determinado de acuerdo con

criterios contables adecuados y normas
transacciones incluidas en los ee.cc coincide
legales aplicables
con criterios contables adecuados y normas
legales aplicables
La exposicin Exposicin el rubro es informado de Exposicin en su caso, las transacciones han
es correcta
acuerdo
con
criterios
contables sido informadas de acuerdo con criterios
adecuados y normas legales aplicables
contables adecuados y normas legales
aplicables
VINCULACION DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES
Operatoria: los flujos de operaciones que afectan al rubro son los ingresos y egresos de fondos, lo que lo
hace mantener una relacin estrecha con la mayora de los sistemas existentes en cada empresa. Esta
situacin genera la existencia de una gran cantidad de variantes en el movimiento de fondos que puede
tener un ente, con la consecuente necesidad de actividades de control. A su vez, pueden ocurrir
transformaciones en la expresin de los fondos existentes.
Los distintos tipos de ingresos pueden provenir de fuentes habituales o no, con informacin previa o no,
en cantidades de manejo normal o que requieren consideracin especial, etc. Un problema similar se
presenta en los egresos.
Sistemas y subsistemas:
Los sistemas involucrados en el movimiento de fondos son 3 en un primer nivel:
Ingresos
Custodia
Egresos
Cada una de ellas deber subdividirse hasta llegar a los subsistemas especficos.
Por ejemplo, ingresos puede involucrar:
- Cobranzas de cuentas corrientes en caja central
- Cobranzas de cuentas corrientes por cobradores
- Cobranzas de cuentas corrientes por vendedores
- Cobranzas de documentos en caja central
- Cobranzas de documentos por cobradores
- Recaudaciones por va bancaria
- Cobro de alquileres
- Ventas al contado
Sin embargo, para que se puedan definir todos los elementos, se hace necesario
descender an ms en el grado de detalle, por lo que, por ejemplo, cobranzas de
cuentas corrientes por cobradores deber subdividirse en los subsistemas que lo
componen: cobranza al cliente; rendicin de la cobranza.
Debido a las grandes posibilidades de irregularidades con el movimiento de fondos,
es conveniente analizar aspectos de inters relacionados.
Para que se produzca una irregularidad con los fondos, es necesario que se tenga
acceso al dinero en forma directa o indirecta.
Para que una irregularidad permanezca oculta, es necesario que sea cubierta
adrede o porque, aunque a la vista no se ejercieron los controles necesarios para
descubrirla.
A su vez, la irregularidad puede consistir en una intercepcin de fondos en forma
definitiva o en una retencin de fondos que se van sustituyendo peridicamente.
De ello surgen los tipos de encubrimiento posibles:
Irregularid
ad

Mtodo de encubrimiento

48

Retencin 1.Omisin de registrar

2.Manipulacin de
registros
3.Manipulacion de
documentos

Traslapo

Ocultamiento generalmente temporario

(salvo que se combine con el 4
Para reducir el saldo de caja o de otros
activos
Por ej: notas de crditos por devoluciones,
descuentos, etc baja de deudores por
incobrables

4.Evasion de los
procedimientos de
control
Por alguno de los
mtodos enunciados en 1
a4

La persona que recibe los fondos antes que se registren como cobranzas puede
retenerlos para utilizarlos y encubrirlos mediante la omisin de registrar. Esto lo
puede hacer cualquier persona que recibe dinero por primera vez. Si se ha hecho
una cobranza de un crdito y se ha retenido, la retencin puede ser descubierta
cuando se le reclame el pago al deudor.
La omisin de registrar es un
encubrimiento generalmente temporario en una cuenta de cobrar, pero puede
llegar a ser permanente por la falta de procedimientos de control. Por ejemplo, la
persona que vende deshechos de fabricacin tambin los cobra y no existe un
control de los deshechos producidos, vendidos y en stock, la omisin obra como un
encubrimiento permanente.
Si se sabe que omitiendo registrar el encubrimiento va a ser temporario se utilizar
otro procedimiento para encubrir la retencin, sea manipulacin de los registros o
los documentos o evadiendo los procedimientos de control.
La manipulacin de los registros consiste en modificar lo registrado para encubrir un
faltante. Por ej, disminuyendo el saldo contable de caja (contabilizando la cobranza
como gasto, manipulando las sumas del registro o los pases de un folio a otro,
dentro del mismo libro o de un libro a otro), se encubre la retencin.
Otra manipulacin posible es acreditar al Mayor Auxiliar y no contabilizar el asiento
Caja a Deudores; el problema es que no concilian las cuentas a cobrar individuales
con la cuenta control del Mayor General. Salvo que dicho control no se lleve a cabo,
es necesario continuar con la manipulacin para que el encubrimiento sea
permanente.
Si quien hace la retencin no tiene acceso a los registros contables y no puede
modificarlos, debe recurrir a la manipulacin de documentos. Por ej, modificar la
cifra del recibo o emitir una nota de crdito por devoluciones, rebajas o descuentos,
o dar de baja por incobrables a un deudor que ha pagado.
Otra posibilidad de encubrir es la evasin de los procedimientos de control, si ste
no se ejercita, aunque la irregularidad no se encubra, la misma permanece oculta.
El traslapo consiste en utilizar fondos de la empresa cubriendo el faltante con
cobranzas posteriores. El procedimiento disminuye la posibilidad de su
descubrimiento porque siempre la deuda ms nueva es la que menos posibilidad
existe que sea reclamada al deudor. Naturalmente, que el detalle delo que se cobra
no es igual a lo que se deposita: la posibilidad de descubrir el fraude, es la
comparacin de los valores de los recibos con los valores segn boletas de
depsitos, siempre y cuando no se haya modificado sta. El procedimiento de
confirmacin de los deudores, que consiste en enviar mensualmente a los deudores
un resumen de cuentas e investigar las diferencias de tiempo que se detecten entre
las fechas de contabilizacin de la empresa y de los clientes, es un medio eficiente
para descubrir el traslapo.

49

Las irregularidades que pueden producirse en el sistema de pagos:

Pagos duplicados
Pagos indebidos por servicios no recibidos o compras inexistentes
Pagos no autorizados
Desvo de pagos a 3 inexistentes.
Estas irregularidades pueden deberse a errores por falta de normas de control o por fraudes que pueden
estar encubiertos temporalmente o permanentemente. Esto ocurre por no separar en funciones, entre el
manejo de los fondos y las registraciones de las operaciones.
Naturaleza de los elementos de control
La determinacin de los elementos de control del movimiento de fondos puede variar fundamentalmente
dependiendo del tipo de operaciones que efecte la empresa. Cada uno de los controles establecidos debe
contener todos los sus elementos funcionando adecuadamente para ser efectivos.
El objetivo previsto y las caractersticas controladas deben estar establecidas claramente.
Generalmente los sensores son los documentos, aunque en otros casos puede ser la observacin que de la
actividad del sistema realiza el grupo de control.
Segn el control de que se trate y la organizacin de cada empresa, variarn los sensores. Por ejemplo:
Recibos
Notas de venta al contado
Boletas de depsito
Planillas de ingresos
rdenes de pago
Planillas de movimiento de valores
Cheques
Tiras de maquinas registradoras
Planillas de vencimientos
Pagares
Liquidaciones de reintegros
Otros
Cada hecho o cada operacin debe quedar registrada en un comprobante que permita su seguimiento.
La expresin de las operaciones a travs de estos elementos dar las pautas para el funcionamiento del
elemento comparador (grupo de control).
Los comparadores que deben estar incorporados en el sistema de movimiento de fondos son diversos,
dependiendo del tamao y tipo de operaciones de la empresa. Por ejemplo:

Control de los fondos por responsables externos al sistema

Cotejo de la planilla de ingresos con el importe del recibo
Comprobacin del total depositado con los recibos emitidos
Comparacin de las rdenes de pago con la documentacin de respaldo
Verificacin de la coincidencia entre las cancelaciones de cuentas de clientes y las cobranzas
efectuadas

Como no slo es importante que se detecten los errores, sino que se corrijan y se evite la repeticin en el
futuro, tambin es importante determinar si existen grupos activantes adecuados.
Anlisis de un arqueo de caja:

50

a)
b)
c)
d)

Objetivo: los fondos en caja registrados deben existir

Caracterstica controlada: monto de los fondos de caja
Sensor: contabilidad que indica el saldo de la cuenta caja
Grupo de control: quien hace el arqueo y controla los fondos existentes con el saldo de la cuenta
caja e informa al grupo activante.
e) Grupo activante: quien tiene posibilidad de tomar la accin correctiva necesaria para corregir las
causas de los desvos informados por el grupo de control
CONTROLES TPICOS
Los controles de los sistemas de cobranzas y pagos afectan en mayor medida los saldos de las Cuentas
por Cobrar y a Pagar que los de Caja y Bancos. Debe tenerse en cuenta entonces que, cuando se considera
el costo beneficio de una auditora basada en la confianza de los sistemas de control de los circuitos de
cobranzas y pagos se debe evaluar principalmente el impacto sobre las pruebas sustantivas aplicables a
cuentas a Cobrar y a Pagar.
Algunas actividades de control Relativos a Cobranzas:
A. Control de las cobranzas que tericamente deberan efectivizarse con las reales.
B. Limitar el acceso a las cobranzas.
C. Registracin inmediata de las cobranzas (emisin del recibo, ticket, etc.).
D. Recibos
*Prenumerados de imprenta.
*Inutilizacin y archivo de los anulados.
*Acceso limitado a los que intervienen en las cobranzas.
* Control externo a Caja de los talonarios en blanco.
* Control de la correlatividad numrica de los recibos rendidos.
* Control de la correlatividad numrica de los recibos procesados.
E. Endoso restrictivo de valores, sea que:
* Se solicite se emitan con la restriccin (ej, cheques con la clausula no a la rden y sin taln)
* Se lo haga en el momento de su recepcin
F. Depsito ntegro y diario de cobranzas.
G. Existencia de polticas definidas sobre monto y ocasin de los descuentos.
H. Existencia de un rgimen de autorizacin para emitir Notas de Crditos y para dar de baja a
incobrables.
I. Comprobacin del total depositado con los recibos emitidos.
J. Verificacin de la coincidencia entre los crditos a las cuentas de clientes y a las cobranzas efectuadas
en tal concepto.
Relativos a Pagos:
A. Limitacin del acceso a los pagos.
B. Cheques
* Inutilizacin y archivo de los anulados.
* Acceso limitado al que los emite.
* Control externo al custodio de las chequeras en blanco.
C. Proteccin del cheque al emitirlo.
* Escritura no adulterable.
* Clausula de uso restringido
D. Lmites de importes disponibles en cuentas corrientes en entidades financieras, para acotar el riesgo
E. Lmites de autorizaciones para aprobar pagos y emitir cheques
F. Revisin del pago por el firmante
* Cheque emitido en base a las normas
* La documentacin que lo respalda cumple las condiciones de:
-ser autntica

51

-corresponder a una transaccin del ente

-tener evidencia de las autorizaciones y controles establecidos
* Cancelacin de la documentacin con el sello de pagado fechador antes de la presentacin al que
autoriza el pago, para evitar que sea pagada ms de una vez
G. Los pagos sean autorizados previo examen de la documentacin de respaldo
H. Doble firma de cheques.
CONTROLES TIPICOS - COMUNES A COBRANZAS Y PAGOS
Sistema de fondo fijo.
* Todas las cobranzas se depositan ntegras e intactas diariamente.
* Todos los pagos se efectan con cheque salvo los menores, que se realizan con fondo fijo. Se fija un
monto mximo para pagos con por fondo fijo.
* Empleo de fondos fijos para pagar gastos menores, con rendicin peridica y reposicin a travs de un
cheque.
Arqueo diario de Caja y conciliacin con mayor o planillas de caja.
Conciliacin bancaria mensual.
Aclaracin de la discrepancia de las cuentas con clientes y proveedores.
Anlisis y justificaciones de notas de dbito y de crdito bancarias.
Control de la documentacin
Secuencia numrica.
* Integridad.
* Cumplimiento de lmites.
* Cumplimiento de autorizaciones.
* Cumplimiento de controles previos.
* Imputacin.
Control contable peridico.
* Estados contables mensuales
* Conciliacin de Mayores Auxiliares con cuentas de control
* Anlisis de cuentas
Seguimiento de crditos morosos y en gestin
Separacin de funciones
1 - Separacin de funciones de los que intervienen en el movimiento de fondos de
lo que lo registran.
2 - Separacin de los que custodian fondos de los sectores contables.
3 - Separacin de los que custodian de los que autorizan transacciones.
4 - Custodia de otros valores (documentos a cobrar, inversiones etc.) por otros
sectores mencionados.
5 - Preparacin de las liquidaciones de sueldos por personas ajenas a la caja.
6 - Entrega de cheques a los beneficiarios por personal distinto al de la caja.
7 - Realizacin de los controles por personal ajeno al movimiento y custodia de
fondos
Evaluacin de los controles
RELEVAMIENTO: para efectuar el anlisis de los sistemas operantes en el
movimiento de fondos, pueden utilizarse las tcnicas de descripcin narrativa,
cursogramas o cuestionarios, en forma aislada o combinada.
Evaluacin de la estructura del sistema

52

Finalizado el relevamiento el auditor est en condiciones de efectuar su evaluacin,

con el objeto de determinar cules son los aspectos de control fuertes y cules los
dbiles del sistema.
La existencia de controles fuertes implica la posibilidad de reducir el alcance de los
procedimientos de auditora a aplicar (ya sea en la naturaleza o en la extensin o de
cambiar la oportunidad de su concrecin).
Los puntos dbiles pueden consistir en que no existen controles necesarios, que
otros carecen de algunos de sus elementos (grupo de control, activante, etc), lo que
los hace ineficientes, etc
Cada punto dbil de control implica que el auditor debe determinar cules son los
errores posibles que pudieron suceder y el efecto que pudieron tener sobre los ee.cc
Como consecuencia del probable efecto de las debilidades de control sobre los
ee.cc deber adecuarse el programa de trabajo; esta adecuacin tiene por objeto
permitir descubrir los errores si sucedieron, o asegurarse que tal posibilidad no se
concret.
Prueba de funcionamiento del sistema
A tal efecto, debern seleccionarse operaciones realizadas en el ejercicio con el fin
de determinar si el sistema funciona de acuerdo con lo relevado.
Esta seleccin debe ser representativa de todo el periodo, por lo que no conviene
centralizar la observacin en un nico periodo de tiempo. La muestra que se tome
puede ser elegida a criterio o en funcin de mtodos estadsticos. Estos ltimos
ofrecen la ventaja de obtener representatividad y permiten una evaluacin objetiva
de los errores o fallas detectadas.
Debe cuidarse que esta prueba de operaciones se complete para cubrir todo el
ejercicio.
Programa de trabajo para la prueba de funcionamiento de cobranzas
CONCILIACIONES BANCARIAS
Controles matemticos
Revisin de partidas pendientes
CONFIRMACION DE SALDOS
Saldos en Cuenta Corriente bancarias
Firmas autorizadas
Prstamos directos
Descuento documentos
Garantas
Valores en custodia o depsito
Operaciones de exportacin e importacin
Las conciliaciones bancarias como elemento de control
Usualmente el saldo del resumen bancario y el saldo de la cuenta respectiva del Mayor, no coinciden,
debido a los diferentes momentos en que se contabilizan los movimientos. Tambin pueden ser causa de
diferencias los errores que se cometan en uno o en otro registro.
La conciliacin permite determinar las causas de la diferencia entre saldos, normalmente denominados
tems conciliatorios. Estos pueden ser:
Diferencia de tiempo

Registrados por

53

El banco
Depsitos en trnsito
Cheques pendientes
Notas de dbito
Notas de crdito

La empresa
si
si

si
si

Las conciliaciones representan un control importante para la sociedad que le permite detectar errores u
omisiones de contabilizacin e inclusive algunas de las irregularidades mencionadas.
Para que las conciliaciones puedan ser utilizadas como herramienta de control es preciso que:
Sean efectuadas por personal ajeno al manejo de fondos
Los extractos bancarios no deberan ser recibidos por personal responsable del manejo de los
fondos.
Deben ser confeccionados peridicamente
Las partidas pendientes deben ser analizadas e investigadas y debe procederse a su depuracin.
La conciliacin y el proceso de anlisis y depuracin debe ser supervisado por un funcionario de
rango superior al que las confecciona.
El auditor revisa las conciliaciones en 2 etapas de su trabajo, y con objetivos diferentes:
1) Como prueba de cumplimiento en la etapa preliminar. Representan para el auditor un punto fuerte
de control, si se efectan adecuadamente, pues permiten relacionar los saldos contables con los
informados por el banco determinando y corrigiendo errores, omisiones o irregularidades en las
registraciones.
2) Como prueba sustantiva, en este caso el objetivo es validar los saldos de las cuentas corrientes con
los bancos a travs del anlisis de las partidas pendientes.
El auditor aplica los siguientes pasos en la revisin:
Saldos segn Bancos: lo comprueba con el extracto y la confirmacin bancaria
correspondiente.
Partidas pendientes en bancos: analiza la razonabilidad de estas partidas
teniendo en cuenta antigedad, monto y concepto. Verifica dbito o crdito
con los extractos bancarios posteriores.
Partidas pendientes en Libros: verifica si los gastos debitados por los
bancos han sido provisionados de lo contrario los incluye en el resumen de
diferencias de auditora. En este resumen incluir tambin, si corresponde,
los crditos efectuados por el banco no contabilizado.
Saldo de libros: los coteja con el saldo del Mayor General.
Verifica la correccin aritmtica de la conciliacin.
Es importante destacar que el objetivo de la conciliacin bancaria es
determinar la razonabilidad de las diferencias, sin que necesariamente
deban ser objeto de ajustes contables.
La conciliacin es parte de las actividades de control de la empresa y por lo tanto el auditor no es
responsable por su confeccin.

Pruebas de validez o sustantivas

Procedimientos bsicos que generalmente se aplican
Los procedimientos tpicos que generalmente se aplican en la revisin directa de los saldos de caja y
bancos permite la conformacin del siguiente programa de trabajo tipo:
A. EXISTENCIA Y PROPIEDAD

54

Caja Fondo Fijo Recaudaciones a depositar

1. Arqueo
2. Depsito posterior
3. Corte de documentacin
Bancos c/c
4. Confirmacin de saldos
5. Revisin de la conciliacin
6. Verificacin de las transferencias
B. VALUACION
7. Revisin de la adecuada valuacin de los saldos de caja y bancos en moneda extranjera (deben
valuarse de acuerdo a la cotizacin de cierre del ejercicio). R.T N 6
C. PRESENTACION
Arqueo y corte de documentacin: el arqueo de fondos es el recuento de la
existencia de dinero, cheques y valores asimilables existentes en una caja. Su
objetivo es comprobar que los saldos que muestran los registros contables
coincidan con la tenencia real de la empresa.
Existen 3 etapas a considerar en la toma de un arqueo:
a) Etapa de planificacin, en la cual el auditor decide:
- Las cajas o fondos fijos que sern auditados
- Los procedimientos que se llevaron a cabo para mantener las cajas bajo control hasta que sean
efectivamente recontadas.
- La fecha y hora en que se practicar el arqueo, normalmente son efectuados antes del inicio de las
operaciones o al cierre del da una vez balanceada la caja por el cajero.
- La fecha debe ser escogida por el auditor segn su plan de auditora. Si se pretende evaluar los
controles de custodia los arqueos debern ser efectuados con anterioridad a la fecha de cierre del
ejercicio.
- La cantidad de auditores que ser necesario destinar al arqueo.
- Autorizacin previa por parte del personal jerrquico de la empresa para poder tener acceso.
- Si existe gran cantidad de documentos en las cajas, la emisin previa de un listado, de ser posible,
a efectos de evitar su descripcin por parte del auditor.
- El orden con que se llevar a cabo el arqueo cuando existen varias cajas a recontar.
- Debe definirse el alcance del arqueo en la medida que el auditor considere que no resulta
necesario recontar el 100 % de los valores.
b) Etapa de ejecucin, que consiste en la toma del arqueo, el auditor:
- Recuenta el efectivo y valores.
- Efecta un detalle de los gastos a rendir.
- Comprueba los fondos sujetos a arqueo efectuando una sumatoria de los recibos por cobranzas no
depositados. Para ello puede confirmar cual es el ltimo recibo y/o boleta de venta de contado,
cuya cobranza fue depositada verificando la boleta de depsito.
- Determina el resultado del arqueo confeccionando una planilla que contenga:
Fondos sujetos a arqueo
Monto asignado del Fondo Fijo
Cobranzas no depositadas
Otros montos en efectivo asignados a la caja

55

Menos:
Fondos recontados
Billetes, monedas
Cheques
Comprobantes de gastos
Igual = Exceso (defecto) del arqueo
Los cheques posdatados y otros valores deben incluirse por separado
-

Corte de la documentacin de las cobranzas (ltimo nmero de recibo emitido y nota de venta al
contado) y de los cheques que se utilizan para reponer el fondo fijo.
Los objetivos de este corte de documentacin son: permitir el proceso posterior de comprobar los
valores recontados con la contabilidad, y la correcta asignacin de los ingresos y gastos que
corresponden al ejercicio.
- Verificar el cumplimiento de las normas de control (autorizaciones para egresos, custodia de
talonarios, canje de cheques, etc)
- Obtener confirmacin escrita del cajero de devolucin conforme de los fondos.
c) Etapa de la limpieza o seguimiento del arqueo: el auditor:
- Comprueba los saldos sujetos a recuento segn la planilla de arqueo con los saldos del Mayor.
- Verifica la contabilizacin en el da que corresponda de las operaciones incluidas en el corte de
documentacin.
- Verifica el depsito posterior de los valores a depositar.
- Verifica la rendicin posterior de los comprobantes de gastos incluidos en el arqueo.
- Comprueba que la reposicin del fondo fijo sea efectuada con un cheque de numeracin posterior
al tomado en el corte.
- Verifica el seguimiento y ajuste posterior de la diferencia, si la hubiera.
- Propone los ajustes que sean necesarios, en la medida que se trate de arqueos de cierre del
ejercicio.

Deposito posterior: debe verificarse que el depsito posterior de la cobranza se

efecte al da siguiente y que en los das posteriores el banco no rechaza los
cheques depositados.
Confirmacin de saldos: un medio de comprobacin es la solicitud de confirmacin de
saldos a los bancos y compaas financieras. El auditor solicitar al ente auditado,
que prepare cartas de requerimiento en tal sentido, en la que se indique que la
respuesta del banco debe enviarse al auditor en forma directa.
La solicitud deber comprender no solo a los saldos en cuenta corriente sino a todas
las operaciones concertadas con la entidad financiera. La confirmacin es de tipo
ciega y a efectos de evitar rechazos al pedido debe estar firmado por funcionarios
con firma autorizada en los Bancos.
Una vez que la empresa prepar las cartas, deben ser enviadas por el auditor.
Cuando recibe las contestaciones debe comparar los saldos informados con los
registros del ente. En la mayor parte de los casos no podr hacerse el control en
forma directa sino que deber referenciarse con la respectiva conciliacin bancaria.
La importancia de sta confirmacin no reside tanto en la confirmacin de saldos de
la cuenta corriente como de los otros saldos que el cliente mantiene con los bancos.
Es un procedimiento para detectar prstamos omitidos y ttulos en custodia no
registrados, etc.

56

Verificacin de las transferencias: la verificacin de transferencias entre cuentas

bancarias alrededor de la fecha de cierre, es un procedimiento destinado a
asegurarse que el corte de las operaciones entre ejercicios, es correcto y que no se
cubran faltantes con su tratamiento inadecuado. Consiste en examinar si los
cheques emitidos contra la cuenta de una entidad financiera y su depsito en otra
han sido tomadas dentro del mismo ejercicio.
Prueba de Caja Elementos Componentes
CONCEPTO
1.saldo segn banco
+
2.depsitos en trnsito
al inicio
al final
3.notas de crdito
al inicio
al final
4.cheques pendientes
al inicio
al final
+
5.notas de dbito
Al inicio
Al final
=
6.saldo segn Mayor

CONCILIACIN AL
INICIO DEL
PERIODO
SBi
+
Dti
-

MOVIMIENTOS DE
INGRESOS
EGRESOS
IB

EB

CONCILIACION AL
FINAL DEL
PERIODO
SBf
+
DTf
-

Nci
-

NCf
-

CHPi
+

CHPf
+

Ndi
=

NDf
=

Smi

IM

EM

SMf

SM = SB + DT CHP NC + ND
SM = Saldo segn mayor
SB = Saldo segn banco
DT = Depsitos en trnsito
ChP = Cheques pendientes de cobro
NC = Notas de crdito
ND = Notas de dbito
La prueba de la caja tiene por objeto evaluar el funcionamiento del control de conciliaciones
bancarias que la empresa tiene usualmente establecido. Para ello se utilizan 2 conciliaciones
consecutivas y se concilian los ingresos y egresos del periodo intermedio segn el resumen de la
cuenta bancaria con los mismos conceptos segn la contabilidad de la empresa
30/11/98

DEPSITOS

CHEQUES

31/12/98
SEGN ESTRACTOS
27.395
Ms:

1.268

42.687

45.560

57

Depsitos en trnsito
30/11/98
31/12/98
2.000
Menos:
Cheques pendientes de cobro
30/11/98
-4.560
31/12/98
Notas de Crdito y Dbito no registradas
Cobranzas de un cliente que pag en banco
no registrado en libros
Subtotal
2.078
Segn libros
47.208
Diferencia
22.757
Ajuste de auditora propuesto

1.000

-1.000
2.000

-3.917

4.560

-2.078

41.600

28.351

43.609
2.000
Saldo

2.000
libros

49.203
ajustados

2.078
24.83
5

CAPITULO N 8
CRDITOS Y VENTAS
Descripcin de los componentes
La R.T N 9 indica que los crditos son derechos que el ente posee contra terceros
para recibir sumas de dinero u otros bienes o servicios, siempre que no responda a
las caractersticas de otro rubro del activo. Deben discriminarse los crditos por
ventas de los bienes y servicios correspondientes a las actividades habituales del
ente de los que no tengan ese origen.
El rubro abarca todos aquellos derechos que la empresa tiene respecto de la
percepcin de sumas de dinero u otros bienes o servicios, una vez transcurrido un
plazo habitualmente preestablecido. Estos derechos pueden surgir por la simple
existencia de operaciones comerciales o pueden estar respaldadas por documentos
en los que se exprese la obligacin de la contraparte.
Deben excluirse aquellos importes entregados por el ente, cuya devolucin se
producir en forma de bienes. La condicin jurdica de crdito, que tiene este tipo
de operaciones, no es obstculo para que contablemente se lo ubique en otro rubro
que no sea cuentas por cobrar, ya que siguiendo la realidad econmica se visualiza
la operacin definitiva que tipifica la suma entregada: parte del valor de un bien (o
incluso la totalidad).
Como consecuencia, su ubicacin ser en el rubro al cual ir destinado el bien. Por
ejemplo, los adelantos entregados para la compra de bienes de uso deben
incorporarse en ese rubro. Los anticipos se clasifican en el rubro respectivo.
Como el derecho de percepcin se produce por el transcurso del tiempo, este ltimo
elemento cobra importancia en la produccin de nuevas sumas a cobrar en la forma
de intereses devengados. Cuando el componente financiero fue previamente

58

incorporado al valor del acto, documento, etc, deber cuidarse que el rubro Crditos
refleje el monto realmente devengado en cada momento del tiempo, deduciendo
los sobreprecios e intereses puros por los periodos no transcurridos.
La existencia de una venta o de un ingreso por la prestacin de servicios o cesin
de derechos, se considera en el momento de la tradicin del objeto (entrega), como
consecuencia, en el caso de no abonarse el importe en ese momento, nace el
crdito correspondiente.
Los principios contables se refieren a:
Cundo reconocer una venta o ingreso?
Por cunto reconocerla? : a su valor de contado
Cuando reconocer la venta o ingreso?
Venta o prestacin del serv.
Regla general

cobro
incertidumbre sobre cuanto

Regla general:
- Transferencia del bien o prestacin del servicio siempre y cuando:
- Objetividad en la medicin
- Seguridad en la concrecin.

Alquileres
Consignaciones
Ganancias a realizar
Anticipos de clientes

RIESGOS DE AUDITORA
Este rubro presenta al auditor externo los siguientes riesgos de auditora, clasificados segn los objetivos
de su trabajo:
Objetivo de existencia:
- Cobranzas del ejercicio registradas en el ejercicio siguiente por defecto en el corte de operaciones.
Objetivo de propiedad:
- Mantenimiento de cuentas a cobrar originadas en derechos ya cedidos al cierre del periodo.
Objetivo de integridad o inexistencia de omisiones:
- Entrega de mercaderas pendientes de facturacin al fin del ejercicio.
- Facturacin por importes menores a los que corresponden.
- Servicios pendientes de recibir contabilizados como costos o gastos.
- No facturacin de ciertas operaciones.
Objetivo de valuacin:
- Incorrecta consideracin de los componentes financieros.
- Falta de consideracin de los riesgos de incobrabilidad.
- Devoluciones y descuentos no considerados.
Objetivo de exposicin:
- No identificacin de los crditos documentados y de los que no lo son.

59

No identificacin de los saldos originados en la operatoria con sociedades controlantes,

controladas o vinculadas.

Valuacin: la valuacin de las cuentas por cobrar se efectuar de acuerdo con las
normas aplicables, especialmente las incluidas en las Resoluciones N 4, 5 y 6.

OBJETIVOS:
OBJETIVOS GENERALES:
OBJETIVO

Lo
registrado
es real
Lo
registrado
es propio
Lo
registrado
esta
registrado
La
valuacin
es correcta
La
exposicin
es correcta

CRDITOS

VENTAS Y OTRAS OPERACIONES

QUE ORIGINAN DERECHOS A
PERCIBIR SUMAS DE DINERO,
BIENES O SERVICIOS
EXISTENCIA real de derechos ACAECIMIENTO
real
de
las
que originan los crditos
operaciones que han dado lugar a
origen o cancelacin de derechos.
PROPIEDAD el ente es titular PROPIEDAD las operaciones que dan
de los derechos
lugar o cancelan crditos le son
propias.
INEXISTENCIA de crditos no ACAECIMIENTO
de
hechos
que
registrados
originen o cancelen crditos omitidos
de registrar
VALUACION
el
valor
monetario del rubro ha sido
determinado de acuerdo con
NCP y NL.
EXPOSICION el rubro es
informado de acuerdo con
NCP y NL

VALUACION
el
valor
monetario
asignado a las operaciones coincide
con NCP y NL.
EXPOSICION las operaciones han sido
informadas de acuerdo con NCP y NL

VINCULACION DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES

OPERATORIA: la existencia de este rubro se genera mayoritariamente en las operaciones de

intercambio, propias de la actividad principal del ente. Sin embargo, parte de las cuentas por cobrar
pueden tener origen fuera del circuito especfico, tales como las que se originan en los saldos pendientes
de integracin por parte de los accionistas, los depsitos en garanta, los prstamos a empleados, anticipos
de impuestos, servicios a recibir, etc.
La culminacin natural del proceso de cuentas por cobrar, es su conversin en un componente de Caja y
Bancos, an cuando tal transformacin se produzca en etapas sucesivas, como pueden ser el descuento de
documentos, la cancelacin despus de una renovacin.

Crditos

60

Ventas devoluciones intereses por intereses por descuentos incobrabilidad cobros

financiacin
mora

Clientes
Crditos
Clientes:

clientes: incremento de crditos

crditos: disminucin de crditos

Ventas y Cuentas a Cobrar

Afecta las siguientes cuentas
Caja y bancos
Crditos por ventas
Ventas
Deudores incobrables
Comisiones sobre ventas
Costo de ventas
Transaccin tpica:
Recibo y aceptacin de la orden del cliente
Retiro de inventario, empaque y despacho
Preparacin de la factura y envo al cliente
Contabilizacin de la factura
Cobranza y registracin de la misma
NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL
Sensores y comparadores ms comunes en el rubro Crditos por Ventas
Los sensores que posee el sistema de Crditos, pueden ser numerosos ya que abarcan distintos momentos
del tiempo y sectores internos como externos. Ejemplos de sensores son:

Avisos de entrega de fabricacin.

Ordenes de compra de clientes.
Pedidos internos.
Listado de movimientos de materiales.
Remitos.
Guas de carga.
Facturas.
Notas de Dbito y de Crdito.
Ficha del cliente.
Informes comerciales (solvencia del cliente).
Balances, copias de escrituras y otros componentes de la carpeta de crditos.
Avisos de vencimiento.
Pagars.
Recibos de ingresos.
Planillas de rendicin de cobranzas.

61

Listado de cheques recibidos por correspondencia.

Estatutos sociales.
Contratos.
Estos sensores demuestran distintos aspectos de la operacin del sistema que permiten la actuacin de los
grupos de control.
Algunos de los comparadores que deberan ser incorporados al sistema y por ende controlar:
Control de lo entregado con lo pedido por el cliente.
Control de las cantidades facturadas con lo entregado.
Comprobacin de la Aplicacin de la lista de precios vigente.
Verificacin de las condiciones de pago.
Verificacin de la Aprobacin de los crditos y mantenimiento dentro de los lmites
acordados.
Verificacin del dbito al cliente de las compras que efecte.
Registracin en el mayor del cliente.
Control de cobranzas en trmino y su acreditacin.
La efectividad de los comparadores slo se verifica en la medida que existan grupos activantes.
CONTROLES TPICOS DE LOS PROCEDIMIENTOS
Relativos a las operaciones de ventas:
a) Separacin de la funcin de ventas del otorgamiento de crditos, entrega al cliente, registraciones
contables y del manejo y custodia de los fondos.
b) Utilizacin de notas de pedido, remitos, facturas, notas de dbito y crdito prenumeradas y control
posterior de correlatividad numrica.
c) Existencia de un rgimen de autorizacin y control de facturas, notas de dbito y crdito
d) Existencia de pruebas del despacho de las mercaderas y de su recepcin por el cliente.
e) Existencia de un rgimen de autorizaciones para la concesin de descuentos y bonificaciones,
aceptacin de devoluciones y dar de baja a incobrables.
f) Registracin contable por procesos separados en sub-Mayores de clientes y en cuentas de control
del Mayor General y conciliacin peridica entre ambos por persona ajena a la registracin.
g) Control peridico de la antigedad de los saldos a cobrar.
h) Envo de resmenes de cuenta a clientes.
i) Aclaraciones de las discrepancias de las cuentas de clientes por personal no afectado a cobranzas.
Relativos al otorgamiento de crditos:
a) Existencia de polticas definidas sobre requisitos a cumplir para su otorgamiento.
b) Existencia de lmites de autorizaciones para otorgar crditos por los distintos niveles de
colaboradores.
c) Mantenimiento de informacin actualizada sobre la solvencia y cumplimiento de los deudores.
Relativos a la gestin de cobranzas:
a) Control permanente de la antigedad de los saldos de los deudores.
b) Existencia de una poltica definida para ejercitar acciones destinadas al cobro de cuentas atrasadas.
c) Envo peridico de resmenes de cuenta.
Evaluacin de los controles: RELEVAMIENTO; CUESTIONARIO, CURSOGRAMAS

62

PRUEBAS SUSTANTIVAS
Reconciliacin con cuenta de control
EXISTENCIA
Arqueo de documentos y otros valores similares.
Confirmaciones bancarias de documentos descontados.
Confirmaciones de saldos a clientes y otros deudores.
Confirmaciones de abogados sobre saldos litigiosos.
VALUACION
Crditos en moneda extranjera.
Devengamiento de componentes financieros.
Consideracin de incobrabilidades, descuentos y devoluciones (evaluacin de notas de crdito
posteriores al cierre de ejercicio).
EXPOSICION. Segn normas contables vigentes.
Arqueos de documentos a cobrar: consiste en el recuento de todos los
pagars, letras de cambio y documentos asimilables que existan en la empresa a
una fecha determinada. Su objetivo es comprobar que los saldos indicados en los
registros contables coincidan con la tenencia real de la empresa.
La realizacin del arqueo debe tener en cuenta:
- La totalidad de los documentos existentes en el lugar.
- El responsable de la tenencia debe estar presente durante todo el arqueo.
- Confirmacin escrita del responsable que estuvo presente en todo el
procedimiento del arqueo.
- Revisar que los documentos tengan el sello que corresponde, de acuerdo a
cada jurisdiccin.
- Conciliar el arqueo recurriendo a los ltimos comprobantes de movimientos
no asentados an en la contabilidad.
Confirmaciones bancarias: se solicita a los bancos confirmaciones de las
operaciones con la sociedad. Entre ellos deben confirmarse los documentos
entregados al cobro en bancos, los descontados, los que se encuentran en garanta
de otras operaciones, etc.
Reclamar al banco si en la confirmacin no vienen los saldos correspondientes a
este tipo de operaciones.
Pedido de confirmacin de saldos: el propio deudor confirma que debe a la
sociedad, sin embargo no significa la cobrabilidad. La muestra debe ser
representativa, es decir, que abarque deudores de todas las caractersticas y
operaciones. Puede hacerse empleando criterios personales o por mtodos
estadsticos.
La instrumentacin habitual del pedido es a travs de una carta (a ciego) en la que
se le solicita al deudor la confirmacin de los saldos, dejando en claro que no es una
reclamacin del pago, sino que es un requisito correspondiente a la revisin
peridica de los datos contables.
Si el tamao de la muestra se ha determinado razonablemente, se necesita la
revisin de todos los saldos seleccionados. Por lo tanto, si no se recibe contestacin,
(generalmente se envan 2 pedidos), se deben efectuar procedimientos alternativos
para satisfacerse de los saldos no confirmados por el cliente.
Un procedimiento alternativo usual es la verificacin de las cobranzas posteriores al
cierre del ejercicio que correspondan a saldos pendientes a esa fecha y/o cotejos
con remitos y facturas.

63

Confirmacin de saldos litigiosos: los auditores suelen pedir la estimacin de la

cobrabilidad de acuerdo con lo actuado hasta el momento. Tambin pueden
obtenerse las sumas a los abogados por su labor y costos legales. Como no todos
los litigios corresponden a crditos, el informe de los abogados contendr detalles
importantes para la evaluacin de los rubros Deudas, Previsiones y otros
Devengamiento de los componentes financieros: el auditor deber comprobar
si se han considerado las actualizaciones devengadas hasta el cierre del ejercicio
segn lo convenido por el ente con los 3 as como el devengamiento de intereses
explcitos e implcitos en el precio de las operaciones. Para ello debe tener en
cuenta la tasa de inters convenida o en el caso de los componentes financieros
implcitos la tasa incorporada por el ente en las operaciones financiadas y en
ausencia de esa informacin deber recurrir a la tasa de mercado.
VALUACION (5.2, 3 y 4 de R.T. 17) segn su destino probable.
La valuacin de los crditos en moneda extranjera ser de acuerdo con la cotizacin al cierre del
ejercicio o a un valor representativo si sta no fuera un parmetro razonable, salvo que tuvieran cambio
asegurado.
En general a su valor nominal ms los intereses devengados al cierre.
Si existe intencin y factibilidad de negociarlos, cederlos o transferirlos: A su Valor Neto de
Realizacin, (valor recuperable) lo cual requiere existencia de un mercado y hechos anteriores o
posteriores que avalen este criterio.
Incluir resultados financieros devengados al cierre.
Considerar riesgo de incobrabilidad
- Para cuentas en moneda extranjera considerar la variacin del tipo de cambio, sin considerar
fluctuaciones temporarias.
- Intereses implcitos con tasa de inters que refleje las evaluaciones que el mercado hace del valor
tiempo del dinero y de los riesgos especficos de la operacin, correspondiente al momento de la
medicin.
- Considerar bonificaciones y devoluciones
Otros crditos en moneda:
-

Cuando existe intencin y factibilidad de negociarlos, cederlos o transferirlos: a su VNR, con

iguales requisitos que los dems crditos.
En los restantes casos: Segn la suma a cobrar descontada segn la tasa indicada en el punto 4.5.4.
En un contexto de estabilidad monetaria se admite no descontar las sumas que vencen dentro de
los primeros 12 meses del cierre de ejercicio.

Crditos no cancelables en moneda: en base a la valuacin de los bienes o servicios a recibir.

CAPITULO N 9
BIENES DE CAMBIO Y COSTO DE VENTAS
Descripcin de los componentes
La R.T N 9 seala que los bienes de cambio son los bienes destinados a la venta en el
curso habitual de la actividad del ente o que se encuentran en proceso de
produccin para dicha venta o que resultan generalmente consumidos en la

64

produccin de bienes o servicios que se destinan a la venta, as como los anticipos

a proveedores por las compras de estos bienes.
El rubro bienes de cambio se integra por:
Activos que constituyen la principal fuente de autogeneracin de fondos de las unidades econmicas
(bienes destinados a la venta);
Activos ya afectados al proceso de produccin de los anteriores y
Activos a ser afectados con el mismo fin, en procesos posteriores.
El costo de ventas, se integra por aquellos costos de adquisicin o produccin insumidos o consumidos
en el proceso de generacin de ingresos.
La diversidad de actividades existentes (manufactureras, comerciales, de servicios, extractivas, agrcolas,
etc) motiva a la aparicin de un buen numero de afirmaciones posibles formando parte de estos
conceptos.
Atendiendo a la tarea del auditor, es posible su agrupacin segn incluyen o no, costos de conversin
(mano de obra y gastos de produccin) en:
No incluyen costos
de conversin
envases

Bienes de Cambio

insumos: comprenden materias

primas, materiales,
semillas, etc no

ingresados
al proceso de
produccin.
Costo de ventas
Mercaderas o productos de
reventa.
Costo de mercaderas vendidas
Incluyen costos
de conversin
con

Bienes de cambio

Elaboraciones en curso: formados por costos de

conversin y/o insumos,
distintos grados de avance.
Produccin terminada: bienes resultantes del
proceso de produccin.

Costo de ventas

costo de productos y/o servicios vendidos.

Esta identificacin es fundamental, debido a que los primeros por lo general, presentan menores
inconvenientes en su valuacin.
La importancia que suele adquirir este rubro, hace que se deba prestar especial atencin en la revisin de
afirmaciones. Ello se visualiza en su significativa participacin dentro de los activos del ente (costos no
consumidos), y en los gastos que permiten la generacin de ingresos (costos consumidos).
Riesgos de auditoria
Este rubro presenta al auditor externo, los siguientes riesgos clasificados segn los objetivos especficos
de su trabajo:
Objetivo de existencia.
-

Faltantes de inventarios no contabilizados.

65

Errores en el corte de las operaciones.

Objetivo de inexistencia de omisiones (integridad)

-

Existencias no registradas (en depsitos propios o de terceros)

Errores en el corte de las operaciones.

Objetivo de propiedad
- Mercaderas de terceros contabilizada como propia.
Objetivo de valuacin
-

Errores en la aplicacin al ajuste por inflacin de las existencias.

Errores en la determinacin de los costos de reposicin (cuando se utilizan valores corrientes).
Existencias valuadas por encima del valor de recupero.
Existencias que han perdido su condicin potencial de venta o utilizacin.
Errores en la determinacin del costo de compra y/o produccin (errores matemticos o incorrecta
aplicacin de las NCP).
Incorrecta eliminacin de los resultados no trascendidos a terceros en mercaderas compradas a
empresas del grupo (estados consolidados).
Errores en la determinacin del costo de venta.

Objetivo de exposicin
-

Incorrecta apertura del rubro en corriente y no corriente.

Omisin de informacin en los ee.cc de bienes gravados o con restricciones a su utilizacin.

Estos riesgos podrn presentrseles al auditor externo en mayor o menor medida segn el tipo de empresa
que se trate. Para llevar este riesgo a niveles aceptables ste deber disear una auditora con
procedimientos apropiados para cada uno de los objetivos.
La estrecha relacin que existe entre este rubro y las compras (insumos o mercaderas de reventa), ventas
y los costos de conversin (remuneracin de la mano de obra afectada a la produccin, amortizacin de
activo fijo, etc), requiere tener presente en la verificacin de los bienes de cambio y el costo de ventas, los
resultados de la revisin de otros rubros como cuentas por cobrar, cuentas por pagar, etc.
OBJETIVO

BIENES DE CAMBIO

Lo registrado es EXISTENCIA real de bienes que

real
componen el saldo al cierre
Lo registrado es PROPIEDAD de los bienes que
propio
componen el saldo al cierre.
Todo lo real INEXISTENCIA
de
activos
est registrado
omitidos en el saldo al cierre.
La valuacin es VALUACION el valor monetario del
correcta
rubro ha sido determinado de acuerdo
con las NCP y normas legales.
La exposicin EXPOSICION el rubro es informado
es correcta
de acuerdo con las NCP y normas

PRODUCCION, INGRESO Y EGRESO DE

MERCADERIAS
ACAECIMIENTO
real
de
compras,
producciones, consumos y ventas de
mercaderas del periodo a examinar
PROPIEDAD las operaciones de compra,
produccin, consumos y ventas de mercaderas
registradas en el periodo a examinar
pertenecen al ente.
NO
ACAECIMIENTO
de
compras,
producciones, consumos y ventas de
mercaderas omitidos de registrar en el periodo
a examinar.
VALUACION el valor monetario de las
operaciones incluidas en los ee.cc est de
acuerdo con NCP y normas legales aplicables.
EXPOSICION en su caso, las operaciones han
sido informadas de acuerdo con NCP y legales.

66

legales.
VINCULACION DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES
OPERATORIA: la operatoria del rubro de bienes de cambio comprende bsicamente el ciclo de
conversin, quedando comprendidos en l, el periodo y, en su caso, las operaciones que median entre el
momento de obtencin de los componentes y el momento en que ellos son comercializados (origen del
costo de ventas), ya sea en su estado original o en una forma distinta.
Adicionalmente, tienen efecto sobre la operatoria:

La oportunidad y el procedimiento en que se generan los requerimientos (abastecimiento de

materia prima, mano de obra, gastos indirectos de produccin, mercadera de reventa, etc).
La oportunidad y el procedimiento en que se genera la transmisin de su propiedad a terceros.

NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL

Identificadas las condiciones o caractersticas sujetas a control es necesario considerar como se
manifiestan el resto de los elementos: los sensores, los grupos de control y los grupos activantes.
Los sensores ms frecuentes en la operatoria de bienes de cambio que le interesan al auditor externo, en
particular porque aseguran la correcta registracin de los movimientos del inventario y la salvaguarda de
estos activos son:
Emisin de informes de recepcin, prenumerados en forma inmediata al ingreso de la
mercadera.
Existencia de un pedido de materiales debidamente autorizado, para retirar mercadera del
almacn de materias primas y/o materiales.
Emisin de un vale de consumo prenumerado por cada salida de materiales.
Emisin de una orden de produccin prenumerada por cada lote de produccin.
Identificacin precisa de las unidades producidas (producciones continuas).
Emisin de un remito, prenumerado por cada salida de producto terminado, en el momento en que
es despachada.
Emisin de remitos internos prenumerados por cada transferencia de material a otros depsitos.
Existencia de registros adecuados a stocks (valorizados y sin valorizar).
Informes de recepcin por el ingreso de mercadera devuelta por clientes.
Remitos por salida de mercadera por devolucin a proveedores.
Un aspecto importante de todo sistema de control es que proporciones a los sensores y a los grupos de
control las condiciones mnimas de seguridad para que stos puedan funcionar en forma eficaz. Esas
condiciones estn dadas por:
Acceso restringido al depsito
Separacin de funciones entre:
- Recepcin y almacenes;
- Almacenes y el responsable de la contabilidad del stock;
- Recepcin y expedicin
A estas separaciones de funciones se le deben agregar otras relacionadas con los circuitos de compras y de
ventas.
Los comparadores (grupos control) que deben estar incorporados en los procedimientos relacionados con
la operatoria de bienes de cambio, estarn lgicamente establecidos en funcin del tipo de actividad y las
caractersticas propias del ente. Entre ellos se pueden sealar a ttulo enunciativo:
1.
2.
3.
4.

Control de correlatividad de los comprobantes comprendidos en la operatoria.

Control de las existencias por responsables externos al sistema.
Cotejo de las horas productivas con las incorporadas en las respectivas rdenes de produccin.
Comprobacin de los insumos de materia prima en relacin con la produccin obtenida.

67

Controles tpicos de los procedimientos:

En la operatoria de bienes de cambio existen actividades de control que constituyen prcticas comunes en
su mayora a todos los entes, por ejemplo:
LOS RELATIVOS A INGRESO, CUSTODIA Y SALIDA DE MATERIAS PRIMAS:
A) Control de los envos de proveedores con notificaciones previas del rea de
abastecimientos. (orden de compra)
B) Provisin de informacin contable referida al ingreso de las materias primas
(emisin de nota de recepcin)
C) Las mercaderas se recuentan o pesan antes de su aceptacin.
D) Normas sobre el control de calidad.
E) Constancia de ingreso a depsito de las materias primas y normas sobre
estiba y almacenamiento.
F) Provisin de informacin contable de retiros de depsitos para sectores
productivos y/o terceros participantes en el proceso de produccin.
G) Control de las devoluciones a proveedores.
RELATIVOS A LA PRODUCCION:
a) Control de requerimientos de vales de consumo de materias primas con
rdenes de produccin vigentes.
b) Rgimen de aplicacin de boletas de tiempo de mano de obra con ordenes de
produccin vigentes.
c) Normas sobre almacenamientos intermedios.
d) Proceso de transmisin entre sectores de los productos en elaboracin.
e) Normas sobre el control de calidad.
f) Provisin de informacin contable referida a la entrega de los productos
elaborados a almacenes.
g) Criterios para la aplicacin de los gastos indirectos de produccin y para la
determinacin del costo de productos terminados.
RELATIVOS A LOS PRODUCTOS TERMINADOS:
a) Provisin de informacin contable referida al ingreso de productos
terminados.
b) Normas sobre estiba y almacenamiento.
c) Provisin de informacin contable referida a la salida por venta de productos
terminados.
d) Control de entrega a clientes con el conforme de la recepcin respectiva.
e) Rgimen de registracin de los costos de bienes transferidos por venta u otro
concepto (muestra, donacin)
RELATIVOS EN FORMA COMUN A M.P. Y P.T.
a) Separacin de las actividades de produccin del sector responsable de los
registros contables.
b) Mantenimiento de registros de existencias.
c) Realizacin de recuentos fsicos peridicos por el personal ajeno a las
custodias y registros.

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d) Conciliacin peridica de los registros del ente referidas a bienes en poder de

terceros, por personal ajeno a la operatoria.
e) Adecuadas medidas de seguridad y cobertura de siniestros.
f) Existencia de una matriz de autorizaciones para el movimiento de inventarios.
g) Polticas definidas en cuanto al tratamiento de productos obsoletos y residuos
de produccin.
h) Normas precisas sobre procedimientos contables de valuacin.
i) Emisin y anlisis peridico de los informes de produccin, en relacin a los
insumos utilizados.
j) Comprobacin por el sector contable de la correlatividad de formularios,
autorizaciones, consistencia de la informacin contenida, imputacin, etc..
k) Anlisis de cuentas peridicos.
l) Restriccin al acceso a depsitos y almacenes.
m) Comprobacin y conciliacin de los registros de inventarios analticos con
registros contables.
PROBLEMAS ESPECIALES DE LA PRIMERA AUDITORIA
Un error en las existencias iniciales implica impacto en el resultado del ejercicio.
Por tal motivo el auditor debe efectuar procedimientos para analizar la razonabilidad de los saldos
iniciales de bienes de cambio.
Tambin deber analizar la forma en que la empresa determina el costo de ventas y de produccin
(capacidad ociosa, conceptos que no corresponden, etc.).

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