CONSOLIDATION ET SECTEUR PUBLIC LOCAL :

GENESE ET EVOLUTION DES PRATIQUES

Evelyne Lande, Sebastien Rocher

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Evelyne Lande, Sebastien Rocher. CONSOLIDATION ET SECTEUR PUBLIC LOCAL

: GENESE ET EVOLUTION DES PRATIQUES. LA COMPTABILITE, LE CONTROLE

ET LAUDIT ENTRE CHANGEMENT ET STABILITE, May 2008, France. pp.CD Rom.
<halshs-00525402>

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CONSOLIDATION ET SECTEUR PUBLIC LOCAL : GENESE ET EVOLUTION DES

PRATIQUES

Evelyne LANDE et Sbastien ROCHER

RESUME

ABSTRACT

Les scandales financiers de nombreuses villes

franaises la fin des annes 1980, dus le plus
souvent la dfaillance financire de leurs
satellites, ont mis jour les limites du systme
comptable alors en vigueur. En effet, il tait
impossible davoir une vision globale de la
situation financire dune ville et de ses
dmembrements. La consolidation des comptes
a t prsente comme une technique
approprie pour rpondre ce besoin. Depuis
la fin des annes 80, de nombreuses mthodes
de consolidation ont ainsi vu le jour dans le
secteur public local. Cet article met tout
dabord en vidence, au travers dune
description longitudinale, les tapes du
dveloppement et de lvolution de la
consolidation des comptes dans le secteur
public local franais. Puis, chaque tape est
analyse au travers des stratgies de rforme
quelle comporte laide du modle dtude
des rformes comptables dvelopp par Lder
(1989, 2002). Les rsultats des rformes sont
discuts et les apports des stratgies de rforme
sont prsents.

Consolidation in the French local public

sector: genesis and evolution of the practices

Mots cls : consolidation, Lder, secteur public

local

Keywords : consolidation, Lder, local

public sector

Correspondance :

The financial difficulties of many French cities

at the end of the 1980s, due generally to the
financial failure of some of their satellites,
highlighted the limits of their accounting
system. Indeed, it was impossible to have a
global vision of the financial standing of a city
and its dismemberments. The consolidation was
presented like a relevant technique to meet this
need. Since the end of the 1980s, several
methods of consolidation has been developed in
the local public sector. This article presents the
stages of the development and the evolution of
the consolidation in the French local public
sector. Then, each stage is analyzed through the
strategies of reform used, based on the model of
study of accounting reforms developed by
Lder (1989, 2002). The results of the reforms
are discussed and the contributions of the
strategies of reform are presented.

Evelyne LANDE
Professeur des Universits, Universit de POITIERS, IAE de POITIERS
CEREGE, Centre de Recherche en Gestion
20 Rue Guillaume VII Le Troubadour - BP639 - 86020 Poitiers Cedex France
Tel : 05 49 45 44 79
Courriel : elande@iae.univ-poitiers.fr
Sbastien ROCHER
Matre de confrences, Universit de POITIERS, IAE de POITIERS
CEREGE, Centre de Recherche en Gestion
20 Rue Guillaume VII Le Troubadour - BP639 - 86020 Poitiers Cedex France
Courriel : srocher@iae.univ-poitiers.fr

CONSOLIDATION ET SECTEUR PUBLIC LOCAL : GENESE ET EVOLUTION DES

PRATIQUES

La multiplication et lextension des comptences des collectivits locales ont conduit

rechercher une vision globale de leur situation financire, tout dabord dans loptique dune
agrgation avec la comptabilit conomique nationale dans une logique centralisatrice, puis
dans une logique territoriale, suite aux diffrentes tapes de la dcentralisation engage en
France ds 1982. En effet, la dcentralisation de lEtat a conduit un recours accru des
collectivits territoriales lexternalisation des services publics. Ce phnomne a entran de
facto limplication dentits disparates dans la gestion publique (tablissements publics,
socits dconomie mixte locales, associations, offices publics, entreprises prives). Il est
donc apparu ncessaire dapprhender la situation financire de ces nouveaux ensembles
constitus des collectivits locales et de leurs satellitesi.
La consolidation des comptes, mthode prise par le secteur priv, notamment pour sa
capacit reflter le primtre dentreprises appartenant un mme groupe et fournissant une
vision globale de lactivit conomique de cet ensemble, se posa comme une rponse
technique pertinente (Guerrier, 1988). Diffrentes pratiques de collectivits locales franaises
ont ainsi vu le jour, de la premire tentative de la ville dOrlans en 1970 (Bouinot, 1977), la
multiplication dexpriences diverses et varies dont les annes 1990 ont t tmoins (Lande,
1996 ; Lande et Rousseau, 2003 ; Rocher, 2006a).
La consolidation sest rellement impose dans le secteur public local franais au dbut des
annes 1990ii suite aux nombreux cas de difficults financires rpertoris parmi les
collectivits territoriales franaises du fait de difficults de leurs satellites. LOrdre des
experts-comptables (OEC) a ainsi propos en 1992 une mthodologie de consolidation des
comptes lusage des collectivits locales, sur la base dune transposition des pratiques du
priv au secteur public. Cette mthode tait en adquation avec le choix de nombreuses

collectivits franaises qui, ne trouvant pas une rponse satisfaisante au besoin dune vision
largie de leur sphre de comptence, avait dvelopp, le plus souvent en partenariat avec des
professionnels du secteur priv, des mthodes de consolidation fortement inspires des
pratiques des socits commerciales : dfinition du primtre en fonction du niveau de
contrle de la collectivit sur ses satellites (contrle exclusif, contrle conjoint, influence
notable partir de limportance des droits de vote et limportance du financement direct et
indirect et la nature des relations contractuelles), rfrence aux notions dintgration globale
et proportionnelle ou la mise en quivalence

Cependant, la consolidation des comptes a connu une faible mise en application et une
diffusion limite dans le secteur public local. Plusieurs raisons expliquent ce constat, parmi
lesquelles des difficults techniques sous-jacentes la mise en place de la consolidation
(nombreuses nomenclatures diffrentes dans le secteur public local, pas de production dun
bilan ou dun compte de rsultat, remise en cause de la notion de contrle suite lmergence
de lintercommunalit fiscalit propre la fin des annes 1990), des difficults matrielles
et humaines, telle la ncessit dun personnel administratif en nombre suffisant et possdant
les comptences techniques ncessaires, des difficults politiques, puisque labsence
dobligations rglementaires transformait, de fait, la mise en place de la consolidation en un
choix politique et, enfin, des difficults stratgiques relatives aux stratgies de mise en oeuvre
des mthodes de consolidation des comptes.

Lobjectif de cet article est danalyser les volutions de la consolidation dans le secteur public
local. Pourquoi et comment ces mthodes ont-elles t mises en place ou, en dautres termes,
quelles stratgies de mise en oeuvre ont prvalu, pour quels rsultats ? Qui furent les acteurs
mobiliss ?

Cet article est fond sur une tude longitudinale du dveloppement de la consolidation des
comptes dans le secteur public local franais, auquel les auteurs ont pris part. Les donnes
sont issues de deux travaux doctoraux, de la participation par les auteurs au dveloppement de
cinq mthodes de consolidation diffrentes, de 1993 2006, en partenariat avec diffrentes
collectivits locales, de la participation active aux groupes de travail dirigs par la Direction
Gnrale de la Comptabilit Publique (DGCP), Ministre de lEconomie, des Finances et de
lIndustrie (MINEFI) en matire de consolidation de linformation financire des collectivits
localesiii. Ces diffrentes sources ont permis de multiples rencontres avec des professionnels
des secteurs priv et public intresss ce sujet ainsi quavec des administratifs et des lus
afin de saisir leurs besoins en la matire.

Le modle de Lder (1989, 1992, 1994a, 1994b, 2002) est utilis pour comprendre
larticulation des besoins dinformations des acteurs autour des rformes comptables et ce,
pour chaque grande phase qui ont marqu lvolution de la consolidation des comptes dans le
secteur public franais.

Cet article prsente dans une premire partie une description longitudinale du dveloppement
de la consolidation dans le secteur public local. Un panorama des spcificits techniques des
diffrentes mthodes cres depuis la fin des annes 1980 est dress. La deuxime partie met
en vidence que la progression linaire dcrite dans la premire partie masque des
stratgies de mises en place des rformes trs diffrentes, aux rsultats disparates. Il apparat
ainsi que la logique de transfert de la consolidation des comptes applique dans le secteur
priv tend disparatre au profit dune logique de cration dune mthode propre au secteur
public local.

1 Le dveloppement de la consolidation dans le secteur public local franais

De 1980 aujourdhui, les pratiques des collectivits locales en matire de consolidation ont
volues, tant dans leurs objectifs quau regard des acteurs qui ont dvelopp et appliqu cette
mthode comptable. Quatre grandes tapes peuvent ainsi tre identifies.

1.1 La fin des annes 1980 : le besoin dune information financire consolide dans le
secteur public local

Les sinistres financiers de certaines communes franaises la fin des annes 1980
(Angoulme, Brianon) eurent souvent comme cause la dgradation de la situation
financire de leurs satellites, que les comptes des collectivits locales nintgraient pas et quil
tait donc difficile danticiper.
La consolidation des comptes des collectivits locales et de leurs satellites est donc apparue
comme une voie dvelopper pour rpondre ce besoin dune information financire plus
complte. En 1991, la Cour des comptes, dans son rapport public au Prsident de la
Rpublique consacr lendettement et la trsorerie des collectivits locales, relevait que
labsence de consolidation des oprations des satellites et organismes priphriques hors
budget nuisait lapprciation juste et fiable de la situation financire des collectivits
locales.

En rponse ces scandales financiers, le lgislateur a introduit la consolidation au travers de

lobligation de prsentation consolide des rsultats affrents au dernier exercice connu du
budget principal et des budgets annexes de la commune (article 13 de la loi du 6 fvrier 1992

relative ladministration territoriale de la Rpublique). En ralit, il sagit dune simple

sommation des ralisations de lexercice et des restes raliser, et les flux budgtaires entre
budgets ne sont pas limins (Ravary, 2001).

1.2 Les annes 1990 : le dveloppement de mthodes de consolidation inspires du secteur

priv

En marge de ces nouvelles obligations lgales, plusieurs collectivits ont dvelopp, par ellesmmes ou en partenariat avec des professionnels du secteur priviv leurs propres mthodes de
consolidation de leurs comptes et de ceux de leurs satellites, en appliquant le modle de la
consolidation comptable suivi par les entreprises, tout en incorporant les spcificits propres
leur contexte. Lencadr 1 prsente un panorama des caractristiques et des particularits de
quelques mthodes dveloppes par des villes franaises.

Encadr 1 : Quelques exemples de mthodes de consolidation dans des communes franaises

dans les annes 1990
En 1992 Aulnay-sous-Bois, Issy-les-Moulineaux, Louveciennes et Rosny-sous-Bois
Caractristiques :
- Consolidation de type comptable, sans prise en compte des structures intercommunales.
Particularits :
- A Issy-les-Moulineaux, une sous-consolidation a t effectue par blocs homognes (Socits
dconomie mixte locales (SEML) dune part, associations de lautre.
La mme anne, la ville de Douai
Caractristiques :
- Exercice ponctuel de consolidation impliquant 14 satellites : une SEML, 3 syndicats intercommunaux
et 10 associations.
Particularits :
- La mise en vidence de limpact financier des politiques menes a t lun des rsultats apprcis de ce
travail (ralis lpoque partir de la nomenclature M 12).
- Le primtre de consolidation a t constitu en fonction du degr dinfluence de la ville sur la marge
de manuvre de lentit considre (cest dire quelle a intgr les satellites dont laction dpend des
orientations quelle donne sa politique), et non pas en fonction de limportance de sa participation
financire.
- La consolidation effectue ne portait pas sur les lments dactif immobiliss, en raison du manque
dhomognit des rfrentiels comptables.
Lexprience de la ville dAngers
Caractristiques :
- Consolidation de type comptable, utilisant selon les entits la mthode de lintgration globale (lorsque

la ville les contrle majoritairement) ou proportionnelle (pour les SEM o le contrle exerc nest que
conjoint), et pour les structures intercommunales.
Particularits :
- La dmarche de la ville consiste partir de sa comptabilit analytique, ce qui lui permet de rattacher
ses oprations aux diffrentes fonctions, mais aussi de rpartir les frais de personnel et autres charges
indirectes.
- Llimination des oprations rciproques est effectue par neutralisation des subventions,
participations et dficits ou excdents des budgets annexes rapports au budget principal.
- Les risques ont donn lieu un calcul et la prise en compte dune provision pour risque (garanties
demprunt, oprations damnagement ou de construction).
La ville de Marseille (ds 1989)
Caractristiques :
- Dmarche de consolidation du budget principal avec ses budgets annexes enrichie dune agrgation des
donnes permettant dvaluer les risques financiers (pargne nette, investissement, endettement) lie
ses satellites (en pratique SEM, organismes et associations gestionnaires de services publics), dont elle a
dlimit le primtre par un double critre dinfluence et financier.
Particularits :
- La consolidation a t opre 100%
- A partir de 1996 un deuxime primtre, plus large, au sein duquel une mthode de combinaison des
comptes a t mise en uvre, limite galement aux agrgats, avec pour objectif dvaluer les risques.
La ville dOrlans en 1992 (sur les comptes 1991)
Caractristiques :
- un compte de rsultat et un bilan consolids sont prsents.
- Le primtre (compos denviron 70 entits) est dlimit en fonction de critres financiers et juridiques
(pouvoir de dcision et de contrle de la ville sur ses satellites, conventions dobjectifs signes) ; les
donnes consolides permettent galement des restitutions par secteurs dactivits (enseignement,
culture,).
Particularits :
- La consolidation se fait par intgration (ou agrgation lorsque lentit ne dispose pas dun capital
social) globale ou proportionnelle, mais aussi par mise en quivalence lorsque le pourcentage de
participation de la ville est infrieur 50 % ; pour les tablissements publics locaux, le niveau de
participation de la ville aux dpenses dtermine le pourcentage de consolidation.
- Une sous-consolidation est effectue au niveau du centre communal daction social (CCAS) (budgets
annexes et budget principal)
- Une analyse financire est effectue, portant sur chacune des entits et sur lensemble du groupe
communal .
- Un tat des engagements hors bilan (garanties demprunt octroyes par la ville) est par ailleurs
constitu.
- Une mise en vidence des flux avec les satellites (intgrant les prestations en nature) permet de
visualiser le niveau daide qui leur est apport par la ville (en revanche les mouvements rciproques
entre entits satellites sont beaucoup plus difficiles mettre en vidence et neutraliser).
La ville de Nantes
Caractristiques :
- Enrichissement du rapport annuel de la ville dinformations relatives son groupe ville
- Prsentation dune cartographie intgrant les structures et les organismes partenaires (organismes du
logement social, SEM, associations).
Particularits :
- Chaque organisme partenaire, class par grand domaine dintervention de la ville (amnagement,
logement social, ), fait lobjet dune description synthtique (objet social, effectif salari) prcisant
limportance du lien financier avec la ville (pourcentage de participation dans le capital, montant de la
subvention verse,).
- La mme information est donne, depuis 2001, pour ce qui concerne les partenaires de la communaut
urbaine.
- Au titre de lanne 2000 le rapport prsentait une approche consolide du groupe ville , qui agrge
les comptes de la ville et ceux de ses principaux satellites (intgration 100 % lorsque la ville est
majoritaire dans le capital ou les ressources, proportionnelle dans le cas contraire). Quelques grands
indicateurs consolids sont ainsi mis en vidence (capacit dautofinancement, endettement,) et

comments.
- Le rapport 2001 met en vidence la transformation des missions de la ville induite par la cration de la
communaut urbaine, et limpact qui en dcoule sur son budget.
- Une annexe synthtise les comptes des diffrentes composantes du groupe ville , qui sont ainsi
juxtaposs dans le document (y compris sagissant du budget annexe de la ville).
Source : DGCP, document de travail, 2002.

En parallle ces diverses exprimentations, un cadre de consolidation comptable dans le

secteur public a t propos par lOEC en 1992, sur la base dune transposition des pratiques
du priv au secteur public. Lobjectif de cette mthode de consolidation des comptes se
dclinait en cinq grands points (OEC, 1992, p. 20)v :
-

valuer les risques financiers ;

amliorer la gestion des collectivits locales ;

apprcier le poids conomique et financier rel dune collectivit ;

effectuer des comparaisons ;

valuer les politiques publiques.

Selon cette approche, le groupe territorial est dfini en fonction du niveau de contrle de la
collectivit sur ses satellites (OEC, 1992, p. 33) : le contrle exclusif, le contrle conjoint,
linfluence notable, partir de limportance des droits de vote et limportance du financement
direct et indirect et la nature des relations contractuelles. Quant aux mthodes de
consolidation, il est fait rfrence lintgration globale, lintgration proportionnelle et la
mise en quivalence (OEC, 1992, p. 47).

Enfin, une mthode de consolidation par fonctions (c'est--dire par grandes comptences des
collectivits locales), par opposition une consolidation par nature, a galement t
dveloppe par Lande (1996). Les atouts de cette mthode de consolidation, inspire des
prceptes en vigueur dans le secteur priv, rsident dans la prise en compte des besoins
dinformation des lus et des citoyens, centrs sur des informations financires par politiques
publiques.
8

1.3 La fin des annes 1990 : La remise en cause de lapplication du modle de

consolidation du secteur priv

Les diffrentes mthodes de consolidation dveloppes dans le secteur public local au cours
des annes 1990 ont dmontr la possibilit de transposer cette technique du priv au public.
Cependant, ce transfert sest accompagn de nombreuses difficults sur les plans technique,
informationnel et conceptuel.

Concernant les difficults techniques, le secteur public local se caractrise par lutilisation de
nombreuses nomenclatures comptables diffrentesvi et par des pratiques comptables
diffrentes (rattachement des charges lexercice, amortissements, etc.). Par ailleurs, il nest
pas toujours ais dliminer totalement les flux rciproques entre entits, de par la difficult
de les identifier, mais galement face aux difficults pour obtenir les informations (par
exemple de la part des dlgataires de service public, des associations, etc.). De plus, la notion
de contrle nest pas toujours pertinente dans le choix dintgrer ou non les satellites dans le
primtre de consolidation. Il en est ainsi de la question de la prise en compte de
lintercommunalit fiscalit propre dans le groupe communal. Il nexiste aucun lien de
dpendance entre ces deux niveaux. Ds lors, dun point de vue comptable, lintgration de
lintercommunalit dans le primtre communal ne peut avoir lieu puisque la commune ne
peut pas sapproprier les rsultats de lorganisme intercommunal (et inversement). Certes,
la prise en compte de lchelon intercommunal dans le primtre dune commune peut tre
fait suivant la part de cette dernire dans ltablissement public de coopration
intercommunale (EPCI) fiscalit propre dont elle est membre, mais une telle mthode
ncessite de dfinir le mode de calcul de la part de la commune. Plusieurs possibilits sont

envisageables : par exemple, doit-on privilgier le niveau de contribution financire de la

commune dans les ressources de lEPCI, sur la base de lincidence fiscale de la commune
dans lEPCI ; ou doit-on plutt choisir dintgrer lEPCI laide dune cl de rpartition
fonde sur la population respective des communes membres ? Ces deux exemples ne
conduiraient pas au mme rsultat final pour la collectivit.
Enfin, subsiste la question de la comparabilit des informations consolides entre territoires
communaux. Mme dans lhypothse dune mthode de consolidation homogne, les modes
de gestion des services et les choix des collectivits en la matire (services grs directement
ou dlgus), ainsi que la multitude de possibilits concernant les modes opratoires, limitent
lintrt dtats financiers consolids sur les bases de la consolidation comptable, face
lobjectif initial de comparaison de groupes territoriaux. Ce dernier point rejoint les limites
informationnelles de la consolidation des comptes dans le secteur public local.

Concernant les limites informationnelles, elles sont dues la rponse incomplte apporte aux
besoins des utilisateurs des tats financiers consolids dans le secteur public local. Lande
(1998, p. 111) identifie trois finalits principales aux tats financiers dans le secteur public
local :
-

rendre compte des choix de gestion de lensemble des activits gres par les lus (optique
des lecteurs) ;

rendre compte du niveau de service rendu la population (optique des citoyens) ;

rendre compte des choix financiers (optique des redevables, des organes de surveillance et
des investisseurs cranciers).

Ce dernier point peut tre assimil aux besoins dinformation primaires attachs aux tats
financiers consolids, en accord avec les objectifs attachs la consolidation dans le secteur
priv (comparaison des rsultats des groupes de socit).

10

Les deux premiers objectifs peuvent, quant eux, tre vus comme des besoins dinformation
secondaires des tats financiers consolids : ce sont les lecteurs, les citoyens et les lus
qui sont viss. Bien que ces objectifs ne sont pas inscrits dans la consolidation des comptes ils
correspondent aux finalits recherches par les collectivits qui ont dvelopp leurs propres
mthodes de consolidation, comme en tmoigne la multitude de mthodes disparates
prsente dans lencadr 1.
Comme le souligne Lande (1998, p. 111), lanalyse des besoins des utilisateurs montre
quils poursuivent des objectifs parfois diffrents, ce qui gnre des diffrences au niveau de
la finalit des tats financiers consolids et de la conception de lentit comptable consolide
[] en raison des diverses finalits assignes aux tats financiers, la dfinition de lentit
comptable consolide suivant les normes du secteur priv ne permettrait pas de satisfaire
lensemble des besoins exprims par les utilisateurs. En effet, la dfinition de lentit
comptable consolide dans le secteur priv se fixe sur un groupe dutilisateurs privilgis :
linvestisseur financier et lactionnaire .

Enfin, au niveau conceptuel, toutes les mthodes de consolidation comptable dveloppes

dans le secteur public local franais au cours des annes 1990 sinscrivent dans lidologie de
ce que doit tre la consolidation (Rocher, 2006b). Or, une diffrence majeure entre les
pratiques des entreprises prives et les collectivits locales en matire de consolidation rside
dans la finalit dune telle information. Si dans le premier cas, une logique ascendante des
rsultats prdomine, dans le secteur public local, cest une logique descendante qui opre
(Rousseau et Rocher, 2006). En effet, dans le secteur priv, on observe une remonte des
rsultats des filiales et socits contrles et un rsultat global du groupe. Ce cas ne
sapplique pas au secteur public local, o cest la collectivit centre (la commune par
exemple), qui aide financirement ses satellites et partenaires. On parle alors dimpact

11

financier pour la collectivit (rduction des marges de manuvre, augmentation de

lendettement total, etc.), tandis que pour une socit mre, il sera plutt fait rfrence une
capacit financire, au travers de la substitution des titres de participation qui figurent dans
son bilan, par la part des capitaux propres, y compris le rsultat de lexercice des socits
contrles.

1.4 Les annes 2000 : Lmergence de mthodes de consolidation propres au secteur public

Face aux limites et lacunes des tentatives de dveloppement de mthodes de consolidation

sous limpulsion de lOEC, de cabinets de conseil ou des collectivits elles-mmes, la
Direction Gnrale de la Comptabilit Publique (DGCP) a engag diffrents travaux afin
daboutir des informations offrant une vision largie du primtre des collectivits locales.
Trois voies de dveloppement ont t envisages autourvii :
-

de la consolidation comptable du budget principal et des budgets annexes ;

de la consolidation territoriale ;

de la consolidation des risques.

Hormis le fait dapporter une rponse technique plus adapte aux ralits du secteur public
local et une meilleure rponse aux besoins dinformation des acteurs des tats financiers
consolids, le dveloppement de ces mthodes sexplique galement par la rforme du
Ministre de lEconomie, des Finances et de lIndustrie qui a conduit notamment le Trsor
public accentuer son rle de conseil auprs des collectivits territoriales franaises.

1.4.1 La consolidation du budget principal et des budgets annexes

12

Ce premier projet avait pour but de rpondre aux limites des pratiques rglementaires en
matire de consolidation des informations financires et dintgrer les besoins dinformation
primaires . Ce projet a notamment t orient sur la reconnaissance des oprations
rciproques entre budgets et se fonde sur une notion de contrle total. A laide de cette
mthode, le but est de proposer une mthode danalyse financire consolide des communes
en ne prenant en compte que les budgets annexes. Ces derniers sont intgrs dans le primtre
de consolidation, quil sagisse de services publics administratifs ou de services publics
caractre industriel et commercial. Ces travaux sinscrivent la suite des premiers apports de
la DGCP en la matire, notamment la diffusion de fiches de situation financire consolide
(budget principal et budgets annexes) pour les EPCI caractre urbain et les villes de plus de
10 000 habitants, partir de lexercice 2001.
Un groupe de travail regroupant comptables publics et membres des services financiers de
quelques collectivits locales, a t constitu pour crer cette mthode. De plus, ce projet est
adoss au dveloppement dune application informatique.

En parallle de ce premier projet, il est apparu ncessaire dintgrer les besoins dinformation
secondaires voqus supra des collectivits locales pour rpondre aux limites des
techniques de consolidation comptable appliques dans le secteur public local. Deux
mthodes ont ainsi t dveloppes : lagrgation territorialise et la consolidation des risques.

1.4.2 Lagrgation territorialise

Lextension des comptences des collectivits locales, accompagne par une demande
croissante de services publics, a conduit une diversification de leurs modes dintervention,
notamment dans le cadre du dveloppement de lintercommunalit, et au renforcement des

13

partenariats entre les diffrents niveaux de collectivits pour leur mise en uvre. Cette
complexification du paysage local rend difficile, pour le citoyen, la vision globale de
laffectation et de lutilisation des ressources prleves et, pour les collectivits, linformation
et la mise en perspective de leurs choix ou de leurs ralisations dans chaque domaine leur
incombant.
La DGCP a dvelopp une information agrge par grands domaines de comptences et
retraant la participation de chaque strate de collectivitviii sur un territoire donn, afin de
permettre :
-

pour le citoyen, de mieux connatre les comptences de chaque niveau de collectivit

et de mieux cerner, grce notamment des donnes en euro par habitant, la part de
chacune dans le service rendu ;

pour les collectivits, dune part, de connatre le volume global des dpenses relatives
chaque domaine de comptences au regard de lensemble des collectivits qui y
participent, dapprhender le volume global de la dette et de la pression fiscale au
niveau de chaque collectivit sur un territoire donn et, dautre part, de mettre en avant
le rle effectif de chaque strate de collectivit dans le service rendu, ainsi que la
rpartition des prlvements entre les diffrentes collectivits ;

de contribuer apprhender les effets de lintercommunalit, tant au plan des

comptences que des actions menes et de leurs financements par les diffrents
niveaux de collectivits ;

pour des acteurs externes, tels les prteurs, de pouvoir additionner le niveau
dendettement de chaque niveau de collectivit, dont le garant final est le contribuable
local.

14

En cela, lagrgation territorialise rpond au premier des deux besoins dinformation

secondaires , relatif la ncessit de rendre compte du niveau de service rendu la
population.

Cette mthode transforme radicalement la problmatique de la consolidation, passant dune

logique traditionnelle horizontale (entit consolidante et satellites) une logique verticale
(agrgation des diffrentes strates de collectivit sur un mme territoire et incidence par
comptence).

1.4.3 La consolidation des risques

Les collectivits locales rpondent aux besoins de leurs citoyens en organisant et en grant
des services publics locaux. Pour ce faire, elles peuvent choisir de les grer directement ou de
les dlguer. La gestion dlgue permet une collectivit de confier des personnes morales
lexcution de certains services publics, tout en conservant la matrise dans la mesure o le
dlgataire doit rendre des comptes la collectivit sur sa gestion du service.
Un service public peut tre dlgu une entit prive (socit commerciale, association,
groupement dintrt conomique), un organisme mixte (socit dconomie mixte locale,
groupement dintrt public), ou un organisme public (tablissement public, rgie
communale ou intercommunale pour le compte de collectivits autres que celles de
rattachement). Cette multitude dentits engendre lexistence de nombreux liens financiers
avec la collectivit (subventions financires, mises disposition de moyens humains et
matriels, garanties demprunts).
Les collectivits peuvent galement avoir recours des partenaires extrieurs, totalement
indpendants, auxquels elles sont lies par des relations contractuelles (dlgataires de

15

services publics, marchs publics, marchs dentreprises de travaux publics, bail

emphytotique administratif, etc.). Ces engagements sont souvent multiples et mal suivis car
ils ne figurent ni obligatoirement ni explicitement dans les documents budgtaires examins
par lassemble dlibrante. De plus, ils font le plus souvent lobjet davenants, susceptibles
de modifier substantiellement lengagement initial pris par la collectivit.

Afin de mieux cerner les ventuelles consquences nfastes de ces relations, la DGCP a
dvelopp en 2004 une mthode de regroupement et danalyse des risques lattention des
collectivits locales franaises, quil sagisse des rgions, des dpartements, des communes ou
de leurs groupements. Lobjectif de cette mthode, pour une collectivit donne, est de
disposer dune vision globale homogne de sa situation financire et danticiper les
rpercussions financires dcoulant des risques ainsi identifis. Cet outil, qui sadresse en
premier lieu aux dcideurs locaux, doit donc les aider dans lvaluation des marges de
manuvre dont ils disposent. Lapplication de cette mthode par une collectivit donne doit
lui permettre davoir une meilleure vision de sa situation financire ainsi que de limpact des
risques priphriques recenss sur ses marges de manuvre. Cette mthode est en rupture
avec la finalit de la consolidation en proposant aux collectivits locales une information
prospective sur leurs marges de manuvre.

La notion de risque, la base de cette mthode, recouvre toute situation ou tout vnement
relatif un satellite ou partenaire susceptible davoir un effet ngatif sur la situation
financire de la collectivit . Cela signifie donc que les vnements financiers, mais
galement juridiques, sociaux, patrimoniaux, ou encore stratgiques, gnrateurs de risques et
pouvant entraner une sollicitation financire auprs de la collectivit, sont pris en compte.
Ds lors, le primtre issu de lapplication de la mthode variera suivant lexistence ou non de

16

risques priphriques pour la collectivit tudie. La notion de contrle nest donc pas utilise
pour dfinir le primtre de la consolidation par les risques. Cette approche permet ainsi de
dpasser les difficults actuelles que rencontrent les mthodes de consolidation des comptes
dans le secteur public, face, dune part, la multitude de rfrentiels comptables en vigueur
ainsi quau difficile recensement des oprations rciproques, et dautre part, face la difficile
prise en compte des EPCI dans le primtre dune ville, ou inversement.
La consolidation des risques rpond au deuxime besoin dinformation secondaire
identifi supra, relatif la ncessit de rendre compte des choix de gestion de lensemble des
activits grs par les lus, au travers des risques engendrs pour la collectivit.

Le schma 1 synthtise lenchanement des diffrentes phases de dveloppement de la

consolidation dans le secteur public local prsentes supra.

17

Schma 1 : Le dveloppement des mthodes de consolidation dans le secteur public local

franais

Scandales financiers
la fin des annes 80

Phase de crativit
au dbut des annes 90

Stimuli au
dveloppement de la
consolidation dans
le secteur public
local
Obligation lgale
dune
consolidation
(Loi ATR 1992)

Exprimentation tous
azimuts, trs inspires
du secteur priv, par
diffrents acteurs du
secteur public local
(lgislateur,
collectivits locales,
CRC, consultants,
universitaires)

Groupe de travail du
Phase de remise en
MINEFI depuis les
cause du modle
annes 2000,
priv la fin des
dveloppement en deux
annes 90
temps

Quelle pertinence et
quelle utilit des
informations
consolides ?
Le concept de
contrle inspir du
secteur priv reste-til adapt ?
Quelle
comparabilit des
informations
consolides ?

1re phase : mergence

dun modle comptable
cr par les collectivits
locales, adoss au
dveloppement doutils
informatiques ; volont
dintgrer tout dabord
les besoins dinformation
primaires
2me phase : prise en
compte des besoins
dinformation
secondaires des
utilisateurs de
linformation consolide

La cration de diffrentes mthodes de consolidation depuis le dbut des annes 1990 se

caractrise par des stratgies de mises en uvre propres chaque phase. La partie suivante
met en vidence ces stratgies auxquelles sont adosses ces diffrentes phases.

2. Les stratgies de mises en uvre de la consolidation dans le secteur public local

franais

Le modle de Lder (1989, 2002) est prsent dans une premire sous-partie avant dtre
appliqu, dans une deuxime sous-partie, au dveloppement de la consolidation des comptes
dans le secteur public local franais.

2.1 Lanalyse des rformes comptables : une lecture grce au modle de Lder (1989,
2002)

18

Afin de comprendre lvolution des mthodes de consolidation dans le secteur public local
franais, le modle contingent dvelopp par Lder (1989, 1992, 1994, 2002) est appliqu. Ce
modle, issu dtudes internationales comparatives, est la base de nombreuses tudes
nationales donnant un clairage sur le dveloppement dans le temps dune pratique comptable
(Yamamoto, 1999 ; Ter Bogt, 2006).
En accord avec Lder (1989), il est ncessaire de prendre en compte, dans un premier temps,
lincidence du contexte national. Puis, une seconde analyse est faite grce lapplication du
modle dtude des rformes comptables de Lder (2002).

2.1.1 La prise en compte du contexte national

Lder (1989) met en vidence une relation entre les variables dfinissant le contexte national,
l'environnement et la finalit du systme d'information comptable (la nature de l'tat de
l'information). Cet auteur propose une grille d'analyse du contexte national permettant
dexpliquer les volutions survenues au sein des systmes comptables.
Lder (1989) s'est attach dfinir les variables du contexte national et leur impact sur la
nature ou la finalit des systmes d'information comptables. Il dfinit ainsi trois finalits aux
systmes d'informations :
1. "Legislatured oriented" : Le systme comptable rpond exclusivement (ou au moins
essentiellement) aux besoins de contrle et d'information exigs par la lgislation.
L'objectif du systme comptable est donc de dmontrer la conformit avec les
autorisations de dpenses donnes par le lgislateur.
2. "Public oriented" : La comptabilit est considre comme un moyen de fournir au
public une information fiable sur la situation financire dune ville et de ses satellites.

19

3. "Management oriented" : La comptabilit est considre comme un moyen pour grer

les oprations des villes. Le systme comptable est alors centr sur l'efficacit et
l'efficience de la gestion des ressources des villes.
Les variables caractrisant le contexte national sont galement au nombre de trois. La
premire variable correspond la distribution du pouvoir politique. Elle est mesure, au
niveau de l'Etat, par le poids relatif des citoyens, du Parlement (pouvoir lgislatif) et du
gouvernement (pouvoir excutif) dans le contrle des ressources financires. Suivant
l'influence de ces trois parties, l'orientation du systme comptable sera modifie. Transpos au
secteur local, il est possible d'organiser ces oppositions autour de trois acteurs :
-

les groupes de pressions de citoyens et l'opposition politique ;

l'quipe municipale (Maire et adjoints), linfluence plus ou moins forte suivant le

niveau de comptition politique ;

l'importance des lois pour rglementer le comportement des villes et l'organisation du

contrle par des juridictions institutionnelles telles que la Chambre rgionale des
comptes.

La deuxime variable s'intresse au systme lgal qui fait rfrence soit au systme de droit
crit des pays latins et germaniques (civil law), soit au systme anglo-saxon (common law).
Le systme des pays de droit crit se caractrise par un ensemble dtaill et complet de lois,
tandis que dans le systme anglo-saxon, les lois ont une porte plus gnrale. Ceci a pour
consquence que :
-

dans les pays de droit crit, les lois encadrent les systmes comptables publics qui
tendent tre plus unifis mais moins flexibles puisqu'il faut mettre au point une
nouvelle lgislation pour que des modifications soient inities ;

dans les pays de tradition anglo-saxonne, il existe une uniformit relativement moins
importante, ce qui gnre des pressions internes et externes pour faire voluer le

20

systme vers une plus grande uniformit. Les innovations du systme comptable sont
donc plus frquentes dans ce type d'environnement.
Enfin, la troisime variable correspond l'influence des professionnels de la comptabilit.
Elle est fonction de la formation des comptables, du rle des organismes de normalisation
privs et de la nature des audits pratiqus.
L'ensemble de ces variables permet de classer les systmes comptables en fonction des
catgories de facteurs qui favorisent le plus leur transformation (schma 2).

Schma 2 : Classification des systmes dinformation des villes

Influence des
Rpartition du pouvoir politique
professionnels
Degr de
Prdominance Prdominance Prdominance
de la
codification
des citoyens
des lois
des
comptabilit
par la loi
gestionnaires
prive
Fort
Important
(civil law)

Faible
(common
law)

Faible

Fort

Ligne la
moins
favorable au
changement
Ligne la plus
favorable au
changement

Faible
Colonne la
Colonne la
Colonne la
plus favorable plus favorable plus favorable
un systme un systme un systme
legislatured management
public
oriented
oriented
oriented
Source : Schma adapt de LUDER, "Comparative Government Accounting Study", Interim summary report,
Speyer (Speyerer Forschungsberichte No. 76), 1989.

Suivant ce modle, pour que le systme comptable public de base (legislatured oriented)
puisse voluer en intgrant les besoins d'information du public ou des gestionnaires, il est
prfrable que les villes se trouvent dans la ligne contenant les cases A ou B. A l'inverse, la

21

ligne contenant les cases C et D est peu propice au changement, les variables ne favorisant pas
de telles volutions.
Une telle grille d'analyse permet donc d'expliquer les choix effectus par les pays au niveau
de leur rforme et les degrs d'achvement diffrents de ces rformes (et donc la diversit des
systmes comptables existants) en fonction de contraintes structurelles lies au contexte
national. Mais, dans tous les cas, pour qu'il y ait volution majeure, il faut qu'il y ait des
stimuli (crise financire ou politique, innovations technologiques...) et ces stimuli devront tre
d'autant plus forts que les variables contingentes incitent la stabilit.

2.1.2 Le modle gnral de contingence : une analyse des rformes comptables

Le modle de la contingence du processus de rforme comptable propos par Lder (2002)

relie le contexte national, qui correspond aux variables structurelles et culturelles caractrisant
un pays, aux stimuli (scandales financiers, hausse des impts) qui vont servir de
dtonateur au dclenchement de la rforme. Sans ces stimuli, les attentes et les
comportements des acteurs n'ont aucune raison d'tre modifis (schma 3).

22

Schma 3 : Une approche contingente du processus de rforme comptable

Stimuli
- Crise fiscale / conomique
- Scandale financier
- Ncessit de rformer le
secteur public

Personnes impliques
dans la rforme
- Commissions
gouvernementales
- Associations professionnelles
- Institutions daudit
- Organisme de normalisation
- Cabinets de consultants
- Rseaux acadmiques

Promoteurs des rformes

politiques
- Membres du gouvernement
- Membres du parlement

Rforme du concept

Organisation
institutionnelle
- Systme lgal
- Structure de lEtat
- Fonction publique
- Culture

Communaut pistmique
Stratgie de mise en oeuvre
- Autoritaire / Participative
- Guide central
- Une seule / multi-tapes
Lignes dinfluence

Parties prenantes
- Public
- Parlement
- Ministres / agences /
dpartements
- Organisme statistique

Lignes dimpact
Lignes de rtroaction
(feed back loops)

Rsultat de la rforme ou
tape de la rforme

Source : Lder, 2002, p. 18, traduction tire de Lande, 2005, p. 92.

Ce modle intgre des variables contextuelles (lexistence de stimuli et lorganisation

institutionnelle), des variables comportementales (personnes impliques dans la rforme,
promoteurs des rformes, parties prenantes), ainsi que des variables instrumentales (rforme
du concept et stratgie de mise en uvre).
Lder (2002) indique que les raisons qui motivent la mise en place de nouvelles rformes
comptables (les stimuli) sont principalement lies des crises financires ou une
rorganisation administrative.

23

Les personnes impliques dans la rforme sont le plus souvent des institutions ou des
professionnels reconnus qui vont mettre en scne la rforme en influenant son
dveloppement puis son implantation.
Des promoteurs de la rforme sentendent des acteurs qui vont proposer la rforme et la faire
vivre. Pour Lder (2002, p. 8), les promoteurs des rformes sont souvent des politiques ou des
institutions gouvernementales telles que le ministre des finances.
Lorganisation institutionnelle fait rfrence aux variables organisationnelles et contextuelles
qui facilitent le dveloppement et lacceptation des rformes.
Enfin, Lder (2002) identifie, dune part, diffrentes stratgies de mises en uvre (autoritaire,
participative) qui influencent plus ou moins directement lacceptation de la rforme, et
dautre part, les parties prenantes qui influencent le contenu de la rforme et les stratgies de
mises en oeuvre
Ce modle met galement en vidence limportance des rseaux dindividus ou
dorganisations lors de la phase de diffusion et dans la dcision dadoption dune rforme
comptable (Lapsley et Wright, 2003 ; Jackson et Lapsley, 2003).
Enfin, si, dans des versions antrieures de ce modles (Lder, 1989, 1992, 1994), les
ventuelles rsistances taient clairement mises en vidence, dans cette version, il est
considr que les rsistances sentendent du caractre plus ou moins contraignant des
diffrentes catgories identifies (degr dintrt des parties prenantes, rigidit ou au
contraire, souplesse des variables organisationnelles).

Il existe de nombreuses variantes de ce modle de contingence en raison des caractristiques

propres chaque pays tudi (Jaruga et Nowak, 1996 ; Godfrey et al., 2001 ; Lder, 2002). Le
schma prsent ici est donc une synthse intgrant l'ensemble des modules, mme si certains

24

(par exemple le module attentes du public ) sont inoprants dans certains contextes, ou ne
font intervenir qu'une partie de leurs composantes.

2.2 Le dveloppement de la consolidation dans le secteur public local franais : les

stratgies de mise en oeuvre

Les trois phases de dveloppement de la consolidation dans le secteur public local franais
sont tudies, savoir le dveloppement de la consolidation selon la loi ATR au dbut des
annes 90, le dveloppement de nombreuses mthodes de consolidation dans les annes 90 et
enfin, le dveloppement de mthodes alternatives de consolidation depuis le dbut des annes
2000.

Ces diffrentes phases sappuient sur des stratgies de mises en uvre des rformes
comptables diffrentes. Ainsi, le dveloppement de la consolidation des comptes prvue dans
la loi ATR fait rfrence un premier modle lgal (schma 4).

25

Schma 4 : Modle lgal

Stimuli : Scandales financiers lis aux satellites et
organismes priphriques

Besoins de rformer le systme dinformation comptable

Parties prenantes
- Lgislateur
- Comit des finances
locales

Introduction de la comptabilit
dengagement et du concept de
consolidation (ATR 92, M14)

Promoteurs de la
rforme
- Ministre des finances
(DGCP)
- Ministre de lintrieur
(DGCL)

Mise en uvre de la rforme

- centralise
- participative (volontariat) lors de son
exprimentation puis autoritaire
- gnraliste

Rsultat : Mise en place dune nouvelle instruction budgtaire (M14) mais

mthode de consolidation minimaliste (simple agrgation des budgets)

Ce modle, fond sur lapplication dune loi, est apparu peu performant au regard notamment
des rponses limites apportes aux besoins dinformations initiaux ( savoir donner une
vision financire globale de lensemble communal constitu par une ville et lensemble de ses
satellites et dmembrements). Cependant, sa force rside dans sa capacit tre applicable
toutes les collectivits locales (sans distinction de taille, de moyens).

En parallle de ce premier modle lgal, diffrents acteurs du secteur public local se sont
engags dans la production de mthodes de consolidation alternatives, fortement inspires des
mthodes de consolidation des comptes appliques par les socits commerciales. Un
deuxime modle que lon peut qualifier d exprimental apparat alors (schma 5).

26

Schma 5 : Modle exprimental

Stimuli : Scandales financiers lis aux satellites et
organismes priphriques

Besoins de rformer le systme dinformation comptable

Promoteurs de la rforme / parties prenantes

CRC

Consultants

Collectivits locales

Universitaires

Introduction du concept de consolidation

des comptes, transfr du secteur priv,
dans le secteur public

Mise en uvre de la rforme

- choix politique local
- individualiste

Rsultat : Mise en place de mthodes de consolidation htrognes, non

gnralisables, difficilement comparables, des questions techniques en suspens

Ce modle a permis lmergence dinnovations locales permettant de rpondre aux besoins

locaux. En cela, il semble plus pertinent que le modle lgal. Cependant, les difficults
techniques et matrielles engendres par le dveloppement de ces mthodes et limpossibilit
de gnraliser les rsultats de ces innovations, ont conduit la majorit des villes (sauf quelques
irrductibles , linstar de la ville dOrlans) abandonner les mthodes de consolidation
ainsi cres.

Lchec des mthodes dveloppes par cet intermdiaire a donn lieu une rflexion en
profondeur sur les directions possibles dune information consolide . Cependant, il faut
garder lesprit que prs de 10 ans se sont couls entre les rsultats du transfert de la

27

consolidation des comptes et lmergence de mthodes alternatives, propres au secteur public

local. Celles-ci, principalement issues des propositions de la Direction Gnrale de la
Comptabilit Publique, sont dveloppes depuis le dbut des annes 2000 suivant un
troisime modle hybride , combinaison des deux premiers (schma 6).

Schma 6 : Modle hybride

Stimuli : dveloppement de lintercommunalit
(nouveaux besoins dinformation), rforme du MINEFI,
limites des mthodes de consolidation existantes

Besoins de rformer le systme dinformation comptable

et de renouveler les solutions prcdentes

Personnes impliques
dans la rforme
- DGCL
- lus et administratifs
- associations de
collectivits locales

Introduction de nouveaux concepts

(risque, agrgation territorialise) et
redfinition de la consolidation
comptable (BP+BA)

Promoteurs de la
rforme
- Ministre des finances
(DGCP)
Parties prenantes
- Collectivits locales
- rseau dconcentr

Mise en uvre de la rforme

- participative (groupes de travail)
- volutive
- mobilisation progressive dun nombre
croissant de collectivits locales
- accompagnement de la mise en place par
le rseau du Trsor

Emergence
dune
communaut de
pratique

Rsultat : Dveloppement de nouvelles mthodes, cres par et pour les

collectivits locales, autour de nouveaux concepts et de la remise en cause des
fondements de la consolidation (contrle, primtre), diffusion progressive
accompagne par le Trsor public

Ce modle sappuie sur un encadrement structurel formel par lEtat (par lintermdiaire du
ministre des finances) et sur la construction de mthodes autours des besoins locaux
mergents grce lassociation de nombreuses collectivits locales ds leur laboration.

28

On observe donc un phnomne dapprentissage des diffrentes expriences passes, qui

contredit les tudes suivant lesquelles les rformes se suivent et se ressemblent dans le secteur
public (Joncour et Verrier, 2002). Dans le cas de la consolidation, lorganisation publique (le
MINEFI) a fait preuve de mmoire : un modle lgal qui sappuie sur la mise en
place dune mthode gnraliste devant sappliquer lensemble des collectivits franaises
au travers de lapplication dune loi, un modle exprimental ou chaque acteur a
dvelopp sa propre mthode, par dfinition non gnralisable du fait des caractristiques
spcifiques de chaque collectivit, la DGCP a privilgi une combinaison de ces deux
modles au travers :
-

dune part, du dveloppement encadr dune mthode qui sappuie sur des outils
informatiques partags par lensemble des collectivits ;

dautre part, de la mobilisation et de lintressement (au sens de Latour, 1987) de

nombreux acteurs la cration de mthodes alternatives afin de les dvelopper au plus
proche des considrations des utilisateurs viss (Rocher, 2006 ; 2008), ce qui a conduit
lmergence de communauts de pratiques.

En rfrence au modle propos par Lder (1989) relatif linfluence du contexte national sur
les systmes dinformation comptable, il apparat que le modle lgal sapparente au
modle latin au regard de la prdominance du cadre lgislatif, tandis que le modle
exprimental se rapproche du modle anglo-saxon o la priorit est donne lmergence
des innovations par les utilisateurs. Cependant, aucun des deux modles, dans le cas de la
consolidation des comptes dans le secteur public local franais, na permis lmergence et la
gnralisation dinnovations pertinentes et acceptes. Les mthodes de consolidation inspires
du secteur priv ont t abandonnes dans la quasi-intgralit des cas et se heurtent des
difficults techniques et conceptuelles importantes. Le troisime modle (le modle

29

 hybride ) est une combinaison des modles lgal et exprimental . Sil est difficile
de se prononcer sur sa prennit par manque de recul temporel, il nen reste pas moins que ce
modle a permis de faire merger des innovations comptables propres au secteur public local,
qui se sont substitues une logique de transfert de mthodes issues du secteur priv, qui
rpondent aux besoins des collectivits locales. En cela, le modle hybride marque une
rupture avec les deux modles prcdents et offre des perspectives de dveloppement
explorer.

Discussion

Lanalyse des diffrentes phases du dveloppement de la consolidation dans le secteur public

local montre quelles sappuient sur des stimuli lis des crises financires (scandales
financiers la fin des annes 1980) ou une rorganisation administrative (rforme du
MINEFI et accentuation du rle de conseil du Trsor Public auprs des collectivits locales),
en accord avec lanalyse propose par Lder (2002).
Il est galement possible de voir apparatre deux facteurs dterminants des rformes
comptables proposs par Lder (2002) et voqus supra, savoir limplication dinstitutions
ou de professionnel reconnus (collectivits locales, MINEFI, OEC) qui mettent en scne
la rforme et influencent sont dveloppement, et linfluence des politiques et/ou des
institutions gouvernementales comme promoteurs des rformes.
Cependant, lapplication du modle de Lder (1989, 2002) au dveloppement de la
consolidation dans le secteur public local franais met galement en vidence que lensemble
des lments du modle ne se retrouve pas dans les diffrentes stratgies de mise en uvre en
France. Sil est ncessaire de garder lesprit que la thorie de la contingence sur lequel
sappuie Lder rfute lexistence dun modle unique, chaque organisation tant source de

30

contingences internes et externes, il semble nanmoins ncessaire de sinterroger, dune part,

sur la sous reprsentation de certains acteurs comme cause explicative de lchec de la mise
en place des rformes et, dautre part, sur limportance du promoteur de la rforme.
Concernant la sous reprsentation de certains acteurs, pour comprendre chaque situation, il est
ncessaire de prendre en compte les stratgies de mise en uvre appliques. Dans le cas de la
consolidation introduite au travers de la loi ATR, la rforme a t produite au niveau central
avant dtre impose au niveau local (faible concertation des acteurs locaux). A linverse,
dans le cas de la phase de dveloppement de multiples mthodes de consolidation par
diffrents acteurs du secteur public local, il ny a pas eu de remonte susceptible dengendrer
la gnralisation dune mthode pour lensemble des collectivits. Seul le modle hybride est
fond sur un partenariat central/local et sur le dveloppement conjoint de mthodes adaptes
au secteur public local.

Concernant limportance du promoteur des rformes, il est important de rappeler que la

mthode de consolidation des risques propose par la DGCP (mthode la plus aboutie
actuellement et la plus utilise par les collectivits locales, la consolidation comptables des
budgets tant avant tout un outil au service du MINEFI) nest pas la premire du genre tre
dveloppe dans le secteur public local franais (encadr 2).

31

Encadr 2 : Deux mthodes danalyse des risques dans le secteur public local
Le guide de la DGCL (1995) :
Une dmarche pragmatique et squence :
- recensement de tous les satellites
- slection de ceux qui entreront dans le primtre de consolidation
- consolidation de type comptable (intgration globale, ou proportionnelle ou mise en
quivalence, limination des oprations rciproques), mais limite aux agrgats qui visualisent la
part prise par chaque satellite dans les rsultats du groupe (les agrgats sont drivs des SIG :
niveau dpargne brute, besoin de financement dinvestissement, rsultat)
- agrgation de lendettement, mais pas dautres lments de bilan.
Le guide mthodologique de lOrdre des experts-comptables (1995) : (Diagnostic financier du
groupe territorial une approche par les risques)
Le droul de lanalyse du risque est le suivant :
identification des risques qui psent sur la collectivit (internes, lis aux satellites, lis la
participation des structures intercommunales, lis des partenaires contractuels, ou de
lenvironnement gnral dmographie, bases fiscales, etc.).
valuation de lincidence de ces risques sur les finances de la collectivit.
mise en vidence des grands quilibres et des marges de manuvre qui en dcoulent, pour
chaque entit et pour la collectivit elle-mme.
En terme de technique de mise en uvre il convient de relever :
- le travail de mise en vidence du primtre du groupe territorial et de collecte des
informations (gnrales, financires,..) relatives ses diffrentes composantes : listage des
informations, des documents utiles, des sources mobiliser
- le recours des matrices dvaluation du niveau de risque pour hirarchiser les
investigations et analyses
- la formalisation dune bote outils
- la prise en compte, au titre des risques , des restes raliser
- pour mettre en vidence les risques internes, lanalyse poste par poste des recettes et dpenses
budgtaires
- pour identifier les risques lis aux satellites des prconisations de mthode, y compris pour en
raliser lanalyse rtrospective et prospective
- la ralisation dune analyse rtrospective et prospective de la collectivit, puis de chacun des
diffrents satellites
- un diagnostic enrichi de recommandations relatives chaque entit (ou catgorie dentits
du groupe territorial)
Source : DGCP, document de travail, 2002.

Cependant, ces tentatives prcdentes nont eu quun retentissement limit dans la pratique.
Ainsi, la mthode dveloppe par lOEC na pas bnfici dune priode propice (tassement
des scandales financiers, mise en place dune nouvelle instruction budgtaire qui a rform en
profondeur les rgles et les pratiques et mobilis les services administratifs) et sa diffusion a
t limite par la prsence faible de lOEC dans le secteur public local.
Le Trsor public profite de son rle auprs des collectivits locales (par lintermdiaire de son
rseau dconcentr) pour, dune part, mobiliser les collectivits autour de ces nouvelles
mthodes et, dautre part, les rassurer en accompagnant leur mise en place.

32

Les rsultats de cette tude sont intressants en cela quau niveau international, la publication
des normes comptables IPSAS (International Public Sector Accounting Standards) par lIFAC
(International Federation of Accountants), dont la mise en place au plan national nest pas
obligatoire mais fortement conseille (IFAC, 2008), pose notamment la question, dans le cas
franais de lapplication des normes IPSAS 6, 7 et 8 relatives a la consolidation. Quel doit
tre le promoteur de la rforme ? Comment doivent tre appliques ces normes ?
Cela pose galement la question de ladquation de ces normes au cas franais : cette tude a
montr que les besoins informationnels du secteur public local en matire dtats financiers
consolids sont diffrents de ceux attachs la consolidation des comptes issus des pratiques
du secteur priv. Or, les normes IPSAS 6, 7 et 8 sont la retranscription dans le secteur public
local des normes IFRS 27, 28 et 31, applicables au secteur priv. Ds lors, quelles adaptations
des normes doit on attendre ?

33

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Les satellites sentendent couramment des rgies sans personnalits morales (budgets annexes), des rgies
dotes de la personnalit morale (centre communal daction sociale) et des entits publiques et prives dotes
de la personnalit morale (socits dconomie mixte locales, offices publics damnagement et de
construction).
ii
Les articles relatant des exprimentations de consolidation ou relatifs la transposition de cette technique
dansle secteur public local se sont multiplis au dbut des annes 1990 : M. Klopfer, Pourquoi et comment
consolider les comptes des collectivits locales ? Revue franaise de finances publiques, 1991 ; J. Bouinot &
Y. Reynaud, La consolidation des comptes locaux : la pratique d'une approche sur mesure , La lettre du
financier territorial, Octobre 1991 ; La consolidation des comptes communaux : l'exprience grenobloise ,
Lettre du Maire, 4 fvrier 1992 ; I. de Kerviler, Comment amliorer la transparence financire des comptes
des collectivits locales ? Le point de vue des experts-comptables , Revue Franaise de Finances Publiques,
n40, 1992 ; M. Klopfer, Comment consolider les comptes de la commune en 1993 ? , Le moniteur des villes,
Dcembre 1992/Janvier 1993, pp. 56-57 ; I. de Kerviler, Dmythifier la consolidation des comptes , La
Gazette des communes, 1er mars 1993 ; G. Le Soole, Douai consolide ses comptes pour faire la lumire sur
ses finances , La Tribune Desfosses, 5 mars 1993 ; F. Pavard et J-M. Charpentier, Le secteur public local : un
nouveau terrain pour la consolidation , Banque, n 541, Octobre 1993 ; Orlans consolide ses comptes avec
la M14 , Dpartement et communes, Novembre 1993, pp. 22-24 ; B. Adans et J-C. Moraud, Les enjeux de la
consolidation des comptes locaux , Revue franaise de finances publiques, 1994 ; Befec Price Waterhouse,
Collectivits territoriales M14 et M4 : guide pratique de la rforme budgtaire et comptable , ditions
Francis Lefebvre, 1996, Chapitre XVI, La consolidation.
iii
www.colloc.bercy.gouv.fr/colo_struct_fina_loca/cons_dans.html
iv
Parfois avec des professionnels du secteur public telles les Chambres rgionales des comptes linstar de la
ville de Marseille (Lande, 1996).
v
De mme, on retrouve dans louvrage Befec-PriceWaterhouse, Collectivits territoriales M14 et M4 : guide
pratique de la rforme budgtaire et comptable , publi en 1996, six grands objectifs assigns la consolidation
des comptes dans le secteur public local : disposer dune vue densemble de la situation financire des activits
de la collectivit ; recenser et mesurer lensemble des risques financiers ; apprcier les grands quilibres
financiers du groupe territorial ; faciliter les comparaisons entre les diffrents modes de gestion et entre les
diffrents groupes territoriaux ; fournir des lments dvaluation et de prospective et enfin, communiquer sur
les politiques engages.
vi
Si un mouvement de convergence des diffrentes instructions comptables en vigueur dans le secteur public
local est observe, de nombreuses diffrences subsistent encore (Rocher, 2008b).
vii
Pour une prsentation plus dtaille : D. Rousseau, Une approche consolide des donnes financires des
collectivits locales est souhaitable et possible , Revue Franaise de Finances Publiques, mars 2003, pp. 199221 ; E. Lande et J-C. Scheid, Chapter 3: France , in Reforming governmental accounting and budgeting in
Europe, edited by K. Lder and R. Jones, PriceWaterhouseCoopers, Fachverlag Moderne Wirtschaft, 2003, pp.
153-271 ; E. Lande et D. Rousseau, Opportunities and difficulties to implement consolidated financial
statements in French local public sector , CIGAR 9th Congress, Bodo, Norway, June 2003 ; D. Rousseau et C.
Huyghe, Une vision largie de la situation financire des collectivits locales, grce aux nouvelles prestations
danalyse proposes par le Trsor public , La revue du Trsor, octobre, 2005, pp. 521-525 ; E. Lande, La
consolidation des comptes dans le secteur local , in Gestion et finances des collectivits locales, Tome 1, tude
223, 2006, Editions Lamy ; D. Rousseau et S. Rocher, Elargir le champ de lanalyse financire des
collectivits locales grce une consolidation des risques : une nouvelle offre de prestation du Trsor
public , Revue Franaise de Comptabilit, n391, septembre 2006, pp. 46-49 ; D. Rousseau et C. Huyghe,
Lagrgation territorialise : un pas supplmentaire vers la transparence , in Lagrgation des comptes villes
/ communaut : quels enjeux ?, ACUF, 2006, pp. 272-281.
viii
En marge de la mthode dveloppe par la DGCP, plusieurs cabinets conseils rflchissent galement aux
fondements techniques et conceptuels dune telle approche. Premire journe financire des communauts
urbaines, Paris, 1er juin 2006, Lagrgation des comptes villes / communaut : quels enjeux ? , Association
des communauts urbaines de France (ACUF) et Caisse dEpargne.

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