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INTRODUCCIN

El presente Manual de Auditora Tributaria, constituye material de apoyo al


desarrollo profesional, y est organizado en cuatro unidades didcticas:
I.
II.
III.

Auditora Tributaria, concepto y su planificacin.


La Auditora Tributaria sobre Base Cierta y Base Presunta.
Auditora de los componentes de los Estados Financieros
El Informe del Auditor Tributario.

AUDITORA TRIBUTARIA

DIAGRAMA DE CONTENIDOS

LA AUDITORA TRIBUTARIA,
CONCEPTO Y SU PLANIFICACIN.

LA AUDITORA TRIBUTARIA SOBRE


BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA.

AUDITORA DE LOS
COMPONENTES DE LOS ESTADOS
FINANCIEROS

EL INFORME DE AUDITORA.

NDICE
PORTADA
INTRODUCCIN
NDICE DE CONTENIDO
FUENTES DE INFORMACIN

UNIDAD I: LA AUDITORA TRIBUTARIA,


CONCEPTO Y SU PLANFICACIN

Seccin 1
16
Introduccin a la Auditora Tributaria:
Definicin y Objetivos. La Auditora a medida, el enfoque de arriba
hacia abajo. Las Tcnicas y Procedimientos de auditoria. Etapas de
la Auditora Tributaria. Los Riesgos de auditora. El auditor tributario:
condiciones personales, condiciones adquiridas, facultades y
obligaciones.
Seccin 2
La Planificacin de la Auditora Tributaria. Pautas para la
comprensin de un negocio. Cuestionario de la evaluacin fiscal. La
Aplicacin de procedimientos analticos (Anlisis de los EEFF y de
ndices tcnicos).
Los papeles de trabajo, objetivos, elaboracin,
referenciacin. La Evidencia de auditoria. El memorando de
planeamiento.
La Planificacin de la Auditora Tributaria del
Impuesto a la Renta e IGV.

46

Seccin 3
La Facultad de determinacin y fiscalizacin de la Administracin
Tributaria. Las acciones de fiscalizacin de la Administracin
Tributaria destinadas a verificar el cumplimiento de las obligaciones
formales
y
sustanciales.
El Reglamento de Fiscalizacin.

66

Seccin 4
Ley Penal Tributaria Decreto Legislativo 813, Ley de Exclusin o
Reduccin de Pena, Denuncias y Recompensas en los casos de

74

Delito e Infraccin Tributaria, Decreto Legislativo 815.

Seccin 5

82

Las Infracciones y Sanciones en el Cdigo tributario.

Seccin 6
El Rgimen de incentivos.

90

Seccin 7

Multas y pagos a cuenta. Actualizacin de tributos,

UNIDAD II: LA AUDITORA TRIBUTARIA, BASE


CIERTA Y BASE PRESUNTA

Seccin 8
Determinacin sobre base cierta y base presunta, presunciones,
supuestos para aplicar la determinacin sobre la base presunta. Las
Presunciones en el Cdigo Tributario.
Seccin 9
Las Presunciones en el Cdigo Tributario Parte I.

92

Seccin 10
Las Presunciones del Cdigo Tributario. Parte II
Seccin 11
Las Presunciones en la Ley del Impuesto a la Renta

Seccin 12
Planificacin de la Auditoria Tributaria de IGV. Caso Candados
7

97

S.A.A.

Seccin 13
Taller: Relacin entre NIIF y las reglas del Impuesto a la Renta
Empresarial.
Seccin 14

UNIDAD III: AUDITORA DE LOS


COMPONENTES DE LOS ESTADOS
FINANCIEROS

136

Seccin 15
Auditoria de las cuentas de Pasivo y Patrimonio I

Seccin 16
Auditora de las cuentas de Pasivo y Patrimonio II.

UNIDAD N IV: EL INFORME DEL AUDITOR


TRIBUTARIO

Seccin 17
Los efectos del incumplimiento de las obligaciones de la normativa
referida a la Bancarizacin, Retenciones y Detracciones
Seccin 18
Liquidacin del IGV y de Renta

159

Seccin 19

179
8

168

Auditora del IGV: Crdito Fiscal, Operaciones Gravadas y No


Gravadas, Exportaciones.
Seccin 20
Las Operaciones entre empresas vinculadas.

Seccin 21
Cedula resumen del trabajo de auditora tributaria, discusin de las
observaciones y resultados. Determinacin de las Contingencias
Tributarias
Sesin 22
Informe de auditora: concepto, estructura, contenido. Cuantificacin
de las contingencias. El sustento legal de las observaciones.

197

UNIDAD I
LA AUDITORA TRIBUTARA, CONCEPTO Y SU
APLICACION

Seccin 1
Introduccin a la Auditora Tributaria: Definicin y Objetivos. La Auditora a
medida, el enfoque de arriba hacia abajo. Las Tcnicas y Procedimientos de
auditoria. Etapas de la Auditora Tributaria. Los Riesgos de auditora. El
auditor tributario: condiciones personales, condiciones adquiridas,
facultades y obligaciones.

Notas tomadas del documento: Aproximacin al concepto de Auditora Fiscal.


Autor: Pablo Arenas - Profesor de la Universidad de Jan - (Espaa)
I.- Definicin de auditora fiscal
La auditora financiera es, segn una de las definiciones ms aceptadas
actualmente (AAA, 1973) "el proceso sistemtico de obtener y evaluar
objetivamente la evidencia acerca de las afirmaciones relacionadas con actos y
acontecimientos econmicos, a fin de evaluar tales declaraciones a la luz de los
criterios establecidos y comunicar el resultado a las partes interesadas".
Esta concepcin de la auditora -entendida como proceso- encierra, entre otras,
las siguientes ideas, en opinin de Wallace (1995, p. 4): en primer lugar,
considerar a la auditora como un "proceso sistemtico", significa que el trabajo a
desarrollar se encuentra planificado y sujeto al cumplimiento de unas normas
tcnicas, o sea, su desarrollo no se hace al azar sino sujeto a unos mtodos
estructurados.
En segundo lugar, el proceso permite obtener y evaluar evidencia, entendida esta
como todos aquellos hechos y aspectos susceptibles de ser verificados por el
auditor.
Por ltimo, el producto final del mencionado proceso sistemtico de obtencin y
evaluacin de evidencia finaliza con la emisin de un informe, mediante el cual el
auditor da a conocer la correspondencia entre las manifestaciones de la entidad y
los criterios preestablecidos.
10

El concepto de auditora fiscal engloba contenidos diferentes en funcin de la


persona que realiza la auditora, como veremos ms adelante. Si esta persona es
un auditor de cuentas, la auditora fiscal puede ser entendida, bien como una parte
de la auditora completa de cuentas anuales, bien como un proceso independiente
con sentido propio.
Para Snchez F. de Valderrama (1996, p. 337) "la auditora del rea fiscal
persigue un doble objetivo: en primer lugar comprobar que la compaa ha
reflejado adecuadamente las obligaciones tributarias, en funcin del devengo,
habiendo provisionado correctamente los riesgos derivados de posibles
contingencias fiscales, y, en segundo, si se ha producido su pago efectivo segn
los plazos y de acuerdo a los requisitos formales establecidos".
Esta definicin sintetiza los dos objetivos principales del auditor fiscal: evidenciar,
de un lado, si el reflejo contable de las circunstancias fiscales es razonable de
acuerdo con las normas establecidas, y de otro, si las obligaciones legales se han
cumplido adecuadamente.
En el mbito mundial, se habla de auditora fiscal desde una doble vertiente: la
realizada por auditores de cuentas independientes o por funcionarios pblicos de
la administracin tributaria. Nosotros vamos a tratar el asunto desde la ptica de la
auditora de cuentas o auditora financiera, aunque en los aspectos de
coincidencia de ambas vertientes se har especial mencin de ello, no perdiendo
de vista, por ello, conceptos y tcnicas que puedan ser comunes.
Conviene, entonces, diferenciar ambas facetas. En este sentido, el objetivo
perseguido por el auditor externo no coincide -en modo alguno- con el perseguido
por la inspeccin fiscal, ya que sta centra su actuacin en verificar si la entidad
ha cumplido sus obligaciones tributarias, exigiendo, en caso contrario, el
cumplimiento de tal obligacin de acuerdo con la legislacin vigente, lo que
incluir deuda tributaria ms sncin ms intereses de demora.
Sin embargo, el auditor externo, lejos de exigir, recomienda una serie de
actuaciones, informando privadamente de unos hechos para expresar
pblicamente una opinin profesional, sobre la adecuacin o no de unos estados
financieros a unos criterios prestablecidos.
II. DIFERENCIAS Y SIMILITUDES ENTRE LA AUDITORIA FINANCIERA Y LA
TRIBUTARIA
Podemos establecer las siguientes diferencias y similitudes entre la auditora
financiera y la inspeccin fiscal realizada por AUDITORES tributarios:

OBJETIVO

Auditora financiera
Opinar sobre si las
cuentas
anuales
expresan, en todos los
aspectos significativos, la
11

Inspeccin fiscal
Determinar
si
las
bases
imponibles declaradas por una
entidad son correctas conforme a
los criterios legales establecidos

OPININ

Auditora financiera
imagen
fiel
del
patrimonio,
de
la
situacin financiera, de
los resultados y de los
recursos obtenidos y
aplicados por la entidad
auditada
Hay supuestos en los
que es posible denegar
la opinin
La opinin parcial no
est permitida

Inspeccin fiscal

Se debe emitir opinin en todo


caso [1]
Opinin parcial permitida [2]

ACCESO
A LA Amplio acceso a la
INFORMACIN
informacin econmicoINTERNA
financiera, por tratarse
de una colaboracin
profesional, as como a
los controles internos
establecidos
por
la
entidad

Menos facilidades para el acceso


a la informacin, as como para
apoyarse en los controles
internos de la entidad

OPORTUNIDAD

Desarrolla su funcin,
normalmente, de forma
casi simultnea a los
hechos que verifica

Su actuacin se inicia tras el


trmino del plazo legal para la
presentacin de las distintas
declaraciones fiscales

MEDIOS

Obtencin
de Obtencin de informacin
informacin a terceros terceros ilimitada.
limitada.

Cruces de informacin Posibilidad de cruzar informacin


restringidos
a
datos con declaraciones presentados
internos de la entidad.
por otros contribuyentes, adems
de entre las presentadas por la
entidad.
Sistemas expertos.
PROCEDIMIENTOS Cuestionario
indagaciones
escritas

Sistemas expertos y bases de


datos estatales.

fiscal, Indagaciones orales y por escrito,


orales y cuestionario fiscal

12

Auditora financiera
Conciliaciones globales
limitadas a datos de la
propia entidad
Confirmaciones
terceros (limitadas)

Inspeccin fiscal
Conciliaciones
globales
con
datos de la entidad y con
informacin obtenida de otros
contribuyentes

con Confirmaciones
(amplias)

con

terceros

DOCUMENTACIN Papeles de trabajo


DEL TRABAJO
Informe de auditora

Diligencias

REVISIN
TRABAJO

Inspeccin de los servicios

DEL Corporaciones
profesionales e ICAC

Acta de inspeccin

[1] Si bien, en la prctica, existen situaciones en las que el proceso finaliza por
simple dejadez que determina la prescripcin de las posibles deudas o se da
por terminado sin constancia escrita alguna.
[2]Existen actas parciales y no definitivas y actas de prueba pre-constituida en
algunos pases, para el Per esto no es as, nicamente existen liquidaciones
definitivas con las excepciones contenidas en el Cdigo tributario. .
En la tabla anterior se puede observar que la auditora financiera cuenta con un
objetivo que engloba de alguna forma al de la inspeccin fiscal, pues el auditor,
para opinar sobre la razonabilidad de las cuentas anuales, deber determinar si la
entidad ha declarado sus impuestos correctamente aunque este no sea su
objetivo. El inspector tiene por objetivo precisamente este ltimo, aunque tambin,
en muchas ocasiones, deba determinar si la contabilidad es razonable como un
punto de partida hacia las distintas bases imponibles.
En cuanto a la opinin manifestada por cada uno de ellos, al auditor le est
permitido no manifestarla, normalmente en presencia de limitaciones al alcance o
incertidumbres de mucha significacin; sin embargo, no puede expresar una
opinin parcial a menos que el encargo sea limitado. La opinin del inspector, por
su parte, no est influido por limitaciones al alcance o incertidumbres ya que las
primeras pueden salvarse mediante la aplicacin del rgimen de estimacin
indirecta de la base imponible, mientras que las segundas no tienen ninguna
trascendencia en hechos pasados.
El acceso a la informacin interna de la entidad suele ser ms amplio para el
auditor, pues la entidad auditada suele considerarlo ms como un profesionalcolaborador, mientras que el inspector no suele gozar de dicha consideracin. Sin
embargo, el inspector dispone de un poder coercitivo (imposicin de sanciones,
etc.) que el auditor no posee. [En este sentido pueden consultarse los tipos de

13

sancin previstos por la legislacin espaola para los supuestos de "obstruccin a


la labor inspectora".]
La auditora de unas cuentas anuales, por su parte, se suele desarrollar en el
tiempo a lo largo de los meses anteriores y posteriores al cierre contable del
ejercicio econmico, salvo casos especiales. La inspeccin debe esperar a que las
declaraciones fiscales sean presentadas, contando desde ese momento con un
lmite temporal de cuatro aos para llevar a cabo su revisin. [La prescripcin de
las deudas tributarias es de cuatro aos por Ley 1/1998, de derechos y garantas
del contribuyente]
Entendemos que la inspeccin fiscal cuenta con ms y mejores medios para llevar
a cabo su actuacin, fundamental por tener acceso a datos de terceros de forma
prcticamente ilimitada; las nicas restricciones en este sentido vienen impuestas
por los datos amparados por el secreto profesional y los de carcter confidencial o
privado. Por otra parte, la inspeccin cuenta asimismo con bases de datos en las
que se ordena toda la informacin disponible, as como con aplicaciones
informticas que cruzan o analizan tal informacin detectando las discrepancias
que puedan existir entre datos referidos a la misma operacin, pero obtenida de
fuentes distintas.
El auditor, si bien puede obtener informacin de terceros -fundamentalmente de
asesores fiscales y legales y acreedores y deudores- no dispone con tanta
amplitud de la informacin declarada a efectos fiscales por terceros relacionados
con la entidad, ni dispone de acceso a bases de datos generales donde proceder
al cruce de informacin, que queda restringida, por tanto, al mbito de los registros
y declaraciones confeccionados por la propia entidad.

Las mayores similitudes, en nuestra opinin, se presentan en la aplicacin de


procedimientos tcnicos de auditora que tanto auditor como inspector utilizan
para obtener una evidencia adecuada que sustente su opinin. En efecto, los
cuestionarios fiscales, la forma de llevar a cabo indagaciones, las revisiones
analticas, las confirmaciones con terceros, y, sobre todo, las conciliaciones
globales, son llevadas a cabo por el inspector y el auditor de forma idntica o muy
similar, como tendremos ocasin de comprobar cuando analicemos los
procedimientos de auditora utilizados en la revisin de esta faceta de la actividad
empresarial.
Por ltimo, en lo que respecta a la documentacin y revisin del trabajo, tanto el
auditor como el inspector deben documentar adecuadamente las vicisitudes
habidas en el proceso de obtencin de la evidencia, as como evaluar la misma
aplicando las mismas o parecidas reglas lgicas; las conclusiones obtenidas
deben tener reflejo en un informe final -informe de auditora o actas- y todo el
proceso puede ser objeto de una revisin posterior por parte de evaluadores

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objetivos, por lo que podemos concluir que, en este aspecto, tambin ambos
procesos presentan ms similitudes que diferencias.
En auditora financiera, el auditor debe pronunciarse sobre el grado de
acercamiento de las cuentas respecto de unos estndares comnmente
aceptados; dichos estndares engloban a las normas contables que, a su vez,
contienen una serie de conceptos tributarios -determinadas partidas integradas en
el balance y en la cuenta de prdidas y ganancias, as como menciones
obligatorias en la memoria-, sobre las cuales el auditor debe manifestarse,
asumiendo, de este modo, algn tipo de responsabilidad en el campo fiscal. Para
concluir si los estados financieros cumplen con los criterios establecidos, el auditor
deber cerciorarse de que la entidad auditada ha cumplido razonablemente sus
obligaciones fiscales, lo que implica estudiar aspectos como la existencia y
adecuacin de registros fiscales y contables, y la presentacin en tiempo y forma
de las pertinentes declaraciones fiscales.
Como hemos adelantado antes, dentro del esquema de la auditora de cuentas,
nos podemos referir a la auditora fiscal en un doble sentido: como parte
integrante del informe de auditora de cuentas anuales, siendo tratada como un
rea ms dentro de la verificacin, o como auditora parcial, limitada o
independiente, es decir, con sentido propio.
En la auditora de cuentas anuales, expresar una opinin sobre la situacin
financiera y patrimonial de una entidad en su conjunto, implica que tal opinin
tenga en consideracin la situacin fiscal de la entidad, en el sentido de identificar
el grado de cumplimiento de sus obligaciones tributarias para as verificar el
adecuado registro contable de los hechos econmicos y su correcta presentacin
en los estados financieros.
La auditora fiscal es el proceso sistemtico de obtener y evaluar objetivamente la
evidencia acerca de las afirmaciones y hechos relacionados con actos y
acontecimientos de carcter tributario, a fin de evaluar tales declaraciones a la luz
de los criterios establecidos y comunicar el resultado a las partes interesadas; ello
implica verificar la razonabilidad con que la entidad ha registrado la contabilizacin
de las operaciones resultantes de sus relaciones con la hacienda pblica -su
grado de adecuacin con Principios y Normas Contables Generalmente Aceptados
(PyNCGA)-, debiendo para ello investigar si las declaraciones fiscales se han
realizado razonablemente con arreglo a las normas fiscales de aplicacin.

III Particularidades del rea fiscal


Siguiendo a Alonso Ayala (1998, p. 16-17), algunas de las peculiaridades del rea
fiscal que condicionan de alguna forma la opinin del auditor son las siguientes:

"Profusa y difusa legislacin: dispersin, falta de homogeneidad y extensin


son tradicionales caractersticas de nuestra normativa tributaria.
15

Inestabilidad: por las continuas reformas y modificaciones de las normas


reguladoras de los diferentes impuestos que afectan a la empresa.
Interpretabilidad: de la jurisprudencia, de la Inspeccin, de la doctrina, de
los profesionales de la asesora fiscal y, por supuesto, de los empresarios.
Prescripcin: las deudas tributarias tienen un periodo de prescripcin
inferior a las del mbito civil o penal.
Falta de convergencia entre normas contables y fiscales: a pesar de ser
uno de los objetivos fundamentales de la ltima reforma del Impuesto sobre
Sociedades, en muchos aspectos an existe disparidad de criterios.
Contingencias e incertidumbres: las caractersticas enunciadas llevan a que
el mbito tributario sea especialmente propenso a la existencia de
contingencias y de frecuentes litigios generadores de incertidumbres."

El departamento senatorial de finanzas de Berln, integrado en el Centro


Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT, 1986, p.19), expone que
"() las leyes (fiscales) no son expresadas claramente y son difciles de
comprender"; asimismo que "En la Repblica Federal Alemana, la legislacin
tributaria se ha vuelto tan compleja que resulta en parte incomprensible para los
ciudadanos y amenaza con convertirse en una pesada carga para la
administracin. Las decisiones incomprensibles que, por tanto, parecen injustas y
el nmero de impuestos, son causas del creciente incumplimiento () ". Aunque
la cita es de hace doce aos, anterior a la reunificacin alemana, entendemos que
no ha perdido actualidad y afirma la idea de la complejidad de los sistemas
tributarios contemporneos que, restando efectividad a la administracin tributaria,
es una fuente permanente de discrepancias y litigios y, en consecuencia, de
incertidumbre para el auditor.
IV Caractersticas de la auditora fiscal
En el contexto de la auditora privada, sealamos las siguientes caractersticas de
la auditora fiscal:
1) Puede constituirse, por la especializacin que requiere, en una parte
independiente, separada del resto del trabajo de auditora, lo cual no significa, en
absoluto, que no recoja la evidencia obtenida en las dems reas o ciclos
analizados. [Entre los autores que sostienen la necesidad de especializacin que
requiere el ejercicio de la auditora fiscal destacamos a Arrez (1981, p. 91); Arbex
y Puerta (1983, p. 15); Rojo (1988, p. 54) y Alonso Ayala (1998, p. 17).]
2) Presenta matices netamente diferenciados del resto de las reas del programa
de auditora que se traducen en: [Vase Alonso Ayala (1998, p. 17-18).]

Una necesidad de especializacin ya que la abundante legislacin, su


inestabilidad y su complejidad hacen necesario el concurso en la auditora
de verdaderos especialistas en el mbito tributario.
Numerosas dudas sobre la consideracin de una contingencia como
remota, posible o probable y en la determinacin de su grado de ocurrencia
o verosimilitud.
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La existencia de dificultades en la cuantificacin de contingencias, tanto de


cuotas como de sanciones e intereses. La interpretabilidad de la norma, as
como la mayor o menor flexibilidad de la inspeccin fiscal en su aplicacin,
complican en forma extrema la valoracin y medicin de riesgos.
Frecuentes limitaciones al alcance, fundamentalmente con relacin a
ejercicios no auditados.

Tales limitaciones al alcance son consecuencia, en multitud de ocasiones, de la


imposibilidad de practicar pruebas sobre los ejercicios no prescritos y no
auditados, lo que, a su vez, viene motivado porque el auditor no puede incluir en
su investigacin el tiempo necesario para llevar a cabo tales pruebas, por miedo a
perder el trabajo ante las presiones del mercado en cuanto a precios. [ Garca
Benau y Humprey (1995, p. 718) escriben que algn grupo de auditores defiende
que "asumir una responsabilidad adicional es slo un tema de establecer una
remuneracin adicional" y ello en el contexto de una profesin auditora operando
"en una situacin de mercado cercana a la posicin monopolstica", segn
estudios de mercado llevados a cabo a escala internacional.
Otros autores como DeAngelo (1981); Magee y Tseng (1990); Kanodia y Mukherji
(1994), citados por Garca Benau y Vico (1997, p. 64), han emprendido estudios
sobre la prctica del lowballing, prctica que consiste en establecer los honorarios
de la auditora a niveles muy reducidos para poder captar encargos de auditora.
En cualquier caso, entendemos que el auditor se encuentra con fuertes presiones
que le condicionan a la hora de aceptar una revisin completa de la situacin fiscal
de la entidad, con un alcance superior al propio ejercicio auditado, lo que, como
veremos, podr causar limitaciones al alcance autoimpuestas por el auditor.]

Una especial sensibilidad de la entidad auditada a recibir un informe con


salvedades en esta rea, por las consecuencias econmicas que puede
acarrear frente a la administracin tributaria.
Una relacin complicada entre el auditor y el asesor fiscal caracterizada por
la posible incompatibilidad de ambos servicios para el mismo cliente; las
consecuencias de la carta que las normas de auditora exigen que el
auditor dirija al asesor fiscal; las diferentes interpretaciones de un riesgo
fiscal, etc. Todas ellas cuestiones polmicas y an sin resolver.

3) Conflicto especialmente peculiar ante el descubrimiento de fraude fiscal: de


una parte las normas obligan a describir el mismo en el informe de auditora, en
ciertos supuestos, y siempre en la carta de recomendaciones, tema sobre el que
volveremos ms adelante; por otra parte, la publicidad del fraude limitara, de
manera contundente, la relacin de confianza entre el auditor y la entidad
auditada.
V Clases de auditora fiscal

17

La clasificacin que proponemos para la auditora fiscal viene dada en funcin de


la persona que lleva a cabo la misma y de acuerdo con la independencia de dicha
persona y de los objetivos que persigue. En este sentido, distinguimos entre
auditora fiscal interna y externa y, dentro de sta, la inspeccin fiscal o la
realizada por auditores de cuentas, ya sea como componente de la auditora
general de cuentas o como trabajo con una entidad independiente en s mismo.

Figura 1. Clasificacin de la auditora fiscal

1) Auditora fiscal interna


Las personas encargadas de llevar a cabo esta labor pueden ser tanto
trabajadores de la entidad -normalmente integrados en el departamento de
auditora interna de la misma-, como profesionales externos contratados ex
profeso para lograr los mismos fines, como ambos a la vez.
De entre las actuaciones que pueden desarrollar en el ejercicio de su funcin,
destacamos las siguientes: [Puede consultarse Snchez F. de Valderrama (1996,
tomo II, pp. 349-351).]

Estudio de la legislacin impositiva establecida en todos los tributos que


afecten a la entidad.
Establecimiento sistemtico de modelos normalizados que incluyan, de
manera ordenada, las distintas fases para el clculo de los distintos
conceptos impositivos, como bases imponibles, tipos impositivos, cuotas,
deducciones y bonificaciones, pagos a cuenta e informacin a incluir en la
memoria, as como la contrastacin de dicha informacin con la obtenida a
partir de la contabilidad y de las declaraciones impositivas presentadas por
la entidad.

18

Implantacin de sistemas que garanticen el clculo correcto de los tributos,


as como el mximo aprovechamiento de las ventajas fiscales que resulten
de aplicacin en funcin de la actividad desarrollada por la entidad.
Elaboracin de reglas escritas relativas a aspectos tales como: segregacin
adecuada de funciones relativas a la confeccin, presentacin y liquidacin
de las declaraciones fiscales; definicin de las personas o departamentos
responsables de la revisin, autorizacin y firma de las declaraciones, as
como de la custodia de los soportes documentales de las mismas.
Planificacin de la situacin fiscal futura mediante sistemas que permitan
estimar, de una forma razonable, la utilizacin de las posibilidades legales
contempladas por la normativa.

Hevia (1992, p. 19), al referirse a la auditora operativa o de gestin, expone que


esta debe ser lo ms sistemtica posible en la realizacin de sus trabajos,
precisando de un mtodo que utilice las "clsicas preguntas" que a continuacin
sealamos.

Por qu se hacen las cosas


Quin las hace
Dnde y cmo
Para qu
Cundo

Figura 2. Preguntas clsicas de la auditora operativa (segn Hevia)

2) Auditora fiscal externa privada


Como hemos expuesto anteriormente, la auditora fiscal -en el contexto de la
auditora de cuentas- puede ser entendida de dos formas: [En este mismo sentido
puede verse Roji (1988, p. 54) y Labatut (1993, pp. 4-5).]

Bien como una parte de la auditora general de estados financieros, ya que,


como dice Labatut (1993, p. 4), "el tener que dar una opinin sobre la
situacin patrimonial y financiera de la empresa en su conjunto implica que
tal opinin se extienda a todas las reas, de forma que tambin incluya una
opinin sobre la situacin fiscal de la entidad, en el sentido de cumplimiento
de sus obligaciones tributarias y su correcto registro".
Ya sea como una auditora limitada exclusivamente al mbito tributario,
encaminada a fijar las responsabilidades de la empresa ante el fisco y
efectuada en beneficio del cliente. [Corona Romero (1990, p. 978) expone
al respecto que "en este caso el auditor externo se limitara bsicamente a
la verificacin de las declaraciones tributarias, tarea que, por ejemplo para
el impuesto sobre sociedades, exigir prcticamente una auditora
completa", opinin con la que nos mostramos plenamente de acuerdo.]
19

En opinin de Corona Romero (1990, p. 977) "el auditor externo tiene que obtener
evidencia y dar opinin sobre el riesgo impositivo existente en una empresa en
relacin con las declaraciones tributarias formuladas y con las obligaciones con la
Hacienda Pblica y sobre las provisiones realizadas en este campo".
En cada caso, sin embargo, existen unas caractersticas distintas que vienen
marcadas, en esencia, por el modo en que se refleja la evidencia obtenida. As, en
una auditora de cuentas anuales, las conclusiones obtenidas tras la revisin de
esta rea pueden llegar a ser puestas de manifiesto en el informe de auditora de
cuentas anuales -en ciertas situaciones-, informe que, en el caso de auditora legal
u obligatoria, es de carcter pblico y, por tanto, puede tener trascendencia ante
terceros.
En otros casos, la evidencia obtenida queda restringida al mbito interno de la
entidad auditada que no est obligada a dar publicidad a la misma, y, por tanto,
puede no tener trascendencia frente a terceros, aunque nada impide que la
entidad de publicidad a tal informacin. Este sera el caso de las auditoras no
obligatorias y de aquellas auditoras voluntarias limitadas a esta faceta concreta
de la actividad empresarial.
La legislacin espaola sobre auditora y, en concreto, el artculo 2 del
Reglamento de Auditora (1990), establece una clasificacin dentro de la auditora
de cuentas o financiera que la subdivide en:
* Auditora externa de cuentas anuales
* Otros trabajos de revisin y verificacin
Apoyndonos en esta clasificacin, podemos encuadrar a la auditora fiscal
-definida como un trabajo independiente con identidad propia-, dentro de los
"otros trabajos de revisin y verificacin" expresados, y fuera, por tanto, del
esquema de la auditora de cuentas anuales.
Por ltimo, debemos mencionar que, en nuestra opinin, las tcnicas o
procedimientos seguidos por los auditores externos en uno y otro caso son
prcticamente idnticos, as como tambin son coincidentes los objetivos
perseguidos. No existe esta coincidencia de objetivos entre la auditora
externa y la inspeccin fiscal, como ya tuvimos ocasin de exponer (vase
cuadro 1, epgrafe 1.1.), aunque en la comparacin de ambas disciplinas
tambin existen numerosas similitudes, siendo la ms elemental -a nuestro
juicio- la forma en que se instrumentan la mayora de procedimientos o
conjunto de tcnicas de auditora, que son, por tanto, comunes a las
disciplinas estudiadas, como tendremos ocasin de analizar ms adelante.
En este mismo sentido, Gardiner (1985, p. 3), al hablar de la auditora fiscal
realizada por las administraciones tributarias de cada pas, opina que "una
auditora fiscal no es sustancialmente diferente de otras clases de auditora,
aunque quizs su resultado final pueda resultar ms costoso". Por ello,
concluimos que existe una gran similitud entre la auditora fiscal pblica y la
privada.
20

V Objetivos de la auditora fiscal


Siguiendo a Labatut (1993, p. 5), en la auditora fiscal se tratar de evaluar el
riesgo fiscal de la empresa, para lo que resulta necesario determinar:
Que la empresa ha cumplido con sus obligaciones fiscales y todos los impuestos
han sido liquidados y correctamente contabilizados. Principalmente la aplicacin
de las normas de valoracin del PGC nmero 15 para el Impuesto sobre el Valor
Aadido y la norma nmero 16 y posteriores resoluciones del ICAC [Resolucin
del 25 de septiembre de 1991 del Presidente del ICAC por la que se fijan criterios
para la contabilizacin de los impuestos anticipados en relacin con la provisin
para pensiones y obligaciones similares. Resolucin del 9 de octubre de 1997 del
ICAC sobre algunos aspectos de la Norma de Valoracin 16 del P.G.C. (sustituye
a la de 30 de abril de 1992).] para el Impuesto sobre Sociedades.

Caso de tener posibles contingencias fiscales, por acontecimientos o


hechos producidos en ejercicios anteriores o en el presente, si stos
han sido correctamente recogidos en las cuentas anuales.
Que la empresa ha utilizado al mximo los beneficios que le permite la
legislacin fiscal, en cuanto a los gastos deducibles y la aplicacin de
deducciones y bonificaciones.
Que se ha aplicado correctamente el mtodo del efecto impositivo para
el registro del impuesto sobre sociedades, por lo que las diferencias
temporales y permanentes registradas son correctas, que estn
debidamente contabilizadas en las cuentas correspondientes, y que se
ha dado la informacin necesaria en la nota 15 de la memoria "situacin
fiscal".

El manual de auditora del Registro de Economistas Auditores (REA, 1996, p.


C15-38), seala unos objetivos especficos para el rea fiscal, de entre los que
destacamos los siguientes:

Los saldos estn correctamente clasificados como corriente, diferido,


largo plazo, etctera
Los saldos y pagos son autnticos y se refieren a periodos impositivos
especficos.
Las actas de inspeccin adicionales y las contingencias estn
correctamente contabilizadas o desglosadas en los estados financieros
o en sus notas.
Las devoluciones de impuestos han sido recibidas.

Snchez F. de Valderrama (1996, p. 346) escribe: "el objetivo fundamental de la


auditora de impuestos es obtener evidencia necesaria y suficiente sobre si la
compaa efecta correctamente la declaracin de impuestos devengados, si han
sido calculados cumpliendo las normas establecidas por la legislacin tributaria y
si dichas declaraciones han sido pagadas en los plazos previstos no existiendo
riesgos por contingencias fiscales o, si existen, han sido debidamente
provisionados.
21

Asimismo, el auditor deber determinar si los saldos de las cuentas


representativas de los derechos de cobro y obligaciones de pago en esta rea
estn debidamente clasificados y periodificados, son legtimos y razonables, estn
debidamente valorados, habindose contabilizado de acuerdo a los PCGA y a las
normas profesionales definidas por la doctrina en funcin de las obligaciones
tributarias vigentes."
En nuestra opinin, coincidiendo con este autor, en la auditora fiscal privada
existen dos grupos generales de objetivos que estn encaminados a evaluar si la
entidad auditada:

Ha cumplido de forma consistente y racional con sus obligaciones


fiscales.
Ha contabilizado adecuadamente las operaciones derivadas de sus
relaciones con la administracin tributaria.

As, dentro del primer grupo de objetivos, podemos incluir aspectos tales como la
presentacin en tiempo y forma de las correspondientes declaraciones fiscales; el
pago de las mismas, en su caso; la correcta utilizacin de los beneficios que
permite la legislacin fiscal; la confeccin con arreglo a la normativa de los librosregistro
exigidos
por
la
misma,
etc.
Entre los objetivos incluidos en el segundo grupo podemos mencionar los
siguientes: la presentacin adecuada de activos, pasivos, ingresos y gastos
conforme a PyNCGA, as como de la informacin obligatoria y especfica a incluir
en la memoria; caso de existir contingencias fiscales, evaluar la correcta
valoracin y presentacin de las mismas con arreglo a la normativa vigente; etc.
Por ltimo, debemos mencionar que la inspeccin fiscal llevada a cabo por
funcionarios estatales -que hemos denominado auditora fiscal pblica o
gubernamental-, a diferencia de la auditora fiscal privada, persigue en primer
lugar los objetivos mencionados en el primer grupo descrito, es decir, evaluar si la
entidad o persona auditada ha cumplido con sus obligaciones tributarias,; la
razonabilidad de la contabilidad es una cuestin que queda en un segundo plano.
No obstante, tal argumentacin no es rotundamente vlida en todos los pases ni
para todos los impuestos. As por ejemplo, en la ltima reforma del impuesto sobre
sociedades operada en Espaa, en vigor desde 1 de enero de 1996, [Ley
43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.] se ha variado
sustancialmente un concepto fundamental del tributo como es la base imponible.
A partir de la fecha sealada, la base imponible de este impuesto se calcula
corrigiendo el resultado contable mediante las excepciones previstas en la propia
ley del impuesto, lo que significa que, al apoyarse la norma fiscal en la norma
contable, la inspeccin de los tributos deba entrar a verificar cmo se ha calculado
el resultado contable para determinar si la base imponible est correctamente
declarada.

22

Con el actual concepto de base imponible, para calcular correctamente la base


imponible, se debe, en primer lugar, determinar el resultado contable, lo que se
har de acuerdo con las normas contables, como resulta obvio. En segundo lugar,
para corregir el resultado contable y llegar al resultado fiscal ser necesario y
suficiente aplicar, nicamente [Otra opinin en parte distinta a la aqu mantenida
se ha expresado por Falcn (1996) quien, en cuanto a la mayor o menor remisin
a los criterios contables para el clculo de la base imponible, afirma que:
" el mayor o menor alcance de la remisin de los criterios contables que
contiene la nueva Ley plantea, ante todo, un evidente problema de
interpretacin, que ha de resolverse con criterios jurdicos; y como en toda
interpretacin, puede llegarse a la conclusin de que el espritu o voluntad
de la ley no coincide exactamente con el tenor literal de sus trminos, en el
sentido de que la remisin es mayor, menor, o incluso no opera en un
determinado supuesto aunque no exista ninguna excepcin o "correccin"
expresa".
Nuestro parecer al respecto es que la remisin del artculo 10.3 a la contabilidad
no se puede dosificar a voluntad, por lo que la remisin es absoluta o total. ] los
preceptos contenidos en la propia Ley 43/1995, como sintetizamos en la figura 3.

Figura 3. Fases para la determinacin de la base imponible


De esta forma, en la determinacin de la base imponible del Impuesto sobre
Sociedades espaol, el inspector fiscal deber analizar cmo se ha calculado el
resultado contabilizado por la entidad, obteniendo evidencia de si dicho resultado
se aleja o no de unos estndares previamente definidos. Tal matizacin hace que,
prcticamente, las actuaciones del inspector fiscal y del auditor externo sean
iguales aun cuando los objetivos que cada uno de ellos persiguen sean
sustancialmente distintos.

VI.- Metodologa de la Auditora Fiscal


Fases de la auditora fiscal
Las etapas o fases en que tradicionalmente se ha dividido el proceso de la
auditora externa se sintetizan en las que recogemos en el cuadro 2 a
continuacin

23

1 Contactos preliminares
2 Redaccin del contrato de auditora
3 Planificacin
4 Desarrollo del programa de auditora
5 Confirmaciones con abogados y asesores externos
6 Supervisin
7 Obtencin de la carta de manifestacin de la direccin
8 Entrega de la carta de recomendaciones
9 Entrega del informe de auditora
Cuadro 2. Fases del proceso de auditora de cuentas
En lo que respecta a la auditora fiscal privada especfica -de acuerdo con el
concepto estudiado en la primera parte de este tema- entendemos que las fases
que atraviesa la misma, en poco o nada difieren de las sealadas para la auditora
con
un
alcance
ms
general.
Sin embargo, conviene que sealemos con ms detalle las fases del proceso que
presentan ciertas particularidades en auditora fiscal, o que adquieren una mayor
relevancia en el proceso de obtencin de evidencia seguido por el auditor externo
independiente.
En la tabla siguiente exponemos con mayor detalle las fases y las principales
actuaciones llevadas a cabo por el auditor fiscal privado en cada una de ellas.

Fase accin
principal
Determinacin 1
Contactos
afirmaciones
preliminares

otras actuaciones relevantes del


auditor
Estudio previo del control interno de la
entidad
Comprensin del sistema administrativo
y contable mediante el anlisis de
estados financieros intermedios
Presentacin
de
propuesta
de
colaboracin profesional o presupuesto

24

Fase accin
principal
2
Formalizacin
del contrato de
auditora y de la
carta mandato

obtencin
y 3
documentacin
evidencia

otras actuaciones relevantes del


auditor
Fijacin de los honorarios
Delimitacin del alcance de la auditora
y de las responsabilidades del auditor y
la entidad
Establecimiento
del
grado
de
colaboracin con el personal de la
entidad
Determinacin de los plazos de
ejecucin del trabajo

Planificacin del Estudio del sistema de control interno,


trabajo
administrativo y contable de la entidad,
mediante el cuestionario fiscal de control
interno
Estudio de antecedentes, declaraciones
fiscales, libros-registro, documentacinsoporte, mtodos y legislacin de
carcter fiscal; comprensin de la
problemtica fiscal de la entidad
Revisin
analtica
preliminar
y
planificacin de las sucesivas revisiones
analticas
Evaluacin del riesgo total de auditora
Determinacin de las bandas de
importancia relativa
Confeccin del programa de auditora
Desarrollo
programa
auditora

del Realizacin
de
pruebas
de
de cumplimiento o control
Ejecucin de pruebas sustantivas:
mtodo de las conciliaciones globales,
confirmaciones con terceros (asesores
fiscales
y
laborales,
abogados,
acreedores y deudores), etc.
Utilizacin de sistemas de ayuda a la
decisin y sistemas expertos en
auditora fiscal
Adaptacin sistemtica del programa
de auditora en funcin de la evidencia
obtenida
Documentacin
de
la
evidencia
obtenida
Obtencin de conclusiones preliminares

25

contrastacin
evidencia

emisin
opinin

Fase accin
principal
5
Supervisin

otras actuaciones relevantes del


auditor
Control de calidad del trabajo por
personas ajenas al equipo de auditora y
discusin
de
las
conclusiones
preliminares
Establecimiento de las conclusiones
finales
Determinacin de los puntos dbiles de
control interno, administrativo y contable
Cuantificacin
del
riesgo
fiscal
contrado por la entidad y determinacin
de las probabilidades relativas de cada
contingencia
Definicin de ajustes y actuaciones a
recomendar

Obtencin de la Revisin de hechos posteriores al


carta
de cierre del ejercicio
manifestaciones Redaccin
de
la
carta
de
de la direccin
recomendaciones o sugerencias
Cierre de los puntos de revisin

Entrega de la Identificacin de los puntos dbiles de


carta
de control interno y propuestas de mejora
recomendaProposicin de ajustes contables y de
ciones
otras actuaciones a emprender por los
responsables de la entidad
Comunicacin
del
riesgo
fiscal
contrado

Entrega
informe
auditora

del Anlisis
de
las
actuaciones
de emprendidas por la entidad
Contrastacin
de
la
informacin
contable con PyNCGA
Reflejo de la evidencia obtenida
Emisin de la opinin profesional

Tabla 3. Fases de la auditora fiscal privada y principales actuaciones


del auditor en cada una de las fases
Las fases descritas en la tabla anterior no tienen por qu ser necesariamente
secuenciales, es decir, no tiene que terminarse completamente cada una de ellas
para iniciarse la siguiente.
Como puede deducirse de la tabla anterior, y basndonos en Gironella (1979, p.
4), la auditora fiscal consiste bsicamente en un proceso de investigacin que,
desde esta perspectiva, se compone de las etapas que recogemos en el cuadro 3:
26

1.Determinacin
de
las
afirmaciones
a
probar
2.Obtencin
de
la
evidencia
3.Documentacin
y
acumulacin
de
la
evidencia
4.Examen
de
la
evidencia
5.Contrastacin
de
la
evidencia
6. Formulacin de la opinin
Cuadro 3. Etapas de la auditora desde la perspectiva de la evidencia
Tanto las actividades de auditora como sus inherentes actividades de
procesamiento humano de la informacin, [La relacin de la auditora con la teora
del procesamiento humano de la informacin, en el contexto del proceso de toma
de decisin del auditor, ha sido ampliamente tratado por la doctrina. Un profundo
estudio sobre los trabajos que pueden consultarse sobre esta materia ha sido
publicado por Gonzalo y Guiral (1998).] relacionadas con el proceso de formacin
de la opinin, podran sintetizarse en cuatro fases (cuadro 4):

1.Planificacin
(generacin
de
2.Acumulacin
de
la
evidencia
(bsqueda
de
3.Evaluacin
de
la
evidencia
(evaluacin
de
4.Decisin adoptada (eleccin)
Cuadro 4. Etapas de la auditora desde
procesamiento humano de la informacin

la

la
la

hiptesis)
informacin)
informacin)

perspectiva

del

Entendemos que la conceptuacin de la auditora fiscal privada desde el punto de


vista de la evidencia, es extensible a la auditora fiscal pblica y tambin, incluso,
al resto de clases de auditora, sean o no financiera o de cuentas.
En el caso de la auditora fiscal pblica, es decir, la realizada por funcionarios del
estado con el fin de comprobar si los contribuyentes han cumplido sus
obligaciones fiscales, podemos tambin establecer las distintas fases que
atraviesa, sealando los principales hechos asociados a cada una de ellas, tal y
como recogemos en la tabla 4:
Fase Accin
principal
obtencin
y 1
Contactos
documentacin
preliminares
evidencia

Otras actuaciones relevantes del auditor


Grabacin masiva de datos declarados
por los contribuyentes
Seleccin de contribuyentes mediante el
anlisis de la consistencia de los datos
fiscales declarados por el contribuyente y
por terceros, y de otros procedimientos de
seleccin
Requerimiento
a
comprobacin
e
interrupcin de la prescripcin fiscal
27

Fase Accin
principal
2
Planificacin
del trabajo

Desarrollo del
programa de
auditora

contrastacin
evidencia

Supervisin

emisin
opinin

Formalizacin
y entrega de
las actas o
documentos
equivalentes

Otras actuaciones relevantes del auditor


Peticin de datos, libros-registro y
documentacin-soporte
Estudio del sistema de control interno,
administrativo y contable del contribuyente
y comprensin de su casustica fiscal
Confeccin del programa de auditora
Realizacin de pruebas de cumplimiento
o control y ejecucin de pruebas
sustantivas: mtodo de las conciliaciones
globales, confirmaciones con terceros
(asesores fiscales, abogados, acreedores
y deudores), etc.
Utilizacin de sistemas de ayuda a la
decisin y sistemas expertos en auditora
fiscal
Comparacin de la informacin obtenida
con la de bases de datos
Adaptacin sistemtica del programa de
auditora en funcin de la evidencia
obtenida
Documentacin de la evidencia obtenida
Obtencin de conclusiones preliminares
Control de calidad del trabajo por el
superior jerrquico
Establecimiento de las conclusiones
finales
Clculo de la deuda tributaria: cuota,
sanciones e intereses de demora
Discusin y negociacin las conclusiones
obtenidas
Reflejo de la evidencia obtenida
Comunicacin de recursos contra el
acuerdo adoptado

Tabla 4. Fases de la auditora fiscal pblica y principales actuaciones del


auditor
No cabe duda de que -desde la perspectiva de la evidencia- las coincidencias
entre la auditora fiscal pblica y privada son evidentes, pero constatamos tambin
que muchas de las actuaciones emprendidas por ambos tipos de auditores son
coincidentes, sobre todo en lo que respecta a la obtencin y evaluacin de la
evidencia.

28

En los apartados siguientes pasamos a estudiar las principales actuaciones que


son desarrolladas por el auditor fiscal externo en cada una de las etapas
expuestas, bien porque dichas actuaciones presentan especialidades respecto a
las de una auditora de alcance completo, bien por la importancia que adquieren
las mismas en la perspectiva de la auditora fiscal entendida como proceso de
investigacin.
ENFOQUES DE AUDITORIA: ENFOQUE EMPRESARIAL
El nuevo enfoque de auditora que se propone, se tomar como sinnimo de
enfoque empresarial. Este enfoque reviste la calidad de verstil y dinmico, ya que
puede ser aplicado a empresas o entes que desarrollan todo tipo de actividad,
cualquiera sea su tamao o magnitud, localizadas en cualquier lugar, sean
organizaciones privadas o pblicas, con o sin fines de lucro, mantengan sus
registros contables mediante sistemas avanzados de computacin o con mtodos
manuales simples.
Se describen a continuacin las principales caractersticas que definen y
fundamentan el enfoque empresarial de auditora. Las mismas estarn referidas a:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.

Enfoque "de arriba hacia abajo"


nfasis en el conocimiento del negocio
nfasis en el criterio profesional
Enfoque de auditora a medida
nfasis en la planificacin estratgica
Afirmaciones que componen los estados contables
Objetivos de auditoria
Evaluacin del riesgo de auditoria
Determinacin de procedimientos de auditoria

1.- ENFOQUE DE ARRIBA HACIA ABAJO


El principal inters del auditor no se refiere a las transacciones y saldos
individuales sino a los estados contables en su conjunto. Consecuentemente todo
el proceso de auditoria ser "de arriba hacia abajo". La auditora no comienza
con el examen de las transacciones o documentos individuales. Se inicia con el
anlisis del negocio del cliente, su organizacin, la forma en que funcionan sus
principales plantas de fabricacin y los puntos de comercializacin, el contexto
econmico en el cual se desenvuelve, las operaciones que realiza y los sistemas
de registracin.
Esta caracterstica permitir focalizar aquellos aspectos del negocio que afectan
significativamente a los estados contables, reduciendo los esfuerzos en otras
reas de menor inters. Como se ver ms adelante, a fin de aplicar el enfoque
"de arriba hacia abajo" en forma eficiente, se dividir al examen en partes que
puedan administrarse homogneamente, denominadas unidades operativas, que
reflejan la forma en que el cliente o la empresa est organizada. Ser tambin
habitual que para cada unidad operativa se determinen los componentes
29

asociados que conforman los estados contables y consecuentemente sus


afirmaciones, riesgos vinculados y procedimientos de auditora.
2.- NFASIS EN EL CONOCIMIENTO DEL NEGOCIO
El examen de auditora est basado en la comprensin del negocio del ente o
empresa auditado. nicamente se estar en condiciones de verificar si los estados
contables reflejan la situacin patrimonial y financiera y los resultados de las
operaciones, si se comprende en primer trmino el negocio, esto es: cmo la
empresa obtiene sus principales ingresos; cules son los principales componentes
del costo de los bienes o servicios que se comercializan; cules son los gastos de
estructura fijos que implican el mantenimiento de la organizacin; cules son las
principales fuentes de financiacin; cmo es el mercado en el cual se
comercializan los bienes o servicios; cul es el grado de vulnerabilidad de la
organizacin frente a las turbulencias del contexto; cules son las principales
variables que se consideran para conducirla y administrarla; qu informacin se
considera indispensable; con qu sistemas de informacin cuentan y cmo se
reflejan dicho negocio y transacciones en la informacin contable.
Difcilmente se puedan elaborar adecuados procedimientos de auditora si se
desconoce la operatoria habitual de la empresa. De esta forma, conociendo las
variables crticas de la empresa, todos los esfuerzos estarn orientados hacia las
mismas, reduciendo los riesgos de auditoria y generando posibilidades de brindar
valor agregado (mediante recomendaciones sobre los sistemas de la organizacin,
por ejemplo), que seguramente permitirn retroalimentar a la empresa en reas
claves de su gestin.

3.-NFASIS EN EL CRITERIO PROFESIONAL


El criterio profesional afecta todos los aspectos del trabajo de auditora. De la
misma forma en que no se puede obtener una certeza absoluta en la preparacin
de los estados contables, no se la puede exigir para el examen de los mismos. El
criterio profesional debe ser constantemente aplicado en la evaluacin de la
razonabilidad de numerosas valuaciones y estimaciones incluidas en los estados
contables y en la evaluacin de la evidencia de auditoria sobre las mismas, que es
ms persuasiva que concluyente.
Es fundamental que en todas las etapas del proceso de auditoria se apliquen
criterios adecuados, basados en la experiencia e idoneidad de las personas que
intervienen. De esta forma se busca que los profesionales ms experimentados
del equipo intervengan constantemente en las decisiones ms relevantes. Asi, en
exmenes en los cuales intervenga ms de un profesional (o un equipo de
personas), el criterio del ltimo responsable (seguramente el que dictaminar
sobre los estados contables) y de los ms experimentados, ser aplicado durante
la planificacin para identificar las reas de auditoria que requieran mayor nfasis,
aportando sus conocimientos para determinar a priori los riesgos y procedimientos
de auditoria ms relevantes. Tambin en la conclusin de la auditora intervendrn
30

estos profesionales a efectos de evaluar con mayor experiencia las evidencias que
surgieron del examen.
4.- ENFOQUE DE AUDITORIA A MEDIDA
Paralelamente a lo que sucede entre dos empresas o entes que a pesar de tener
una misma actividad pueden ser sustancialmente diferentes, la auditoria tributaria
se debe adaptar a dichos entes con un sentido eminentemente eficientista, siendo
un servicio individualizado, valioso tanto para la direccin de la empresa auditada
como para los usuarios de dichos estados El presente enfoque, a diferencia de
otros, suministra una metodologa para realizar el examen que se adaptar en
cada caso particular. No constituye una metodologa rgida y estandarizada que
determina procedimientos de auditora pre-establecidos sino un enfoque flexible
basado en el criterio de los profesionales intervinientes.
La metodologa es aplicada para determinar considerando las particularidades de
cada organizacin. Definido ese enfoque, los procedimientos especficos se
determinarn individualmente para cada organizacin, concretndose en
programas de trabajo diseados "a medida". La definicin del enfoque implica
aprovechar todas las tcnicas de auditoria ms actualizadas para encarar la tarea,
mientras que confeccionar los programas de trabajo "a medida" significa tomar
ventaja de la otra cara de la moneda; esto es adaptarse a las caractersticas
individuales del ente auditado. Queda consecuentemente desterrada la utilizacin
de procedimientos o programas de trabajo "estndar", confeccionados
considerando una organizacin ideal con una adecuada envergadura y razonables
sistemas de informacin.

5.- NFASIS EN LA PLANIFICACIN ESTRATGICA


La etapa de planificacin adquiere una importancia relevante como consecuencia
de la necesidad de efectuar un examen eficiente. Esta etapa, como se detallar
ms adelante, involucra un primer paso constituido por la planificacin estratgica.
Los miembros ms experimentados del equipo de trabajo definirn la estrategia
que consideran ms adecuada para desarrollar la auditora sin haber efectuado
an procedimiento alguno. Se basarn tanto en el conocimiento acumulado que
posean (si existiera) sobre el ente auditado como en su experiencia y
conocimientos para determinar a priori cules sern los principales componentes
de cada una de las unidades operativas en que se dividir la auditora; cul es el
riesgo global de auditora para el ente en su conjunto; cules son los riesgos
individuales para los componentes y qu tipo de enfoque es el ms adecuado.
Se entiende por enfoque de auditora la definicin de la clase de pruebas de
auditora que se aplicarn: analticas, de cumplimiento o sustantivas. Estos riesgos
y enfoque, determinados previamente a la realizacin de las pruebas, debern ser
confirmados con posterioridad, y podrn modificarse de acuerdo con los
resultados que se vayan obteniendo. La planificacin estratgica es fundamental
31

para orientar coordinadamente todos los esfuerzos de auditoria, evitar


dispersiones, transmitir a todo el equipo de trabajo las ideas del personal ms
experimentado, prever situaciones que hagan a la eficiencia del examen y
anticipar dificultades que finalmente puedan afectar la conclusin y
consecuentemente el informe del auditor.

6.- AFIRMACIONES QUE COMPONEN LOS ESTADOS CONTABLES


Los estados contables son manifestaciones de la direccin y de la gerencia de los
entes auditados acerca de la situacin patrimonial, los resultados de las
operaciones y los cambios en la situacin financiera y patrimonial. Incluyen una
serie de afirmaciones explcitas e implcitas referidas al activo, pasivo,
transacciones y hechos econmicos. Estas afirmaciones estarn relacionadas con:
la veracidad de las transacciones individuales y de los saldos;
la integridad de las transacciones individuales y la consecuente
razonabilidad de los saldos;
la adecuada valuacin y exposicin apropiada en los estados contables de
las transacciones individuales y de los saldos.
Estas afirmaciones esta dems manifestar la importancia que tienen en la
determinacin de las obligaciones tributarias. Es de destacar que la enumeracin
efectuada desde lo particular a lo general (transacciones individuales a estados
contables en su conjunto) no Invalida el enfoque "de arriba hacia abajo" que se
otorga a la auditoria, sino que responde a una necesidad de lgica conceptual.
De esta forma, y solamente como ejemplo, la afirmacin de "integridad" que
implica que todas las operaciones relacionadas con el componente bajo anlisis
fueron incluidas en los estados contables, ser verificada preferentemente
mediante la revisin de los presupuestos de la empresa y de su comparacin con
las transacciones realmente acaecidas (si existiera esta herramienta en la
administracin del ente auditado y resulte confiable) antes de verificar en forma
individual innumerables operaciones.
Los objetivos de auditora consistirn en obtener suficiente satisfaccin de
auditora con respecto a la validez de estas afirmaciones. Las afirmaciones son
consideradas en todas las etapas de la auditoria.
Durante la planificacin, se evalan factores de riesgo inherente y de control, se
identifican controles y se seleccionan procedimientos de auditora en relacin con
las afirmaciones. Durante la ejecucin, se consideran a los procedimientos de
auditora en relacin con las afirmaciones para comprender el propsito del
trabajo.
Por ltimo, en la etapa de conclusin o finalizacin se evalan los hallazgos y la
satisfaccin de auditoria obtenida referidas a las afirmaciones. El informe del
32

auditor se basa en una conclusin sobre los estados contables en su conjunto


relativa a la validez de las afirmaciones que los fundamentan.
7.- OBJETIVOS DE AUDITORIA
De acuerdo con lo ya expuesto, los objetivos de auditora estn expresados en
trminos de obtener suficiente satisfaccin con respecto a la validez de las
afirmaciones. En este aspecto radica otra sutil diferencia entre el presente nuevo
enfoque de auditoria y los anteriores. Antes se especificaba que el objetivo de
auditoria era la afirmacin propiamente dicha. Ahora se establece que el objetivo
es obtener validez sobre las afirmaciones que contienen los estados contables.
Esto se relaciona directamente con el hecho de que los estados contables son
propiedad del ente auditado y, consecuentemente, las afirmaciones que ellos
implican pertenecen a su direccin siendo tarea del auditor probarlos mediante sus
procedimientos. El grado de satisfaccin que ser necesario obtener mediante las
evidencias de auditoria para darle validez a las afirmaciones depender de cada
situacin en particular y, en definitiva, del criterio del profesional interviniente.
8.- EVALUACIN DEL RIESGO DE AUDITORIA
La auditora de los estados contables implica, entre otras cosas, considerar que en
los mismos pueden existir errores o irregularidades significativos que no fueron
detectados por los sistemas de control del ente auditado. El anlisis, evaluacin y
consideracin de los riesgos significativos, es una de las caractersticas esenciales
de este enfoque y constituye un desafo para la capacidad y criterio del auditor.
Los planes de auditoria deben considerar el riesgo de una auditoria, enfatizando
las reas de mayor riesgo potencial a fin de distribuir los esfuerzos en la forma
ms eficiente. La evaluacin del riesgo tambin se efecta "de arriba hacia
abajo". Se analizan los riesgos que surgen de la naturaleza del negocio o
actividad del ente auditado, del contexto que lo rodea, de los bienes o servicios
producidos y vendidos y/o prestados, de la situacin de sus clientes, etc. Se
determinan las fuentes de informacin, las transacciones y otras reas de inters
de auditoria que tengan mayor o menor potencial de contener errores o
irregularidades significativas. Para cada componente se identificarn y evaluarn
los riesgos especficos asociados, detenindose cuando un anlisis ms detallado
no resultara en una auditora ms efectiva (esto es cuando lo que finalmente se
obtuvo como evidencia de auditoria no afectara la opinin sobre los estados
contables).
Asimismo se diferenciarn los riesgos inherentes de los de control, dependiendo
los primeros fundamentalmente del contexto que rodea y en el cual se
desenvuelve la empresa o ente auditado, mientras que los de control se originarn
en debilidades de los propios sistemas de la organizacin. Todo este anlisis se
har, en definitiva, para reducir el tercer tipo de riesgo: el de deteccin, esto es
que los procedimientos de auditora no sean lo suficientemente eficaces para
33

detectar errores o irregularidades significativas que previamente no hubiesen sido


"filtrados" por los sistemas de control de la empresa.

9.- DETERMINACIN DE CONTROLES CLAVE


Verificar la totalidad de las operaciones, los activos y los pasivos de un ente no es
posible al realizar una auditora ya que ello implicara desarrollar un examen muy
poco eficiente donde el criterio profesional se limitara exclusivamente a verificar si
la totalidad de esas operaciones fueron valuadas y expuestas de acuerdo con
normas legales y contables. Una auditora conduce al profesional a una conclusin
mediante pruebas que no abarcan la verificacin de todas las transacciones. Es
por este motivo que se habla de la razonabihdad de los estados contables y no de
su certeza o de su exactitud. De esta forma, es probable que la empresa disponga
de sistemas o procedimientos que suministran informacin tanto para tomar
decisiones que hacen a su conduccin, como para confeccionar los estados
contables.
Esta informacin, que los autores denominan "informacin contable", podr ser
verificada dndole validez a los sistemas que la originan, ya que si evaluados los
mismos se determina que la informacin es adecuada y confiable, simplemente
verificando que dichos sistemas funcionan de acuerdo con lo previsto, se
supondr lgicamente que la informacin se emite en forma satisfactoria.
Dichos sistemas incluyen entre sus rutinas controles con diferentes jerarquas. Se
seleccionarn, para probar los sistemas, aquellos controles que ofrecen mayor
satisfaccin de auditoria (controles de mayor jerarqua desde el punto de vista de
auditoria) y que se denominan "controles clave".
Confiar en los controles clave conduce a una mayor efectividad y eficiencia debido
a que se descartan procedimientos de prueba de controles que si bien aseguran
veracidad en la informacin emitida, lo hacen parcialmente sin tener quizs
trascendencia en el objetivo principal de dicha Informacin. De esta forma, por
ejemplo, el control que se efecta antes del pago de una factura de un proveedor,
comparando la orden de compra, el remito, el aviso de ingreso a planta, el informe
de control de calidad, la factura y la orden de pago, seguramente es de mayor
relevancia que el control que puede efectuar un empleado sobre la sumatoria de
dicha factura, constituyendo la rutina asi descripta un control clave.
Alcanzar el objetivo global de auditoria en forma eficiente, significar identificar los
puntos fuertes de los sistemas de informacin y analizar si resulta eficiente confiar
en dichos controles para obtener satisfaccin de auditora.
El presente enfoque se concentra en los controles clave ms que en los sistemas
de control en su conjunto. Es aqui nuevamente donde se ha avanzado respecto de
los enfoques anteriores de auditoria, ya que en las pruebas de cumplimiento que
se efectuarn (esto es, por ejemplo, revisar cierta cantidad de compras del perodo
siguiendo la rutina del sistema de compras), se desechar la verificacin de todos
aquellos controles que no se consideran clave.
34

10.- DETERMINACIN DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA


Con el mismo sentido de "un enfoque de auditoria a medida", los
procedimientos para efectuar el examen son nicos para cada ente en particular y
se traducen en programas detallados de trabajo tambin a medida. Con
anterioridad se realizaban exmenes a partir de programas estndar que se
trataban de adaptar a las caractersticas especficas de las empresas auditadas.
En la actualidad y teniendo en cuenta que muchos procedimientos consisten en
pruebas de cumplimiento de controles clave especficos de cada uno de los
sistemas y, pruebas analticas que relacionan diversos elementos particulares de
la informacin que suministran dichos sistemas y de los estados contables
individuales de la organizacin, difcilmente se puedan prever programas de
trabajo desarrollados en forma estndar. Esta caracterstica asegura considerar
con mayor nfasis las particularidades del negocio y sus efectos en los
procedimientos de auditora.

35

Seccin 2
La Planificacin de la Auditora Tributaria. Pautas para la comprensin de un
negocio. Cuestionario de la evaluacin fiscal.
La Aplicacin de
procedimientos analticos (Anlisis de los EEFF y de ndices tcnicos). Los
papeles de trabajo, objetivos, elaboracin, referenciacin. La Evidencia de
auditoria. El memorando de planeamiento. La Planificacin de la Auditora
Tributaria del Impuesto a la Renta e IGV.

Notas tomadas del documento: Aproximacin al concepto de Auditora Fiscal.


Autor: Pablo Arenas - Profesor de la Universidad de Jaen - (Espaa)

1) Planificacin del trabajo: estudio del sistema de control interno y


determinacin del riesgo de auditora
Entendemos que el estudio del control interno establecido por la entidad, ayudar
al auditor a determinar la naturaleza, el alcance y el momento de ejecucin de las
pruebas sustantivas a realizar, sentando las bases sobre las que razonar la
evidencia obtenida.
Como norma general las tareas que va a desarrollar el auditor se planifican con
anterioridad al comienzo del trabajo, fijndose unos criterios objetivos y constantes
sobre los que basa la planificacin. Dicha planificacin especificar los
procedimientos de auditora que se van a emplear, la extensin que se va a dar a
las pruebas, el momento en que stas se van a aplicar, y los papeles de trabajo
donde se registrarn los resultados.
La planificacin inicial debe ser objeto de un seguimiento continuo durante la
ejecucin del trabajo, con el fin de adaptarla a las circunstancias cambiantes sobre todo en la mente del auditor-, debido a que, a medida que va
introducindose en el ncleo de la entidad auditada, va descubriendo defectos e
inconvenientes, as como nuevas necesidades de su programa de trabajo que
debe ir corrigiendo.
En el proceso de obtencin de evidencia a que se somete el auditor, tanto el
anlisis detenido del control interno como la posterior ejecucin de pruebas de
cumplimiento y sustantivas conducen a la formacin del juicio profesional, pues
entendemos que la opinin del auditor -aunque con un alcance ms limitado- lo es
tambin sobre el sistema de control interno de la entidad.
A pesar de que ambos mtodos -anlisis del control interno y procedimientos- son
complementarios y no se puede omitir la aplicacin de ninguno de ellos, en
auditora fiscal nos mostramos partidarios de los segundos como mayores
coadyuvantes al proceso de obtencin de la evidencia, aunque sin desmerecer en
absoluto al anlisis del control interno, que se erige en imprescindible, pues en su
estudio
se
basa
la
ejecucin
de
los
distintos
procedimientos.
36

Como medio para obtener evidencia de los controles establecidos de la entidad, el


auditor cumplimenta un cuestionario de control interno, el cuestionario o gua
fiscal, a travs de las indagaciones -principalmente de forma oral- realizadas cerca
de personas con responsabilidades en las tareas de planificacin y preparacin de
las
declaraciones
fiscales.
En una auditora de cuentas de alcance general, un sentido estricto de economa
de escala lleva al auditor a programar y organizar las pruebas sustantivas de tal
forma que los mismos conceptos seleccionados por auditora para determinados
fines especficos, sean utilizados tambin para satisfacer el grado de cumplimiento
de las normas fiscales que la entidad ha alcanzado. En los papeles de trabajo
deben ser previstas las columnas en las que figure el examen de los conceptos
que se detallan en el cuadro 5 a continuacin:

Cuadro 5. Principales conceptos que deben ser examinados en


los papeles de trabajo del auditor fiscal
El alcance definitivo de estas pruebas depender en buena parte del resultado
obtenido en la primera fase de estas comprobaciones, habida cuenta del nivel de
confianza que deseamos alcanzar. Cuanto mayor sea el nmero de errores o
desviaciones detectados, mayor deber ser el nmero de pruebas cualitativas
adicionales que habran de realizarse para satisfacerse de si los errores
responden y reflejan la excepcin o, por el contrario, son un reflejo de la tnica
habitual.
La informacin obtenida mediante el cuestionario fiscal, junto con el archivo
histrico o historial fiscal de la empresa son, en la prctica, las dos principales
fuentes de datos tiles para confeccionar el programa y seleccionar las pruebas
sustantivas.
El citado cuestionario fiscal se subdivide, a su vez, en dos partes bien
diferenciadas: en la primera de ellas se anotan las respuestas recibidas a las
preguntas formuladas sobre las distintas cuestiones del control interno para cada
uno de los impuestos; de esta forma se esquematizan -en forma de respuestas
lgicas S/NO- las contestaciones recibidas, cuyo significado se asocia a un grado
cierto de riesgo que responde al criterio que recogemos en la tabla 5:
37

Respuesta recibida

NO

NO PROCEDE

Significado (en general) y consecuencias para la


auditora
El control interno establecido por la entidad es
razonablemente
satisfactorio;
se
practicarn
preferentemente pruebas de cumplimiento o de control para
probar las afirmaciones realizadas
El control interno establecido por la entidad no es
satisfactorio o no existe; se debern poner en prctica
pruebas sustantivas para determinar si existe un riesgo
fiscal -cierto o incierto- y se intentar cuantificar dicho
riesgo, en caso de probarse su existencia
A la entidad auditada no le es de aplicacin la pregunta
formulada

Tabla 5. Significado y consecuencias de las respuestas recibidas en el


cuestionario
fiscal
Ello no significa que en todos los casos las respuestas positivas estn
asociadas a un satisfactorio de control interno y viceversa, sino que sern
asociadas a un riesgo con arreglo a las caractersticas de cada pregunta en
concreto, as como clasificadas en funcin de que se trate del
incumplimiento de un control detectivo o preventivo.
La segunda parte del cuestionario asigna valores numricos a una muestra
significativa de las respuestas formuladas a las principales preguntas, para, de
esta forma, establecer el riesgo de que los sistemas de control fallen a la hora de
prevenir o detectar un error, manipulacin o fraude, de forma que, cuanto ms alto
sea este riesgo, mayor deber ser, en consecuencia, el nmero y la amplitud de
pruebas para reducir el Riesgo de Auditora (RA) a un nivel asumible por el
auditor.
En este punto conviene distinguir, siguiendo a Sierra y Orta (1996, p. 89), los dos
enfoques que conceptualmente pueden hacerse de la auditora, a saber:
1. Enfoque tradicional: en el que la estrategia de auditora est basada en la
fortaleza de los controles, en los sistemas y en la organizacin del cliente.
2. Enfoque de riesgo: su fundamento se encuentra en la evaluacin de los
riesgos del negocio de la entidad. La estrategia de auditora se basa en el
grado de existencia de dichos riesgos.
Cuadro 6. Enfoques de la auditora (segn Sierra y Orta, 1996, p. 89)
La consideracin del riesgo en auditora ha sido tratada en distintas
pronunciamientos profesionales de pases como, entre otros, Estados Unidos,
Reino Unido o Espaa.
Segn Fowler (1991, p. 151), existen los tipos de riesgo que recogemos en el
cuadro siguiente:

38

Cuadro 7. Tipos de riesgo (segn Fowler, 1991, p. 151)


El riesgo inherente tiene su causa en la propia naturaleza de una cuenta,
agrupacin o conjunto de operaciones, independientemente de la efectividad de
los sistemas de control interno establecidos por el cliente. Se trata, por tanto, de
un riesgo consustancial que, en el caso de la auditora fiscal, con sus matices y
peculiaridades diferenciadoras, puede ser sustancialmente mayor que en otras
reas de una auditora.

El riesgo de control es el riesgo de que los sistemas de control interno


establecidos no sean capaces de detectar errores o fraudes significativos o de
evitar que estos se produzcan.
El riesgo de deteccin se define como el riesgo de que los errores o fraudes
importantes -individualmente considerados o en su conjunto- no sean
convenientemente detectados por el auditor y, por tanto, den lugar a una opinin
equivocada.
Como indica Fowler (1991, p. 152) existen razones de tiempo y coste que hacen
que el auditor base sus conclusiones en los resultados de muestreos y no en
exmenes completos de las transacciones contabilizadas. Adems, esto ltimo no
garantiza que todos los hechos que afectan patrimonialmente al cliente estn
contabilizados. Por tanto, al final del proceso de auditora siempre hay un mnimo
de incertidumbre existiendo el riesgo de que el informe del auditor contenga
conclusiones errneas que le generen responsabilidades.
Para Sierra y Orta (1996, p. 128) y para Snchez F. de Valderrama (1996, p. 222),
el riesgo inherente y el de control existen independientemente de la auditora y el
auditor lo que hace es evaluarlos; tales riesgos se diferencian del riesgo de
deteccin en que el auditor slo puede estimarlos, pero no controlarlos, es decir,
no puede ni reducirlos ni modificarlos. En cambio, el auditor s puede controlar el
riesgo de deteccin haciendo variar la naturaleza, la oportunidad y la amplitud de
las pruebas sustantivas. Por ello concluyen que el riesgo de deteccin es funcin
directa de los procedimientos de auditora.
En este sentido, Sierra y Orta (1996, p. 134) conciben el riesgo de control en
funcin de la efectividad de la estructura de polticas y procedimientos del sistema
de control interno, en el sentido de que si ste es efectivo para una agrupacin de
39

las cuentas anuales, entonces el riesgo se reduce y, en caso contrario, se


incrementa, concluyendo que el riesgo de control nunca puede ser cero, porque
normalmente en el proceso contable existen errores no detectados por
insuficiencia o fallos en el sistema de control interno, lo que equivale a decir que
"ningn sistema viable de control interno puede ser tan eficaz que elimine
totalmente el riesgo de que se reflejen errores en las cuentas anuales".
El AICPA (1983) establece en el SAS n 47 un modelo de riesgo segn el cual el
riesgo de auditora se determina a partir de la siguiente frmula:

Siendo:
RA
=
Riesgo
RI
=
Riesgo
RC
=
Riesgo
RD = Riesgo de Deteccin

de
de

Auditora
Inherente
Control

La idea bsica de este modelo de riesgo es, segn Snchez F. de Valderrama


(1996, p. 222), que el auditor establezca y valore el riesgo inherente y el de
control, y planifique sus procedimientos de auditora con un riesgo de deteccin lo
suficientemente bajo como para que el riesgo general de auditora no supere un
nivel aceptablemente bajo.
El citado modelo de riesgo -principal referente de dicho concepto en el mbito
internacional- es asumido en Espaa por el ICAC (1991, 2.4.24) que entiende el
riesgo de auditora como riesgo final y lo define como "una combinacin de tres
riesgos diferentes. El primero est constituido por la posibilidad inherente a la
actividad de la entidad de que existan errores de importancia en el proceso
contable, del cual se obtienen las cuentas anuales. El segundo es la posibilidad de
que existiendo estos errores de importancia no fueran detectados por los sistemas
de control interno de la entidad. Finalmente, existe un tercer riesgo, consistente en
la posibilidad de que cualquier error de importancia que exista y no hubiera sido
puesto de manifiesto por el sistema de control interno no fuera a su vez detectado
por la aplicacin de pruebas adecuadas de auditora".

2) Establecimiento y desarrollo del programa de trabajo: la estrategia de la


auditora fiscal
Mautz (1970, p. 7) define el programa de auditora como "la seleccin de las
tcnicas y procedimientos que deben ser aplicados para averiguar la confiabilidad
de las afirmaciones contenidas en los estados financieros".

40

En el anexo 2, adjunto al presente trabajo, se expone un modelo de programa de


auditora en el rea fiscal. Nos mostramos partidarios de enfocar cada programa de
auditora de acuerdo con las caractersticas y circunstancias de la entidad auditada,
es decir, en funcin del encargo concreto recibido por el auditor; para ello, resulta
muy oportuna y prctica la utilizacin de sistemas expertos en el diseo de los
distintos programas de auditora, aspecto al que dedicamos un epgrafe especfico
dentro del presente trabajo.
En consecuencia, el programa propuesto no debe tomarse como un programa
estndar de auditora fiscal ya que, coincidiendo con Caibano (1993, p. 108),
entendemos que "no existe un programa estndar, es decir, un conjunto de
procedimientos igualmente aplicables a todas las empresas y en cualquier
circunstancia, aunque, por supuesto, siempre deben existir unos procedimientos
mnimos que, en condiciones de control interno satisfactorio, consistirn en la
evaluacin y comprobacin del sistema de control complementado con pruebas
selectivas de los saldos ms significativos" [En el mismo sentido, Snchez F. de
Valderrama (1996, p. 153).].
3) Obtencin y acumulacin de evidencia
Podramos decir que el proceso de obtencin de evidencia comienza para el
auditor fiscal privado prcticamente en el momento en que la entidad, como
posible cliente, solicita del mismo una propuesta de colaboracin profesional, pues
a partir de dicha solicitud, el auditor se ve en la obligacin de realizar una
comprensin -aunque reducida y previa- del negocio del cliente, del sector en que
opera, as como de las caractersticas principales del control interno existente en
la entidad.
El citado proceso alcanzar hasta la entrega del informe de auditora que pone fin
al trabajo del auditor, aunque, en numerosas ocasiones, este se realiza de forma
continua y peridica (coincidiendo con los ejercicios econmicos de la entidad
auditada), por lo que el trabajo no acaba con la entrega del informe sino que sera
ms correcto hablar de la finalizacin del contrato de auditora como el momento
en el que se detiene el proceso de obtencin de la evidencia.
Las relaciones de la entidad auditada con la administracin tributaria se
contabilizan en cuentas de pasivo, activo, gastos e ingresos, que es preciso
analizar para comprobar si recogen la totalidad de las deudas y derechos de la
compaa frente a la hacienda pblica, as como la correcta determinacin de
gastos e ingresos fiscales. La conclusin del trabajo debe ser, pues, si el importe
de dichas cuentas cubre o no razonablemente, de un lado los pasivos y las
contingencias fiscales probables y cuantificables, y de otro los derechos existentes
en un momento dado, as como los gastos e ingresos precisos. [En esta idea se
incluye -de forma inherente- el que la entidad informe adecuadamente de los
hechos y datos de carcter fiscal que deben ser incluidos en la memoria segn la
normativa vigente]
Para concluir en esta rea es preciso analizar no solamente la cifra de las cuentas
a travs de un mtodo deductivo, sino que es preciso detectar la existencia de los
41

hechos imponibles producidos y, a travs de un mtodo inductivo, llegar a la


conclusin de que las previsiones de la compaa reflejan ciertamente la
materializacin del cmputo de las cuotas a pagar o a cobrar respectivas a travs
de
sus
bases
imponibles.
En opinin de De Miguel (1992, p. 17), son dos los caminos a seguir para
completar la verificacin del rea fiscal:

Verificacin contable (mtodo deductivo). Anlisis contable de todas las


cuentas de contenido fiscal, verificando que su contenido se ajusta a los
PyNCGA de aplicacin, as como que se han realizado los pagos y/o
cobros correspondientes tanto al periodo analizado, como al que media
entre la fecha de cierre y la fecha del informe de auditora.
Verificacin fiscal (mtodo inductivo). Anlisis de las declaraciones
fiscales presentadas, verificando que la compaa ha declarado y
liquidado correctamente todos los impuestos que se han producido
como consecuencia de su situacin y su actividad.

Para llevar a cabo el primer camino habr que desglosar por impuestos las
cuentas de contenido fiscal, analizando los cargos y abonos de cada subcuenta, y
verificando que el saldo es correcto de conformidad con PyNCGA.
Para llevar a cabo el mtodo inductivo ser necesario completar el programa de
impuestos utilizando los papeles de trabajo oportunos para cada uno de los
impuestos. En este trabajo tendremos que partir del hecho imponible, valorar la
base imponible, liquidar el impuesto, verificar que los ingresos a cuenta se han
realizado correctamente, y que el importe de las deudas y derechos se
corresponden con los pasivos y activos, respectivamente, que existan por cada
uno de los impuestos a la fecha de establecimiento de los estados financieros.
Orta (1995), [Citado por Snchez (1996, p. 221)] define la teora de la evidencia en
auditora como "el conjunto de proposiciones integrantes del proceso de auditora
conectadas de forma ordenada y lgica, cuyo objetivo es dar una explicacin
acerca de la opinin de auditora emitida", dividiendo el proceso completo de
razonamiento del auditor en dos grandes etapas; la primera de ellas de la que se
ocupa la teora de obtencin de la evidencia o del diseo del programa de
auditora, requiere un proceso lgico de razonamiento encaminado a determinar la
forma de obtenerla.
En esta fase entrara la aplicacin de los procedimientos o conjunto de tcnicas de
auditora que sern los encargados de determinar si se han alcanzado los
objetivos
de
la
auditora.
Debido a la vital importancia que cobra en la auditora fiscal la puesta en prctica
de los distintos procedimientos y tcnicas de auditora -principales mecanismos
para obtener una evidencia objetiva-, dedicamos el apartado 2 a estudiar, de
manera ms especfica, los distintos mtodos utilizados en la prctica profesional
para obtener la evidencia adecuada conforme a Normas de Auditora
Generalmente Aceptadas.

42

4) Documentacin de la evidencia
Para el auditor, documentar adecuadamente la evidencia obtenida es de vital
importancia, pues de la calidad de dicha documentacin -en el sentido de
adecuacin a las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas- depender, en
buena medida, la responsabilidad que asumir tras la emisin del informe en el
que expresa su opinin profesional.
Como hemos visto, el programa de auditora cumple un doble objetivo: por un lado
sirve de manual guiado para la realizacin del trabajo, por un equipo de auditora
interdisciplinar, que -en la prctica- est compuesto por personas que utilizan
sistemas de ayuda a la decisin y sistemas expertos en auditora, aplicando
conocimientos de distintos campos de las ciencias.
La informacin que este equipo produce -que es lo que en auditora conocemos
como "papeles de trabajo" [El trmino papel(es) de trabajo se ha venido utilizando
por la profesin hasta los tiempos actuales; la aparicin de las ltimas tecnologas
en materia de comunicacin (como la transmisin y conservacin de archivos y
documentos, etc.) puede ser un buen momento para reconducir el trmino a una
parte determinada de la informacin que emite el auditor. Existe la conciencia
unnime de que existen cambios importantes en el entorno de proceso de datos,
que tambin afectan a la profesin de auditora
Al respecto puede consultarse Sierra y Orta (1996, p. 217 y ss.)] -, en la
actualidad est compuesta en mayor medida de archivos y aplicaciones
informticas
de
distintos
tipos
y
caractersticas.
Por otra parte, las normas de auditora obligan al auditor a probar frente a terceros
que realiz su trabajo de manera eficiente; ello se consigue dejando constancia
del cumplimiento de un modo de actuar ordenado y metdico. Trascendental para
ello resulta que el auditor sea, a su vez, auditado, lo que de alguna manera se
consigue sometiendo las pruebas de su trabajo a un control de calidad
independiente que intentar determinar, previamente a la emisin de la opinin, si
el trabajo tiene unas garantas mnimas.
Entendemos que la duracin de esta fase debe coincidir en el tiempo con la de
obtencin de la evidencia, ya que se trata de fases paralelas y nos parece
importante que el auditor vaya dejando un rastro de cmo se form la opinin a
medida que iba obteniendo la evidencia, y no en un momento posterior.
La informacin que emite y maneja de manera especfica el auditor fiscal, en esta
fase de obtencin y acumulacin de la evidencia, est compuesta principalmente
por la que sealamos en la tabla 6:
Tipo de documento
Memorndums

contenidos principales
Descripcin de los mtodos de valoracin y
sistemas de control interno de la entidad
Explicacin del trabajo realizado
43

Cdula de importancia
relativa

Sumarias o cdulas
de
ajustes
y
reclasificaciones

Cdulas de clculo

Soportes externos

Saldos en la contabilidad de la entidad y saldos


correctos segn auditor, desglosados por cuentas
de detalle
Ajustes y reclasificaciones recomendados por el
auditor
Explicacin sinttica de la causa del ajuste o
reclasificacin recomendado-Referencias cruzadas
a otros papeles de trabajo
Comprobacin de clculos complejos, tales como
amortizaciones, provisiones, etc.
Conciliacin de diferencias y clculo de
contingencias fiscales
Referencias cruzadas a otros papeles de trabajo
Datos obtenidos de los registros de la entidad
auditada (fotocopias, etc.)
Confirmaciones de terceros
Manifestaciones de la direccin de la entidad
auditada
Referencias cruzadas a otros papeles de trabajo
Temas de especial relevancia que deben ser
tratados y discutidos con los jefes de equipo y con
los supervisores

Alcance, contenido y duracin del trabajo


Debilidades observadas, recomendaciones sobre el
sistema de control interno y sobre las actuaciones a
emprender por la direccin
Recomendaciones sobre los estados financieros

Limitaciones al alcance existentes, en su caso


Salvedades o excepciones a la opinin

de

Informe de auditora
fiscal

Encuadramiento de la entidad auditada en los


parmetros o criterios ptimos de acuerdo con sus
circunstancias
Establecimiento de bandas de fluctuacin
cuantitativas para la determinacin de la
importancia relativa

Hoja de puntos

Carta
recomendaciones

Problemas planteados o deficiencias encontradas y


su posible solucin
Conclusiones obtenidas del procedimiento realizado
Referencias cruzadas a otros papeles de trabajo

44

Opinin

Tabla 6. Documentacin del trabajo de auditora fiscal


5) Evaluacin de la evidencia: conclusiones del trabajo
Una vez obtenida y documentada la evidencia el auditor debe concluir si la misma
es suficiente y adecuada para emitir una opinin o si, por el contrario, debe
abstenerse de emitir una opinin profesional. En caso positivo, es decir, de
concluir que la evidencia obtenida le permite la emisin de su opinin, el auditor
habr de tener presente el enfoque del riesgo que hemos apuntado anteriormente
y tener en cuenta las bandas de fluctuacin predeterminadas de importancia
relativa.
Sierra y Orta (1996, p. 237), definen la teora de la evaluacin de la evidencia
como "la valoracin final, realizada mediante un razonamiento deductivo, de la
evidencia obtenida y de la impresin del auditor, considerando el principio de
importancia relativa y el riesgo general de auditora, con objeto de obtener una
opinin sobre la razonabilidad con que las cuentas anuales reflejan la imagen fiel
de la empresa".
Debemos recordar en este momento que la opinin del auditor se manifiesta tanto
en el informe de auditora como -de forma particular o privada- en la carta de
recomendaciones o informe sobre el control interno [Caibano (1993, p. 143),
define el informe sobre el control interno como un subproducto de la auditora de
estados financieros, bien sea completa (dictamen sobre estados financieros) o
limitada (investigacin especial de ciertos aspectos de los estados financieros)].
En este sentido, apuntamos que si el informe de auditora fiscal tiene el carcter
de informacin privada, y, por tanto, no con trascendencia frente a terceros,
ambos documentos -informe de auditora y carta de recomendaciones- podran
refundirse en ocasiones en uno solo, dando lugar a lo que podramos denominar
un informe largo sobre la situacin fiscal de la entidad y sobre cmo los estados
financieros recogen la misma.

VII Procedimientos de la auditora fiscal


El auditor, en el proceso de obtencin de evidencia en el rea fiscal, utiliza varios
procedimientos o conjunto de tcnicas para ello, de entre los que destacamos el
cuestionario o gua fiscal, la realizacin de pruebas de cumplimiento, el
procedimiento de las conciliaciones globales o determinadas confirmaciones
verbales o escritas.
A continuacin pasamos a describir algunos de dichos procedimientos.
1) Concepto de procedimiento y tcnica en auditora fiscal
45

Uras (1987, pp. 115-116), define los procedimientos de auditora como "un
conjunto de tcnicas de investigacin que el auditor aplica a la informacin sujeta
a revisin, mediante las cuales obtiene evidencia para sustentar su opinin
profesional"; por tanto, al igual que Holmes (1979, p. 15), [Citado por Uras (1987,
p. 115).] entiende la tcnica como un detalle del procedimiento.
La opinin de Lpez Aldea (1994, p. 65), es coincidente con la expresada
anteriormente, al sealar que "el auditor de cuentas utiliza para realizar su trabajo
un conjunto de herramientas, que se denominan tcnicas de auditora () Dado
que procedimiento significa mtodo de ejecutar alguna cosa, la aplicacin de las
distintas tcnicas de auditora para aplicarlas al estudio particular de una cuenta u
operacin se denomina procedimiento de auditora". Respecto de los
procedimientos indica que "sera conveniente determinar los procedimientos de
auditora, en el sentido de decidir qu tcnica o tcnicas de auditora deberan
formar parte, con carcter general, de un procedimiento de auditora". Ello es as
por que el auditor de cuentas, generalmente, no puede obtener la evidencia
necesaria y suficiente mediante la aplicacin de un solo procedimiento de
auditora, sino que -por el contrario- debe examinar los hechos que se le
presentan mediante la aplicacin simultnea o sucesiva de varios procedimientos
de auditora.
Por ltimo, seala que "cuando se aplican o ejecutan los procedimientos de
auditora, se dice que se est realizando una prueba de auditora". Por ello,
resumiendo las definiciones expuestas, podemos sealar que los procedimientos
de auditora son un conjunto de tcnicas y que la puesta en prcticas de dichos
procedimientos constituyen o se materializan en pruebas de auditora.
Siguiendo la metodologa propuesta por Uras (1987, pp. 116-121), podemos
mencionar las siguientes tcnicas de auditora fiscal:

Estudio general de la fiscalidad de la empresa


Cotejo de los estados financieros con los registros que los sustentan
Investigacin o indagacin oral
Observacin y comprobacin
Inspeccin
Clculo y anlisis
Confirmacin
Estimacin
Pruebas selectivas

Por su parte, algunas de las citadas tcnicas de auditora fiscal se utilizarn en la


puesta en prctica de los siguientes procedimientos de auditora fiscal, entre otros:

Conciliaciones globales
Confirmaciones de saldos con terceros
Cumplimentacin de la gua fiscal
Conciliaciones bancarias y arqueos de caja
Anlisis del cumplimiento de la legislacin fiscal
46

2) El procedimiento de conciliaciones globales: el cruce de informacin


Por conciliaciones globales entendemos el procedimiento de sntesis por el cual se
comprueban, desde un punto de vista totalizador, que las bases imponibles
declaradas a efectos de un impuesto se han declarado, en el mismo perodo
impositivo, con igualdad de eficacia e integridad, en otros impuestos tambin
devengados y que dichas bases imponibles coinciden con sus conceptos
equivalentes de contabilidad. Por ejemplo: ventas a efectos del I.V.A., ventas a
efectos del Impuesto de Sociedades y ventas reflejadas en contabilidad.
Esta tcnica viene a ampliar y a reforzar, por decirlo as, las conclusiones
alcanzadas en la investigacin de los hechos imponibles y cuotas devengadas a
favor de las entidades pblicas, a que nos hemos referido anteriormente en
nuestros comentarios sobre la realizacin de pruebas de cumplimiento y
sustantivas.
Las pruebas de cumplimiento y las dems pruebas sustantivas no se proponen ni
facilitan base de clculo a partir del cual se pueda establecer un montante
estimado de contingencias o pasivos fiscales omitidos, siendo la conciliacin
global la que cumple este objetivo. Con todo, ambas comprobaciones no son
excluyentes y la plena eficacia de la segunda depende enteramente de la correcta
realizacin
de
la
que
le
precedi.
Los impuestos habitualmente sujetos a esta tcnica son los de I.V.A., retenciones
a cuenta del I.R.P.F. e Impuesto sobre Sociedades. Las diferencias totales entre
bases declaradas a efectos de uno u otro impuesto, si las hay, as como las que
se producen del clculo entre la cuota terica de presin fiscal y la que realmente
resulta (una vez deducidos los incentivos al caso), determina para el auditor, de
entrada, las bases previas para una profundizacin del tema.
En este apartado conviene indicar que este procedimiento est siendo aplicado
con un xito tangible por la Agencia Estatal de Administracin Tributaria (AEAT)
espaola en la comprobacin de diferentes impuestos, cruzando las informaciones
obtenidas de los diferentes modelos de declaracin-autoliquidacin. As, por
ejemplo, se cruza la informacin de bases imponibles declaradas del modelo 190192 (retenciones a cuenta) con la del gasto en sueldos y salarios de la declaracin
del Impuesto sobre Sociedades (modelo 200-201); otro ejemplo claro de cruce de
informacin se produce entre la base imponible del IVA declarada en el modelo
390-392 con el epgrafe de ingresos del Impuesto sobre Sociedades, para tratar
de encontrar diferencias que, en caso de ser significativas, provocaran la citacin
a inspeccin del sujeto pasivo, o el envo de una declaracin "paralela"; por ltimo,
debemos citar la conciliacin entre cobros y pagos superiores a 500.000 pesetas,
declarados por los distintos contribuyentes en el modelo 347, con la peculiaridad
de que los datos declarados por el que recibe el bien o servicio deben coincidir
con los declarados por el suministrador del mismo.
En el caso espaol, debemos decir que la administracin tributaria espaola ha
venido grabando en grandes bases de datos la informacin declarada por los
contribuyentes, lo que hasta hace unos aos vena hacindose mediante la
47

utilizacin de operarios que introducan los datos mediante el uso del teclado de
los ordenadores.
Sin embargo, desde hace unos aos (desde 1996, principalmente), la
administracin ha fomentado la presentacin de distintas declaraciones en soporte
magntico as como, prescindiendo de los impresos autocopiativos, permite la
declaracin en soporte de "papel en blanco" sobre el que se vuelca los datos as
como tambin un cdigo de puntos encriptado (en formato PDF), que facilita la
grabacin de los datos declarados por los contribuyentes mediante su lectura por
medio de lectores pticos, con lo cual la grabacin de datos que anteriormente
precisaba de un elevado nmero de personas y de una mayor cantidad de tiempo,
en la actualidad prcticamente se lleva a cabo de forma instantnea, con un
evidente ahorro de costes y tiempo.
Pero, en un futuro muy prximo, que, a la vista de la reciente normativa en la
materia, podramos decir que ya est aqu, lo habitual ser que, aprovechando las
mltiples posibilidades que hoy brindan las nuevas tecnologas de la informacin y
las comunicaciones, los contribuyentes espaoles presenten las declaraciones por
va telemtica.
De hecho, la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales,
Administrativas y de Orden Social, prev la aprobacin de una Orden Ministerial
que regule los aspectos y condiciones de presentacin de las declaraciones
fiscales por medios telemticos, previendo la misma para las grandes empresas
(segn la definicin establecida por la Ley del IVA, que en la actualidad requiere
superar los mil millones de ventas anuales). En este sentido debemos indicar que
las citadas grandes empresas deben presentar la declaracin por va telemtica
de forma obligatoria para los conceptos declarables a partir de 1 de enero de
1999, siendo las primeras declaraciones que se presentarn por este medio las de
IVA y retenciones correspondientes al mes de enero de 1999 (que se presentan
antes del 22 de febrero de dicho ao).
En un trabajo reciente, Jacobo (1998, pp. 28-29) resume las ventajas de este tipo
de declaraciones para la empresa y para la administracin tributaria de acuerdo
con las recogidas en la tabla 7:
para la empresa
para la administracin tributaria
rapidez
comodidad
exactitud
exactitud
rapidez
integracin en las aplicaciones de
ahorro de costes
la empresa
ahorro general de costes

Tabla 7. Ventajas para la empresa y la administracin de la presentacin de


declaraciones fiscales por va telemtica (segn Jacobo, 1998, pp. 28-29)

48

3) Confirmaciones internas y externas


El dimensionamiento de la empresa, su mayor o menor expansin en el territorio
nacional y autonmico, adems de la creciente complejidad de los impuestos,
hacen recomendable que el auditor acuda, en lo posible, a las tcnicas de las
confirmaciones personales y por escrito mediante una relacin personal y directa
con los responsables internos y externos de la poltica fiscal de la empresa.
Mediante la primera de las tcnicas (confirmaciones internas), el personal de la
empresa facilitar los principales trminos de referencia y el auditor podr
establecer sus conclusiones previas, documentndolas gracias a sus
conocimientos acumulados sobre la empresa y la marcha de la auditora. En este
punto, si la empresa dispone de asesor externo, se planificarn las pruebas de
ratificacin de lo actuado, solicitando a este fin la colaboracin y confirmacin por
escrito de dicho asesor. A este respecto se recomienda adoptar la forma de carta
de confirmacin, que deber cumplir los siguientes requisitos:

La carta ha de estar preparada con el membrete de la empresa.


La carta ha de indicar sucinta y claramente lo que se solicita y la
fecha en que se solicita.
La carta ha de ir firmada por un empleado capaz de obrar en
derecho por cuenta de la empresa.

Recogemos, como anexo 5 al presente trabajo, un modelo de carta de


confirmacin de asuntos de ndole fiscal con asesores fiscales externos.
Por otra parte, entendemos que la labor llevada a cabo por el auditor en otras
reas, como por ejemplo las reas de cuentas a cobrar y a pagar, debe ser
utilizada para completar la evidencia obtenida en el rea fiscal; en tales reas, el
auditor lleva a cabo la confirmacin de saldos con acreedores y deudores,
pudiendo aprovecharse dichas cartas de confirmacin para conocer otros
aspectos de la relacin de la empresa con los mismos, como pueden ser los
volmenes anuales de operaciones (IVA incluido, en su caso), entre otras. De esta
forma, la informacin recabada en la comprobacin de otras partidas de los
estados financieros es utilizada para dos fines distintos.

PAUTAS GENERALES, FORMALES Y OPERATIVAS PARA LA CONFECCION


DE
PAPELES
DE
TRABAJO
RELACIONADOS
CON
LA
PREPARACION/REVISIN DE DECLARACIONES JURADAS Y OTRAS
TAREAS DE REVISION
II.1. Introduccin
Esta gua tiende a homogeneizar las pautas a seguir por el personal cuando se
encare la preparacin o revisin de las declaraciones juradas u otras tareas de
revisin.
49

La estandarizacin de la metodologa de trabajo trae aparejado beneficios en el


desarrollo de la tarea, como por ejemplo:
a) El senior / asistente conoce cmo encarar el trabajo.
b) El senior / asistente conoce cmo armar los papeles de trabajo.
c) El gerente y senior (en su caso) "comprenden" fcilmente el armado general del
trabajo, lo cual lleva al ahorro de tiempo en la bsqueda de ajustes, notas, etc.,
cuando se revisa el trabajo.
d) Aumenta la calidad y la claridad del trabajo.
e) Al efectuar la lectura del file del ao anterior, el personal tcnico estar
capacitado para interpretar el trabajo realizado y encarar la nueva tarea.
Procedimientos a tener en cuenta al encarar la preparacin o revisin de las
declaraciones juradas y otras tareas de revisin
Cuando al senior/asistente se le encarga la preparacin/revisin de una
declaracin jurada u otra tarea de revisin, debe tener en cuenta diversos
aspectos, a saber:
a) Verificar si en el letter-file del cliente existen consultas efectuadas sobre algn
tema que pueda tener incidencia en la realizacin del trabajo; en caso afirmativo,
hacer referencia a este hecho en la hoja de "puntos de atencin".
b) Leer, en el caso que sean clientes de Auditora Financiera todos los legajos de
Auditora o Base de Team Asset. Habitualmente se puede encontrar en ellos
informacin de inters (ej.: planilla de ajustes no registrados, etc.). Cualquier
informacin de inters deber ser incluida en la hoja de "puntos de atencin".
c) Leer el file de la declaracin jurada del ao anterior. Cuando en ste se haga
referencia a algn criterio adoptado en aos anteriores, se deber transcribir dicho
criterio en el file de la declaracin jurada.
d) Leer la carta de la declaracin jurada del ao anterior.
e) El encargado del trabajo (Senior/asistente) deber preparar para enviar al diente
un "listado de datos" donde consten todos los elementos que considera necesarios
solicitarle, a efectos de la preparacin de las declaraciones juradas. Este listado
deber ser aprobado por el gerente y enviado acompaado de una carta firmada
por el Socio/Director. Este pedido de datos deber ser confeccionado "a medida" y
no contener aspectos no aplicables al cliente.
f) Planificar con la debida anticipacin la realizacin del trabajo. Es importante
destacar que la planificacin debe alcanzar no slo a los encargados de llevar a
cabo el trabajo (gerente/senior/asistentes) sino tambin a/la los responsable/s de
los temas impositivos del cliente.
Por ello, adems de la planificacin del equipo de trabajo (designacin de
asistentes, fijacin de la tarea que deber desarrollar cada asistente, tiempo
50

estimado de duracin del trabajo, etc.), se deber conocer, con anticipacin a lo


antedicho, en qu momento el cliente estar preparado para recibirnos (fecha de
visita), o en qu fecha/s se realizar el trabajo y verificar que el listado de datos e
informaciones solicitados al cliente haya sido contestado en su totalidad.
En esta etapa de planificacin debera solicitarse al gerente de auditora
informacin sobre la fecha de emisin de los estados contables. Constancia por
escrito de esta planificacin debera quedar archivada en nuestros files.
II. 3. Armado del file
A los efectos de la presentacin final de los papeles de trabajo para su
supervisin, se puede establecer el siguiente ordenamiento de las distintas partes
que integran el file:
a) Tapa del file: deber contener el nombre y nmero del cliente, la naturaleza de
los papeles de trabajo (declaraciones juradas, impuesto a las ganancias/IVA, etc.),
fecha de cierre del ejercicio que se liquida, fecha de terminacin del trabajo,
nmero del file (ej.: l de 1) y deber estar firmado por el/los encargado/s del
trabajo y el gerente.
En la parte de detalles debern incluirse aquellos conceptos y/o decisiones que
incidirn en la determinacin de los gravmenes del ao siguiente. Deber
indicarse la fecha de destruccin de papeles en el lugar previsto para ello. Tal
fecha se fijar contando diez aos a partir de la de finalizacin del trabajo.
b) Borrador de la carta a enviar al cliente: siempre debe integrar el file, salvo que
sta sea emitida con carcter confidencial. En la carta deber dejarse constancia
de las informaciones recibidas del diente. Por su parte, el socio y gerente decidirn
sobre los puntos de atencin que a su juicio deben ser incluidos en la carta.
c) Formularios: los borradores y/o versiones definitivas de los formularios debern
estar ntegramente completados en todos sus aspectos (ej.: cdigo de actividad,
actividad principal, N RUC, etc.) e indicarse, en su caso, su carcter de borrador.
Un disquete/CD conteniendo los archivos generados durante la ejecucin del
trabajo deber quedar, en su caso, archivado en un sobre dentro del file.
d) Cmputo final del impuesto. Asimismo deber conservarse el borrador revisado
por el gerente.
e) Hoja/s de puntos de atencin: deber contener los aspectos que merezcan
destacarse de: 1. Letter file 2. Legajos de Auditora 3. Notas en papeles de trabajo.
f) Papeles de trabajo:
g) Informacin suministrada por el cliente, fotocopias de papeles de auditora, etc.:
esta informacin deber ubicarse luego de los papeles de trabajo ( punto II.4.) y se
colocar en el mismo orden que los rubros que integran aquellos. Si la hoja o
planilla fue preparada por el cliente, se deber agregar las siglas PPC ("Preparado
por el diente") en el ngulo superior derecho y la fecha en que nos fue entregada.
51

h) Estados contables y Balance de saldos finales.


i) Check list ntegramente completado (segn modelo).
j) Carta de pedido de datos al diente.
k) Detrs del file principal y en la medida en que las circunstancias lo permitan
deber incluirse el file de cuadros de amortizacin de bienes de uso y, en su caso,
en un sobre el disquete que los contenga. En el caso de que por el volumen
del/los file/s de bienes de uso stos no se puedan incluir, aclarar en la tapa del file
(punto A) la existencia de dicho/s file/s.
l) Cuando el cliente para el que se efecta el trabajo no sea cliente de auditora, y
en la medida que las circunstancias lo permitan, deber requerrsele la mayor
cantidad de informacin posible, con el fin de obtener el respaldo necesario de los
distintos rubros que integran el balance y dems notas que sean de inters, datos
que habitualmente encontramos en los legajos de auditora (o base de Team
Asset, en su caso).

PAPELES DE TRABAJO
Es la parte del file donde se analizan todos los rubros del balance general y del
estado de resultados del cliente (informacin que surge de los legajos corrientes
de auditora), como as tambin se exponen los datos que se consideran de
inters, originen o no ajustes.
La ltima parte del file estar integrada por los papeles de trabajo
correspondientes a las provisiones de los impuestos que se analizan. Deber
indicarse, en su caso, si las provisiones estn incluidas en file aparte.
Las notas incluidas en los papeles de trabajo deben ser claras, concisas y, en
caso necesario (ej.; ajuste originado por aplicacin de una norma especfica)
deben hacer referencia a las normas legales, reglamentarias, administrativas,
jurisprudenciales y/o doctrinarias que versen sobre el particular. Asimismo, cuando
por la caracterstica del ajuste se deba solicitar informacin complementaria al
cliente, es importante que la misma se obtenga por escrito por parte de una
persona responsable del mismo. En el caso de no obtenerse la informacin
complementaria por escrito, deber dejarse constancia en los papeles de trabajo
del nombre de la persona responsable que brind la informacin. Cuando la
informacin fue obtenida directamente de los registros contables del cliente, o
suministrada por el cliente y fue revisada por nosotros con dichos registros, deber
identificarse claramente en las notas los registros o documentos utilizados.
Respecto del contenido de los papeles de trabajo, cada hoja de las que integran el
file debe contener:
a) Nombre o sigla del cliente.
52

b) Naturaleza del trabajo realizado y el/los impuestos de que se trate (ej.:


declaraciones juradas, revisin especial).
c) La fecha de cierre del ejercicio o perodo a que se refiere la informacin.
d) La firma y nombre de la persona que prepar la hoja y la fecha en que complet
la tarea indicada.
e) Todas las hojas deben estar foliadas y referenciadas con los papeles de trabajo
de auditora (de los que debern adjuntarse fotocopias) y/o de informacin
complementaria del cliente. En cuanto a la metodologa a emplear, en lo que hace
a la confeccin de los papeles de trabajo, sera la siguiente (tomando una hoja de
7 columnas, de izquierda a derecha):
Columna 1: deber dejarse libre para eventuales anotaciones del gerente/senior.
Columnas 2 a 5: en este espacio debern realizarse las notas que detallan el
anlisis de los
distintos rubros y otros datos de inters.
Columna 6: en esta columna se colocarn los importes que generan ajustes.
Columna 7: en la ltima columna debern quedar reflejados los ajustes que se
efectuarn en las declaraciones jurada (por ejemplo + GANANCIA; - GANANCIA).
De prepararse las notas mediante el uso de PC o Notebooks, debern disearse
las mismas siguiendo una estructura similar a la indicada.
Por ltimo, cuando algn tema se presente como dudoso y/o controvertido, deber
ser expuesto con claridad a un funcionario responsable del cliente para que tome
una decisin sobre el particular, previa opinin del socio/director y/o gerente. Los
papeles de trabajo debern reflejar claramente la constancia de la decisin
adoptada por el cliente y/o Auditor
Cmputos
Se denomina cmputo a la hoja en la cual se determina el impuesto, partiendo del
total de ingresos, o del resultado el ejercicio u otra manifestacin de capacidad
contributiva segn corresponda, incluyndose los ajustes impositivos que
provienen de las notas realizadas en los papeles de trabajo.
En los cmputos deben quedar claramente enunciados los ajustes que se
efectan, ya que adems de ser la informacin que respalda los clculos
realizados, son enviados al cliente, juntamente con la carta y formularios.
Para el armado de los cmputos deber tenerse en cuenta la distribucin de los
ajustes que refleje el formulario de uso oficial vigente en el momento de la
realizacin del trabajo, tratando de agrupar los mismos de manera tal que los
distintos subtotales de los cmputos coincidan, en su caso, con los rubros de los
formularios. Por otra parte, las palabras deben ser escritas en forma completa, sin
abreviar.
Cuando se trata de revisiones de declaraciones juradas los cmputos adquieren
igual o mayor importancia que en los casos en que se preparan las declaraciones
juradas, por lo que si de los cmputos preparados por el cliente no surge una clara
lectura de los ajustes realizados y/o que fueron objeto de modificaciones por
nuestra intervencin, debern confeccionarse los cmputos de acuerdo con lo
53

expuesto en los prrafos precedentes, efectuando un comparativo con los


preparados por el cliente.
REFERENCIACION
La referenciacin de los papeles de trabajo es un aspecto de gran importancia,
debindose realizar en todos los casos sin excepcin.
Las referencias facilitan la lectura de los papeles de trabajo, tanto de la persona
que debe revisar el mismo como del propio encargado que efectu la tarea; esto
llevar a un rpida interpretacin del trabajo realizado, lo que traer como
consecuencia una mayor celeridad en la revisin del mismo.
La referenciacin deber realizarse luego de foliar todas las hojas que integran el
file, a partir de las "notas en los papeles de trabajo", hasta el/los balance/s
inclusive. La numeracin de las hojas debe ser correlativa y, ante una eventual
necesidad de intercalar una hoja entre otras ya foliadas se usarn letras.
Una vez foliadas todas las hojas, las referencias se completarn de la siguiente
manera:
Los papeles de trabajo (que a su vez deben estar referenciados, cuando ello es
posible, con los papeles de auditora) reflejarn en cada nota (de corresponder) la
referencia que provenga de la informacin que se adjunta al final de los mismos.
De esta manera, toda nota que se incluya en los papeles de trabajo tendr su
correspondiente referencia, ya sea de los papeles de auditora y/o de la
informacin complementaria que se incluye luego de los papeles de trabajo.

Una vez realizada esta tarea se proceder a referencia los cmputos. Aquellos
ajustes que provengan de aos anteriores (ej.;reversos) debern estar
reverenciados con la sigla LY (last year). Todos los ajustes deben estar
referenciados.

AUTOEVALUACIN
1. En auditora, A qu se denomina base cierta y base presunta?
2. Cundo al senior/asistente se le encarga alguna tarea de revisin, Qu pautas
debe tener
presente en la etapa de planificacin?
3. Qu documentos forman parte del file de auditora?
4. Qu son los papeles de trabajo?
5. Qu metodologa se sigue en la confeccin de los papeles de trabajo?
6. A qu se denomina cmputos?
7. Cules son los beneficios de la referenciacin?
8. En qu momento se realiza la referenciacin?

54

Seccin 3
La Facultad de determinacin y fiscalizacin de la Administracin Tributaria.
Las acciones de fiscalizacin de la Administracin Tributaria destinadas a
verificar el cumplimiento de las obligaciones formales y sustanciales.
El Reglamento de Fiscalizacin.
El CAPITULO II: FACULTADES DE DETERMINACION Y FISCALIZACION del
TUO del Cdigo Tributario establece cuales son las formas de determinacin y las
reglas a aplicar en los procesos de determinacin y fiscalizacin que emprenda la
Administracin Tributaria.
En cuanto a la determinacin el Art. 59 establece:
Por el acto de la determinacin de la obligacin tributaria:
a) El deudor tributario verifica la realizacin del hecho generador de la
obligacin tributaria, seala la base imponible y la cuanta del tributo.
b) La Administracin Tributaria verifica la realizacin del hecho generador de
la obligacin tributaria, identifica al deudor tributario, seala la base
imponible y la cuanta del tributo.
De lo anterior se desprende que la determinacin se realiza de dos formas por
autoliquidacin o por liquidacin de parte
El Cdigo Tributario en su Artculo 61 referido a la FISCALIZACION O
VERIFICACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA EFECTUADA POR EL
DEUDOR TRIBUTARIO establece lo siguiente: La determinacin de la
obligacin tributaria efectuada por el deudor tributario est sujeta a
fiscalizacin o verificacin por la Administracin Tributaria, la que podr
modificarla cuando constate la omisin o inexactitud en la informacin
proporcionada, emitiendo la Resolucin de Determinacin, Orden de Pago o
Resolucin de Multa.
A fin de lograr el objetivo anterior, la Administracin Tributaria ha sido dotada de
una serie de facultades y los contribuyentes obligados al cumplimiento de una
serie de obligaciones. La FACULTAD DE FISCALIZACIN, contenida en el Art.
62 del Cdigo Tributario establece:
La facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria se ejerce en
forma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el ltimo prrafo de la
Norma IV del Ttulo Preliminar.
El ejercicio de la funcin fiscalizadora incluye la inspeccin, investigacin y
el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos
sujetos que gocen de inafectacin, exoneracin o beneficios tributarios.
Para tal efecto, dispone de las siguientes facultades discrecionales:
55

1.
de:

Exigir a los deudores tributarios la exhibicin y/o presentacin

a. Sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad y/o


que se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar
obligaciones tributarias, los mismos que debern ser llevados de
acuerdo con las normas correspondientes.
b. Su documentacin relacionada con hechos suceptibles de generar
obligaciones tributarias en el supuesto de deudores tributarios que de
acuerdo a las normas legales no se encuentren obligados a llevar
contabilidad.
c. Sus documentos y correspondencia comercial relacionada con
hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias.
Slo en el caso que, por razones debidamente justificadas, el deudor
tributario requiera un trmino para dicha exhibicin, la Administracin
Tributaria deber otorgarle un plazo no menor de dos (2) das hbiles.
Tambin podr exigir la presentacin de informes y anlisis relacionados
con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias en la forma y
condiciones requeridas, para lo cual la Administracin Tributaria deber
otorgar un plazo que no podr ser menor de tres (3) das hbiles.
2. En los casos que los deudores tributarios o terceros registren sus
operaciones contables mediante sistemas de procesamiento
electrnico de datos o sistemas de microarchivos, la Administracin
Tributaria podr exigir:
a. Copia de la totalidad o parte de los soportes portadores de
microformas gravadas o de los soportes magnticos u otros medios
de almacenamiento de informacin utilizados en sus aplicaciones que
incluyan datos vinculados con la materia imponible, debiendo
suministrar a la Administracin Tributaria los instrumentos materiales
a este efecto, los que les sern restituidos a la conclusin de la
fiscalizacin
o
verificacin
En caso el deudor tributario no cuente con los elementos necesarios
para proporcionar la copia antes mencionada la Administracin
Tributaria, previa autorizacin del sujeto fiscalizado, podr hacer uso
de los equipos informticos, programas y utilitarios que estime
convenientes para dicho fin.
b. Informacin o documentacin relacionada con el equipamiento
informtico incluyendo programas fuente, diseo y programacin
utilizados y de las aplicaciones implantadas, ya sea que el
procesamiento se desarrolle en equipos propios o alquilados o, que el
servicio sea prestado por un tercero.
c. El uso de equipo tcnico de recuperacin visual de microformas y de
equipamiento de computacin para la realizacin de tareas de
auditora tributaria, cuando se hallaren bajo fiscalizacin o
verificacin.
56

La Administracin Tributaria podr establecer las caractersticas que


debern reunir los registros de informacin bsica almacenable en los
archivos magnticos u otros medios de almacenamiento de informacin.
Asimismo, sealar los datos que obligatoriamente debern registrarse, la
informacin inicial por parte de los deudores tributarios y terceros, as como
la forma y plazos en que debern cumplirse las obligaciones dispuestas en
este numeral.
3. Requerir a terceros informaciones y exhibicin y/o presentacin de
sus libros, registros, documentos, emisin y uso de tarjetas de crdito
o afines y correspondencia comercial relacionada con hechos que
determinen tributacin, en la forma y condiciones solicitadas, para lo
cual la Administracin Tributaria deber otorgar un plazo que no
podr ser menor de tres (3) das hbiles.
Esta facultad incluye la de requerir la informacin destinada a identificar a
los clientes o consumidores del tercero.
4. Solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros para
que proporcionen la informacin que se estime necesaria, otorgando
un plazo no menor de cinco (5) dias hbiles, ms el trmino de la
distancia de ser el caso. Las manifestaciones obtenidas en virtud de la
citada facultad debern ser valoradas por los rganos competentes en
los
procedimientos
tributarios.
La citacin deber contener como datos mnimos, el objeto y asunto
de sta, la identificacin del deudor tributario o tercero, la fecha y hora
en que deber concurrir a las oficinas de la Administracin Tributaria,
la direccin de esta ltima y el fundamento y/o disposicin legal
respectivos.
5. Efectuar tomas de inventario de bienes o controlar su ejecucin,
efectuar la comprobacin fsica, su valuacin y registro; as como
practicar arqueos de caja, valores y documentos, y control de
ingresos.
Las actuaciones indicadas sern ejecutadas en forma inmediata con
ocasin de la intervencin.
6. Cuando la Administracin Tributaria presuma la existencia de evasin
tributaria, podr inmovilizar los libros, archivos, documentos,
registros en general y bienes, de cualquier naturaleza, por un perodo
no mayor de cinco (5) das hbiles, prorrogables por otro igual.
Tratndose de la SUNAT, el plazo de inmovilizacin ser de diez (10)
das hbiles, prorrogables por un plazo igual. Mediante Resolucin de
Superintendencia la prrroga podr otorgarse por un plazo mximo de
sesenta
(60)
das
hbiles.
La Administracin Tributaria dispondr lo necesario para la custodia
de aquello que haya sido inmovilizado.

57

7. Cuando la Administracin Tributaria presuma la existencia de evasin


tributaria, podr practicar incautaciones de libros, archivos,
documentos, registros en general y bienes, de cualquier naturaleza,
incluidos programas informticos y archivos en soporte magntico o
similares, que guarden relacin con la realizacin de hechos
susceptibles de generar obligaciones tributarias, por un plazo que no
podr exceder de cuarenta y cinco (45) das hbiles, prorrogables por
quince
(15)
das
hbiles.
La Administracin Tributaria proceder a la incautacin previa
autorizacin judicial. Para tal efecto, la solicitud de la Administracin
ser motivada y deber ser resuelta por cualquier Juez Especializado
en lo Penal, en el trmino de veinticuatro (24) horas, sin correr
traslado
a
la
otra
parte.
La Administracin Tributaria a solicitud del administrado deber
proporcionar copias simples, autenticadas por Fedatario, de la
documentacin incautada que ste indique, en tanto sta no haya sido
puesta a disposicin del Ministerio Pblico. Asimismo, la
Administracin Tributaria dispondr lo necesario para la custodia de
aquello
que
haya
sido
incautado.
Al trmino de los cuarenta y cinco (45) das hbiles o al vencimiento
de la prrroga, se proceder a la devolucin de lo incautado con
excepcin de aquella documentacin que hubiera sido incluida en la
denuncia formulada dentro de los mismos plazos antes mencionados.
Tratndose de bienes, al trmino del plazo o al vencimiento de la
prrroga a que se refiere el prrafo anterior, la Administracin
Tributaria comunicar al deudor tributario a fin de que proceda a
recogerlos en el plazo de diez (10) dias hbiles contados a partir del
da siguiente de efectuada la notificacin de la comunicacin antes
mencionada, bajo apercibimiento de que los bienes incautados caigan
en abandono. Transcurrido el mencionado plazo; el abandono se
producir sin el requisito previo de emisin de resolucin
administrativa alguna. Ser de aplicacin, en lo pertinente, las reglas
referidas
al
abandono
contenidas
en
el
Artculo
184.
En el caso de libros, archivos, documentos, registros en general y
soportes magnticos u otros medios de almacenamiento de
informacin, si el interesado no se apersona para efectuar el retiro
respectivo, la Administracin Tributaria conservar la documentacin
durante el plazo de prescripcin de los tributos. Transcurrido ste
podr proceder a la destruccin de dichos documentos.
8. Practicar inspecciones en los locales ocupados, bajo cualquier ttulo,
por los deudores tributarios, as como en los medios de transporte.
Para realizar las inspecciones cuando los locales estuvieren cerrados
o cuando se trate de domicilios particulares, ser necesario solicitar
autorizacin judicial, la que debe ser resuelta en forma inmediata y
otorgndose el plazo necesario para su cumplimiento sin correr
traslado
a
la
otra
parte.
La actuacin indicada ser ejecutada en forma inmediata con ocasin
de
la
intervencin.
58

En el acto de inspeccin la Administracin Tributaria podr tomar


declaraciones al deudor tributario, a su representante o a los terceros
que se encuentren en los locales o medios de transporte
inspeccionados.
9. Requerir el auxilio de la fuerza pblica para el desempeo de sus
funciones, que ser prestado de inmediato bajo responsabilidad.
10.
Solicitar informacin a las Empresas del Sistema Financiero
sobre:
a. Operaciones pasivas con sus clientes, en el caso de aquellos
deudores tributarios sujetos a fiscalizacin, incluidos los sujetos con
los que stos guarden relacin y que se encuentren vinculados a los
hechos investigados. La informacin sobre dichas operaciones deber
ser requerida por el Juez a solicitud de la Administracin Tributaria. La
solicitud deber ser motivada y resuelta en el trmino de setenta y dos
(72) horas, bajo responsabilidad. Dicha informacin ser
proporcionada en la forma y condiciones que seale la
Administracin Tributaria, dentro de los diez (10) das hbiles de
notificada la resolucin judicial, pudindose excepcionalmente
prorrogar por un plazo igual cuando medie causa justificada, a criterio
del juez.
b. Las dems operaciones con sus clientes, las mismas que debern ser
proporcionadas en la forma, plazos y condiciones que seale la
Administracin Tributaria.
11. Investigar los hechos que configuran infracciones tributarias,
asegurando los medios de prueba e identificando al infractor.
12. Requerir a las entidades pblicas o privadas para que informen o
comprueben el cumplimiento de obligaciones tributarias de los
sujetos sometidos al mbito de su competencia o con los cuales
realizan
operaciones,
bajo
responsabilidad.
Las entidades a las que hace referencia el prrafo anterior, estn
obligadas a proporcionar la informacin requerida en la forma, plazos
y
condiciones
que
la
SUNAT
establezca.
La informacin obtenida por la Administracin Tributaria no podr ser
divulgada a terceros, bajo responsabilidad del funcionario
responsable.
13. Solicitar
14. Dictar

a
las

terceros
medidas

informaciones
para

erradicar

tcnicas
la

peritajes.

evasin

tributaria.

15. Evaluar las solicitudes presentadas y otorgar, en su caso, las


autorizaciones respectivas en funcin a los antecedentes y/o al
comportamiento
tributario
del
deudor
tributario.
59

16. La SUNAT podr autorizar los libros de actas, los libros y registros
contables u otros libros y registros exigidos por las leyes,
reglamentos o Resolucin de Superintendencia, vinculados a asuntos
tributarios.
El procedimiento para su autorizacin ser establecido por la SUNAT
mediante Resolucin de Superintendencia. A tal efecto, podr delegarse en
terceros la legalizacin de los libros y registros antes mencionados.
Asimismo, la SUNAT mediante Resolucin de Superintendencia sealar los
requisitos, formas, condiciones y dems aspectos en que debern ser
llevados los libros y registros mencionados en el primer prrafo, salvo en el
caso del libro de actas, as como establecer los plazos mximos de atraso en
los que debern registrar sus operaciones.
Tratndose de los libros y registros a que se refiere el primer prrafo del
presente numeral, la SUNAT establecer los deudores tributarios obligados a
llevarlos de manera electrnica as como los requisitos, formas, plazos,
condiciones y dems aspectos en que stos sern autorizados,
almacenados, archivados y conservados, as como los plazos mximos de
atraso de los referidos libros.
17. Colocar sellos, carteles y letreros oficiales, precintos, cintas, seales y
dems medios utilizados o distribuidos por la Administracin
Tributaria con motivo de la ejecucin o aplicacin de las sanciones o
en el ejercicio de las funciones que le han sido establecidas por las
normas legales, en la forma, plazos y condiciones que sta establezca.
18. Exigir a los deudores tributarios que designen, en un plazo de quince
(15) das hbiles contados a partir del da siguiente de la notificacin
del primer requerimiento en el que se les solicite la sustentacin de
reparos hallados como consecuencia de la aplicacin de las normas
de precios de transferencia, hasta dos (2) representantes, con el fin de
tener acceso a la informacin de los terceros independientes
utilizados como comparables por la Administracin Tributaria. El
requerimiento deber dejar expresa constancia de la aplicacin de las
normas
de
precios
de
transferencia.
Los deudores tributarios que sean personas naturales podrn tener
acceso directo a la informacin a la que se refiere el prrafo anterior.
La informacin a que se refiere este inciso no comprende secretos
industriales, diseos industriales, modelos de utilidad, patentes de
invencin y cualquier otro elemento de la propiedad industrial
protegidos por la ley de la materia. Tampoco comprende informacin
confidencial relacionada con procesos de produccin y/o
comercializacin.
La Administracin Tributaria, al facilitar el acceso a la informacin a
que se refiere este numeral no podr identificar la razn o
denominacin social ni el RUC, de ser el caso, que corresponde al
tercero
comparable.
60

La designacin de los representantes o la comunicacin de la persona


natural que tendr acceso directo a la informacin a que se refiere
este numeral, deber hacerse obligatoriamente por escrito ante la
Administracin
Tributaria.
Los representantes o el deudor tributario que sea persona natural
tendrn un plazo de cuarenta y cinco (45) das hbiles, contados
desde la fecha de presentacin del escrito al que se refiere el prrafo
anterior,
para
efectuar
la
revisin
de
la
informacin.
Los representantes o el deudor tributario que sea persona natural no
podrn sustraer o fotocopiar informacin alguna, debindose limitar a
la
toma
de
notas
y
apuntes.
19. Supervisar el cumplimiento de las obligaciones tributarias realizadas
por los deudores tributarios en lugares pblicos a travs de
grabaciones
de
video.
La informacin obtenida por la Administracin Tributaria en el
ejercicio de esta facultad no podr ser divulgada a terceros, bajo
responsabilidad.
Para conceder los plazos establecidos en este artculo, la Administracin
tendr en cuenta la oportunidad en que solicita la informacin o exhibicin, y
las caractersticas de las mismas.
Ninguna persona o entidad, pblica o privada, puede negarse a suministrar a
la Administracin Tributaria la informacin que sta solicite para determinar
la situacin econmica o financiera de los deudores tributarios.
Tal cual se aprecia las facultades otorgadas a la Administracin son amplias. Sin
perjuicio de lo anterior, y a efectos de volver ms simtrica y sobretodo predecible
el ejercicio de la facultad de fiscalizacin, el Cdigo Tributario incluye normas
referidas al Plazo de Fiscalizacin, estas normas establecen:
ARTCULO 62 A. PLAZO DE FISCALIZACIN
1.
Plazo e inicio del cmputo: El procedimiento de fiscalizacin que lleve
a cabo la Administracin Tributaria debe efectuarse en un plazo de un (1)
ao, computado a partir de la fecha en que el deudor tributario entregue la
totalidad de la informacin y/o documentacin que fuera solicitada por la
Administracin Tributaria, en el primer requerimiento notificado en ejercicio
de su facultad de fiscalizacin. De presentarse la informacin y/o
documentacin solicitada parcialmente no se tendr por entregada hasta
que se complete la misma.
2.
Prrroga: Excepcionalmente dicho plazo podr prorrogarse por uno
adicional cuando:
a. Exista complejidad de la fiscalizacin, debido al elevado volumen de
operaciones del deudor tributario, dispersin geogrfica de sus
61

actividades, complejidad del proceso productivo, entre otras


circunstancias.
b. Exista ocultamiento de ingresos o ventas u otros hechos que
determinen indicios de evasin fiscal.
c. Cuando el deudor tributario sea parte de un grupo empresarial o forme
parte de un contrato de colaboracin empresarial y otras formas
asociativas.
3.
Excepciones al plazo: El plazo sealado en el presente artculo no es
aplicable en el caso de fiscalizaciones efectuadas por aplicacin de las
normas de precios de transferencia.
4.
Efectos del plazo: Un vez transcurrido el plazo para el procedimiento
de fiscalizacin a que se refiere el presente artculo no se podr notificar al
deudor tributario otro acto de la Administracin Tributaria en el que se le
requiera informacin y/o documentacin adicional a la solicitada durante el
plazo del referido procedimiento por el tributo y perodo materia del
procedimiento, sin perjuicio de los dems actos o informacin que la
Administracin Tributaria pueda realizar o recibir de terceros o de la
informacin que sta pueda elaborar.
5.
Vencimiento del plazo: El vencimiento del plazo establecido en el
presente artculo tiene como efecto que la Administracin Tributaria no
podr requerir al contribuyente mayor informacin de la solicitada en el
plazo a que se refiere el presente artculo; sin perjuicio de que luego de
transcurrido ste pueda notificar los actos a que se refiere el primer prrafo
del artculo 75, dentro del plazo de prescripcin para la determinacin de la
deuda.
6.

Suspensin del plazo: El plazo se suspende:


a. Durante la tramitacin de las pericias.
b. Durante el lapso que transcurra desde que la Administracin
Tributaria solicite informacin a autoridades de otros pases hasta que
dicha informacin se remita.
c. Durante el plazo en que por causas de fuerza mayor la Administracin
Tributaria interrumpa sus actividades.
d. Durante el lapso en que el deudor tributario incumpla con la entrega
de la informacin solicitada por la Administracin Tributaria.
e. Durante el plazo de las prrrogas solicitadas por el deudor tributario.
f. Durante el plazo de cualquier proceso judicial cuando lo que en l se
resuelva resulta indispensable para la determinacin de la obligacin
tributaria o la prosecucin del procedimiento de fiscalizacin, o
cuando ordena la suspensin de la fiscalizacin.
g. Durante el plazo en que otras entidades de la Administracin Pblica o
privada no proporcionen la informacin vinculada al procedimiento de
fiscalizacin que solicite la Administracin Tributaria.

62

Esta norma, incorporado por el artculo 15 del Decreto Legislativo N 981,


publicado el 15 de marzo de 2007, vigente a partir del 1 de abril de 2007, fue
regulada mediante DS 085-2007. El cual Aprueba
el Reglamento del
Procedimiento de Fiscalizacin de la Superintendencia Nacional de Administracin
Tributaria - SUNAT, conformado por dos (2) artculos del Ttulo Preliminar,
diecisis (16) artculos, tres (3) disposiciones complementarias finales y dos (2)
disposiciones complementarias transitorias.

Seccin 4
Ley Penal Tributaria Decreto Legislativo 813, Ley de Exclusin o Reduccin
de Pena, Denuncias y Recompensas en los casos de Delito e Infraccin
Tributaria, Decreto Legislativo 815.

Ley Penal Tributaria:


Mediante el DL N 813 del 21.04.96 se crea una ley especial sobre el Delito
Tributario en su modalidad de defraudacin tributaria contemplando las atenuantes
y agravantes no consideradas anteriormente en el Dl. No. 635 1.Concepto de Delito Tributario Son aquellos que fundamentalmente lesionan
derechos individuales y sociales de los ciudadanos. As por ejemplo, el no pago de
los tributos por doble facturacin afecta el derecho individual de cada
contribuyente, pues debe soportar junto al resto de contribuyentes la carga
tributaria generada por los ingresos evadidos; adems se origina una competencia
desleal ya que los productos y/o servicios del evasor obtienen una clara ventaja
indebida.
Tambin afecta los derechos sociales de todos los ciudadanos, pues el evasor se
apropia de los ingresos que el Estado requiere para cumplir sus funciones en
beneficio de la sociedad en su conjunto y como consecuencia, recibirn un
servicio pblico precario.
Asimismo los delitos se llevan a cabo mediante fraude, es decir, mediante engao,
ardid o astucia. Bajo este supuesto la persona que comete el delito burla el
ordenamiento tributario, induciendo premeditadamente a error al fisco. Una
conducta tpica es la obtencin de beneficio o ventajas tributarias, simulando
circunstancias inexistentes que constituyen requisito para la obtencin del
beneficio.
Defraudacin Tributaria
En la legislacin vigente se califica como tal, aquel que en provecho propio o de
un tercero, valindose de cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otras formas
fraudulentas, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las
leyes. As tambin que la defraudacin tributaria considerada como delito
63

tributario, ser reprimido con pena privativa de la libertad no menor de 5 aos ni


mayor de 8 aos y con 365 y 730 das multa.
Modalidades y penalidades
Son modalidades de defraudacin tributaria ocultar total o parcialmente bienes,
ingresos, rentas o consignar pasivos total o parcialmente falsos para anular o
reducir el tributo a pagar. As tambin no entregar al acreedor tributario el monto
de las retenciones o percepciones de tributos que se hubieren efectuado dentro
del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes. Las
modalidades de defraudacin tributarias indicadas sern reprimidas con pena
privativa de la libertad, no menor de 5 aos y mayor de 8 aos
*Modalidades con atenuacin de penas: El que mediante la realizacin de las
conductas descritas, deja de pagar tributos a su cargo durante un ejercicio
gravable, tratndose de tributos de liquidacin anual o durante un periodo de 12
meses, tratndose de de tributos de liquidacin mensual o de tributos cuya
liquidacin no sea anual ni mensual, por un monto que no exceda de 5 UIT vigente
al inicio del ejercicio o del ultimo mes del periodo, segn sea el caso , ser
reprimido con pena privativa de la libertad no menor de dos aos ni mayor de
cinco aos y con 80 a 365 das multa.
*Modalidades con agravacin de penas: La defraudacin tributaria ser
reprimida con pena privativa de la libertad no menor de 8 aos ni mayor de 12
aos y con 730 a 1,460 das multa cuando se obtenga exoneraciones o in
afectaciones, reintegros, saldo a favor, crdito fiscal, compensaciones,
devoluciones, beneficios o incentivos tributarios simulando la existencia de hechos
que permitan gozar de los mismos. Se simule o provoque estados de insolvencia
patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos, una vez iniciado el procedimiento
de verificacin y/o fiscalizacin.
* Modalidad relativa al delito contable y penalidad : Ser reprimido con pena
privativa de la libertad no menor de 2 aos ni mayor de 5 aos y con 180 a 365
das multa, el que estando obligado por las normas tributarias a llevar libros y
registros contables incumpla totalmente dicha obligacin, no hubiera anotado
actos, operaciones, ingresos en los libros y registros contables, realice
anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres u datos falsos en los libros
y registros contables y destruya u oculte total o parcialmente los libros y/o libros
contables
o
los
documentos
relacionados
con
la
tributacin.
Caucin: En los delitos previstos se aplicarn las normas generales que rigen a la
caucin. En los delitos previstos como modalidades de defraudacin tributaria, la
caucin ser no menor al 30% del monto de la deuda tributaria actualizada,
excluyendo los montos por concepto de multa, de acuerdo a la estimacin que de
aquella realice el rgano administrador del tributo. En el delito previsto en se
obtengan exoneraciones o in afectaciones, reintegros, saldos a favor, crdito
fiscal, etc. La caucin ser no, menor al monto efectivamente dejado de pagar,
reintegrado o devuelto, de cuerdo a la estimacin que de este realice el rgano
administrador del tributo. En el delito previsto sobre simulacin o provocacin de
64

estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos, la


caucin ser no menor al 50% de la deuda tributaria actualizada, excluyndose los
montos por multas, de acuerdo a la estimacin
El Ilcito Tributario: Cuando se habla de infraccin y delito se discute cual es la
diferencia entre ambos conceptos, En el campo tributario, la primera se regula por
el CT. y el delito a travs de la ley Penal Tributaria. Se puede definir al ilcito
tributario como toda accin u omisin contraria al ordenamiento tributario,
sancionada por norma expresa.. Un hacer es la forma mas visible de cometer el
ilcito tributario, as por ejemplo, presentar reiteradas declaraciones rectificatorias
es un caso tpico de ilcito; pero tambin las abstenciones o el no hacer pueden
constituir figuras ilcitas, como en los casos de no presentacin de una
declaracin.
No toda accin u omisin ser considerada ilcita, sino slo aquellos actos u
omisiones que contravienen el orden normativo tributario. Debe existir una forma
jurdica que establezca con precisin que determinada accin u omisin es posible
de recibir una sancin por ser contraria al ordenamiento normativo tributario. El
ilcito tributario es un concepto genrico que se puede clasificar en dos especies:
delito tributario e infraccin tributaria.
La forma prctica de reconocerlos en la legislacin es tan simple como ubicar a los
delitos tributarios en las leyes tributarias penales especiales o cdigos penales
generales, mientras que las infracciones tributarias se encuentran en manuales de
infracciones
administrativas
o
cdigo
tributario.

65

Ley Penal de Exclusin o Reduccin de Pena


Mediante DL N 815 del 21.04.96 se establecido la normatividad referida a la
exclusin o reduccin de pena, denuncia y recompensa en los casos de delito e
infraccin tributaria 1.-Finalidad La finalidad de la norma legal es la de establecer
la aplicacin del beneficio de exclusin o reduccin de pena a fin de contribuir a la
erradicacin
del
delito
tributario.

66

Beneficios:
El que encontrndose incurso en una investigacin administrativa a cargo del
rgano administrador del tributo o en una investigacin fiscal a cargo del
Ministerio Publico, o en el desarrollo de un proceso penal, proporcione
informacin veraz, oportuna y significativa sobre la realizacin de un delito
tributario, ser beneficiado en la sentencia con la reduccin de la pena,
tratndose de autores y con exclusin de pena en el caso de los participes,
siempre y cuando la informacin proporcionada haga posible alguna de las
situaciones siguientes: evitar la comisin del delito tributario en que intervino, la
captura del autor o autores del delito tributario, as como de los participes.
El beneficio establecido ser concedido por los jueces con criterio de
conciencia y previa opinin favorable del ministerio pblico. Los participes que
se acojan al beneficio, antes de la fecha de presentacin de la denuncia por el
organismo administrador del tributo o a falta de esta, antes del ejercicio de la
accin penal por parte del ministerio pblico y que cumplan con los requisitos
precedentemente mencionado, ser, considerado como testigo en el proceso
penal.
Denuncias y Recompensas:
Para promover la participacin de la ciudadana en la denuncia e investigacin
de quienes han cometido infracciones relacionadas con el cumplimiento de
obligaciones tributarias mediante acciones fraudulentas, la SUNAT ha emitido
la Resolucin de Superintendencia N 075-2003/SUNAT que establece el
procedimiento que deben seguir las denuncias y la entrega de recompensas.
3.1 Procedimiento En cumplimiento de los Artculos 14 y 17 del Decreto
Legislativo N 815 y del Artculo 13 del Reglamento aprobado por el Decreto
Supremo 037-2002-JUS, se dicta la Resolucin de Superintendencia 0752003/SUNAT "Procedimiento sobre Denuncias y Recompensas" que
establece los requisitos mnimos para la admisin de denuncias con pedido de
recompensa, las causales de su rechazo y los porcentajes que se deben
aplicar para el clculo de la recompensa, cuando resulta procedente.
Una condicin importante es que cualquier persona puede denunciar ante la
SUNAT un hecho irregular, en el manejo de un negocio, cuya consecuencia
sea la evasin de los tributos que controla; pero la evaluacin de la denuncia
conforme a este procedimiento de otorgamiento de recompensa se inicia con la
solicitud expresa de recompensa en la denuncia que se presente. Otro
requisito, exige que la modalidad a denunciar este compuesta por hechos
fraudulentos que originen la comisin de una de las infracciones relacionadas
con el cumplimiento de obligaciones tributarias sealadas en el Artculo 178
del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario.

Infracciones materia de denuncias y recompensas

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

El Artculo 178 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario seala que
constituyen infracciones relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones
tributarias:
1. No incluir en las declaraciones ingresos, rentas, patrimonio, actos
gravados o tributos retenidos o percibidos, o declarar cifras o datos
falsos u omitir circunstancias que influyan en la determinacin de la
obligacin tributaria.
2. Declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias con el fin de
obtener indebidamente Notas de Crdito Negociables u otros valores
similares o que impliquen un aumento indebido de saldos o crditos a
favor del deudor tributario.
3. Emplear bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios
en actividades distintas de las que corresponde.
4. Elaborar o comercializar clandestinamente bienes gravados mediante
la sustraccin a los controles fiscales; la utilizacin indebida de sellos,
timbres, precintos y dems medios de control; la destruccin o
adulteracin de los mismos; la alteracin de las caractersticas de los
bienes; la ocultacin, cambio de destino o falsa indicacin de su
procedencia.
5. No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o
percibidos.
6. No pagar en la forma y condiciones establecidas por la Administracin
Tributaria, los tributos retenidos o percibidos, aun cuando se le hubiere
eximido de la obligacin de presentar declaracin jurada.
En consecuencia, las denuncias que carezcan de este requisito o de cualquier
otro sealado en el artculo en el artculo 2 de la referida Resolucin de
Superintendencia, sern declaradas inadmisibles y, por tanto, no sern
consideradas con derecho a recompensa. Sin embargo, en esta evaluacin
previa, cuando se trate de requisitos referidos a la identidad y ubicacin del
denunciante y denunciado, as como a la descripcin clara de los hechos
denunciados hay oportunidad de subsanacin.
Superado el examen formal la denuncia ingresa a una evaluacin rigurosa del
contenido y medios probatorios que la acompaan, lo que derivara en uno de
los siguientes resultados: rechazo de la denuncia o procedencia de la
recompensa. Esta ltima evaluacin se efecta conforme a criterios de eficacia
de la informacin y de las pruebas aportadas, la naturaleza de los hechos
denunciados (que se trate de actos fraudulentos), el inters fiscal de los tributos
omitidos (como mnimo el equivalente a 3 U.I.T.), y la exigibilidad de la
obligacin tributaria. Estos criterios estn correlacionados con las causales de
rechazo que se indican en el artculo 5 de la Resolucin de Superintendencia.
En definitiva, se otorgar la recompensa al denunciante que present una
denuncia bien sustentada, con los adecuados medios probatorios que permitan
comprobar la veracidad de los hechos denunciados, se recaude los tributos que
son materia de los hechos denunciados y el denunciante no haya cometido o
participado en la comisin de tales hechos y/o no tenga la obligacin de
informar los hechos generadores de obligaciones tributarias conocidos durante
el desempeo de sus funciones (por ejemplo, notarios, jueces, fiscales,

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policas, fedatarios, funcionarios o servidores pblicos, o aquellos que tengan


determinada relacin de parentesco con los profesionales antes citados).
Es necesario, sealar que las Resoluciones de Intendencia relacionadas al
procedimiento de recompensa son de competencia exclusiva de la SUNAT y
que el porcentaje mximo por recompensa ser del 10% de lo efectivamente
recaudado por los hechos que correspondan a la denuncia.
Acogimiento a los beneficios
Aquel que solicita acogerse a los beneficios, se le denomina solicitante y una
vez que le sea otorgado se le denomina beneficiado. El autor o autores solo
podrn acogerse al beneficio de la reduccin de pena. Los participes del delito
tributario podr, acogerse al beneficio de exclusin de la pena. El autor o
autores del delito tributario solo podrn solicitar acogerse al beneficio de
reduccin de pena, previo pago de la deuda tributaria. La ley indica que aquel
que solicita acogerse a los beneficios, se le denominar solicitante, y una vez
que le sea otorgado se le denominar beneficiado. As tambin la Ley
establece dos sujetos materia de beneficios en funcin a la forma de
intervencin en el acto delictivo:
El autor del delito tributario: quien solo podr acogerse al beneficio de la
reduccin de pena, previo pago de la deuda tributaria.
Los participes del delito tributario: quienes podrn acogerse tanto a la
reduccin de pena como al beneficio de exclusin de pena. El Contador Pblico
en el peor de los casos llegara a ser participe del hecho delictivo, porque dio la
idea o por que sugiri el hecho salvo que le prueben lo contrario.
Beneficios
El que encontrndose incurso en una investigacin administrativa a cargo del
rgano Administrador del tributo, o en una investigacin fiscal a cargo del
Ministerio Publico, o en el desarrollo de un proceso penal tributario, ser
beneficiado con la sentencia, siempre y cuando la informacin proporcionada
haga posible alguna de las situaciones siguientes:

Evitar la comisin del delito tributario en el que interviene.


Promover el esclarecimiento del delito tributario, en que
intervino.
La captura del autor o autores del delito tributario, as
como de los participes.

INFRACCIONES Y DELITOS TRIBUTARIOS

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69

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

En el LIBRO CUARTO: INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS: TITULO I:


INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS Art. 164 al 188 se
desarrolla el tema de la Infraccin Tributaria, su forma de determinacin,
sanciones y la tipificacin de las mismas. Por su parte el Titulo II Referido a
Delitos en sus Art. 189 al 194 desarrolla la parte referida al tema del Delito
Tributario.
En el Cdigo por ende se distinguen dos tipos de ilcitos tributarios las
infracciones tributarias y los delitos tributarios. Evidentemente que entre uno y
otro existen diferencias muy marcadas. En trminos generales, la infraccin
tributaria es toda accin u omisin que importe violacin de las normas
tributarias de modo formal y sustancial. Empero, la doctrina no es homognea
en cuanto a precisar la naturaleza jurdica de la infraccin tributaria, y por ello,
el problema se ahonda cuando se trata de establecer cul es el campo que le
corresponde al derecho penal tributario dentro del universo jurdico.

El Cdigo Tributario Peruano agrupa los "ilcitos tributarios" en dos clases; a)


infracciones tributarias; b) delitos tributarios. Entre ambos conceptos existen
diferencias muy marcadas. En la terminologa jurdica, "infraccin" es un
concepto genrico que agrupa o incluye a toda trasgresin quebrantamiento,
incumplimiento de una ley, pacto o tratado (Cabanellas. "Diccionario de
Derecho Usual"). "Delito", por el contrario, es la expresin de un hecho
antijurdico y doloso castigado con una pena; en general es culpa, crimen,
quebrantamiento de una ley imperativa.
Con el delito se violan las reglas que protegen la seguridad de los ciudadanos.
Es un ataque que alarma a la colectividad (disminucin de la opinin de los
terceros sobre la seguridad de sus derechos individuales y sociales). Con la
trasgresin slo se atacan las reglas atenentes a la prosperidad (a la
administracin o buen gobierno).
Siendo el delito un ataque al derecho ajeno requiere la produccin de un dao
y la intencin de daar (hechos moralmente reprochables). La trasgresin
importa un peligro posible, simplemente temido, aunque el mal no se haya
producido ni haya sido inminente. La represin de los delitos deriva de la
funcin penal del Estado (derecho de punir); la de las transgresiones pertenece
a la funcin de buen gobierno.
Las infracciones tributaras segn el Artculo 164o. de nuestro Cdigo Tributario
tienen marcado carcter administrativo y su determinacin slo toma en cuenta
el elemento objetivo; ei: elemento subjetivo o sea; el error, el dolo, la
negligencia, no interesan ni se toman en consideracin para establecer si hubo
o no infraccin.
En la legislacin vigente se tipifica como defraudacin tributaria lo siguiente:
... aquel que en provecho propio o de un tercero, valindose de cualquier
artificio, engao, astucia, ardid u otras formas fraudulentas, deja de pagar en
todo o en parte los tributos que establecen las leyes. As tambin que la
defraudacin tributaria considerada como delito tributario, ser reprimida con

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pena privativa de la libertad no menor de 5 aos ni mayor de 8 aos y con 365


y 730 das multa....

Seccin 6
Las Infracciones y Sanciones en el Cdigo tributario.
El TITULO III del Cdigo Tributario esta referido a las disposiciones que
regulan la TRANSMISION Y EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
el CAPITULO I de la nroma bajo comentario: DISPOSICIONES GENERALES
contiene diversas disposiciones referidas a las obligaciones tributarias que
conviene recordar, as los artculos que se muestran a continuacin estn
referidos a:

Artculo 25.- TRANSMISION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA


Artculo 26.- TRANSMISION CONVENCIONAL DE LA OBLIGACION
TRIBUTARIA
Artculo 27.- EXTINCION DE LA OBLIGACION

En cuanto a los componentes de la deuda tributaria, estos se encuentran


considerados en el Art. 28 que establece:
Artculo 28.- COMPONENTES DE LA DEUDA TRIBUTARIA
La Administracin Tributaria exigir el pago de la deuda tributaria
que est constituida por el tributo, las multas y los intereses.
Los intereses comprenden:
1. El inters moratorio por el pago extemporneo del
tributo a que se refiere el Artculo 33;
2. El inters moratorio aplicable a las multas a que se
refiere el Artculo 181; y,
3. El inters por aplazamiento y/o fraccionamiento de
pago previsto en el Artculo 36.
Conviene recordar igualmente las disposiciones contenidas en los

Artculo 29.- LUGAR, FORMA Y PLAZO DE PAGO


Artculo 31.- IMPUTACION DEL PAGO que dispone: Los pagos se
imputarn en primer lugar, si lo hubiere, al inters moratorio y
luego al tributo o multa, de ser el caso; salvo lo dispuesto en los
Artculos 117 y 184, respecto a las costas y gastos.

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71

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

El deudor tributario podr indicar el tributo o multa y el perodo por


el cual realiza el pago.
Cuando el deudor tributario no realice dicha indicacin, el pago
parcial que corresponda a varios tributos o multas del mismo
perodo se imputar, en primer lugar, a la deuda tributaria de menor
monto y as sucesivamente a las deudas mayores. Si existiesen
deudas de diferente vencimiento, el pago se atribuir en orden a la
antigedad del vencimiento de la deuda tributaria.

Artculo 32.- FORMAS DE PAGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA

En cuanto a la infraccin tributaria, una definicin adecuada de la misma la


encontramos en el Art. 164 del Cdigo Tributario el cual establece:
CONCEPTO DE INFRACCIN TRIBUTARIA
Es infraccin tributaria, toda accin u omisin que importe la violacin de
normas tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en el
presente Ttulo o en otras leyes o decretos legislativos.

Cabe recordar que la DETERMINACION DE LA INFRACCION, TIPOS DE


SANCIONES deben estar contenidos en normas tributarias vigentes a fin de
establecer la configuracin de la infraccin y la sancin correspondiente, a
efectos de la legalidad de la aplicacin de la infraccin, el cdigo tambin
establece la necesidad de la deteccin de la infraccin por parte de un
funcionario competente para algunos tipos de infraccin: As, la norma dispone
en su Art. 165 lo siguiente:
La infraccin ser determinada en forma objetiva y sancionada
administrativamente con penas pecuniarias, comiso de bienes,
internamiento temporal de vehculos, cierre temporal de establecimiento u
oficina de profesionales independientes y suspensin de licencias,
permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por
entidades del Estado para el desempeo de actividades o servicios
pblicos.
En el control del cumplimiento de obligaciones tributarias administradas
por la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT,
se presume la veracidad de los actos comprobados por los agentes
fiscalizadores, de acuerdo a lo que se establezca mediante Decreto
Supremo.
Cabe recordar lo dispuesto en el Art. 166 el que establece la discrecionalidad
en la determinacin y sancin de la infracciones, el citado artculo dispone: La

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Administracin Tributaria tiene la facultad discrecional de determinar y


sancionar administrativamente las infracciones tributarias.
En virtud de la citada facultad discrecional, la Administracin Tributaria
tambin puede aplicar gradualmente las sanciones, en la forma y
condiciones
que
ella
establezca,
mediante
Resolucin
de
Superintendencia o norma de rango similar.
Para efecto de graduar las sanciones, la Administracin Tributaria se
encuentra facultada para fijar, mediante Resolucin de Superintendencia
o norma de rango similar, los parmetros o criterios objetivos que
correspondan, as como para determinar tramos menores al monto de la
sancin establecida en las normas respectivas.
Con respecto a este tpico es importante recordar las siguientes
disposiciones:
Artculo 167.- INTRANSMISIBILIDAD DE LAS SANCIONES, que establece:
Por su naturaleza personal, no son transmisibles a los herederos y
legatarios las sanciones por infracciones tributarias.

Artculo 168.- IRRETROACTIVIDAD DE LAS NORMAS SANCIONATORIAS


que dispone: Las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones
por infracciones tributarias, no extinguirn ni reducirn las que se
encuentren en trmite o en ejecucin.

Artculo 169.- EXTINCION DE LAS SANCIONES, que regula lo siguiente:


Las sanciones por infracciones tributarias se extinguen conforme a lo
establecido en el Artculo 27.

Artculo 170.- IMPROCEDENCIA DE LA APLICACIN DE INTERESES Y


SANCIONES que recuerda que :
No procede la aplicacin de intereses ni sanciones si:
1. Como producto de la interpretacin equivocada de una norma, no
se hubiese pagado monto alguno de la deuda tributaria relacionada
con dicha interpretacin hasta la aclaracin de la misma, y siempre
que la norma aclaratoria seale expresamente que es de aplicacin
el
presente
numeral.
A tal efecto, la aclaracin podr realizarse mediante Ley o norma de
rango similar, Decreto Supremo refrendado por el Ministro de
Economa y Finanzas, Resolucin de Superintendencia o norma de
rango similar o Resolucin del Tribunal Fiscal a que se refiere el
Artculo
154.
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73

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

Los intereses que no proceden aplicar son aqullos devengados


desde el da siguiente del vencimiento de la obligacin tributaria
hasta los diez (10) das hbiles siguientes a la publicacin de la
aclaracin en el Diario Oficial El Peruano. Respecto a las
sanciones, no se aplicarn las correspondientes a infracciones
originadas por la interpretacin equivocada de la norma hasta el
plazo
antes
indicado.
2. La Administracin Tributaria haya tenido duplicidad de criterio en la
aplicacin de la norma y slo respecto de los hechos producidos,
mientras el criterio anterior estuvo vigente.

Artculo 171.- PRINCIPIOS DE LA POTESTAD SANCIONADORA, que


instruye a la Administracin Tributaria a fin de que cuando ejerza su facultad de
sancionar considere lo siguiente:
La Administracin Tributaria ejercer su facultad de imponer sanciones
de acuerdo con los principios de legalidad, tipicidad, non bis in idem,
proporcionalidad, no concurrencia de infracciones, y otros principios
aplicables.

En cuanto a los TIPOS DE INFRACCIONES TRIBUTARIAS, las normas


vigentes reconocen que las infracciones tributarias se originan por el
incumplimiento de las obligaciones siguientes:

De inscribirse, actualizar o acreditar la inscripcin.


De emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago y/u otros
documentos.
De llevar libros y/o registros o contar con informes u otros
documentos.
De presentar declaraciones y comunicaciones.
De permitir el control de la Administracin Tributaria, informar y
comparecer ante la misma.
Otras obligaciones tributarias.

El desarrollo de las infracciones se encuentran en los Art. 173 al 180 del


Cdigo Tributario. Mencin a parte requiere lo dispuesto en el Artculo 181.que dispone con respecto a la ACTUALIZACIN DE LAS MULTAS lo
siguiente:
1. Inters aplicable
Las multas impagas sern actualizadas aplicando el inters
moratorio a que se refiere el Artculo 33.

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2. Oportunidad
El inters moratorio se aplicar desde la fecha en que se cometi
la infraccin o, cuando no sea posible establecerla, desde la
fecha en que la Administracin detect la infraccin.

Vale la pena recordar tambin lo dispuesto en los siguientes artculos:


Artculo 182.VEHCULOS

SANCIN

DE

INTERNAMIENTO

TEMPORAL

DE

Artculo 183.- SANCIN DE CIERRE TEMPORAL


Artculo 184.- SANCIN DE COMISO
Artculo 186.- SANCIN A FUNCIONARIOS DE LA ADMINISTRACION
PUBLICA Y OTROS QUE REALIZAN LABORES POR CUENTA DE ESTA, con
respecto a e esta sancin la norma dispone; Los funcionarios y servidores
pblicos de la Administracin Pblica que por accin u omisin infrinjan lo
dispuesto en el Artculo 96, sern sancionados con suspensin o destitucin,
de acuerdo a la gravedad de la falta.
El funcionario o servidor pblico que descubra la infraccin deber formular la
denuncia administrativa respectiva.
Tambin sern sancionados con suspensin o destitucin, de acuerdo a la
gravedad de la falta, los funcionarios y servidores pblicos de la Administracin
Tributaria que infrinjan lo dispuesto en los Artculos 85 y 86.
Disposicin a parte es la contenida en el Artculo 188.- referido a
SANCIN A MIEMBROS DEL PODER JUDICIAL Y DEL MINISTERIO
PUBLICO, NOTARIOS Y MARTILLEROS PBLICOS el que dispone:
Los miembros del Poder Judicial y del Ministerio Pblico que infrinjan lo
dispuesto en el Artculo 96, no cumplan con lo solicitado expresamente por la
Administracin Tributaria o dificulten el ejercicio de las funciones de sta, sern
sancionados de acuerdo con lo previsto en la Ley Orgnica del Poder Judicial y
en la Ley Orgnica del Ministerio Pblico, segn corresponda, para cuyo efecto
la denuncia ser presentada por el Ministro de Economa y Finanzas.
Los notarios y martilleros pblicos que infrinjan lo dispuesto en el Artculo 96,
sern sancionados conforme a las normas vigente.

Seccin 7

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75

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

El Rgimen de incentivos.

REGIMEN DE GRADUALIDAD
Si una persona o empresa incumple o no acata una norma tributaria, comete
una infraccin que es sancionada de acuerdo con el Cdigo Tributario. Si
subsana posteriormente la infraccin cometida, sea en forma voluntaria o
inducida por la Administracin Tributaria, la sancin ser rebajada.
Cabe recordar que mediante RESOLUCIN DE SUPERINTENDENCIA N
063-2007/SUNAT (Publicado el 31.03.2007 y vigente a partir del 01.04.2007)
se aprob el APRUEBAN REGLAMENTO DEL RGIMEN DE GRADUALIDAD
APLICABLE A INFRACCIONES DEL CDIGO TRIBUTARIO
La norma anteriormente citada, dispone entre otros:
CRITERIOS DE GRADUALIDAD
Actualmente los criterios de gradualidad son la subsanacin, la frecuencia y los
requisitos incumplidos. Se elimin el criterio de reconocimiento para simplificar
el ingreso al Rgimen, evitando que el infractor realice trmites adicionales a la
subsanacin de la infraccin.

* Subsanacin
En la norma se indica explcitamente en qu consiste la subsanacin respecto
de cada infraccin, considerando para ello los procedimientos internos
existentes en la SUNAT
* Frecuencia
a. Se indica que la frecuencia est dada por el nmero de veces en que el
infractor incurri en una misma infraccin, incluyendo aqulla que motiva el
ingreso al Rgimen.
b. Se seala qu casos originan una misma infraccin, a fin de determinar la
frecuencia de la infraccin que ingresa al Rgimen.
c. Se indica que la frecuencia rebaja la sancin slo hasta la tercera vez en que
se incurre en una misma infraccin. A partir de la cuarta vez se aplicar la
sancin mxima que establece el Cdigo Tributario; es decir, no procede
ninguna rebaja.
Se exceptan de lo antes indicado, los supuestos previstos en el Anexo E del
Rgimen, sobre la multa alternativa al comiso6 ya que en este caso no existe
un nmero de veces lmite para graduar la infraccin.

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d. Slo tratndose de la infraccin tipificada en el numeral 3 del Artculo 174


del Cdigo Tributario7, segn lo previsto en la segunda disposicin transitoria y
final del Rgimen, el cmputo de la frecuencia se realizar considerando las
infracciones cometidas o, en su defecto detectadas, desde el 21 de enero de
20008.

FRECUENCIA SITUACIONES ESPECIALES


Que la sancin sea distinta cada vez.
Por ejemplo, quien al incurrir en la infraccin prevista en el numeral 1 del
Artculo 174 del Cdigo Tributario5 es sancionado con el cierre y luego, al
incurrir en la misma infraccin, es sancionado con la multa tipificada en el
inciso a) del Artculo 183 del citado Cdigo. Si bien la sancin fue distinta cada
vez, para el cmputo de la frecuencia se considerarn ambas infracciones, por
lo que el infractor estar en la segunda vez.
Que la sancin de cierre se aplique en cada ocasin respecto de un
establecimiento distinto.
La frecuencia est definida por el nmero de veces en que el infractor cometi
una misma infraccin, independientemente del establecimiento en el que se
aplic la sancin.

* Requisitos Incumplidos
Se refiere a la omisin de los requisitos establecidos por las normas sobre la
materia en los documentos emitidos o presentados por el infractor para ser
considerados como comprobante de pago o gua de remisin. Los requisitos
principales se enumeran en el Anexo E-1 del Rgimen y los secundarios son
aqullos que siendo obligatorios no estn comprendidos en el anexo antes
referido.
En el caso de las guas de remisin, se ha considerado como requisito
secundario, el previsto en el numeral 2.14 del Artculo 17 del Reglamento de
Comprobantes de Pago, relativo al nmero y la fecha de emisin de la factura,
liquidacin de compra, boleta de venta o ticket, cuando se trate de un traslado
por venta o compra.
Tambin se aplica la sancin correspondiente al incumplimiento de los
requisitos principales cuando no se presenta el comprobante de pago, la gua
de remisin o algn otro documento solicitado por la SUNAT de acuerdo con
las normas correspondientes.

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77

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

PRDIDA DE LA GRADUALIDAD
Causal de prdida vinculada a la impugnacin.
Esta causal deja de estar relacionada a la interposicin del recurso, para
concretarse cuando el rgano resolutor se pronuncie manteniendo en su
totalidad el acto administrativo impugnado en el que consta la infraccin o el
tributo vinculado a la infraccin; y cuando el acto administrativo impugnado
quede firme o consentido en la va administrativa.
Los efectos de la prdida son la prdida total o parcial de la rebaja (ver
Cuadros N 1 y 2). La prdida total se produce cuando se aplica la sancin
mxima prevista en el Cdigo Tributario, tratndose de las multas derivadas de
las infracciones previstas en el Anexo A del Rgimen, el internamiento, la multa
a que se refiere el inciso a) del Artculo 183 del referido Cdigo y la multa
prevista en el Artculo 184 del mismo Cdigo. La prdida parcial se debe a que
la sancin graduada se duplica cuando se trata de la sancin de cierre o se
incrementa en un 20%, cuando se trata de las multas previstas en las notas 2 y
3 de las Tablas de Infracciones y Sanciones del Cdigo Tributario,
respectivamente. Dichas sanciones tienen como tope la sancin mxima
prevista en el mencionado Cdigo12.
Cabe indicar que, segn el Artculo 7 del Rgimen, no se perder el derecho a
la gradualidad de la sancin si el rgano resolutor se pronuncia modificando en
parte el acto administrativo en el que consta la infraccin, o el tributo vinculado,
por considerar aspectos distintos a la existencia de la infraccin, tales como la
cuanta de la multa, el nmero de das de cierre o el nmero de das de
internamiento, segn sea el caso.
Causal de prdida relacionada con la sancin de cierre.
Se incorpora como causal de prdida de la gradualidad, la existencia de causas
imputables al infractor que imposibiliten la ejecucin de la sancin de cierre.
A efecto de definir cundo se est ante causas imputables al infractor es
necesario recurrir a los conceptos de dolo, ulpa inexcusable y culpa leve,
situaciones descritas en los Artculos 1318, 1319 y 1320 del Cdigo Civil,
respectivamente y aplicarlas segn el caso.
El efecto de la prdida es que se aplique la multa a que se refiere el inciso a)
del Artculo 183 del Cdigo Tributario, segn lo indicado en dicho artculo.

Seccin 8
La actualizacin de la deuda tributaria, teora y prctica de
actualizacin de tributos, multas y pagos a cuenta. Taller
aplicativo.

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El cdigo Tributario en el Artculo 33.- referido al INTERES MORATORIO,


establece: ...El monto del tributo no pagado dentro de los plazos
indicados en el artculo 29 devengar un inters equivalente a la Tasa de
Inters Moratorio (TIM), la cual no podr exceder del 10% (diez por ciento)
por encima de la tasa activa del mercado promedio mensual en moneda
nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de Banca y Seguros el
ltimo
da
hbil
del
mes
anterior.
(10) Prrafo sustituido por el artculo 33 de la Ley N 27335, publicada el
31 de julio de 2000.
La SUNAT fijar la TIM respecto a los tributos que administra o cuya
recaudacin estuviera a su cargo. En los casos de los tributos
administrados por los Gobiernos Locales, la TIM ser fijada por
Ordenanza Municipal, la misma que no podr ser mayor a la que
establezca la SUNAT. Tratndose de los tributos administrados por otros
rganos, la TIM ser la que establezca la SUNAT, salvo que se fije una
diferente mediante Resolucin Ministerial de Economa y Finanzas.
Los intereses moratorios se aplicarn diariamente desde el da siguiente a
la fecha de vencimiento hasta la fecha de pago inclusive, multiplicando el
monto del tributo impago por la TIM diaria vigente. La TIM diaria vigente
resulta de dividir la TIM vigente entre treinta (30).
La aplicacin de los intereses moratorios se suspender a partir del
vencimiento de los plazos mximos establecidos en el Artculo 142 hasta
la emisin de la resolucin que culmine el procedimiento de reclamacin
ante la Administracin Tributaria, siempre y cuando el vencimiento del
plazo sin que se haya resuelto la reclamacin fuera por causa imputable a
sta.
Durante el periodo de suspensin la deuda ser actualizada en funcin
del ndice de Precios al Consumidor.
Las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al deudor no se
tendrn en cuenta a efectos de la suspensin de los intereses moratorios
.
La suspensin de intereses no es aplicable a la etapa de apelacin ante el
Tribunal Fiscal ni durante la tramitacin de la demanda contenciosoadministrativa.
Por su parte el Artculo 34.- CLCULO DE INTERESES EN LOS ANTICIPOS
Y PAGOS A CUENTA establece: el inters moratorio correspondiente a
los anticipos y pagos a cuenta no pagados oportunamente, se aplicar
hasta el vencimiento o determinacin de la obligacin principal.

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79

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

A partir de ese momento, los intereses devengados constituirn la nueva


base para el clculo del inters moratorio.

UNIDAD II

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LA AUDITORA TRIBUTARA, BASE CIERTA Y BASE


PRESUNTA
Seccin 8 y Seccin 9
Determinacin sobre base cierta y base presunta,
presunciones, supuestos para aplicar la determinacin sobre la
base presunta. Las Presunciones en el Cdigo Tributario.
DETERMINACION SOBRE BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA

La determinacin de oficio puede llevarse a cabo sobre dos elementos: a)


sobre base cierta: o sea tomando en consideracin los elementos que permitan
conocer en forma directa los hechos generados del tributo (por ejemplo: los
libros de contabilidad, documentacin y facturacin de un negocio) y, b) sobre
base presunta: o sea dejando de lado los elementos directos proporcionados
por el contribuyente (si es que ste los proporciona) y tomando como base los
hechos y circunstancias que, por su vinculacin o conexin normal con el
hecho generador de la obligacin, permitan inducir la existencia y cuanta de la
obligacin (por ejemplo; el cruce de contabilidades entre fabricante y
distribuidor exclusivo).

En este caso, se deja de lado la informacin contable del contribuyente cuando


no es fehaciente, adolece de serias deficiencias, presente documentacin
adulterada, falsa o falsificada, etc.
En cuanto a la formas de determinacin de oficio, el cdigo establece lo
siguiente:

Artculo 63.-DETERMINACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA SOBRE


BASE CIERTA Y PRESUNTA
Durante el perodo de prescripcin, la Administracin Tributaria podr
determinar la obligacin tributaria considerando las bases siguientes:
1. Base cierta: tomando en cuenta los elementos existentes que
permitan conocer en forma directa el hecho generador de la
obligacin tributaria y la cuanta de la misma.

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81

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

2. Base presunta: en mrito a los hechos y circunstancias que, por


relacin normal con el hecho generador de la obligacin tributaria,
permitan establecer la existencia y cuanta de la obligacin.

Lo anterior no implica que la administracin tributaria puede elegir libremente


entre determinar sobre base cierta o base presunta, reiterada jurisprudencia del
Tribunal Fiscal, ha establecido que la Administracin debe agotar la posibilidad
de determinar sobre base cierta. Adicionalmente a efectos de aplicar las
presunciones contenidas en el cdigo tributario o en l LIR la administracin
debe probar que el contribuyente ha incurrido en al menos una de las causales
de determinacin sobre base presunta. Estas, estn reguladas en el Cdigo
tributario de la siguiente forma :
Artculo 64.- SUPUESTOS PARA APLICAR LA DETERMINACION SOBRE
BASE PRESUNTA
La Administracin Tributaria podr utilizar directamente
procedimientos de determinacin sobre base presunta, cuando:

los

1. El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, dentro del


plazo en que la Administracin se lo hubiere requerido.
2. La declaracin presentada o la documentacin sustentatoria o
complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no
incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la
determinacin o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario.
3. El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administracin
Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que
sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos
generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los
funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo sealado por la
Administracin en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por
primera vez.
Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad
sea requerido en forma expresa a presentar y/o exhibir documentos
relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las
oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro
del referido plazo.
4. El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos,
gastos o egresos falsos.
5. Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los
comprobantes de pago y los libros y registros de contabilidad, del deudor
tributario o de terceros.

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6. Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que


correspondan por las ventas o ingresos realizados o cuando stos sean
otorgados sin los requisitos de Ley.
7. Se verifique la falta de inscripcin del deudor tributario ante la
Administracin Tributaria.
8. El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros
o registros exigidos por las Leyes, reglamentos o por Resolucin de
Superintendencia de la SUNAT, o llevando los mismos, no se encuentren
legalizados o se lleven con un atraso mayor al permitido por las normas
legales. Dicha omisin o atraso incluye a los sistemas, programas,
soportes portadores de microformas grabadas, soportes magnticos y
dems antecedentes computarizados de contabilidad que sustituyan a los
referidos libros o registros.
9.- No se exhiba libros y/o registros contables u otros libros o registros
exigidos por
las Leyes, reglamentos o por Resolucin de
Superintendencia de la SUNAT aduciendo la prdida, destruccin por
siniestro,
asaltos
y
otros.
10. Se detecte la remisin o transporte de bienes sin el comprobante de
pago, gua de remisin y/u otro documento previsto en las normas para
sustentar la remisin o transporte, o con documentos que no renen los
requisitos y caractersticas para ser considerados comprobantes de pago
o guas de remisin, u otro documento que carezca de validez.

11. El deudor tributario haya tenido la condicin de no habido, en los


perodos
que
se
establezcan
mediante
decreto
supremo.

12. Se detecte el transporte terrestre pblico nacional de pasajeros sin el


correspondiente manifiesto de pasajeros sealado en las normas sobre la
materia.
13. Se verifique que el deudor tributario que explota juegos de mquinas
tragamonedas utiliza un nmero diferente de mquinas tragamonedas al
autorizado; usa modalidades de juego, modelos de mquinas
tragamonedas o programas de juego no autorizados o no registrados;
explota mquinas tragamonedas con caractersticas tcnicas no
autorizadas; utilice fichas o medios de juego no autorizados; as como
cuando se verifique que la informacin declarada ante la autoridad
competente difiere de la proporcionada a la Administracin Tributaria o
que no cumple con la implementacin del sistema computarizado de
interconexin en tiempo real dispuesto por las normas que regulan la
actividad de juegos de casinos y mquinas tragamonedas.

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83

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

Las autorizaciones a las que se hace referencia en el presente numeral,


son aqullas otorgadas por la autoridad competente conforme a lo
dispuesto en las normas que regulan la actividad de juegos de casino y
mquinas tragamonedas.
14. El deudor tributario omiti declarar y/o registrar a uno o ms
trabajadores por los tributos vinculados a las contribuciones sociales o
por
renta
de
quinta
categora.
15. Las normas tributarias lo establezcan de manera expresa.
Las presunciones a que se refiere el artculo 65 slo admiten prueba en
contrario respecto de la veracidad de los hechos contenidos en el
presente artculo.

En cuanto a las presunciones que pueden aplicarse el Cdigo incluye las


siguientes:
Artculo 65.- PRESUNCIONES
La Administracin Tributaria podr practicar la determinacin en base,
entre otras, a las siguientes presunciones:
1. Presuncin de ventas o ingresos por omisiones en el registro de ventas
o libro de ingresos, o en su defecto, en las declaraciones juradas, cuando
no se presente y/o no se exhiba dicho registro y/o libro.
2. Presuncin de ventas o ingresos por omisiones en el registro de
compras, o en su defecto, en las declaraciones juradas, cuando no se
presente y/o no se exhiba dicho registro.
3. Presuncin de ingresos omitidos por ventas, servicios u operaciones
gravadas, por diferencia entre los montos registrados o declarados por el
contribuyente y los estimados por la Administracin Tributaria por control
directo.
4. Presuncin de ventas o compras omitidas por diferencia entre los
bienes registrados y los inventarios.
5. Presuncin de ventas o ingresos omitidos por patrimonio no declarado
o no registrado.
6. Presuncin de ventas o ingresos omitidos por diferencias en cuentas
abiertas en Empresas del Sistema Financiero.
7. Presuncin de ventas o ingresos omitidos cuando no exista relacin
entre los insumos utilizados, produccin obtenida, inventarios, ventas y
prestaciones de servicios.

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8. Presuncin de ventas o ingresos en caso de omisos.


9. Presuncin de ventas o ingresos omitidos por la existencia de saldos
negativos en el flujo de ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas
bancarias.
10. Presuncin de Renta Neta y/o ventas omitidas mediante la aplicacin
de coeficientes econmicos tributarios.
11. Presuncin de ingresos omitidos y/o operaciones gravadas
omitidas en la explotacin de juegos de mquinas tragamonedas.

12. Presuncin de remuneraciones por omisin de declarar y/o


registrar
a
uno
o
ms
trabajadores.

13.

Otras

previstas

por

leyes

especiales.

La aplicacin de las presunciones ser considerada para efecto de los


tributos que constituyen el Sistema Tributario Nacional y ser susceptible
de la aplicacin de las multas establecidas en la Tabla de Infracciones
Tributarias y Sanciones.

Sobre los efectos de la aplicacin de las presunciones, vase el


ARTCULO 65-A.- EFECTOS EN LA APLICACIN DE PRESUNCIONES,
el cual dispone, entre otros efectos que el resultado de la aplicacin de
las presunciones tendr efectos en los diversos impuestos. ...La
determinacin de las ventas o ingresos considerados como rentas presuntas de
la tercera categora del Impuesto a la Renta a la que se refiere este inciso, se
considerarn ventas o ingresos omitidos para efectos del Impuesto General a
las Ventas o Impuesto Selectivo al Consumo, de acuerdo a lo siguiente...

Seccin 10
Las Presunciones en la Ley del Impuesto a la Renta
El CAPTULO XII del TUO del Impuesto a la Renta, referido a: DE LA
ADMINISTRACIN DEL IMPUESTO Y SU DETERMINACIN SOBRE BASE
PRESUNTA ( Captulo sustituido por el artculo 52 del Decreto Legislativo N
945, publicado el 23 de diciembre de 2003) incluye en su cuerpo legal, y en sus
normas reglamentarias la forma como se establecer la determinacin sobre
base presunta frente a incrementos patrimoniales no sustentados y frente a
situaciones, en los cuales por causas imputables a l contribuyente, la
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85

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

Administracin debe recurrir al procedimiento de determinacin sobre base


presunta, as la norma dispone lo siguiente:
Artculo 91.- Sin perjuicio de las presunciones previstas en el Cdigo
Tributario, la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria SUNAT podr practicar la determinacin de la obligacin tributaria, en
base a las siguientes presunciones:
1) Presuncin de renta neta por incremento patrimonial cuyo origen no
pueda ser justificado.
2) Presuncin de ventas, ingresos o renta neta por aplicacin de
promedios, coeficientes y/o porcentajes.
Las presunciones a que se refiere este artculo, sern de aplicacin
cuando ocurra cualquiera de los supuestos establecidos en el artculo 64
del Cdigo Tributario. Tratndose de la presuncin prevista en el inciso
1), tambin ser de aplicacin cuando la Superintendencia Nacional de
Administracin Tributaria - SUNAT compruebe diferencias entre los
incrementos patrimoniales y las rentas totales declaradas o ingresos
percibidos.
El Art. 92 del citado cuerpo legal, establece la determinacin de los
incrementos patrimoniales no sustentados, la norma establece con respecto a
estos desbalances y la forma de establecerlos lo siguiente:
Artculo 92.- Para determinar las rentas o cualquier ingreso que
justifiquen los incrementos patrimoniales, la Superintendencia Nacional
de Administracin Tributaria - SUNAT podr requerir al deudor tributario
que sustente el destino de dichas rentas o ingresos.
El incremento patrimonial se determinar tomando en cuenta, entre otros,
los signos exteriores de riqueza, las variaciones patrimoniales, la
adquisicin y transferencia de bienes, las inversiones, los depsitos en
cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero, los
consumos, los gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado, aun
cuando stos no se reflejen en su patrimonio al final del ejercicio, de
acuerdo a los mtodos que establezca el Reglamento.
Dichos mtodos debern considerar tambin la deduccin de las rentas
totales declaradas y otros ingresos y/o rentas percibidas comprobadas
por la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT.
Lo dispuesto en este artculo no ser de aplicacin a las personas
jurdicas a quienes pueda determinarse la obligacin tributaria en base a
la presuncin a que se refiere el artculo 70 del Cdigo Tributario.
Las normas reglamentarias del articulo citado establecen las reglas particulares
que deben seguirse a efectos de la determinacin del patrimonio no declarado.

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Por otro lado en el Art. 93 de la norma en referencia se establece la posibilidad


de que la Administracin pueda utilizar otras formas de determinacin de la
deuda tributaria, as, el citado artculo dispone:
Artculo 93.- Para los efectos de la determinacin sobre base presunta, la
Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT podr
determinar ventas, ingresos o renta neta aplicando promedios,
coeficientes y/o porcentajes.
Para fijar el promedio, coeficiente y/o porcentaje, servirn especialmente
como elementos determinantes: el capital invertido en la explotacin, el
volumen de las transacciones y rentas de otros ejercicios gravables, el
monto de las compra-ventas efectuadas, las existencias de mercaderas o
productos, el monto de los depsitos bancarios, el rendimiento normal
del negocio o explotacin de empresas similares, los salarios, alquileres
del negocio y otros gastos generales.
Para tal efecto,
procedimientos:
1.

se

podrn

utilizar,

entre

otros,

los

siguientes

Presuncin de ventas o ingresos adicionando al costo de ventas


declarado o registrado por el deudor tributario, el resultado de aplicar
a dicho costo el margen de utilidad bruta promedio de empresas
similares.
El margen de utilidad bruta es el porcentaje obtenido al dividir la
utilidad bruta entre el costo de ventas, todo ello multiplicado por cien.
En caso el deudor tributario no hubiera declarado o registrado el
costo de ventas, o existiera dudas respecto de su veracidad o
exactitud, la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria SUNAT obtendr el costo de ventas considerando la informacin
proporcionada por terceros.
De las ventas o ingresos presuntos se deducir el costo de ventas
respectivo, a fin de determinar la renta neta.

2.

Presuncin de renta neta equivalente a la renta neta promedio de los


dos ejercicios inmediatos anteriores, que haya sido declarada o
registrada por el deudor tributario, comprobada por la
Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT. Si
el deudor tributario no tiene renta neta en alguno de dichos ejercicios,
se podr aplicar el procedimiento a que se refiere el inciso siguiente.

3.

Presuncin de renta neta equivalente al promedio de renta neta de


empresas similares, correspondiente al ejercicio fiscalizado o, en su
defecto, al ejercicio inmediato anterior.

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87

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

4.

Presuncin de renta neta de cuarta categora equivalente al promedio


de renta neta de personas naturales que se encuentren en
condiciones similares al deudor tributario, del ejercicio fiscalizado o,
en su defecto, del ejercicio inmediato anterior.

En los casos que deba obtenerse el promedio de empresas similares o de


personas que se encuentren en condiciones similares, se tomar como
muestra tres empresas o personas que renan las condiciones similares
que establezca el Reglamento. En caso de no existir empresas o personas
de acuerdo a dichas condiciones, se tomarn tres empresas o personas,
segn corresponda, que se encuentren en la misma Clasificacin
Industrial Internacional Uniforme - CIIU.
Al igual que en el caso anterior la norma reglamentarias dispone las reglas
particulares a seguir. Ambos tipos de determinaciones han sido utilizadas
ampliamente por la Administracin Tributaria y cuentan con un interesante
desarrollo jurisprudencial que se recomienda revisar:
RTF N 3896-4-2005, RTF N 4761-4-2003 ( de observancia obligatoria), RTF
N 1878-1-2006, RTF N 5699-1-2005; RTF N 5815-3-2003; RTF N 5375-22003; RTF N 539-2-2000; RTF N 117-4-2000, RTF N 909-4-2006, RTF N
3379-2-2006; RTF N 3236-1-2006; RTF N 4231-5-2005, RTF N 6218-52004.

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UNIDAD III
AUDITORA DE LOS COMPONENTES DE LOS
ESTADOS FINANCIEROS
SECCIN 12
DIAGRAMA DE CONTENIDOS
REVISION DE LAS CUENTAS DE BALANCE
REVISIN DE LOS COMPONENTES DE LOS EE.FF
RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS, PASIVOS, INGRESOS Y GASTOS.
AUDITORA DE LAS CUENTAS DE BALANCE

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89

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

DIAGRAMA DE CONTENIDOS

A
U
D
I
T
O
R

D
E

L
O
S

C
O
M
P
O

D
E
REVISIN DE LOS COMPONENTES
DE LOS EE.FF

L
O
S

E
S
T
A
D
O
S

F
I
N
A
N
C

RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS,
PASIVOS, INGRESOS Y GASTOS.

AUDITORA DE LAS CUENTAS DE


BALANCE

STIMA SEMANA

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Seccin 13

Auditora del Disponible: Caja y Bancos

Alcance La adecuada verificacin del rubro de disponible de una empresa


puede ser de utilidad no tanto por ser objeto de diferente tratamiento contable y
tributario como por el hecho de que las cuentas de este rubro son las que
experimentan un mayor nmero de transacciones debido a que todos los ciclos
operativos de la empresa se traducen en ltimo extremo en cobros o pagos.
Sin embargo, la mayor utilidad de la investigacin de este rubro se deriva no
tanto
de la posibilidad de verificar a travs de ellas la efectiva realizacin de las
operaciones reflejadas en la contabilidad sino, sobre todo, de la posibilidad de
recorrer el camino en sentido contrario, es decir, de comprobar la efectiva
contabilizacin de las operaciones cuyos cobros o pagos se han detectado al
realizar el seguimiento de las cuentas de tesorera de la empresa.
La realizacin de la investigacin en este segundo sentido, desde el disponible
a la contabilidad, ser tanto ms til en la medida en que se cuente con
informacin
externa, fundamentalmente datos sobre cuentas bancarias aportados por las
entidades financieras, a requerimiento particularizado, para aportar detalle de
movimiento de las mismas.
La contrapartida a la posible utilidad de la investigacin de las cuentas de
disponible es la laboriosidad y complejidad que puede alcanzar, lo que en
empresas de un cierto tamao puede convertirla en tarea inviable, al menos
como tcnica de investigacin de carcter general, debiendo limitarse, en su
caso, el anlisis de cuentas de las que se sospeche que pueden canalizar
cobros o pagos por operaciones no contabilizadas.
No obstante, la mayor dificultad y los resultados ms espectaculares se derivan
de la localizacin de posibles cuentas a nombre de otras personas o entidades
distintas del sujeto pasivo pero ligadas a l por vnculos de confianza y que
pueden ser de la ms variada ndole (socios, empleados, directivos e incluso
familiares de stos o personas sin relacin aparente con la empresa
investigada). Salvo en los supuestos de denuncias resulta muy difcil detectar
cuales pueden ser estas cuentas por donde se canalizan los cobros y pagos
correspondientes a las operaciones no contabilizadas.
OBJETIVOS
1.- Verificar la correcta valoracin a efecto tributario del disponible.

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Manual de Auditoria Tributaria - 2014

2.- Verificar la contabilizacin de las transacciones que dan lugar a cobros y


pagos.
Contenido Desde un punto de vista estricto el rubro disponible se refiere a las
disponibilidades de medios lquidos en caja y a los saldos a favor de la
empresa en cuentas corrientes a la vista y de ahorro de disponibilidad
inmediata en Bancos e Instituciones de Crdito, con exclusin de los saldos
que no sean de disponibilidad. Es decir, se trata de las subdivisiones de la
cuenta 10 Caja y Bancos.
Conectados con el disponible se encuentran los intereses generados por los
saldos bancarios a favor de la empresa y que se recogen en la cuenta 779
(otros ingresos financieros) y toda la problemtica derivada de la caja y los
saldos bancarios en moneda extranjera, que generan diferencias positivas o
negativas a contabilizar en las cuentas 776 (ganancia por diferencia de cambio)
676 (Prdida por diferencia de cambio)
Las subcuentas correspondientes son:
101 Caja. Efectivo en caja.
102 Fondos fijos. Efectivo establecido sobre un monto fijo o
determinado.
103 Efectivo en trnsito. Fondos en movimiento entre los distintos
establecimientos de la empresa, as como los que se encuentren en
poder de las empresas transportadoras de caudales.
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras. Saldos de
efectivo de la empresa en cuentas corrientes de disponibilidad
inmediata.
105 Certificados bancarios. Depsitos en instituciones financieras
representados por certificados.
106 Depsitos en instituciones financieras. Depsitos en ahorros y a
plazo determinado.
107 Fondos sujetos a restriccin. Efectivo que no puede utilizarse
libremente, ya sea por disposicin de alguna autoridad competente o por
mandato judicial.
En cuanto a las normas de informacin financiera con influencia en esta
cuenta tenemos:
- NIC 21 Efecto de las variaciones de los tipos de cambio de monedas
extranjeras
- NIC 32 Instrumentos financieros: presentacin
- NIC 39 Instrumentos financieros: reconocimiento y medicin
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Informacin a revelar
La presentacin del estado de flujos de efectivo se regula por la NIC 7
Estado de flujos de efectivo.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIN

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Las transacciones se reconocen al valor nominal. Los saldos de moneda


extranjera se expresarn en moneda nacional al tipo de cambio al que se
liquidaran las transacciones a la fecha de los estados financieros que se
preparan.

Objetivos de auditora
Tesorera
El objetivo bsico del rea es que el auditor tenga evidencia de la veracidad y
razonabilidad del disponible y del correcto uso de los fondos, ya que
intervienen en un gran nmero de operaciones en la empresa: clientes,
compras, nminas, impuestos, etc. En concreto, se deber verificar:

Los fondos que presenta el balance existen y son autnticos, y los


saldos individuales suman los del mayor.

No se han producido omisiones en los fondos que son propiedad de la


empresa y que no hay restricciones que limiten su disponibilidad.

Se aplican correctamente los PCGA con respecto a la uniformidad de


principios, la no compensacin de saldos y la correcta valoracin de la
moneda extranjera.

Se han realizado las conciliaciones bancarias y se han circularizado los


saldos con las entidades de crdito.

La memoria contiene toda la informacin adicional y necesaria del rea.

Prstamos y crditos
Los objetivos ms importantes de los pasivos con origen fuera del trfico, son:
1. Determinar que verdaderamente existen las deudas y que stas estn a
cargo de la empresa.
2. Comprobar que no hay omisiones y que estn autorizadas
convenientemente.
3. Asegurarse de la eficacia del control interno.
4. Verificar la aplicacin correcta de los principios y normas contables, y la
adecuada clasificacin en el corto y largo plazo.
5. Controlar que la informacin dada en los estados .nancieros sobre estas
cuentas es suficiente.
6. Confirmar si la formalizacin documental es adecuada y cumplen las
clasulas
estipuladas.
7. Revisar que se utilizan adecuadamente los recursos ajenos para las
necesidades de la empresa.

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Manual de Auditoria Tributaria - 2014

Procedimientos de auditora
El auditor, para determinar el alcance y el momento de la aplicacin de los
procedimientos programados, debe evaluar el sistema de control interno y las
caractersticas del negocio. El procedimiento habitual es realizar los
cuestionarios.
Procedimientos para tesorera
Comprobar la segregacin de funciones y responsabilidades entre tesorera y
cuentas a pagar y a cobrar, as como la separacin de otras reas o
departamentos de la empresa.
Existencia, por escrito, de polticas financieras en cuanto a manejo de fondos,
firmas para disponibilidad de fondos, autorizaciones, etc.
Verificacin aritmtica de la tesorera con los respectivos libros auxiliares.
Arqueo de caja en presencia del auditor, que debe ser firmado por la persona
que lo realiza y por el auditor.
Circularizacin de saldos. La empresa debe preparar las cartas de
circularizacin
de saldos, en los modelos establecidos al efecto, de todas las cuentas
bancarias y enviarlas a las entidades .nancieras para que las remitan a los
auditores.
El contenido orientativo de la confirmacin directa bancaria es:
1. Se debe hacer a todos los saldos, haciendo constar si los mismos son
restringidos o no, e indicando la naturaleza de la restriccin en caso de existir.
2. Sobre cuentas que hayan tenido movimiento en el anterior ejercicio que
aparezcan saldadas en este, indicando los detalles de dichas cuentas.
3. Prstamos o anticipos pendientes de liquidacin no incluidos en las cuentas
de los apartados anteriores.
4. Total de las letras: descontadas y pendientes de cobro, enviadas en gestin
de cobro y pendientes impagadas en poder del banco.
5. Pormenores sobre toda clase de valores a favor de la empresa auditada que
hayan estado en poder del banco, en custodia o en depsito.
6. Cualquier otra informacin relativa a la empresa auditada con el banco.
7. Personas que figuran con autorizacin en el banco para la firma de cheques,
letras, endosos, etc., indicando cuntas de ellas son indispensables y
combinaciones de las mismas.
Conciliaciones.
A continuacin, deben revisarse las conciliaciones hechas por la empresa.
La conciliacin consiste en cuadrar, a la fecha del cierre, el saldo segn los
libros
de contabilidad de la empresa auditada con el saldo del extracto o confirmacin

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directa del banco. Estas conciliaciones deben ser preparadas por la empresa
auditada y revisadas o verificadas por el auditor.
El esquema para la elaboracin de las conciliaciones, es la que se presenta en
la
tabla 10.1

Si en lugar de partir del saldo del banco, como en el cuadro 10.1, se parte del
saldo de la empresa auditada, la operatoria ser exactamente a la inversa.
Adems de obtener la exactitud aritmtica de la conciliacin, desde el punto
de vista de la auditora, hay que analizar con detenimiento las partidas de la
misma, verificando su naturaleza, antigedad e importe. Es sntoma evidente
de irregularidad que una partida aparezca eternamente en la conciliacin.
Corte de operaciones, que consiste en la obtencin de los extractos bancarios
para un perodo de quince das, anteriores y posteriores a la fecha de
referencia, verificacin del movimiento habido en los saldos de la cuenta y su
correcta imputacin al perodo correspondiente.
Efectos descontados pendientes de vencimiento. Se consideran a efectos de
balance como saldo bancario y no como saldo de clientes. Sin embargo, es
preciso mantener un control de acuerdo con el PGC en las cuentas del
subgrupo
.
Periodificacin de los intereses. Se deben veri.car en las cuentas bancarias, si
la periodificacin de intereses, deudores o acreedores ha sido correcta al
cierre del ejercicio. La auditora debe cotejar los resultados y la correcta
periodificacin, investigando toda diferencia significativa y ajustndola.
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Manual de Auditoria Tributaria - 2014

Se seleccionar un nmero representativo de liquidaciones, y se verificar su


correcta contabilizacin a fin de evitar distorsiones en los resultados.
Otros aspectos que habra que analizar, son:
La valoracin en moneda extranjera.
La comprobacin de las restricciones de las cuentas si existen.
La verificacin de la correcta imputacin de intereses en las cuentas a plazo.
Procedimientos para prstamos y crditos
Los procedimientos de auditora ms importantes para las deudas a largo y
corto plazo que no tienen origen en el trfico son, entre otros:
Circularizacin de los saldos. Solicitar a los acreedores la confirmacin de
saldos mediante una carta enviada por la empresa y remitida a los auditores.
Normalmente, estos acreedores, son instituciones financieras.
Solicitar los estatutos, el libro de actas y los documentos de formalizacin de
las deudas (escrituras, plizas, etc.)
Obtener la carta de la Gerencia en la que se certifique que todas las deudas
estn
en el balance.
Asegurar de que los intereses y comisiones se corresponden con los
contabilizados y con las condiciones de las operaciones.
Comprobar el corte de las operaciones para determinar si los pagos
posteriores
son correctos.
Cerciorarse de que el devengo de intereses y la amortizacin son correctos y
se
cumplen segn lo previsto.
Comprobar que las deudas en moneda extranjera, si existen, estn valoradas
al
cambio a la fecha del balance.
Verificar el cumplimiento de las retenciones fiscales.
Comprobar la reclasificacin de deudas a largo plazo en deudas a corto
plazo a medida que van venciendo.
Programa de trabajo
Aunque en cada auditora debe establecerse un programa de trabajo
especfico, bsicamente debe contener:
Tesorera
1. Caja.

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Obtener un detalle de los diferentes saldos tanto deudores como acreedores


que componen este epgrafe del balance.
Seleccionar un nmero representativo de pagos y comprobarlos con
justificante.
Comprobar documentos con el libro de caja.
Comprobar los recibos de caja de un perodo seleccionado.
Efectuar un arqueo de caja por sorpresa.
2. Bancos.
Obtener un detalle de los diferentes saldos tanto deudores como acreedores
que componen este epgrafe.
Para un perodo seleccionado, comprobar la correspondencia de entrada
segn extracto bancario con los libros de la empresa.
Examinar justificantes de pago.
Comprobar ingresos y pagos con:
Fichas de clientes individuales,
Fichas de proveedores individuales.
Clculo global de intereses bancarios.
Obtener la confirmacin de saldos bancarios y firmas autorizadas.
Prstamos y crditos
1. Pruebas en detalle sobre transacciones y registros.
2. Pruebas sobre los saldos de las cuentas de emprstito y otros prstamos al
cierre del ejercicio.
Diferencias de cambio
Las operaciones en las que intervienen compra o venta de moneda extranjera
producen diferencias de cambio. Por lo que respecta al tratamiento de las
diferencias de cambio que afectan a la tenencia de moneda extranjera, es
preciso apreciar tres momentos:
La adquisicin de la moneda
La valoracin de la moneda al cierre del ejercicio
El cambio de la moneda extranjera por moneda nacional
Estrechamente relacionado con el tema se encuentran las diferencias de
cambio que se ponen de manifiesto con ocasin de la cancelacin de cobros o
pagos en moneda extranjera. En estos casos tambin se producen diferencias
de cambio cuando se producen fluctuaciones respecto al valor de la moneda
nacional.
La propiedad de la moneda extranjera puede adquirirse por:
Compra a cambio de moneda nacional. La moneda extranjera recibida se
valora por el importe entregado en moneda nacional, incluidas las comisiones.
Cobros procedentes de la venta de activos o existencias o de la prestacin de
servicios. Cuando la moneda extranjera se recibe simultneamente al momento
del devengo del ingreso se valorar al tipo de cambio en esa fecha.

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Manual de Auditoria Tributaria - 2014

Del mismo modo, si la transaccin se ha realizado a crdito, el derecho de


cobro se valorar al tipo de cambio vigente; al finalizar el perodo se expresa el
derecho de cobro al tipo vigente a esa fecha cargando o abonando la diferencia
a resultados; finalmente, al producirse el cobro, la moneda extranjera recibida
se valorar al tipo de cambio en esa fecha y por la diferencia se reconocer
como ingreso o gasto la diferencia de cambio.
Un prstamo en moneda extranjera. Se valorar la moneda recibida al tipo de
cambio en esa fecha. Al finalizar el perodo se expresa el pasivo al tipo vigente
a esa fecha cargando o abonando la diferencia a resultados; finalmente, al
producirse el pago se valorar al tipo de cambio en esa fecha y por la
diferencia se reconocer como ingreso o gasto la diferencia de cambio. La
moneda extranjera que al cierre del ejercicio sea propiedad de la empresa debe
valorarse al tipo de cambio en esa fecha, reconocindose como ingreso o gasto
la diferencia de cambio.
Si durante el ejercicio la empresa ha canjeado moneda extranjera por moneda
nacional, se considerar la diferencia de cambio como ganancia o prdida del
ejercicio en que se efecta el canje.
Ejemplo Una empresa da comienzo a sus operaciones el 1 de marzo de 1999.
El 5 de mayo adquiere $ 15,000 al tipo de cambio de S/. 3.39. El 6 de agosto
realiza una exportacin de $ 20,000 ( Tipo de cambio = 3.45 ) que cobra dos
meses ms tarde ( Tipo de cambio = 3.47 ). El 9 de diciembre canje $ 5,000
por soles ( Tipo de cambio = 3.49 ). El Tipo de cambio al 31 de diciembre es de
S/3.51. Con independencia de la diferencia de cambio que se pone de
manifiesto en la cancelacin de la exportacin, existen dos diferencias de
cambio que afectan a la moneda extranjera: una se produce en el momento del
canje y la otra al final del ao.

Tratamiento tributario IR e ITAN

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Al igual que en el tratamiento contable, la normativa tributaria reconoce las


diferencias de cambio que se producen en el canje de moneda extranjera por
moneda nacional y por la valoracin de la moneda extranjera al cierre del
ejercicio como resultados que integran la renta gravable del ejercicio. No
obstante, respecto a la diferencia de cambio que resulta de expresar en
moneda nacional la tenencia de moneda extranjera al cierre del balance se
introduce la precisin de que se aplicar el tipo de cambio promedio de compra
publicado por la SBS vigente a la fecha del Balance General.
Si en la fecha del balance general no hubiera publicacin sobre el tipo de
cambio, se tomar como referencia la publicacin inmediata anterior.
Tambin se reconocen como ingreso computable o gasto deducible las
diferencias de cambio que se producen con ocasin de cobros o pagos
pactados en moneda
extranjera. La misma norma es aplicable a los Certificados Bancarios de
Moneda Extranjera.
Art. 61, incisos b), d) y g) del IR y Art. 34 inciso d) del Regl. del IR.
ITAN Los saldos en Caja y Bancos en el Balance General a 31 de diciembre
forman parte de la base imponible del ITAN. Por ello es importante verificar que
las salidas de Caja y Bancos para cancelar pasivos a fin de ao se han
producido efectivamente. Paralelamente al tratamiento contable que exige
presentar los sobregiros como pasivo no se puede permite compensar el monto
de los sobregiros con los saldos positivos de Caja y Bancos.
Depsitos Bancarios IR
Las inversiones realizadas en Bancos, cooperativas, financieras e instituciones
anlogas tienen el carcter de depsito y se rigen por las leyes especiales. La
LGSFSS, autoriza a las empresas del sistema financiero a recibir:
Depsitos a la vista
Depsitos a plazo y de ahorros
Depsitos en custodia
Estn exonerados del impuesto hasta el 31 de diciembre del ao 2009
cualquier tipo de inters de tasa fija o variable, en moneda nacional o
extranjera que se pague con ocasin de un depsito conforme a la LGSFSS y
los incrementos de capital de los depsitos e imposiciones en moneda nacional
que den origen a Certificados de Depsito reajustables.
En la medida en que se perciban rentas exoneradas por este concepto no se
admitir la deduccin de gastos financieros por ese importe. Por esta razn es
importante verificar la contabilizacin y consideracin de los intereses exentos
de los depsitos bancarios.
Art. 1853 CC LEY 26702

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Manual de Auditoria Tributaria - 2014

Contabilizacin de las transacciones que dan lugar a cobros y pagos.


La naturaleza de la documentacin sustentatoria de los cobros y pagos
contabilizados no difiere de la documentacin sustentatoria de otro tipo de
transacciones y, en consecuencia, puede ser exigida por el auditor en el
transcurso de la fiscalizacin aun cuando se refiera a cobros o pagos
realizados a travs de entidades bancarias. Art. 62, numeral 1 CT

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Auditora del Exigible: Cuentas a Cobrar


Se incluyen en este apartado las cuentas originadas por ventas de bienes y
servicios objeto de la actividad de la empresa y las deudas que surgen de
ingresos por la realizacin de otras actividades no habitualmente en el negocio.
Las cuentas de deudores por operaciones de trfico(internmediacin)
representan el derecho de la empresa a recibir ciertas sumas de dinero de
terceros por operaciones de trfico
Las cuentas de ventas representan el producto de la enajenacin de bienes y
de la
prestacin de servicios que constituyen el trfico habitual de la empresa.
Segn nuestro PCGE, las cuentas referidas al exigible son las siguientes:
12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan los derechos de cobro a
terceros que se derivan de las ventas de bienes y/o servicios que realiza
la empresa en razn de su objeto de negocio.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar
122 Anticipos recibidos de clientes
123 Letras por cobrar
129 Cobranza dudosa
121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar. Crditos
otorgados por venta de bienes o prestacin de servicios. En caso no se
haya emitido el documento, pero s devengado el ingreso y la cuenta por
cobrar correspondiente, se debe registrar el derecho exigible en esta
subcuenta.
122 Anticipos de clientes. Montos anticipados por clientes a cuenta de
ventas posteriores. Es de naturaleza acreedora.
123 Letras por cobrar. Crditos que se formalizan con letras aceptadas
en canje de facturas, boletas u otros comprobantes por cobrar.
129 Cobranza dudosa. Crditos otorgados cuya recuperacin es
considerada como incierta. Esta subcuenta acumula facturas, boletas y
otros comprobantes por cobrar, as como letras por cobrar, que califican
como de dudosa recuperacin.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN

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Manual de Auditoria Tributaria - 2014

Las cuentas por cobrar se reconocern inicialmente a su valor


razonable, que es generalmente igual al costo. Despus de su
reconocimiento inicial se medirn al costo amortizado.
Cuando exista evidencia de deterioro de la cuenta por cobrar, el importe
de esa cuenta se reducir mediante una cuenta de valuacin, para
efectos de su presentacin en estados financieros.
Las cuentas por cobrar en moneda extranjera pendientes de cobro a la
fecha de los estados financieros, se expresarn al tipo de cambio
aplicable a las transacciones a dicha fecha.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:


- NIC 1 Presentacin de estados financieros (en lo referido a la
compensacin de cuentas)
- NIC 18 Ingresos
- NIC 21 Efecto de las variaciones en los tipos de cambio de monedas
extranjeras
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentacin
- NIC 39 Instrumentos financieros: reconocimiento y medicin
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Informacin a revelar
13 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES RELACIONADAS
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan los derechos de cobro a
empresas
relacionadas, que se derivan de las ventas de bienes y/o servicios que
realiza la empresa en razn de su actividad econmica.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
131 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar
132 Anticipos recibidos
133 Letras por cobrar
139 Cobranza dudosa
131 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar. Crditos
otorgados por venta de bienes o prestacin de servicios. En caso no se
haya emitido el documento pero se haya devengado el ingreso y la
cuenta por cobrar, se debe registrar el derecho exigible en esta cuenta.
132 Anticipos recibidos. Montos anticipados a cuenta de ventas
posteriores.
133 Letras por cobrar. Crditos que se formalizan con letras aceptadas
en
canje de facturas, boletas u otros comprobantes por pagar.

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139 Cobranza dudosa. Crditos otorgados cuya recuperacin es


considerada como incierta. Esta subcuenta acumula facturas, boletas y
otros comprobantes por cobrar, as como letras por cobrar que califican
de dudoso cobro.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
Las cuentas por cobrar se reconocern inicialmente a su valor
razonable, que es generalmente igual al costo. Despus de su
reconocimiento inicial, las cuentas por cobrar se medirn al costo
amortizado.
Cuando exista evidencia de deterioro de la cuenta por cobrar, el importe
de esa cuenta se reducir mediante una cuenta de valuacin, para
efectos de su presentacin en estados financieros.
Las cuentas por cobrar en moneda extranjera, pendientes de cobro a la
fecha de los estados financieros, se expresarn al tipo de cambio
aplicable a las transacciones a dicha fecha.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- NIC 18 Ingresos
- NIC 21 Efecto de las variaciones en los tipos de cambio de monedas
extranjeras
- NIC 24 Revelaciones sobre entes vinculados
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentacin
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medicin
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Informacin a revelar
14 CUENTAS POR COBRAR AL PERSONAL, A LOS ACCIONISTAS,
DIRECTORES Y GERENTES
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan las sumas adeudadas por el
personal, accionistas (o socios), directores y gerentes, diferentes de las
cuentas por cobrar comerciales, as como las suscripciones de capital
pendientes de pago.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
141 Personal
142 Accionistas (o socios)
143 Directores
144 Gerentes
148 Diversas
149 Cobranza dudosa
141 Personal. Cuentas por cobrar al personal por prstamos, adelantos
o entregas a rendir cuenta, excepto al personal de gerencia.

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103

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142 Accionistas (o socios). Cuentas por cobrar por acciones suscritas


y no pagadas, o prstamos que se les haya otorgado.
143 Directores. Cuentas por cobrar por gastos a rendir u otros
conceptos.
144 Gerentes. Incluye las cuentas por cobrar al personal de gerencia.
148 Diversas. Cualquier otra cuenta por cobrar no sealada en las
divisionarias anteriores.
149 Cobranza dudosa. Crditos otorgados a personal, accionistas,
directores y gerentes, cuya recuperacin es considerada por la entidad
como incierta.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
Las cuentas por cobrar se reconocern inicialmente a su valor
razonable, que es generalmente igual al costo. Despus de su
reconocimiento inicial se medirn al costo amortizado.
Cuando exista evidencia de deterioro de la cuenta por cobrar, el importe
se
reducir mediante una cuenta de valuacin para efectos de su
presentacin en
estados financieros.
Las cuentas en moneda extranjera pendientes de cobro a la fecha de los
estados financieros, se expresarn al tipo de cambio aplicable a las
transacciones a dicha fecha.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS
- NIC 21 Efecto de las variaciones en los tipos de cambio de monedas
extranjeras
- NIC 24 Revelaciones sobre entes vinculados
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentacin
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medicin
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Informacin a revelar
16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan derechos de cobro a terceros
por
transacciones distintas a las del objeto del negocio.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
161 Prstamos
162 Reclamaciones a terceros

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163 Intereses, regalas y dividendos


164 Depsitos otorgados en garanta
165 Venta de activo inmovilizado
166 Activos por instrumentos financieros derivados
168 Otras cuentas por cobrar diversas
169 Cobranza dudosa
161 Prstamos. Comprende los crditos no comerciales entregados a
terceros.
162 Reclamaciones a terceros. Incluye los efectos de las transacciones
relacionadas con reclamos de actividades comerciales y no comerciales.
163 Intereses, regalas y dividendos. Incluye los derechos de cobro
por intereses y regalas devengados, y por dividendos en efectivo
declarados por las empresas donde se mantiene inversiones.
164 Depsitos otorgados en garanta. Comprende los montos
entregados en garanta, tales como depsitos por arrendamiento de
bienes muebles e inmuebles, depsitos por cartas fianza u otras
garantas entregadas.
165 Venta de activo inmovilizado. Derechos de cobro por venta de
inversin mobiliaria; inversin inmobiliaria; inmuebles, maquinaria y
equipo; y otros activos de largo plazo.
166 Activos por instrumentos financieros derivados. Incluye los
efectos
favorables relacionados con la medicin a valor razonable de los
derivados financieros, tales como contratos a plazo, intercambios, entre
otros.
168 Otras cuentas por cobrar diversas. Incluye las entregas a rendir
cuenta efectuadas a terceros y cualquier cuenta por cobrar no incluida
en las subcuentas anteriores.
169 Cobranza dudosa. Contiene los derechos de cobro a terceros,
diferentes de los del objeto del negocio, cuya recuperacin es
considerada incierta por la empresa.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
Las cuentas por cobrar se reconocern por el valor razonable de la
transaccin, generalmente igual al costo. Despus de su reconocimiento
inicial se medirn al costo amortizado.
Cuando exista evidencia de deterioro de la cuenta por cobrar, el importe
de esa cuenta se reducir mediante una cuenta de valuacin, para
efectos de su presentacin en estados financieros.

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105

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

Las cuentas en moneda extranjera pendientes de cobro a la fecha de los


estados financieros, se expresarn al tipo de cambio aplicable a las
transacciones a dicha fecha.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- NIC 1 Presentacin de estados financieros (en lo referido a la
compensacin de cuentas)
- NIC 21 Efecto de las variaciones en los tipos de cambio de monedas
extranjeras
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentacin
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medicin
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Informacin a revelar
- CINIIF 5 Derechos por la Participacin en Fondos para el Retiro del
servicio, la Restauracin y la Rehabilitacin Medioambiental
17 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - RELACIONADAS
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan derechos de cobro a entidades
relacionadas por transacciones distintas a las de ventas en razn de su
actividad principal.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
171 Prstamos
172 Intereses, regalas y dividendos
173 Depsitos otorgados en garanta
174 Venta de activos inmovilizados
175 Activos por instrumentos financieros derivados
178 Otras cuentas por cobrar diversas
179 Cobranza dudosa
171 Prstamos. Comprende los crditos no comerciales entregados a
entidades relacionadas.
172 Intereses, regalas y dividendos. Incluye los derechos de cobro
por intereses y regalas devengados, y por dividendos en efectivo
declarados por entidades relacionadas.
173 Depsitos otorgados en garanta. Comprende los montos
entregados en garanta, tales como depsitos por arrendamiento de
bienes muebles e inmuebles, depsitos por cartas fianza u otras
garantas entregadas.
174 Venta de activo inmovilizado. Derechos de cobro por venta de
inversin mobiliaria; inversin inmobiliaria; inmuebles, maquinaria y
equipo; y otros activos a largo plazo.

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175 Activos por instrumentos financieros derivados. Incluye los


efectos favorables relacionados con la medicin a valor razonable de los
derivados financieros efectuados con relacionadas, tales como contratos
a plazo, intercambios, entre otros.
178 Otras cuentas por cobrar diversas. Incluye las entregas a rendir
cuenta a entidades relacionadas y cualquier cuenta por cobrar no
incluida en las subcuentas anteriores.
179 Cobranza dudosa. Contiene los derechos de cobro a entidades
relacionadas, diferentes de los del objeto del negocio, cuya recuperacin
es considerada por la empresa como incierta.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
Las cuentas por cobrar se reconocern por el valor razonable de la
transaccin, generalmente igual al costo. Despus de su reconocimiento
inicial se medirn al costo amortizado.
Cuando exista evidencia de deterioro de la cuenta por cobrar, el importe
de esa cuenta se reducir mediante una cuenta de valuacin, para
efectos de su presentacin en estados financieros.
Las cuentas en moneda extranjera pendientes de cobro a la fecha de los
estados financieros, se expresarn al tipo de cambio aplicable a las
transacciones a dicha fecha.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- NIC 21 Efecto de las variaciones de los tipos de cambio de monedas
extranjeras
- NIC 24 Revelaciones sobre entes vinculados
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentacin
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medicin
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Informacin a revelar
- CINIIF 5 Derechos por la Participacin en Fondos para el Retiro del
servicio, la Restauracin y la Rehabilitacin Medioambiental

Objetivos de auditora
El auditor en el rea de clientes y cuentas a cobrar debe obtener informacin
su.ciente para poder expresar su opinin en los siguientes aspectos:
1. Si los saldos de las cuentas a cobrar existen realmente y representan
deudas
legtimas de la empresa.
2. Que las cuentas a cobrar, incluyendo los intereses devengados, estn
debidamente registradas y clasifiadas segn lo establecido en el PCGE.
3. Estudio de cobrabilidad de estas cuentas.

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107

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

4. Efectuar un anlisis de la antigedad de los saldos.


5. Si los efectos descontados pendientes de vencimiento estn recogidos en su
cuenta correspondiente.
6. Los criterios adoptados por la empresa para la valoracin de estas cuentas
son
aplicados de forma uniforme (si se cambia el criterio, debe informarse en la
memoria y el auditor debe dar su opinin sobre este cambio).
7. Verificar si las cuentas a cobrar han sido pignoradas o hipotecadas en
garanta
de alguna contraprestacin, debiendo hacer mencin en su caso en la
memoria.
8. Comprobar que los sistemas de control interno utilizados, son eficaces.
9. Que las cuentas de provisiones por insolvencias son adecuadas y estn
recogidas segn establece el PCGE
Procedimientos de auditora
Los procedimientos de auditora utilizados dependern entre otros de los
siguientes puntos:

Conocimiento del negocio y del sector donde est incluido.


Conclusiones obtenidas sobre el control interno.
Revisin de los procedimientos de contabilidad.
Importancia relativa de los saldos respecto del total.

Los procedimientos, se pueden dividir:


Procedimientos para verificar la existencia de cuentas por cobrar
La mejor evidencia obtenida de los saldos deudores es la directa. El
auditor pedir a la empresa que redacte cartas (circularizacin) a los
deudores que estime, segn su criterio profesional, para poder obtener
evidencia suficiente sobre los deudores. ( en el caso de la AT esta
puede requerir a los clientes / deudores de la empresa).
El total de saldos que debe contemplar el auditor para circularizar, estar
formado por los saldos de los deudores; clientes, efectos comerciales a
cobrar; efectos comerciales descontados y otros saldos.
Las circularizaciones enviadas por el auditor, estarn en funcin de los
resultados obtenidos en el control interno.
No es habitual utilizar la circularizacin para saldos deudores en los siguientes
casos:
Cuando los clientes sean siempre de pequeas cuantas (clientes de
centros comerciales, entidades bancarias, etc.).
Cuando exista un departamento de auditora interna en la empresa y se
realicen las circularizaciones de forma habitual utilizando, a criterio del
auditor, procedimientos razonables.
En las empresas que cobran habitualmente al contado, en las que el
saldo de los clientes sea muy pequeo.
As mismo el auditor debe determinar los saldos de cuentas a cobrar a aquellos
que va a circularizar; entre los que figurarn:

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Los que correspondan a productos o servicios en los que se detectaron


problemas en el control interno.
Clientes con saldo acreedor.
Clientes que tengan movimientos extraos en las cuentas.
Clientes con mayor saldo.
Aquellos seleccionados por el auditor segn su criterio profesional.

Al decidir el nmero de cuentas que va a utilizar, se debe tener como objetivo


obtener el mejor resultado con el menor nmero de partidas. Para conseguir
esto puede serle til estratificar escogiendo todas las cuentas por encima de
determinado valor y seleccionando distintos porcentajes de cada estrato.
Las cartas de circularizacin tiene que prepararlas la empresa, pero deben ser
supervisadas y enviadas por el auditor, y la respuesta ha de recibirla l mismo.
Existen dos tipos de circularizaciones:

Positiva. El destinatario debe contestar; es decir, ha de responder si est


conforme o disconforme con el saldo.

Negativa. Del destinatario se solicita saldo y composicin. Normalmente


este tipo no se utiliza.

En la carta de circularizacin se debe pedir confirmacin del saldo; es decir, al


cliente se le indica el importe que debe segn los libros de la empresa y l tiene
que dar o no su conformidad con el mismo.
Si no se recibe contestacin despus de varias circularizaciones, como mnimo
dos, el auditor debe utilizar procedimientos alternativos; por ejemplo,
comprobar los cobros en los extractos bancarios, revisar facturas, verificar las
rdenes de venta, krdex, etc.
Las diferencias que surjan de las circularizaciones, se presentarn a la
empresa para su conciliacin, siendo verificadas posteriormente por el auditor.
La fecha para circularizar ser al cierre del ejercicio, o en das anteriores. Si se
realiza en estas fechas el auditor debe, por medio de procedimientos
alternativos, verificar los movimientos de estas cuentas desde el momento de
circularizacin hasta el cierre.
Procedimientos para verificar la correcta valoracin de las cuentas y
anlisis de las provisiones de trfico.
Para verificar la correcta valoracin de las cuentas se realizan los siguientes
procedimientos:

Asegurarse que el tratamiento contable dado a las operaciones


efectuadas con las cuentas de este grupo, siguen las normas de
valoracin del PCGE.

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109

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

Analizar las cuentas, en cuanto a su antigedad y cobrabilidad, por la


posible consideracin como clientes de dudoso cobro.
Verificar la continuidad del criterio establecido para la estimacin de la
cuanta de las provisiones de trfico.
Determinar los movimientos y razonabilidad de la cuenta de provisin
para insolvencias, incluyendo aqu los saldos de clientes, efectos
comerciales a cobrar, y la de los efectos descontados, para su clculo.
Ratificar que los abonos en la cuenta provisin para insolvencias de
trfico se corresponden con los cargos en la cuenta de gastos
correspondiente, y que stos pertenecen a deudas canceladas por
incobrables.

Programa de trabajo
El programa de trabajo para este rea debe contener bsicamente los
siguientes puntos:
1. Aspectos generales:
a) Revisin y actualizacin de procedimientos contables y de control interno
en este rea.
b) Resumen de puntos fuertes y dbiles para determinar el alcance y
oportunidad
de los procedimientos de auditora aplicables.
c) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control interno
y comentarios con el encargado del trabajo y con la direccin de la entidad.
2. Se deber realizar la verificacin del corte de operaciones de expediciones,
utilizando la informacin obtenida en la fecha del inventario fsico. Despus se
revisar la secuencia numrica de los albaranes de salidas, para verificar la
segregacin de los movimientos de existencias. Por ltimo, se seleccionarn
algunas facturas de ventas realizadas antes y despus de la fecha del
inventario fsico, y se determinar si su contabilizacin ha sido correcta.

Seccin 14
Auditora de existencias
Las partidas en existencia, que se mantienen para su venta o para ser usadas,
directa o indirectamente, en la produccin en el ciclo normal de operaciones de
la empresa, deben incluirse en las cuentas correspondientes a existencias.
Las empresas industriales adquieren materias primas y productos
semielaborados
Para someterlos a un proceso de elaboracin y transformacin en productos
acabados aptos para su venta en el mercado.

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En las empresas comerciales, por el contrario, no hay elaboracin ni


transformacin de las mercancas adquiridas, ya que venden al pblico los
productos que compraron a los proveedores sin modificacin alguna.
El ciclo normal de operaciones es generalmente menor de un ao; por tanto,
las existencias se clasifican como activo circulante. Casi todas ellas, sin
embargo, incluyen algunas partidas que no sern vendidas o utilizadas durante
el perodo de rotacin o ciclo normal. No debe olvidarse que una parte, quizs
la ms importante, del capital de explotacin lo absorben las adquisiciones de
existencias que deben transformarse a su paso por la empresa.
El traspaso de dominio a la empresa es, generalmente, el factor determinante
del momento en que una partida debe agregarse a las existencias y crearse el
correspondiente pasivo.
Desde el punto de vista de la auditora, la cifra de almacn es una partida muy
importante en las empresas industriales y comerciales:

por su volumen econmico con respecto al total de activo;


por su repercusin en la cuenta de resultados, ya que el criterio de
valoracin afecta directamente;
por su repercusin financiera en base a su importancia sobre el activo
circulante.

Segn nuestro PCGE el ELEMENTO 2: ACTIVO REALIZABLE Comprende las


cuentas de la 20 hasta la 29. stas se refieren a los bienes y servicios
acumulados de propiedad de la empresa, cuyo destino es la venta. Incluye los
bienes destinados al proceso productivo, los adquiridos para la venta, los
manufacturados, los recursos naturales y los productos biolgicos, as como las
existencias de servicios, cuyo ingreso asociado an no se devenga.
Este elemento incluye en la Cuenta 27, los activos no corrientes mantenidos
para la venta, referidos a activos inmovilizados cuya recuperacin se espera
realizar principalmente a travs de su venta en vez de su uso continuo.
La cuentas incluidas comprenden:

20 MERCADERAS
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan los bienes adquiridos por la
empresa para ser destinados a la venta, sin someterlos a proceso de
transformacin.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
201 Mercaderas manufacturadas. Productos
elaborados y listos para su venta.

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adquiridos,

ya

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Manual de Auditoria Tributaria - 2014

202 Mercaderas de extraccin. Productos originados en recursos


naturales extrados, que han sido adquiridos para su venta sin haber
sido transformados.
203 Mercaderas agropecuarias y pisccolas. Productos de origen
animal y vegetal que se adquieren con el objetivo de venderlos sin
transformarlos.
204 Mercaderas inmuebles. Activos inmobiliarios que se adquieren
con el propsito de su venta.
208 Otras mercaderas. Mercaderas adquiridas para la venta que no se
contemplan en las subcuentas anteriores.
209 Mercaderas desvalorizadas. Reconocimiento del deterioro de
valor de las mercaderas a la fecha de los estados financieros.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
Las mercaderas se registrarn a su costo de adquisicin, incluyendo
todos los costos necesarios para que las mercaderas tengan su
condicin y ubicacin actuales.
Las salidas de existencias de mercaderas se reconocen de acuerdo con
las frmulas de costeo de PEPS, promedio ponderado o costo
identificado. Para los efectos de la medicin al cierre del perodo que se
reporta, se aplica la regla de valuacin de costo de adquisicin o valor
neto de realizacin, el menor. La excepcin a esta regla corresponde a
los productos agrcolas y forestales en la oportunidad de su cosecha o
recoleccin, y a las materias primas que los intermediarios miden de
acuerdo con su cotizacin internacional; mercaderas en ambos casos,
que se miden a su valor razonable.
Las diferencias de cambio originadas en pasivos en moneda extranjera
sern aplicadas a resultados. En el caso de los intereses, stos pueden
ser activados siempre y cuando se traten de activos calificados, de
acuerdo a lo estipulado por la NIC 23 Costos de financiacin.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS
- NIC 2 Existencias
- NIC 41 Agricultura

21 PRODUCTOS TERMINADOS
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan los bienes manufacturados por
la empresa destinados a la venta.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
211 Productos manufacturados. Productos que resultan de procesos
de fabricacin.
212 Productos de extraccin terminados. Obtenidos a partir del
procesamiento de recursos naturales.

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213 Productos agropecuarios y pisccolas. Productos de origen


animal o vegetal que han sufrido algn proceso de cambio en la
empresa.
214 Productos inmuebles. Edificaciones que la empresa ha construido
o modificado para su venta. Incluye tambin terrenos sobre los que se
construyen estas edificaciones y cuya propiedad se transferir
conjuntamente con la venta de la edificacin.
215 Existencias de servicios terminados. Se compone principalmente
de la mano de obra y otros costos incurridos en la prestacin del servicio
concluido.
217 Otros productos terminados. Productos terminados que la
empresa ha procesado, que no se contemplan en las subcuentas
anteriores.
218 Costos de financiacin Productos terminados. Costos de
financiacin incorporados en el valor de los activos de productos
terminados, generados hasta el momento en que las existencias se
encuentran listas para su comercializacin.
219 Productos terminados desvalorizados. Recibe por transferencia
de las otras subcuentas, el monto invertido en productos terminados
cuyo valor se ha deteriorado.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
El ingreso de productos terminados se mide al costo de fabricacin y
otros costos que fueran necesarios para tener las existencias de
productos terminados en su condicin y ubicacin actuales. La salida de
productos terminados se reconoce de acuerdo con las frmulas de
costeo de PEPS, promedio ponderado, o costo identificado. Cuando se
produce conjuntamente ms de un producto y los costos de
transformacin no puedan identificarse por separado (por cada tipo de
producto) se distribuye el costo total entre los productos, utilizando
bases uniformes y racionales.
COMENTARIOS
Las mermas originadas en los procesos de produccin, en cuanto
tengan valor de recuperacin, se controlan en la cuenta 22
Subproductos, desechos y desperdicios.
La existencia de servicios terminados est relacionada con ingresos an
no reconocidos por la prestacin de dichos servicios. El ingreso y el
costo de la prestacin del servicio se reconocen conjuntamente en los
resultados del periodo en que se devengan.
El castigo de existencias de productos terminados se reconoce
eliminando el monto correspondiente de la subcuenta Productos
terminados desvalorizados, conjuntamente con la cuenta 292 que
acumula la estimacin de desvalorizacin.
La desvalorizacin de existencias de productos terminados, en tanto
contengan costos de financiacin, para su adecuado tratamiento

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113

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

contable, plantea la consideracin de si tal desvalorizacin alcanza al


costo de manufactura invertido en el producto, o al costo de financiacin
relacionado, o a una distribucin entre ambos componentes, para
efectos de la presentacin en los estados financieros. Por razones
prcticas, se conviene en que ante una desvalorizacin, el componente
de costo de financiacin activado es el primero que se afecta hasta
agotarlo.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS
- NIC 2 Existencias
- NIC 23 Costos de financiamiento
- NIC 41 Agricultura
22 SUBPRODUCTOS, DESECHOS Y DESPERDICIOS
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan los productos accesorios
obtenidos en la produccin de los bienes del giro de la empresa.
Asimismo, se incluye los residuos o mermas de produccin de toda
naturaleza, originadas en los procesos productivos, pero que mantienen
algn valor en su realizacin.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
221 Subproductos. Productos obtenidos accesoriamente en el proceso
de produccin. Resultan de la produccin conjunta donde el subproducto
tiene un valor reducido respecto del producto o de los productos
principales.
222 Desechos y desperdicios. Materiales desechados por presentar
defectos o que resultan no utilizables en el proceso de transformacin.
229 Subproductos, desechos y desperdicios desvalorizados. Recibe
por transferencia de las otras subcuentas el monto invertido en
subproductos, desechos y desperdicios, cuyo valor en libros se ha
deteriorado.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
Los subproductos, desechos y desperdicios se registran al costo, el que
se compara peridicamente con el valor neto de realizacin,
mantenindose en libros al menor valor a travs de una cuenta de
valuacin. La salida de este tipo de existencias se mide utilizando las
frmulas de costo PEPS, o promedio ponderado.
Cuando su costo no puede ser medido confiablemente, se miden al valor
neto de realizacin.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS
- NIC 2 Existencias
23 PRODUCTOS EN PROCESO
CONTENIDO

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Agrupa las subcuentas que representan aquellos bienes que se


encuentran en proceso de produccin, a la fecha de los estados
financieros.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
231 Productos en proceso de manufactura. Productos que se
encuentran en proceso de manufactura.
232 Productos extrados en proceso de transformacin. Productos
que habiendo sido extrados de la naturaleza, se encuentran en proceso
de transformacin.
233 Productos agropecuarios y pisccolas en proceso. Productos de
origen animal o vegetal que se encuentran en proceso de produccin.
234 Productos inmuebles en proceso. Inmuebles que se encuentran
en proceso de construccin, cuando los inmuebles son destinados a la
venta.
235 Existencias de servicios en proceso. Se compone de la mano de
obra y otros costos involucrados en la prestacin del servicio mientras
ste no se ha concluido.
237 Otros productos en proceso. Productos en etapa de
transformacin o fabricacin que no se contemplan en las subcuentas
anteriores.
238 Costos de financiacin Productos en proceso. Costos de
financiacin incorporados en el valor de los activos de productos en
proceso, generados hasta el momento en que tales productos se
transfieren a produccin terminada.
239 Productos en proceso desvalorizados. Recibe por transferencias
de las otras subcuentas el monto invertido en productos en proceso cuyo
valor en libros se ha deteriorado.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
Los costos de produccin o transformacin de las existencias
comprenden los costos directamente relacionados con las unidades en
produccin y los costos indirectos atribuibles. En el caso de productos
agropecuarios, la medicin es a valor razonable considerando el estado
y condicin actual de dichos productos.
Cuando no existan referencias al valor de mercado, que
medicin a valor razonable, se medirn al costo. Los
financiacin cuando son incorporados en el costo de
identificadas como calificadas (existencias calificadas),
acumulados por separado en la subcuenta 238.

permitan la
costos de
existencias
deben ser

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:


- NIC 2 Existencias
- NIC 23 Costos de financiamiento
- NIC 41 Agricultura

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Manual de Auditoria Tributaria - 2014

24 MATERIAS PRIMAS
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan los insumos que intervienen
directamente en los procesos de fabricacin, para la obtencin de los
productos terminados, y que quedan incorporados en estos ltimos.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
241 Materias primas para productos manufacturados. Adquiridas
para su posterior ingreso al proceso productivo.
242 Materias primas para productos de extraccin. Incluye recursos
extrados que sirven de materia prima para su posterior transformacin.
243 Materias primas para productos agropecuarios y pisccolas.
Incluye los productos agropecuarios y pisccolas que luego van a ser
transformados.
244 Materias primas para inmuebles. Incluye las materias primas
necesarias para la construccin de inmuebles.
249 Materias primas desvalorizadas. Recibe por transferencia de las
subcuentas anteriores los montos invertidos en materias primas cuyo
valor en libros se ha deteriorado.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
Las materias primas se registrarn al costo, el mismo que incluye todo
costo atribuible a la adquisicin, hasta que estn disponibles para ser
utilizadas en el objeto del negocio relacionado. Los descuentos
comerciales, las rebajas y otras partidas similares, distintas de las
financieras, se deducirn para determinar el costo de adquisicin.
Para los efectos de la medicin al cierre del ejercicio, se tomar en
cuenta el costo de adquisicin o valor neto de realizacin, el ms bajo.
Cuando una reduccin en el costo de adquisicin de las materias primas
indique que el costo de los productos terminados exceder su valor neto
realizable, el costo de reposicin de las materias primas puede ser la
medida adecuada de su valor neto realizable.
La salida de materias primas se reconoce de acuerdo con las frmulas
de costeo de PEPS, o promedio ponderado, o costo identificado.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- NIC 2 Existencias
25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS
CONTENIDO
Agrupa las cuentas divisionarias que representan los materiales
diferentes de los insumos principales (materias primas) y los suministros
que intervienen en el proceso de fabricacin. Asimismo, incluye los
repuestos que no califican como bienes inmovilizados.

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NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS


251 Materiales auxiliares. Materiales destinados para el proceso de
fabricacin, complementarios a las materias primas.
252 Suministros. Insumos que intervienen en los procesos de
produccin o comercializacin, o procesos complementarios, como el de
mantenimiento.
253 Repuestos. Partes y piezas a ser destinadas a su montaje en
instalaciones, equipos o mquinas en sustitucin de otras semejantes.
259 Materiales auxiliares, suministros y repuestos desvalorizados.
Recibe por transferencias de las otras subcuentas el monto invertido en
materiales auxiliares, suministros y repuestos cuyo valor en libros se ha
deteriorado.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
Los materiales auxiliares, suministros y repuestos se registrarn a su
costo de adquisicin, el mismo que incluye todos los costos necesarios
para darle su condicin y ubicacin actual.
Para los efectos de la medicin al cierre del ejercicio, se tomar en
cuenta el costo de adquisicin o produccin o valor neto de realizacin,
l mas bajo. Cuando una reduccin en el costo de adquisicin de los
materiales auxiliares, suministros y repuestos indique que el costo de los
productos terminados exceder su valor neto realizable, el costo de
reposicin de los materiales auxiliares, suministros y repuestos puede
ser la medida adecuada de su valor neto realizable.
Las salidas de materiales auxiliares, suministros y repuestos se
reconocen de acuerdo con las frmulas de costeo de PEPS, o promedio
ponderado, o costo identificado.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS


- NIC 2 Existencias

26 ENVASES Y EMBALAJES
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan los bienes complementarios
para la presentacin y comercializacin del producto.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
261 Envases. Recipientes o vasijas, destinados a contener el producto
que se comercializa.
262 Embalajes. Cubiertas o envolturas, destinadas a guardar productos
o mercaderas al momento de transportarlas o almacenarlas.

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Manual de Auditoria Tributaria - 2014

269 Envases y embalajes desvalorizados. Recibe por transferencias


de las otras subcuentas el monto invertido en envases y embalajes cuyo
valor en libros se ha deteriorado.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
Los envases y embalajes se registrarn al costo de adquisicin, el
mismo que incluye los costos necesarios para darles su condicin y
ubicacin actual. Para los efectos de la medicin al cierre del ejercicio,
se tomar en cuenta el costo de adquisicin o valor neto de realizacin,
el ms bajo. Las salidas de envases y embalajes se reconocen de
acuerdo con las frmulas de costeo de PEPS, o promedio ponderado, o
costo identificado.
Cuando una reduccin en el costo de adquisicin de los envases y
embalajes indique que el costo de los productos terminados exceder su
valor neto realizable, el costo de reposicin de los envases y embalajes
puede ser la medida adecuada de su valor neto realizable.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
NIC 2 Existencias
27 ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA
CONTENIDO
Agrupa los activos inmovilizados cuya recuperacin se espera realizar,
fundamentalmente, a travs de su venta en lugar de su uso continuo.
Las caractersticas que deben cumplir los activos son: que se
encuentren disponibles en las condiciones actuales para su venta
inmediata, sujeto a los trminos usuales y habituales para la venta de
estos activos, y su venta debe ser altamente probable.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
271 Inversiones inmobiliarias. Comprende los activos previamente
registrados en la cuenta 31 que la entidad ha decidido realizar a travs
de su venta.
272 Inmuebles, maquinaria y equipo. Comprende los activos
previamente registrados en la cuenta 33, o en la cuenta 32 cuando se
adquiere la propiedad legal de los activos, y que la entidad ha decidido
realizar a travs de su venta.
273 Intangibles. Comprende los activos previamente registrados en la
cuenta 34 que la entidad ha decidido realizar a travs de su venta.
274 Activos biolgicos. Incluye los activos previamente registrados en
la cuenta 35 que la entidad ha decidido realizar a travs de su venta.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
Los activos no corrientes mantenidos para la venta se medirn al importe
en libros o a su valor razonable menos los costos de venta, el que sea
menor.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

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- NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones


discontinuadas.
28 EXISTENCIAS POR RECIBIR
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan bienes aun no ingresados al
lugar de almacenamiento de la empresa, y que sern destinados a la
fabricacin de productos, al consumo, mantenimiento de sus servicios, o
a la venta cuando se encuentren disponibles.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
281 Mercaderas. Comprende los bienes adquiridos para su venta, sin
someterlos a procesos de transformacin.
284 Materias primas. Comprende los insumos que luego ingresarn al
proceso de transformacin.
285 Materiales auxiliares, suministros y repuestos. Incluye los
materiales, diferentes de las materias primas, que intervienen en el
proceso productivo as como los repuestos y suministros que no se
incorporan en aquel.
286 Envases y embalajes. Incluye los bienes complementarios para la
presentacin y comercializacin de productos.
289 Existencias por recibir desvalorizadas. Recibe por transferencia
de las otras subcuentas el monto invertido en existencias por recibir de
mercaderas, materias primas, materiales auxiliares, suministros y
repuestos, y envases y embalajes, cuando se ha estimado prdida en su
valor.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
Las existencias por recibir se reconocen cuando se produce la
transferencia de propiedad de los bienes, de acuerdo con los trminos
del contrato o pedido. Las existencias por recibir se miden al costo de
adquisicin o valor neto de realizacin, el que sea menor. Cuando una
reduccin en el costo de adquisicin de las existencias por recibir
adquiridas, indique que exceder su valor neto realizable, el costo de
reposicin de tales existencias puede ser la medida adecuada de su
valor neto realizable.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- NIC 2 Existencias
29 DESVALORIZACIN DE EXISTENCIAS
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que acumulan las estimaciones para cubrir la
desvalorizacin de las existencias.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

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119

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

291 Mercaderas
292 Productos terminados
293 Subproductos, desechos y desperdicios
294 Productos en proceso
295 Materias primas
296 Materiales auxiliares, suministros y repuestos
297 Envases y embalajes
298 Existencias por recibir
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
En esta cuenta se registra el efecto de la valuacin de existencias, al
considerar la base de costo o valor neto de realizacin, el menor. Est
relacionada con las subcuentas 209, 219, 229, 239, 249, 259, 269 y 289.

Objetivos de auditora
Los principales objetivos del auditor en este rea son los de llegar a determinar:
1. Que las cantidades correspondientes a los saldos mostrados en el grupo de
existencias, que figuran en el balance e inventario, existen, no se han
producido omisiones, figuran en los saldos del mayor y si todas las existencias
son propiedad
de la empresa. recuento fsico peridico inventario permanente
2. Que los productos estn valorados de acuerdo con los principios de
contabilidad generalmente aceptados, aplicados con uniformidad en relacin al
ejercicio anterior y correctamente presentados en el balance. De no ser as, el
balance no representar de manera .el y razonable el estado econmico de la
empresa. La valoracin deber referirse a las materias primas, los productos en
curso y los acabados.
3. Comprobar si existe una provisin por depreciacin de existencias adecuada
para prdidas para los casos de:

Partidas de lento movimiento, obsoletas o daadas.


Partidas cuyo valor neto de realizacin o de mercado sea inferior al
coste.
Contratos a largo plazo.
Determinar las restricciones que pudieran existir sobre el derecho de
propiedad por parte de la empresa (embargos, finanzas, garanta,
pignoracin, etc.), y comprobar si stos estn recogidos en los estados
financieros.

5. Verificar si los mtodos de control interno relacionados con las entradas y


salidas de mercanca son adecuados y eficaces.
6. Comprobar la existencia de sistemas adecuados de custodia, proteccin,
prevencin de daos o prdidas y coberturas para las que pueden producirse.
7. Ratificar que los movimientos de existencias entre perodos consecutivos
han sido debidamente registrados en el perodo en el que se produjo el
movimiento fsico.

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Procedimientos de auditora
En el caso concreto del rea de existencias, deben incluir:
1. Observacin del conteo fsico realizado por el cliente, teniendo en cuenta
que sean completos y recojan los siguientes aspectos:
Fecha y hora del inicio del inventario.
Asignacin de responsables para los recuentos fsicos.
Descripcin de los materiales. Determinacin de las diferencias entre el
primer y el segundo recuento.
Separacin de los materiales que no son propiedad de la empresa.
Hay empresas que tienen implantado un control de existencias mediante
recuentos rotativos o planes de muestreo, con lo que pretenden evitar un
recuento total.
El auditor debe comprobar si los procedimientos empleados son lo bastante
fiables
como para producir unos resultados sustancialmente iguales a los de un
recuento total. Si hay existencias en poder de terceros (depsitos), deber
obtenerse confirmacin por escrito. Por ltimo se recogern los ltimos partes
de entradas y salidas, antes y despus del inventario fsico, para su verificacin
posterior con los registros contables.
2. Verificacin de la exactitud de las existencias en cantidades, precios
unitarios y
correccin aritmtica. Para asegurarse de que las existencias son exactas,
habr que: realizar pruebas selectivas sobre operaciones aritmticas, verificar
que no se han incluido cantidades propiedad de terceros, as como la
clasificacin en materias primas, productos terminados y en curso.
3. Verificacin de la contabilizacin y valoracin de las existencias. Tal vez
este sea el problema ms importante y a la vez difcil de analizar desde
el punto de vista de la auditora. Una valoracin mal aplicada falsea
tanto el patrimonio de la empresa como su cuenta de resultados.
Materias primas. Al no haber experimentado ninguna transformacin, es
relativamente sencillo, aunque laborioso su recuento. Existen unas
facturas de proveedores en las que se puede comprobar su valoracin.
Productos en curso y terminados. Normalmente, de comprobacin ms
difcil. Esta, se centra en la valoracin de los productos en curso y los
acabados, donde no slo se debe limitan a controlar el nmero de
unidades, sino adems debe controlar en qu fase de produccin se
encuentra. Si existe un adecuado sistema de costes, el auditor debe
asegurarse de la fiabilidad del mismo. Mediante un muestreo se
realizar la prueba. En el caso de que no existe, o dicho sistema no
ofrezca garantas, es casi inevitable una salvedad en el informe. No
obstante, el auditor puede hacer una comparacin de valoraciones
individuales con la cuenta global de resultados de la propia empresa y
otras similares del sector de las que se tenga datos.
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121

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

4. Pruebas sobre el sistema de corte de operaciones. Se debe verificar el coste


de las operaciones de compras y expediciones utilizando la informacin de la
fecha de inventario. Se revisar la numeracin de los albaranes de entrada y
salida. Finalmente, se seleccionarn algunas facturas de ventas y compras de
importancia, realizadas antes y despus de la fecha de cierre y se comprobar
si su contabilizacin ha sido correcta.
Programa de trabajo
El programa de trabajo para el rea de existencias, debe contener bsicamente
los siguientes puntos:
1. Aspectos generales:
a)Revisin y actualizacin de procedimientos contables y de control interno en
este rea.
b)Resumen de puntos fuertes y dbiles para determinar el alcance y
oportunidad de los procedimientos de auditora aplicables.
c) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control interno
y comentarios con el encargado del trabajo y con la direccin de la entidad.
2. Aspectos especficos (relativos a la comparabilidad de la informacin):
a) En la valoracin de existencias, se debern efectuar las siguientes tareas:
Se han de revisar los procedimientos utilizados para la valoracin de las
existencias.
Seleccionar un listado de las partidas ms importantes para verificar su
valoracin de acuerdo con el sistema establecido por la empresa.
Verificar la valoracin de la produccin en curso, comprobando el grado de
incorporacin de las materias primas, mano de obra y gastos de fabricacin.
Asegurarse que todos los productos que fueron detectados como obsoletos, o
con otros problemas en el inventario fsico, han sido considerados como tal por
la empresa.
b) Se deber realizar la verificacin del corte de operaciones de compras y
expediciones, utilizando la informacin obtenida en la fecha del inventario
fsico. Despus se revisar la secuencia numrica de los albaranes de entradas
y salidas, para verificar la segregacin de los movimientos de existencias.
Por ltimo, se seleccionarn algunas facturas de ventas y compras realizadas
antes y despus de la fecha del inventario fsico, y se determinar si su
contabilizacin ha sido correcta.

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Seccin 15
Auditora del inmovilizado
Incluye las cuentas de la 30 hasta la 39. Comprende: las inversiones
mobiliarias e inmobiliarias; los inmuebles, maquinaria y equipo; los activos
biolgicos; los intangibles; y, los otros activos que no son de realizacin en el
corto plazo. Asimismo, se encuentran las inversiones inmobiliarias y los
inmuebles, maquinaria y equipo adquiridos bajo la modalidad de arrendamiento
financiero. Se espera que estos activos permanezcan en la entidad ms de un
perodo o ejercicio econmico completo.
30 INVERSIONES MOBILIARIAS
CONTENIDO
Comprende los activos financieros (no derivados) cuyos cobros son de
cuanta fija o determinable, sus vencimientos son fijos, y respecto de los
cuales, la empresa tiene la intencin, as como la capacidad, de
conservarlos hasta su vencimiento, diferentes de: a) los que, en el
momento de reconocimiento inicial, la entidad haya designado para
contabilizar al valor razonable, con cambios en los resultados
(negociables); b) los que la entidad haya designado como activos
disponibles para la venta; y, c) los que cumplan con la definicin de
prstamos y partidas por cobrar. Adems, incluye los instrumentos
financieros representativos de derecho
patrimonial en otras empresas.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
301 Inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento. Instrumentos
financieros representativos de deuda adquiridos. Entre ellos estn los
valores emitidos o garantizados, por el Estado, por el sistema financiero,
por empresas, u otras entidades.
302 Instrumentos financieros representativos de derecho
patrimonial. Inversiones en acciones o participaciones, incluyendo a las
entidades relacionadas, los certificados de participacin de fondos, las
participaciones en asociaciones en participacin, entre otros.
309 Desvalorizacin de inversiones mobiliarias. Registra el deterioro
del valor de las inversiones.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
Se reconoce la inversin a ser mantenida hasta el vencimiento a su valor
razonable, ms los costos de transaccin directamente atribuibles a la
compra o a su emisin. Los instrumentos financieros representativos de
deuda se registrarn al costo de adquisicin, el que incluye todos los
costos de transaccin.
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123

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

Con posterioridad a su reconocimiento inicial, las inversiones a ser


mantenidas hasta el vencimiento sern medidas al costo amortizado
utilizando el mtodo de la tasa de inters efectiva.
En el caso de inversiones en acciones y/o participaciones en
subsidiarias y asociadas, stas se deben medir al valor de participacin
patrimonial, con posterioridad a su reconocimiento inicial. En la
oportunidad del reconocimiento inicial, debe medirse y registrarse, si
existiese, cualquier plusvala mercantil contenida en el costo de
adquisicin cuando se trata de una combinacin de negocios. Otras
inversiones en acciones y/o participaciones se medirn al costo.
Cuando exista evidencia de deterioro del valor de la inversin, el importe
en libros del valor del activo se reducir mediante una cuenta de
valuacin, cuando no se sigue el mtodo de participacin patrimonial.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- NIC 27 Estados financieros consolidados e individuales
- NIC 28 Inversiones en asociadas
- NIC 31 Participaciones en asociaciones en participacin
- NIC 32 Instrumentos financieros: presentacin
- NIC 39 Instrumentos financieros: reconocimiento y medicin
- NIIF 2 Pagos basados en acciones
- NIIF 3 Combinaciones de negocios
- NIIF 7 Instrumentos financieros: informacin a revelar
- SIC 13 Asociacin en participacin Aportes no monetarios de los
participantes (ventures)
31 INVERSIONES INMOBILIARIAS
CONTENIDO
Incluye las propiedades (terrenos o edificaciones) cuya tenencia es
mantenida
(por el propietario o por el arrendatario que haya acordado un
arrendamiento
financiero), con el objeto de obtener rentas, aumentar el valor del capital
o,
ambos, en lugar de utilizar dichas propiedades para: a) la produccin o
suministro de bienes o servicios, o para fines administrativos; o, para, b)
su
venta en el curso normal de las operaciones.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
311 Terrenos
312 Edificaciones
311 Terrenos. Urbanos o rurales que se mantienen para obtener
ganancias
de capital o para su arrendamiento a terceros.
312 Edificaciones. Incluye los activos destinados a la obtencin de
rentas
mediante su alquiler a terceros o mediante su incremento de valor.

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RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
Los bienes que componen esta cuenta deben registrarse inicialmente al
costo
de adquisicin.
Con posterioridad a su reconocimiento inicial todas las partidas de
Inversiones
inmobiliarias deben ser medidas a su valor razonable; o al costo o valor
revaluado, menos el importe acumulado de las prdidas por deterioro de
valor y
menos la depreciacin acumulada, cuando el valor razonable no puede
ser
determinado de manera confiable.
Las inversiones inmobiliarias en proceso de construccin se reconocen
como
bienes de inmuebles, maquinaria y equipo, hasta su terminacin,
oportunidad
en la que se transfieren a esta cuenta.
Los intereses devengados durante el perodo de construccin de
inversiones
inmobiliarias que clasifican como activos calificados (vase la NIC 23),
se
capitalizan hasta el momento en que el activo est en condiciones de ser
utilizado en el propsito de negocio.
En el caso de activos en arrendamiento financiero, vase la cuenta 32
Activos
adquiridos bajo arrendamiento financiero.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo
- NIC 17 Arrendamientos
- NIC 23 Costos de financiamiento
- NIC 36 Deterioro del valor de los activos
NIC 40 Inversiones inmobiliarias
- NIIF 5 Activos o corrientes mantenidos para la venta y operaciones
discontinuadas
32 ACTIVOS ADQUIRIDOS EN ARRENDAMIENTO FINANCIERO
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas en las que se registra el costo del activo que se
adquiere bajo la modalidad de arrendamiento financiero.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
321 Inversiones inmobiliarias. Comprende los activos que se
mantienen para obtener ganancias de capital o para su arrendamiento a
terceros, adquiridos bajo la modalidad de arrendamiento financiero.
322 Inmuebles, maquinaria y equipo. Comprende los activos
adquiridos en arrendamiento financiero, que la empresa utiliza para la
produccin o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a

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125

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

terceros o para propsitos administrativos, y que se espera usar por ms


de un ejercicio econmico.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
Los bienes que componen esta cuenta deben registrarse inicialmente
por el que resulte menor entre el valor razonable de la propiedad y el
valor presente de los pagos mnimos por arrendamiento. Con
posterioridad a su reconocimiento inicial, los activos adquiridos en
arrendamiento financiero deben seguir las polticas de medicin
establecidas para cada tipo de activo del que se trate: los inmuebles,
maquinaria y equipo segn la NIC 16, y las inversiones inmobiliarias
segn la NIC 40.
NIIF e INTERPRETACIONES:
- NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo
- NIC 17 Arrendamientos
- NIC 40 Inversiones inmobiliarias
- SIC 27 Evaluacin de lo sustancial en una serie de transacciones que
tiene la forma legal de un arrendamiento
- CINIIF 4 Determinacin de si un acuerdo contiene un arrendamiento
- CINIIF 5 Derechos por la Participacin en Fondos para el Retiro del
servicio, la Restauracin y la Rehabilitacin Medioambiental
33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO
CONTENIDO
Agrupa los activos tangibles que: a) posee una empresa para su uso en la
produccin o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o
para propsitos administrativos; y b) se espera usar durante ms de un
perodo.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
331 Terrenos. Comprende el valor de los terrenos destinados al uso de la
entidad.
332 Edificaciones. Incluye aquellos que estn destinados al proceso
productivo o a uso administrativo.
333 Maquinarias y equipos de explotacin. Corresponde a las que se utilizan
en el proceso productivo
334 Equipo de transporte. Incluye los vehculos motorizados y no motorizados
para el transporte de bienes o para uso del personal.
335 Muebles y enseres. Comprende el mobiliario y los enseres utilizados en
todos los procesos empresariales, incluyendo el administrativo.
336 Equipos diversos. Incluye los equipos no utilizados directamente en el
proceso productivo, adems de aquellos para el soporte administrativo.
337 Herramientas y unidades de reemplazo. Contiene herramientas de
importancia material, y activos cuyo propsito es sustituir a otros en uso.
338 Unidades por recibir. Bienes de inmuebles, maquinaria y equipo
adquiridos pendientes de ingreso a la entidad.
339 Construcciones y obras en curso. Bienes de las subcuentas 331 a la
337 que estn en proceso de construccin. Incluyen las correspondientes a

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inversiones inmobiliarias, las que una vez concluidas se transfieren a la cuenta


31.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
Los bienes que componen esta cuenta deben registrarse inicialmente al costo
de adquisicin o de construccin, o al valor razonable determinado mediante
tasacin, en el caso de bienes aportados, donados, recibidos en pago de
deuda, y otros similares.
El costo incluye el total del valor de compra ms todos los gastos necesarios
para tener el activo en el lugar y condiciones que permitan su funcionamiento y
uso en las condiciones planeadas. En particular este tipo de bienes incorporan
como parte del costo, aquellos relacionados con la instalacin y
desmantelamiento de los bienes.
Los intereses devengados durante el perodo de construccin e instalacin de
activos calificados (vase la NIC 23) de Inmuebles, maquinaria y equipos, se
capitalizan hasta el momento en que el activo est en condiciones de entrar en
servicio, independientemente de la fecha en que sea trasladado a la respectiva
cuenta de inmuebles, maquinaria y equipo. A partir de esta ocurrencia los
intereses deben afectarse a los resultados del perodo. Los desembolsos
posteriores a la adquisicin de un bien de inmuebles, maquinaria y equipo,
deben aadirse al valor en libros del activo cuando sea probable que de los
mismos se deriven beneficios econmicos futuros adicionales a los
originalmente evaluados, siguiendo pautas normales de rendimiento para el
activo existente.
Con posterioridad a su reconocimiento inicial como un activo, todas las partidas
de Inmuebles, maquinaria y equipo, deben ser mantenidas en libros como
sigue:
-

A su costo, menos el importe acumulado de las prdidas por


deterioro de valor y menos la depreciacin acumulada; o,
A su valor revaluado, menos el importe acumulado de las
prdidas
por deterioro de valor y menos la depreciacin
acumulada.

En el caso de inmuebles, maquinaria y equipo adquiridos bajo la modalidad de


arrendamiento financiero vase la cuenta 32.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo
- NIC 23 Costos de financiamiento
- NIC 36 Deterioro del valor de los activos
- NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones
- CINIIF 1 Cambios en pasivos existentes por retiro del servicio, restauracin
- CINIIF 4 Determinacin de si un acuerdo contiene un arrendamiento
- CINIIF 5 Derechos por la Participacin en Fondos para el Retiro del servicio,

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127

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

la Restauracin y la Rehabilitacin Medioambiental


34 INTANGIBLES
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan activos identificables, de
carcter monetario y sin sustancia o contenido fsico.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
341 Concesiones, licencias y otros derechos. Incluye los derechos
obtenidos para desarrollar proyectos o para explotar recursos naturales,
entre otros; permisos para efectuar operaciones especficas, por tiempo
limitado o indeterminado; y concesiones (de servicios pblicos)
adquiridas del Estado.
342 Patentes y propiedad industrial. Costos de adquisicin, desarrollo
y registro de patentes y otros activos de propiedad industrial.
343 Programas de computadora (software). Costos de inversin en el
desarrollo interno o costo de adquisicin de programas de
procesamiento electrnico de datos.
344 Costos de exploracin y desarrollo. Comprende los costos que
representan la bsqueda de reservas de recursos naturales.
345 Frmulas, diseos y prototipos. Incluye los costos de desarrollo
de frmulas, diseos y prototipos obtenidos con nuevos conocimientos
cientficos y tecnolgicos aprovechables por la empresa, de los que se
obtendrn beneficios econmicos futuros.
346 Reservas de recursos extrables. Comprende el costo de
adquisicin de las reservas probadas de recursos naturales extrables.
347 Plusvala mercantil. Corresponde al exceso en la fecha de
adquisicin, del costo de combinacin de negocios sobre el valor
razonable de los activos identificables adquiridos menos el de los
pasivos asumidos.
349 Otros activos intangibles. Para reconocer cualquier otro activo
intangible no registrado en las subcuentas anteriores.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
Los Intangibles se registran inicialmente al costo de adquisicin que
incluye todos los desembolsos identificables directamente.
Despus del tratamiento inicial los activos intangibles se miden al costo
menos la amortizacin acumulada y menos las prdidas por deterioro. Si
la empresa opta por el modelo de la revaluacin, se miden a su valor
revaluado menos su amortizacin acumulada y menos cualquier prdida
acumulada por desvalorizacin.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- NIC 23 Costos de financiacin
- NIC 36 Deterioro del valor de los activos
- NIC 38 Activos intangibles
- NIIF 3 Combinaciones de negocios
- NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones
discontinuadas

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- NIIF 6 Exploracin y evaluacin de recursos minerales


- SIC 29 Revelacin Convenios de Concesin de servicios
- SIC 32 Activos intangibles Costo de un sitio web
- CINIIF 4 Determinacin de si un acuerdo contiene un arrendamiento
- CINIIF 12 Acuerdos de Concesin de servicios
35 ACTIVOS BIOLGICOS
CONTENIDO
Agrupa a los animales vivos y las plantas que forman parte de una
actividad agrcola, agropecuaria y pisccola, que resultan de la gestin
por parte de una entidad, de las transformaciones de los activos
biolgicos, ya sea para destinarlos a la venta, para dar lugar a productos
agrcolas (activos realizables) o para convertirlos en otros activos
biolgicos diferentes.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
351 Activos biolgicos en produccin. Activos de origen animal o
vegetal que se encuentran en etapa productiva.
352 Activos biolgicos en desarrollo. Activos de origen animal o
vegetal en crecimiento, que an no alcanzaron su etapa productiva.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
El activo biolgico debe ser medido, al momento de su reconocimiento
inicial como en la fecha de cada balance, a su valor razonable menos los
costos estimados en el punto de venta. El valor razonable en el
reconocimiento inicial es generalmente el costo de adquisicin. En el
caso de que el valor razonable no pueda ser medido confiablemente, y
slo en el momento del reconocimiento inicial, se puede reconocer y
medir el activo biolgico al costo menos la depreciacin acumulada y
menos su deterioro.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo
- NIC 36 Deterioro del valor de los activos
- NIC 41 Agricultura
- NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones
discontinuadas
36 DESVALORIZACIN DE ACTIVOS INMOVILIZADOS
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas de medicin de deterioro para inmuebles,
maquinarias y equipo; activos intangibles; activos biolgicos; e
inversiones inmobiliarias; individualmente considerados o por grupos
homogneos.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

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Manual de Auditoria Tributaria - 2014

361 Inversiones inmobiliarias. Comprende la estimacin del deterioro


de los activos que se mantienen para obtener ganancias de capital o
para su arrendamiento a terceros, cuando para su registro se ha
empleado el mtodo del costo. Estos activos son registrados en la
cuenta 31.
363 Inmuebles, maquinaria y equipo. Comprende la estimacin del
deterioro de los activos registrados en la cuenta 33.
364 Intangibles. Comprende la estimacin del deterioro de los activos
registrados en la cuenta 34.
365 Activos biolgicos. Comprende la estimacin del deterioro de los
activos registrados en la cuenta 35, cuando son medidos al costo menos
la depreciacin acumulada menos deterioro, al no poder medir su valor
razonable de manera fiable.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
Se registrar la desvalorizacin de los activos mencionados en las
subcuentas precedentes, en los casos en que el valor recuperable de un
activo, ya sea por su precio de venta neto o valor presente de las
estimaciones de los flujos de efectivo futuros que se prev resultara del
uso continuo de dichos activos, exceda su valor neto en libros
(deduciendo la depreciacin, amortizacin agotamiento, segn sea el
caso, y las estimaciones de desvalorizacin anteriores).
La prdida por disminucin de valor debe ser reconocida en el estado de
ganancias y prdidas cuando se trate de activos contabilizados a su
costo; o como una disminucin en su valor revaluado cuando se trate de
activos que se llevan en libros al valor revaluado, hasta el lmite del
incremento por revaluacin; los excesos se reconocen en resultados.
Es posible revertir una prdida por deterioro slo si se presentan
cambios en estimados anteriores y hasta que el valor no supere el costo
neto del activo si ste hubiese seguido deprecindose o amortizndose
normalmente.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- NIC 17 Arrendamientos
- NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo
- NIC 36 Deterioro del valor de los activos
- NIC 38 Activos intangibles
- NIC 40 Inversiones inmobiliarias
- NIC 41 Agricultura
- CINIIF 10 Informacin financiera intermedia y deterioro del valor
37 ACTIVOS DIFERIDOS
CONTENIDO
Incorpora los activos que se generan por diferencias temporales
deducibles entre la base contable y la base tributaria, y por el derecho a
compensar prdidas tributarias en ejercicios posteriores. Asimismo, se

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incluyen en esta cuenta los intereses diferidos no devengados,


contenidos en cuentas por pagar.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
371 Impuesto a la renta diferido. Contiene el efecto acumulado en el
impuesto a la renta, originado en diferencias temporales deducibles, que
se espera recuperar en ejercicios futuros. Tambin acumula el efecto del
escudo fiscal asociado a prdidas tributarias que razonablemente se
espera compensar en el futuro.
372 Participaciones de los trabajadores diferidas. Acumula el efecto
en las participaciones de los trabajadores que se calculan sobre la base
de la renta tributaria (y no contable), originada en diferencias temporales
deducibles, que se espera recuperar en ejercicios futuros. Tambin
acumula el efecto del escudo fiscal asociado a prdidas tributarias que
razonablemente se espera compensar en el futuro.
373 Intereses diferidos. Comprende los intereses relacionados con
cuentas por pagar, los que aun no han devengado. Incluye los intereses
no devengados en medicin a valor descontado.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
Se reconocen activos por impuesto a la renta y participaciones de los
trabajadores diferidos en la medida que resulte probable que la empresa
disponga de rentas tributarias (fiscales) futuras que permitan la
aplicacin de las diferencias temporales deducibles, y de las prdidas
tributarias que se espera, razonablemente, compensar en ejercicios
futuros. La medicin, en el reconocimiento inicial y posterior, es al costo,
sin ningn descuento financiero.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- NIC 12 Impuesto a la Renta
- SIC 21 Impuesto a la renta Recuperacin de activos revaluados no
depreciables
- SIC 25 Impuesto a la renta Cambios en la situacin tributaria de una
empresa o de sus accionistas
38 OTROS ACTIVOS
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas en las que se registra el costo de adquisicin de
los bienes que no estn destinados para la venta ni para el desarrollo de
las actividades propias de la empresa, como es el caso de las obras de
arte, las bibliotecas, las monedas conmemorativas, entre otros.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
381 Bienes de arte y cultura. Incluye obras de arte como cuadros de
pintura y esculturas, as como antigedades, libros, revistas, entre otros.
382 Diversos. Incluye monedas y joyas, y cualquier otro bien de similar
naturaleza, no incluidos en la subcuenta anterior.

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Manual de Auditoria Tributaria - 2014

RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
Los bienes que componen esta cuenta deben registrarse al costo de
adquisicin, o a su valor razonable en el caso de bienes aportados,
recibidos por donacin o ingresados al patrimonio por cualquier otro
concepto. El costo de adquisicin incluye el total de los desembolsos por
los bienes incluyendo aquellos relacionados con: honorarios
profesionales, comisiones, impuestos de compra no recuperables y otros
similares.
39 DEPRECIACIN, AMORTIZACIN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS
CONTENIDO
Acumula la distribucin sistemtica del importe depreciable de un activo
a lo largo de su vida til, as como la amortizacin de los intangibles, y el
agotamiento de recursos naturales.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
391 Depreciacin acumulada. Incluye la depreciacin de los
inmuebles, maquinaria y equipo; as como de las inversiones
inmobiliarias, los activos adquiridos en arrendamiento financiero, y los
activos biolgicos, cuando son llevados al costo. La depreciacin
acumulada corresponde a los activos reconocidos en las cuentas 31, 32,
33 y 35.
392 Amortizacin acumulada. Incluye la amortizacin de activos
intangibles. La amortizacin corresponde a los activos reconocidos en la
cuenta 34, con excepcin de la subcuenta 346.
393 Agotamiento acumulado. Acumula el agotamiento de los depsitos
de recursos naturales adquiridos. El agotamiento corresponde a los
activos reconocidos en la subcuenta 346.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
La depreciacin, amortizacin y agotamiento se reconocen a lo largo de
la vida til de los activos con los que estn relacionados, siguiendo un
mtodo que refleje el patrn de consumo de beneficios econmicos
incorporados en el activo.
En todos los casos, la vida til resulta de una estimacin, por lo que
cualquier cambio en los supuestos que dan origen a la estimacin, y que
resulta en una nueva estimacin de vida til, debe ser reconocido a partir
de la oportunidad en que tales cambios se producen.
Se debe depreciar, amortizar o agotar por separado cada unidad de
activo reconocido individualmente. La vida til de cada activo se debe
revisar por lo menos una vez al ao, al cierre del ejercicio econmico y,
si las expectativas difieren de las estimaciones previas, los cambios se
contabilizarn como un cambio en una estimacin contable (vase la
NIC 8 Polticas contables, cambios en estimaciones contables y errores).
sigue el mtodo de reajuste proporcional de la depreciacin y
amortizacin.

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NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:


- NIC 12 Impuesto a la renta
- NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo
- NIC 17 Arrendamientos
- NIC 38 Activos intangibles
- NIC 40 Inversiones inmobiliarias
- NIC 41 Agricultura
- SIC 29 Revelacin Convenios de Concesin de servicios
- SIC 32 Activos intangibles Costo de un sitio web
- CINIIF 12 Acuerdos de Concesin de servicios

Objetivos de auditora
Los principales objetivos que va a buscar el auditor dentro del rea de
inmovilizado material van a ser los siguientes:
1. Que los activos inmovilizados adquiridos o fabricados son propiedad de la
empresa, que existen y estn en buenas condiciones de uso, que estn
valorados de acuerdo con el PGC1 , uniformemente con base de ejercicios
precedentes y estn contabilizados, por tanto, de forma adecuada en los
registros contables.
2. Que se han contabilizado correctamente las bajas de inmovilizado en cuanto
a
su coste, amortizacin acumulada y resultado de la enajenacin, venta o
cesin.
3. Que las regularizaciones fiscales, en caso de haberse aplicado sobre los
elementos del inmovilizado, se han realizado de acuerdo a las disposiciones
legales en vigor.
4. Que no existan elementos de inmovilizado cargados como gasto.
5. Que la poltica de amortizacin seguida por la empresa se basa en criterios
de
vida til, aplicada uniformemente y contabilizado el importe de la dotacin de
forma correcta.
6. Que la memoria incorpora la informacin mnima exigida por la normativa
contable sobre el inmovilizado material de la empresa.
7. Existencia de un buen sistema de control interno, segn lo establecido en los
objetivos de control interno.
Procedimientos de auditora
Los procedimientos de auditora ms frecuentes en el rea del inmovilizado
material, los cuales se explican de forma detallada y dentro de un contexto
global, en el programa de trabajo, son los siguientes:
a) Verificacin fsica de la existencia de los elementos que componen el
inmovilizado material de la empresa auditada.
b) Examen de la propiedad de dichos elementos, siendo por tanto, activos
materiales de la entidad.

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133

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

c) Determinacin de la existencia o no de cargas o gravmenes sobre los


mismos.
d) Verificacin de la razonabilidad en la estimacin de la vida til y en
consecuencia, de la dotacin anual de la amortizacin.
e) Investigacin sobre la cobertura de seguros.
f) Anlisis de la documentacin contable que se precise, con el fin de cumplir
adecuadamente con los objetivos de auditora de este rea.
Programa de trabajo
El programa de trabajo para el rea de inmovilizado material debe contener
bsicamente los siguientes puntos:
1. Aspectos generales:
a) Revisin y actualizacin de procedimientos contables y de control
interno
en este rea.
b) Resumen de puntos fuertes y dbiles para determinar el alcance y
oportunidad de los procedimientos de auditora aplicables.
c) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control
interno y comentarios con el encargado del trabajo y con la direccin de
la entidad.
2. Aspectos especficos (relativos a la propiedad y comparabilidad de la
informacin):
a) Verificacin de la existencia de gravmenes de importancia que
puedan existir
sobre estos activos.
b) Obtencin del certificado del Registro de la Propiedad y relacionar
estos procedimientos con el resultado del examen en otras reas de
trabajo (prstamos y crditos, proveedores y acreedores, confirmaciones
bancarias, etc.)
c) En el caso de una primera auditora se debe obtener el detalle del
inmovilizado material y de la amortizacin acumulada. En el caso de
una auditora anual se debe obtener y revisar el anlisis de los cambios
del ejercicio para cada una de las cuentas componentes del inmovilizado
material y sus correspondientes amortizaciones. Dicho anlisis incluye la
informacin relativa:
1) Cambios en el coste (del saldo inicial saldo final mediante las
adiciones, bajas o retiros que se hayan producido);
2) Cambios en la depreciacin, agotamiento y amortizacin
correspondientes (de la depreciacin acumulada inicial a la final
mediante la depreciacin del ejercicio y menos las deducciones
en la depreciacin acumulada de las partidas dadas de baja o
vendidas).
d) Comparacin de los saldos iniciales y finales con el mayor, despus
de probar aritmticamente el anlisis obtenido.
e) Verificacin que la suma de los registros auxiliares de inmovilizado
coinciden con los totales del mayor, expuesto al anlisis anteriormente
citado, investigando las diferencias que pudieran existir.

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Aspectos especficos (relativos a adiciones de inmovilizado):


a) Obtencin de un resumen de las rdenes de trabajo de construccin, en
forma de anlisis, durante el perodo sujeto a auditora. Este detalle va a
mostrar para cada orden de trabajo su saldo inicial, el detalle de las adiciones
menos las transferencias a otras cuentas de activo, y como resultado de ello, el
saldo final.
b) Comprobacin de que los totales de todas las rdenes de trabajo en
construccin, no cerradas al principio y al .nal del ao, estn de acuerdo con
los saldos de la cuenta que se han indicado en la hoja resumen del punto
anterior.
c) Revisin de la naturaleza de cada orden de trabajo de construccin y
determinacin de si se trata de partidas debidamente capitalizables y si el coste
de las adiciones fue transferido a las cuentas de activo que corresponda.
d) Comentar con el personal responsable las causas de cualquier diferencia
importante entre el coste estimado y el coste real de cada obra.
e) Seleccin, del resumen de rdenes de trabajo en construccin, las rdenes
que tengan un coste estimado superior a una cifra considerada por el propio a
auditor de acuerdo a sus criterios. De cada una de esas rdenes, se debe
realizar el siguiente trabajo:
1) Preparar un anlisis de las adiciones.
2) Comparar el coste estimado y la descripcin de los trabajos con
autorizaciones del Consejo de Administracin.
3) Examinar contratos o certificaciones de obra de los contratistas.
4) Examinar facturas de proveedores y otros documentos de compras
superiores a determinado importe.
5) Comprobar las imputaciones de materiales y determinar si la
naturaleza e importes son razonables.
6) Comprobar cargos de mano de obra con partes de trabajo y su
valoracin con respecto a las nminas.
7) Comprobar la imputacin de los gastos indirectos, determinando si
son adecuadamente capitalizables.
8) Inspeccin fsica del elemento final construido.
9) Correcta contabilizacin.
f) Obtencin de un detalle de las adiciones a las dems cuentas de
inmovilizado y comprobar las transferencias de construcciones en curso, as
como determinar si las compras son apropiadas y son capitalizables. As, de
las transacciones de compra seleccionadas se deben comprobar aspectos
como la existencia de presupuestos para ese activo, la autorizacin de la
compra, el pedido de compra debidamente cumplimentado, los comprobantes
de recepcin del elemento, factura del proveedor, correcta autorizacin del

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135

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

pago (con el documento que evidencie el desembolso), presencia fsica del


mismo y correcta contabilizacin.
g) Determinar si los importes de las adiciones incluyen gastos financieros
capitalizables o no.
h) Anlisis de la cuenta Gastos de Reparaciones y mantenimiento con objeto
de determinar si se han contabilizado como gastos partidas que deberan
haberse capitalizado.
i) Inspeccin fsica de la fbrica y dems instalaciones, con el objeto de
comprobar
visualmente las adiciones ms importantes, el buen estado (o posible
obsolescencia) de los elementos de inmovilizado y su normal funcionamiento.
Aspectos especficos (relativos a retiros de inmovilizado):
a) Obtencin de un detalle, para el periodo sujeto a auditora, de los retiros y
ventas de elementos de inmovilizado, sealando:
1) Una completa descripcin del mismo (fecha de compra, precio de
adquisicin y comprador),
2) Datos sobre el retiro del mismo (fecha de retiro, amortizacin
acumulada,
ingreso obtenido en la venta y resultado neto de la operacin).
b) Comprobacin que los costes originales fueron eliminados de las cuentas.
c) Verificacin de la eliminacin de la amortizacin acumulada de los activos
retirados.
d) Comprobacin sobre la posible existencia de retiros no contablizados.
e) Comprobacin de la adecuada contabilizacin de los resultados netos de los
retiros (plusvalas o minusvalas).
Amortizacin/Depreciacin:
a) Obtencin de un resumen, para el periodo sujeto a auditora, de la siguiente
informacin:
1) Saldo inicial.
2) Provisin de amortizacin/depreciacin durante el periodo.
3) Retiros.
4) Saldo final de cada cuenta de inmovilizado.
5) Porcentajes de amortizacin para cada clase de activo.
b) Realizacin de un clculo global de las dotaciones de amortizacin y
compararlo, investigando las diferencias, con el realizado por la empresa y con
el importe de Prdidas y Ganancias.

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c) Comprobacin de porcentajes de amortizacin con la vida til de los


elementos.

El propsito general de registrar la amortizacin en la contabilidad es distribuir


los
costes de las unidades amortizables del activo inmovilizado (menos el valor
residual estimado) durante su vida til, escalonando as el vencimiento de esos
costes durante el perodo en que los bienes producen ingresos.
Bsicamente, la depreciacin es un mtodo de aplicacin de los costos contra
los ingresos; no es un mtodo de evaluacin ni un procedimiento para
establecer un fondo de reposicin del inmovilizado. La expresin numrica de
ese importe amortizable correspondiente a un ejercicio econmico es la
denominada cuota de amortizacin. La dotacin a la amortizacin debe
realizarse en su totalidad, aun cuando esto produzca una prdida de
explotacin.

Auditora del inmovilizado inmaterial


El inmovilizado inmaterial es el conjunto de activos intangibles, susceptibles de
valoracin econmica, adquiridos mediante transaccin econmica originante
de un determinado desembolso, y cuya proyeccin econmica futura, lo es por
un perodo superior a un ao. Se manifiesta en su capacidad para generar
ingresos o para reducir gastos en el futuro.
Algunos ejemplos de activos inmovilizados inmateriales son:
Las concesiones administrativas, propiedad industrial, fondo de comercio y
derechos de traspaso. En algunos casos, la lnea divisoria con los gastos
amortizables no resulta muy clara.
Objetivos de auditora
Los principales objetivos que va a buscar el auditor dentro del rea de
inmovilizado inmaterial van a ser los siguientes:
1. Que los activos inmovilizados inmateriales adquiridos no son ficticios y
existen,
en el sentido que figuran correctamente en la rbrica de inmovilizado
inmaterial,
al estar en condiciones de generar beneficios futuros.
2. Las amortizaciones efectuadas se han contabilizado de forma adecuada, se
corresponden con el periodo establecido segn las normas del Plan General de
Contabilidad y se ha aplicado en uniformidad con ejercicios precedentes.
3. La contabilizacin de la baja o venta del elemento inmaterial se ha
contabilizado
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137

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

correctamente de acuerdo al PGC, eliminando del activo toda aquella partida


que est totalmente amortizada.
4. Los gastos e ingresos relacionados con el inmovilizado inmaterial son reales
y estn debidamente contabilizados, periodificados y clasificados.
5. Que la memoria incorpora la informacin mnima exigida por la normativa
contable sobre el inmovilizado inmaterial de la empresa.
Existencia de un buen sistema de control interno, segn lo establecido en los
objetivos de control interno.
Procedimientos de auditora
Los procedimientos de auditora ms frecuentes en el rea del inmovilizado
inmaterial, los cuales se explican de forma detallada y dentro de un contexto
global, en el programa de trabajo, son los siguientes:
1.- Verificacin de la razonabilidad en la estimacin de la vida til en funcin
de clculos establecidos para determinar el periodo en el que estn
capacitados para generar beneficios y en consecuencia, de la dotacin anual
de la amortizacin.
2. Examen de la propiedad de dichos elementos y de la correcta inscripcin en
el
Registro de la Propiedad en su caso (marcas y patentes), siendo por tanto,
activos
inmateriales de la entidad.
3. En el caso de posibles revalorizaciones, determinacin sobre si las
revalorizaciones realizadas se adaptan a las disposiciones legales vigentes.
4. Anlisis de la documentacin contable que se precise, con el .n de cumplir
adecuadamente con los objetivos de auditora de este rea.
Programa de trabajo
El programa de trabajo para el rea de inmovilizado inmaterial debe contener
bsicamente los siguientes puntos:
1. Aspectos generales:
a) Revisin y actualizacin de procedimientos contables y de control
interno
en este rea.
b) Resumen de puntos fuertes y dbiles para determinar el alcance y
oportunidad de los procedimientos de auditora aplicables.
c) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control
interno y comentarios con el encargado del trabajo y con la direccin de
la entidad.
Aspectos especficos:

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a) En el supuesto de una primera auditora, se debe obtener el detalle del


inmovilizado inmaterial y su amortizacin acumulada. En el caso de auditora
anual, se debe obtener un anlisis de los movimientos de estos activos durante
el periodo examinado (coste y amortizacin), diferenciando adiciones y
cancelaciones, as como un detalle del saldo de cierre, que recoja la siguiente
informacin individualizada:
1) Descripcin del activo.
2) Valor original.
3) Amortizacin y ajustes a la amortizacin acumulada.
4) Saldo neto a la fecha de las cuentas anuales.
5) Amortizaciones y cancelaciones del periodo.
b) Verificacin de la correccin aritmtica del detalle y referenciar las cifras
contra los diferentes saldos de los estados financieros.
c) Efectuar pruebas contra documentacin soporte, incluyendo la verificacin
de la autorizacin de estas transacciones (Consejo de Administracin, director
general), segn los procedimientos de la empresa. A su vez, por ejemplo, en el
caso de marcas y patentes se deben comprobar los certificados de inscripcin
y renovacin de las mismas, solicitando si se considera conveniente
confirmacin al registro correspondiente (Registro de la Propiedad Industrial,
Intelectual, etc.).
d) Identificacin de los criterios empleados para la valoracin del inmovilizado
inmaterial, comprobando su correcta contabilizacin de acuerdo a los principios
contables del PGC y verificando su valoracin con la documentacin soporte
correspondiente (facturas de terceros, clculos de coste para los trabajos
realizados por la empresa).
e) Revisin de la situacin de los diferentes conceptos incluidos en estos
activos,
con el objeto de determinar si, razonablemente, producirn ingresos en
ejercicios futuros. A su vez, distinguir entre prdidas de valor de carcter
temporal y de carcter permanente.
f ) Revisin del sistema empleado para el clculo de la amortizacin y
determinar
que:
1) El sistema empleado est de acuerdo con los principios de
contabilidad generalmente aceptados.
2) La vida til es razonable.
3) La amortizacin ha sido calculada de forma uniforme y correcta.
g) Clculo de la posible incidencia de activos sin valor econmico en la cuenta
de Prdidas y Ganancias.

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Manual de Auditoria Tributaria - 2014

h) Realizacin de pruebas complementarias sobre partidas capitalizables o


cargadas a la cuenta de Prdidas y Ganancias.
Arrendamiento Financiero
sta frmula ha tenido un desarrollo extraordinario en las ltimas dcadas y es
utilizada frecuentemente como alternativa a la inversin en bienes de equipo.
El arrendamiento .nanciero (leasing) se de.ne como un contrato por el que una
persona natural o jurdica, propietario de un bien, cede los derechos de uso
tomando en contrapartida unas prestaciones y obligndose a ceder una opcin
de compra. El PCGE obliga a que el arrendatario contabilice en su activo el
bien arrendado as como en el pasivo la deuda contrada. Esta a.oracin en el
activo lo har la empresa en el inmovilizado inmaterial, como reconocimiento
del derecho de uso del bien, hasta que se ejercite, en su caso, la opcin de
compra, con la que sera traspasado al inmovilizado material.
Revalorizaciones y regularizaciones:
a) Obtencin de informacin y documentacin soporte de los clculos de las
revalorizaciones y regularizaciones contabilizadas y verificar si corresponden
a regularizaciones legales y cumplen los requisitos legalmente establecidos.
Temas de Inters Tributario:
Efectos de las Variaciones en los Tipos de Cambio
Fusin de negocios
Costos de Financiamiento
Tratamiento Contable de las Inversiones
Ajustes por Inflacin
Tratamiento de los gastos de mantenimiento, reparacin y repotenciacin
Desembolsos de la adquisicin
Desembolsos posteriores
Tratamiento Tributario del Impuesto General a las Ventas
La inmensa mayora de los Activos Fijos que adquiere una empresa o de los
insumos necesarios para ponerlos en funcionamiento estn gravados por el
impuesto. Como excepciones podemos citar:
Terrenos urbanizados o no
Edificios adquiridos a quin no tenga la condicin de constructor
Pagos que constituyen renta de 4 o 5 Categora tales como los honorarios
profesionales relacionados a la puesta en funcionamiento del activo Fijo, o la
remuneracin que se efecte a los trabajadores dependientes, con el propsito
exclusivo de poner en funcionamiento el correspondiente activo fijo.
Como regla general el impuesto que grava la adquisicin de bienes del Activo
Fijo o de alguno de sus componentes, no constituye gasto deducible ni mayor

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valor del activo en la medida en que constituya crdito fiscal del impuesto. Hay
pues plena coincidencia con el tratamiento contable. Cuando total o
parcialmente la normativa del impuesto no le confiera el carcter de crdito
fiscal, dicho importe formar parte del valor del activo a efectos contables y del
IR. En particular, ello ocurrir en los siguientes casos:
Cuando se repare el crdito fiscal porque se haya anotado fuera de plazo
fijado, en el registro de compras.
Cuando la empresa realice total o parcialmente operaciones no gravadas por
el IGV, en cuyo caso, la parte no deducible del crdito fiscal pasar a formar
parte del valor del activo.
En los casos indicados, cuando como resultado de la auditoria se repare el
crdito fiscal se deber realizar una deduccin en la utilidad contable del IR en
el importe de la depreciacin admisible.
Tratamiento Tributario del Impuesto a la Renta e ITAN
Como norma general, el tratamiento es similar al contable y no se considerar
gasto deducible las sumas invertidas en la adquisicin de bienes o mejoras de
carcter permanente. De igual modo, dentro del valor del activo se incluyen los
gastos incurridos con motivo de su adquisicin tales como: fletes, seguros,
gastos de despacho, derechos aduaneros, instalacin, montaje, comisiones
normales y otros similares, que resulten necesarios para colocar a los bienes
en condiciones de ser usados, excluidos los intereses.
En consecuencia, todas las partidas contabilizadas como gasto que deban
considerarse activo o mejora sern reparadas, y se admitir como gasto
solamente el importe de la depreciacin del ejercicio. Al mismo tiempo, la
diferencia entre el activo no contabilizado en el balance general y la
depreciacin del ejercicio incrementar la base imponible del ITAN. Los gastos
de mantenimiento y reparacin no son objeto de regulacin especfica, por lo
que debe concluirse que sern deducibles para determinar la renta neta si
cumplen los principios de devengo y causalidad, con independencia de su
cuanta. Art. 44 e)
TUO RENTA Art. 41, 2 prrafo TUO RENTA Art. 38 TUO RENTA
Diferencias respecto al Tratamiento Contable
Impuesto a la Renta e Impuesto Extraordinario a los Activos Netos
No obstante, existen diferencias entre el tratamiento fiscal y el contable, en Art.
33
REGLAMENTO la medida en que determinados desembolsos que
contablemente deben activarse, son considerados gasto por el impuesto a la
renta e inversamente, determinados desembolsos que contablemente deben
llevarse a resultados son considerados adquisicin o mejora por el impuesto.
En tales casos, la empresa debiera contabilizar conforme a los criterios
contables y reparar la utilidad contable en la declaracin jurada efectuando el
correspondiente agregado o deduccin.
-RENTA

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141

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

Diferencias temporales En tales supuestos la empresa contabilizar la provisin


para pago de impuestos conforme a los criterios contables y diferir el impuesto
correspondiente a la diferencia temporal para aplicarlo al pago en el momento
en que corresponda con arreglo a la normativa fiscal. Cuando en cumplimiento
de los PCGA las empresas contabilicen el impuesto correspondiente a partidas
no reconocidas como gasto, existir una carga diferida en el activo de la
empresa que no representa un derecho de cobro ya ganado, por lo que debe
excluirse de la depreciacin.
Activos inferiores a UIT Se admite que el contribuyente pueda considerar
gasto deducible para determinar la renta neta las inversiones en bienes de uso
cuyo costo por unidad no sobrepase de un cuarto (1/4) de UIT, siempre y
cuando no formen parte de un conjunto o equipo necesario par a su
funcionamiento. Si el contribuyente contabiliza el elemento como activo
conforme a las normas contables y lo considera como gasto a efectos
tributarios se producir un diferimiento contable del impuesto que revertir en la
medida en que se contabilice la depreciacin.
El lmite de de UIT rige solamente para las adquisiciones o mejoras que
deban considerarse activo fijo mas no para los gastos de mantenimiento y
reparacin. En consecuencia, los repuestos y dems piezas incorporados con
motivo de una reparacin sern deducibles aunque superen el citado importe
siempre que cumplan los principios de causalidad y devengo. Art. 23
REGLAMENTO RENTA
Instalacin, Montaje y Puesta en Marcha
Intereses Contablemente, el PCGE establece que los intereses devengados
durante el perodo de construccin e instalacin de un activo calificado, deben
capitalizarse (formar parte del activo), hasta el momento en que el activo est
en condiciones de entrar en servicio. Este tratamiento est permitido por las
Normas Internacionales de Contabilidad (NICS) vigentes en el Per como
alternativa al tratamiento preferente, segn el cual dichos intereses deben
llevarse a resultados del ejercicio.
A efecto tributario, los intereses devengados durante el perodo de construccin
e instalacin del activo tienen la consideracin de gasto deducible en la medida
en que se devenguen en el perodo y cumplan el principio de causalidad.
La razn de este diferente tratamiento respecto al PCGR podra ser la
restriccin de la deducibilidad de los gastos financieros a la parte que exceda
de los ingresos por intereses exonerados, restriccin que quedara inoperante
respecto a los gastos financieros activados. Numerales 11 y 25 Art 37, Inciso a)
TUO RENTA
Si el contribuyente contabiliza estos intereses conforme al tratamiento contable
se producir una diferencia temporal que revertir en la medida en que se vaya
contabilizando las depreciaciones. En ocasiones, la diferencia ser permanente
si el resto de los gastos financieros del periodo no exceden de la cifra de los
ingresos por intereses exonerados. En estos casos, en los ejercicios en que se

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contabilicen las depreciaciones se deducir la parte correspondiente a la


totalidad de los intereses activados.
Diferencias de cambio La normativa del IR, coincidente en este punto con el
PCGR, establece que las operaciones en moneda extranjera se deben
contabilizar al tipo de cambio vigente a la fecha de la operacin.
Las diferencias de cambio, positivas o negativas, que a la fecha del balance
general afecten a pasivos en moneda extranjera destinados a financiar la
adquisicin de activos fijos debern afectar al costo de dicho activo. La misma
norma es aplicable a las diferencias de cambio producidas en los pagos por
adquisicin de activos realizados en el ejercicio. El activo fijo ajustado por
diferencia en cambio, ser la base para el calculo de la depreciacin.
La diferencia temporal surge, en la actualidad, porque los principios de
contabilidad vigentes en el pas consideran que una diferencia de cambio
afecta al valor en libros nicamente en el caso de adquisiciones recientes de
activos facturados en moneda extranjera cuando la moneda nacional est
sometida a una devaluacin o depreciacin severa. Fuera de este caso, surgir
la diferencia porque segn la norma contable la diferencia de cambio debe
reconocerse como ingreso o gasto en el perodo en el que surgen. Si el
contribuyente contabiliza la diferencia con arreglo a los criterios contables se
producir una diferencia temporal que revertir a medida que se efecte la
depreciacin del activo. Para el clculo de la diferencia de cambio, se aplicar:
El Tipo de Cambio promedio de venta publicado por la SBS a la fecha del
balance general sobre el saldo de las cuentas representativas del pasivo
(Proveedores, Cuentas por Pagar Diversas y otras del Pasivo) .
El Tipo de Cambio promedio de compra publicado por la SBS a la fecha del
balance general sobre el saldo de las cuentas representativas del activo
(Clientes, Cuentas por Cobrar Diversas y otras del Activo) .
El Tipo de Cambio de venta sobre los pagos realizados ya que la empresa
adquirir moneda extranjera para realizar el pago, y el tipo de cambio de
compra sobre los cobros realizados ya que la empresa vender moneda
extranjera para realizar el cobro.
Las diferencias de cambio que hayan sido activadas contablemente, o que
deben serlo a efectos tributarios no son objeto de actualizacin ni a efectos
contables ni tributarios. Art. 61, Inciso a) TUO RENTA Art. 61, Inciso f) TUO
RENTA Art. 34, Incisos b) y c) REGLAMENTO - Art. 34, inciso d), nmero1 y 2
REGLAMENTO RENTA
Retenciones Impuesto a la renta
Con independencia del tratamiento a efecto del IR como activo o gasto,
corresponde a la empresa realizar las retenciones pertinentes tomando en
consideracin la renta satisfecha para su perceptor. En este sentido, deben ser
objeto de retencin:

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Manual de Auditoria Tributaria - 2014

Los honorarios satisfechos a abogados domiciliados con motivo de la


adquisicin de los bienes., en la medida que constituyan renta de cuarta
categora por quien presta el servicio.
Los honorarios satisfechos a arquitectos, ingenieros y tcnicos con motivo de
la
realizacin del proyecto, la instalacin o el montaje, en la medida que
constituyan
rentas de cuarta categora por quien presta el servicio.
Los intereses correspondientes al pago aplazado del precio del bien cuando
se
adquiera a una persona natural que no realiza actividad empresarial,
presumindose en tal caso que cada plazo devenga la TAMN que publica la
SBS, en la medida que constituya renta de segunda categora por quien
efecta el prstamo.
La renta correspondiente al no domiciliado del cual se adquiera un activo fijo
situado fsicamente en el pas.
La renta correspondiente a no domiciliado que presten servicios de cualquier
ndole relacionados con la adquisicin, mantenimiento o reparacin de los
bienes del activo fijo
AUTOEVALUACIN
1. Qu cuentas forman parte de cada uno de los Estados Financieros?
2. A qu se denomina disponible?
3. Cul es el tratamiento de los prstamos en moneda extranjera?
4. Qu origina el incumplimiento por parte del contribuyente de la obligacin
de entregar los
estados de cuenta de cobros y pagos?
5. Qu abarca la auditora del Activo Fijo?
6. A qu se denomina arrendamiento financiero?
7. El arrendamiento financiero contablemente origina dos clases de gastos
Cules son?
8. Defina el Leasing Back

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Seccin 16
AUDITORIA PASIVO
Objetivos de auditora
El objetivo del auditor es formarse una opinin razonable de las cuentas por
pagar, por lo que debe obtener informacin suficiente sobre los siguientes
aspectos:
1. Si los saldos de los proveedores son razonables y el importe de las compras
es acorde con las necesidades de la empresa.
2. Que exista una correlacin entre el pedido, la mercanca recibida y el importe
facturado.
3. Verificar la existencia de la autorizacin correspondiente para cada pedido.
4. Comprobar que los saldos de pasivo no estn infravalorados y que estn
adecuadamente descritos y clasificados en los estados financieros.
5. Asegurarse que los pagos realizados estn adecuadamente autorizados.
6. Cerciorarse que la contabilizacin se ha realizado segn las normas
recogidas en el PGC en lo referente a intereses devengados y gastos
cargados.
7. Verificar que los saldos de las cuentas a pagar representan deudas reales de
la
empresa.
8. Efectuar un anlisis de la antigedad de los saldos.
9. Comprobar que los pasivos estn contabilizados en el perodo que les
corresponde segn criterios contables.
10. Confirmar que los sistemas de control interno utilizados en ste rea, son
eficaces.
Procedimientos de auditora
Los procedimientos utilizados dependern fundamentalmente de los siguientes
factores:

Conocimiento del negocio y del sector donde se encuentra incluida la


empresa.
Conclusiones obtenidas sobre el control interno.
Importancia relativa de los saldos.

Mediante la verificacin de cuentas a pagar el auditor obtendr la mejor


evidencia sobre sta rea de los propios proveedores y acreedores. Para ello
solicitar de la empresa la redaccin de cartas de circularizacin para todos los
seleccionados.
Se tendrn en cuenta todas las cuentas de proveedores y acreedores
incluyendo las deudas recogidas en efectos comerciales. El tamao de la
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145

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

muestra a circularizar estar en funcin del resultado del control interno y del
criterio utilizado por el auditor. Entre otros, elegir:

Tengan saldos ms importantes.


Posean saldo deudor.
Recojan movimientos muy importantes.
No hubieran tenido movimientos durante el ejercicio.
Proveedores que tuvieran deudas recogidas en varias cuentas
(efectos, facturas pendientes de recibir, etc.).
Algunos con saldo cero.

Procedimientos para la verificacin de la existencia del pasivo


Para decidir el nmero de cuentas, al igual que en la circularizacin a los
clientes, se debe tener el objetivo del mnimo nmero de cuentas para obtener
el mejor resultado. Es til la estratificacin
Las cartas de circularizacin, las debe preparar la empresa, pero, han de ser
comprobadas, enviadas y recibidas por el auditor. La circularizacin empleada,
ser habitualmente la negativa.
Si en un tiempo prudencial no se recibe respuesta el auditor efectuar un
segundo
envo de circularizacin. Si tampoco se obtiene contestacin, tendr que
comprobar los saldos por procedimientos alternativos (revisar las rdenes de
compra, albaranes de entrada, facturas, extractos bancarios, . . . ).
Las diferencias que surjan de las circularizaciones recibidas, han de
presentarse a la empresa para su conciliacin verificndolas posteriormente el
auditor.
La fecha para circularizar ser la del cierre del ejercicio, o unos das antes. As
mismo, se revisarn los pagos realizados y las facturas recibidas en los quince
o treinta das siguientes al cierre del ejercicio, para detectar posibles pasivos
como hechos posteriores.
Procedimientos para la verificacin de la correcta valoracin de las
cuentas
Los procedimientos a seguir, sern:
1. Verificar que el tratamiento contable dado a las operaciones realizadas con
las
cuentas de este grupo, siguen las normas de valoracin del PCGE.
2. Analizar las cuentas de partidas antiguas o en litigio.
3. Comprobar la adecuada clasificacin de las cuentas a corto y largo plazo.
4. Examinar la correcta distincin entre proveedores y proveedores, efectos
comerciales a pagar.
5. Realizar la prueba de corte de operaciones para comprobar que no se han
contabilizado operaciones en fechas diferentes a las que se produjeron.
Programa de trabajo

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El programa de trabajo para este rea debe contener bsicamente los


siguientes puntos:
1. Aspectos generales:
a) Revisin y actualizacin de procedimientos contables y de control
interno
en el rea.
b) Resumen de puntos fuertes y dbiles para determinar el alcance y
oportunidad
de los procedimientos de auditora aplicables.
c) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control
interno
y comentarios con el encargado del trabajo y con la direccin de la
entidad.
2. Se deber realizar la verificacin del corte de operaciones de compras,
utilizando la informacin obtenida en la fecha del inventario fsico. Despus se
revisar la secuencia numrica de los albaranes de entradas, para veri.car la
segregacin de los movimientos de existencias. Por ltimo, se seleccionarn
algunas facturas de compras realizadas antes y despus de la fecha del
inventario fsico, y se determinar si su contabilizacin ha sido correcta.

AUDITORIA PASIVO CUENTAS DEL PASIVO EN EL PCGE


Las cuentas del Pasivo en el PCGE, se agrupan en las cuentas de la 40 hasta
la 49. Incluye todas las obligaciones presentes, que resultan de hechos
pasados, respecto de las cuales se espera que fluyan recursos econmicos
que incorporan beneficios econmicos, fuera de la empresa. Asimismo, incluye
las cuentas del impuesto a la renta y participaciones de los trabajadores
diferidos, que se esperan pagar en el futuro.
Las obligaciones pueden ser exigibles legalmente o pueden originarse por la
actividad normal de la empresa o por usos o costumbres que la llevan a actuar
de cierta manera. Slo al final del cada ejercicio econmico o a la fecha en que
se presenten estados financieros se mostrar por separado la parte corriente
de la parte no corriente.
Las cuentas que componen este rubro son:
40 TRIBUTOS Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD
POR PAGAR
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan obligaciones por impuestos,
contribuciones y otros tributos, a cargo de la empresa, por cuenta propia
o como agente perceptor o retenedor, as como los aportes a los
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Manual de Auditoria Tributaria - 2014

sistemas de pensiones.
Tambin incluye el impuesto a las
transacciones financieras y otros, que la empresa liquida.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
401 Gobierno Central. Incluye los tributos que representan ingresos del
Gobierno Central, tanto por la empresa en su calidad de contribuyente
como en su calidad de agente perceptor o retenedor.
402 Certificados tributarios. Contiene los documentos recibidos por
reintegro de tributos. Esta subcuenta es de naturaleza deudora.
403 Instituciones pblicas. Incluye las obligaciones por contribuciones
de la empresa en diferentes instituciones pblicas, tales como las de
seguridad social. Estas obligaciones se originan en los descuentos
efectuados a los trabajadores y las aportaciones de la empresa.
405 Gobiernos regionales. Contemplado para la acumulacin de
obligaciones por tributos para los gobiernos regionales en el futuro. Por
el momento, la ley no los ha establecido.
406 Gobiernos locales. Comprende el importe de tributos por concepto
de
407 Administradoras de fondos de pensiones. Acumula las
obligaciones por descuentos realizados a los trabajadores por aportes al
Sistema Privado de Pensiones y al sistema pblico de pensiones (ONP).
408 Empresas prestadoras de servicios de salud. Incluye las
obligaciones con las Empresas Prestadoras de Salud (EPS).
409 Otros costos administrativos e intereses. Incluye obligaciones
por sanciones administrativas, tributarias y no tributarias, otros costos
legales relacionados con deuda tributaria y otros con los niveles de
gobierno en su capacidad sancionadora, e intereses moratorios y de
fraccionamiento.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
Los tributos y aportes a los sistemas de pensiones y de salud se
reconocen a su valor nominal menos los pagos efectuados. Su valor
nominal corresponde al monto calculado cuando es de cuenta propia, o
retenido cuando es por cuenta de terceros, en las fechas de las
transacciones. recibido.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- Marco Conceptual (en lo referente a pasivos)
- NIC 12 Impuesto a la renta
- NIC 19 Beneficios a los trabajadores
41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan las obligaciones con los
trabajadores por concepto de remuneraciones, participaciones por
pagar, y beneficios sociales.

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NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS


411 Remuneraciones por pagar. Comprende los sueldos, salarios,
comisiones, Incluyendo las remuneraciones en especie, devengadas a
favor de los trabajadores de la empresa, as como las obligaciones
devengadas por vacaciones y gratificaciones legales.
413 Participaciones de los trabajadores por pagar. Incluye las
obligaciones de la empresa que, por disposiciones de ley o convenio
laboral, debe pagar a sus trabajadores por concepto de participaciones
en las utilidades.
415 Beneficios sociales de los trabajadores por pagar. Registra las
obligaciones de la empresa por concepto de compensacin por tiempo
de servicios y pensiones de jubilacin.
419 Otras remuneraciones y participaciones por pagar. Registra
cualquier otra obligacin de la empresa con sus trabajadores no
considerada en las subcuentas anteriores, tales como gratificaciones
extraordinarias y otros beneficios como los que se derivan de convenios
colectivos.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
Las obligaciones por remuneraciones y participaciones por pagar, tanto
para los que representan beneficios a corto o largo plazos, como los
beneficios posteriores al retiro de los trabajadores, se reconocen a su
valor nominal. El importe total de dichos beneficios ser descontado de
cualquier importe ya pagado. Si existieran importes por pagar en
moneda extranjera a la fecha de los estados financieros, stos se
expresarn al tipo de cambio aplicable a las transacciones a dicha fecha.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- NIC 19 Beneficios a los trabajadores
- NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de monedas
- NIC 26 Tratamiento contable y presentacin de informacin sobre
planes de prestaciones de jubilacin
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan obligaciones que contrae la
empresa derivada de la compra de bienes y servicios en operaciones
objeto del negocio.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar. Obligaciones
por concepto de bienes o servicios adquiridos.
422 Anticipos a proveedores. Efectivo o sus equivalentes, entregado a
proveedores a cuenta de compras posteriores. Es de naturaleza
deudora.
423 Letras por pagar. Obligaciones sustentadas en documentos de
cambio aceptados por la empresa.

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Manual de Auditoria Tributaria - 2014

424 Honorarios por pagar. Obligaciones con personas naturales,


proveedores de servicios prestados en relacin de independencia.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
Las cuentas por pagar comerciales se reconocern por el monto nominal
de la transaccin, menos los pagos efectuados, lo que es igual al costo
amortizado. Las cuentas en moneda extranjera pendientes de pago a la
fecha de los estados financieros, se expresarn al tipo de cambio
aplicable a las transacciones a dicha fecha.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- NIC 1 Presentacin de estados financieros (en lo referente a
compensacin de cuentas
- NIC 21 Efecto de las variaciones en los tipos de cambio de monedas
extranjeras
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentacin
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medicin
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Informacin a revelar
43 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - RELACIONADAS
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan obligaciones que se contrae con
entidades relacionadas, derivadas de la compra de bienes y servicios en
operaciones objeto del negocio.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
431 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar. Obligaciones
por concepto de bienes o servicios adquiridos.
432 Anticipos otorgados. Efectivo o sus equivalentes, entregado a
cuenta de compras posteriores. Es de naturaleza deudora.
433 Letras por pagar. Obligaciones sustentadas en documentos de
cambio aceptados por la empresa.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
Las cuentas por pagar comerciales se reconocern por el monto de la
transaccin, menos los pagos efectuados, lo que es igual al costo
amortizado.
Las cuentas en moneda extranjera pendientes de pago a la fecha de los
estados financieros, se expresarn al tipo de cambio aplicable a las
transacciones a dicha fecha.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- NIC 21 Efecto de las variaciones en los tipos de cambio de monedas
extranjeras
- NIC 24 Revelaciones sobre entes vinculados
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentacin
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medicin
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Informacin a revelar

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44 CUENTAS POR PAGAR A LOS ACCIONISTAS, DIRECTORES Y


GERENTES
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan las sumas adeudadas por la
empresa a los accionistas (o socios), directores y gerentes.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
441 Accionistas (o socios). Obligaciones con los accionistas por
concepto de prstamos y dividendos, entre otros.
442 Directores. Obligaciones con los directores por dietas u otros
conceptos.
443 Gerentes. Obligaciones con los gerentes por conceptos diferentes a
las remuneraciones.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
Las cuentas por pagar a accionistas, directores y gerentes, se
reconocern por el monto de la transaccin, menos los pagos
efectuados. El saldo de moneda extranjera se expresar al tipo de
cambio al que se pagaran las transacciones a la fecha de los estados
financieros.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- NIC 21 Efecto de las variaciones en los tipos de cambio de monedas
extranjeras
- NIC 24 Revelaciones sobre entes vinculados
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentacin
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medicin
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Informacin a revelar
45 OBLIGACIONES FINANCIERAS
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan obligaciones por operaciones de
financiacin que contrae la empresa con instituciones financieras y otras
entidades no vinculadas, y por emisin de instrumentos financieros de
deuda.
Tambin se incluyen las acumulaciones y costos financieros asociados a
dicha financiacin y otras obligaciones relacionadas con derivados
financieros.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
451 Prstamos de instituciones financieras y otras entidades.
Operaciones de prstamos en general obtenidos de bancos y otras
instituciones.
452 Contratos de arrendamiento financiero. Prstamos obtenidos
bajo la modalidad de arrendamiento financiero, los que estn

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Manual de Auditoria Tributaria - 2014

relacionados con los activos adquiridos (Inversin inmobiliaria e


Inmuebles, maquinaria y equipo).
453 Obligaciones emitidas. Obligaciones por concepto de deuda
emitida para la consecucin de fondos, tales como papeles comerciales
y bonos corporativos.
454 Otros instrumentos financieros por pagar. Obligaciones por
concepto de letras; papeles comerciales; bonos; pagars, entre otros,
que la empresa ha emitido.
455 Costos de financiacin por pagar. Acumula todos los costos de
financiacin relacionados con obligaciones financieras contradas de
acuerdo con las subcuentas precedentes, tales como: intereses,
comisiones, costos de reestructuracin de deuda, legales y costos
incrementales relacionados con la obligacin financiera contrada.
456 Prstamos con compromisos de recompra. Registra las
obligaciones contradas con terceros referidas a prstamos obtenidos
dando a cambio valores en garanta (con pacto de recompra), los que
son readquiridos en plazos y condiciones predeterminados.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
Los prstamos de instituciones financieras y otros instrumentos
financieros por pagar se reconocen al valor razonable, que es
generalmente igual al costo. Despus de su reconocimiento inicial se
medirn al costo amortizado, utilizando la tasa de inters efectiva. Las
cuentas en moneda extranjera pendientes de pago a la fecha de los
estados financieros, se expresarn al tipo de cambio aplicable a las
transacciones a dicha fecha.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- NIC 17 Arrendamientos
- NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de monedas
extranjeras
- NIC 23 Costos de financiamiento
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentacin
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medicin
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Informacin a revelar
46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - TERCEROS
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan cuentas por pagar a terceros,
que contrae la entidad por transacciones distintas a las comerciales,
tributarias, laborales y de financiamiento.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
461 Reclamaciones de terceros. Obligaciones con terceros por
reclamos pendientes de resolucin, relacionadas con actividades
comerciales y no comerciales.
464 Pasivos por instrumentos financieros derivados. Incluye los
pasivos que resulten de mantener derivados por contratos de futuro, a

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plazos u otra modalidad similar (productos y activos financieros) o por


instrumentos de cobertura.
465 Pasivos por compra de activo inmovilizado. Obligaciones por
compra de activos inmovilizados a terceros.
466 Pasivos financieros compromisos de venta. Incluye los pasivos
financieros para los que existe un compromiso de venta cuando se
reconocen en la fecha de contratacin, en cuyo caso las variaciones
posteriores se reconocen en la cuenta 563. Tambin se incluye en esta
subcuenta las variaciones en pasivos financieros relacionados con
compromisos de venta, cuando se opta por el tratamiento de la fecha de
liquidacin. El reconocimiento y variaciones posteriores de esta
subcuenta se reconocen paralelamente en la subcuenta 672.
467 Depsitos recibidos en garanta. Importes recibidos por la
empresa por contratos o convenios como condicin de garanta.
469 Otras cuentas por pagar diversas. Cualquier cuenta por pagar a
terceros no considerada en las subcuentas anteriores, incluyendo las
subvenciones gubernamentales sujetas al cumplimiento de condiciones
o distribuibles en ms de un periodo.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
Estas subcuentas se reconocen inicialmente a su valor razonable,
generalmente igual al costo. Despus de su reconocimiento inicial se
reconocen a su costo amortizado, utilizando el mtodo de la tasa de
inters efectivo.
Las cuentas en moneda extranjera pendientes de pago a la fecha de los
estados financieros, se expresarn al tipo de cambio aplicable a las
transacciones a dicha fecha.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS
- NIC 1 Presentacin de estados financieros (en lo relacionado con la
compensacin de cuentas)
- NIC 20 Tratamiento contable de los subsidios gubernamentales y
revelaciones referentes a la asistencia gubernamental
- NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de monedas
extranjeras
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentacin
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medicin
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Informacin a revelar
- SIC 15 Arrendamientos operativos Incentivos
47 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - RELACIONADAS
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan obligaciones a favor de
empresas relacionadas, que contrae la entidad por operaciones
diferentes a las comerciales y a las obligaciones financieras.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

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Manual de Auditoria Tributaria - 2014

471 Prstamos. Financiamiento obtenido, sujeto o no a costos


financieros.
472 Costos de financiacin. Incluye los costos de financiacin
relacionados con las obligaciones financieras.
473 Anticipos recibidos. Efectivo o sus equivalentes, recibido en
calidad de anticipos a ser aplicados a cuenta de compras posteriores.
474 Regalas. Obligaciones originadas en el uso o explotacin de
intangibles que posee otra entidad, y que se determina de acuerdo con
el contrato que sustente las regalas.
475 Dividendos. Comprende las obligaciones con los accionistas, como
remuneracin al capital invertido, por declaracin de dividendos.
Asimismo, incluye las obligaciones que con carcter similar se distribuye
en otros tipos de organizacin.
477 Pasivo por compra de activo inmovilizado. Obligaciones por
compra de activos inmovilizados.
479 Otras cuentas por pagar diversas. Obligaciones con entidades
relacionadas por conceptos distintos de las subcuentas precedentes.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
Las obligaciones con entidades relacionadas se reconocern
inicialmente por el monto de la transaccin. Posteriormente se medirn a
su costo amortizado, utilizando el mtodo de la tasa de inters efectiva
menos los pagos realizados.
Las cuentas en moneda extranjera pendientes de pago a la fecha de los
estados financieros, se expresarn al tipo de cambio aplicable a las
transacciones a dicha fecha.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de monedas
extranjeras
- NIC 24 Revelaciones sobre entes vinculados
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentacin
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medicin
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Informacin a revelar
- CINIIF 1 Cambios en pasivos existentes por retiro del servicio,
restauracin
y similares
48 PROVISIONES
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que expresan los valores estimados por
obligaciones de monto y oportunidad inciertos.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
481 Provisin para litigios. Estimacin de la provisin en casos de
litigios en curso.
482 Provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del
inmovilizado. Importe estimado de los costos de desmantelamiento o

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retiro del activo inmovilizado, as como la rehabilitacin del lugar donde


se encuentra. La obligacin se reconoce paralelamente con el activo.
483 Provisin para reestructuraciones. Estimacin de los costos que
surgen de una reestructuracin, como por ejemplo en la venta o
liquidacin de una lnea de actividad, la clausura de emplazamiento de la
entidad en un pas o regin, o los cambios en la estructura gerencial.
Existe obligacin implcita slo si la empresa tiene un plan formal y
detallado para proceder y se ha producido una expectativa vlida entre
los afectados.
484 Provisin para proteccin y remediacin del medio ambiente.
Obligaciones legales, contractuales o implcitas de la empresa o
compromisos adquiridos para prevenir o reparar daos sobre el medio
ambiente, salvo las que tengan origen en el desmantelamiento, retiro o
rehabilitacin del activo inmovilizado.
485 Provisin para gastos de responsabilidad social. Comprende los
aportes que la empresa estima realizar en las comunidades aledaas a
su ubicacin u operacin.
489 Otras provisiones. Comprende cualquier otra provisin no incluida
en las subcuentas precedentes.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
Una provisin se debe reconocer slo cuando: a) la entidad tiene una
obligacin presente como resultado de un suceso pasado; b) es
probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos que
involucren beneficios econmicos, para pagar la obligacin; y c) puede
estimarse de manera fiable el importe de la obligacin.
Las provisiones en moneda extranjera a la fecha de los estados
financieros, se
expresarn al tipo de cambio aplicable a las transacciones a dicha fecha.
NIIF e INTERPRETACIONES:
- NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes
- CINIIF 1 Cambios en pasivos existentes por retiro del servicio,
restauracin
y similares
- CINIIF 5 Derechos por la Participacin en Fondos para el Retiro del
servicio,
la Restauracin y la Rehabilitacin Medioambiental

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Manual de Auditoria Tributaria - 2014

Seccin 17
Auditora de las cuentas de Pasivo y Patrimonio I.: Ganancias
diferidas. Patrimonio, capital, reservas, excedente de
revaluacin, resultados acumulados
49 PASIVOS DIFERIDOS
CONTENIDO
Incluye los pasivos por impuestos que se generan por diferencias
temporales gravables (imponibles) sin efecto tributario y en
actualizaciones de valor. Tambin contiene la participacin de los
trabajadores diferidas cuando se determina sobre la base de un
resultado tributario. Asimismo, incorpora los intereses referidos a
cuentas por cobrar que aun no han devengado.
NOMENCLATURA DE LAS DIVISIONARIAS
491 Impuesto a la renta diferido. Acumula los efectos del gasto
contable por impuesto a la renta originado en diferencias temporales
gravables, que se estima dar lugar al pago de impuesto a la renta en
ejercicios futuros. Asimismo, acumula el efecto del impuesto a la renta
diferido por actualizacin de valor sin efecto tributario, como es el caso
de las revaluaciones, reconocidas directamente en el patrimonio neto.
492 Participaciones de los trabajadores diferidas. Acumula el efecto
del gasto en las participaciones de los trabajadores que se calculan
sobre la base de la renta tributaria (y no contable), originado en
diferencias temporales gravables, que se estima darn lugar al pago de
participaciones en ejercicios futuros. Asimismo, acumula el efecto de las
participaciones de los trabajadores diferidas por actualizacin de valor
sin efecto tributario, como es el caso de las revaluaciones, reconocidas
directamente en el patrimonio neto.
493 Intereses diferidos. Incorpora los intereses relacionados con
cuentas por cobrar, los que an no han devengado. Estos intereses
pueden incluir tanto aquellos que se pactan explcitamente, como los
que estn implcitamente contenidos en las cuentas por cobrar.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
Se reconocen pasivos por impuesto a la renta y participaciones de los
trabajadores por las diferencias temporales gravables (imponibles) en
perodos futuros y por las actualizaciones de valor reconocidas
directamente en el patrimonio neto.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- NIC 12 Impuesto a la renta
- NIC 18 Ingresos (en lo concerniente al reconocimiento de intereses)
- SIC 21 Impuesto a la renta Recuperacin de activos revaluados no
depreciables
- SIC 25 Impuesto a la renta Cambios en la situacin tributaria de una

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empresa o de sus accionistas


AUDITORIA DE LAS CUENTAS DEL PATRIMONIO
En nuestro PCGE la auditoria de estas cuentas incluyen la revisin de las las
cuentas de la 50 hasta la 59. Las transacciones patrimoniales provienen de
aportes efectuados por accionistas o partcipes, de los resultados generados
por la entidad, y de las actualizaciones de valor. Todas ellas, modifican el
patrimonio neto en su conjunto.
Otras transacciones representan reacomodos patrimoniales, como los que
surgen de acuerdos de accionistas como cuando se capitalizan utilidades, o de
mandatos de ley como en el caso de una reserva legal.
Las cuentas correspondientes a este rubro son:
50 CAPITAL
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan aportes de accionistas, socios o
participacionistas, cuando tales aportes han sido formalizados desde el
punto de vista legal. Asimismo, se incluye las acciones de propia emisin
que han
sido readquiridas.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
501 Capital social. Acumula los aportes de socios, accionistas o
participacionistas, en efectivo o en especie.
502 Acciones en tesorera. Acciones o participaciones de propia
emisin, readquiridas por la empresa. Su naturaleza es deudora.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
El importe del capital se registra por el monto nominal de las acciones
aportado. En el caso de aportes en especies, el importe del capital
relacionado corresponde a la valuacin del activo a su valor razonable.
Cuando existe una diferencia (en exceso o en defecto) entre el valor de
las acciones recompradas y su valor nominal, o entre el valor nominal de
las acciones y el monto pagado por ellas, se genera una prima de
emisin, la que se registra en la cuenta 52.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentacin
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medicin
- NIIF 2 Pagos basados en acciones
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Informacin a revelar
- CINIIF 8 Alcance de la NIIF 2
- CINIIF 11 Transacciones con acciones propias y del grupo

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Manual de Auditoria Tributaria - 2014

51 ACCIONES DE INVERSIN
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representa las acciones de inversin,
formalizadas legalmente. Asimismo, se incluye las acciones de propia
emisin que han sido readquiridas.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
511 Acciones de inversin. Comprende el valor nominal de las
acciones de inversin.
512 Acciones de inversin en tesorera. Acumula acciones de
inversin de propia emisin, readquiridas por la entidad. Su naturaleza
es deudora.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
El importe del accionariado de inversin se registra por el monto nominal
de las acciones y de las respectivas capitalizaciones efectuadas.
NIIF e INTERPRETACIONES:
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentacin
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medicin
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Informacin a revelar
52 CAPITAL ADICIONAL
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan las primas de emisin y los
aportes y reducciones de capital que se encuentran en proceso de
formalizacin.
NOMENCLATURA DE LAS DIVISIONARIAS
521 Primas (descuento) de acciones. Variacin (exceso o defecto)
entre el valor nominal de las acciones y el precio pagado por ellas en
una emisin; o entre el valor nominal y su precio de compra en el caso
de las acciones de tesorera. Incluye tambin la diferencia cambiaria que
se genera entre la fecha del acuerdo y la fecha de pago del aporte,
cuando ste se ha acordado en moneda distinta a la del curso legal.
522 Capitalizaciones en trmite. Comprende los aportes ya efectuados
que se encuentran pendientes de formalizacin legal e inscripcin en los
registros pblicos. Esta subcuenta recibe los montos acordados por
capitalizar de otras subcuentas patrimoniales como reservas y
resultados acumulados, as como el monto de deuda con acuerdo de
capitalizacin.
523 Reducciones de capital pendientes de formalizacin. Incluye las
reducciones de capital que se encuentra pendiente de formalizacin

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legal e inscripcin en los registros correspondientes. Su naturaleza es


deudora.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
El importe del capital adicional se registra por el monto que excede (o
que es menor) al valor nominal de las acciones, en el caso de las
primas; y, en el caso de los aportes por capitalizar al valor nominal de los
aportes.
Las suscripciones pendientes de pago, cuando fueron acordadas en
moneda extranjera, generan diferencia de cambio por las cuentas por
cobrar relacionadas, la que se corrige de acuerdo al tipo de cambio
aplicable a la fecha de los estados financieros.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de monedas
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentacin
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medicin
- NIIF 2 Pagos basados en acciones
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Informacin a revelar
- CINIIF 2 Aportaciones de socios de entidades cooperativas e
instrumentos
- CINIIF 8 Alcance de la NIIF 2
- CINIIF 11 Transacciones con acciones propias y del grupo

56 RESULTADOS NO REALIZADOS
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan las ganancias por diferencias de
cambio originadas por las inversiones netas en una entidad extranjera,
adems de la ganancia o prdida en la cobertura del flujo de efectivo, y
las obtenidas en activos y pasivos financieros disponibles para la venta.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
561 Diferencia en cambio de inversiones permanentes en entidades
extranjeras. Incluye las ganancias o prdidas generadas por la tenencia
de una inversin neta en un negocio en el extranjero, originada en
partidas monetarias.
562 Instrumentos financieros Cobertura de flujo de efectivo.
Comprende las ganancias o prdidas generadas por un instrumento
financiero de cobertura de flujo de efectivo.
563 Ganancia o prdida en activos o pasivos financieros
disponibles para la venta. Comprende la acumulacin de las ganancias
o prdidas generadas por activos o pasivos financieros disponibles para
la venta.
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Manual de Auditoria Tributaria - 2014

Los resultados no realizados descritos en esta cuenta se reconocen en


la oportunidad en que se mide los instrumentos financieros asociados, o
en la oportunidad en que se mide la inversin permanente en una
entidad extranjera. Consecuentemente, su medicin resulta de los
incrementos o disminuciones de los valores atribuidos a los activos o
pasivos correspondientes.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentacin
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medicin
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Informacin a revelar
57 EXCEDENTE DE REVALUACIN
CONTENIDO
Corresponde a las variaciones en los inmuebles, maquinaria y equipo;
intangibles; e inversiones inmobiliarias, que han sido objeto de
revaluacin. Asimismo, incluye los excedentes de revaluacin originados
por acciones liberadas recibidas, y la participacin en excedente de
revaluacin por el mantenimiento de inversiones en empresas bajo
control o influencia significativa, cuando se aplica el mtodo de
participacin patrimonial.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
571 Excedente de revaluacin. Acumula los incrementos por
actualizacin de valor de los bienes de inmuebles, maquinaria y equipo,
intangibles e inversiones inmobiliarias, en estas ltimas cuando su
medicin es al costo. Tambin incluye las disminuciones de valor por
excedentes de revaluacin, hasta el lmite de los incrementos
reconocidos anteriormente por el mismo concepto.
572 Excedente de revaluacin Acciones liberadas recibidas.
Acumula
el importe de las acciones liberadas recibidas, originadas en la
capitalizacin de actualizaciones de valor en entidades en las que se
mantiene inversiones.
573 Participacin en excedente de revaluacin Inversiones en
entidades relacionadas. Acumula el efecto neto de aumentos y
disminuciones en la medicin a valor de participacin patrimonial, de
inversiones en el patrimonio neto de entidades bajo control o influencia
significativa (grupos econmicos), cuando dicha participacin patrimonial
se basa en variaciones patrimoniales por actualizacin de valor de la
entidad relacionada en cuyo patrimonio neto se ha invertido (aplicacin
el mtodo de participacin patrimonial).
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN

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Con posterioridad al reconocimiento inicial de los activos inmovilizados,


estos pueden ser medidos al valor revaluado, determinado mediante
tasacin o por referencia a un mercado activo, dependiendo del tipo de
activo que se revala. Los incrementos por revaluacin, netos del
impuesto a la renta y participaciones de los trabajadores diferidas, as
como las disminuciones de valor hasta el lmite de los excedentes
previamente registrados, se reconocen en esta cuenta.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- NIC 12 Impuesto a la renta
- NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo
- NIC 38 Activos intangibles
- NIC 40 Inversiones inmobiliarias
- SIC 21 Impuesto a la renta Recuperacin de activos revaluados no
depreciables

58 RESERVAS
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representa apropiaciones de utilidades,
autorizadas por ley, por los estatutos, o por acuerdo de los accionistas (o
socios) y, que sern destinadas a fines especficos o para cubrir
eventualidades.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
581 Reinversin. Para reinvertirlas en la empresa al amparo de
dispositivos de ley.
582 Legal. De acuerdo a los dispuesto por la Ley General de
Sociedades.
583 Contractuales. De acuerdo con las clusulas previstas en los
contratos
suscritos por la empresa.
584 Estatuarias. En cumplimiento de lo establecido en los estatutos de
la
empresa.
585 Facultativas. Constituidas por decisin voluntaria de los socios o
accionistas.
589 Otras reservas. Cualquier otra reserva con carcter diferente a las
sealadas en las subcuentas anteriores.
NIIF E INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- NIC 1 Presentacin de estados financieros

59 RESULTADOS ACUMULADOS

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161

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan utilidades no distribuidas y las
prdidas acumuladas sobre las que los accionistas, socios o
participacionistas no han tomado decisiones.
NOMENCLATURA DE LAS DIVISIONARIAS
591 Utilidades no distribuidas. Contiene las utilidades netas
acumuladas as como la correccin de utilidades de aos anteriores y la
liberacin de excedentes de revaluacin y otras actualizaciones de valor.
Incluye los efectos de los cambios en las polticas contables
correspondientes a aos anteriores, as como los originados en la
correccin de errores, cuando dan lugar a utilidades.
592 Prdidas acumuladas. Contiene las prdidas netas acumuladas as
como la correccin de prdidas de aos anteriores. Incluye los efectos
de los cambios en las polticas contables correspondientes a aos
anteriores, as como los originados en la correccin de errores, cuando
dan lugar a prdidas.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- NIC 1 Presentacin de estados financieros
- NIC 8 Polticas contables, cambios en estimaciones contables y errores

Objetivos de auditora
Los principales objetivos que va a buscar el auditor dentro del rea de
financiacin bsica propia van a ser los siguientes:
1. Que los fondos propios de la sociedad (capital y reservas) existen
efectivamente
y son propiedad de la misma.
2. Que estn valorados y presentados correctamente en las cuentas
anuales, conforme a lo establecido en el PCGE.
3. Que las transacciones estn debidamente registradas y aprobadas por
la Junta General de accionistas, y efectuadas de acuerdo a la legislacin
mercantil vigente.
4. No se han omitido partidas ni saldos.
5. Analizar las restricciones legales respecto a la disponibilidad de las cuentas
de
reservas por parte de los accionistas de la empresa.
6. Verificar que los principios y normas contables se han aplicado
uniformemente
con respecto al ejercicio anterior.
8. Existencia de un buen sistema de control interno, segn lo establecido en los
objetivos de control interno.
Procedimientos de auditora
Los procedimientos de auditora ms frecuentes en el rea de .nanciacin
bsica propia, los cuales se explican de forma detallada y dentro de un
contexto global, en el programa de trabajo, son los siguientes:

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1. Anlisis y verificacin de todos los movimientos que se han producido


durante el
ejercicio a auditar.
2. En el caso de distribucin de dividendos, se deben verificar los documentos
que
soportan el pago de los mismos, as como el correcto clculo y realizacin de
las
retenciones practicadas.
3. En el caso de que se haya procedido a la distribucin de dividendos a cuenta
en el ejercicio, se debe revisar e incorporar a los papeles de trabajo del auditor,
el estado previsional de tesorera con el objeto de cerciorarse sobre la
adecuada liquidez de la empresa, as como evidenciar que se ha realizado
dicha distribucin
respetando la legislacin mercantil vigente.
4. Revisin de las actas de la Junta General de accionistas y de los estatutos
de la
sociedad.
5. Anlisis de toda aquella documentacin contable que se considere oportuno,
con el fin de cumplir adecuadamente con los objetivos de auditora de este
rea.
Programa de trabajo
El programa de trabajo para el rea de financiacin bsica propia debe
contener bsicamente los siguientes puntos:

Aspectos generales:

a) Revisin y actualizacin de procedimientos contables y de control interno en


este rea.
b) Resumen de puntos fuertes y dbiles para determinar el alcance y
oportunidad
de los procedimientos de auditora aplicables.
c) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control interno
y comentarios con el encargado del trabajo y con la direccin de la entidad.

Aspectos especficos:

a) Verificacin del saldo inicial y de todos los movimientos que se hayan


producido
en la cuenta de capital mediante:
1) Revisin de las Actas de la Junta General de accionistas, donde debe
reflejarse por escrito la aprobacin de la emisin de acciones y de las,
en su caso, modificaciones posteriores.
2) Obtencin de copias de las escrituras pblicas de constitucin (y
ampliacin de capital si lo ha habido), as como de su inscripcin en el
Registro Mercantil, comparndolas con los datos de la cuenta de capital,
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163

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

y verificando su saldo.
3) Verificacin, utilizando pruebas selectivas, de los desembolsos de
capital
contra los documentos de banco correspondiente.
4) Correcta contabilizacin de todo ello.
5) Cerciorarse de que todos los movimientos de la cuenta de capital se
han
realizado conforme a la legislacin mercantil vigente.
b) Verificacin del saldo inicial y de todos los movimientos que se hayan
producido
en la cuenta de reservas mediante:
1) Revisin de las actas de la Junta General de accionistas, donde debe
reflejarse por escrito la aprobacin de la dotacin a las diferentes
reservas y los traspasos entre cuentas de reservas, as como su
coincidencia con la liquidacin del impuesto sobre sociedades.
2) Si existe prima de emisin de acciones, revisar su clculo,
documentacin soporte y contabilizacin.
3) Cerciorarse de que todos los movimientos de las diferentes cuentas
de reservas se han realizado conforme a la legislacin mercantil vigente,
y los estatutos de la sociedad.
4) La reserva legal se ha dotado de acuerdo a la Ley de Sociedades
Annimas.
5) En caso de actualizacin de balances, se debe comprobar que el
importe
de la reserva de actualizacin se ha calculado correctamente.
6) Correcta contabilizacin de todo ello.
c) Verificar que la distribucin de dividendos se ha efectuado conforme a la
legislacin mercantil y su pago est correctamente soportado y contabilizado.
d) Verificar que la distribucin de beneficios ha sido aprobada en Junta General
de accionistas y correctamente contabilizada.
e) Analizar la situacin actual contable de las cuentas de financiacin bsica
propia, las cuales deben coincidir con lo escriturado pblicamente, los estatutos
sociales y con el libro de Actas de las Juntas Generales de accionistas.
f ) Obtener las actas de las Juntas Generales de accionistas y reuniones del
Consejo de Administracin desde comienzo del ejercicio a auditar hasta la
fecha de finalizacin del trabajo, incluyendo carta del secretario del mismo
verificando su exactitud y totalidad. As, se veri.ca cualquier acuerdo tomado
que pudiera incidir en alguna cuenta de financiacin bsica propia.

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AUDITORIA DE LOS COSTOS, GASTOS E INGRESOS


La cuenta de prdidas y ganancias, constituye el resumen de la gestin de una
empresa a lo largo de un ejercicio econmico. El trabajo fundamental para el
auditor se hace en conexin con las pruebas de las respectivas cuentas del
balance: ventas con cuentas a cobrar, compras con cuentas a pagar,
amortizaciones con inmovilizado, etc.
La revisin de estos componentes incluye, de corresponder la revisin de las
siguientes componentes:
GASTOS POR NATURALEZA
Agrupadas en el PCGE en las cuentas de la 60 hasta la 69. Comprende las
cuentas de gestin clasificadas por su naturaleza econmica, las que
representan consumos de beneficios econmicos. Incluye las compras; la
variacin de existencias; los gastos de personal; los gastos por servicios de
terceros; los gastos por tributos; otros gastos de gestin; la prdida por
medicin de activos y pasivos no financieros al valor razonable; los gastos
financieros; la valuacin por deterioro de activos y provisiones; y el costo de
ventas.
60 COMPRAS
CONTENIDO
Acumula las compras de bienes que efecta la empresa, para destinarlos a la
venta o para incorporarlos al proceso productivo. Las subcuentas distinguen los
bienes adquiridos de acuerdo con su naturaleza y su relacin con el elemento 2
de Existencias.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
601 Mercaderas
602 Materias primas
603 Materiales auxiliares, suministros y repuestos
604 Envases y embalajes
609 Costos vinculados con las compras
Las subcuentas 601 a 604 acumulan el costo de compra al proveedor, mientras
que la subcuenta 609 acumula todos los costos adicionales necesarios para
tener las existencias en condiciones de ser utilizadas en el propsito del
negocio.
61 VARIACIN DE EXISTENCIAS
CONTENIDO
Acumula las variaciones en los saldos de existencias de mercadera, materias
primas, materiales auxiliares y suministros, y envases y embalajes, para un
perodo.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
611 Mercaderas
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165

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

612 Materias primas


613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos
614 Envases y embalajes
611 Mercaderas. Incluye las compras de mercaderas as como su consumo
o venta; se encuentra relacionada con la cuenta 20.
612 Materias primas. Incluye las compras de materias primas as como su
consumo; se encuentra relacionada con la cuenta 24.
613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos. Incluye las compras de
materiales auxiliares y suministros as como su consumo; se encuentra
relacionada con la cuenta 25.
614 Envases y embalajes. Incluye las compras de envases y embalajes as
como su venta, se encuentra relacionada con la cuenta 26.
62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan las remuneraciones a que tiene
derecho el trabajador, tanto en efectivo como en especie as como las distintas
contribuciones para seguridad y previsin social, y en general todas las cargas
que lo benefician. Incluye por extensin, las dietas a los miembros del
Directorio de la empresa.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
621 Remuneraciones
622 Otras remuneraciones
623 Indemnizaciones al personal
624 Capacitacin
625 Atencin al personal
626 Gerentes
627 Seguridad y previsin social
628 Remuneraciones al directorio
629 Beneficios sociales de los trabajadores
621 Remuneraciones. Gastos incurridos por concepto de remuneraciones
del personal, que incluye los sueldos, salarios, comisiones,
remuneraciones en especie, vacaciones, y gratificaciones, entre otros,
de carcter fijo.
622 Otras remuneraciones. Gastos por concepto de bonos extraordinarios,
movilidad, pasajes, asignacin para vivienda, seguros particulares de
salud, escolaridad, entre otros.
623 Indemnizaciones al personal. Comprende los gastos por concepto de
pagos adicionales a las remuneraciones, por ejemplo en el caso de
ceses de personal.
624 Capacitacin. Importe utilizado en la capacitacin del personal, ya sea
dentro de la empresa o fuera de ella, en otras instituciones
especializadas.
625 Atencin al personal. Gastos de atencin al personal, tal como
almuerzos, celebracin de festividades, entre otros.
626 Gerentes. Gastos diferentes a las remuneraciones incurridos en el
personal de gerencia.

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627 Seguridad y previsin social. Aportaciones de la empresa establecidas


por ley, tales como seguro social, seguro de accidentes de trabajo, entre
otros.
628 Remuneraciones al directorio. Importe de las remuneraciones
asignadas a los miembros del directorio de la empresa.
629 Beneficios sociales de los trabajadores. Gastos por concepto de
compensacin por tiempo de servicios de acuerdo a ley, y por concepto
de pensiones de jubilacin y otros beneficios, despus de terminado el
vnculo laboral (post-empleo), como los seguros de salud y otros
pagados a pensionistas.
NIIF e INTERPRETACIONES:
- NIC 1 Presentacin de estados financieros (en lo relativo a la presentacin
del estado de ganancias y prdidas por naturaleza)
- NIC 19 Beneficios a los trabajadores
- NIC 24 Informacin a revelar sobre partes relacionadas
- NIC 26 Tratamiento contable y presentacin de informacin sobre planes de
prestaciones de jubilacin
63 GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que acumulan los gastos de servicios prestados por
terceros a la empresa.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
631 Transporte, correos y gastos de viaje
632 Honorarios, comisiones y corretajes
633 Produccin encargada a terceros
634 Mantenimiento y reparaciones
635 Alquileres
636 Servicios bsicos
637 Publicidad, publicaciones, relaciones pblicas
638 Servicios de contratistas
639 Otros servicios prestados por terceros
631 Transporte, correos y gastos de viaje. Incluye los fletes relacionados
con la venta de mercaderas, transporte entre establecimientos,
transporte colectivo de personal, pasajes en el mbito nacional e
internacional u otros medios de transporte, y otros fletes y gastos de
correo. Asimismo, incluye los gastos de viaje, como alojamiento,
alimentacin, entre otros.
632 Honorarios, comisiones y corretajes. Servicios recibidos por asesora,
consultora, notara, y otros de naturaleza similar. Tambin se incluye los
gastos de asesora en temas medioambientales
633 Produccin encargada a terceros. Comprende el servicio relacionado
con la produccin que se encarga a terceros, a los cuales la empresa le
proporciona la materia prima y otros materiales.
634 Mantenimiento y reparaciones. Gastos relacionados con la

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Manual de Auditoria Tributaria - 2014

conservacin y mantenimiento de los bienes (tangibles e intangibles).


635 Alquileres. Gastos relacionados con el arrendamiento operativo de
bienes muebles e inmuebles. Si corresponden al alquiler de un inmueble
o similar para uso de trabajadores, que constituya remuneracin en
especie, deber ser reconocido en la cuenta 62.
636 Servicios bsicos. Gastos en servicios bsicos, tales como energa,
agua y comunicaciones.
637 Publicidad, publicaciones, relaciones pblicas. Incluye los gastos
relacionados con anuncios, catlogos impresos y otras publicaciones,
atenciones en ferias, exposiciones, gastos de atencin a clientes.
638 Servicios de contratistas. Gastos por servicios prestados por
contratistas.
639 Otros servicios prestados por terceros. Gastos por otros servicios
prestados por terceros no incluidos en las subcuentas precedentes, tales
como gastos de laboratorio y gastos bancarios.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- Marco Conceptual para la preparacin y presentacin de estados
financieros (en lo referido a gastos)
- NIC 1 Presentacin de estados financieros (en lo relativo a la presentacin
del estado de ganancias y prdidas por naturaleza)
- NIC 2 Existencias
- NIC 17 Arrendamientos
- SIC 15 Arrendamientos operativos Incentivos
- SIC 31 Ingresos Transacciones de canje referentes a servicios de
publicidad

64 GASTOS POR TRIBUTOS


CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que acumulan los impuestos, cnones, derechos
aduaneros, cotizaciones con carcter de tributos, tributos a gobiernos locales,
contribuciones y otros similares.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
641 Impuesto General a las Ventas
642 Cnones y derechos
643 Tributos al gobierno central
645 Tributos a gobiernos regionales y locales
646 Cotizaciones con carcter de tributo
649 Otros tributos
641 Impuesto General a las Ventas. Comprende el importe del Impuesto
General a las Ventas por compra de bienes y servicios que no pueden
ser materia de crdito fiscal. Tambin incluye el impuesto selectivo al
consumo no acreditable.
642 Cnones y derechos. Importes incurridos por el usufructo de bienes del
Estado, como en el caso de explotacin de recursos naturales, u otros
derechos similares como el costo de adquisicin de bases de licitacin.
643 Tributos al gobierno central. Acumula tributos al gobierno central,
distintos del impuesto a la renta, tales como el impuesto a las
transacciones financieras (ITF), y las regalas mineras.

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645 Tributos a gobiernos regionales y locales. Importe de los tributos que


la empresa paga a favor de los gobiernos regionales y locales, entre
ellos, arbitrios, impuesto de alcabala, impuesto automotriz y licencias.
646 Cotizaciones con carcter de tributo. Tributos por cuenta propia
relacionados con el pago de remuneraciones a los trabajadores, tales
como SENCICO, SENATI y similares.
649 Otros tributos. Registra el importe de los gastos relacionados con otros
impuestos, tasas y contribuciones, no incluidos en las subcuentas
precedentes.
164
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- Marco Conceptual para la preparacin y presentacin de estados
financieros (en lo referido a gastos)
- NIC 1 Presentacin de estados financieros (en lo relativo a la presentacin
del estado de ganancias y prdidas por naturaleza)
65 OTROS GASTOS DE GESTIN
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que acumulan otras cargas de gestin que por su
naturaleza no se consideran como consumo de bienes o de servicios, ni como
remuneracin de los factores de la produccin (gastos de personal, tributos,
intereses, depreciaciones y provisiones del ejercicio).
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
651 Seguros
652 Regalas
653 Suscripciones y cotizaciones
654 Licencias y derechos de vigencia
655 Costo neto de enajenacin de activos inmovilizados y operaciones
discontinuadas
656 Suministros
657 Gastos de investigacin y desarrollo
658 Gestin medioambiental
659 Otros gastos de gestin
651 Seguros. Incluye el importe de las plizas de seguros devengados en el
ejercicio econmico que se toma para la cobertura de diversos riesgos.
652 Regalas. Gastos referidos al usufructo de los derechos de autor,
patentes, marcas, diseos, entre otros.
653 Suscripciones y cotizaciones. Comprende los gastos por la
suscripcin de revistas, diarios, y otras publicaciones. Incluye las
membresas sin derecho a devolucin (cuotas peridicas).
654 Licencias y derechos de vigencia. Comprende los permisos de
operacin para ciertas actividades, como la pesca o la minera, por
ejemplo.
165
655 Costo neto de enajenacin de activos inmovilizados y operaciones
discontinuadas. Corresponde al valor neto en libros que mantenan los
activos inmovilizados al momento de enajenarlos. Asimismo, incluye los
gastos incurridos por la discontinuidad de segmentos de negocios o
actividad geogrfica.

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Manual de Auditoria Tributaria - 2014

656 Suministros. Incluye los suministros consumidos previamente activados


o no, distintos de los que se integran en productos elaborados,
incluyendo aquellos que se consumen en labores de oficina, las
herramientas y equipos desechables, vestimenta, suministros de campo,
medicinas, y equipos no reconocidos como activos.
657 Gastos de investigacin y desarrollo. Incluye los gastos de personal y
los insumos utilizados con la finalidad de obtener nuevos conocimientos
cientficos o tecnolgicos. Tambin incluye los gastos de desarrollo no
incorporados en el valor de los activos.
658 Gestin medioambiental. Incluye las contribuciones y otros gastos
voluntarios que una entidad efecta a favor de la comunidad ubicada en
su mbito de influencia, tales como la gestin social, el apoyo
tecnolgico, recreativo, entre otros.
659 Otros gastos de gestin. Cualquier otro gasto relacionado no incluido
en las subcuentas precedentes, entre ellos, las donaciones distintas de
las efectuadas a la comunidad ubicada en el mbito de influencia de la
entidad, y las sanciones administrativas.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- Marco Conceptual para la preparacin y presentacin de estados
financieros (en lo referido a gastos)
- NIC 1 Presentacin de estados financieros (en lo relativo a la presentacin
del estado de ganancias y prdidas por naturaleza)
- NIC 16, NIC 17, NIC 38, NIC 40, y NIC 41, en lo referido a la disposicin de
activos
- NIC 38 Intangibles (en lo referido a gastos de investigacin y desarrollo)
NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones
discontinuadas
66 PRDIDA POR MEDICIN DE ACTIVOS NO FINANCIEROS AL
VALOR RAZONABLE
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que acumulan las disminuciones de valor de activos no
financieros en comparacin con su valor en libros, cuando son valuados al
valor razonable.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
661 Activo realizable
662 Activo inmovilizado
663 Obligaciones financieras
664 Participacin en los resultados de subsidiarias y afiliadas bajo el mtodo
del valor patrimonial
665 Gastos por participaciones en negocios conjuntos
661 Activo realizable. Incluye la disminucin de valor de las mercaderas y
los productos en proceso llevados al valor razonable, as como la de los
activos no corrientes mantenidos para la venta.
662 Activo inmovilizado. Comprende la disminucin de valor de las
inversiones inmobiliarias y del activo biolgico.
663 Obligaciones financieras. Incluye el incremento del valor razonable de
las obligaciones financieras.
664 Participacin en los resultados de subsidiarias y afiliadas bajo el
mtodo del valor patrimonial. Registra la prdida en el valor de las

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inversiones en subsidiarias y afiliadas que reconoce la empresa, con


motivo de la disminucin del patrimonio neto de dichas subsidiarias y
afiliadas, donde se ejerce control o influencia significativa,
respectivamente.
665 Gastos por participaciones en negocios conjuntos. Registra la
prdida de valor de las participaciones en negocios conjuntos.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- Marco Conceptual para la preparacin y presentacin de estados
financieros
- NIC 2 Existencias
- NIC 27 Estados financieros consolidados e individuales
- NIC 28 Inversiones en asociadas
- NIC 31 Participaciones en asociaciones en participacin
- NIC 40 Inversiones inmobiliarias
- NIC 41 Agricultura
- NIIF 3 Combinaciones de negocios
- NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades
interrumpidas
67 GASTOS FINANCIEROS
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que acumulan los intereses y gastos ocasionados por la
obtencin de capitales y financiamiento de operaciones comerciales o por
efectos de la diferencia en cambio, as como la prdida por medicin de activos
y pasivos financieros al valor razonable.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
671 Gastos en operaciones de endeudamiento y otros
672 Prdida por instrumentos financieros derivados
673 Intereses por prstamos y otras obligaciones
675 Descuentos concedidos por pronto pago
676 Diferencia de cambio
677 Prdida por medicin de activos y pasivos financieros al valor razonable
679 Otros gastos financieros
671 Gastos en operaciones de endeudamiento y otros. Corresponde a los
gastos diferentes de intereses en los que se incurre con las instituciones
financieras que prestan dinero a la empresa.
672 Prdida por instrumentos financieros derivados. Prdidas obtenidas
en operaciones de cobertura realizadas.
673 Intereses por prstamos y otras obligaciones. Registra los gastos por
concepto de intereses que devengan los prstamos en un ejercicio
econmico.
675 Descuentos concedidos por pronto pago. Descuentos que la
empresa otorga a sus clientes por pago anticipado de sus cuentas.
676 Diferencia de cambio. Prdidas por diferencia en cambio originadas por
las operaciones efectuadas en moneda extranjera.
677 Prdida por medicin de activos y pasivos financieros al valor
razonable. Comprende el menor valor de los instrumentos financieros
en comparacin con su valor en libros a la fecha de los estados

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171

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

financieros.
679 Otros gastos financieros. Gastos similares no incluidos en las
subcuentas precedentes. En esta subcuenta se incluye el costo
financiero de endeudamiento que se paga en bonos o acciones.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- Marco Conceptual para la preparacin y presentacin de estados
financieros (en lo referido a gastos)
- NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de monedas
extranjeras
- NIC 23 Costos de financiamiento
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentacin
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medicin
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Informacin a revelar
- CINIIF 2 Aportaciones de socios de entidades cooperativas e instrumentos
similares
68 VALUACIN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que acumulan el consumo de beneficio econmico
incorporado en activos a largo plazo; la prdida de valor de activos por
medicin a su valor razonable; y, los gastos por provisiones que dan lugar al
reconocimiento paralelo de un pasivo de monto u oportunidad inciertos.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
681 Depreciacin
682 Amortizacin de intangibles
683 Agotamiento
684 Valuacin de activos
685 Deterioro del valor de los activos
686 Provisiones
681 Depreciacin. Comprende la estimacin de la disminucin del valor de
las inversiones inmobiliarias, cuando son llevadas al costo, y de los
inmuebles, maquinaria y equipo.
682 Amortizacin de intangibles. Incluye la estimacin de disminucin de
valor de los intangibles de vida definida, sea que se hayan adquirido o se
hayan generado internamente.
683 Agotamiento. Comprende la estimacin del consumo de beneficios
econmicos incorporados en los recursos naturales adquiridos.
684 Valuacin de activos. Estimacin de la disminucin de valor de los
activos, cuentas por cobrar, existencias, inversiones mobiliarias, y
activos biolgicos, correspondientes al ejercicio econmico.
685 Deterioro del valor de los activos. Comprende la prdida de valor de
los activos inmovilizados de acuerdo a lo establecido por la NIC 36
Deterioro del Valor de los Activos.
686 Provisiones. Comprende las provisiones que representan pasivos pero
que existe incertidumbre respecto de su cuanta o vencimiento.
173
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- NIC 1 Presentacin de estados financieros (en lo relativo a la presentacin
del estado de ganancias y prdidas por naturaleza)
- NIC 2 Existencias

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- NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo


- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentacin
- NIC 36 Deterioro del valor de los activos
- NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes
- NIC 38 Activos intangibles
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medicin
- NIC 40 Inversiones inmobiliarias
- NIC 41 Agricultura
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Informacin a revelar
- SIC 29 Revelacin Convenios de Concesin de servicios
- SIC 32 Activos intangibles Costo de un sitio web
- CINIIF 5 Derechos por la Participacin en Fondos para el Retiro del servicio,
la Restauracin y la Rehabilitacin Medioambiental
- CINIIF 10 Informacin financiera intermedia y deterioro del valor
- CINIIF 12 Acuerdos de Concesin de servicios
69 COSTO DE VENTAS
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que acumulan el costo de los bienes y/o servicios
inherentes al giro del negocio, transferidos a ttulo oneroso.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
691 Mercaderas
692 Productos terminados
693 Subproductos, desechos y desperdicios
694 Servicios
691 Mercaderas. Costo de las mercaderas vendidas o transferidas,
previamente reconocidas en la cuenta 20 Mercaderas.
692 Productos terminados. Costo de los productos terminados vendidos o
transferidos previamente reconocidos en la cuenta 21 Productos
terminados, excepto la subcuenta 215.
693 Subproductos, desechos y desperdicios. Costo de los subproductos,
desechos y desperdicios vendidos o transferidos, previamente
reconocidos en la Cuenta 22.
694 Servicios. Costo de las existencias de servicios prestados previamente
reconocidos en la subcuenta 215 Existencias de servicios terminados, o
acumulado directamente en esta cuenta.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- NIC 1 Presentacin de estados financieros (en lo relativo a la presentacin
del estado de ganancias y prdidas, por funcin y por naturaleza)
- NIC 2 Existencias
INGRESOS
Agrupa las cuentas de la 70 hasta la 79. Comprende las cuentas de gestin de
ingresos por la explotacin de la actividad econmica de las empresas; se
clasifican de acuerdo con su naturaleza.
Incluye las cuentas de ventas; variacin de la produccin almacenada;
produccin de los activos inmovilizados; los descuentos, rebajas y
bonificaciones obtenidos, y concedidos; ingresos no operativos, ganancia por
medicin de activos y pasivos no financieros al valor razonable y los ingresos

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173

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

financieros. Por extensin, incluye las cuentas de cargas cubiertas por


provisiones (78) y cargas imputables a cuenta de costos y gastos (79), las que
se utilizan para transferir gastos.
Si una empresa desarrolla ms de una actividad econmica, debe desagregar,
cuando sea aplicable, los ingresos de cada una de ellas.
70 VENTAS
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que acumulan los ingresos por ventas de bienes y/o
servicios inherentes a las operaciones del giro del negocio, desagregando las
que corresponden a entidades relacionadas de las que corresponden a ventas
a terceros.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
701 Mercaderas
702 Productos terminados
703 Subproductos, desechos y desperdicios
704 Prestacin de servicios
709 Devoluciones sobre ventas
701 Mercaderas. Comprende las ventas de productos adquiridos para su
venta, distinguiendo entre mercadera manufacturada; de extraccin;
agropecuaria y pisccola, y otras.
702 Productos terminados. Comprende las ventas de productos
manufacturados; productos de extraccin terminados; productos
agropecuarios y pisccolas; productos inmuebles, y otros productos.
703 Subproductos, desechos y desperdicios. Incluye las ventas de
productos originados en el proceso de produccin o en el
almacenamiento de existencias, con valor de recuperacin reducido.
704 Prestacin de servicios. Incluye los ingresos por la prestacin de
servicios.
709 Devoluciones sobre ventas. Comprende las devoluciones de las
ventas de existencias sealadas en las subcuentas 701 a la 704.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
Los ingresos por la venta de productos se reconocen cuando se cumplen las
siguientes condiciones: a) La transferencia al comprador de los riesgos
significativos y los beneficios de propiedad de los productos; b) La empresa ya
no retiene la continuidad de la responsabilidad gerencial en el grado asociado
usualmente a la propiedad, ni el control efectivo de los productos vendidos; c)
El importe de ingresos puede ser medido confiablemente; d) Es probable que
los beneficios econmicos relacionados con la transaccin fluirn a la empresa;
y, e) Los costos incurridos o a ser incurridos por la transferencia pueden ser
medidos confiablemente.
Los ingresos por la prestacin de servicios se reconocen cuando se cumplen
las siguientes condiciones: a) El importe de ingresos puede ser medido
confiablemente; b) Es probable que los beneficios econmicos relacionados
con la transaccin fluirn a la empresa; c) El grado de culminacin de la
transaccin en la fecha de los estados financieros, puede ser medido
fiablemente; y, d) Los costos incurridos o a ser incurridos hasta completarlo,
pueden ser medidos fiablemente.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- Marco Conceptual para la preparacin y presentacin de estados
financieros (en lo referido a ingresos)

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174

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- NIC 11 Contratos de construccin


- NIC 18 Ingresos
- SIC 31 Ingresos Transacciones de canje referentes a servicios de
publicidad
71. VARIACIN DE LA PRODUCCIN ALMACENADA
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas cuyos saldos representan las variaciones que se han
originado en un perodo determinado, entre los inventarios finales de productos
en proceso y los inventarios iniciales de dichos bienes; as como de los
productos terminados, de los subproductos, desechos y desperdicios, de los
envases y embalajes, y de las existencias de servicios.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
711 Variacin de productos terminados
712 Variacin de subproductos, desechos y desperdicios
713 Variacin de productos en proceso
714 Variacin de envases y embalajes
715 Variacin de existencias de servicios
711 Variacin de productos terminados. Importe resultante de las
variaciones (positivas o negativas) originadas en el ejercicio, entre el
inventario final e inventario inicial de productos terminados.
712 Variacin de subproductos, desechos y desperdicios. Importe
resultante de las variaciones (positivas o negativas) originadas en el
ejercicio, entre el inventario final e inventario inicial de subproductos,
desechos y desperdicios.
713 Variacin de productos en proceso. Importe resultante de las
variaciones (positivas o negativas) originadas en el ejercicio, entre el
inventario final e inventario inicial de productos en proceso.
714 Variacin de envases y embalajes. Importe resultante de las
variaciones (positivas o negativas) originadas en el ejercicio, entre el
inventario final e inventario inicial de envases y embalajes.
715 Variacin de existencias de servicios. Incluye la variacin (positiva o
negativa) originada en el ejercicio, entre las existencias de servicios al
final del ejercicio y los saldos iniciales.
del perodo
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- NIC 1 Presentacin de estados financieros (en lo relativo a la presentacin
del estado de ganancias y prdidas por naturaleza)
72 PRODUCCIN DE ACTIVO INMOVILIZADO
CONTENIDO
Esta cuenta registra el costo incurrido por la empresa en la construccin o
produccin de activos inmovilizados para la obtencin de rentas futuras,
aumentar el valor de su capital en el tiempo, o para su uso. Dicho costo,
previamente registrado segn su naturaleza en el Elemento 6, se deber
transferir a travs de esta cuenta, a los rubros de activo inmovilizado que
corresponda.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

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175

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

721 Inversiones inmobiliarias


722 Inmuebles, maquinaria y equipo
723 Intangibles.
724 Activos biolgicos
725 Costos de financiacin capitalizados
721 Inversiones inmobiliarias. Comprende el costo incurrido en la
construccin de bienes que van a ser destinados a la obtencin de
rentas, aumentar el valor del capital o ambas.
722 Inmuebles, maquinaria y equipo. Comprende el costo incurrido por la
empresa en la construccin o fabricacin de bienes para su uso, que
forman parte de inmuebles, maquinaria y equipo.
723 Intangibles. Comprende el costo incurrido en la produccin o desarrollo
de bienes intangibles, para su uso.
724 Activo biolgico. Incluye el costo incurrido por la entidad en la
produccin o desarrollo de activo biolgico para su uso.
725 Costos de financiacin capitalizados. Incluye el costo financiero
incurrido en la financiacin de activo inmovilizado, que rene las
condiciones para ser considerado como activo calificado.
182
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- NIC 1 Presentacin de estados financieros (en lo relativo a la presentacin
del estado de ganancias y prdidas por naturaleza)
- NIC 23 Costos de financiamiento
73 DESCUENTOS, REBAJAS Y BONIFICACIONES OBTENIDOS
CONTENIDO
Acumula los descuentos, rebajas y bonificaciones obtenidos sobre compras de
bienes y servicios corrientes, distintos al pronto pago, y de aquellos contenidos
en facturas.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
731 Descuentos, rebajas y bonificaciones obtenidos
731 Descuentos, rebajas y bonificaciones obtenidos. Corresponden a los
incrementos de beneficios econmicos originados en compras, que no
pueden identificarse con el bien o servicio adquirido, y
consecuentemente, no pueden ser deducidos del costo de adquisicin
de aquellos.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- NIC 2 Existencias
74 DESCUENTOS, REBAJAS Y BONIFICACIONES CONCEDIDOS
CONTENIDO
Acumula los descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos, distintos a los
descuentos por pronto pago. Su naturaleza es deudora.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
741 Descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos
741 Descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos. Corresponden a
las disminuciones de beneficios econmicos originados en descuentos,
rebajas y bonificaciones efectuadas a clientes sobre el valor de venta.
NIIF e INTERPRETACIONES:
- NIC 18 Ingresos

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176

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75. OTROS INGRESOS DE GESTIN


CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que acumulan los ingresos distintos de los relacionados
con la actividad principal del ente econmico y de los provenientes de
financiamientos otorgados, tanto de terceros como de entidades relacionadas.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
751 Servicios en beneficio del personal
752 Comisiones y corretajes
753 Regalas
754 Alquileres
755 Recuperacin de cuentas de valuacin
756 Enajenacin de activos inmovilizados
757 Recuperacin de deterioro de cuentas de activos inmovilizados
759 Otros ingresos de gestin
751 Servicios en beneficio del personal. Ingresos provenientes del cobro
de servicios no subsidiados por la empresa en beneficio del personal,
tales como comedor y alojamiento, entre otros.
752 Comisiones y corretajes. Servicios prestados por la empresa como
intermediario comercial a favor de terceros, tales como comisiones por
ventas a consignacin, comisiones por venta de inmuebles, entre otros.
753 Regalas. Ingresos por el uso de derechos de propiedad de la empresa
por parte de terceros, como es el caso de las marcas, patentes,
modelos.
754 Alquileres. Arrendamientos de activos inmovilizados, o de bienes
muebles.
755 Recuperacin de cuentas de valuacin. Comprende la recuperacin
de valor del activo, cuyo valor fue previamente disminuido por intermedio
de cuentas de valuacin.
756 Enajenacin de activos inmovilizados. Ingreso
757 Recuperacin de deterioro de cuentas de activos inmovilizados.
Incluye el mayor valor actual de los activos que anteriormente fueron
deteriorados, y cuyo deterioro se encuentra registrado en la cuenta 36
Desvalorizacin de activos inmovilizados.
759 Otros ingresos de gestin. Los de similar naturaleza, diferentes a los
sealados en las subcuentas precedentes. Incluye los subsidios
gubernamentales.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- Marco Conceptual para la preparacin y presentacin de estados
financieros (en lo referido a ingresos)
- NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo
- NIC 18 Ingresos
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentacin
- NIC 36 Deterioro del valor de los activos
- NIC 38 Activos intangibles
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medicin
- NIC 40 Inversiones inmobiliarias
- NIC 41 Agricultura

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177

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

- NIIF 7 Instrumentos financieros: Informacin a revelar


76 GANANCIA POR MEDICIN DE ACTIVOS NO FINANCIEROS AL
VALOR RAZONABLE
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que acumulan los incrementos de valor de activos no
financieros en comparacin con su valor en libros, cuando son valuados al
valor razonable.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
761 Activo realizable
762 Activo inmovilizado
763 Participacin en los resultados de subsidiarias y afiliadas bajo el mtodo
del valor patrimonial
764 Ingresos por participaciones en negocios conjuntos
761 Activo realizable. Incluye el incremento de valor de las mercaderas y
los productos en proceso llevados al valor razonable, as como la de los
activos no corrientes mantenidos para la venta.
762 Activo inmovilizado. Comprende el incremento de valor de las
inversiones inmobiliarias y del activo biolgico.
763 Participacin en los resultados de subsidiarias y asociadas bajo el
mtodo del valor patrimonial. Registra la ganancia en el valor de las
inversiones en subsidiarias y afiliadas que reconoce la empresa, con
motivo del incremento del patrimonio neto de dichas subsidiarias y
afiliadas, donde se ejerce control o influencia significativa,
respectivamente.
764 Ingresos por participaciones en negocios conjuntos. Registra la
ganancia por el incremento de valor de las participaciones en negocios
conjuntos.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- Marco Conceptual para la preparacin y presentacin de estados
financieros (en lo referido a gastos)
- NIC 2 Existencias
- NIC 27 Estados financieros consolidados e individuales
- NIC 28 Inversiones en asociadas
- NIC 31 Participaciones en asociaciones en participacin
- NIC 40 Inversiones inmobiliarias
- NIC 41 Agricultura
- NIIF 3 Combinaciones de negocios
- NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades
interrumpidas
77. INGRESOS FINANCIEROS
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que acumulan las rentas o rendimientos provenientes
de colocacin de capitales; de la diferencia en cambio a favor de la empresa;
de los descuentos obtenidos por pronto pago; as como de la ganancia por
medicin de activos y pasivos al valor razonable.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
771 Ganancia por instrumento financiero derivado
772 Rendimientos ganados

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178

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773 Dividendos
775 Descuentos obtenidos por pronto pago
776 Diferencia en cambio
777 Ganancia por medicin de activos y pasivos financieros al valor
razonable
779 Otros ingresos financieros
771 Ganancia por instrumento financiero derivado. Ganancias en
operaciones de cobertura realizadas por la empresa.
772 Rendimientos ganados. Intereses que devengan los depsitos en
cuentas en instituciones financieras; las cuentas por cobrar comerciales;
los prstamos otorgados; y los bonos y otros ttulos.
773 Dividendos. Ganancias obtenidas por el mantenimiento de las
inversiones en diferentes empresas.
775 Descuentos obtenidos por pronto pago. Importe de los descuentos
que la empresa obtiene de sus proveedores por el pago anticipado de
sus cuentas.
776 Diferencia en cambio. Ganancias por diferencia en cambio originadas
por las operaciones efectuadas en moneda extranjera.
777 Ganancia por medicin de activos y pasivos financieros al valor
razonable. Comprende el mayor valor de los instrumentos financieros en
comparacin con su valor en libros a la fecha de los estados financieros.
779 Otros ingresos financieros. Ingresos similares no incluidos en las
subcuentas precedentes.
190
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- Marco Conceptual para la preparacin y presentacin de estados
financieros (en lo referido a ingresos)
- NIC 18 Ingresos
- NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de monedas
extranjeras
- NIC 28 Inversiones en asociadas
- NIC 31 Participaciones en asociaciones en participacin
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentacin
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medicin
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Informacin a revelar
78 CARGAS CUBIERTAS POR PROVISIONES
CONTENIDO
Esta cuenta se utiliza para transferir los gastos incurridos en el perodo para
cubrir las provisiones reconocidas en la cuenta 68.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
781 Cargas cubiertas por provisiones
781 Cargas cubiertas por provisiones. Transfiere las cargas por valuacin,
deterioro de activos y provisiones, acumulados por su naturaleza, a
cuenta del costo de produccin o cuentas acumulativas de funcin del
gasto (Elemento 9).
NIIF e INTERPRETACIONES:
- NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes

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179

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

Objetivos de auditora
Son los que consisten en comprobar:
1. Si existe una correlacin adecuada entre los ingresos y gastos
correspondientes
al perodo contabilizado.
2. Si se han contabilizado todos los ingresos y gastos de la explotacin,
inlcuidas
las prdidas que deben considerarse.
3. Si los impuestos derivados de las transacciones se ha contabilizado
correctamente.
4. Si la clasi.cacin de ingresos y gastos se ha realizado correctamente y la
presentacin de la cuenta de prdidas y ganancias se realiza conforme
a los principios contables y acorde a los aplicados por la empresa en
ejercicios anteriores, as como si se asegura un adecuado control.
Procedimientos de auditora
Un instrumento muy importante en el procedimiento de la cuenta de prdidas y
ganancias son los ratios de anlisis econmico y la revisin analtica de la
cuenta respecto de los perodos anteriores pudiendo con ello establecer:
Relaciones importantes y tendencias,
Variaciones y secuencia de estas,
Desviaciones que requieren anlisis,
Va de deteccin de errores, falta de uniformidad, etc.
Aunque los procedimientos descritos para las cuentas de balance relacionadas
son vlidos, se establecen algunos correspondientes a las ventas e ingresos,
compras y gastos de personal.
1. Ventas e ingresos
a) Revisar y hacer pruebas sobre fluctuaciones significativas de ventas
detectadas
como consecuencia de comparar resultados reales y previstos con perodos
anteriores o con datos del sector.
b) Evaluar la razonabilidad de los valores registrados en funcin del volumen
y datos disponibles.
c) Estimar una cifra de ventas utilizando los datos de compras y envos, precios
de venta medios y mrgenes conocidos.
2. Compras y gastos
a) Revisar y efectuar pruebas sobre .uctuaciones de compras signi.cativas,

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180

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sobre precios de compra y el anlisis realizado por la empresa.


b) Evaluar la razonabilidad de las compras en relacin con las ventas y
existencias.
c) Estimar las compras usando los mrgenes obtenidos por la empresa y
relacionarlos
con las cifras presupuestadas.
3. Personal
a) Hacer pruebas sobre fluctuaciones significativas en el importe bruto de las
nminas y costes salariales y sobre las variaciones atpicas entre los datos
reales y los presupuestados.
b) Evaluar la razonabilidad de los costes salariales en relacin a los datos
disponibles en el departamento de personal.
c) Realizar pruebas de control interno relativo a los tiempos, asistencia,
cambios de personal, preparacin de nminas y registros contables

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181

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

UNIDAD IV: EL INFORME DEL AUDITOR TRIBUTARIO

DIAGRAMA DE CONTENIDOS

I
N
F
O
R
M
E

CONCLUSIONES DE LA AUDITORIA

DETERMINACIN DE
CONTINGENCIAS

D
E
INFORME DE AUDITORIA

A
U
D
I
T
O

ANEXOS

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182

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Notas tomadas del documento: Aproximacin al concepto de Auditora


Fiscal. Autor: Pablo Arenas - Profesor de la Universidad de Jaen - (Espaa)

Conclusiones de la revisin del rea fiscal


Dedicamos el presente epgrafe a estudiar cmo se reflejan las conclusiones
en el informe de auditora que es el documento que pone fin al proceso de
evidencia a que nos hemos referido a lo largo del presente trabajo, como
colofn a la revisin llevada a cabo por el auditor fiscal. Principalmente nos
referimos a los aspectos relativos a la evaluacin de las contingencias fiscales
y de aquellos otros que pueden darse con cierta habitualidad en el rea fiscal.
1) La determinacin de contingencias fiscales
Por tratarse del caso ms especfico de las circunstancias que pueden tener
efecto en la opinin del auditor, destinamos el presente apartado al estudio de
las contingencias fiscales y a la trascendencia que pueden tener las mismas en
el proceso de formacin de la opinin, siguiendo el esquema iniciado en el
apartado 1 de la parte segunda.
En el Manual de Auditora de Coopers & Lybrand (1984, p. 602) se recoge que
"dentro de las tareas que debe realizar el auditor al examinar los estados
financieros de una empresa se incluye la verificacin de la existencia de
contingencias fiscales relacionadas con los impuestos vigentes, que le
permitan opinar si los activos/pasivos fiscales contabilizados reflejan
razonablemente las deudas/crditos probables al cierre del ejercicio por
impuestos devengados a esa fecha"; y aade que en el caso de que existan
contingencias fiscales no contabilizadas caben las siguientes alternativas:
- Que la empresa decida realizar el correspondiente ajuste en los estados
financieros.
- Que la empresa no realice el ajuste, en cuyo caso el auditor emprender
alguna de las siguientes actuaciones:
a)
b)
c)

Calificar la opinin si las contingencias son significativas


Exigir que se incluya una nota a los estados financieros
No
calificar
la
opinin

En nuestra opinin, el auditor, al tratar de evaluar la evidencia disponible,


deber tener presente el riesgo de que un hecho contingente, negativo o
positivo, sea descubierto, e informar de forma particular a los responsables de
la entidad del mismo, procediendo -en caso de ser posible- a su cuantificacin
objetiva. El proceso de cuantificacin debe comprender una triple tarea; en
primer lugar, la determinacin de las probabilidades relativas de cada
subsuceso probable; segundo, la asignacin de cantidades a cada uno de
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183

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

dichos subsucesos, y, por ltimo, la eleccin del suceso ms probable y la


adopcin de la cantidad asociada al mismo. En funcin de la evidencia
obtenida, recomendar una accin contable en caso de que los estados
financieros no recojan adecuadamente los hechos.
Finalmente, a la vista de las acciones emprendidas por los responsables de la
entidad, incluir o no, segn los casos, una salvedad por este concepto, como
veremos en el apartado siguiente.
Recogemos de forma esquemtica en el cuadro 8 el proceso descrito
anteriormente:

Cuadro 8. Proceso de evaluacin de evidencia obtenida


sobre hechos contingentes

Entendemos
que
la
opinin
del
auditor
depende
fundamentalmente de la tipificacin que se haga de las
eventuales contingencias fiscales, en funcin de la clasificacin
utilizada de probable-posible-remota, es decir, de la probabilidad
que lleve asociada el suceso elegido como ms probable.
Sin embargo, entendemos que la tradicional clasificacin
expuesta a lo largo del presente trabajo y el mtodo -claramente

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184

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subjetivo- seguido para clasificar una contingencia de probable,


posible o remota, presenta numerosas desventajas, de entre las
que destacamos las siguientes:

Contingencias idnticas o parecidas se tratarn de forma


diferente por distintos auditores, en funcin de la
apreciacin subjetiva que cada uno de ellos realice del
hecho en cuestin.
Existen serias dificultades para catalogar una contingencia
como probable, posible o remota, al no existir un baremo al menos orientativo- que ayude al auditor en la toma de
decisiones. [En Espaa, tal baremo orientativo s est
establecido para ayudar a catalogar un hecho como muy
significativo, significativo o poco significativo, por medio de
la Resolucin del ICAC de 30 de septiembre de 1997, por
la que se publica la Norma Tcnica de importancia relativa
(sustituye a la de 8 de julio de 1991)]
Con la evidencia disponible en el futuro es posible que la
responsabilidad del auditor se viera fuertemente
cuestionada a la vista del tratamiento subjetivo que dio a
una contingencia en el informe de auditora.

Por ello, creemos necesario en este sentido dotar de una mayor


objetivacin al proceso de decisin, objetivacin que no estara
exenta de dificultades, pero que ayudara de forma concluyente
en la tarea de calificacin de las contingencias.
Tal proceso objetivo debera clasificar las contingencias fiscales
en dos categoras: posibles o ciertas y no posibles o inciertas,
eliminando de estas forma las tres categoras utilizadas
tradicionalmente, que no establecen de forma clara las fronteras
entre una y otra, dotando de imprecisin y, como hemos dicho, de
subjetividad al modelo.
El modelo propuesto, si bien difcilmente podra eliminar de forma
absoluta la subjetividad del modelo tradicional, s al menos podra
reducir significativamente la carga subjetiva del mismo,
reduciendo a unos pocos casos la tarea de basar en el juicio del
profesional de la contabilidad la tipificacin de las contingencias
fiscales.
De forma esquemtica, el modelo que proponemos se refleja en
el diagrama 1:

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185

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

Diagrama 1. Los conceptos cierto-incierto


En este modelo se clasificaran las contingencias fiscales en ciertas o inciertas,
dejando un cierto campo de actuacin a la subjetividad y experiencia del
profesional cuando la clasificacin fuera dudosa; la contingencia sera
catalogada de cierta si su grado de ocurrencia es alto (probabilidad de
ocurrencia mayor del 0,6, por ejemplo) y se catalogara de incierta si su grado
de ocurrencia fuera bajo (probabilidad de ocurrencia inferior a 0,4, por
ejemplo); por ltimo, en los casos intermedios en que no pueda definirse la
contingencia como cierta o incierta (probabilidad de ocurrencia entre 0,6 y 0,4,
por ejemplo), la decisin final se basara en la experiencia y juicio profesional
del auditor.
Se debe establecer otro factor para realizar la clasificacin de las contingencias
fiscales como ciertas o inciertas, siendo tal factor la aptitud de la contingencia
para ser cuantificada o evaluada razonablemente. De esta manera, la
contingencia ser tratada como cierta si su cuantificacin o evaluacin objetiva
resulta razonablemente posible, y ser catalogada como incierta en caso
contrario, es decir, si no resulta posible su cuantificacin objetiva.
El modelo que se describe, en conjunto, en el presente trabajo, se trata de un
sistema de ayuda para la toma de decisiones que no trata de suplir la
formacin del juicio profesional, sino de colaborar -a travs de la interpretacin
de datos- en el complejo proceso de toma de decisiones a que tiene que
autosometerse el auditor. Asimismo, no se aleja sustancialmente del modelo
tradicional, aunque reduce sensiblemente la carga de subjetividad del mismo
que queda acotada a un menor nmero de casos en los que no resultara
posible decidir la certeza del hecho que determinar el nacimiento de derechos
u obligaciones para la entidad auditada.
Sin embargo, el modelo propuesto -lejos de ser perfecto- presenta los
siguientes inconvenientes:

Dificultad a la hora de definir todos los posibles subsucesos


asociados a un hecho contingente.

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Dificultad en la definicin de parmetros para la obtencin y en la


propia obtencin de las probabilidades asociadas a cada
subsuceso.

No elimina de forma absoluta el riesgo para el auditor, pues se


basa en un clculo de probabilidades objetivizado.

Debemos mencionar, aunque sea brevemente, las bases del proceso de


decisin as como los principales parmetros de los que hacer depender los
clculos probabilsticos.
Hemos comentado anteriormente que las repercusiones que pueden tener las
actuaciones de tipo fiscal son inciertas, al depender de que ocurran o no
determinados hechos futuros. En el caso concreto de contingencias fiscales
negativas, para que se materialicen efectivamente, deben suceder tres hechos
consecutivos y no excluyentes: [Puede consultarse al respecto a Alonso Ayala
(1998, p. 19).]

1) En primer lugar, la administracin tributaria deber citar a la empresa a


inspeccin fiscal, lo cual tiene un tanto por ciento de posibilidades variable
dependiendo, entre otros muchos factores, de los planes de inspeccin que
estn en curso, de la consistencia de los datos declarados por la empresa en
los distintos impuestos, de la provincia en que radique su domicilio fiscal o en
que se desarrolle su actividad, del azar, etctera. Las probabilidades de
inspeccin fiscal tambin dependen del nmero de contribuyentes y el nmero
de funcionarios dedicados a tareas de inspeccin; as la probabilidad de que
entre en juego la prescripcin para el acto fiscal que causa la contingencia,
puede ser mayor o menor en funcin de los valores que obtengan los
parmetros .
2) Suponiendo que se ha citado a la compaa a inspeccin, y, por tanto, no
entre en juego la prescripcin, debe suceder adems que se descubra el acto
fiscal en cuestin por parte del inspector actuante, lo cual tambin depende de
un complejo cmulo de factores, entre los que cabra destacar el grado de
consistencia de la informacin contable en general. En este sentido, puede ser
relativamente ms probable que, una vez abierta la inspeccin, el acto que
origina la contingencia sea descubierto, aunque debera tenerse presente si
este descubrimiento es total o solamente parcial, pues el grado de profundidad
de las revisiones de carcter fiscal es sumamente variable, sucediendo, en
ocasiones, que obtenido un cierto nivel de deuda, la comprobacin se da por
concluida sin llegar a detectar la totalidad de hechos contingentes.
3) Por ltimo, debe estudiarse la probabilidad de obtener xito -total o parcialen la eventual defensa de los hechos descubiertos ante la inspeccin o ante los
tribunales de justicia, para lo cual habran de estudiarse aspectos como el
grado de conformidad en las relaciones tributarias, el porcentaje de recursos
estimados y no estimados en los distintos tribunales para los distintos
impuestos, etc. [Al respecto puede consultarse a Pastor (1997, pp. 200 y 223Upgrade Counter! Actualzate Contador!

187

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

231) que en el tema de los acuerdos tributarios cita, entre otros, los informes
de las administraciones tributarias estadounidense y britnica, as como, en el
caso alemn, los trabajos empricos de Kleine (1988) y Ehmche (1997).]
Nosotros vamos a distinguir, siguiendo el esquema propuesto en el presente
apartado, dos situaciones distintas en funcin de que las contingencias que
presente la entidad auditada se traten de inciertas o ciertas. En este contexto,
trataremos de encajar tambin el tratamiento que actualmente tiene en las
normas de auditora generalmente aceptadas en nuestro pas.

1.1) Existencia de contingencias fiscales inciertas


Como hemos adelantado, se entiende por contingencia fiscal incierta, a los
efectos pretendidos por este trabajo, aquella que cumple alguna de las
condiciones que mencionamos a continuacin, o cumple ambas a la vez:

Su grado de ocurrencia se entiende como bajo (poco probable).


Su cuantificacin o evaluacin no resulta razonablemente posible.

En presencia de contingencias fiscales inciertas, entendemos que la


responsabilidad del auditor se limita, bsicamente y en general, a informar de
modo particular a los responsables de la compaa de las posibles
contingencias encontradas, no extendindose, por lo general, ms all de
comentar con el detalle oportuno estos hechos en la carta de
recomendaciones, sugiriendo las posibles medidas a adoptar.
No obstante, no se debe generalizar en este sentido, pues la decisin final a
adoptar por el auditor depender de las circunstancias concretas de cada caso
especfico. En este sentido debemos distinguir los siguientes casos:

La contingencia es poco probable, independientemente de que


sea o no cuantificable.
El grado de probabilidad de la contingencia es alto (probable),
aunque no resulta posible su cuantificacin objetiva.

En el primer caso, al considerarse la contingencia como poco probable de


forma objetiva -tanto por parte de la entidad como por parte del auditor- en
aplicacin de PyNCGA no se deber tener en cuenta la misma para la
redaccin de las cuentas anuales, por lo que ni se debe dotar una provisin ni
se debe comentar dicha circunstancia en la memoria. En este caso el auditor
no recomendara la contabilizacin de este tipo de riesgos ya que ello
supondra llevar el principio de prudencia ms all de sus propios trminos.
Por ello, si la conclusin del citado estudio lleva al auditor a pensar que son noprobables las posibilidades de que se vea materializado el riesgo, entendemos
que nicamente deber mencionarlo en su carta de recomendaciones, pero no
propondr la contabilizacin del riesgo; por ello, la contingencia no ser
reflejada en el informe de auditora.

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188

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Corresponde a los administradores, como responsables de la posible infraccin


tributaria cometida, la decisin final sobre mantener su postura o regularizar su
situacin tributaria siguiendo las recomendaciones del auditor. Y es funcin de
los inspectores fiscales el detectar tal posible fraude y el exigir el cumplimiento
de la obligacin tributaria.
Por el contrario, en el segundo caso, es decir, cuando no existen dudas
razonables sobre la posible materializacin del riesgo (probabilidad alta o
cierta), pero tal riesgo no es cuantificable objetiva y razonablemente, no hay
ms salida que incluir una salvedad por contingencia fiscal incierta en el
informe, ya que la incertidumbre generada por una prdida posible y no
cuantificable, debe ser reflejada en el informe de auditora, no siendo suficiente
para evitar la salvedad que la entidad auditada se limite a explicar tal hecho en
la memoria.
En estos casos, se suele utilizar una frase que intenta expresar que "puede
pasar algo, pero no es posible determinar qu ni cunto". Comnmente la
circunstancia expuesta se suele redactar en los siguientes trminos en el
informe de auditora: [En el mismo sentido, Alonso Ayala (1998, pp. 23-24).]
Prrafo de salvedades:
De acuerdo con la legislacin fiscal vigente, los impuestos no pueden
considerarse definitivamente liquidados hasta que las declaraciones
presentadas hayan sido inspeccionadas por la administracin tributaria, o haya
transcurrido el plazo de prescripcin de cuatro aos. A la fecha del presente
informe, la compaa tiene abiertos a una posible comprobacin fiscal los
ejercicios cerrados entre 19xx y 20xx. En consecuencia, pudieran existir
contingencias fiscales cuya cuantificacin objetiva no nos resulta posible
establecer con criterios racionales con los datos que disponemos.

Prrafo de opinin:
En nuestra opinin, excepto por los efectos de cualquier ajuste que pudiera ser
necesario si se conociera el desenlace final de la incertidumbre descrita en el
prrafo anterior, las cuentas anuales adjuntas expresan, en todos los aspectos
significativos, la imagen fiel del patrimonio (...). [Otras menciones que se
pueden realizar en el informe de auditora al respecto son las siguientes:

- Prrafo de salvedad: "Debido a la diferente interpretacin que se le puede dar


a las normas fiscales, podran existir pasivos de carcter contingente cuya
cuantificacin
objetiva
no
resulta
posible".
- Tambin se pueden ver prrafos de nfasis con la siguiente redaccin: " A la
fecha del presente informe, la sociedad tiene abiertos a una posible inspeccin
fiscal
los
ejercicios
199X
a
199X".
Al respecto puede consultarse el interesante trabajo emprico de Lpez,
Fernndez, Gonzlez y Gallego (1999, pp. 700-701).]
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189

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

La cuantificacin de la contingencia -como se seala en el informe- no resulta


posible. Y ello -esquemticamente- por lo siguiente:

En primer lugar, el auditor desconoce si se producir una


inspeccin fiscal o prescribir la posible infraccin cometida.
En segundo lugar, tampoco puede prever si, una vez abierta la
va de la inspeccin, la contingencia se ver materializada
ntegramente o slo en parte.
Por ltimo y consecuencia de lo anterior, desconoce
completamente no slo las cifras de cuota que puede ser
descubierta, sino tambin las sanciones que sern aplicables y
los intereses de demora que resultarn de la posible acta.

En el caso espaol, para su inclusin en el informe, el auditor se deber guiar


por lo recogido en las Normas Tcnicas de Auditora (NNTTAA), y ms
concretamente, sobre lo ah sealado para Incertidumbres, ya que segn la
Norma 3.7.9., las contingencias fiscales "son ejemplos de asuntos o
situaciones inciertas cuyo desenlace final no puede ser estimado y son, por
tanto, incertidumbres".
Asimismo, las NNTTAA sealan que "no es funcin del auditor de cuentas (...)
el estimar las consecuencias de hechos futuros si la entidad no puede
razonablemente hacerlo"; por ello entendemos que, en el informe de auditora,
est excusada la explicacin de porqu la entidad ha podido cometer un
incumplimiento de tipo fiscal. Ello es as en el caso de que la sociedad no
pueda estimar razonablemente qu puede pasar, lo que no slo ocurre si no es
consciente de la posible infraccin cometida, sino tambin conociendo los
hechos, si stos se han basado en una interpretacin razonable de la
normativa fiscal, entre otros casos.

1.2) Existencia de contingencias fiscales ciertas


Sin embargo, no se debe generalizar en este sentido, pues existen
excepciones a lo dicho hasta ahora, es decir, casos en los que el auditor
deber extender su actuacin a incluir entre sus recomendaciones la
formulacin de los ajustes oportunos [Incluimos en el trmino ajustes tanto
aquellos que afectan al balance o a la cuenta de prdidas y ganancias (afecten
o no a beneficios), como los que se refieren a la inclusin de determinada
informacin en la memoria, causados por una omisin de informacin
obligatoria.], que en caso de no llevarse a cabo traer consigo comentarios
(salvedades) en el informe que, a diferencia de las anteriores, s debern
detallarse y cuantificarse en el informe de auditora.
Dichas excepciones estn constituidas por hechos particularmente
significativos, es decir que tengan una importancia relativa (cualitativa o
cuantitativa) suficiente, y que no son inciertos a juicio del auditor, pues, en su
opinin, no dependen del acaecimiento de ningn hecho futuro y, adems, es
posible cuantificar de forma objetiva, o al menos aproximada, los importes de

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los ajustes que se deben proponer en las cuentas anuales. Son las llamadas
contingencias fiscales ciertas.
As, en la Norma Tcnica 3.7.11, se dice que si el auditor de cuentas estima
que el desenlace final de un asunto o situacin puede ser razonablemente
estimado por la entidad o sta realiza una estimacin no razonable, el informe
de auditora deber redactarse con salvedad por incumplimiento de PyNCGA,
lo que conlleva describir, con la mayor claridad, las razones de las salvedades
y la cuantificacin de su efecto sobre las cuentas anuales.
Entendemos, aunque no se recoge especficamente en esta parte de las
Normas Tcnicas, que en situaciones de incumplimientos muy significativos, el
informe deber ser redactado con opinin adversa o negativa.
Un caso tpico de contingencia fiscal cierta se presenta cuando, poniendo un
caso extremo, la entidad auditada retiene a sus trabajadores y presenta las
correspondientes declaraciones, pero, en lugar de ingresar en el tesoro el
importe de estas retenciones, se apropia el dinero. En este caso, es seguro
prcticamente al cien por cien que dicho fraude va a ser descubierto debido, en
gran medida, al exhaustivo y creciente control por medios informticos utilizado
por la administracin tributaria.
Por ello, habra que cuantificar el -ahora s- previsible pasivo, proponiendo un
ajuste que incluyera la creacin de una provisin por responsabilidades de tipo
fiscal, cuantificada en el importe de la deuda no ingresada ms la sancin
punible, ms los intereses de demora previsibles, de acuerdo con la legislacin
vigente en cada momento.
En caso de que la direccin de la entidad no aceptara el sealado ajuste, el
auditor vendra obligado a incluir, segn la materialidad del ajuste, una
salvedad o una opinin negativa en su informe, por incumplimiento de
PyNCGA, en concreto del principio de prudencia, puesto que ahora existe el
riesgo probable de que el pasivo se materialice, por lo que podemos concluir
que existira una prdida previsible no contabilizada.
Aunque pueda parecer lo contrario, el auditor no basa su actuacin en la mayor
o menor habilidad o pericia de la entidad auditada a la hora de declarar y
ocultar impuestos. Dicho en otras palabras, el mayor o menor grado de
consistencia de las declaraciones tributarias no es el determinante nico de su
actuacin. La obligacin del auditor consiste en aislar y valorar cada caso,
tratando de conocer, por una parte, en cunto se evala el posible pasivo, y por
otra, el grado de previsibilidad de este pasivo. De todo ello deber informar
privadamente a la direccin de la entidad, que es la responsable de la decisin
final a adoptar. As, en caso de que el incumplimiento sea flagrante -y la
prdida, por tanto, previsible- el auditor deber detallar las razones que le
llevan a mantener discrepancias respecto a las cuentas formuladas.
Tambin existe la posibilidad de que el informe de auditora sea redactado con
salvedades por limitaciones al alcance, en caso de que el auditor no pueda
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Manual de Auditoria Tributaria - 2014

obtener evidencia necesaria para evaluar si el desenlace final puede ser


razonablemente estimado. En el supuesto de contingencias previsiblemente
muy significativas, el auditor deber denegar la opinin, lo que segn la Norma
Tcnica 3.7.12. se deber hacer en casos excepcionales.
A continuacin pasamos a estudiar la problemtica que conlleva la obtencin
de las conclusiones finales en el rea fiscal y cmo recoger dichas
conclusiones en el informe de auditora, en su caso.

2) El reflejo de las conclusiones de la auditora fiscal


En el informe de auditora de cuentas anuales
En distintos foros de discusin hemos tenido oportunidad de conocer algunas
opiniones -netamente profesionales- que apuntan a la idea de considerar con el
cliente la frmula de reflejar algunos tipos de salvedades de origen fiscal,
previamente a su inclusin en el informe de auditora.
Tales "intercambios de pareceres" suelen ser habituales en muchas ocasiones,
especialmente en presencia de comits de auditora. De hecho las normas de
auditora obligan al auditor a facilitar informacin -cuando ello sea posible- de
las actuaciones que deben emprender los responsables de la entidad para
evitar cualquier tipo de salvedad en el informe de auditora; otra cosa, claro
est, es que la decisin final adoptada se corresponda con las
recomendaciones del auditor.
En este sentido, no debemos perder de vista que el informe de auditora pone
fin a un proceso peridico -que normalmente, aunque no siempre, tendr
continuidad en el futuro- por lo que las salvedades de tipo fiscal de un ejercicio
econmico deben permanecer en el informe de auditora salvo que cambien las
circunstancias que motivaron su inclusin, bien sea por reconocer
contablemente las recomendaciones del auditor, bien por que hayan dejado de
existir dichas causas, por ejemplo, por prescripcin.
Por otra parte, la idea de que el auditor es en cierta manera un colaborador de
la entidad auditada, subyace en la prctica profesional y puede que dicha
visin se vea an ms reforzada con el paso del tiempo, como consecuencia
de la evolucin que ha experimentado la profesin auditora a lo largo del Siglo
XX, que podemos sealar como el periodo de madurez de la profesin.
Otra cuestin que se debe tener presente en relacin con este tema es la
coincidencia, o al menos no incompatibilidad, de las actividades de auditora y
asesoramiento fiscal, [El Libro Blanco de la Auditora de Cuentas en Espaa
(IACJCE, 1997, p. 38), cuando se refiere a las actividades incompatibles con la
auditora de cuentas en la Unin Europea, seala -basndose en el informe
MARC (1996)- que nicamente tres pases integrantes de la UE -Italia, Francia
y Blgica - prohiben la posibilidad de prestar servicios de asesoramiento fiscal
adems del de auditora, aunque en el caso de Francia dicha incompatibilidad

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slo alcanza para los servicios prestados por la misma entidad legal] que no
podemos negar que pueden convertir al profesional en juez y parte de unos
hechos que, adems, se producen en un campo especialmente conflictivo,
origen de numerosas controversias, muchas veces de dudosa o difcil
calificacin.
Por ello, no es difcil comprender que el auditor -independientemente de que
ejerza o no funciones de asesoramiento fiscal- ante situaciones lmite de tipo
fiscal, se encontrar en la tesitura de justificar su postura ante los responsables
de la entidad, que son en definitiva los que le contratan, y, antes de incluir una
salvedad de tipo fiscal en el informe, deber plantearse, principalmente, las
siguientes cuestiones:

Si la informacin contable es contraria a la que resultara de la


aplicacin de PyNCGA, lo que puede provenir de dos causas
principales: de una defectuosa presentacin de la mencionada
informacin o de irregularidades en las liquidaciones impositivas
llevadas a cabo por la entidad.
Si ha puesto en conocimiento de la entidad las actuaciones que
podran llevarse a cabo para evitar las circunstancias que motivan
la salvedad, por ejemplo, correccin de los estados financieros o
presentacin de declaraciones complementarias.
Si, tras dicha actuacin por parte del auditor, permanecen las
circunstancias que originan la o las discrepancias.
Si la contravencin de las normas es lo suficientemente
significativa como para ser considerada en el informe.

En caso de ser positiva la respuesta a las anteriores preguntas, el auditor


deber -segn su propio cdigo de actuacin profesional- informar a los
inversores y dems interesados en la informacin contable, del defecto que
presenta la mencionada informacin contable, que, en la totalidad de los pases
avanzados, es de carcter pblico.
En general, las deficiencias importantes observadas en materia de control
interno son aspectos que normalmente se comentan en la carta de
recomendaciones; de entre ellas merece destacarse el caso de que haya
dudas razonables sobre si la documentacin disponible es prueba adecuada
del gasto y de su deducibilidad a efectos meramente fiscales. En cuanto a los
aspectos sustantivos de la situacin fiscal de la empresa, que en caso de ser
significativos podran figurar en el informe de auditora como veremos a
continuacin, se pueden resumir en:
1. Deficiencias en las previsiones realizadas por errores en las declaraciones,
tanto
de
base
como
de
tipo.
2. Deficiencias de previsin en actas de inspeccin conocidas.
3. Especificaciones aclaratorias respecto a las condiciones y plazos en que las
reservas
fiscales
pueden
o
podrn
afectarse
o
distribuirse.
4.
Errores
en
la
periodificacin
de
los
impuestos.
5. Contingencias probables o posibles de difcil o, en su caso, imposible
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Manual de Auditoria Tributaria - 2014

evaluacin.
6. Contingencias e incertidumbres por recursos interpuestos y pendientes de
resolucin.
No es fcil para el auditor abstraerse de otras reflexiones como las que
acertadamente recoge Alonso Ayala (1998, p. 22) al escribir: "() una
excepcin por contingencias fiscales en el informe de auditora, puede tener
para una futura Inspeccin de Tributos una gran trascendencia, pudiendo
incluso llegar a constituir un soporte bsico para la Administracin. En realidad
se puede producir un efecto, en terminologa anglosajona, de "feed-back", ya
que precisamente por el hecho de que el auditor haga una reserva en su
informe, dicha posible contingencia puede tener ms probabilidad de
ocurrencia."
Efectivamente, dar publicidad a este tipo de hechos podra ser altamente
perjudicial para la entidad. El recoger dentro de las cuentas anuales o del
informe de auditora que la compaa ha dejado de ingresar ciertas cantidades
al erario, bien por la comisin de un fraude intencionado, bien porque ha
aplicado o interpretado la normativa fiscal de forma distinta (razonable o no) a
como la podra interpretar un inspector de tributos, podra provocar la inmediata
inspeccin, as como otras consecuencias no deseadas como la prdida de
confianza en la entidad, etc.
No podemos olvidar, en este sentido, el uso creciente que la administracin
tributaria espaola est haciendo de los informes de auditora, [En relacin con
el caso espaol, entendemos que la entrada en vigor de la Ley 43/1995, del
Impuesto sobre Sociedades, al establecer como base imponible el resultado
contable ajustado, abre an ms las posibilidades de utilizacin del informe de
auditora por parte de la inspeccin fiscal.
Al respecto puede consultarse a Arenas y Garrido (1999, pp. 525-528), donde
se plantea la trascendencia que puede tener un resultado contable
acompaado de un informe de auditora sin salvedades, en presencia de
inspeccin fiscal, as como la trascendencia que pueden tener los distintos
tipos de salvedades -no slo las de tipo fiscal- en la actuacin de la inspeccin;
entre stas ltimas pensamos que tendrn un especial efecto las salvedades
que provienen de recomendaciones tendentes a aumentar el resultado
contabilizado por la entidad.] algo lgico y en lnea con lo que sucede en los
pases pioneros en el desarrollo de la funcin de la auditora.
Por otra parte, es sabido que los procedimientos de auditora no estn
diseados para detectar todos los errores o irregularidades, de cualquier tipo e
importe, que puedan contener los estados financieros ya que el auditor trabaja
con tcnicas de muestreo basadas en clculos probabilsticos.
Pero, a pesar de lo expuesto, las normas y usos profesionales obligan a
calificar el informe de auditora en caso de que las cuentas anuales no reflejen
adecuadamente la imagen fiel, lo que suceder -de facto- si la entidad se niega
a informar adecuadamente sobre ciertos extremos de tipo fiscal.
Especficamente en el rea que tratamos, Albi (1986, p. 203) resume los casos

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con que puede enfrentarse el auditor a la hora de calificar su informe, en


presencia de contingencias, de la forma siguiente (cuadro 9):
Tipo de contingencia

Cualificacin o accin del auditor


Cualificacin
por
falta
de
Significativa, probable y estimable
provisinOpinin adversa (si es
razonablemente
sumamente significativa)
Cualificacin
por
Significativa, probable, no estimable
incertidumbreDenegacin
(si
es
razonablemente
sumamente significativa)
Nota
a
los
estados
financierosCualificacin por falta de
Significativa y posible
informacin (si el cliente no pone en
notas)
No significativa. Significativa y remota Ninguna mencin
Cuadro 9. Casos con los que se puede enfrentar el auditor fiscal a la hora
de calificar su informe en presencia de contingencias (segn Albi, 1986,
203)

Alonso Ayala (1998, p. 23), al estudiar las consecuencias en el informe de


auditora de los hechos fiscales de carcter negativo, establece la siguiente
clasificacin segn el tipo de contingencia detectado:

Contingencia significativa probable y cuantificable: Si la entidad


no la ha recogido en sus cuentas como provisin, el auditor se
ver obligado a poner una salvedad en su informe por
incumplimiento de principios y normas de contabilidad
generalmente aceptadas, no siendo suficiente la simple
informacin del hecho en la memoria. En este sentido seala que
"la cuantificacin para el auditor no ser posible en aquellos
casos en los que la contingencia la constituyen un conjunto de a
su vez pequeas contingencias, sirva de ejemplo el caso,
frecuente, de una entidad que est practicando incorrectamente
las retenciones por el Impuesto sobre la Renta a sus
trabajadores. El auditor, en sus pruebas sustantivas por
muestreo, podr detectar que existen errores, pero no podr
cuantificar su efecto global, ya que ello requerira la revisin de la
totalidad de las nminas de la compaa.
Contingencia significativa probable y no cuantificable/significativa
posible: Si la entidad no hace mencin en la memoria de esta
circunstancia, el auditor debera incluir una salvedad por falta de
informacin.
Contingencia significativa remota o no significativa: No proceder
ningn tipo de salvedad".

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Manual de Auditoria Tributaria - 2014

En los casos en que las contingencias no causan un incumplimiento de


PyNCGA, seala que "estas posiciones deben matizarse siempre segn las
circunstancias del caso, siendo tambin posible que el auditor pueda tratar el
problema como una "incertidumbre" y afirmar que dependiendo del desenlace
final de sta, podrn requerirse ajustes a las cuentas anuales auditadas. O bien
como una "limitacin al alcance", cuando no haya podido examinar algn
aspecto de la entidad, caso habitual para ejercicios no prescritos y no
auditados."
Entendemos que el tratamiento de un hecho contingente como una
incertidumbre en el informe de auditora se llevar a cabo en los casos en que
la contingencia no sea cuantificable y las explicaciones dadas por la entidad en
la memoria sean inexactas o incompletas.
Volviendo a lo que comentamos al principio de este apartado, la decisin que
finalmente adopte el auditor habr sido conocida previamente por los
responsables de la entidad que, a fin de cuentas, son tambin los responsables
de las causas que motivan la discrepancia de pareceres. Algunas de las
soluciones que pueden adoptarse en la prctica para evitar la calificacin del
informe de auditora en presencia de contingencias fiscales negativas, pasan
por las siguientes:

Presentar las prdidas fiscales contingentes en agrupaciones distintas


de los estados financieros, en las cuales el margen de maniobra medido en trminos de importancia relativa- es mayor. [Desde 1990 se
han adoptado en Espaa dos normas tcnicas sobre importancia
relativa, la ltima de ellas en octubre de 1997 (ICAC, 1997a). En nuestro
pas, se ha optado por incluir una tabla orientativa -no vinculante- con el
fin primordial de ayudar al auditor en el proceso de cuantificacin de las
circunstancias que pueden tener efecto en la opinin expresada en el
informe. En dicha tabla, el porcentaje de importancia relativa para las
reclasificaciones (que no afectan a resultados) entre partidas de distintas
agrupaciones de los estados financieros es mayor que el de ajustes que
s afectan a resultados.]. Un ejemplo de esta solucin sera presentar las
prdidas contingentes como posibles crditos comerciales fallidos.
Realizar una presentacin parcial de las prdidas, rebajando la cuanta
de los errores presentes en los estados financieros a un nivel de
importancia relativa asumible por el auditor.
En caso de ser inevitable la mencin del hecho o los hechos
contingentes en el informe, se debern tener en cuenta, como ya hemos
mencionado, tres factores: su grado de importancia relativa, su
probabilidad de ocurrencia y su aptitud para ser cuantificada.
En definitiva, las circunstancias fiscales de todo tipo que pueden tener
efecto en la opinin del auditor se sintetizan en la forma que recogemos
en la tabla 8 a continuacin:

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Tabla 8. Relacin entre circunstancia y tipo de opinin en funcin de la


importancia relativa

En el informe de auditora fiscal


La diferencia fundamental entre este tipo de informes limitados al rea fiscal y
los informes de auditora de cuentas anuales, estriba en que stos ltimos, en
caso de ser obligatorios, tienen carcter pblico, mientras que los que tratan de
forma especfica y exclusiva el rea fiscal no tiene porqu ser pblicos, por lo
que la trascendencia del mismo se reduce al mbito privado. Trujillano (1995,
p. 4) seala entre las causas ms frecuentes de este tipo de encargos las
llamadas "auditoras de adquisicin", en las que la parte compradora est
interesada en el riesgo fiscal existente en la operacin, cuestin que influir en
su precio o en el establecimiento de garantas por parte de la parte vendedora
hasta el momento de prescripcin de las obligaciones fiscales contingentes.
Por ello, en este tipo de informes, si el alcance es limitado y se ha contratado
entre las partes que el informe es de carcter puramente privado, el auditor
podr explicar en el mismo con detalle los riesgos fiscales que considere
existen en la entidad auditada, sin estar sujeto a ningn tipo de informe
estndar, por lo que las circunstancias que sealbamos en la tabla 8 anterior
se reflejarn de la manera que cada profesional tenga a bien.
No obstante, no podemos dejar de lado que en ocasiones puede suceder
que la entidad quiera dar publicidad a un informe de auditora fiscal especfico,
bien ante una inspeccin fiscal, como prueba de que ya se ha llevado a cabo
una revisin especializada sobre las declaraciones tributarias presentadas,
bien ante accionistas o terceros en general, para dar a conocer el grado de
cumplimiento que la entidad ha aplicado de las normas fiscales; en este caso,
el auditor deber tener presente que su opinin trascender a la relacin
meramente privada que hemos sealado ms arriba, por ello, lo ms

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Manual de Auditoria Tributaria - 2014

conveniente es que redacte su informe ajustndose a lo previamente


contratado con el cliente, pudiendo ser, o no, aplicables ciertas normas de
auditora generalmente aceptadas en funcin de que as se hubiera pactado
entre las partes.
IX Trascendencia fiscal del informe de auditora
El auditor es, por antonomasia, el profesional independiente y cualificado para
interpretar y dar su opinin sobre los estados financieros de las empresas.
Aunque diversos tratadistas separan las disciplinas contables y jurdicas de la
propia de la auditora, el hecho incuestionable es que resulta cada vez ms
difcil mantener separados los criterios objetivos de la auditora sin
relacionarlos de alguna forma con la contabilidad y la fiscalidad.
El auditor, al examinar los estados financieros en una auditora externa, debe
pronunciarse sobre si las afirmaciones contables reflejadas en los mismos
quedan o no sujetas a posibles contingencias fiscales, ya que los estados
financieros que la empresa somete al auditor para su verificacin estn sujetos
a las exigencias de la administracin tributaria, [Algunas de las obligaciones
sealadas no tienen su origen en la legislacin tributaria sino en la mercantilcontable, aunque la potestad para sancionar su incumplimiento reside en la
propia administracin tributaria] por imperativo de Ley, en dos aspectos
fundamentales:

1. Justificar la razonabilidad de las cantidades aportadas


2. Cumplimiento de ciertas obligaciones:
Llevar a cabo tareas de retencin y recaudacin
Cumplimentacin y legalizacin de libros registro
Confeccin de declaraciones tributarias y entrega de otra informacin
econmica
Observancia de la obligacin legal de auditarse y de depositar las
cuentas en el registro mercantil
Tabla 9. Obligaciones de carcter tributario por imperativo de Ley de las
empresas

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La importancia relativa, la complejidad y la posibilidad de fraude, circunstancias


que pueden concurrir de forma alternativa o simultnea, hacen que los hechos
de ndole fiscal deban ser objeto de revisin por parte del auditor y, al igual que
sobre otros hechos econmicos, habr de pronunciarse en el supuesto de que,
en su opinin, una interpretacin no correcta de la normativa tributaria por parte
de la entidad d lugar a la aparicin de posibles pasivos contingentes fiscales,
independientemente de si dichos pasivos pueden o no cuantificarse
razonablemente.
La actuacin del auditor no puede ser otra que la de informar en todos los
rdenes con una transparencia absoluta, y ello no es posible si se evita el tema
de los impuestos, ya que soslayar esta informacin conducira a una opinin
parcial de la situacin financiero-patrimonial de las entidades.
En opinin de Corona Romero (1990, p. 978), "Si la auditora concluye con la
emisin de una opinin sobre los estados financieros, ya sea con salvedades o
sin salvedades, est claro que la declaracin tributaria que fuera conforme con
los estados financieros auditados, teniendo en cuenta las salvedades en su
caso, tambin la podemos considerar como auditada, aunque slo sea
parcialmente y en cierto sentido".
En el mismo sentido, Milln (1987) indica, en relacin con la hacienda pblica,
que "unos estados financieros sometidos a auditora constituyen una garanta
de autenticidad, ya que el auditor, a travs de su trabajo, ha considerado como
uno de los puntos ms importantes de la empresa el aspecto fiscal en cuanto
que del cumplimiento o de las obligaciones de este carcter, pueden derivarse
para la empresa determinados compromisos que deben ser recogidos en el
balance".
Por otra parte, conviene recordar que, en palabras de Linares y Arrez (1977,
pp. 231-232) "La trascendencia fiscal de la auditora externa realizada por
profesionales independientes no est reconocida expresamente en ninguna ley
de ninguno de los pases modlicos en la gestin tributaria. Sin embargo, si lo
est en los usos y prcticas administrativas (...) La auditora es una funcin
social nunca nacida en el marco de la gestin tributaria. La auditora nace y se
consolida en el marco de las Instituciones econmico-sociales de general
trascendencia y las administraciones tributarias utilizan, derivativamente, los
informes de los censores".
Es conveniente mencionar en este momento que, en relacin con el caso
espaol, la actual configuracin de la base imponible en el impuesto sobre
sociedades responde a un concepto en el que la fiscalidad se apoya clara y
decididamente en la contabilidad, ya que el artculo 10.3 de la Ley 43/1995, del
Impuesto sobre Sociedades, establece que "En el rgimen de estimacin
directa la base imponible se calcular corrigiendo, mediante la aplicacin de los
preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado
de acuerdo con las normas previstas en el Cdigo de Comercio, en las dems

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Manual de Auditoria Tributaria - 2014

leyes relativas a dicha determinacin y en las disposiciones que se dicten en


desarrollo de las citadas normas".
En relacin con el resultado contabilizado por la entidad auditada, nuestra
opinin es que si el mismo est bien calculado a efectos puramente contables,
o sea, si se han aplicado principios y normas contables generalmente
aceptados (PyNCGA) [Entendidos en un sentido ms amplio que el establecido
por la norma de valoracin 22 del PGC de nuestra normativa contable
pblica.], tal resultado tendr validez a efectos fiscales, pues pensar lo
contrario, es decir, que exista un resultado contable y otro distinto como punto
de partida para hacer las correcciones fiscales, vaciara totalmente de
contenido el precepto analizado. Dicho en otros trminos, para llegar a la
verdad del resultado slo hay un camino y ste, indudablemente, es el
contable.
Entendemos que la administracin tributaria no debe estar legitimada para
oponerse a una opcin contable legalmente elegida por el sujeto pasivo, ni
para imponer su propio criterio de forma unilateral, no slo con trascendencia
en el mbito mercantil contable "lo que actualmente queda fuera de toda duda"
sino tampoco en el mbito fiscal [Consideramos que la inspeccin fiscal (en su
proceso de obtencin del resultado fiscal) puede proponer variaciones en el
resultado contabilizado por la entidad, si este no se adecua a unos estndares
preestablecidos, pero entendemos que tales variaciones no necesariamente
tienen que trascender al mbito mercantil-contable, aunque muchas de ellas lo
harn.] y esto siempre que el sujeto pasivo haya seguido los PyNCGA de
aplicacin en la determinacin del balance y del resultado.
En la Ley 43/1995, existen dos artculos que hacen referencia de forma directa
a las facultades de la administracin tributaria en orden a la comprobacin de
las obligaciones contables, por un lado, y a la determinacin de la base
imponible por otro. As, el artculo 139 se limita a recordar que las obligaciones
contables del sujeto pasivo se encuentran establecidas por la legislacin
contable, a la que se remite, contemplando en su apartado segundo aspectos
concretos del ejercicio de las potestades de comprobacin e investigacin que
sern desarrolladas por la inspeccin fiscal para determinados sujetos pasivos
en virtud de lo dispuesto en la Ley General Tributaria y en el Reglamento
General de la Inspeccin de los Tributos.
En relacin con el artculo 148 de la citada Ley [El artculo 148 dispone que a
los solos efectos de determinar la base imponible, la Administracin tributaria
podr determinar el resultado contable, aplicando las normas a que se refiere
el artculo 10.3 de esta Ley], no debe ser entendido como una puerta trasera
abierta de par en par para poder abordar, sin ms, el primer componente de la
base imponible, que es el resultado contable, siendo, por tanto, partidarios de
la opinin de que el resultado contable, correctamente formulado y
convenientemente aprobado, es inamovible, incluso a efectos fiscales, pues de
otra forma no se habran establecido tantas excepciones fiscales como
resultara preciso para determinar la base imponible o resultado fiscal.

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Un informe de auditora sin salvedades, significa, entre otras cosas, que el


resultado contable se ha calculado, en sus aspectos significativos, de
conformidad con PyNCGA, no debiendo la inspeccin modificar el mismo, a
menos que el auditor haya incurrido en algn error al llevar a cabo su
actuacin. Ello no significa, en modo alguno, que el resultado contabilizado por
la entidad obtenga plena validez a efectosfiscales, sino que es el resultado
determinado de acuerdo con unos estndares o criterios preestablecidos -que
tratamos de identificar a continuacin- el que goza de validez a efectos
tributarios.

Distinto sera en nuestra opinin que el resultado contable se haya


determinado de forma contraria a como ordena la norma contable. En este
caso, la inspeccin tendra abierta la va de incrementar la base imponible por
el camino de aumentar el resultado contable ya formulado por los
administradores y aprobado por los accionistas, pues tanto unos como otros se
equivocaron en la contabilidad y arrastraron dicho error a la declaracin
correspondiendo a la administracin proponer nuevas liquidaciones.
Por ello, y como conclusin a lo sealado hasta ahora, un resultado
contabilizado de acuerdo con PyNCGA mxime si est adverado por un auditor
de cuentas difcilmente podr ser modificable por un inspector de hacienda; ello
es as porque entendemos que, a la postre, el informe de auditora y las
opiniones del auditor (que en definitiva es un experto en contabilidad) tendr como hasta ahora ha venido sucediendo- un peso especfico muy importante
ante el tribunal que, en ltima instancia, dictamine sobre cul sea la forma
correcta o razonable para determinar el resultado contable.
Pero no slo alcanza a la validez del resultado contabilizado la actuacin del
auditor de cuentas, sino que, en nuestra opinin, un informe sin salvedades
significa, como comentamos al principio de este epgrafe, que de alguna forma
las declaraciones tributarias elaboradas conforme a dichos estados financieros
auditados se pueden considerar realizadas de acuerdo con las normas fiscales,
lo que equivale a decir que la entidad auditada ha cumplido con sus
obligaciones tributarias, al menos en sus aspectos significativos.
En el sentido expresado en el presente trabajo y tal y como indica Corona
Romero (1990, p. 977) "(...) el auditor externo tiene que obtener evidencia y dar
opinin sobre el riesgo impositivo existente en una empresa en relacin con las
obligaciones tributarias formuladas y con las obligaciones con la Hacienda
Pblica y sobre las provisiones realizadas en este campo".
Por tanto, el auditor debe dar informacin, tal y como se puede deducir de lo
expuesto a lo largo de nuestro trabajo, sobre la situacin fiscal de la empresa.
Muchas veces dicha informacin ser afirmar por omisin o lo que es igual "no
decir nada", lo cual significar que teniendo en cuenta el alcance de trabajo
que haya sido contratado y la importancia relativa asumida para el informe no
ha encontrado ninguna circunstancia anormal en los estados financieros, lo
cual no significa necesariamente que no haya contingencias o riesgos fiscales,
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201

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

ya que los mismos pueden existir pero estar correctamente cuantificados y


provisionados; por tanto, la informacin ofrecida por el informe de auditora -sin
vincular de forma unvoca a la administracin fiscal- puede ser una ms de las
claves de seleccin de contribuyentes y entendemos que puede y debe ser
utilizada tanto por la inspeccin fiscal como por el propio contribuyente en caso
necesario.
Sobre la cuestin de que la administracin tributaria utilice los informes de
auditora como un criterio para la seleccin de contribuyentes a inspeccionar,
entendemos que no resultara descabellado utilizar para este cometido los
informes de auditora en un doble sentido: uno positivo -como se viene
haciendo en pases con una larga tradicin en la materia- dando un cierto
grado de validez (si no absoluto, s al menos relativo) a las declaraciones
fiscales que fueran conforme a estados financieros auditados sin salvedades, y
otro negativo, usando precisamente la informacin contenida en ciertas
salvedades del informe, para ayudar al cumplimiento de los fines de la
inspeccin
fiscal.
Por ltimo debemos analizar qu consecuencias pueden traer de cara a la
inspeccin aquellos casos en que en el informe de auditora contiene de
manera especfica alguna referencia expresa a la situacin fiscal de la entidad;
estos casos se pueden agrupar de la forma que sealamos en la tabla 10:

CIRCUNS
TANCIA

IMPORTANCI CUANTIFI
A RELATIVA CACIN
Muy
Posible
significativa

Incumplimi
ento
de
PyNCGA o
Incertidum
bre

No posible

Significativa

Posible

L REFLEJO EN EL INFORME
A
Opinin negativa
E Prrafo de salvedades informando del
hecho y de su posible cuantificacin
N
Opinin denegada
T
I
D
A
D

Prrafo
de
salvedades
(por
incertidumbre) informando del hecho y
de su imposibilidad de cuantificacin
Opinin con salvedades

N Prrafo de salvedades informando del


hecho y de su posible cuantificacin

Pgina
202

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No posible

Limitacin
al alcance

------

I Prrafo
de
salvedades
(por
N incertidumbre) informando del hecho y
F de su imposibilidad cuantificacin
Opinin denegada
O
R Explicacin de la evidencia no
M obtenida
A Opinin con salvedades

------

A Explicacin de
D obtenida
E Opinin negativa

------

C Prrafo de salvedades (por falta de


U uniformidad) infor-mando del hecho y
de su efecto cuantitativo y cualitativo
A Opinin con salvedades

Muy
-----significativa, a
priori
Significativa,
a priori

Cambio en Muy
los
significativa
principios
y normas
contables
Significativa

O Opinin con salvedades

la

evidencia

no

D Prrafo de salvedades (por falta de


uniformidad) infor-mando del hecho y
A de su efecto cuantitativo y cualitativo
M
E
N
T
E
Tabla 10. Casos en los que el informe de auditora contendr referencia
expresa a la situacin fiscal.
Analizando ms detenidamente cada una de las circunstancias que pueden
tener efecto en la opinin del auditor, podemos sealar que, generalmente,
aquellos prrafos que pudieran ser indicadores de la existencia de un cierto
riesgo fiscal -prrafos de salvedades por incertidumbre o de limitaciones al
alcance-, pueden conducir a una inspeccin, aunque para nosotros es obvio
que el descubrimiento del hecho en cuestin -con la finalidad de iniciar un
procedimiento de comprobacin tendente a exigir el ingreso de cantidades al
erario- corresponde a la administracin tributaria, ya que, al menos en nuestro
pas, y a la vista de cmo se ha desarrollado la legislacin en materia de
auditora de cuentas, la administracin tributaria no tiene acceso a los papeles
de trabajo del auditor, de forma inmediata.[En relacin con el secreto
profesional del auditor y el acceso a sus papeles de trabajo por parte de la
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203

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

administracin tributaria temas que no pueden tener cabida en el presente


trabajo pueden consultarse, entre otros, los siguientes trabajos: Corona
Romero (1990, pp. 980-990); Navarro Prieto (1983, pp. 1-24); Arrez (1984, pp.
95-ss.); Durndez (1988, p. 22) y Meiln (1987, p. 232)]
Concretamente, prrafos de salvedades que se manifiesten en el sentido de
que en la contabilidad de la entidad se ha formulado un beneficio demasiado
prudente [Por ejemplo, por una excesiva dotacin a provisiones o por exceso
de amortizaciones.] -de forma contraria a la que resultara de la aplicacin de
PyNCGA- son campo abonado para que la inspeccin acte, siempre y cuando
tal exceso de prudencia no haya sido corregido en la declaracin del impuesto
sobre sociedades, mediante la instrumentacin de algn ajuste extracontable
positivo.
En general, y con la precisin mencionada, todos aquellos prrafos que reflejen
que la entidad ha infravalorado activos o ingresos, o sobrevalorado pasivos o
gastos, pueden ser una va abierta a la actuacin de la inspeccin fiscal. Lo
mismo sucede para prrafos de incertidumbres y de limitaciones al alcance (de
origen fiscal), que pueden ser indicativos de algn tipo de fraude u ocultacin
fiscal, por lo que es normal que si la administracin tributaria utiliza los informes
de auditora como uno de los medios para la seleccin de contribuyentes, sean
seleccionados aquellos con este tipo de prrafos en los mismos.

X La teora de evaluacin de la evidencia


La auditora es un proceso que permite obtener y evaluar evidencia,
entendiendo la evidencia como todo aquello que, en ltimo trmino, gua al
auditor para tomar una decisin acerca de la informacin econmico-financiera
contenida en las cuentas anuales.
En Espaa, de acuerdo con las Normas Tcnicas de Auditora (NTA)
aprobadas por Resolucin del ICAC de 19 de enero de 1991, la evidencia es la
"conviccin razonable de que todos aquellos datos contables expresados en
las cuentas anuales han sido y estn debidamente soportados en tiempo y
contenido por los hechos econmicos y circunstancias que realmente han
ocurrido". La evidencia es obtenida por el auditor a travs del resultado de las
pruebas de auditora, que sern aplicadas, segn las NTA, "segn las
circunstancias que concurran en cada caso, y de acuerdo con el juicio
profesional del auditor".
La actividad de auditora, como otras actividades de procesamiento humano de
la informacin relacionadas con el proceso de formacin de una opinin, es un
proceso que podra sintetizarse en cuatro fases (Cuadro 1):

1.Planificacin
2.Acumulacin

de

la

(generacin
de
evidencia
(bsqueda
de

Pgina
204

la

hiptesis)
informacin)

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3.Evaluacin
de
la
evidencia
(evaluacin
de
la
informacin)
4. Decisin adoptada (eleccin)
Cuadro 1. Etapas de la auditora desde la perspectiva del procesamiento
humano de la informacin
Sierra y Orta (1996, p. 237), definen la teora de la evaluacin de la evidencia
como "la valoracin final, realizada mediante un razonamiento deductivo, de la
evidencia obtenida y de la impresin del auditor, considerando el principio de
importancia relativa y el riesgo general de auditora, con objeto de obtener una
opinin sobre la razonabilidad con que las cuentas anuales reflejan la imagen
fiel de la empresa".
En el proceso de decisin inherente a la evaluacin de la evidencia el auditor
debe concluir si dicha evidencia es suficiente y adecuada para emitir una
opinin o si, por el contrario, debe abstenerse de emitir una opinin profesional.
En caso positivo, es decir, de concluir que la evidencia obtenida le permite la
emisin de su opinin, el auditor habr de tener presente el enfoque del riesgo
que haya adoptado y la importancia relativa en conjunto de las incorrecciones,
omisiones u otras circunstancias que tienen efecto en la opinin de auditora.
El auditor slo est obligado a informar de aquellos hechos cuya importancia
relativa alcance un cierto nivel. En las NTA espaolas, se consideran aspectos
significativos todos aquellos que superen los niveles o cifras de importancia
relativa aplicados en el trabajo. Los niveles o cifras de importancia relativa y las
razones que los justifican y avalan debern quedar determinados en los
papeles de trabajo donde se consigne el plan global de auditora.

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205

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

PROCEDIMIENTOS Y OBLIGACIONES TRIBUTARIAS CIERRE DE LOS


ARCHIVOS Y PAPELES DE TRABAJO DE AUDITORIA INSTRUCCIONES
I OBJETIVO
1.1 El presente documento tiene la finalidad de proporcionar los elementos que
debern tenerse en consideracin al momento de cerrar los papeles de trabajo
y archivos relacionados con la auditora de la situacin tributaria a una
determinada fecha. 1.2 El cierre indicado supone el cumplimiento total de los
procedimientos aprobados y contenidos en cada uno de los programas de
trabajo que constan en el Archivo de Planificacin, as como la conformidad y
aprobacin del encargado, gerente o supervisor y socio que suscribe el informe
respectivo.
II ALCANCE
2.1 Las instrucciones contenidas en el presente documento son aplicables a
todos los papeles de trabajo contenidos en el Archivo Resumen, el Archivo
Corriente, Archivo de Estados Financieros, Archivo de Planificacin y Archivo
de Informacin Permanente.
III INSTRUCCIONES

3.1 Generales:
3.1.1 Todos Los papeles de trabajo sin excepcin alguna debern indicar el
nombre de la empresa auditada, la fecha correspondiente al ltimo periodo
materia del examen, la referenciacin de acuerdo al orden en el que ha sido
ubicado, la indicacin de los responsables de su ejecucin y de su aprobacin,
y la fecha en que ha sido concluido.
3.1.2 La aplicacin de las tcnicas de auditora tales como las pruebas
aritmticas de sumas y restas, comprobaciones de clculos, conciliaciones de
informacin con los registros contables, verificacin de tasas y porcentajes
aplicados, entre otras deber ser indicada con la anotacin de las marcas que
correspondan.
3.1.3 En todos los casos de usos de marcas, stas debern ser explicadas en
la misma cdula en que han sido utilizadas o en una cdula especial que
consolide el uso de las mismas para todos los papeles contenidos en un
archivo de auditora.
3.1.4 Las cdulas principales o matrices debern contener en forma breve y
concisa las conclusiones a las que hubiere lugar, luego de terminado el
examen de cada segmento de los estados financieros, rubro o tributo
comprendido en el alcance de nuestro examen. Para tal efecto se sugiere la
siguiente frmula, aplicable a los tributos: Sobre la base de los resultados
obtenidos en el trabajo de auditora tributaria realizado para la determinacin
de la base imponible y clculo del Impuesto a la Renta, detallado en el

Pgina
206

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programa de trabajo archivado en la Cdula ..../........, opino que, las


manifestaciones correspondientes a la base imponible e impuesto resultante,
son vlidas en todos sus aspectos significativos; y, por lo tanto, el impuesto
correspondiente al el ejercicio gravable ........, ha sido determinado
razonablemente de conformidad con las normas legales vigentes en la materia,
excepto por .... 3.1.5 Para expresar las conclusiones del examen relativo a los
segmentos o rubros de los estados financieros, se sugiere la siguiente frmula:
Sobre la base de los resultados obtenidos en el trabajo de auditora tributaria
realizado para verificar el oportuno reconocimiento y razonable valuacin del
rubro de caja y bancos, detallado en el programa de trabajo archivado en la
Cdula ..../........, opino que, las manifestaciones correspondientes al rubro
indicado, son vlidas en todos sus aspectos significativos; y, por lo tanto, su
reconocimiento y valuacin, han sido determinados razonablemente de
conformidad con las normas legales vigentes en la materia, excepto por ....

3.2. 1 Archivo Resumen


Deuda Tributaria y/o Saldos a Favor: Completar la informacin de saldos al 31
de diciembre de 20XX y 20X1 contenidos en el balance de comprobacin
correspondiente. Para el caso de los saldos correspondientes a 2000 deber
asumrselas hiptesis que considere necesarias a fin de que el total coincida
con el saldo expuesta en la respectiva declaracin jurada.
Periodos sujetos a revisin fiscal: Completar la informacin solicitada bajo el
supuesto de que la Administracin Tributaria no ha ejercido fiscalizacin alguna
en el curso de sus actividades. Prdidas Tributarias Compensables:
Completar la informacin solicitada; considere que la Compaa auditada no ha
declarado prdidas tributarias en ningn ejercicio gravable. Impuesto a la Renta
de Tercera Categora: Completar la informacin y determinar las diferencias. Si
considera que las diferencias son materialmente importantes, deber revelar la
explicacin de tales diferencias. Impuesto General a las Ventas:

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207

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

3.2.2 Archivo Corriente En todas y cada una de las cdulas que corresponda
se deber consignar la informacin requerida. En los casos en que no exista
informacin disponible, el participante del curso podr asumir las hiptesis
sobre la informacin que considere necesaria a los efectos de completar las
cdulas presentadas. En los casos en que la informacin requerida, no resulte
de aplicacin al caso especfico, deber consignarse la frase NO APLICABLE
o simplemente N/A: 95
3.2.3 Archivo de estados financieros Las cdulas matrices deben ser
cerradas con la informacin disponible a la fecha. Para los efectos del cierre
deber utilizarse la frmula indicada en 3.1.5.
3.2.4 Archivo de Planificacin Los compromisos didcticos y acadmicos que
forman parte de la responsabilidad del participante involucran la preparacin de
los programas de auditora tributaria sobre la base de los modelos expuestos
en las clases correspondientes. Para los efectos del cierre de ste archivo,
debern completarse los programas de auditora de los distintos rubros de los
estados financieros. Para tal efecto, puede tomarse como base los modelos de
programas usualmente utilizados para la auditora financiera sustituyendo los
objetivos financieros por los tributarios y modificando en consecuencia la
orientacin de los procedimientos.
3.2.5 Archivo de informacin permanente. En la medida de las posibilidades
los grupos debern anexar a este archivo copias o modelos de escrituras,
contratos y de otros documentos que se consideren de importancia permanente
para el proceso de la auditora.

Pgina
208

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ANEXO I:
CUESTIONARIO DE
EVALUACIN FISCAL

PREGUNTA
SI
COMPONENTE:
CUENTAS
POR
COBRAR
1.- Qu clase de cuentas por cobrar
maneja?
Clientes Nacionales %
Clientes del Exterior %
Socios, accionista o propietario %
Empleados %
Otros %
(Detallar las ms importantes)
2.- Cules son sus principales clientes
por volumen de ventas al crdito?
3.- Con qu frecuencia se registran
contablemente las ventas al crdito?
4.- Qu reportes se generan para
control de los clientes?
5.-
Existe
delegacin
de
responsabilidad
en
una
persona
diferente de quien lleva el manejo de las
cuentas por cobrar para la aprobacin
de crditos, descuentos por pronto
pago, notas de crdito y de dbito?
6.-Comprueba una persona diferente
de quien lleva los registros, las
cancelaciones de las cuentas de dudoso
cobro?
7.-
Comprueban
la
secuencia
numrica
de
los
comprobantes
emitidos?
8.- Son controladas las cuentas de
dudosa recuperacin?
9.- Cmo controlan los cobros por va
judicial?
10.- Clasifican las cuentas por
antigedad?
11.- Se elaboran relaciones mensuales
de saldos de clientes?
12.- Existe control de las cuentas
incobrables liquidadas y de los cobros
efectuados?
13.- Existen polticas definidas para
declarar la incobrabilidad de las
cuentas? Explicar
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NO

N/A

OBSERVACIONES

209

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

14.- Cmo crean, incrementan y /o


disminuyen
la
reserva
para
provisiones de las cuentas incobrables?
15.- Se requiere autorizacin para
provisionar las cuentas?
16.- Ha habido castigos de cuentas por
cobrar?
17.- Se llevan registro auxiliares?
18.-
Para
la
aceptacin
o
renovacin de documentos requiere
aprobacin de personal responsable?
19.- Se concilian los documentos
por cobrar descontados con informes
peridicos de los bancos?
20.- Se elaboran liquidaciones
completas
a
los
cobradores
peridicos?
INVENTARIOS
1.- Qu clase de inventarios maneja?
Materia Prima
Productos en Proceso
Productos Terminados
Mercaderas
Otras (especifique)
2.- Qu clase de control de inventarios
utiliza?
Registros Auxiliares
Kardex
Requisiciones
Retaceos
Notas de Remisin
Otros (especifque)
3.- Con qu frecuencia efectan
inventario fsico?
4.- Quin efecta la toma de inventario
fsico?
5.- Es supervisada la toma del
inventario fsico?
6.- Poseen almacenes propios
alquilados- tercerizados?
7.- Existen responsables por cada
almacenes?
8.- Existe control centralizado de las
almacenes?
9.- Qu sistema de registro para
inventarios utiliza?
Peridico
Permanente

Pgina
210

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Otros (especifique)
10.- Qu mtodo de valuacin de
inventario utiliza?
Costo de adquisicin
Costo de produccin
Costo estndar
Costo promedio
Costo al mayoreo y al contado en el
mercado de la regin.
11.- Que sistema de acumulacin de
costos utiliza?
Por rdenes especficas
Por procesos
Mixtos
Variantes de los anteriores
12.- Cules son las formas de
determinacin de los costos ?
Histricos
Predeterminados en forma estimada
Predeterminados a estndares
Parcialmente predeterminados
13.- Han sido consistentes en la
utilizacin del sistema de registro y
mtodo de valuacin de inventarios,
sistema de acumulacin y determinacin
de costos, respecto al ejercicio anterior?
14.- Efecta prstamos de inventarios?
15.- A quienes?
16.- Que documentos utiliza para el
control de mercaderas y productos
terminados devueltos de clientes,
materia prima devuelta a proveedores?
17.- Qu tratamiento tributario se
aplica a:?
Sobrantes
Faltantes
Obsoletos
De segunda
Donados
Desperdicios
Devoluciones
Mercaderas en Consignacin
18.- Con qu frecuencia reciben
devoluciones de mercaderas?
19.-
Las
devoluciones
de
mercaderas
son
registradas
oportunamente en el perodo que
corresponden?
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211

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

20.- Cules son las polticas para el


otorgamiento de bonificaciones?
21.- Tiene registros la Mercadera en
Trnsito?
22.- En caso de robo, cmo ajustan?
23.- Se comparan los resultados de
los recuentos fsicos en los inventarios
contabilizados (mtodo permanente) o
registros auxiliares (kardex)?
24.- Registran las mercaderas en
consignacin?
25.- Son separados fsicamente los
productos de propiedad ajena?
26.- Se registran y /o documentan
todas las salidas de productos de los
almacenes?

ACTIVO FIJO
1.- Qu clase de activo posee?
Inmuebles
Terrenos
Edificios
Construcciones en Proceso
Muebles
Maquinaria y Equipo
Mobiliario y Equipo
Mobiliario y Equipo de Oficina
Equipo de Transporte
Herramientas
Moldes
Otros (especifique)
2.- Tiene registros y controles
detallados?
3.- Qu mtodos de depreciacin
utiliza?
4.- Es uniforme el mtodo de
depreciacin de un ao a otro?
5.- Han efectuado revaluaciones?
6.- Existe control de bienes
revaluados?
7.- Han arrendado bienes?
8.- Han cedido gratuitamente bienes
del activo fijo?
9.- Se hace
inventario fsico
peridicamente del activo fijo y se
compara con los registros respectivos?
10.- Tiene bienes en desuso?
11.- Se lleva control del activo fijo

Pgina
212

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totalmente depreciado y que an se


encuentra en uso, an cuando se haya
dado de baja en los libros?
12.- Se registran las depreciaciones
acumuladas
por
bienes
que
correspondan con la clasificacin del
activo fijo depreciable?
13.- Utiliza bienes ajenos?
14.- Han cedido bienes en usufructo o
comodato?
15.- Posee construcciones en
propiedades ajenas?
16.- Ha efectuado mejoras o
modificaciones que alargue la vida til o
incremente el valor de algn activo fijo?
17.- Posee alguna poltica para
diferenciar entre las adiciones del activo
fijo, mantenimiento y reparacin del
mismo?
18.- Ha realizado provisiones o bajas
de activos fijos?
OTROS ACTIVOS
1.- Qu tipo de inversiones tienen?
(con que fecha de adquisicin)
2.- Cmo se contabilizan los intereses
y
dividendos
provenientes
De
inversiones?
3.- Qu clase de derechos tienen sobre
intangibles?
4.- Qu clase de cargos diferidos
tienen?
5.- Qu clase de bienes intangibles
tienen?
6.- Qu otra clase de derechos
tienen?
CUENTAS POR PAGAR
1.- Qu clase de cuentas por pagar
posee?
Proveedores Nacionales
Proveedores del Exterior
Dividendos por Pagar
Impuesto por Pagar
Gastos Acumulados
Acreedores Diversos
2.- Principales acreedores nacionales?
3.- Principales acreedores del exterior?
4.- Con que frecuencia realiza
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213

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

operaciones con sus proveedores del


exterior?
5.- Tienen prstamos a corto plazo?
6.- Tienen prstamos a largo plazo?
7.-
Mencione
las
fuentes
de
financiamiento?
Bancos
Compaas de Seguro
Compaas afiliadas
Socios
Otros (especifique)
8.- Qu tipo de prstamos mantiene?
Hipotecarios
Capital de Trabajo
Otros (especifique)
9.- Se verifican manualmente los
saldos de las cuentas y registros
auxiliares, contra las cuentas de control
correspondiente?

10.- Tienen controles especficos para


los prstamos?
11.- Tiene pasivos diferidos?
Ventas a futuro
Utilidades
Intereses
Otros (especifique)
12.- Son aprobados los ajustes en las
Cuentas por Pagar?
13.- Estn registradas las Cuentas por
Pagar?
Con el valor del documento
La fecha de vencimiento
Fecha vencimiento intereses
Pagos a cuenta de capital
Pagos de intereses
14.- Se cotejan los registros contra la
documentacin o estados de cuentas?
15.- Al existir diferencias son
ajustadas?
16.- Se crea regularmente provisiones
para:?
Impuestos
Gratificaciones e indemnizaciones al
personal
Comisiones
Consumo de agua, energa elctrica y
servicio

Pgina
214

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telefnico
Intereses por pagar
Primas de Seguros
Honorarios
Pagos a EsSalud, ONP, AFPs,
Otros
INGRESOS
1.- Cules son sus fuentes?
Transferencia de Bienes
Prestacin de servicios
Venta de activos fijos
Ventas a plazo
Rentas no gravadas
Productos financieros
Otros( especifique)
2.- Qu ingresos no son ordinarios?
Frecuencia
Base de clculo o estimacin
Forma de cobro
Otros (especifique)
3.- Qu ingresos no son ordinarios?
Frecuencia
Base de clculo o estimacin
Forma de cobro
Otros (especifique)
4.- Cules han sido declarados no
gravados?
5.- Cul es la relacin de los ingresos
en %?
a) Crdito Nacionales
Extranjero
b) Contado Nacional Extranjero
6.- Qu documentos respaladan sus
ingresos y sus ajustes?
Facturas
Boletas de Venta
Notas de Crdito
Notas de Dbito
Guas de Remisin
Contratos
Otras (especifique)
7.- Poseen
numeracin
nica
correlativa cada formato, por series
correlativos utilizables por sucursal o
establecimiento?
8.- Poseen archivo correlativo para
cada formato?
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215

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

9.- Efectan ventas a plazos?


10.- Llevan registros especficos de las
ventas a plazo?
11.- Difieren utilidades?
12.- Explique el mtodo de registro?
13.- Al momento de emitirse el
documento de venta, se efecta
automticamente el descargo de los
inventarios?
14.- Existe control de documentos de
ventas anulados?
15.- Reciben anticipos sobre las ventas
y como lo contabilizan?
16.- Cmo registran la mercadera
recuperada por mora en el pago?
17.-
Como
registran
las
devoluciones recibidas de mercadera
vencidas?
18.- Sobre la mercadera vencida
devuelta
por
los
clientes,
es
reintegrado
su
valor
por
los
proveedores?
19.- Poseen poltica de fijacin de
precios?
20.- Qu tipos de ventas efectan?
Materia Prima
Productos semielaborados
Productos de segunda
Averas
Desperdicios
Productos obsoletos
21.- Qu conceden como poltica de
ventas?
Comisiones
Bonificaciones
Promociones
Sorteos o Rifas
Otros (especifique)
22.- Cmo son registrados?
23.- Cmo son calculados?
24.- Qu recibe de sus proveedores y
como los contabiliza?
Bonificaciones
Rebajas
Descuentos
Otros (especifique)
25.- Qu tipo de exportaciones realiza?
Mercaderas
Servicios

Pgina
216

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Otros (especifique)
26.- Cules son los medios de
comercializacin?
Distribuidor nico
Varios Distribuidores
Mayorista
Comisionista
Consignatarios
Detallistas
27.- Han celebrado contratos con
terceros para la comercializacin?
28.- Es representante de casas
extranjeras o locales?
29.- Qu marcas o productos
representan?
30.- Emiten reportes de ventas?
31.- Con que frecuencia los emiten?
32.- Se controlan los intereses y
dividendos devengados?

DESCUENTOS,
REBAJAS
Y
DEVOLUCIONES SOBRE VENTAS
1.- En los descuentos, rebajas y
devoluciones sobre ventas, qu polticas
tienen definidas?
Descuentos
Rebajas
Devoluciones
2.- Qu documentos utilizan para el
registro de:?
Descuentos
Rebajas
Devoluciones
3.- Cul es el perodo mximo de
aceptar las devoluciones?
4.-
Qu
tratamiento
dan
las
devoluciones recibidas despus de tres
meses?
5.- Cmo son registrados?
Descuentos
Rebajas
Devoluciones
Mercadera recuperada
6.- Qu reportes formulan?
7.- Con qu frecuencia?
COSTOS DE PRODUCCIN
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217

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

1.- Defina las etapas del proceso de


produccin?
2.- Qu clase de controles llevan en
cada etapa del proceso?
3.- Que tipo de reportes utilizan en
cada etapa?
4.- Cul es la frecuencia en los
reportes de produccin?
5.-
Concilian
los
reportes
de
produccin con inventarios?
6.-
Con
qu
frecuencia
son
conciliados?
7.- Qu tratamiento le dan a los
ajustes, si utilizan el sistema de costos
histricos?
8.- Qu tratamiento les dan a las
variaciones, en caso de costos
predeterminados ?
9.- Qu procedimientos utilizan en la
produccin en proceso?
Al establecerla
Al valuarla
10.- Cmo calculan la produccin
equivalente?
11.- Efectan procesos de produccin?
12.- Qu controles utilizan para el
proceso?
13.- Qu procedimientos usan para
la obtencin del costo unitario?
14.- Prestan el servicio de maquilado?
15.- A quienes les maquilan?
16.- Qu controles utilizan para el
maquilado?
17.- Qu procedimientos utilizan
para el clculo del costo unitario?
18.- Qu tratamiento dan a los ajustes
o variaciones?
MATERA PRIMA
1.- Cul es el origen de las compras
de materia prima?
Nacionales %
Importadas %
2.- Quin o quienes son sus agentes
de aduana?
3.- Son incluidos en las compras los
gastos que generan?
4.- Efectan reclamos a Compaas
Aseguradoras,
por
los faltantes o

Pgina
218

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artculos daados?
5.- Cmo registran los valores no
pagados?
6.- Existen controles con proveedores?
7.- Quines son sus principales
proveedores?
8.- Emiten reportes de compras?
9.- Cuando se registran las compras?
Nacionales
Importadas
10.- Tienen como poltica registrar
las compras efectuadas al crdito?
11.- Qu documentos usan en el
proceso de compras?
rdenes de compras
Pedidos
Informes de recepcin
Otros
12.- Qu documentos utilizan para
el control de recepcin de :
Artculos bonificados
Devolucin sobre compras
Rebajas sobre compras
Sobrantes en pedidos
Faltantes
Artculos daados
13.- Cules son las principales
materias primas o materiales usados
en la produccin?
MANO DE OBRA DIRECTA
1.- Han suscrito contratos laborales
con los trabajadores?
2.- Cuntos trabajadores tiene la
empresa?
Administrativos
Obreros
Vendedores
Otros (especifique)
3.- Adems de las prestaciones
laborales legales, proporciona algunas
adicionales?
4.- Tiene mano de obra calificada?
5.- Mediante
que
clase
de
documentos comprueban el pago a los
trabajadores?
6.- Cul es la forma de pago a los
trabajadores?
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219

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

Por obra
Por jornada
Por salario fijo
Por pieza o destajo
Otros (especifique)
7.- Cul es el perodo de pago a los
trabajadores?
Semanal
Quincenal
Mensual
Otros (especifique)
8.- Cuntos turnos de trabajo se
efectan?
9.- Estiman el valor de la mano de
obra, para establecer costos?
10.- Qu procedimientos utilizan para
la aplicacin de la mano de obra
directa?
GASTOS DE FABRICACION
1.- Tienen polticas definidas para la
distribucin proporcional de los gastos
de fabricacin y gastos generales?
2.- Qu procedimientos utilizan en el
prorrateo?
3.- En la produccin especial o
extraordinaria los gastos son registrados
por separado?
4.- Son considerados como gastos las
variaciones y
/o ajustes de otras
cuentas?
5.-
Estn
definidos
los
procedimientos de clasificacin de la
mano de obra directa e indirecta?
6.- Son registrados en esta cuenta los
ajustes de materia prima o de mano de
obra?
7.- Son aplicables los ajustes de
depreciacin y /o amortizacin a esta
cuenta?
8.- Los egresos por investigacin y
experimentos son llevados a esta
cuenta?
9.- El consumo de materiales est
debidamente comprobado y autorizado?
10.-
El
tiempo
ocioso
es
comprobado y tiene poltica de
aplicacin?

Pgina
220

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GASTOS DE OPERACIN
1.- Estos gastos son clasificados en las
cuentas siguientes?
Gastos de ventas
Gastos de Administracin
Gastos Financieros
Otros gastos
2.- Cmo establece cuales de estos
gastos son necesarios?
3.-Cmo establece cuales de estos
gastos son Gastos capitalizados
4.-Cmo establece cuales de estos
gastos son Gastos no deducibles
5.- Tienen registros por las distintas
subcuentas?
6.- Se da la sustentacin de las
operaciones
registradas
con
documentacin justificante?
7.- Se controlan y autorizan los
cargos a las subcuentas de gastos?
8.- Son autorizados por personas
responsables, los ajustes?
SUELDOS
1.- Con qu clase de documentos
comprueban el pago al personal?
Planilla General
Planilla Especial
Planilla por departamento
Recibos personales
2.- Cul es el perodo de pago?
Mensual
Quincenal
Semanal
Por obra
Otros
3.- Existen contratos de trabajo entre la
empresa y el personal?
4.- Contratan trabajadores eventuales
o tienen personal en modalidades
formativas?
Especifique condiciones:
5.- Conceden bonificaciones?
Periodicidad
Valores
6.- Tienen como poltica indemnizar al
personal cada ao?

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221

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

HONORARIOS
1.- Qu clase de documentacin
utilizan en los pagos?
Planillas
Recibos
Otros
2.- Perodos de pago?
Mensual
Por servicio
Otros
3.- Son necesarios y comprobables los
servicios pagados?
4.-
Reconocen
honorarios
a
accionistas?
5.- Tiene contratos permanentes con
personas independientes?
6.-
Reconocen
honorarios
con
sociedades afiliadas y/o relacionadas?
GASTOS DE VIAJE
1.- Liquidan los valores entregados por
gastos de viaje?
2.-
Al
liquidar,
justifican
adecuadamente los gastos incurridos?
3.- Son comprobables los fines de los
gastos?
4.- Pagan por este concepto en forma
fija y/o peridica?
5.- Los viajes al exterior son
justificables por objetivos y beneficios
al liquidarse?
VITICOS
1.- Conceden viticos a ejecutivos en
viajes al exterior?
2.- Otorgan viticos fijos a empleados y
obreros?
3.-Tienen reglamento o
poltica
escrita interna para el otorgamiento de
viticos?
4.- Cmo liquidan los viticos?
MANTENIMIENTO
1.-
Existen
contratos
de
mantenimiento?
2.- Estn documentados los egresos?
3.- Para la aplicacin de los
egresos
son
clasificados los
capitalizables?

Pgina
222

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4.- Los egresos por este concepto


son clasificados para el fin
especfico?
Terrenos
Edificaciones
Instalaciones
Mquinaria
Equipos
Herramientas
Mobiliario de oficina
Equipo de oficina
Otros
ALQUILERES
1.- Existen contratos?
2.- Para que son utilizados los bienes
alquilados?
3.- Cules documentos se comprueban
los alquileres?
INTERESES
1.- Corresponden a crditos recibidos?
2.- Se documentan los pagos
realizados?
3.- Son autorizados los pagos
efectuados?
COMISIONES
1.- Pagan comisiones a?
Ejecutivos
Jefes
Empleados
Vendedores
Cobradores
Otros
2.- Qu mtodo utilizan
clculo?
Sobre resultados prefijados
Sobre valores de venta
Sobre unidades vendidas

para

el

DEPRECIACIONES
1.- Llevan registros detallados para
el control de la depreciacin?
2.- Cmo determinan las tasas de
depreciacin?
3.-
Efectan
ajustes
entre
la
depreciacin financiera y tributaria?
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223

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

4.- Deprecian los bienes revaluados?


5.- Son propios los bienes que
deprecian?
6.- Estn en uso permanente los
bienes, sobre los que deducen la
depreciacin?
7.- Los bienes depreciados son tiles
para la fuente generadora de rentas
gravadas?
8.- Deducen la depreciacin que
corresponde a ejercicios anteriores?
9.- Deduce la depreciacin por
terrenos,
mercaderas
o
bienes
intangibles?

OTROS DATOS DE INTERS


1.- Cul es su principal actividad
econmica?
2.- Tiene
sucursales, agencias,
almacenes o salas de venta durante el
ejercicio?
3.-
Efectan
transacciones
con
empresas vinculadas?
4.- Goza de beneficios o incentivos
fiscales?
5.- Han solicitado devolucin de
SFMB por sus exportaciones ?
6.- Han solicitado devolucin del IGV
por percepciones o retenciones no
utilizadas?
7.-Tienen archivos mensuales de los
comprobantes?
8.- Los comprobantes anulados se
invalidan con sus copias y en secuencia
numrica?
9.- Efectan las retenciones o
percepciones?. Especifique por que
concepto se retiene / percibe:
10.- Efectan detracciones?
11.- Aplica prorrata del crdito fiscal,
por los ingresos gravados y no
gravados?
exentos y gravados?
CUENTAS POR COBRAR
1.- Llevan
clientes?

registros

auxiliares

de

Pgina
224

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Nacionales
Del exterior
2.-
Registran
las
ventas
por
separado
bajo
los
criterios
de
exoneradas, gravadas y exportaciones?
3.- Concilian con contabilidad general
el saldo de cuentas exoneradas
y
gravadas?
4.- Cmo liquidan el saldo de la cuenta
crdito fiscal del IGV.?
INVENTARIOS
1.- Cul es el tratamiento contable que
le dan a los sobrantes y faltantes de
inventarios, y como se documentan?
2.- Se otorgan artculos a clientes
con fines promocionales, publicidad,
propaganda, rifas, sorteos?
3.- Cul es el tratamiento que le dan a
ese tipo de operaciones y como se
documentan?
ACTIVO FIJO
1.- Han realizado ampliaciones o
construcciones de inmuebles nuevos en
bienes propios?
2.-Bajo que modalidad contractual
fueron realizadas las ampliaciones o
construcciones de inmuebles?
3.- Han vendido bienes de activo fijo
antes de los dos aos de estar en uso?
4.- Cul es el tratamiento contable y
como fue documentada la venta de
activos fijos
5.- Han realizado construcciones o
ampliaciones de inmuebles en bienes
ajenos?
INGRESOS-DBITO FISCAL
1.- Cules son las fuentes de
ingreso gravadas con IGV? Detalle:
2.- Cules son las fuentes de ingreso
exoneradas del IGV y como se
documentan? Detalle
3.- Cules son las fuentes de ingreso
exoneradas o no gravadas con IGV, y
como se documentan? Detalle
4.- Cules son los tipos de operaciones
que se catalogan como exportaciones, y
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225

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

como se controlan? Detalle


5.- Cul es el tratamiento que se
realizan con los ajustes a las
operaciones de ingresos, originadas por
descuentos,
rebajas,
devoluciones,
anulaciones y rescisiones?
COMPRAS-CRDITO FISCAL
1.- Cules son las fuentes de las
compras gravadas con IGV? Detalle:
Importaciones de materia prima y otros
insumos
Importaciones de mercadera
Compra local de materia prima y otros
insumos
Compra de bienes y servicios para la
realizacin de las operaciones de
administracin, venta y financieras
2.- Cul es el procedimiento y
tratamiento contable que se realiza en
caso los crditos fiscales se reciban con
retraso?
3.- Cul es el procedimiento y
tratamiento contable que se realiza
con las notas de crdito recibidas de sus
proveedores?
4.- Las retenciones efectuadas y
documentadas mediante comprobante
de retencin, se han ingresado al
fisco
dentro de los plazos que
corresponde?
5.- Cul es el procedimiento utilizado
para determinar el crdito fiscal a
deducirse del dbito cuando las
operaciones sean en parte gravada y en
parte no gravadas?
6.- Ha solicitado devolucin del SFMB
por exportaciones ?
7.- Cul es el procedimiento que se ha
aplicado para el clculo de la
devolucin?
Fecha:

Nombre y firma del funcionario que proporcion la informacin

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226

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Nombre y firma del Auditor que informacin recopil la informacin

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227

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

ANEXO N 2: INFORME FINAL: ESTRUCTURA PROPUESTA

1.-ENCABEZADO
2.-ANTECEDENTES DEL CLIENTE
3.- ALCANCE DEL ENCARGO DE AUDITORIA
4.- LIBROS EXHIBIDOS Y DOCUMENTACIN RELEVADA
5.- LIMITACIONES AL TRABAJO DE AUDITORIA
6.-TAREAS DE AUDITORA FISCAL Y RESULTADOS OBTENIDOS
7.-DETALLE Y FUNDAMENTO DE LOS AJUSTES PROPUESTOS
8.-CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES

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228

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ANEXO 3: MEMORANDO DE PLANEAMIENTO


EMPRESA XXX S.A

MEMORANDUN DE PLANEAMIENTO

I.- TERMINOS DE REFERENCIA


Nuestra principal responsabilidad en materia de informes, consiste en emitir una
opinin profesional dirigida a los accionistas de .... (ahora en adelante llamada
Compaa), sobre la razonabilidad de la liquidacin de los tributos xxx
correspondientes al perodo xxxx

II.- EXPECTATIVAS DEL CLIENTE


Cosignar las expectativas del cliente, y los componentes o tributos sobre los cuales
tiene intereses particulares.

III.- CONOCIMIENTO DEL NEGOCIO


Consignar:
Datos de la empresa
Giro del negocio y descripcin de las oeraciones
Periodos que han sido auditados
Procesos y sus riesgos de Control.
Operatividad de la empresa
Representantes Legales y funciones
Sucursales.
Accionistas principales
Clientes principales
Proveedores principales
Actividades de comercio exterior
Numero de empleados y regmenes laborales
Actividades u operaciones inusuales

IV.- TEMAS DE ATENCIN QUE DEBEN SER EVALUADOS DURANTE


EL DESARROLLO DE NUESTRA AUDITORA
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229

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

1. Evaluacin de las operaciones con empresas vinculadas.


2. Evaluacin de las devoluciones de mercaderas hacia a los
Proveedores.
3. Comprobar recuperacin de los saldos por cobrar a vinculadas.
4. Otros que se consideren relevantes en atencin al anlisis de los
componentes

V.-ENFOQUE DE AUDITORIA

El presente trabajo comprende 2 etapas:


Planificacin y Visita interina:
La primera etapa ser la de Planificacin e interino (prueba de operaciones) la
misma que se ha iniciado el XX/XX/XXXX y que debe terminar el XX/XX/XXXX
con la observacin de los inventarios fsicos que se realizar el XX/XX/XXXX en
los almacenes.
Esta etapa incluye el conocimiento del negocio y el desarrollo de las pruebas de
Operaciones por componentes:
Cuentas por cobrar - cobranzas
Cuentas por pagar - desembolsos
Planillas o Nminas de personal
Etc.
Solicitaremos copia de los contratos de servicios ms importantes, Actas de Juntas
de Accionistas y de directorio, lista de los activos fijos, acotaciones de SUNAT,
evaluacin de las operaciones con las empresas vinculadas, PDT del impuesto a la
renta de los ltimos aos.
Tambin solicitaremos confirmaciones al XX/XX/XXXX, de los clientes y
proveedores ms importantes.
Visita final:
Debemos de solicitar la confirmacin de bancos, abogados, compaas de
seguros, proveedores, clientes, inversiones, accionistas y afiliadas.
Desarrollaremos pruebas sustantivas de comprobacin de saldos, prueba global
del costo de ventas, comprobacin de las provisiones para cobranza dudosa, para
desvalorizacin de existencias, provisin para depreciacin, revisin de las
cuentas Inter-compaas y su conciliacin con los saldos de la Compaa y otras
contingencias que tuvieran que ser reveladas.
Revisin de Actas: De Juntas de Accionista y de Actas de Directorio
VI.- POLITICAS CONTABLES.-

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230

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Los principales principios y practicas contables que fueron aplicados en el registro


de las operaciones y en la preparacin de los estados financieros, son los
siguientes:

a. Estados financieros: los estados financieros adjuntos, han sido preparados de


acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en el Per. Estos
principios comprenden las Normas Internacionales de Informacin Financiera
(NIIF) oficializadas a travs de Resoluciones emitidas por el Consejo Normativo de
Contabilidad. Las NIIF incorporan a las Normas Internacionales de Contabilidad
(NIC) y a los pronunciamientos del Comit de Interpretaciones (SIC).

b. Existencias: Las mercaderas se valan al costo o su valor neto de realizacin,


el que sea menor. Las existencias en transito al cierre del ejercicio, estan
registradas al valor de los documentos recibidos a esa fecha, el cual no excede a
su valor neto de realizacin.

c. Mobiliario y equipo: Estan valorizados a su costo de adquisicin menos su


depreciacin acumulada. La depreciacin del costo, se calcula por el mtodo de
lnea recta, aplicando tasas anuales suficientes para absorber los valores de los
respectivos bienes al trmino de su vida til estimada. Los gastos de
mantenimiento y de reparacin, son registrados en los resultados del ejercicio. La
depreciacin de las instalaciones en tiendas arrendadas, es calculada en base a
su estimacin de vida til.

d. Impuesto a la Renta y participacin de los Trabajadores: Son calculados de


acuerdo con las disposiciones legales vigentes. El impuesto a la renta diferido se
registra por el mtodo del pasivo, sobre las diferencias temporales que surgen
entre las bases tributarias de activos y pasivos y sus respectivos valores
mostrados en los estados financieros. La compaa no ha determinado el impuesto
a la renta y la participacin de los trabajadores diferidos, por que no existen
diferencias temporales importantes.

e. Moneda extranjera: Los saldos en moneda extranjera estan expresados en


nuevos soles a los tipos de cambio de cierre del ejercicio. Las diferencias en
cambio que generan estas cuentas estas cuentas, se incorporan a los resultados
del ejercicio en que se devengan.

f. Pasivos y activos contingentes: Los pasivos contingentes no se reconocen


en los estados financieros, solo se revelan en nota a los estados financieros, a
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231

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

menos que la posibilidad de perdidas de recursos sea conocida. Los activos


contingentes no se reconocen en los estados financieros y solo se revelan cuando
es probable que se producir un ingreso de recursos.

VII.- ENFOQUE DE AUDITORIA.-

Ver enfoque de auditoria en la Planilla de Decisiones por Componente (PDC)


adjunta (ANEXO A)

VIII.- FACTOR DE RIESGO, PROCEDIMIENTO Y EVALUACIN DEL RIESGO.

De acuerdo a lo visto en el proceso de planificacin, en la evaluacin del sistema


de control interno de la empresa, hemos determinado que el riesgo de esta
auditoria es medio. De esta manera hemos evaluado los riesgos y determinado los
procedimientos. Ver PDC (ANEXO A)

IX.- PLAN DE ROTACIN


RUBRO
CAJA Y BANCOS
CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES
OTRAS CUENTAS POR COBRAR
GASTOS PAGADOS POR ANTICIPADO
ACTIVO FIJO
INTANGIBLE
PLANILLA SUELDOS
CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES
OTRAS CUENTAS POR PAGAR
PATRIMONIO
P/L

2007
R
C
R
R
R
R
C
C
R
R
R

C= COMPLETO
M= MORERADO
R= ROTADO

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232

2009
C
M
R
R
R
C
R
R
R
R
C

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X.- CRONOGRAMAS Y PRESUPUESTO DE TIEMPOS

CRONOGRAMA DE TRABAJO:
Las actividades se desarrollarn de acuerdo al siguiente orden:
Actividades

Fecha

Memorando de Planeamiento

XX/XX/XXXX

Evaluacin de Control

XX/XX/XXXX

Trabajo de Campo

XX/XX/XXXX

INFORME A EMITIR Y PLAZOS:


De acuerdo con nuestro contrato celebrado, los informes debern
emitirse en las siguientes fechas:
Informes

Fecha

Informe Preliminar

XX/XX/XXXX

Informe Final

XX/XX/XXXX

PRESUPUESTO DE TIEMPO:
Equipo

Horas

Socio

20

Gerente

80

Senior A

209

Junior B

186

Especialista

137

Total de Horas Hombres

597

XI.- PERSONAL QUE PARTICIPA EN EL TRABAJO


Participan por parte de la empresa:

Gerente General.-

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233

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

Contador General.-

Por parte de nuestra empresa auditora:


Socio. Gerente. Senior
Junior
Especialistas

XII.- PARTICIPACION DE ESPECIALISTAS

Consideramos necesaria la participacin de nuestros especialistas de


IT para la revisin e la parte de sistemas de informacin de la
empresa, la misma que ser coordinada con el cliente durante nuestra
visita de auditoria.

XIII.- MATERIALIDAD
Para este trabajo de revisin de los estados financieros de la empresa,
consideramos un nivel materialidad de S/. Xx,xxx

XII.- INFORMES
De acuerdo con lo conversado con el Gerente General xxxxxxxxxxxxxxx , la fecha
para la entrega de nuestros informes sera la primera semana de XX/XXXX.

El presente Memorandum de planeamiento est sujeto a posibles modificaciones


que surjan de acuerdo al avance de nuestro trabajo, lo que implicar reevaluar el
enfoque y los procedimientos de auditora a aplicar.

Preparado por: _____________________

Revisado por: ______________________

Pgina
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235

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

ANEXO N 4
PROGRAMA DE AUDITORIA IGV-RENTA
NOMBRE DEL CLIENTE :
RUC. :
PERIODO AUDITADO :
ACTIVIDAD ECONOMICA
:
OBJETIVO:
Verificar el cumplimiento de las obligaciones
tributarias contenidas en la Ley de Impuesto sobre
la Renta, Ley de Impuesto a las Ventas, y en el
Cdigo Tributario, con el propsito de establecer
si existen incumplimientos formales y sustantivos
N

PROCEDIMIENTOS

HECHO
POR

A.-GENERALES
1.-

2.-

3.-

4.-

5.-

Verifique durante los perodos que se estn


investigando las obligaciones formales que el
Cdigo Tributario establece respecto a:
La presentacin de las declaraciones (verificar
clculos aritmticos),
Revisar los Libros y registros Contables y
documentacin de soporte: revisar entre otros:
atraso, legalizacin
de
los, informacin
mnima, etc.
Establezca cuales son las declaraciones
informativas y determinativas que corresponda
al contribuyente y si estas se han realizado
dentro del plazo.
Verifique que los documentos que se emitan y
reciban cumplan con las obligaciones formales
establecidas en el reglamento de comprobantes
de pago
Verificar la correlatividad de los documentos, as
como la elaboracin de los mismos a fin de
determinar que no se hayan elaborado dobles
juegos de emisin en varias imprentas.
Revisar rdenes de impresin y evaluar la
necesidad de confirmar con imprentas.
Solicitar los archivos fiscales y verificar
comunicaciones recibidas por el contribuyente,
los casos en proceso, los casos reclamados, los
casos apelados, los casos en el PJ.
Solicitar un estado de adeudos a la SUNAT

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236

REF.
PP.TT.

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6.-

Verificar las actividades econmicas


que
desarrolla el cliente (principales y secundarias).
7.- Identificar actividades Exoneradas y Gravadas.
8.Verificar la escritura de constitucin
para
enterarse de sus clusulas y disposiciones
principales, as como de las modificaciones
recientes al pacto social, nombre de los
accionistas y/o miembros de la Junta Directiva
9.- Identificar los principales clientes y proveedores
10.- Si existen ventas a plazo , investigar y analizar
su correcta declaracin, tanto de la venta
como de los intereses si fuera el caso.
11.- Verificar los asientos de ajuste sobre rebajas y
devoluciones sobre las ventas, crditos fiscales
(notas de crdito), y otros que pudieran afectar
los ingresos y utilidad es.
12.- Determine el crdito fiscal aplicable, los saldos a
favor de renta y las perdidas compensables

CONTROL INTERNO
1.-

1.2.-

3.-

Identificar las normas y procedimientos


control interno establecidos por el cliente,
aspectos de inters fiscal tales como:
Control de Inventarios y/o Costos
Produccin.
Control de Cuentas por Cobrar y Por Pagar.
Emisin de documentos y Registros de
Ventas.

de
en
de

las

B.- PROCEDIMIENTOS ESPECIFICOS


IGV e I. RENTA
INGRESOS
ingresos del cliente.
Realizar una comparacin de los ingresos
registrados
y declarados por el cliente,
utilizando las siguientes fuentes:
a) Registro de ventas IGV
b) Declaraciones IGV
c) Declaraciones de Pago a Cuenta
d) Libro Diario, Mayor, Caja
e) Declaracin anual de Renta
Por las diferencias determinadas, investigue su
origen o solicite explicacin por escrito, (valide
las respuestas).

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237

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

4.-

Analizar a travs de la documentacin,


registros y de la observacin directa, la
actividad del cliente a fin de determinar las
fuentes generadoras de sus ingresos y su
congruencia con lo registrado y declarado.
5.- Seleccionar
los
4
perodos
mas
representativos
respecto
a
los saldos
mensuales en las ventas internas gravadas,
exportaciones y ventas exentas, tomando una
muestra del XX% en cada perodo,
para
verificar que los valores documentados, tanto
ventas como dbitos, hayan sido debidamente
registrados en los lirbos y registros contables
6.- En cuanto a las Empresas que trabajan con
base a contratos, verificar si se han declarado la
totalidad de sus ingresos, y si lo facturado
corresponde al precio pactado.
7.- Verificar que los valores mostrados en la cuenta
Otros Ingresos, hayan sido incorporados en la
liquidacin final de Renta y verificar si existen
valores no declarados afectos al IGV.
8.- Investigar sobre el autoconsumo, rifas, sorteos
y/o bonificaciones, retiros de bienes.;
9.- verificar que se haya considerado el impuesto
respectivo de corresponder .
10.- Por las ventas de activo fijo (Bienes Muebles e
Inmuebles), verificar si obtuvo ganancia de
capital y que se haya pagado el IGV de
corresponder.
11.- Por las ventas efectuadas seleccionar XX
meses y verificar que las unidades vendidas
facturadas estn descargadas de las tarjetas
Kardex de inventarios.
12.- Por las Rebajas y Devoluciones sobre Ventas,
verificar:
Que se haya emitido la nota de crdito en el
perodo correspondiente y que esta haya sido
recepcionada por el cliente.
En caso de devoluciones que las mercaderas
devueltas hayan ingresado nuevamente a los
inventarios
Devoluciones sobre Ventas, y en este ltimo
caso que los productos hayan ingresado
nuevamente al inventario del cliente.
13.- Tomando de base el registro de ventas verificar
las exportaciones del cliente, a efecto de validar
los documentos que soportan las exportaciones
determinadas en el punto anterior y verificar lo
siguiente:

Pgina
238

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Clculos aritmticos, legitimidad de los


documentos, fecha de exportacin (embarque o
exportacin), que el valor de exportacin
corresponda al precio de venta pactado,
reflejado
mediante
el
documento
que
corresponda y el tipo de cambio aplicable al
valor de exportacin.
Verificar que las facturas de exportacin
correspondiente a cada pliza de exportacin
o formulario aduanero, est correctamente
asentadas en el Registro de Ventas y en los
dems libros
contables y que no estn
repetidas
14.- Verificar inversiones permanentes en acciones u
otros ttulos, determine intereses y dividendos
que producen; reconocer su completa
incorporacin a la declaracin
15.- Verificar el correcto clculo del entero en Pago a
Cuenta y que se hayan incluido los ingresos que
corresponden, segn el giro de cliente.
16.- En caso de determinar omisin de ingresos,
obtener las pruebas documentales necesarias
que la sustenten
COMPRAS
1.-

2.-

3.-

4.-

Realizar un anlisis comparativo entre las


compras, los crditos fiscales que reflejan el
registro de compras, con las cifras reflejadas en
las
declaraciones
respectivas, investigar
diferencias importantes si las hubiere
Si el cliente realiza operaciones exoneradas del
IGV, verificar si ha cumplido con el
procedimiento de la proporcionalidad, revisar los
clculos efectuados para la deduccin del
crdito fiscal.
Revisar selectivamente los documentos que
soportan las compras, verificando que cumplan
con los requisitos legales correspondientes.
En una muestra del XX% de los perodos ms
representativas en relacin a los saldos
mensuales, verificar que:
Los valores registrados en el Registro de
Compras como crditos fiscales estn integra
y debidamente documentados y que cumplan
con todos los requisitos que la Ley establece
para ser deducidos como crdito fiscal
Verificar la existencia de crditos fiscales con

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239

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

duplicidad en el registro durante el perodo


investigado.
Si existen objeciones a los crditos fiscales
preparar cdula resumen de repa ros

1.-

2.-

3.-

4.-

5.-

6.-

7.8.-

DEDUCCIONES RENTA
Cotejar el valor declarado de Costos y Gastos,
con los saldos que bajo estos conceptos registra
el Libro Mayor. En el caso de encontrar
diferencias solicitar explicacin.
Prueba selectiva: seleccionar las subcuentas
con saldos mas distorsionados en Costos y
Gastos en una muestra del xx% del valor
mensual aplicndolo a las cuentas que
integran costos y gastos, verificar que los
valores registrados en los libros contables estn
debidamente documentados y que rena los
requisitos para ser deducidos de acuerdo a lo
establecido en las normas vigentes
Realizar prueba de inventarios, cuando se
considere necesario. (seguimiento a productos
de mayor rotacin)
Cotejar el valor total de los inventarios fsico al
31 de diciembre de XXXX y XXXX+1, con los
saldos de cuentas de inventarios que a esa
fecha registra el Libro Mayor, el Estado de
Resultados, el Balance General y la Declaracin
de Renta
Verificar que las cantidades deducidas en
concepto de Depreciacin estn de acuerdo a lo
establecido en la LIR
Verificar que los gastos no deducibles hayan
sido adicionados a efectos de establecer la
renta imponible
.Analizar partidas de ajuste significativas al final
del perodo investigado
Analizar partidas conciliatorias significativas al
final del perodo investigado
RETENCIONES
DETRACCIONES

1.-

2.-

PERCEPCIONES

Identificar las operaciones por las cuales el


cliente debi efectuar retenciones, tanto de IGV
como de Renta, y verificar a travs de prueba
selectiva si retuvo y pag el impuesto
correspondiente
Identificar las operaciones por las cuales el
cliente debi efectuar percepciones de IGV y

Pgina
240

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3.-

1.-

verificar a travs de prueba selectiva si cobr y


pag el impuesto correspondiente
Identificar las operaciones por las cuales el
cliente debi efectuar detracciones y verificar a
travs de prueba selectiva si detrajo y depost
la detraccin antes del uso del Crdito Fiscal o
deducir el gasto.
DEDUCCIONES AL IMPUESTO A LA RENTA
Verificar que las deducciones a la cuota de
regularizacin del I.Renta sean correctas:
Pagos a Cuenta
Saldos no utilizados del periodo anterior
Crdito por reinversin
ITAN
Crdito por donaciones
CAUSAS DEL REMANENTE DE CREDITO
FISCAL Y DE IMPUESTO A LA RENTA

1.-

Verificar el por que el cliente muestra un


excesivo remanente de crdito fiscal y/o elevado
saldo a favor de Renta.

C- CONCLUSIN
Concluir si los resultados obtenidos garantizan o no el inters fiscal.
Elaborar cdula de Hallazgos por cada impuesto, reflejando las deficiencias
formales y sustantivas, valores omitidos y objetados, con la base legal
infringida.
D- INFORME
Elaborar el informe respectivo, reflejando en ste los resultados obtenidos.
RECURSO HUMANO
AUDITOR DESIGNADO :
SUPERVISOR :
ELABORADO POR :
FECHA DE ELABORACIN : INICIO: ____________________
FINALIZACION: _____________
APROBADO POR : __________________________________
FECHA DE APROBACIN : ________________________

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241

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

ANEXO N 5 PLANILLA DE DECISIONES PRELIMINARES


rea
de Valor al Factores de R.Inheren
Riesgo
xx/xx/xxx Riesgo
te
Fiscal
x
INVENTARI X,XXX,XXX DESTRUCCI ALTO
OS

.=

N
DE
MERCADER
A
VENCIDA

Pgina
242

R.
Procedimient Alcanc
Contr o de Auditoria e
ol
ALTO VERIFICACI XX %
ON DE LA
APLICACIN
CONTABLE
Y
TRIBUTARA

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FUENTES DE INFORMACIN

BIBLIOGRFICAS:

1. Auditoria Tributaria: enfoque terico prctico (2007).


Lima:
Entrelineas
2. lvarez, J. (2007). Auditoria Gubernamental integral: tcnicas y
procedimientos. Lima: Pacfico
3. Vizcarra, J. (2007). Auditoria financiera: riesgos, control interno,
gobierno corporativo y normas de informacin financiera. Lima:
Instituto Pacfico
4. Glvez, J. (2005). Fiscalizacin tributaria: cmo asesorar a los
contribuyentes ante una fiscalizacin de la SUNAT. Lima: Gaceta
Jurdica
5. Arancibia, M. (2005). Auditoria Tributaria. Lima: Instituto de
investigacin El Pacfico.

ELECTRNICAS:

Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria [en lnea].


Recuperado el 25 de noviembre de 2009: http://www.sunat.gob.pe

International Accounting Standards Board [en lnea]. Recuperado


el 25 de noviembre de 2009: http://www.iasb.org/

Ministerio de Economa y Finanzas [en lnea]. Recuperado el 25


de noviembre de 2009: http://tribunal.mef.gob.pe/

International Federation of Accountants [en lnea]. Recuperado el


25 de noviembre de 2009: http://www.ifac.org/

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