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Relacin Jurdico Tributaria

Prof. Carmen Zegarra

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Abog. Carmen Zegarra

Con maestra en Derecho Tributario de la Pontificia
Universidad Catlica del Per, especializacin en Formacin
Magisterial y en Enseanza Virtual. Ha participado en el
Programa de Trainers for Trainers del Consejo Econmico
para la Educacin del Departamento de Educacin de los
Estados Unidos. Especializaciones en temas tributarios
cursados en el CIAT-Centro Interamericano de Administracin
Tributara. Docente en instituciones privadas.

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UNIDAD 1
ASPECTOS FUNDAMENTALES DE POLTICA TRIBUTARIA
Sujetos de la relacin jurdico tributaria
El TUO del Cdigo Tributario Peruano entiende que la determinacin supone la
individualizacin de los componentes de la obligacin tributaria, y se trata slo de la
verificacin de un hecho nacido por disposicin de la ley. En este sentido, la legislacin
peruana otorga carcter declarativo a la determinacin de la obligacin tributaria.
Son sujetos de la relacin jurdica tributaria:

1. Sujeto Activo o Acreedor Tributario

Es aquel a favor del cual debe realizarse la prestacin tributaria. Son acreedores de la
obligacin tributaria el Gobierno Central, los Gobiernos Regionales, los Gobiernos Locales, as
como las entidades de derecho pblico con personera jurdica propia, cuando la ley les asigne
esa calidad expresamente1.
Tratndose de la titularidad del acreedor tributario, corresponde sealar que puede
presentarse situaciones donde varias entidades pblicas sean acreedores tributarios de un
mismo deudor y la suma no alcance a cubrir la totalidad de la deuda tributaria; en esos casos
se entiende que el Gobierno Central, Gobiernos Regionales, Gobiernos Locales y las entidades
de derecho pblico con personera jurdica propia concurrirn en forma proporcional a sus
respectivas acreencias2.
De alguna manera vinculado con los acreedores tributarios se encuentra la prelacin de
deudas tributarias, que segn el artculo 6 del TUO del Cdigo Tributario consiste en que las
deudas por tributos gozan de privilegio general sobre todos los bienes del deudor tributario y
tendrn prelacin sobre las dems obligaciones en cuanto concurran con acreedores cuyos
crditos no sean por:
1. Pago de remuneraciones y beneficios sociales adeudados a los trabajadores
2. Aportaciones impagas al Sistema Privado de Administracin de Fondos de Pensiones y al
Sistema Nacional de Pensiones
3. Los intereses y gastos que por tales conceptos pudieran devengarse, incluso los conceptos a
que se refiere el artculo 30 del Decreto Legislativo N. 25897; alimentos e hipoteca o
cualquier otro derecho real inscrito en el Registro correspondiente.
Con la finalidad de hacer efectiva esta prelacin la norma bajo comentario seala que la
Administracin Tributaria podr solicitar a los Registros la inscripcin de Resoluciones de
Determinacin, rdenes de Pago o Resoluciones de Multa, la misma que deber anotarse a
simple solicitud de la Administracin, obteniendo as la prioridad en el tiempo de inscripcin
que determina la preferencia de los derechos que otorga el registro.

1
2

Ver artculo 4 del TUO del Cdigo Tributario.

Ver artculo 5 del TUO del Cdigo Tributario.

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Como es de suponer, la preferencia de los crditos implica que unos excluyen a los otros segn
el orden sealado en los prrafos precedentes.

2. Sujeto Pasivo o Deudor Tributario

Es aquel designado por la ley como obligado al cumplimiento de la prestacin tributaria como
contribuyente o responsable3.
Se denomina contribuyente a aqul que realiza o respecto del cual se produce el hecho
generador de la obligacin tributaria4. Es decir, es un deudor por cuenta propia, toda vez que
es quien realiza el hecho imponible.
Por su parte se conoce como responsable a aquel que sin realizar el hecho imponible se
encuentra obligado a cumplir la obligacin tributaria5. Por ello, se le suele denominar tambin
deudor por cuenta ajena.
Estrechamente ligados con los sujetos pasivos de la obligacin tributaria se encuentra el
agente de retencin y de percepcin. El primero es aquel sujeto que en funcin de la posicin
contractual o actividad que desarrolla est obligado por ley a responsabilizarse por el pago,
reteniendo el tributo al contribuyente sealado por ley; mientras que el agente de percepcin
es aquel sujeto que por razn de su actividad, funcin o posicin contractual se encuentra en
posibilidad de percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario6.
Declaracin Tributaria:
La Declaracin es la transmisin de informacin a la Administracin Tributaria efectuada por
el sujeto pasivo, esta transmisin de informacin puede utilizar diversos tipos de vas, fsica,
virtual, entre otras. Asimismo, la Administracin se comunica con el administrado mediante
actos administrativos, siento estos actos administrativos declaraciones, esto es transmisin
de informacin. En este sentido, nuestro TUO del Cdigo Tributario vigente en el artculo 88
precisa que La declaracin tributaria es la manifestacin de hechos comunicados a la
Administracin Tributaria en la forma establecida por Ley, Reglamento, Resolucin de
Superintendencia o norma de rango similar, la cual podr constituir la base para la
determinacin de la obligacin tributaria. Debemos aclarar que esta declaracin puede tener
la naturaleza jurdica de informativa o determinativa.
Cuando un Deudor Tributario tiene que comunicarle a la Administracin asuntos relacionados
con la determinacin tributaria, puede suceder que la declaracin efectuada no tenga errores,
o que los tenga, por ejemplo es comn que:
1. Se presente una declaracin por un perodo gravable debiendo corresponder a otro
2. Se determine renta neta cuando en realidad se ha obtenido prdida neta
3. Se declare como gravados ingresos que se encuentren exonerados
4. Se declare ser contribuyente de un municipio cuando en realidad lo es de otro 5. Se
incurra en errores de clculo en la determinacin de la Obligacin Tributaria.
Debido a que al legislador le interesa que la determinacin se produzca con plena adecuacin
a la situacin jurdica a que se refiere, se procura una solucin. En esta medida, se ha previsto
Ver artculo 7 del TUO del Cdigo Tributario
Ver artculo 8 del TUO del Cdigo Tributario
5 Ver artculo 9 del TUO del Cdigo Tributario
6 Ver artculo 10 del TUO del Cdigo Tributario
3
4

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que luego de efectuada una declaracin, el deudor tributario pueda presentar otra que
reemplace a la que se est modificando. En este sentido, la modificacin de la declaracin
inicial puede ser de parte del propio contribuyente7 o de parte de la Administracin
Tributaria8. Si la modificacin proviene de parte del contribuyente, esta puede ser una
declaracin determinativa sustitutoria o rectificatoria.
As, el artculo 88 del TUO del Cdigo Tributario establece que la Declaracin referida a la
determinacin de la Obligacin Tributaria podr ser sustituida dentro del plazo de
presentacin de la misma. Vencido este plazo, podr presentarse una declaracin
rectificatoria. La Declaracin Rectificatoria surtir efectos con su presentacin siempre que
determinen igual o mayor obligacin; en caso contrario, surtir efectos si en un plazo de 60
(sesenta) das hbiles siguientes a la presentacin de la declaracin rectificatoria, la
Administracin Tributaria no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los
datos contenidos en dicha declaracin rectificatoria.
Asimismo, el artculo 1 de la Ley del Procedimiento Administrativo General seala que Son
actos administrativos, las DECLARACIONES de las entidades que, en el marco de normas de
derecho pblico, estn destinadas a producir efectos jurdicos sobre los intereses, obligaciones o
derechos de los administrados dentro de una situacin concreta.
No obstante lo sealado anteriormente, no necesariamente la determinacin declara la
existencia y cuanta de la obligacin tributaria a cargo del sujeto deudor ya que como seala el
doctor Csar Talledo9 existen situaciones en que la determinacin no tiene el contenido antes
indicado, por ejemplo: Si la determinacin tiene lugar por el obligado para i) la declaracin de
prdidas, ii) la declaracin de patrimonio o ingresos exonerados, iii) la declaracin sin clculo
alguno por no haber realizado operaciones(). Es por ello, que el doctor Talledo ensaya la
siguiente definicin de la determinacin: La determinacin es el acto por el que se define la
situacin jurdica de un sujeto a consecuencia de la aplicacin del tributo o del goce de un
beneficio. Coincidimos con el parecer del doctor Talledo, en el sentido que, el concepto de
determinacin del artculo 59 del TUO del Cdigo Tributario es aplicable en todos aquellos
casos en que la situacin jurdica objeto de la determinacin corresponda al nacimiento de la
obligacin tributaria. Esto significa que la determinacin no necesariamente tiene por
finalidad declarar la existencia y cuanta de la obligacin, pero por lo general de eso se trata.
NOTA DE LA DOCENTE
Estimados alumnos:
En relacin a la presentacin de las declaraciones rectificatorias y el tiempo en el cual surten efecto, es
importante precisar que con la modificatorias introducidas al Cdigo Tributario, el esquema en lneas
generales se mantiene, operando el cambio en el extremo referido al tiempo en el cual las declaraciones
rectificatorias determinan bases imponibles menores.
En ese sentido, si dentro de un plazo de 45 das hbiles de presentada la declaracin rectificatoria la
Administracin Tributaria no emite pronunciamiento, entonces est surtirn efectos. Cabe indicar que lo
indicado anteriormente no elimina la facultad de la Administracin Tributaria de efectuar verificacin o
fiscalizacin posterior al respecto de los datos declarados en las referidas declaraciones.
Recordemos tambin que el presentar declaraciones rectificatorias constituye un derecho de los
contribuyentes, siendo que a la vez aquellos tienen el deber de efectuarla en la forma y condiciones
establecidos por la propia Administracin Tributaria, as como tambin es un deber que las declaraciones al
tener el carcter de "juradas" contengan la informacin veraz y correcta, siendo esta la razn por la cual el
incumplimiento del ltimo aspecto sealado implica la comisin de la infraccin de declarar cifras o datos
7 Artculo
falsos. 88 del Cdigo Tributario.
8
9

Artculo 61 del Cdigo Tributario

En el Artculo La Determinacin como Acto Jurdico, en Cuadernos Tributarios N. 23, Junio 1999.

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Responsabilidad solidaria
Como lo seala Carmen del Pilar Robles Moreno: La existencia de la institucin de la
Responsabilidad Solidaria encuentra su fundamento en la directa o indirecta participacin de la
determinacin y cumplimiento de la obligacin tributaria, ya que en la consecucin de la misma
muchas veces interviene ms de un sujeto; sea realizando el hecho imponible, esto es, en calidad
de contribuyente; o sea que se encuentren obligados al cumplimiento de la prestacin tributaria
por mandato de la ley sin tener la calidad de contribuyentes, esto es, en calidad de responsables;
tomando en consideracin que el sujeto pasivo, quien es quien cumple con la prestacin
tributaria puede ser solo contribuyente o responsable.10
No todo responsable tiene la naturaleza de responsable solidario, sino solo aquellos sujetos a
quienes el legislador los ha sealado como tales, en la medida en que sean fijados o en la
medida que caigan en algunos de los supuestos contemplados en la norma, tal como lo regula
nuestro TUO del Cdigo Tributario.
En este sentido, es que el sujeto que tiene (adquiere) la calidad de responsable solidario, se ve
afectado por una serie de consecuencias o efectos por el solo hecho de tener la calidad de
responsable solidario
A continuacin se detallarn los supuestos donde el TUO del Cdigo Tributario asigna
responsabilidad solidaria.

Responsabilidad solidaria de los representantes:

Existe responsabilidad solidaria de los representantes respecto de los recursos que
administren o que dispongan:
1. Los representantes legales y los designados por las personas jurdicas
2. Los administradores o quienes tengan la disponibilidad de los bienes de los entes
colectivos que carecen de personera jurdica
3. Los mandatarios, administradores, gestores de negocios y albaceas; con dolo,
negligencia grave o abuso de facultades dejan de pagar las deudas tributarias.
De acuerdo con lo dispuesto por el tercer prrafo del artculo 16 del TUO del Cdigo
Tributario, se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso de facultades, salvo prueba
en contrario, cuando:

Blog de Carmen del Pilar. Robles Moreno. Los efectos de la responsabilidad solidaria en materia
tributaria. (http://blog.pucp.edu.pe/item/22175). . Consulta: 11 de mayo de 2009.
10

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1. No lleva contabilidad11 o lleva dos o ms juegos de libros o registros para una misma
contabilidad, con distintos asientos.
2. Tenga la condicin de no habido de acuerdo a las normas que se establezca mediante
decreto supremo.
3. Emite y/u otorga ms de un comprobante de pago, as como notas de dbito y/o
crdito, con la misma serie y/o numeracin, segn corresponda.
4. No se ha inscrito ante la Administracin Tributaria
5. Anota en sus libros y registros los comprobantes de pago que recibe u otorga por
montos distintos a los consignados en dichos comprobantes u omite anotarlos,
siempre que no se trate de errores materiales.
6. Obtiene, por hecho propio, indebidamente Notas de Crdito Negociables u otros
valores similares.
7. Emplea bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades
distintas de las que corresponden.
8. Elabora o comercializa clandestinamente bienes gravados mediante la sustraccin a
los controles fiscales; la utilizacin indebida de sellos, timbres, precintos y dems
medios de control; la destruccin o adulteracin de los mismos; la alteracin de las
caractersticas de los bienes; la ocultacin cambio de destino o falsa indicacin de la
procedencia de los mismos.
9. No ha declarado ni determinado su obligacin en el plazo requerido en el numeral 4
del artculo 78.
10. Omite a uno o ms trabajadores al presentar las declaraciones relativas a los tributos
que graven las remuneraciones de stos.
11. Se acoge al nuevo Rgimen nico Simplificado o al Rgimen Especial del Impuesto a la
Renta siendo un sujeto no comprendido en dichos regmenes en virtud de las normas
pertinentes.
El ltimo prrafo de la norma bajo comentario seala que en todos los dems casos,
corresponde a la Administracin Tributaria probar la existencia de dolo, negligencia grave o
abuso de facultades.
De otro lado, tambin existe responsabilidad solidaria de los representantes cuando los
padres, tutores o curadores de los incapaces; as como los sndicos, interventores o
liquidadores de quiebras y los de sociedades y otras entidades; por accin u omisin del
representante se produce e incumplimiento de las obligaciones tributarias del representado.

Responsabilidad solidaria de los adquirentes

De acuerdo con lo dispuesto por el artculo 17 del TUO del Cdigo Tributario son responsables
en calidad de adquirentes:
1. Los herederos y legatarios hasta el lmite del valor de los bienes que reciban. En caso
los herederos reciban bienes por anticipo de legtima, tambin resultarn
responsables solidarios hasta el valor de dichos bienes y desde la adquisicin de stos.
Se entiende que el deudor tributario no lleva contabilidad cuando los libros o registros que se
encuentra obligado a llevar no son exhibidos o presentados a requerimiento de la Administracin
Tributaria, dentro de un plazo mximo de 10 das hbiles, por causas imputables al deudor tributario.
11

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2. Los socios que reciban bienes por liquidacin de sociedades u otros entes colectivos
de los que han formado parte, hasta el lmite del valor de los bienes que reciban.
3. Los adquirentes del activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos con o sin
personalidad jurdica. En los casos de reorganizacin de sociedades o empresas a que
se refieren las normas sobre la materia, surgir responsabilidad solidaria cuando se
adquiere el activo y/o el pasivo.
Con relacin a la cesacin de la responsabilidad de los adquirentes, la norma bajo comentario
dispone que:
1. Tratndose de herederos y dems adquirentes a ttulo universal, al vencimiento del
plazo de prescripcin. Se entienden comprendidos dentro del prrafo anterior a
quienes adquieran activos y/o pasivos como consecuencia de la reorganizacin de
sociedades o empresas a que se refieren las normas sobre la materia.
2. Tratndose de los otros adquirentes cesar a los 2 aos de efectuada la transferencia,
si fue comunicada a la Administracin Tributaria dentro del plazo que seale sta. En
caso se comunique la transferencia fuera de dicho plazo o no se comunique, cesar
cuando prescriba la deuda tributaria respectiva.

Responsabilidad solidaria con el contribuyente:

Son responsables solidarios con el contribuyente:
1. Las empresas porteadoras que transporten productos gravados con tributos, si no cumplen
los requisitos que sealen las leyes tributarias para el transporte de dichos productos.
2. Los agentes de retencin o percepcin cuando hubieren omitido la retencin o percepcin a
que estaban obligados. Efectuada la retencin o percepcin el agente es el nico
responsable ante la Administracin Tributaria12.
En este punto, corresponde tener presente la opinin de Carmen del Pilar Robles Moreno
quien sostiene que el agente de retencin, que es una persona ajena a la relacin jurdica
tributaria pero que se encuentra obligado a ingresar al fisco el adeudo del contribuyente
debe retener el monto que tiene que pagar al contribuyente del tributo.
Como sabemos, esta figura proviene de las reformas de la imposicin a la Renta,
reemplazando el espacio del sustituto, del que se distingue por no originar una absoluta
sustitucin del contribuyente.
A diferencia de lo que ocurre en la sustitucin, en la retencin no hay un desplazamiento
total del contribuyente, aqu lo que se desplaza es una suma de dinero que nunca se llega a
percibir. Segn Maurice Laur1 , el procedimiento de retencin es analgsico, ya que a los
Segn lo dispuesto por la nica Disposicin Transitoria de la Ley N. 28647 se precisa que el numeral
2 del artculo 18 del Cdigo Tributario, vigente al 11 de diciembre de 2005, solo resulta aplicable
cuando los agentes de retencin o percepcin hubieran omitido la retencin o percepcin durante el
perodo 6 de enero de 2004 al 11 de diciembre de 2005.
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contribuyentes les resulta ms fcil desprenderse de sumas que no percibieron, pues no le

ponen atencin a los descuentos, sino que se limitan a las cantidades que perciben.
Por su parte, el agente de percepcin es un sujeto que percibe dinero del contribuyente, y
por mandato legal se encuentra obligado a entregar a la Administracin Tributaria parte
de ese dinero.
Es importante distinguir que los agentes de retencin y percepcin son sujetos
responsables solidarios con el contribuyente, en la medida en que no hayan cumplido con
la retencin o la percepcin correspondiente, pero en el caso que hayan percibido y no
cancelado al fisco, se convierten en responsables nicos frente al acreedor tributario. En
este ltimo caso no hay responsabilidad solidaria, nos explicamos:
Consideramos que esto tiene que ser as, pues al contribuyente se le ha sujetado a las
normas relativas a los agentes de retencin y percepcin y siendo esto as, una vez
retenido o percibido el tributo del cual l es contribuyente, es el legislador quien ha
creado la figura para que otro sujeto retenga o perciba el tributo y se lo entregue al fisco.
Siendo esto as, evidentemente ya no se le podra vlidamente cobrar o perseguir un cobro
de un tributo que ya ha sido cancelado por l (decimos cancelado por l, aunque no
necesariamente el dinero haya ingresado al fisco, pero ya fue sujeto de la retencin o
percepcin correspondiente).
En este orden de ideas, es importante destacar que desde el punto de vista fiscal, la figura
del responsable es importante, pues minimiza los gastos de recaudacin y cobranza del
Estado, en este sentido, entendemos que la existencia del responsable se justifica porque
ahorra al Estado estos costos, que de otra manera seran muy altos.
Asimismo, es importante hacer mencin en este punto a la Resolucin del Tribunal Fiscal
N. 9050-5-2005, de observancia obligatoria (publicada en El Peruano el 27 de noviembre
de 2004), se estableci el siguiente criterio:
"El plazo de un ao sealado por el numeral 2) del artculo 18 del TUO del Cdigo
Tributario, aprobado por Decreto Supremo N. 135-99-EF y modificado por Decreto
Legislativo N 953, para determinar la responsabilidad solidaria del agente retenedor o
perceptor, es un plazo de caducidad.
La responsabilidad solidaria del agente retenedor o perceptor, se mantendr hasta el 31
de de diciembre del ao siguiente a aquel en que debi retenerse o percibirse el tributo,
operando el cese de dicha responsabilidad al da siguiente.
El plazo incorporado por el Decreto Legislativo N 953 al numeral 2) del artculo 18 del
Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N 135-99EF es aplicable a los agentes de retencin o percepcin que incurrieron en omisiones en
las retenciones o percepciones antes de la entrada en vigencia de dicho decreto
legislativo, en cuyo caso se computa desde la fecha en que se incurri en la omisin."
Como se puede apreciar el Tribunal Fiscal ha distinguido la figura de la prescripcin de la
de caducidad, y en este caso, evidentemente se trata de un plazo de caducidad, de tal
manera que la Administracin Tributaria durante la vigencia de la norma sustituida por el

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Decreto Legislativo N. 953 (ya hemos indicado la fecha de la vigencia), slo podr
perseguir el cobro de la deuda tributaria sea al contribuyente o al responsable en forma
solidaria en dos fechas distintas, al responsable hasta el 31 de diciembre del ao
siguiente de la fecha en la que debi efectuar la retencin o percepcin, y al contribuyente
hasta el plazo prescriptorio sealado por el TUO del Cdigo Tributario.
El pronunciamiento del Tribunal Fiscal era necesario ya que si bien es cierto la
prescripcin y la caducidad producen determinados efectos jurdicos como consecuencia
del mero transcurso del tiempo, tienen naturaleza jurdica diferente, ya que, la
prescripcin extintiva (que es la que regula el TUO del Cdigo Tributario) extingue la
accin pero no el derecho, a diferencia de la caducidad que extingue el derecho y la accin
correspondiente.
Esta diferencia es justamente la razn por la cual en el artculo 49 del TUO del Cdigo
Tributario se ha sealado que el pago voluntario de la obligacin prescrita no da derecho a
solicitar la devolucin de lo pagado. Esto obviamente porque con la prescripcin se ha
extinguido la accin de la Administracin Tributaria, pero no el derecho que tiene.
Es por ello aunque haya transcurrido el plazo prescriptorio, (como la Administracin ha
perdido la accin, pero no el derecho) si se paga la deuda tributaria, es un pago debido, y
en razn de ello, el contribuyente no tendr derecho a pedir la devolucin de lo pagado.
3. Los terceros notificados para efectuar un embargo en forma de retencin hasta por el
monto que debi ser retenido, de conformidad con el artculo 118 del TUO del Cdigo
Tributario, cuando:
a. No comuniquen la existencia o el valor de crditos o bienes y entreguen al deudor
tributario o a una persona designada por ste, el monto o los bienes retenidos o que se
debieron retener, segn corresponda.
b. Nieguen la existencia o el valor de crditos o bienes, ya sea que entreguen o no al
tercero o a una persona designada por ste, el monto o los bienes retenidos o que se
debieron retener segn corresponda.
c. Comuniquen la existencia o el valor de crditos o bienes pero no realicen la retencin
por el monto solicitado.
d. Comuniquen la existencia o el valor de crditos o bienes y efecten la retencin, pero
no entreguen a la Administracin Tributaria el producto de la retencin.
4. Los depositarios de bienes embargados hasta por el monto de la deuda tributaria en
cobranza, incluidas las costas y gastos, cuando, habiendo sido solicitados por la
Administracin Tributaria no hayan sido puestos a su disposicin en las condiciones en
las que fueron entregados por causas imputables al depositario13.
5. Los acreedores vinculados con el deudor tributario segn el criterio establecido en el
artculo 12 de la Ley General del Sistema Concursal, que hubieran ocultado dicha
vinculacin en el procedimiento concursal relativo al referido deudor.

En caso de que dicha deuda fuera mayor que el valor del bien, la responsabilidad solidaria se limitar al valor del
bien embargado. Dicho valor ser el determinado segn el artculo 121 y sus normas reglamentarias.
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6. Los sujetos comprendidos en los numerales 2, 3 y 4 del artculo 16 cuando las empresas a
las que pertenezcan hubieran distribuido utilidades, teniendo deudas tributarias
pendiente en cobranza coactiva, sin que stos hayan informado adecuadamente a la Junta
de Accionistas, propietarios de empresas o responsables de la decisin, y a la SUNAT;
siempre que se d alguna de las causales de suspensin o conclusin de la cobranza
conforme a lo dispuesto en el artculo 119 del TUO del Cdigo Tributario.
Finalmente, la norma bajo comentario agrega que tambin son responsables solidarios, los
sujetos miembros o los que fueron miembros de los entes colectivos sin personalidad jurdica
por la deuda tributaria que dichos ente generen y que no hubiera sido cancelada dentro del
plazo previsto por la norma legal correspondiente, o que se encuentre pendiente cuando
dichos entes dejen de ser tales.

Efectos de la responsabilidad tributaria

Con la incorporacin del artculo 20-A al TUO del Cdigo Tributario, efectuada por el Decreto
Legislativo 981(publicada en El Peruano el 15 de marzo 2007, que entr en vigencia el 1 de
abril del mismo ao) se regula por primera vez en el TUO del Cdigo Tributario, los efectos de
la responsabilidad solidaria.
Compartimos la opinin de Robles Moreno, quien resalta la importancia de legislar los efectos
de la responsabilidad solidaria en materia tributaria de forma autnoma a los efectos de la
responsabilidad solidaria en el derecho civil, as como la importancia de la incorporacin del
articulo 20-A al TUO del cdigo tributario, dado que, antes de dicha incorporacin se tena que
recurrir supletoriamente a las normas civiles que no son las ms idneas, dado que, las
mismas estn dadas sobre la base de derecho privado, que tiene reglas distintas por la
naturaleza y el tipo de obligacin que se deriva a las del derecho tributario, en la cual la
relacin jurdica se rige por el derecho pblico.
En el presente caso nos avocaremos a tratar respecto la solidaridad que se produce en los
sujetos pasivos de una relacin jurdica tributaria.
Al respecto Hctor Villegas14 seala que dicha solidaridad existe cuando la ley prescribe que
dos o ms sujetos quedan obligados por el cumplimiento total de la misma prestacin,
pudiendo haber solidaridad entre contribuyentes15 , cuando stos son plurales y realizan el
mismo hecho imponible, pero tambin puede haber solidaridad entre el contribuyente y el
tercero quien no realiza el hecho imponible y que, como afirma Jorge Bravo16 , son
denominados responsables solidarios respondiendo a ciertos factores de conexin o como un
mecanismo de sancin, encontrndose, tal como asevera Alejandro Altamirano17 al lado o

Citado por Carmen del Pilar Robles Moreno en: Los efectos de la responsabilidad solidaria en materia
tributaria. (http://blog.pucp.edu.pe/item/22175) Consulta: 11 de mayo de 2009.
15 Al respecto, cabe mencionar que pese a que la obligacin tributaria es por su naturaleza divisible y se
le pudieran aplicar las reglas de las obligaciones mancomunadas, el legislador ha optado por atribuirle
una responsabilidad solidaria, determinando la aplicacin de las reglas de las obligaciones solidarias
16 BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de derecho tributario. Lima: Palestra, 2006. pp. 303.
17 Altamirano, Alejandro. La responsabilidad tributaria de los administradores de sociedades en el
Derecho Tributario Argentino. En: Revista del IPIDET N 4. pp. 38.
14

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junto con el deudor principal, lo que permite al acreedor tributario dirigirse a todos o cada
uno de los deudores exigindoles solidariamente el ntegro o parte de la deuda.
Luego, una vez cumplida con la prestacin tributaria en todo o en parte frente al acreedor
tributario, se genera una obligacin de tipo civil (no una obligacin tributaria), en la que ostenta
la condicin de acreedor respecto del contribuyente quien responde a l como deudor18.
Nosotros consideramos que para el caso de la responsabilidad solidaria entre contribuyentes
no es necesaria la previsin legislativa, ya que al ser ambos contribuyentes deben responder
de la misma manera por la naturaleza misma de su posicin frente a la obligacin tributaria, y
no porque la ley haya establecido que existe responsabilidad solidaria por hecho generador.
De otro lado, consideramos que, podemos diferenciar dos momentos:
1. Cuando surge la solidaridad ya sea entre contribuyentes o entre contribuyente y
responsable respecto de la administracin, por lo que el acreedor tributario se dirigir a
cualquiera o a todos para el cumplimiento de la prestacin, de lo que se derivaran efectos
de naturaleza tributaria.
2. Cuando se cumple con la prestacin tributaria, por lo que el responsable solidario
(artculo16, 17 y 18 del TUO del Cdigo Tributario) o el contribuyente solidario (artculo
19 del TUO del Cdigo Tributario) en su caso, quien cumpli con el pago de la deuda
tributaria tendrn el derecho de repeticin que se establece en el artculo 20 del TUO del
Cdigo Tributario, es decir, se subroga en la posicin del acreedor; por tanto los efectos de
esas relaciones sern de naturaleza civil.
En el mbito tributario, slo hablaremos de responsabilidad solidaria pasiva, en la cual, como
ya se dijo antes, concurren una pluralidad de deudores. Una vez establecida la responsabilidad
solidaria por concurrir en los supuestos que se sealan en los artculos 16 y/o siguientes del
TUO del Cdigo Tributario (sea por representacin, por sucesin, por participar en el mismo
hecho generador, y los dems casos que establece la ley) el primer efecto que se va a producir
casi de forma automtica (luego de notificarse la resolucin de determinacin) es el efecto
propio y esencial de la naturaleza propia de solidaridad, tal como seala Felipe Osterling19, es
que el acreedor pueda dirigirse contra alguno de los deudores, o contra todos ellos; y que
puede hacerlo simultanea o sucesivamente, hasta que cobre el integro de la deuda. Dicho
precepto responde a la verdadera naturaleza jurdica de la solidaridad, es decir, a la unidad de
la prestacin, demostrando ser la garanta personal por excelencia, lo cual facilita la labor de
recaudacin de la Administracin Tributaria.
Para Francisco Pantigoso20, el establecimiento de la responsabilidad solidaria genera cinco
consecuencias tributarias:

BRAVO CUCCI, Jorge. Op. cit. pp. 303.

OSTERLING, Felipe. De las obligaciones divisibles e indivisibles y de las obligaciones mancomunadas
y solidarias. En: Fernando de Trazegnies Granda. Para leer el Cdigo Civil. Lima: PUCP. Fondo Editorial,
1985. pp. 92.
20 PANTIGOSO, Francisco. Algunas reflexiones sobre la responsabilidad tributaria en la sujecin pasiva.
En: Jornadas Nacionales de Derecho Tributario (9a: 14-15 nov. 2006: Lima). Los sujetos pasivos
responsables en materia tributaria. Lima: Instituto Peruano de Derecho Tributario: PUCP, 2006. pp 269.
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1. La Administracin Tributaria puede exigir a cualquiera de los sujetos pasivos el

cumplimiento de las prestaciones pecuniarias y formales.
2. El pago efectuado por uno de los deudores tributarios libera a los dems.
3. El sujeto pasivo responsable tiene derecho de exigir al contribuyente la devolucin del
monto efectivamente pagado; a este derecho se le conoce como derecho de
repeticin.
4. El reconocimiento expreso de la obligacin tributaria solo tendr efectos para aquel
deudor que la hubiere realizado.
5. La interrupcin o suspensin de la prescripcin o caducidad favorece o perjudica a
todos los dems deudores.
Para Villanueva Gonzles21 surgen dos efectos importantes: el primero, es que si, como
resultado de las acciones de cobranza de la deuda que realice el acreedor tributario, uno de
los deudores pagara la deuda y dicho pago liberara al resto de deudores solidarios, quedando
expedito su derecho a repetir contra los dems por el monto pagado. El segundo, es que el
deudor exigido para el pago puede oponer las excepciones comunes (no verificacin del hecho
imponible, no vencimiento del plazo para el cumplimiento de la obligacin, prescripcin) o
personales (insolvencia comprobada); el xito de las excepciones comunes que se plantean
por el deudor exigido, favorece a todos los dems; dichas excepciones, salvo la de
compensacin, pueden ser deducidas por cualquier deudor.
Como hemos notado muchas de las consecuencias o efectos que surgen a partir de la
atribucin de la responsabilidad solidaria son similares a los efectos producidos en materia
civil; sin embargo, y en lo que hay que hacer hincapi, es que la diferencia sustancial consiste
en el tipo de relacin jurdica que se establece, ya que en materia tributaria estaremos
hablando de una obligacin jurdico tributaria, que es definida por el artculo 1 del TUO del
Cdigo Tributario como una obligacin de derecho pblico, basado en el ius imperium del
Estado y que tiene por objeto el cumplimiento de la prestacin tributaria, que a su vez
diremos que dicha prestacin tiene por objeto una conducta de dar, que no es otra que el pago
del tributo, es decir, a diferencia de lo que vimos en materia civil, la obligacin tributaria no
puede ser otra sino relacionada al tributo y en tanto dicha obligacin es de Derecho Pblico,
su contenido o el rgimen jurdico quedan al margen de la voluntad de las partes, radicando
en ello su mayor diferencia con el derecho civil.
Por ello, la solidaridad solo puede ser establecida mediante ley, mientras que en materia civil
decamos que esta puede surgir a partir de una disposicin legal o del pacto entre las partes.
Segn lo dispuesto por el citado artculo 20-A, los efectos de la responsabilidad solidaria son:
1. La deuda tributaria puede ser exigida total o parcialmente a cualquiera de los deudores
tributarios o a todos ellos simultneamente salvo cuando se trate de multas en los casos
de responsables solidarios que tengan la categora de tales en virtud a lo sealado en el
numera 1 del artculo 17, los numeral 1 y2 del artculo 18 y el artculo 19 del TUO del
Cdigo Tributario.

VILLANUEVA, Martn. Responsabilidad solidaria de los representantes y administradores en materia

tributaria. En: Actualidad Jurdica (Tomo 143-Oct. 2005). pp. 27.
21

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Segn Robles Moreno, en este numeral se est sealando que la Administracin Tributaria
(dentro de la relacin jurdica tributaria), se encuentra facultada por ley para exigir a los
responsables solidarios (tengan estos la condicin de contribuyentes o de responsables)
el pago de la deuda tributaria (entendida esta deuda como el monto adeudado por
concepto de tributo, multas, intereses, anticipos, pagos a cuenta o cualquier otra deuda
que tuvieran los responsables con la Administracin Tributaria).
Es decir, la regla general contenida en este numeral es que la Administracin Tributaria
puede requerir indistintamente a cualquiera de los sujetos que ostenten la calidad de
responsables solidarios, el pago de la deuda tributaria; y la excepcin a esta facultad de la
Administracin (que conlleva una obligacin de parte de los responsables solidarios) son
los casos sealados de manera expresa en la norma, que son cuando se trate de multas,
veamos: i) la primera excepcin se refiere a la responsabilidad solidaria contenida en el
artculo 17 numeral 1 del TUO del Cdigo Tributario, esto es la responsabilidad de los
herederos y legatarios, hasta el lmite del valor de los bienes que reciban, o los herederos
por los anticipos de legtima que reciban. Esto obviamente porque las sanciones por
infracciones tributarias (la multa es una sancin) por su naturaleza personal no son
transmisibles a los herederos y legatarios, tal como lo ha sealado expresamente el
artculo 167 del TUO del Cdigo Tributario.
Esto significa que de configurarse la responsabilidad solidaria de los adquirentes a ttulo
universal y legatarios, la deuda por la que deben responder es toda con excepcin de las
multas.
Este mismo tratamiento reciben los sujetos que sean responsables solidarios en los casos
del artculo 18 numeral 1 y 2: las empresas porteadoras son responsables solidarias con el
contribuyente si no cumplen con los requisitos que sealan las normas tributarias para el
transporte de los productos. Esto significa que de configurarse este caso, habr
responsabilidad solidaria por la deuda tributaria, con excepcin de la multa
correspondiente que ser de cargo de la empresa porteadora, ya que fue ella la que
incumpli con el deber y por lo tanto es la titular de la infraccin cometida y por lo tanto
de la sancin; no siendo de cargo en este caso la multa correspondiente del contribuyente,
en este sentido no se configura responsabilidad solidaria respecto de la multa.
Para el caso de los agentes de retencin y/o percepcin, estos sern responsables
solidarios con el contribuyente en la medida en que no hayan cumplido con la retencin o
con la percepcin a que se encontraban obligados, ya que de haberse retenido y/o
percibido, el contribuyente queda liberado y no hay responsabilidad solidaria; no obstante
ello, el agente de retencin y/o retencin sino retiene o no percibe es el titular de una
multa que le corresponde a l y no al contribuyente.
En este mismo orden de ideas, el legislador considera que no hay responsabilidad
solidaria respecto de las multas que se generen como consecuencia de la responsabilidad
contenida en el artculo 19 del TUO del Cdigo Tributario (responsabilidad solidaria por
comisin de un mismo hecho generador de la obligacin tributaria).
2. La extincin de la deuda tributaria del contribuyente libera a todos los responsables
solidarios de la deuda a su cargo.

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Sobre el particular, Robles Moreno seala que es justamente el efecto de la

responsabilidad solidaria como consecuencia de haberse extinguido la obligacin
tributaria, por cualquiera de los medios de extincin de la misma. Tal como lo seala el
artculo 27 del TUO del Cdigo Tributario, la obligacin tributaria se extingue (entre otros
supuestos) por:
a. El pago de la deuda tributaria
b. Por la compensacin
c. Por la condonacin
d. Consolidacin, al ocurrir esta, es decir al extinguirse la obligacin tributaria, el deudor
tributario queda liberado de la misma, y en el caso de la responsabilidad solidaria, si
son varios los deudores, la liberacin opera respecto de todos, esto debido a que la
obligacin tributaria ha quedado extinguida. Esto obviamente respecto de la relacin
contenida entre los deudores y la Administracin Tributaria, ya que respecto de las
relaciones entre ellos (los deudores tributarios) no rigen ests reglas, sino las del
derecho civil.
3. Los actos de interrupcin efectuados por la Administracin Tributaria respecto del
contribuyente surten efecto colectivamente para todos los responsables solidarios. Los
actos de suspensin de la prescripcin respecto del contribuyente o responsables
solidarios a que se refieren los literales a) del numeral 1 y a) y e) del numeral 2 del
artculo 46 tienen efectos colectivamente.
En el caso de la prescripcin, como sabemos hay casos en que opera la suspensin de la
prescripcin (el plazo se deja de contar por quedar suspendido) o la interrupcin de la
misma (el plazo se corta y se puede volver a contar a partir del da siguiente del acto
interruptorio). El legislador est diferenciando los efectos debido a distinta naturaleza de
la suspensin y la interrupcin de la prescripcin.
Como se puede apreciar, cuando se dan algunas de los causales de interrupcin de la
prescripcin, y siempre que el origen del acto interruptorio lo realice la Administracin
Tributaria, el plazo de prescripcin se interrumpe para todos los responsables solidarios.
Esto obviamente lo sucede cuando el acto interruptorio lo realiza uno de los responsables
solidarios. Es decir los efectos de dan para todos siempre que el acto interruptorio venga
de la Administracin Tributaria, caso contrario, por ejemplo, si uno de los responsables
solidarios solicita un fraccionamiento, la interrupcin operar respecto de l, pero no del
resto.
Para el caso de la suspensin de la prescripcin, est opera respecto de todos solo en los
casos sealados expresamente, como por ejemplo durante la tramitacin del
procedimiento contencioso tributario, o en aquellos casos en que la Administracin
Tributaria se encuentre impedida de efectuar la cobranza de la deuda tributaria por una
norma legal. En cualquiera de los dems casos contemplados en el TUO del Cdigo
Tributario, la suspensin de prescripcin no opera sino respecto de quien ha realizado el
acto que da origen a la suspensin.
4. La impugnacin que se realice contra la resolucin de determinacin de responsabilidad
solidaria puede referirse tanto al supuesto legal que da lugar a dicha responsabilidad
como a la deuda tributaria respecto de la cual se es responsable, sin que en la resolucin
que resuelve dicha impugnacin pueda revisarse la deuda tributaria que hubiera quedado

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firme en la va administrativa. Para efectos de este numeral se entender que la deuda es

firme en la va administrativa cuando es hubiese notificado la resolucin pone fin a la va
administrativa al contribuyente o a los otros responsables.
En este numeral se seala que cuando se impugne (entendemos va reclamacin o
apelacin) la atribucin de responsabilidad tributaria efectuada por la Administracin
Tributaria, esta impugnacin puede hacerse sobre el supuesto o base legal que se utiliza
como tipicidad de responsabilidad solidaria; asimismo la impugnacin tambin puede
efectuarse sobre la deuda tributaria respecto de la cual se tiene la calidad de responsable
solidario.
Asimismo se precisa que cuando exista resolucin administrativa firme, sea porque no se
apel dentro del plazo para hacerlo, o porque el Tribunal Fiscal haya emitido el acto
administrativo resolutivo correspondiente (RTF), ya no es posible revisarse la deuda
tributaria.
Entendemos que esto no afecta a la demanda contenciosa administrativa regulada por el
TUO del Cdigo Tributario y la Ley N. 27584 que regula el proceso contencioso
administrativo.
5. La suspensin o conclusin del procedimiento de cobranza coactiva respecto del
contribuyente o uno de los responsables surte efectos respecto de los dems salvo en el
caso del numeral 7 del literal b) del artculo 119. Tratndose del literal c) del citado
artculo la suspensin o conclusin del procedimiento de cobranza coactiva surtir efecto
para los responsables slo si quien se encuentra en dicho supuesto es el contribuyente.
Para que surta efectos la responsabilidad solidaria, la Administracin Tributaria debe
notificar al responsable la resolucin de determinacin de atribucin de responsabilidad
en donde se seale la causal de atribucin de responsabilidad y el monto de la deuda
objeto de la responsabilidad.
Como sabemos el artculo 115 del TUO del Cdigo Tributario establece los supuestos en
que el procedimiento de cobranza coactiva se puede suspender o se puede concluir. Sobre
esto el legislador ha precisado que como regla general tanto la suspensin como la
conclusin del procedimiento de cobranza coactiva cuando se trata de supuestos de
responsabilidad solidaria, si ocurre respecto de uno de los responsables, la suspensin o
conclusin surten efectos respecto de los dems; y la excepcin, en cuyo caso no surte
efectos para los dems, para el caso el numeral 7, literal b) del artculo 119; es decir que
concluye el procedimiento de cobranza coactiva si el responsable ha sido declarado en
quiebra.
De otro lado, cuando est de por medio un procedimiento concursal (literal c), la
conclusin del procedimiento de cobranza coactiva surtir efectos para todos los
responsables, slo en el caso que el sujeto que se encuentre en el procedimiento concursal
sea el contribuyente (de esta manera se excluye la conclusin con efecto para todos los
contribuyentes si es un responsable no contribuyente quien se encuentre en este caso)
Asimismo, seala que para que surta efectos la responsabilidad solidaria, la
Administracin Tributaria debe notificar al responsable la resolucin de determinacin de

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atribucin de dicha responsabilidad en donde se seale la causal de atribucin de la

responsabilidad y el monto de la deuda objeto de la responsabilidad. Esto obviamente
porque la motivacin es fundamental en un acto administrativo de esta naturaleza.

La nueva figura del Administrador de Hecho:

Con la dacin del Decreto Legislativo N 1121 se incorpora el artculo 16-A al Cdigo
Tributario, el cual incorpora la figura de administrador de hecho como responsable solidario
para pagar tributos y cumplir las obligaciones formales y se indicaron los supuestos bajo los
cuales se configurara la referida figura.
La norma establece como administrador de hecho al que acta sin tener la condicin de
administrador por nombramiento formal y disponga de un poder de gestin o direccin o
influencia decisiva en el deudor tributario.
1. La norma posibilita atribuir responsabilidad solidaria al administrador de hecho
cuando por dolo o negligencia grave se dejen de pagar las deudas tributarias, salvo
prueba en contrario, cuando el deudor tributario incurra en lo establecido en el tercer
prrafo del artculo 16, siendo que en todos los dems casos, corresponde a la AT
probar la existencia de dolo o negligencia grave.

Ejemplos de Administradores de hechos:

a) Aquel nombrado por rgano no competente.
b) Aquel que continua ejerciendo funciones de gestin o direccin, luego de la renuncia,
revocacin o caducidad del poder que en su momento se le confiriera.
c) Aquel que acta como un administrador ante terceros legalmente nombrado.
d) Aquel que fcticamente maneja el mbito administrativo, econmico y financiero del
deudor.
e) Aquel que ejerce la direccin o influye directa o indirectamente en las decisiones del
deudor.

Inquietudes:
1) En quin recae la carga de la prueba de la calidad de administrador de hecho?
2) El administrador de hecho puede ser una persona jurdica?

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ACTIVIDAD CALIFICADA 2.1

Luego de visualizar la videoconferencia y leer los textos
ingrese al aula virtual www.utrivium.com y desarrolle
la actividad calificada asignada a esta unidad.

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