ITULO

Y CONTABILIDAD
PoR nas DE REspoNsABtuDAD
RESUPUESTO MAESTRO

OBJEIIVOS DE APREIIDIZAJE
1.

Ilescribr el prespuesto maestrc y explcar

los presupueslos ronsliluyen un elemenio

difkil

sus bnecios-

2.
3.
4.
5.

6.
7,

8,

Deseribr las ventaas de los prespuestos.

Preparar el presopueslo olrvo y ss
cedlas de respaldo.

bsko en el mundo rorporolivo. 5in

poro los gerenles y empleodos sober si se encuenlron en el comino (orrecro p0r0

con el aecimienlo y los gostos. Rex Jordon, director eierutivo de Stylistk Furniture, sobe
el proceso de presupuelorin desempe0 un p0pel critico en su negocio de fobricorin de mesos de
r
lro. (onforme se preporo poro dirigirse o un grupo de lo oho qerenijo en torno ol oroceso de
locin poro eloo 2007, eliqe sus polobros con cuidodo.

Ular modeos de planeacin fitanciera

basados ell computador.
Explicar la presupestacr l6ize y sr so
en l administrcin del costo.
Preprar un prespes-lo basado en
actiYidades.
Describir los crtros de rsponsabildad y la
cortabildad 0o. res de sponsablidad.

Eplicar crmo s relciotr el grado de

cotol cor la cotabldad por reas de

responsahldad.

Bollord, vkepresidente eierulivo: Rex, considero que es liempo de creor un equio in

tunrionol poro onolizor los efedos que nuelro rrerimiento ontiripodo tendr en ls fobri(odOn,
dklributin y servitio ol diente. llo podemos permilirnos preporor presupuetos de formo
en los deporlomenlos.

Rex:

Sueno bier. Me guloro que induyeron en su equipo o lino Lorsen, nuesfo contodoru sdminir.
lrntivo. Ello podr lidior con los supuelos y, con bcse en su conocimienlo. hcrer reromendocion
bsodos en nuelro situocin finonciero y los colos urluoles. (on Io oyudo de todos, lendremos
un ponoromo doro orerro de nuelros plones y de lo que neresilomos horer poro okonrorlos.

a reunin en Stylistic Furnirure demuestra cun crtico esulta el

Lde presupuestacin para una organizacin. por eiemplo, Southweit

nes utiliza presupuestos para controlar y administrar los costos de co

tible._ CostCo depende de su presupuesto paa manteer mrgenes
os dada la dura competencia con Wal-Man. Los gerentes de Riu,
preparan presupuestos para cada hotel de la cadena. Los gerentes de v
prepaan presupuestos de ingresos, los cuales utilizan los gerentes de
departamento
el
de la administracin asta el en
-desdeparaencargado
do de la recepcinpreparar sus propios pesupuestos departan
tales. Cada presupuesto est respaldado por Ia ocupaiin de habitacio
el uso del sain de banquetes, y la actividad del reitaurante previstos.
La presupuestacin es una heamienta contable comn que utilizan
compaas para implementar su esategia. Es tambin una herramienta til
Ia planeacin y el contol de las acciones que deben ernprender las cor
para satisfacer a sus dientes y prosperar en el mercado. Loi presupuestos
cionan mediciones de los esultados finacieros que espea u.ra compaa
sus qtividdes planeadas. Cuando planean. Ios gerenres aprenden a inrici

potencidles y )a manera de etrlos. En vez de enfrentarse a problemas inesperdos, los

^blems
pueden (oncenrsu ener8ia en erplotar oponunidade5. Recuerde que "po.i,
Seientes
"|npr"r"t
t."."tut, pero quelLas que fracasan estrepitosamente es porque fracasaron en planer'l

fiiin.rn

los presupuestos y el ciclo presupuestul

exp resin cuantitatir,a de un plan de accin propuesto por la gerencia pa
Drrt pr"tro "" [aJ.la
y (b) una aJ'uda paa coordinar todo aquello que se necesita para imespecrfico,
periodo
un
plan.
Por lo general, un presupuesto induye tanto los aspectos financies como
dl.o
ir'i"n,ui
del p,lan, y sirye como un proyecto a seguir por la compaa en un periodo fu[s5 no financieros
linanciero cuantifica las expectavas de la administacin con respecto a
presupuesto
Un
ruo.
etectivo, y situacin financiera. As como se preparan estados financieros para
de
fluios
,lr.ilidd,
r*riodos pasados, lmbin se pueden preparar eslados financieros para periodos fururos; por
liemplo, un esldo de resultados presupuesrado, un esrado presupuesrado de cambios en el eiecgeneral presupuestado. A fin de respaldar estos presupuestos financieros, existen
y9, y un balance
or?supuestos no financieros, por eiemplo, para las unidades fabicadas o vendidas, la cantidad de
inplerdos, y el nmero de productos nuevos que se intoducen en el mecado.

ll,

UI

le

'rf

planes estratgcos y planes operatvos

tt prysupuestacidn resulta ms til cuando se constituye en parte integrai del anilisis estratgico

de una compaa. Laesm egia especifica cmo ajusta una organacin sus propias capacidades
a las oponunidades eldstentes en el mercado para lograr sus objetivos. Al desarrollar estrategias
gdtosas, los gerentes consideran preguntas tales como:

I
I
ny
ten

rf5
1CI

y5
los

r
r

Cules son nuestros objetivos?

par nuestros productos son locales, regionales, nacionales, o globales?

Los mercado-s
Qu
rendencias afectan nuestros mecados3 Cmo nos afecta la economa, nuestra indusuia, y
nuestros competidores?
Qu estructuras organizacionaies

y financieas nos funcionan mejor?

Cules son los riesgos y las oportunidades de implementar estrategias altemas y cules son
nuesos planes de contingencia si fiacasan nuestros planes favoitos?

Uoa compaa, tal como Home Depot, puede tene una estrategia de ofiecer productos o servicios de calidad a bajo precio. Pfizer o Porsche pueden tener una estrategia de ofiecer un producto
o servicio nico que tiene un precio ms alto que los productos o servicios de los competidores. El

oadro 6-1 muesa que los planes estratgicos se expresal a tavs de presupuestos a largo plazo,
mienuas que los planes operativos se expresan mediante presupuestos a corto plazo. No obstante,
la historia no termina ahl El cuadro muesa flchas que apuntan tanto hacia delante como hatia ats. las flechas que apuntan hacia aus son una manea de indica de forma grfica que los
presupuestos pueden conducir a cambios en los planes y las estrategias. los presupuestos aludan
los Serentes a evaluar los riesgos esatgicos y ls opornrnidades al propotcionatles euoaiimenl.rclon sobre los pobables efectos de sus esuategias y planes. En ocasiones, le retoalimentacin in,
dlca los gerentes l necesidad de que revisen sus planes y qutzis sus esalegids.
La.decisin de DaimlerChrysler acerca de la fijacin de precios de su cmioneta Dodge DurinSo llustr ccimo los presupuestos arrdaron a sus gerentes a volve a elabora sus planes operittvos- La Durango compire en el mercado de los vehculos utilitarios deponivos(\.{JD) con los
venlculos de menor precio Subaru Forrester e Isuzu Rodeo, as como con el Chewolet Blaze de
precio comparable. Al reducir
el precio de la camioneta Durango, DaimlerChrysler esperaba aumentar su demanda. Sin embargo, el presupuesto indicaba que an con vntas ms altas, Daimlerchrysler no podna cumplir cn sus metas financieas para la camioneta Durango.
A fin de que
ru estrategi de reduccin
de precios tuviea
costos de fabriccin y

ito, DaimleChrysler tambin tenda

que reducir sus

de markering. Esta retroalimentaci; Uev al equipo gerencial de la carrroneQ Durango a desarolla

nuevos planes operativos para utilizar los materiales y la mano
de obra con mavor
eficien.ia

N
L\

La olneaclon consiste
en estabece, metas v

desarollar estrategias para al'

can2ar esas metas, Los pesupuestos muestran la manera en
que se utlizaln los recursos
par ponet en prctica la estrategia, El plesupuesto maestro
ayuda a los gerentes a implefltentar sus estrategias.

'o
an

itil

IA

l8l

Cclo presupuestal y presupuesto maestro

Las compaas bien administadas cumplen ciclos que por lo general contienen los
pasos de presupuestacin durante el curso del ejercicio fiscal:

1" Trabajando en conjunto, los gerentes y los contadores administrativos planean el

de la compaa en su totalidad y po subunidades (tales como departamentos o
Al toma en cuenta el desempeo pasado y los cambios anticipados para el futuro, Ios
tes de todos los niveies llegan a un aoerdo en tomo a 1o que debe esperarse de la
2. Los altos gerentes proporcionan a sus geentes subodinados un marco de
conjunto de expectativas financieas o no financieas contra las cuales deben
los resultados reales.
3" Los contadores administravos ardan a los gerentes a investigar variaciones a panir
planes, digamos una inesperada reduccin en las ventas. De se necesaio, deben
acciones correctivas, tales como una rebaja en el precio para impulsar las ventas o
minucin de los costos para mantener la rentabilidad.
4. Los gerentes y los contadores administativos toman en cuenta la
mercado, Ios cambios en las condiciones de stq y sus propias e<periencras a m
empiezan eiaborar planes para el siguiente periodo. Por ejemplo, una disminucin
ventas poda ocasionar que ios gerentes pensaran en inoducir un nuevo producto

ximo periodo.
Los cuao pasos anteiores describen el curso del proceso del presupuesto. Al docnmento
tral de trabajo empleado en este proceso se le llama presupuesto maestro. El presupuesto
erpresa ios planes operativos y frnancieros de Ia administacin para un periodo especfico
general un ejercicio scal), e induye un coniunto de estados financieros presupuestados. El
puesto aaestro es el plan inicial de lo que la compaa pretende lograr en el periodo
do; y se desanolla a partir de las decisiones operatiras y financieras que toman los Serentes.

Las decisiones operativas giran en

sos de una organizacin.

Las decisiones financieras giran en

tomo

cmo hacer el mejor uso de los limitados

t
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r,

I
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2l

lc

tomo

crno obtener los fondos para adquiir

el
CI

tn

La terminologa ulizada para descibir los presupuestos vaa entre las compaas.
ejernplo, a los estados financieros presupuestados en ocasiones se les conoce como estados
forma. Algunas empresas, como Hewlett-Packard, se efieen a la presupuestacin como
de metas. De igual manera, compaas como Nissan Motor y Owens Coming se refieren a-l
supuesro como plan de utilidades.
Este libro se enfoca en cmo la contabilidad administativa ayuda a Ios gerentes a tomar
cisiones operativas. Es por ello que este captulo pone nfasis en los presupuestos oPerativos.
gerentes invierten una pane significativa de su tiempo en la preparacin y el anlisis de los
supuestos. Las numeosas ventajas de Ia presupuestacin hacen que el tiempo invertido en
constituya una valiosa invesin del esfuerzo de los gerentes-

Venloios de los presupueslos

Los presupuestos constituyen una parte integlal de 1os sistemas de contol administrativo.
do ios gerentes los adminisan con sumo cuidado, los presupuestos

r
I
r

Promueven la coordinacin y la comunicacin ente las subunidades dento de la

Proporcionan un maco de refeencia para evaluar el desempeo
Motivan a los gerentes y a otros empleados

Coordnacn y comuncacin
La coordinacin consiste en hace coincidir y equilibrar, de la mejor manera, todos los

$
:l

.!
182

N
titas

:1,,'r','

:H?;fi . il:fil::

funciones de negocio de

la cadena de valor, iales

como

produccin, marketing y seryicio

al cliente. Los gerentss adminisfativos coordinan el proceso
plesupuestal,

de la produccin o el servicio y todos los depanamentos dentro de una compaa para qu

alcance sus metas. La comunicacin cotsiste en asegurarse de que todos los empleados
y acepten tales metas.
La coordinacin obliga a los ejecutivos a pensar en las relaciones que se establecen entre
departamentos individuales y la compaia en su conjunto, as como en Ia relacin con o
compaas. Tomemos el ejemplo de la presupuestacin en Pace, un fabicante de productos
tnicos con sede en el Reino Unido. Uno de sus productos clave son los decodificadores Paa
televisin por cabie. El gerente de produccin puede lograr una fabricacin ms opoftuna
coordinarse y comunicase con el equipo de marketing de la compaa a fin de saber cundo
necesitan los decodificadores. A su vez, el equipo de marketing puede predecir de mejor
la demanda futua de estos dispositivos al coordinarse y comunicarse con los clientes de

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Co

pace est planeando lanzar un nueSupoog que BSI(YB, uno de los clientes ms grandes de
satlite
digital
de
denko
de
nueve
grupo
meses.
Si
el
de markering de Pace logra observicio
informacjon,acerc de Ia fecha de larzamiento del servicio de satlitg puede companirla

rener
..rn el

gupo de ldbn(oon de lce. Este grupo, enlonces, debe coordinarse y comunicarse con
]i"rupo . suministro de maeriales de Pace, y as sucesivamente. Lo que importa entender es
iu! lce tiene ms posibilidades de satisface a los clientes (al sunir decodificadoes en las cany
id"d.r r"Qu"ttdut en el momento requerido) si se coordina y comunica tanto con sus fi.rnciocomo
con sus proveedores y clientes durante el proceso de presupuestacin, as
negocro
6 de
el proceso de produccin.
durante
gmo

|latco para evaluar el desempeo

permiten a los gerentes de una compaa medir el desempeo real contra los presupresupuestos pueden superar dos limitaciones del uso del desempeo anteior cowaluar los resultados eales. Una de las limitaciones es que los resultados pasados
para
base
i
9 frecuencia incorpoan los desaciertos anteriores y un desempeo deficiente. Considee una
9paa de telefona celular (tr4obile Communications) que examina el desempeo del ao en
curs (2007) de su fuerza de ventas. Suponga que el desempeo para el 2006 incorpor los esfrletzos de muchos vendedores que han abandonado Mobile porque no entendieron el mecado
forma cbal. (Como afirm el presidente de Mobile: "No pudieron vender helados en una
,oleada de calor"). Si se utilizara el registro de ventas de esos empleados que salieon de la compaa, la barr de desempeo par el 2007 sena demasiado pequea.
' La otra limitacin de utilizar un desempeo previo es que puede esperarse que las condiciones fi.rtuas difiean de las del pasado. Considee de nuevo el ejemplo de Mobile Communications. Suponga que en el 2007 Mobile tuvo un aumento en los ingresos deI2OVo, en comparacin con el del 10% ganado en el 2006. lndica tal aumento un desempeo sobresaliente en las
!"ntas? Ates de responder afirmativamente, tome en cuenta lo siguiente. En noviembe del
2006, una asociacin comecial de la industria pronostic que la tasa de cecimiento del 2007 en
los ingresos de la industia sea del 400/0, que tambin result ser la tasa de crecimiento real. As
el umento en los ingresos reales de un 200lo de Mobile adquiere una connotacin negativa, an
cuando haya excedido la tasa eal de crecimiento del 10% en el 2006. El uso de la tasa presupuesmda de crecimiento de ventas del 400/o proporciona una mejor medicin del desernpeo de ven-'
tas dei 2007 que el uso de Ia tasa de cecimiento real del 10olo para el 2006.
Sin embargo, es importante recordar que el presupuesto de una compaia no debe se el
nico parmetro de referencia para evalua el desempeo. Muchas compaas tambin comparan su desempeo con empresas homlogas. De igual forma, consideran las mejoras en compatacitt con aos anteriores. El problema de evalua el desempeo en relacin con slo un presupueslo es que crea un incentivo Dra los subordinados de establece una meta elativamente fcil
de alcanzarl Desde Iuego, los grenres de todos los niveles econocen este incentivo, y por lo tanto trbala par que el presupuesto constitu) un mayo reto de alcanzar para sus subordinados.
Los gerentes de cada uno de estos niveles negocian paa entende lo que es posible alcanzar y lo
que o, siendo el presupuesto el producto final de estas negociaciones.
Los planes
Duesros. Los

Motvan de los gerentes y otros empleados2

hs investigaciones muestran que los pesupuestos que constituyen un desafio mejoran el desemdebido a que no alcanzar ls ciffas presupuestadas se considera un fracarc' Los empleados
su mayoria- se sienten ms motivados a trabajar con mayor intensidad a

peo de Jos empleados,

-en

fin de evim el fracaso que a fi de alcanza el rito. A medida que se acercan ms a la meta, taba,an ms duro para alcanzarla. Por endg a muchos ejecutivos les gusta establecer mtas estrictas
pero alcarLzables para
sus gerentes subordinados y su empleados. rear un poco de ansiedad melora el desempeo, pero loi presupuestos ambicisos en srceso e inalcanzabies aumentan la ansieoad y disminuyen la motivacin, puesto que
los empleados ven pocas oponunidades

de evitar el
rracaso El e{ director eiecuvo
de Ceneral Eleqtic. fack Welch, considera que los presupuestos de.
tlranres que los subodjnados
rentes y

o-

aceptan son vigorizantes, motivadores y stisfactrios puta los geotros empleados, capaces de desatar eipensamiento cr.eativo y'fuera de lo comn.

Retos en la admnstracn de presupuestos

l-a presupuestacin

es

un proceso que consume mucho tiempo e involuca a todos los niveles

le menor nivel paicipen en este

ue la adminisuacin.
La aJu gerencia desea.que los gerentes

rConsultealHopeyR.Fraseren
B.land But)geng lBoston,

N.1-4:

Harvard Business School press,2OO3), en

,"lnqe aparecen ,rarios ejemplos

rr-desea ver
un anlisis ms derallado, consulte a R. Lamick, G. wu, y C. Heath, en 'Raising
'udrs , Crdute School oI Business Publicarion, University ofChicago, primavera de 1999.

Bar on

r.!
D

Con frecuenci los oerentes invienen demasia'

do tiempo en los presupuestos,lo qu resulta costoso,
Estudios en grandes compaas
revelan que alrededordel5% de
los puestos laborales est dedicado a la presupuestacin.

9:

183

proceso porque stos tienen un conocimiento ms especializado y s\periencia de primera

en torno a los aspectos cotidianos de la operacil del negocio. La panicipacion crea un
compromiso y responsabiiidad hacia el presupuesto entre los gerentes de menor nivel. ste
aspecto del proceso de presupuestacin que invoiucra desde el nivel inferior hasta el ms

dentro de la empresa.
El predominio generalizado de los presupuestos en compaas que.van desde las
corporaciones con presencia intemacional hasta los negocios locles ms pequeos indica
las ventajas de los sistemas de presupuestacin son superiores a los costos. {Vea el apartado
cuestas globales de prcticas en las empresas, p9. 185.) Para obtene los beneficios de la
puestacin, los gerentes ubicados en todos los niveles de una compaa deben entendery
dar el presupuesto y todos los aspectos del sistema de contol administrativo. El
de la
gerencia es fundmentl para obtener la panicipacin de la gerencia de lnea en la
de Ios presupuestos y para lograr Ia exitosa administracin de los mismos. Es poco probable
los gerentes de lnea participen de forma activa en el proceso presupuestal si considean
alta gerencia no "cree" en el presupuesto.
Los presupuestos no deben administarse con rigidez. las condiciones cambiantes porld
neral exigen modificaciones en los planes. Es probable que un gerente se comprometa
presupuesto, pero pudiera surgir una situacin en la que algunas reparaciones no plar:
un programa de publicidad que tampoco ha sido planeado cumplan mejor con los
la compaa. El gerente no debe postergar las reparaciones o la campaa publicitaria por el
ro hecho de cumplir con el presupuesto si el hacelo afectar a la compaa a la larya. El
miento con el presupuesto no debe se un fin en s mismo. De hecho, entre algunas de las
cas en tomo a los aspectos negavos de la presupuestacin se encuentra la tentacin por
de los gerentes de administrar los presupuestos con rigidez.3

Periodo de los

resu

ueslos

Los presupuestos tienen por lo general un periodo especfico, tal como un mes, un
ao, etc. El periodo establecido puede a su vez dividise en subperiodos. Por ejemplo, un
puesto de efectivo de doce meses puede dividirse en doce periodos mensuales con la

de coordinar mejor los flujos de entrada y salida de efectivo.

El motivo para crear un presupuesto debe guiar el periodo elegido para el mismo. Por
plo, considere la presupuestacin para una nueva motocicleta Harley-Dadson 50O-cc. Si el
psito consiste en presupuestar la rentabilidad total de este nuevo modelo, un periodo de
aos (o ms) pudiera ser adecuado y lo suficientemente largo como para cubrir el producto
de el diseo hasta la fabricacin, venta, y sopone al cliente posterior a la vnta. En
considere l presupueslcin para una obra de teatro escolar. Si el propdsilo es eslim
flujos de salida de efectivo, un periodo de seis meses
la planeacin hasta la puesta en
-desde
cena- puede ser adecuado.
El periodo de presupuestacin ms fiecuente es un ao, el cual a menudo se subdiyide en r
ses y trimestes. Los datos presupuestados para un ao se rwisan con regularidad a medida que
te avanza. Por ejemplo, al final del primer trimestre, es posible cambiar el presupuesto para los
guientes tres timestres a la luz de la nueva infornacin obtenida durante el pmer trimestre.
Los negocios estn inoementando el uso de presupuestos continuos. Un pesupuesto
nuo es un presupuesto que siempre est disponible para un periodo futuro especfico. Se crea
agregar de forma continua un mes, trimestre o ao al periodo que acaba de finalizar Tomemos
ejemplo de ElectrolLrx, la compaa mundial de aparatos electrodomsticos, que tiene un plan
tratgico de tes a cinco aos y un presupuesto continuo de cuato tmestres. Un presupuesto
tinuo de cuato timeses para el periodo que va de abril del 2007 a marzo del 2008 se
en el siguiente trimestre
decir, en junio del 2007- por un presupuesto continuo de cuatro
-es
mesues para el periodo que va de julio del 2007 a junio del 2008, y as sucesivamente. De esta
ma, siempre existe un presupuesto de doce meses [para el siguiente ao) en operacin. Los
puestos continuos obligan de manera constante a la administracin de Electrolu,t a pensar en
prximos doce meses, independientemente del trimese en que se encuentren.

Itopus en el desorrollo de un rerupueslo operolv

o
5

.=

184

La mejor manera de explicar cmo peparar un presupuesto operativo es con un ejempio.

sidee de nuevo a Stylistic Fumiture, la cornpaa que presentamos al principio de este
Su sistema de costeo por rdenes de trabajo para los costos de fabicacin tiene dos
de costos diectos (materiales directos y mano de oba diecta de fabricacin) y una categoa

rl. Hope y

R. Fraser, Bl'ond Bugetins (Boston, 1A: Hvard Business

S.hool Press, 2003), pp. 3-17.

GLOBALES DE PRCT|CAS EN LAS EMPRESAS

ENcUESTAS
-- -- - ;it: ._ -. . ,::-.
- ---a-.

mundo

prcfics de.presupueslos en lodo el

i,;.

.,::',,j;;

Las encueStas aplicadas a funcionaros financieros en Ias grandes c0mpafias de lodas partes de Eslados Unidos. Ei

0ceana indican alqunassmilitudesydferencias interesantesen elproceso de presupuestacn entre dive

paiss. ftso de preiupuistbs maestros est muy extendido;sin embargo, se pisentan di{erencias con respdCt-','.rt

:r:.r pa,Asiay

i;,,,'soi
',

otrasdimensionesdelapresupuestacin.Porejemplo,loscontraloresygerentesestadounidensesfavorecenlapici-

pacin de I0s gerentes de divisn y consideran al rendimiento de a inversin con]o a meta ms importante del presu, puesto.g De manera smitai en Grecia, todos los directores encuestados. encargados del presupuesto informaron que
|
)- ).-.:,t.
-,----de divisin participai en c0mpletar el presupuesto maestro.b Por eicontrario, menos qerentes de divisin
ts gerentes
en Neva Zelanda y elReino Undo participaron en el proceso delcomit para presupuestos, an cuando la mayora de
los ejecutivos en estos pases considera que et apego al presupuesto tiene una imporlanca de promedio a vtal cuando
.
.
.
se evala a los gerentes-c Los gerentes de divisin de las compaas iaponesas son los que menos particpan en el pro,.
ceso presupuestari (en relacin con otrbg pases encuestadosly consideran los ingresos por ventas como la meta ms
;, importante del presupuesto..ljna encuesta realizada a gerentes australianos revel que la presupuestacin es la prc-

..

.'

lo

.r

)n
ies

:lr

ji:
l,:i

benefician.d
conlabilidad administrativa
tica de la contabilidad
admnistrativa de la que ms se beneican.u

1, Porcentaje de compaas que prepara un presupuesto maestro completo:

Zelanda Singapurs
nlngapuF
Japon_ Nueva
Nuevaelanoa
EstadosUnidosAustala
tstados
hrnlandla" Grecia
Urecla lnola' Japn"
UnldosAustralta Finlandiae

91%

1000 92% 93%

Estados

ljnidos

18%

re,

nuecla n.u.

91%

Geca

lfldia

93%

84%

Japn

Nueva Zelanda

B.U.

1A%

11v"

610k

JII
r

li,
Estados

inversin
operativa
ventas
produccin

Rendiiento de la
lJtilidad
lngresos por
Costoi de

Unidos

Japn

4
2

3
4

os.

Nueva

NI

Zelanda

0%
No importante
lmportancia por debaio del promedi0 1
22
lmportancia promedo
lmportancia por arrlba del promedio 45
26
mportancia vital

iue

los
e.

rea

Reino Unido
1%

4
14

an
1.

2.

.fO

ta

4,

pfl
en
Asda e at. "An
Enp;rica Srudy"
bBallas y Venieris,

ivo
rtulo1

:",^t
gora1;

o.

"A Survey of Maagement Acc0!nting Practite"

cGuilding el, "Budgeting

and Standard Costing Praclices".
dCrehall y Smith, "Adoption
and Benefits of ,!lana gement Accounting".
eEkholm y
Walln, "ls the Ann!al Budget Feally Dead?".
rJoshi, 'The
lnternational Diffirsion of New l\lnaqement Accounting'.
sGhosh y Chan. "lanagemet Accounting in Singapore".
hGladder
et al. -Ekonomistymng i Sve,rska Brslretag".
Laere, "All Together Now,.
Las citas completas aparecen en el Apndice A

alfnal del libro.

i85

costos irdirectos

indirectos de fabricacin-. Los gastos indirectos de fabricacin.

a cada mesa de cento al utiliza las horas de mano de'
diecta de fabicacin como la base de asignacin.
El cuadro 6-2 muesua un diagrama de las distintas paftes del presupuesto maestro
listic Fumitue. El presupuesto maestro comprende las proyeccines hnancieras de
presupuestos individuales para una compaa por un periodo especfico, por lo general,
cicio fiscal. Los cuadros superioes del cuado 6-2 representan el estado de resultdos p
tado y sus cdulas de respaldo
en
-que conjunto se conocen como presupuesto
Mosamos el ecuadro del presupuesto de ingresos como Cdula 1 para indicar que con
ste es el punto de panida del presupuesto operativo. Las cdulas de respaldo
lque se
como Cdulas 2 a 8) cuantifican los presupuestos
oesrDuestoa para
ar r,zrias
vrri:s 6:nrionac.{p
noon.i^,1funciones de negocio
de Ia
de valo, desde la investigacin y el desarrollo hasta los costos administativos. Estas cdulas
tituyen el estado de resultados presupuestado
estado dave resumido en el presupuesto
-elrecuadros
tivo- el cual se muesua en la pane inferior Los
que se encuentran Ln la pane
del esquema son el presupuesto financieo, que es la parte del presupuesto maeso que
prende el presupuesto de capital, el presupuesto de efectivo, el balance general
el estado de cambios en efectivo presupuestado. Un presupuesto financieo seinfoia en
pacto que las operaciones y los gastos de capital planeados tienen sobre el efectivo, cuyos
dros aparecen en gris daro. Es posible utilizar entonces el presupuesto de efectivo y el est
resultados presupuestado para preparat otros dos estados financieros esumidos: el
neral presupuestado y el estado de cambios en efectivo presupuestado
se l
-que
gris medio-. La elaboracin del presupuesto maeso se finaliza slo despus
de algunas
de anlisis enue la alta gerencia y los gerentes esponsables de las distintas funciones de
en la cadena de valor
A fin de concentamos en la manera en que los presupuestos atdan a los gerentes a
decisiones contables, a connuacin pesentamos los pasos necesarios para preparar un
puesto operativo para Stylistic Fumiture para el 2OOZ. Utilice el cuado 6-2 como una gui
los pasos siguientes. El apndice de este captulo presenta el presupuesto de efectivo pala S
tic, que es otro componente dave del presupuesto maesto. En este caso especfico e
Fumiture, supondremos lo siguiente:

-gastos
to fijos como rariables,
se asignan

N::lf;'.*t1Jll:1,:::;

mporte prestpuestado,

r
r

La nica fuente de ingresos son las ventas de su nico producto: las mesas de cento. Se
me que los ingresos no elacionados con las ventas, tales como ingresos por intereses,
ceo. Las unidades vendidas son la causante de ingresos porque se predice (ue los precir

venta no cambian dumnte l 2007.

El inventario de productos en proceso es insignificante y, por Io tanto, se ignora.
El inventario de materiales directos y el inventario de productos terminados se costean
diante el mtodo de pdmeras entradas, pdmeras salidas (pEpS). Los costos unitarios de
matedales directos comprados y los productos terminados vendidos permanecen sin
bios a lo largo de cada ejercicio presupuestario, pero pueden cambiar de un ejercicio a
Existen dos tipos de materiales diecros: aglomerado (A)yroblerojo (RR). Los costos de
teiales diectos son variables con respecto a las unidades de produccin: mesas de cen
Existel dos tipos de nano de obra diecta de fabricacin: mano de obra de laminado y
no de obra de maquinado. Los costos de mano de oba diecta de fabicacin son i
con rcspecto a las hoas de mano de oba diecta de fabricacin. Las tasas de mano de
directa de fabricacin permanecen sin cambios a lo largo de cada ejercicio
pero cambian de un ejercicio a otro. Los abajadores paa Ia mano de obra directa de
cacin se contatan por horas; no se trabaja tiempo exa.
Los gastos indiectos de fabricacin enen un componente variable y uno fijo. EI
nente variable es variable con respecto a las horas de mano de oba diecta de
Paa calcular los costos inventariables, Stylistic asigna todos los gastos indirectos de fab
cin, variables y fijos, utilizando hoas de mano de obra directa de fabricacin como la
se de asignacin.
Los costos no relacionados con la fabicacin enen un componente variable y un jo.
componente variable es variable con especto ai importe dels ingresos.a

.tr

l8

4Para mantener la sencillez del ejemplo

del presupuesto de stylistic, asumimos que todos los costos vaiables
no relacionados con la fabricacin son variables con respeoo al impone de los ingresos. En la prctica, algunos de estos costos pueden ser vaiables con respecto a los factores basados en aspectos que no tienen que
con los ingresos. Por ejemplo, algunos costos de distribucin pueden se vaiables con respecto al peso del
prodilcto que se distibuye o a la djstancia reco*ida para distibuir el producto. Si desea analizar estudios de
caso, consulte a S. Player )' D. Keys (ed.) en Activit/-Base Manage,?nt (Nueva york: MasteMedia, 1995).

s-iTrlt#T+;
3l"r"rn pttto"t.o
pmduccLon, ltou'

rft.{;+,t.:'
ffi:'lTr*rfu*
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rorvicios o

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vBnls, nl !n Pre_
lnventarlo
t$dJoslo de
ftl!|, Todos los demas
grar!PUestos- descros
slc!ddro b_l se aPll-

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Mcios.

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"'

rde
187

En el desarollo del presupuesto de Srylistic para el ao 2007 se urilizan los siguientes

E.

lspecilraiotws da producio pqrB cadr

nesn

d! cedo a el 200?

de obla

dincte dr fabicqcin

,'

I
lfonnarin del in'entario

Ifomain

d ventas e

en uidades Gicas ars l 200?

ingesos pan el 2007

ro
no elacionados cor la *ricacinviabls

de obla dilect da

ro relaciorados con la tibicacir

Costos irvrntaiabtes (faUricui,:nXnor rnesade centro

la informacin de costos presupuestados se basa en el costo en que Stylistic espera inr

su nuwa lnta de produccin. Stylisric poda establcer costos presupuestados con 6ase en
tos que resulten e su propia planta mis eficiente o en los costos resuliantes en la planta ms
te que posea cualquier competidor en la industria. Las compaas difieren en su forma de
sus importes presupuestados. Algunas dependen en gran medida de resultados anteriores
sanollan los impones presupuestados; otas se basan en detallados estudios de ingeniea.
La mayor parte de las empresas atenta con un manual de presupuestos que conriene i
nes particulares e informacin relevante de Ia compia paru prepaiu, sus p.esupuestos. pes a
los detalles'aran entre las distintas compaas, loi siguintes<uuo pasos-bsicos son comuff
el desarrollo de un presupuesto operativo para una empresa de manufctura. Al comenzar con el
supuesto de ingresos, cada uno de los dems presupuestos se sucede paso a paso de manera lg

ff"*:"i::,x'Jff'fi':i

Paso 1 :

necesarios pronsticos de ven-

tas precisos. Srn embargo,

Preparar el presupuesto de ingresos. Un presupuesto de ingresos, calculado en la

1, es el punto de panida usual para el presupuesto ope;ativo. Esto se debe a r
el nivel de produccin y el nivel de inventario
por lo tanto los costos de
cin- as como los cosros no relacionados con-y
la fabicacin, dependen por Io
ral del nivel presupuestado de ventas de unidades o ingresos. Son muchoJlos fa
que influyen en el ponstico de ventas, incluyendo el voiumen de ventas en
ecientes, las condiciones econmicas generales y las condiciones de la induitria,
estudios de invesgacin de mecado, ias polticas de fijacin de precios, la publici
y las promociones de ventas, la competencia, y las polcas reguiadoras.

dlla

cuadro 6,2 fluyen a par-tr de

presupuesto de ingresos, son

es

probdble que factores fLlera del

controlde la compaa {talcomo

la competencia y las codiciones econmicas) dificulten un
pronfico de ventas preciso.

.t

B
Cilula l:

para el ao termir.ailo el

4
188

Precio de
a

cenrro

irgsos

Esrryuerb
3l rlc iticimbre
d

wnla
\J9

Uniilde

rl12007

wniils Igesos totales

52,080

Los $20,384,000 son el importe de ingresos en el esrado de resultados presupuestado.

El presupuesto de ingresos es con frecuencia el resultado de la recopilaci-n dinlormacin detallada y de sesiones de anlisis entre los gerentes de venta;y los representatres
de ventas que cotocen a profundidad las necesidades de los dientes, el mercado potencial, y los productos de la competencia, Enfoques estadsticos tales como los anlisis de
regresin y de tendencias tambin pueden atdar a pronostica las ventas. Estas tcnicas utilizan indicadores de actividad econmica e inforrnacin de ventas pasadas para
pronosticar las ventas firturas. Los gerentes deben utilizar el anlisis estaditico slo como una heramienta para pronosticar las ventas. En el anlisis final, los pronsticos de
ventas deberian representar la expeiencia colectiva y la opinin de los gerentes.
El punto de panida comrin para el paso 1 consiste en basar los ingresos en la demanda esperada. De manea ocasional, un factor distinto a la demanda limita los ingresos presupuestados. Por ejemplo, cuando Ia demanda es mayor a la capacidad de
produccin disponible o cuando existe escasez de un insumo de fabricacin, el presupuesto de ingesos se basaa en el mximo de unidades que pudieran producirse.
Por qu? Porque las ventas estaan limitadas por la cantidad producida.

paso 2: Preparar el pespuesto de produccin (en unidades). Tras haber presupuestado

los ingresos, el gerente de fabricacin prepara el presupuesto de produccin, el cual

se calcula en la cdula 2. Las unidades de productos terminados totales a producir
dependen de las ventas de unidades presupuestadas y de los cambios esperados en
las unidades de los niveles de inventado:

Ventas

Produccin

lnventario

Inventario

final obietvo inicial de

productos
terminados

{unidades}

{nidades)

presupuestada = presupuestadas + de productos

{unidades} (unidades) terminados

t

Paso

3:

a(

ulltzan la infOrmacin

de ventas de periodos recientes

pra epresentar meior cno

hubieran cambiado las ventas
durante esos periodos. La extensin de esta lnea n eifu,
ro puede ayudar a predecirventas futuras

af

La naturaleza del Droduc-

D-!

to hace qre

p.r. .lgrn..

compaas sea difcil sincronizar los niveles de produccin con las ventas esperadas.
Cuando los insumos estn disponibles slo durante ciertas temporadas, se tratade una produccin "detemporada". Por ejemplo,
un fabricante de jaleas elabora
las jaleas de fresa pra el ao
durante la tempolad de cosecha de fresas,

(!
N

Cula 2: Peunsto de Dmiluicin (en uniiaile)

Paa el ao ierninailo el 3 I de icimbe del 2007

2
3

N:i:ii5:,,i::"J:Hil"r
que

nrc as

No hav necesidad de me.

morizar esta cdula si se

ennde que elnmero de uni-

dades por poducir es ioual al

Ma ile cnio

Ventas en uidades nresupustads (Cdula I )

Ms irventario linal objetivo de pnductos ternddos

55.000

Tolal de unidades nqueridas

Menos inentaio inicial de pmductos terminados

Unidades de productos terminads po! produc

50,000

52.000
3,000
5,000

nmero de unidades necesarias

{ventas presupuestadas + inventa o final de productos ter
minados) menos las unidades
disponibles (inventaro inicial de

productos terminados).

Esta

misma idea se aplca a las compras de cada tipo de materiales

directos, Conserue todos estos
clculos en unidades y al final
nultipfquelos por el costo por
unidad.

Preparar el presupuesto de utilizacin de materiales directos y el presupuesto de

compras de materiales directos. El nmero de unidades a producir, calculado en Ia c3

oes

elt

Chila 3A: Preswuesto ilc ra ile iiedlet ire.tos

Paa l rio termimd el 3 I d dicierr l 2001

la

4
J

Rll mio

(a)

(RR)

Toll

firi*

Pru"r4uerto iL ut irLde:

P'i nquerido: 50,000 uidades x 10.00 p.t. por uidad

Por utila-r eh la prcduccnrr. p.t.

A.slomerd,

equrido: 50,000 uidades

9.00 p.t. For unidad

4J0,000
5fin nnn

4J0,000

J00,00

l0
l1 Pltrstrio il corlor
EEgn&l_e

13

Ar$3.90
Ar
$3.90 por
ror rb t. x 20 000

t4

F.-R:9J.80

o-

dr!!nisrio iucil d mateia pima:

pop.t.

pr

2JLl0
Por comFnr en este periodo:
16
A: $4.00 Fo! p.1. x (4J0.000 - 20.000) .i.
l7 tu(: [6 0r] For F t (500.0 - )tlDlFa

t8 Matels iecGs

'

util. ," *tr "*do-

145.000

t,'720,0D0

2,3J0,000
$1,193,000

$2,99J,000
189

dula 2, es la clave para calcula el uso de materiales directos en cantidades y en

Las cantidades de mateiaies directos utilizados dependen de la eficiencia con Ia
consumen los mateiales para producir una mesa. Los gerents de fabicacin
manera constante cmo implernentar mejoras en el proceso que aumenten la
reduzcan el desperdicio, lo clal disminuye el uso y los costos de materiales
El gerente de compras prepara el presupuesto para las comp{as de
rectos, calculado en la cdula 38, con base en los mateiales diectos
a utiliza, el inventario inicial de mateiales directos, y el inventario final
materiales directos:

Materiales lnventario lnventario

-- l'.-; -directos
meta de inicial de
... enI' final
materlales
''':.* : -" = utlizados
materiales materiales
otrect0s
la produccin drectos directos

t!
Nf

L,n vez determinada la

.unt'd"d de unidades a
prod!cir a panir del presupuesto de produccin (Cdula 2), es
posible presupuestr los insumos de tabricacin: materiales
directos, rano de obra dkecta y

Par:r el

rr tErminilo sl 3 I

nicirrth

dDl 2001

qastos indirectos.

util:ar

en

lrodlrcin

(de la Cdd

3A)

Paso 4: Preparar el presupuesto de costos de mano de obra directa de fabricacin,

costos dependen de los salarios, de los mtodos de produccin, y de los planes
contratacin. El gerente de fabricacin prepara el presupuesto para la mano de
directa de fabricacin, calculado en la cdula 4:

Cdxl 4: herrDrDslo il .oslDs il Inrno il o'r diecia

Paa l .o terminal el3l d rlifi.r de

frbricacin

MOL: J0.000 idads x 0.2J homs/unidad

MOM 50,000 uidads x I ?5 }oas/uidad

fII

11

3l
_rl

:$30.00 po hom x 18?,J00 hors

Paso 5: Preparar el presupuesto de gastos indirectos de fabicacin.

t90

!r7t
El total de estos

tos depende de cmo vaen los gastos indirectos indiduales con respecto al
sante del costo: las horas de mao de oba diecta de fabicacin. Los clculos de
gastos indirectos de fabricacin presupuestados aparecen en Ia cdula 5. Los
pones individuales para los gastos indirectos de fabricacin variables y los
indiectos de fabricacin fijos s basan en informacin proporcionada por el
nal operativo de Stylistic. EI punto de panida para estos importes son los costos

--L

_lr
l0

12r

trrr

Stylistic en el ao en curso y en aos anteriores. Con base en las mejoras en Ia eficiencia planeadas para el 2007, el nivel pesupuestado del causante del costo (horas
de mano de oba diecta de fabricacin) y el costo de los insumos, el gerente de fa_
bricacin, con ayrrda del contador administavo, hace ajustes para los cambios es_
perados en los costos del 2007.
De acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, Stylistic
ata como costos inventariables a los gastos indiredos de fabricacin tanto variables
como fijos. Llera el inventaio de los gastos indirectos de fabicacin a la tasa presu_
puestada de $ 17.50 por hora de mano de oba directa de fabricacin (total de gastos
indirectos de fabricacin presupuestados, $3,500,000 + 200,000 hoas de mano de
obra directa de fabricacin presupuestadas). Stylistic no utiliza rasas de gastos indi_
rectos de fabricacin variables y fijas por separado. Los gastos indirecros de fabrica_
cin presupuestados por mesa de ceno son de $70 ($3,500,000 + 50,000 mesas de
ceno presupuestadas para ser producidas en el 2007). Los gastos indirectos de fa_
bricacin presupuestados de $70 por mesa de centro tambin pueden calcularse co_
mo costo presupuestado por hora de,.mano de oba directa de fabricacin de $17.50
x 4 hoas de mano de oba directa de fabricacin presupuestadas por rnesa de cen_
tro = $70.

:..

El total de gastos indirec-

tos variables flucta en

prcporcin a la cantidad de la
base de asignacin del costo

Cilula 5: Pcrr4rucrto ac gartor indiecbi ife Sbd.aai,n

Pa el o ianinaito et t icent "f fOOf

{horas de mano de obra directa

de fabricacin en el ejemplo de

nivelptrourtailo rt 208.000
hon ile nno de oba ilieda ic Sbiacin
1

Stylistic), mientras que los gastos

indhectos fijos totales permanecen constates dentro de un rango reevante de !roduccin.

Gstos indirctos de fabicacin wiables

Sministlos

$240,0f10

Maru dr oba indinct de fsbtbaril

Electd"idad y erlgr
Manleninblo
Vios
Cstos indictos

d fabicacitr

20,000
40,000

300,000
280,000

Depciai

$500,000

Impueslos ptediles
Segum de la propiedad

3$,000

lggvisin de la planra

210.000

L'l

Vaios

20,000
280,000

Gastos indi&ctos de fabiccin

Paso

1,900,000

liios

$r,00,000

ttebs

$3,500,000

Preparar el presupuesto de los inventarios finales. El gerente administrarivo prepa_

ra el presupuesto de los inventarios finales, calculados en las cdulas 6A y 68. La c_
dula 6A muestra el clculo del costo unitario de las mesas de centro comenzadas y
terminadas en el 2007. De acuerdo con el mtodo pEpS, este costo unitaio se utiii_
za para calcular el costo de los inventarios finales objetivo de productos terminados
en la cdula 68.

CLl 64 Cofo rriio ll iwnta:io

31 d

ii.b

'l dr

imirartor

12007

o
o

& obn

diect de fcbicccio

Uonooun*ffi
Moro

ae oUra ee rnaquinaao

3.75 hons

ll8.?J

lon

?0.00

4.00

t91

Este costo unitario de $284.75 es superior al costo unitario de $275.00 paa el

debido a aumentos en los pecios de mateial directo y en las tasas de mano de
direct de fabricacin. Como esuitado de este coslo unitrio ms alto,
nea aumentar el precio de venta de sus mesas de ceno a $392, tal como se

en el paso 1.

i ia,lrtrrior
3l dr niricnbrc drt 20

Cla 68: P.rDrto

2

tr'lilr.

Preparar el presupuesto del costo de ventas. Los gerentes de fabricacin y de

pras, junto con el contado administativo, utiliaan la informacin de las
la 3 a la 6 para preparar la cdula 7.

N:f""*.*J"".ff:J::

mosaado en el presupuesto de
costo de ventas 7 es una forra
resumida del costo qu aparece
en la cdula de las mercancs
iabricadas. Por ejerplo, vea el
cuadro 2-7, parte B, pgina 39.
(0bseveqe eleiemplo de Stylisc asume que no hay inventario
inicia ni finl de productos en
proceso.)

Cdul 7: Prtwuto lcb iI vetrts.g

Pa eIao bmirlo elSl {e lirienbrr ill2ll0?

I d:

rm dI20?

6
d ob:a dircta

labicacin

I
l1
31 de dicienbn dl ?00?

Paso 8: Preparar el presupuesto de costos no relacionados con la fabricacin. las

de la 2 a la 7 cuben ia presupuestacin para la funcin de produccin de la
se combinan otras panes de la cadena de
en una sola cdula. Los costos variables no relacionados con la fabricacin son
bles con respecto al importe de ingesos a la tasa del 13,5% de in$esos:
de la cdula 1 x 0.135 = 52,757,840. Los costos vaiables del diseo del
presentar pagos de regalas del 1.5% de los ingresos pagados a la compana que

valor de Stylistic. Para mayor brevedad,

tod

(or.
cir
la p,

cent

rio
cdIa 8: hcr1forlo dr co'br ro nlarionaIor con ln lain
Pra el ano reIminlo El lr dr ienbrc del 207

min

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&
ltucl
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t.l tie
modr

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.=

Para

btda,

pron(

t92

A
In6resos

t
3

$20.384 00

Costo de la menrcir vendidr Cdula ?

!4,15t,258

Cdula

Utirirrad brute

cuaDRo -3
it

5,632,'t50

4 Costos opentivos
5

I&DiDiseo de producto

Cdula 8

$555.?0

Costos de nsrketin*
Costos de distrucin

CdIa 8
Cdula 8

t.920.720
129,609

Costos de sewicio al cliente

Costos administratiws

Cdula 8

504,992

Cddula 8

4&,768

7
8
9

10 Utilidad operatirra

$41Jr,840

ql'l8o,e1o

1l

Paso

9:

la mesa; los costos variables de marketing proenen del g% de comisin por ventas sobe los ingresos pagados a los vendedoes; los costos lraiables de distribucin
son del 2.5% de los ingresos para seguros y fletes; los costos Eriables de servicio al
diente son iguales al 1.3% de los ingresos pagados a una parte extema pa-ra que arien_
da todos los edamos de gararta; y los costos raiables administrativos son iguales al
0.27o de_los ingresos. Los geentes de las respectiras funciones de negocio de la cade_
na de valor preparan los presupuestos de costos presentados en la cula g.
Preparar el estado de esultados presupuestado. El director ejecutivo y los gerentes

de vaias funciones de negocio, junto con el contado administativo, utilizan ia info_

macin de las cdulas 1, 7 y B paJa preparar el estado de resultados presupuestado, que

aparece en el cuadro 6-3. EI formato utilizado en el cuado 6-3 es el traicional, pero

posible induir ms detales en el estado de resurtados; mienuas ms
detalres inc.ruya ste, menos sern las cdulas de respaldo necesarias para el estado de esultados.
es

La presupuestacio es una actividad interfi.rncional. Las estrategias de la

alta ge,
rencia para alcanzar las metas de ingresos y de utilidad operatir,z influyen en los
cs-

tos planeados para las diferentes funciones de negocio de la cadena de valor po

ejemplo, un aumento de ventas presupuestado que se base en un mayo gasto
en
maketing debe equipararse con mayores costos de producciD, para asegurar que
haya una adecuada existencia de mesas, y con mayores costos de distribucin, para
asegura una entrcga oportuna de las mesas a los clientes. A medida que
cambien las
estrategias, los costos presupuestados para difeentes funciones de negocio

de la

ca_

dena de valor tambin cambiarn. por ejemplo, una modificacin en Ia

estategia ha-

cia el nfasis en el desarollo del producto y el servicio al cliente darn como

resul_
tado costos ms elevados en estas funciones de negocio del presupuesto operativo.

le
.e

Iordan, el direcror ejecutivo de Stylistic Fumitue, se siente complacido con el presupues_

para el 2007, el cual anuncia un aumento significativo la utiiidad
op"rativa
(ompardon
con la del 2006. No obstantg cotforme Rex esiudia el presupuesto con mayor
"r,
aten_
impresionado
por
dos comenrarios adiunros al mismo:-el primero es con ,specro a
:,"19i
llt'l:
r
f'osbrlidad de un umento o una disminucin del l0olo en el pecio d",r"nt"
de las mesas de
adviene que puede haber un aumenro o una disminucin del 5Vo en el pre_
lll'jl
I-"lt.Ct:1"
* q-e_ los materiales directos (aglomerado y
roble rojo). Le pide a Tina Larsen, la contadora adrrI)rslfatlva/ que
urilice el modelo de planeacin financier de Stylistic para evaiuar la manera
t'n que estos
resultados afectarn la utiiidad operativa presupuestaa.
,^
lo ,Rex
desanollado

Itlodelos de ploneocin
financiero bosodos en

udoru

o.

\ltrchas-comparas,

ii;;i:".|::t

induyendo Srylistic, utilizan herramientas presup,r"r,"* b*,

pg.
paF, 194
"**
t )a )t y
paquetes uu
de soltwiite
software para reouctr
reducir la carga computactonal
I pdqu<rEs
computacional
y
"." ".c'n,
p_ata^prepara, presupuestos.
paques

;;n'I::_i:1Y:nd"
.",;':""_i: planeacin

Los

de software

ejtan.at*lo,

puru

financiera, los cuales son representaciones matemticas de las elacines

p,,;;"":'"t^tl:]:t]"t,de operacion,

las actidades financieras, y otros fadoes que afecran al presu-

;;;':,:l,i*u:. roslodos los paqueres de software tienen un mdulo sobre aniisis de sensibilidad
Serenres en sus acrividades de planeacin y pesupu esfaci\. El ;,;ndlss de sensi_
h,t;,;:,]I
'que
p|.n^1").^-"1,, recnrcade

pasan-a

'"".'(dqos ongtnalmente no

si" que examina cmo cambiara un resultado si los datos

se logran o si se asumen cambios subyacentes.

193

cmo fundona el anlisis de sensibiiidad, consideramos dos parmetros: el

mate ales directos, identificados como factores que qujzs afectan el
delo de presupuestos de Stylistic Furniture para el 2007. Consideramos nueve combinaciones
insumos diferentes para estos dos parmetros:
Paa ve

de venta y el precio de

L
o

.:

194

2.

EI precio de venta por mesa de $431.20 (aumenro del 100/o), $392.00 [precio

do original), y $352.80 (disminucin del 100/o).

La disminucin de los precios de compra de materiales directos en un 5% a $3.80 por
tablar para el aglomerado y $5.70 por pie rablar para el roble ojo; Ia conservacin dei
cio presupuestado original de $4.00 por pie tablar para aglomerado y $6.00 por pie
para el roble rojo; y un aumento del 5a/a a $4.20 por pie tablar para el aglomerado y
30 por pie tablar para el roble rojo.

I.
t,

cuaDRo -4

L
2
1

de los

matedrlef ircrttrj
i

Crrlrio del caro bre a

!'l
7_
9

l0

ll

!2

l3

t4
bsse del csdrc ,3

cuJdro 6-4 presenl la utilidd operativa presupuestda pra los nueve escenrios.
I El escnario 5 es el caso base del cuado 6-3.
t Los escenarios 2 y 8 iiusan los efectos de cambios slo en el precio de venta.
a Los escenados 4 y 6 qxaminan los efectos de cambios slo en los costos de materiales diectos.
! Los escenarios I,3,7 y 9 pertenecen a cambios simultneos en ambos parmetros.
observe que un cambio en el precio de venta por mesa de Stylistic afecta los costos variables
no relacionados con la fabricacin, tales como las comisiones por ventas y Ios ingresos. EI anlisis de sensibilidad es en especiai til al incorporar tales inteneiaciones enlas decisiones de presupuestacin por parte de los gerentes.
El clradro 6-4 muestra amplias variaciones en la utilidad opentiva desde $3,45g,226 hasra
t(496,406J como esu_ltado de los cambios en el precio de vent y en el precio de Ios mateales
cuadoindica que Stylistic incurrir en una prdida si el pricio de verrta disminuye
directos
-El
tn un.10o% hasta $352.80, sin imponar Io que suceda con los precios de los mateiales diects.
lil anlisis de sensibilidad alienta a los gerentes de stylistic a pner en prctica planes de continencia para-reducir los costos y disminuir las prdidas en cas de que bajen los precios de venta
durante el 2007. De.manera ms general, cuando ei xito o Ia viabiiidad e una empresa de ries_
go conjunto dependen en gran medida del logro de una o ms metas, los gerentes
debean ac_
tualizar con fecuencia sus presupuestos *"id" qu" r" resuelve la incerdumbe. Tal actuali_
" a ajustar sus niveles de desembolso, a cambiar
r^rcion de presupuestos puede ayrrdarlos
El

sus

('strJleSis
...

de marketing etc., conforme cmbi,rn las circunstdncias.

instrlaores I los estudiantes que en est punto d.eseen erplorar el

-!,1s
tdnce
Ben?ral presupuestado
,

uptrece en la

p(t|iw

presupuesto d.e

para el ejemplo de Stlistic Fumiture pueden ir dircctamente

203.

efecivo y el ba-

il

apnice que

Presupueslocin koizen
.l se hizo norar la imponancia
ll^:l--l:,",:
pu-estacin kaizen incorpora

de Ia meiora conrinu.

Or*,

l-" Or"r*
"n]"p"*s.
" anticipaa'en
de manea explcita la mejora continua
las cifias del

presupuesto durante
el periodo presup,resta.io. Muchas compaas que denen la educcin de cos_
'ur^como un- entoque straregico, incluyendo General Moto$ en Estados Unidos y Citens Watch
y lovota en Ipn, utilan
la presupuestacin kaizen para reducir los costos de anea continua.
,ot nueve pasos de presupuestacin para Stylistic Fumiture, se establecieron 3.75 hoas
.,^.,.n
ue tlempo de mano
de obra de maquinado para fabica cada mesa de cento. Un enfoque de
frresup^uesGcjon kaizen incotroiaria'la mejoia
continua; es deci, la reduccin en estos requeri'rrentos de horas de mno de oba directa de fabricacin durante el 2007. por ejemplo:
Horas de mano de obra
directa de maquinado
presupuestadas por mesa

rel
ones

por
del
LE

loy

Enero-marzo del 2007

J./5

Abril-junio del

3.70

2007

Julio-septiembre del 200?

0 ctubre-dlciembre del 2007

3.65
3.60

l'ts implicaciones
de ests reducciones en las hoas de mano de oba directa de labricacin
enendenan reducciones en los gastos indirectos de fabricacin vaiableg debido a que
ls ;^'j'^<
mano
oba diecra de fabricacin son el causanre de estos costos. A menos
r" Jtyllstlc9"cumpi de
",;"':Y'11
con estas mets de mejora continua, las hoas eales utilizadas exceden las

(!
Nl

Gran oaate de est reduc-

.'n " costos elcro-

a presupLestacin kaizen
surge a padir de muchas pequeas mejoras n ve de resuitar de
"saltos cunticos'. lJn aspecto
significativo en la presupuesta,
da

con

cin kaizen es la cantidadyla caidad de las sugerencias de los

empleados.

d.
o

195

horas presupuestadas en los ltimos timestes del ao- En caso de que esto suceda, los
de Styiisric investigarn las razones por las cuales no se est cumpliendo con las metas y
stas o implantarn cambios en el proceso que acelerarn la meiora conrinua.

Presupueslocin basado en uctividades

Hasta la fecha" la mayor parte de los modelos de presupuestacin han utilizado una can
quea de causantes del costo que se basan predominantemente en la produccin (unidi
ducidas, unidades vendidas, o ingresos). En parte debido al intes en el costeo basado en

des {CBA), ahora las compaias estn incorporando en sus Presupuestos causantes del
h.sdos en actividades. Una extensin natural del costeo basado en actividades es ulizar ul
que basado en actividades para presupuestar costos futuros. La presupuestacin basada en
dades (PBA) se enfoca en el costo presupuestado de las actividades necesarias para pror
vender prodctos y sersicios. A manea de ejemplo de_la PBA, consideremos la actividad de
racin n Stylistic. En el presupuesto opemtivo de Stylistic descrito brevemente en los pasos
al 9 (pgs. ea-tsa, loJcosts de Ia aaividad de preparacin se en']rentran induidos enl
ferettieslneas de pioductos (tales como marro de obra indirecta de fabricacin y supervisi
la plana) que conitituyen los gastos indirectos de fabicacin de $3,500,000 en la.cdula 5.
pSA, los coitos de esta actividad de preparacjn (as como los costos de cada una de las
tividades) se estimaan por separado. Considere la siguiente informacin de preparacin
reas de laminado y maquinado en el 2007:

Preparacin Preparacin
de Iaminado de maquinado

1.

z.
3.
4.
5.

producir
lote

Cantidad de mesas por

Cantidad de mesas por producir por
Cantidad de lotes (li+ (2)
llempo de preparacin por lote

Total de horas de preparacin {3)x (4)

50,000 mesas

50,000 mesas
25 mesas por

l0te

2,000lotes
0.5 h0ras por

lote

10 mesas por

lote

5,000lotes
2.5 horas por lote

12,500 horas

1,000 horas

A una tasa de $25 por hola de mano de obra de preparacin de laminado y de $30 por
mano de obra de preparacin de maquinado:
Costos de mano de obra de
preparacn de laminado
$25 por hora x 1,000 horas

25,000

I
o

d
d.

F
F
ln

ca
IC

.
lo

(
Estos costos r.aiables de preparacin de $400,000 se induyen en 1a actualidad como parte
presupuesto
paso
5
del
en
el
de
de
fabicacin
$620,000
indirecta
de
obra
costos de mano
tente de Stylistic (vea pgs. 190-191).
Los costos toialeJ d la actividad de preparacin para Stylistic rambin induyen los
del tiempo de supervisin, los cuales se calculan de la siguiente manea:
13,500 horas
1. Total de horas de preparacin
(1,000 horas para laminado + 12,500 horas para maquinado)
l'350
2. llempo de supervisin, 13,500
(10 horas de preparacin requieren de I hora de tiempo de supervisin)
$81,000
3. Costos de supervisin a $60 por hora, 1,350 horas x$60 por

horas-:10

hora

Estos costos fijos de preparacln de $81,000 se induyen en Ia actualidad como pane de los
tos fijos de supewisin de la planta de $210,000 en el paso 5 del Presupuesto de Stylistic
pgs. 190-191).

l9

Total

=
.=

Costos de mano de obra de

preparacin de maquinado
0 por hora x 12,500 horas

El costo iotal presupuestado en la actividad de preparacin de Stylistic es de $481,

consiste en $400,00 po; horas de mano de obra de preparacin ms $81,000 por horas de
pewisin. Tal como fui estudiado en el captulo 5, el anlisis de CBA no distingue entre los '
ios variables a corto plazo y los costos fijos a cono plazo, sino que adopta una pe$pectiva de
so olazo en Ia cue iodos los costos de una actividad se tatan como costos variables de
ioluidud. La acumulacidn de costos por actividad facilita a Stylistic la manen de reduci sus
tos de preparacin presupuestados para ei 2007. Por ejemplo, Srylistic poda:
I Aumentar la cantidad de produccin por lote a fin de que sean necesa os menos lotes
por ende menos preparaciones) para la produccin presupuestada de 50,000 mesas
r Disminuir el tiempo de preparacin por lote.
r Reduci el tiempo de supewisin necesario por hora de preparacin por trabajadoc
ejemplo, al aumentar las habilidades de los trabajadores de laminado o maquinado.

tr

It
(n

rl
t
aii
ic,<

::
l.

ejemplo muestra cmo la PBA puede proporcionar informacin ms detallada en aas de

basada slo en los cau_
bsdos en la produccin. Deberan las compaas adoptar el CBA y la pBA?
.enies del-costo_
en el capituio 5, la respuesta para una cornpaa especfica depende de la
Amo ya fue senLado
gerencla en tomo a si los beneficios esperados (para cada departamento afectade.ta
Lluacicjn
;o por el cambro) son superiores a los costos de instalar y operar dichos sistemas.s
por ltimo, observe cmo se relacionan ente s el presupuesto maestro, la presupuestacin
y la presupuestacin basada en actividades. Piense en la presupuestacin kaizen y en la
biz.en
basacl.en actt\idades como los componentes bsicos del presupuesto maestro
osupuestaoon
karzen, al incorporar los estndaes de mejora continua en todos los pasos
presupuestacton
!la
maestoi y la presupuestacin basada en actividades, al identificar actividades y
presupuesto
dd
lndlrectos presupuestados de las actividades en las distintas funciones de neorlcular Ios costos
cadena de valor (pasos 5 y 8)-. El concepto y las ideas de la presupuestacin kaizen
la
de
rodo
de la presup,testaclon basada en actividades sustentan a los presupuestos maestros.
F(re

I"iorar la tom de declsiones en comparacin con la presupuestacin

slocin
pJrd alcanzar las metas descritas en el presupuesto maeso, una compaa debe coodina ios
tJfrrerzos de todos sus empleados, desde los altos ejecurivos hasta cada tabajador superyisado,

por todos..los iveles de la empresa. Coordina los esfuerzos de la compai significa

b,ilidad a los gerentes, quienes deben responder por sus accionei en Ia pianea(in y el conlrol de recursos humanos y otros recursos. La manera en que cada compaiestruc_
rur su propia organizacin determina de modo significativo cmo se coordinarn zus es.rerzos.
irasando
isignar respo nsa

Estructura organzaconal y responsabldad

denomina estuctura organizacional a la distibucin de lneas de responsabilidad dento de una
organizacin. Una compaa como British peuoleum quiz est organizada principalmente por funciones de negocio: exploracin, refinacin y marketing en donde iada gerente tiene autoriad para
romar decisiones sobe su funcin. Otra compaa, como procte & Gamble, el gigante de prodos
para el hogar, quizs est orgarizada por lnea de producto o marca. Los gerenlel de las isiones
individuales (pasta de dientes, jabn, etc.) tendrn cada uno autoddad para tomar decisiones con_
cemientes a todas las funcioles de negocio (fabricacin, markering etc.) deno de esa divisin.
Sin impoftar cul sea su nivel, cada gerente esr a cargo de un centro de responsabilidad.
Un
cenuo de esponsabilidad es la parte, sgme.rto o subunidad, de una organizcin cuyo geren_
te est a cago de un conjunto especfico de actidades. Mientas ms alt sea el nivel
el lerente. ms ertenso ser el cenlro de responsabiiidad y, por lo general, mayores subordinados
nd
.1su cargo. La contabilidad por reas de responsabilidad es un sistema que
mide los planes,
los presupuestos, Las accjones y los resultados reales de cada centro de
responsabilidad. Los cua_
tIo lpos de (entros de responsabilidad son:
s

(:
$

Las encuests mLestran

que las compats esta-

blecen, por Jo general,

la

prcsentacin de informacin presupuestaria por cada centro de

responsabilidad.

1- Cenuo de costos

z.
J.
4.

gerente se encarga erclusivamente de los costos.

gerente se encarga exclusivamente de los ingresos.
Ceno de utilidad -el gerente est a cargo de los ingresos y los cosros.
CeDto de inversin-el gerente est a cargo de 1as inversiones, Ios ingresos y los
costos.
-el

-el
centro de ingresos

El depanamento de mantenimiento del Horel Marriott es un cento

de costos porque el geente de mdntenirniento
se encarga slo de los costos, por Io que este presupuesto pone rrfaiis
cnlos costos. El depanamento
dventas es un centro de ingresos porque el gerente'de ventas se

Principalmente de los ingresos, as que

pres,rp-rr"rto "." hi.t."lple en los ingresos.
un cento de "s"
utilidad porque es responsable tanto de Ios in:'.i:-",.u-o,q" los costos, asi que este presupuesto enfatiza ingresos y costos. El gerente regio_
de las i.nvesiones e.r nuevos proyectos del hotet, y de los ingresoiy los cosios,
ll',t:tl:l*P1,"
'"'c d rdlgo oet centro de inversion de modo que este presupuesto enfatiza los ingresos,
los cos_
los
lfcat8a
t't^gerente
del ,l-rote[ esr cargo de

)s(

ic(

y la cartera de inversiooes.

de

lsr
de
de

llsI

puede esrar estucruado para promover una mejor alineacin

y de la meras de la compaa. Hasta hace poco tiempo, OpD, un disti_
i,,,rl-,li,.t
de oficina, operaba su departamento de ventas como un ceto de ingresos. Ca_
,il1l-t^',1,"tu-l:l
qlenoedor
recjbia una comisin del :% de los ingresos por pedido, sin imponar el timao del
coslo de procesarlo, o el costo de enrrega los anculos. Un anlisis de la rentabilidad
,i:]":l::::t
"' crrente en OPD reveJ que muchos clientes ean poco rentables. la principal razn yaca en los
de
," ,"Y1::nqo
.responsabitidad
ndrr'r.|rales

:--r "'o.se-o.s ilustrtivos, el eiemplo de la pBA utiliza los costos de preparacin incluidos en los gastos indivnbles de Sryljsric y en el presupuesto de gasros indirecros de fabrica.in fijos. En la
0r-;":',:":,'.:.,on
r l.mPlemenhcidn

de le PBA puede ilrco.po.a, .orto,

.uchas pates de la cadena de valor Si de_
elemPlo, cosulre S. Borjesson en 'A Case Study on"n
Acdviry Based Budgetin g', loumal af Cost Ma_
n,'n vol.10,
'-Ie4ent,
num. +, pgs 7-lg.

;"',"td,
-.''

o.

o
o

o197

altos costos de procesamiento )/ entrega de los pedidos pequeos. Los gerentes de OPD
convefir al depanamento de ventas en un centro de utilidad, responsable de los ingesos y
tos, as como cambiar el sistema de incentivos paa los vendedores al 150/0 de la ren
sual por diente. Los costos de cada diente incluan los costos de procesamienro y entrega
dos. El efecto de este cambio fue inmediato. El depatamento de ventas empez a
dientes por el procesamiento y la enega, y los vendedores de OPD comenzaron a alentar
ma acti a los dientes a consolidar sus complas en menos pedidos. Como resultado de
pedido empez a poducir ms ingesos. La rentabiiidad del diente aument debido a una
cin del 400/0 en los costos de procesamiento y entrega en el transcuso de un ao.

Retroalmentacn

l.

Los presupuestos, junto con la contabilidad por reas de responsabilidad, proporcionan

ta geencia retroalimentacin sobe el desempeo en relacin con el presupuesto de los
de distintos centros de responsabilidad.
Si las difeencias ente los resultados eales y 1os montos presupuestados
-llamadas
prctica y
ns- se utilizan de manea adecuada, pueden a''rrdar a los gerentes a poner en
las estrategias d tres manens:

"l-

2.
3-

Advertencia oportura. Lavaiactones lertan tiempo a los gerentes sobe acon

que no se detectan con facilidad ni se manifis1an de inmediato. Por ejemplo, una
a disminucin de las ventas en este periodo indica una disminucin an mayor

prximo ao?
Evaluacin del desempe0. Las vari-aciones infoman a los gerentes cun bueno ha
desempeo de la compaa en la implementacin de sus estrategias. Se utilizaron
ciencia los materiales y la mano de obi Se aumentci el gasto en I&D de acuedo
planeado/ Disminuyeron los costos de garanta de los productos:egun io
Evaluacn de lq estrqtega. Eo ocasiones las variaciones indican a los gerentes que
trategias no son efectivas. Por ejemplo, una compaa que busca competir mediante
duccin de costos y la mejora de la calidad podra darse cuenta de que ha alcanzado
metas, pero que tienen poco efedo en Ias ventas y las utilidades. Es probable entonces
la alta gerencia desee reevaiuar la estrategia.

Responsobilidod

rodo de (onlrol

Si eloerente de c.mnas
o u dJ ordenar un mte,
rial directo y despus tiene que

Dll

hacer un pedido rgente,

el

costo de ese pedldo cae baio eL

controlde gerente de compras.
Sin embargo, silos ptoveedores
aumentan sls precios, esto es
algo que est fuera de control

del gerete de compras.

obstante, este gerente

siendo responsab e

ef

No
s gue

el senti-

do de que se encuentra en la
mejor poslcl para explica los
aumentos de precio, y puede in-

fluir en los precios y la calidad

al negociar y mantener buena
relacin con los proveedoes.

198

i,
P

4
s
d,

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F
d.
lk
le

dt
(f(

n(

lr
8rr'

El grado de control es el grado de influencia que un gerente especfico tiene sobre los
gesos o partidas relacionadas por las cuales es responsable. Un costo controlable es
costo que est sujeto principalmente a la influencia del3erente de un centro de responsabilid,ad
un penodo deterrninado. Un sistema de contabilidad por reas de responsabilidad poda

todos los costos no controlables del informe de desempeo de un gerente o separar dichos
tos de los costos contolables. Por ejemplo, es probable que el informe de desempeo de un
pervisor de maquinado se limite al registo de 1os costos de materiales directos, de mano de
diecta de fabricacin, de electricidad y de mantenimiento de la maquinaria, y excluya costo
les como ei alquiler y los impuestos que se pagan por la planta.
En la prctica, es difcil establecer con exactitud el grado de control cuando menos por

hu
pri

raz ones:

l:

1. Son pocos los costos que estn bajo la influencia nica de un gerente. Por ejemplo, es
bable que los precios de materiales directos estn influenciados por un gerente de compras,
ro estos precios tambin dependen de condiciones del mercado que escapan al contol del
rente. Las cantidades utilizadas pueden estar influenciadas por un gerente de produccin,
dependen tambin de ia calidad de los materiales comprados. Adems, ios gerentes por lo
lar trabajan en equipo. Piense en lo difcil que resulta evaluar la responsabilidad individual
una situacin de trabajo en equipo.
2, Con uo periodo lo sucientemente largo, todos los costos quedarn bajo el contoi de
guien. Sin embargo, la mayor pane de los infomes de desempeo se enfocan en periodos de
ao o menos. IJn gerente actual puede beneficiase de los logros de un predecesot o bien
dar los problemas y las ineficiencias del mismo. Por ejemplo, es posible que Berentes
tengan que trabajar bajo contratos poco deseables, establecidos con proveedores o sindi
que sus predecesores negociaron. Cmo podernos separar Io que el gerente actual
corltrola de los resultados de decisiones tomadas por otros gerentes? De qu es e\actamente
ponsable el gerente actual? Es posible que las respuestas no sean muy claras.
Los ejecutivos difieren en su manera de aceptar la nocin de grado de contol cuando
lan a sus subordinados. Por ejemplo, algunos direcrores ejecutivos considean al
como un fine compromiso que los subodinados deben cumplir. La falta de cumplimiento
el presupuesto se considera desfavoable. Otros diectoes ejecutivos creen que es preferible

1P

m;
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80,

no

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I.l
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-,t^lle en el que

se

companan mas los riesgos con los getentes, y se tomen en q]enta los fac-

L'iJ,io .onr.ol"t.s y el desempeo en elaiin con loJcompetiores cuando se jgzgue el de1]-""o de los gerentes que no logran cumplir con sus metas de presupuesto.
F"|i,
e"r"nr"t d"beran evirar poner demaiiado nfasis en el grao de contol. la contabilidad

-.

fi,

eas

de responsabilidad es ms trascendental. Se enfoca en obtene informacin y conocmien:l :olttol: ta conabilidad por tirea de resPonsabldad ayada, T los STaru; a enfocarse

no slo en

rrarcs cll el Hotel

noreL Marnolr
prezupuestadot los gelentes
Mariott sQn
menoes a ros
los rnSresos
ingresos plesupuesEoot
son menores
ingt"ros.te"l"t
it"*!:y':!:o2y:g:"*,'t::1:::::':::::Tl^:",::"y':::::.:!::"o?:":yl::
bs ingresos
Sios
"n

pudieran sentirse-tentados a culpar al gerente de. ventas po el desempeo deficiente.

i'el horel
io obrunr., el propsito fundameetal de la contabilidad por reas de responsabilidad no es
iusor culpables sino obtener informacin que permita mejoras a futr-rro.
La prgunta es: Quien puede damos Ia mayor informacin sobre la partida en cuestin, sin
lmoortar l capacidad de esa persona para ejercer control personal sobre dicha partida? Por ejem-

pueda responsabilizar a los gerentes de compras por los costos totales de las compras,
s, quizs se
por
su capacidad de contolar los precios del mercado sino por su capacidad para
no
decir,
L
oredecir los precios no conuolables y explica los cambios en tales precios. De manera similat
L una unidad de Pizza Hut es posible responsabilizar a los gerentes por la utilidad operativa de
us unidades, pese a que eJlos (a) no controlen por completo los precios de venta ni los costos
de muchos productos de alimentos, y (b) tengan una mnima flribilidad en tomo a qu pro'ductos vender o qu ingredientes incluir en los productos que venden. Sin embargo, estos gerentt5 se enctlentran en una posicin inmejorable para explicar las diferencias ente sus utilidades
pperrtivas reales y sus utiliddes operativas presupuestadas.
' Los informes de desempeo de los centros de responsabilidad en ocasiones estn diseados
pr6 rambiar la conducta de los gerenres en la direccin que la alra gerencia desea. Por ejemplo,
algunas compalas han cambido la responsabilidad de un centro de costos a un cento de utilidad, debido a que el gerente probablemente se compone de manera distinta. Quizs el gerente de un cento de costos enfatice la eficiencia del producto y reste imponancia a las peticiones
del personal de ventas sobe un servicio ms rpido y la atencin de pedidos urgentes. En un centro de utilidad, el gerente es responsable de los costos y de los ingresos. An cuando el gerente
no tnga conhol alguno sobre el personal de ventas, puede influir en las actividades que afectan
ls ventas, y es muy probable que pondere el impacto de las decisiones sobe los costos y los ingresos en vez de slo sobre los costos.

el
o(
tes

Aspeclos humonos de lu presupueslocin

esl
ras,

del
O,

ore

lual

lde
sde
n

iPor qu analizamos los dos temas principales, el presupuesto maeso y Ia contabilidad por
reas de responsabilidad, en el mismo captulo? En primer lugar, para enfatizar que los factoes
humanos son cuciales erl la presupuestacin. Con demasiada fiecuencia se pienia en la presupustacin como si fuese una herramienta mecnica. Las tcnicas de presupuestacin por s mismas estl libres de emociones. Sin embargo, la administacin presupuestal requiere de educacin, pesuasin, e interpretacir inteligenle.
Pra que sea efectiva, Ia presupuestacin requiere de Ia comunicacin "honesta" sobre el ne.
gocto por pane de los subordinados y geentes de menor nivel hacia sus jefes. Los subordinadot
no obstante, podran intentar cJe
uni holguto prntupuestoria. LaholgJra presupuestaria describe
Ir practlca de subestimar los ingresos
^, presupuestados, o de sobeestimar los costos presupuestatlos, con l finalidad de alcanr las metas presupuestadas con mayor facilidad. Con feiuencia
se presenta cuando se utilizan
las variaciones del presupuesto (las diferencias entre los rcsultados reales y los monros presupuesrados) para
evaluar el^desempeo. Tambin es poco probable
que los
Serentes de Iinea sean "completamente honestos" en sus comunicaciones en tomo al preslpuesto si la alta gerencia insriruye
de manera mecnica reducciones de costos generales (digamos, una reduccin del loo/o
en rodas las reas) frente a las reducciones de ingresos proyectadas.
.n nolSura presupuestaia protege
a los gerentes conta circunstancias adve$as inesperadas; sin
embarSo, tambin engaa
a la a-ira gere,icia en tomo al verdadero potencial de utilidades de la
compaa, lo cual conduce
a una plneacin y asigacin ineficienies de recursos y a una coordincidn deficiente de las
activides en las diFe.enres reas de l compla.
Qu puede hacer la alta gerencia para obtener pronsticos pt".iro, de presupuestos por
_
pne-de los
gerentes de menor"nivell lxisten varias opciones.
Pdr exPticar un enfoque,
romemos el ejemplo deigerente de planta de una embotelladora de
,Debids
,.
que la aka gerencia considera entie;de l poreniial de proiuctidad de las lneas emboterradoras
en sus prondsticos para el prximo ao. Su aparente motilacin es aumentar la probabili"ao ce cumplir con las metas de pago extra por produccin adicional del siguiente ao. Suponga
9ue la alta gerencia pudo comprar
a"una emires de consultoa un infonne"que revela ios nivel"es
c_e produ6ividad
com la cntidad e botellas que pueden lleaarse por hora- existentes
en numetosas
-iales
plantas comparables que pefenecen a oas embotelladoras. Este informe muesta

3
o

g
o

oo.
o

d
r99

quedan muy por

del qe'enle de su Propia pldnl
de los Dronsticos de produnividad
producrividad que s':]:":;"
niveies de producvrdo
":l^"*,t',:Xti::t"T#'"tl::
los
s niveles
independiente con el ger
*;;i;;"-inio.-r.ion

s";';;tit:;""d"

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olantas comparables Tambren
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drrnividad
ucividad de su plan( compraod

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de un se.
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medidas
fliites de alcanzr.6
de establecer niveles prPsuPuesTn::i;;; oi"rup,,"rr"" es que los gerentes se involucren
b lur6'"u,,i^^,,^"
r--""!
reduclrtu
sigr
no sl
Otro enfoque pam
Para reoucu
hcipno- Tl
lal participacin
Danicipacin no
-.rr. haciendo_.
tY:.";J;".;;r;br;dinados.
lo,que
de
entender
en
panicipacin
regularidad
Ms bien, la
qe su-s 5u,- "r,*
o,i" dia"n las decisiones v las.acctones
,::',?,-"";; ;;;",^ moivadora los su
oue oft311
0""
nte debe darse de modo tar
"J;;."j 11..;-.;,9:::1".,ff:3li!1i op",".io,"' L^ i
'"'
ilJ
que ha8an los subordinados',Y 1u,T^'"r-,""r"""i,r'""*"-::!:..1T"?rri,.,XllJiir?i
o, gerenles adqurnr conr
subordlnados v*-q""
los suL'urur.-,*
presupues
con Los
cin ftecuente
fr""-"n," aon
', r^ ^..^" io,
nolguras presupuesr
n
r^. i"Uorai"udos
.,,h^r]in;dos creen holguras
raciones Y dismiouye la probablLldi
dentro sus presuPuestos .. .
. , alta
t ^^-^^-i..^n<icrp pn romover ene los
'", - s"'"Yi^'-1Ti::;1'!l?Tlli,
la responsabrrrdao oe la
P?ne
de Ia
y normas oescttu<r
Parte cle
u n"or*", cenrrles. Tales valores
compromiso con una serie
ro,.i".plo, Ionson & Iohnson (l

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respurrr
d::ii:ii:

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responsa'"1:i-:'i"
tiene un oedo que describesus
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L:;'"T' m s attos v mds;,
;jemplo, .mintras
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iiso, s"an los Pronscos de

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Elecric, Mi
-- ,-eior
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t""l:i,:-"i'l:L''-I-."
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desafiantes pero
i"*
E"":
'l^,""'. y motivan a los emple
estrecnas" Di",
mes estrccrLds
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Novartis,
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-,

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T:::::i:lll,T"""lit""".

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poco. raten
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para

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ejecutfy:::s.::-?::,:;t::*i13lji-lo,
LU) ciLruu
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'que
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o
eslo adminlstratlvo
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le p
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perciben los presupueslos:l lit,t.",]
cornpnro:
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histon
Irr5tvlo
l
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nrimeros siempr"
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River Nl: Prentice Hall, 1998)

""

cOMRDOnrS ADMINISTRATIV0S:

tt

CORAZON

Dt[ PR0(E50

PREsUPUESTAI.
presupuesro precis0 resulta esencial para el xito de ura c0mosa. Las empresas c0n valor de niles de millones de dolares
:.mles como lntel, Amgen y l\4crosoft- emplearn hasta 25,000
por ao en la elaboracin y finalizacin de sus presudlas-persona
presupuestacin
es una actividad interfuncional que
La
0uestos.
Un

y pericia por parte de los gerentes de

requiere de conocimiento
rcdas las reas de una organizacin, incluyendo los gerentes ad-

minstrativos, quienes constituyen a pane central del proceso

que una compaa pueda beneficiarse de eslrsupuestal. Para
ia proaaro, sus c0ntad0res adminisrativos deben poseer varias
habilidades. Deben ser capaces de comunicar con claridad y de logrr que se les considere socios confiables del equip0 gerencial.
0sben ser capaces de simpli{icar el proceso de presupuestacin al
compartir con destreza informacin financiera compleja con cada
luncin de negocios, sin perderse en detalles tcnicos. Tenga preste la siguiente cita de un director financiero de Boeinq:
En la fabricacin de las alas, [el personal se enfoca] en
paes concretas del proceso constructvo del avn. La

denanda de apoyo financiero es insaciable. [El personal]

desea y debe saber: Cul es la consecuencia de hacer
esto? Au npacto fnanciero tendrianos si hacen0s esto ns eficiente? Cno nos afecta o benefca7 liene un
npacto en la derrana de valorT
Slo los

contadores admnistrativos pueden ayudar al personal

sigue utilizando en toda la compaa, ofrece un solo punto de

contacto para la planeacin y presupuestacin en generale incluye datos en tiempo real y presentaciones estndar de anlisis. Los
resultados: mayor calidad y precisin en el pr0ceso presupuestal,
a slo una fraccin deltiempo que anteriormente se empleaba en
el proceso.
Adems de simplificar el proceso presupuestal, l0s contadores
administrativos trabajan para asegurar que las ideas de los gerentes y sus pfesupuestos resutantes sean realistas. Los contadotes

administrativos deben desafiar los supuestos imperfectos y la lgica incorrecta {"asumamos un aumento del 10% en las ventas
pese a que se espera que disminuya el mercado total para e producto") y atar de buscar enfoques alternos ("un aumento del 5%
en las ventas es posible, pero para ello es necesario destinar ms
recursos a marketing").
Cuando llega el momento de discutir los presupuestos, algunos
gerentes abordan el proceso de negocacn intentando proteger
sus propios lntereses. Si los gerentes se apegan a sus presupues-

--o ms ben, s los mejoran- llegarn las recompensas financieras. por lo que pr0bablemente s0liciten m0ntos presupuestari0s
qLe les ayudarn a alcanzar sus metas pero que no maximiza.an

tos

responder estas preguntas crtic as.

Considere la oficina Comercial de 0peraciones e lnstalaciones de Baitelle Pacific Northwest National Laboratory. En el ao
2000,

los contad0res administratvos de la compaa para crear un siste_

ma de presupuestos y planeacin basad0 en lnternet que volviera
ms eficente el proceso presupuestal. EI sistema, que todava se

los gerentes encargados del presupuesto trabajaron c0n

Ias utilidades de la compaa. Besolver el problema de la ltolgura

presupuestaria puede v0lverse una funcin muy difcil de cumplir
para los contadores administrativos porque deben ser capaces de

lidiar con los conflictos y arqumentar de forma persuasiva para

plantear metas ms realstas.

tuenles; P Snith, C. Gaanson, y M. Astley,'lntranet Budgetng Does e lick", Stateqc Fian ce, nayo de 2003;1. GraU -Why Budgetng Klls yaur
Canpany", Wotking Knawledge, HaNad Busness School, 1l de agosta de 2a; G. Segal, J. Sorenson, y S. Rchterneye, "Are you
a Busness
Pa,'t er?"Strategic Finance, septenbrc de 200J.

cada trimestre. Esta conve$in se basa en los tipos de cambio promedio que prevalecen
durante el trimestre. Es decir, adems de preparar la'presupuestacin en diferenteJ monedas,
en las

compaas multinacionales los contadoes administrativos tambin necesitan presupuestar

los
tipos de cambio e{tranjeros. Esto les resulta
diffcil porque tienen que anticipar loi camios potenctltles

que podan presenta$e durante el ao. Los tipos de cambio fluctuan de forma conitalte,

por lo que, pa12 reducir el posible

impacto negativo n el desempeo ocasionado por movimien(os ceslavorables
en los tipos de cambio, los gerentes financieros con ftecuencia utilizan rcics soflsticadas tales como
contratos a plazo;contratos de futuros y contratos de opciones para
minimizar la e{posicin a fluctuacione;
de la moneda exranjera. dems de las cuestiones monetaras, las compaas
muirinacionales necsitan entendet los entomos polticos, legales y, en
p:rticula econmicos de
los difeentes pases en que operan. por ejemplo, en Turqula y e alSunos pases latinoameicanos, las tasas e inflacin anui pueden ser dei 1000/0,
lo que trae consrSo una
aguda disminucin del vaio de la moneda local.
Las

.-en

Inl

LUdrqo
^._

compaias multinacionales considean a la presupuestacin una vaiiosa heuamienta

operan en tales entomos incienos. A medida que cambian las cicunstancias y las condicron_es, ls
compaas resan sus presupuestos. El objetivo de la presupuestacin es rdar a los
6"<rrtes de toda la organizacin a aprender y a adaptar sus planes a las condiciones
cambiantes,
"r (omo a comunicar y coordinar las acciones que deben tomase dento de Ia compana. Cuando
"r !onclcones estn en constante cambio, no tiene sentido comparar el desempeo
real contra
rr Presupuefo
original para evluar a un gerente. En vez de eso, tiene lugar una evaluacin del
uesempeo
ms subjeriva, se basa en cun buena ha sido la adrninistracii del gerente en un en'omo de incenidumbre.

20r